Universidade Presbiteriana Mackenzie

CCSA - Centro de Ciências Sociais e Aplicadas

Programa de Pós-Graduação em Controladoria e Finanças
Empresariais

Tratamento Contábil e Tributário de Receitas em Empresas

do Setor Musical

Leni Regina Segura

São Paulo
2018
 Leni Regina Segura

Tratamento Contábil e Tributário de Receitas em Empresas

do Setor Musical

Trabalho de Conclusão apresentado ao

Programa de Pós-Graduação em
Controladoria e Finanças Empresariais
da Universidade Presbiteriana
Mackenzie como requisito parcial para
obtenção do título de Mestre em
Controladoria e Finanças Empresariais

Orientador: Prof. Dr. Henrique Formigoni

São Paulo
2018

2
S456t Segura, Leni Regina.

Tratamento contábil e tributário de receitas em empresas do

setor musical / Leni Regina Segura.

92 f. : il. ; 30 cm

Dissertação (Mestrado Profissional em Controladoria Empresarial) -

Universidade Presbiteriana Mackenzie, São Paulo, 2018.

Orientador: Prof. Dr. Henrique Formigoni

Bibliografia: f. 89-92.

1. Receitas digitais. 2. CPC 47. 3. Receitas de músicas e grupos musicais.

Imunidades e isenções tributárias. I. Formigoni, Henrique, orientador. II.

Título.

CDD 657.45

Bibliotecário Responsável: Aline Amarante Pereira – CRB 8/9549

3
4
Dedico esse trabalho e minha enorme
gratidão:
Aos meus pais Antônio e Eliana, com todo
amor, por tudo que fizeram por mim em toda
a minha vida.
Aos meus irmãos e sócios Liliane Cristina
Segura e Luciano Ricardo Segura pela
parceria e pelo apoio incondicional.
Aos meus sobrinhos Vitor e Sofia, amores da
minha vida.

5
 Ao Professor Henrique Formigoni, mestre
querido, por toda a paciência, atenção,
dedicação e aprendizado.

RESUMO

Objetivo do Trabalho: Este trabalho aplicado tem por objetivo analisar as receitas
auferidas por empresas de pequeno e médio porte do setor musical, que surgiram a
partir da carreira de músicos que compõem o seu quadro societário, com o
fundamento de identificar: (i) quais as receitas auferidas por essas empresas? (ii)
como classificar em termos jurídicos essas receitas?; (iii) se é possível aplicar o CPC
47 às receitas identificadas? (iii) se as receitas auferidas pelas empresas musicais
estão, parcial ou totalmente, contempladas pela imunidade tributária estabelecida pelo
Art. 150, VI, “e” da Constituição Federal?; e, (iv) qual a tributação incidente sobre as
receitas identificadas?

Design/Metodologia/Abordagem: O trabalho é caracterizado como exploratório com

abordagem qualitativa. Os dados contábeis e fiscais foram obtidos de 4 (quatro)
empresas de pequeno e médio porte do ramo musical, selecionadas entre os clientes
do escritório contábil da autora.

Resultados: Os principais resultados evidenciam que as empresas do mercado

musical ainda não contabilizam as suas receitas levando em consideração a essência
dos contratos firmados com terceiros, não segregam suas receitas considerando as
particularidades de cada objeto desenvolvido e aplicam a imunidade estabelecida pelo
Art. 150, VI, “e” às receitas não contempladas pela referida imunidade constitucional.

Implicações Práticas: A contabilização correta das receitas implica em: i)

demonstrações contábeis confiáveis; e, ii) diminuição dos riscos tributários.

Originalidade e Contribuições: A originalidade do presente trabalho aplicado

consiste no estudo das empresas musicais afim de classificar corretamente suas
receitas com base no CPC 47, buscando, com isso dar a essas receitas o correto
tratamento contábil-fiscal.

Palavras chaves: Receitas digitais, CPC 47, Receitas de músicas e grupos

musicais, Imunidades e isenções tributárias.

6
 ABSTRACT

Scope of the Study: The purpose of this applied research is to examine the earnings
obtained by small and mid-size companies in the musical industry, formed by
established musicians who are the members thereof, in order to identify: (i) if such
earnings are being duly posted in their accounting records and taxed accordingly, (ii)
if it is possible to apply the "CPC 47' [Accounting Regulation] to such earnings; and,
(iii) if such earnings obtained by the musical companies are, in whole or in part,
contemplated by the tax immunity provided in Art. 150, VI, item “e” of the Brazilian
Constitution.

Design/Method/Approach: This research has an exploratory character with a

qualitative approach. The accounting and tax data have been obtained from four (4)
small and mid-size companies of the musical industry, selected among the clients of
the author's accounting firm.

Results: The main results indicate that the companies of the musical industry do not
record their earnings taking into consideration the essence of the contracts entered
into with third parties, do not segregate their earnings by the particularities of each
object developed and apply the immunity provided in Art. 150, VI, item “e” to the
earnings not contemplated by such constitutional immunity.

Practical Implications: The correct record keeping of such earnings implies: i)

reliable financial statements; and ii) reduction of tax risks.

Originality and Contributions: The originality of this applied research consists in

studying companies in the music industry in order to properly classify their earnings
based on the "CPC 47", and thus apply thereto the correct accounting and tax
treatment.

Keywords: Accounting, CPC 47, Accounting for musicians and musical groups
- Immunities and tax exemptions

7
Lista de Gráficos
GRÁFICO 1 – PEQUENOS NEGÓCIOS NA INDÚSTRIA DA MÚSICA NO BRASIL _____________________ 20
GRÁFICO 2 - PRINCIPAIS ATIVIDADES NOS NEGÓCIOS MUSICAIS _______________________________ 21
GRÁFICO 3 - RECEITAS MUSICAIS DO MERCADO FONOGRÁFICO MUNDIAL E BRASILEIRO EM 2017 __ 22
GRÁFICO 4 - RECEITAS DOS ANOS DE 2016 DE UM GRUPO MUSICAL ___________________________ 27
GRÁFICO 5 - RECEITAS DOS ANOS DE 2017 DE UM GRUPO MUSICAL ___________________________ 28
GRÁFICO 6 - COMPARATIVO DAS RECEITAS DE 2016 E 2017 DE UM GRUPO MUSICAL _____________ 28

Lista de Figuras
FIGURA 1 - SINOPSE DA PROPRIEDADE INTELECTUAL (COM DESTAQUE, EM VERDE, PARA OS
DIREITOS AUTORAIS E CONEXOS) ____________________________________________________ 39
FIGURA 2 - SINOPSE DA PROPRIEDADE AUTORAL (COM DESTAQUE, EM PRETO, PARA OS DIREITOS
PATRIMONIAIS AUTORAIS E CONEXOS, OBJETOS DESTE ESTUDO) ________________________ 43
FIGURA 3 - SÍNTESE DOS REQUISITOS PARA APLICAÇÃO DO CPC 47 ___________________________ 57
FIGURA 4 - CADEIA DE RELAÇÕES JURÍDICAS ENVOLVIDAS EM UM CONTRATO DE COMERCIALIZAÇÃO
DE FONOGRAMAS E VIDEOFONOGRAMAS DIGITAIS _____________________________________ 68

Lista de Quadros
QUADRO 1 - ELEMENTOS DA VALIDADE DA NORMA __________________________________________ 34
QUADRO 2 - SIMILARIDADES E APLICAÇÃO DA TEORIA TRIDIMENSIONAL NA CONTABILIDADE ______ 35
QUADRO 3 - CRITÉRIOS PARA CONTABILIZAÇÃO DE UM CONTRATO COM CLIENTE, NO CASO DE
EVENTO SHOW OU ESPETÁCULO _____________________________________________________ 62
QUADRO 4 - TRIBUTAÇÃO INCIDENTE SOBRE O OBJETO (ATIVIDADE ECONÔMICA) SHOW – SIMPLES
NACIONAL _________________________________________________________________________ 64
QUADRO 5 - TRIBUTAÇÃO INCIDENTE SOBRE O OBJETO (ATIVIDADE ECONÔMICA) SHOW – LUCRO
REAL E LUCRO PRESUMIDO _________________________________________________________ 65
QUADRO 6 - CRITÉRIOS PARA CONTABILIZAR UM CONTRATO COM CLIENTE, NO CASO DE EVENTO DE
LICENCIAMENTO DE DIREITOS AUTORAIS PATRIMONIAIS E CONSIGNAÇÃO DE FONOGRAMA. _ 69
QUADRO 7 - TRIBUTAÇÃO DA RECEITA ROYALTIES DECORRENTE DO LICENCIAMENTO DE DIREITO DE
COMERCIALIZAÇÃO DE FONOGRAMAS. ________________________________________________ 74
QUADRO 8 - TRIBUTAÇÃO DA RECEITA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS STREAMING _______________ 75
QUADRO 9 - TRIBUTAÇÃO DA RECEITA DE COMERCIALIZAÇÃO DE FONOGRAMAS E
VIDEOFONOGRAMAS _______________________________________________________________ 75
QUADRO 10 - TRIBUTAÇÃO INCIDENTE SOBRE ROYALTIES NOS REGIMES DO LUCRO REAL E LUCRO
PRESUMIDO _______________________________________________________________________ 76
QUADRO 11 - TRIBUTAÇÃO INCIDENTE SOBRE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE STREAMING NOS
REGIMES DO LUCRO REAL E LUCRO PRESUMIDO _______________________________________ 77
QUADRO 12 - TRIBUTAÇÃO SOBRE A VENDA DE FONOGRAMAS POR MEIO DIGITAL _______________ 78
QUADRO 13 - TRIBUTAÇÃO DA RECEITA ROYALTIES DECORRENTE DO LICENCIAMENTO DE DIREITO
DE COMERCIALIZAÇÃO DE FONOGRAMAS – ROYALTIES. _________________________________ 78
QUADRO 14 - TRIBUTAÇÃO INCIDENTE SOBRE ROYALTIES NOS REGIMES DO LUCRO REAL E LUCRO
PRESUMIDO _______________________________________________________________________ 79
QUADRO 15 - CRITÉRIOS PARA CONTABILIZAR UM CONTRATO COM CLIENTE ____________________ 81
QUADRO 16 - TRIBUTAÇÃO DA RECEITA DO YOUTUBE DECORRENTE DO LICENCIAMENTO DE DIREITO
DE COMERCIALIZAÇÃO DE FONOGRAMAS – ROYALTIES. _________________________________ 83
QUADRO 17 - TRIBUTAÇÃO INCIDENTE SOBRE RECEITA DO YOUTUBE NOS REGIMES DO LUCRO REAL
E LUCRO PRESUMIDO _______________________________________________________________ 84

8
SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO ................................................................................................... 10
2. O PROBLEMA ................................................................................................... 23
3. APORTE TEÓRICO ........................................................................................... 30
3.1. Teoria Tridimensional de Miguel Reali ......................................................... 32
3.2. Conceito Jurídico de Propriedade Intelectual ............................................... 37
3.3. Direitos patrimoniais decorrentes de direitos autorais e direitos conexos .... 43
3.4. Conceito de fonograma e videofonograma conforme legislação em vigor. .. 44
3.5. Imunidade nos termos do Art. 150 da Constituição Federal......................... 48
3.6. Conceito de Royalties .................................................................................. 50
3.7. Youtube ........................................................................................................ 52
3.8. Conceito de Receita e reconhecimento de receitas conforme CPC 47 ........ 54
3.9. Receitas e Contratos de Licenciamento ....................................................... 58
3.10. Royalties baseados em vendas ou em uso............................................... 60
3.11. Contratos em consignação ....................................................................... 60
4. RECEITAS ANALISADAS .................................................................................. 61
4.1. Receita de Shows ........................................................................................ 61
4.2. Receitas de exploração de fonograma/videofonogramas por meio de contrato
de licenciamento do direito de exploração de fonogramas e videofonogramas
através de distribuição digital ................................................................................. 66
4.3. Receita decorrentes de propagandas vinculadas à execução streaming de
vídeos na plataforma digital Youtube ..................................................................... 79
5. CONCLUSÃO .................................................................................................... 84
Referências ............................................................................................................... 90

9
1. INTRODUÇÃO

Extensa pesquisa realizada pela autora com empresas da área musical e, também,
em dados obtidos através de históricos de empresas das Juntas Comerciais dos
Estados de São Paulo, Rio de Janeiro, Rio Grande do Sul, Goiás e Bahia, e de
pesquisa realizada pelo Sebrae (SALAZAR, FERREIRA e LEITE, 2015) demonstram
que o mercado musical é promissor, gerador de um grande volume de renda e que,
por conta da enorme evolução tecnológica dos últimos anos, está sempre em
constante mudança.

A música, ao contrário de algumas artes ditas mais elitizadas como a pintura e o teatro,
é a forma de expressão artística mais popular e abrangente. Isso porque é passível
de consumo por todas as classes sociais (através do rádio, da internet, da aquisição
de CDS e DVDs, da compra de shows), estando disponível para consumo rápido em
qualquer cidade ou região do país ou do mundo (onde chegar a mais remota conexão
a rádio) por todas as classes etárias (bebês, crianças, adultos, idosos),
independentemente de gênero, orientação sexual, orientação religiosa, orientação
política ou mesmo gosto pessoal. É, portanto, uma arte democrática (SALAZAR et al.,
2015).

Estudo realizado e publicado pelo Sebrae em 2015 sobre o mercado musical e

denominado de “Música Tocando Negócios”, relata as benesses e as dificuldades de
alguém que pretende transformar seus dons artísticos em um negócio. Especialmente
após o surgimento das mídias digitais, abriu-se espaço no mercado a todos os
gêneros e a todos os tipos de artistas. Músicas anteriormente consideradas regionais
como o funk carioca, o rap paulista, o sertanejo goiano, a vaneira sul-riograndense, a
guitarrada do Pará, etc., ganharam o âmbito nacional, levando a destaque não
somente os artistas conhecidos nacionalmente ou internacionalmente e suas
superproduções, mas também os músicos regionais, suas peculiaridades e limitações.

Ao contrário do que a autora imaginava a respeito desta indústria, no início de suas

pesquisas, especialmente por conta do filtro comercial (entendido como o filtro
colocado pelos detentores dos maiores canais de marketing do mercado musical)
presente nos meios de comunicação de massa e da força de marketing das grandes
gravadoras, além do grande mercado, o grande hit, a grande estrela da música, há
também, milhares de micromercados, de artistas satélites que ganham dinheiro com

10
música, desenvolvem negócios na música e sobrevivem nesse mercado, mesmo sem,
muitas vezes, tornarem-se conhecidos do grande público (SALAZAR et al., 2015).

Adicionalmente, Salazar et al. (2015, p. 8) explicam que o mercado da música é

significativamente mais complexo do que o olhar leigo pode perceber, pois ao
contrário do que se pensa, não é feito somente por músicos, mas sim por diversos
profissionais como autores, artistas, técnicos, produtores, empresários, profissionais
liberais de instrumentação, além dos veículos de comunicação. É um mercado
composto por uma cadeia de pessoas, processos, produtos e serviços – além do
público consumidor, que forma o que se convencionou chamar indústria da música
“uma indústria limpa, não poluente, talvez um pouco barulhenta, mas que gera renda
e emprega milhares de pessoas no mundo inteiro”.

Extremamente abrangente – porque engloba desde o músico de garagem até as

grandes gravadoras multinacionais, passando pelas indústrias de instrumentos e
pelos espetáculos musicais de pequeno, médio e grande porte – o mercado musical,
na base da pirâmide, ainda trabalha com a informalidade e com as soluções, por assim
dizer, “caseiras”:

São dois os principais desafios a serem superados para o desenvolvimento

do mercado musical brasileiro. O primeiro deles, mais abrangente, é a
informalidade generalizada deste mercado (...) Outro desafio enfrentado
pelo mercado musical brasileiro é a baixa qualificação gerencial das pessoas
que se aventuram em empreender na indústria da música” (SALAZAR et al.,
2015, p. 5).

Por suas características tão peculiares o mercado musical ainda é muito segmentado
e dependente do marketing de massa dos selos internacionais, seus artistas de maior
destaque ou popularidade e suas superproduções. É também, um mercado de
milhares de pequenos artistas e pequenos negócios caseiros, precários e
desorganizados1, que podem resultar em dois grandes cenários: a) produtoras
independentes que, mesmo desorganizadas em termos de gestão, conseguem,
através da rede mundial de computadores (internet) e do uso extensivo da sua
liberdade criativa, desenvolver nichos de mercado inicialmente desinteressantes para

1Cf. http://www.soundcheck.com.br/carreira/profissao-musico-quer-viver-de-musica-comece-pela-sua-
propria-organizacao/ , http://www.cifraclubnews.com.br/especiais/122071-quero-ser-musico-6-cinco-
dicas-para-ser-um-musico-bem-sucedido.html

11
os selos internacionais, capazes de gerar negócios com um potencial de retorno
interessante; b) artistas que optam em permanecer pequenos ou utilizam-se de meios
digitais para lançar-se no mercado em potencial.

É, em verdade, atualmente, muito mais complexo o cenário, já que, dispondo de um

computador e tendo acesso a softwares específicos (muitos dos quais são freewares),
uma pessoa comum pode produzir seu videoclipe, sua música, sua obra e lançá-la ao
mercado, sem, entretanto, qualquer domínio técnico quanto aos direitos ou às
implicações decorrentes de um ato como esse: produz-se e comercializa-se sem
sequer ter-se conhecimento sobre os direitos autorais, os impostos, as obrigações
legais e tributárias das suas ações.

Antes da chamada revolução digital2a indústria fonográfica era manipulada por

grandes gravadoras que, tendo em vista o alto custo de produção dos discos de vinil
e depois dos CDs e DVDs, detinham o controle do mercado e determinavam, conforme
sua conveniência e a oportunidade por elas detectada, quem e o que faria sucesso no
mercado musical em um determinado momento e local.

Ensina a Companhia Editora de Pernambuco, em sua publicação chamada Revista

Continente (2016, p. 2) que:

A indústria fonográfica sempre foi monopolizada por grandes gravadoras,

que, graças ao alto custo de produção de discos de vinil, detinham o controle
do mercado sobre o que faria sucesso e o que seria ignorado pelo
mainstream. Selos independentes surgiram com o intuito de focar em gêneros
que não recebiam muita atenção de gravadoras hegemônicas; logo, tinham
mais liberdade criativa, mas recebiam pouco financiamento e não obtinham
muitos lucros. À medida que as tecnologias de música foram evoluindo, suas
formas de produção também ficaram mais acessíveis, com o CD e o
compartilhamento de música na internet. A distribuição de conteúdo musical
ficou mais rápida e menos refém do capital, a exemplo do álbum de
Radiohead, Inrainbows (2007), que, seguindo uma estratégia anticomercial,
foi disponibilizado no site da banda, com o mote do “pague o quanto quiser”,
tendo um impacto extremamente positivo no público (CONTINENTE, 2016).
Como exemplo do monopólio das grandes gravadoras e da escolha absolutamente
subjetiva que sempre efetuaram, lembramos o caso clássico do primeiro disco dos

2O conceito de revolução digital pode ser extraído de diversos livros e materiais que tratam do avanço
da tecnologia ligada as comunicações de massa e data do final da década de 80, início da década de
90 e tem fundamento na migração das tecnologias analógicas para as tecnologias digitais. Com o
advento na internet houve expansão do uso da tecnologia digital e surgimento de um fenômeno
entendido como Era da Informação, também conhecida como Terceira Revolução Industrial, devido ao
impacto direto na indústria através desenvolvimento de diversos produtos que cm o uso da internet
produzia a facilidade de acesso rápido e dinâmico a diversos conteúdos ligados à comunicação e ao
entretenimento.
12
Beatles que foi rejeitado pela gravadora Decca e que somente foi editado por uma
enorme insistência do produtor dos artistas na época:
“Não foi fácil convencer uma gravadora a apostar no som do quarteto,
formado no fim da década de 50 em Liverpool por John Lennon. Na época,
acreditava-se que o mercado estava saturado de estrelas do rock, como Elvis
Presley. Mas não era o pensamento do empresário do grupo, Brian Epstein,
que os convenceu a contratá-lo após ver um show da banda no hoje famoso
Cavern Club, na cidade-natal dos garotos. Empenhado em fazê-los bem-
sucedidos, Epstein conseguiu um contrato com a gravadora Parlophone –
antes, o grupo chegou a ser rejeitado pela Decca, que alegou que o rock
“estava com os dias contados”.(VEJA, 2013)

Não bastasse o cenário já complexo, existem variáveis outras a se considerar na

tentativa de se compreender, de maneira pálida que seja, um pouco do que se entende
por indústria musical. Os gêneros musicais, por exemplo, guardam –especificidades
bem interessantes, tais como a existência de dois ou mais critérios de avaliação e
mensuração para um mesmo fato gerador, como uma apresentação musical, em que
o músico canta uma canção, mas a prestação de serviços e os direitos patrimoniais
relativos à canção têm, separadamente, incidências diversas.

O Rap, num primeiro momento, por exemplo, guarda a prática de celebrar novas
gravadoras ou produtores independentes não apenas porque a ação das grandes
gravadoras pode parecer, por vezes, predatória, mas porque ideologicamente a
independência é bem vista3.

É o que se nota quando se visita o site de um dos mais renomados portais voltados à
venda de roupas, produtos e acessórios para fãs de Hip Hop e Rap: Laboratório
Fantasma (2018)

Acima de tudo, o Laboratório Fantasma é um coletivo de amantes de arte

urbana, fãs de hip hop que optaram por aplicar em suas vidas a seguinte frase
de Confúcio: “Escolha um trabalho que você ama e não terá que trabalhar um
dia na vida”. Sob essa filosofia, canalizamos nosso amor e conhecimento com
a intenção de dar o melhor para ver a história sendo feita e obviamente
fazendo parte dela. (texto do site)
A proposta da empresa que administra o portal e a carreira de diversos artistas desse
segmento, visivelmente comercial, capitalista e consumista4, de venda de produtos a

3 Cf. https://blog.esquerdaonline.com/?p=5024, especialmente quanto à bibliografia oferecida, que

ressalta, dentre outros referenciais, Marilena Chauí num claríssimo estudo sobre os movimentos de
resistência na cultura popular brasileira.
4 A despeito do discurso de viés revolucionário, concentrado na propagação da ideologia dos oprimidos

(http://rapefilosofia.blogspot.com.br/2011/07/o-que-e-ideologia.html), lê-se claramente o objetivo

comercial e capitalista, já que se trata de uma loja virtual, uma empresa cujo objetivo existencial é o
lucro a partir do fornecimento de produtos e serviços (CC, Art. 966. Considera-se empresário quem
exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou
13
público “alternativo”, reveste-se de um caráter social, com traços de movimento social
de inclusão e valorização cultural, identificando-se com coletivos. Esse perfil de
empresa busca não se dobrar às grandes gravadoras, mas sucumbe, por exemplo,
no que tange à comercialização digital dos fonogramas dos artistas de seu quadro, a
empresas como OneRpm (Verge do Brasil S.A) - uma famosa e a maior brasileira,
distribuidora de conteúdos digitais -, CDBaby, Tratore (distribuidora de artistas
independentes) e Tunecore (Internacional).

Sem mais demorar na questão, o caso do Rap, em que uma postura ideológica tem
reflexos no modo como cada músico irá reagir ao mercado é só um dentre muitos
exemplos. Os cantores sertanejos, com seus apadrinhamentos de outros sertanejos
já famosos; os cantores de rock brasileiros, hoje bastante vinculados a gravadoras
formais – sistema contra o qual o cantor Lobão certa vez lutou, propondo distribuir
suas obras diretamente em bancas de jornal –; os famosos funkeiros ligados a
gravadoras mais influentes, como a Som Livre, do Grupo Globo, enfim tudo leva a
uma combinação de perfis que formam uma indústria complexa e multifacetada, cujo
resultado acaba por ser, também, a pulverização e a desestratificação do mercado
musical.

Não são apenas as gravadoras e as distribuidoras que representam uma variável com
a qual o músico deva preocupar-se. Em verdade, o preço final do produto que chega
ao consumidor final, quando se fala de meios físicos de comercialização de música -
que encerra em si lucros altos e custos expressivos - torna-se chamariz para as cópias
ilegais que, embora firam leis, recebem de parte da população a tolerância moral
suficiente para que tais produtos se tornem pragas5.

Visando à pulverização e à diminuição da estratificação do mercado musical e como

forma de tentativa de diminuir a pirataria das obras musicais, foi proposto, em 2007,
na Câmara dos Deputados, pelo Deputado Otávio Leite do PSDB/RJ, o Projeto de
Emenda Constitucional nº 98/2007, popularmente conhecido como PEC da Música,
sob a justificativa de que “seria urgente a implantação de medidas que fortalecessem
a produção musical brasileira, diante de uma avalanche cruel de pirataria e da

de serviços), sob o véu de movimento social, estratégia interessante para vendas a um público
específico.
5 Cf., a esse propósito, http://g1.globo.com/economia/noticia/2012/12/compra-de-produtos-piratas-cai-

no-pais-diz-pesquisa.html , que esclarece a relação entre custo e pirataria.

14
realidade inexorável da rede mundial de computadores (internet)” (CORTOPASSI,
2007, p. 2).

No texto de proposta de Emenda Constitucional apresentado em plenário da Câmara

em 26/07/2007, os deputados proponentes informam que:

A proposta de emenda constitucional em apreço cuida de estabelecer

imunidade tributária para a produção musical brasileira bem como a
comercialização de seus suportes físicos e digitais tendo como única
restrição para sua imunidade que estes contenham músicas compostas
ou gravadas por autores ou artistas brasileiros, medida que nos parece
poder vir a contribuir para reverter o atual quadro de favorecimento da
indústria da pirataria, que vemos se solidificar a cada dia em detrimento dos
produtos legalmente produzidos e comercializados no País. (grifo nosso)
Em mesmo texto os deputados informam que conforme os números apresentados
pela APDIF – Associação Protetora dos Direitos Intelectuais Fonográficos, no que
tange ao período entre 1997 e 2004, o Brasil passou da 6ª posição do ranking mundial
de produtores fonográficos para o décimo segundo lugar no mesmo ranking,
apresentando-se como o país que nesse período ficou em primeiro lugar no que diz
respeito às perdas decorrentes da pirataria no segmento musical, tendo atingido
patamares superiores a 40% (quarenta por cento) de redução no número de
lançamentos musicais nacionais e mais de 8.000 (oito mil) empregos formais
reduzidos (BRASIL, 2007).

Como forma de mitigar um pouco as perdas financeiras a que esse mercado ficou
exposto os deputados Otávio Leite, José Eduardo Cardozo, José Mucio Monteiro,
José Otávio Germano, Ciro Gomes, Fernando Coruja, Átila Lira, Marcos Montes,
Zenaldo Coutinho, Albano Franco, Flávio Dino, Rodrigo Rollemberg, Nelson Trad,
Walter Pinheiro, Luiz Bittencourt, entre outros, propuseram o projeto de Emenda
Constitucional mencionado anteriormente, sob a alegação de que:

(...) a instituição de imunidade tributária para a produção e a comercialização

da música composta ou gravada por artistas brasileiros e comercializada em
seus diversos suportes, a exemplo do que já ocorre com livros, jornais,
periódicos e o papel destinado a sua impressão, pode atenuar sensivelmente
a barreira econômica que pesa sobre o produto original tornando-o mais
acessível ao consumo popularizando ainda mais seu acesso às classes
menos privilegiadas do País, difundindo e consolidando este importante
alicerce da cultura brasileira e, por isso mesmo, dando à musica a condição
de retomar um merecido lugar de destaque na economia nacional.(Exposição
de motivos da PEC 98/2007)
Após enorme discussão, em 15 de outubro de 2013, entrou em vigor a Emenda
Constitucional 75, que alterou o Art. 150, VI, “e” da Constituição Federal, para instituir
a chamada “imunidade tributária musical”:

15
 Artigo 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre: (Vide Emenda Constitucional 3, de 1993)
(...)
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo
obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial
de mídias ópticas de leitura a laser (Constituição Federal da República
Federativa do Brasil).
Conforme podemos inferir do texto anteriormente colacionado, a EC 75/2013
concedeu aos fonogramas e videofonogramas contendo obras musicais de autores
brasileiros ou obras interpretadas por artistas brasileiros, assim como nas demais
hipóteses elencadas no referido Art. 150 da Constituição Federal, imunidade no que
tange aos impostos (e somente aos impostos, não elencando as taxas e contribuições)
incidentes sobre as receitas advindas da atividade musical, essencialmente, entre
outros: Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IRPQN), Imposto
sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), Imposto sobre operações relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) e Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI).

A intenção do legislativo na discussão, votação e concessão dessa imunidade,

conforme anteriormente mencionado, era a de baratear o custo da produção e
distribuição de fonogramas (através de CDs) e videofonogramas musicais (DVDs),
diminuindo a pirataria e permitindo a abertura do mercado musical a artistas
independentes e pequenas produtoras musicais. Não sabemos, ao certo, se a
Emenda Constitucional conseguiu atingir os seus objetivos, especialmente porquê,
logo em seguida ao seu advento, surgiram os fonogramas digitais e as plataformas
digitais, alternado, significativamente a configuração do mercado.

Nesse cenário é que muitos artistas, até então desconhecidos, despontam

rapidamente, deparando-se com a fama repentina e com um crescimento enorme de
seu patrimônio pessoal, na maioria das vezes, sem nenhuma estrutura formal de
planejamento, organização e gestão financeira, contábil e fiscal. Reportagem da
Revista Veja datada de 13 de janeiro de 2017 e denominada como “quinze bandas e
cantores para ficar de olho em 2017”, apresenta quais eram os novos nomes
despontando e que, possivelmente, seriam os “sucessos” de 2.017. Muitas das

16
previsões se concretizaram e muitos desses artistas, ainda em produção
independente, estão em busca de estruturação.

Não são, entretanto, somente os artistas em início de carreira que encontram

dificuldades de organização e gestão contábil e fiscal. Segundo reportagem publicada
pelo sitio de notícias Buzzfeed, em 18 de abril de 2.017, nomes do Axé Music, como
as artistas: Claudia Leite, Ivete Sangalo, Bell Marques, Margarete Meneses, e Daniela
Mercuri e as bandas: É o Tchan e Ara Ketu, deviam, em conjunto, à União, em tributos
em atraso, um montante em torno de R$ 48 milhões de reais. Algumas dívidas, em
discussão judicial e devidamente verificadas por esta autora através do site do
Tribunal Regional Federal da Bahia, versam sobre imposto de renda e imunidades
fiscais.

No mesmo sentido, reportagem publicada pela Revista Exame em 13 de setembro de

2.016, nos dá conta de que, infelizmente, muitos artistas e celebridades da música,
do futebol e das artes em geral, por desorganização ou mesmo com o intuito de
sonegação, acabam criando enormes dívidas e diversos processos (inclusive
criminais) em decorrência da má gestão contábil e fiscal de seus ativos e rendimentos.

Importa observar que o mercado musical, especificamente relacionado ao Rap, por

exemplo, é muitíssimo restrito. Pela vivência e experiência desta autora, verifica-se
que não são muitos os profissionais da área jurídico-contábil preparados para somar
conhecimento eclético o bastante para auxiliar seus clientes em Propriedade
Intelectual, Contabilidade, Contratos e eventuais demandas judiciais
simultaneamente. Esse também parece ser o o motivo para poucos trabalhos
acadêmicos serem produzidos nesse sentido.

Uma rápida pesquisa, entretanto, comprova que muitos dos fãs dos Rappers
brasileiros em destaque são jovens6, assim como, em geral, são seus ídolos; que o
Rapper ingressa na carreira informalmente (os mais famosos surgem de disputas de

6http://jovem.ig.com.br/cultura/musica/2013-10-22/o-rapper-projota-e-muito-importante-esta-

molecada-ouvir-rap.html
17
rimas7 ou, em sua versão digital, no youtube8) e se depara, uma vez famoso, com a
necessidade de se profissionalizar – e isso ocorre com muitos músicos da Era Digital9.

É, em geral, nesse momento, que tais artistas da música percebem que seu sonho de
artista, efetivamente, transformou-se em uma carreira e que é necessário planejar-se
para não incorrer em despesas tributárias desnecessárias ou mesmo em crime de
sonegação fiscal, havendo para eles, portanto, duas saídas mais comuns: a)
estabelecer-se como um músico autônomo e receber suas receitas, quando
tributáveis, mediante a emissão de RPA (Recibo de Prestador Autônomo, com
incidência tributária média que varia entre 28% (11% de INSS , 15% de IR e 2% de
ISS) e 43,5% (11% de INSS,27,5% de IR e 5% de ISS) sobre as receitas incorridas e
não englobadas pela imunidade; b) estabelecer-se como pessoa jurídica,
contabilizando suas receitas e despesas, otimizando custos, aplicando a imunidade
às receitas englobadas pelo Art. 150 da Constituição Federal, e tributando
corretamente as demais receitas da empresa.

Importante mencionar que, em ambos casos anteriormente citados, é sempre

essencial que se faça uma análise contábil-tributária para que se tenha a efetiva
dimensão das vantagens ou desvantagens fiscais e financeiras de se optar por atuar
como profissional autônomo ou como empresa. Esse trabalho não tem a intenção de
estabelecer o comparativo entre essas duas formas de abordagem de trabalho dos
músicos, restringindo-se a tratar das empresas musicais.

Como anteriormente mencionado, o estabelecimento de músicos, bandas ou

conjuntos musicais sob a forma de pessoas jurídicas, bem como o planejamento e a
estruturação de suas carreiras, de modo geral, ocorre após o seu efetivo crescimento
financeiro e, geralmente, após o surgimento de problemas fiscais ou de gestão de
carreira, ou com a sua contratação por grandes grupos internacionais10.

Assim, quando os músicos entendem por bem desenvolverem sua atividade de forma
organizada, nada mais fazem do que tornarem a sua atividade, que é

7https://noisey.vice.com/pt_br/article/ypk3w7/batalhas-de-rima-nike-perfis

http://gafieiras.com.br/entrevistas/thaide/8/
8 https://thump.vice.com/pt_br/article/zme3kx/rap-youtube-reacts
9https://www.correiobraziliense.com.br/app/noticia/diversao-e-

arte/2018/01/30/interna_diversao_arte,656618/quem-e-mc-loma.shtml
10 Experiência profissional da autora, que atua na área da Pesquisa.
18
substancialmente intelectual, em uma atividade empresarial, uma atividade
organizada, capaz de otimizar os recursos e maximizar as receitas.

Uma empresa, entretanto, segundo o Princípio da Entidade, não pode e não deve ser
tratada como uma extensão da pessoa física do(s) sócio(s), problema comumente
detectado nas empresas musicais11. Faz-se necessário organização. Faz-se
necessária a gestão empresarial de suas receitas e despesas e o planejamento
contábil e tributário do negócio.

Portanto, como em qualquer outra empresa, é necessário o apoio da contabilidade na

análise, identificação, mensuração, organização e registro das receitas e despesas e
dos elementos que compõem o patrimônio da empresa.

Conforme explica Montoto (2014, p. 02):

(...) o objeto delimita o campo de abrangência de uma ciência. Na

Contabilidade, o objeto é o Patrimônio de uma entidade, definido como um
conjunto de bens e direitos e de obrigações com terceiros, pertencente a uma
pessoa física, a um conjunto de pessoas ou a uma sociedade ou instituição
de qualquer natureza, independentemente da sua finalidade, que pode ou
não incluir o lucro. (...). A contabilidade estuda o Patrimônio nos seus
aspectos qualitativos e quantitativos. Ela busca assimilar suas modificações,
tendo uma visão ao longe de possíveis variações. A análise quantitativa
expressa os itens patrimoniais em valores, o que exige da contabilidade uma
definição de “valor”. Por aspecto qualitativo do patrimônio entende-se a
natureza dos elementos que o compõem como: dinheiro, valores a receber
ou a pagar expressos em moeda, máquinas e estoques de materiais ou de
mercadorias.
Pesquisa realizada pelo Sebrae em 2015 sobre esse assunto informa que:

(...) existem 91.023 pequenos negócios formalizados operando nessas

atividades hoje no Brasil. Como recorte metodológico deste guia, cujo
público-alvo são os clientes do Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e
Pequenas Empresas (Sebrae), foi usado como critério para levantar o número
de empresas ativas somente aquelas inscritas no Cadastro Nacional da
Pessoa Jurídica (CNPJ) e que sejam optantes pelo Simples Nacional,
objetivando delimitar o universo de microempreendedores individuais (MEIs),
de microempresas (ME) e de empresas de pequeno porte (EPPs) ativas na
indústria da música brasileira, em todo o território nacional. Dessas pequenas
empresas atuantes na indústria da música, 75.701 atuam no setor de
serviços, demonstrando ser este um setor essencialmente gerador de postos
de trabalho e distribuidor de renda (SEBRAE, 2015).

11Experiência profissional da autora. As empresas de músicos, por sua natureza, surgem da iniciativa de um ou
mais artistas interessados em divulgar suas obras. Frequentemente, tais artistas desconhecem formalidades e,
muita vez, não buscam treinamento nem assessoria profissional. Como resultado, confundem o patrimônio da
empresa com o seu próprio. São, entretanto, ausentes estudos específicos sobre essa questão. Em primeiro lugar,
porque são poucos os profissionais preparados no mercado para lidar com as especificidades desse tipo de cliente.
Depois, porque o Rap, já há algum tempo, não é (como citado neste trabalho) um ramo musical em evidência neste
momento da cultura brasileira, daí a não despertar interesse em meio acadêmico, embora devesse.
19
Como pode-se visualizar no gráfico 1, do total de empresas: 83% (oitenta e três por
cento) atuam no setor de serviços (produção de músicas, produção de shows,
entretenimento, etc.); 16%(dezesseis por cento) atuam no comércio (de instrumentos
musicais e insumos da área musical) e 1% (um por cento) no setor industrial
(industrialização de equipamentos, cabos e instrumentos necessários à prestação de
serviços na área musical e de produção musical).

1%

16%

83%

Serviços Comércio Industria

Gráfico 1 – Pequenos negócios na indústria da música no Brasil

Fonte: Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas – Sebrae, 2015.

Ainda sobre os números desse mercado, nas pequenas empresas de prestação de

serviços, com CNPJ ativo no ano de 2015, pode-se visualizar pelo Gráfico 2 que a
atividade de produção musical (leia-se produção de fonogramas e videofonogramas,
que geram uma das principais receitas objetos desse estudo) representa 30% (trinta
por cento) dos negócios musicais, seguido das atividades de sonorização e iluminação
(16%) e de ensino de música (11%).

20
 1%
Fabricação de instrumentos,
3% 6% peças e acessórios
9%

10% Comércio varejista de

instrumentos musicais
3%
16% Comercio varejista de discos,
3% CDs. DVDs e fitas

8% Gravação de sons e edição de

música

Atividade de rádio
11%

30% Portais e provedores de

conteudo e outros serviços de
informação

Gráfico 2 - Principais atividades nos negócios musicais

Fonte: Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas – Sebrae, 2015.

Para se ter ideia da importância e do crescimento deste mercado, números

apresentados pelo Relatório do Pro Musica Brasil sobre o Mercado Fonográfico
Mundial e Brasileiro em 2017, publicado em 24 de abril de 2.018, demonstra que o
Brasil é o 9º maior mercado de música gravada, tendo movimentado USD 295,8
milhões (duzentos e noventa e cinco milhões e 800 mil dólares norte-americanos) em
receitas formais declaradas, apresentando um crescimento de 17, 9% (dezessete,
virgula nove por cento) em relação ao ano de 2016.

O crescimento apresentado se deu especialmente pelo crescimento das receitas de

streaming e pela continuidade do crescimento do mercado digital.

Em números gerais, em milhões, para o ano de 2017: as receitas digitais totalizaram

o montante declarado de USD 179,5 milhões (46% maior que em 2016); as receitas
por venda de músicas em meio físico USD $ 15,8 milhões (56% menor do que em
2016) e as receitas por execução pública (shows, festas, etc.) USD 100,7 milhões
(10% maior do que no ano de 2016), conforme apresentado no Gráfico 3.

21
 100,7

179,5
15,8

Digitais Físicas Execução Pública

Gráfico 3 - Receitas musicais do mercado fonográfico mundial e brasileiro em 2017

Fonte: Relatório do mercado fonográfico mundial e brasileiro, 2017.

Relativamente às receitas advindas de meios digitais, que totalizaram USD 178,6

milhões, visualiza-se no Gráfico 4 que as receitas de: (i) download e mobile (compra
de músicas e baixa para aplicativos em tablets, computadores e telefones celulares)
totalizaram o montante declarado de USD 15,8 milhões (31% menor do que em 2016);
(ii) streaming (onde se paga um montante para ouvir e ter o fonograma disponível para
audição sem baixá-lo para aparelhos), totalizaram o montante declarado de USD
162,8 milhões (64% maior que em 2016); e (iii) sincronização (youtube e demais
canais digitais, quando se trata de remuneração pela execução, não por propaganda),
totalizaram o montante declarado de USD 0,7 milhões (2,6% menor do que em 2016).

0,7

15,8

162,8

Dowloading d Mobile streaming sincronização

Gráfico 4: Receitas musicais digitais do mercado fonográfico mundial e brasileiro em 2017

Fonte: Relatório do mercado fonográfico mundial e brasileiro, 2017.
22
Assim, tendo em vista o contínuo crescimento desse mercado, especialmente após o
surgimento das mídias fonográficas e videográficas digitais e da comercialização em
massa dessa espécie de produto musical, o presente trabalho aplicado tem por objeto
identificar os variados tipos de receitas de empresas musicais de micro e pequeno
porte, em especial as receitas de comercialização de fonogramas e videofonogramas,
receitas decorrentes de veiculação de vídeos no Youtube e receitas de shows, e
analisar a sua contabilização bem como as suas implicações tributárias.

Por conta do exposto, a restrição do objeto do presente trabalho leva em consideração

as empresas do ramo musical do setor de serviços, consideradas como alternativas12
ou de selos alternativos, que se desenvolveram tangenciando o mercado dos grandes
selos musicais, mas, muitas vezes ,acabando por sucumbir às suas regras.

A conveniência de se analisar a contabilização das receitas em um tipo específico de

empresa do mercado musical é a de verificar se as práticas contábeis dessas
empresas, que nascem e se estabelecem muitas vezes de forma “caseira” e beirando
a informalidade, atendem às normas do IFRS e às normas tributárias ou se, por
desconhecimento das especificidades deste mercado, a contabilidade não consegue
atender a contento as demandas dessas empresas (que faturam e movimentam
milhões por ano) e sob o manto da “imunidade musical” extensiva da Emenda
Constitucional nº 75/2013, deixam de aplicar corretamente as normas contábeis e de
pagar corretamente os impostos, distribuem lucros que não têm e, efetivamente,
somente deixam a informalidade13 e as “soluções caseiras” quando são autuadas por
irregularidade e sonegação fiscal.

2. O PROBLEMA

Quando as empresas de contabilidade recebem um novo cliente, seus sócios sentem

um misto de medo e alegria. Alegria porque é sempre bom ter um novo cliente em sua

12 “Gravadoras Alternativas” ou “Selos Alternativos” são termos utilizados pelos profissionais da área.
Referem-se, grosso modo, às gravadoras não oficiais ou às empresas que não fazem parte de
conglomerados, como as estrangeiras ou a Globo Records. Tais termos não constam de dicionários e
constituem jargões, linguagem técnica específica de certas áreas profissionais ou de atuação humana.
13 É uma hipótese de trabalho, dentre tantas possibilidades. Não se afirma que todos apenas deixem a

informalidade sob o martelo da Receita nem que isso nunca aconteça.

23
carteira e medo porque, realmente, quase nunca se sabe os problemas que poderão
advir.

Com a modernização das prestações de serviços e os mercados cada vez mais

competitivos, o desejável é que os escritórios contábeis busquem adaptar-se às novas
realidades, deixando de apresentar-se apenas como meros registradores de
informações e emissores de guias de pagamentos de impostos, para entender os
negócios das empresas pelas quais são responsáveis pela regularização contábil e
fiscal e, com isso, atender e interpretar de forma correta, e caso a caso, as normas do
IFRS e a legislação tributária geral e específica vigente, e passaram a apresentar-se,
como consultores externos em tributos e analistas dos negócios de seus clientes.

Para quem não é da indústria musical, entender como funciona o mercado da música,
o que é um fonograma, o que é um videofonograma, quais direitos envolvem esses
bens, se são eles intangíveis ou não, se podem ser cedidos ou não a uma empresa -
uma vez que decorrem do desenvolvimento intelectual humano e não de uma
atividade empresarial - entre muitas outras questões, é um enorme desafio

Em estudo de caso realizado por esta autora, através da análise de documentos de

quatro empresas de pequeno e médio porte musicais dos ramos do rap e do funk com
aproximadamente 3 (três) anos de existência e faturamento médio de R$ 3,5 milhões
por ano, verificou-se que ainda é bastante comum no mercado musical a informalidade
das relações, as contratações no âmbito pessoal (pessoa física – músico com
empresa de música, empresa de música com músico pessoa física), sem qualquer
cuidado por parte dos músicos - iniciantes na qualidade de empresários - no sentido
de cumprir e fazer com que se cumpra a legislação no que tange aos direitos autorais,
direitos econômicos, emissão de notas, reconhecimento de receitas, separação
patrimonial e recolhimento de impostos.

Quando analisadas essas14 empresas (ainda start up do ramo musical), percebe-se

que, de modo geral, misturam o patrimônio de seus sócios com o seu próprio
patrimônio. Em alguns casos, os sócios das empresas musicais, mesmo após a
criação e implementação das pessoas jurídicas - que deveriam servir para gerir seu
patrimônio musical e sua carreira - continuam a receber seus honorários ou os
royalties pagos pelas plataformas digitais (que firmaram os contratos com a empresa

14 O anafórico “essa”, como o é por definição, retoma “quatro microempresas do ramo de Rap e Funk”.
24
musical e não com o músico pessoa física) diretamente dos contratantes, de modo
informal, sem a emissão de nenhum documento contábil e fiscal, sem qualquer
recolhimento de impostos e, por vezes, até através do uso de contas bancárias de
terceiros ou mesmo da própria empresa.

Os artistas vinculados às empresas analisadas e conhecidos pela autora em sua

experiência profissional na área jurídico-contábil de diversas empresas musicais,
entendem - mesmo após terem optado por se tornarem empresários - que receitas
advindas da comercialização de suas músicas ou mesmo de direitos autorais aos
quais tenham direito, são extensivamente imunes e, portanto, podem ser por eles
recebidos de qualquer forma, seja pela empresa, seja diretamente em suas contas
bancárias, sem qualquer implicação jurídica, contábil e tributária e que, além disso, se
a empresa a eles pertence e os direitos a eles pertencem, então tudo pode: o contrato
pode ser firmado pela empresa e a receita recebida na pessoa física; o contrato pode
ser firmado pela pessoa física e a receita recebida pela empresa; os direitos de autor
- que são personalíssimos - podem ser recebidos pela empresa; a conta bancária da
empresa pode ser utilizada para pagar o supermercado de sua casa e a escola das
crianças e etc. De certa forma, nada diferente daquilo que se detecta também em
micros e pequenas empresas de outros ramos, mas, certamente, em proporções
financeiras muito maiores.

Para piorar a situação, as plataformas digitais, por se entenderem meros

intermediários, não se preocupam com a forma através da qual pagam ou repassam
os valores de venda de fonogramas e videofonogramas aos artistas, utilizando-se,
muitas vezes, para pagamento no Brasil, de plataformas financeiras internacionais
sem regulamentação específica pelo Banco Central do Brasil como, por exemplo, a
Paypal.

A título informativo, a Paypal (Paypal Holdings Inc) é uma empresa americana, criada
em 1998, que funciona como uma processadora de pagamentos online, cobrando
taxas para transferências financeiras de fundos entre os usuários de seu sistema. De
modo geral, a Paypal funciona como mera intermediária de pagamentos, operando
em transações internacionais em geral, inclusive com o Brasil, embora aqui não seja
permitido o recebimento em dólares de valores superiores ao equivalente em Reais a

25
R$ 10.000,00 (dez mil) sem o correspondente fechamento de câmbio através de
instituições autorizadas pelo Banco Central15.

Na prática, nas transações realizadas através da Paypal, não há qualquer requisito

documental específico - como por exemplo, a emissão de uma nota fiscal ou nota de
honorários – para fundamentar o recebimento de valores, mesmo quando se trata de
operações com valores que demandam o fechamento de contrato de câmbio
internacional sob a supervisão do Banco Central do Brasil.

Por uma questão didática e de corte, apesar de pontuado anteriormente, este trabalho
não analisa a existência de confusão patrimonial16 nem a estrutura jurídica e contábil
geral das empresas do setor musical; o problema discutido nesse estudo é tão
somente um dos objetos da análise quantitativa e qualitativa da contabilidade: as
receitas e suas implicações contábeis-tributárias.

A razão, a relevância e o porquê de se analisar as receitas17 das empresas desse

ramo está no fato de que, nas empresas musicais, algumas espécies de receitas não
são comuns e advêm - principalmente após o avanço da internet e do crescente
mercado de mídias digitais – da comercialização de fonogramas e videofonogramas
(objetos intangíveis, reproduzíveis automaticamente) em plataformas digitais
administradas por terceiros, e da publicidade incidente sobre esses fonogramas e
videofonogramas.

A contabilização e o tratamento fiscal correto das receitas na contabilidade das

empresas de música são o ponto mais importante para a viabilidade e continuidade
dessas empresas. Isso porque, tal como qualquer outra empresa de qualquer ramo, o
despreparo administrativo-contábil-tributário tende a levar a empresa à inadimplência
fiscal e à sujeição de multas decorrentes de autuação fiscal, implicando, muitas vezes,
em situações de insolvência e até de falência.

15 Cf. regras de contrato de prestação de serviço do Paypal e Circulares do Banco Central.

16 Não há uma definição da doutrina contábil-jurídica quanto a confusão patrimonial, entretanto entende
a jurisprudência que “acontece a confusão patrimonial quando os negócios dos sócios se confundem
com os da pessoa jurídica, situações em que ocorre o abuso da personalidade jurídica, desvio de
finalidade, ou seja, casos em que a pessoa jurídica serve de instrumento para acobertar atos ilícitos”.
Apelação Cível AC 104391 SC 2002.010439-1 (TJ-SC)
17 No dia a dia da Contabilidade, compreender as receitas é prática extremamente comum. Entretanto,

para não técnicos ou não contadores, o conceito de receita se confunde com lucro e lucro com
faturamento. Em outras palavras, entendem alguns músicos que o dinheiro que entra na empresa é
lucro, a despeito de outros custos ou outras dívidas.
26
Nas atuais pequenas empresas do ramo musical analisadas para esse estudo,
percebe-se que, embora os números ainda se apresentem de forma bastante
inconsistentes (por falta de uma correta contabilização e excesso de informalidade
nas relações contratuais e financeiras), as “receitas” das empresas musicais advindas
da comercialização de músicas e da publicidade em músicas comercializadas através
de plataformas digitais internacionais - como, entre outras, as utilizadas pelas
empresas musicais para divulgação e “venda” direta ou indireta de seus fonogramas
e videofonogramas - representam hoje a maior proporção da receita total das
empresas do ramo musical.

Como exemplo do anteriormente mencionado, apresenta-se os números de uma das

empresas analisadas por esse estudo e que tem como base um grupo musical com 6
(seis) anos de atuação no mercado, 4 (quatro) anos de formalidade com empresa e
apenas 2 (dois) anos de contabilidade formal regular: (i): para o ano de 2016: receita
de venda de shows R$ 2.320.000,00 (dois milhões, trezentos e vinte mil); receita de
comercialização de fonogramas em plataformas digitais R$ 583.124,00 (quinhentos e
oitenta e três mil, cento e vinte e quatro); receita de propaganda e marketing
(Youtube) R$ 223.000,00 (duzentos e vinte e três mil); (ii) para o ano de 2017: receita
de venda de shows R$ 2.160.000,00 (dois milhões, cento e sessenta mil); receita de
comercialização de fonogramas em plataformas digitais R$ 1.834.832,00 (um milhão,
oitocentos e trinta e quatro mil, oitocentos e trinta e dois); receita de propaganda e
marketing (Youtube) R$ 532.979,00 (quinhentos e trinta e dois mil, novecentos e
setenta e nove); outras receitas R$ 200.000,00 (duzentos mil).

Receitas 2.016

Receita de Shows (prestação

7%
de serviços de entretenimento)
19%
Receita de comercialização de
fonogramas em plataformas
digitais

74% Receita de Propaganda

(youtube)

Gráfico 4 - Receitas dos anos de 2016 de um grupo musical

Fonte: Elaborado pela autora

27
 Receitas 2.017

4%
Receita de Shows (prestação
11%
de serviços de entretenimento)

Receita de comercialização de
fonogramas em plataformas
46% digitais
Receita de Propaganda
(youtube)

39% Outras receitas

Gráfico 5 - Receitas dos anos de 2017 de um grupo musical

Fonte: Elaborado pela autora

2.500.000,00

2.000.000,00

1.500.000,00

1.000.000,00

500.000,00

0,00
Receita de Receita de Receita de outras receitas
Shows comercialização Propaganda
(prestação de de fonogramas (youtube)
serviços de em plataformas
entretenimento) digitais

2.016 2.017

Gráfico 6 - Comparativo das receitas de 2016 e 2017 de um grupo musical

Fonte: Elaborado pela autora

28
Os números da empresa analisada, parecem refletir as condições do mercado musical
brasileiro nos anos de 2.016 e 2.01718.

Segundo a Federação Internacional da Indústria Fonográfica (IFPI), em relatório anual

relativo aos números e performance do mercado fonográfico mundial no ano de 2016,
publicado em 25 de abril de 2017, as receitas geradas pelos vários modelos de
negócio do setor de música gravada cresceram 5,9% em 2016, se comparadas às do
ano de 2015, tendo o faturamento global dessa espécie de “produto/serviço” atingido
o montante de 15,68 bilhões de dólares norte-americanos.

O referido relatório aponta o streaming19 remunerado, tanto por subscrição como por
publicidade, como o modelo de negócios que mais gera recursos para o setor (USD
4.56 bilhões), com crescimento de 60,4% em 2016. Segundo o relatório do IFPI, o
streaming interativo foi o responsável nos últimos anos pela lenta, porém consistente
recuperação do mercado fonográfico mundial em todas as suas regiões, tendo o
número de assinantes ou subscritores de plataformas de streaming de músicas
alcançado a marca de 112 milhões no mundo inteiro em 2016.

Relativamente ao ano de 2.017, o já mencionado relatório do Mercado Fonográfico

Mundial e Brasileiro em 2.017, publicado em 24 de abril de 2.018, as receitas geradas
pelos vários modelos de negócio do setor de música gravada cresceram 8,1% em
2.017, na comparação com 2.016, tendo o faturamento global do setor atingido o
montante de 17,3 bilhões de dólares norte-americanos.

O referido documento reporta que o crescimento do conteúdo musical por streaming

foi o fator determinante para este resultado, uma vez que gerou 6,6 bilhões de dólares
de receita total (com um crescimento de 41,1% em 2017, comparativamente a 2.016),

18 Há uma série de variáveis que devem ser consideradas ao se analisar o crescimento das receitas
das empresas musicais. O lançamento de um determinado álbum de impactar no aumento das receitas
e shows e das receitas de venda digitais de fonogramas. Não é objeto desse estudo tratar do
crescimento das receitas musicais, somente tratar do panorama geral do mercado e da classificação
das receitas em termos contábeis e tributários, de forma que não iremos no ater aos detalhes.
19 Streaming é uma forma de transmissão de som e imagem (áudio e vídeo) através de uma rede

qualquer de computadores sem a necessidade de efetuar downloads do que está se vendo e/ou
ouvindo, pois neste método a máquina recebe as informações ao mesmo tempo em que as repassa ao
usuário (fonte: http://www.interrogacaodigital.com/central/o-que-e-streaming);
Streaming é uma tecnologia que envia informações multimídia, através da transferência de dados,
utilizando redes de computadores, especialmente a Internet, e foi criada para tornar as conexões mais
rápidas. Um grande exemplo de streaming, é o site Youtube, que utiliza essa tecnologia para transmitir
vídeos em tempo real (fonte: https://www.significados.com.br/streaming/).
29
se firmando como a maior fonte de receitas do setor musical mundial e representando
38,4% do total das receitas do setor.

A comercialização digital de fonogramas, videofonogramas e publicidade vinculada é,

portanto, uma importante fonte de receita das empresas musicais e, também, uma
importante fonte de preocupação por parte dos contabilistas e administradores de
empresas desse ramo.

Isso porque, essa espécie de receita é geralmente apurada, tributada e transferida às

empresas musicais (sob a rubrica de royalties) por grandes grupos internacionais de
comercialização digital, conforme sua forma e interesse.

Nenhuma empresa musical brasileira ou internacional de pequeno ou médio porte

possui canal próprio para comercialização direta ao consumidor de seus fonogramas
e videofonogramas por meio digital. Para essa espécie de comercialização dependem,
sempre, da prestação de serviços realizados pelas grandes plataformas internacionais
que gerenciam os preços dos “produtos” vendidos, a forma de apuração das receitas,
a forma de cômputo das remunerações vinculadas (como publicidade, por exemplo) e
os repasses financeiros.

Assim, o problema que se apresenta à contabilidade é saber, nas empresas musicais,

de que forma classificar e registrar as receitas decorrentes da comercialização digital
dos videofonogramas, fonogramas e publicidade conexa e se tal receita está ou não
englobada pela imunidade tributária advinda do Art. 150 da C.F.

Para tanto, o presente trabalho trata de responder as seguintes perguntas: (i) quais
as receitas auferidas pelas empresas musicais analisadas? (ii) como classificar em
termos jurídicos as receitas identificadas?; (iii) é possível aplicar o CPC 47 às receitas
identificadas? (iii) as receitas auferidas pelas empresas musicais estão, parcial ou
totalmente, contempladas pela imunidade tributária estabelecida pelo Art. 150, VI, “e”
da Constituição Federal?; e, (iv) qual a tributação incidente sobre as receitas
identificadas?.

3. METODOLOGIA E CONTRIBUIÇÕES

O trabalho é caracterizado como exploratório com abordagem qualitativa. Os dados

contábeis e fiscais foram obtidos de 4 (quatro) empresas de pequeno e médio porte
30
do ramo musical, selecionadas entre os clientes do escritório contábil da autora. O
trabalho é caracterizado como um estudo de caso múltiplo, que é uma investigação
empírica de um fenômeno contemporâneo, em profundidade e dentro de seu contexto
da vida real. Os dados contábeis e fiscais foram obtidos de 4 (quatro) empresas de
pequeno e médio porte do ramo musical, selecionadas entre os clientes do escritório
contábil da autora e que obtiveram receitas de diversas naturezas e apropriadas ao
presente trabalho.

Em complementação, foram realizadas pesquisas com outras empresas contábeis e

jurídicas, para verificação da forma como o mercado se comporta no atendimento das
empresas musicais.

De acordo com a Portaria Normativa n. 17, de 28 de dezembro de 2009, da CAPES,

os mestrados profissionais têm por objetivo “capacitar profissionais qualificados para
o exercício da prática profissional avançada (...), visando atender demandas sociais,
organizacionais ou profissionais e do mercado de trabalho”, bem como “transferir
conhecimento para a sociedade, atendendo demandas específicas e de arranjos
produtivos com vistas ao desenvolvimento nacional, regional ou local”.

Segundo a Portaria Normativa 17/2009, os trabalhos de conclusão final dos cursos de

mestrado profissional podem ser apresentados em diferentes formatos, dentre os
quais: dissertação, desenvolvimento de aplicativos, de materiais didáticos e
instrucionais e de produtos, processos e técnicas; estudos de caso, relatório técnico
com regras de sigilo, projetos de inovação tecnológica, produção artística, sem
prejuízo de outros formatos, de acordo com a natureza da área e a finalidade do curso,
desde que previamente propostos e aprovados pela CAPES.

Por meio da Portaria 147, de 13/11/2015, a CAPES nomeou uma comissão composta
de docentes de diferentes áreas para a elaboração dos critérios gerais para a
classificação dos produtos tecnológicos resultantes dos trabalhos de conclusão dos
mestrados profissionais. Essa comissão classificou os produtos tecnológicos em 4
(quatro) eixos, onde. no “eixo 1 – Produtos e Processos: Produto técnico ou
tecnológico, passível ou não de proteção, podendo gerar ativos de propriedade
industrial/ propriedade intelectual”, destaca em seu item “8 - Desenvolvimento de
material didático e instrucional”.

31
Dessa forma, a contribuição do presente trabalho é a elaboração de um produto
classificado no eixo 1, item 8, denominado desenvolvimento de material didático e
instrucional, que será consubstanciado através da publicação de um livro para apoio
doutrinário aos profissionais contábeis atuantes junto às empresas do setor musical.

4. APORTE TEÓRICO

4.1. Teoria Tridimensional de Miguel Reali

O jurista brasileiro Miguel Reali estabeleceu, em 1941, as bases da teoria
tridimensional do direito, na qual o Direito, enquanto ciência, é composto por três
elementos: fato, valor e norma.

Assim, a norma jurídica é apenas a indicação de um caminho, porém, para

percorrer um caminho, devo partir de determinado ponto e ser guiado por
determinada direção: o ponto de partida da norma é o fato, a chegada são
os valores. Desse modo, o direito não é só norma, como quer Kelsen; Direito
não é só fato como rezam os marxistas ou economistas do Direito, porque
Direito não é economia. Direito não é produção econômica, mas envolve
produção econômica e nela interfere; o direito não é somente valor, como
rezam os adeptos do direito natural, porque ao mesmo tempo o Direito é
norma, é fato e é valor. O Direito é uma integração normativa de fatos
segundo valores (REALE: 1976).
Nos termos dessa teoria o direito não é puro fato nem pura norma, mas sim o fato
social que dá à uma norma perfeitamente estabelecida por uma autoridade
competente uma ordem de valores. Ou seja, o direito é composto por um fato jurídico,
valores preestabelecidos e uma norma jurídica posta.

No caso em análise, por exemplo, há uma norma jurídica que estabelece a obrigação
de contabilizar e tributar as receitas sob pena de multa e incursão em fraudecontábil
e fiscal. Logo, podemos afirmar que, pela aplicação da teoria tridimensional: a) se há
receita, essa deve ser devidamente contabilizada e tributada; b) se não houver a sua
contabilização e tributação, com base em valores determinados e na norma posta,
deverá haver uma sanção a quem deixou de cumprir com essas obrigações.

Nesse caso, a norma de direito tributário e as regras contábeis representam

disposições legais que se baseiam em um fato de ordem econômica (auferir renda) e
que visa assegurar um valor, a imposição tributária.

Portanto, pela aplicação da teoria tridimensional é essencial que sejam verificados os

exatos termos do fato jurídico (auferir renda), o valor que se pretende garantir
32
(tributação) e a norma específica a ser aplicada a esse fato jurídico (incidência,
imunidade, não incidência, etc.).

É, nesse sentido, importante observar-se que o “valor” precisa, segundo Reale (1976),
desbastar-se da concepção ideal:

Penso que, para os objetivos do presente trabalho, bastam essas

referências para determinar-se o que entendo por valor, quando emprego
esta palavra em minha teoria tridimensional do Direito, para indicar uma
“intencionalidade historicamente objetivada no processo da cultura,
implicando sempre o sentido vetorial de uma ação possível”. Possibilidade
e realizabilidade são, em suma, qualidades inseparáveis do valor, e, por via
de consequência, da experiência jurídica, enquanto é, necessariamente,
experiência de valores. (REALE: 1976)
Não há que se falar em mero valor ideal, elegível, mas há de se realizar a perfeita
(completa e encerrada, pois) identificação do elemento pertencente à esfera
cognoscível do elemento avaliado sobre o qual incidirá o critério de valor e sua
identidade valorável.

Do mesmo modo,
[são] concebidos os valores nesse processo tencional, o conceito de fato
surge também desprovido de qualquer consistência estática e neutra. Põe-
se, desde logo, como momento de um processo, um elo no encadeamento
dos atos humanos, quer em função de atos anteriores, quer em razão de
dados da natureza. Em O Direito como Experiência, dedico atenção
especial ao conceito de “fato no direito”, mostrando que ele envolve tanto
aquilo que acontece, independentemente da iniciativa humana, mas que
adquire significado “inter homines” (o fato de alguém nascer, p. ex., sem
que tenha havido o propósito de gerar), como aquilo que intencionalmente
é feito e se refere “ad alios”. “Fato” é, por conseguinte, uma palavra que
corresponde tanto ao particípio passado factum, de fieri (acontecer), como
de facere (fazer) (REALE: 1976).
Em outras palavras, o fato sobre o qual se aplicará a norma é previsível, e é
imprescindível que seja, liga-se ao objeto da análise por nexo causal claro e
identificável e, por fim, surte efeitos sobre outrem. Exatamente por isso, prossegue o
autor:
Na realidade, não nos é possível enunciar uma norma jurídica obedecendo
tão-somente a conexões lógicas a priori do pensamento in abstracto, ainda
quando nos propomos atingir hipoteticamente um resultado; nem podemos
conceber a norma jurídica como uma relação neutra e objetiva, como se
fosse simples cópia ou retrato de conexões de natureza factual. Toda norma
jurídica assinala uma tomada de posição perante os fatos em função
tensional de valores. (REALE: 1976).

Em resumo, e é isto o que se deve ler da Teoria Tridimensional do Direito, é que o

direito positivo é simultaneamente três elementos, independentemente de como se os
quer chamar – fato, conduta humana ou costume; norma ou lei; valoração ou

33
jurisprudência (CABRAL DE MONCADA, 1966, v2, p. 115-117) –, e que cada um deles
está nos outros, o que implica a necessidade sempre relacionada dos três.

A Teoria Tridimensional do Direito, quando elevada a modelo, encontra também

reflexo na Contabilidade, conforme definem CARDOSO et al. (2011) e sintetizado no
Quadro 1.

Quadro 1 - Elementos da validade da norma

Elementos Teor Jurídico (Reale, 2005) Analogia à Contabilidade

Vigência Diz respeito à competência dos órgãos Corresponderia à competência dos entes
e aos processos de reconhecimento e reguladores e ao alcance das normas
produção do direito no plano normativo. emitidas, por exemplo, CVM, CFC e CPC.
Eficácia Corresponde à regra jurídica enquanto Corresponderia à efetiva aplicação dos
momento da conduta humana, ou seja, dispositivos de regulação (política
o direito autêntico não é apenas contábil) aos fatos. Seria o
declarado, mas reconhecido e vivido reconhecimento da previsão normativa
pela sociedade. pelos entes regulados através da efetiva
conduta (prática contábil).
Fundamento Compreende o valor ou fim almejado Corresponderiam aos valores que
pela regra do direito. Não é possível fundamentam a construção dos princípios
estabelecer uma regra jurídica fundamentais e das qualidades essenciais
desvinculada da finalidade que legitima da informação.
sua eficácia e vigência.

Fonte: Cardoso, 2017

Tal entendimento encontra sede nas também tripartidas fontes do direito (CABRAL
DE MONCADA, 1966), de cujas fontes bebe tal entendimento, especificamente no que
concerne ao fato de o tacitus concensus populi dos antigos romanos privilegiar os
costumes, certas condutas sociais ou comportamentos de vida social nas relações
entre si; de que a norma ou lei nada é senão o dever-ser, definido e formulado pelo
legislador, expresso na norma ou no conjunto de normas; de que a jurisprudência
expressa a aplicação prática de numerosos critérios de valoração, extraídos da lei ou
do espírito objetivo de uma cultura, aplicado à própria conduta e aos costumes dos
homens, para a realização entre eles duma ideia de justiça (ACQUAVIVA, 2011).

Os fatos econômico-financeiros que afetam as entidades são interpretados por um

ente dotado de poder segundo os valores compartilhados pela sociedade
(compreensibilidade, relevância, confiabilidade e comparabilidade, por exemplo) e daí
surgem as normas (padrões contábeis) (CARDOSO et al., 2017).

Nesse contexto, com maior luz ao trabalho de CARDOSO et al. (2017), a necessidade
de compreensão da teoria tridimensional aplicada à contabilidade conduziria, segundo
34
os autores, a uma visão mais ampla do problema objeto de certo estudo. Mais ainda,
afirmam os autores que o conhecimento e o estudo estanques, compartimentados,
também lê muito menos correta e compreensivelmente situações-objeto,
prejudicando-se a compatibilização de signos e conceitos importantes entre as
disciplinas (CARDOSO, 2017, p.17), de onde se extrai o Quadro 2, comparativo:

Quadro 2 - Similaridades e aplicação da Teoria Tridimensional na Contabilidade

Conceito Jurídico Conceito Contábil

Fato jurídico Fato (ou ato) contábil

O conceito de fato surge como momento de um
processo, um elo de encadeamento dos atos
humanos, quer em função de atos anteriores,
quer em razão da natureza. O fato é algo que
somente o é enquanto se situa no envolver da
história, recebendo significado no contexto ou na
estrutura em que ele ocorre (REALE, 2005, p.
95).
É qualquer ocorrência que modifique o patrimônio,
seja decorrente de negócio realizado pela
administração (ato) ou não (fato). A expressão fatos
contábeis é mais abrangente, pois inclui os fatos
administrativos (ou fato de gestão, é qualquer negócio
realizado pela administração que modifique o
patrimônio da empresa, em termos de qualidade ou
quantidade).
“Os atos praticados pelos administradores ou donos
da empresa, que afetam o patrimônio empresarial são
denominados fatos administrativos ou contábeis”
(PADOVEZE, 2004).
“São os eventos (de natureza econômica, em sua
maioria) que provocam alterações, e que são
registrados pela contabilidade em função de uma
planificação anterior” (IUDÍCIBUS et al., 1983, p.99).
“São ocorrências que se registram no patrimônio,
trazendo-lhe variações específicas ou quantitativas.
São todos os acontecimentos suscetíveis de registro,
ou contabilização, donde a designação de contábeis”
(FRANCO, 1997, p. 58).
“Transações realizadas pela entidade e os
demais eventos que afetam seu patrimônio”
(SZUSTER et al., 2008, p. 47).

Norma Jurídica Norma contábil

É considerada a forma que o jurista (tanto o
legislador quanto o juiz de direito) usa para
expressar o que deve ou não deve ser feito para
a realização de um valor ou impedir a ocorrência
de um desvalor, integrando algo da realidade
social numa estrutura regulativa obrigatória
(REALE, 2005, p. 125).
É regra complementar obediente aos princípios fundamentais
(ou à Estrutura Conceitual Básica), considerada necessária
como padrão de conduta para o registro de fatos e elaboração
de demonstrações e informações contábeis.
“São convencionais e não fundamentais para o registro de
fatos e elaboração das demonstrações e informações
contábeis, devendo ser interpretadas como regras
complementares, obedientes aos princípios fundamentais, e
necessárias como padrões de conduta ou guias-de-
orientação para o exercício profissional” (FRANCO, 1997, p.
208).
“São diretivas de natureza operacional. Alicerçadas nos
princípios e a eles subordinadas, são comandos que
determinam o que deve ser feito. São critérios, métodos,
procedimentos ou técnicas. Norma é uma indicação de
conduta obrigatória” (NIYAMA et al., 2001, p. 315).

Fonte: Cardoso, 2017.

35
Em sua cuidadosa e detalhada análise, os autores asseveram sobre a maior
importância dos CPCs, afirmando que:

(...) a regulação [dos CPCs e da própria Contabilidade] é uma construção

social, portanto, permeada de valores e estabelecida por uma instituição
dotada de poder, sendo, assim, vinculada à democratização do processo
contábil na medida em que os diferentes atores da sociedade, além dos
responsáveis pelo registro e normatização, estão presentes nestas
perspectivas. Dessa forma, a Contabilidade deixa de ser apenas um meio,
um instrumento, um mecanismo, para aproximar-se da almejada
modernidade, contribuindo para a emancipação do homem, ente histórico-
cultural e fonte de todos os valores. (CARDOSO, 2017).
Não é o objetivo do presente trabalho aprofundar-se nessa direção, especialmente
diante de artigo já produzido por Cardoso et al. (2017), mas apontar a direção para
futuros trabalhos que busquem compreender a Contabilidade, suas normas e seus
pronunciamentos sob panorama.

Convém, entretanto, e é mister notá-lo, que se leia haver ocorrido fortalecimento da

contabilidade, nos últimos anos, com a busca de segurança e objetividade das
informações na Contabilidade:

Segundo Lopes e Lima (2001), os princípios e as normas contábeis

adotados passaram a refletir o desejo de segurança e objetividade da
informação produzida pela contabilidade, influenciando diretamente muitas
convenções e princípios adotados pela profissão contábil
internacionalmente (CARDOSO, 2017)
Além disso, relembram os autores citados que há, no Brasil, multiplicidade de fontes
para as normas contábeis:

Cabe ressaltar que no Brasil há mais de uma fonte emissora de normas

contábeis. Destacam-se, no caso, o CFC e a CVM, juntamente com o
IBRACON, que passaram a se constituir nos pilares da estrutura contábil
nacional. Até que o documento elaborado pelo IASB, com o título
Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,
fosse traduzido pelo CPC e aprovado pela CVM (Deliberação n° 539/08) e
demais órgãos normatizadores. (CARDOSO, 2017)
A propósito dessa discussão, Silva (2007) busca explicar:

Os três elementos considerados essenciais para o estudo da teoria

tridimensional do direito, o fato, a norma e o valor, podem ser identificados
na estrutura conceitual da contabilidade. O fato jurídico pode surgir como
momento de um processo, ou seja, do elo de encadeamento dos atos
humanos. O fato contábil compreende, basicamente, os eventos de
natureza econômica, em sua maioria, e que provocam alterações no
patrimônio da entidade. A norma jurídica pode ser considerada a forma
usada para expressar o que deve ou não deve ser feito para a realização
de um valor ou impedir a ocorrência de um desvalor. A norma contábil pode
ser considerada uma regra complementar, obediente aos princípios
fundamentais, e concebida como necessário padrão de conduta para o
registro de fatos e elaboração de demonstrações e informações contábeis.

36
 O valor pode ser definido como elemento de mediação dialética entre fato e
norma, representando a expressão de um desenvolvimento histórico no
plano das estimativas, no qual o homem é considerado o valor-fonte de
todos os valores, pois somente ele é originariamente um ente capaz de
tomar consciência do que considera importante para sua vida. Assim, a
norma, na qualidade de realidade cultural, compõe-se de conflitos e de
interesses, que se renovam constantemente em decorrência das tensões
que envolvem fatos e valores (relação fático-axiológica). De acordo com
esse entendimento, o processo de emissão de normas, no campo contábil,
pode ser formado pelas contínuas intenções de valor que, ao incidirem
sobre um determinado evento econômico, definem os padrões a serem
seguidos. Os padrões seriam representados pelas normas contábeis, com
a inferência dos entes reguladores como expressão de poder. Notamos,
então, que a norma contábil não pode surgir espontaneamente dos fatos e
dos valores, pois ela não pode prescindir da apreciação da autoridade, ou
seja, de quem define a oportunidade e conveniência da norma a ser
consagrada.
Sob tal perspectiva, segundo a qual o fato social influencia no processo legislativo,
logo não pode ser ignorado na interpretação da regra jurídica, seu conhecimento não
prescinde de outras ciências que a ele se relacionam (OLIVEIRA, s.d.).

É por isso que o chamado caráter interdisciplinar (OLIVEIRA, s.d.), visto como
estratégia para construção do discurso científico, tornou-se uma necessidade. É o que
afirma Carvalho (2007, p. 135), sob algumas ressalvas:

Aquilo que podemos esperar de quem empreenda a aventura do

conhecimento, no campo do social, a esta altura, é uma atitude de reflexão,
de prudência, em respeito mesmo às intrínsecas limitações e à própria
finitude do ser humano. Esta tomada de consciência, contudo, não pode
representar a renúncia do seguir adiante, expressa nas decisões que lhe
parecerem mais sustentáveis no seu projeto descritivo.
Em outras palavras, a norma não existe per se e assim, apenas, não deve ser
simplesmente seguida; resulta, sim, de outro modo, do resultado da tríplice análise de
três ao menos elementos, ao que se requer tomada de consciência, reflexão e respeito
às normas.

4.2. Conceito Jurídico de Propriedade Intelectual

O direito autoral é gênero da espécie Propriedade Intelectual. Propriedade Intelectual
busca garantir àqueles responsáveis por qualquer produção do intelecto, proteções
legais. O produto da produção intelectual são bens imateriais ou incorpóreos,
distribuídos nos domínios industrial, científico, literário ou artístico. Em outras
palavras, trata-se do direito de obter, por específico período, certa recompensa pela
manifestação intelectual de um determinado ser humano (VANIN, 2016).

A Convenção da Organização Mundial da Propriedade Intelectual, ocorrida em Paris

e da qual o Brasil é signatário através da revisão de Estocolmo (1967), define como
37
Propriedade Intelectual, a soma dos direitos relativos às obras literárias, artísticas e
científicas, às interpretações dos artistas intérpretes e às execuções de radiodifusão,
às invenções em todos os domínios da atividade humana, às descobertas científicas,
aos desenhos e modelos industriais, às marcas industriais, comerciais e de serviço,
bem como às firmas comerciais e denominações comerciais, à proteção contra a
concorrência desleal e todos os outros direitos inerentes à atividade intelectual nos
domínios industrial, científico, literário e artístico.

Com base nesse entendimento, nos termos da legislação brasileira em vigor, a

Propriedade Intelectual estaria dividida em três grandes grupos de proteção: direitos
autorais, propriedade industrial e a proteção sui generis, conforme a Figura 1.

38
Figura 1 - Sinopse da Propriedade Intelectual (com destaque, em verde, para os direitos autorais e
conexos)

Fonte: Elaborado pela autora.

Para o presente trabalho, só nos interessam os conceitos decorrentes da proteção ao

direito autoral, nos termos da referida Convenção, da Constituição Federal em seu
Art. 5º, XXVII (direitos individuais e coletivos – direito à proteção das criações
intelectuais) e da Lei 9610/98, as quais dispõem, respectivamente:

Constituição Federal artigo 5º, Inciso XXVII - aos autores pertence o direito
exclusivo de utilização, publicação ou reprodução de suas obras,
transmissível aos herdeiros pelo tempo que a lei deixar.
Lei 9610/98: Art. 1º Esta Lei regula os direitos autorais, entendendo-se sob
esta denominação os direitos de autor e os que lhes são conexos.
Art. 2º Os estrangeiros domiciliados no exterior gozarão da proteção
assegurada nos acordos, convenções e tratados em vigor no Brasil.
Parágrafo único. Aplica-se o disposto nesta Lei aos nacionais ou pessoas
domiciliadas em país que assegure aos brasileiros ou pessoas domiciliadas
no Brasil a reciprocidade na proteção aos direitos autorais ou equivalentes.
Art. 3º Os direitos autorais reputam-se, para os efeitos legais, bens móveis.
Art. 4º Interpretam-se restritivamente os negócios jurídicos sobre os direitos
autorais.
(...)
Art. 7º São obras intelectuais protegidas as criações do espírito, expressas
por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tangível ou intangível,
conhecido ou que se invente no futuro, tais como: (...)
V - as composições musicais, tenham ou não letra;
VI - as obras audiovisuais, sonorizadas ou não, inclusive as
cinematográficas;(...)
(grifo nosso)
Por direito autoral, entende-se, portanto, aquele ramo do direito civil que dá às obras
intelectuais e seus autores, proteção legal de longa duração, independentemente de
formalidades de registro.

O Direito que regula a propriedade intelectual, em verdade, promove um fenômeno

bastante curioso quanto ao bem que busca proteger pois possibilita transformar o
conhecimento - em princípio um bem quase público - em bem privado e é o elo de
ligação entre o conhecimento e o mercado (VIEIRA, 2006).

Segundo explica a Comissão de Constituição e Justiça em nota informativa, a área do

direito denominada Propriedade Intelectual garante aos inventores ou responsáveis
por quaisquer produções do intelecto o direito à recompensa pela própria criação, e
39
se divide em dois campos: os direitos do autor e a propriedade industrial. Enquanto o
primeiro conceito faz parte do direito civil e é regulado principalmente pela Lei n.
9.610/1998, o último pertence ao direito comercial e é orientado pela Lei n. 9.279/1996
(Lei da Propriedade Industrial). O direito autoral é aquele voltado à criação artística,
científica, musical, literária entre outras e protege as obras destas áreas como as
obras musicais, a pintura, a fotografia, bem como os direitos das empresas de
radiodifusão e cinematográficas, concedendo aos autores dessas espécies de obras,
a exclusividade na exploração de sua obra e no gozo dos benefícios morais e
econômicos resultantes delas, podendo, entretanto, a seu exclusivo critério, ceder tais
direitos a terceiros (CNJ, 2016).

Na mesma linha, ensina o ECAD - Escritório Central de Arrecadação e Distribuição

que direito autoral ou direito do autor é o conjunto de prerrogativas dadas por Lei às
pessoas físicas ou jurídicas criadoras de obras intelectuais, para que essas pessoas
possam usar e gozar dos benefícios morais e usar gozar e dispor dos benefícios
patrimoniais resultantes da exploração de suas criações (ECAD, 2011).

São duas, porém, as espécies de benefícios atinentes ao direito de exclusividade

decorrente do direito de autor: os benefícios morais e os benefícios econômicos.

Os direitos morais de autor, previstos no Art. 24 da Lei 9.610/98, asseguram a autoria

da criação das obras intelectuais, sendo esses direitos indisponíveis, intransferíveis e
irrenunciáveis, ainda que não necessitem de registro:

Art. 24. São direitos morais do autor:

I - o de reivindicar, a qualquer tempo, a autoria da obra;
II - o de ter seu nome, pseudônimo ou sinal convencional indicado ou
anunciado, como sendo o do autor, na utilização de sua obra;
III - o de conservar a obra inédita;
IV - o de assegurar a integridade da obra, opondo-se a quaisquer
modificações ou à prática de atos que, de qualquer forma, possam prejudicá-
la ou atingi-lo, como autor, em sua reputação ou honra;
V - o de modificar a obra, antes ou depois de utilizada;
VI - o de retirar de circulação a obra ou de suspender qualquer forma de
utilização já autorizada, quando a circulação ou utilização implicarem afronta
à sua reputação e imagem;
VII - o de ter acesso a exemplar único e raro da obra, quando se encontre
legitimamente em poder de outrem, para o fim de, por meio de processo
fotográfico ou assemelhado, ou audiovisual, preservar sua memória, de forma
que cause o menor inconveniente possível a seu detentor, que, em todo caso,
será indenizado de qualquer dano ou prejuízo que lhe seja causado.

40
Por seu caráter intransferível, tais direitos, que se apresentam no rol acima elencado,
não serão objeto desse estudo, uma vez que não podem ser cedidos pelo autor à
empresa musical, bem como, por tratar-se de uma obra decorrente da atividade
pessoal intelectual de um indivíduo, por obvio, não podem ser produzidos diretamente
pela pessoa jurídica.

Importa, todavia, efetuar a distinção e estabelecer claramente os conceitos quanto a

cada um desses direitos, para deixar claro aos operadores contábeis a impossibilidade
de os direitos autorais morais serem incorporados como ativos das empresas
musicais, bem como ter seus frutos integrando as receitas de tais empresas.

No que tange aos direitos patrimoniais, por sua vez, ao contrário dos direitos morais,
esses referem-se principalmente à utilização econômica da obra intelectual,
permitindo que o autor utilize ou permita que terceiros utilizem, de forma total ou
parcial, sua obra criativa da forma como queira ou como permita que o façam. Os
direitos patrimoniais de autor podem ser, portanto, cedidos ou transferidos à outras
pessoas, as quais, o autor concede, em troca de dinheiro ou outros bens, o direito de
representação ou mesmo utilização de suas criações.

Os direitos patrimoniais de autor estão previstos no Art. 28 e seguintes da Lei

9.610/98, parcialmente colacionados abaixo:

Capítulo III
Dos Direitos Patrimoniais do Autor e de sua Duração
(...)
Art. 28. Cabe ao autor o direito exclusivo de utilizar, fruir e dispor da obra
literária, artística ou científica. (grifo nosso)
Art. 29. Depende de autorização prévia e expressa do autor a utilização da
obra, por quaisquer modalidades, tais como:
I - a reprodução parcial ou integral;
II - a edição;
III - a adaptação, o arranjo musical e quaisquer outras transformações;
IV - a tradução para qualquer idioma;
V - a inclusão em fonograma ou produção audiovisual;
VI - a distribuição, quando não intrínseca ao contrato firmado pelo autor com
terceiros para uso ou exploração da obra;
VII - a distribuição para oferta de obras ou produções mediante cabo, fibra
ótica, satélite, ondas ou qualquer outro sistema que permita ao usuário
realizar a seleção da obra ou produção para percebê-la em um tempo e lugar
previamente determinados por quem formula a demanda, e nos casos em
41
 que o acesso às obras ou produções se faça por qualquer sistema que
importe em pagamento pelo usuário;
VIII - a utilização, direta ou indireta, da obra literária, artística ou científica,
mediante:
a) representação, recitação ou declamação;
b) execução musical;
c) emprego de alto-falante ou de sistemas análogos;
d) radiodifusão sonora ou televisiva;
e) captação de transmissão de radiodifusão em locais de frequência coletiva;
f) sonorização ambiental;
g) a exibição audiovisual, cinematográfica ou por processo assemelhado;
h) emprego de satélites artificiais;
i) emprego de sistemas óticos, fios telefônicos ou não, cabos de qualquer tipo
e meios de comunicação similares que venham a ser adotados;
j) exposição de obras de artes plásticas e figurativas;
IX - a inclusão em base de dados, o armazenamento em computador, a
microfilmagem e as demais formas de arquivamento do gênero;
X - quaisquer outras modalidades de utilização existentes ou que venham a
ser inventadas.

Cabe ressaltar que, a Lei 9.610/98 não protege somente o direito autoral, mas
também, em seu Art. 89, estabelece proteção aos direitos conexos ao direito autoral,
estabelecidos e conceituados em Lei como os direitos dos artistas intérpretes,
executantes, dos produtores fonográficos e das empresas de radiofusão.

Visando o melhor entendimento do assunto e a separação quanto aos direitos que

geram receitas e são objeto do presente trabalho e aqueles que apenas serão
mencionados afim de um melhor entendimento da questão, a Figura 2 apresenta um
resumo de todo o anteriormente mencionado.

42
Figura 2 - Sinopse da Propriedade Autoral (com destaque, em preto, para os direitos patrimoniais
autorais e conexos, objetos deste estudo)

Fonte: Elaborado pela autora.

Apresentada a visão geral dos direitos autorais e suas espécies, cabe novo corte
didático, uma vez que o presente estudo não visa tratar especificamente dos direitos
autorais, mas sim das receitas que as empresas musicais auferem em decorrência da
exploração da parte patrimonial desses direitos.

4.3. Direitos patrimoniais decorrentes de direitos autorais e direitos conexos

Conforme apresentado no título anterior, os direitos autorais e conexos são direitos
decorrentes da atividade intelectual humana. Por essa razão, tem sua parte moral
garantida por Lei quanto à sua indisposição e à parte patrimonial com previsões
específicas para uso, gozo, fruição e disposição.

43
Isso significa que as pessoas jurídicas, de modo geral, não produzem direitos autorais,
pois não têm capacidade jurídica para tanto.

Os direitos de natureza autoral e conexos, quando patrimoniais, entretanto, podem

ingressar o patrimônio das pessoas jurídicas através de contratos específicos
regulamentados pelo Código Civil e pela Lei 9610/98.

A Lei 9.610/98, estabelece, em seu artigo Art. 49, que os direitos de autor poderão ser
total ou parcialmente transferidos a terceiros, por ele ou por seus sucessores, a título
universal ou singular, pessoalmente ou por meio de representantes com poderes
especiais, por meio de licenciamento, concessão, cessão ou por outros meios
admitidos em Direito, obedecidas algumas limitações previstas na própria Lei. Além
disso, estabelece também, que mediante contrato de edição, poderá autorizar editora
estabelecida nos termos da Lei a reproduzir e a divulgar a obra artística em caráter de
exclusividade, a publicá-la e a explorá-la pelo prazo e nas condições pactuadas com
o autor.

Do mesmo modo, estabelece, em seus Art. 90 e seguintes, que o artista intérprete ou

executante e o produtor fonográfico têm o direito exclusivo de, a título oneroso ou
gratuito, autorizar ou proibir a reprodução dos fonogramas ou videofonogramas por
eles produzidos, ressalvados os direitos morais, bem como cede-los a terceiros
mediante contrato oneroso ou gratuito.

Dessa forma, poderá uma empresa musical receber em cessão onerosa ou gratuita
os seguintes direitos patrimoniais autorais e conexos: a) direitos decorrentes da
edição, que permite à pessoa jurídica arrecadar os direitos decorrentes da publicação
e divulgação da obra, nos termos combinados com o autor; b) direitos patrimoniais
decorrentes da comercialização da reprodução de fonogramas e videofonogramas em
lojas físicas ou virtuais, ressalvados os direitos morais do intérprete e do produtor
musical; e, por fim, c) direitos patrimoniais advindos de publicidades vinculadas aos
videofonogramas divulgados por meios virtuais ou da utilização dos fonogramas em
novelas ou em propagandas em rádio e tv.

4.4. Conceito de fonograma e videofonograma conforme legislação em vigor.

Fonogramas e videofonogramas são as músicas que ouvimos ou adquirimos quando

compramos um CD, um DVD, um áudio numa loja virtual, assistimos a um vídeo no

44
canal virtual denominado Youtube ou mesmo ouvimos sua veiculação através do
rádio.

Num momento anterior ao advento das lojas virtuais e da imunidade tributária trazida
pela EC 75/2013, tratar desse conceito interessava somente ao titular do direito
autoral e aos autores que precisavam contabilizar as execuções musicais para
recebimento e exercícios de seus direitos autorais patrimoniais.

De modo geral, para os consumidores de música, esse tema não tinha grande
relevância, pois a música chegava a eles de forma gratuita, através do rádio ou
vinculada a um produto ou serviço: CD, DVD ou mesmo um espetáculo artístico
(show).

Dispõe o Código de Defesa do Consumidor, em seu Art. 3º, que:

Art. 3°: Fornecedor é toda pessoa física ou jurídica, pública ou privada,

nacional ou estrangeira, bem como os entes despersonalizados, que
desenvolvem atividade de produção, montagem, criação, construção,
transformação, importação, exportação, distribuição ou comercialização de
produtos ou prestação de serviços.
§ 1° Produto é qualquer bem, móvel ou imóvel, material ou imaterial.
§ 2° Serviço é qualquer atividade fornecida no mercado de consumo,
mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, financeira, de
crédito e securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter trabalhista.
(grifo nosso)
Por esse conceito, tal como antigamente, as empresas detentoras e
comercializadoras de fonogramas e videofonogramas digitais seriam fornecedores
nos termos do Código de Defesa do Consumidor e os fonogramas e videofonogramas
digitais, bens imateriais objetos de fornecimento, produtos.

Entretanto, a Lei 9.610/98, conhecida como Lei de Direitos Autorais, estabeleceu, em

seu Art. 5º que:

Art. 5º: Para os efeitos desta Lei, considera-se:

(...)
IX - fonograma - toda fixação de sons de uma execução ou interpretação ou
de outros sons, ou de uma representação de sons que não seja uma fixação
incluída em uma obra audiovisual;
(...)
No que tange aos videofonogramas, seu conceito encontrava-se previsto na Lei
5988/1973, antiga e revogada Lei de Direitos Autorais, a qual estabelecia em seu Art
1º que: “Essa Lei regula os direitos autorais, entendendo-se sob esta denominação os

45
direitos de autor e direitos que lhe são conexos. (...) VIII - videofonograma - a fixação
de imagem e som em suporte material”.

Sobre o mesmo assunto, ensina Cortopassi (2014) que:

De acordo com o art. 5º da Lei de Direitos Autorais, fonograma vem a ser toda
fixação de sons de uma execução ou interpretação ou de outros sons, ou de
uma representação de sons que não seja uma fixação incluída em uma obra
audiovisual.
O fonograma, portanto, é um meio de comunicação e, de forma simples,
pode-se dizer que este vem a ser a fixação de um som em um meio material
de determinada obra. Como exemplo de fonograma, pode-se citar o compact
disc (CD). (...)
Os videofonogramas, por sua vez, com base na revogada legislação de
direitos autorais, são resultados da fixação de som e imagem em um suporte
material. Estes se diferem dos fonogramas por incluírem a fixação de
imagens no suporte material e são exemplo de videofonogramas os DVDs
(Digital Versatile Disc).
A título de curiosidade, tanto os videofonogramas, como os fonogramas, ao
serem gravados recebem um código padrão internacional de fonogramas
(músicas, gravação) e videofonogramas (clipes), código este denominado
ISRC, que vem para identificar e facilitar informações sobre as gravações.

Assim, os fonogramas e videofonogramas, conforme se pode inferir do próprio título

da legislação que os regulamenta (Lei de Direitos Autorais), embora passíveis de
reprodução física e estabelecida como um bem imaterial, não são, em primeira
análise, nem produtos nem serviços, mas sim, direitos que decorrem de uma obra
autoral sonora ou de uma obra autoral sonora e visual, plenamente reconhecidos e
garantidos pela legislação em vigor.

Isso porque os direitos autorais, juridicamente falando, são bens incorpóreos,

passíveis de figurar como objetos de relações jurídicas, e, especialmente, aquelas
relativas à transferência de titularidade, disponibilidade, direito de uso, gozo e fruição.

Apenas para ilustrar e esclarecer um pouco mais a questão, cabe lembrar a lição de
Rizzardo (2008, p. 340-342):

A relação jurídica somente existe em função de alguma coisa, ou em vista de

um objeto, não se concebendo que duas ou mais pessoas se aproximem
contratualmente sem um objetivo ou sem uma finalidade. Portanto, qualquer
contrato que se realiza, ou toda a vinculação entre o indivíduo sempre se
efetua em razão de um motivo, ou um valor, ou um objeto, o que vem a ser o
bem no âmbito jurídico. Mas não se pense que o bem é sempre jurídico.
Assim têm-se quando se reveste de uma estimativa de valor, ou de uma
apreciação positiva, ou de uma utilidade de fundo econômico ou não, mas
com viabilidade de submeter-se a uma relação jurídica. (...)
Para figurarem como objeto de direito, ou mais precisamente da relação
jurídica, costuma-se apresentar-se algumas qualidades ou virtudes que
devem apresentar os bens. A primeira concerne a estimativa econômica.
Parece fora de dúvidas que alguma apreciação patrimonial deve inserir o
bem, posto que ninguém vai celebrar um contrato a respeito de coisas sem
46
 qualquer valor, posto que faltaria, então, o menor interesse para alguma
motivação. Trata-se da expressão pecuniária do bem, de sua significação
patrimonial, pela qual se chega ao crédito financeiro que representa. (...). Em
segundo lugar, indispensável a disponibilização dos bens. Impede-se que se
incluam dentre os que podem ser disponíveis. Com efeito é intolerável que
alguém contrate sobre a vida, sobre as relações de parentesco, o poder
familiar, o estado do filho, a condição do cônjuge; sobre a honra etc. (...).
Requer-se, outrossim, que contenham a qualidade de apropriação individual
ou pessoal, encontrando-se no mundo do comércio, seja de limitação de uso
e de livre negociação. Requer-se outrossim que tenham a possibilidade de
titularidade e de posse, isto é, de passar para o domínio ou posse de alguém,
envolvendo todos os bens comercializáveis, os apropriáveis e afastando os
de propriedade pública ou de uso comum e universal, como arrolados no Art.
99 do Código Civil.

Sobre esse assunto, ensina Carraza (2010) que “configura-se como mercadoria o bem
imóvel corpóreo adquirido pelo comerciante industrial ou produtor para ser de objeto
de seu comercio, isto e, para ser revendido”. Adicionalmente, Melo e Carvalho (2016)
esclarecem que:

(...) por mercadoria se entende tradicionalmente o bem corpóreo da atividade

empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua
distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa,
distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a
ciência contábil, como é o caso do ativo permanente20, não se prestando tal
vocábulo a designar, no âmbito do Direito, senão a coisa móvel corpórea e
que está no comércio.
Sobre essa questão (mercadoria), o Supremo Tribunal Federal manifestou-se através
de voto do Ministro Nelson Jobim, em Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.945,
da seguinte forma:

STF - MC na ADI 1945 - trecho do voto do Min. Nelson Jobim:

A pergunta fundamental, portanto, é essa: é possível a incidência de ICMS
sobre a circulação de mercadoria virtual? A resposta, para mim, é afirmativa.
(...) existem, basicamente, duas formas, hoje, de aquisição de programa de
computador: uma delas se dá pela tradição material, corpórea de um
instrumento que armazena o mencionado programa. Tratava-se de forma
usual e a mais comum de aquisição de programa de computador. Entretanto,
a revolução da internet demoliu algumas fronteiras por meio da criação e
aprimoramento de um “mundo digital”. A época hoje é de realizações de
negócios, operações bancarias, compra de mercadorias, acesso a banco de
dados de informações, compra de músicas e vídeos, e aquisição de programa
de computador nesse ambiente digital. Não há nessas operações a referência
ao corpóreo, ao tateável, mas simplesmente pedidos, entregas e objetos que
são, em realidade, linguagem matemática binaria.

Assim, cabe lembrar, portanto, que embora o direito autoral em si, que compõe o
fonograma e o videofonograma, não seja um produto, nos termos do Código de

20
Ativo permanente é um conceito que foi excluído da contabilidade com a advento das Normas Internacionais
(IFRS).
47
Defesa do Consumidor, as mídias, sejam elas digitais ou físicas, que permitem o
exercício de sua comercialização - ou em termos jurídicos de cessão ou transferência
a terceiros de cópia autorizada de seu conteúdo, são bens corpóreos (lato sensu), e
que contém o meio físico de transferência e cópia da reprodução do direito autoral
(fonograma ou videograma) caracterizando-se, portanto, como um produto nos termos
do Código de Defesa do Consumidor e como uma mercadoria nos termos da
Legislação do Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação, uma vez que são bens móveis materiais (nos casos dos CDs, DVDs,
Blu-ray, pen drives, etc.) ou imateriais (arquivos digitais), que estão no comércio para
revenda e obtenção do lucros.

4.5. Imunidade nos termos do Art. 150 da Constituição Federal

Segundo o Art. 3º do Código Tributário Nacional, tributo pode ser definido como sendo
a prestação pecuniária compulsória de qualquer espécie, não decorrente de ato ilícito
praticado pelo prestador, que se possa exprimir em moeda, instituído por lei e cobrado
mediante atividade administrativa vinculada (União, Estados, Municípios e entidades
autorizadas) para finalidade de interesse público.

Os tributos, por sua vez, classificam-se em 5 (cinco) diferentes espécies, conforme o

critério doutrinário de Carvalho (2008): a) o binômio constitucional: hipótese de
incidência e base de cálculo; b) a destinação da receita decorrente do tributo; e, c) a
vinculação): impostos (prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada; não vinculado a
nenhuma prestação específica do Estado e sem destinação específica); taxas
(prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada; vinculada diretamente a uma prestação
específica do Estado – poder de polícia ou prestação de serviço público - e sem
destinação específica); contribuição de melhoria (prestação pecuniária compulsória,
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente

48
vinculada; vinculada indiretamente a uma prestação específica do Estado que gere
um benefício financeiro ao contribuinte (valorização do imóvel) e sem destinação
específica; empréstimo compulsório (prestação pecuniária compulsória, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada e destinado à
atender as despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra
externa ou sua iminência; e, por fim, contribuições (prestação pecuniária compulsória,
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada; não vinculado a nenhuma prestação específica do Estado e com
destinação específica.

O Art. 150 da CF, após texto incluído da EC 75/ 2013, estabelece que:

(...) sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado

à União, aos Estados ao Distrito Federal e aos municípios (...) VI, instituir
impostos sobre: (..,) “e” fonogramas e videofonogramas musicais produzidos
no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros
e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os
suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de
replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

Assim, o Art. 150, VI, “e” da Constituição Federal não estabelece, como muito se
comenta de forma errônea, imunidade tributária à música em geral, mas sim, a
imunidade relativa aos impostos incidentes sobre os fonogramas e videogramas
musicais (já qualificados no título anterior) produzidos no Brasil, contendo obras
musicais ou literomusicais de autores brasileiros, bem como os suportes materiais ou
arquivos digitais que os contenham, ressalvadas as mídias ópticas.

Assim, não são os direitos autorais em geral que estão englobados pela imunidade de
impostos estabelecida no artigo anteriormente mencionado, são, tão somente, os
fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil, por artistas brasileiros
e seus suportes materiais, físicos ou digitais, ou seja, são os “produtos” fonogramas e
videofonogramas que recebem a imunidade, estando, portanto, excluídos de seus
âmbito, a remuneração pela cessão de direitos e os lucros das empresas musicais.

Portanto, estão excluídos da imunidade de impostos: os direitos morais do autor; os

direitos patrimoniais e conexos do autor, quando da alteração do fonograma ou da
utilização em propaganda (os chamadas fonogramas publicitários); os fonogramas e
videofonogramas produzidos por músicos brasileiros no exterior; os fonogramas e
49
videofonogramas produzidos por artistas estrangeiros no Brasil; e os impostos
incidentes sobre o faturamento e o lucro das empresas que recebem em cessão ou
licenciamento os direitos de comercialização das mídias contendo esses fonogramas.

Nesse sentido é importante destacar que uma mesma obra musical, como por
exemplo, a música Tempos Modernos do Lulu Santos, quando cantada por seu autor,
o próprio Lulu Santos, produz um fonograma, quando cantada por outro artista ou
banda, por exemplo, o Jota Quest, produz outro fonograma, se utilizada, por exemplo,
parcialmente, em uma propaganda de rádio ou tv, gera um novo fonograma, entendido
como fonograma publicitário e não protegido pela imunidade constitucional.

4.6. Conceito de Royalties

Explica Manoel (2003) que a palavra royalty, do inglês, significa realeza e fora aplicada
como forma de retorno ao rei pela utilização de bens públicos. O direito americano
absorveu tal conceito e hoje a palavra é utilizada em várias situações nas quais uma
quantia deve ser paga por alguém, ao proprietário, pelo direito de usar, explorar ou
comercializar um produto, obra, bem imóvel, patente, etc.

No direito brasileiro não há nenhuma norma que conceitue royalty. Porém, a Lei
4.506/64 estabelece, em seu Art. 22, que “serão classificados como royalties os
rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos,
tais como: (...) d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor
ou criador do bem ou obra.”

Tal como os royalties do petróleo, que decorrem da exploração de minas por

empresas, que os pagam à União, Estados e aos Municípios, os royalties da música
são um valor pago ao autor ou compositor de uma determinada música, para que um
terceiro tenha o direito de usa-la ou reproduzi-la.

A determinação do pagamento dessa espécie de remuneração sob a rubrica de

royalties é legal, embora se faça necessário nesse caso, estabelecer-se uma
discussão quanto a real natureza desse pagamento, quando da comercialização de
músicas por meio digital e as formas de remuneração decorrentes desta
comercialização, não somente ao detentor do direito moral, mas também ao licenciado
ou cessionário do direito patrimonial.

50
Isso porque, quando ocorre a comercialização de um fonograma ou videofonograma
na internet, por lojas especializadas, entendemos que dois diferentes negócios
jurídicos (envolvendo as mesmas ou diferentes partes) se estabelecem: a) a
exploração econômica de direitos patrimoniais do autor, no qual se faz clara a
condição jurídica que gera a obrigatoriedade do pagamento do royalty: a exploração
de direito do autor através da comercialização de mídias digitais que contenham
conteúdo respaldado por esses direitos; e, b) a exploração econômica, por lojas
virtuais especializadas, de direitos patrimoniais decorrentes do direito de reprodução
e venda em cópias de um fonograma ou videofonograma (através do acesso
streaming ou através de download), em varejo, a terceiros (da mesma forma como se
faria com uma mercadoria (latu senso) qualquer) - em decorrência de um contrato no
qual o detentor dos direitos de reprodução e comercialização do fonograma ou
videofonograma (que pode ser o autor, o cantor ou mesmo um terceiro por eles
licenciados) entrega em “consignação” à loja virtual a cópia máster do fonograma ou
videofonograma - para venda à terceiros, recebendo, como contrapartida, após acerto
de contas, parte do preço da venda ao consumidor em geral, efetuada pela loja virtual
contratada. Neste caso, ainda que o mercado efetivamente chame essa remuneração
como royalty, não se trata de royalty, mas sim de preço de venda de mídia digital
musical (tal como se fazia com os CDs antigamente), sobre o qual,
independentemente do tratamento habitualmente efetuado pelo mercado, deveriam
incidir todos os demais tributos que não estivessem contemplados pela imunidade
constitucional.

Tal entendimento tem respaldo no fato de que, em 2008, após a Apple Store ameaçar
o fechamento mundial de sua loja virtual Itunes, face a proposta de aumento do valor
dos royalties a serem pagos aos autores e editoras de música, por conta dos
downloads digitais permanentes, de fonogramas e videofonogramas oferecidos pelas
lojas digitais, como o Itunes, a Dresser, entre outras, os tribunais de direitos autorais
americanos, reviram a questão do pagamento de royalties e estabeleceram duas
espécies diferentes de remuneração a serem pagas pelas lojas virtuais aos autores e
detentores de direitos sobre fonogramas, em decorrência da sua comercialização em
plataformas virtuais: a) pagamento de royalties de USD 0,091 (zero, ponto zero
noventa e um centavos, de dólares) aos detentores de direitos autorais, por faixa e
por download permanente, dos fonogramas e videofonogramas; e, pagamento de um

51
percentual variável entre 60% e 80% da receita liquida obtida pelas lojas virtuais, pela
comercialização unitária, streeming ou através de download, de cada fonograma ou
videofonograma, a ser paga aos detentores dos direitos de reprodução e
comercialização desses bens. O problema é que, mesmo que impropriamente, esses
direitos também são pagos aos seus titulares sobre a rubrica de royalties.

4.7. Youtube

Conforme explica Meneses (2007, p. 194), com o advento da rede mundial de

computadores, das interações virtuais, da comunicação móvel, transmissão por
satélite, etc., e acrescido a isso do surgimento das lojas virtuais de conteúdo, costuma-
se dizer, popularmente, que o mundo perdeu suas fronteiras. E isso é verdade.
Principalmente no mundo musical. Hoje, qualquer pessoa pode, no limite de sua
capacidade criativa ou artística, gerar conteúdo digital de relevância a um público
específico e divulgá-lo de forma extensiva. É o fenômeno que se vê hoje acontecer
com músicos, blogueiros, gamers etc., os quais garimpam espaço ao sol, sob a
sombra de um bom telhado, nos seus computadores e no conforto de seus lares.

Especificamente com respeito ao ramo musical, é muito fácil expor-se ao mundo. Uma
vez criada a obra, basta apresentá-la ao potencial público postando-a no Youtube.

O Youtube é uma plataforma virtual, administrada por uma das empresas do grupo
Google, que tem por fundamento a distribuição de conteúdo de vídeo ou
videofonogramas no qual qualquer pessoa pode compartilhar um vídeo na internet
postando-o nessa plataforma em um canal especificamente criado para esse fim.

Segundo o site oficial do Youtube na internet, no link das informações institucionais

(about), o Youtube, enquanto empresa, afirma que tem como missão “dar a todos uma
voz e revelar o mundo” pois a empresa acredita “que todos têm o direito de expressar
opiniões e que o mundo se torna melhor quando ouvimos, compartilhamos e nos
unimos por meio das nossas histórias.”; e como valores: a liberdade de expressão
(“acreditamos que as pessoas devam ser capazes de se expressar livremente,
compartilhar opiniões, promover o diálogo aberto, e que a liberdade criativa propicia o
surgimento de novas vozes, formatos e possibilidades”); o direito à informação
(“acreditamos que todos devam ter acesso livre e fácil às informações e que o vídeo
tem grande influência na educação, na construção do entendimento e na transmissão
52
de informações sobre acontecimentos no mundo, sejam eles grandes ou pequenos”);
o direito à oportunidade (acreditamos que todos devam ter a oportunidade de ser
descobertos, montar um negócio e alcançar o sucesso de acordo com o próprio ponto
de vista e que as pessoas comuns, não os influenciadores, decidem o que está em
alta.”) e a liberdade para pertencer (“acreditamos que todos devam ser capazes de
encontrar comunidades de suporte, eliminar obstáculos, ultrapassar as fronteiras e
reunir-se em torno de interesses e paixões compartilhadas”).

Assim, o objeto do Youtube configura-se como sendo um espaço “livre” para

postagem e compartilhamento de conteúdos audiovisuais.

A postagem e a visualização dos vídeos são gratuitas. Porém para que o conteúdo
disponibilizado seja monetizado é necessário que o titular do conteúdo aceite as
regras previstas na política de monetização do Youtube (Youtube Partner Program -
Programa de Parceiros do Youtube, em português) que estabelecem, entre outras
coisas, que somente aqueles canais que tenham mais de 10.000 (dez mil)
visualizações terão comerciais incluídos antes do início de seus vídeos e, portanto,
serão objeto de monetização. Em resumo, somente aqueles vídeos ou canais privados
que tenham maior número de visualizações ou de seguidores fieis, despertam o
interesse de anunciantes, os quais através de contratos com o próprio Youtube,
passam a apresentar seus anúncios e propaganda antes da veiculação dos vídeos e
do conteúdo daqueles canais, gerando receita para os autores dos vídeos ou
videofonogramas (Youtube Partner Program, 2017).

A utilização do canal do Youtube por si só, de modo geral, não gera receita - a não
ser aquela decorrente de eventuais usuários que optam por não visualizar as
propagandas, pagando para ver os vídeos sem propagandas. O que gera receita para
os autores dos vídeos e detentores dos canais privados são as propagandas
vinculadas nos canais em decorrência da sua popularidade. Assim, pode-se afirmar
que os canais corporativos ou não, no Youtube, quando se apresentam como um
negócio para seus titulares e estão aptos a monetização, geram receita publicitária
para seus titulares.

53
4.8. Conceito de Receita e reconhecimento de receitas conforme CPC 47

A receita é definida no Pronunciamento Conceitual Básico - Estrutura Conceitual (CPC

00 – R1 Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-
Financeiro) como sendo o aumento nos benefícios econômicos durante o período
contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de
passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não
sejam provenientes de aporte de recursos dos proprietários da entidade. Segundo o
CPC 00 (2008) as receitas englobam tanto as receitas propriamente ditas como os
ganhos. A receita surge no curso das atividades ordinárias da entidade e é designada
por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos e
royalties.

Ensina Iudícibus (2010) que, por receita, entende-se a entrada de elementos para o
ativo, sob a forma dinheiro ou direitos a receber e que corresponde normalmente à
venda de mercadorias, de produtos ou da prestação de serviços, podendo derivar
também de juros sobre depósitos bancários ou títulos, alugueis e outras origens.

Assim, as receitas não devem ser confundidas com as entradas gerais de caixa, as
receitas representam as entradas de caixa relacionadas à atividade da empresa e a
algumas outras transações (receitas financeiras, por exemplo) efetuadas pela
empresa durante um determinado período, como por exemplo, um exercício social ou
um ano fiscal.

O CPC 47 (CPC, 2017), em vigor a partir de 01/01/2018, estabelece que:

O princípio básico deste pronunciamento consiste em que a entidade deve

reconhecer receitas para descrever a transferência de bens ou serviços
prometidos a clientes no valor que reflita a contraprestação à qual a entidade
espera ter direito em troca desses bens ou serviços.

Sendo ainda objeto de grandes discussões e de muitas obscuridades, segundo PITOL

(2017), o CPC 47 estabelece 5 etapas básicas para o reconhecimento das receitas:
a) identificação dos contratos ativos com os clientes; b) identificação das obrigações
de execução, as demandas e as exigências de cada contrato; c) determinação do
preço de cada parte do processo de entrega, por escrito, em um contrato; d)
determinação do preço devido em decorrência do cumprimento de cada parte ou
processo previsto no contrato; e) reconhecimento da receita decorrente a cada
entrega prevista no contrato realizada e cumprida.

54
Sobre o mesmo assunto, a KPMG Business Magazine 38 (2016) informa que o novo
modelo de reconhecimento de receitas define-se a partir da avaliação de cinco etapas:
a) identificação do contrato; 2) identificação das obrigações de desempenho; 3)
determinação do preço de transação; 4) alocação do preço de transação; e, por fim,
5) reconhecimento da receita.

Não obstante, as etapas anteriormente descritas, o já referido CPC 47 também

estabelece, em seu artigo 6, que sua aplicação se restringe aos contratos com
clientes, devendo ser assim entendidos aqueles contratos firmados entre a empresa
objeto da contabilização e terceiros que contratam com ela, afim de obter bens ou
serviços que constituem um produto das atividades normais da entidade, em troca de
contraprestação.

Além disso, determina o CPC 47 que seu objetivo é estabelecer os princípios que a
entidade deve aplicar para apresentar informações úteis aos usuários de
demonstrações contábeis, sobre a natureza, a época, o valor e a incerteza de receitas
e fluxos de caixa proveniente de contratos com clientes.

Felizmente, ou infelizmente, no mundo jurídico não existem somente relações

jurídicas de compra e venda ou prestação de serviços. Não existem apenas contratos
com clientes no sentido da interpretação estrita do texto do pronunciamento e não são
somente esses que geram acréscimos patrimoniais. Conforme a teoria pura do direito
civil, nas relações privadas, todas as contratações que não são proibidas por lei estão
autorizadas, independentemente de forma pré-determinada. Em outras palavras: o
princípio da legalidade, previsto no Art. 5º, II, da Constituição Federal determina que
“ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de Lei”.
Portanto, não havendo restrição legal a uma determinada contratação ou a um
determinado negócio jurídico é livre o seu estabelecimento, independentemente de
forma específica ou não.

Por conta disso, ensina a teoria do direito civil, que três, entre outros, são os elementos
estudados pelo direito civil: o ato jurídico, o fato jurídico e o negócio jurídico. Por ato
jurídico entende-se um ato determinado pela vontade do homem, com o propósito de
obter certos efeitos jurídicos relativamente à sua pessoa. Por fato jurídico entende-se
a externalização de todo acontecimento emanado do homem ou das coisas e que
produz consequências jurídicas, independentemente da vontade humana. Por fim, o

55
negócio jurídico - espécie de ato jurídico porque depende da vontade humana para
ocorrer – é entendido como uma declaração de vontade de uma ou mais pessoas
capazes (físicas ou jurídicas), com sentido e objetivo determinado, visando a obtenção
de efeitos jurídicos, desde que lícitos e que não ofendam a vontade declarada e o
ordenamento jurídico (RIZZARDO, 2008, p. 11). Assim, evidentemente, os contratos
são enquadrados na categoria dos negócios jurídicos.

Pelo exposto, podemos inferir que o Código Civil Brasileiro, o qual regulamenta os
negócios jurídicos e, consequentemente, os contratos, não promove qualquer
restrição às contratações de modo geral, desde que estabelecidas entre contratantes
capazes, na forma da Lei e com objeto lícito, não cabendo, portanto, a nenhuma
norma de qualificação ordinária, como por exemplo, um Pronunciamento Contábil, a
possibilidade de estabelecer restrições nesse sentido.

Deixando de lado a interpretação literal da norma, infere-se que não seja essa a
intenção do CPC 47. Também não parece ser a intenção do CPC 47 afirmar que não
poderiam ser consideradas receitas aqueles acréscimos de caixa que decorram da
atividade normal ou do objeto social das entidades, mas que tenham por base um
contrato outro que não um contrato de venda de produtos ou de prestação de serviços,
ou seja, um contrato com cliente.

O que ocorre é que, embora a intenção do pronunciamento fosse, num primeiro

momento criar uma norma capaz de consolidar todas as condições e os fundamentos
para a contabilização das receitas em geral, o CPC 47 quando estabeleceu que “tem
por fundamento determinar a forma de reconhecimento e contabilização de receitas
decorrentes de contratos de venda de mercadoria ou de serviços a clientes” e que a
entidade “somente deve aplicá-lo se a contraparte do contrato for um cliente”, acabou,
em um primeiro momento, por deixar em dúvida os aplicadores da norma quanto à
sua aplicação às receitas ou os acréscimos patrimoniais decorrentes dos demais
negócios jurídicos.

Esse estudo considera, tal qual o entendimento majoritário da doutrina contábil, que o
CPC 47 aplica-se a todos os negócios jurídicos contratuais, com exceção feita apenas,
pelo próprio Pronunciamento, quanto: (i) aos contratos de arrendamento (NBC TG 06);
(ii) aos contratos de seguro (NBC TG 11); (iii) aos instrumentos financeiros e outros
direitos ou obrigações contratuais (NBC TG 48); (iv) aos Negócios em Conjunto (NBC

56
TG 35 e NBC TG 18), e (v) às permutas não monetárias entre entidades na mesma
linha de negócios para facilitar vendas a clientes ou clientes potenciais.

Tal entendimento baseia-se no fato de que a expressão “contrato com cliente” deve
ser entendida em sentido amplo para englobar todos aqueles negócios jurídicos que
implicam em prestações recíprocas exigíveis e que atendam a todos os requisitos
estabelecidos no artigo 9 do CPC 47:

9. A entidade deve contabilizar os efeitos de um contrato com um cliente que

esteja dentro do alcance desta norma somente quando todos os critérios a
seguir forem atendidos:
(a) quando as partes do contrato aprovarem o contrato (por escrito,
verbalmente ou de acordo com outras práticas usuais de negócios) e
estiverem comprometidas em cumprir suas respectivas obrigações;
(b) quando a entidade puder identificar os direitos de cada parte em relação
aos bens ou serviços a serem transferidos;
(c) quando a entidade puder identificar os termos de pagamento para os bens
ou serviços a serem transferidos;
(d) quando o contrato possuir substância comercial (ou seja, espera-se que o
risco, a época ou o valor dos fluxos de caixa futuros da entidade se
modifiquem como resultado do contrato); e
(e) quando for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual
terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente.
Ao avaliar se a possibilidade de recebimento do valor da contraprestação é
provável, a entidade deve considerar apenas a capacidade e a intenção do
cliente de pagar esse valor da contraprestação quando devido. O valor da
contraprestação à qual a entidade tem direito pode ser inferior ao preço
declarado no contrato se a contraprestação for variável, pois a entidade pode
oferecer ao cliente uma redução de preço (ver item 52).
Assim, em resumo, a Figura 1 demonstra os requisitos a serem considerados quando
da análise quanto a aplicação ou não do CPC 47.

Contrato com
Cliente

Aprovados pelas Provável

Partes (escrito ou Substância
Possível Identificar recebimento da
não) comercial
Contraprestação.

Direitos de cada Termos do

parte pagamento

Figura 3 - Síntese dos requisitos para aplicação do CPC 47

Fonte: Elaborado pela Autora

57
Importante ressaltar que se o negócio jurídico não atender aos critérios apresentados
anteriormente, a parte a quem cabe o recebimento da receita, não pode reconhece-
la, devendo continuar a avaliar o contrato para determinar se esses critérios serão
atendidos subsequentemente.

Da mesma forma, se a parte receber a contraprestação do cliente e, nesse momento,

o contrato não atender aos critérios do artigo 9 do CPC 47, a entidade somente poderá
reconhecer a contraprestação recebida como receita:

(...) quando qualquer uma das seguintes hipóteses tiver ocorrido: (a) a
entidade não possui obrigações restantes de transferir bens ou serviços ao
cliente, e a totalidade, ou praticamente a totalidade, da contraprestação
prometida pelo cliente foi recebida pela entidade e não é restituível; ou (b) o
contrato foi rescindido e a contraprestação recebida do cliente não é
restituível (CPC 47, 2016).

4.9. Receitas e Contratos de Licenciamento

Em termos jurídicos, um contrato de licenciamento é um contrato no qual o Licenciante

(detentor de um bem ou direito qualquer, como uma marca, por exemplo) licencia a
terceiro esse bem ou direito, para que esse terceiro faça uso ou explore esse bem
para fins comerciais, mediante o pagamento de uma remuneração à entidade
detentora do ativo.

Para o Licenciado, a remuneração paga em decorrência do Licenciamento é uma

despesa. Já para o Licenciante - por tratar-se de uma ou mais entradas brutas de
benefícios econômicos de uma empresa durante o ano e que resulta em aumento do
lucro do exercício ou redução do prejuízo do exercício da entidade e, consequente,
acréscimo do seu patrimônio líquido – nos termos do CPC 00 - Estrutura Conceitual,
é uma Receita.

Nesse sentido, o CPC 47, estabeleceu, em seus itens B52 a B62, as regras para
contabilização das receitas decorrentes dos contratos de licenciamento.

Neste caso, o CPC 47, entende, nos termos do artigo 9 de seu texto, por equiparar a
licença à um bem ou serviço decorrente da atividade normal da entidade e o licenciado
à figura de um cliente, considerando, o contrato de licenciamento como sendo um
contrato com cliente. O item B52 do referido Pronunciamento Contábil esclarece que
um contrato de licença estabelece direitos para cliente quanto à propriedade
58
intelectual da licenciante, podendo ser objeto dessa espécie de contrato licenças de
propriedade intelectual sobre software e tecnologia; filmes, música e outras formas de
mídia e entretenimento; franquias; e patentes, marcas registradas e direitos autorais.

O referido CPC estabelece, também, que além da promessa de conceder licença ao

cliente, a licenciante poderá comprometer-se, também, a transferir em conjunto com
a licença, outros bens e serviços. Nesse caso, estando expresso no contrato o
fornecimento desses bens e serviços ou sendo prática comercial a sua apresentação,
a licenciante, ao contabilizar as receitas decorrentes dessa espécie de negócio
jurídico, deverá aplicar os artigos 22 a 30 do CPC 47, afim de identificar cada uma das
obrigações de desempenho previstas no contrato e decidir sobre segregá-las ou não
para os fins da contabilização, tendo em vista a existência de obrigações de
desempenho que são transferidas aos clientes em um momento específico do tempo
ou ao longo do tempo e podendo haver casos em que a transferência da propriedade
intelectual se dá durante todo o período do contrato.

Assim, se a propriedade intelectual sobre a qual o cliente tem direitos, em decorrência

do licenciamento, tiver funcionalidade autônoma significativa, parte substancial do
benefício dessa propriedade intelectual será derivado dessa funcionalidade, de forma
que, a capacidade do cliente para obter benefícios a partir da propriedade intelectual
não é significativamente afetada pelas atividades da licenciante. Em outras palavras,
nos contratos de licenciamento nos quais a propriedade intelectual, que dá ensejo a
concessão da licença, produzir efeitos de forma autônoma, permitindo que o
licenciado obtenha os benefícios decorrentes desse licenciamento,
independentemente de qualquer ação da licenciante, considera-se que o contrato
cumpriu os requisitos previstos no CPC 47 e que, pode, portanto, ter sua contrapartida
contabilizada pela Licenciante como receita. Tipos de propriedade intelectual que
muitas vezes têm funcionalidade autônoma significativa são: software, compostos
biológicos ou fórmulas de drogas e conteúdo de mídia completo (por exemplo, filmes,
programas de televisão e gravações musicais).

Se, entretanto, a funcionalidade da propriedade intelectual licenciada for afetada pelas

atividades da licenciante, essa deve contabilizar a promessa de conceder uma licença
como obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo, porque o cliente,
simultaneamente, receberá e consumirá o benefício de a licenciante fornecer acesso

59
à sua propriedade intelectual à medida que ocorre o desempenho. Nesse caso, as
receitas decorrentes desse contrato somente poderão ser reconhecidas pela
licenciante quando a obrigação de desempenho estiver satisfeita e quando se possa
mensurar de forma confiável a transferência ao cliente dos benefícios decorrentes
desse licenciamento.

4.10. Royalties baseados em vendas ou em uso

Royalties, conforme descrevemos no subtítulo 3.6 acima, é o nome dado à

remuneração decorrente da exploração de direitos de terceiros; decorrem, de modo
geral, de contratos de licenciamento, conforme destacado no item anterior.

Relativamente aos royalties, a entidade deve reconhecer a receita de duas formas: a)

na forma do previsto para os contratos de licenciamento, quando tratar-se somente
de royalties por exploração de direitos autorais (royalties com base em uso); e (ii)
considerando o volume de vendas ou o cumprimento da obrigação de desempenho
em relação a totalidade das obrigações, quando ocorrer, para royalties baseados em
vendas ou baseados em uso prometido em troca de licença de propriedade intelectual
(CPC 47, 2016).

4.11. Contratos em consignação

Contratos de consignação são aqueles nos quais uma das partes entrega à outra,
produtos para que esta segunda os revenda a clientes finais.

Nos termos do CPC 47, item B77, quando a empresa fornecedora entrega o produto
ao seu cliente (revendedor ou distribuidor) para venda a clientes finais, a fornecedora
deve avaliar se o cliente obteve controle do produto nesse momento específico no
tempo.

Se o cliente ainda não obteve o controle do produto que foi a ele entregue, este pode
ser mantido sob contrato em consignação. Ou seja, se o cliente ainda não obteve o
controle do produto a ele entregue, mas possui a posse direta desse produto,
configura-se uma relação de consignação e, consequentemente, o cliente não pode
considerar esse produto como estoque seu, nem a fornecedora deve reconhecer a
receita por ocasião da entrega do produto.
60
Os indicadores de que a operação é relativa a um contrato em consignação incluem,
sem limitação, o seguinte, nos termos do CPC 47: (a) o produto é controlado pela
fornecedora/consignante até que ocorra evento específico, tal como a venda do
produto a cliente do revendedor (cliente) ou até que um período especificado expire;
(b) a fornecedora é capaz de exigir a devolução do produto ou de transferir o produto
a terceiro (tal como outro revendedor/cliente); e (c) o cliente não tem obrigação
incondicional de pagar pelo produto, a não ser que haja no contrato firmado alguma
cláusula determinando desempenho ou cota mínima de vendas, e quando da efetiva
transferência do bem consignado a terceiros.

Assim, reconhecido que a operação em análise é relativa a um contrato em

consignação, as receitas dele decorrentes devem ser reconhecidas pelo fornecedor
no momento em que o produto consignado, colocado à venda pelo consignante, for
efetivamente transferido à terceiro por parte do consignante (cliente).

5. RECEITAS ANALISADAS

5.1. Receita de Shows

Show pode ser conceituado como um “concerto ou espetáculo que pode ser
apresentado no teatro, na televisão, ao ar livre, no rádio etc. Tipo de programa de
entretenimento e popular em que vários artistas se apresentam e, algumas vezes,
interagem com o público (DICIO, 2018). Assim, shows são espetáculos teatrais ou
musicais para os quais pessoas físicas ou jurídicas são contratadas com o intuito de
entreter um determinado grupo de pessoas.

No caso das empresas musicais, objeto do presente estudo, os shows são

contratados, geralmente por uma casa noturna ou casa de espetáculos, mediante um
contrato de prestação de serviços único, com valor certo e determinado, prevendo a
realização de um evento futuro, em data certa e conforme condições pré-
estabelecidas. Normalmente, parte do preço é recebido antecipadamente como sinal
e garantia contratual.

O reconhecimento das receitas decorrentes dessa espécie de contrato pelas

empresas objeto de nossa análise está subordinado às condições previstas no CPC
47, pois trata especificamente de um contrato individual com cliente, no qual a

61
entidade espera transferir serviços e receber uma contraprestação, conforme
pactuada.

Estabelece o CPC 47, em seu artigo 9, que a entidade deve contabilizar um contrato
com cliente somente quando todos os critérios descritos no Quadro 3 forem atendidos.

Para a análise objeto do Quadro 3, utilizamos uma amostra de 15 contratos de shows

firmados pela mesma empresa analisada no item 2 (Problema) deste trabalho.

Quadro 3 - Critérios para contabilização de um contrato com cliente, no caso de evento Show ou
Espetáculo

Receita: Contrato de Shows

Requisito Legal
as partes do contrato aprovaram o contrato (por escrito,
verbalmente ou de acordo com outras práticas de
negócios usuais) e estão comprometidas em cumprir
suas respectivas obrigações.
a entidade pode identificar os direitos de cada parte em
relação aos bens ou serviços a serem transferidos.
a entidade pode identificar os termos de pagamento
para os bens ou serviços a serem transferidos.
o contrato possui substância comercial (ou seja, espera-
se que o risco, a época ou o valor dos fluxos de caixa
futuros da entidade se modifiquem como resultado do
contrato).
é provável que a entidade receberá a contraprestação à
qual terá direito em troca dos bens ou serviços que
serão transferidos ao cliente.
Fonte: Elaborado pela autora
Situação Comentário
Sim Em 10 casos havia contrato escrito,
discutido, revisto e assinado entre as
Partes.
Em 5 casos havia contrato verbal, mas a
garantia do compromisso foi fixada
através do pagamento de 50% da
remuneração na data de fechamento do
contrato verbal.
Sim As partes têm direitos e obrigações
claras, mesmo no caso dos contratos
firmados de forma verbal.
Sim 50% na assinatura do contrato ou
contratação do serviço e 50% no dia do
show
Sim O contrato possui sustância comercial,
pois implica na transferência dos riscos e
benefícios de um serviço (show) e no
recebimento de uma contraprestação
(cachê)
Sim O contratante é idôneo e parte do preço
foi recebido de forma adiantada pelo
contratado.

Atendidos os requisitos legais que permitem a contabilização do contrato, passa-se à

análise do tratamento a ser dado ao recebimento antecipado realizado pelo cliente,
nos termos do Contrato firmado. Isso porque, a prestação estabelecida contratual é
futura, certa e determinada e, por força contratual, a contraprestação foi recebida, em
parte, de forma antecipada.

Nesse caso, conforme estabelecido no artigo 16 do CPC 47, a entidade, no caso a

empresa musical, deve reconhecer a contraprestação recebida de cliente como
passivo até que sejam prestados ao cliente, no futuro, os serviços objeto do contrato
ou que seja restituído ao cliente a contraprestação recebida em decorrência de

62
rescisão contratual. Em qualquer dos casos, o passivo deve ser mensurado pelo valor
da contraprestação recebida do cliente.

O lançamento contábil nesse caso é o seguinte:

D – Caixa ou Bancos (Ativo circulante)

C –Adiantamentos de Clientes (Passivo Circulante ou Passivo Não Circulante)

Importante destacar que a receita auferida pela prestação dos serviços – show – é
uma receita decorrente da operação (objeto) da empresa e somente deve ser
reconhecida pela empresa musical após a efetiva realização do mesmo, momento em
que de fato ocorre a transferência do serviço prometido ao cliente.

Um problema bastante comum na espécie de contrato de prestação de serviços em

análise (com adiantamento) está relacionado ao momento em que deve ocorrer a
emissão da nota fiscal pelo serviço prestado.

Contabilmente falando, a receita somente pode ser reconhecida após a realização do

show, de forma que até esse momento os valores recebidos são adiantamentos de
caixa recebidos e não estariam, em tese, sujeitos a emissão de nota fiscal.

Entretanto, muitas vezes, o contratante exige do contratado, a emissão de nota fiscal

de serviços para justificar o pagamento do adiantamento por ele realizado, embora o
adequado fosse a emissão de um recibo em vez de uma nota fiscal. Somente caberia,
legalmente falando, a emissão da nota fiscal de serviços, quando efetivamente a
receita pudesse ser reconhecida em termos contábeis e não no momento do
adiantamento. Para adiantamento de receitas, independentemente do que espera o
contratante, o documento correto a ser emitido é um recibo.

Neste caso, independentemente do regime fiscal a ser aplicado à empresa, com a

emissão da nota fiscal de serviços o fato gerador tributário ocorre, devendo ser
recolhido aos fiscos correspondentes os tributos incidentes conforme alíquota
preestabelecida. Verifica-se, assim, que haverá o adiantamento de tributos ao Fisco
por conta da emissão de nota fiscal, gerando na contabilidade a necessidade de
criação de uma conta de ativo relativa aos tributos a recuperar ou a compensar dessa
operação.

63
Importante destacar que a emissão de nota fiscal relativa ao adiantamento não
permite ao prestador de serviços reconhecer o adiantamento recebido em conta de
resultado como receita da empresa, por tratar-se, na verdade, de um adiantamento.

Quanto a incidência de tributos nessa operação, os Quadros 04 e 05 apresentam uma

síntese considerando-se, respectivamente, a tributação pelo Simples Nacional, pelo
Lucro Presumido e pelo Lucro Real.

Quadro 4 - Tributação incidente sobre o objeto (atividade econômica) Show – Simples Nacional

Simples Nacional
Base Tabela do Anexo III
Alíquota 6% a 33% sobre a Receita Bruta
4% da alíquota, correspondendo de 0,24% a 1,32% sobre a receita bruta acumulada nos
IRPJ últimos 12 meses.
3,5% da alíquota, correspondendo de 0,21% a 1,155% sobre a receita bruta acumulada nos
CSLL últimos 12 meses
12,82%, 13,64% ou 14,05% da alíquota, correspondendo de 0,7692% a 4,2306% sobre a
Cofins receita bruta acumulada nos últimos 12 meses
2,78%, 2,96% ou 3,05% da alíquota, correspondendo de 0,1668% a 0,5838% sobre a receita
PIS bruta acumulada nos últimos 12 meses
43,40% da alíquota, correspondendo de 2,604% a 14,322% sobre a receita bruta acumulada
CPP nos últimos 12 meses
32%, 32,50% ou 33,50% da alíquota, correspondendo de 2,01% a 7,035% sobre a receita
ISS bruta acumulada nos últimos 12 meses
Fonte: Elaborado pela autora

As alíquotas do Simples Nacional variam segundo a atividade da empresa e a receita

bruta acumulada nos últimos doze meses. As empresas musicais enquadram-se nas
atividades de serviços contempladas no Anexo III da Lei Complementar 123, de 14 de
dezembro de 2006, cujas alíquotas variam de 6% a 33%. Uma vez apurada a alíquota
na qual a empresa se enquadra, esta é repartida entre os vários impostos
contemplados no Simples Nacional, conforme demonstrado no Quadro 04. Por
exemplo, uma empresa com receita bruta acumulada nos últimos doze meses até R$
180.000,00 (cento e oitenta mil Reais) é enquadrada na 1ª faixa do Anexo III, cuja
alíquota do Simples Nacional corresponde a 6% e a repartição entre os diversos
impostos contemplados no Simples Nacional é a seguinte: 4% para IRPJ (Imposto de
Renda de Pessoa Jurídica); 3,5% para CSLL (Contribuição Social Sobre Lucro
Líquido); 12,82% para COFINS (Contribuição para Financiamento da Seguridade
Social); 2,78% para PIS/PASEP (Programa de Integração Social/Programa de
Formação do Patrimônio do Servidor Público); 43,40% para CPP (Contribuição
Patronal Previdenciária); e 33,50% para ISS (Imposto sobre Serviços). Uma empresa
com receita bruta acumulada nos últimos doze meses superior a R$ 3.600.000,00 (três
64
milhões e seiscentos mil Reais) e inferior a R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e
oitocentos mil Reais) é enquadrada na ª faixa do Anexo III, cuja alíquota do Simples
Nacional corresponde a 33% (trinta e três por cento) e a repartição entre os impostos
contemplados no Simples Nacional é a seguinte: 11,55% para IRPJ, 4,95% para
CSLL; 5,29% de COFINS; 1,145% de PIS e 10,06 de CPP. Na última faixa o ISS será
de 5% e não está inserido na alíquota total.

Em termos percentuais comparativos entre a primeira e a quinta faixa, temos o

seguinte:

Simples Nacional - Anexo III - Repartição

60%

40%

20%

0%
IRPJ CSLL Cofins PIS CPP ISS

1ª Faixa 6ª Faixa

Gráfico 7 - Repartição de Alíquotas do Simples Nacional – Tabela do Anexo III

Fonte: Elaborado pela Autora

Nos regimes do Lucro Real e do Lucro Presumido as alíquotas dos tributos incidentes
são aplicadas considerando as especificidades de cada um dos regimes, conforme a
síntese apresentada no Quadro 5.

Quadro 5 - Tributação incidente sobre o objeto (atividade econômica) Show – Lucro Real e Lucro
Presumido
Regime Fiscal Lucro Presumido Lucro Real
Base 32% de Receita Bruta (Lucro Presumido - LP) Lucro Contábil Ajustado (Lucro Fiscal)
Tributo Alíquota Alíquota
15% sobre o lucro fiscal apurado. Soma-se
15% sobre o LP . Soma-se o adicional de 10% sobre o adicional de 10% sobre o LP acima de R$
o LP acima de R$ 60.000,00 no trimestre (ou R$ 60.000,00 no trimestre (ou R$ 20.000,00 por
IRPJ 20.000,00 por mês ou fração) mês ou fração)
CSLL 9% sobre o LP 9% sobre resultado ajustado (IN 1700/17)
COFINS 3% sobre a receita 7,60% sobre a receita
PIS 0,65% sobre a receita 1,65% sobre a receita
Senai/Senac: 1%; Sesi/Sesc: 1,5%; Salário
Educação 2,5%, Incra: 0,20% Sebrae:
0,30% (para esse objeto): SAT: 1% (risco
baixo) aplicáveis sobre a folha de
CPP 2,88% sobre a receita pagamentos
ISS 2 a 5% sobre a receita 2 a 5% sobre a receita

Fonte: Elaborado pela Autora

65
5.2. Receitas de exploração de fonograma/videofonogramas por meio de
contrato de licenciamento do direito de exploração de fonogramas e
videofonogramas através de distribuição digital

Nessa espécie de relação jurídica, as empresas musicais concedem às plataformas

virtuais, através da assinatura de contratos específicos para esse fim, licença
(exclusiva ou não) para publicação, distribuição, exploração comercial, transmissão,
retransmissão, comunicação, divulgação publicitária e reprodução do conteúdo dos
fonogramas e videofonogramas detalhados no contrato e para distribuição dos
mesmos em lojas e serviços digitais em território nacional e estrangeiro (Lei 9610/98,
art. 5).

São contratos, nos quais, as empresas musicais licenciam a terceiros os direitos

patrimoniais sobre a exploração dos fonogramas e videofonogramas de sua
titularidade, permitindo que a empresa licenciada explore comercialmente os
fonogramas, permita sua reprodução, efetue a distribuição e venda de cópias em
mídia digital e arrecade os valores decorrentes da venda ao consumidor final e do
pagamento dos direitos autorais decorrentes da execução de tais fonogramas,
mediante uma remuneração previamente combinada.

A remuneração é descrita no contrato sobre a rubrica de royalty, mas qualificada de

distintas formas, quais sejam: 1) um percentual determinado do valor da receita líquida
obtida pela licenciada com as vendas de download de cada fonograma; 2) um
percentual da receita líquida obtida pela licenciada a título de remuneração pela
audição tipo streaming de cada fonograma ou visualização de cada videofonograma
realizadas através das plataformas virtuais, nas quais a licenciada distribuiu as cópias
passiveis de reprodução e comercialização dos fonogramas da empresa de música.

Neste caso, o incremento de caixa decorrente da relação jurídica em questão não se

consubstancia simplesmente através de um contrato individual com cliente, no qual a
entidade espera transferir bens ou serviços e receber uma contraprestação.

A relação jurídica é estabelecida através de um contrato de licenciamento, no qual a

empresa musical licencia para a plataforma virtual seus direitos autorais de exploração
patrimonial, permitindo que ela contrate com terceiros em seu nome e, ao mesmo
tempo, entrega em consignação o direito de reprodução e comercialização de seus
fonogramas e videofonogramas, mediante recebimento de parte da receita da
66
comercialização desses seus “produtos”, ou seja, um contrato de licenciamento de
direitos cumulado com a transferência de bens ou direitos.

No mundo musical, todas as “receitas” recebidas em decorrência desse contrato são

erroneamente denominadas em sua totalidade como royalties, devendo, na verdade,
quanto ao licenciamento, ser denominada receita de royalty, e quanto à venda dos
fonogramas, receita de venda de produtos.

Nos termos da prática corrente do mercado musical, e do que pudemos inferir da

análise dos contratos relacionados à empresa na qual fizemos o presente estudo de
caso, a Licenciada, no caso a plataforma de comercialização, apura mensalmente o
valor da venda e dos acessos à música ocorridos no território nacional ou no exterior
e disponibiliza à Licenciante/vendedora, empresa musical, um relatório nesse sentido.

Na prática, observamos que nenhuma nota fiscal é emitida pela empresa musical e a
transferência do valor, pela empresa intermediária, à empresa musical (que
corresponde à sua receita de royalty e de comercialização de fonogramas em mídia
digital), é feita, após a dedução da comissão e das despesas com a venda, mediante
transferência internacional de valores, via Paypal.

Para a correta interpretação desse contrato e das suas implicações contábeis, faz-se
necessário, primeiramente, atentar à natureza do negócio jurídico firmado entre as
partes. Ou seja, ainda que o contrato em questão seja chamado costumeiramente de
contrato de licenciamento e que as receitas dele decorrentes sejam chamadas de
royalties, a essência desse contrato é, na verdade, hibrida, misturando prestações e
contraprestações decorrentes de uma relação jurídica de licenciamento com
prestações e contraprestações de uma relação jurídica de venda de fonogramas em
mídias digitais, sob forma similar à consignação de bens.

Em primeiro lugar, percebe-se, nesse negócio jurídico, a existência recíproca de

quatro contratos diferentes: o primeiro deles firmado entre a titular dos fonogramas e
videofonogramas , Licenciante - que licencia com exclusividade o direito de
exploração comercial em seu nome, e “consigna” com exclusividade sua cópia fonte
ao seu cliente para que ele possa comercializar esse “produto” em meios digitais –
com o distribuidor ou intermediário, empresa gestora da comercialização de
fonogramas em lojas digitais (Ex. OneRPm, CDBaby, etc); o segundo, um contrato de
sublicenciamento e distribuição no qual o distribuidor fornece às lojas virtuais,
67
sublicença restrita dos direitos autorais e consigna, sem exclusividade, nas lojas
virtuais, cópia dos fonogramas (especifico para audição) para que essas vendam tais
produtos (cópias de mídias digitais com os fonogramas para reprodução privada e
audição à clientes finais) ou prestam ao cliente final um serviço de disponibilização
do fonograma para sua audição, mediante pagamento de preço certo e ajustado.

Percebe-se que a relação jurídica em análise envolve diferentes negócios jurídicos:

licenciamento de direito autoral cumulado com a entrega de produtos,
sublicenciamento de direitos autorais, consignação de produto para venda (cópia do
fonograma em mídia digital) e prestação de serviços, conforme apresentado na Figura

5, abaixo:

Figura 4 - Cadeia de relações jurídicas envolvidas em um contrato de comercialização de fonogramas e

videofonogramas digitais

Fonte: Elaborado pela autora

Dito isso, faz-se necessário efetuar um corte didático: como o presente estudo não
tem por fundamento analisar as receitas de toda a cadeia de contratos que envolvem
as empresas musicais, não vamos analisar os contratos firmados entre a distribuidora
e as lojas virtuais nem os contratos firmados entre as lojas virtuais e o consumidor

68
final, nos atendo apenas, ao contrato firmado entre a empresa musical e a
distribuidora.

Sob essa ótica, vejamos a aplicação do CPC 47 – Receitas de Contratos com clientes,
a esse caso concreto, conforme critérios apresentados no Artigo 9 do referido
Pronunciamento.

Quadro 6 - Critérios para contabilizar um contrato com cliente, no caso de evento de Licenciamento de
Direitos Autorais Patrimoniais e consignação de fonograma.

Receita: Licenciamento de Direitos Autorais Patrimoniais, combinado com consignação de

fonograma
Requisito Legal Situação Comentário
as partes do contrato aprovaram o contrato (por Sim Contrato discutido, revisto e
escrito, verbalmente ou de acordo com outras assinado entre as partes. Contrato
práticas de negócios usuais) e estão escrito e formal.
comprometidas em cumprir suas respectivas
obrigações.
a entidade pode identificar os direitos de cada Sim As partes têm direitos e obrigações
parte em relação aos bens ou serviços a serem claras.
transferidos.
a entidade pode identificar os termos de Sim Sim. Os pagamentos têm regras
pagamento para os bens ou serviços a serem claras.
transferidos.
o contrato possui substância comercial (ou seja, Sim Haverá acréscimo patrimonial com
espera-se que o risco, a época ou o valor dos o resultado do contrato.
fluxos de caixa futuros da entidade se
modifiquem como resultado do contrato).
é provável que a entidade receberá a Não, O pagamento pelo licenciamento
contraprestação à qual terá direito em troca dos apenas está vinculado a comercialização
bens ou serviços que serão transferidos ao quando for dos fonogramas ou do direito de
cliente. provável audição dos fonogramas.
reconehcer
Fonte: Elaborado pela autora

Observa-se, portanto, que, no caso em questão, por não se tratar simplesmente de

um licenciamento de direitos, mas sim de um licenciamento de direitos autorais
patrimoniais, cuja remuneração está vinculada à ocorrência da venda de cópias dos
fonogramas ou à prestação de serviços de disponibilização de fonogramas a terceiros
por parte do cliente, a probabilidade do licenciante/fornecedor receber o pagamento
não é liquida e certa. Do mesmo modo, o valor da remuneração, embora existam
regras claras para sua apuração, também não é líquido e certo.

Assim, o reconhecimento das receitas decorrentes da relação jurídica estabelecida

nessa espécie de contrato de licenciamento, pela empresa musical detentora dos
direitos sobre os fonogramas, deverá dar-se através da aplicação dos artigos B52 e
B53 do CPC47 (CPC, 2016), os quais estabelecem que:
69
 B52. A licença estabelece os direitos do cliente à propriedade intelectual da
entidade. As licenças de propriedade intelectual podem incluir, mas não
estão limitadas a, licenças de qualquer um dos seguintes itens: (a)
software e tecnologia; (b) filmes, música e outras formas de mídia e
entretenimento; (c) franquias; e (d) patentes, marcas registradas e direitos
autorais.
B53. Além da promessa de conceder licença (ou licenças) ao cliente, a
entidade também pode comprometer-se a transferir outros bens ou
serviços ao cliente. Essas promessas podem estar explicitamente
declaradas no contrato ou implícitas por práticas comerciais usuais da
entidade, políticas publicadas ou declarações específicas (ver item 24). Como
com outros tipos de contratos, quando o contrato com o cliente incluir
promessa de conceder uma licença (ou licenças) adicionalmente a
outros bens ou serviços prometidos, a entidade deve aplicar os itens 22
a 30 para identificar cada uma das obrigações de desempenho no
contrato. (CPC, 2016) (grifos nossos).

Assim, no caso em análise, para que seja corretamente contabilizada a receita é

necessário que o operador contábil atente às obrigações de desempenho que
envolvem o contrato em questão.

Por obrigação de desempenho entende-se, nos termos do Artigo 22 do CPC 47 (CPC,

2016), cada promessa de transferir ao cliente: (a) bens ou serviços que seja distinto;
e, b) a série de bens e serviços que sejam substancialmente os mesmos e que tenham
o mesmo padrão de transferência (CPC, 2016).

No contrato de licenciamento de exploração de direitos autorais patrimoniais

cumulado com o fornecimento de fonograma digitais em análise, percebe-se que os
bens ou serviços prometidos (ou por analogia, os direitos) não são distintos nessa
relação (embora possam ser distintos em outra relação jurídica), uma vez que, (i) a
exploração dos fonogramas e videofonogramas somente pode ocorrer se o cliente
tiver a licença para essa exploração; e, do mesmo modo, (ii) o direito decorrente do
contrato licenciamento somente tem eficácia fática se transferido ao cliente em
conjunto com os fonogramas. Portanto, os bens ou serviços que compõem o contrato
ora discutido, nos termos do Artigo 3021 do CPC 47 (CPC, 2016), formam um grupo e
assim devem ser tratados.

Quanto ao momento de reconhecimento das receitas, o objeto do contrato em questão

pressupõe a satisfação da obrigação de desempenho no momento da transferência

21
CPC 47, Art. 30: “Se o bem ou o serviço prometido não for distinto, a entidade deve combinar esse bem o
serviço com os outros bens ou serviços prometidos até que se identifique o grupo de bens ou serviços que seja
distinto. Em alguns casos, isso pode resultar em que a entidade deva contabilizar todos os bens e serviços
prometidos no contrato como uma única obrigação de desempenho.”
70
do direito de reprodução privada (com a compra da música) ou da disponibilização do
serviço de streaming ao cliente final das lojas virtuais (cliente da empresa
distribuidora). Assim, em termos práticos, tal qual em um contrato de consignação, as
receitas somente podem ser reconhecidas pela empresa musical após a satisfação
da obrigação de desempenho acima descrita, com a efetiva prestação de contas da
apuração de venda de produtos (fonogramas) e disponibilização de serviços
(streaming) por parte da distribuidora (cliente).

Sobre esse assunto é importante mencionar que o Capitulo B do CPC 47 (CPC, 2016),
quando trata especificamente de royalties em contratos que envolvem licenciamento
de direitos e vendas e bens e serviços tem entendimento similar e determina que:

B63. Não obstante os requisitos especificados nos itens 56 a 59, a entidade

deve reconhecer a receita para royalties baseados em vendas ou baseados
em uso prometido em troca de licença de propriedade intelectual somente
quando (ou conforme) o último entre os seguintes eventos ocorrer: (a)
a venda ou o uso subsequente; e (b) a obrigação de desempenho em
relação à qual a totalidade ou alguns dos royalties baseados em vendas
ou baseados em uso que foram alocados tiver sido satisfeita (ou
parcialmente satisfeita). (CPC, 2016) (grifos nossos)

No que tange à mensuração das receitas decorrentes dessa espécie de contrato,

entende-se, nos termos dos Artigos 46 e 4722 do CPC 47 (CPC, 2016), que a empresa
musical deverá reconhecer como receita o valor periodicamente apurado e objeto de
prestação de contas pela empresa distribuidora (cliente), descontados os impostos
pagos pela distribuidora e sua comissão por vendas.

Superado o tema do reconhecimento e da mensuração da receita decorrente do

contrato em análise, há um tema imensamente complicado de se tratar, que é
entender qual o tratamento jurídico-contábil-fiscal a ser dado a essas receitas.

A prática do mercado é que, independentemente de o contrato envolver, pelo menos,

três negócios jurídicos distintos, toda a receita recebida do cliente (distribuidor) pela
empresa musical é tratada como royalty.

22
CPC 47: 46. Quando (ou à medida que) uma obrigação de desempenho for satisfeita, a entidade deve reconhecer
como receita o valor do preço da transação (o qual exclui estimativas de contraprestação variável que sejam
restringidas de acordo com os itens 56 a 58), o qual deve ser alocado a essa obrigação de desempenho.
47. A entidade deve considerar os termos do contrato e suas práticas de negócios usuais para determinar o preço
da transação. O preço da transação é o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da
transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente, excluindo quantias cobradas em nome de terceiros (por
exemplo, alguns impostos sobre vendas). A contraprestação prometida em contrato com o cliente pode incluir
valores fixos, valores variáveis ou ambos
71
Entendemos que esse tratamento não está correto, uma vez que os royalties devem
ter um tratamento jurídico-contábil-fiscal diferente das receitas de comercialização de
produtos e das receitas de prestação de serviços.

A necessidade de se tratar esses diferentes objetos do contrato de forma segregada,

está no fato de que a imunidade constitucional contempla, tão somente os tributos
incidentes sobre os fonogramas, videofonogramas e suas mídias físicas e digitais,
nada mencionando quanto a sua extensão às receitas advindas da cessão à terceiros
(em geral empresas estrangeiras) dos direitos de exploração financeiras dos referidos
fonogramas e videofonogramas.

Importa lembrar que o Art. 150, VI, “e” da Constituição Federal não estabelece, como
muito se comenta de forma errônea, imunidade tributária à música em geral ou a toda
cadeia musical, mas sim, a imunidade relativa aos impostos incidentes sobre os
fonogramas e videofonogramas musicais (já qualificados no título anterior) produzidos
no Brasil, contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros, bem como
os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, ressalvadas as mídias
ópticas.

Assim, não são os direitos autorais em geral que estão englobados pela imunidade de
impostos estabelecida no artigo anteriormente mencionado, são, tão somente, os
fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil, por artistas brasileiros
e seus suportes materiais, físicos ou digitais.

Portanto, estão excluídos da imunidade de impostos: os direitos morais do autor; os

direitos patrimoniais e conexos do autor, quando da transformação do fonograma ou
da utilização em propaganda (os chamadas fonogramas publicitários); os fonogramas
e videofonogramas produzidos por músicos brasileiros no exterior; os fonogramas e
videofonogramas produzidos por artistas estrangeiros no Brasil; e os impostos
incidentes sobre o faturamento e o lucro das empresas que recebem em cessão ou
licenciamento os direitos de comercialização das mídias contendo esses fonogramas
e, no entendimento da autora, os royalties decorrentes da exploração, por terceiros
dos direitos de comercialização do fonogramas.

O entendimento de que os royalties não são abrangidos pela imunidade do Art. 150,
VI, “e” da Constituição Federal decorre do fato de que a imunidade não é extensiva e
se, como tal, não abrange os lucros das empresas musicais, no que tange ao Imposto
72
de Renda, também não atingem os royalties, pagos à empresa licenciante dos direitos
patrimoniais decorrentes dos fonogramas.

Assim, em termos conservadores, as receitas advindas dessa espécie de contrato

deveriam ser segregadas e tratadas, contabilmente e tributariamente, de forma
diferenciada, ainda que reconhecidas no mesmo momento temporal, ou seja, após a
transferência efetiva dos bens (cópia dos fonogramas em mídia digital) ou direitos
(ouvir a música através do pagamento do serviço de streaming).

Entretanto, infelizmente, tal prática se torna claramente impossível, uma vez que o
distribuidor, após prestação de contas e apresentação dos relatórios de
comercialização, paga, às empresas de música, um valor fixo por música vendida nas
plataformas digitais ou ouvidas em seus serviços de streaming, não deixando, de
modo algum, transparente, quanto dessa remuneração unitária fixa refere-se a
royalties e quanto se refere a venda de produto ou prestação de serviços.

Assim, as receitas advindas de contratos firmados entre empresas de música e

distribuidores de plataformas digitais, segundo as melhores práticas contábeis,
somente podem ser reconhecidas no momento do acerto de contas entre a empresa
de música e as distribuidoras. É somente nesse momento também que deverá ser
emitida a nota fiscal e apurados os impostos incidentes.

O CPC 47, sobre esse assunto, estabelece que:

B63A. A exigência de royalty com base em vendas ou com base em uso

no item B63 deve ser aplicada quando o royalty refere-se apenas à
licença de propriedade intelectual ou quando a licença de propriedade
intelectual é o item predominante para o qual o royalty diz respeito (por
exemplo, licença de propriedade intelectual pode ser o item predominante, a
que o royalty se refere, quando a entidade tem expectativa razoável de que o
cliente vai atribuir significativamente mais valor à licença do que para os
outros bens ou serviços com os quais o royalty se relaciona).” (CPC, 2016)
(grifos nossos)
Ou seja, nos termos do referido CPC, contabilmente, deve ser reconhecida como
royalty a receita decorrente de um contrato de licenciamento com base em vendas,
quando o royalty se referir somente à licença de propriedade intelectual ou quando a
licença de propriedade intelectual for o item predominante para o qual o royalty diz
respeito. Infelizmente, conforme afirmado no subtítulo 3.6 anterior, sobre royalties,
diversas discussões sobre o assunto demonstram que os royalties efetivos
correspondem à menor parcela da remuneração percebida através dessa espécie de
contrato.
73
Em termos tributários, então, cabem algumas hipóteses:

a) Segregar as receitas de royalties das receitas de comercialização unitárias de

fonogramas e das receitas de prestação de serviços de disponibilização de audição
streaming. Para esse caso, teríamos tratamentos tributários diversos para cada um dos
tipos de receitas.

a.1 No Simples Nacional:

No Simples Nacional, a atividade de produção de fonogramas está enquadrada nos

CNAE 5920-1/00 – Atividades de gravação de som e edição de música e 9001-9/02 –
Produção Musical, devendo a receita de royalties decorrentes do licenciamento dos
direitos de comercialização dessa produção ser tributada nos termos da Tabela do
Anexo III, conforme apresentado no Quadro 7.

Quadro 7 - Tributação da receita Royalties decorrente do licenciamento de direito de comercialização de

fonogramas.

Simples Nacional

Base Tabela do Anexo III

Alíquota 6% a 33% sobre a Receita Bruta

4% da alíquota, correspondendo de 0,24% a 1,32% sobre a receita bruta

IRPJ acumulada nos últimos 12 meses.
3,5% da alíquota, correspondendo de 0,21% a 1,155% sobre a receita bruta
CSLL acumulada nos últimos 12 meses
12,82%, 13,64% ou 14,05%da alíquota, correspondendo de 0,7692% a
Cofins 4,2306% sobre a receita bruta acumulada nos últimos 12 meses
2,78%, 2,96% ou 3,05% da alíquota, correspondendo de 0,1668% a 0,5838%
PIS sobre a receita bruta acumulada nos últimos 12 meses
43,40% da alíquota, correspondendo de 2,604% a 14,322% sobre a receita
CPP bruta acumulada nos últimos 12 meses
32%, 32,50% ou 33,50% da alíquota, correspondendo de 2,01% a 7,035%
ISS sobre a receita bruta acumulada nos últimos 12 meses
Fonte: Elaborado pela autora

Relativamente à atividade de prestação de serviços de disponibilização de músicas

para audição via internet (streaming) é equiparada à atividade de rádio (CNAE 6010-
1/00), devendo a receita ser tributada nos termos da Tabela do Anexo III, com
imunidade a ser aplicada quanto ao Imposto Sobre Serviços, nos termos do Art. 150,
VI, “e” da Constituição Federal, conforme apresentado no Quadro 8.

74
Quadro 8 - Tributação da receita de prestação de serviços streaming

Simples Nacional
Base Tabela do Anexo III
Alíquota 6% a 33% sobre a Receita Bruta
4% da alíquota, correspondendo de 0,24% a 1,32% sobre a receita bruta acumulada
IRPJ nos últimos 12 meses.
3,5% da alíquota, correspondendo de 0,21% a 1,155% sobre a receita bruta
CSLL acumulada nos últimos 12 meses
12,82%, 13,64% ou 14,05%da alíquota, correspondendo de 0,7692% a 4,2306%
Cofins sobre a receita bruta acumulada nos últimos 12 meses
2,78%, 2,96% ou 3,05% da alíquota, correspondendo de 0,1668% a 0,5838%
PIS sobre a receita bruta acumulada nos últimos 12 meses
43,40% da alíquota, correspondendo de 2,604% a 14,322% sobre a receita bruta
CPP acumulada nos últimos 12 meses
ISS Imune - Art. 150, VI, “e”
Fonte: Elaborado pela autora
Quanto à atividade de comercialização de fonogramas e videofonogramas, o Simples
Nacional a equipara à atividade de comércio atacadista de filmes, CDs, DVDs, fitas,
discos e outros (CNAE 4649-4/08), devendo a receita ser tributada nos termos da
Tabela do Anexo I, com imunidade aplicada ao ICMS (Imposto sobre Circulação de
Mercadorias), conforme apresentado no Quadro 9.

Quadro 9 - Tributação da receita de comercialização de fonogramas e videofonogramas

Simples Nacional
Base Tabela do Anexo I
Alíquota 4% a 19% sobre a Receita Bruta

5,5% ou 13,5% da alíquota, correspondendo de 0,22% a 2,6% sobre a receita bruta

IRPJ
acumulada nos últimos 12 meses.

3,5% ou 5,4% da alíquota, correspondendo de 0,21% a 1,9% sobre a receita bruta

CSLL
acumulada nos últimos 12 meses

12,74% ou 28,27 %da alíquota, correspondendo de 0,5092% a 1,2% sobre a receita bruta
Cofins
acumulada nos últimos 12 meses

2,76% ou 6,13% da alíquota, correspondendo de 0,11% a 1,2% sobre a receita bruta

PIS
acumulada nos últimos 12 meses

41,5 ou 42,10% da alíquota, correspondendo de 1,66% a 8% sobre a receita bruta

CPP
acumulada nos últimos 12 meses

ICMS Imune – Art. 150, VI, “e”

Fonte: Elaborado pela autora

Para as receitas decorrentes dessa atividade, contempladas no Anexo I da Lei

Complementar 123, as alíquotas variam entre 4% e 19%. Uma vez apurada a alíquota

75
na qual a empresa se enquadra, esta é repartida entre os vários impostos
contemplados no Simples Nacional, conforme demonstrado no Quadro 09. Por
exemplo, uma empresa com receita bruta acumulada nos últimos doze meses até R$
180.000,00 (cento e oitenta mil Reais) é enquadrada na 1ª faixa do Anexo I, cuja
alíquota do Simples Nacional corresponde a 4% e a repartição entre os diversos
impostos contemplados no Simples Nacional é a seguinte: 5,5% para IRPJ (Imposto
de Renda de Pessoa Jurídica); 3,5% para CSLL (Contribuição Social Sobre Lucro
Líquido); 12,74% para COFINS (Contribuição para Financiamento da Seguridade
Social); 2,76% para PIS/PASEP (Programa de Integração Social/Programa de
Formação do Patrimônio do Servidor Público); 41,50% para CPP (Contribuição
Patronal Previdenciária); e 34,00% para ICMS (Imposto Circulação de Mercadorias e
Serviços), no caso, imune.

a.2 No Lucro Real e Lucro Presumido:

As receitas de royalties decorrem da operação da empresa, devendo, portanto, ser
tributadas como receitas operacionais, segundo a base tributável para serviços de
32% no caso do Regime Fiscal do Lucro Presumido (coluna II) e conforme a base
tributável do Lucro Contábil Ajustado no regime tributário do Lucro Real (coluna III),
conforme apresentado no Quadro 10:
Quadro 10 - Tributação incidente sobre Royalties nos regimes do Lucro Real e Lucro Presumido

.Fonte: Elaborado pela autora

As receitas de prestação de serviços de streaming decorrem da operação da empresa,

devendo, portanto, ser tributadas como receitas operacionais, segundo a base
76
tributável para serviços de 32% no caso do Regime Fiscal do Lucro Presumido (coluna
II) e conforme a base tributável do Lucro Contábil Ajustado no regime tributário do
Lucro Real (coluna III), conforme apresentado no Quadro 11.

Quadro 11 - Tributação incidente sobre prestação de serviços de streaming nos regimes do Lucro Real e
Lucro Presumido

Regime Fiscal Lucro Presumido Lucro Real

Base 32% de Receita Bruta (Lucro Presumido - LP) Lucro Contábil Ajustado (Lucro Fiscal)
Tributo Alíquota Alíquota
15% sobre o lucro fiscal apurado. Soma-se
15% sobre o LP . Soma-se o adicional de 10% sobre o adicional de 10% sobre o LP acima de R$
o LP acima de R$ 60.000,00 no trimestre (ou R$ 60.000,00 no trimestre (ou R$ 20.000,00 por
IRPJ 20.000,00 por mês ou fração) mês ou fração)
CSLL 9% sobre o LP 9% sobre resultado ajustado (IN 1700/17)
COFINS 3% sobre a receita 7,60% sobre a receita
PIS 0,65% sobre a receita 1,65% sobre a receita
Senai/Senac: 1%; Sesi/Sesc: 1,5%; Salário
Educação 2,5%, Incra: 0,20% Sebrae:
0,30% (para esse objeto): SAT: 1% (risco
baixo) aplicáveis sobre a folha de
CPP 2,88% sobre a receita pagamentos
ISS 2 a 5% sobre a receita 2 a 5% sobre a receita

Fonte: Elaborado pela autora

As receitas de comercialização de fonogramas em mídias digitais decorrem da

operação da empresa, devendo, portanto, ser tributadas como receitas operacionais,
considerando a base tributável para comercio de 8% (oito por cento), no caso do
Regime Fiscal do Lucro Presumido (coluna II) e conforme a base tributável do Lucro
Contábil Ajustado no regime tributário do Lucro Real (coluna III) conforme apresentado
no Quadro 12.

77
Quadro 12 - Tributação sobre a venda de fonogramas por meio digital

Regime Fiscal Lucro Presumido Lucro Real

Base 8% de Receita Bruta (Lucro Presumido - LP) Lucro Contábil Ajustado (Lucro Fiscal)
Tributo Alíquota Alíquota
15% sobre o lucro fiscal apurado. Soma-se
15% sobre o LP . Soma-se o adicional de 10% sobre o adicional de 10% sobre o LP acima de R$
o LP acima de R$ 60.000,00 no trimestre (ou R$ 60.000,00 no trimestre (ou R$ 20.000,00 por
IRPJ 20.000,00 por mês ou fração) mês ou fração)
CSLL 12% sobre a Receita 9% sobre resultado ajustado (IN 1700/17)
COFINS 3% sobre a receita 7,60% sobre a receita
PIS 0,65% sobre a receita 1,65% sobre a receita
Senai/Senac: 1%; Sesi/Sesc: 1,5%; Salário
Educação 2,5%, Incra: 0,20% Sebrae:
0,30% (para esse objeto): SAT: 1% (risco
baixo) aplicáveis sobre a folha de
CPP 2,88% sobre a receita pagamentos
ICMS Imune Imune

Fonte: Elaborado pela autora

Nas hipóteses previstas no Quadros há a não incidência do ISS. Na hipótese prevista
no Quadro 13, anterior, há aplicação da imunidade do Art. 150, VI, “e” no que tange
ao ICMS.

b) consolidar, conforme o entendimento do mercado, toda a receita como receita

de royalties e aplicar a imunidade prevista no Art. 150, VI, “e”

Se considerarmos, como praticado no mercado, que toda a receita decorrente desse

contrato é relativa a royalties, não haveria a incidência da imunidade prevista no Art.
150, VI, “e” e a tributação nos diferentes regimes seria conforme apresentado nos
Quadros 13 e 14.

Quadro 13 - Tributação da receita Royalties decorrente do licenciamento de direito de comercialização

de fonogramas – Royalties.

Simples Nacional
Base Tabela do Anexo III
Alíquota 6% a 33% sobre a Receita Bruta
4% da alíquota, correspondendo de 0,24% a 1,32% sobre a receita bruta acumulada
IRPJ nos últimos 12 meses.
3,5% da alíquota, correspondendo de 0,21% a 1,155% sobre a receita bruta
CSLL acumulada nos últimos 12 meses

78
 12,82%, 13,64% ou 14,05%da alíquota, correspondendo de 0,7692% a 4,2306%
Cofins sobre a receita bruta acumulada nos últimos 12 meses
2,78%, 2,96% ou 3,05% da alíquota, correspondendo de 0,1668% a 0,5838% sobre
PIS a receita bruta acumulada nos últimos 12 meses
43,40% da alíquota, correspondendo de 2,604% a 14,322% sobre a receita bruta
CPP acumulada nos últimos 12 meses
32%, 32,50% ou 33,50% da alíquota, correspondendo de 2,01% a 7,035% sobre a
ISS receita bruta acumulada nos últimos 12 meses
Fonte: Elaborado pela autora
Quadro 14 - Tributação incidente sobre Royalties nos regimes do Lucro Real e Lucro Presumido

Regime Fiscal Lucro Presumido Lucro Real

Base 32% de Receita Bruta (Lucro Presumido - LP) Lucro Contábil Ajustado (Lucro Fiscal)
Tributo Alíquota Alíquota
15% sobre o lucro fiscal apurado. Soma-se
15% sobre o LP . Soma-se o adicional de 10% sobre o adicional de 10% sobre o LP acima de R$
o LP acima de R$ 60.000,00 no trimestre (ou R$ 60.000,00 no trimestre (ou R$ 20.000,00 por
IRPJ 20.000,00 por mês ou fração) mês ou fração)
CSLL 9% sobre o LP 9% sobre resultado ajustado (IN 1700/17)
COFINS 3% sobre a receita 7,60% sobre a receita
PIS 0,65% sobre a receita 1,65% sobre a receita
Senai/Senac: 1%; Sesi/Sesc: 1,5%; Salário
Educação 2,5%, Incra: 0,20% Sebrae:
0,30% (para esse objeto): SAT: 1% (risco
baixo) aplicáveis sobre a folha de
CPP 2,88% sobre a receita pagamentos
ISS não incidência não incidência

Fonte: Elaborado pela autora

Os Quadros 13 e 14 apresentam entendimentos idênticos àqueles descritos para os

Quadros 07 e 10.

4.3. Receita decorrentes de propagandas vinculadas à execução streaming de

vídeos na plataforma digital Youtube

As empresas de músicas recebem receitas decorrentes de publicidade veiculada em

suas músicas em seus canais no Youtube.

Os anunciantes não fazem quaisquer contratos com as empresas de músicas, com os

donos dos canais ou com os titulares dos videofonogramas. Os contratos de
publicidade são firmados entre os anunciantes e o Youtube.

O Youtube, por sua vez, a seu bel prazer e conforme quesitos normalmente não
divulgados, escolhe os vídeos ou videofonogramas que irão receber as publicidades

79
antes de sua divulgação. Em tese, todos os vídeos que estiverem em canais com mais
de 10.000 visualizações têm direito a receber propaganda prévia e, portanto,
monetização. Porém, quem escolhe a propaganda a ser vinculada é o Youtube. Do
mesmo modo, cabe a ele ratear as receitas de publicidade com os detentores dos
direitos dos vídeos acessados (no caso as empresas de música). Segundo a política
divulgada pelo Youtube, os canais passam a ser “monetizados” ou a ser passiveis de
monetização somente após atingirem a quantidade mínima de 10.000 (dez mil)
visualizações. Canais com menos de 10.000 visualizações não são monetizáveis.

Canal monetizável é aquele passível de receber propagandas no seu conteúdo antes

da veiculação dos vídeos e, portanto, é passível de recebimento financeiro em
decorrência da propaganda veiculada nele.

O contrato firmado entre a empresa de música e o Youtube é um contrato com cliente

nos termos do CPC 47 (CPC, 2016), uma vez que há, da parte do Youtube uma
obrigação de desempenho no sentido de entregar à empresa de música contratante o
montante resultante da aplicação de propagandas em seus vídeos e há da parte da
empresa de música a obrigação de disponibilizar, em sua plataforma, conteúdos em
vídeos e garantir que tais conteúdos sejam visualizados mais de 10.000 vezes.

Assim, indubitavelmente, os acréscimos de caixa recebidos pela empresa de música,

por conta dessa relação com o Youtube, são receitas, uma vez que representam um
ingresso de ativo e decorrem da atividade regular da empresa.

Em que momento, então, contabilizar essas receitas tão sui generis?

A resposta que nos parece a mais plausível é a de que essas receitas somente podem
ser reconhecidas quando da disponibilização financeira pelo Youtube. Isso porque,
apesar do contrato entre o Youtube e a empresa de música ser um contrato com o
cliente, algumas das obrigações e direitos das partes não estão claras, não há como
identificar ou quantificar a contraprestação de imediato, nem o momento exato de sua
ocorrência, tornando difícil a aplicação, no início do contrato dos termos do CPC 47
(CPC, 2016) quanto aos requisitos e condições para o reconhecimento das receitas.

O Quadro 2 apresenta as dificuldades que se apresentam quando da tentativa de

aplicação do CPC 47 ao caso em questão.

80
Quadro 15 - Critérios para contabilizar um contrato com cliente

Receita: Contrato com o Youtube

Requisito Legal Situação Comentário
as partes do contrato aprovaram o contrato (por Sim Contrato unilateral de adesão.
escrito, verbalmente ou de acordo com outras
práticas de negócios usuais) e estão
comprometidas em cumprir suas respectivas
obrigações.
a entidade pode identificar os direitos de cada Sim. Embora a extensão dessas
parte em relação aos bens ou serviços a serem obrigações da parte do Youtube
transferidos. não seja clara
a entidade pode identificar os termos de Não Não estão claros os termos do
pagamento para os bens ou serviços a serem contrato e a forma de pagamento da
transferidos. contraprestação.
o contrato possui substância comercial (ou seja, Sim Haverá acréscimo patrimonial com
espera-se que o risco, a época ou o valor dos o resultado do contrato.
fluxos de caixa futuros da entidade se modifiquem
como resultado do contrato).
é provável que a entidade receberá a Não Não se sabe se e quando algo será
contraprestação à qual terá direito em troca dos recebido.
bens ou serviços que serão transferidos ao cliente.
Fonte: Elaborado pela autora

Nos parece razoável, então, que se reconheça e contabilize esse contrato e essa
espécie de receita somente quando a entidade, empresa musical, de fato tenha a
certeza de sua existência, ou seja, no momento da prestação de contas por parte do
Youtube. Ademais, não há, pela qualidade sui generis do contrato, possibilidade da
contabilização de um passivo decorrente desse contrato, uma vez que a
disponibilização do vídeo é a única “prestação” obrigatória à empresa de música e,
mesmo essa prestação, é duvidosa, pois nada pode obrigá-la a postar ou manter
qualquer conteúdo em seu canal. Da mesma forma, nada garante que esse vídeo
postado vai arrecadar a quantidade de visualizações necessárias a sua monetização;
Da mesma forma, pela contraparte Youtube, nada pode obrigá-lo a colocar antes dos
vídeos uma determinada propaganda, sendo incerta a escolha da propaganda a ser
inserida e da extensão da monetização que o vídeo apresentará pois não há garantia
de sucesso do vídeo nem de permanência de uma determinada linha de propaganda
antes de sua visualização.

Em outras palavras, no caso em questão, temos um contrato no qual embora as

obrigações sejam previamente definidas, há apenas a garantia do cumprimento da
obrigação de meio, não se podendo garantir qualquer resultado.

Vejamos:

81
 • A empresa “A”, musical, é detentora de um canal no Youtube em seu nome.
• O canal de “A” no Youtube tem 2.000.000 de seguidores.
• O canal de “A” no Youtube é monetizado.
• “A” publica trimestralmente novos vídeos de músicas em seu canal.
• Os vídeos publicados por “A”, de modo geral, têm mensalmente 50.000.000 de
visualizações.
• O Youtube considera o canal de “A” excelente para propagandas e gerador de
bastante receita?
• A cada vídeo novo publicado no canal de “A” há um aumento nas receitas
publicitárias do Youtube e de “A”.

Entretanto,

• Pelo contrato firmado entre “A” e o Youtube, “A” não está obrigada a manter o
canal nem a produzir nenhum conteúdo novo regularmente.
• Se “A” não quiser mais ter esse Canal ou não tiver interesse em produzir
nenhum conteúdo, ela poderá fazê-lo sem qualquer implicação contratual.
• O Youtube não é obrigado a monetizar os vídeos e o canal de “A”, mas pode
fazê-lo conforme o contrato firmado entre ele e a empresa “A”. Se, entretanto,
optar por colocar propagandas de terceiros no canal de “A”, deverá remunerá-
la por isso.
• A renumeração a ser paga pelo Youtube a “A” dependerá da quantidade de
seguidores de seu canal e da quantidade de visualizações médias daquele
vídeo e dos demais vídeos de “A”.
• “A” não escolhe as propagandas que serão veiculadas pelo Youtube antes dos
seus vídeos e não pode, uma vez autorizada a monetização, impedir que sejam
veiculadas.
• “A” não conhece os termos do contrato firmado entre o Youtube e os
anunciantes.
• “A” não tem qualquer controle acerca do montante de visualizações que
ocorrerão num determinado período, nem do valor a ser percebido por ela em
decorrência da propaganda que o Youtube definir que irá ser veiculada antes
da veiculação de seu(s) vídeo(s).

82
Portanto, as prestações e contraprestações desse contrato firmado entre a empresa
musical e o Youtube, com exceção da obrigação de pagamento pela publicidade
veiculada, são aleatórias e não mensuráveis pela própria leitura do contrato. Isso
impossibilita o reconhecimento da receita de forma correta pela empresa musical
antes da efetiva apuração e disponibilização de relatório, pelo Youtube, informando a
empresa musical quanto ao valor correspondente a ser a ela pago em decorrência da
veiculação de propagandas em seus vídeos.

No que tange à tributação, as receitas do Youtube, apesar de natureza sui generis

devem ser tratadas como receitas decorrentes da operação da empresa, uma vez que
decorrem da prestação de serviços de disponibilização de vídeos para visualização
streaming.

Assim, sofrem, portanto, incidência tributária conforme tributação de outras receitas

operacionais da empresa:

No caso do regime do Simples Nacional, a tributação incidirá sobre o total da nota

fiscal (receita bruta) a ser emitida pela empresa musical contra o Youtube,
considerando o valor apurado por esse último relativamente à monetização dos
vídeos, conforme apresentado no Quadro 16:

Quadro 16 - Tributação da receita do Youtube decorrente do licenciamento de direito de comercialização

de fonogramas – royalties.

Simples Nacional
Base Tabela do Anexo III
Alíquota 6% a 33% sobre a Receita Bruta

4% da alíquota, correspondendo de 0,24% a 1,32% sobre a receita bruta acumulada

IRPJ nos últimos 12 meses.
3,5% da alíquota, correspondendo de 0,21% a 1,155% sobre a receita bruta
CSLL acumulada nos últimos 12 meses
12,82%, 13,64% ou 14,05%da alíquota, correspondendo de 0,7692% a 4,2306%
Cofins sobre a receita bruta acumulada nos últimos 12 meses
2,78%, 2,96% ou 3,05% da alíquota, correspondendo de 0,1668% a 0,5838% sobre
PIS a receita bruta acumulada nos últimos 12 meses
43,40% da alíquota, correspondendo de 2,604% a 14,322% sobre a receita bruta
CPP acumulada nos últimos 12 meses
32%, 32,50% ou 33,50% da alíquota, correspondendo de 2,01% a 7,035% sobre a
ISS receita bruta acumulada nos últimos 12 meses
Fonte: Elaborado pela autora

83
No caso do Lucro Presumido e do Lucro Real, a referida receita integra a base total
de receitas sobre as quais serão apuradas, conforme o caso, respectivamente a base
tributável (de 32%) no Lucro Presumido ou Lucro Contábil ajustado no Lucro Real,
conforme apresentado no Quadro 17:

Quadro 17 - Tributação incidente sobre receita do Youtube nos regimes do Lucro Real e Lucro Presumido

Fonte: Elaborado pela autora

6. CONCLUSÃO
Nas empresas musicais de micro e pequeno porte analisadas por esse trabalho, foram
identificados três grupos de receitas principais: (1) as receitas decorrentes de
contratos de shows; (2) as receitas decorrentes de contratos de licenciamento de
direitos e comercialização de fonogramas em mídias digitais cumulados com
prestação de serviços de audição streaming dos fonogramas; e, (3) receitas
decorrentes de propagandas vinculadas à execução streaming de vídeos na
plataforma digital Youtube.

No que tange às receitas de shows, nos termos do CPC 47 (CPC, 2016), a sua
contabilização somente deverá ocorrer quando os riscos e os benefícios – ou nos
termos do referido CPC, quando o serviço a ser prestado – forem efetivamente
transferidos ao cliente, ou seja, após a efetiva realização do show. A tributação dessa
receita será aplicada, (1) no caso do regime de tributação simplificado (Simples
Nacional), de acordo com as alíquotas vigentes e com a tabela de alíquotas aplicável
(no caso tabela do Anexo III); (2) no caso do regime fiscal do Lucro Presumido, de

84
acordo com as alíquotas vigentes para Imposto de Renda, CSLL, PIS, Confins,
Contribuição Social, e Contribuição Previdenciária Patronal, sobre a base de 32%
sobre a receita bruta; e, (3) no caso do regime fiscal do Lucro Real, de acordo com as
alíquotas vigentes para Imposto de Renda, CSLL, PIS, Confins, Contribuição Social,
e Contribuição Previdenciária Patronal, o Lucro Contábil no período. Não há sobre
essa receita a aplicação da imunidade prevista no Art. 150, VI, “e” da Constituição
Federal.

Relativamente aos contratos de licenciamento de direitos e comercialização de

fonogramas em mídias digitais cumulados com prestação de serviços de audição
streaming dos fonogramas, três são as receitas decorrentes desse contrato (royalties
por licenciamento, receita de venda de produtos e receita de prestação de serviços)
e, consequentemente, três deverão ser os tratamentos fiscais serem a dados a elas.
Contabilmente, as três espécies de receitas deverão ser contabilizadas, de forma
segregada — considerando suas particularidades —, ainda que reconhecidas a partir
de um mesmo momento fático no qual se configura a transferência dos riscos e dos
benefícios ou a realização do desempenho a que a contratada se obriga
contratualmente. Esse é o momento da prestação de contas da licenciada (contratada)
para com a licenciante (empresa musical)

Em termos tributários, as três receitas também deverão ser tratadas de forma

diferentes e há que se verificar as particularidades de cada um dos regimes fiscais.

No regime fiscal simplificado (Simples Nacional), (i) as receitas de royalties são

tributadas considerando o descrito no Quadro 7; (ii) as receitas de venda de produtos
são tributadas conforme descrito na Quadro 9; e, (iii) as receitas de prestação de
serviços de streaming são tributadas conforme descrito na Tabela 8.

No regime fiscal do Lucro Presumido e no Regime Fiscal do Lucro Real, (i) as receitas
de royalties são tributadas conforme resumido no Quadro 10 (ii) as receitas de venda
de produtos são tributadas conforme Quadro 12, e, por fim, (iii) as receitas de
prestação de serviços de streaming são tributadas conforme descrito no Quadro 11.

Por fim, no caso dos contratos com o Youtube e receitas decorrentes de propagandas
vinculadas à execução streaming de vídeos nessa plataforma digital, tais receitas

85
devem ser contabilizadas quando da prestação de contas por parte do Youtube, uma
vez que somente nesse momento pode ser entendido que a obrigação de
desempenho das partes no contrato se efetivou.

Essas receitas equiparam-se às receitas de prestação de serviços para fins fiscais,

devendo ser tributadas, (i) no caso do regime de tributação simplificado (Simples
Nacional) de acordo com o explicitado na Quadro 16 desse estudo; e no caso dos
regimes fiscais do Lucro Presumido e do Lucro Real, conforme Quadro 17 desse
Estudo.

Assim, temos que:

a) quanto ao questionamento sobre como classificar e registrar na contabilidade da

empresa musical as receitas advindas da comercialização digital de videofonogramas,
fonogramas e publicidade vinculada, entendemos pela existência de 5 tipos principais
de receitas: a) receitas de shows; b) receita de royalties pela cessão de direitos; c)
receita de serviços advindas da prestação de serviços de disponibilidade de músicas
para audição streaming; d) receita de comercialização de fonogramas e
videofonogramas por meio digital; e, por fim, e) receita de publicidade decorrente da
monetização de vídeos no canal do youtube.

b) com respeito ao questionamento sobre se os fonogramas e videofonogramas que

são produzidos pelos artistas (que recebem separadamente seus direitos autorais) e
que são cedidos à empresa musical de sua propriedade, quando reproduzido
digitalmente representam uma venda de mercadoria ou uma prestação de serviço, a
análise e o relatório desse trabalho demonstram que, nessa espécie de contratação,
há três objetos geradores de receitas intervinculados: licenciamento de direitos
(autorais quanto a exploração patrimonial das obras); venda de produtos (fonogramas
por meio digital) e prestação de serviços (disponibilidade de fonogramas para audição
por meio streaming com pagamento mensal ou por execução).

c) quanto ao questionamento sobre a que título é feita a entrega quando os

fonogramas e videofonogramas que são entregues a terceiros para comercialização,
a transferência de direitos de comercialização, consignação de mercadoria ou cessão
de direito autoral, restou demonstrado que, nessa espécie de relação, encontramos

86
um contrato híbrido que contempla o licenciamento de direitos autorais de exploração
comercial para a venda de fonogramas, venda de fonogramas em mídias digitais e
prestação de serviços de disponibilização de fonogramas digitais para audição
streaming mediante pagamento mensal ou por execução.

d) quanto ao momento em que a receita de comercialização desses fonogramas e

videofonogramas deve ser reconhecida pela empresa musical, pergunta-se se deve
ocorrer no momento da venda ao consumidor final, no momento da apuração das
vendas mensais pela plataforma digital ou no momento da transferência efetiva dos
valores da plataforma digital para a empresa musical. Restou demonstrado que, nos
termos do CPC 47, as receitas devem ser reconhecidas pela empresa musical
somente após a prestação de contas pela plataforma digital.

e) quanto a se receitas advindas dessa comercialização por parte de terceiros são

venda de serviços, venda de mercadorias, royalties, remuneração de direitos autorais
ou receita financeira, o entendimento é o de que o contrato firmado entre a empresa
musical e a distribuidora (plataforma) digital para comercialização dos fonogramas
contempla receitas que decorrem do licenciamento de direitos (royalties), venda de
produtos (fonogramas) e prestação de serviços (streaming); e, por fim,

f) quanto a como funciona a tributação das receitas das empresas musicais, tal
questão está esclarecida nos Quadro de 7 a 17 desses Estudo e deve levar em
consideração o tipo de receita apurada e o regime fiscal escolhido pela empresa
musical.

Assim, as constantes mudanças decorrentes dos novos mercados, produtos e

serviços criados a partir das mídias digitais e da internet obrigam os aplicadores do
direito, os aplicadores da contabilidade, o Fisco e os legisladores a pensarem as
normas tributárias e a contabilidade de forma que as demonstrações contábeis e a
incidência tributária alcancem a extensão da realidade das empresas e de seus novos
objetos.

As demonstrações contábeis têm por fundamento refletir aos usuários externos e

internos a realidade da empresa, suas condições e seus números.

87
Não há qualquer possibilidade, entretanto, de — com o advento de novas tecnologias
e de novas formas de se fazer música e gerar produtos e serviços no mercado musical
— refletir contabilmente de maneira confiável aquilo que não se conhece.

O exercício do conhecimento a fundo do negócio da empresa que se pretende

contabilizar e a busca para que a essência dos negócios jurídicos de seus clientes
seja entendida pelos operadores contábeis e refletida nas demonstrações são o
âmago da contabilidade moderna.

O surgimento do Youtube, dos blogs, do streaming e de tantos outros produtos

geradores de receitas a partir de mídias virtuais, infelizmente, não foi acompanhado
pela modernização da legislação e pela adaptação das normas jurídicas, contábeis e
tributárias para refletir as demandas desse mercado. Tampouco foi acompanhada
pela modernização e capacitação dos profissionais jurídicos-contábeis-tributários.

Fenômenos como esse são constantemente repetidos ao longo da história. Por razões
obvias, sempre que há o surgimento de uma nova tecnologia, de uma nova demanda
ou de algum fato novo, assim se faz necessário regulamentá-los. Todavia, nem
sempre a regulamentação vem na mesma velocidade em que as tecnologias, as
demandas e os fatos mudam, havendo sempre um atraso da regulamentação para
com o fato. E há quase sempre um atraso na qualificação dos profissionais da área
quanto à forma de tratar esses novos fatos.

A solução para esse problema é buscar no ordenamento jurídico, nos princípios e nas
normas postas, contábeis e jurídicas, fundamentos que, por analogia, sejam capazes
de conceituar de forma confiável e ajudar os operadores contábeis a refletir nas
demonstrações aqueles fatos que modificam os ativos, os passivos ou o patrimônio
da empresa, mas que ainda não possuem, ao certo, normas específicas para
regulamentar seu tratamento.

As novas empresas musicais nasceram em um mercado velho tentando adaptarem-

se a um mundo empresarial totalmente novo. São criações da abertura do mercado
para artistas alternativos e de alternativas de mercado para todo o tipo de artista.

São um nicho de mercado interessantíssimo para aquelas empresas contábeis

dispostas a buscar desafios através do estudo das empresas que compõem esse
mercado e do reflexo numérico confiável de suas particularidades.

88
São empresas que apresentam constantes problemas sem o apoio contábil
necessário para garantir-lhes segurança de informações e segurança fiscal, uma vez
que nascem e nasceram de um nicho de mercado onde há um enorme abismo entre
as empresas multinacionais históricas (grandes gravadoras) muito bem organizadas
e as pequenas empresas de “fundo de quintal” sem qualquer organização.

O mercado da música pós internet é fugaz, as oportunidades surgem num piscar de

olhos e nesse mesmo piscar de olhos movimentam milhões, os quais, se mal geridos
e mal administrados, em termos tributários, geram outros milhões, mas de problemas.

A importância de se estudar as receitas das empresas musicais está em dar a essas

empresas o tratamento contábil correto de suas receitas — levando em consideração
a sua natureza fático jurídica e não a experiência do mercado — o tratamento fiscal
correto dessas receitas, considerando as particularidades do mercado e garantindo
com isso a sua manutenção futura.

Nenhuma empresa, em nenhum mercado, por mais fabuloso que seja, sobrevive à
desorganização contábil-fiscal.

O resultado do presente trabalho demonstra que o CPC 47 (CPC, 2016), em vigor há

pouquíssimo tempo e ainda com grande dificuldade de entendimento por parte de
seus operadores, traz uma série de esclarecimentos capazes de auxiliar os
contadores no tratamento das receitas específicas dessas empresas.

É importante, por isso, na aplicação do CPC 47 e na contabilização de todas as

receitas auferidas pelas empresas musicais, que se dê atenção ao conceito dos
negócios jurídicos envolvidos, da extensão desses negócios e de suas qualidades a
fim de não permitir que receitas que não podem ser transferidas para as empresas
(como direitos autorais morais) sejam contabilizados como receitas das empresas
musicais, que as receitas sui generis sejam tratadas de modo diverso de suas
características, que imunidades sejam aplicadas à receitas não imunes e, por fim, que
as empresas sofram autuações capazes de impedir a sua continuidade.

89
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