Análise de Custos

Material Teórico
Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Responsável pelo Conteúdo:

Prof .Ms. Alexandre Saramelli

Revisão Textual:
Prof. Ms. Claudio Brites
 Custeio Baseado em Atividades (ABC)

• Arte e Tecnologia

• Antecedentes do custeio ABC

• O método ABC – Custeio Baseado em Atividades

• Processo Básico do Custeio ABC

• Críticas e potencialidades do custeio ABC

O Custeio Baseado em Atividades divide opiniões; enquanto muitos

contadores e profissionais das áreas de finanças e controladoria não gostam
desse artefato de contabilidade gerencial, pelo trabalho que gera, muitos o
têm como imprescindível.
O fato é que o ABC é uma poderosa abordagem sobre a análise de custos,
trazendo a vantagem de maior detalhamento das operações de uma empresa,
o que a torna indispensável para o nosso estudo.
Como todo método de custos, seu sucesso depende fundamentalmente
do entusiasmo e da vontade das pessoas que participam do processo. Sua
aplicação poderá ajudar a administração da empresa a uma tomada de
decisões mais racional, mesmo nas situações mais complexas.

O Custeio Baseado em Atividades é uma abordagem que ao mesmo tempo em que é considerada
avançada, é avaliada como de difícil prática, dado que exige muito detalhamento. Portanto,
divide opiniões! Alguns contadores consideram-na como imprescindível e outros não gostam
desse enfoque.
A sua filosofia é útil para inúmeras aplicações nas empresas. Assim, para estudar o custeio ABC
é importante que você, acima de qualquer experiência ou dificuldade, entenda a sua filosofia.
Nesse sentido, a orientação para estudar o custeio ABC é a de não encara-lo como uma dificuldade
ou um ensaio contábil que jamais utilizará. Ainda que não venha a ter a oportunidade de aplicá-
lo na prática, é interessante conhecer seus princípios teóricos!

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 Unidade: Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Contextualização

Em uma empresa de confecções a proprietária e estilista Donna Isis, após realizar um

intenso trabalho para diminuir custos e conseguir uma empresa aérea como cliente, uma vez
que ganhou um concurso para fornecer uniformes profissionais, recebe o seguinte e-mail do
Departamento de compras:

De: Solange (Dep. Compras Linhas Aéreas América do Sul)

Para: Donna Isis (Estilista, proprietária da confecção)

Prezada Donna Isis,

É com satisfação que eu comunico que a sua nova proposta comercial foi aceita e iremos contratar
o seu serviço, com o primeiro lote de entrega previsto para o mês de julho.
Peço, por favor, para acompanhar as minhas instruções aqui anexadas, para formalizarmos a
assinatura do contrato.
É importante comentar, no entanto, que mesmo após a sua redução no preço cobrado pelos
uniformes, todos os outros concorrentes cobraram preços muito menores por peças equivalentes.
Assim, é salutar que faça o que for necessário para diminuir os custos e nos oferecer um preço melhor
em pouco tempo.

Atenciosamente,
Solange
Compradora
Linhas Aéreas América do Sul

De: Donna Isis (Estilista, proprietária da confecção)

Para: Georgina (Diretora de Produção)

Georgina,
Comece a pensar no que é possível ser feito para oferecermos um preço mais baixo para esse cliente.
Não podemos perdê-lo!

Donna Isis

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 Arte e Tecnologia

Como cuidar da saúde?

Há várias respostas para esta pergunta. Como o “bem” mais precioso que temos, nosso
corpo necessita de água, bons alimentos, frutas, verduras e legumes em abundância. Quando
adoecemos precisamos de remédios e/ou tratamentos médicos. E em geral, em qualquer
situação, precisamos de cuidados constantes em higiene e limpeza para manter o nosso corpo
sempre são.
Certamente você comentará que não basta apenas cuidar do corpo, cuidar da mente é
igualmente necessário. Trabalhar com algo que dê satisfação, envolver-se em boas ações, ter
qualidade de vida no dia a dia e enfrentar os problemas da vida com bom humor, entre outras
coisas, são recomendações para quem quer cuidar com seriedade de sua saúde mental.
Essa combinação de corpo e mente envolvidos em um ambiente saudável é lembrada pela
famosa frase em latim “Mens sana in corpore sano” – “Mente sã em um corpo são”, que é uma
abreviação de uma sátira do poeta romano Juvenal, reproduzida abaixo:

Orandum est ut sit mens sana in corpore sano.

Fortem posce animum mortis terrore carentem,
qui spatium vitæ extremum inter munera ponat
naturæ, qui ferre queat quoscumque labores,
nesciat irasci, cupiat nihil et potiores
Herculis aerumnas credat saeuosque labores
et venere et cenis et pluma Sardanapalli.
monstro quod ipse tibi possis dare; semita certe
tranquillae per uirtutem patet unica vitæ.

Tradução:
Reze para que a mente seja sã dentro de um corpo são.
Peça uma alma forte que não tema a morte,
que ponha o comprimento da vida entre as bênçãos
da natureza, que seja capaz de suportar toda espécie de sofrimento,
que não se irrite, nada cobice e acredite
que a dureza e selvageria dos trabalhos de Hercules são melhores
que as satisfações, festas e a cama de penas de Sardanapalo.
Aqui revelo o que cada um pode dar a si mesmo:
com certeza, o caminho único para uma vida tranquila está na virtude
(LANA, 2011)..

Poucos atualmente afirmariam que as roupas que utilizamos no cotidiano e que, por meio
da moda, tem uma função social de comunicar nossos sentimentos, também auxiliam a manter
uma boa saúde.

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 Unidade: Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Nos últimos tempos as universidades e empresas veem desenvolvendo tecidos cada vez
mais avançados que oferecem tecnologia biológica e de computação vestível, que conferem
às roupas inteligência. Por exemplo, uma camisa inteligente para esportistas é capaz de medir
continuamente sinais fisiológicos como pulsação, batimento cardíaco, qualidade da respiração e
transmitir os dados para um computador por conexão sem fio ou telefonia celular.
Ou seja, um atleta pode ser monitorado como se fosse um carro de Fórmula 1 na pista!
Além disso, tecidos inteligentes podem detectar e injetar na pessoa a quantidade exata de
medicamentos que essa necessita ao longo do dia, entre várias aplicações interessantes!
Todas essas tecnologias já existem, são produtos “de prateleira”. Não é algo que está em
desenvolvimento ou no campo das intensões! Já são incorporadas aos poucos às roupas, de
acordo com os gostos e aceitação do mercado. Em pouco tempo a tecnologia dos tecidos
inteligentes vai se transformar em algo tão corriqueiro que prevê-se que roupas que não
tiverem componentes eletrônicos e/ou biológicos serão rejeitadas, tamanho o benefício que
trarão para as pessoas.

Glossário
Produtos “de prateleira” são tecnologias que estão disponíveis facilmente para venda no
mercado, sem necessidade de adaptações, estão prontas para uso imediato.

Imagine que você trabalha em uma indústria de confecções que, neste momento de mudanças,
decide lançar roupas com tecidos inteligentes e lhe pergunta coisas como: “Quanto vai custar
uma camisa com eletrônica vestível?” “É possível oferecer ao mercado camisas inteligentes com
o mesmo preço das camisas tradicionais?”
E uma pergunta básica: “É interessante para a empresa entrar nesse mercado de roupas com
tecidos inteligentes?”
O que você responderia?

Antecedentes do custeio ABC

Na década de 1980, nos Estados Unidos, o mercado estava inquieto com a concorrência cada
vez mais acirrada, provocada pela globalização e o aumento das exigências dos consumidores.
Nesse ambiente de ansiedade, dois conceituados professores da Universidade de Harvard,
H. Thomas Johnson e Robert S. Kaplan, baseados no fato de que desde 1925 as práticas de
contabilidade gerencial já eram desenvolvidas e depois desse período houve uma estagnação na
criação de novos artefatos de contabilidade gerencial, chegaram a uma conclusão impressionante.

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 Houve de fato certa estagnação nos Estados Unidos, entre as décadas de 1920 e
1980, principalmente na produção de novos artefatos de contabilidade gerencial,
mas o mesmo não ocorreu em outros países, como Alemanha, França e Japão.

Em 1987 Johnson e Kaplan escreveram o livro Relevance lost: the rise and fall of
management accounting (Relevância perdida: apogeu e queda da contabilidade gerencial), onde
argumentavam que a contabilidade gerencial teria deixado de ser relevante para os negócios, o
que inflamou as discussões sobre a relevância da contabilidade gerencial na academia e entre
os profissionais em atividade.
Nesse cenário de discussões inflamadas, o fato é que os empresários necessitavam
urgentemente de instrumentos de contabilidade gerencial capazes de custear os produtos e
serviços de forma mais competitiva, dado que a automatização e os novos processos continham
uma grande quantidade de custos indiretos e, consequentemente, de alocações com base em
critérios subjetivos.
Nesse sentido, Johnson e Kaplan (1987) relataram que na década de 1960 a empresa
General-Electric havia desenvolvido um interessante método de custeio denominado Activity
Based Costing (Custeio por Atividades), que poderia ser usado com sucesso para as novas e
exigentes necessidades das empresas naquele momento.
Assim, como apontam Friedl, Kupper e Pedell (2005) e Wernke (2001, p. 22), o professor
Robin Cooper, também da Escola de Negócios da Universidade de Harvard, com base na
experiência da General Electric na década de 1980, ajudou a descrever academicamente o
método ABC, que posteriormente foi difundido para todo o Planeta por meio de consultorias de
negócios, que o adotaram como um moderno e poderoso artefato de contabilidade gerencial.
Friedl, Kupper e Pedell (2005) comentam que em meados da década de 1980 houve a
publicação de dois artigos na Harvard Business Review sobre o custeio ABC, de autoria de
Jeffrey G. Miller, Thomas E. Vollman, Robin Cooper e Robert S. Kaplan.
Há algumas fortes críticas ao custeio ABC, mas antes vamos estudar este método. Vem comigo!

O método ABC – Custeio Baseado em Atividades

Qual é a diferença entre o método ABC e por que se tornou atrativo? Friedl, Kupper e Pedell
(2005) nos ajudam a responder a estas perguntas quando explicam que o custeio ABC tem o
objetivo de alocar as atividades aos produtos. Os outros métodos de custeio partem do pressuposto
de que são os produtos que causam custos, portanto, os produtos devem ser custeados porque
absorvem os custos, no sentido de reconhecer os esforços necessários para a fabricação. A ideia
básica do ABC é que não são os produtos que causam os custos, mas as atividades.

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 Unidade: Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Para entendermos essa diferença, peço a você para observar longamente a Figura a seguir:
Figura 1 – Confecção da Guararapes, maior grupo empresarial do ramo têxtil e de confecção
de roupas da América Latina.

Thinkstock/Getty Images

Ao observarmos esta imagem, vemos uma grande quantidade de trabalhadores atuando com
máquinas industriais, estão costurando roupas. Mas não basta que costurem roupas, para que
toda essa equipe consiga trabalhar de forma eficaz e eficiente, são necessários diversos (dezenas,
centenas ou até milhares!) de trabalhos de apoio executados com sincronismo. Por exemplo, se
alguém não levar tecido cortado para a costureira no momento em que seu estoque se finaliza, essa
não terá como costurar roupas, ficando ociosa por um período em que poderia estar produzindo.
Dentro do custeio por absorção, o trabalho dessa empresa de confecção é separado por
departamentos, como vemos em Sanzovo (2005), que listou o arranjo produtivo de uma típica
indústria de confecções brasileira. Esses departamentos seriam os seguintes:
- Modelagem;
- Encaixe;
- Corte;
- Costura;
- Estamparia; e
- Acabamento.

Em complemento, no trabalho de Souza (2006) podemos ver os ciclos de produção em uma

típica indústria de confecções:

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 Figura 2 – Ciclo de produção de uma típica indústria de confecção.

Segundo Martins (2003), Ching (1997), Leone (2008), Megliorini (2002), Souza e Diehl
(2009), entre outros autores que abordaram o Custo Baseado em Atividades, no método de
custeio por absorção é possível custear os produtos com base em departamentos. Pode-se,
porém, questionar que esse custo não seria preciso ou acurado o suficiente. Neste caso seria
necessário um maior detalhamento das operações do processo produtivo, especialmente se for
um processo mais complexo.

A departamentalização também é imprescindível para o custeio ABC, mas a simples

alocação de custos departamentais tem a desvantagem de distorcer os custos de produtos que
demandam uma grande quantidade de trabalhos para serem elaborados. Nesse sentido, surge
outra abordagem sobre a classificação tradicional dos gastos, que envolvem apenas os custos
fabris, contemplando também os custos administrativos relacionados com o produto.

Amplia-se então a alocação dos custos indiretos fixos aos produtos, incorporando também as
despesas fixas. Se o gasto foi relacionado com o produto, sem uma preocupação de classifica-
lo entre fabril ou administrativo, deve ser incorporado ao produto, sendo que esse gasto é
denominado como atividades.

Eliseu Martins (2003, p. 93) conceituou atividade da seguinte forma:

Uma atividade é uma ação que utiliza recursos humanos, materiais,
tecnológicos e financeiros para se produzirem bens ou serviços. É
composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho.
As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é
uma cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas.

Da mesma forma, Botelho (2006) conceituou atividade como:

Todo trabalho desenvolvido na organização envolvendo pessoas,
tecnologia e matéria-prima, tendo como objeto a prestação de serviço ou
a produção de determinado produto.

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 Unidade: Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Mais do que ações ou trabalhos, Brimson (1996, p. 63) define atividade no seu sentido estratégico,
concorrencial ao comentar que “[...] uma atividade descreve o modo como uma empresa emprega
seu tempo e recursos para alcançar os objetivos empresariais”. Assim, muito mais do que apenas
um conceito que descreve uma fase do sistema de custeio, Brimson (1996, p. 63) sugere que a
atividade, por converter recursos em produção, expressa o desempenho da empresa.
Wagner (2006), ao estudar uma indústria de confecções, a Ravol Jeans, listou as seguintes
atividades relevantes:
Quadro 1 – Atividades relevantes da Ravol Jeans.
Departamentos Atividades
Administração de produção Programar a produção
Esticar o tecido
Corte Riscar o molde
Efetivar o corte
Costura Costurar
Lavação Lavar (terceirizado)
Cortar as sobras
Acabamento Colocar botão
Colocar etiquetas
Revisar
Revisão
Embalar/Separar

Observe que Wagner (2006) considerou como atividades relevantes trabalhos ou ações que
são realizados rotineiramente dentro de cada departamento. No acabamento, por exemplo, o
ato de colocar botões é um trabalho em específico, fundamental para que a roupa possa ser
disponibilizada ao mercado. Atualmente existem, inclusive, máquinas industriais exclusivas para
pregar botões. Mas há outras atividades, como a de costurar bolsos, por exemplo, que em uma
calça jeans confere parte importante do visual da roupa.
Note também que não foram adicionadas atividades de cunho administrativo, como
vender roupas ou pagar a matéria-prima. Normalmente devem-se definir também as
despesas fixas envolvendo o produto.

Processo Básico do Custeio ABC

Crepaldi (2004) nos explica que o ABC aponta a relação entre recursos consumidos, atividades
executadas e os objetos de custo dos produtos ou serviços, como mostra a Figura a seguir:
Figura 3 – Recomposição simples dos custos.

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 Nesse sentido, são utilizados os seguintes conceitos dentro do custeio ABC:

Glossário
Ching (1997) conceituou recursos como: “Itens ou elementos econômicos utilizados para realização
das atividades. Recursos são material, mão de obra, tecnologia, equipamento, instalações”;
Ching (1997) conceituou objeto de custo como: “Coisa da qual se deseja medir o custo ou que
necessite de uma medida de custo separado”;
Martins (2003) conceituou direcionadores de custo como: “O direcionador de recurso identifica
a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, ou seja,
demonstra a relação entre os recursos gastos e as atividades”.

Essa Figura do Crepaldi (2004) nos mostra que o custeio ABC, tal qual o custeio por absorção,
tem um processo básico de apuração bem definido. Segundo Friedl, Kupper e Pedell (2005),
esse método passa pelas seguintes fases:
a) Descobrir e desenvolver uma hierarquia de atividades;

b) Determinar direcionadores de custos para atividades diferentes;

c) Estimar e planejar os custos das atividades;

d) Controlar o custo das atividades;

e) Determinar taxas sobre o custo das atividades;

f) Calcular o custo dos produtos.

De forma semelhante, autores que abordaram o custeio ABC, como Boisvert (1999), listam
um processo básico equivalente. Martins (2003, p. 93-99) lista as seguintes fases do processo
básico do ABC:

Alguns autores costumam denominar as fases do processo básico do ABC de passos.

1ª fase – Identificação das atividades relevantes

Como discutimos acima, os departamentos já são formados porque mantém trabalhos
homogêneos, mas o custeio ABC vai além e identifica trabalhos específicos. Por exemplo, sabemos
que no departamento de costura são executadas costuras, mas como são essas costuras? Em
máquinas comuns? Em máquinas “zig-zag”? Costura manual? Costura mais artística ou mais
precisa? Costura com fios resistentes, que precisam de ajustes complexos nas máquinas? Enfim,
investigam-se detalhes acurados do trabalho e da frequência em que são realizados.

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 Unidade: Custeio Baseado em Atividades (ABC)

2ª fase – Atribuição de custos às atividades

Segundo Martins (2003, p. 94), “[...] o custo de uma atividade compreende todos os sacrifícios
de recursos necessários para desempenhá-la”. Deve incluir salários com os respectivos encargos
sociais, materiais, depreciação, energia, uso de instalação etc.
Martins (2003, p. 94) ressalta que a atribuição de custo às atividades deve ser aplicada da
forma mais criteriosa possível, conforme a seguinte ordem de prioridade:

1. Alocação direta: é realizada quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de certos
itens de custos em certas atividades. Pode ocorrer com salários, depreciação, viagens, material de
consumo etc.;
2. Rastreamento: é uma alocação com base na identificação da relação de causa e efeito entre a
ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é expressa por meio dos direcionadores,
cujos exemplos mais comuns são:
• Número de empregados;
• Área ocupada;
• Tempo de mão de obra;
• Tempo de máquina (horas/máquina);
• Quantidade de Kwh;
• Estimativa do responsável pela área etc.
3. Rateio: é realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar nem a alocação direta, nem
o rastreamento.

3ª fase – Identificação e seleção dos direcionadores de custos

Martins (2003, p. 96) nos explica que essa fase determina o custo de uma atividade. Como
toda atividade necessita de recursos para ser realizada, entende-se que o direcionador de custo é
a verdadeira causa dos seus custos, porque apontam quantas vezes uma atividade é executada.
Martins (2003, p. 96, grifos nossos) argumenta que existem dois tipos de direcionadores:
“Os direcionadores de custos de recursos e os de segundo estágio, chamados direcionadores de
custos de atividades”.

Segundo Martins (2003, p. 96) os direcionadores de custos de recursos identificam a maneira como
as atividades consomem recursos e servem para custear as atividades, ou seja, demonstra a relação
entre os recursos gastos e as atividades.
Já os direcionadores de custos de atividades identificam a maneira como os produtos “consomem”
atividades e servem para custear produtos (ou outros custeamentos), ou seja, indicam a relação
entre as atividades e os produtos.

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 Em seu estudo na Ravol Jeans, Wagner (2006) identificou direcionadores de atividades,
conforme Quadro a seguir:
Quadro 2 – Levantamento dos direcionadores de atividades da Ravol Jeans.

Departamentos Atividades Direcionadores

Administração de Programar a Tempo para preenchimento
produção produção da ficha
Esticar o tecido Tempo para esticar o tecido
Corte Riscar o molde Tempo para riscar o molde
Efetivar o corte Tempo de corte

Costura Costurar Tempo de costura

Lavação Lavar (terceirizado) Terceirizado

Cortar as sobras Tempo de cortar as sobras
Acabamento Colocar botão Tempo de colocar os botões
Colocar etiquetas Tempo de colocar as etiquetas
Revisar Tempo de revisão
Revisão
Embalar/Separar Tempo para despacho

Observe que esses direcionadores são de custos de recursos. Por exemplo, no departamento
de costura o direcionador é o tempo de costura. Ou seja, os custos serão direcionados de acordo
com a quantidade de horas que se dedicou ao trabalho, tanto da costureira como das máquinas
que foram utilizadas.

Trocando Ideias
Esta é a fase onde, segundo Martins (2003, p. 96), está a verdadeira “arte” do custeio ABC, que
o distingue dos demais métodos de custeio, ou como disse, um “grande desafio, a espinha dorsal,
a verdadeira ‘arte do ABC’”. A habilidade do profissional responsável por custos em entender o
processo de trabalho e atribuir um direcionador adequado é que trará qualidade a todo o custeio.

4ª fase – Atribuição dos custos das atividades aos produtos

Martins (2003, p. 98-99) sustenta que depois de identificadas as atividades relevantes e seus
direcionadores de recursos e respectivos custos, parte-se para o custeio dos produtos.
Para tal, utiliza-se a seguinte sequência de cálculos:

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 Unidade: Custeio Baseado em Atividades (ABC)

1º) Custo Unitário do Direcionador =

Custo da Atividade
N º total de direcionadores

2º) Custo da Atividade atribuído ao Produto = Custo Unitário do Direcionador X nº de Direcionadores

do Produto

Custo da Atividade atribuído ao produto

3º) Custo da atividade por unidade de produto =
Quantidade produzida

Perez Júnior, Oliveira e Costa (2000) prepararam um interessante esquema, listando todas
essas fases de apuração básica do custeio ABC, conforme Figura abaixo:
Figura 4 – Apropriação dos custos aos produtos pelo método ABC.

Berbel (2003, p. 138-141) apresenta um exemplo simplificado do cálculo, que adaptaremos,

para facilitar o nosso entendimento do custeio ABC. Para tal, utiliza-se um departamento e duas
atividades:
• Departamento: Almoxarifado;
• Atividades:
- Compras;
- Administração de fornecedores;

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 Berbel (2003, p. 139) argumenta que, como são as atividades que consomem os recursos,
faz-se necessário “[...] descobrir medidas para atribuir o custo desses recursos às atividades”.
Para tal, emprega-se então os direcionadores de recursos para as atividades. No nosso exemplo
foram definidos os seguintes direcionadores de custos, conforme vemos a seguir:
Quadro 3 – Direcionadores de custos.

Atividades Recursos Direcionador de Recursos

Compras Uso de espaço no escritório Quantidade necessária
Adm. de fornecedores Uso de espaço físico Espaço utilizado

Finalizando a primeira fase.

Inicia-se então a segunda fase, onde sabe-se que a contabilidade atribuiu para o departamento
de almoxarifado dois componentes de custos:
Material de expediente......... $ 10.000,00
Aluguel .................................____________
$ 30.000,00

Total....................................... $ 40.000,00

Para a alocação dos materiais de expediente, simplesmente apurou-se as requisições

relacionadas a cada atividade, da seguinte forma:
Compras .......................................... $ 6.000,00
Administração de fornecedores.........$ 4.000,00
____________
Total.................................................. $ 10,000,00

Já para a alocação do aluguel, realizou-se um levantamento que apurou os seguintes dados:

- O valor do aluguel alocado pela empresa ao departamento almoxarifado foi de $ 30.000,00;
O departamento de almoxarifado ocupa uma área de 1000m2;
A atividade compras ocupa uma área de 600m2;
A atividade administração de fornecedores ocupa 400m2;
Então, realizou-se o seguinte cálculo de custeio:
$ 30.000,00 ÷ 1.000 = $ 30,00 por m2 do almoxarifado;
$ 30,00 x 600 = $ 18.000,00 do custo do aluguel alocado à atividade compras;
$ 30,00 x 400 = $ 12.000,00 do custo do aluguel alocado à atividade administração de
fornecedores.

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 Unidade: Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Após esses cálculos, obtivemos a seguinte planilha de custeio das atividades, finalizando a
segunda fase:
Quadro 4 – Planilha de custeio.

Componentes Total Compras Adm. Fornecedores

Mat. expediente $ 10.000,00 $ 6.000,00 $ 4.000,00
Aluguel $ 30.000,00 $ 18.000,00 $ 12.000,00
$ 40.000,00 $ 24.000,00 $ 16.000,00

A terceira fase será identificar e selecionar os direcionadores de custos.

Neste exemplo, conforme pondera Berbel (2003, p. 140), “[...] o número de pedidos emitidos
para compra de materiais para um produto em relação ao número total de pedidos indica a
relação da atividade com aquele produto”. Neste caso podemos dizer que o direcionador dessa
atividade de “compras” para os produtos é o número de pedidos emitidos. O número de pedidos
é o indicador da maneira como os produtos consomem a atividade “compras”. Assim, temos:
Quadro 5 – Direcionadores de atividade.

Departamento Atividade Direcionador de Atividade

Almoxarifado Compras Nº de pedidos
Adm. de fornecedores Nº de fornecedores

Atenção
Neste exemplo optou-se por um direcionador “nº de fornecedores”, mas também poderia
haver outro direcionador como, por exemplo, “dificuldade de compra”, onde fornecedores com
processos mais burocráticos receberiam um custo maior se comparados a fornecedores com
processos rápidos de compra.

Assim, entramos na quarta e última fase, que é a atribuição dos custos das atividades aos produtos.
O departamento de almoxarifado apontou para o período em que estamos custeando os
seguintes direcionadores de atividades:
Quadro 6 – Direcionadores de produto.

Direcionadores Produto A Produto B Total

Nº de pedidos 15 9 24
Nº de fornecedores 5 3 8

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 Nas fases anteriores alocamos os custos às atividades e chegou-se aos seguintes valores:
Compras............................................ $ 24.000,00
Administração de fornecedores......... ____________
$ 16.000,00

Total....................................................$ 40.000,00

Como Berbel (2003, p. 140) lembrou, “[...] se as atividades consomem os recursos, os

produtos consomem as atividades [...]”. Assim, procedemos da seguinte forma:
Para compras:
$ 24.000,00 ÷ 24 = $ 1.000,00 do custo unitário de cada pedido;
$ 1.000,00 x 15 = $ 15.000,00 do custo para o produto A;
$ 1.000,00 x 9 = $ 9.000,00 do custo para o produto B.

Para administração de fornecedores:

$ 16.000,00 ÷ 8 = $ 2.000,00 do custo unitário para administrar cada fornecedor;
$ 2.000,00 x 5 = $ 10.000,00 do custo para o produto A;
$ 2.000,00 x 3 = $ 6.000,00 custo para o produto B.
Com esses cálculos, finalizamos então a última fase de apuração básica do custeio ABC:

Quadro 7 – Custos das atividades aos produtos.

Atividades Total Produto A Produto B

Compras $ 24.000,00 $ 15.000,00 $ 9.000,00
Adm. fornecedores $ 16.000,00 $ 10.000,00 $ 6.000,00
Totais $ 40.000,00 $ 25.000,00 $ 15.000,00

É apresentada a seguir a resolução de um exercício típico de custeio ABC, para auxiliar ainda
mais o seu estudo.

Exercício resolvido: empresa Tiquita

A empresa Tiquita produz dois produtos (A e B), cujos preços de venda líquidos de tributos
são, em média, $ 80 e $ 95, respectivamente, e o volume de produção e de vendas é de 12.000
unidades do produto “A” e 4.490 unidades do “B”, por período.
Em determinado período foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):

19
 Unidade: Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Quadro 8 – Custos diretos por unidade (em $).

Os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) totalizaram $ 500.000,00 no período em questão.

Por meio de entrevistas, análise de dados na contabilidade etc., verificou-se que esses custos
indiretos referem-se às seguintes atividades relevantes:
Quadro 9 – Custos por atividade relevante (em $).

Uma análise de regresso e de correlação identificou os direcionadores de custos dessas e de

outras atividades e sua distribuição entre os produtos, a saber:
Quadro 10 – Direcionadores de custos por produto.

Pede-se:
• O valor dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) de cada produto, utilizando o custo da
mão de obra como base de rateio;
• Idem, rateando como base o custo do material direto;
• Idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC);
• O valor e o percentual de lucro de cada produto, segundo cada uma das três abordagens.
Fonte: Martins (2003, p. 103-104).

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 Resolução:
Este é um exercício de comparação entre métodos de custeio onde o objetivo é fazer com que
você experimente qual o nível de acurácia que cada método traz, assim como o volume de trabalho.
A primeira solicitação do enunciado é a seguinte:
• O valor dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) de cada produto, utilizando o custo da
mão de obra como base de rateio.

Então:
Foram fornecidos os seguintes dados:
Quadro 11 – Custos diretos por unidade (em $).

Custos diretos Produto A Produto B

Material direto 20 27,95
Mão de obra direta 10 5

Custos Indiretos de Fabricação $ 500.000,00

Este cálculo é relativamente simples e rápido.

Se o critério é a mão de obra, ou como os americanos dizem, overhead, basta proceder os
seguintes cálculos:
-- Rateia-se o CIF pela mão de obra direta, conforme solicitado:
-- Custos Indiretos de Fabricação = $ 500.000,00 / 142.450
-- Custos Indiretos de Fabricação = $ 3,51 a cada real de MOD
-- CIF Produto A = $ 120.000,00 x $ 3,51 = $ 421.200,42
-- CIF Produto B = $ 22.450,00 x $ 3,51 = $ 78.799,58

Pronto, já temos o CIF rateado aos produtos, conforme podemos ver neste Quadro:

Quadro 12 – CIF rateado aos produtos.

• Idem, rateando como base o custo do material direto.

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 Unidade: Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Então, faremos o mesmo cálculo, mas considerando os custos diretos como critério de rateio
do CIF:
-- Rateia-se o CIF pelo material direto, conforme solicitado;
-- Custos Indiretos de Fabricação = $ 500.000,00 / $ 365.495,50
-- Custos Indiretos de Fabricação = $ 1,37 a cada real de material direto;
-- CIF Produto A = $ 240.000,00 x $ 1,37 = $ 328.321,42
-- CIF Produto B = $ 125.495,50 x $ 1,37 = $ 171.678,58

Temos então os custos, rateados pelo critério do material direto.

Quadro 13 – CIF rateado pelos materiais diretos.

• Idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC).

Para realizar o cálculo pelo Custeio Baseado em Atividades necessitamos levantar quais são
as atividades durante o processo de fabricação, que nos é fornecido no enunciado:

Quadro 14 – Atividades por processo de fabricação (em $).

Quadro 15 – Lotes e tempo por produto.

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 Com esses dados, procederemos a distribuição do CIF utilizando um “direcionador de custo”
adequado (ou seja, que tenha alguma relação/justificativa para a natureza da atividade), para
cada uma das atividades, conforme a seguir:

Quadro 16 – Direcionador de custo.

Para demonstrar os cálculos, expõe-se a seguinte planilha:

Quadro 17 – Cálculo de atividade para cada direcionador de custo escolhido.

Direcionador de custos Medições

Atividade $
escolhido Produto A Produto B Total Memória
No de lotes inspecionados e
Inspecionar material 60.000,00 3 7 10 60.000/10
armazenados
No de lotes inspecionados e
Armazenar material 50.000,00 3 7 10 50.000/10
armazenados
No de lotes inspecionados e
Controlar estoques 40.000,00 3 7 10 40.000/10
armazenados
Processar produtos No de horas-máquina de
150.000,00 4.000 4.000 10.000 150.000/10.000
(máquinas) processamento de produtos
Controlar processos Dedicação do tempo dos
200.000,00 25% 25% 100%
(engenharia) engenheiros

Total 500.000,00

Finalmente, os cálculos por produto:

Quadro 18 – Cálculo de atividade para cada direcionador de custo escolhido.

Direcionamentos
Atividade Direcionador de custos escolhido
Produto A Produto B Total

Inspecionar material No de lotes inspecionados e armazenados 18.00,00 42.000,00 60.000,00

Armazenar material No de lotes inspecionados e armazenados 15.000,00 35.000,00 50.000,00

Controlar estoques No de lotes inspecionados e armazenados 12.000,00 28.000,00 40.000,00

No de horas-máquina de processamento de
Processar produtos (máquinas) 60.000,00 90.000,00 150.000,00
produtos
Controlar processos
Dedicação do tempo dos engenheiros 50.000,00 150.000,00 200.000,00
(engenharia)
Total 155.000,00 345.000,00 500.000,00

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 Unidade: Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Finalizamos a nossa apuração do CIF por produto pelo custeio ABC, sendo que temos os
seguintes custos:
Quadro 19 – Apuração CIF por produto.

• O valor e o percentual de lucro de cada produto, segundo cada uma das três abordagens.
Antes disso, observe no seguinte Quadro comparativo como os custos totais e unitários
variaram significativamente entre as três abordagens:

Quadro 19 – Comparação entre custos totais e unitários.

Observe que o produto B, por exemplo, no rateio baseado na Mão de Obra Direta (MOD) é
menos do que a metade do custo apurado pelo método ABC.
Vamos então apurar uma Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) comparativa com
os três métodos no período. Antes, porém, apuremos o valor das vendas:

Quadro 20 – Valor das vendas.

24
 E agora a DRE comparativa:
Quadro 21 – DRE (simplificada) comparativa.

Observe com muita atenção que o produto B, que pelo método baseado na MOD teria um
resultado positivo (lucro) equivalente ao produto A, no método baseado nos materiais diretos
apresenta uma distância maior com o produto A, ao passo que no custeio ABC apresenta não
um lucro, mas um prejuízo.

Conclusão do exercício
O objetivo principal deste exercício é o de demonstrar que existem variações entre os três
métodos e o custeio ABC que, por ser mais acurado, tem a tendência de mostrar uma situação
mais fidedigna. É claro que os dados apresentados são fictícios, mas de fato, um método de
custeio mais acurado como o ABC apresenta melhores condições de apresentar uma posição
mais fiel com o que realmente está ocorrendo na empresa, além do mérito de ter inúmeras
medições, permitir um melhor controle. Neste caso, um produto que poderia ser enfatizado para
a venda, estaria causando prejuízo, certamente o oposto da expectativa. Sem esse cálculo seria
impossível analisar e tomar decisões para que B se torne mais rentável.

Críticas e potencialidades do custeio ABC

Muitos profissionais da contabilidade no Brasil não gostam do custeio ABC, uma das
maiores críticas a esse custeio, segundo Saramelli (apud DE ROCCHI, 2007) é o fato de,
apesar de ser exposto como uma grande novidade, seria na verdade um atraso de mais de
cinquenta anos em comparação ao método das seções homogêneas. Por isso, enfrentou forte
resistência em países europeus como a França e a Alemanha, que já dispunham de artefatos
de contabilidade mais avançados.
Além disso, o custeio ABC exige grande esforço e entusiasmo de todos os funcionários
da empresa para que todas as atividades estejam adequadamente listadas a fim de que os
direcionadores fiquem devidamente apontados.
E é nesse ponto que surgem as dificuldades. Segundo Martins (2003, p. 357-363), os
brasileiros (e não apenas os brasileiros) não se sentem confortáveis ao serem “fiscalizados”,
permanentemente monitorados e perguntados sobre detalhes de seu trabalho que, comumente,
nem prestam a atenção. Não raramente, os funcionários são avessos a qualquer sistema de
custeio e se comprometem a ajudar, mas na realidade se tornam fortes críticos ao processo.

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 Unidade: Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Sharman e Vikas (2004) verificaram que muitas empresas norte-americanas, antes entusiastas
do custeio ABC, passaram a não mais utilizá-lo. Se foi considerada uma coqueluche por empresas
de consultoria, que indicavam o seu uso, o custeio ABC gerou desapontamentos e, em alguns
casos, foi abandonado. Mas, mesmo assim, continua a ser visto como um poderoso artefato de
contabilidade gerencial.
Martins (2003, p. 286) afirma que o custeio ABC “[...] é na realidade, uma ferramenta de
gestão de custos, muito mais do que de custeio de produtos”. Dessa forma, diz que há uma
segunda geração do ABC, concebida de forma a possibilitar a análise de custos sob duas visões:

a) A visão econômica de custeio, que é uma visão vertical, no sentido de que apropria os custos aos
objetos de custeio através das atividades realizadas em cada departamento; e

b) A visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal, no sentido de que capta
os custos dos processos através das atividades realizadas nos vários departamentos funcionais.

Com tudo isso, fortalece-se a análise de custos, independente de qual custeio a utilizar.
Nesse sentido, é necessário que os dados sejam analisados com muito critério e que se dê
importância para as descobertas que forem realizadas por meio da análise de custos. Você será
o responsável por usar os dados para realizar a melhor análise de custos possível e ajudar os
demais profissionais da empresa.

Explore
No livro Análise de custos, uma abordagem quantitativa, publicado pela editora Atlas em 2003,
Sérgio de Iudícibus e Gilmar Ribeiro de Mello ensinam como usar métodos quantitativos avançados
para realizar análises, uma excelente sugestão para você, que quer explorar a análise de custos.

As pessoas, empresas, entidades, produtos e serviços são citados com fins didáticos,
dentro de um ambiente acadêmico. Em nenhuma hipótese devem ser entendidos como
sugestões de consumo de produtos, serviços ou investimentos.

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 Material Complementar

Como um material que lhe ajudará no aprofundamento de seus estudos, convido-o(a) a

conhecer uma interessantíssima monografia de Bacharelado que Daiana Wagner apresentou
para a Universidade Federal de Santa Catarina, onde estudou uma empresa de confecções de
jeans e o uso do custeio ABC nessa empresa.

O desenvolvimento do custeio baseado em atividades em uma indústria de

confecções: um estudo de caso na ravol jeans
Resumo
O presente trabalho tem como objetivo aplicar o Custeio Baseado em Atividades (ABC)
em uma empresa industrial do setor de confecções. Para aplicação deste método de custeio
foram utilizadas três peças - a calça masculina modelo cargo, a calça feminina modelo lycra e
a calça feminina modelo pedala - da coleção primavera-verão 2006/2007, da empresa Ravol
Indústria e Comércio e Representação do Vestuário Ltda. O trabalho é desenvolvido através de
estudo de caso, possui caráter descritivo e em relação à forma é uma pesquisa qualitativa. Para
levantamento dos dados foram realizadas visitas in loco, e entrevistas com os funcionários a fim
de identificar e mensurar os custos envolvidos na produção desta empresa. O método de custeio
desenvolvido nesta pesquisa caracteriza-se por alocar os custos indiretos às atividades, e parte
da premissa que esses custos consomem as atividades, ou seja, os custos que foram distribuídos
para as atividades agora são repassados para os produtos por meio dos direcionadores. Os
resultados obtidos através do sistema ABC mostram que as calças que mais receberam custos
foram aquelas que apresentavam mais detalhes na sua confecção – número de bolso, enfeites -
consumindo dessa forma mais atividades. Diante do exposto, constata-se que a empresa Ravol
Jeans pode aplicar o custeio baseado em atividades em suas instalações, para que a mesma
consiga saber o custo correto de cada peça e assim obter o retorno esperado.

• Arquivo disponível em: http://tcc.bu.ufsc.br/Contabeis294150

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 Unidade: Custeio Baseado em Atividades (ABC)

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 Unidade: Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Anotações

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