Rodízio de Firmas de Auditoria

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R. Cont. Fin. USP So Paulo v. 18 n. 45 p. 91 - 100 set./dez. 2007

RODZIO DE FIRMAS DE AUDITORIA: A EXPERINCIA
BRASILEIRA E AS CONCLUSES DO MERCADO
Alexandre Queiroz de Oliveira
Professor Mestre do Departamento de Cincias Contbeis
da Faculdade So Luis SP e mestre em Cincias Contbeis e Atuariais
pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo SP
E-mail: aq.oliveira@terra.com.br
RESUMO
O rodzio de rmas de auditoria foi introduzido no Brasil por ocasio dos escndalos corporativos de instituies
nanceiras na emisso das demonstraes contbeis e adotado pela CVM Comisso de Valores Mobilirios
s empresas registradas na Bolsa de Valores do Brasil. Tendo como objetivo a preservao da independncia do
auditor e a diminuio dos erros contbeis e fraudes relacionados ao processo de auditoria das demonstraes
contbeis, o rodzio de rmas um assunto polmico, pois afeta a relao comercial e prossional dos auditores
com seus clientes bem como toda a estrutura de mercado das rmas de auditoria. O artigo foi desenvolvido com
base na evoluo histrica do conceito de rodzio de rmas de auditoria, na avaliao das pesquisas realizadas
sobre o assunto em outros pases e nas estruturas loscas que determinam os princpios ticos que so atrelados
Contabilidade e Auditoria. Alm disso, foi realizada uma pesquisa de campo sobre os aspectos inerentes do
rodzio de rmas de auditoria. Essa pesquisa coletou a opinio de 127 prossionais do mercado nanceiro,
sendo 84 executivos de empresas que trabalham ou inuenciam na elaborao das demonstraes contbeis e
43 auditores independentes que atuam diretamente no processo de auditagem das contas contbeis. A principal
concluso obtida foi a conrmao de que o rodzio de rmas de auditoria no tem capacidade de assegurar a
independncia do auditor no seu trabalho e no diminui os riscos de erros contbeis e de fraudes na elaborao
das demonstraes contbeis.
Palavras-chave: Rodzio de rmas de auditoria. Independncia do auditor. Erros contbeis e fraudes. Elaborao
das demonstraes contbeis.
ABSTRACT
The rotation of audit rms was introduced in Brazil as a result of the corporate scandals involving nancial institutions
in the issue of their nancial statements, and adopted by the CVM Brazilian Securities Commission for publicly traded
companies in Brazil. Aiming to preserve the independence of the auditor and to reduce frauds and accounting errors
and misstatements of nancial statements, audit rm rotation affects the commercial and professional relationship of
the auditors with their clients, as well as the whole structure of the audit rm market. The article was prepared on the
basis of the historical concept of audit rm rotation, the evaluation of the surveys carried out on the subject in other
countries, and the philosophical structures that determine the ethical principles associated to audits. Furthermore,
a eld survey was carried out on aspects related to audit rm rotation. This survey collected the opinions of 127
nancial market professionals, 84 of whom were executives from companies that work on or inuence the preparation
of nancial statements, and 43 independent auditors who work directly in the accounting record auditing process. The
main conclusion was the conrmation that audit rm rotation cannot ensure the independence of the auditor in his
work, nor does it diminish the risks of accounting errors or frauds in the nancial statement preparation.
Keywords: Audit rm rotation. Independence of the auditor. Frauds and accounting misstatements. Preparation of
nancial statements.
ROTATION OF AUDIT FIRMS: THE BRAZILIAN
EXPERIENCE AND THE MARKETS CONCLUSIONS
Recebido em 24.08.2006 Aceito em 31.01.2007 2
a
verso aceita em 18.03.2007
Neusa Maria Bastos Fernandes dos Santos
Professora Titular da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo
Mestre em Administrao e doutora em Controladoria e Contabilidade
pela Faculdade de Economia e Administrao
da Universidade de So Paulo SP
E-mail: admneuza@puc.sp.br
DIVULGAO DE TRABALHO
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92 Alexandre Queiroz de Oliveira Neusa Maria Bastos Fernandes dos Santos
1 INTRODUO
Em dezembro de 2005, aps 3 anos de experincia, o
Conselho Monetrio Nacional decidiu suspender os efei-
tos do rodzio de rmas de Auditoria para Instituies Fi-
nanceiras para exames de auditoria a serem realizados nos
exerccios a ndar em dezembro de 2006 e de 2007.
A Resoluo n
o
3.332, do Conselho Monetrio Nacio-
nal, determinou
Suspender, at 31 de dezembro de 2007, a obriga-
toriedade prevista no art. 9. Do Regulamento anexo
Resoluo 3.198, de 27 de maio de 2004, relativa
substituio peridica do auditor independente con-
tratado pelas instituies nanceiras[...].
Instituda aps a comprovao de falha nos exames das
demonstraes contbeis de Instituies Financeiras na d-
cada de 80, a substituio peridica e obrigatria de audito-
res, no Brasil, passou a ser requerida pelo BACEN Banco
Central do Brasil e pela CVM Comisso de Valores Mo-
bilirios, no intuito de atenuar a falta de credibilidade que
o mercado nanceiro passou a apresentar com a descon-
tinuidade das instituies nanceiras e tambm pelos pre-
juzos nanceiros gerados a diversos correntistas. Assunto
polmico, foi amplamente discutido pelo mercado, com po-
sies favorveis e desfavorveis, entretanto, a nova deciso
do Banco Central conseqncia da experincia de trs anos
do sistema no mercado nanceiro e carece, como menciona-
do na referida Resoluo, de uma nova avaliao.
A atuao do auditor independente no mbito do mer-
cado de valores mobilirios passou a ser discutida no Brasil
e foi incrementada com as evidncias de fraudes e de es-
cndalos corporativos nos Estados Unidos e na Europa. O
desaparecimento prematuro da rma de Auditoria Arthur
Andersen e os erros dos trabalhos de auditoria sobre as
demonstraes contbeis das entidades americanas, oca-
sionaram uma grande interveno do governo americano
no mercado de valores mobilirios. Como enfatiza Vampel
(2004), para responder aos escndalos corporativos que
abalaram os mercados de capitais do mundo inteiro, o
governo americano promulgou a Lei Sarbanes-Oxley (SOX)
para dar maior credibilidade ao mercado de capitais.
Destaque-se a posio do General Accounting Ofce
(GAO)
1
que concluiu para o mercado americano que a
ao em curso mais prudente neste momento para a SEC
2

Securities Exchange Commission e para o PCAOB Pu-
blic Accounting Oversight Board
3
seria monitorar e avaliar
a efetividade dos requerimentos da Lei Sarbanes-Oxley (SOX)
no que tange melhoria da independncia do auditor e
da qualidade da auditoria e, portanto, atrasar o rodzio
obrigatrio de rma at que as reformas produzidas pela
SOX pudessem ser avaliadas. O posicionamento menciona-
do ocorreu em 2003 e, apesar de o rodzio obrigatrio de
rmas no ter sido recomendado, o GAO sugeriu, entre-
tanto, que tal procedimento se tornar necessrio se a Lei
Sarbanes-Oxley no aumentar a qualidade da auditoria.
Por ser uma atividade em que a conana entre cliente e
auditor conquistada de forma lenta, a auditoria indepen-
dente tem sido caracterizada por relacionamentos comer-
ciais de longo prazo com seus clientes. Nesse pressuposto,
a CVM Comisso de Valores Mobilirios (2004) justi-
cou o rodzio de rmas no seguinte contexto quando uma
auditoria trabalha por muito tempo na mesma empresa,
natural uma acomodao.
Chung (2004) relata que a funo da auditoria indepen-
dente muito importante no mercado de capitais, pois pro-
porciona proteo aos interesses do investidor, requerendo
que as rmas de auditoria sejam independentes do seu cliente
e atuem em nome da sociedade. Entretanto, o controle sobre
a contratao e a troca de auditores est sob a responsabili-
dade da administrao do cliente que, combinada com a forte
motivao da administrao na obteno de melhores desem-
penho e resultado, impe sobre o auditor uma forte presso a
respeito dos resultados dos trabalhos de auditoria.
O presente estudo visa elucidar a experincia brasilei-
ra com o rodzio de rmas de Auditoria, ressaltando a sua
historia e conrmar quais so os principais aspectos que
auditores e executivos de empresas ressaltam em um tra-
balho de auditoria. Em pesquisa realizada com 127 executi-
vos, representados por 43 auditores externos com experin-
cia mdia de 10 anos de auditoria de empresas nacionais
e internacionais e 84 executivos de empresas nacionais e
internacionais, em funes de Controladoria, Contabilidade
e Diretoria Financeira, foram obtidas opinies importantes
a respeito dos trabalhos de auditoria efetuados no mercado
e os principais efeitos do Rodzio de Firmas de Auditoria. A
pesquisa acrescenta aspectos conceituais sobre o impacto
do rodzio de rmas na carreira de auditores e na estrutura
de rmas, fornecendo detalhes sobre o relacionamento es-
pecco entre clientes e auditores. Porm, o objetivo maior
o de comprovar os limites da independncia do trabalho de
auditoria e a responsabilidade do auditor no contexto das
fraudes corporativas. O rodzio de rmas capaz de preser-
var a independncia do auditor e evitar fraudes no exame de
auditoria das demonstraes contbeis das empresas?
Este estudo est dividido em 8 sees. Aps a introduo,
apresentado um breve histrico internacional do rodzio de
rmas. Na seo seguinte, so fornecidos os princpios lo-
scos que regem a Contabilidade e a Auditoria Independen-
te. Na quarta seo, so apresentadas as caractersticas das
fraudes corporativas e a responsabilidade dos auditores na
sua deteco. A seo cinco relata os aspectos negativos e
positivos do rodzio de rmas de auditoria. A seo seis apre-
senta as pesquisas internacionais relacionadas com a substi-
1 General Accounting Ofce: Departamento Geral de Contabilidade Norte-Americano.
2 Securities Exchange Commission: Comisso de Valores Mobilirios dos Estados Unidos.
3 Public Company Accounting Oversight Board: Orgo revisor das rmas de auditoria que prestam servios s empresas listadas na Bolsa de Valores dos Estados Unidos.
RODZIO DE FIRMAS DE AUDITORIA: A EXPERINCIA BRASILEIRA E AS CONCLUSES DO MERCADO 93
tuio obrigatria dos auditores independentes e a opo de
diversos pases entre o rodzio de prossionais e o rodzio de
rmas. Na seo 7, so apresentados os resultados da pesqui-
sa efetuada com executivos de empresas e com os auditores
independentes. Resumida em quadros, a pesquisa aborda va-
riveis importantes na extenso dos trabalhos de um exame
de auditoria e, por m, na seo 8, feita a concluso do
estudo, compilando todas as informaes necessrias para
fundamentar a resposta pergunta do estudo.
2 HISTRICO DO RODZIO DE FIRMAS DE AUDITORIA
Chew (2003) em seu estudo sobre a histria do rodzio
de rmas de Auditoria, menciona que, no incio do sculo
XX, as prticas britnicas de contabilidade e de auditoria
tinham grande inuncia sobre o mercado americano. No
obstante um nmero extenso de fraudes em corporaes
inglesas, com os casos Leeds Estate Building and Invest-
ments Co., The Kingston Cotton Mill Company em 1896 e
Rex v Kylsant em 1931, a estabilidade do auditor no havia
sido questionada, apesar de suspeitas.
Algumas companhias consideraram os benefcios da
mudana de auditores externos como uma forma de buscar
mais valor do que foco em seus custos. De fato, a maior em-
presa americana, E. I. DuPont de Nemours & Company (Du-
Pont), comeou a adotar como poltica o processo de mudar
seus auditores e procedeu ao rodzio de auditores a cada
ano, no perodo de 1911 at 1927, exceto em 1919. Em
1928, a companhia alterou sua poltica e experimentou ter
um mesmo auditor por anos consecutivos. A rotao peri-
dica aconteceu at 1954, quando a DuPont decidiu apontar
um nico auditor independente de forma permanente.
Outro caso destacado por Chew (2003), em 1939, o
caso McKesson e Robbins foi o primeiro exemplo em que as
prticas de auditoria foram publicamente criticadas e julga-
das. O caso envolveu uma fraude do seu ex-presidente e de
seus trs irmos para fraudar a companhia. Eles elaboraram
um esquema com empresas ctcias, estoques inexistentes
e forjaram uma variedade grande de documentos. Quando
a fraude foi descoberta, constatou-se que havia ocorrido
um desvio de aproximadamente US$ 2,9 milhes do caixa
da companhia em um perodo de 12 anos.
Em razo da falta de dois procedimentos de auditoria,
o primeiro, a observao fsica dos estoques e o segundo
o de se obter a conrmao de contas a receber, naquela
oportunidade procedimentos de auditoria ainda no reque-
ridos, o auditor independente no detectou o montante
de US$ 19 milhes de ativos no existentes e US$ 1,8 mi-
lhes de vendas ctcias. Em conseqncia, o rodzio de
rmas passou a ser discutido e, ao nal do processo de
avaliao, o acompanhamento de inventrios fsicos e de
conrmao de saldos passaram a ser procedimentos obri-
gatrios em um trabalho de auditoria.
Na dcada de 70, graas ao aumento da competitivi-
dade entre as rmas de auditoria, o debate sobre o rodzio
foi iniciado e Chew (2003) enfatiza que, em 1976, dois
eventos contriburam para incitar novamente a discusso:
primeiro, a tentativa no Senado Federal dos Estados Uni-
dos, na Comisso de Direitos e Responsabilidades Cor-
porativas, de adotar o rodzio a cada cinco anos para as
empresas listadas em Bolsa de Valores. No houve sucesso
nessa petio.
O segundo evento foi precipitado pelo apoio rotao
de rmas de auditoria na Subcomisso do Senado Federal
para Relatrios de Auditoria e da Administrao. O sena-
dor Lee Metcalf, em seus estudos, menciona a existncia
de erros, falhas corporativas e diculdades nanceiras no
informadas pelas grandes empresas ao mercado.O relatrio
nal sobre diversos temas contbeis, em suas 16 recomen-
daes, prope na recomendao n 4, a adoo do rodzio
de rmas. Em resposta, o AICPA
4
contestou o procedimen-
to, abordando a possibilidade de aumento de custos para
as empresas e enfatiza que o rodzio de prossionais e a
adoo de comit de auditoria seriam sucientes para mo-
nitoramento do assunto.
3 A TICA NA AUDITORIA E NA CONTABILIDADE
Lisboa (1997) conceitua a tica como os princpios de
conduta que norteiam um indivduo ou grupo de indivduos.
No mesmo contexto, S (2001) arma que a tica tem liga-
es muito fortes com as doutrinas mentais e espiri tuais,
pois, em verdade, so fontes de conhecimentos que inte-
ressam diretamente anlise das virtudes. Ressalta que os
estudos cientcos da mente conrmam a inuncia dos
conhecimentos adquiridos nas primeiras idades em relao
s estruturas dos pensamentos, logo, das aes. E que se-
ria na convivncia com seus semelhantes, que ainda crian-
a tende a absorver deles, por imitao ou recalque, o que
lhe desagrada ou causa mal-estar. Seria, nessa fase, que
as primeiras noes sobre as virtudes que sustentam os
princpios ticos so estimuladas.
O losofo Aristteles, em tica a Nicmaco (2004),
ressalta que as virtudes ticas so atitudes controladoras
e formadoras das emoes, duradouramente atuantes; so
atitudes consolidadas e hbitos de ao que so desenvol-
vidas por meio do exerccio e da repetio. Nesse condi-
cionante, o comportamento das pessoas seria fortemente
4 AICPA American Institute of Certied Public Accountants.
inuenciado pelas condies que cada uma tem a seu re-
dor, da mesma forma que pelas informaes adicionais que
recebe pela vida afora. Tal fato ocorre porque a viso de
vida de cada pessoa est totalmente dirigida por aquelas
condies e informaes.
Ferrel, Fraedrich e Ferrel (2000) ressaltam os principais
fundamentos das teorias loscas: aquelas que dimensio-
nam problemas ticos nos negcios e na contabilidade esto
abordadas no egosmo, no utilitarismo e na deontologia.
Os egostas acreditam que devem tomar decises que
maximizem seu prprio interesse, que cada indivduo de-
ne de maneira diferente. J a tica utilitarista voltada para
a reforma da sociedade e a distribuio de justia eqi-
tativa para todos os homens, o utilitarismo converteu-se
em princpio metodolgico das cincias sociais. Sua ligao
com a Contabilidade e com a Auditoria reside na utilidade
que as demonstraes contbeis tm para a comunidade e
para o mercado.
Divergindo dos utilitaristas, os deontologistas argu-
mentam que h certas coisas que no se devem fazer, nem
mesmo para maximizar a utilidade. A deontologia moderna
foi muito inuenciada pelo losofo alemo Immanuel Kant
(2004), que formulou o chamado imperativo categrico:
age de tal modo que a norma da tua conduta possa ser
tomada como lei universal.
Analisando a deontologia, S (2001) enfatiza que as re-
laes de valor que existem entre o ideal moral traado e os
diversos campos da conduta humana podem ser reunidas em
um instrumento regulador. Tal conjunto racional, com o pro-
psito de estabelecer linhas ideais ticas, j uma aplicao
da cincia tica, que se consubstancia em uma pea magna,
como se fosse uma lei entre partes pertencentes a grupamen-
tos sociais: uma espcie de contrato de classe gera o Cdigo
de tica Prossional e os rgos de scalizao do exerccio
passam a controlar a execuo de tal pea magna.
No campo da auditoria, Boynton, Johnson e Kell (2002)
ressaltam que a independncia o alicerce da estrutura -
losca da prosso de auditoria e que opinio do auditor
teria pouco valor para aqueles usurios que devem conar
em seu parecer se os auditores no forem independentes.
O AICPA conceitua a independncia como agir com inte-
gridade e com objetividade. Segundo essa entidade, os audi-
tores precisam ser independentes na aparncia, no devem ter
interesses nanceiros nem relaes de negcios importantes
com os clientes, no devem participar da administrao nem
do conselho de administrao do cliente, e sempre devem
avaliar, na sua prtica prossional, as relaes com seus clien-
tes, para evitar situaes que possam prejudicar sua indepen-
dncia. Ao prestar servios de auditoria e outros servios, o
auditor deve ser independente: de fato e na aparncia.
Conceito de integridade denido por Boynton, John-
son e Kell (2002) como uma caracterstica pessoal in-
dispensvel em um auditor, referencial no julgamento de
todas as decises tomadas em um trabalho. Tambm a
qualidade na qual a conana pblica se baseia. Para que
atendam a esse princpio, os auditores devem ser hones-
tos e sinceros. Integridade permite erros no intencionais e
diferenas legtimas de opinies, mas no tolera distoro
intencional de fatos ou subordinao de julgamento.
A objetividade um estado mental; embora no men-
survel, esse princpio indispensvel para os que atuam
com auditoria independente. Objetividade signica ser
imparcial, no ser tendencioso, em todas as questes re-
lacionadas a um trabalho. A obedincia a esse princpio
aumenta quando os membros evitam circunstncias que
envolvem conitos de interesse.
4 A AUDITORIA INDEPENDENTE E AS FRAUDES CORPORATIVAS
O conceito de fraudes apresenta uma dimenso bas-
tante ampla. O SAS (Statement on Auditing Standard) n
o

82, Considerao de fraude em uma auditoria contbil
(Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit), es-
tabelece que o interesse do auditor se relaciona especica-
mente a atos fraudulentos que provoquem distores rele-
vantes nas demonstraes contbeis. Essas distores so
divididas em dois tipos: (i) aquelas relativas preparao
fraudulenta de demonstraes contbeis e (ii) as referentes
apropriao indbita de ativos.
A responsabilidade do auditor pela deteco de fraudes
ou de erros no intencionais concerne ao planejamento da
auditoria de forma tal que obtenha segurana razovel de
que as demonstraes contbeis no contm distores
relevantes causadas por erro ou fraude. O auditor deve
avaliar no planejamento o risco de fraude.
As normas de auditoria brasileiras apresentam-se. har-
monizadas em relao s normas internacionais e americanas
no que concerne ao tema da fraude. Dentro de sua estrutura
conceitual, determina procedimentos de auditoria que devem
ser realizados e enfatiza a responsabilidade da administrao
na preveno e na identicao de fraudes mediante a manu-
teno de um sistema de controles internos.
Apesar de o trabalho em auditoria no ser voltado
necessariamente para a descoberta de fraudes, o tema foi
objeto de pesquisa recente pela rma de Auditoria KPMG
(2004). Em sua terceira edio, o relatrio da pesquisa de
2004 sobre A Fraude no Brasil ressalta que os controles
internos decientes permitiram a ocorrncia de fraudes e
as organizaes esto-se concentrando em mtodos inter-
nos de deteco de fraudes, em treinamento de pessoal e no
estabelecimento de um cdigo de conduta ou de compor-
tamento prossional. A constatao de fraudes , em sua
grande maioria, feita pela auditoria interna (39%) e pelos
controles internos (52%). A auditoria independente apare-
ceu em apenas 2% das citaes.
A pesquisa 2004 Report to the Nation on Occupational
Fraud and Abuse, elaborada pela Association of Certied
Fraud Examiners, ressalta, em seu sumrio executivo, a uti-
lizao dos Comits de Auditoria como canalizadores do
recebimento desses relatrios condenciais demandados
por avisos annimos de funcionrios sobre operaes frau-
dulentas nas organizaes, alm da constatao de que
esse procedimento mais eciente que a prtica de audi-
toria independente e at mesmo de auditoria interna.
O dilema sobre a responsabilidade de identicar fraudes
pelos auditores independentes abordado por Antunes (1998)
que menciona a mudana de viso dos auditores, ao longo do
tempo, com relao a fraudes. Antes de 1900, a deteco de
fraudes era um dos objetivos primrios da atividade de audito-
ria. Em 1912, Montgomery, em sua obra Auditing Theory and
Practice, constatava que a deteco de fraudes era um objetivo
menor do trabalho dos auditores independentes.
Nepomuceno (2002) ressalta que, em 1933, quando o
Congresso Americano analisava a Lei de Aes, houve uma
proposta para submeter as demonstraes contbeis aos
auditores do Governo, em vez de aos auditores indepen-
dentes. Com efeito, entre 1940 e 1950, os auditores no
tinham nenhuma responsabilidade de identicar fraudes.
Em 1951, as publicaes do AICPA indicavam que a audi-
toria no era projetada para descobrir irregularidades.
Nos anos 60, tais publicaes consideravam que os
auditores assumiam alguma responsabilidade na deteco,
no caso de suspeitas de eventos que estimulassem as frau-
des. A SAS -16, The Independent Auditors Responsibility
for the Detection of Errors or Irregularities, publicada em
1977, esclarecia que o auditor tinha a responsabilidade
de pesquisar irregularidades relevantes. Em 1988, a SAS -
(Statement on Auditing Standard) 53 obrigou os auditores
a avaliarem o risco de fraude e planejarem a auditoria para
prover razovel segurana na deteco desses riscos. Em
fevereiro de 1997, a SAS - 82 - Consideration of Fraud in a
Financial Statement Audit, que determinava que o auditor
tem a responsabilidade de planejar e desenvolver a auditoria
para obter razovel segurana de que as demonstraes -
nanceiras esto livres de classicaes indevidas relevantes,
ocasionadas por erros ou fraudes.
5 ASPECTOS POSITIVOS E NEGATIVOS DO RODZIO DE FIRMAS
Em pronunciamentos especcos, o AICPA (1992) e o
IBRACON, (2003) se posicionaram contra o rodzio de r-
mas de auditoria. Alm disso, as pesquisas internacionais
sobre o tema descrevem os principais aspectos negativos
e positivos sobre o rodzio de rmas que so apresentados
no quadro .
Aspectos negativos Aspectos positivos
a) No mantm o conhecimento acumulado da rma de audito-
ria que tem feito os trabalhos. O foco dos trabalhos do novo
auditor pode no ser direcionado para reas de risco;
b) Desestabiliza a relao econmica entre as partes. No primei-
ro ano de trabalho, realizado um investimento considervel
pelas rmas na expectativa de ser recuperado em anos subse-
qentes por trabalhos mais ecientes e mais bem planejados;
c) Reduo dos investimentos em especializao dos auditores,
pois as rmas no alocariam recursos na formao tcnica,
sem a certeza de que a interrupo do relacionamento ocorre-
ria por circunstncias normais, e no por deciso regulatria;
d) A governana corporativa afetada, pois liberdade de esco-
lha estaria sendo impactada em sua essncia;
e) Desequilibra o mercado das rmas pois a busca pela recom-
posio de carteiras de clientes, seria estruturada de forma
inadequada, sem respeitar as condies normais de mercado;
f) A carreira em auditoria seria dicultada, pois a perda desses
clientes pode propiciar at mesmo a interrupo da prtica de
auditoria de rmas.
a) Socializa o conhecimento tcnico pois quebra o monoplio
do conhecimento e da prtica de auditoria de determinado
segmento;
b) Satisfaz o pblico com a quebra de relacionamento de longo
prazo, conferindo a determinados usurios de demonstraes
contbeis uma percepo de maior independncia;
c) Muda o perl do auditor nas empresas submetidas ao rodzio.
Um perl mais tcnico do auditor privilegiado em detrimen-
to do perl comercial e gerador de novos trabalhos;
d) Requer maior ateno do auditor pelo processo freqente
de troca, pela exposio de seus papis de trabalho a outros
auditores, sucessores ou revisores;
e) Focaliza a ateno do auditor no acionista, e no na adminis-
trao.
f) Muda a metodologia de auditoria com foco concentrado nos
procedimentos obrigatrios e maior objetividade na alocao
e no foco dos testes de auditoria.
g) Atenua a falta de scalizao do Estado pois a possibilidade
de o auditor sucessor ter acesso aos papis de trabalho refe-
rentes ao processo de auditoria das demonstraes contbeis
das empresas pode ser considerada uma forma de scaliza-
o adicional, que deveria estar sendo feita pelo Estado.
Fonte: Compilao efetuada pelo autor
Quadro 1 Aspectos negativos e positivos do rodzio
6 PESQUISAS REALIZADAS E A POSIO INTERNACIONAL DO RODZIO
Na Itlia, a pesquisa desenvolvida pela Universidade
de Bolonha, SDA Universit Bocconi, sobre os efeitos do
rodzio de rmas de auditoria no mercado de capitais, cha-
mada de The impact of mandatory audit rotation on audit
quality and on audit pricing: the case of Italy foi realizada
com empresas listadas na Bolsa de Valores e visa identicar
as bases empricas dos possveis impactos do rodzio de
rmas de auditoria, introduzido em 1975.
Os resultados dessa pesquisa, emitidos em 2002, de-
monstraram uma grande concentrao do mercado pelas
grandes rmas de auditoria e que as normas de rodzio no
davam s pequenas e s mdias rmas de auditoria oportu-
nidade de competir com as grandes rmas. Alm disso, foi
conrmado um impacto signicativo nos custos de servi-
os de auditoria nos primeiros anos do trabalho, pois mais
horas seriam necessrias para realizao dos trabalhos e
staff mais qualicado em relao a trabalhos de auditoria
de demonstraes contbeis considerados rotineiros. Foi
conrmado que os erros nos pareceres foram cometidos no
primeiro ano de relacionamento do novo auditor, quando
ele ainda no tinha todo o conhecimento requerido para
auditar a companhia. A pesquisa conrma que o rodzio de
rmas tem um impacto negativo na qualidade dos traba-
lhos durante o primeiro ano do servio.
Constatou-se, tambm, que existe uma freqncia
muito grande de pareceres qualicados com ressalvas a
partir do terceiro ano de relacionamento, quando se presu-
me que as rmas de auditoria adquirem um conhecimento
profundo a respeito da entidade auditada.
Nos Estados Unidos, em novembro de 2003, o Con-
gresso dos Estados Unidos encomendou ao Departamento
Geral de Contabilidade Norte-Americano, conhecido como
GAO General Accounting Ofce, um relatrio para avaliar
se o rodzio de rmas de auditoria seria uma medida ade-
quada para evitar fraudes contbeis.
Aps um ano de estudo, o GAO decidiu no recomen-
dar o rodzio de rmas, por considerar que os benefcios
ainda seriam difceis de prever e quanticar, ao passo que
os custos para as companhias certamente aumentariam.
Os resultados conrmaram que a troca de auditorias
aumenta o risco de falhas nos primeiros anos aps a mu-
dana, em razo da falta de conhecimento das operaes
da companhia, do ambiente de sistemas internos e das
prticas nanceiras. As rmas, tambm, armaram que o
custo dos honorrios subiria cerca de 20% em virtude do
conhecimento a ser adquirido em cada novo cliente. Ain-
da, o estudo conrmou que, aos olhos dos investidores in-
dividuais, o rodzio de rmas seria positivo. A concorrncia
no mercado seria afetada, com as rmas acreditando que
o mercado de auditoria de empresas abertas se tornaria
mais concentrado em um pequeno nmero de rmas de
auditoria.
O prazo de dois a trs anos foi estabelecido pelos audi-
tores pesquisados como ideal para obter o conhecimento
da estrutura operacional e dos processos do novo cliente
e, conseqentemente, aprofundar e desenvolver uma audi-
toria mais ecaz.
Na Inglaterra, em 29 de janeiro de 2003, o grupo de-
nominado Co-ordinating Group on Audit and Accounting
Issues (CGAA) emitiu o relatrio nal sobre a reviso dos
procedimentos e polticas empregadas no Reino Unido no
que tange atividade de auditoria independente.
O relatrio nal reconheceu que, sejam quais forem os
efeitos reais do rodzio sobre a independncia dos auditores,
ele teria em si a virtude de melhorar a percepo de inde-
pendncia e, portanto, de ampliar a conana no trabalho
do auditor. A explicao estaria no fato de que freqente a
suspeita de que relacionamentos mais longos com o auditor
podem gerar acomodao, menos rigor na anlise e perda
do sentimento crtico na apurao dos nmeros. Entretan-
to, esse mesmo grupo identicou que, com o aumento da
complexidade dos negcios nas grandes empresas, os audi-
tores podem levar anos para compreender plenamente uma
empresa ou as operaes dessa empresa; dessa forma, o ro-
dzio poderia ampliar os riscos de falhas decorrentes desse
aprendizado. Ademais, foi salientada a falta de exemplos de
sucesso dessa prtica na comunidade internacional.
O relatrio nal no recomenda o rodzio de rmas e
solicita a adoo do rodzio de scios a cada cinco anos e
de outros scios-chave para o processo a cada sete anos.
No contexto internacional, o procedimento de rodzio
de auditores independentes tem sido debatido em vrios
ambientes de negcio, porm com aplicao concreta ex-
tremamente restrita.
Nos Estados Unidos da Amrica, como exemplo de am-
biente de negcio e prossional de alto desenvolvimento,
o debate do assunto iniciou-se na dcada de 1930, sendo
subseqentemente rediscutido com certa periodicidade.
Porm, a adoo do procedimento de rodzio de rmas de
auditoria nesse pas tem sido reiteradamente rejeitada. Re-
centemente, em setembro de 1996, a General Accounting
Ofce (agncia do governo americano), decidiu novamente,
de forma expressa, no recomendar esse procedimento.
Quanto Amrica do Sul, esse procedimento foi apli-
cado no Peru e limitado s instituies nanceiras. Contu-
do, em setembro de 1997, esse procedimento foi alterado,
sendo agora somente requerido o rodzio da equipe de Au-
ditoria a cada cinco anos, e no mais o rodzio de rma de
Auditoria. Esse procedimento est em linha com as regras
sobre rodzio de auditores adotadas na Argentina.
No contexto europeu, a Grcia, a Espanha e a Itlia ado-
taram a rodzio de rmas de Auditoria; porm, a Grcia a
aboliu em 1994 e, no caso da Espanha, esse procedimento
foi abandonado em 1995, no chegando a ser adotado, e a
Itlia estuda sua eliminao, no contexto da Comunidade
Econmica Europia.
Da mesma maneira, a Turquia, tambm, abandonou esse
procedimento em 1998, justicando essa deciso pelo fato
de no ser adotado nas economias mais desenvolvidas.
Pas Rodzio de prossionais Rodzio de Firmas
Estados Unidos Sim No
Reino Unido Sim No
Itlia No Sim
Brasil Sim Sim
Cingapura Sim Sim
ustria No Sim
Frana Sim No
Espanha Sim Abandonou
Holanda Sim No
Japo Sim No
Canad Sim Abandonou
Alemanha Sim No
Catar No Sim
Grcia Sim Abandonou
ndia No Sim
Litunia No Sim
Republica Checa Sim Abandonou
Turquia Sim Abandonou
Eslovquia Sim Abandonou
Fonte: GAO Unite States General Accounting Ofce, Novembro de 2003
Quadro 2 Rodzio de auditores: diferentes vises
7 PESQUISA REALIZADA COM EXECUTIVOS E COM AUDITORES
A complexidade do tema Rodzio de rmas de Audi-
toria e a diversidade de opinies a respeito de sua aplica-
bilidade nos diversos segmentos que compem o merca-
do de capitais no Brasil, determinou a elaborao de uma
pesquisa
5
com os auditores independentes, representados
por prossionais de rmas de Auditoria e por auditores
pessoas fsicas e com os executivos de empresas, represen-
tados pelos responsveis pela elaborao das demonstra-
es contbeis, pelos prossionais que atuam em contato
direto com os auditores e pelas pessoas em funes de
controle de componentes estratgicos das demonstraes
contbeis das empresas.
O objetivo da pesquisa o de conrmar se o rodzio de
rmas da Auditoria tem a capacidade de diminuir os riscos
de perda de independncia dos auditores e de evitar erros
e fraudes na elaborao de um exame das demonstraes
contbeis.
A amostra para os executivos foi determinada pelas 300
maiores empresas indicadas na Revista Exame e pelos 50
maiores Bancos brasileiros indicados na Revista Conjuntu-
ra Econmica. Foram obtidos 84 questionrios de executi-
vos que se colocaram disposio para respond-los. No
que tange aos auditores independentes, foram enviados 70
questionrios para prossionais que trabalham em 30 r-
mas de auditoria independente e obtidos 43 questionrios
respondidos. Dessa amostra, os prossionais solicitados a
opinarem so categorizados em scios de rmas, diretores,
gerentes, supervisores, seniores e assistentes.
A pesquisa foi efetuada de 15 de maio a 30 de junho de
2004, e os principais resultados esto assim apresentados:
Conrmou-se que os auditores alteraram a forma de
trabalhar nos clientes. O foco adicional aos trabalhos
vem enfatizando o conhecimento do ambiente de con-
troles internos e a identicao de fraudes contbeis nas
empresas, com novos procedimentos de auditoria foca-
dos em fraudes.
importante destacar que a pesquisa conrmou que
os auditores se sentem mais vontade no atuando como
consultores. Essa posio j reete uma presso externa
regulatria. A cultura do auditor-consultor tem-se reduzi-
do, no por iniciativa das rmas, mas pela conscincia de
quem contrata.
O conhecimento acumulado pelo auditor na empresa
considerado um ponto fundamental para os clientes. As
opinies identicaram problemas de ecincia nos primei-
ros anos de auditoria. Os auditores sentem-se mais ecien-
tes quando conhecem os controles internos e o segmento
de atuao do cliente. A posio similar dos entrevistados
conrma que fundamental o conhecimento acumulado
no processo de auditoria.
Foi discrepante a diferena de viso em relao a frau-
des contbeis. Nesse tpico, as partes apresentaram vi-
5 Pesquisa realizada entre maio e julho de 2004 para fundamentar a dissertao de mestrado sobre o tema Rodzio de Firmas de Auditoria.
Pergunta Sim (%) No (%)
Foi modicada a forma de trabalhar dos auditores aps os escndalos? 74 26
A perda compulsria do cliente altera a forma de trabalho? 51 49
A atualizao tcnica disponvel no mercado suciente para os auditores? 38 62
Auditor deve atuar como consultor em clientes de auditoria? 34 66
A utilizao de prossionais menos experientes aumenta o risco do trabalho? 33 67
Preo de um servio de auditoria compatvel com a responsabilidade? 14 86
Conhecimento acumulado gera maior ecincia nos trabalhos? 84 16
Erros contbeis so identicados pelo auditor? 83 17
Prtica e normas de auditoria so capazes de identicar fraudes contbeis? 39 61
Governo deve atuar na concentrao de mercado de auditoria? 19 81
Favorvel ao rodzio de rmas? 22 78
Favorvel ao rodzio de prossionais? 71 29
Quadro 5 Pesquisa realizada com auditores
Armaes dirigidas aos executivos
Concorda
(%)
Discorda
(%)
Forma de trabalhar dos auditores mudou aps os escndalos coorporativos 85 15
Troca de auditores deve ser denida pelo rgo regulador 52 48
Os auditores no devem atuar como consultores de seus clientes 63 37
No devem ser utilizados prossionais sem experincia nas equipes de auditoria 55 45
Auditores recm-contratados so pouco ecientes em seu trabalho. 65 35
Os erros contbeis aumentam com a relao de longo prazo do auditor e cliente 46 54
Troca constante de staff aumenta a qualidade dos trabalhos 25 75
Mudar a rma de auditoria gera maior sensao de independncia 58 42
Existem situaes de conito de interesses em trabalhos feitos por auditores 75 25
O rodzio de rmas de auditoria 66 34
Quadro 3 Pesquisa realizada com executivos de empresas
Armaes
Muito
importante
(%)
Importante
(%)
Pouco /sem
importncia
(%)
O conhecimento acumulado do auditor 54 41 5
Mudanas de scios gera nova viso nos trabalhos 31 52 17
Auditor deve identicar fraudes e erros contbeis 82 18 0
A empresa de auditoria deve ter Cdigo de tica 71 19 10
Governo deve quebrar a concentrao do mercado de auditoria 25 16 59
Departamentos de monitoramento de problemas de independncia 76 23 1
Presena de scios e gerentes em campo. 55 35 10
Uma nova forma de trabalho de auditoria requerida. 39 47 14
Quadro 4 Pesquisa realizada com executivos de empresas
ses completamente distintas em relao ao assunto. As
empresas consideraram essencial a identicao de fraudes
pelas rmas de auditoria, e os auditores conrmaram que
os procedimentos que executam nos exames de auditoria
no so capazes de identicar fraudes.
Os procedimentos de auditoria so direcionados para
que as demonstraes contbeis estejam adequadamen-
te apresentadas, portanto, muito distantes dos procedi-
mentos de identicao de fraudes contbeis, nos quais
a relevncia no levada em considerao e a forma de
atuao completamente distinta do padro de auditoria
atual. Desse modo, a presena de mais auditores seniores
em campo foi requerida pelos executivos das empresas.
8 CONCLUSO
O estudo no conrma a efetividade do rodzio como
uma medida que visa emisso de demonstraes cont-
beis mais adequadas e reais e a realizao de exames de
auditoria mais ecazes nas empresas.
A independncia do auditor, a questo tica identicada
nas fraudes, foi estudada no contexto da formao do valor
tico pessoal e sob a tica do relacionamento do auditor
com o cliente. A determinao de prazos para diminuir o
relacionamento pessoal e prossional de longo prazo entre
rmas de auditoria e clientes no extingue a possibilidade
de falhas e erros no trabalho do novo auditor.
A formao tica, o histrico moral e, principalmente,
a estrutura emocional como pessoa sero os atributos que
deniro se o auditor aceitar conviver com situaes que
possam ser consideradas inadequadas dentro do campo da
Contabilidade e das normas de Auditoria Independente.
As propostas inadequadas de funcionrios a auditores,
ocorrncias de fraudes corporativas e erros contbeis, ten-
tativas de suborno, omisso de informaes nanceiras ao
mercado e outras situaes similares podem acontecer em
um relacionamento de poucos meses, 2 anos, 20 anos ou
at 50 anos. Os anos de relacionamento no interferem na
conduta pessoal. A perda de independncia decorre da perda
da integridade e da objetividade, padres comportamentais
e de fundo mental que so inerentes a cada pessoa.
O estudo identica vrias pesquisas com evidncias de
aumento de erros cometidos nos primeiros anos de rela-
cionamento do novo auditor, quando esse ainda no tinha
todo o conhecimento requerido para auditar a companhia.
Na pesquisa local, o aspecto do conhecimento acumu-
lado do auditor na empresa foi considerado fundamental
pelos clientes que constataram procedimentos de audito-
ria pouco ecientes nos primeiros anos de relacionamento.
Em igual sentido, a quase totalidade dos auditores sente-
se mais eciente quando conhece os controles internos e o
segmento de atuao do cliente.
A diferena de viso entre executivos e auditores em
relao a fraudes relevante e preocupante. As empresas
consideraram essencial a identicao de fraudes pelas r-
mas de Auditoria e os auditores conrmaram que os proce-
dimentos que executam nos exames de auditoria no so
capazes de identicar fraudes.
Os procedimentos de auditoria so direcionados para
que as demonstraes contbeis estejam dedignamente
apresentadas de acordo com os princpios de contabilidade
geralmente aceitos, portanto, muito distantes dos proce-
dimentos especcos, utilizados na identicao de frau-
des, nos quais a relevncia e materialidade no so levadas
em considerao e a forma de trabalho completamente
distinta do padro de auditoria atual. Tal fato salientado
na pesquisa local com auditores, na conrmao de que as
normas de Auditoria no so capazes de identicar fraudes
e pela grande solicitao de presena de auditores mais ex-
perientes no ambiente corporativo das empresas.
O estudo conrma que os riscos de fraude e de erros
contbeis so aumentados no processo de auditoria das
demonstraes contbeis das empresas quando se adota
o rodzio de rmas. A pouca convivncia do auditor com o
ambiente interno de seu cliente, a baixa exposio cultura
corporativa e o fato de no atuar diretamente no processo
produtivo aumenta os riscos para entendimento e crtica
do ambiente de controles internos das entidades.
As pesquisas internacionais e locais sobre fraudes e
sobre corrupo empresarial conrmaram a pouca compe-
tncia dos auditores externos na identicao de fraudes.
Ademais, como aspecto negativo, foi conrmado que a
educao continuada, disponibilizada aos auditores e con-
tadores, no abrange o conceito de fraudes na intensidade
solicitada pelo mercado.
Assim, mesmo com a troca de auditores, se no hou-
ver um foco especco no seu treinamento e na mudana
das normas de Auditoria para a identicao de fraudes,
certo que, com ou sem o rodzio, processos fraudulentos
devem continuar nas empresas.
Apesar das opinies favorveis e contrrias ao rodzio,
o estudo conrma que os aspectos inerentes natureza
humana na vida corporativa e no mundo dos negcios, di-
mensionados na cobia, na ambio e na vaidade, so carac-
tersticas comuns s pessoas e potencializados no dia a dia
do trabalho e em determinadas ocasies, pode fazer prevale-
cer o interesse pessoal em detrimento do interesse pblico.
Nessas circunstncias, no h auditoria que esteja livre de
erros, fraudes e substituies de rmas de Auditoria.
NOTA Endereo dos autores
Faculdade So Lus
Rua Haddock Lobo, 400
Cerqueira Csar So Paulo
01414-902
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Rua Ministro de Godi, 969 4
o
Andar
Ed. Bandeira de Mello Perdizes So Paulo SP
05015-001

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R. Cont. Fin. USP So Paulo v. 18 n. 45 p. 91 - 100 set./dez. 2007

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