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Comentários à nova legislação do P I S/ Cofins
Ricardo J. Ferreira
w w w .editoraferreira.com.br
O PIS e a Cofins talvez tenham sido os tributos que mais sofreram modificações legislativas
nos últimos 5 anos. Por esse motivo, é importante estar atento às alterações mais recentes e,
principalmente, às regras da nãocumulatividade, que vêm sendo bastante cobradas
em provas recentes por todas as instituições organizadoras.
Àqueles que nos deram a honra de adquirir nossos livros "Contabilidade Básica" e
"Contabilidade Avançada e Intermediária", ambos da Editora Ferreira, recomendamos que
atualizem os textos correspondentes no que diz respeito ao PIS e à Cofins.
Um forte abraço e muito sucesso.
A partir da edição da Lei nº 10.637/02 e da Lei nº 10.833/03, o PIS e a Cofins estão sujeitos a
duas regras gerais de apuração:
1 regime de incidência cumulativa; e
2 regime de incidência nãocumulativa.
Além disso, o PIS e a Confins possuem diversos regimes especiais de apuração, que não serão
tratados neste texto.
Apuração e Pagamento − A apuração e o pagamento do PIS e da Cofins devem ser efetuados
mensalmente, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica. O
pagamento deve ser efetivado até o último dia útil da primeira quinzena do mês subseqüente
ao de ocorrência do fato gerador.
Imunidade − O PIS e a Cofins não incidem sobre as receitas decorrentes de exportação (CF,
art. 149, § 2º, I).
Tratase de um regime de apuração em que o PIS e a Confins não são recuperáveis, vale dizer,
seus valores integram o custo de aquisição das mercadorias, bens e serviços. Portanto, nesse
regime não há direito a crédito do PIS e da Cofins pagos em operações anteriores.
Estão sujeitas à incidência cumulativa do PIS e Cofins as pessoas jurídicas de direito privado, e as
que lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, que apurem o IRPJ com base no
lucro presumido ou arbitrado.
Base de Cálculo − No regime de incidência cumulativa, a base de cálculo é o faturamento mensal,
que corresponde à receita bruta, assim entendida a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica (receita da venda de mercadorias, prestação de serviços, locação, financeira etc.), sendo
irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.
Alíquotas − No regime de incidência cumulativa, as alíquotas do PIS e da Cofins, são,
respectivamente, de 0,65% e 3%.
Exclusões da Base de Cálculo − No regime de incidência cumulativa, para fins de determinação da
base de cálculo, podem ser excluídos do faturamento, quando o tenham integrado, os valores:
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1 das receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à
alíquota zero;
2 das vendas canceladas;
3 dos descontos incondicionais concedidos;
4 do IPI;
5 do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou
prestador dos serviços na condição de substituto tributário (esta regra não se aplica ao
ICMS incidente sobre a empresa na condição de contribuinte);
6 das reversões de provisões;
7 das recuperações de créditos baixados como perdas, que não representem ingresso de
novas receitas;
8 dos resultados positivos da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio
líquido;
9 dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição,
que tenham sido computados como receita;
10 das receitas nãooperacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente.
Exemplo
Certa companhia adquiriu um lote de 1.000 unidades de uma mercadoria para revenda, pagando R$
500,00 por cada unidade. Posteriormente, vendeu 60% do referido lote por R$ 900,00 cada
unidade. A companhia está sujeita à incidência do PIS e da Cofins no regime cumulativo, com
alíquotas, respectivamente, de 0,65% e 3%, bem como à incidência do ICMS à alíquota de 18%
nas operações de compra e venda.
Neste caso, o PIS e a Cofins, por serem tributos não recuperáveis, integram o custo de aquisição
do estoque. Apenas o ICMS é recuperável.
1.000 unids. x 500,00 500.000
ICMS já incluído (500.000 x 18%) ( 90.000)
Custo de aquisição 410.000
Custo unitário = 410.000/1.000 unids = 410
D Estoque de Mercadorias 410.000
D ICMS a Recuperar 90.000
C Caixa 500.000
Este foi o regime de incidência instituído, em dezembro de 2002 e fevereiro de 2004, pela Leis
nº 10.637/02 e nº 10.833/03 para o PIS e a Cofins, respectivamente. De forma idêntica ao
ICMS, o regime de incidência nãocumulativa admite o direito a crédito relativo à entrada de
mercadorias, bens e serviços no estabelecimento do contribuinte, além de permitir o desconto
de créditos apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurídica.
Estão sujeitas à incidência nãocumulativa as pessoas jurídicas de direito privado, e as que lhe são
equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, que apurem o IRPJ com base no lucro real,
exceto: instituições financeiras, cooperativas de crédito, pessoas jurídicas que tenham por objeto a
securitização de créditos imobiliários e financeiros, operadoras de planos de assistência à saúde,
empresas particulares que explorem serviços de vigilância e de transporte de valores de que trata
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a Lei nº 7.102/83, e sociedades cooperativas (exceto sociedades cooperativas de produção
agropecuária e sociedades cooperativas de consumo).
Alíquotas − Em regra, as alíquotas do PIS e da Cofins, com a incidência nãocumulativa, são,
respectivamente, de 1,65% e 7,6%.
Base de cálculo − No regime de incidência nãocumulativa, a base de cálculo do PIS e da
Cofins é o valor do faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela
pessoa jurídica (receita da venda de mercadorias, prestação de serviços, locação, financeira
etc.), independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Exclusões ou deduções da Base de Cálculo − Para fins de determinação da base de cálculo na
incidência nãocumulativa, podem ser excluídos do faturamento, quando o tenham integrado,
os valores:
1 das receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à
alíquota zero;
2 das vendas canceladas;
3 dos descontos incondicionais concedidos;
4 do IPI;
5 do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou
prestador dos serviços na condição de substituto tributário (esta regra não se aplica ao
ICMS incidente sobre a empresa na condição de contribuinte);
6 das reversões de provisões e das recuperações de créditos baixados como perdas, que
não representem ingresso de novas receitas;
7 dos resultados positivos da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio
líquido;
8 dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição,
que tenham sido computados como receita; e
9 das receitas nãooperacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente;
10 das receitas de revenda de bens em que a contribuição já foi recolhida pelo substituto
tributário;
11 das receitas excluídas do regime de incidência nãocumulativa, constantes do art. 10 da
Lei nº 10.833/03.
Desconto de créditos − Dos valores do PIS e Cofins apurados, a pessoa jurídica submetida à
incidência nãocumulativa pode descontar créditos, calculados mediante a aplicação das
alíquotas 1,65% (PIS) e de 7,6% (Cofins) sobre os valores:
1 das aquisições de bens para revenda efetuadas no mês;
2 das aquisições, efetuadas no mês, de bens e serviços utilizados como insumos na
fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive
combustíveis e lubrificantes;
3 dos bens recebidos em devolução, no mês, cuja receita de venda tenha integrado o
faturamento do mês ou de mês anterior, e tenha sido tributada no regime de incidência
nãocumulativa;
4 das despesas e custos incorridos no mês, relativos:
a) à energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
b) a aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, utilizados nas atividades da empresa;
c) a contraprestação de operações de arrendamento mercantil pagas a pessoa jurídica,
exceto quando esta for optante pelo Simples;
d) armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor;
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da Cofins não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas
operações. O saldo credor acumulado ao final de cada trimestre do anocalendário em
virtude dessa hipótese pode ser objeto de compensação com débitos próprios ou
ressarcimento.
Exemplo
Certa companhia adquiriu um lote de 1.000 unidades de determinada mercadoria para revenda,
pagando R$ 500,00 por cada. Posteriormente, vendeu 60% do referido lote por R$ 900,00 a
unidade. A companhia está sujeita à incidência do PIS e da Cofins no regime nãocumulativo, com
alíquotas, respectivamente, de 1,65% e 7,6%, bem como à incidência do ICMS à alíquota de 18%
nas operações de compra e venda.
Neste caso, ICMS, PIS e Cofins, por serem tributos recuperáveis, não integram o custo de
aquisição do estoque.
1.000 unids. x 500,00 = 500.000
ICMS já incluído = 500.000 x 18% = ( 90.000)
PIS já incluído = 500.000 x 1,65% = ( 8.250)
Cofins já incluída = 500.000 x 7,6% = ( 38.000)
Custo de aquisição 363.750
Como os 3 tributos incidem da mesma forma, ou seja, por dentro (integram suas próprias bases
de cálculo), podese fazer o cálculo simplificado pela soma das alíquotas:
1.000 unids. x 500,00 = 500.000
ICMS + PIS + Cofins = 500.000 x 27,25% = (136.250)
Custo de aquisição 363.750
Custo unitário = 363.750/1000 unids. = 363,75
D Estoque de Mercadorias 363.750
D Tributos a Recuperar – ICMS, PIS e Cofins 136.250
C Caixa 500.000
1.2.1 Créditos do P I S/ Cofins sobre o I P I
Conforme o artigo 66 da Instrução Normativa SRF nº 247/02 e do artigo 8º da Instrução
Normativa SRF nº 404/04, o contribuinte que apure o PIS e a Cofins nãocumulativos com as
alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, pode descontar créditos, determinados mediante
a aplicação das mesmas alíquotas, sobre os valores das aquisições de bens para revenda,
efetuadas no mês. Segundo essas mesmas normas, o IPI incidente na aquisição, quando
recuperável, não integra o custo dos bens para efeitos da apuração desses créditos. Logo, pode
se deduzir que o IPI incidente na compra, quando não recuperável (ou seja, nos casos em que o
comprador não é industrial ou equiparado), integra o custo de aquisição dos bens no cálculo dos
créditos do PIS/Cofins.
Como conseqüência, o comprador pode se creditar do PIS/Cofins calculado sobre o valor do IPI,
apesar de este não ser computado na base de cálculo do PIS/Cofins do vendedor. Vale dizer, o IPI
não integra a base de cálculo do PIS/Cofins do fornecedor das mercadorias, mas é incluído na
apuração do crédito do PIS/Cofins do comprador. Em razão disso, se o IPI não for recuperável pelo
comprador, o valor creditado a título de PIS/Cofins, que inclui o IPI em seu cálculo, será superior
ao PIS/Cofins apurado pelo vendedor.
Ao tratarem desse tema, alguns contabilistas, em nossa opinião, de forma equivocada, têm
afirmado que “o IPI integra a base de cálculo do PIS e da Cofins”. Ora, a base de cálculo de um
tributo não é propriamente apurada pelo comprador dos bens, e sim pelo vendedor, que é o
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contribuinte de direito dos tributos incidentes. Em que pese o efeito matemático ser o mesmo, em
sentido estrito o IPI não integra a base de cálculo do PIS/Cofins. Do ponto de vista técnico
devemos dizer que o IPI, quando não recuperável, é computado na apuração dos créditos do
PIS/Cofins pelo comprador, ou melhor, faz parte do custo de aquisição dos bens para fins de
cálculo dos créditos do PIS/Cofins.
Exemplo
Em 31.10.X1, certo estabelecimento vendeu 100 unidades, a R$ 10,00 cada, de um produto de
sua fabricação destinado à venda, com estas características:
IPI = 10%
ICMS = 20%
PIS = 1,65%
Cofins = 7,6%
Eis os efeitos dessa operação na escrituração do vendedor e do comprador:
Nota Fiscal do Vendedor
100 unidades x 10,00 1.000,00
IPI – 10% 100,00
ICMS já incluído – 20% 200,00
PIS e Cofins já incluídos – 9,25% 92,50
Total da Nota Fiscal 1.100,00
Apuração do Custo de Aquisição pelo Vendedor
Valor das Mercadorias 1.100,00
ICMS a recuperar ( 200,00)
PIS/Cofins a recuperar
(1.000 + 100) 9,25% ( 101,75)
Custo total de aquisição 798,25
1.3 P I S/ Cofins na Venda
1º Exemplo
Consideremos as seguintes informações na apuração do PIS cumulativo:
Receita bruta da venda de bens e serviços e demais receitas tributáveis 1.000
Devoluções de vendas 200
Descontos concedidos incondicionalmente 100
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Resultado positivo na equivalência patrimonial 200
ICMS sobre vendas 150
ICMS retido na fonte de terceiros 50
Alíquota do PIS cumulativo 1,65%
Cálculo do PIS:
Receita bruta da venda de bens e serviços e demais receitas tributáveis 1.000
Devoluções de vendas ( 200)
Descontos concedidos incondicionalmente ( 100)
Base de cálculo do PIS 700
Alíquota do PIS x 1,65%
PIS sobre o faturamento 11,55
Como o ICMS retido na fonte de terceiros não faz parte da receita bruta da companhia, ele não
deve ser computado na base de cálculo do PIS. O ICMS sobre vendas já está incluído na receita
bruta da companhia (é calculado “por dentro”, quer dizer, faz parte de sua própria base de
cálculo).
Lançamento contábil:
D PIS sobre o Faturamento
C PIS sobre o Faturamento a Recolher 11,55
Na demonstração do resultado do exercício, o PIS incidente sobre a receita bruta é
apresentado como dedução desta. Já o PIS incidente sobre as demais receitas é classificado
como despesa operacional.
2º Exemplo
Consideremos as seguintes informações relativas a determinado mês de apuração da Cofins
nãocumulativa:
Receita bruta das vendas de mercadorias e serviços 12.000
Devoluções de vendas realizadas no mês 1.500
Descontos incondicionais sobre as vendas 500
Lucro na alienação de imobilizado 3.000
Depreciação de edificações utilizadas nas atividades da empresa 1.000
Bens adquiridos para revenda 5.000
Alíquota da Cofins nãocumulativa 7,6%
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Cálculo da Cofins:
Receita bruta das vendas de mercadorias e serviços 12.000
Devoluções de vendas realizadas no mês (1.500)
Descontos incondicionais sobre as vendas ( 500)
Base de cálculo da Cofins 10.000
Alíquota da Cofins x 7,6%
Cofins sobre o faturamento 760
O lucro na alienação de imobilizado não integra a base de cálculo da Cofins.
Lançamento contábil:
D Cofins sobre o Faturamento
C Cofins sobre o Faturamento a Recolher 760
Neste caso, a empresa pode descontar, como crédito:
Depreciação de edificações utilizadas nas atividades da empresa 1.000
Bens adquiridos para revenda 5.000
6.000
x 7,6%
Créditos da Cofins no mês 456
Valor efetivo a pagar: 760 – 456 = 304
Na demonstração do resultado do exercício, a Cofins incidente sobre a receita bruta é
apresentada como dedução da receita bruta. Já a Cofins Incidente sobre as demais receitas
classificase como despesa operacional.
Questão de Prova
01. (ICMSMS/2006/FGV) A Cia. Comercial JuJu é uma empresa mercantil contribuinte do ICMS
por movimentação econômica (alíquota = 20%), contribuinte do IR pelo Lucro Real (25%),
contribuinte da contribuição social sobre o lucro líquido (10%), contribuinte de PIS e Cofins
(2% e 8%, respectivamente), nãocontribuinte de IPI nem do ISS. (Observe que, para facilitar
os cálculos, as alíquotas deste enunciado não correspondem às alíquotas verdadeiras.
Portanto, considere as taxas apresentadas neste enunciado.)
Seu estoque inicial de mercadorias, em maio (01/05/2006), era composto por 100
unidades do produto "Felicidade" e estava avaliado pelo valor total de $ 1.000,00.
No dia 10/05/2006, a Cia. Comercial JuJu adquiriu 100 unidades do produto "Felicidade".
Os dados na nota fiscal de compra eram os seguintes:
– o Fornecedor é um fabricante;
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– a compra foi negociada FOB no estabelecimento do fornecedor (free on board no
embarque);
– valor das mercadorias (com impostos) = $ 1.500,00 pelas 100 unidades;
– IPI sobre as mercadorias (10%), por fora;
– ICMS sobre as mercadorias (20%);
– PIS sobre as mercadorias (2%);
– Cofins sobre as mercadorias (8%);
– frete intermunicipal (com impostos) = $ 500,00;
– ICMS sobre o frete (20%);
– PIS sobre o frete (2%);
– Cofins sobre o frete (8%).
De acordo com a Instrução SRF 404/04 e com base, somente, nas informações deste
enunciado, apure o custo unitário das mercadorias adquiridas em 10/05/2006, que foi
lançado no estoque.
a) $ 14,00
b) $ 15,35
c) $ 15,50
d) $ 16,00
e) $ 21,50
Nota Fiscal do Vendedor
100 unidades x 15,00 1.500,00
IPI – 10% 150,00
ICMS já incluído – 20% 300,00
PIS e Cofins já incluídos – 10% 150,00
Total da Nota Fiscal 1.650,00
Nota Fiscal de Serviços do Transportador (o transporte não foi feito pelo vendedor)
Serviços de transporte 500,00
ICMS já incluído – 20% 100,00
PIS e Cofins já incluídos – 10% 50,00
Total da Nota Fiscal 500,00
Apuração do Custo de Aquisição pelo Vendedor
Valor das mercadorias 1.650,00
Valor do frete 500,00
ICMS a recuperar (300 + 100) ( 400,00)
PIS/Cofins a recuperar
(1.500 + 150 + 500) 10% ( 215,00)
Custo total de aquisição 1.535,00
Custo unitário = 1.535.00/100 = 15,35
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