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Artigo - Federal - 2010/1935 DISPOSTO NO ARTIGO 47, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO


NACIONAL. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A
O novo regulamento do IPI - Decreto nº alteração do artigo 14, da Lei 4502/64, pelo artigo 15 da Lei
7.212, de 15 de junho de 2010 - Frete na 7798/89 para fazer incluir, na base de cálculo do IPI, o valor
base de cálculo do IPI - do frete realizado por empresa coligada, não pode subsistir
Inconstitucionalidade tendo em vista os ditames do artigo 47, do Código Tributário
Rinaldo Maciel de Freitas* Nacional, que define como base de cálculo o valor da
operação de que decorre a saída da mercadoria, devendo-se
O Novo Regulamento do Imposto sobre Produtos entender como "valor da operação" o contrato de compra e
Industrializados - RIPI, nos termos do Decreto nº 7.212, de venda, no qual se estabelece o preço fixado pelas partes. 2.
15 de junho de 2010 traz a mesma inconstitucionalidade da Recurso Especial desprovido (STJ - Superior Tribunal de
inclusão do frete na base de cálculo do imposto com base na Justiça - REsp 383.208/PR - Primeira Turma - Relator:
mesma norma jurídica, ou seja, a Lei nº 7.798, 10 de julho de Ministro José Delgado - 18/04/2002).
1989, reiteradamente desprovida de legalidade pelo Superior
Tribunal de Justiça: A tributação pelo Imposto sobre Produtos Industrializados
Seção II das operações internas com a inclusão do frete em sua base
Da Base de Cálculo de cálculo é recorrente e remonta ao ano de 1989, onde o
Valor Tributável presente artigo surgiu por consultoria prestada à Usiminas -
Art. 190. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, Usinas Siderúrgicas de Minas Gerais, pela constatação de
constitui valor tributável: estar sofrendo a incidência do imposto (IPI) com o frete
I - dos produtos de procedência estrangeira: fazendo parte de sua base de cálculo.
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo Há pouca literatura disponível sobre o assunto, sendo que as
dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de doutrinas existentes sobre o imposto têm foco em outros
importação, acrescido do montante desses tributos e dos assuntos igualmente relevantes. Fato que o artigo "O Frete na
encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou Base de Cálculo do IPI em Operações Internas" publicado
dele exigíveis (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso I, alínea inicialmente no Jus Navigandi nº 52 (11.2001) fora
"b"); e reiteradamente citado pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ
b) o valor total da operação de que decorrer a saída do nos acórdãos: 667.950/RN; 383.208/PR e 873.203/RJ:
estabelecimento equiparado a industrial (Lei no 4.502, de "Portanto, o frete não integra o ciclo de produção e não
1964, art. 18); ou compõe a base de cálculo da exação em comento. O frete
II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que configura despesa de transporte e não se apresenta como
decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado componente da operação da qual decorre o fato gerador do
a industrial (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei nº IPI, ainda quando o transporte seja realizado por empresa
7.798, de 1989, art. 15). coligada ou, como esclarece Rinaldo Maciel de Freitas,
§ 1º O valor da operação referido na alínea "b" do inciso I e Acadêmico de Direito, em interessante estudo intitulado "O
no inciso II compreende o preço do produto, acrescido do frete na base de cálculo do IPI em operações internas" com a
valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas cláusula CIF:
ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário "As indústrias, ao promoverem as saídas de seus produtos
(Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 1o, Decreto-Lei no 1.593, no mercado interno, as fazem de dois modos distintos:
de 1977, art. 27, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15). Condição Free on Board - FOB, quando o produto é retirado
por transporte próprio ou de terceiro alugado, onde não há
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS intervenção por parte da indústria e; condição Cost,
INDUSTRIALIZADOS. INCLUSÃO DO VALOR DO FRETE Insurance and Freight - CIF, ou seja, o transporte é realizado
REALIZADO POR EMPRESA COLIGADA NA BASE DE pela própria indústria ou, empresa coligada. Na verdade,
CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. CONTRARIEDADE AO estes termos teriam que estar ligados a uma transação

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internacional." atual é vedado.
No caso CIF, a operação indica que está sendo cobrado o O artigo 153, inciso I, da Constituição Federal de 1988, vem
preço da mercadoria somado ao custo do seguro e frete disciplinado basicamente conforme a Lei 4.502, de 30 de
internacional. Mas a terminologia é largamente usada no Abril de 1964, e Decreto 2.637, de 25 de Junho de 1998 -
mercado interno (1)". Regulamento do IPI - RIPI.
Segundo o professor Hugo de Brito Machado (2), o imposto
A transformação é a operação que exercida sobre recai sobre o produto, sendo em princípio, irrelevante sua
determinado insumo, importe na obtenção de espécie nova destinação, assim como o processo econômico de que se
por modificação ou aperfeiçoamento que venha a alterar o originou.
funcionamento ou utilização, acabamento ou a aparência de O IPI constitui um dos principais tributos de competência da
determinado produto, fazendo incidir o imposto. União. Os atuais contornos do IPI foram delineados a partir
O termo "produto industrializado" empregado pelo artigo da reforma tributária de 1965, que substituiu o antigo
153, IV, da Constituição Federal de 1988, tem a sua Imposto sobre o Consumo pelo Imposto sobre Produtos
compreensão assentada em fundamentos próprios e Industrializados, recepcionando o atual CTN como Lei
determinada pela ordem jurídica, em particular conforme Complementar.
definido pelo Código Tributário Nacional de 1966. O IPI tem sua origem nos artigos 150 e 153 da Constituição
Determina a Constituição Federal que o IPI, além de Federal e é disciplinado nos artigos 46 a 51 do Código
não-cumulativo, "será seletivo, em função da essencialidade Tributário Nacional - CTN, Lei 5.172 de 25 de outubro de
do produto" (art. 153, § 3º, I). O IPI deve ser então seletivo 1966 e, é regulado pela Lei 4.502 de 30 de novembro de
em razão da essencialidade do produto sobre o qual incida. 1964. A importância do IPI decorre de suas características,
Esta regra, longe de outorgar mera opção ao legislador dentre as quais, o seu caráter extrafiscal e sua natureza
ordinário, lhe atribui um dever ao qual ele não pode furta-se seletiva.
no desempenho de sua competência ordinária tributária.
Até o advento da EC 18, de 01 de dezembro de 1965, o IPI Do fato gerador do imposto
era denominado "Imposto sobre o Consumo", todavia em que
pese a qualificação que passou a ter a partir de então, ele, sob O fato gerador do imposto é decisivo para a definição da
a perspectiva econômica, preservou características muito base de cálculo do tributo, ou seja, daquela grandeza
mais voltadas para o consumo de bens do que para a econômica ou numérica sobre a qual se aplica a alíquota para
produção industrial propriamente dita. obter o quantum a pagar. Essa base de cálculo tem de ser
uma circunstância inerente ao fato gerador, de modo a
Do imposto sobre produtos industrializados afigurar-se como sua verdadeira e autêntica expressão
econômica.
O Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, desde a É certo que nem sempre há absoluta identidade entre uma e o
Emenda Constitucional nº 18, de 1965, substituiu o antigo outro. Dizem os escritores que tal simultaneidade ou
Imposto de Consumo da Constituição de 1946, está previsto identidade perfeita entre fato gerador e base de cálculo só é
no artigo 153, inciso I, da Constituição Federal de 1988, encontrada nos impostos sobre a renda e sobre o patrimônio.
conservando a mesma estrutura e característica do IPI Dito isto, o aspecto valorativo ou base de cálculo e alíquota,
previsto na Constituição anterior. como regra geral, é o valor da operação, de produtos
É um imposto seletivo e não-cumulativo, compreendendo o submetidos a uma transformação.
que for devido em cada operação com o montante cobrado O Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
nas anteriores. A seletividade é cobrada em função da determina que caracteriza industrialização, qualquer
essencialidade do produto. Assim, ele deve ser graduado de operação que modifique a natureza, o funcionamento, o
acordo com a importância do produto. acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
É um dos tributos tidos como não sujeitos ao princípio da aperfeiçoe para o consumo.
anualidade ou anterioridade, sendo que pode ser aumentado O fato gerador deste imposto é a industrialização conforme
ou diminuído, e cobrado no mesmo exercício financeiro, artigo 46, parágrafo único, do CTN:
conforme disposto no artigo 150, parágrafo 1º, da Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o
Constituição, assim suas alíquotas podem ser alteradas no produto que tenha sido submetido a qualquer operação que
mesmo exercício financeiro. lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe
A Constituição anterior, artigo 21, inciso V, permitia também para consumo (3).
alterar a base de cálculo do imposto, o que na Constituição

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A materialidade do fato gerador é a industrialização e não o contribuinte. O Princípio da Legalidade no sistema tributário
desembaraço, a arrematação e a saída como quer dizer o nacional tem a função de limitar o poder de tributar da União
artigo 46 do CTN, sendo este último aspecto temporal e não e Estados Federados. Qualquer critério sobre o dever de se
a sua materialidade, sendo neste sentido a jurisprudência: recolher ou como recolher determinado tributo, se este é ou
TRIBUTÁRIO. IPI. FATO GERADOR. 1. O IPI incide sobre não devido, deve estar discriminado em lei, e lei
produtos industrializados. Estes, pela lei, são os que sejam complementar onde o legislador tem o dever de legislar
submetidos a qualquer tipo de operação que lhes modifique a exaustivamente a definição dos mesmos, seus fatos
natureza ou a finalidade, aperfeiçoando-os para o consumo. geradores, bases de cálculo e contribuintes (CF 146, III, a).
3. O desembaraço aduaneiro de mercadoria importada é fato O processo de instituição de tributos consiste na descrição
gerador de IPI, quando for o produto industrializado de legislativa de seus aspectos:
procedência estrangeira (4). a) pessoal, que determina os sujeitos da obrigação tributária;
b) temporal, pelo qual são estabelecidas as circunstâncias de
Todavia, a tributação do IPI alcança os produtos tempo;
industrializados no exterior, cuja industrialização não ocorre c) espacial, que consiste na indicação das circunstâncias de
no território nacional, quando prescreve incidência no lugar relevantes para a caracterização da obrigação;
momento do desembaraço ou da arrematação, se abandonado d) material, que corresponde à própria descrição dos aspectos
ou apreendido e levado a leilão. No caso de desembaraço substanciais do fato ou conjunto de fatos que servem de
aduaneiro, incorporam-se à base de cálculo todas as taxas e suporte à hipótese de incidência, inclusive aqueles atinentes à
despesas cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao determinação da base imponível e alíquotas.
comprador ou destinatário. Conforme exposto, a lei é o ponto de partida, fundamental
para a atividade regulamentar do tributo, que deve ser
Da lei complementar em normas gerais de desempenhado por ato do poder Executivo via decreto
legislação tributária regulamentar, mas não por meio só de decretos, mas,
portarias, instruções normativas e, outros atos
Como bem definido pelo ilustre doutrinador Sacha Calmon administrativos do poder Executivo.
Navarro Coelho (5), "em matéria tributária a Constituição de Torna-se imprescindível que se diga que estes atos estão
1988 assinala para a lei complementar os seguintes papéis: sempre submetidos ao Princípio da Legalidade, somente
I - emitir normas gerais de Direito Tributário; podendo validamente existir no mundo material em virtude
II - dirimir conflitos de competência; da lei, e qualquer iniciativa regulamentar que fique aquém ou
III - regular limitações ao poder de tributar; além do estipulado na lei, por iniciativa inovadora da
IV - fazer atuar certos ditames constitucionais." administração, pode deixar esta regulamentação
irremediavelmente inconstitucional, sendo este o
O artigo 146 da Carta Magna, em seu inciso III, estabeleceu entendimento dos professores Geraldo Ataliba e Roque
a competência da lei complementar para tratar sobre normas Antônio Carrazza:
gerais em matéria de legislação tributária. O Princípio da "Não tolera a nossa Constituição, em princípio, que o
Legalidade, em nosso entendimento o mais importante em Executivo exerça nenhum tipo de competência normativa
matéria de tributação, sua formulação não pode ser inaugural, nem mesmo em matéria administrativa. Esta seara
modificado por reforma constitucional, por estar nas foi categoricamente reservada aos órgãos de representação
cláusulas pétreas da Constituição, no artigo 5º, II, da popular. E a sistemática é cerrada, inflexível. Se a tal
Constituição da República Federativa do Brasil, assim conclusão não for levado o intérprete, pela leitura das
formulada: disposições que delineiam a competência regulamentar,
"... ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma certamente esbarrará no princípio da legalidade, tal como
coisa senão em virtude de lei" formulado: ninguém poderá ser constrangido por norma que
não emane do legislador. Os atos do Executivo (com a estrita
Texto que combinado com os artigos 146, III, a; e 150, I, exceção do decreto-lei e da lei delegada) não obrigam senão
especificamente em matéria tributária exteriorizam garantia aos subordinados hierárquicos da autoridade que os
assegurada ao contribuinte num entendimento que se emanou. Tal sistema completa a tripartição do poder e fixa os
aproxima do Princípio da não-surpresa em matéria de confins - para reforçá-la - de sua eficácia, precisamente
tributação. porque sublinha e reforça a legalidade, no sentido de
A legalidade é um princípio; constitui pressuposto legalidariedade, tal como exposto por Pontes de Miranda
constitucional para a instituição de direitos e deveres do "(6).

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instituído pela Lei Ordinária nº 7.798, de 10 de Julho de
"O regulamento, dentro da pirâmide jurídica, está abaixo da 1989. Ocorre que o transporte não se encontra previsto na
lei. Logo, não a pode nem ab-rogar, nem modificar. Deve Tabela de incidência do imposto. Mesmo sendo, na condição
sim, submeter-se a disposições legais, inspirando-se em CIF, cobrado por empresa coligada, não ocorre sua
suas diretivas, sem as contrariar. Se infringir ou extrapolar, materialidade na fase de industrialização, e sim da
será nulo"(7). circulação:
TRIBUTÁRIO. IPI. FRETE. O valor do frete não se insere na
etapa da industrialização na qual incide o IPI, mas sim na
Do transporte interestadual e intermunicipal etapa seguinte, ligada à circulação do produto(9).

Embutido no Imposto sobre Circulação de Mercadorias e O frete em operações internas, sendo irrelevante o tipo da
Serviços, assim constante da lista de serviços, encontra-se o operação, não compõe a base de cálculo do Imposto sobre
transporte interestadual e intermunicipal. No que se refere ao Produtos Industrializados, sendo um equívoco tal imposição,
imposto sobre este serviço trata-se daqueles que eram nos termos da Lei Ordinária 7.798 de 10 de Julho de 1.989,
tributados pelo Imposto sobre Serviços de Transporte que estabeleceu a cobrança, que grosso modo somente pode
Rodoviário - ISTR, de competência Federal, previsto no ser regulamentação de desembaraço aduaneiro (CTN artigo
artigo 21, inciso X, da Constituição anterior, hoje extinto. 46, I).
Com o advento do novo Sistema Tributário Nacional, o O Código Tributário Nacional - CTN - Lei nº 5.172, de 25 de
Imposto Sobre Transporte Rodoviário - ISTR, passou a Outubro de 1.966, é atualmente Lei Complementar, por força
integrar o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e do disposto no artigo 7º do Ato Complementar nº 36, de 13
Serviços - ICMS, de competência dos Estados e do Distrito de Março de 1.967, assim, não pode uma lei
Federal (art. 155, II, CF/88). Assim, quando se fala em hierarquicamente inferior, contrariar o disposto na
limitações da competência tributária, deve-se entender a Constituição Federal e, dispõe esta, que:
restrição de ação dentro do já restrito campo de competência. Art. 146. Cabe a lei complementar:
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
Inclusão do frete na base de cálculo do IPI III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária, especialmente sobre:
Tributário. Base de Cálculo do IPI. II - O Frete, que se a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em
constitui despesa de transporte, não integra a base de relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos
cálculo do IPI incidente sobre a mercadoria cujo fato gerador respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes
é a saída do produto do estabelecimento industrial, porque (Constituição Federal de 1.988);
não se apresenta como componente da operação de que
decorre o fato gerador do imposto, mormente quando a saída A norma inferior deve se ater rigorosamente aos limites da
se dá com a cláusula CIF (8). norma superior, sendo que dispõe a Constituição Federal que
somente por lei complementar estabelece-se normas gerais
As indústrias, ao promoverem as saídas de seus produtos no em matéria tributária. O frete é base de cálculo reservada
mercado interno, as fazem de dois modos distintos: Condição constitucionalmente ao ICMS, não pode, portanto sofrer
Free on Board - FOB, quando o produto é retirado por também a incidência do IPI, sob pena de invasão de
transporte próprio ou de terceiro alugado, onde não há competência praticada pela União nas atribuições dos
intervenção por parte da indústria e; condição Cost, Estados da Federação e do Distrito Federal, haja vista que o
Insurance and Freight - CIF, ou seja, o transporte é realizado frete não se insere na etapa da industrialização e sim na etapa
pela própria indústria ou, empresa coligada. Na verdade, da circulação.
estes termos teriam que estar ligados a uma transação Com efeito, além da submissão do Estado ao império da lei,
internacional. No caso CIF, a operação indica que está sendo objetivando o interesse público ou protegendo os direitos e
cobrado o preço da mercadoria somado ao custo do seguro e garantias individuais, o poder público restringe sua
frete internacional. Mas a terminologia é largamente usada competência, impondo limitações.
no mercado interno. Assim, dessa restrição à própria competência, são vedadas
O Regulamento anterior do IPI - RIPI, nos termos do artigo constitucionalmente:
131 § 1º, Decreto nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002 já A. Invasão de competência; e
trazia essa obrigatoriedade do custo do transporte e outras B. Bitributação.
despesas acessórias para a cobrança do imposto, conforme Portanto, a invasão de competência vem ocorrendo pela

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União, pessoa jurídica de direito público interno, sem tributo em questão. O próprio artigo em apreço, na alínea b,
competência para legislar e cobrar tributo de competência estipula que o valor tributável será o preço do produto, no
privativa dos Estados e do Distrito Federal. Sendo este o mercado atacadista da praça do remetente, na ausência do
amplo entendimento da doutrina: valor da operação.
"Assim, 'invasão de competência', no presente caso, é uma O Novo RIPI nos termos do Decreto nº 7.212, de 15 de junho
pessoa jurídica de Direito Público Interno, não contemplada de 2010 ao manter a já declarada ilegalidade e
com a competência para legislar sobre dado tributo privativo inconstitucionalidade do frete constar na base de cálculo do
de outro, passar a exigi-lo, ostensiva ou veladamente (10)". Imposto sobre Produtos Industrializados, remete o
contribuinte aos tribunais, onde além de manifestar sua total
Somente com o desembaraço aduaneiro de mercadoria improcedência ainda condena o Estado ao pagamento de
importada, o frete compõe a base de cálculo do IPI, quando o encargos decorrentes da sucumbência que, por cediço
produto for industrializado e de procedência estrangeira, resgatado por toda a sociedade.
conforme previsto no inciso I do artigo 46 do Código
Tributário Nacional - CTN. Notas
Essa incidência não pode subsistir, tendo em vista os ditames
do art. 47 do CTN, o qual define como base de cálculo o (1) REsp 873.203/RJ - Superior Tribunal de Justiça - 17 de
valor da operação de que decorre a saída da mercadoria, abril de 2007 - Relator: Ministro José Delgado.
devendo-se entender como "valor da operação" o contrato de (2) MACHADO, Hugo de Brito - Curso de Direito Tributário
compra e venda, no qual se estabelece o preço fixado pelas - Página 276 - São Paulo: Malheiros - 2001.
partes. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é (3) GALLO, Antônio Felippe - Código Tributário Nacional -
neste sentido: Página 28 - São Paulo: Malheiros - 1998.
"Consoante explicita o art. 47 do CTN, a base de cálculo do (4) SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA - Min. José
IPI é o valor da operação consubstanciado no preço final da Delgado - Acórdão RESP 273205/RS; (2000/0083531-5).
operação de saída da mercadoria do estabelecimento. O (5) COELHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de Direito
Direito Tributário vale-se dos conceitos privatísticos sem Tributário Brasileiro, São Paulo: Forense, 3º ed. 1999.
contudo afastá-los, por isso que o valor da operação é o (6) ATALIBA, Geraldo - República e Constituição - São
preço e, este, é o quantum final ajustado consensualmente Paulo: RT - 1985.
entre comprador e vendedor, que pode ser o resultado da (7) CARRAZZA, Roque Antônio - Curso de Direito
tabela com seus descontos incondicionais. Revela contraditio Constitucional Tributário - São Paulo: Malheiros -17ª Edição
in terminis ostentar a Lei Complementar que a base de - 2002.
cálculo do imposto é o valor da operação da qual decorre a (8) TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL - 5ª Região -
saída da mercadoria e a um só tempo fazer integrar ao preço Pernambuco - 2ª Turma - Processo 91.05.05469-9.
os descontos incondicionais. Ratio essendi dos precedentes (9) TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL - 4ª Região -
quer quanto ao IPI, quer quanto ao ICMS (11)". Paraná - 1ª Turma - Processo 93.04.23859.5.
(10) OLIVEIRA, Fábio Leopoldo de - Curso Expositivo de
"A base de cálculo do Imposto sobre Circulação de Direito Tributário - São Paulo: Resenha Tributária 1976
Mercadorias e Serviços - ICMS, é o valor da operação, o que (11) SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA REsp nº
é definido no momento em que se concretiza a operação. O 477525/GO, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 23/06/2003
desconto incondicional não integra a base de cálculo do (12) SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA REsp nº
aludido imposto (12)". 63838/BA, Relª Minª Nancy Andrighi, DJ de 05/06/2000

Nota:
Com cediço, explicita o art. 47 do CTN, a base de cálculo do Rinaldo Maciel de Freitas
IPI é o valor da operação consubstanciado no preço final da
operação de saída da mercadoria do estabelecimento.
A medida estipulada como base de cálculo do IPI, qual seja,
o valor da operação, confirma o critério material da hipótese
normativa, sendo apta a dimensioná-la. Na verdade o valor
da operação só servirá de base imponível quando o mesmo
representar o valor do produto industrializado, que é, em
última análise, o valor a ser tributado, conforme se pode
depreender do estudo dos dispositivos legais relativos ao

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