Orçamento e Contabilidade Pública.e-Book

ORÇAMENTO E
CONTABILIDADE PÚBLICA
ENSINO A
DISTÂNCIA
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca do Centro Universitário Avantis - UNIAVAN
Maria Helena Mafioletti Sampaio CRB 14 – 276
Silva, Fernando Sedrez.

S586o Orçamento e Contabilidade pública. /EAD/ [Caderno
pedagógico]. Fernando Sadrez Silva. Balneário Camboriú:
Faculdade Avantis, 2020.
122 p. il.
Inclui Índice
ISBN: 978-85-5456-260-1
ISBNe: 978-85-5456-259-5
1. Contabilidade pública. 2. Orçamento público. 3. Receitas

e despesas públicas. 4. Contabilidade pública - Ensino a
Distância. I. Centro Universitário Avantis - UNIAVAN. II. Título.
CDD 21ª ed.

657.61 – Contabilidade pública.
PLANO DE ESTUDOS
EMENTA
Contabilidade Pública e campo de sua aplicação; gestão da Fazenda Estatal; receita,

despesa e orçamento públicos; exercício financeiro; fundos especiais; dívidas públicas;
regime contábil; patrimônio Público; plano de contas único; registros; prestação de
contas governamentais; balanços e demonstrações contábeis; sistema orçamentário,
financeiro, patrimonial e de compensações.
OBJETIVOS GERAIS DA DISCIPLINA:
• Compreender a sistemática de planejamento e orçamento público, dos

procedimentos relativos à execução orçamentária, financeira e patrimonial das
entidades do setor público, bem como a evidenciação dessas informações para os
gestores públicos e sociedade em geral;
• Compreender sobre a gestão pública e o uso dos recursos públicos, bem como a
importância da contabilidade pública para o controle social.
OBJETIVOS ESPECÍFICOS DA DISCIPLINA:
• Conhecer os instrumentos de planejamento público;

• Compreender o processo orçamentário;
• Identificar as classificações e estágios das receitas e despesas públicas;
• Compreender a estrutura do Plano de Contas aplicado ao setor público e os
procedimentos contábeis para o registro dos atos e fatos governamentais, bem
como as influências destes nos subsistemas de contas;
• Conhecer as principais demonstrações contábeis do setor público, seu conteúdo
e importância;
• Desenvolver a capacidade de análise e interpretação das prestações de contas
governamentais.
O PAPEL DA DISCIPLINA NA FORMAÇÃO DO ACADÊMICO
As entidades governamentais compreendem um universo de atuação muito amplo.

Abarca desde atividades regulamentadoras (leis, decretos, normas, portarias, resoluções
etc.) à execução de políticas públicas e serviços em diversas áreas, como educação, saúde,
infraestrutura, cultura, esporte, emprego, habitação, transporte, segurança, energia
entre outras.
No entanto, seja qual for a área de atuação específica de um profissional, todas essas
políticas públicas são realizadas por meio da arrecadação e utilização de recursos públicos.
Nesse sentido, o caderno de Orçamento e Contabilidade Pública certamente auxiliará
você, acadêmico (a) de gestão pública, neste crescimento profissional, possibilitando
conhecimento suficiente para a compreensão dos processos que envolvem os registros,
tratamentos e evidenciação acerca da arrecadação e do uso dos recursos públicos.
Você terá a oportunidade de conhecer fundamentos e as normas aplicáveis às finanças
públicas, aos métodos, às classificações e ao tratamento das receitas e despesas, bem
como a estrutura das principais demonstrações contábeis.
O assunto não é de tão fácil compreensão, por isso, é preciso que você se dedique aos
estudos, à elaboração dos trabalhos e procure tirar todas as suas dúvidas, ok?! Temos
certeza do seu sucesso.
Boa jornada!
PROFESSOR
APRESENTAÇÃO DO AUTOR
FERNANDO SEDREZ SILVA

É mestre em Gestão de Políticas Públicas pela
Universidade do Vale do Itajaí (UNIVALI), possui pós-
graduação em nível de especialização em Auditoria
Pública pela Fundação de Estudos e Pesquisas
Socioeconômicas - FEPESE, pós-graduação em nível
de especialização em Gestão Portuária pela Faculdade
Sinergia Sistema de Ensino, graduação em Ciências
Contábeis pela Univali e graduação em Administração
pela Faculdade Sinergia Sistema de Ensino. É servidor
público na carreira de auditor, porém atualmente ocupa
o cargo de Secretário de Gestão e Controle da Prefeitura
de Navegantes. Também atua como docente em cursos
de graduação e pós-graduação, trabalhando disciplinas
como: auditoria, custos, controladoria e contabilidade
aplicada ao setor público, além de realizar palestras pelo
estado sobre patrimônio público, controle interno e transparência pública.
Link Lattes:
http://lattes.cnpq.br/3522879549885663
E-mail:
fernando.sedrez@uniavan.edu.br
SUMÁRIO
UNIDADE 1 - A CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

E O ORÇAMENTO PÚBLICO.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
INTRODUÇÃO À UNIDADE................................................................................................................................................12
1. A CONTABILIDADE E O PLANEJAMENTO PÚBLICO.................................................................................13
1.1 ASPECTOS LEGAIS E NORMATIVOS DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO........14
1.2 O PLANEJAMENTO PÚBLICO........................................................................................................................... 16
1.2.1 Plano Plurianual (PPA)...............................................................................................................................................18
1.2.2 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO).........................................................................................................19
1.2.3 O orçamento público.................................................................................................................................................20
1.2.3.1 Os princípios orçamentários...................................................................................................................23
1.2.3.1.1 Princípio da Unidade ou Totalidade..........................................................................................23
1.2.3.1.2 Princípio da Universalidade...........................................................................................................24
1.2.3.1.3 Princípio da Anualidade ou Periodicidade........................................................................24
1.2.3.1.4 Princípio da Discriminação ou Especialização .............................................................25
1.2.3.1.5 Princípio da Exclusividade..............................................................................................................25
1.2.3.1.6. Princípio do Equilíbrio.......................................................................................................................26
1.2.3.1.7 Princípio do Orçamento Bruto......................................................................................................26
1.2.3.1.8 Princípio da Não-vinculação (Não-afetação) da Receita de Impostos..... 27
1.2.3.2 O orçamento e suas divisões.................................................................................................................28
1.2.3.3 O processo ou ciclo orçamentário....................................................................................................29
1.2.3.4 Alterações do prçamento..........................................................................................................................31
CONSIDERAÇÕES FINAIS.........................................................................................................................................33
EXERCÍCIOS ............................................................................................................................34
REFERÊNCIAS.................................................................................................................................................................37
UNIDADE 2 - RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
INTRODUÇÃO À UNIDADE....................................................................................................................................... 40
2. RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS............................................................................................................... 40
2.1 RECEITAS PÚBLICAS.......................................................................................................................................... 40
2.1.1 Classificação da Receita Orçamentária.......................................................................................................42
2.1.1.1 Classificação da receita orçamentária por natureza.............................................................43
2.1.1.1.1 Classificação da receita segundo as categorias econômicas.............................44
2.1.1.2 Classificação pela origem..........................................................................................................................45
2.1.2 Estágios da receita orçamentária...................................................................................................................48
2.2. DESPESAS PÚBLICAS.................................................................................................................................... 49
2.2.1 Classificação da despesa orçamentária...................................................................................................50
2.2.1.1 Classificação da despesa segundo sua natureza..................................................................52
2.2.2 Etapas da despesa orçamentária..................................................................................................................59
2.2.2.1 Planejamento.....................................................................................................................................................59
2.2.2.2 Execução..............................................................................................................................................................60
CONSIDERAÇÕES FINAIS......................................................................................................................................... 61
REFERÊNCIAS................................................................................................................................................................ 64
UNIDADE 3 - SUBSISTEMAS DE CONTAS E AS TRANSAÇÕES

NO SETOR PÚBLICO.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
INTRODUÇÃO À UNIDADE....................................................................................................................................... 68
3. OS SUBSISTEMAS CONTÁBEIS DO SETOR PÚBLICO E OS REGISTROS DAS PRINCIPAIS
TRANSAÇÕES................................................................................................................................................................ 68
3.1 ASPECTOS CONCEITUAIS E LEGAIS .......................................................................................................... 68
3.2 REGIME ORÇAMENTÁRIO E CONTÁBIL.......................................................................................................71
3.3 SUBSISTEMAS DE INFORMAÇÕES CONTÁBEIS...................................................................................72
3.3.1 Subsistemas de informações contábeis e o Plano de Contas................................................. 73
3.3.2 Subsistema patrimonial.........................................................................................................................................75
3.3.2.1 Registro contábil de transações típicas do setor público – subsistema patri-
monial........................................................................................................................................................................................81
3.3.3 Subsistema orçamentário....................................................................................................................................86
3.3.3.1 Registro contábil de transações típicas do setor público – subsistema orça-
mentário.................................................................................................................................................................................88
3.3.4 Subsistema de custos.............................................................................................................................................90
3.3.5 Subsistema de compensação...........................................................................................................................91
CONSIDERAÇÕES FINAIS........................................................................................................................................ 94
EXERCÍCIOS.................................................................................................................................................................... 94
REFERÊNCIAS.................................................................................................................................................................97
UNIDADE 4 - DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO SETOR PÚBLICO.. . . . . . . . . . 99

INTRODUÇÃO À UNIDADE..................................................................................................................................... 100
4. AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO SETOR PÚBLICO................................................................ 100
4.1 OS DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS DA LEI Nº 4.320/64................................................................101
4.1.1 Balanço Patrimonial..................................................................................................................................................102
4.1.2 Demonstração das Variações Patrimoniais..........................................................................................106
4.1.3 Balanço Orçamentário............................................................................................................................................ 107
4.1.4 Balanço Financeiro....................................................................................................................................................110
4.2 DEMONSTRATIVOS DA LEI COMPLEMENTAR Nº 101/2000 – LEI DE RESPONSABILIDA-
DE FISCAL........................................................................................................................................................................113
4.2.1 Relatório Resumido de Execução Orçamentária............................................................................... 114
4.2.2 Relatório de Gestão Fiscal – RGF..................................................................................................................116
CONSIDERAÇÕES FINAIS........................................................................................................................................119
EXERCÍCIOS....................................................................................................................................................................119
REFERÊNCIAS...............................................................................................................................................................122
1
unidade
A CONTABILIDADE
APLICADA AO
SETOR PÚBLICO E O
ORÇAMENTO PÚBLICO
INTRODUÇÃO À UNIDADE
Caro (a) estudante!
Sabemos que a administração pública é toda organização e aparelhamento do Estado

na busca da realização dos serviços disponíveis para a população, visando a satisfazer as
necessidades coletivas. Para isso, tem a missão de gerir os recursos públicos colocados à
sua disposição da melhor forma possível, buscando os melhores resultados na execução
das políticas públicas.
Nesse sentido, a contabilidade aplicada ao setor súblico, também conhecida como
Contabilidade Pública ou Governamental, é o instrumento ou sistema pelo qual todos
os recursos públicos são registrados, tratados e controlados. Visa a produzir informações
adequadas à gestão e subsidiar a prestação de contas governamental (accountability).
Assim, fica evidente a importância da contabilidade aplicada ao setor público para as
organizações governamentais, não é mesmo?
Neste caderno, estudaremos toda a estrutura da Contabilidade Pública, as formas de
registro das principais operações rotineiras na administração pública e os produtos de
informações dessa importante ferramenta de gestão.
Iniciaremos a unidade com uma breve contextualização da contabilidade aplicada ao
setor público, seu campo de aplicação e aspectos legais e normativos. Pposteriormente,
falaremos de um importante instrumento de programação e controle dos recursos
públicos: o orçamento público.
Bons estudos!
12
ORÇAMENTO E CONTABILIDADE
PÚBLICA
1. A CONTABILIDADE E O PLANEJAMENTO PÚBLICO
Para falarmos um pouco sobre os conceitos que cercam a contabilidade do setor

público, primeiramente é necessário conceituar a própria contabilidade. Assim, podemos
conceituá-la como:
Sistema de informações capaz de captar, registrar, reunir, divulgar e

interpretar os fenômenos avaliáveis monetariamente que afetam as
situações patrimoniais, financeiras e econômicas de qualquer ente.
(ARAÚJO; ARRUDA, 2009, p.18)
Segundo a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade - CFC nº 1.128/08, que

aprova as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBC TSP,
“[...] é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os
Princípios Fundamentais de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao
controle patrimonial de entidades do setor público”.
Assim, o objeto da Contabilidade Pública é o patrimônio público, assim entendido
como o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não. Engloba
ainda os direitos e bens adquiridos, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas
entidades do setor público. Tais direitos e bens devem ser portadores de benefícios ou
representar um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerentes à prestação de serviços
públicos, ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.
O objetivo da Contabilidade do setor público é fornecer aos usuários informações
sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica,
financeira e física do patrimônio da entidade pública e suas mutações.
A Contabilidade Pública é aplicada às pessoas jurídicas de Direito Público
(Administração Direta da União, dos Estados, Distrito Federal e Municípios) suas
respectivas Autarquias e Fundações (Administração Indireta), criadas ou mantidas pelo
Poder Público e, excepcionalmente, às empresas públicas e sociedades de economia
mista, quando estas últimas fizerem emprego de recursos públicos constantes dos
orçamentos anuais.
No Brasil, a Contabilidade Pública também é aplicada às entidades privadas que são
financiadas por contribuições parafiscais, a exemplo das organizações do Sistema “S”
(SESC, SESI, SEST, SESCOOP, SENAC, SENAI, SENAT, SENAR, SEBRAE e similares).
Em resumo, pode-se dizer que todas as empresas e entidades públicas que estão
13
PÚBLICA
contempladas no orçamento público, seja o orçamento de investimentos ou os
orçamentos fiscal e da seguridade social, estão no campo de aplicação da Contabilidade
Pública. Portanto, sujeitam-se às normas das Leis 4.320/1964 e 6.404/1976 quando for o
caso, e alterações posteriores.
1.1 ASPECTOS LEGAIS E NORMATIVOS DA CONTABILIDADE APLICADA AO

SETOR PÚBLICO
A Contabilidade Pública brasileira, considerando o princípio constitucional da

legalidade (art. 37 da CF 1988), tem como base para sua estrutura a Lei nº 4.320, de 17 de
março de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle
dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
Além disso, destaca-se como de fundamental importância a Lei Complementar nº
101, de 4 de maio de 2000, que ficou conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal. No
entanto, sua organização e suas formas de apresentação são regulamentas pelas normas
de contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade.
Visando ao processo de convergência das Normas de Contabilidade às Normas
Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (International Public Sector
Accounting Standard), o Conselho Federal de Contabilidade – CFC editou, por meio
das Resoluções CFC 750, de 29/12/1993, e 1.111, de 29/11/2007, as dez primeiras Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP).
A partir de então, as normas vigentes vêm sendo implementadas em todas as esferas
governamentais, porém permanecem em constante discussão, sendo criadas novas
normas, além da reestruturação constante das normas existentes com vistas a melhor
adequação aos padrões internacionais. Todo esse processo pode ser considerado a maior
mudança de práticas contábeis no Brasil, se constituindo em um grande desafio a ser
enfrentado pelos técnicos encarregados da matéria.
Atualmente, as NBCASP estão estruturadas nas seguintes normas:
14
PÚBLICA
Tabela 1 – Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público - NBCASP
Correlação
NBC Nome da Norma
IFAC
Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Infor-

NBC TSP ESTRUTURA Conceptual
mação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor
CONCEITUAL Framework
Público
NBC TSP 01 Receita de Transação sem Contraprestação IPSAS 23
NBC TSP 02 Receita de Transação com Contraprestação IPSAS 9
NBC TSP 03 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes IPSAS 19
NBC TSP 04 Estoques IPSAS 12
NBC TSP 05 Contratos de Concessão de Serviços Públicos: Concedente IPSAS 32
NBC TSP 06 Propriedade para Investimento IPSAS 16
NBC TSP 07 Ativo Imobilizado IPSAS 17
NBC TSP 08 Ativo Intangível IPSAS 31
NBC TSP 09 Redução ao Valor Recuperável de Ativo Não Gerador de Caixa IPSAS 21
NBC TSP 10 Redução ao Valor Recuperável de Ativo Gerador de Caixa IPSAS 26
NBC TSP 11 Apresentação das Demonstrações Contábeis IPSAS 1
NBC TSP 12 Demonstração dos Fluxos de Caixa IPSAS 2
Apresentação de Informação Orçamentária nas Demonstrações

NBC TSP 13 IPSAS 24
Contábeis
NBC TSP 14 Custos de Empréstimos IPSAS 5
NBC TSP 15 Benefícios a Empregados IPSAS 39
NBC TSP 16 Demonstrações Contábeis Separadas IPSAS 34
NBC TSP 17 Demonstrações Contábeis Consolidadas IPSAS 35
15
PÚBLICA
Investimento em Coligada e em Empreendimento Controlado
NBC TSP 18 IPSAS 36
em Conjunto
NBC TSP 19 Acordos em Conjunto IPSAS 37
NBC TSP 20 Divulgação de Participações em Outras Entidades IPSAS 38
NBC TSP 21 Combinações No Setor Público IPSAS 40
Consolidação das Demonstrações Contábeis (revogada a partir

NBC T 16.7 não há
de 1º/1/21)
NBC T 16.11 Sistema de Informação de Custos do Setor Público não há

Fonte: Conselho Federal de Contabilidade – CFC (2019).
Essas normas podem ser consideradas um marco regulatório na contabilidade

governamental. Por isso, apesar de vários procedimentos já terem sido implementados
em todas as esferas de governo, outros ainda estão em andamento até os dias atuais.
Existem outras leis e normas importantes para a contabilidade do setor público, no
entanto não se pretende aqui esgotar a matéria.
1.2 O PLANEJAMENTO PÚBLICO
Sabemos da importância de planejar, não é mesmo? Seja em nossa vida privada, em

uma empresa e até mesmo nos governos o planejamento é fundamental para se atingir
aos objetivos almejados, uma vez que consiste basicamente na escolha ou determinação
dos objetivos e no exercício de escolha consciente de ações que aumentem as chances de
se obter um resultado específico.
No caso dos órgãos públicos, torna-se talvez ainda mais importante, uma vez que
esses resultados devem refletir o interesse público, ou seja, o interesse de toda uma
coletividade. Afinal, este define como serão utilizados os recursos públicos (do povo).
O planejamento governamental se constitui na função de formular sistematicamente
os programas de governo, sem nenhuma identificação com qualquer tipo particular de
ideologia política ou com determinadas formas e graus de controle governamental. No
Brasil, utilizamos técnicas de planejamento e programação de ações, que são condensadas
em um sistema chamado de planejamento integrado (KOHAMA, 2009)
16
PÚBLICA
O art. 165 da Constituição Federal de 1988 estabelece que “lei de iniciativa do poder
executivo estabelecerão: o plano plurianual, as diretrizes orçamentárias e os orçamentos
anuais”. Assim, os instrumentos de planejamento governamental já estão definidos
no texto constitucional, cabendo a cada ente governamental elaborar seus planos
plurianuais, leis de diretrizes orçamentárias e leis orçamentárias anuais. Destaca-se, no
texto constitucional, também, que essas leis são de iniciativa do Poder Executivo.
É importante ressaltar que os planos citados devem, por força da Lei Complementar
nº 101/2000, ser submetidos a audiências públicas, com a participação da comunidade.
Assim, a comunidade pode participar efetivamente da construção de políticas públicas e
da definição do melhor uso dos recursos públicos nos três instrumentos de planejamento.
Esses três instrumentos devem estar em perfeita sintonia, para que a execução
orçamentária realmente proporcione o atingimento dos objetivos definidos no Plano
Plurianual (PPA).
Figura 1 – Representação do PPA, LDO e LOA na forma de engrenagens

Fonte: Elaborada pelo autor (2019).
Nos próximos tópicos, estudaremos um pouquinho sobre PPA e Lei de Diretrizes

Orçamentárias (LDO), porém nos dedicaremos um pouco mais à Lei Orçamentária
Anual (LOA), que é base para um dos mais importantes sistemas contábeis, o Sistema
Orçamentário.
17
PÚBLICA
1.2.1 Plano Plurianual (PPA)
O PPA é um plano de médio prazo, por meio do qual se procura ordenar as ações de
governo que levem a atingir os objetivos e as metas fixados para um período de quatro
anos (KOHAMA, 2009). De acordo com o § 1º do art. 165 da CF de 1988, a lei que instituir
esse plano estabelecerá, de forma regionalizada, as diretrizes, os objetivos e as metas
da administração pública para as despesas de capital e outras dela decorrentes, bem
como para as relativas aos programas de duração continuada. Obs.: estudaremos essas
classificações de despesas públicas mais adiante, ok?!
O Plano Plurianual vigora do segundo ano do mandato até o primeiro ano do mandato
subsequente, buscando garantir a continuidade das políticas públicas. Assim, um novo
gestor público, ao assumir o cargo, não inicia “do zero”, ele deve executar, em seu primeiro
ano, as políticas públicas planejadas pelo gestor anterior, enquanto elabora o Plano
Plurianual de sua gestão para vigorar a partir do ano subsequente (2º ano do mandato).
Figura 2 – Plano Plurianual: linha do tempo em relação aos mandatos

Esse é um importante instrumento de planejamento, dentre as três peças definidas

na Constituição Federal, e serve de base para os demais. Nele, são definidos os objetivos
macro da administração pública para quatro anos de governo, os meios e estratégias
para alcançá-los (diretrizes) e as metas, como forma de mensuração do atingimento dos
objetivos pretendidos.
18
PÚBLICA
Figura 3 – Folha 36 do Anexo I do PPA 2016-2019 do Governo do Estado de Santa Catarina
Fonte: Secretaria de Estado da Fazenda (2015).
Na figura, podemos visualizar parte do PPA 2016-2019 do Governo do Estado de Santa

Catarina, mais especificamente do “Programa nº 0100 Caminhos do Desenvolvimento”.
É possível identificar os objetivos do programa, bem como as ações (subações) planejadas
para a execução, além de metas físicas e financeiras.
EXERCÍCIO
Crie um programa de governo de uma prefeitura fictícia na área de saúde;
definia os objetivos e três ações a serem desenvolvidas.
1.2.2 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)
A LDO é uma ligação entre o PPA e a LOA, “compreendendo as prioridades e as metas da

administração pública, estabelecidas no plano plurianual incluindo as despesas de capital
para o exercício financeiro subsequente, orientando a elaboração da lei orçamentária
anual, dispondo sobre as alterações na legislação tributária e estabelecendo a política de
aplicação das agências financeiras oficiais de fomento” (§ 2º Art. 165, Constituição Federal).
19
PÚBLICA
Em outras palavras, a LDO extrai do PPA as prioridades para o próximo ano e estabelece
regras (orientações) para a elaboração e, até mesmo, para a execução do Orçamento Anual.
Figura 4 – Lei de Diretrizes Orçamentárias: linha do tempo em relação aos mandatos e ao PPA
Além dos dispositivos constitucionais, a Lei de Diretrizes Orçamentárias deverá

dispor sobre:
• Equilíbrio entre receitas e despesas;
• Critérios e forma de limitação de empenho;
• Normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas
financiados com recursos dos orçamentos;
• Demais condições e exigências para transferências de recursos a entidades
públicas e privadas (KOHAMA, 2009).
Com o advento da Lei Complementar nº 101 de 04, de maio de 2000 (lei de Responsabilidade
Fiscal), a LDO recebeu muitas outras atribuições importantes. Sendo assim, fortaleceu
sobremaneira a função planejamento ao exigir apresentação de anexo de metas fiscais,
reserva para riscos fiscais, regras para controle de custos e avaliação de resultados; além de
muitos outros mecanismos de limites e condições na gestão da coisa pública.
1.2.3 O orçamento público
Orçamento público significa a materialização do planejamento do Estado na

manutenção da sua atividade por meio das ações de rotina ou na execução de seus
20
PÚBLICA
projetos. Configura o instrumento do poder público para expressar seus programas de
atuação, discriminando a origem e o montante dos recursos (receitas) a serem obtidos,
bem como o montante dos dispêndios (despesas) a serem efetuados.
O orçamento público pode ser considerado o elo entre o planejamento e as funções
executivas da organização, em que a alocação de recursos visa à execução dos objetivos
e metas propostos. Ele se materializa através de lei, a LOA, e, nesse instrumento, são
discriminadas, em detalhes, todas as receitas que se estima arrecadar, e fixadas ou
autorizadas todas as despesas que se pretende realizar.
Atualmente, o orçamento público é denominado orçamento programa. Isso ocorre,
pois na sua elaboração são considerados todos os custos dos programas e ações, sem
perder de vista sua estrutura voltada para os aspectos administrativos e de planejamento,
baseados em seus principais critérios de classificação, hoje limitados em institucional,
funcional-programática e natureza da despesa. Evidencia, ainda, que o orçamento-
programa discrimina as despesas, demonstrando em que e para que serão gastos os
recursos e quem será o responsável pela execução de seus programas.
Em seu conceito puro, orçamento é a função primordial da gestão pública de estimar
as receitas e fixar as despesas, momento em que se define legalmente, pelas dotações
orçamentárias, a forma de utilização dos recursos disponíveis nas instituições públicas.
A Lei Orçamentária Anual é o instrumento legal que deve conter o orçamento fiscal
dos poderes da União, dos Estados e dos Municípios; também de seus fundos, órgãos
e entidades da administração pública direta e indireta, o orçamento de investimento
das empresas em que o poder público, direta ou indiretamente, detenha a maioria do
capital social com direito a voto e o orçamento da seguridade social, incluindo todas as
entidades e órgãos a ela vinculados.
A LOA também é chamada Lei de Meios, pois é uma lei especial que contém a
discriminação da receita e da despesa pública de forma a evidenciar a política econômica
financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princípios da unidade,
universalidade e anualidade.
Como dito anteriormente, a LOA ou o Orçamento é elaborado anualmente para vigorar
no exercício seguinte, estabelecendo onde os recursos públicos serão utilizados.
21
PÚBLICA
Figura 5 –Esquema do Sistema de Planejamento Público
A imagem anterior representa o esquema de integração entre os três instrumentos de

planejamento. Evidencia, conforme o estudado, que o PPA planeja as ações de governo
para quatro anos, a LDO orienta anualmente a elaboração da lei orçamentária e a LOA
representa a execução das ações governamentais traduzidas no uso de recursos públicos.
Contudo, o orçamento público se constitui, a grosso modo, em uma “autorização para
gastar”. Isso evidencia a importância do orçamento em estar em perfeita consonância
com os objetivos do governo, pois, do contrário, será um entrave para a execução das
políticas públicas.
SAIBA MAIS
Saiba mais sobre o PPA, a LDO e a LOA. Assista ao vídeo: https://www.youtube.
com/watch?v=_rJJ6rGFB-w
Assim, é importante considerar que não apenas o orçamento, mas todos os

instrumentos aqui estudados (PPA, LDO e LOA) não sejam apenas peças técnicas
elaboradas por força da Constituição Federal. Que sejam instrumentos adequadamente
utilizados para planejar e executar as políticas públicas.
22
PÚBLICA
PROPOSIÇÃO DE FÓRUM PARA DISCUSSÃO:
Qual é a importância do planejamento governamental e o seu impacto na
sociedade?
1.2.3.1 Os princípios orçamentários
Os princípios orçamentários visam a estabelecer regras norteadoras básicas, a fim

de conferir racionalidade, eficiência e transparência para os processos de elaboração,
execução e controle do orçamento público. Eles são válidos para os Poderes Executivo,
Legislativo e Judiciário de todos os entes federativos – União, Estados, Distrito
Federal e Municípios. São estabelecidos e disciplinados por normas constitucionais,
infraconstitucionais e pela doutrina.
Vamos conferir?
1.2.3.1.1 Princípio da Unidade ou Totalidade
Esse princípio está previsto, de forma expressa, no caput do art. 2º da Lei no 4.320, de
1964, e determina a existência de um orçamento único para cada um dos entes federados –
União, Estados, Distrito Federal e Municípios – com a finalidade de se evitarem múltiplos
orçamentos paralelos dentro da mesma pessoa política.
Dessa forma, todas as receitas previstas e despesas fixadas, em cada exercício financeiro,
devem integrar um único documento legal dentro de cada esfera federativa: a LOA. É
importante considerar que, dentro desse instrumento, as receitas e as despesas estarão
segregadas em cada órgão da estrutura da administração, porém a “peça orçamentária”
ou a Lei Orçamentária é uma só. Quer um exemplo?
Vamos supor que o Município de Modelópolis possui como órgãos: A Prefeitura, a
Fundação de Cultura e a Câmara de Vereadores. A Lei Orçamentária Anual daquele
Município fixou as despesas da seguinte forma:
23
PÚBLICA
Figura 6 – Exemplo de texto de Lei Orçamentária Anual
Observe que é apenas uma lei que totaliza um orçamento de mil reais, porém no corpo
da lei os valores são segmentados para os órgãos do governo municipal. O exemplo é fictício
e muito simples, apenas para explicar esse princípio. Na prática, as leis orçamentárias são
extensas e com inúmeros anexos e demonstrativos que evidenciam as receitas e despesas
previstas e fixadas das mais diversas formas e classificações, ok?!
1.2.3.1.2 Princípio da Universalidade
Esse princípio também está estabelecido expressamente na Lei nº 4.230/64, mais

especificamente no caput do art. 2º, recepcionado e normatizado pelo § 5º do art. 165
da Constituição Federal. Determina que a Lei Orçamentária Anual de cada ente federado
deverá conter todas as receitas e despesas de todos os poderes, órgãos, entidades, fundos
e fundações instituídas e mantidas pelo poder público.
Trata-se, de certa forma, de um complemento do princípio anterior, ao passo que
aquele determina uma única peça orçamentária que contemple todos os órgãos da
administração pública em cada esfera de governo; este determina que nenhuma receita
ou despesa pode ficar “de fora” do orçamento.
1.2.3.1.3 Princípio da Anualidade ou Periodicidade
Estipulado, de forma literal, pelo caput do art. 2º da Lei no 4.320, de 1964, esse princípio
24
PÚBLICA
delimita o exercício financeiro orçamentário: período de tempo ao qual a previsão das
receitas e a fixação das despesas registradas na LOA irão se referir. Segundo o art. 34 da
Lei nº 4.320, de 1964, o exercício financeiro coincidirá com o ano civil e, por isso, será de
1º de janeiro até 31 de dezembro de cada ano.
1.2.3.1.4 Princípio da Discriminação ou Especialização
Esse princípio está incorporado no art. 5º da Lei nº 4.320/64, com ressalva no art. 20 e
parágrafo único da mesma lei.
Art. 5º A Lei de Orçamento não consignará dotações globais destinadas

a atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, serviços
de terceiros, transferências ou quaisquer outras, ressalvado o disposto
no artigo 20 e seu parágrafo único.
[...]
Art. 20. Os investimentos serão discriminados na Lei de Orçamento
segundo os projetos de obras e de outras aplicações.
Parágrafo único. Os programas especiais de trabalho que, por sua
natureza, não possam cumprir-se subordinadamente às normas gerais
de execução da despesa poderão ser custeadas por dotações globais,
classificadas entre as Despesas de Capital.
Além disso, o art. 15 da Lei nº 4.320/64 também estabelece que no Orçamento

a discriminação da despesa far-se-á, no mínimo, por elemento. Obs.: veremos essa
terminologia “elemento” mais adiante, na parte de classificação das despesas.
1.2.3.1.5 Princípio da Exclusividade
Esse é um princípio previsto na Constituição Federal de 1988, mais especificamente no

§ 8º do art. 165 da Carta Magna, que estabelece que a Lei Orçamentária Anual não conterá
dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa. Em outras palavras,
a Lei Orçamentária Anual deve apenas tratar da estimativa das receitas (previsão) e a
definição/autorização (fixação) das despesas para o próximo ano, não contendo nenhum
25
PÚBLICA
outro conteúdo.
Ressalvam-se dessa proibição a autorização para abertura de créditos adicionais e a
contratação de operações de crédito, nos termos da lei.
1.2.3.1.6. Princípio do Equilíbrio
Esse princípio surgiu inicialmente no texto constitucional de 1967, que determinava:

“o montante da despesa autorizada em cada exercício financeiro não poderá ser superior
ao total de receitas estimadas para o mesmo período”. O princípio permanece no texto
constitucional de 1988 de formas diferentes. Primeiramente, o art. 167, inciso III da Carta
Magna veda a realização de operações de crédito que excedam o montante das despesas
de capital, ressalvadas as autorizadas mediante crédito suplementares ou especiais com
finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta. Essa regra
ficou conhecida como “Regra do Ouro”.
Além disso, o art. 169 da Carta Magna prevê o estabelecimento de limites de gastos
com pessoal em todos poderes e esferas de governo, por meio de lei complementar. Anos
depois, a Lei Complementar nº 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal estabeleceu os
referidos limites, além de trazer outras normas visando garantir o equilíbrio nas finanças
públicas.
1.2.3.1.7 Princípio do Orçamento Bruto
O princípio do Orçamento Bruto está previsto no art. 6º da Lei no 4.320, de 1964,

obrigando que se registrem receitas e despesas na LOA pelo valor total e bruto, vedadas
quaisquer deduções. De certa forma, mantém relação com o princípio da transparência,
uma vez que as deduções também serão previstas no instrumento, porém ficando
evidente o valor bruto da receita e o valor da sua dedução. O que não se pode é considerar
a estimativa da receita, por exemplo, diretamente pelo seu valor líquido.
26
PÚBLICA
1.2.3.1.8 Princípio da Não-vinculação (Não-afetação) da Receita de Impostos
Estabelecido pelo inciso IV do art. 167 da CF/88, esse princípio veda a vinculação da
receita de impostos à órgão, ao fundo ou à despesa, salvo exceções estabelecidas pela
própria Constituição Federal, in verbis:
Art. 167. São vedados:

[...]
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa,
ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a
que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações
e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do
ensino e para realização de atividades da administração tributária,
como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, §2o, 212 e 37, XXII,
e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação
de receita, previstas no art. 165, §8o, bem como o disposto no §4o
deste artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003);
[...]
§4º. É permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos
impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que
tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestação de garantia
ou contragarantia à União e para pagamento de débitos para com esta.
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
As ressalvas são estabelecidas pela própria Constituição e estão relacionadas à

repartição do produto da arrecadação dos impostos (Fundos de Participação dos Estados
(FPE), Fundos de Participação dos Municípios (FPM) e Fundos de Desenvolvimento das
Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste à destinação de recursos para as áreas de saúde
e educação, além do oferecimento de garantias às operações de crédito por antecipação
de receitas.
Existem vários outros princípios aplicados ao orçamento público, como os princípios
da administração pública estabelecidos no art. 37, da CF de 1988; em especial, da
legalidade e da publicidade ou transparência. Porém, destacamos aqui apenas alguns
especificamente dedicados ao orçamento.
27
PÚBLICA
1.2.3.2 O orçamento e suas divisões
De acordo com o estabelecido no § 5º do art. 165 da Constituição Federal, o orçamento

público compreende as seguintes peças:
• Orçamento Fiscal;
• Orçamento de Investimentos;
• Orçamento da Seguridade Social.
O Orçamento Fiscal diz respeito a todas as receitas originárias e derivadas, bem como
todas as despesas fixadas na programação. As receitas originárias são aquelas resultantes
da atividade do Estado (receita patrimonial e receita de serviços), já as receitas derivadas
são as provenientes do setor privado e resultam do poder de tributar da União, Estados,
Distrito Federal e Municípios.
É importante consignar que esse orçamento abrange todos os poderes em todas as
esferas de governo, incluindo seus fundos, órgãos da administração direta e indireta,
inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder público e autarquias. Integram
esse orçamento, também, as empresas públicas e as sociedades de economia mista,
criadas por lei, quando dependentes de recursos do Tesouro para sua manutenção.
O Orçamento de Investimentos representa os investimentos em empresas em que
a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a
voto. Por fim, o Orçamento da Seguridade Social abrange todas as entidades e órgãos
a ela vinculados, da administração direta e indireta, bem como os fundos e fundações
instituídos e mantidos pelo poder público. No âmbito Federal, esse orçamento é composto
das receitas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como das
seguintes contribuições sociais:
• Do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,

incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhes preste serviço, mesmo sem
vínculo empregatício; sobre a receita ou faturamento e sobre o lucro;
• Do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo
contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de
previdência social;
• Sobre a receita de concursos e prognósticos;
• Do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
28
PÚBLICA
Existem várias outras receitas da Seguridade Social, porém não pretendemos aqui
estendermo-nos na matéria.
É importante ressaltar que para compreendermos a lei do orçamento, seus quadros
e anexos, é necessário o conhecimento da estrutura da organização, bem como de toda
a estrutura de classificação das receitas e despesas, que tem como propósito atender às
diversas demandas de informações dos mais diversos usuários.
1.2.3.3 O processo ou ciclo orçamentário
Quando falamos do processo ou ciclo orçamentário, não estamos falando apenas do

orçamento em si. Estamos falando de um ciclo de quatro etapas que pode chegar até a
dois anos. Abrange a elaboração do orçamento (projeto de lei orçamentária), a aprovação
do orçamento (pelo Poder Legislativo), a execução do orçamento e, por fim, a avaliação e
controle do orçamento.
Figura 7 – Ciclo orçamentário

A primeira etapa desse ciclo é a elaboração da proposta orçamentária, que se

materializará como um projeto de lei orçamentária, de iniciativa do Poder Executivo,
a ser encaminhado para o Poder Legislativo. Essa etapa compreende basicamente a
previsão de receitas, a fixação das despesas, a consolidação de informações e o envio ao
Poder Legislativo.
29
PÚBLICA
Assim, devemos começar pela previsão de receitas, que consiste em estimar o volume
de recursos que se pretende arrecadar durante o exercício. Esse volume figurará como
um teto para a fixação de despesas. Dessa forma, já começamos a visualizar a importância
dessa fase na elaboração do orçamento, pois é a base para o controle dos gastos.
A previsão de receitas deve seguir as classificações, os princípios orçamentários, bem
como os outros critérios técnicos estabelecidos na Lei nº 4.320/64 e na Lei Complementar
nº 101/2000. Estimadas as receitas, o órgão de planejamento do governo fixa o teto de
gastos (despesas) para cada unidade orçamentária (veremos isso na parte de classificação
das despesas).
A princípio, a grosso modo, você pode pensar unidade orçamentária como se fossem
órgãos do governo ou setores. Em seguida, cada órgão fixa a sua despesa nas subdivisões
e nas classificações adequadas, materializando-as em créditos e dotações orçamentárias,
levando em consideração os objetivos e as metas dos programas que estão sob sua
responsabilidade e encaminham sua proposta para consolidação pelo órgão central de
planejamento.
O órgão central de planejamento do governo recebe as propostas de cada unidade
orçamentária, avalia e realiza os ajustes necessários, se for o caso, e faz a consolidação
(junção) de dados. Superadas essas etapas, o chefe do Poder Executivo encaminha a
proposta orçamentária, na forma de projeto de lei, ao Poder Legislativo.
É importante compreender que cada esfera de governo, cada estado ou cada município
tem suas particularidades e fluxos internos, que podem ser distintos do que foi explanado
aqui. De toda forma, tentamos explicar um fluxo básico geralmente utilizado por uma
grande parte das administrações públicas.
A próxima etapa do ciclo orçamentário é a aprovação por parte do Poder Legislativo.
Quando do recebimento do projeto de lei orçamentária no Poder Legislativo, este é
submetido à apreciação de uma Comissão Mista Permanente de Senadores e Deputados
(em âmbito Federal) ou nos estados, Distrito Federal e municípios, a uma comissão com
a mesma finalidade.
Realizadas todas as discussões, considerações e, se for o caso, emendas, o projeto
de lei é colocado em votação. Após aprovado, é encaminhado para sanção do chefe do
Poder Executivo e publicado no diário oficial (neste momento, o projeto se transforma
efetivamente em lei).
É importante considerar que a Lei Complementar nº 101/2000, Lei de Responsabilidade
Fiscal, determina que até 30 dias após da publicação do orçamento o Poder Executivo
estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso
e, ainda, as metas bimestrais de arrecadação.
A próxima etapa do clico orçamentário é a execução orçamentária. Inicia-se em 1º
30
PÚBLICA
de janeiro e vai até 31 de dezembro, conforme estabelece a Lei nº 4.320/64; consiste
basicamente na arrecadação das receitas e na realização das despesas ao longo do
exercício financeiro.
Cada unidade orçamentária executará as despesas autorizadas na forma de dotações
orçamentárias (montante de recursos autorizados para uma determinada finalidade)
para fazer face à execução dos programas e ações. É importante ressaltar aqui que a Lei de
Responsabilidade Fiscal estabelece várias regras, limites e condições a serem observadas
durante a execução orçamentária, visando a garantir o equilíbrio entre receitas e despesas.
Sobre a última etapa do ciclo orçamentário, o controle, é importante vermos o disposto
no art. 75 da Lei nº 4.320/64:
Art. 75. O controle da execução orçamentária compreenderá:

I - a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita
ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e
obrigações;
II - a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis
por bens e valores públicos;
III - o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos
monetários e em termos de realização de obras e prestação de
serviços.
Esse controle, nos termos da lei, deve ser exercido pelo controle interno do órgão
responsável pela elaboração da proposta orçamentária e mediante controle externo
(Poder Legislativo) com o auxílio do Tribunal de Contas.
1.2.3.4 Alterações do prçamento
Apesar de o orçamento público se materializar por meio de uma lei, situações

imprevistas podem acontecer. Dessa forma, existem alguns mecanismos para alterá-
lo durante sua execução, seja para ajustes necessários para resolver entraves em sua
execução ou para permitir a realização de novas despesas, inclusive as decorrentes de
fatos imprevisíveis e urgentes.
Estamos falando dos chamados “créditos adicionais”. De acordo com o art. 40 da Lei
nº 4.320/64, são créditos adicionais as autorizações de despesas não computadas ou
insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento. Assim, fica evidente que as necessidades
31
PÚBLICA
de alterações no orçamento podem ocorrer de duas formas:
• O crédito orçamentário foi previsto no orçamento, mas a dotação que foi
consignada é insuficiente para atender as despesas;
• O crédito orçamentário não foi previsto para atender às despesas.
• Contudo, os créditos adicionais classificam-se em:
◊ Suplementares: quando destinados a reforço de dotação orçamentária;
◊ Especiais: quando destinados a despesas para as quais não hajam dotação
orçamentária específica;
◊ Extraordinários: destinados a despesas urgentes e imprevistas, em casos de guerra,
comoção intestina ou calamidade pública.
De acordo com o art. 42 da Lei nº 4.320/64, os créditos suplementares e especiais serão

autorizados por lei e abertos por decreto do Poder Executivo. Como visto anteriormente,
as leis que tratam do planejamento público (PPA, LDO e LOA) são de iniciativa do Poder
Executivo, certo?! Dessa forma, suas eventuais alterações também devem ser propostas
por lei de iniciativa desse mesmo poder. Assim, o Poder Legislativo aprecia o projeto
e autoriza os créditos orçamentários, por meio de lei, e, após a autorização, o Poder
Executivo abre os créditos por meio de decreto.
É importante ressaltar que a abertura de créditos adicionais suplementares e especiais
não depende apenas de lei, é necessária a existência de recursos disponíveis (desde que
não comprometidos). Para isso, consideram-se os seguintes recursos:
• O superávit financeiro apurado no Balanço Patrimonial do exercício anterior
(diferença positiva entre o ativo e passivo financeiro, considerando cada fonte de
recurso e sua destinação);
• Os provenientes do excesso de arrecadação (diferença positiva entre a arrecadação
realizada e a prevista, apurada mensalmente);
• Os créditos resultantes da anulação total ou parcial de dotações orçamentárias;
• O produto de operações de crédito devidamente autorizadas.
Já os créditos extraordinários não necessitam de lei autorizativa para serem abertos.

Eles são abertos diretamente por meio de decreto do Poder Executivo, que deles dará
imediato conhecimento ao Poder Legislativo, nos termos da lei. No mais, os créditos
extraordinários, por sua natureza urgente, não necessitam a indicação das respectivas
fontes de recursos, diferentemente dos créditos suplementares e especiais.
32
PÚBLICA
PARA REFLETIR
Com tantos instrumentos de planejamento e controle dos recursos públicos,
como é possível ouvirmos tantas notícias de falta de medicamentos, de falta de
vagas em escolas públicas e escândalos de desvio de recursos?
SUGESTÃO DE VIDEO
Em relação ao planejamento público, sua importância e peculiaridades, assista
ao vídeo em https://www.youtube.com/watch?v=g2yTzpAx03k – O arquivo se
encontra na plataforma digital da disciplina.
Nesse vídeo, o professor Paulo César de Souza Batista fala sobre alguns aspectos importan-
tes e peculiares do planejamento público, saindo um pouco do foco dos três instrumentos de
planejamento como o estudado neste caderno. O professor aborda o planejamento estratégico
e as principais diferenças entre o planejamento no setor público e privado, citando exemplos
e aspectos importantes das estratégias e da importância da regionalização do planejamento
público, além de outras peculiaridades a serem observadas na esfera pública.
Além disso, no vídeo, é também evidenciada importância do alinhamento (integração) das
metas estratégicas às metas orçamentárias (orçamento público) e financeiras do setor público.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Nesta unidade, você conheceu os fundamentos da contabilidade pública brasileira,

em especial a Constituição Federal de 1988, a Lei nº 4.320/64 e as Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público, bem como o campo de atuação da contabilidade
pública.
Vimos também como funciona todo o sistema de planejamento público, por meio dos
seus instrumentos integrados (PPA, LDO e LOA). Assim, compreendemos a importância
de cada um desses instrumentos no processo, com ênfase no orçamento público,
que é base para todo o uso dos recursos públicos na execução das políticas públicas
governamentais.
Abordamos também sobre os princípios orçamentários (Unidade, Universalidade,
33
PÚBLICA
Periodicidade, Discriminação, Exclusividade, Equilíbrio, Orçamento Bruto e Não
vinculação da receita de impostos), o ciclo orçamentário e as alterações do orçamento,
através dos créditos adicionais, especiais e extraordinários.
Nesse sentido, foi possível evidenciar a importância do planejamento para a gestão
pública e o importante papel da contabilidade neste contexto. Além disso, ficou evidente
a importância da participação social nesse processo, como forma de exercer a cidadania,
tendo em vista que todo o planejamento público deve, obrigatoriamente, passar por
audiências públicas.
Sabemos que o assunto não é de tão simples de compreensão, portanto lembre-se que
você pode contar com seus tutores e professores. Faça contato sempre que tiver dúvidas.
EXERCÍCIOS
1. Julgue os itens a seguir com V (verdadeiro) ou F (falso).
( ) O Plano Plurianual é uma lei de iniciativa do Poder Legislativo.

( ) Os créditos especiais são abertos para o atendimento de despesas imprevisíveis e
urgentes, tais como as decorrentes de calamidade pública.
( ) A Lei de Diretrizes Orçamentárias tem como principal função estabelecer diretrizes,
objetivos e metas para quatro anos de gestão.
( ) A Lei Orçamentária Anual não deve conter dispositivo estranho à previsão da
receita e à fixação da despesa.
( ) Os créditos adicionais suplementares são aqueles destinados ao reforço de dotação
orçamentária.
Com base nos itens acima, assinale a alternativa que corresponde à sequência correta:
(A) F, V, F, F, V.
(B) V, V, F, V, F.
(C) V, F, V, F, V.
(D) F, F, V, V, F.
(E) F, F, F, V, V.
2. De acordo com o Artigo 165 da Constituição Federal, as leis de iniciativa do Poder
34
PÚBLICA
Executivo estabelecerão o Plano Plurianual, as diretrizes orçamentárias e os orçamentos
anuais. Com relação a esse assunto, considere as afirmativas a seguir.
I. A lei que instituir o Plano Plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, diretrizes,

objetivos e metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras
delas decorrentes, bem como para as relativas aos programas de duração continuada.
II. O Plano Plurianual orientará a elaboração da Lei Orçamentária Anual, disporá sobre
as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências
financeiras oficiais de fomento.
III. Toda ação do Governo está estruturada em programas orientados para a realização
dos objetivos estratégicos definidos no Plano Plurianual para um período de quatro anos.
IV. A Lei de Diretrizes Orçamentárias é elaborada para quatro anos de gestão, entrando
em vigor no segundo ano de mandato e terminando ao final do primeiro ano do mandato
subsequente.
Conforme essa Norma do Conselho Federal de Contabilidade, está (ão) correta (s) a (s)
afirmativa (s):
(A) I e III, apenas.
(B) II, III e IV, apenas.
(C) I e II, apenas.
(D) II e IV, apenas.
(E) I, III e IV, apenas.
3. O prefeito do Município de Guarapicanhagueba, conhecido como Zezinho da Polenta,

queria incluir na Lei Orçamentária dispositivo que regulamentaria as transferências de
recursos municipais para instituições privadas sem fins lucrativos que fazem projetos
sociais. A ideia é que a LOA estabeleceria critérios de enquadramento dessas entidades,
áreas de atuação, número mínimo de beneficiários do projeto etc.
No entanto, o procurador geral do Município o informou que, em virtude do art. 165,
§ 8°, da Constituição Federal de 1988, não poderia fazê-lo, pois a LOA não deve conter
dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na
proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de
operações de crédito, ainda que por antecipação de receita. Essa proibição decorre do
princípio orçamentário do (a):
(A) Unidade.
(B) Universalidade.
35
PÚBLICA
(C) Impessoalidade.
(D) Exclusividade.
(E) Orçamento bruto.
4. No que diz respeito ao ciclo orçamentário, no Brasil, a competência para elaborar a

proposta orçamentária dos entes federados:
(A) É sempre do Congresso Nacional.
(B) É sempre do Poder Executivo.
(C) Pode ser da Câmara dos Deputados.
(D) Pode ser do Senado Federal.
(E) É sempre da Câmara de Vereadores.
5. A Lei Orçamentária Anual, para o exercício de 20X1 do Município de Vale dos

Palmitos, previu receitas e fixou despesas no valor de R$ 750.600.000. Não constou na
LOA as despesas com pessoal a serem realizadas pelo respectivo Poder Legislativo, sob a
alegação de que muitos servidores seriam demitidos a partir de janeiro de 20X1; portanto,
não seria possível fixar o montante exato de tais despesas. Nessas condições, a LOA NÃO
atendeu ao princípio orçamentário da:
(A) Moralidade.
(B) Transparência.
(C) Universalidade.
(D) Exclusividade.
(E) Unidade.
36
PÚBLICA
REFERÊNCIAS
ABRAHAM, M. Orçamento público como instrumento de cidadania

fiscal. [s. l.], 2015. Disponível em: <https://search.ebscohost.com/login.
aspx?direct=true&db=edsbas&AN=edsbas.C32BFC78&lang=pt-br&site=eds-live>.
Acesso em: 20 out. 2019.
BEZERRA FILHO, João Eudes. Contabilidade Pública. 3 ed. Rio de Janeiro, Elsevier, 2008.
BRASIL. Constituição (1988). Brasil: Casa Civil, [1988]. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm. Acesso em: 16 out.
2019.
BRASIL. Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispõe sobre a organização da

Administração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e dá outras
providências. Brasil: Casa Civil, [1967]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/Decreto-Lei/Del0200.htm. Acesso em: 19 out. 2019.
BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças

públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. Brasil:
Casa Civil, [2000]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.
htm. Acesso em: 19 out. 2019.
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro
para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos
Municípios e do Distrito Federal. Brasil: Casa Civil, [1964]. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm. Acesso em: 16 out. 2019.
CAVALCANTE, P. L. Orçamento Por Desempenho: Uma Análise Qualitativa Comparada

Dos Modelos De Avaliação Dos Programas Governamentais No Brasil E Nos Estados
Unidos. REGE Revista de Gestão, [s. l.], v. 17, n. 1, p. 13–25, 2010. DOI 10.5700/rege384.
Disponível em: https://search.ebscohost.com/login.aspx?direct=true&db=foh&AN=118
041421&lang=pt-br&site=eds-live. Acesso em: 03 nov. 2019.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução nº 1.128, de 21 de novembro de

2008. Aprova a NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação.
CRUZ, Flávio da. BARBOSA, Rui Rogério Naschenweng. Comentários à lei no 4.320. 4a
edição. São Paulo: Atlas, 2006.
FULVIO CESAR DANTAS et al. O Orçamento Público como Ferramenta Efetiva para
Gestão e Controle Financeiro da Administração Pública: Uma Análise da Percepção
dos Gestores Municipais da Microrregião de Sousa/PB. [s. l.], 2014. Disponível em:
<https://search.ebscohost.com/login.aspx?direct=true&db=edsbas&AN=edsbas.5A596
046&lang=pt-br&site=eds-live>. Acesso em: 05 nov. 2019.
37
PÚBLICA
KOHAMA, Heilio. Contabilidade Pública: teoria e prática. 10 ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MARTINS, Fernando Rodrigues. Controle do Patrimônio Público: Comentários à Lei de

Improbidade Administrativa. 3a edição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2009.
ROSA, Maria Berenice. Contabilidade do Setor Público: de acordo com as inovações das
Normas Brasileiras de Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2011.
38
PÚBLICA
2
unidade
RECEITAS E DESPESAS
PÚBLICAS
39
PÚBLICA
Caro (a) estudante!
Já aprendemos um pouco sobre o orçamento público, não é mesmo? Agora

continuaremos nossos estudos tratando as receitas e as despesas públicas. Isso nos
auxiliará também na melhor compreensão do orçamento.
Estudaremos as classificações e os estágios das receitas e das despesas públicas,
seus conceitos, uso e finalidades, bem como a importância dessas classificações para os
diversos usuários da informação, além da promoção de maior controle e transparência.
Além disso, começaremos a trabalhar dois enfoques das receitas e despesas trazidos
pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada do Setor Público – NBCASP e suas
formas de tratamento contábil.
Bons estudos!
2. RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS
2.1 RECEITAS PÚBLICAS
De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.121, de 28 de

março de 2008, que dispõe sobre a estrutura conceitual para elaboração e apresentação
das demonstrações contábeis: receitas são aumentos nos benefícios econômicos
durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos
ou diminuição de passivos, que resultem em aumento do patrimônio líquido e que não
sejam provenientes de aporte dos proprietários da entidade.
Segundo os princípios de contabilidade, a receita deve ser registrada no momento
da ocorrência do seu fato gerador, independentemente de recebimento. Contudo, na
Contabilidade Pública, por muitos anos a receita pública foi tratada apenas como o
“ingresso de recursos nos cofres públicos”. Assim, a “nova” contabilidade aplicada ao
setor público admite dois enfoques distintos para as receitas: enfoque patrimonial e
enfoque orçamentário.
Esse novo enfoque patrimonial se refere à influência das receitas orçamentárias sobre
40
PÚBLICA
o Patrimônio Líquido da entidade. Assim, quanto ao impacto na situação patrimonial
líquida, a receita pode ser “efetiva” ou “não-efetiva”:
a. Receita Orçamentária Efetiva: representa os ingressos de recursos financeiros de
natureza orçamentária que provocam aumento no patrimônio líquido público. Ou
seja, quando os conceitos da ciência contábil (utilizados na iniciativa privada) e os
da Lei n. 4.320/64 coincidem, tais como receita tributária, de serviços etc.
b. Receita Orçamentária Não Efetiva: representa os ingressos de recursos financeiros
de origem orçamentária que não provocam elevação do patrimônio líquido.
Por força da Lei n. 4.320/64, o ingresso desses recursos é tratado como receita
orçamentária, porém não há aumento do patrimônio líquido por representarem
fatos permutativos. Um bom exemplo dessa situação são as receitas de operações
de crédito. Uma operação de crédito se constitui em uma espécie de financiamento
contraído pelo poder público, normalmente destinado à realização de uma obra
pública. A entrada dos recursos desse financiamento é classificada como receita
orçamentária, porém o patrimônio líquido da entidade não aumenta em virtude
de a entrada representar uma dívida. Ou seja, embora o recurso tenha ingressado
nos cofres públicos, deverá ser pago (amortizado).
De maneira geral, as receitas públicas representam os ingressos de recursos financeiros

nos cofres do Estado, registradas como receitas orçamentárias, quando representam
disponibilidades de recursos financeiros para o erário. Quando as entradas são apenas
compensatórias, são chamadas de extraorçamentárias.
a) Ingressos extraorçamentários
Os ingressos extraorçamentários ou receita extraorçamentária são recursos financeiros
de caráter temporário, do qual o Estado é mero agente depositário. Sua devolução ou
“recolhimento” não se sujeita à autorização legislativa, portanto, não integram a LOA.
É importante salientar que esses ingressos não têm reflexos no Patrimônio Líquido da
Entidade.
A título de exemplo de ingressos extraorçamentários, podemos citar os depósitos em
caução, que muitas vezes são exigidos em licitações, retenções previdenciárias na folha de
pagamento, as fianças, as operações de crédito por Antecipação de Receita Orçamentária
(ARO) e outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros.
Vamos pegar, como exemplo, o caso das retenções previdenciárias na folha de
pagamento de uma prefeitura, cujos servidores estão vinculados ao Regime Geral de
Previdência Social, ou seja, contribuem para o INSS. Nesse caso, a prefeitura paga a
sua contribuição patronal, que é apenas uma despesa orçamentária, porém retém um
41
PÚBLICA
percentual relativo à contribuição do servidor para com o INSS.
Quando a prefeitura fez essa retenção, o recurso se classifica como receita
extraorçamentária, pois possui caráter temporário, ou seja, não pertence à prefeitura. Ela
apenas fez a retenção, porém deve recolher para o INSS. Quando fizer esse recolhimento,
será classificado como despesa extraorçamentária.
b) Ingressos orçamentários
Os ingressos orçamentários representam as disponibilidades de recursos financeiros
que ingressam durante o exercício e que aumentam o saldo financeiro da entidade. As
receitas orçamentárias são fontes de recursos utilizadas pelo Estado em programas
e ações cuja finalidade precípua é atender às necessidades públicas e demandas da
sociedade. É o principal instrumento para viabilizar a execução das políticas públicas.
A título de exemplo, você, como cidadão, se possui imóvel, provavelmente paga o
seu IPTU (Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana), não é mesmo? O
ingresso dos recursos desse imposto na prefeitura representa uma receita orçamentária.
Esses recursos podem ser utilizados pela administração municipal para pavimentar ruas,
comprar medicamentos, etc.
Por força do princípio orçamentário da universalidade, todas as receitas orçamentárias
devem estar previstas na LOA, conforme estudado na primeira unidade. No entanto,
embora haja obrigatoriedade de a LOA registrar a previsão de arrecadação, a mera
ausência formal do registro dessa previsão não retira o caráter de orçamentárias, ok?
O art. 57, da Lei nº 4.320, de 1964, determina que sejam classificadas como receitas
orçamentárias todas as receitas arrecadadas que porventura representem ingressos
financeiros orçamentários, inclusive se provenientes de operações de crédito; exceto as
operações de crédito por ARO.
2.1.1 Classificação da Receita Orçamentária
As receitas orçamentárias são classificadas de diversas formas, sempre buscando

promover informações adequadas aos diversos usos e tratamentos, maior controle, além
de promover maios transparência na execução orçamentária. Vamos conhecer essas
classificações?
A doutrina clássica acerca das receitas públicas classifica-as, quanto à sua procedência,
em Originárias e Derivadas. Essa classificação possui uso acadêmico, porém não é
normatizada. Assim, oficialmente não é utilizada como classificador da receita pelo
42
PÚBLICA
poder público.
As Receitas Públicas Originárias, segundo a doutrina, seriam aquelas arrecadadas por
meio da exploração de atividades econômicas pela administração pública (LIMA, 2007).
Resultariam, principalmente, de rendas do patrimônio mobiliário e imobiliário do Estado
(receita de aluguel), de preços públicos, de prestação de serviços comerciais e de venda
de produtos industriais ou agropecuários.
Já as Receitas Públicas Derivadas, segundo a doutrina, seriam as receitas obtidas pelo
poder público por meio da soberania estatal, auferidas de forma impositiva, como as
receitas tributárias e as de contribuições especiais (LIMA, 2007).
De acordo com o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (8ª Edição),
a classificação da receita orçamentária é de uso obrigatório para todos os entes da
Federação, sendo facultado seu desdobramento para atendimento das respectivas
peculiaridades da entidade. Isso é de extrema importância para que as administrações
públicas, independentemente da esfera de governo, “falem a mesma língua”, no sentido
de padronizar informações e, até mesmo, na busca de uma consolidação das contas
nacionais.
Nesse sentido, as receitas orçamentárias são classificadas segundo os seguintes
critérios:
• Natureza;
• Fonte/Destinação de Recursos;
• Indicador de Resultado Primário.
A partir daqui, iremos trabalhar mais detalhadamente as classificações das receitas

orçamentárias, com o uso de suas codificações. É importante destacar que essas
classificações e codificações são as mesmas utilizadas na Lei Orçamentária Anual.
2.1.1.1 Classificação da receita orçamentária por natureza
As classificações que iremos estudar aqui é utilizada por todos os entes da Federação
(União, Estados, Distrito Federal e Municípios) e visa identificar a origem do recurso
segundo o fato gerador: acontecimento real que ocasionou o ingresso da receita nos
cofres públicos.
A estrutura da codificação das receitas permite identificar a qual categoria ela pertence,
sua origem e espécie, peculiaridades da receita, além de proporcionar a associação, de
forma imediata, da receita principal com aquelas dela originadas: multas e juros, dívida
43
PÚBLICA
ativa, multas e juros da dívida ativa.
Tabela 2 – Estrutura da codificação das receitas segundo a natureza

C O E D.DD.D T
Desdobramentos para
Categoria Econô-
Origem Espécie identificação de pecu- Tipo
mica
liaridades da receita
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP, 2018).
Vamos exemplificar utilizando o Imposto de Renda pessoa física recolhido dos

trabalhadores, cuja codificação de acordo com a sua natureza é “1.1.1.3.01.1.1”.
Figura 8 – Exemplo de estrutura de codificação das receitas segundo a natureza

Pode-se observar que a classificação da receita orçamentária por natureza é o nível

mais analítico (detalhado) de classificação, contribuindo de forma substancial para as
análises econômico-financeiras nas entidades do setor público.
2.1.1.1.1 Classificação da receita segundo as categorias econômicas
As receitas públicas, nos termos do art. 11 da Lei nº 4.320/64, são divididas em duas
grandes categorias econômicas: receitas correntes e receitas de capital. A finalidade
desse critério é identificar a origem dos recursos, segundo seu fato gerador, evidenciando
quais serão destinados a atender a despesas correntes e quais serão destinados a atender
44
PÚBLICA
despesas de capital. Vamos compreender cada uma delas?
a) Receitas correntes: são as que se destinam aos gastos correntes; são ingressos de
recursos financeiros oriundos de atividades operacionais para aplicação em despesas
correspondentes, também em atividades operacionais, correntes ou de capital, visando a
atingir os objetivos constantes dos programas e ações do governo. Elas são originárias do
poder de tributar ou resultantes da venda de produtos ou serviços colocados à disposição
dos usuários.
As receitas correntes se subdividem em tributária, de contribuições, patrimonial,
agropecuária, industrial, de serviços e outras; e, ainda, provenientes de recursos
financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas
a atender despesas correntes.
b) Receitas de capital: são aquelas que se destinam à cobertura de despesas de capital

a título de investimentos. De acordo com a Lei nº 4.320/64, as receitas correntes são as
provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas;
da conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de
direito público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de
Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.
As receitas de capital se dividem em: operações de crédito, alienação de bens, de
amortização de empréstimos concedidos, de transferências de capital e outras receitas
de capital.
2.1.1.2 Classificação pela origem
A classificação da receita por fontes (origem) está prevista no § 1º do art. 2º, da Lei nº
4.320/64, no qual é determinado que a lei do orçamento consignará sumário e quadro
discriminativo das receitas por fontes. As receitas por fontes, também conhecidas como
“origem”, são o detalhamento da classificação econômica vista no tópico anterior, ou
seja, as subdivisões das receitas correntes e receitas de capital.
Assim, como já visto, de acordo com a Lei nº 4.320/64, as receitas correntes serão
classificadas nos seguintes níveis de subcategorias econômicas:
• Receita tributária;
• Receita de contribuições;
• Receita patrimonial;
45
PÚBLICA
• Receita agropecuária;
• Receita industrial;
• Receita de serviços;
• Transferências correntes;
• Outras receitas correntes.
Já as receitas de capital, de acordo com a mesma lei, serão classificadas nos seguintes
níveis de subcategorias econômicas:
• Operações de crédito;
• Alienação de bens;
• Amortização de empréstimos;
• Transferências de capital;
• Outras receitas de capital.
Figura 9 - Anexo I da Lei Orçamentária Anual 2019 – LOA da União

Fonte: Câmara dos Deputados (2019).
46
PÚBLICA
A Figura 9, que é parte integrante do Orçamento Anual da União para o exercício de
2019, demonstra na prática o uso das classificações trabalhadas até o momento. Para cada
classificação da receita pública, existe uma codificação. No caso das origens, os códigos
são os dispostos no quadro a seguir:
Quadro 1 – Receitas por categoria econômica e origem
Fonte: Elaborado pelo autor (2019).
Lembrando que essa classificação é padrão em todo o Brasil, atendendo a determinação

da Lei nº 4.320/64.
EXERCÍCIO
Acesse o Portal da Transparência do município em que você reside, procure
pelos dados das receitas e identifique as cinco principais receitas arrecadadas no
ano imediatamente anterior à corrente. Depois, apresente o valor arrecadado de cada uma des-
sas receitas, o percentual de representatividade de cada uma em relação ao total arrecadado e,
com base em breve pesquisa, explique o que é cada uma das receitas identificadas.
Para você, estudante, é importante saber também que as receitas públicas podem ser
classificadas ou consideradas como ordinárias (sem destinação pré-determinada) ou
vinculadas (com destinação pré-determinada). Por exemplo, se a Prefeitura realizou uma
operação de crédito para a construção de uma ponte, o ingresso de recursos de operação
de crédito é considerado uma receita de capital, não é mesmo? Essa receita é também
considerada vinculada, pois o recurso só poderá ser utilizado para a construção daquela
ponte.
47
PÚBLICA
SAIBA MAIS
Saiba mais sobre a vinculação de receitas. Assista ao vídeo: https://www.
youtube.com/watch?v=OPdGF5QGXyE
Não trabalharemos neste caderno o conceito, a legislação e outros aspectos sobre

cada uma das origens de receita, por se constituir assunto específico a ser tratado em
outras disciplinas, ok? Agora que já compreendemos um pouco sobre as classificações
das receitas orçamentárias, é importante estudarmos os seus estágios.
2.1.2 Estágios da receita orçamentária
As receitas orçamentárias, de acordo com a Lei nº 4.320/1964, devem passar por

quatro estágios: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento. Vamos abordar um
pouco de cada um?
Previsão: corresponde aos valores que a Lei do Orçamento consignar, pois são
estimativas de receitas que se originam de estudos de previsão, antes de comporem o
projeto de lei do orçamento. A previsão de receita orçamentária tem um significado muito
importante na elaboração dos programas de governo, pois dependerá de certa forma da
existência de recursos que a máquina arrecadadora da receita for capaz de produzir.
Lançamento: ação administrativa do Poder Executivo buscando a identificação e
a individualização do contribuinte, formalizando o crédito tributário ou do devedor e
os respectivos valores, espécie e vencimentos. O lançamento pode ser efetuado de três
tipos: direto ou de ofício, quando por iniciativa da autoridade administrativa própria;
por declaração, quando o sujeito passivo, na forma de legislação tributária, prestar a
autoridade administrativa informações sobre a matéria de fato, indispensáveis a sua
efetivação; e por homologação, quando a legislação atribuir ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa.
Arrecadação: momento em que os contribuintes comparecem perante às repartições
públicas ou agentes arrecadadores, para efetuarem o pagamento das guias de arrecadação.
Recolhimento: é a transferência dos recursos arrecadados para os cofres das
instituições públicas competentes, ficando disponíveis para utilização pelos gestores
financeiros.
De maneira resumida, podemos dizer que o estágio da previsão das receitas é
48
PÚBLICA
materializado na LOA, que servirá de base para todo o plano de ações governamentais no
orçamento. Já os estágios relativos à execução da receita orçamentária ocorrem durante
o exercício financeiro, por meio do lançamento de créditos por parte das entidades
públicas e o devido pagamento por parte dos contribuintes.
2.2. DESPESAS PÚBLICAS
Quando falamos em despesas públicas, estamos falando dos gastos do governo para
desenvolver suas políticas públicas nas mais diversas áreas, como segurança pública,
saúde, educação, habitação, infraestrutura urbana, saneamento etc. Esses gastos
precisam de autorização na LOA (por isso são chamados de gastos orçamentários) e
geram dispêndios financeiros.
É importante dizer que existem outros tipos de dispêndios financeiros, como o
recolhimento da parcela do INSS retido do servidor na folha de pagamento. Este, por
exemplo, representa um dispêndio extra orçamentário (não necessita de autorização na
LOA).
De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.121, de 28 de
março de 2008, que dispõe sobre a estrutura conceitual para a elaboração e apresentação
das demonstrações contábeis, as despesas são decréscimos nos benefícios econômicos
durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou
incremento em passivos. Dessa forma, que resultem em decréscimo do patrimônio
líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade.
Segundo os princípios de contabilidade, a despesa deve ser registrada no momento
da ocorrência do seu fato gerador, independentemente de recebimento. Contudo, na
Contabilidade Pública, por muitos anos a despesa pública, ao contrário da ideia de receita
orçamentária, foi tratada como a “saída de recursos nos cofres públicos”. Assim, a nova
contabilidade aplicada ao setor público admite dois enfoques distintos para as despesas:
patrimonial e orçamentário.
Dessa forma, as despesas públicas sob o enfoque patrimonial são decréscimos nos
benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou
redução de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decréscimo do patrimônio
líquido.
Contudo, a despesa sob o enfoque orçamentário é o fluxo que deriva da utilização
de crédito consignado no orçamento da entidade, podendo ou não diminuir a situação
líquida patrimonial. Assim, ainda em relação à influência das despesas orçamentárias
49
PÚBLICA
sobre o Patrimônio Líquido da entidade, as despesas podem ser consideradas efetivas e
não efetivas.
a. Despesa orçamentária efetiva: é aquela que, no momento de sua realização, reduz
a situação líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modificativo
diminutivo.
b. Despesa orçamentária não efetiva: é aquela que, no momento da sua realização,
não reduz a situação líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil
permutativo.
Em geral, as despesas orçamentárias efetivas são aquelas classificadas em despesas

correntes (veremos a seguir). Entretanto, existem algumas despesas correntes que
podem não ser efetivas por não diminuírem o patrimônio líquido, como a despesa com
a aquisição de materiais para estoque. A princípio, o material em estoque é considerado
ativo e somente quando consumido é que iria reduzir o Patrimônio Líquido da entidade.
Assim, sua compra se constitui de mero fato permutativo.
Já as despesas não efetivas normalmente se enquadram como despesas de capital.
No entanto, existem exceções, como as transferências de capital, que são despesas de
capital, mas causam variação patrimonial diminutiva (reduzem o Patrimônio Líquido) e,
por isso, são consideradas efetivas.
Vamos conhecer as classificações da despesa orçamentária?
2.2.1 Classificação da despesa orçamentária
As despesas orçamentárias perpassam diversas classificações de forma a ampliar a

transparência e as possibilidades de análise das informações sobre as despesas públicas
pelos mais diversos públicos. Nesse sentido, trabalharemos aqui as classificações
institucional, funcional programática, bem como as relativas à natureza da despesa,
sendo que, nessa última, daremos uma ênfase mais detalhada.
a) Classificação institucional: ocorre quando a estrutura organizacional da entidade
ou órgão é obedecida. Consiste na discriminação dos créditos orçamentários pelos órgãos
que integram a estrutura administrativa e que vão realizar as tarefas que competem no
programa de trabalho. A título de exemplo, em nível Federal, observe a figura abaixo:
50
PÚBLICA
Figura 10 – Exemplo de classificação institucional da despesa
b) Classificação funcional: tem por finalidade delimitar a despesa, definindo por

sua função; em resumo, é a classificação que se subdivide em funções – maior nível de
agregação das diversas áreas de despesa que competem ao setor público – e subfunções
– que representam as partições das funções visando a agregar determinado subconjunto
de despesa do setor público, com a finalidade de refletir políticas, diretrizes, objetivos no
planejamento das ações dos administradores públicos. A Portaria SOF nº 42/99 expõe o
anexo com os códigos de funções e subfunções, utilizado nos diversos níveis de governo.
Figura 11 – Exemplo de classificação funcional da despesa

c) Classificação estrutural programática: o programa age como um módulo integrador,

e os projetos e atividades como instrumento de realização dos programas. Cada programa
contém, no mínimo, objetivo. Indicador que quantifica a situação que o programa tem
por fim modificar e os produtos necessários para atingir os objetivos. Os produtos dos
programas são os projetos e as atividades; cada projeto ou atividade só poderá estar
51
PÚBLICA
associado a um produto, que quantificado por sua unidade de medida dá origem à meta.
A seguir, são apresentadas algumas definições:
Programa: instrumento de organização da ação governamental, por meio do
desdobramento da classificação programática, no qual se faz a ligação entre os planos de
longo e médio prazo, visando à concretização dos objetivos pretendidos;
Ação: instrumento de programação para alcançar o objetivo do programa e o que
envolve. Representa as ações que o poder público pretende realizar dentro de um
determinado programa e se divide em projetos, atividades e operações especiais.
Figura 12 – Exemplo de classificação estrutural programática da despesa

2.2.1.1 Classificação da despesa segundo sua natureza
Na classificação das despesas por sua natureza, discutiremos sobre quatro

agrupamentos em níveis distintos: categorias econômicas, grupos de natureza da
despesa, modalidades de aplicação e elementos de despesa. Vamos lá?
a) Por categorias econômicas: os artigos 12 e 13, bem como o anexo 4 da Lei nº 4.320/64
apresentam discriminação da despesa orçamentária em duas categorias econômicas, que
são: despesas correntes e despesas de capital, cujos códigos (padrão nacional) são 3 e 4,
respectivamente.
Despesas correntes: são os gastos de

natureza operacional, realizados pela
administração pública para a manutenção
52
PÚBLICA
e o funcionamento dos seus órgãos de
suas atividades básicas. Essas despesas
não contribuem, diretamente, para a
formação ou aquisição de um bem de
capital. A despesa corrente apresenta-se
como um fato modificativo ou diminutivo.
Despesas de capital: são gastos
realizados pela administração pública
para a criação de novos bens de capital
ou mesmo adquirir bens de capital já em
uso, como é o caso de investimentos e
inversões financeiras, que se constituirão
em incorporações ao Patrimônio Líquido
de forma efetiva ou por meio de mutação
patrimonial.
b) Grupos de natureza da despesa: as despesas correntes e de capital se subdividem em

grupos de natureza da despesa. Funcionam como um agregador de elementos de despesa
orçamentária com as mesmas características quanto ao objeto de gasto, conforme
discriminado a seguir:
53
PÚBLICA
Quadro 2 - Grupos natureza da despesa
Fonte: Elaborado pelo autor (2019).
O primeiro agrupamento, pessoal e encargos sociais, abrange as despesas com

folha de pagamento de pessoal ativo e inativo e pensionistas, bem como encargos
sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência. Já o segundo
agrupamento, juros e encargos da dívida, refere-se ao pagamento de juros, comissões e
outros encargos de operações de crédito internas e externas contratadas, bem como da
dívida pública mobiliária (não abrange a parcela, o principal, da dívida).
O terceiro grupo, outras despesas correntes, trata das despesas correntes não
abordadas nos dois agrupamentos anteriores. Nesse agrupamento, estão as despesas com
a aquisição de material de consumo, pagamento de diárias, contribuições, subvenções,
auxílio-alimentação, auxílio-transporte, contratação de serviços de terceiros etc.
O próximo grupo, investimentos, já faz parte da categoria econômica despesas de
capital e se refere a investimentos permanentes, como o planejamento e a execução
de obras, a aquisição de imóveis, a aquisição de instalações, equipamentos e material
permanente etc.
Já as inversões financeiras se referem à aquisição de imóveis ou bens de capital em
utilização; aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de
qualquer espécie, constituídas, com a constituição ou aumento do capital de empresas
etc. Por fim, o grupo amortização da dívida trata de despesas com o pagamento e/ou
refinanciamento do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida pública
interna e externa, contratual ou mobiliária.
c) Por modalidades de aplicação: a natureza da despesa será composta também pela
54
PÚBLICA
informação gerencial denominada modalidade de aplicação, a qual tem por finalidade
indicar se os recursos são aplicados diretamente por órgãos ou entidades no âmbito da
mesma esfera de governo ou por outro ente da federação. A modalidade de aplicação
corresponde à forma de realização da despesa. Abaixo destacamos algumas delas:
• 20 - Transferências à união: despesas orçamentárias realizadas pelos Estados,
Municípios ou pelo Distrito Federal, mediante transferência de recursos
financeiros à União;
• 30 - Transferências a Estados e ao Distrito Federal: despesas orçamentárias
realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos
Municípios aos Estados e ao Distrito Federal;
• 40 - Transferências a Municípios: despesas orçamentárias realizadas mediante
transferência de recursos financeiros da União ou dos Estados aos Municípios;
• 50 - Transferências a instituições privadas sem fins lucrativos: despesas
orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos financeiros a
entidades sem fins lucrativos que não tenham vínculo com a administração
pública;
• 60 - Transferências a instituições privadas com fins lucrativos: despesas
entidades com fins lucrativos que não tenham vínculo com a administração
pública;
• 71 - Transferências a consórcios públicos mediante contrato de rateio: despesas
entidades criadas sob a forma de consórcios públicos;
• 80 - Transferências ao exterior: despesas orçamentárias realizadas mediante
transferência de recursos financeiros a órgãos e entidades governamentais
pertencentes a outros países, a organismos internacionais e a fundos instituídos
por diversos países;
• 90 - Aplicações diretas: aplicação direta, pela unidade orçamentária, dos créditos
a ela alocados ou oriundos de descentralização de outras entidades integrantes ou
não dos Orçamentos Fiscal ou da Seguridade Social, no âmbito da mesma esfera
de governo.
Existem várias outras modalidades de aplicação, porém citamos aqui algumas das
mais utilizadas. A última modalidade tratada, 90 – Aplicações diretas, é a mais comum
quando a administração pública realiza as despesas diretamente, compra o material,
contrata a obra etc.
55
PÚBLICA
d) Por elementos de despesa: são destacados os agregados de despesa que no âmbito
da administração pública são expressivos e merecem acompanhamento gerencial, tendo
em vista o planejamento exigido pela legislação. As definições de cada elemento de
despesa estão estabelecidas na Portaria Interministerial STN/SOF nº. 163/00. Em virtude
da grande quantidade de elementos de despesa existentes, iremos citar apenas alguns
mais utilizados.
• 04 – Contratação por tempo determinado: despesas orçamentárias com a
contratação de pessoal por tempo determinado (ACT) para atender à necessidade
temporária de excepcional interesse público, inclusive obrigações patronais;
• 11 – Vencimentos e vantagens fixas – pessoal civil: despesas orçamentárias com
vencimentos; salário pessoal permanente; de cargos de confiança; subsídios;
gratificações etc;
• 13 – Obrigações patronais: despesas orçamentárias com encargos que a
administração tem pela sua condição de empregadora, e resultantes de pagamento
de pessoal ativo, inativo e pensionistas, como FGTS e INSS;
• 30 – Material de consumo: é um elemento muito utilizado no dia a dia, pois envolve
despesas orçamentárias com materiais de consumo em geral, como combustíveis;
gêneros de alimentação; material de construção para reparos em imóveis; material
de expediente; material de cama e mesa, copa e cozinha e produtos de higienização;
material gráfico e de processamento de dados; material odontológico, hospitalar
e ambulatorial; entre outros. São muito os exemplos, mas vamos pensar aqui em
materiais de consumo em geral, para serem consumidos diretamente pelos órgãos
governamentais nos serviços oferecidos à população;
• 32 – Material, bem ou serviço para distribuição gratuita: despesas orçamentárias
com aquisição de materiais, bens ou serviços para distribuição gratuita, tais como
livros didáticos, medicamentos, gêneros alimentícios e outros materiais, bens
ou serviços que possam ser distribuídos gratuitamente, exceto se destinados a
premiações culturais, artísticas, científicas, desportivas e outras;
• 36 – Outros serviços de terceiros – pessoa física: despesas orçamentárias decorrentes
de serviços prestados por pessoa física pagos diretamente e não enquadrados nos
elementos de despesa específicos, tais como: remuneração de serviços de natureza
eventual, prestado por pessoa física sem vínculo empregatício; locação de imóveis
e outras despesas pagas diretamente à pessoa física;
• 39 – Outros serviços de terceiros – pessoa jurídica: despesas orçamentárias
decorrentes da prestação de serviços diversos por pessoas jurídicas para órgãos
públicos;
• 51 – Obras e instalações: despesas com estudos e projetos, bem como a execução
56
PÚBLICA
de obras, além de instalações que sejam incorporáveis ou inerentes ao imóvel, tais
como: elevadores, aparelhagem para ar condicionado central, etc.
• 52 – Equipamentos e material permanente: despesas orçamentárias com aquisição
de bens de caráter permanente, como aeronaves; aparelhos e equipamentos
de comunicação; aparelhos, equipamentos e utensílios médico, odontológico,
laboratorial e hospitalar; embarcações, máquinas, aparelhos e equipamentos
de uso industrial; máquinas, tratores e equipamentos agrícolas, rodoviários e
de movimentação de carga; mobiliário em geral; veículos diversos; entre outros
materiais permanentes.
• 61– Aquisição de imóveis: despesas orçamentárias com a aquisição de imóveis
considerados necessários à realização de obras ou para sua pronta utilização.
Esses são apenas alguns dos elementos de despesa aplicados atualmente no Brasil, em
todas as esferas de governo. Vamos visualizar alguns exemplos de toda a classificação
pela natureza da despesa?
Exemplo 1: O Governo do Estado de Santa Catarina quer comprar materiais de

expediente para uso em suas repartições.
Figura 13 - Exemplo 1: classificação da natureza da despesa

Exemplo 2: O Governo do Estado de Santa Catarina vai passar recursos, por meio de
convênio, para o Município de Modelópolis realizar uma obra.
57
PÚBLICA
Exemplo 3: A Prefeitura de Modelópolis quer pagar a sua folha de pagamento

(vencimentos dos servidores).


Para que existem tantas classificações da despesa pública?
58
PÚBLICA
Agora que você já compreende um pouco sobre as classificações das despesas, é hora
de falarmos dos estágios da despesa. Vamos lá?
2.2.2 Etapas da despesa orçamentária
Assim como as receitas públicas, as despesas também perpassam algumas etapas,

as quais iremos agrupar em dois momentos: etapas relativas ao planejamento e etapas
relativas à execução.
2.2.2.1 Planejamento
Já estudamos planejamento público na primeira unidade, certo? Neste momento,

estamos dando continuidade àquele mesmo planejamento orçamentário, porém
especificamente da despesa pública. Nesse agrupamento de fases pela qual a
despesa pública passa, encontra-se toda a análise para a formulação do plano e
ações governamentais que servem de base para a fixação da despesa orçamentária, a
descentralização/movimentação de créditos, a programação orçamentária e financeira e
o processo de licitação e contratação.Vejamos cada uma dessas etapas:
a. Fixação: primeiro estágio da despesa; constitui-se na determinação, por meio de
estudos e cálculos fundamentados, do montante total a ser registrado como valor
máximo orçamentário a ser consumido pela administração pública na execução
do orçamento, para cada finalidade. Funciona como uma espécie de autorização
para a realização de despesas e se materializa na Lei Orçamentária Anual.
b. Descentralizações de créditos orçamentários: ocorre quando são efetuadas as
movimentações de parte do orçamento e mantidas as classificações institucional,
funcional, programática e econômica para que outras unidades administrativas
possam executar a despesa orçamentária.
c. Programação orçamentária e financeira: nada mais é do que a compatibilização do
fluxo dos pagamentos com o fluxo dos recebimentos, visando ao ajuste da despesa
fixada às novas projeções de resultados e da arrecadação. A Lei Complementar nº
101/2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal, definiu procedimentos
para auxiliar a programação orçamentária e financeira nos arts 8º e 9º.
d. Licitação: compreende um conjunto de procedimentos administrativos previstos na
59
PÚBLICA
Lei nº 8.666/1993, que objetivam adquirir materiais, contratar obras e serviços, alienar
ou ceder bens a terceiros etc. É um mecanismo que as entidades governamentais
devem promover, a fim de proporcionar uma disputa entre os interessados de celebrar
negócios de conteúdo material ou patrimonial com a administração municipal.
2.2.2.2 Execução
A execução da despesa orçamentária, nos termos da Lei nº 4.320/1964, ocorre em três

estágios: empenho, liquidação e pagamento. Vejamos o que é cada um:
a. Empenho: ato prévio da autoridade competente reconhecendo e criando para o
Estado a obrigação de pagamento, pendente ou não, de implemento de condição.
Após a sua efetivação, emite-se um documento denominado “nota de empenho”
e oficializa-se com a baixa das despesas na dotação orçamentária. É a garantia de
que existe crédito necessário para a liquidação de um compromisso assumido,
sendo proibida a realização de despesa sem prévio empenho.
b. Liquidação: consiste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por
base os títulos e os documentos comprobatórios do respectivo crédito. Tem como
finalidade apurar a origem e o objeto do pagamento, a importância exata e a quem
se deve pagar para extinguir a obrigação. A liquidação da despesa terá por base: o
contrato, o ajuste ou acordo respectivo; a nota de empenho; e os comprovantes de
entrega de material ou de prestação efetiva do serviço.
c. Pagamento: é o último estágio da despesa pública; é o momento em que se paga
a dívida do poder público para com seus credores, ou seja, consiste na entrega de
numerário ao credor em troca da quitação da dívida.
SAIBA MAIS
Saiba mais sobre os estágios das despesas públicas. Assista ao vídeo: https://
www.youtube.com/watch?v=ZcqgaEjJ7Aw&t=29s
Nessa unidade, você aprendeu sobre as receitas e as despesas púbicas, suas classificações
e os estágios que devem passar. Na próxima unidade, veremos um pouco da contabilização
das principais transações do dia a dia do setor público em seus diferentes subsistemas.
60
PÚBLICA
PARA REFLETIR
Se só é possível realizar o “empenho” da despesa (que deve ser prévio à sua
realização) se houver disponibilidade orçamentária, como é possível um gestor
público gastar mais do que arrecada?
SUGESTÃO DE LIVRO
O livro de KOHAMA, Heilio (2009) é um clássico da lite-
ratura contábil do setor público brasileiro. Dentre vários
aspectos importantes para o nosso estudo, o livro nos ajuda a compre-
ender melhor os estágios das receitas e das despesas públicas, o que
facilitará a compreensão da próxima unidade, que trata dos subsiste-
mas e dos registros contábeis das transações típicas do setor público.
Consulte em: KOHAMA, Heilio. Contabilidade Pública: teoria e prática. 10 ed. São Paulo:
Atlas, 2009.
Nessa unidade, você conheceu as classificações e os estágios das receitas e despesas

públicas, seus conceitos, uso e finalidades, bem como a importância dessas classificações
para os diversos usuários da informação, além da promoção de maior controle e
transparência. Assim, foi possível entender também a relação entre as receitas e as
despesas com o orçamento público.
Dentre as classificações da receita, destacamos as duas categorias econômicas
(Receitas Correntes e Receitas de Capital) e suas subdivisões de acordo com a sua origem,
como as receitas tributárias, de contribuições, de serviços, de operações de crédito etc.
Entre os estágios das receitas públicas, foi possível observar que passam basicamente por
quatro estágios: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento.
Já no que concerne às despesas públicas, também estudamos suas classificações, com
61
PÚBLICA
destaque para as duas grandes categorias econômicas (Despesas Correntes e Despesas de
Capital) e para os grupos de natureza da despesa, como pessoal e encargos sociais, juros
e encargos da dívida, outras despesas correntes, investimentos etc.
Na despesa, vimos que existem várias outras classificações, como classificação
institucional, funcional programática, modalidades de aplicação, elementos de despesa
etc. Todas visam a promover mais informações sobre o uso dos recursos públicos, seja
para fins gerenciais, de fiscalização e/ou de transparência nos gastos públicos.
Em relação aos estágios das despesas públicas, vimos que se submetem, já na
sua execução, a três: empenho, liquidação e pagamento. Nesse sentido, foi possível
compreender um pouco mais sobre os recursos públicos, nas formas de receitas (entradas)
e despesas (saídas), levando-se em consideração dois enfoques, conforme NBCASP:
orçamentário e patrimonial.
Tudo bem até aqui? Lembre-se que você pode contar com seus tutores e professores.
Faça contato sempre que tiver dúvidas.
EXERCÍCIOS
1. As etapas da receita orçamentária seguem a ordem de ocorrência dos fenômenos

econômicos, levando-se em consideração o modelo de orçamento existente no país e a
tecnologia utilizada. Dessa forma, a ordem sistemática inicia-se com:
(A) Planejamento, previsão, lançamento e recolhimento.
(B) Previsão, arrecadação, lançamento e recolhimento.
(C) Previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento.
(D) Previsão, lançamento, recolhimento e arrecadação.
(E) Lançamento, previsão, recolhimento e arrecadação.
2. A preocupação para com o patrimônio público é um assunto que está cada vez mais
em evidência nas administrações públicas, principalmente após a edição das NBCASP.
Assim, muitos municípios estão inventariando e reavaliando bens do ativo imobilizado
para a realização de ajustes contábeis e inicialização de procedimentos de depreciação,
amortização e exaustão de bens. Nesses inventários, é comum serem identificados
diversos bens inservíveis, ou seja, que não possuem mais utilidade para o poder público.
Esses bens normalmente são leiloados e os recursos obtidos com a venda, sob o enfoque
orçamentário, são considerados receitas públicas. Nesse contexto, pode-se afirmar que
as receitas provenientes da alienação de bens do poder público são classificadas como:
62
PÚBLICA
(A) Receita Patrimonial.
(B) Receitas de Capital.
(C) Receita de Investimentos.
(D) Receitas Correntes.
(E) Transferências Correntes.
3. Em uma prefeitura municipal, a confrontação do contrato, a nota de empenho e

o comprovante de entrega de livros didáticos a serem distribuídos aos alunos da rede
municipal de ensino é realizada no estágio do(a):
(A) Pagamento da despesa classificada no grupo de natureza de despesa Aquisição de
Bens.
(B) Fixação da despesa classificada no elemento de despesa Material de Consumo.
(C) Pagamento da despesa classificada na função Educação.
(D) Liquidação da despesa classificada no grupo de natureza de despesa Outras
Despesas Correntes.
(E) Empenho da despesa classificada no elemento de despesa Equipamentos e Material
Permanente.
4. A classificação orçamentária da despesa é estabelecida pela Lei nº 4.320/64 e

é fundamental para que se possa identificar como os recursos públicos estão sendo
aplicados. Com base nos dados abaixo, assinale a alternativa que corresponde ao valor
do somatório das Despesas Correntes:
Aquisição de computadores: R$ 8.000

Folha de pagamento: R$ 6.000
Serviços de limpeza: R$ 10.000
Juros e encargos da dívida: R$ 4.000
Construção de viaduto: R$ 17.000
Serviços de consultoria especializada: R$ 2.000
(A) R$ 29.000.
(B) R$ 22.000.
(C) R$ 13.000.
(D) R$ 17.000.
(E) R$ 20.000.
5. A despesa pública é, basicamente, o conjunto de ações feitas pelos órgãos públicos
63
PÚBLICA
para pagar serviços do governo e os investimentos realizados. Consubstancia-se em
uma das vertentes da Política Fiscal e deve ser administrada de maneira cuidadosa para
garantir os ideais dispostos na Política Econômica. Sobre os estágios da despesa pública,
é correto afirmar:
(A) É possível a realização de uma despesa pública sem prévio empenho, uma vez que
a legislação prevê despesas para as quais pode ser dispensada a nota de empenho.
(B) A liquidação da despesa ocorre com o despacho da autoridade competente,
determinando o seu pagamento através de ordem bancária.
(C) A fixação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo
por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito.
(D) O empenho é o ato emanado de autoridade competente no qual o fornecedor
cumpre com suas obrigações de entrega de material, obra ou serviço.
(E) A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor,
tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito, e o
reconhecimento por parte do poder público, da entrega adequada dos bens ou serviços
por parte do fornecedor.
REFERÊNCIAS
2019.

BRASIL, Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor

Público: Aplicado à União, Estado, Distrito Federal e municípios. 8ª edição. Brasília:
64
PÚBLICA
Secretaria do Tesouro Nacional, 2018.
JULIÃO, Edilson Oliveira. Entendendo a Contabilidade Pública. Campo Grande:

Solivros, 2001.
LIMA, Diana Vaz de. Contabilidade Pública: integrando União, Estados e Municípios
(Siafi e Siafem). 3ª Edição. São Paulo: Atlas, 2007.
MACHADO JUNIOR, J. T. A classificação de contas como instrumento de racionalização

do orçamento público: análises dos sistemas de classificação da Lei nº 4.320, de 17 de
março de 1964. [s. l.], 2018. Disponível em: <https://search.ebscohost.com/login.aspx?dir
ect=true&db=edsbas&AN=edsbas.84E87749&lang=pt-br&site=eds-live>. Acesso em: 03
nov. 2019.
65
PÚBLICA
66
PÚBLICA
3
unidade
SUBSISTEMAS
DE CONTAS E AS
TRANSAÇÕES NO SETOR
PÚBLICO
67
PÚBLICA
Caro (a) estudante!
Agora que conhecemos um pouco sobre a sistemática do planejamento público,

por meio de seus instrumentos, como o PPA, a LDO e a LOA; e conhecemos, ainda,
as classificações e os estágios das receitas e despesas públicas, chegou a hora que
compreendermos como se dá o tratamento contábil dessas receitas e despesas durante a
execução orçamentária.
Estudaremos, também, outros eventos que serão objeto de registro contábil e não
são considerados receitas ou despesas. Para isso, vamos estudar um pouco dos regimes
orçamentário e contábil, o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP e os
subsistemas de informações contábeis: patrimonial, orçamentário, de custos e de
compensação.
Ao compreender esses subsistemas e como eles estão estruturados no PCASP,
exemplificaremos alguns fatos contábeis e como se dão os registros contábeis nos
subsistemas patrimonial e orçamentário, valendo-se do método das partidas dobradas
(débitos e créditos).
Não se assuste se não aprender a fazer os registros por meio das partidas dobradas. A
intenção é fazer com que você entenda como funciona a dinâmica contábil pública.
Bons estudos!
3. OS SUBSISTEMAS CONTÁBEIS DO SETOR PÚBLICO E OS REGISTROS DAS

PRINCIPAIS TRANSAÇÕES
3.1 ASPECTOS CONCEITUAIS E LEGAIS
Para realizar as suas ações e desenvolver as políticas públicas de sua competência,

os órgãos públicos, assim como qualquer entidade, realizam o que denominamos
“transações” no seu dia a dia, como gastos; contraindo obrigações de pagamento, bem
como cobrando tributos, vendendo, produzindo e gerando direitos etc.
68
PÚBLICA
Assim, no setor público, temos inúmeras operações que podemos chamar de
típicas, envolvendo aspectos de natureza orçamentária, financeira e patrimonial, por
exemplo. Dentre as mais comuns, podemos citar pagamento de credores (fornecedores),
recebimento de recursos, compras de materiais e bens, contratação de serviços,
construção de obras públicas e pagamento de pessoal.
A maior parte dos recursos públicos são oriundos do orçamento público. Esses
recursos devem ser utilizados de forma a atender ao interesse da coletividade e, por
isso, dependem de autorização “da coletividade” (povo), através de seus representantes,
para a sua utilização. Essa autorização ocorre na aprovação da Lei Orçamentária Anual,
conforme estudado na primeira unidade.
Assim como os recursos em sua maior parte são oriundos do orçamento público, a
execução das políticas públicas também é realizada por meio dos gastos oriundos do
orçamento. A execução do orçamento promove, de modo geral, alterações no patrimônio
público. São poucos os casos em que o patrimônio público é gerado por fatos cuja origem
independe do orçamento, como o recebimento de bens em doação.
Dessa forma, a contabilidade do setor público, valendo-se de princípios, métodos,
critérios e técnicas oriundas da Ciência Contábil, tem a missão de acompanhar não
apenas a execução do orçamento público (execução orçamentária), como também a
evolução do patrimônio público.
Como estamos falando de contabilidade do setor público, ou seja, da administração
pública, não podemos nos esquecer do princípio da legalidade (art. 37 da CF de 1988).
Esse princípio determina que a administração pública só pode realizar aquilo que estiver
expressamente previsto (autorizado) em lei.
Nesse sentido, para conhecer e conceituar aspectos da contabilidade pública,
é necessário conhecer os dispositivos legais nos quais está baseada. Como já dito
anteriormente em outras unidades deste caderno, um dos principais alicerces da
contabilidade do setor público é a Lei nº 4.320/1964 que, em seu art. 89, estabelece que
“A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira
patrimonial e industrial”.
No que concerne especificamente à função orçamentária, podemos destacar outros
dispositivos da referida Lei, como o art. 29, que determina que “Caberá aos órgãos de
contabilidade ou de arrecadação organizar demonstrações mensais da receita arrecadada [...]”.
No entanto, está ainda em vigor outra norma de extrema importância: o Decreto-
Lei 200, de 1967. Este estabelece em seu art. 78 que “O acompanhamento da execução
orçamentária será feito pelos órgãos de contabilização”.
Esses dispositivos, dentre tantos outros, já deixam clara a função orçamentária
essencial no setor público, tanto na programação, quanto na execução, no controle e
69
PÚBLICA
na demonstração da arrecadação e do uso dos recursos públicos. Talvez seja uma das
peculiaridades que mais destacam a contabilidade do setor público em relação a outros
ramos.
No entanto, é possível identificar também duas outras importantes funções da
Contabilidade Pública na Lei nº 4.320 de 1964, como a patrimonial e, no caso de exercer
atividades industriais, a função industrial ou de custos.
Assim, como já mencionado na primeira unidade, o objeto da Contabilidade Pública
é o patrimônio público, entendido como o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou
intangíveis, onerados ou não. Engloba ainda os direitos e bens adquiridos, produzidos,
recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público.
Figura 16 - Funções da contabilidade pública

A Figura 16 ilustra bem a função ou objetivo da contabilidade do setor público de

fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de
natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade pública
e suas mutações.
A função patrimonial da Contabilidade Pública brasileira emergiu significativamente,
sofrendo muitas mudanças e passando por um longo período de estudos e discussões, com
o processo de convergência aos padrões internacionais de contabilidade. Esse processo
vem sendo materializado no Brasil por meio das Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público – NBCASP.
SAIBA MAIS
Saiba mais sobre a nova contabilidade pública brasileira e a convergência aos
padrões internacionais de contabilidade. Assista ao vídeo: https://www.youtube.
com/watch?v=YMyBn_1XF6A
70
PÚBLICA
3.2 REGIME ORÇAMENTÁRIO E CONTÁBIL
Na doutrina contábil pública, é comum evidenciarmos comentários no sentido de que

a contabilidade pública adota um regime misto: regime de caixa para a receita e regime de
competência para a despesa. Essa é uma visão equivocada que decorre da interpretação
do art. 35 da Lei nº 4.320/64, que dispõe:
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:

I - as receitas nele arrecadadas;
II - as despesas nele legalmente empenhadas.
Contudo, o referido dispositivo legal se refere ao regime orçamentário e não ao regime

contábil. Na mesma lei, a contabilidade é tratada em título específico, no qual determina-
se que as variações patrimoniais devem ser evidenciadas, sejam elas independentes ou
resultantes da execução orçamentária.
Como visto na segunda unidade, a receita, pelo enfoque orçamentário, representa
todos os ingressos de recursos para cobertura das despesas orçamentárias, tendo como
objetivo evitar que a execução das despesas orçamentárias ultrapasse a arrecadação
efetiva. Por isso a confusão do regime adotado.
No entanto, sob o aspecto patrimonial, a receita (receitas efetivas) é reconhecida no
momento do fato gerador (na competência do fato gerador), assim como as despesas,
independentemente de recebimento ou pagamento. Assim, o regime contábil público
adota, em sua plenitude, o regime de competência.
Vamos exemplificar:
Estamos no final de dezembro do ano de 20X0 e uma determinada empresa realizou
uma prestação de serviços e emitiu a correspondente nota fiscal. Naquele momento,
ocorreu o fato gerador de uma receita pública municipal, pois a empresa passou a ter
uma obrigação para com o poder público relativa ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza - ISSQN.
Vamos supor que o empresário só irá pagar/recolher aquele tributo no ano seguinte. No
subsistema orçamentário (regime orçamentário, essa receita só será reconhecida quando
do pagamento (em 20X1). No entanto, no regime contábil (patrimonial), a receita será
reconhecida pelo fato gerador, ou seja, na competência do fato gerador, reconhecendo a
receita ainda em 20X0 em contrapartida de um “direito a receber”.
71
PÚBLICA
EXERCÍCIO
Faça uma resenha sobre o artigo “Regime De Competência Aplicado Ao Setor
Público: Análise No Reconhecimento Dos Restos a Pagar Não Processados E
Despesas De Exercícios Anteriores Dos Municípios Brasileiros”, constante das referências desta
unidade e também disponibilizado no Ambiente Virtual de Aprendizagem.

3.3 SUBSISTEMAS DE INFORMAÇÕES CONTÁBEIS
O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre identificação,

mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão
do patrimônio público. Possui o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a
prestação de contas e a instrumentalização do controle social.
Para possibilitar o alcance desse objetivo, a contabilidade aplicada ao setor público
é organizada na forma de um sistema de informações, cujos subsistemas deverão estar
integrados entre si e a outros subsistemas de informações para oferecer produtos
diferentes em razão de suas finalidades, mas cujo produto final resulta na informação
sobre o patrimônio público.
Assim, o sistema contábil do setor público está estruturado nos seguintes
subsistemas de informações:
• Orçamentário;
• Patrimonial;
• Custos;
• Compensação.
O subsistema orçamentário visa a propiciar a avaliação e a instrumentalização

do controle do planejamento público. Para atendimento desse dispositivo, são
registrados nas contas do subsistema de informações orçamentárias os atos dessa
natureza, que consistem no controle da aprovação e execução do orçamento público, ou
seja, na previsão e realização da receita orçamentária e na fixação e execução da despesa
orçamentária.
O subsistema de informações patrimoniais procura evidenciar o patrimônio público,
sendo constituídos de valores, bens móveis e imóveis, direitos e obrigações. Esse
subsistema também comporta as variações do patrimônio. Dessa forma, no Plano de
72
PÚBLICA
Contas Aplicado ao Setor Público - PCASP o subsistema de informações patrimoniais
nos seguintes grupos: ativo, passivo e Patrimônio Líquido, variações diminutivas e
variações aumentativas.
O subsistema de custos deverá apurar os custos dos serviços públicos com o intuito
de apurar e mensurar os resultados da gestão, os custos dos serviços públicos, dos
programas de governo etc. O art. 85 da Lei 4.320/64 afirmou que a organização dos
serviços de contabilidade deverá permitir, dentre outros objetivos, a determinação dos
custos dos serviços industriais.
Contudo, o decreto Lei nº 200/67 ampliou o campo de apuração dos custos dos
serviços e determinou que “A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços, de
forma a evidenciar os resultados da gestão”.
Por fim, o subsistema de compensação registra os bens, os valores, as obrigações e
as situações não representados nos grupos que compõem o ativo e o passivo, e que
possam vir afetar o patrimônio. Representam valores em poder de terceiros ou recebidos
de terceiros, valores nominais emitidos, contabilizados em contas de compensação
apenas para efeito de registro e controle, não alterando o patrimônio quando de seu
registro, mas que possam modificá-lo no futuro.
Vamos compreender melhor as contas envolvidas em cada um destes subsistemas.
3.3.1 Subsistemas de informações contábeis e o Plano de Contas
Na Contabilidade Pública, os atos e os fatos da gestão são registrados com base

no Plano de Contas estruturado na forma desse sistema de informações, integrado por
subsistemas distintos e independentes. As operações são efetuadas fazendo uso d o
método das partidas dobradas (débito, representado pela letra “D” e crédito, representado
pela letra “C”) nos respectivos subsistemas de informações contábeis; e de acordo com
os atos e fatos de natureza orçamentária, patrimonial e de controle.
A estrutura básica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) compreende
sete níveis de desdobramento da classe, refletindo os seguintes subsistemas de
informações. O quadro abaixo apresenta, de forma resumida (em apenas dois níveis: 1.2;
3.1; 5.2; 6.3 etc.), o PCASP:
73
PÚBLICA
Quadro 3 – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP, sintético.
2. Passivo e Patrimônio Líquido

1. Ativo
2.1 Passivo Circulante
1.1 Ativo Circulante
2.2 Passivo Não Circulante
1.2 Ativo Não Circulante
2.3 Patrimônio Líquido
3. Variação Patrimonial Diminutiva 4. Variação Patrimonial Aumentativa

3.1 Pessoal em Encargos 4.1 Impostos, taxas e Contribuições de Melhoria
3.2 Benefícios Previdenciários e Assistenciais 4.2 Exploração / vendas de bens, serviços e
3.3 Uso de Bens, Serviços e Consumo de Cap. Fixo direitos
3.4 Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras 4.3 Variações Patrim. Aumentativas Financeiras
3.5 Transferências Concedidas 4.4 Transferências Recebidas
3.6 Desvalorização e Perdas de Ativos 4.5 Valorização e Ganhos com Ativos
3.7 Tributárias
3.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas 4.9 Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
5. Controles da Aprovação do Planejamento 6. Controles da E xecução do Planeja-

e mento e
Orçamento Orçamento
5.1 Planejamento Aprovado 6.1 Execução do Planejamento
5.2 Orçamento Aprovado 6.2 Execução do Orçamento
5.3 Inscrição de Restos a Pagar 6.3 Execução de Restos a Pagar
7. Controles Devedores 8. Controles Credores
7.1 Atos Potenciais 8.1 Execução dos Atos Potenciais

7.2 Administração Financeira 8.2 Execução da Administração Financeira
7.3 Dívida Ativa 8.3 Execução da Dívida Ativa
7.4 Riscos Fiscais 8.4 Execução dos Riscos Fiscais
7.8 Custos 8.8 Apuração de Custos
7.9 Outros Controles 8.9 Outros Controles
Nota-se que as contas contábeis não foram identificadas com o subsistema a que
pertencem, mas classificadas segundo a natureza das informações que evidenciam,
ou seja: informações de natureza patrimonial, informações de natureza orçamentária
e informações de natureza típica de controle:
74
PÚBLICA
• 1, 2, 3 e 4 – contas com informação de natureza patrimonial;
• 5 e 6 – contas com informação de natureza orçamentária;
• 7 e 8 – contas com informação de natureza típica de controle.
No entanto, para melhor visualizarmos neste caderno, diferenciamos os grupos de

contas em cores que representam cada um dos subsistemas:
Subsistema Patrimonial
Subsistema Orçamentário
Subsistema de Custos
Subsistema de Compensação
Isso permite estabelecer uma relação entre as contas contábeis, segundo a natureza
das informações que evidenciam, com os subsistemas de informações que o Plano de
Contas deverá refletir, segundo o disposto na Resolução/CFC 1.129/2008, alterada pela
Resolução/CFC 1.268/2009.
Vamos estudar cada um dos subsistemas? Isso nos dará uma visão melhor de como os
atos e os fatos da administração pública refletem em cada um deles.
3.3.2 Subsistema patrimonial
Quando pensamos patrimônio, devemos pensar em bens, direitos e obrigações, e os

fatos que alteram/interferem nessa composição. Assim, exemplificando de uma forma
simples do cotidiano, o nosso patrimônio é constituído pelos nossos bens (dinheiro,
casa, carro, equipamentos), direitos (o que outras pessoas nos devem) e obrigações (o que
nós devemos a outras pessoas), além de tudo o que interfere. A diferença entre os bens,
os direitos (somados) e as obrigações é denominada Patrimônio Líquido - PL.
PL = Bens + Direitos - Obrigações
O artigo 106 da Lei n. 4.320/64 define algumas regras para a avaliação (reconhecimento
e valoração) dos elementos patrimoniais:
75
PÚBLICA
Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá às normas
seguintes:
I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor
nominal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de
câmbio vigente na data do balanço;
II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de
produção ou de construção;
III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.
§ 1° Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando
em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes
importâncias em moeda nacional.
§ 2º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e
valores em espécie serão levadas à conta patrimonial.
§ 3º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.
É importante destacar que as NBC TSP trouxeram novidades em relação à mensuração

e à avaliação de ativos e passivos públicos; e todos os exemplos trabalhados neste caderno
já estão de acordo com estas normas, ok?
Os atos administrativos que resultam em fatos contábeis patrimoniais podem ser
classificados em permutativos e modificativos. A diferença entre esses dois reside no
Patrimônio Líquido, no sentido se afeta ou não este (AZEVEDO; SOUZA; VEIGA, 2010). E
Em outras palavras, quando um fato administrativo não alterar o valor do Patrimônio
Líquido, será considerado permutativo, pois haverá apenas mudança de qualidades
patrimoniais, como no caso de compra de mercadorias à vista (na qual há troca de
dinheiro por bens).
No entanto, quando um fato administrativo alterar o valor do Patrimônio Líquido, será
considerado modificativo (aumentativo ou diminutivo). Por exemplo: o reconhecimento
de uma receita pelo fato gerador, enfoque patrimonial, é um fato modificativo aumentativo
(variação patrimonial aumentativa).
Esse fato trouxe um novo ativo (direito a receber ou dinheiro, no caso da entrada
concomitante de recursos), sem que para isso diminuísse outro ativo ou contraísse
uma obrigação. Isso faz com que o Patrimônio Líquido aumente. Outro exemplo que
poderíamos citar é a depreciação, que consiste na perda de valor de bens decorrente de seu
uso (desgaste). Nesse caso, o fato modificativo seria diminutivo (variações patrimoniais
diminutivas).
Conforme já foi visto, o subsistema de informações patrimoniais procura evidenciar
o patrimônio público, sendo esses patrimônios constituídos de valores, bens móveis
76
PÚBLICA
e imóveis, direitos e obrigações. Esse subsistema também comporta as variações
do patrimônio. Dessa forma, no PCASP o subsistema de informações patrimoniais é
representado nos seguintes grupos: 1 – ativo; 2 – passivo; 2.3 - Patrimônio Líquido; 3 -
variações diminutivas; e 4 - variações aumentativas.
Quadro 4 – PCASP sintético: subsistema patrimonial
2. Passivo e Patrimônio Líquido

1. Ativo
2.1 Passivo Circulante
1.1 Ativo Circulante
2.2 Passivo Não Circulante
1.2 Ativo Não Circulante
2.3 Patrimônio Líquido
3. Variação Patrimonial Diminutiva 4. Variação Patrimonial Aumentativa

3.1 Pessoal em Encargos 4.1 Impostos, taxas e Contribuições de Melhoria
3.2 Benefícios Previdenciários e Assistenciais 4.2 Exploração / vendas de bens, serviços e direitos
3.3 Uso de Bens, Serviços e Consumo de Cap. Fixo 4.3 Variações Patrim. Aumentativas Financeiras
3.4 Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras 4.4 Transferências Recebidas
3.5 Transferências Concedidas 4.5 Valorização e Ganhos com Ativos
3.6 Desvalorização e Perdas de Ativos
3.7 Tributárias
3.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas 4.9 Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
No grupo do ativo, encontram-se os bens e direitos. O grupo é dividido primeiramente

em circulante e não circulante, conforme sua liquidez. Conceituando de forma simples,
os ativos circulantes se referem aos recursos que podem ser transformados em dinheiro
dentro de um curto prazo (caixa, estoques, valores a receber de curto prazo, aplicações
de liquidez imediata etc.); já os ativos não circulantes dizem respeito aos recursos que
só podem ser acessados a longo prazo (imóveis, mobiliários, veículos, maquinários etc.).
Vamos demonstrar algumas contas deste grupo no Plano de Contas para facilitar o
entendimento:
1.0.0.0.0.00.00 ATIVO
1.1.0.0.0.00.00 ATIVO CIRCULANTE
1.1.1.0.0.00.00 Caixa E Equivalentes de Caixa
1.1.1.1.0.00.00 Caixa E Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional
1.1.2.0.0.00.00 Créditos a Curto Prazo
77
PÚBLICA
1.1.2.2.0.00.00 Créditos Tributários a Receber
1.1.2.3.0.00.00 Dívida Ativa Tributaria
Investimentos e Aplicações Temporárias a Curto
1.1.4.0.0.00.00
Prazo
1.1.5.0.0.00.00 Estoques
1.2.0.0.0.00.00 ATIVO NÃO-CIRCULANTE
1.2.1.0.0.00.00 Ativo Realizável a Longo Prazo
1.2.1.1.0.00.00 Créditos a Longo Prazo
1.2.1.1.1.02.00 Créditos Tributários a Receber (longo prazo)
1.2.1.1.1.03.00 Dívida Ativa Tributaria (longo prazo)
Investimentos e Aplicações Temporárias a Longo
1.2.1.3.0.00.00
Prazo
1.2.2.0.0.00.00 Investimentos
1.2.2.1.0.00.00 Participações Permanentes
1.2.3.0.0.00.00 Imobilizado
1.2.3.1.0.00.00 Bens Moveis
1.2.3.2.0.00.00 Bens Imóveis
(-) Depreciação, Exaustão e Amortização Acumu-
1.2.3.8.0.00.00
ladas
1.2.4.0.0.00.00 Intangível
1.2.4.1.0.00.00 Softwares
Marcas, Direitos e Patentes Industriais - Consoli-
1.2.4.2.1.00.00
dação
1.2.4.3.0.00.00 Direito de Uso de Imóveis
Já no grupo do passivo, encontram-se as obrigações, ou seja, compromissos (dívidas)

que o ente público possui para com credores. O grupo também é dividido em circulante
e não circulante, conforme prazo de pagamento. Vamos também demonstrar algumas
contas deste grupo no Plano de Contas para facilitar o entendimento:
2.0.0.0.0.00.00 PASSIVO E PATRIMÔNIO LIQUIDO

2.1.0.0.0.00.00 PASSIVO CIRCULANTE
2.1.1.0.0.00.00 Obrigações Trabalhistas, Previd. e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo
2.1.1.1.0.00.00 Pessoal a Pagar
2.1.1.2.0.00.00 Benefícios Previdenciários a Pagar
78
PÚBLICA
2.1.1.4.0.00.00 Encargos Sociais a Pagar
2.1.2.0.0.00.00 Empréstimos e Financiamentos a Curto Prazo
2.1.3.0.0.00.00 Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo
2.2.0.0.0.00.00 PASSIVO NAO-CIRCULANTE
2.2.1.0.0.00.00 Obrigações Trabalhistas, Previd. e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo
2.2.2.1.0.00.00 Empréstimos a Longo Prazo
2.2.2.2.0.00.00 Financiamentos a Longo Prazo
2.2.3.0.0.00.00 Fornecedores a Longo Prazo
2.2.4.0.0.00.00 Obrigações Fiscais a Longo Prazo
O Patrimônio Líquido representa a situação líquida patrimonial da entidade,

representada pela diferente entre (bens + direitos) e obrigações. Vamos também
demonstrar algumas contas deste grupo no Plano de Contas para facilitar o entendimento:
2.3.0.0.0.00.00 PATRIMÔNIO LIQUIDO

2.3.1.0.0.00.00 Patrimônio Social e Capital Social
2.3.1.1.0.00.00 Patrimônio Social
2.3.1.2.0.00.00 Capital Social Realizado
2.3.3.0.0.00.00 Reservas de Capital
2.3.4.1.0.00.00 Ajustes de Avaliação Patrimonial de Ativos
2.3.4.2.0.00.00 Ajustes de Avaliação Patrimonial de Passivos
2.3.5.0.0.00.00 Reservas de Lucros
2.3.6.1.0.00.00 Reserva De Reavaliação
2.3.7.0.0.00.00 Resultados Acumulados
2.3.7.1.0.00.00 Superávits ou Déficits Acumulados
2.3.7.1.1.01.00 Superávits ou Déficits do Exercício
Destacamos em vermelho as contas que recebem e acumulam os resultados patrimoniais

(diferença entre as variações patrimoniais aumentativas e as variações patrimoniais
diminutivas). Entrando nas variações patrimoniais, vamos começar pelas variações
patrimoniais diminutivas, ou seja, aquelas que reduzem o patrimônio líquido da entidade.
Vamos também demonstrar algumas contas desse grupo no Plano de Contas para
facilitar o entendimento:
79
PÚBLICA
3.0.0.0.0.00.00 VARIAÇÃO PATRIMONIAL DIMINUTIVA
3.1.0.0.0.00.00 Pessoal e Encargos
3.1.1.0.0.00.00 Remuneração a Pessoal
3.1.2.0.0.00.00 Encargos Patronais
3.1.9.1.0.00.00 Indenizações e Restituições Trabalhistas
3.2.1.0.0.00.00 Aposentadorias e Reformas
3.3.0.0.0.00.00 Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo
3.3.1.0.0.00.00 Uso de Material De Consumo
3.3.1.1.0.00.00 Consumo De Material
3.3.1.2.0.00.00 Distribuição De Material Gratuito
3.3.2.0.0.00.00 Serviços
3.3.2.2.0.00.00 Serviços Terceiros – Pessoa Física
3.3.2.3.0.00.00 Serviços Terceiros – Pessoa Jurídica
3.3.3.0.0.00.00 Depreciação, Amortização E Exaustão
3.3.3.1.0.00.00 Depreciação
3.3.3.2.0.00.00 Amortização
3.3.3.3.0.00.00 Exaustão
3.4.0.0.0.00.00 Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras
3.4.1.0.0.00.00 Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Obtidos
3.5.0.0.0.00.00 Transferências Concedidas
3.5.2.0.0.00.00 Transferências Inter Governamentais
3.5.3.1.0.00.00 Transferências A Instituições Privadas Sem Fins Lucrativos
As variações patrimoniais aumentativas, por sua vez, são aquelas que promovem
o aumento do Patrimônio Líquido. Vejamos também algumas contas para facilitar o
entendimento:
4.0.0.0.0.00.00 VARIAÇÃO PATRIMONIAL AUMENTATIVA

4.1.0.0.0.00.00 Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria
4.1.1.0.0.00.00 Impostos
4.1.1.1.0.00.00 Impostos Sobre Comercio Exterior
4.1.1.2.0.00.00 Impostos Sobre Patrimônio e a Renda
4.1.1.3.0.00.00 Impostos Sobre a Produção e a Circulação
80
PÚBLICA
4.1.2.0.0.00.00 Taxas
4.1.3.0.0.00.00 Contribuições de Melhoria
4.5.0.0.0.00.00 Transferências Recebidas
4.5.2.0.0.00.00 Transferências Inter Governamentais
4.6.0.0.0.00.00 Valorização e Ganhos com Ativos
4.6.1.0.0.00.00 Reavaliação de Ativos
4.6.1.1.0.00.00 Reavaliação de Imobilizado
4.6.2.0.0.00.00 Ganhos com Alienação
4.9.2.2.0.00.00 Dividendos e Rendimentos de Outros Investimentos
4.9.9.5.0.00.00 Indenizações
Ficou mais fácil o entendimento dos agrupamentos das contas e quais fatos possuem
natureza patrimonial? É importante destacar que o Plano de Contas Aplicado ao Setor
Público é muito maior. As contas demonstradas acima são apenas algumas das principais.

Por que a depreciação é uma variação patrimonial diminutiva se ela não repre-
senta nenhum gasto governamental?
Agora que conhecemos os grupos e as principais contas, que tal visualizarmos alguns
lançamentos contábeis (registros de transações) típicos do setor público no subsistema
patrimonial?
3.3.2.1 Registro contábil de transações típicas do setor público –

subsistema patrimonial
Vamos iniciar com os lançamentos relativos às receitas públicas e os seus estágios

(apenas os estágios que exercem influência permutativa ou modificativa na situação
patrimonial da entidade). Só para lembrar, falamos dos estágios da receita e da despesa na
segunda unidade.

81
PÚBLICA
a) Reconhecimento da receita (ISSQN): no enfoque patrimonial, a receita é reconhecida
no estágio do lançamento, ou seja, momento do fato gerador, que cria para o ente público
um direito de recebimento.
D - 1.1.2.2.0.00.00 Créditos Tributários a Receber

C - 4.1.1.3.0.00.00 Impostos Sobre a Produção e a Circulação
Observa-se que foi creditada uma conta do grupo quatro (variações patrimoniais
aumentativas), ou seja, é um fato contábil modificativo aumentativo.
b) Arrecadação da receita tributária (ISSQN): para efeito de registro contábil,

consideramos a arrecadação e o recolhimento como um estágio, apenas. Este se dá no
momento que o ente público recebe os recursos oriundos do crédito tributário. Notem
que, no estágio anterior, reconhecemos um direito a receber. Nesse momento, estamos
registrando o recebimento desse direito.
D - 1.1.1.1.0.00.00 Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional

C - 1.1.2.2.0.00.00 Créditos Tributários a Receber
Observa-se que foram debitadas e creditadas apenas contas do grupo 1 (ativo),

não influenciando o Patrimônio Líquido da entidade e, portanto, é um fato
permutativo.
Vamos agora para a aquisição de um bem permanente, por exemplo, um veículo.
Lembrando que as despesas orçamentárias passam por alguns estágios (unidade II). No
caso das despesas orçamentárias, o subsistema patrimonial somente sofre influência dos
estágios da liquidação e pagamento.
a) Aquisição de um veículo - momento da liquidação. Esse momento é caracterizado

pelo recebimento do veículo por parte do ente público.
D - 1.2.3.1.0.00.00 Bens Móveis

C - 2.1.3.0.0.00.00 Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo
Observa-se que foram debitadas e creditadas apenas contas dos grupos 1 (ativo) e 2.1
(passivo circulante), não influenciando o Patrimônio Líquido da entidade e, portanto,
configurando um fato permutativo.
82
PÚBLICA
b) Aquisição de um veículo - momento do pagamento.
D - 2.1.3.0.0.00.00 Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo

C - 1.1.1.1.0.00.00 Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional
Observa-se que foram debitadas e creditadas apenas contas dos grupos 2.1 (passivo
circulante) e 1 (ativo), não influenciando o Patrimônio Líquido da entidade e, portanto, é
um fato permutativo.
c) Veículo - momento da depreciação. A depreciação não é considerada um estágio

da despesa orçamentária, mas um evento “puramente” patrimonial. Representa a
perda de valor de um bem no tempo, em razão do seu uso, conforme a sua vida útil. O
reconhecimento dessa perda caracteriza uma variação patrimonial diminutiva.
D - 3.3.3.1.0.00.00 Depreciação
C - 1.2.3.8.0.00.00 Depreciação, Exaustão e Amortização acumuladas
Como dito anteriormente, o reconhecimento da depreciação caracteriza uma variação

patrimonial diminutiva, ou seja, evidenciando um fato contábil modificativo diminutivo
(foi debitada conta do grupo três).
Vamos exemplificar agora com a contratação de serviços de terceiros de pessoas

jurídicas. Da mesma forma que o veículo, devemos observar que no subsistema patrimonial
são registrados eventos nos estágios da liquidação e do pagamento da despesa.
a) Serviços de terceitos pessoa jurídica - momento da liquidação. Esse momemto

é caracterizado pelo reconhecimento por parte do ente público de que o serviço foi
adequadamente prestado.
D - 3.3.2.3.0.00.00 Serviços Terceiros - PJ

Nota-se que, diferentemente do caso do veículo, os serviços foram debitados na conta

do grupo três (aariações patrimoniais diminutivas). Isso ocorre porque um ativo (bens e
direitos) é caracterizado pela possibilidade de gerar benefícios econômicos futuros, ou
seja, o veículo adquirido poderá ser utilizado pelo ente público (gerando benefícios em
virtude do seu uso) ao longo de sua vida útil. Já o serviço não é um bem adquirido e nem
83
PÚBLICA
mesmo um direito.
Caracteriza, portanto, uma despesa efetiva, pois não possui a característica de gerar
benefícios econômicos no futuro. É como dizer que o serviço “já foi consumido”. Por
exemplo, o fornecimento de energia elétrica é um serviço. Como o ente público não
armazena a energia, mas consome-a, esse serviço não irá gerar benefícios econômicos
futuros. Portanto, é um fato contábil modificativo diminutivo.
b) Serviços de terceitos pessoa jurídica - momento do pagamento.

Para finalizar as principais transações, vamos exemplificar com a compra de materiais

de consumo; nesse caso, medicamentos.
a) Compra de medicamentos - momento da liquidação. Esse é o momento em que o

fornecedor entrega os medicamentos para o poder público reconhece o recebimento.
D - 1.1.5.6.0.00.00 Almoxarifado
Observa-se que foram debitadas e creditadas apenas contas dos grupos 1 (ativo) e 2.1
(passivo circulante), não influenciando o Patrimônio Líquido da entidade e, portanto,
configurando um fato permutativo.
b) Compra de medicamentos - momento do pagamento.

84
PÚBLICA
c) Medicamentos - consumo de materiais. Assim como a depreciação, no caso do
veículo, o consumo de materiais dos estoques e almoxarifados não representa um estágio
da despesa orçamentária. No entanto, quando um material, nesse caso medicamente,
é consumido, perde a sua característica de poder gerar benefícios econômicos futuros,
ou seja, perde a sua característica de ativo. Por isso, o consumo dos medicamentos é
reconhecido como uma variação patrimonial diminutiva.
D - 3.3.1.1.0.00.00 Consumo de Material

C - 1.1.5.6.0.00.00 Almoxarifado
Como dito anteriormente, o consumo de materiais caracteriza uma variação

patrimonial diminutiva, ou seja, evidenciando um fato contábil modificativo diminutivo
(foi debitada conta do grupo 3).
No encerramento do exercício financeiro (ano civil), todas as contas dos grupos 3

(variações patrimoniais diminutivas) e do grupo 4 (variações patrimoniais aumentativas)
são encerradas, tendo em contrapartida, conta do grupo 2.3 (Patrimônio Líquido),
confome exemplos abaixo:
a) Encerramento das contas do grupo 3 – variações patrimoniais diminutivas
D - 2.3.7.1.1.01.00 Superávits ou Déficits do Exercício

C - 3.0.0.0.0.00.00 Variação Patrimonial Diminutiva (Cada Conta Com Saldo)
b) Encerramento das contas do grupo 4 – variações patrimoniais aumentativas
D - 4.0.0.0.0.00.00 Variação Patrimonial Aumentativa (cada conta com saldo)

C - 2.3.7.1.1.01.00 Superávits ou Déficits do Exercício
É neste momento que evidenciamos como as variações patrimoniais aumentativas e

diminutivas afetam o Patrimônio Líquido da entidade.
Agora que já compreendemos o subsistema patrimonial, vamos aprender um pouco
mais sobre o subsistema orçamentário.
85
PÚBLICA
3.3.3 Subsistema orçamentário
Como visto na unidade 1, o art. 165 da Constituição Federal estabelece que “leis
de iniciativa do poder executivo estabelecerão: o plano plurianual, as diretrizes
orçamentárias e os orçamentos anuais”. Já vimos também que o subsistema orçamentário
visa a propiciar a avaliação e a instrumentalização do controle do planejamento público.
Para atendimento desse dispositivo, são registrados nas contas do subsistema de
informações orçamentárias os atos dessa natureza, que consistem no controle da
aprovação e execução do orçamento público; ou seja, na previsão e na realização da
receita orçamentária e na fixação e execução da despesa orçamentária.
No novo Plano de Contas aplicado ao Setor Público - PCASP, o sistema orçamentário
está destacado nas classes 5 e 6, conforme pode ser visto no quadro abaixo:
Quadro 5 – PCASP sintético: Subsistema Orçamentário

5. Controles da Aprovação do 6. Controles da E xecução do
Planejamento e Orçamento Planejamento e Orçamento
5.1 Planejamento Aprovado 6.1 Execução do Planejamento
5.2 Orçamento Aprovado 6.2 Execução do Orçamento
5.3 Inscrição de Restos a Pagar 6.3 Execução de Restos a Pagar
Observa-se que toda a classe 5 se refere à questão do planejamento e orçamento e

suas alterações, além da inscrição em restos a pagar; e a classe 6 agrupa toda a execução
destes.
Vamos demonstrar algumas contas destes grupos no Plano de Contas para facilitar o
entendimento:
5.0.0.0.0.00.00 CONTROLES DA APROVAÇÃO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO

5.1.0.0.0.00.00 PLANEJAMENTO APROVADO
5.1.1.0.0.00.00 PPA - Aprovado
5.2.0.0.0.00.00 ORÇAMENTO APROVADO
5.2.1.0.0.00.00 Previsão da Receita
5.2.1.1.0.00.00 Previsão Inicial da Receita
5.2.1.2.0.00.00 Alteração da Previsão da Receita
5.2.2.0.0.00.00 Fixação da Despesa
5.2.2.1.0.00.00 Dotação Orçamentária
86
PÚBLICA
5.2.2.1.1.00.00 Dotação Inicial
5.2.2.1.2.01.00 Credito Adicional – Suplementar
5.2.2.1.2.02.00 Credito Adicional - Especial
5.2.2.1.2.03.00 Credito Adicional – Extraordinário
5.2.2.1.9.00.00 Cancelamento/Remanejamento De Dotação
5.3.0.0.0.00.00 INSCRIÇÃO DE RESTOS A PAGAR
5.3.1.0.0.00.00 Inscrição de Restos a Pagar não Processados
5.3.1.1.0.00.00 Restos a Pagar não Processados Inscritos
5.3.2.0.0.00.00 Inscrição de Restos a Pagar Processados
5.3.2.1.0.00.00 Restos a Pagar Processados - Inscritos
6.0.0.0.0.00.00 CONTROLES DA EXECUÇÃO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO

6.1.0.0.0.00.00 EXECUÇÃO DO PLANEJAMENTO
6.1.1.0.0.00.00 Execução do PPA
6.2.0.0.0.00.00 EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO
6.2.1.0.0.00.00 Execução da Receita
6.2.1.1.0.00.00 Receita a Realizar
6.2.1.2.0.00.00 Receita Realizada
6.2.1.3.0.00.00 (-) Deduções Da Receita Orçamentária
6.2.2.0.0.00.00 Execução da Despesa
6.2.2.1.0.00.00 Disponibilidades de Crédito
6.2.2.1.1.00.00 Credito Disponível
6.2.2.1.3.01.00 Credito Empenhado a Liquidar
6.2.2.1.3.02.00 Credito Empenhado em Liquidação
6.2.2.1.3.03.00 Credito Empenhado Liquidado a Pagar
6.2.2.1.3.04.00 Credito Empenhado Pago
6.3.0.0.0.00.00 EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR
6.3.1.0.0.00.00 Execução de Restos a Pagar Não Processados
6.3.1.1.0.00.00 Restos a Pagar Não Processados a Liquidar
6.3.1.2.0.00.00 Restos a Pagar Não Processados em Liquidação
6.3.1.3.0.00.00 Restos a Pagar Não Processados Liquidados a Pagar
6.3.1.4.0.00.00 Restos a Pagar Não Processados Pagos
6.3.2.0.0.00.00 Execução de Restos a Pagar Processados
87
PÚBLICA
6.3.2.1.0.00.00 Restos a Pagar Processados a Pagar
6.3.2.2.0.00.00 Restos a Pagar Processados Pagos
Como já mencionado neste caderno, o sistema orçamentário é composto basicamente

por receitas e despesas. É necessário lembrarmos, ainda, que as receitas e as despesas
orçamentárias passam por estágios. Nesse contexto, precisamos compreender que as
receitas orçamentárias, no âmbito do subsistema orçamentário, serão contabilizadas
em apenas dois estágios: previsão e arrecadação. Já a despesa, nesse subsistema,
compreenderá os estágios da fixação, empenho, liquidação e pagamento.
Nota-se que o estágio do lançamento da receita, por exemplo, ficou de fora, pois é
caracterizado tão somente pelo reconhecimento de um direito a receber; sendo assim, só
produz efeitos de natureza patrimonial. O mesmo ocorre com outros exemplos dados no
subsistema patrimonial, como depreciação e consumo de materiais.
A preocupação no subsistema orçamentário é restrita ao controle orçamentário,
da estimativa de receita e sua arrecadação, bem como da fixação da despesa e sua
realização dentro de determinado período. Compreende, ainda, as despesas pendentes
de pagamento ao final do período (restos a pagar). Note-se que nesse subsistema não
existe saldo de bens do imobilizado; por exemplo, não existe saldo de caixa, patrimônio
líquido etc.
Agora que conhecemos os grupos e as principais contas, que tal visualizarmos alguns
lançamentos contábeis (registros de transações) típicos do setor público no subsistema
orçamentário?
3.3.3.1 Registro contábil de transações típicas do setor público –

subsistema orçamentário
Vamos iniciar com os lançamentos relativos à previsão de receita e à fixação da despesa

orçamentárias. Só para lembrar, falamos dos estágios da receita e da despesa na unidade
II.
a) Previsão da receita orçamentária. Registro contábil detalhado de todas as receitas

previstas no orçamento anual, com base em estimativas.
D - 5.2.1.1.x.xx.xx Previsão inicial da receita

C - 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar
88
PÚBLICA
É importante destacar que esse e os próximos exemplos estão em um nível sintético
(agrupado) para fins didáticos. Na prática, faz-se um registro para cada receita em seu
maior nível de detalhamento, conforme classificação estudada na unidade II.
b) Fixação da despesa orçamentária. Observando-se as fontes diferenciadas de

recursos e sua destinação, bem como outras normas, o ente pública fixa no orçamento
como irá utilizar (gastar/investir) os recursos arrecadados no exercício.
D - 5.2.2.1.x.xx.xx Dotação orçamentária inicial

C - 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito disponível
Continuando, vamos demonstrar os lançamentos relativos à execução do orçamento

(arrecadação das receitas e execução das despesas).
a) Reconhecimento da receita orçamentária. No enfoque orçamentário, a receita é

reconhecida no momento da arrecadação.
D - 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar

C - 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada
b) Registro do empenho da despesa. O empenho, conforme estudado na unidade II, é o

primeiro estágio da execução da despesa. Deve ser prévio à sua efetiva realização.
D - 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito disponível

C - 6.2.2.1.3.01.xx Crédito empenhado a liquidar
c) Registro pelo recebimento das mercadorias ou serviços prestados (liquidação, pelo

enfoque orçamentário). Essa etapa, em razão das NBCASP, foi dividida em duas: liquidação
e liquidado. De forma resumida, “em liquidação” é quando o fornecedor realizou a
entrega, porém o servidor público responsável pelo recebimento ainda não atestou o
recebimento. Isso poderia ocorrer em entregas de grandes quantidades, que necessitaria
de maior tempo para conferência e em outros casos. Já a expressão “liquidado” significa
dizer que o servidor público responsável atestou o recebimento da mercadoria/serviço/
obra.
89
PÚBLICA
D - 6.2.2.1.3.01.xx Crédito empenhado a liquidar
C - 6.2.2.1.3.02.xx Crédito empenhado em liquidação
D - 6.2.2.1.3.02.xx Crédito empenhado em liquidação

C - 6.2.2.1.3.03.xx Crédito empenhado liquidado a pagar
d) Rgistro do pagamento da despesa orçamentária. Após devidamente liquidada a

despesa, o ente público irá proceder ao pagamento.
D - 6.2.2.1.3.03.xx Crédito empenhado liquidado a pagar

C - 6.2.2.1.3.04.xx Crédito empenhado pago
É importante notar que, no subsistema orçamentário, não importa qual a receita ou

qual a despesa, se é a compra de um veículo, de medicamentos ou ainda a prestação de
serviços ou a execução de uma obra pública, os registros são iguais. Muda-se apenas o
detalhamento da classificação orçamentária, conforme estudado na unidade II.
No encerramento do exercício, no subsistema orçamentário, todas as contas vistas
anteriormente são encerradas (zeradas), e as despesas não pagas são inscritas em restos
a pagar, para pagamento no exercício seguinte.
3.3.4 Subsistema de custos
De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, o

subsistema de custos tem por finalidade registrar, processar e evidenciar os custos dos
bens e serviços produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública.
A NBC T 16.11, que trata do Sistema de Informação de Custos do Setor Público, foi
aprovada pela Resolução CFC nº 1.366/11, trazendo consigo basicamente objetivos e
aspectos conceituais da implementação de sistemas de custos no setor público.
De acordo com a referida norma, o Sistema de Custos do Setor Público tem por objetivo:
a. Mensurar, registrar e evidenciar os custos dos produtos, serviços, programas,
projetos, atividades, ações, órgãos e outros objetos de custos da entidade.
b. Apoiar a avaliação de resultados e desempenhos, permitindo a comparação entre
90
PÚBLICA
os custos da entidade com os custos de outras entidades públicas, estimulando a
melhoria do desempenho dessas entidades.
c. Apoiar a tomada de decisão em processos, tais como comprar ou alugar, produzir
internamente ou terceirizar determinado bem ou serviço.
d. Apoiar as funções de planejamento e orçamento, fornecendo informações que
permitam projeções mais aderentes à realidade com base em custos incorridos e
projetados.
e. Apoiar programas de controle de custos e de melhoria da qualidade do gasto.
Observa-se nos objetivos do subsistema um enfoque totalmente gerencial, que

pode trazer informações de suma importância para os gestores públicos, no intuito de
promover a tomada de decisões mais assertivas.
Contudo, considerando que a norma define apenas aspectos conceituais trazidos
da Contabilidade de Custos, sem estabelecer padrões de registro e apuração; e que as
informações de custos e suas formas de implementação no setor público ainda são
objeto de discussões na atualidade, necessitando ainda de muitas definições, não iremos
abordar esse assunto neste caderno em maiores detalhes.
3.3.5 Subsistema de compensação
O subsistema de compensação também constitui um grupo ou olhar que inexiste na

contabilidade da iniciativa privada, ou seja, é mais uma peculiaridade do setor público.
Esse subsistema evidencia as contas que não produzem alteração patrimonial de
imediato, tanto quantitativa quanto qualitativamente.
São chamadas de contas de natureza de controle, como pode ser evidenciado nas
próprias nomenclaturas das contas dos grupos 7 e 8 do PCASP.
91
PÚBLICA
Quadro 6 – PCASP sintético: subsistema de compensação
8. Controles Credores
7. Controles Devedores
7.1 Atos Potenciais
8.1 Execução dos Atos Potenciais
7.2 Administração Financeira
8.2 Execução da Administração Financeira
7.3 Dívida Ativa
8.3 Execução da Dívida Ativa
7.4 Riscos Fiscais
8.4 Execução dos Riscos Fiscais
7.9 Outros Controles
8.9 Outros Controles
O subsistema de compensação registra os atos administrativos praticados pelo gestor

da entidade que possam a vir afetar o patrimônio da entidade, conforme disposto no
art. 105, § 5º da Lei nº 4.320/64. Assim, podemos destacar alguns dos principais atos
compreendidos neste subsistema:
• Avais e garantias;
• Cauções;
• Convênios;
• Contratos, etc.
As contas do subsistema de compensação têm função precípua de controle de bens,

direitos e obrigações potenciais, ou seja, que ainda não existem, porém em virtude da
celebração de um contrato, por exemplo, possivelmente virão a existir.
Da mesma forma, essas contas representam bens ou valores do poder público em
poder de terceiros ou vice-versa, tais como: fiança, aval, hipoteca, contratos, convênios,
suprimento de fundos, cauções em títulos, responsáveis por valores públicos (em
apuração) etc.
Vamos utilizar como exemplo de registro contábil a prestação e a execução de garantia
em uma parceria público-privada:
Prestação da garantia.
D - 7.1.2.1.x.xx.xx Garantias e Contragarantias Concedidas

C - 8.1.2.1.x.xx.xx Execução de Garantias e Cont. Concedidas PPP a Executar
92
PÚBLICA
Execução da garantia.
D - 8.1.2.1.x.xx.xx Execução de Garantias e Cont. Concedidas PPP a Executar

C - 8.1.2.1.x.xx.xx Execução de Garantias e Cont. Concedidas PPP Executadas
No subsistema de compensação, encerraremos com esta contextualização simples,

pois o maior foco para o gestor público, no que concerne às análises e aos olhares da
informação contábil, se concentram nos aspectos patrimoniais, orçamentários e fiscais.
Se você não gravou esses lançamentos, seja no subsistema patrimonial, orçamentário
ou de compensação (quais contas debitar, quais contas creditar), não se preocupe. O
intuito é que você compreenda a sistemática contábil pública, principalmente no sentido
de promover a capacidade de análise das demonstrações e a participação nas discussões;
e até mesmo na elaboração dos instrumentos de planejamento do setor público.
PARA REFLETIR
Qual é a vantagem para o gestor público ter tantos olhares diferentes (subsis-
temas) sobre as mesmas informações?
SUGESTÃO DE LIVRO
O livro de Rosa (2011) aborda as mudanças
advindas do processo de convergência da
contabilidade pública brasileira aos padrões internacionais
de contabilidade pública, evidenciando novos enfoques,
reconhecimento de variações patrimoniais e os registros das
principais transações do setor público.
Consulte em: ROSA, Maria Berenice. Contabilidade do

Setor Público: de acordo com as inovações das Normas
Brasileiras de Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2011.
93
PÚBLICA
Nessa unidade, você conheceu como se dá o tratamento contábil das receitas e as

despesas públicas durante a execução orçamentária, além de outros eventos de natureza
patrimonial que não são classificados como receitas ou despesas. Para isso, estudamos
os regimes orçamentário e contábil, conhecemos o Plano de Contas Aplicado ao Setor
Público – PCASP e os subsistemas de informações contábeis: patrimonial, orçamentário,
de custos e de compensação.
Vimos que cada subsistema nos traz um “olhar” diferente sobre as informações,
possibilitando mais formas de análise e mais transparência sobre o uso dos recursos
públicos. Vimos também que alguns eventos (fatos contábeis) geralmente influenciam
mais de um subsistema, ou seja, o mesmo fato é contabilizado de formas diferentes, em
mais de um subsistema de informações contábeis.
A partir daí, conhecemos os principais fatos contábeis do dia a dia da administração
pública e como ocorrem os registros contábeis nos subsistemas patrimonial e
orçamentário, considerando os estágios das receitas e despesas públicas, além de suas
classificações, de outros eventos econômicos.
Não se esqueça que você pode contar com seus tutores e professores, ok? Faça contato
sempre que tiver dúvidas.
EXERCÍCIOS
1. Como vimos, a Contabilidade A plicada ao Setor Público é organizada na forma

de um sistema de informações, cujos subsistemas deverão estar integrados entre si e a
outros subsistemas de informações para oferecer produtos diferentes em razão de suas
finalidades; mas cujo produto final resulta na informação sobre o patrimônio público.
Nesse contexto, o subsistema que visa a propiciar a avaliação e a instrumentalização do
controle do planejamento público é o:
(A) Subsistema patrimonial.

(B) Subsistema orçamentário.
(C) Subsistema de custos.
(D) Subsistema de compensação.
(E) Regime contábil.
94
PÚBLICA
2. Correlacione a primeira coluna com a segunda em relação aos subsistemas de
informações contábeis e o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP .
1. Subsistema patrimonial. ( ) Controles da execução do planejamento

2. Subsistema orçamentário. e orçamento.
3. Subsistema de custos. ( ) Execução dos atos potenciais.
4. Subsistema de compensação. ( ) Ativo circulante,
( ) Apuração de custos,
( ) Crédito disponível,
( ) Bens móveis,
( ) Pessoal a pagar,
( ) Crédito empenhado a liquidar.
( ) Uso de material de consumo.
Com base na correlação, assinale a alternativa que corresponde à sequência correta:

(A) 3, 1, 1, 2, 2, 4, 1, 2, 1.
(B) 1, 4, 1, 3, 4, 1, 2, 2, 4.
(C) 2, 4, 1, 3, 2, 1, 1, 2, 1.
(D) 3, 2, 1, 3, 2, 4, 1, 2, 1.
(E) 2, 4, 3, 1, 2, 1, 3, 2, 4.
3. A respeito do Plano de Contas aplicado ao setor público e do regime contábil, julgue

os itens que se seguem.
I - O reconhecimento da receita, na execução do orçamento e sob o enfoque

orçamentário, ocorre no momento da arrecadação.
II – Se for registrado o direito ao recebimento do imposto sobre a propriedade predial
e territorial urbana (IPTU) no momento da ocorrência do seu fato gerador, a operação
corresponderá a uma variação patrimonial aumentativa.
III – A receita de Impostos sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN é reconhecida
sob o enfoque orçamentário, no momento em que o contribuinte efetivamente presta o
serviço e emite a nota fiscal.
IV - O reconhecimento da receita, sob o enfoque patrimonial, ocorre quando o fato
administrativo provoca acréscimo de valor no patrimônio líquido.
Considerando as afirmativas, assinale a alternativa correta:

(A) I, apenas.
(B) II e IV apenas.
95
PÚBLICA
(C) I, II e III, apenas.
(D) III e IV, apenas.
(E) I, II e IV, apenas.
4. No Município de Capibanhangueba, a Secretária de Educação solicitou ao

fornecedor que realizasse a entrega das novas cadeiras para as salas de aula das escolas,
que já estavam devidamente empenhadas. Cerca de uma semana depois, o fornecedor
entregou as cadeiras e a diretora de cada escola atestou o recebimento, confirmando
que estavam de acordo com o solicitado. Esse fato é considerado um estágio da despesa
pública. O registro contábil, no SUBSISTEMA PATRIMONIAL, é:
(A) Débito: variação patrimonial diminutiva.
Crédito: ativo circulante – equivalentes de caixa.
(B) Débito: ativo não circulante – bens móveis.

Crédito: passivo circulante – fornecedores a pagar de curto prazo.
(C) Débito: crédito empenhado a liquidar.

Crédito: crédito liquidado a pagar.
(D) Débito: crédito disponível.

Crédito: Crédito Empenhado a Liquidar.
(E) Débito: variação patrimonial aumentativa.

Crédito: passivo circulante – operações de crédito.
5. Considere que as seguintes transações governamentais tenham sido contabilmente

registradas no âmbito da Prefeitura de Modelópolis durante o exercício financeiro de
20X1:
I - Recebimento de materiais (medicamentos) adquiridos;

II – Consumo de materiais;
III - Pagamento referente à compra de medicamentos;
IV - Compra de veículo zero quilômetro (empenho e liquidação), para uso nas
atividades administrativas;
V - Registro da depreciação mensal dos móveis e utensílios do ativo imobilizado.
A partir dos registros contábeis apresentados, acerca das variações patrimoniais e das
96
PÚBLICA
transações no setor público, assinale a alternativa correta:
(A) A transação V se constitui de um fato modificativo e, consequentemente, não
altera o Patrimônio Líquido.
(B) A transação I não deve ser registrada na Contabilidade do Setor Público, uma vez
que não é oriunda de uma receita ou despesa orçamentária.
(C) As transações do item IV são registradas somente no sistema Patrimonial.
(D) A transação II se constitui em uma Variação Patrimonial Aumentativa, pois eleva
saldo do Patrimônio Líquido.
(E) A transação III se constitui de um fato permutativo, pois não altera o Patrimônio
Líquido.
REFERÊNCIAS
AZEVEDO, Ricardo Rocha de; SOUZA, José Antônio de; VEIGA, Cátia Maria Fraguas.
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público: NBCASP comentadas.
2ª Edição. Curitiba, PR: Tecnodata Educacional, 2010.
BRASIL, Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor

Público: Aplicado à União, Estado, Distrito Federal e municípios. 8ª edição. Brasília:
Secretaria do Tesouro Nacional, 2018.
DE FREITAS COSTA, J. I. et al. Regime De Competência Aplicado Ao Setor Público: Análise

No Reconhecimento Dos Restos a Pagar Não Processados E Despesas De Exercícios
Anteriores Dos Municípios Brasileiros. Base, [s. l.], v. 10, n. 3, p. 240–253, 2013. Disponível
em: <https://search.ebscohost.com/login.aspx?direct=true&db=foh&AN=92749161&lan
g=pt-br&site=eds-live>. Acesso em: 08 nov. 2019.
JULIÃO, Edilson Oliveira. Entendendo a Contabilidade Pública. Campo Grande:

Solivros, 2001.
97
PÚBLICA
MARTINS, Fernando Rodrigues. Controle do Patrimônio Público: Comentários à Lei de
Improbidade Administrativa. 3a edição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2009.
PISCITELLI, Roberto Bocaccio. TIMBÓ, Maria Zulene. Contabilidade Pública: Uma

abordagem da administração financeira pública. 10a edição. São Paulo: Atlas, 2008.
98
PÚBLICA
4
unidade
DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS DO SETOR
PÚBLICO
99
PÚBLICA
Caro (a) estudante!
Você já conheceu toda a sistemática do planejamento e do orçamento público, as

receitas e as despesas públicas, seus estágios e classificações. Conheceu também o regime
orçamentário e contábil, o Plano de Contas do Setor Público (PCASP), os subsistemas de
informações contábeis e os registros contábeis das principais transações do dia a dia da
administração pública, de qualquer esfera governamental.
Agora é hora de conhecermos o produto final de todo este trabalho, que se materializa
por meio das demonstrações contábeis. Estas procuram sintetizar as informações de
forma a evidenciar diversas situações acerca da gestão pública.
As demonstrações contábeis são instrumentos fundamentais para qualquer gestor
público em relação ao acompanhamento das contas públicas e para a tomada de decisões,
ao mesmo tempo, que representam um importante instrumento de transparência e
prestação de contas (accountability).
Bons estudos!
4. AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO SETOR PÚBLICO
A maior parte das entidades do setor público tem por objetivo principal prestar serviços
à sociedade; diferentemente das empresas no setor privado, que visam a obter lucros
e gerar retorno financeiro aos investidores. Como exemplo, podemos citar programas
e políticas de educação pública (escolas públicas), segurança pública (policiamento),
saúde (postos de saúde, hospitais públicos etc.), dentre tantas outras políticas e áreas de
atuação do setor público.
Consequentemente, para avaliar o desempenho de tais entidades é necessário
trabalhar olhares diferentes ou aspectos diferenciados em comparação com as entidades
do setor privado. Nesse contexto, destacam-se três aspectos: orçamentário, patrimonial
e fiscal.
O aspecto orçamentário compreende o registro e a evidenciação do orçamento público,
tanto quanto a sua aprovação quanto a sua execução. A avaliação sob esse olhar pode ser
100
PÚBLICA
realizada por meio da análise do Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO)
e dos Balanços Orçamentário e Financeiro. Já o aspecto patrimonial compreende
o registro e a evidenciação da composição patrimonial do ente público. Nesse
aspecto, existem normas e princípios específicos a serem observados voltados para o
reconhecimento, a mensuração e a evidenciação dos ativos e passivos e de suas variações
patrimoniais. Para se avaliar as entidades sob este olhar, recomendamos a utilização do
Balanço Patrimonial (BP) e a Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP), dentre
outros demonstrativos.
O aspecto fiscal se concentra nos índices, indicadores e limites aos quais as entidades
do setor público estão sujeitas. Nesse aspecto, as entidades são avaliadas por meio de
indicadores estabelecidos pela LRF, dentre os quais se destacam os da despesa com
pessoal, gastos com manutenção e desenvolvimento do ensino (Educação), gastos com
ações e serviços públicos de saúde, limites e condições para a realização de operações
de crédito e da dívida consolidada, além da apuração da disponibilidade de caixa, do
resultado primário e do resultado nominal, a fim de verificar-se o equilíbrio das contas
públicas.
Para avaliarmos as entidades sob esse olhar, o Relatório de Gestão Fiscal (RGF) e o
Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) representam os principais
instrumentos para evidenciar esse aspecto.
4.1 OS DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS DA LEI Nº 4.320/64
Os chamados Balanços Públicos são apresentados por meio de um conjunto de quatro

peças que representam o resultado contábil dos atos e fatos praticados pelas entidades
públicas em um determinado período de tempo, geralmente o exercício financeiro (ano
civil). Essas peças estão dispostas na Lei nº 4.320/64 (KOHAMA, 2009).
Em vários momentos deste caderno você observou a menção à Lei n. 4.320/64, certo?
Como já dito, essa lei ainda é, na atualidade, uma das principais, senão a principal lei em
que se baseia a contabilidade pública brasileira. De acordo com o art. 101 da referida Lei, os
“resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço
Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Variações Patrimoniais [...]”.
Dessa forma, nessas demonstrações já poderemos avaliar três tipos de resultados:
o resultado patrimonial; o resultado orçamentário; e o resultado financeiro. Das
demonstrações supracitadas, somente o Balanço Patrimonial não apurará o resultado
de algum período, em virtude de sua função estática; ou seja, este apresenta a situação
101
PÚBLICA
econômico-financeira da entidade em determinada data e não o que ocorreu em
determinado período.
No entanto, as NBC TSP, em especial, a NBC TSP 11, que trata especificamente da
apresentação das demonstrações contábeis, estabeleceu as formas de elaboração dessas
demonstrações. Ainda trouxe outras demonstrações, com o intuito de promover da
melhor forma a evidenciação da informação contábil pública brasileira de acordo com os
padrões internacionais.
Assim, conjugando as disposições legais da Lei nº 4.320/64 e aquelas contidas na
NBC TSP 11, podemos afirmar que compõem o conjunto de Demonstrações Contábeis
Aplicadas ao Setor Público (DCASP):
• Balanço Patrimonial;
• Demonstração das Variações Patrimoniais;
• Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
• Demonstração dos Fluxos de Caixa;
• Balanço Orçamentário;
• Balanço Financeiro;
• Notas explicativas, compreendendo a descrição sucinta das principais políticas
contábeis e outras informações elucidativas.
Vamos estudar aqui os principais demonstrativos que, independentemente das

NBCASP, já estavam previstos na Lei nº 4.320/64. Porém, estudaremos a “versão” atual,
ou seja, já com as modificações trazidas pelas NBCASP.
4.1.1 Balanço Patrimonial
O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que evidencia, qualitativa e

quantitativamente a situação patrimonial da entidade pública por meio de contas
representativas do patrimônio público, bem como os atos potenciais, que são registrados
em contas de compensação (natureza de informação de controle – Unidade III).
É importante visualizarmos o disposto no art. 105 da Lei nº 4.320/64 acerca do Balanço
Patrimonial:
Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:

I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
102
PÚBLICA
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial;
VI - As Contas de Compensação.
§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis
independentemente de autorização orçamentária e os valores
numerários.
§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores,
cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outros
pagamentos que independam de autorização orçamentária.
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras
que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.
§ 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores,
obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores
e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.
Dessa forma, ao dividir ativo e passivo em dois grupos (financeiro e permanente), a Lei
nº 4.320/1964 dá um certo viés orçamentário ao Balanço Patrimonial. Ou seja, distingue
o ativo e o passivo em função da dependência ou não de autorização legislativa ou
orçamentária para realização dos itens que o compõem.
No entanto, buscando atender aos novos padrões da Contabilidade Aplicada ao Setor
Público (CASP), as estruturas das demonstrações contábeis contidas nos anexos da Lei
nº 4.320/1964 foram alteradas pela Portaria STN nº 438/2012.
Dessa forma, no caso do Balanço Patrimonial, sua estrutura atual é composta por:
• Quadro principal;
• Quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes;
• Quadro das contas de compensação (controle);
• Quadro do superávit / déficit financeiro.
O quadro principal será elaborado de acordo com as contas dos grupos 1 e 2 do

PCASP (Unidade III). Para compreendermos melhor o Balanço Patrimonial, é importante
conhecer os conceitos de ativo e passivo e suas divisões em circulante e não circulante,
além do Patrimônio Líquido.
O grupo do ativo, como já dito anteriormente, compreende os bens, como o dinheiro
em caixa, móveis e imóveis, maquinários, estoque de mercadorias, e os direitos; ou seja,
as dívidas a receber. O grupo é dividido em circulante e não circulante em função de sua
103
PÚBLICA
liquidez (rapidez de conversão em dinheiro).
No caso do ativo circulante, compreende-se os recursos em caixa e equivalentes,
estoques para consumo nas atividades normais da entidade e direitos a receber de curto
prazo (para recebimento em até 12 meses da data das demonstrações contábeis). Todos
os demais bens e direitos devem ser computados no ativo não circulante, como direitos a
receber de longo prazo, imóveis, veículos, maquinários etc.
Já o grupo do passivo compreende as obrigações da entidade (obrigações a pagar –
dívidas). Este também se divide em circulante e não circulante, basicamente em função
do vencimento (prazo para pagamento). Assim, no passivo circulante, estão as obrigações
que devem ser pagas em até 12 meses da data das demonstrações contábeis, como pessoal
a pagar, contribuições a recolher, dívida de curto prazo etc.
O passivo não circulante, por sua vez, compreende as obrigações de longo prazo, como
operações de crédito e outras dívidas de longo prazo contraídas pelo poder público. O
Patrimônio Líquido, como já visto, compreende a situação líquida, ou seja, a diferença
entre o ativo e o passivo, representada basicamente pelos resultados obtidos pelo ente
público ou capitais de sócios, nos casos de empresas e sociedades de economia mista.
Logo abaixo do quadro principal, veremos um quadro complementar com as contas
de ativo e passivo, divididas em financeiro e permanente, bem como o saldo patrimonial.
Essa estrutura é mantida em função da Lei nº 4.320/64. O ativo financeiro compreende
os créditos e valores realizáveis, independentemente de autorização orçamentária e os
valores numerários; já o ativo permanente apresenta os bens, créditos e valores, cuja
mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
O passivo financeiro, por sua vez, compreende as dívidas fundadas e outros
compromissos exigíveis cujo pagamento independa de autorização orçamentária; como
os restos a pagar, os serviços da dívida a pagar, os depósitos e os débitos de tesouraria
(operações de crédito por antecipação de receita). Enquanto o passivo permanente
evidencia as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para
amortização ou resgate.
O terceiro quadro se refere às contas de compensação que, como apresentado
anteriormente, compreende contas de natureza de controle, que possam vir a afetar o
patrimônio público. Por fim, o último quadro representa a demonstração do Déficit ou
Superávit Financeiro, que nada mais é do que a diferença positiva entre o ativo financeiro
e o passivo financeiro.
O superávit financeiro do exercício anterior é fonte de recursos para abertura de
créditos suplementares e especiais, devendo-se conjugar, ainda, os saldos dos créditos
adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas, de acordo com o
artigo 43 da Lei nº 4.320/1964, caput, § 1º, inciso I e § 2º. (MCASP, 2018).
104
PÚBLICA
Vamos conhecer a estrutura do Balanço Patrimonial então?
105
PÚBLICA
Figura 17 – Balanço Patrimonial
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – 8ª Edição, 2018.
Podemos avaliar os elementos do Balanço Patrimonial diretamente ou com o

uso de indicadores, quocientes, etc., como índices de liquidez e endividamento, além
de uma análise horizontal e vertical. A título de exemplo, o índice de liquidez corrente
demonstra quanto a entidade poderá dispor em recursos a curto prazo (caixa, bancos,
clientes, estoques, etc.) para pagar suas dívidas circulantes (fornecedores, empréstimos e
financiamentos a curto prazo, contas a pagar, etc.).
Liquidez Corrente (LC) - Ativo Circulante / Passivo Circulante
É importante ressaltar que o Balanço Patrimonial representa a situação patrimonial

do ente público em uma determinada data. A título de exemplo, vamos pegar a conta
Bancos. O Balanço Patrimonial não evidencia o quanto entrou ou saiu da conta Bancos
em determinado ano, mas o quanto existe de saldo na Conta Bancos em 31/12/20XX, por
exemplo.
4.1.2 Demonstração das Variações Patrimoniais
A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) evidencia as alterações verificadas

no patrimônio da entidade, demonstrando tanto as variações resultantes quanto
as independentes da execução orçamentária. A DVP evidencia também o resultado
patrimonial do exercício, apurado pelo confronto entre as variações patrimoniais
quantitativas aumentativas e as diminutivas (aquelas que afetam o Patrimônio Líquido –
106
PÚBLICA
grupos 4 e 3 do PCASP). O valor apurado passa a compor o saldo patrimonial do Balanço
Patrimonial do exercício.
Figura 18 – Demonstração das Variações Patrimoniais – DVP

Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. 8ª Edição, 2018.
É um importante instrumento para o gestor avaliar como o patrimônio da entidade

evoluiu no período. O resultado patrimonial pode ser superavitário (positivo) ou
deficitário (negativo), representando o valor que o patrimônio da entidade cresceu ou
diminuiu, respectivamente, no período.
4.1.3 Balanço Orçamentário
A Lei nº 4.320/64 afirma em seu art. 102 que “O Balanço Orçamentário demonstrará as
receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas”. A NBC TSP 13, que trata da
apresentação de informação orçamentária nas demonstrações contábeis, determina que
107
PÚBLICA
a comparação dos valores orçados com os valores realizados decorrentes da execução do
orçamento deve ser incluída nas demonstrações contábeis das entidades.
Dessa forma, o Balanço Orçamentário demonstrará as receitas detalhadas por
categoria econômica e origem (classificações da receita orçamentária, conforme estudado
na unidade II), especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a
receita realizada e o saldo, que corresponde ao excesso ou insuficiência de arrecadação.
O Balanço Orçamentário demonstrará, ainda, as despesas por categoria econômica
e grupo de natureza da despesa (classificações da despesa orçamentária, conforme
estudado na unidade II), discriminando a dotação inicial, a dotação atualizada para o
exercício, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as despesas pagas e o saldo
da dotação.
Atualmente, em função das NBCASP, o Balanço Orçamentário é composto da seguinte
forma:
• Quadro principal;
• Quadro da execução dos restos a pagar não processados;
• Quadro da execução dos restos a pagar processados.
108
PÚBLICA
Figura 19 – Balanço Orçamentário
Além da possibilidade de acompanhar as receitas e as despesas previstas em confronto

com as realizadas, por categorias econômicas, origem e natureza das receitas e despesas,
109
PÚBLICA
o Balanço Orçamentário evidencia o Resultado Orçamentário, que nada mais é que as
diferença entre as receitas arrecadadas e as despesas empenhadas. Esse resultado pode
ser superavitário, quando as receitas arrecadadas superam as despesas empenhadas ou
deficitário, quando as despesas empenhadas superam as receitas arrecadadas.
O Balanço Orçamentário proporciona também a evidenciação dos restos a pagar,
tanto os processados quanto os não processados.
4.1.4 Balanço Financeiro
De acordo com o art. 103 da Lei nº 4.320/64, o Art. “Balanço Financeiro demonstrará
a receita e a despesa orçamentárias bem como os recebimentos e os pagamentos de
natureza extra orçamentária, conjugados com os saldos em espécie provenientes do
exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte”.
Esse demonstrativo é composto por um único quadro que evidencia a movimentação
financeira das entidades do setor público, demonstrando:
• A receita orçamentária realizada e a despesa orçamentária executada, por fonte /
destinação de recurso, discriminando as ordinárias e as vinculadas;
• Os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários;
• As transferências financeiras recebidas e concedidas, decorrentes ou
independentes da execução orçamentária, destacando os aportes de recursos para
o RPPS;
• O saldo em espécie do exercício anterior e para o exercício seguinte.
O Balanço Financeiro possibilita a apuração do resultado financeiro do exercício que

é representado basicamente pela diferença entre o saldo em espécie (caixa/bancos) que
ficará para o exercício seguinte e o saldo em espécie ao final do exercício anterior.
110
PÚBLICA
111
PÚBLICA
Figura 20 – Balanço Financeiro
É importante destacar que um resultado financeiro positivo não é sinônimo de um bom

desempenho da gestão financeira, pois pode ser oriundo, por exemplo, da obtenção de
recursos através de um endividamento (financiamento/operações de crédito). Da mesma
forma, uma variação negativa não significa, necessariamente, um mau desempenho.
Outro fator importante desse demonstrativo é a evidenciação da origem e a aplicação
dos recursos financeiros por fontes diferenciadas referentes às receitas e às despesas
orçamentárias.
112
PÚBLICA
Como poderíamos saber se a entidade pública dispõe de recursos financeiros
suficientes para cumprir com suas obrigações de curto prazo?
4.2 DEMONSTRATIVOS DA LEI COMPLEMENTAR Nº 101/2000 – LEI DE

RESPONSABILIDADE FISCAL
A Lei Complementar nº 101/2000, conhecida como Lei de Responsabilidade

Fiscal (LRF), entrou em vigor em 4 de maio de 2000, tendo como objetivo disciplinar
a gestão dos recursos públicos atribuindo mais responsabilidades aos seus gestores.
Basicamente essa lei veio regulamentar o art. 163 da Constituição Federal.
A LRF se consubstancia em um maior controle nas contas públicas, promovendo
maior responsabilidade na gestão dos recursos públicos, exigindo uma ação planejada,
transparente, impondo limites de gastos públicos e promovendo o controle social.
SAIBA MAIS
Saiba mais sobre a Lei de Responsabilidade Fiscal. Assista os vídeos:
• https://www.youtube.com/watch?v=io0IVkCtgaM
• https://www.youtube.com/watch?v=2h4CwoMgLrw
No que concerne ao planejamento, a LRF reforça o papel dessa atividade vinculando

o planejamento e a execução do gasto público. Já no que diz respeito ao equilíbrio
das contas públicas, a LRF busca um equilíbrio autossustentável, ou seja, evitando/
controlando/limitando o aumento da dívida pública.
A LRF, de certa forma, complementa ou se soma à Lei Federal nº 4.320/64, que
normatiza as finanças públicas do país. Enquanto a Lei nº 4.320/64 estabelece as normas
gerais para a elaboração e o controle dos orçamentos e balanços, a LRF estabelece normas
de finanças públicas voltadas para a gestão fiscal, atribuindo à contabilidade pública
novas funções no controle orçamentário e financeiro, garantindo-a um caráter mais
gerencial.
113
PÚBLICA
No que concerne aos demonstrativos contábeis trazidos pela Lei de Responsabilidade,
destacamos dois importantes relatórios estruturados por meio de um conjunto de
demonstrativos: o Relatório Resumido de Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão
Fiscal.
Esses são importantes instrumentos de gestão e de transparência pública. Vamos
conhecê-los um pouco?
4.2.1 Relatório Resumido de Execução Orçamentária
O Relatório Resumido de Execução Orçamentária (RREO) está previsto no § 3º do

art. 165 da Constituição. Ele abrange todos os poderes do Ministério Público e deve ser
publicado até trinta dias após o encerramento de cada bimestre. Embora esteja previsto
na Constituição Federal de 1988, foi a Lei de Responsabilidade Fiscal que estabeleceu as
normas para sua elaboração.
O RREO é composto dos seguintes demonstrativos:
• Balanço Orçamentário;
• Demonstrativo da Execução das Despesas por Função/Subfunção;
• Demonstrativo da Receita Corrente Líquida;
• Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdenciárias;
• Demonstrativo dos Resultados Primário e Nominal;
• Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e Órgão;
• Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento do
Ensino;
• Demonstrativos das Receitas e Despesas com Ações e Serviços Públicos de Saúde;
• Demonstrativo das Parcerias Público-Privadas;
• Demonstrativo Simplificado do Relatório Resumido da Execução Orçamentária.
Além dos demonstrativos listados acima, também deverão ser elaborados e publicados
até trinta dias após o encerramento do último bimestre:
• Demonstrativo das Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital;
• Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime de Previdência;
• Demonstrativo da Receita de Alienação de Ativos e Aplicação dos Recursos.
Esse conjunto de demonstrativos possibilita aos usuários diversas informações

disponibilizadas de várias formas sobre a execução orçamentária do ente público, além da
apuração e acompanhamento de importantes limites e restrições da administração pública.
114
PÚBLICA
O Balanço Orçamentário, por exemplo, está previsto na Lei 4.320/64, publicado
anualmente. Porém, foi trazido pela LRF para o RREO também, para um acompanhamento
bimestral da execução das receitas e despesas do ente público, comparando as previsões
com as execuções e, ainda, apurando os resultados orçamentários parciais. Isso é
importante para que o ente público não tenha surpresas ao final do exercício financeiro.
O demonstrativo das despesas por função e subfunção (Portaria nº 42/99) também se
mostra um importante instrumento gerencial e de transparência, evidenciando os gastos
públicos por “área de atuação”, ou melhor, funções governamentais, como na função
Educação, subfunção Ensino Fundamental, função Urbanismo, subfunção Infraestrutura
Urbana etc.
Ainda com uma função bastante gerencial, podemos destacar, por exemplo, os
demonstrativos dos Resultados Primário e Nominal, que promovem o acompanhamento
das metas fiscais estabelecidas.
No que tange aos limites da administração pública, podemos destacar no RREO o
Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento do Ensino,
que evidencia de forma detalhada a apuração do percentual mínimo constitucional de
investimentos em Educação (art. 212 da CF de 1988); o Demonstrativos das Receitas e
Despesas com Ações e Serviços Públicos de Saúde, que evidencia também de forma
detalhada a apuração do mínimo constitucional a ser aplicado em Saúde (EC 29/2000);
o Demonstrativo das Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital, que
evidencia o cumprimento do limite de operações de crédito em relação às despesas de
capital, conhecido como “regra do ouro”, entre outros.
Figura 21 – RREO 6º Bimestre de 2018 do Governo do Estado de Santa Catarina – Demonstrativo das
Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital
É importante destacar que esses relatórios devem ser publicados bimestralmente,

realçando o seu caráter de promover a transparência e a prestação de contas. Ao mesmo
115
PÚBLICA
tempo, os demonstrativos são muito utilizados também com finalidade gerencial,
possibilitando aos gestores o acompanhamento das situações ao longo do exercício,
podendo adotar providências em relação à execução das receitas e despesas públicas em
tempo hábil. Evita-se, assim, surpresas ao final do exercício financeiro com um possível
não atingimento de metas ou não cumprimento de limites legais e constitucionais, por
exemplo.
4.2.2 Relatório de Gestão Fiscal – RGF
O Relatório da Gestão Fiscal (RGF) é setorial, elaborado por poder e órgão. Ele
demonstra a execução de variáveis sujeitas a limite (pessoal, dívida consolidada, ARO,
operações de crédito, garantias). O Relatório Fiscal deve ser publicado até 30 dias após o
encerramento de cada quadrimestre. É facultado aos municípios com população inferior
a cinquenta mil habitantes optar por divulgar semestralmente o RGF.
O RGF é composto dos seguintes demonstrativos:
• Demonstrativo da Despesa com Pessoal, evidenciando as despesas com ativos,
inativos e pensionistas;
• Demonstrativo da Dívida Consolidada Líquida;
• Demonstrativo das Garantias e Contragarantias de Valores;
• Demonstrativo das Operações de Crédito;
• No último quadrimestre, o Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa e dos
Restos a Pagar.
O objetivo do RGF é dar transparência à gestão fiscal do titular do Poder/órgão realizada

no período, principalmente por meio da verificação do cumprimento dos limites, que
visam aferir a responsabilidade na gestão dos recursos públicos. Nesse sentido, deverão
ser informados nos demonstrativos do RGF os limites legais estabelecidos pela LRF
em relação à despesa com pessoal, dívida consolidada líquida, operações de crédito e
garantias.
116
PÚBLICA
117
PÚBLICA
Figura 22 – RGF 3º Quadrimestre de 2018 do Governo do Estado de Santa Catarina – Demonstrativo Consolidado da Despesa com Pessoal
É importante destacar que tanto para o RRE quanto para o RGF, a não divulgação
dos relatórios, nos prazos e condições estabelecidos em lei, impede o ente público de
receber transferências voluntárias e contratar operações de crédito, até que a situação
seja regularizada.
EXERCÍCIO
Procure o RREO e o RGF do último bimestre e quadrimestre, respectivamente,
do ano anterior do município em que você reside e identifique os seguintes limi-
tes: o percentual de gastos com pessoal; o percentual de aplicação em educação; o percentual
de aplicação em saúde e o limite (em valor) de operações de crédito (limite e realizado). Eviden-
cie se os limites estão sendo cumpridos e fundamente; explique sobre os referidos limites.
Existem vários outros demonstrativos contábeis no setor público, considerando as

suas mais diversas formas de classificação da informação e os princípios, em especial,
da transparência; porém, neste caderno, trabalhamos de forma sintética alguns dos mais
importantes e que são obrigatórios por força de lei.
PARA REFLETIR
Com tantas informações e demonstrativos sobre o uso dos recursos públicos
disponibilizados na Internet, por que os brasileiros ainda participam tão pouco da
gestão pública?
SUGESTÃO DE LIVRO
O livro de Kohama (2009) é uma ótima referência
para os estudantes de gestão pública no que concer-
ne aos principais produtos da contabilidade pública: os balanços
e demonstrativos contábeis. O livro nos apreesenta não apenas a
questão da elaboração dos demonstrativos e seus componentes,
como aborda a forma correta de interpretar as informações como
118
PÚBLICA
forma de subsidiar a adequada tomada de decisão.
Consulte em: KOHAMA, Heilio. Balanços Públicos: Teoria e Prática. 2ª Edição. São Paulo:
Atlas, 2009.
Nesta unidade, você conheceu os principais demonstrativos da contabilidade pública,

com destaque para os balanços da Lei nº 4.320/64, já com layout das NBCASP, e os
demonstrativos advindos da Lei de Responsabilidade Fiscal. Entre os demonstrativos
da Lei nº 4.320/64, destacamos o Balanço Patrimonial, a Demonstração das Variações
Patrimoniais, o Balanço Orçamentário e o Balanço Financeiro.
Os demonstrativos advindos da Lei de Responsabilidade Fiscal, como visto,
compreendem dois grandes grupos de relatórios denominados: Relatório Resumido
de Execução Orçamentária e Relatório de Gestão Fiscal, de periodicidades, bimestral e
quadrimestral, respectivamente. São demonstrativos muito importantes que vieram a
ampliar os mecanismos de transparência e evidenciar o cumprimento de limites e metas
do poder público, promovendo o acompanhamento durante à execução orçamentária
para que a administração pública, se for o caso, tenha tempo hábil para tomar as devidas
providências em determinadas situações.
As demonstrações contábeis, como mencionado anteriormente, são o produto final
da contabilidade pública, o resultado de todo um processamento de dados do dia a
dia, transformando-os em informações úteis para a tomada de decisões por parte dos
gestores públicos, bem como promovendo a prestação de contas a qual o poder público
está sujeito e a transparência em relação ao uso dos recursos.
Parabéns pela jornada até aqui e sucesso!
EXERCÍCIOS
1. Os saldos em espécie provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para

o exercício seguinte, serão demonstrados no:
119
PÚBLICA
(A) Balanço Patrimonial.
(B) Balanço Compensado.
(C) Boletim de Caixa e Bancos.
(D) Balanço Financeiro.
(E) Demonstrativo do Fluxo de Caixa.
2. Em relação às Demonstrações Contábeis, considere:
I. O principal objetivo da Demonstração das Variações Patrimoniais é demonstrar a

movimentação financeira do disponível (caixa);
II. O resultado orçamentário é evidenciado no Balanço Orçamentário representando a
diferença entre as receitas arrecadas e a despesa empenhada;
III. As alterações no Patrimônio Líquido da entidade são evidenciadas no Balanço
Orçamentário;
IV. O resultado patrimonial de cada exercício é incorporado ao Patrimônio Líquido do
Balanço Patrimonial.
Está correto o que se afirma APENAS em:

(A) I, apenas.
(B) II e IV apenas.
(C) I, II e III, apenas.
(D) III e IV, apenas.
(E) I, II e IV, apenas.
3. Os relatórios contábeis previstos na Lei nº 4.320/1964 têm como objetivo: (I)

demonstrar as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas, evidenciando
o resultado orçamentário; (II) evidenciar as alterações verificadas no patrimônio da
entidade, resultantes ou independentes da execução orçamentária, indicar o resultado
patrimonial do exercício são, respectivamente:
(A) Balanço Financeiro e Balanço Patrimonial.
(B) Demonstração do Fluxo de Caixa e Balanço Patrimonial.
(C) Balanço Orçamentário e Demonstração das Variações Patrimoniais.
(D) Relatório Resumido da Execução Orçamentária e Balanço Patrimonial.
(E) Balanço Financeiro e Demonstração das Variações Patrimoniais.
120
PÚBLICA
4. O município de Alto das Pedras aprovou a Lei Orçamentária Anual estimando uma
receita de R$ 100.000,00 e fixando as despesas no mesmo valor. Durante determinado
exercício financeiro, o município lançou créditos tributários (lançamento) no valor de R$
94.000,00, reconhecendo esses valores como direitos a receber; porém, só arrecadou R$
72.000,00. Ainda durante o exercício, a prefeitura empenhou R$ 68.000,00 em despesas,
mas até o final do exercício financeiro somente liquidou e pagou R$ 50.000,00.
Considerando os eventos acima, é correto afirmar:

(A) O Resultado Orçamentário foi superavitário em R$ 4.000,00.
(B) O Resultado Patrimonial foi superavitário em R$ 50.000,00.
(C) O Resultado Orçamentário foi deficitário em R$ 22.000,00.
(D) O Resultado Patrimonial foi deficitário em R$ 50.000,00.
(E) O Resultado Orçamentário foi superavitário em R$ 22.000,00.
5. Correlacione a primeira coluna com a segunda em relação às demonstrações

contábeis do setor público e as informações que o gestor deseja obter.
1. Balanço Patrimonial. ( ) Limites de gastos com pessoal.

2. Demonstração das Variações ( ) Apuração de gastos mínimos em saúde.
Patrimoniais. ( ) Saldo de bens imóveis.
3. Balanço Orçamentário. ( ) Resultado patrimonial.
4. Balanço Financeiro. ( ) Saldos em espécie do exercício anterior
5. Relatório Resumido de e os que se transferem para o exercício
Execução Orçamentária. seguinte.
6. Relatório de Gestão Fiscal. ( ) Resultado orçamentário do exercício.
( ) Apuração do limite mínimo de gastos
em educação.
( ) Saldo de empréstimos e financiamentos.
( ) Dívida Consolidada Líquida.
( ) Resultados primário e nominal.
Com base na correlação acima, assinale a alternativa que corresponde à sequência

correta:
(A) 5, 6, 1, 2, 4, 3, 5, 1, 6, 5.
(B) 6, 5, 1, 3, 1, 2, 5, 4, 5, 6.
(C) 2, 3, 1, 6, 4, 5, 1, 6, 3, 2.
(D) 5, 6, 1, 4, 2, 6, 1, 5, 3, 2.
(E) 6, 5, 1, 2, 4, 3, 5, 1, 6, 5.
121
PÚBLICA
REFERÊNCIAS
2019.

BRASIL, Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Demonstrativos Fiscais: Aplicado

à União, Estado, Distrito Federal e municípios. 9ª edição. Brasília: Secretaria do Tesouro
Nacional, 2018.
COSTA, C. da S. Análise das demonstrações contábeis no setor público – avaliação

de indicadores financeiros e de solvência. [s. l.], 2018. Disponível em: <https://search.
ebscohost.com/login.aspx?direct=true&db=edsbas&AN=edsbas.2E0C817B&lang=pt-
br&site=eds-live>. Acesso em: 05 nov. 2019.
CRUZ, A. F. da et al. A gestão fiscal do estado do Rio de Janeiro: uma análise à luz da LRF
e da sustentabilidade da dívida no período de 2001 a 2017. Revista de Administração
Pública, [s. l.], v. 52, n. 4, p. 764–775, 2018. DOI 10.1590/0034-7612174116. Disponível
em: https://search.ebscohost.com/login.aspx?direct=true&db=edssci&AN=edssci.
S0034.76122018000400764&lang=pt-br&site=eds-live. Acesso em: 20 out. 2019.
FERREIRA DA CRUZ, C.; MARTINS SENHORAS, E. Avaliação da responsabilidade na

gestão fiscal com base nos pilares da Lei de Responsabilidade Fiscal: um estudo com
municípios de Santa Catarina. Cadernos de Finanças Públicas, [s. l.], n. 13, p. 69–104,
2013. Disponível em: <https://search.ebscohost.com/login.aspx?direct=true&db=foh&A
N=97746350&lang=pt-br&site=eds-live>. Acesso em: 09 nov. 2019.
KOHAMA, Heilio. Balanços Públicos: Teoria e Prática. 2ª Edição. São Paulo: Atlas, 2009.
PISCITELLI, Roberto Bocaccio. TIMBÓ, Maria Zulene. Contabilidade Pública: Uma

abordagem da administração financeira pública. 10a edição. São Paulo: Atlas, 2008.
122
PÚBLICA
uniavan.edu.br
124
XXXX

Orçamento e Contabilidade Pública.e-Book

Enviado por

Dados do documento

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Orçamento e Contabilidade Pública.e-Book

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

ORÇAMENTO E

Silva, Fernando Sedrez.

1. Contabilidade pública. 2. Orçamento público. 3. Receitas

CDD 21ª ed.

Contabilidade Pública e campo de sua aplicação; gestão da Fazenda Estatal; receita,

OBJETIVOS GERAIS DA DISCIPLINA:

• Compreender a sistemática de planejamento e orçamento público, dos

OBJETIVOS ESPECÍFICOS DA DISCIPLINA:

• Conhecer os instrumentos de planejamento público;

O PAPEL DA DISCIPLINA NA FORMAÇÃO DO ACADÊMICO

As entidades governamentais compreendem um universo de atuação muito amplo.

FERNANDO SEDREZ SILVA

UNIDADE 1 - A CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

UNIDADE 3 - SUBSISTEMAS DE CONTAS E AS TRANSAÇÕES

UNIDADE 4 - DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO SETOR PÚBLICO.. . . . . . . . . . 99

Caro (a) estudante!

Sabemos que a administração pública é toda organização e aparelhamento do Estado

Para falarmos um pouco sobre os conceitos que cercam a contabilidade do setor

Sistema de informações capaz de captar, registrar, reunir, divulgar e

Segundo a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade - CFC nº 1.128/08, que

1.1 ASPECTOS LEGAIS E NORMATIVOS DA CONTABILIDADE APLICADA AO

A Contabilidade Pública brasileira, considerando o princípio constitucional da

Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Infor-

NBC TSP 01 Receita de Transação sem Contraprestação IPSAS 23

NBC TSP 02 Receita de Transação com Contraprestação IPSAS 9

NBC TSP 03 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes IPSAS 19

NBC TSP 04 Estoques IPSAS 12

NBC TSP 05 Contratos de Concessão de Serviços Públicos: Concedente IPSAS 32

NBC TSP 06 Propriedade para Investimento IPSAS 16

NBC TSP 07 Ativo Imobilizado IPSAS 17

NBC TSP 08 Ativo Intangível IPSAS 31

NBC TSP 10 Redução ao Valor Recuperável de Ativo Gerador de Caixa IPSAS 26

NBC TSP 11 Apresentação das Demonstrações Contábeis IPSAS 1

NBC TSP 12 Demonstração dos Fluxos de Caixa IPSAS 2

Apresentação de Informação Orçamentária nas Demonstrações

NBC TSP 14 Custos de Empréstimos IPSAS 5

NBC TSP 15 Benefícios a Empregados IPSAS 39

NBC TSP 16 Demonstrações Contábeis Separadas IPSAS 34

NBC TSP 17 Demonstrações Contábeis Consolidadas IPSAS 35

NBC TSP 19 Acordos em Conjunto IPSAS 37

NBC TSP 20 Divulgação de Participações em Outras Entidades IPSAS 38

NBC TSP 21 Combinações No Setor Público IPSAS 40

Consolidação das Demonstrações Contábeis (revogada a partir

NBC T 16.11 Sistema de Informação de Custos do Setor Público não há

Essas normas podem ser consideradas um marco regulatório na contabilidade

1.2 O PLANEJAMENTO PÚBLICO

Sabemos da importância de planejar, não é mesmo? Seja em nossa vida privada, em

Figura 1 – Representação do PPA, LDO e LOA na forma de engrenagens

Nos próximos tópicos, estudaremos um pouquinho sobre PPA e Lei de Diretrizes

Figura 2 – Plano Plurianual: linha do tempo em relação aos mandatos

Esse é um importante instrumento de planejamento, dentre as três peças definidas

Na figura, podemos visualizar parte do PPA 2016-2019 do Governo do Estado de Santa

1.2.2 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)

A LDO é uma ligação entre o PPA e a LOA, “compreendendo as prioridades e as metas da

Além dos dispositivos constitucionais, a Lei de Diretrizes Orçamentárias deverá

1.2.3 O orçamento público

Orçamento público significa a materialização do planejamento do Estado na

A imagem anterior representa o esquema de integração entre os três instrumentos de

Assim, é importante considerar que não apenas o orçamento, mas todos os

1.2.3.1 Os princípios orçamentários

Os princípios orçamentários visam a estabelecer regras norteadoras básicas, a fim

1.2.3.1.1 Princípio da Unidade ou Totalidade

1.2.3.1.2 Princípio da Universalidade