CONTABILIDADE: ASPECTOS RELEVANTES DA EPOPIA DE SUA EVOLUO
CONTABILIDADE: ASPECTOS RELEVANTES
DA EPOPIA DE SUA EVOLUO
SRGIO DE IUDCIBUS
Professor Emrito da FEA/USP
E-mail: siudicibus@osite.com.br
ELISEU MARTINS
Professor Titular do Depto. de Contabilidade e Aturia FEA/USP
E-mail: emartins@usp.br
L. NELSON CARVALHO
Professor Doutor do Depto. de Contabilidade e Aturia FEA/USP
E-mail: lnelson@usp.br
RESUMO
Trata o presente ensaio, como objetivo princi-
pal, de aspectos relevantes da epopia da evoluo
da Contabilidade, atravs das vrias fases histricas
de seu desenvolvimento, desde o estado de simples
mtodo de escriturao baseado nas partidas do-
bradas at sua maturao como cincia social apli-
cada de forte fundo econmico. Ao longo do traba-
lho so analisados os vrios enfoques, abordagens
e teorias, bem como circunstncias histricas e ou-
tras que possam explicar a Contabilidade enquanto
cincia genuinamente social.
Na interpretao mais atualizada dessa disci-
plina, a cientificidade contbil deve ser procurada,
preferencialmente, numa srie de caractersticas
como, por exemplo: no entendimento e mensura-
o aplicados aos elementos do patrimnio; na
preponderncia do valor econmico em lugar de
simples custos ou preos; no carter preditivo das
demonstraes contbeis; na introduo do fator
risco e do conceito do valor do dinheiro no tempo
nas avaliaes contbeis, bem como na conside-
rao de custos imputados e de oportunidade etc.
A Contabilidade pontifica pela observao das ca-
ractersticas anteriormente vistas e pela incorpora-
o, em seu arcabouo conceitual, da premissa da
prevalncia da essncia sobre a forma, no campo
do conhecimento social aplicado, de natureza eco-
nmico-financeira, com ramificaes nas reas de
produtividade, ambiental e social e com evidentes
conotaes quantitativas quanto sua mecnica
patrimonial.
Recebido em 07.03.05 Aceito em 04.04.05 2 verso aceita em 06.06.05
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ABSTRACT
As a main objective, this paper aims at discus-
sing relevant aspects in the epopee of accounting
evolution through several historical stages, from a
simple method of bookkeeping based on double en-
try until its ripening as a social science with a strong
economic basis. Some views and approaches to the
concept of accounting will be revisited, as well as
theories and the historical circumstances and other
factors that may explain accounting as a genuine
social science.
In the more advanced interpretation of our dis-
cipline, the scientific quality of accounting should be
searched preferentially in a series of characteristics,
such as, for example: the understanding and mea-
suring of equity elements; the preponderant applica-
tion of economic value rather than simple costs or
prices; the predictive power of financial statements;
the introduction of the risk factor and time value
of money in accounting evaluations, as well as the
consideration of imputed costs and of opportunity
costs. The relevance of accounting stems from the
observation of the above-mentioned key issues as
well as by the incorporation of the prevalence of
essence over form into its conceptual framework,
in the field of socially applied knowledge area of an
economic-financial nature, with ramifications in the
areas of productivity, environment protection and
social responsibility, with necessary quantitative
features as to its mechanics of functioning.
It is evident that, for research purposes and
to enhance certain dimensions, accounting may be
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claro que, para efeito de pesquisa e para re-
alar certas dimenses, a Contabilidade pode ser
estudada sob as mais variadas nfases, como a
tica, a macroeconmica, a institucional e social, a
comportamental, a sistmica e a histrica, entre ou-
tras, s que a Contabilidade muito mais que qual-
quer dessas suas abordagens individualmente to-
madas. No fundo, um dos objetivos deste trabalho
, tambm, subsidiariamente, o de ajudar a respon-
der, pelo menos em parte, pergunta cuja resposta
se apresenta quase como um enigma: afinal, o que
a Contabilidade?
Palavras-chave: Contabilidade; Epopia; Evo-
luo Histrica; Abordagens; Cientificidade; Teorias;
Valor.
1 INTRODUO
A Contabilidade, campo de conhecimento es-
sencial para a formao dos agentes decisrios dos
mais variados nveis, fruto concebido da relao
entre o desenrolar dos fatos econmico-financeiros
e sua captao e processamento segundo os pa-
radigmas de uma metodologia prpria e potencia-
lizada pela racionalidade cientfica. Logo, a pedra
fundamental que apia e sustenta o edifcio contbil
pode ser definida como a contabilidade seguindo,
relatando e respeitando a essncia dos eventos
econmicos que captura e mede.
A capacidade de capturar, primeiro, a ocorrn-
cia dos eventos econmicos que impactam em um
determinado estado de riqueza, depois a de preci-
fic-lo e, por ltimo, de comunicar seus efeitos,
o desafio a que a Contabilidade est, no apenas
preferencialmente, mas de fato unicamente, habili-
tada a enfrentar, apoiando-se sempre em discipli-
nas afins dentre as quais o Direito, a Economia, os
Mtodos Quantitativos e a Cincia da Informao.
A doutrina contbil a face cientfica desse
encontro frtil entre a realidade e o modelo para
acolh-la e descrev-la. Do lento, mas maravilhoso
crescimento multiforme, nascem, primeiramente, a
escriturao e, mais tarde, a cincia contbil e, por-
tanto, sua doutrina.
O irromper das questes prticas, que devem
ser resolvidas a fim de a Contabilidade ter sua fun-
o na vida real das organizaes e das entidades,
de forma alguma pode perturbar, mas sim poten-
cializar, as especulaes tericas enquanto cincia.
No se pode esquecer que a Contabilidade, genu-
na e amplamente explicada por teorias de carter
cientfico, tem sua faceta prtica, extremamente
importante, que a de servir como instrumento de
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studied under a variety of approaches, such as the
ethical, the macroeconomic, the institutional and
social, the behavioral, the systemic and the his-
torical, among others, but accounting is much more
than any of its particular approaches. Finally, one
subsidiary objective of this paper is to help trying
to answer, at least partially, on the question which
addresses to almost an enigma: after all, what is
accounting?
Keywords: Accounting; Epopee; Historical
Evolution; Approaches; Scientific Quality; Theories;
Value.
accountability, de avaliao da entidade e de seus
gestores, da prestao de contas destes e como in-
sumo bsico para a tomada de decises dos agen-
tes econmicos, tanto internos quanto externos
entidade. Talvez, seu carter cientfico, na verdade,
repouse exatamente no entrelaamento harmnico
e conceitual de seus objetivos, acima delineados, e
no em visionrias concepes fundadas no vazio
de uma lgica formal fria, infrtil e privada de con-
seqncias.
A urgncia na procura de modelos que sirvam
para a soluo de problemas reais s pode acelerar
o desenvolvimento da Contabilidade. Na verdade,
as tcnicas so os braos, no mundo real, das dou-
trinas, da mesma forma que o desenvolvimento tec-
nolgico a conseqncia da pesquisa pura.
H os que se comprazem em fazer recair suas
concepes tericas num mundo abstrato e distan-
te da realidade, de uma cincia que a si se basta,
sem se lembrarem que essa disciplina nasceu das
necessidades prementes de gestores, comercian-
tes, banqueiros, agentes econmicos de maneira
geral, procura de um modelo descritivo, primei-
ramente, e, com sua evoluo, previsional, para o
mundo dos negcios. E sem se lembrar que a vali-
dao de qualquer teoria contbil se d nica e ex-
clusivamente pela sua utilidade gerada perante os
usurios no mundo prtico.
Hendriksen e Van Breda (1999:39) pontificam:
[...] A contabilidade um produto do Renasci-
mento Italiano. As foras que conduziram a essa
renovao do esprito humano foram as mesmas
que criaram a contabilidade [...]
Na verdade, os autores acima se referem
Contabilidade como hoje a conhecemos (como
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sistema de escriturao e posteriormente de infor-
mao), pois suas formas mais rudimentares j se
evidenciavam h muito mais tempo.
Mas, que foras foram essas a no ser a con-
jugao de espiritualidade e racionalidade casadas
com a vibrante atividade comercial das cidades do
norte da Itlia, como Gnova, Veneza, Pisa e Floren-
a, entre outras?
Claramente, a contabilidade, antes de cincia,
foi, em seus incios, um sistema completo de escri-
turao. O mtodo das partidas dobradas, base do
sistema, encontra seus registros iniciais j em 1299-
1300 em uma empresa de mercadores de Florena
e uma forma mais completa, em 1340, na cidade de
Gnova.
Est-se a falar, ainda, de sistema de escritu-
rao e de mtodo das partidas dobradas. Por en-
quanto, naquelas antigas eras, eram sinnimos de
contabilidade. Faltava muito, entretanto, para o nas-
cimento da cincia da contabilidade.
Fica, assim, bem patente, desde seu renasci-
mento como sistema perfeitamente desenvolvido,
que a contabilidade da poca era a resposta s ne-
cessidades prticas dada pela criatividade do ser
humano em desenvolver tcnicas para resolver pro-
blemas reais.
2 UMA GESTAO DE RISCO
A Contabilidade, como sistema de escriturao
e como hoje a conhecemos, surgiu atravs da inte-
rao e integrao de grande nmero de eventos,
fatores histricos, com a participao de vrias civi-
lizaes e vrios povos. Apesar de seu desabrochar
formal ter-se dado na Itlia da Renascena, como se
viu, as sementes de sua gestao so as mais varia-
das. Fencios, Persas, Egpcios, Gregos, os antigos
habitantes do hodierno Iraque, Romanos etc., todos
so importantes para explicar os antecedentes da
Contabilidade, antes da Renascena Italiana.
Entretanto, uma influncia predominante e
persistente deve-se aos rabes, de maneira geral,
a partir do sculo VII, influenciados pelos Indianos.
O conceito do zero e toda a lgica aritmtica e alg-
brica, bem como o sistema numrico arbico, so
fundamentais nessa evoluo. Imagine como se-
ria difcil somar, multiplicar e dividir com o sistema
Romano! Os comerciantes, matemticos e aventu-
reiros europeus aprenderam muito com os rabes.
Um dos mais conhecidos desses europeus, Leonar-
do Fibonacci, trouxe para o continente europeu as
experincias e os conhecimentos adquiridos com
os rabes, escrevendo, em 1202, o Lber Abaci, um
precursor dos livros de escriturao que adviriam
mais tarde, a partir, principalmente, da obra de Luca
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Pacioli. O Lber Abaci tambm popularizou o siste-
ma numrico arbico na Europa.
Hendriksen e Van Breda (1999), tambm, res-
saltam a importncia da inveno de uma vela trian-
gular, a vela latina, que facilitou, por suas caracte-
rsticas tcnicas, a era dos descobrimentos, muito
importante para o florescer da escriturao.
O prprio trabalho de Pacioli enquadra, perfei-
tamente, o mtodo contbil como um dos captulos
de um livro de aritmtica, geometria e lgebra. No
se sabe muito bem quem inventou o mtodo das
partidas dobradas, mas no h dvidas de que Pa-
cioli lhe emprestou um significado eminentemente
matemtico. As explicaes posteriores, tanto do
Personalismo, quanto do carter eventualmente
dialtico da anttese entre dbito e crdito e muitas
outras so, at, interessantes, mas, ao ver dos au-
tores deste ensaio, no destituem o mtodo de sua
essncia quantitativa.
Ressalte-se tambm que, poca do surgi-
mento das partidas dobradas e, cr-se, at na po-
ca de Pacioli, possivelmente no se conhecia, ain-
da, o conceito de nmero negativo. Da, por incrvel
que possa parecer, haver surgido uma das maiores
foras do mtodo, representado pela figura da dua-
lidade dbito/crdito, ou seja, os escrituradores da
poca desenvolveram, a seu modo, uma espcie de
nova teoria matemtica com a figura do saldo deve-
dor e credor para suprir o que faltava. Entre outras,
surgiu da, inclusive, a conseqncia seguinte: se for
debitada uma conta representativa de um ativo, por
exemplo, quando esse, por outra operao, diminui,
no se registra como nmero negativo ou deduo
do lanamento anterior no lado do dbito, mas sim
como crdito, no lado direito, permanecendo ambos
os registros, bem como valendo seu resultado alg-
brico (o saldo). E esse saldo, devedor ou credor
no chocava o conhecimento da poca que ainda
no aceitava a existncia de valores negativos para
representao de qualquer coisa concreta (como
as dvidas, ou as despesas, por exemplo). Geniais
esses criativos escrituradores. Uma verdadeira epo-
pia essa conquista!
Se quase no mais existem dvidas de que
as partidas dobradas foram utilizadas j no Scu-
lo XIII, a pergunta que se pode formular : quais
teriam sido os motivos que fizeram com que no
tivessem aparecido antes, nas civilizaes mais an-
tigas, j que sinais de registros contbeis primitivos,
na forma de contagens e inventrios, j existiam?
Provavelmente, a melhor explicao tenha sido a
dada por Littleton, citado por Kam (1990). Segun-
do aquele autor, lgico supor-se que as partidas
dobradas tivessem surgido quando de fato surgi-
ram devido existncia de certas condies plenas
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que no estiveram presentes nas civilizaes mais
antigas, como condies materiais e de linguagem
(comunicao). Nas civilizaes mais antigas, tais
condies, embora presentes, no tinham, segun-
do Littleton, a energia suficiente para provocar a
mudana. Mais adiante, o prprio Kam (1990) expli-
ca melhor o conceito, afirmando, textualmente, em
traduo livre (pgina 2):
[...] As explicaes que avanamos aqui
que a fora primria para o desenvolvimento da
contabilidade a partidas dobradas a formao
e o crescimento das entidades empresariais num
ambiente de mercado complexo. Primeiro, exis-
te a motivao inicial que impele as pessoas a
procurar lucros para si, que denominaremos de
esprito capitalista. Segundo, certos eventos
econmicos e polticos criam as condies s
quais as entidades respondem. Terceiro, certas
inovaes tecnolgicas provm o estmulo para a
formao e o crescimento das entidades comer-
ciais. Essas trs razes para o desenvolvimento
das organizaes, que por sua vez resultam no
desenvolvimento das partidas dobradas, podem
ser denominadas de foras sociais [...].
A pergunta que Kam formula pgina 33 da
obra citada contundente, plena de dvidas e in-
certezas, bem como de indagaes, e ainda no
completamente respondida. Dramaticamente, ques-
tiona: O que Contabilidade? Certamente, no se
haver de ter, neste ensaio, a pretenso da explica-
o cabal, mas procurar-se-, atravs da explora-
o de argumentos histricos, lgicos e derivantes
da observao, tentar reconstituir o caminho, a evo-
luo havida at o presente e indicar as tendncias
futuras. A maioria dos autores procura definir o que
, pelo que ela faz e realiza, mas tal definio peca
por restringir as potencialidades desse campo de
conhecimento. De qualquer forma, do que foi trata-
do at aqui, ressalta, clara e cristalina, a ligao en-
tre as necessidades prementes derivantes da ativi-
dade econmica e o desenvolvimento de respostas
contbeis. Certamente, s isso no caracteriza uma
cincia. A cincia deve ser capaz de estabelecer re-
laes entre causas e efeitos, alm de dar ao cam-
po de conhecimento e ao universo de eventos nele
contido um amplo guarda-chuva conceitual. Mas,
inegvel a grande intimidade entre os incentivos e
problemas derivantes da atividade econmica de-
senvolvida pelas entidades e as tcnicas contbeis
imaginadas para resolver ou equacionar tais proble-
mas e anseios. Em nada diminui a nobreza des-
sa disciplina revelar seu carter eminentemente
utilitarista.
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3 CONTABILIDADE: NASCEU
GERENCIAL OU FINANCEIRA?
Questo que poucos discutem, uma exceo
notvel sendo a linha de defesa da gentica geren-
cial apresentada em palestras, discusses e artigos
por Eliseu Martins (1988; 2005), um dos autores do
presente ensaio. importante, para entender a evo-
luo da disciplina, perpassar as vrias fases de seu
desenvolvimento. Essas fases se alinham ao surgi-
mento dos vrios interessados ou stakeholders
na informao contbil.
Sem dvida, o que se conhece da evoluo
da Contabilidade, primeiro como sistema de escri-
turao, evoluindo, lentamente, para o estado de
cincia, faz meditar que o impulso inicial para seu
surgimento tenha sido (1) de natureza scio-econ-
mica ampla, ou seja, o surgimento, conforme Kam,
j citado, do esprito capitalista, esprito esse
que se traduzia em necessidades prementes de
acompanhar a evoluo da riqueza patrimonial das
entidades, a partir, principalmente, do Sculo XII,
fortalecendo-se no XIII (j com as partidas dobra-
das) indo at incios do Sculo XIX, aperfeioando-
se em suas tcnicas escriturais. Praticamente, no
sculo XIX que a Contabilidade, atravs de autores
talentosos de vrios pases, no sem predecessores
em pocas anteriores, assume vestimenta cientfi-
ca, saindo do estreito mbito da escriturao para
as especulaes sobre avaliao, enquadramen-
to da Contabilidade entre as cincias, introduo
dos raciocnios sobre custos de oportunidade, ris-
cos e juros etc; (2) uma vez constituda a entida-
de, era necessrio, portanto, seguir a evoluo de
seu patrimnio. Claramente, como ainda era vaga
ou inexistente, no alvorecer da contabilidade, a no-
o de separao entre proprietrio e gerente ou
administrador da entidade, inclusive, via de regra,
com excees, devido menor dimenso dos em-
preendimentos, o proprietrio era, tambm, gerente
da entidade. Parece proceder, assim, o pensamento
do referido professor.
Adicionalmente, cumpre revisitar a postura do
Estado em face da Contabilidade para analisar sua
evoluo. imperativo encarar como interessado
ou stakeholder natural, o Estado, com seu poder
de arrecadar tributos. Mas, para isso, ou para esse
stakeholder privilegiado, a contabilidade sempre se
denodou em apresentar solues e ateno especial.
No entanto, embora seja inegavelmente nobre a fun-
o arrecadadora do Estado para que possa cumprir
o mandato que a Sociedade lhe confere, h que se
seguir contestando e refutando o excesso de intro-
misso governamental determinando contabilidade
prticas, mtodos e regras que, para atingir o objeti-
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vo admitido computar a base de arrecadao res-
vale ferindo objetivos que no lhe so prprios, como
a medio do desempenho empresarial na tica do
scio ou do credor. O ramo tributrio do leque de
especializaes contbeis no deve ter o direito de
conspurcar outros ramos, como o da Contabilidade
dita Financeira ou Societria, por exemplo.
medida que foram aparecendo, como con-
seqncia da evoluo dos tempos e das organi-
zaes, os outros players, a Contabilidade foi se
transformando, aos poucos, de um engenhoso sis-
tema de escriturao e demonstraes contbeis
simplificadas, num complexo sistema de informa-
o e avaliao, com caractersticas cientficas, ins-
titucionais e sociais de grande relevo e tendo, como
objetivo central, suprir a necessidade informacional
de seus usurios internos e externos entidade a
que se refere.
Um dos motivos que provocaram mudana
substancial no escopo e complexidade da contabi-
lidade foi, sem dvida, o surgimento do gestor ou
gerente como agente separado do proprietrio,
principalmente a partir de final do sculo XVIII, avo-
lumando-se essa tendncia no sculo XX, com as
grandes sociedades por aes.
A dicotomia de interesses e objetivos de pro-
prietrios e gerentes (esses ltimos tambm perten-
cem a outro subgrupo, o dos funcionrios da en-
tidade), embora, por definio, os administradores
devessem gerir por conta e em benefcio dos donos
do capital, levou a evolues extraordinrias, na
Contabilidade. Uma delas, o (re)nascimento da Con-
tabilidade Gerencial como subrea especfica de in-
teresse e de estudo. Apesar de a Contabilidade ter
nascido gerencial quanto ao interesse do propriet-
rio (pois dono e gerente eram a mesma pessoa), foi
somente a partir da separao que a Contabilidade
Gerencial, filha extrada de uma costela da Conta-
bilidade Geral, se expande, se desvincula dos rgi-
dos parmetros da Financeira (voltada aos usurios
externos e, entre ns, conhecida por Societria) e
cria vida prpria, principalmente a partir da segunda
metade do sculo XX, sendo o trabalho de Anthony
(1966) um dos precursores no gnero.
A dicotomia de interesses aparece porque ge-
rentes e proprietrios, no pressuposto da teoria do
comportamento racional dos agentes econmicos,
procuram maximizar suas satisfaes. Embora os
gerentes, em princpio, trabalhem para os proprie-
trios, eles acabam criando suas motivaes pes-
soais, seus objetivos de maximizao de satisfao
que nem sempre coincidem com os dos propriet-
rios. Para modelar essa dicotomia de interesses e
objetivos, tentando a convergncia possvel, surge,
na terceira parte do sculo XX, a Teoria da Agncia.
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Em Economia (hoje em seu ramo denominado de
Institucional), Jensen e Meckling (1976), no que se
refere proposta para reduzir custos contratuais,
escrevem trabalho pioneiro.
No que se refere a essa teoria, especificamen-
te o aspecto da assimetria informacional apenas
um dos resultantes da dicotomia entre proprietrios
e gerentes e parte da premissa de que, internamen-
te empresa, os gerentes (chamados de agentes
na Teoria) dispem de muito mais informao do
que os proprietrios (chamados de Principais). Da
mesma forma, como a sociedade em geral uma
rede de contratos de agncia, se for considerada
a empresa em relao ao mercado, esse tem menos
informaes do que aquela. Diminuir ou conter a as-
simetria informacional uma das tarefas mais impor-
tantes da moderna Contabilidade, agora sim, nesse
aspecto (e em outros, como se ver mais adiante), j
atingindo a estatura de cincia. Com relao aos as-
pectos do surgimento da Teoria Positiva, com os tra-
balhos pioneiros de Ball e Brown (1968), de Beaver
(1968) e muitos outros, constituem linhagem distinta
de pesquisa, diferente da Teoria da Agncia a qual,
embora em sua modelagem mais avanada seja ex-
pressa em formulaes quantitativas, um mode-
lo analtico e no um teste de hipteses, uma das
premissas da pura teoria positiva. Voltar-se- a dis-
correr sobre essa ltima, brevemente, mais adiante.
No que se refere Teoria da Agncia, em sua apre-
sentao mais formal, no se podem esquecer as
contribuies de Jennergren (1980), Wilson (1968),
Ross (1973), Demski (1976) e muitos outros. V-se,
assim, uma pliade de outros inovadores a ousar e
se arriscar nessa epopica evoluo.
Finalizando este tpico, depreende-se que o
que se informa, em Contabilidade, e como, algo
extremamente importante. Assim, quando uma em-
presa, sem levar em conta seus aspectos operacio-
nais intrnsecos, simplesmente adota, no clculo da
depreciao, uma taxa linear de 10% ao ano (a taxa
fiscalmente admitida para fins de dedutibilidade),
e assim informa ao mercado, sendo que, por suas
caractersticas operacionais, a taxa correta deve-
ria ser outra, estar, simplesmente, aumentando a
assimetria informacional do mercado em relao
empresa. Sob a fcil gide da padronizao fiscal,
pode-se estar levando os agentes a uma visualiza-
o errnea da situao da empresa. (Ver IUDCI-
BUS e BROEDEL, 2002).
4 OBJETO E OBJETIVOS
At o item anterior, discutiram-se vrios aspec-
tos da evoluo histrica e da gentica contbil.
O entrelaamento entre o que se pretende alcanar
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em Contabilidade e o contexto patrimonial dentro do
qual se desenvolvem os efeitos dos eventos que so
registrados deixa no muito clara, s vezes, a dife-
rena entre objeto e objetivos da Contabilidade.
Na viso destes ensastas, os objetivos tm
um alcance e uma hierarquia muito mais amplos
do que o objeto. Objetivo onde se quer chegar e
quem se quer encontrar; objeto representa o con-
texto formal da estrutura patrimonial que se altera
medida que os eventos so captados e registrados
pela tcnica contbil.
Suponha-se, assim, que o objetivo da Con-
tabilidade seja o de transmitir, de forma inteligvel
e inteligente, informao estruturada de natureza
econmico-financeira, fsica, de produtividade e
social aos vrios grupos de usurios da informao
contbil, para sua avaliao e decises informadas,
conforme a definio da Estrutura Conceitual Bsi-
ca da Contabilidade da CVM1, ligeiramente adap-
tada: conquanto se possam discutir variantes, no
que se refere aos objetivos, poucos contestaro a
definio. Surge, agora, a questo: ser que a forma
como a Contabilidade, em sua funo de sistema
receptor, processador e transmissor dos resultados
de eventos e transaes, obtm essas informaes
seria a nica vivel ou possvel? Parece que no,
pois se poderia, atravs de outro sistema ou at
mediante outra tcnica que no a contbil, trans-
mitir aos usurios informaes de natureza tal que,
de alguma forma, suprissem as necessidades dos
usurios. Apresentando outro exemplo e analogia,
suponha-se que o objetivo seja o de se chegar a um
determinado destino: poder-se-ia chegar de avio,
de automvel ou at andando. Variaro o tempo, o
custo, o conforto, a segurana, mas o objetivo final
poder ser alcanado por qualquer forma.
Objetivo e objeto, todavia, esto intimamente
ligados em Contabilidade. A natureza nica e dis-
tinta da Contabilidade, como tcnica e cincia, a
ligao entre objetivos (o qu fazer, aonde chegar) e
o objeto (a estrutura viria (patrimonial) que levar a
alcanar o objetivo).
Por estranho que possa parecer, talvez o fato
de os objetivos poderem ser atingidos, pelo menos
em parte, atravs de outro campo de conhecimen-
to, que no o estritamente contbil, realce a fora
do modelo contbil e da integrao entre objeto e
objetivo. S a Contabilidade consegue atingir os
objetivos propostos, de forma sistemtica e com
uma relao custo/benefcio favorvel, atravs de
sua tcnica formal de captao, registro, acumu-
1
Deliberao CVM no 29/86, que aprovou esse Pronunciamento do IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil e o tornou obrigatrio no mbito das
companhias abertas brasileiras.
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lao e comunicao de informaes contbeis.
Assim, o objeto da Contabilidade, ou seja, o patri-
mnio e suas variaes quantitativas e qualitativas,
a resposta ou a forma mais inteligente, conforme
a aceitao da prpria sociedade (pois, se assim
no fora, ela teria se casado com outro parceiro),
de se atingirem os objetivos. Note-se, todavia, que,
antes de se atingirem os objetivos, preciso um
processo de comunicao claro no qual o usurio
perceba com nitidez o que a linguagem contbil
quer transmitir. Essa ltima parte do processo est
longe, ainda, de ter sido resolvida eficientemente,
pois envolve transmissor e receptor, rudos de in-
formao, capacidades distintas de absoro do
significado da informao transmitida etc. Est a
desenvolver-se, nos ltimos decnios, o estudo da
Semitica Contbil, parte aplicada da Teoria da
Comunicao, com resultados prometedores, mas
ainda incipientes. Por outro lado, no existem pes-
quisas conclusivas apontando que efeito se teria na
qualidade das decises por parte dos usurios, se,
em vez da Contabilidade, outra fosse a fonte de in-
formao econmico-financeira sistemtica. Note-
se, todavia, que os usurios no se utilizam apenas
da informao contbil para suas avaliaes e deci-
ses, atualmente.
O objetivo nasce da necessidade dos usu-
rios. O objeto, o patrimnio, a grande resposta
contbil. O ncleo atravs do qual, se o contador
for alm da mera equao patrimonial histrica, se
contemplar os desafios do valor em lugar do cus-
to, introduzindo as noes de custos imputados e
econmicos, de custo de oportunidade, de valor
do dinheiro no tempo, aprofundando a anlise dos
elementos patrimoniais pelo seu Value at Risk e pela
pluralidade dos resultados possveis em face da va-
riabilidade das premissas subjetivas inerentes, ter
construdo um modelo de validade cientfica com-
provada, nico, como avaliador do desempenho de
uma entidade. Note-se que alguns autores, como
Broedel Lopes (2002), consideram que o patrimnio
no pode ser o tecido cientfico da Contabilidade,
pois quem define patrimnio a prpria contabili-
dade. Isso faria recair o campo dos eventos a serem
estudados pela cincia contbil, efetivamente, no
estudo da informao, ligado aos objetivos, e no
no patrimnio, propriamente. Na verdade, como foi
visto, o patrimnio a forma primria (o acompa-
nhamento de sua evoluo no tempo) que a Conta-
bilidade escolheu para iniciar o processo de gerao
de informaes teis para os usurios.
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5 BIOLOGIA, EMBRIOLOGIA E
MORFOLOGIA DA CONTABILIDADE
A Contabilidade pode ser estudada em analo-
gia com o estudo dos seres vivos. Em seus aspec-
tos biolgicos, estudam-se as manifestaes vitais
da Contabilidade, bem como seu relacionamento
com o mundo que a cerca. Em seus aspectos em-
briolgicos, estuda-se o fenmeno da transforma-
o de um estado para outro. E, em sua morfologia,
analisam-se as medidas classificatrias e os indi-
cadores extrados das demonstraes contbeis. O
todo deve servir como uma explicao para a teoria
da evoluo dessa disciplina. Usualmente, os estu-
diosos da matria limitam-se aos aspectos morfol-
gicos. Mas, a observao interligada dos trs esta-
dos extremamente importante para caracterizar a
evoluo da espcie contbil.
As demonstraes da vivncia e existncia da
Contabilidade e seus relacionamentos com o mun-
do que a cerca podem ser inferidas de vrias for-
mas: a mais importante a paleontologia cont-
bil, ou seja, o estudo dos arquivos histricos e dos
signos pictricos e numricos deixados pelos con-
tadores de antanho, de vrias civilizaes, para se
avaliar como atuava e como se relacionava em cada
poca histrica. Sua evidenciao atual, tambm,
extremamente importante, mas deve ser encarada
como um estgio da evoluo, nunca como final.
Percebe-se que a Contabilidade esteve presente
na vida das sociedades, das mais variadas formas,
desde as mais remotas eras, que remontam, apro-
ximadamente, s civilizaes: mesopotmica, egp-
cia, fencia, grega, romana e de todos os povos da
Antiguidade, evoluindo continuamente, passando
pela fase da Renascena, pela Revoluo Industrial,
at chegar Era do Conhecimento e da Informao.
Como j se viu, em tpico anterior, a Contabilida-
de, semelhana dos seres vivos, evolui lenta mas
seguramente atravs dos sculos (s vezes com
saltos hericos, como em todas as cincias), pas-
sando pela fase embrionria, de 6.000 anos antes
de Cristo at, aproximadamente, 2.000 anos antes
de Cristo, em que era um rudimentar instrumento
pictogrfico e numrico para inventariar bens, di-
reitos e obrigaes. Com as civilizaes clssicas
j em plena maturidade, como a Egpcia e outras,
mais tarde a Grega e a Romana, de 800 a.C. at
o sculo XIII, passando pela longa noite da Idade
Mdia, continua aperfeioando sua evoluo, atra-
vs de documentos contbeis estticos, de posio
patrimonial cada vez mais avanada, at se chegar
inveno do mtodo das partidas dobradas e da
Contabilidade como tcnica completa de escritu-
rao e de emisso de demonstraes contbeis,
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CONTABILIDADE: ASPECTOS RELEVANTES DA EPOPIA DE SUA EVOLUO
13
como j se analisou, por volta do sculo XIII, at a
sistematizao definitiva por Pacioli.
A embriologia contbil muito importante no
contexto evolutivo, pois explica como certas esp-
cies contbeis evoluem, aparentemente, para ou-
tras, guardando, porm, algumas caractersticas do
embrio inicial. Assim, a Contabilidade, que nasceu
para finalidade gerencial, mas sob a forma de Con-
tabilidade Financeira, apresenta uma mutao e se
transforma, mais tarde, em Contabilidade Geren-
cial, entre outras espcies derivadas. Na verdade,
a essncia da Contabilidade Financeira faz parte
da gentica inicial da Contabilidade Gerencial. Por
isso que uma verdadeira teoria da contabilidade
no poderia deixar de tratar da contabilidade geren-
cial. Grande parte dos autores no atacou de frente
esse problema pelo receio de amarrar a gerencial
fogueira punitiva e implacvel dos princpios funda-
mentais de Contabilidade, aparentemente inibido-
res. No se concorda com essa viso pois, se os
princpios de fato existirem e se forem definidos de
forma mais ampla, com aceitao de valor em lugar
de preos, de custos imputados, de oportunidade
etc., perfeitamente possvel enquadrar as prticas
da Contabilidade Gerencial sob um amplo guarda-
chuva conceitual terico.
A morfologia contbil estabelece as medidas
e classificaes das espcies e sub-espcies. As-
sim, as sub-espcies poderiam ser a Contabilida-
de Gerencial, a de Custos, a Estratgica (essa, por
sua vez, uma sub-espcie da gerencial), a Auditoria,
as revises e as percias etc. Dentro de cada sub-
espcie existem classificaes especficas, bem
como medidas e indicadores especiais que se atm
s caractersticas da sub-espcie, embora alguns
indicadores sejam comuns a todas, como Lucro
sobre Patrimnio Lquido, Lucro Operacional sobre
Ativo Total e poucos outros. A morfologia contbil
importante no processo evolutivo pois caracteriza
e monitora a evoluo das espcies contbeis dan-
do condies aos pesquisadores de proteger as em
extino, se necessrio.
6 AS VRIAS ABORDAGENS
CONTABILIDADE
A Contabilidade pode ser visualizada conforme
vrias abordagens, enfoques, o approach dos po-
vos de lngua inglesa. Conquanto nenhuma das v-
rias abordagens seja suficientemente ampla e den-
sa para explicar toda a prtica contbil, elas lanam
luzes e fazem vislumbrar aspectos interessantes e
peculiares.
No se tratar, neste trabalho, de todas as
principais abordagens, nem mesmo da maior par-
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 Srgio de Iudcibus Eliseu Martins L. Nelson Carvalho
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te delas, pois esto devidamente tratadas nos tex-
tos de Hendriksen e Van Breda (1999) e Iudcibus
(2004). Apenas, invadir-se- o mago de algumas
delas, sob alguns aspectos que melhor explicam a
evoluo da espcie contbil.
Assim, luz da moderna teoria positiva da Con-
tabilidade, alguns conceitos, princpios e abordagens
podem ser questionados. A abordagem tica, nes-
se sentido, pode ser objeto de contestao, pois, no
pano de fundo das pesquisas sobre mercado de capi-
tais, o fato de os agentes econmicos sempre procu-
rarem o melhor para si, em termos econmicos, no
deixa muita margem para valores como tica, justia,
distribuio social e outros. Cada um age de acordo
com o que melhor para sua situao econmica.
Como disciplina eminentemente social, todavia, a
Contabilidade no pode ser imoral ou privilegiar, em
prejuzo de outros, certos stakeholders. Veja que se
disse [...] em prejuzo de outros. Isso significa que
no se pode aumentar a assimetria informacional que
existe entre os conhecedores da situao da empre-
sa (os agentes internos) e os outros. No impede que
certos agentes possam ter um grau de detalhe de
informao maior do que outros, de acordo com as
necessidades de seu modelo decisrio. Desde que os
outros tenham o mnimo necessrio para poder fazer
inferncias com relao entidade. Essa situao
bastante delicada e os limites entre o comportamento
hedonista, de um lado, e a inobservncia de regras de
eqidade, de outro, so muito tnues. Assim, a deno-
minada abordagem tica da Contabilidade perma-
nece quase que como um santurio de propsitos,
uma promessa que se faz, da mesma forma que os
crentes procedem com relao a Deus, ou seja, de
no pecar, de comportar-se com justia e retido, de
no prejudicar ningum. claro que o mundo real da
competitividade provoca outros comportamentos.
Mas no se pode, socialmente, desistir de se procu-
rar um comportamento tico, como entidade inserida
num contexto social. Claramente, no se deve, nun-
ca, extravasar para o que no se possa caracterizar
como legal. tico, justo e legal o comportamento
ideal. O obtido, muitas vezes, apenas o legal.
A Abordagem Fiscal, tratada por Hendriksen
e Van Breda, tem descaracterizado, principalmente
em muitos paises de origem ibrica e germnica,
as aplicaes mais nobres da Contabilidade. Entre-
tanto, isso se deve exagerada influncia do Fisco
na utilizao de critrios dentro do regime de com-
petncia. No Brasil, por exemplo, quase nenhuma
empresa se preocupa em calcular da forma mais
correta possvel as taxas de depreciao a serem
2
Art. 177, 2o da Lei no 6.404/76.
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aplicadas a seus ativos depreciveis. Via de regra,
utiliza-se a porcentagem aceita para fins de dedu-
tibilidade pelo Fisco. Como se viu, longe de padro-
nizar, essa prtica aumenta a assimetria informacio-
nal entre empresa e mercado. Embora a Lei das S/A
tenha tentado separar Contabilidade Fiscal da So-
cietria2, a influncia fiscal assombrosa e reflete,
tambm, um certo grau de comodismo e conformis-
mo dos contadores, muito tpicos da tradio ema-
nada do direito romano-germnico. Na verdade, a
Lei, no caso, permite a utilizao de outras taxas
na Contabilidade Societria, mas a tradio legal
to forte que os contadores no se utilizam da prer-
rogativa. O tratamento contbil que ainda se d s
operaes de arrendamento mercantil financeiro
(apesar da tmida, mas louvvel investida do Conse-
lho Federal de Contabilidade sobre o assunto no
seguida na prtica), ao sale-lease-back, a muitos
provisionamentos (quando no dedutveis, claro),
s subvenes para investimento (em desacordo
com as prticas mundiais), s vendas (com base,
comumente, nas emisses de notas fiscais e no
no momento econmico em que a receita ganha
ou auferida pelo agente ou entidade, principalmente
no caso dos servios) etc. so alguns dos exemplos
dessa preponderncia das regras fiscais sobre as
informaes econmicas que deveriam estar efeti-
vamente refletidas nas demonstraes contbeis.
Inadequao da Abordagem Macroecon-
mica: Freqentemente apontada como inteligente e
sofisticada, essa abordagem, se utilizada, subjuga
os critrios de apropriao contbil, principalmente
no que se refere utilizao dos provisionamentos,
dedutibilidade ou no de gastos para efeitos tribu-
trios etc. poltica macroeconmica de um pas,
visando servir como ao anticiclo. A mais conheci-
da, mas no nica diretriz, nesse sentido, a prti-
ca da depreciao acelerada contbil para efeito de
incentivar investimentos em equipamentos a fim de
estimular a atividade econmica. Conquanto til em
circunstncias especiais ou para setores definidos,
a prtica generalizada da contabilidade a servio
da macroeconomia totalmente inadequada luz
da verdadeira funo da Contabilidade. De forma
alguma se servir bem sociedade obedecendo a
critrios mutveis de polticas econmicas ditadas
por equipes econmicas, s vezes, de duvidosa ca-
pacidade tcnica. A sociedade ser muito mais bem
servida se a contabilidade apurar o resultado eco-
nmico mais correto possvel, luz da melhor tc-
nica de que se possa dispor, do que perseguir um
resultado desejado. Nesse aspecto, estar-se-ia a
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 CONTABILIDADE: ASPECTOS RELEVANTES DA EPOPIA DE SUA EVOLUO
manipular a Contabilidade pior ainda do que se faz,
s vezes, no gerenciamento de resultados, pelos
gerentes da entidade. Estes, pelo menos, conhe-
cem sua empresa. A boa alocao de recursos na
economia estar muito mais amparada, cr-se, com
uma Contabilidade correta, executada por milhares
de entidades, do que por uma rgida padronizao
de prticas contbeis a servio de autocracias,
mesmo que competentes, nunca o suficiente para
substituir o mercado. A denominada contabilidade
macroeconmica (ou abordagem macroeconmica)
, assim, totalmente condenvel numa economia de
mercado. A Contabilidade muito til, como resul-
tado das aes tomadas pelos agentes em funo
das informaes por ela prestadas, macroecono-
mia, mas no pode ser induzida, em suas normas,
por ditames macroeconmicos, a no ser em casos
excepcionais e por curto lapso de tempo. No Brasil,
felizmente, essa abordagem normalmente no afe-
ta tanto a Contabilidade como em outros pases no
caso das depreciaes, j que os incentivos fiscais
que tm existido com esse fim tm sido controlados
extra-contabilmente, no livro de apurao do lucro
tributvel conhecido como Lalur; mas as seguidas
investidas nos diferimentos de variaes cambiais
com a tecnicamente insustentvel desculpa de no
se quebrar regras contratuais de relao capital
prprio/de terceiros, ou para se continuar a distri-
buir dividendos onde lucros podem at inexistir so
exemplos infelizmente presentes.
Continuando com a anlise crtica das vrias
abordagens, exemplo de uma que se apresenta
como desafiadora a que se poderia denominar de
Abordagem Social e Institucional, mais freqente-
mente referida como Social ou Sociolgica. Nesta
resenha, realam-se as caractersticas institucio-
nais, pois confunde-se, muitas vezes, abordagem
social com balano social, forma de evidenciao
contbil para stakeholders especficos, como em-
pregados da entidade, aspectos ambientais e de
extenso de servios comunidade. No Brasil, tem
estado bastante em evidncia, nos anos mais recen-
tes, essa abordagem entendida em seu sentido mais
restrito. Apesar de notveis trabalhos, como o de
Tinoco (2001) e alguns outros como Ribeiro (1992;
1998), Antunes (1999) e de algumas empresas te-
rem empreendido srios esforos para elaborar um
balano social significativo, boa parte das eviden-
ciaes atm-se mais a aspectos de promoo ins-
titucional das entidades do que a verdadeiros e fide-
dignos reportes sociais. De todas as sub-espcies
do balano social, sem dvida, a faceta ambiental,
para estes autores, representa a interface mais inte-
ressante e que, provavelmente, se desenvolva bas-
tante no futuro, sem desmerecer as demais, como
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15
a laborial e a Demonstrao de Valor Adicionado,
bem como a comunicao de servios prestados
sociedade em geral. A abordagem social, todavia,
poderia ser considerada com um espectro mais am-
plo, como o de abranger demonstraes contbeis
de resultados sociais, como no caso de uma Uni-
versidade, por exemplo, em que, num sentido social
amplo, sua receita social seria muito maior do que o
valor das anuidades e contribuies recebidas, para
abraar o valor social no mercado dos que vierem
a se formar na dita Universidade. Essa sub-espcie
de abordagem social, todavia, conquanto atrativa,
no tem prosperado, pelas evidentes dificuldades
de mensurao e devido a seu exagerado subjeti-
vismo. Mais recentemente, tm-se desenvolvido es-
tudos na rea institucional, tendo Hopwood (1983)
como um dos pioneiros, a fim de descobrir novas
facetas e aspectos do processo contbil. No Bra-
sil, interessantssimo exemplo tem sido o do Metr
de So Paulo que procura identificar todos os be-
nefcios sociais por ele trazidos, como economia de
combustvel, reduo da poluio etc., cotejando-os
com o seu resultado contbil normalmente negativo,
procurando evidenciar um saldo positivo.
Segundo Meyer e Rowan (1992), a institucio-
nalizao um processo mediante o qual valores
sociais (prticas, crenas, obrigaes) assumem a
condio de regra no pensamento e na ao dos in-
divduos, quer estejam aglutinados numa organiza-
o ou dispersos na sociedade de forma geral. As-
sim, nem sempre as pessoas e as organizaes se
comportam de forma absolutamente racional. Mas,
adotam esse ou aquele procedimento por conside-
r-lo melhor, mais adequado, mais justo, mais leg-
timo socialmente, mais respeitvel etc. No fundo,
essa nova viso traz conceitos e elementos cogni-
tivos da Sociologia, abrindo novas fronteiras para
a pesquisa contbil, pois se parte da admisso de
que o mundo das empresas, dos agentes econ-
micos, da Contabilidade, no totalmente racional
ou movido apenas por desejos de lucro mximo a
curto prazo e a qualquer custo. (Para um estudo
mais aprofundado, veja o Captulo 1 do livro Teoria
Avanada da Contabilidade, IUDCIBUS e LOPES,
2004.). Essas vises sociais, sociolgicas e insti-
tucionais abrem um vasto campo de investigao
para a Contabilidade, e metodologias de pesquisa
emprica podem perfeitamente ser utilizadas, como
se faz em Sociologia e Psicologia.
7 ABORDAGENS QUE J SE
CONSTITUEM EM TEORIAS
As abordagens Normativa e Positiva contm
tal densidade e abrangncia que, efetivamente, ga-
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nham o status de Teorias. Evidentemente, qual-
quer abordagem, as analisadas no tpico anterior
e outras, (veja IUDCIBUS, 2004), pode, no futuro,
atingir a dimenso de teoria.
A teoria normativa, apoiada, preferencialmente,
no mtodo dedutivo, faz hipteses sobre o universo
contbil e deriva prescries de como a Contabili-
dade deveria proceder para maximizar a utilidade
da informao para os variados tipos de usurios.
A teoria positiva foca aspectos mais restritos da fe-
nomenologia contbil, estabelece hipteses e tes-
ta, muitas vezes atravs de mtodos quantitativos,
mas nem sempre, tais hipteses. Procura entender
o mundo contbil como ele , porque assim e
no como deveria ser. J se tratou bastante, em
livros, artigos e palestras, das diferenas entre as
duas teorias e no se vai aprofundar o assunto aqui.
Apenas se destaca que as duas formas de enca-
rar a Contabilidade se transformaram em teorias, a
primeira pela sua abrangncia e pela lgica de sua
derivao e a segunda (a positiva) pelas evidncias,
totalmente insuspeitadas algumas, que revela, aps
as hipteses terem sido testadas.
claro que a metodologia de preferncia da te-
oria positiva a indutiva. Os autores que preferem
a abordagem (teoria) positiva so bastante crticos
com relao normativa. Os seguidores dessa l-
tima, usualmente, so mais vidos em conhecer as
vantagens do positivismo do que em critic-lo. Tal-
vez por ser uma abordagem (teoria) que somente ini-
ciou seu desenvolvimento na dcada de 60, sendo,
ainda, relativamente recente, o positivismo contbil
(no confundir com o positivismo de A. Comte, fil-
sofo) ainda se constitui em algo excntrico, para a
maior parte dos pensadores contbeis, no Brasil.
O grande defeito da abordagem (teoria) nor-
mativa que preciso muito tempo e experimen-
tao para verificar se as prescries deram certo,
no mundo real da Contabilidade. O risco muito
grande, pois depende das premissas serem vlidas
e das normas vencerem o teste da realidade.
A limitao da abordagem (teoria) positiva
a dificuldade que se tem em traar um elo entre as
vrias pesquisas e testes de hipteses, no sentido
evolutivo. Na primeira vez que se l um texto positi-
vo, tem-se a impresso de que se trata de uma srie
de pesquisas, sem poder se estabelecer uma ordem
e uma seqncia lgicas. Evidentemente, classifica-
es dos tipos de pesquisa podem ser feitas, como:
pesquisas de mercado de capitais, pesquisas de
value-relevance, pesquisas de gerenciamento de re-
sultados etc., mas, ainda assim, para o pesquisador
iniciante, difcil estabelecer uma viso de conjunto.
Pensa-se que, com a evoluo e aprimora-
mento da teoria positiva e sua experimentao, num
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perodo no muito longo de tempo surgir uma for-
ma de entender melhor o entrelaamento entre as
pesquisas e de formar uma teoria geral. De qualquer
maneira, finalmente comea a se notar no Brasil a
tendncia do incremento do nmero de pesquisas,
trabalhos e dissertaes e teses que utilizam me-
todologias empricas, em contraste com a absoluta
predominncia de trabalhos descritivos, que carac-
terizou a produo literria contbil at recentemen-
te. Para um maior aprofundamento no estudo da
epistemologia contbil, veja-se Thephilo (2004).
8 DO CUSTO HISTRICO AO
VALOR: A DIFCIL TRAVESSIA
Quando se cristalizou a excelncia do mto-
do contbil para registro, ficou visvel a viabilida-
de de ele permitir relatos ou relatrios a partir dos
quais anlises de desempenho ficariam mais robus-
tas entenda-se aqui tais anlises tanto do passado
quanto prospectivas. Essa a gnese da Contabilida-
de, como meio de informao, e sua caracterstica
de disciplina utilitria: primeiro, aos interessados
em desempenhos pretritos (autoridades tributrias
para arrecadar, acionistas para esperar dividendos)
a Contabilidade acudia e acode com mtricas inteli-
gveis. Aos demais, ela se presta a mostrar como foi
o passado eminentemente como base para es-
timar como ser o futuro. O carter preditivo da
Contabilidade alcanou tal relevncia que no mun-
do dos mercados de capitais, pacfico o enten-
dimento de que demonstraes contbeis servem,
primria e fundamentalmente, para auxiliar a prever
fluxos futuros de caixa. o ato de conhecer a cau-
sa mortis destinando-se a pesquisar remdios que
a evitem no futuro.
Nesse contexto, ao evoluir a Contabilidade
vestiu, desde sua origem, as sandlias da humilda-
de e, tendo em vista que o modelo contbil trata,
preferencialmente, de transaes realizadas e seu
efeito no patrimnio, o valor de transao tem sido
o paradigma central para a mensurao. A Conta-
bilidade um excelente meio para se apurar o re-
sultado e efeitos no patrimnio da entidade de suas
operaes com o mundo exterior. Apesar dos avan-
os da Contabilidade Gerencial e de Custos, ainda
h dificuldades para alocar tal resultado s divises
internas da entidade, mesmo as operacionais. Mais
ainda para as de servios. Mas, indiscutvel a efe-
tividade do modelo, dentro de suas limitaes. Com
a evoluo das formas organizacionais, levando a
grandes conglomerados, os contadores responde-
ram com a tcnica de consolidao de balanos,
um grande passo. Mas, note-se que a essncia
sempre a de evidenciar o resultado do grupo
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 CONTABILIDADE: ASPECTOS RELEVANTES DA EPOPIA DE SUA EVOLUO
de entidades com relao s transaes com o
mundo fora do conglomerado.
Talvez que, se no tivesse sido inventado o m-
todo das partidas dobradas, se a Contabilidade, com
dificuldades enormes, tivesse continuado a ser ape-
nas o levantamento peridico de inventrios de bens,
direitos e obrigaes (balanos patrimoniais), a ava-
liao dos elementos patrimoniais teria sido, desde o
incio, a valores de mercado, atuais, pelo menos na
data de cada avaliao. No existindo a sistemtica
de acumulao propiciada pelas partidas dobradas,
provavelmente, o contador, ao levantar o balano,
avaliaria seus elementos patrimoniais por um valor
mais atualizado possvel. Mas, essa apenas uma hi-
ptese de impossvel comprovao. O fato que as
partidas dobradas, pela tempestividade e eficincia
com que permitiram o registro das operaes (com
as fases posteriores de balancetes, ajustes, balan-
os etc.), privilegiaram o valor de transao (custo
histrico). O valor histrico para determinados ele-
mentos patrimoniais (estoques e imobilizado, princi-
palmente), por significar a reteno, na memria, do
valor do caixa despendido na sua aquisio, a fim de
se descarregar esse fluxo contra o da entrada propi-
ciado pelo reconhecimento da receita tambm pare-
ce explicar fortemente a manuteno dessa base de
registro. Veja-se Martins (1999; 2001).
Apesar de, ao longo da histria, terem se veri-
ficado, em vrios pases, surtos inflacionrios de di-
menses s vezes extraordinrias (como na Alema-
nha, por volta da Primeira Grande Guerra, no Brasil,
nas dcadas de 80/90 e em muitos outros pases,
inclusive nos EUA, na dcada de 70, com taxas, para
aquele pas, altas), a profisso contbil foi relativa-
mente lenta em responder com tcnicas e modelos
compensatrios, talvez com exceo do Brasil e de
poucos outros paises (como Argentina, Chile e Isra-
el). De fato, desde 1958, o Brasil institui a reavaliao
de ativos fixos e, em seguida, adotou vrios modelos
de correo, culminando com a Correo Monetria
Integral, em 1987. Abruptamente, em meados da d-
cada de 90, o Governo Federal extinguiu a correo
monetria, como se a inflao tivesse desaparecido
completamente de nosso cenrio econmico.
Os pesquisadores e acadmicos, entretan-
to, dedicaram-se, desde os primrdios dos surtos
inflacionrios, a moldar modelos compensatrios.
Antigos trabalhos acadmicos com relao ao cus-
to histrico corrigido pela inflao geral remontam
a 1919, com E. Schmalenbach e F. Schmidt (este
mais em relao ao custo de reposio) na Alema-
nha, dcada de 20 com G. Zappa (GALASSI e MAT-
TESSICH, 2004; MATTESSICH e KUPPER, 2003),
culminando, em 1936, com a extraordinria obra de
Sweeney. No se contar, aqui, sobre a cronologia
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17
de trabalhos acadmicos de autores da USP e ou-
tros de outros centros de pesquisa no Brasil, por ser
demasiado conhecida de nossos estudiosos.
foroso reconhecer, entretanto, que, mesmo
entre alguns acadmicos, tratou-se mais de dar res-
postas parciais e espaadas no tempo para proble-
mas emergenciais, do que de erigir uma verdadeira
teoria da avaliao patrimonial a valores econ-
micos, de forma estruturada e integral, com exce-
o do notvel trabalho de Edwards e Bell (1961).
Trabalhos nessa linha, principalmente na trilha do
custo de reposio, transformaram-se em marcos
no Brasil, como o primeiro dos autores deste en-
saio, Iudcibus (1966) e Szster (1985).
Estranhamente, por volta de meados a fins
dos anos 90, e anos iniciais do Sculo XXI, foram
os rgos reguladores internacionais, como o FASB
e IASB, a dar o toque de avanar, instituindo, limi-
tadamente verdade, a avaliao a valores de mer-
cado e, finalmente, o fair value, enquanto os aca-
dmicos ficavam extasiados ao contemplar, como
novos Narcisos, no espelho das vaidades, suas an-
tigas imagens, distorcidas por modelos parciais de
correo. Rara exceo, nesse contexto, a obra
da FIPECAFI, organizada por Eliseu Martins (2001),
intitulada Avaliao de Empresas: Da Mensurao
Contbil Econmica, editada pela Atlas.
Os contadores tm sido criticados por pro-
vidncias que deveriam ter tomado, segundo os
crticos, mas que, na verdade, representariam um
excesso de subjetivismo, talvez no totalmente res-
ponsvel, como tentar inserir no ativo o valor do Ca-
pital Intelectual, ou do Goodwill criado internamente,
conceitos reconhecidamente importantes, mas ain-
da pouco suscetveis de uma avaliao que, embora
sempre subjetiva, tivesse um mnimo de sustenta-
o. Entretanto, nada impediria, a no ser conside-
raes de custo/benefcio, de apresentar tais ava-
liaes em quadros suplementares, indicando com
clareza os critrios utilizados. Existem, todavia, tpi-
cos mais urgentes a serem atacados no Brasil como
Relatrios por Segmentos, Resultado de Operaes
Descontinuadas, Leasing, Concesses e outros para
os quais existem encaminhamentos parciais.
A travessia do custo histrico para o valor,
como detalhada em trabalho anterior por Iudci-
bus (1998), no isenta de dificuldades e perigos.
Acadmicos e profissionais divergem sobre o que
seria exatamente valor para a Contabilidade. Ser
um custo de reposio calculado? Ou um valor de
cotao de mercado (de compra ou de venda?). Ou
o valor presente dos fluxos de caixa que um ativo
capaz de gerar? Um ativo isoladamente, ou em con-
jugao com outros e outros fatores? A definio
de Fair Value, ou seja, ... importncia pela qual um
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 Srgio de Iudcibus Eliseu Martins L. Nelson Carvalho
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ativo poderia ser transacionado entre um compra-
dor disposto e conhecedor do assunto e um ven-
dedor tambm disposto e conhecedor do assunto,
em uma transao sem favorecimento (IUDCIBUS,
MARION e PEREIRA, 2003), tambm repleta de di-
ficuldades, pois, no fundo, dever-se-ia reproduzir, j
passado certo tempo da transao original, a con-
dio da prpria transao, at expurgada de even-
tuais situaes de fora de barganha por parte do
vendedor ou comprador, tendo em vista sua posi-
o no mercado. Entretanto, no se v como deixar
de enfrentar o desafio. A Contabilidade repousou
por longo tempo, longo demais, na auto-satisfao
de sua objetividade presumida, como se, mesmo
avaliando a valores de custo histrico, as cifras con-
tbeis, exceto algumas, no fossem meras estimati-
vas. J que se trata de aproximaes, est na hora
de assumir, de vez, o subjetivismo responsvel,
de que falam Iudcibus e Carvalho (2001).
9 O PROBLEMA DAS
LINHAS DOUTRINRIAS
No Brasil, limitadamente ao campo acadmico,
ainda se discute que escola de Contabilidade de-
veria ser seguida. A Europia Continental, primordial-
mente Italiana, considerada pelos seus seguidores
como a nica capaz de atribuir contedo conceitual e
filosfico essa disciplina, ou a escola denomina-
da, por brevidade, de anglo-saxnica, e duramente
criticada pelos supporters da primeira (mas abra-
ada completamente pelo IASB International Ac-
counting Standards Board, pela Unio Europia para
suas companhias abertas (o que inclui pases latinos
e germnicos) a partir de 2005, e em direo qual
caminham a China, o Japo, o Mxico, e, tmida e
tentativamente, o Brasil, entre outros), qualificando-a
como privada de densidade terica e apressadamen-
te classificada e taxada de emprica. Interessante
que se destitui ao empirismo qualquer conotao
conceitual, como se os empricos tivessem sido um
bando de aventureiros e de desprovidos de razo,
quando, na verdade, se tratou de uma corrente filos-
fica extremamente nobre que baseava e baseia suas
vises do mundo na evidncia e na constatao.
Considera-se que, no estgio atual da evolu-
o da Contabilidade, com a globalizao e a con-
vergncia internacional da regulao, tal acalorada
discusso sobre as duas vises da Contabilidade
perde parte de seu significado na prtica, sendo
certo, todavia, que ambas so dignas (pelo menos
para os scholars), de estudo e de meditao. O
mais importante, mesmo nesse exerccio terico,
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buscar os pontos de convergncia, sempre se pri-
vilegiando o usurio da informao contbil. Estu-
diosos de grande capacidade pertencem ou perten-
ceram a uma dessas orientaes, obviamente com
muitos ajustes finos. Diga-se que, usualmente, so
os que vestem a camisa de uma escola a classificar
os outros no outro time, arqui-rival. No se pode
deixar de comentar, todavia, que, na opinio destes
ensastas, a forma de encarar a Contabilidade, sim-
plesmente taxada de anglo, encontra muito mais
amparo e seguidores nas empresas de ponta e entre
os profissionais mais atualizados num nmero cada
vez maior de pases. Na verdade, na prtica, possi-
velmente nem se cogitaria da aplicao das normas
emanadas da outra escola, mesmo que existis-
sem. Academicamente, entretanto, as discusses
srias e profundas so sempre bem-vindas, sempre
no pressuposto do respeito intelectual e pessoal em
face das divergncias de viso.
10 O ENIGMA PERMANECE: AFINAL,
O QUE CONTABILIDADE?
No haver relato da evoluo passada da
Contabilidade, por mais completo e pormenorizado
que possa ser, que apresente o retrato perfeito e
integral do que e, mais ainda, do que possa vir
a ser essa disciplina. Uma fotografia de uma paisa-
gem ou de qualquer ser ou objeto transmite uma
visualizao instantnea do ser; uma srie de retra-
tos, tirados em datas e pocas diferentes, traduzem
a evoluo. Da anlise dessa evoluo podem-se
extrair algumas generalizaes, com muito cuidado,
mas a integralidade do ser e sua tendncia no futuro
se apresentam como enigmticos.
confortante poder expressar as dimen-
ses atuais da Contabilidade como uma forma
eficaz de avaliao de desempenho econmico
e financeiro (e social) de entidades e gestores;
como insumo essencial para a tomada de deci-
ses econmico-financeiras; como instrumento
de accountability eficiente de qualquer gestor
de recursos perante a sociedade. Isso um fato.
Acredita-se que a Contabilidade possa evoluir
muito mais, mas a dimenso e a direo dessa
evoluo dependem de muitos fatores institucio-
nais, econmicos e sociais.
Querer, assim, prognosticar o que a Contabi-
lidade possa vir a ser querer prever o que a so-
ciedade humana ser, no futuro. Afinal, Melis (1950)
expressou da forma mais feliz a complexidade do
enigma: A histria da contabilidade confunde-se
com a histria da prpria civilizao!.
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Endereo dos autores:
FEA-USP
Av. Prof. Luciano Gualberto, 908
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