ESEGN

INSTITUTO SUPERIOR DE CIÊNCIAS E TECNOLOGIA DE

MOÇAMBIQUE
LICENCIATURA EM CONTABILIDADE E AUDITORIA
CONTABILIDADE FINANCEIRA AVANÇADA -3º ANO/2021-
2022 - FICHA N°14

TEMA 5 – NCRF18 (IAS36): Um olhar pela NCRF18

Hihlights dos requisitos actualmente em vigor

• A norma cobre imparidade de activos não financeiros tais como

activos tangíveis, activos intangíveis e goodwill, investimentos em
subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos.

• Teste de imparidade deverá ser feio sempre que houver indicação de

imparidade a partir da análise dos factores internos e externos.

• Sempre que possível, teste de imparidade será efectuado para activo

individualmente. De contrário, activos serão testados para efeitos de
imparidade ao nível da Unidade Geradora de Caixa (UGC). Goodwill
será sempre testado para imparidade ao nível da UGC ou grupo de
UGCs.

• A UGC é o grupo mais pequeno de activos que geram influxos de

caixa a partir do uso contínuo que são largamente independentes dos
fluxos de caixa de outros activos ou grupos.

• A perda por imparidade é reconhecida se a quantia registada da UGC

exceder o maior entre o seu justo valor menos despesas de alienação
e valor de uso, que é baseado no valor presente dos fluxos de caixa
futuros.

• A taxa de desconto usada no cálculo do valor de uso reflecte a

avaliação do risco de mercado dos riscos específicos do activo ou UGC
assim como do valor de dinheiro no tempo.

• A perda por imparidade geralmente é reconhecida na conta de

demonstração de resultados. Contudo, se a perda por imparidade
estiver relacionada com activos tangíveis reavaliados e daí tiverem

Docente: Anastácio Inácio 1

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resultado uma reserva de reavaliação e registada em capital próprio,

então a perda por imparidade deverá ser primeiramente revertida
contra a reserva de reavaliação no capital próprio e só depois o
excedente é levado para a conta de demonstração de resultados.

• Reversões de perdas por imparidades serão reconhecidas, excepto se

tratar de goodwill (perdas por imparidades de goodwill nunca são
anuladas) até ao limte que seria caso não tivesse nunca antes havido
qualquer perda por imparidade. A reversão é levada para a conta de
demonstração de resultados.

DEFINIÇÕES

Unidade Geradora de Caixa (UGC)

Unidade de grupo mais pequeno de activos que geram influxos de caixa

a partir do uso contínuo que são largamente independentes dos fluxos
de caixa de outros activos ou grupo de activos. Na maioria dos casos, os
activos são testados para imparidade ao nível das UGC, i.e., activos são
testados em grupo ao invés de individualmente.

Ao testar a imparidade, a quantia registada do activo ou UGC é

comparada com o seu valor recuperável, que é o maior entre o seu justo
valor menos despesas de alienação e o valor de uso.

Justo valor menos despesas de alienação

É o valor a obter da venda desse activo ou UGC numa base comercial

entre as duas partes conhecedoras da transacção e dispostas a concluir
tal transacção, menos todas as despesas de alienação.

Valor em uso

É o valor presente dos fluxos de caixa futuros esperados que sejam

derivados desse activo ou UGC.

Docente: Anastácio Inácio 2

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Activos corporativos

São activos, diferentes de goodwill, que contribuem para geração de

fluxos de caixa futuros em ambos, UGC em revisão ou outras UGC.

IDENTIFICAR O NÍVEL NO QUAL ACTIVOS SÃO TESTADOS PARA

IMPARIDADE

Activos individuais

Sempre que possível, a NCRF 18 é aplicada para activo individual.

Contudo, activo singular geralmente não é testado separadamente se
gerar fluxos de caixa apenas na combinação com outros activos de UGC
mais amplo. Na prática a maioria dos activos não são testados
individualmente, pelo facto de que não podem gerar fluxos de caixa
separadamente, exceptuando casos muito limitados em que isso é
possível. Exemplo de activo que pode vir a ser testado separadamente é
propriedades de investimentos reconhecidos pelo modelo de custo.

UGCs

Os activos são agrupados em grupos mais pequenos que geram influxos

de caixa a partir de uso contínuo desses activos que são largamente
independentes dos influxos de caixa de outros activos ou grupo de
activos, exemplo, seria uma fábrica ou uma divisão operacional. Tal
grupo é denominado de UGC. A UGC é identificada de forma consistente
de período para período em relação ao mesmo activo ou tipos de
activos, a menos que se justifique uma alteração.

Imputação do Goodwill a UGC

Para efeitos do teste de imparidade, o goodwill adquirido numa

concentração de actividades empresariais deve, a partir da data da
aquisição, ser imputado a cada uma das UGC ou grupos de UGC, do
adquirente, que se espera que beneficiem das sinergias da concentração
das sinergias da concentração.

Docente: Anastácio Inácio 3

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Influxos de caixa independentes

Na determinação sobre se o grupo de activos é ou não UGC, ênfase

deverá ser dada nos influxos de caixa independentes ao invés de fluxos
de caixa líquidos; desse modo, outfluxos de caixa por si só, não são
relevantes. Exemplo, uma loja com vendas largamente independentes
seria uma UGC. O facto de que a loja pode estar a partilhar infra-
estruturas, recursos humanos, marketing e outros custos operacionais
com outras lojas não é relevante na determinação da UGC.

Na identificação de grupos de activos que têm influxos de caixa

independentes, duas considerações são relevantes para análise:

• Separação de rédito: rédito largamente gerado pelo grupo de

activos em questão. Exemplo 1, empresa K opera uma rede de
lojas em diferentes cidades. As lojas são abastecidas de uma única
rede de fornecimentos, via rede de distribuição regional, mas a
base de clientes de cada loja é diferente e específica, ie, os seus
influxos de caixa, gerados pelo rédito, são diferentes. Neste caso,
empresa K conclui que cada loja é UGC separado. O centro de
distribuição regional poderia até ser activos corporativos.

Exemplo 2: A empresa K é uma multinacional com operações de

produção distribuídas pelos dois países e escritórios de vendas em
vários países diferentes. Os motores são fabricados no Brasil e
peças são fabricadas em Moçambique. É um facto que os clientes
que compram os motores, também compram as respectivas peças
através dos escritórios de venda nesses países. Os clientes não
apenas compram peças a não ser que tenham igualmente
adquirido motores. Os produtos e os preços são controlados pela
sede e o preço de um motor toma em consideração a inevitável
compra de peças e serviço de manutenção subsequente, ie, o
motor é vendido ao preço descontado. Neste caso, a empresa K
conclui que se trata de uma UGC pelas seguintes razões:
- Tem uma base única de clientes para motor e peças; e
- O preço é fixado centralmente pela sede em relação a todos os
produtos.

• Separação de activos: activos a operarem largamente

independente dos outros e gerarem rédito.

Docente: Anastácio Inácio 4

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DETERMINAR QUANDO TESTAR PARA IMPARIDADE

Teste de imparidade deverá ser feito:

• Na data de balanço, para cada activo ou UGC quando existir
indicação de possível imparidade; E
• Anualmente, para os seguintes activos, independentemente de
existir indicação de imparidade ou não:
- Activos intangíveis com vida útil indeterminada;
- Activos intangíveis ainda não disponíveis para uso; e
- UCG para a qual o goodwill resultante de uma concetração de
actividades empresariais foi alocado.

Factores – Indicadores de uma possível imparidade

Uma entidade deverá avaliar a existência de uma possível imparidade a

cada data de balanço, tendo em conta fonte de informação interna ou
externa.

Os seguintes são exemplos de fontes internas de informação:

• A obsolescência ou dano físico do activo;

• Alteração significativa na extensão e forma como o activo é (ou
espera que venha a ser) usado que tem (ou irá ter) efeito adverso
na entidade;
• O plano de reestruturar, descontinuar, alienar o activo antes da
data esperada para alienação;
• Indicação de que o desempenho do activo é ou será pior do que
foi previsto;
• Fluxos de caixa para aquisição do activo, para operar ou
manutenção são significativamente superiores em relação aos
inicialmente orçados;
• Fluxos de caixa líquidos ou lucros operacionais são inferiores em
relação aos inicialmente orçados; e
• Outfluxos de caixa líquidos ou prejuízos operacionais.

Os seguintes são exemplos de fontes externas de informação:

• O declínio significativo inesperado no valor de mercado do activo;

Docente: Anastácio Inácio 5

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• Efeito adverso significativo no ambiente tecnológico, de mercado,

económico ou legal/regulamentar;
• O aumento na taxa de juro de mercado que irá aumentar a taxa
de desconto usada na determinação do valor em uso de activos;
• A quantia registada dos activos líquidos da entidade excede o seu
valor de capitalização.

DETERMINAÇÃO DO VALOR RECUPERÁVEL

O valor recuperável é o maior entre o justo valor menos as despesas de

alienação. Nem sempre será necessário determinar o valor recuperável.
Sempre que o justo valor menos os custos de alienação exceder a
quantia registada, então não temos qualquer imparidade e nesse caso
não será necessário estimar o valor recuperável desse activo.
Nem sempre será fácil determinar o justo valor menos os custos de
alienação para estimar o valor recuperável. Sempre que for impraticável
estimar com razoabilidade o justo valor, então o valor recuperável será o
valor de uso.

Activos corporativos – alocação à UGC

Uma porção de activo corporativo é alocada a UGC quando a alocação

pode ser feita numa base razoável e consistente com base no primeiro
teste apenas (botton up test). Vide Exemplo 4 seguinte.

Quando tal alocação não pode ser feita a UGC numa base razoável e
consistente, dois testes de imparidade (primeiro: botton up test e
segundo: top down test) são levados a cabo. Vide exemplo 5 seguinte.

Exemplo 3: Empresas K e Z ambas têm UGC A e UGC B. Ambas em cada

uma das empresas beneficiam dos serviços de sistema de IT (activo
corporativo) que é administrado pelas respectivas sedes. Em cada uma
das empresas existe indicação de que UGC B está com possível
imparidade.

• Empresa K conclui que a porção do sistema de IT (activo

corporativo) pode ser alocado numa base razoável e
sistemático à quantia registada da UGC B. Desse modo, K irá

Docente: Anastácio Inácio 6

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levar a cabo apenas um teste de imparidade: UGC B incluindo a

porção de sistema de IT (botton up test).

• Empresa Z conclui que a porção do sistema de IT (activo

corporativo) não pode ser alocado numa base razoável e
sistemática à quantia registada da UGC B. Desse modo, Z irá
levar a cabo os seguintes dois testes de imparidade:
- UGC B, excluindo da sua quantia registada, qualquer porção
do sistema IT (botton up test);
- UGC A + UGC B + Sistema de IT (top down test).

Exemplo 4 (Activo corporativo pode ser alocado a UGC – Botton up test):

Empresa K deté e opera um sistema de IT com quantia registada de 100,

esclusivamente usado pelas UGC A e UGC B. Os fluxos de caixa de ambas
UGC são inteiramente dependentes do activo corporativo (sistema de IT)
acima referido. Empresa K cobra normalmente a cada uma das UGC A e
UGC B, um montante anual de 30 pela utilização do sistema de IT, sendo
que os custos operacionais de manutenção do sistema de IT suportados
pela empresa K rondam 20 (outfluxos de caixa). Para alocar este activo
corporativo às UGC conforme preconizado pela Norma seria:

(i) Primeiro passo: Empresa K aloca a quantia registada do activo

corporativo, ie, do sistema de IT (de 100) a cada uma das UGC
na mesma base: 100/2=50 cada.
(ii) Segundo: Anular, dos fluxos de caixa de UGC, as despesas inter-
companhia respeitantes ao activo, i.e, o montante pago por
cada uma das UGC de 30 para cada.
(iii) Puxar para baixo, outfluxos do activo corporativo para o nível
da UGC, ie, (-30+20 = -10)

Nesse caso as quantias registadas assim como dos fluxos de caixa

ajustados a serem usados para teste de imparidade seriam:

Docente: Anastácio Inácio 7

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UGC A UGC B

Quantia registada da UGC antes de ajustamento 500 300

(i) Alocar porção do activo corporativo 50 50
Quantia registada ajustada a ser usada para imparidade 550 350

Fluxos de caixa líquidos anuais antes de ajustamento 60 80

(ii) Eliminar débitos inter-companhia 30 30
(iii) Puxar para baixo outfluxos de caixa para nível UGC (-30+20) -10 -10
Fluxos de caixa liquidos ajustados a serem usados para imparidade 80 100

Exemplo 5 (Activo corporativo não pode ser alocado a UGC primeiro

teste e segundo teste são feitos)

Continuando com exemplo 4 acima, assumindo que o activo corporativo

(sistema de IT) não pode ser alocado a UGC, ie, dois testes são
necessários. No primeiro teste (botton –up), as quantias registadas das
UGC A e UGC B não são ajustadas, mas os débitos inter-companhia
seriam ajustados, como a seguir:

UGC A UGC B

Quantia registada da UGC 500 300

Fluxos de caixa líquidos anuais antes de ajustamento 60 80

(ii) Eliminar débitos inter-companhia 30 30
Fluxos de caixa liquidos ajustados a serem usados para imparidade 90 110

No segundo teste (top –down), as quantias registadas das UGC A e UGC

B são testadas em conjunto, i.e, quantia registada de activos
combinados seria (UGC A+UGC B+ Sistema IT = 500+300+100=900) e os
fluxos de caixa líquidos combinados seriam (90+110-20 = 180).

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REVERSÃO DA PERDA POR IMPARIDADE ANTERIORMENTE

RECONHECIDA

Uma reversão da perda por imparidade de activos (que não seja

goodwill) anteriormente reconhecida só poderá ser revertida apenas se
os factores indicadores que originaram a perda tiverem mudado. Neste
caso, a reversão da perda por imparidade é limitada a quantia registada
que seria caso nenhuma perda por imparidade tivesse nunca sido
reconhecida antes.

Exemplo 6: Considere os seguintes dados

Custo da Licença de 500, a amortizar por 5 anos.

Cálculo da Imparidade no fim do ano 1:

Quantia registada da licença (500-100) 400

Valor recuperável no fim do ano 1 350
Perda por Imparidade (excesso da quantia registada sobre o valor recuperável) 50

Dr: Perda por imparidade (Custos operacionais) 50

Cr: Activos intangíveis (Licença) 50

Cálculo da reversão no fim do ano 3:

Quantia registada no ano3 considerando a imparidade reconhecida no ano 1

(350/4 = 87.50 * 2anos = 175; 400-175=225) 225

Quantia registada no ano3 se não tivesse havido qualquer imparidade

(400/4=100*2 = 200; 400-200 = 200) 200

Montante da reversão de imparidade (Limitada ao montante de 200) 25

Dr: Activos intangíveis (Licença) 25

Cr: Perdas por imparidades (custos operacionais) 25

Referência Bibliográfica:
Adaptado do Insights Into IFRS, 11th Edition 2014/15

FIM!

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