CURSO DE PS-GRADUAO LATO SENSU EM GESTO EMPRESARIAL

DISCIPLINA: GESTO DE CUSTO

PROFESSOR: MSc. ANDERSON PIRES

CARGA HORRIA: 24 H

PERODO: 12 DE MARO A 08 DE ABRIL DE 2012

EMENTA: Introduo contabilidade de custos; terminologia e implantao de sistemas de

custos; sistemas de custeio: custeio varivel, custeio por absoro e custeio ABC; anlise de
custos para tomada de decises; custo de oportunidade; custo meta; custeio do ciclo de vida;
elementos de custos para avaliao de lucratividade e deciso sobre terceirizao;
gerenciamento estratgico de custos: relacionamento com fornecedores e desenvolvimento de
produtos e servios; avaliao de propostas de prestao de servios; influncia do custo na
formao do preo.

OBSERVAO: Este material foi preparado para servir de suporte ementa

apresentada. O mesmo teve como base a consulta a diversas fontes como artigos,
livros, trabalhos de concluso de curso, monografias, teses e dissertaes. No
entanto, para um melhor aproveitamento da disciplina, faz-se necessrio a
consulta s fontes originais. Sendo assim, indicamos as obras dos professores
Eliseu Martins; Paulo Viceconti e Silvrio das Neves; Adriano Bruni; Jos Perez
Jr., Luiz Oliveira, Rogrio Costa; Horngren, Foster e Datar; Padoveze; e
Crepaldi. Direcionem seus estudos nas respectivas obras focando os assuntos da
ementa citada. Desta forma, em sala de aula teremos condies de entender e
discutir os conceitos assim como resolver as atividades prticas propostas por
ns.

CONTEXTUALIZAO E DESENVOLVIMENTO DA
CONTABILIDADE DE CUSTOS

Atualmente, existem duas formas de se pensar o preo dos produtos ou servios

para comercializao no mercado. Uma a anlise dos custos de produo, na qual se
identificam os fatores de produo (mo-de-obra, matrias-primas e gastos gerais de
fabricao) procedendo posteriormente soma dos mesmos para conhecimento dos

1
custos totais e acrescenta uma margem de retorno, geralmente, ditada em forma de
percentual1, para se conhecer o preo de venda.

No entanto, ressalta-se que este tipo de formao de preo possui melhor xito
em um mercado monopolista, onde a competio de mercado praticamente
inexistente, ou seja, no se tem a possibilidade de comparao dos preos.

A outra forma a anlise do preo ditado pelo mercado ou concorrentes2, no

entanto, caso no leve em considerao o clculo do custo total de produo ou
aquisio (para as mercadorias) corre-se o risco de colocar no mercado um produto de
baixa rentabilidade ou at mesmo deficitrio, em que seus custos podero se apresentar
menores do que as respectivas receitas.

Desta forma, o ideal seria fazer as duas anlises, tanto do custo quanto do preo
praticado no mercado, pois assim a gesto do preo, seria mais eficaz e eficiente.

Segundo Silva (2008), a contabilidade de custo a responsvel pelo

conhecimento, clculo, controle e gesto dos fatores de produo de um produto ou um
servio. E independentemente do tipo ou tamanho do empreendimento tal ferramenta
indispensvel para o sucesso do mesmo.

No entanto, quando se pensa no fator preo, essa mesma contabilidade de custo

apresenta-se como ferramenta fundamental para se conhecer a rentabilidade e a margem
de retorno ou o grau de eficincia do produto ou servio na composio do resultado do
empreendimento.

Por conta desse contexto, (HERNANDEZ, OLIVEIRA E COSTA, 2006)

comentam que a adequada apurao, a anlise, o controle e o gerenciamento dos custos
de produo dos bens e servios so antigas preocupaes dos empresrios e dos
gestores das organizaes. Essa constante preocupao justifica-se plenamente devido
busca contnua, pelas empresas, de melhor posicionamento competitivo nas diversas
fases da evoluo do ambiente empresarial e da sociedade.

Na guerra pela sobrevivncia no mundo dos negcios, imprescindvel o

perfeito gerenciamento dos ganhos, em uma extremidade, e dos custos e despesas, na
outra. Pois, se a conquista de novos mercados motiva o surgimento de novas tcnicas
mercadolgicas, est claro que a preocupao com os custos faz com que haja sempre a
procura de novas metodologias para a apurao, anlise e gesto dessa rea crtica
(HERNANDEZ, OLIVEIRA E COSTA, 2006).

O pioneirismo na compreenso e adoo de novas e revolucionrias tcnicas de

custeio constitui-se, tambm, em importante diferencial competitivo. Como

1
Conhecido como MARKUP, que ser estudado mais adiante.
2
Ser feita uma abordagem complementar, sobre essa temtica, no final desse material.

2
conseqncia imediata tem-se o desenvolvimento da chamada contabilidade gerencial,
cuja principal preocupao tem sido o estudo da contabilidade de custos.

Principalmente aps a Revoluo Industrial, com o surgimento, de fato, das

primeiras indstrias, os executivos responsveis pelos custos tm respondido
satisfatoriamente, aos anseios dos empresrios e investidores concernentes s
necessrias informaes e relatrios para as tomadas de decises.

Felizmente, ns, contadores e demais profissionais que estudam e trabalham o

custo, temos obtido xito na tarefa de adaptar a contabilidade s mudanas no ambiente
de produo e de negcios. No incio, nossa preocupao estava voltada principalmente
para o atendimento das exigncias legais e societrias. No entanto, nas ltimas dcadas,
nosso horizonte profissional tem sido expandido, no se limitando apenas ao
atendimento da legislao.

Com a chamada viso geral dos dados contbeis, est sendo possvel abraar
atividades e funes cada vez mais desafiadoras, o que s enobrece e valoriza nossa
profisso. Segundo Hesnadez, Oliveira e Costa, (2006 p.16), O executivo contbil
desse novo milnio ser, sem sombra de dvidas, um dos profissionais mais procurados
e remunerados, principalmente se tiver habilidade em dar uma abordagem estratgica na
execuo de suas atribuies e diversos relatrios emitidos.

Ainda em relao a essa temtica, evoluo da contabilidade de custos, Neves e

Viceconti (2010) argumentam que com o advento da Revoluo Industrial e a
conseqente proliferao das empresas industriais, a contabilidade viu-se s voltas com
o problema de adaptar os procedimentos de apurao do resultado em empresas
comerciais (que apenas vendiam mercadorias compradas de outrem) para as empresas
industriais, que adquiriam matrias-primas e utilizavam fatores de produo para
transform-las em produtos destinados venda.

A soluo natural para o problema foi usar o mesmo esquema das empresas
comerciais para a apurao do resultado, substituindo o item Compras pelo pagamento
dos fatores que entraram na produo: matria-prima consumida, energia eltrica e
combustveis utilizados, enfim todos os gastos que foram efetuados na atividade
industrial e que foram denominados de custos de produo. O ramo da contabilidade
que controlava esses gastos passou a se chamar contabilidade de custos.

Os autores citados tambm comentam que, a Contabilidade de Custos, nos seus

primrdios, teve como principal funo a avaliao dos estoques em empresas
industriais e apurao do resultado, um procedimento bem mais complexo do que nas
comerciais, pois envolve muito mais que a simples compra e revenda de mercadorias,
so feitos pagamentos a fatores de produo tais como salrios, aquisio e utilizao de
matrias-primas etc. Ademais, estes gastos devem ser incorporados ao valor dos
estoques das empresas no processo produtivo e, por ocasio do encerramento do
balano, haver dois tipos de estoque: produtos que ainda no esto acabados (produtos
em elaborao) e produtos prontos para a venda (produtos acabados).

3
 Num segundo momento, j com o advento da contabilidade gerencial, a
contabilidade de custos passa a ser utilizada no auxlio ao controle e na tomada de
decises. No que diz respeito funo administrativa de controle, a funo da
contabilidade de custos fornecer informaes para o estabelecimento de padres,
oramentos ou previses, e, a seguir, acompanhar o efetivamente acontecido com os
valores previstos3.

Com relao utilizao dos dados da contabilidade de custos para tomada de

decises, destacam-se informaes como: verificar se a capacidade de produo da
fbrica insuficiente para atender todos os pedidos dos clientes. Qual produto ou linha
de produtos deve ser cortado? Como fixar o preo de venda de um produto? Deve-se
continuar comprando matrias-primas de terceiros ou interessa fabric-las na prpria
empresa? Deve-se comprar equipamento novo ou reformar o antigo? Deve-se aceitar o
pedido de compra do exterior a um preo inferior ao de venda no mercado interno?
Quais so os produtos da empresa que lhe do lucro ou prejuzo?

POR QUE CONHECER OS CUSTOS?

Entender a determinao dos custos no tarefa simples, porm, possvel.

Existem vrias formas de determinao de custos, inclusive disponveis na literatura
contbil, atravs de obras de vrios autores. Obras essas capazes de auxiliar o gestor na
determinao de custos para sua empresa.

Sendo assim, necessrio se faz uma anlise por parte do gestor, com as
informaes fornecidas pelo contador atuante na rea de custos, sobre qual mtodo
poder ser adotado na empresa, haja vista que, para cada tipo de empreendimento, para
cada tipo de cliente que se quer alcanar e para cada objetivo - se o de derrubar uma
concorrncia ou se apenas para se lanar no mercado como mais um no ramo escolhido
- existe uma ou mais tcnicas que atendam cada caso em particular.

H ainda a necessidade de se verificar se a empresa produz um ou mais tipos de

produtos ou explora tipos variados de servios, enfim, se o mtodo a ser adotado
justifica o custo-benefcio para a empresa, pois segundo Cogan (1999), h a
possibilidade de se escolher um mtodo que no seja to preciso, mas que seja o que
est ao alcance da empresa ou um mtodo que seja preciso, mas que as informaes
necessrias sua aplicao no estejam disponveis, ou seja, de difcil aplicao, ou
ainda, se para a aplicao de um mtodo preciso para todos os produtos, sendo estes
muito numerosos, se justifica o custo de sua aplicao.

3
Esse procedimento denominado Custeio Padro que tem um papel muito importante no sentido de
detectar ineficincias ou desperdcios nas atividades produtivas e que posteriormente, ser
examinado com mais detalhe.

4
 Para se chegar aos custos, o profissional da contabilidade dever se utilizar de
sistemas de custeios que atendam melhor ao ramo de atividade, servio ou cliente. Para
isso, ...os sistemas de cus

teio devem ser implantados em funo da natureza do processo produtivo, e do

tipo de custo a ser apurado e, ainda, levando-se em considerao o nvel de detalhes das
informaes a serem fornecidas segundo as necessidades de cada usurio (DUBOIS, et
al, 2009, p. 108).

H o entendimento de que os sistemas deveriam ser implantados para as

operaes, e no vice-versa. (HORNGREN, et al, 2000). Acrescentam os autores que
h dois tipos de sistemas: por ordem (encomenda) e por processo (mdia dos custos
acumulados em uma grande quantidade, sem encomenda).

Por isso, um sistema utilizado em uma empresa no pode ser comprado para
outra que possua estrutura, finalidades e objetivos distintos.

Os custos so de fundamental importncia na formao de preos, dependendo

do objetivo da empresa. Isso porque haver tipos de negcio em que primeiramente
determinam-se os custos para posteriormente formar o preo; mas tambm haver
objetivos que para serem atingidos, ser necessrio primeiramente se formar o preo
baseando-se no mercado, para, posteriormente, se determinar os custos de acordo com o
recurso disponvel e a lucratividade almejada.

A IMPORTNCIA DE CONHECER OS CONCEITOS FUNDAMENTAIS

Sem sombra de dvidas que um dos grandes obstculos para o entendimento do

raciocnio contbil trata-se de sua especfica nomenclatura, pois infelizmente,
encontramos em todas as reas, principalmente nas sociais (e econmicas, em
particular), uma profuso de nomes para um nico conceito e tambm conceitos
diferentes para uma nica palavra (MARTINS, 2010). Na contabilidade de custos no
diferente, por isso, a necessidade dessa breve passagem pelos conceitos para
relembrarmos o que j foi visto na graduao. Vale lembrar, tambm, que o diferencial
dos profissionais de custos em relao aos demais profissionais ou leigos em
contabilidade comea com a classificao dos diversos tipos de gastos que ocorrem
numa atividade operacional e que ser fundamental para uma simples apurao de
resultado como ser visto a diante.

Desta forma, coletamos um mix de conceitos trabalhados por (VICECONTI E

NEVES, 2010; E MARTINS, 2010), que argumentam o seguinte:

GASTO: sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um

produto ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de
entrega de ativos (normalmente dinheiro).

5
 Conceito extremamente amplo e que se aplica a todos os bens e servios
recebidos, assim, temos gastos com a compra de matrias-primas, gastos com mo-de-
obra, tanto na produo como na distribuio, gastos com honorrios da diretoria, gastos
com compra de um imobilizado etc. Contudo, o conceito de gastos ainda no inclui
todos os sacrifcios da entidade, uma vez que, no so includos o custo de oportunidade
ou os juros sobre o capital prprio, pois estes no implicam a entrega de ativos.

DESEMBOLSO: Pagamento resultante da aquisio de um bem ou servio.

Pode ocorrer concomitante com o gasto (pagamento vista) ou depois deste (pagamento
a prazo). Tais autores classificam os gastos em investimentos, custos e despesas:

Investimento: so gastos com bens ou servios ativados em funo de sua vida

til ou de benefcios atribuveis a perodos futuros. Todos os sacrifcios havidos pela
aquisio de bens ou servios (gastos) que so estocados nos ativos da empresa para
baixa ou amortizao quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou
de sua desvalorizao so especificamente chamados de investimentos.

Podem ser de diversas naturezas e de perodos de ativao variados: a matria-

prima um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante; a
mquina um gasto que se transforma num investimento permanente; as aes
adquiridas de outras empresas so gastos classificados como investimentos circulantes
ou permanentes, dependendo da inteno que levou a sociedade a adquiri-lo.

Custo: assunto objeto de nosso estudo, representa o gasto relativo a um bem ou

servio utilizado na produo de outros bens ou servios. O custo tambm um gasto,
s que reconhecido como tal, isto , como custo, no momento da utilizao dos fatores
de produo (bens e servios), para a fabricao de um produto ou execuo de um
servio. Exemplos: a matria-prima foi um gasto em sua aquisio que imediatamente
se tornou investimento, e assim ficou durante o tempo de sua estocagem, sem que
aparecesse nenhum custo associado a ela; no momento de sua utilizao na fabricao
de um bem, surge o Custo da matria-prima como parte integrante do bem elaborado.
Este, por sua vez, de novo um investimento, j que fica ativado at sua venda. A
energia eltrica utilizada na fabricao de um item qualquer gasto (na hora de seu
consumo) que passa imediatamente para custo, sem transitar pela fase de investimento.
A mquina provocou um gasto em sua entrada, tornado investimento e parceladamente
transformado em custo, medida que utilizada no processo de produo de utilidades.

Despesa: Gastos relativos aos bens e servios consumidos direta ou

indiretamente no processo de gerao de receitas e manuteno dos negcios da
empresa. A comisso do vendedor, por exemplo, um gasto que se torna imediatamente
uma despesa. O equipamento usado na fbrica, que fora gasto transformado em
investimento e posteriormente considerado parcialmente como custo torna-se, na venda
do produto feito, uma despesa. A mquina de escrever da secretria do diretor
financeiro, que fora transformada em investimento, tem uma parcela reconhecida como
despesa (depreciao), sem transitar por custo.

6
 As despesas so itens que reduzem o Patrimnio Lquido e que tm essa
caracterstica de representar sacrifcios no processo de obteno de receitas. Todo
produto vendido e todo servio ou utilidade transferidos provocam despesa.
Costumamos cham-lo Custo do Produto Vendido e assim fazemo-lo aparecer na
Demonstrao de Resultados; o significado mais correto seria: Despesa que o
somatrio dos itens que compuseram o custo de fabricao do produto ora vendido.
Cada componente que fora custo no processo de produo, agora, na baixa, torna-se
despesa. (No Resultado existem Receitas e Despesas s vezes Ganhos e Perdas mas
no Custos).

A mercadoria adquirida pela loja comercial provoca um gasto (genericamente),

um investimento (especificamente), que se transforma numa despesa no momento do
reconhecimento da receita trazida pela venda, sem passar pela fase de custo. Logo, o
nome custo das Mercadorias Vendidas no , em termos tcnicos, rigorosamente correto
(MARTINS, 2010).

Perda: um gasto no intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da

atividade produtiva normal da empresa. No primeiro caso, so considerados da mesma
natureza que as Despesas e so lanadas diretamente contra o resultado do perodo. No
segundo caso, onde se enquadram, por exemplo, as perdas normais de matrias-primas
na produo industrial, integram o custo de produo do perodo. Este ltimo caso
Hernandez; Oliveira e Costa (2006), conceituam como desperdcio.

Para Martins (2010), as perdas no se confundem com a despesa, muito menos

com o custo, exatamente por sua caracterstica de anormalidade e involuntariedade; no
um sacrifcio feito com inteno de obteno de receita. Exemplos comuns: perdas
com incndios, obsoletismo de estoques etc.

So itens que vo diretamente conta de resultado, assim como as despesas, mas

no representam sacrifcios normais ou derivados de forma voluntria das atividades
destinadas obteno de receita. muito comum o uso da expresso perdas de material
na fabricao de inmeros bens, entretanto, a quase totalidade dessas perdas , na
realidade, um custo, j que so valores sacrificados de maneira normal no processo de
produo, fazendo parte de um sacrifcio j conhecido at por antecipao para a
obteno da receita almejada.

Martins (2010) comenta ainda que o gasto com mo-de-obra durante o perodo
de greve, por exemplo, uma perda, no um custo de produo. O material deteriorado
por defeito anormal e raro de um equipamento provoca uma perda, e no um custo,
alis, no havia mesmo lgica em apropriar-se como custo essas anormalidades e, por
tanto, acabar por ativar um valor dessa natureza.

Cabe aqui ressaltar que inmeras perdas de pequenssimo valor so, na prtica,
comumente consideradas dentro dos custos ou das despesas, sem sua separao, e isso
permitido devido irrelevncia do valor envolvido. No caso de montantes apreciveis,
esse tratamento no correto.

7
 IMPORTNCIA DA DISTINO ENTRE CUSTOS E DESPESAS

Ratificando ainda a importncia de conhecimento profundo dos conceitos, para

posterior desenvolvimento estratgico da Contabilidade de Custo, vejamos a simples
situao envolvendo a classificao errada entre custos e despesas, que pode gerar
distores tanto na apurao do resultado do exerccio quanto na avaliao dos estoques
existentes na data do balano.

DADOS

Custos 10.000,00

Despesas 6.000,00

Produo 1.000 Un.

EF de produtos acabados 100 Un.

Vendas (900 Un. x 20,00) 18.000,00

Apurao do Custo Real:

Custo Unitrio = R$ 10.000,00 = R$ 10,00

1.000 un
Custo dos Produtos Vendidos (CPV) = 900 un x 10,00 = R$ 900,00

Estoque Final de Produtos Acabados = 100 un x 10,00 = R$ 1.000,00

DEMONSTRAO DO RESULTADO

Vendas 18.000,00

(-) Custos (9.000,00)

(=) Lucro Bruto 9.000,00

(-) Despesas (6.000,00)

(=) Lucro Lquido 3.000,00

Custo Lanado como Despesa

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 Custo Unitrio = R$ 9.000,00 = R$ 9,00
1.000 un
Custo dos Produtos Vendidos (CPV) = 900 un x 9,00 = R$ 8.100,00

Estoque Final de Produtos Acabados = 100 un x 9,00 = R$ 900,00

DEMONSTRAO DO RESULTADO

Vendas 18.000,00

(-) Custos (8.100,00)

(=) Lucro Bruto 9.900,00

(-) Despesas (7.000,00)

(=) Lucro Lquido 2.900,00

Outra conceituao de relevante expresso para o entendimento da

Contabilidade de Custos quanto sua classificao dos mesmos, sendo assim, temos:

Classificao dos custos em relao apropriao aos produtos fabricados

CUSTOS DIRETOS:

Para WERNKE, (2005, p.7), os custos diretos so os gastos fceis ou

diretamente atribuveis a cada produto fabricado no perodo. So aqueles custos que
podem ser identificados com facilidade como apropriveis a este ou quele item
produzido. Dubois, Kulpa e Souza (2009) os definem como os de clara medio e que
podem ser alocados de maneira objetiva.

Exemplos de custos diretos:

Matria-prima: normalmente a empresa sabe a quantidade exata de matria-

prima que est sendo utilizada para fabricao de uma unidade do produto.
Sabendo-se o preo da matria-prima, o custo da resultante est associado
diretamente ao produto.

Mo-de-obra direta: trata-se do custo com os trabalhadores utilizados

diretamente na produo. Sabendo-se quanto tempo cada um trabalhou no
produto e o preo da mo-de-obra, possvel apropriar diretamente ao produto.

Material de embalagem

Depreciao de equipamento (quando este utilizado para produzir apenas um

tipo de produto).

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 Energia eltrica das mquinas (quando possvel saber quanto foi consumido na
fabricao de cada produto).

CUSTOS INDIRETOS:

Custos indiretos englobam os itens de custos em que h dificuldades de

identific-los s unidades de produtos fabricados no perodo. Nesse caso, a atribuio
dos custos indiretos aos objetos acontece por meio de rateios, que consiste na diviso do
montante de determinado tipo de custos entre produtos e servios utilizando um critrio
qualquer, como o volume fabricado por produto ou o tempo de fabricao consumido
(WERNKE, 2005).

Exemplos de custos indiretos:

Depreciao de equipamentos que so utilizados na fabricao de mais de um

produto;

Salrios dos chefes de superviso de equipes de produo

Aluguel da fbrica

Gastos com limpeza da fbrica

Ateno: Se a empresa produz apenas um produto, todos seus custos so diretos.

s vezes o custo direto por natureza, mas de to pequeno valor que no compensa o
trabalho de associ-lo a cada produto, sendo tratado como indireto. Ex: gastos com
verniz e cola na fabricao de mveis.

Classificao dos custos em relao aos nveis de produo

CUSTOS FIXOS:

O prprio nome j define este tipo de custos, ou seja, independente da

quantidade produzida, o custo no varia. Aqueles cujos valores so os mesmos,
qualquer que seja o volume de produo da empresa, dentro de um intervalo relevante
(DUBOIS, et al. 2009, p. 28).

Exemplos: aluguel da fbrica, IPTU da fbrica, seguros da fbrica, depreciao

das mquinas (pelo mtodo linear) etc.

CUSTOS VARIVEIS:

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 So aqueles cujos valores se alteram em funo do volume produzido, tais
como: matria-prima consumida, horas-extras na produo, mo-de-obra direta-MOD.
(DUBOIS, KULPA, SOUZA, 2009, p. 28). Se no houver quantidade produzida o custo
varivel ser nulo.

CUSTOS SEMIVARIVEIS:

So os custos que variam com o nvel de produo que, entretanto, tm uma

parcela fixa mesmo que nada seja produzido. o caso, por exemplo, da conta de energia
eltrica na qual a concessionria cobra uma taxa mnima mesmo que nada seja gasto no
perodo, embora o valor total da conta dependa no nmero de quilowatts consumidos e,
portanto, do volume de produo da empresa. Outros exemplos: aluguel de uma
copiadora no qual se cobra uma parcela fica mesmo que nenhuma cpia seja tirada;
gasto com combustvel para aquecimento de uma caldeira, que varia de acordo com o
nvel de atividade, mas que existir, mesmo que seja num valor mnimo, quando nada se
produza, j que a caldeira no pode esfriar.

CUSTOS SEMIFIXOS OU POR DEGRAUS:

Custos que so fixos numa determinada faixa de produo, mas que variam se h
uma mudana desta faixa. Ex: seria a remunerao de um supervisor de produo que
tem seu salrio fixo at certa quantidade produzida, porm se ultrapassar a quantidade
estimada sua remunerao sofre uma variao.

Alguns autores no fazem uso da nomenclatura de custos semivariveis e custos

semifixos, preferindo denomin-los de custos que possuem uma parcela fixa e uma
parcela varivel ou de custos mistos (NEVES E VICECONTI, 2010).

Para aplicao do custeio varivel muito importante distinguir a parcela fixa da

parcela varivel dos custos mistos, de modo que tenhamos apenas custos fixos e custos
variveis.

Ateno: Pode haver uma combinao da classificao dos custos em relao

sua apropriao aos produtos fabricados e quanto ao volume de produo. O consumo
de material direto na produo um custo direto e varivel. Os materiais indiretos
utilizados na produo so exemplos de custos indiretos e variveis. O seguro da fbrica
um custo indireto e fixo. A mo-de-obra utilizada em mquinas que precisam de
regulagem um custo direto e fixo.

As despesas tambm podem receber esta classificao de variveis e fixas,

porm definidas em funo do volume de vendas e no do volume de produo. Assim,
por exemplo, as comisses pagas aos vendedores so consideradas como despesas
variveis, uma vez que, o seu valor funo do volume de vendas da empresa, enquanto

11
que o aluguel do escritrio da administradora uma despesa fixa j que deve ser pago
independentemente das vendas realizadas.

A necessidade por uma melhor alocao dos custos aos produtos/servios e o

surgimento dos Mtodos de Custeio

A insero em ambientes de acirrada competio, principalmente em

conseqncia da abertura dos mercados, faz com que os administradores passem a
buscar constantemente mecanismos, sistemas e procedimentos que contribuam para
otimizar a gesto das empresas. A maior competitividade obriga, em muitos casos,
prtica de preos inferiores aos dos concorrentes e, conseqentemente, acarreta a
obteno de margens de lucros menores. Nesse ambiente h a necessidade de
informaes relevantes em relao a custos e rentabilidade de produtos, linhas, servios
e clientes, entre outras formas de segmentao (WERNK, 2005).

Com tal exigncia de informes gerenciais as empresas tm dificuldades em

desenvolver eficazmente suas atividades sem que mantenham acompanhamento e
controle eficiente de seus processos por meio de sistemas que proporcionem
informaes tecnicamente consistentes sobre os custos e a rentabilidade de seu mix de
comercializao. Ou seja, a contabilidade gerencial deve tentar informar os custos dos
produtos com a maior acurcia possvel, possibilitando decises adequadas fixao de
preos, introduo de novos produtos, ao abandono de linhas ou produtos obsoletos e
resposta a produtos rivais, entre outras questes do cotidiano empresarial.

Para tanto, a atribuio de valores confiveis aos custos dos produtos passou a
constituir um dos principais objetivos gerenciais da atualidade, tanto para a divulgao
em demonstraes financeiras peridicas do montante do estoque final e do custo dos
produtos vendidos, quanto, principalmente, para decises acerca da definio do mix
timo de produtos a serem comercializados. Para que isso seja possvel,
imprescindvel que a entidade disponha de um sistema de gesto de custos que consiga
mensurar e alocar os custos aos produtos da forma mais precisa possvel, isto , calcular
o custo unitrio total de cada produto, assumindo o custo unitrio total como resultante
da soma dos custos variveis aos fixos, ou a soma dos custos diretos aos custos
indiretos, atribudos aos produtos (WERNK, 2005).

A atribuio dos custos variveis aos itens fabricados efetuada facilmente por
meio das fichas tcnicas de cada produto. Mesmo que algumas empresas considerem
outros fatores, geralmente so computadas na ficha tcnica somente as matrias-primas
e embalagens requeridas para fabricao dos produtos. Supondo uma fbrica de canetas,
os produtos variveis do produto Caneta Azul seriam os constantes na seguinte tabela:

Produto: Caneta Azul Referncia: Escolar Tamanho: Padro

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Quantidade Descrio dos componentes Custo Unitrio (R$) Custo Total (R$)

01 unid. Tampa da ponta 0,05 0,05

01 unid. Tubo de Plstico 0,10 0,10

01 unid. Tampa traseira 0,02 0,02

01 carga Tinta azul 0,03 0,03

01 unid. Bico esferogrfico 0,06 0,06

01 unid. Embalagem plstica 0,04 0,04

Total de Matrias-primas 0,30

Quando, porm, se deparar com os custos fixos, como salrios dos operrios,
depreciao de equipamentos, manuteno fabril, aluguel do prdio industrial etc., o
gestor da fbrica de canetas encontrar dificuldades para alocao de tais insumos aos
diversos tipos de produtos fabricados, pois a dvida que surgir consiste na
determinao do valor dos fatores de produo utilizados que cabe para cada unidade
fabricada, conforme tabela a baixo:

Fatores/Produtos Caneta Azul Caneta Preta Caneta Vermelha

Salrios R$ ? ? ?
10.000,00

Depreciao R$ ? ? ?
1.000,00

Aluguel R$ ? ? ?
2.000,00

Manuteno ? ? ?
7.000,00

Total de Custos ? ? ?
Fixos R$ 20.000,00

Para alocar os custos fixos aos produtos necessrio recorrer a procedimentos

especficos conhecidos mtodos de custeio.

Segundo Wernke (2005), mtodo um vocbulo de origem grega e resulta da

soma das palavras meta (resultado que se deseja atingir) e hods (caminho). , portanto,
o caminho para se chegar aos resultados pretendidos. Custeio significa atribuir valor de
custo a um produto, mercadoria ou servio. Para efetuar tal atribuio de valor utiliza-se

13
a ficha tcnica (para os custos diretos ou variveis) ou recorre-se a mtodos de custeio
(no caso dos custos indiretos e fixos).

Dificilmente, se encontrar um mtodo de custeio perfeito, na verdade, todos os

mtodos existentes possuem virtudes e limitaes especficas, cabendo empresa que
pretende utiliz-los averiguar qual se adapta melhor s necessidades informativas e s
peculiaridades das operaes executadas.

CUSTEIO POR ABSORO: Caractersticas, vantagens e limitaes

De acordo com Neves e Viceconti (2010, p. 37):

Custeio por absoro um processo de apurao dos custos, cujo

objetivo ratear todos os elementos (fixos e variveis) em cada fase
da produo. Logo um custo absorvido quando for atribudo a um
produto ou unidade de produo, assim cada unidade ou produto
receber sua parcela no custo at que o valor aplicado seja totalmente
absorvido pelo custo do produto dos produtos vendidos ou pelos
Estoques Finais.

Como o autor comenta todos os custos de produo devero ser apropriados, seja
de forma direta, como, por exemplo, a mo-de-obra, ou ainda de forma indireta, sendo
importante destacar que no devem participar deste mtodo de custeio os gastos que no
esto ligados ao processo produtivo.

Para apurar os custos utilizando o custeio por absoro Neves e Viceconti (2010,
p.37) apresentam o seguinte esquema: 1) Separao de custos e despesas; 2)
Apropriao dos custos diretos e indiretos produo realizada no perodo; 3) Apurao
do custo da produo acabada; 4) Apurao do custo dos produtos vendidos; 5)
Apurao do resultado.

importante observar que a separao entre custo e despesas se deve ao fato de

que as despesas, neste caso devero ser colocadas diretamente no resultado do perodo,
j no caso dos custos, o tratamento se diferencia, isto , apenas devem ser lanados os
custos relativos aos produtos vendidos, sendo o restante atribudo nos produtos que
sero colocados como estoques. Sendo assim pode-se dizer ainda que o custeio por
absoro somente ir admitir os custos como despesas quando efetivamente ocorrerem
as vendas.

Para o entendimento do sistema de apurao de custos a partir do custeio por

absoro Crepaldi (2004, p.224) corrobora dizendo que:

Esse mtodo de custeio derivado da aplicao dos princpios

fundamentais de contabilidade, pois est de acordo com o regime de
competncia e a confrontao de receita e despesas, ou seja,
considerado como despesa do perodo apenas o custo de produo
referente aos produtos que foram vendidos no perodo.

14
 Por fim, pode-se dizer que a utilizao deste mtodo de custeio possui benefcios
um deles deve-se ao fato de estar baseado nos princpios contbeis e de acordo com as
leis tributrias. Outros so apresentados por Leone (1997, p.341) que diz que:

As principais vantagens esto no fato de os resultados pelo custeio por

absoro serem aceitos para a preparao de demonstraes contbeis
de uso externo e para obteno de solues de longo prazo, onde,
normalmente, as informaes do custeio por absoro so
recomendadas.

Por outro lado, o mesmo autor expe alguns pontos que caracterizam as
desvantagens na utilizao do custeio por absoro, uma vez que este custeio pode
elevar de maneira forada os custos de certos produtos; alm de que este mtodo no
evidencia a capacidade ociosa da organizao; outro ponto a ser comentado seria que os
critrios de rateios geralmente so arbitrrios, e acabam por distorcer uma apurao
mais correta dos custos e resultados; por fim acrescenta que o custeio por absoro
apresenta poucas informaes para fins gerenciais (LEONE, 1996).

CUSTEIO VARIVEL (DIRETO): Caractersticas, vantagens e limitaes

Este sistema de custeio surgiu a partir das indagaes referentes aos custos fixos,
entende-se custo fixo como todo custo existente independente do volume de produo,
os quais so apropriados integralmente produo no custeio por absoro. Assim os
principais questionamentos quanto utilizao dos custos fixos dizem respeito
principalmente s condies de se operar a produo, do que necessariamente, a um
produto especificamente; e a arbitrariedade dos critrios de rateio, sendo assim surgiu o
custeio varivel (MIRANDA e VIEIRA, 2010).

Neste mtodo o objetivo apropriar os custos variveis, ou seja, dever ser

atribudo, aos produtos ou servios, somente os custos perfeitamente identificveis ao
processo de elaborao dos mesmos, isto , o custeio varivel exclui a apropriao dos
custos fixos (S 1990; LEONE 1997).

Este um mtodo muito mais flexvel que o baseado no custeio por absoro,
uma vez que permite aceitar pedidos de clientes mesmo que os preos propostos de
compra sejam inferiores ao custo unitrio total de produo. Basta que o preo seja
superior soma dos custos e despesa variveis por unidade para que a margem de
contribuio unitria seja positiva e passe a amortizar os custos e despesas fixas e a dar
lucro para a empresa.

Do forte conhecimento, e cada vez mais sensvel no Brasil moderno e bem mais
competitivo, de que o mercado o grande definidor do preo, surge a idia de se utilizar
a figura da Margem de Contribuio para auxiliar nas tomadas de decises tambm
relativas fixao dos preos. E, muitas vezes, consegue esse conceito ser til, mas
tambm nem sempre o possvel.

15
 Sabe-se que nenhuma empresa toma decises com relao a cortar, colocar ou
selecionar produtos em funo exclusivamente de Custos. A administrao global a
arte de conciliar circunstncias presentes e futuras internas e externas empresa. O
dirigente procura o caminho que concilia valores, posies e condies internos
empresa com os que existem no meio onde ela vive, e procura no s trabalhar com
base no que existe hoje, como tambm (e principalmente) no que se espera que v
ocorrer no futuro.

Isso significa que a fixao do preo no cabe exclusivamente ao setor de custos,

mesmo que com todo o arsenal de informaes de que dispe do ponto de vista interno,
bem como no cabe totalmente ao setor de marketing, com toda a gama de dados do
mercado e suas previses. Se o dirigente ouvir s o setor de custos, talvez venha a cortar
produtos que, mesmo pouco ou nada rentveis, talvez produzam boa imagem para a
firma e sejam responsveis pelo faturamento de inmeros outros itens. Por outro lado,
se depender s da rea de marketing, talvez venha a decidir por trabalhar s com os
produtos de fcil colocao e boa margem de comisso aos vendedores, mas que talvez
no dem lucro algum. O dirigente verdadeiro vai alm de proceder a todas as anlises
tcnicas disponveis, pesar bem as duas informaes e usar de seu bom senso, sua
experincia e sua sensibilidade para tomar a deciso final.

O exemplo a seguir, mostra como poderia o conceito de Margem de

Contribuio ser de grande valia num processo como esse.

Uma empresa, antes de lanar um novo produto, faz, pelo departamento

de Pesquisa de Mercado, do seu setor de marketing, um levantamento em
que prev: se o produto for colocado a R$1000,00 por unidade,
provavelmente sero vendidas 1000 unidades por ms, se colocar a
R$900,00/u, provavelmente se conseguir vender 1200 unidades por
ms. Qual a melhor alternativa?

Se a empresa desejar fazer o clculo com base nos custos e despesas,

talvez fique agora um pouco embaraada, j que precisar primeiro ter
o volume para depois fixar o preo; coincidir este com o mercado?

Portanto, de vital importncia o conhecimento da estrutura de custos e

despesas, pois s a partir da Margem de Contribuio se pode construir um quadro
analtico verdadeiramente elucidativo.

Verifique-se que nem sempre a alternativa melhor a que maximiza a receita.

Qualquer que seja o custo varivel, a hiptese A sempre d receita de R$1.000.000,00 e
a B de R$1.080.000,00. Mas dependendo da Margem de Contribuio, muitas vezes a
menor receita pode propiciar o melhor resultado.

Alm disso, note-se tambm que, das diferentes alternativas de preo, no

melhor aquela que d maior Margem de Contribuio por unidade. Isso s ocorreria se a
quantidade, vendida fosse sempre a mesma; variando as quantidades, sempre interessa

16
de todas as diferentes possibilidades aquela que d maior Margem de Contribuio
Total, Crepaldi (1998).

evidente a importncia desta ferramenta gerencial, pela qual a empresa pode

analisar qual produto deve continuar sendo produzido, que preo deve formar para seus
produtos, se com a mudana de preo e um aumento na produo seu ganho aumentaria
ou se no h necessidade de mudar preos, etc. Isto se afirma com o autor abaixo ao
dizer que, o resultado da margem de contribuio que define se certas condies da
venda devem ser implementadas, e se a concorrncia est muito agressiva ou se o
mercado receptivo aos preos elaborados (ASSEF, 2011, p. 50).

Este autor complementa ao dizer que, quando o preo fixado pelo mercado,
alm de se identificar quais so os custos variveis, devem ser considerados os custos e
os preos, trazidos a valor presente, levando-se em conta a taxa de aplicao financeira
ao ms, para se chegar taxa de contribuio real, que o que interessa de fato para a
empresa. Exemplo: um preo de venda nominal de R$ 150,00, a um prazo de 30 dias,
com custo financeiro mensal de 2%, valer, depois de decorrido o prazo, apenas R$
147,00, ou seja, o valor real este ltimo.

Ora, se o valor inicial tivesse sido aplicado no mercado financeiro, certamente

renderia um ganho para o investidor, no entanto, ele sacrificou tal valor oferecendo
prazo de 30 dias ao cliente, recebendo no final, valor monetariamente inferior ao da
venda.

Restries Quanto Aplicao do Custeamento Direto

Este mtodo de custeamento direto, se conscientemente aplicado, pode

constituir-se em um poderoso instrumento de deciso gerencial, desde que utilizado
com coerncia para determinados ramos de atividade.

Mas se este mtodo de custeamento direto for introduzido em empresa em que o

ativo permanente seja elevado, como o caso tpico de empresas ferrovirias,
aerovirias, hidrovirias, rodovirias, metrovirias e outras com tecnologia operacional
avanada, poder no ser to til em termos de anlise se no houver uma preocupao
com relao absoro dos custos fixos, principalmente no que tange s depreciaes,
Santos (1995).

Dubois et al, (2009), por sua vez, afirma que o custeio varivel fere os princpios
contbeis da realizao, competncia e confrontao e que os custos fixos so
considerados despesas ainda que os produtos no tenham sido vendidos. Portanto esse
mtodo de apropriao de custos no aceito pela legislao do imposto de renda;
entretanto no h impedimentos para que sejam utilizados nas empresas, somente ao
final do ano as empresas devero realizar um lanamento de ajuste a fim das adequaes
aos padres exigidos por lei (MARTINS, 2010).

17
 Ainda em relao s limitaes, Wernke (2005), comenta que este mtodo tem
como dificuldade na sua utilizao, o fato de ser difcil classificar o que custo fixo e o
que varivel, j que existem custos que so semifixos e tambm os que so
semivariveis, e o custeio varivel s absorve os custos e despesas variveis.

RKW: Caractersticas, vantagens e limitaes

Trata-se de uma tcnica disseminada originalmente na Alemanha (por um rgo

que seria semelhante ao nosso antigo CIP Conselho Internacional de Preos), que
consiste no rateio no s dos custos de produo como tambm de todas as despesas da
empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos. Claro que as tcnicas desse rateio
so semelhantes s j conhecidas por todos ns, principalmente quando tratamos das
formas tradicionais de apropriao dos custos indiretos de produo; ou seja, tudo com
base na alocao dos custos e despesas aos diversos departamentos da empresa para
depois se ir procedendo s vrias sries de rateio de forma que, ao final, todos os custos
e despesas estejam recaindo exclusivamente sobre os produtos ou servios.

Com esse rateio, chega-se ao valor de produzir e vender (incluindo administrar

e financiar), que, fossem os rateios perfeitos, nos daria o gasto completo de todo o
processo empresarial de obteno de receita. Bastaria adicionar agora o lucro desejado
(ou fixado governamentalmente, como na poca em que nasceu essa metodologia na
Alemanha) para se ter o preo da venda final. Aliais, muitas vezes exatamente isso
que se faz, e de outra forma: a empresa fixa o lucro desejado para o perodo como um
valor global e procede ento ao seu rateio aos produtos em funo de alguma base de
alocao (custo, custo + despesa etc.).

Sobre a operacionalizao, deste sistema, de acordo com Bornia (2002, p. 103)

pode ser dividida em cinco etapas: a) separao dos custos em itens; b) diviso da
empresa em centros de custos; c) identificao dos custos com os centros (distribuio
primria); d) redistribuir os custos dos centros indiretos at os diretos (distribuio
secundria); e) distribuio dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuio
final).

Deve-se observar que as etapas divididas pelo referido autor prope somente
obter o custo final do produto ou servio a ser desenvolvido pela empresa, sendo
necessrio estruturar este sistema, de forma a conseguir informaes sobre etapas
intermedirias, conforme ao que o gestor avalie necessrio e importante para atender
aos objetivos que o mesmo pretenda alcanar.

As desvantagens na aplicao do RKW, dizem respeito, s empresas no

considerarem a elasticidade da procura, o que no possvel calcular prontamente, logo
um sistema de preo que tenha inteira dependncia dos custos provavelmente no ser

18
realista para grande parte dos negcios (BACKER e JACOBSEN apud VARTANIAN
2000).

Outra limitao sobre o RKW apontada por Martins (2010, p. 158), que
acrescenta dizendo que esse mtodo pode at ser usado em uma economia totalmente
centralizada, ou em situaes de monoplio e oligoplio, porm dificilmente ter
sucesso em uma economia de mercado, mesmo se ela for controlada parcialmente pelo
governo.

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC (ACTIVITY BASED

COSTING): Caractersticas, vantagens e limitaes

Kaplan e Cooper (1998, p.94) definem o custeio baseado em atividades (Activity

Based Costing ABC) como:

Um mapa econmico das despesas e da lucratividade da organizao

baseado nas atividades organizacionais. Um sistema de custeio
baseado em atividades oferece s empresas um mapa econmico de
suas operaes, revelando o custo existente e projetado de atividades
e processos de negcios que, em contrapartida, esclarece o custo e a
lucratividade de cada produto, servio, cliente e unidade operacional.

Ainda Martins, (2010, p. 87) colabora dizendo que o Custeio Baseado em

Atividades uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as
distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos.

Sabe-se que esse sistema de custeio tem como precursor o sistema RKW,
embora possuam um mecanismo semelhante, no se confundem, haja vista que no
sistema RKW a sistemtica ocorre em funo de centros de custos, j no mtodo pelo
ABC a metodologia baseia-se em atividades o que corresponde a uma maneira mais
detalhada do que a de centros de custos.

O ABC Surgiu com uma poltica inovadora trabalhando com dois aspectos, os
quais so mencionados por Martins (2010), sendo estes, a viso vertical, que a
apropriao dos custos de acordo com a departamentalizao; e a viso horizontal, fator
este correspondente captao de custos de todos os processos atravs da atribuio de
atividades a cada departamento.

O custeio ABC deu um grande passo na evoluo da determinao dos custos.

Ele pode ser utilizado em vrios segmentos de atividades, sejam fabris, de servios, nas
organizaes bancrias etc. Para Cogan (1999), o ABC tem como foco os recursos e as
atividades como geradores de custos, enquanto que o custeio tradicional focaliza os
produtos como geradores de custos. Holmem (1995), enumera as hipteses a seguir,
como ncoras do sistema de custeio ABC.

1 Atividades consomem recursos e estes, adquiridos, criam custos;

2 clientes consomem atividades;

19
 3 modelos de ABC consomem, ao invs de gastarem;

4 - Existem numerosas causas para o consumo dos recursos. Uma grande

quantidade de atividade pode ser identificada e medida;

5 Os centros de acumulao dos custos em atividades so homogneas, ou

seja, em cada centro de custo de atividades s existem atividades de cada um dos
nveis apresentados acima.

6 Todos os custos em cada centro de atividades mantm proporcionalidade

com a mesma.

Interessante observar que o custeio ABC apresenta a visualizao dos gastos a

longo prazo, pois a curto prazo praticamente no so modificveis. No longo prazo, os
consumos e os gastos so alinhados.

O custeio baseado em atividades muito valorizado no meio gerencial porque

permite conhecer qual atividade est sendo consumida em maior ou menor quantidade
por cada tipo de produto. Horngren et al (2000), menciona que o ABC procura
aprimoramento no sistema de custeio, tendo como base as atividades das empresas. S
depois de identificada a atividade e quanto ela foi consumida em uma produo, os
custos so alocados em seus objetos por meio de um critrio, levando em conta a causa-
e-efeito para alocao dos custos.

No entanto, Carneiro, et al (2004), afirma que um exagero dizer que o ABC

preciso para custear os produtos. Para ele, o ABC capaz de mapear as atividades da
empresa e dizer quanto custa esta atividade. Mas no a observao de, se esta ou aquela
atividade necessria ou se custa o que deveria custar. O ABC trata do diagnstico,
porm o que fazer com tal diagnstico no compete ao ABC.

Incontestavelmente, o ABC uma ferramenta gerencial de custos da qual as

empresas se valem para detectar problemas ou defeitos antes mesmo dos produtos serem
postos venda. Este o entendimento de Horngren et al,(2000) ao afirmar que por meio
das atividades, possvel se detectar falhas nos produtos de forma interna, antes que
estes cheguem aos clientes, com defeito. Alerta que um custo de preveno bem
menor que um custo de reparo, haja vista que um cliente insatisfeito, alm de procurar
um concorrente na prxima compra, ainda dissemina sua insatisfao, provocando a
fuga de possveis outros clientes e ainda h o agravante de ter que repor um produto
defeituoso, dada a garantia de qualidade.

Comenta-se que a evoluo da tecnologia muitas vezes substitui o homem por

mquinas, sendo que ocorre de alguns produtos absorverem um nmero reduzido de
mo de obra direta. Por outro lado, para que os produtos tenham um diferencial no
mercado, necessrio se faz que sejam agregados atrativos. Tais atrativos dizem respeito
aos custos indiretos. No entanto, h que se observar que o ABC no melhor tcnica
para toda e qualquer empresa. Ele se apresenta com resultados mais precisos em
empresas em que se utilizam de grandes quantidades de recursos indiretos em seu

20
processo de produtos e a organizao tenha significativa diversificao em produtos,
processos de produo e clientes (COGAN, 1999, p.48). Da se deduz que, se a
empresa possui um nmero reduzido de produtos com utilizao de poucos recursos, o
ABC j no seria eficiente.

Assim como em outras tcnicas, o sistema ABC tambm tem suas limitaes.
Pois, ainda no entendimento de Cogan (1999), por exigir uma coleta detalhada de
informaes gerenciais para sua aplicao, o custo benefcio deve ser justificado, seno,
em vez de se otimizar a lucratividade do negcio, a aplicao inadequada deste sistema
poder estar gerando mais custos para o negcio.

Na utilizao do ABC devem-se observar as prioridades na distribuio dos

custos. Dessa forma, os recursos so destinados aos centros de atividades e, atravs dos
direcionadores de custos, os custos so alocados aos produtos. Se a inteno for a
reduo de custos, com o ABC pode-se reduzir a atividade que esteja onerando o custo
final do produto por meio da tcnica que examina a causa do problema uma vez que os
custos so, antes, um sintoma, que propriamente a causa (COGAN, 1999, p. 64).

Portanto, para se aplicar o ABC, deve-se primeiro, observar se existem custos

que correspondem a uma s atividade especfica ou a um s produto. Se isso ocorrer, os
custos sero absorvidos diretamente atividade ou produto analisado.

No entanto, nem sempre isso possvel. Ento, buscam-se alternativas distintas

para alocao dos custos da melhor forma possvel. Da surge a possibilidade de se
verificar a base causal da alocao dos custos. Neste momento, deve-se procurar utilizar
o que ficou conhecido como direcionador de custos ou cost driver, como por exemplo,
a mo-de-obra direta-MOD, a preparao das mquinas setup , o manuseio, as ordens
de fabricao dos produtos e at mesmo os prprios produtos, dependendo do caso. Para
isso, a base causal dever ser fcil de medir, seno torna-se impossvel a utilizao de
tal alternativa.

Caso no seja possvel nem a alocao direta nem o uso do direcionador de

custos, recorre-se tcnica baseada em volume.

A dificuldade em se utilizar o custeio ABC est em se determinar quais so os

centros de atividades e dos direcionadores de custos, mas isso indispensvel de se
conhecer, uma vez que os centros de atividades consomem recursos enquanto os
objetos dos custos consomem atividades (COGAN, 1999, p. 59).

Para implantao do ABC deve-se observar o seguinte: se a empresa j est

organizada por processos, certamente j possui os custos das atividades correspondentes
a cada processo e isso simplifica os clculos para utilizao desse sistema. Se a
empresa, no entanto, no est organizada por processo e tm seus recursos concentrados
nos centros de custos departamentais, que a forma clssica dos custos, ela poder, para
se adaptar ao ABC, proceder da forma indicada: Entrevista com os gerentes da reas
funcionais a fim de escolher informaes com relao aos

21
processos/subprocessos/conjunto de atividades que so realizadas em sua rea; associar
valores dos centros de custos departamentais aos custos das atividades dos processos,
dessa forma mapeada, usando para tal direcionadores de custo de primeiro estgio. Uma
vez obtida a transferncia de todos os custos verticais/funcionais em custos
horizontais/processos, a obteno dos centros de atividades torna-se uma tarefa mais
evidente facilitando sobremodo a escolha dos direcionadores de custos de segundo
estgio.

TARGET COST (CUSTO META); O USO DO ABC PARA SE CHEGAR

AO TARGET COST

Por causa desse problema de muitas vezes o preo ideal no ser capaz de
produzir o resultado mnimo necessrio, ou de nem mesmo ser capaz de cobrir os gastos
fixos, surge a necessidade de se ter a escolha do caminho inverso.

Com a crescente competitividade entre as empresas em um mercado em

constante modificao, com clientes cada vez mais exigentes e vidos por produtos que
se adqem mais s suas necessidades, o preo passa a ser praticamente em funo da
oferta e da procura.

Neste ambiente onde as empresas simplesmente no podem alterar sua poltica

de preo por modificao na sua estrutura de custos, o caminho inverso mencionado
passou a ser uma fortssima ferramenta para um melhor posicionamento estratgico e
desempenho: dadas as limitaes de preo do mercado (e, conseqentemente, de
quantidade vendvel), qual o custo mximo suportvel de forma a atingir o retorno
desejvel?

Nasce da essa figura simples do Custo Meta, ou custo alvo, conhecido na

lngua inglesa como Target Cost, que nada mais do que exatamente o que foi dito na
frase imediatamente atrs: qual o custo mximo de um produto para que, dado o preo
que o mercado oferece, consiga-se o mnimo de rentabilidade que se quer?

A maioria dos custos a serem incorridos em um processo produtivo

determinada na estrutura deste processo, ou seja, na fase de projeto do produto. Quando
uma linha de produo j est montada e funcionando, a grande maioria de seus custos
est fadada a ser incorrida, (em mdia 85% dos custos totais do incio da pesquisa e do
projeto at o fim da vida do produto, segundo citaes bibliogrficas estrangeiras),
tendo em vista estarem, a essa altura, totalmente definida as caractersticas tcnicas do
produto. As redues de custos que se podem atingir nesse estgio podem no ser
significativas o suficiente de forma a se atingir o custo meta.

Por outro lado, na fase de planejamento que existem as possibilidades de

alterao significativa dos custos. Durante o projeto podem ser alteradas as
caractersticas do produto. Pode-se optar pela modificao da estratgia de custos
retirando caractersticas dos produtos (como retirar o ar condicionado do modelo de um

22
automvel). Entretanto, essa alterao tambm muda o preo que o mercado est
disposto a pagar bem como a quantidade que o mercado pode absorver.

Sendo assim, nesta fase de projeto a utilizao do custo meta se faz mais eficaz.
O retorno a ser atingido pode ser alcanado mais eficientemente se tudo for planejado
desde a concepo do produto.

Vale lembrar, ainda, que este retorno pode ter um enfoque financeiro (em termos
de rentabilidade) e ou estratgico (em termos de posicionamento no mercado,
continuidade da empresa, benefcio social etc.).

O custo meta, apesar de ser um conceito simples, tambm uma mentalidade de

gerenciamento. Para se chegar a um denominador comum de qual o custo meta e qual o
produto a ser feito, enfim, para se definir uma estratgia gerencial, h que existir uma
integrao entre todas as partes da empresa.

A engenharia responde por quais as tecnologias disponveis, quais os

componentes que devem ou podem integrar o produto, o que pode ser substitudo, quais
caractersticas podem existir etc.

A rea de marketing, por sua vez, a responsvel pela anlise do

comportamento do produto delineado pela engenharia no mercado em que a empresa se
encontra. Permite o levantamento das informaes de preos, quantidades possveis de
venda, anseios dos consumidores etc. Por isso, costuma nas empresas bem gerenciadas,
participar junto com a engenharia desde o incio do projeto.

Numa viso moderna, a contabilidade auxilia nas definies das estratgias

financeiras, apuraes de custos, planejamento de oramentos e previses de
demonstraes etc.

Pode-se citar ainda outras partes das empresas, como a de Planejamento e de

Desenho, Compras, at Limpeza e Segurana. A integrao deve ser a mais ampla
possvel.

A utilizao do custo meta, desta maneira, enseja uma simbiose entre todas as
partes da empresa, exigindo que todos trabalhem em uma equipe, e no como equipes
separadas.

Ainda, induz a empresa a olhar no exclusivamente para si prpria, e sim ter um

foco no cliente, qual sua expectativa com relao ao produto, quais os custos de
propriedade que ele ter (tais como manuteno preventiva, gastos com embalagens,
consertos etc.).

Outro lado que se permite olhar o dos fornecedores. Estes podem ser fatores
determinantes nos custos a serem incorridos. A interao com a cadeia de valor como
um todo permite no s que os custos sejam atingidos, como tambm que toda uma

23
estratgia seja desenvolvida no sentido de melhoria tanto para a empresa como para a
cadeia em que ela se insere.

Lembrar que uma cadeia de valor corresponde viso integrada de todos os que
participam desde a produo da matria-prima bsica inicial at o consumidor final, no
interessando quantos elos compem essa corrente. Por exemplo, mineradora de ferro,
siderrgica, metalrgica, montadora, atacadista, varejista e consumidor final.

Deve-se ressaltar que, nesse momento, tem-se a mais forte explorao do

Custeio Baseado na Atividade, conhecido como ABC. Afinal, nada melhor do que
conhecer os custos de todas as atividades para da se ter condio de verificar quais as
atividades que no adicionam valor e que precisam ter seus gastos reduzidos ou
anulados, e quais as atividades que podem sofrer processos de racionalizao (s vezes
de reengenharia) para se chegar a essa adaptao ao mundo real.

Por tudo que se tem visto na prtica e que se tem disposio em termos de
literatura, a maior utilidade (segundo alguns, a nica) do ABC est exatamente na sua
extraordinria fora em termos de ajudar no processo de racionalizao, reengenharia e
reduo de gastos dentro da empresa.

CUSTO OU CUSTEIO PADRO

O custeio padro se baseia na comparao no que programado para se gastar e

ter o retorno almejado, e o realmente incorrido, aps a produo.

No entendimento de Dubois et al (2009), o mtodo do custeio padro consiste

em se determinar os custos, antes mesmo da produo dos produtos, para s depois de
os produtos prontos, fazer-se a comparao com o que realmente foi incorrido. um
complemento do custeio por processo e por ordem de produo, que so custeios reais.

Afirma que a vantagem de se utilizar o custo padro se justifica porque as

empresas dispem de capacidade de negociar preos, acompanhar seus estoques e
monitorar os trabalhos para tentar eliminar os gargalos que porventura surgirem, por
meio da comparao entre o custo padro e o custo real. As diferenas encontradas
chamadas de variaes podem ser corrigidas, caso sejam negativas, buscando-se a
eficincia nas operaes. As principais vantagens so controle e coordenao. Isto
depende da familiaridade dos envolvidos em todos os setores da produo.

Assim, o custeio padro pode servir de estmulo para o pessoal da produo na

busca pela eficincia. Afinal, a durabilidade do uso do custeio padro depende da
dinmica da empresa com revises peridicas, haja vista que a tecnologia e dinmica
das operaes mudam freqentemente.

Embora existam as vantagens expostas, no so todas as empresas que podem

tirar proveito do uso do custeio padro. Este modelo mais vivel em empresas que
produzem produtos similares e em grandes quantidades. Cogan (2005), afirma que este

24
modelo atende melhor a empresas onde os produtos so exclusivos ou a concorrncia
ineficiente.

Alguns autores do idia de que o custo padro deve ser um custo ideal de
produo, ou seja, busca-se atingir a eficincia com ausncia de problemas. Porm, para
se alcanar mrito, exigido tempo de longo prazo, no se pode esperar resultado para o
exerccio seguinte.

Segundo Horngren et al (2000), h uso difundido do custeio padro nos Estados

Unidos, Irlanda, Gr Bretanha, Sucia e Japo. A escolha por este mtodo por estes
pases se justifica pela possibilidade de gerenciamento dos custos.

Como se observa, todos os pases citados pelos autores acima so desenvolvidos,

e como tal, esto preocupados com o gerenciamento dos custos do seu negcio. Mais
uma vez destaca-se a importncia dos custos em um negcio.

Critrio para avaliao de estoque pelo mtodo do preo especfico

Para a avaliao dos custos de determinado produto ou servio, tem-se como

opo a utilizao de um critrio denominado preo especfico ou custo especfico, a
partir do qual cada unidade de estoque identificada de maneira especfica, e para
apurao do resultado do perodo observado o fluxo fsico de entradas e sada de cada
item individualmente (MIRANDA e VIEIRA, 2010). Crepaldi (2004, p.49) diz que
desta forma, no estoque final seu valor ser a soma de todos os custos especficos de
cada unidade existente.

Rosa (2005), afirma que a aplicao desta metodologia cabvel quando h

possibilidades de identificao de preos especficos de cada produto do estoque, o
autor ressalta que este mtodo admissvel em indstrias de bens de capital, revenda de
veculos e servios. Sendo assim, neste mtodo de avaliao de estoques baixa-se do
estoque o custo preciso de cada item.

Como este mtodo mostra-se eficiente a produtos ou servios onde h facilidade

de identificao dos custos que Freitas (2005) destaca ser vivel a utilizao dele para
a construo de imveis, uma vez que no h obstculos para identificar um imvel por
suas caractersticas, como por exemplo, por seu endereo.

No caso da construo civil, por exemplo, admite-se que para as construtoras,

obterem um controle de custos por obra particular, existe a possibilidade de utilizar o
custo especfico, e no intuito de conhecer e administrar os custos consumidos em cada
atividade para a execuo da obra, as empresas poderiam empregar o que se chama de
departamentalizao, que consiste em uma maneira de organizar custos por
departamentos (MIRANDA e VIEIRA, 2010; VICECONTE e NEVES 2000;
CREPALDI, 2004).

25
 Ainda Martins (2010), enfatiza que departamentos so considerados unidades
mnimas administrativas, onde devem ocorrer atividades de natureza semelhante, a qual
necessita de um responsvel para cada unidade, a fim de possibilitar o controle. Assim o
autor acrescenta que os departamentos podero ser divididos em dois grandes grupos, a
saber: Departamento de produo, unidade que esta relacionada diretamente a execuo
dos produtos, no caso da construo civil o produto final seria a obra, onde os custos
seriam alocados de forma direta aos produtos; e Departamento de servios, este por sua
vez responsvel pelos servios que auxiliem o Departamento de produo, logo,
indiretamente apropriados aos produtos4.

OUTROS CONCEITOS IMPORTANTES

Entendendo o MARKUP

Segundo McCarthy e Perreault (1997), Markup a quantia em dinheiro

acrescentada ao custo de vendas para a obteno do preo. Geralmente, o markup
similar para a definio da margem bruta da empresa porque se espera que o valor
acrescido ao custo unitrio de um produto por um varejista ou atacadista possa cobrir as
despesas administrativas e de vendas e fornecer algum lucro.

Observa que, se um varejista compra um artigo que custa R$1,00 quando

entregue em sua loja, deve vend-lo com preo superior ao custo se espera obter algum
lucro. Assim, pode acrescentar R$0,50 ao custo do artigo para cobrir seu custo de venda
e outros custos e ter ainda lucro. Os R$0,50 centavos representam o markup.

Os R$0,50 tambm representam a margem bruta ou o lucro bruto, se o item for

vendido. Mas note que esse valor no o lucro lquido. As despesas de venda podem
representar R$0,35; R$0,45; ou at R$0,55. Em outras palavras, no h garantia de que
o markup cobrir os custos. Alm disso, no h garantia de que os consumidores
pagaro o preo marcado. Podem ser necessrios markdowns ( uma reduo do preo
de varejo exigida em funo dos consumidores recusarem comprar algum item ao preo
originalmente fixado por markup).

Freqentemente, conveniente usar-se markups como porcentagem, em vez de

fix-los em unidades monetrias. Mas, eles podem ser apresentados como porcentagem
de custo ou do preo de venda. Como conveno, markup (%) significar porcentagem
do preo de venda, a menos que explicitado diferente. Assim, o markup de 50% sobre o

4
So dois os objetivos da departamentalizao: a) melhor controle dos custos; e b) determinao mais
precisa do custo de produo. O primeiro atingido porque a departamentalizao torna a incorrncia
dos custos de produo no mbito do Departamento como sendo responsabilidade do respectivo chefe
ou supervisor. E o segundo, ocorre porque a departamentalizao diminui a arbitrariedade dos critrios
de rateio (NEVES E VICECONTI, 2010, p. 100).

26
preo de venda de R$1,50 de 33,3%. Por outro lado o markup de R$0,50 representa
50% sobre o custo.

Para Miranda e Vieira (2010), este um dos mtodos mais utilizados pelas
empresas para estabelecer o preo de venda de bens e servios, portanto aos moldes do
markup as empresas acrescentam aos preos unitrios dos bens e servios um total de
percentuais incidentes sobre ele, os quais podem ser despesas, tributos incidentes, a taxa
de retorno pelo investimento entre outros.

Deve-se observar que para evitar prejuzos a taxa de marcao deve ser
suficiente para cobrir os custos e despesas, a fim de que a mesma alcance a margem de
lucro capaz de garantir sua continuidade, no entanto se faz necessrio atentar que
quando a empresa define o markup acima de suas reais necessidades, pode acabar por
estabelecer um preo que o mercado no esteja disposto a pagar, ocasionando a perda de
seus clientes, comprometendo sua permanncia no mercado (MIRANDA E VIEIRA,
2010).

Alguns varejistas e atacadistas usam tabelas de converso de markup ou

planilhas eletrnicas para converter facilmente o custo em preo de venda dependo do
markup sobre o preo de venda que desejam. Para ver o inter-relacionamento, examine
as duas frmulas abaixo:

a) Markup (%) sobre o preo de venda =

Markup (%) sobre o custo
100% + markup (%) s/ custo

b) Markup (%) sobre o preo de custo =

Markup (%) sobre o venda
100% + markup (%) s/ venda

No exemplo anterior, tivemos o custo de R$1,00, markup de R$0,50 e preo de

venda de R$1,50. Vimos que o markup sobre o preo de venda foi de 33,3% - e sobre o
custo de 50%. Vamos substituir essas porcentagens nas frmulas 1 e 2 para ver como
so convertidas de uma base para outra. Primeiro, assumimos que apenas conhecemos o
markup sobre o preo de venda e desejamos encontrar o markup sobre o custo. Usando
a frmula 2 temos.

Markup sobre o custo =

33,3% = 33,3% = 50%
100% - 33,3% 66,6%

27
 Por outro lado, se examinarmos apenas o markup sobre o custo podemos
encontrar o markup sobre o preo de venda da seguinte maneira:

Markup sobre o preo de venda =

50% = 50% = 33,3%
100% - 50% 150%

Esses resultados podem ser provados e resumidos, assim:

Markup R$0,50 = 50% do custo ou 33,3% do preo de venda

+ Custos R$1,00= 100% do custo ou 66,6% do preo de venda
Preo de venda R$1,50= 150% do custo ou 100% do preo de venda

importante verificar que apenas os dados em porcentagem mudam, enquanto

os valores monetrios de custo, markup e o preo de venda permanecem os mesmos.
Note tambm que quando o preo de venda a base de clculo (100%), a porcentagem
de custo mais a porcentagem de markup somam 100%. Mas quando o custo do produto
usado como base (100%), a porcentagem do preo de venda deve ser maior do que os
100% do markup sobre o custo.

O markup tem por finalidade cobrir as seguintes contas:

Impostos sobre vendas;

Taxas variveis sobre venda;

Despesas administrativas fixas;

Custos indiretos de produo fixos,

Lucro.

Resalta-se que quando a empresa possuir mais de um produto, salienta-se que

para uma adequada avaliao de seu lucro e determinao do preo, no se deve
estabelecer uma nica taxa de marcao, pois, para que a empresa obtenha sucesso de
seus produtos preciso que a mesma considere os diferentes fatores que os cercam, bem
como considerar a margem geralmente praticada pelo mercado, determinando o markup
de acordo com cada produto que ela desenvolva (ABREU et al., 2007).

Por fim, o markup poder estar embasado em vrios aspectos para a

determinao do custo do produto, que depender efetivamente do tipo de custeamento
utilizado pelas empresas sendo assim, pode-se ter: a) Markup com base no Custo Pleno;
b) Markup com base no Custo Varivel; c) Markup com base no Custo de

28
Transformao; e) Markup com base no Custo Padro; f) Markup com base no Custeio
por Absoro.

RELEMBRANDO O RACICONIO SOBRE O PONTO DE EQUILBRIO

(PE)

O ponto de equilbrio atingido quando os custos totais de uma atividade se

iguala s receitas totais, ou seja, o lucro igual a zero. CT=RT; L=0

As diversas literaturas oferecem trs formas de se encontrar o ponto de

equilbrio: pelo mtodo da equao, pelo mtodo da MC e pelo mtodo do grfico.

Inicialmente, apresentam-se as siglas:

PVU = preo de venda unitrio

CVU = custo de venda unitrio

CF = custo fixo

LO = lucro Operacional

Q = quantidade

MCU = margem de contribuio unitria

Mtodo da Equao

Receitas custos variveis custos fixos = lucro operacional

(PVU x Q) (CVU x Q) CF = LO

Pelo mtodo da Margem de Contribuio, usa-se a equao da quantidade,

onde:

Q = CF + LO/MCU

Lembrando que MC = PVU CVU, manipulando a frmula, tem-se:

(PVU x Q) (CVU x Q) CF = LO

(PVU CVU) x Q = CF+LO

29
 MCU x Q = CF + LO

Q = CF + LO/MCU, como no PE o LO igual a zero, dispensa-se seu uso na

frmula, ficando: Q = CF/MCU. Esta a quantidade no ponto de equilbrio, onde os
custos fixos so divididos pela margem de contribuio unitria.

RT

Mtodo do grfico R$

2000 CDT

150 ..............................PE CDV

1000 . CDF

500 .
0 2 3 4 5 6 QUANTID.

O ponto de equilbrio um mtodo utilizado para se saber quanto a empresa

necessita vender para, a partir da, obter lucro. As despesas, como so divididas em
fixas e variveis como os custos, tambm devem ser somadas aos gastos para se chegar
ao ponto de equilbrio. Assim, o PE quando as receitas se igualam s despesas e
custos, tanto fixas, como variveis.

Atravs do ponto de equilbrio a empresa verificar se sua capacidade produtiva

adequada, se pode reduzir os custos ou aumentar seus preos (caso o mercado
permita), Dubois et al (2009).

MARGEM DE SEGURANA

Margem de segurana o montante das vendas oradas acima das vendas

apresentadas no ponto de equilbrio. Obviamente no h vantagem alguma para as
empresas operarem com lucro zero, que o lucro obtido no ponto de equilbrio.

Dubois et al (2009) comenta que a margem de segurana indica o quanto as

vendas podem cair e ainda assim a empresa operar com lucro e que tal conceito pode ser
obtido em percentuais dividindo-se a margem de segurana em dinheiro pelas vendas
projetadas ou realizadas.

%margem de segurana = margem de segurana/vendas

PREO DE TRANSFERNCIA

Segundo Kaplan et al (1998), preo de transferncia historicamente tem sido um

dos mais difceis e controversos problemas para serem resolvidos pelas corporaes.

30
 J houve quem dissesse que a fixao do preo de transferncia, apesar de j vir
sendo estudada por muitos anos, , ainda, considerado um problema aberto.

Em muitas grandes organizaes, a corporao central no pode monitorar e

controlar todos os parmetros de operao das suas diversas empresas. Por essa razo,
as grandes organizaes so normalmente estruturadas em divises. Cada diviso uma
unidade autnoma onde seus gerentes tm a liberdade de tomar todas as aes
necessrias. Porm, uma organizao descentralizada tem dificuldade de avaliar o
desempenho de seus gerentes divisionais. Alm disso, a corporao central precisa
tambm coordenar as aes das divises para maximizar o lucro total da organizao.

A fim de avaliar o desempenho de cada unidade divisional torna-se necessria a

existncia de um mtodo que consiga medir a contribuio de cada diviso no lucro
total. Uma soluo comum para esse problema fixar preos para os produtos
intermedirios que so transferidos de uma diviso para outra. Esses preos so
conhecidos como preos de transferncia. So, pois, preos utilizados para:

Ajudar a coordenar as decises da diviso para alcanar os objetivos da

corporao como um todo.

Dar condies s divises de tomarem decises com relao ao preo

final do produto.

Preservar a autonomia das divises.

Numa simplificao do problema clssico de transferncia de preos, pode-se

considerar duas divises, uma que produz um produto intermedirio e outra que recebe
esse produto e o transforma em produto acabado. O preo de transferncia o valor
utilizado na transao entre essas divises. Esse valor considerado como resultado
pelo departamento de vendas de uma diviso e como despesa pelo departamento de
compras de outra diviso.

Com isso os lucros lquidos das duas divises podem ser determinados. Os
gerentes divisionais so avaliados pelos lucros que cada um gera preservando o objetivo
maior que o da maximizao do lucro por parte da corporao.

Acadmicos e estudiosos em Economia e Contabilidade demonstram atravs de

exemplos determinsticos simples, que num mercado perfeitamente competitivo, o preo
de transferncia timo deveria ser o preo de mercado. Quando os produtos de
transferncia no podem ser obtidos num mercado perfeitamente competitivo, os
estudiosos recomendam o uso do custo marginal de longo prazo para suprir os produtos
transferidos, Kaplan et al (1998).

CUSTOS DE OPORTUNIDADE

31
 Representa o quanto a empresa sacrificou em termos de remunerao por ter
aplicado seus recursos numa alternativa ao invs de em outra.

Temos como exemplo: O aluguel apropriado quando o imvel prprio. Trata-

se de um raciocnio que acaba por imputar aos produtos um custo de oportunidade. O
fato de a empresa ter optado por no alugar o seu imvel e sim utiliz-lo no processo
produtivo faz com que ela se sinta tentada a incluir esse valor como custo dos produtos
elaborados. O raciocnio gerencialmente vlido, mas no contabilizvel. Porm, pode
pecar, pois, sendo um valor fixo, independente do volume de produo, se rateado, pode
levar a empresa a cometer arbitrariedades.

Esta definio de Custo de Oportunidade compartilhada por diversos autores

consultados, dentre os quais se destacam:

- Luiz Carlos Pereira de Carvalho (in Reflexo Contbil - Revista Enfoque 16):
O custo de oportunidade mede o valor das oportunidades perdidas em decorrncia de
uma alternativa de produo em lugar de outra tambm possvel... s se escolheria uma
alternativa se o ganho adicional com a produo for maior que o custo de oportunidade
da alternativa de no produzi-la.

- Richard A. Bilas (in Reflexo Contbil - Revista Enfoque 16): O custo dos
recursos para uma empresa igual aos valores destes mesmos recursos em seus
melhores usos alternativos.

Todas essas definies levam a entender que o custo de produzir determinado

bem igual ao valor dos outros bens que deixaram de ser fabricados, porque os recursos
que poderiam ser utilizados para produzi-los foram aplicados na produo daquele bem.
Martins (1998).

CUSTEIO DO CICLO DE VIDA

Eis aqui mais uma ferramenta gerencial. Muitas vezes os produtos so

adquiridos levando-se em considerao apenas o preo que se paga por eles. Um
exemplo comum so os aparelhos de ar condicionado e centrais de ar. No basta
procurar o preo mais baixo do mercado; deve-se levar em considerao a quantidade
de energia eltrica que o aparelho adquirido consome e quanto ser gasto para sua boa
manuteno.

Cogan, (1999), diz que o Custeio do Ciclo de Vida leva em considerao o

tempo de vida til do produto de tal forma que, ao considerar o custo de um produto,
no apenas o preo de compra calculado, mas um conjunto de custos que resultam no
custo total que um produto absorve durante sua vida til.

O autor afirma tambm que o custeio do ciclo de vida tanto pode ser utilizado no
setor pblico quanto no privado e apresenta a equao do ciclo de vida de um produto
da seguinte forma:

32
CCV = preo + (custo anual de energia X vida estimada X fator de desconto)
Entende-se por fator de desconto o ajuste da inflao. Considera-se que o
dinheiro hoje tenha mais valor que no futuro e que, se esse dinheiro tivesse aplicado
renderia juros para o investidor. Ex: 2% ao ano. Neste caso o fator de desconto seria os
2%.

OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES PARA A FORMAO DO

PREO

O preo est ao nosso redor. Paga-se aluguel pelo apartamento, anuidade pela
educao, consulta para mdico ou dentista, etc. A linha area, o txi e as empresas de
nibus cobram uma passagem; empresas pblicas locais cobram taxas e os bancos
cobram juros pelo dinheiro que voc toma emprestado. O preo para voc deixar o seu
carro no estacionamento denominado tarifa e a empresa que faz o seguro do
automvel cobra um prmio.

Kotler (2000) afirma que, embora os economistas no concordem, muitos de ns

sentimos que o imposto de renda o preo que pagamos pelo privilgio de ganhar
dinheiro.

Segundo Cogan (1999), de conhecimento geral que os preos historicamente

foram formados adicionando-se o lucro aos custos, ou como no atual paradigma, num
mundo que cada vez mais caminha para uma competio perfeita, o preo
determinado pelo mercado. Portanto, essas duas consideraes bsicas convivem ainda.

Santos (1995), classifica os principais fatores influenciadores da formao do

preo da seguinte forma:

caractersticas do produto (aspectos de elasticidade, sazonalidade, moda,

ciclo de vida);

situao econmica - financeira da empresa (nvel de estoque, grau de

endividamento etc.).

metas mercadolgicas (crescimento, penetrao, imagem);

situao macro econmica (recesso, excesso de oferta, excesso de

demanda etc.);

estrutura de custos da empresa;

as necessidades do comprador;

sua disposio para pagar;

33
 as reaes da concorrncia e a possibilidade do aparecimento de novos
competidores;

as expectativas de preos dos insumos e as restries de fornecimento;

o grau de utilizao da capacidade instalada; e

restries governamentais.

Sabe-se que so inmeras as variveis que afetam os preos e que elevadas so

as dificuldades para quantificar a influncia de cada uma dessas variveis.

Diversas estratgias, contudo podem ser levadas em considerao na fixao dos

preos de venda.

ESTRATGIAS DE FORMAO DE PREOS

Por mais informal que seja estabelecido o preo de determinado produto, sempre
obedecer a uma estratgia (correta ou no) imposta pela empresa. No entanto, Cogan
(l999), cita algumas estratgias que se aplicadas adequadamente podem proporcionar
excelentes resultados para a empresa.

Estratgias de Preos Distintos

A estratgia de preos distintos ou variveis aquela onde diferentes preos so

aplicados a diferentes compradores, para o mesmo produto.

A) Desconto em um Segundo Mercado - Esse desconto consiste na venda de uma

marca a um preo num mercado alvo principal e a um preo reduzido num segmento
secundrio de mercado (usualmente atravs de descontos). Isso freqentemente envolve
excesso de inventrio ou de capacidade de produo.

B) Desnatao - A desnatao envolve a fixao de um preo relativamente alto,

muitas vezes, no incio da vida do produto. O preo ento sistematicamente reduzido
medida que o tempo passa. Produtos tecnolgicos so, muitas vezes, precificados dessa
forma. Essa estratgia se aplica principalmente quando o produto inovador e os
consumidores esto em dvida quanto a seu real valor. A desnatao pode estabelecer
um fluxo de retornos precoces para cobrir os investimentos em Pesquisa &
Desenvolvimento e os custos de dar partida ao produto. Tambm assume a existncia de
uma forte demanda inelstica para o produto. Com os custos de investimentos
recuperados a situao passa a ser de concorrncia normal de preos. E sempre mais
fcil baixar um preo do que aument-lo.

C)Desconto peridico e Randmico:

34
 C.1) Desconto peridico a estratgia de preos onde os descontos so
oferecidos sistematicamente e de forma previsvel. Por exemplo, as taxas de telefonia
de longa distncia so mais baratas nos finais de semana.

C.2) Desconto randmico a estratgia de preos onde os descontos so

oferecidos ocasionalmente e de forma no previsvel.

Estratgias de Preos Competitivos

A) Igualando a Estratgia da Competio

definido como a estratgia onde uma organizao estabelece preos iguais aos
de seus competidores. Muitas empresas escolhem essa estratgia para mudar a
competio para reas outras que os preos e tambm para evitar a competio de
preos (a guerra da reduo de preos).

B) Cotar por Baixo do Preo da Competio

a estratgia onde a organizao estabelece em nveis inferiores aos dos
competidores. Enfatiza o oferecimento do menor preo dentre as alternativas
disponveis. A esperana de que volumes elevados com baixas margens se mostraro
mais rentveis.

C) Lderes de Preos e Seguidores

a estratgia onde organizaes com grande fatia de mercado e de capacidade
de produo determinam o nvel de preo. Outras organizaes mais fracas na mesma
indstria iro segu-lo.

D) Preo de Penetrao
Isso feito introduzindo um baixo preo introdutrio com a inteno de
estabelecer rapidamente o produto no mercado. A lgica envolvida a de que com o
baixo preo rapidamente conseguir grande participao no mercado e seus
compradores permanecero leais ao produto quando mais tarde o preo for aumentado.
Esta estratgia pode resultar em perdas iniciais.

E)Preo Predatrio
Certos preos so estabelecidos por tradio. Esses preos costumeiros tendem a
permanecer imutveis por um longo perodo (preo do cafezinho, do jornal, etc.). Nesse
caso a demanda elstica acima do preo tradicional e inelstica abaixo dele. Ento, um
aumento de preo acima do preo de percepo tradicional conduz a uma grande
reduo nas vendas.

F) Preo Inflacionrio

35
 Esses preos ocorrem quando as taxas de inflao so elevadas. Em essncia,
assim que o dinheiro passa a valer menos, a fora de compra declina e a maioria dos
consumidores se torna mais conscientes do preo. Uma estratgia a de aumentar o
preo do produto para tornar possvel a introduo de alternativas de menor preo.
Uma outra opo a de reduzir servios associados com o produto mantendo o mesmo
preo.

Estratgias de Precificao por Linhas de Produtos

Objetiva maximizar os lucros para o total dos produtos da linha, e no,

propriamente obter o maior lucro possvel para um determinado item de uma linha de
produto.

A) Preo Cativo
Essa a estratgia onde um produto bsico, tal como aparelho de barbear,
precificado por baixo, mas os lucros dos produtos associados necessrios para o
funcionamento do produto bsico, tal como lminas de barbear, compensam a falta de
lucro no produto bsico.

B) Preo Isca e Preo Lder

Preo isca o mtodo de atrao de clientes pelo oferecimento, para vendas, de
itens de baixo preo com a inteno de vender mais os produtos caros. Aqui se
disponibilizam os produtos mais baratos, mas usam-se mtodos de venda para transferir
os clientes para produtos mais caros.

C) Preo Pacote e Mltiplas Unidades de Preo

Trata-se de uma estratgia onde o preo de um conjunto de produtos menor
que o total de cada preo individual.

Mltiplas unidades de preo vendem mais que uma unidade de um produto.

estabelecido um preo menor que a soma de cada unidade individual, como a venda de
quatro unidades pelo preo de trs, por exemplo.

Estratgias de Preos Imagem e Psicolgica

A) Preo Referncia
Uma estratgia onde um preo moderado colocado para uma verso do produto
que ser mostrado prximo a um modelo de alto preo de mesma marca competitiva.

B) Preos Permanentes x Ocasionais

36
 Preos ocasionais se tornam tradicionais (R$1,99 ao invs de R$2,00). A lgica
que se acredita que o consumidor percebe um preo de R$1,99 como sendo
significativamente menor do que o de R$2,00.

C) Preo Prestgio
Ocorre quando um alto preo percebido como sinnimo de alta qualidade.
Exemplos: Relgios Rolx, perfumes, pedras preciosas. Sua demanda devida ao alto
preo.

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