Livro Pis e Cofins

Licensed to Lucas Levi Lopes Pascoal - lucas.levi.lopes22@gmail.
com - HP12816331152610
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Licensed to Lucas Levi Lopes Pascoal - lucas.levi.lopes22@gmail.com - HP12816331152610
PIS e Cofins
na Prática
Autor
Fabio Rodrigues de Oliveira
3ª edição
Goiânia – GO
2020
2
Editor: Fabio Rodrigues de Oliveira

Capa: BSSP
BSSP Editora Ltda

Rua Hamburgo 254 Quadra142 Lote 09E Sala 02
Jd Europa
Goiânia GO
CEP 74330-340
Fone: (62) 3123-1920
CNPJ: 31.320.103/0001-62
Todos os direitos reservados, nos termos da Lei 9.610, de 1998.

Fechamento desta edição: 15.04.2020
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)
Oliveira, Fabio Rodrigues de
PIS e COFINS na prática / Fabio Rodrigues de Oliveira. 3. Ed. – São Paulo: BSSP Editora, 2020.
Formato: epub
ISBN 978-65-990964-0-2
1. COFINS (Contribuição para financiamento da Seguridade Social) – Leis e legislação – Brasil

2. PIS (Programa de Integração Social) – Leis e legislação – Brasil I. Título.
14-05703 CDU-34:336.2(81)
Índices para catálogo sistemático: 1. COFINS : Brasil : Direito tributário 34:336.2(81) 2. PIS : Con-
tribuição : Brasil : Direito tributário 34:336.2(81)
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A construção deste livro só foi possível graças aos

diversos questionamentos que recebi em sala de aula e
que me fizeram reavaliar muitas “verdades”. Sem dúvida,
ao longo desses anos, muito mais aprendi do que ensinei
e não poderia deixar de aproveitar esta oportunidade
para agradecer a todos aqueles que permitiram essa
troca e acréscimo de conhecimento.
Fabio Rodrigues de Oliveira
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PREFÁCIO À PRIMEIRA EDIÇÃO
Senti-me imensamente feliz ao receber o honroso convite para prefaciar a mais nova
obra do já consagrado autor Prof. Fabio Rodrigues de Oliveira, advogado e mestre em Con-
tabilidade, com profunda experiência tanto acadêmica quanto prática na área tributária.
Jovem, excepcionalmente talentoso e dedicado à área tributária, com vários anos de

trabalho e estudos, possui uma grande capacidade profissional e educativa, com facilidade
de comunicação na transmissão de seus conhecimentos, tanto a seus alunos como aos
colegas e parceiros de trabalho, dos quais eu me orgulho de fazer parte.
Conheci o Prof. Fabio como mestrando na FECAP e, desde o início, fiquei muito sur-
preso com seu nível de conhecimento, simplicidade e capacidade de produção, pois, mes-
mo jovem, chegou ao mestrado já com vários livros publicados. Sem dúvida, é o mestrando
que todo professor sonha encontrar e, quanto mais o conhecia, mais minha admiração
crescia. Escrevemos juntos vários artigos, publicados tanto em congressos nacionais quan-
to internacionais, além de participarmos em conjunto de projetos de consultorias e, ainda,
ministrarmos aulas nos mesmos cursos atualmente.
Considerando toda a trajetória deste jovem autor, não se poderia esperar outra pro-
dução senão mais uma obra de fundamental importância para os profissionais e estudiosos
da contabilidade, do direito, da administração, da economia e todos aqueles que se dedi-
cam às áreas ficais e tributárias, como esta – PIS e COFINS na prática.
Desde a Constituição Federal de 1988, o gênero tributário que mais tem se elevado
no Brasil são as contribuições sociais, creio até que por algumas poucas, mas significativas
razões. Primeiramente, não resta dúvida de que, em termos de marketing junto à sociedade
brasileira, a denominação do tributo como “contribuição social” causa um impacto menos
negativo do que a denominação “imposto”, pois, apesar de todos os tributos serem compul-
sórios, o nome “imposto” transmite claramente a situação de compulsoriedade, enquanto
“contribuição social”, apesar de possuir a mesma compulsoriedade, passa para a socieda-
de uma ideia de mais liberdade, pois alguém que paga uma contribuição está ajudando
a outro; como é uma contribuição social, é como se o contribuinte estivesse liberalmente
contribuindo com a sociedade, o que na realidade não ocorre.
Em segundo lugar, os principais impostos de competência da União, constitucional-

mente, devem transferir aproximadamente 50% para os Fundos de Participação dos Esta-
dos e dos Municípios, enquanto no caso das contribuições sociais não há esta obrigatorie-
dade, permanecendo 100% da arrecadação com a União, com exceção da Cide, da qual
25% são transferidos aos Estados.
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Por estas razões, o crescimento da carga tributária brasileira desde o final da década
de 1980 até nossos dias tem ocorrido concentradamente nas contribuições sociais; somen-
te o PIS e a COFINS em conjunto representam aproximadamente um quarto da arrecadação
federal e, por se tratarem de tributos indiretos, uma vez que incidem sobre os bens e servi-
ços, impactam de forma significativa tanto as empresas industriais quanto as comerciais e
as prestadoras de serviços, comprometendo suas capacidades de investimentos e também
os consumidores por reduzir sua capacidade aquisitiva, dessa forma afetando negativa-
mente a economia.
Na ânsia de incrementar a arrecadação destas duas contribuições sociais – PIS e

COFINS – nossas autoridades tributárias criaram uma legislação bastante ampla e comple-
xa, fazendo com que os contribuintes tenham muita dificuldade em cumprir corretamente
com todas as suas obrigações. Assim, na maioria dos casos, pagam a mais do que deve-
riam, seja por não aproveitarem todos os créditos fiscais que a legislação dispõe, seja por
classificação incorreta de bens e serviços, o que pode provocar débitos fiscais maiores do
que os realmente devidos.
É neste contexto que o livro PIS e COFINS na prática, constitui-se em um excepcional

apoio aos profissionais e estudantes da área, pois está escrito em uma linguagem clara e
acessível a todos, mesmo os menos experientes. Além disso, mostra as principais bases
legais de cada tópico apresentado, destacando comentários fundamentais para o enten-
dimento dos pontos controversos do assunto e dá exemplos de como efetuar os diversos
tipos de apurações, inclusive trazendo exercícios de fixação para que os leitores possam
treinar e adquirir mais habilidade.
Com certeza, os leitores desta obra conseguirão apreender ou mesmo aprofundar

seus conhecimentos sobre as duas contribuições sociais mais complexas do Sistema Tribu-
tário Brasileiro – PIS e COFINS – devido à didática empregada pelo autor.
Parabenizo-o por mais esta enorme contribuição que a obra traz aos profissionais,
estudantes e pesquisadores das áreas fiscal e tributária, com a certeza de que ela se cons-
tituirá em mais um sucesso de suas produções.
MAURO FERNANDO GALLO
Membro da Academia Paulista de Contabilidade
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SUMÁRIO
PREFÁCIO À PRIMEIRA EDIÇÃO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
1. NOÇÕES GERAIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
1.1. Instituição. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
1.2. Constituição Federal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
1.3. Formas de apuração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
2. REGIME CUMULATIVO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
2.1. Base de cálculo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21

2.1.1 Exclusões. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
2.1.2 Exclusão do ICMS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
2.2. Alíquotas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
2.3. Pagamento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
2.4. Exemplos de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
3. REGIME NÃO CUMULATIVO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
3.1. Base de cálculo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31

3.1.1 Definição de receitas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
3.1.2 Exclusões. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
3.1.3 Exclusão do ICMS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37
3.2. Alíquotas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38
3.2.1 Receitas financeiras. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38
3.3. Regras gerais sobre créditos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

3.3.1 Não cumulatividade na Constituição Federal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
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3.3.2 Alcance da não cumulatividade - Visão constitucionalista e legalista . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41

3.3.3 Princípios básicos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
3.3.4 Documentos com NCM ou tributação incorreta. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44
3.3.5 Aquisições do Simples Nacional. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45
3.4. Créditos básicos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45

3.4.1 Bens para revenda. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45
3.4.2 Insumos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
3.4.2.1 Base de cálculo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52

3.4.3 Energia elétrica e energia térmica. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53
3.4.4 Aluguel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
3.4.5 Arrendamento mercantil (leasing) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55
3.4.6 Máquinas, equipamentos e outros bens do ativo imobilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56
3.4.6.1 Base de cálculo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56
3.4.6.2 Restrições. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
3.4.6.3 Opção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58
3.4.6.4 Apuração com base na depreciação mensal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
3.4.6.5 Apuração com base no valor de aquisição . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
3.4.6.6 Cálculo dos créditos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60

3.4.7 Edificações e benfeitorias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61
3.4.8 Devoluções de vendas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
3.4.9 Armazenagem e frete na operação de venda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
3.4.10 Vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação e fardamento ou uniforme. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
3.4.11 Bens incorporados ao ativo intangível . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
3.5. Créditos específicos ou presumidos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66

3.5.1 Estoque de abertura. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
3.6. Apuração proporcional de créditos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68
3.7. Utilização dos créditos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70
3.8. Créditos extemporâneos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71
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3.9. Pagamento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72
3.10. Exemplos de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
4. PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO E COFINS-IMPORTAÇÃO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
4.1. Não incidência. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
4.2. Fato gerador. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
4.3. Sujeito passivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80
4.4. Base de cálculo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81
4.5. Alíquotas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81
4.6. Prazo e forma de recolhimento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82
4.7. Benefícios fiscais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83
4.8. Créditos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84
5. BENEFÍCIOS FISCAIS (ALÍQUOTA ZERO, ISENÇÃO, SUSPENSÃO E NÃO INCIDÊNCIA) . . . . . . . . . . . . . . . . 86
6. INCIDÊNCIA MONOFÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
6.1. Produtos abrangidos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89

6.1.1 Alíquotas por unidade de medida. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92
6.1.2 Lista negativa, positiva e neutra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93
6.2. Créditos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95
6.2.1 Fabricantes e importadores. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95
6.2.2 Atacadistas e varejistas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96
6.2.3 Industrialização por encomenda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
6.3. Simples Nacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
7. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99
7.1. Produtos e situações abrangidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99
7.2. Cigarros e cigarrilhas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101

7.2.2 Atacadistas e varejistas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102
7.3. Motocicletas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102
9

7.3.2 Varejistas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
7.4. Zona Franca de Manaus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
7.5. Simples Nacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105
8. ÁREAS COM TRIBUTAÇÃO DIFERENCIADA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106
8.1. Zona Franca de Manaus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106
8.2. Áreas de Livre Comércio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
8.3. Zonas de Processamento de Exportação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111
8.4. Exportação de bens e serviços . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
9. ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114
9.1. Isenção das contribuições . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114
9.2. Contribuição para o PIS/Pasep com base na folha de salários . . . . . . . . . . . . . . . . 115

9.2.1 Apuração. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115
9.2.2 Pagamento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116
9.3. Definição de receita própria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116
9.4. Tributação das receitas estranhas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
9.5. Classificação de entidades imunes e isentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
10. CONTABILIZAÇÃO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118
10.1. Débito. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119
10.2. Crédito. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119

10.2.1 Solução de Divergência COSIT 9/2006 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119
10.2.2 Ato Declaratório Interpretativo SRF 3/2007. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120
10.2.3 Comunicado CFC. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121
10.2.4 Interpretação Técnica do Ibracon. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122
10.2.5 Concomitância do regime cumulativo e não cumulativo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122
10.2.6 Estoque de abertura. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123
10.2.7 Depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123
10
10.3. Exemplos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124

10.3.1 Operações com mercadorias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124
10.3.2 Aquisição de ativo imobilizado. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127
10.3.2.1 Crédito calculado com base na depreciação mensal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127
10.3.2.2 Crédito calculado com base no custo de aquisição. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128

10.3.3 Outras despesas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
11. EFD-CONTRIBUIÇÕES. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131
11.1. Obrigatoriedade. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132
11.2. Dispensa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
11.3. Informações a serem prestadas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135
11.4. Forma e prazo de apresentação. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137
11.5. Penalidades. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138
11.6. Retificação. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139
12. REFERÊNCIAS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141
11
1. NOÇÕES GERAIS
A carga tributária brasileira já atingiu a marca de 32,43% do Produto Interno Bruto

- PIB (RFB, 2018), sendo que a Contribuição para os Programas de Integração Social e de
Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) e a Contri-
buição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) somaram, sozinhas, o montante
de 280.295,13 milhões, conforme dados também divulgados pela administração tributária
(RFB, 2018).
A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins representam 19,36% do montante arre-

cadado pelo governo federal, o que evidencia a importância destes tributos para a União,
ainda mais sabendo que a receita de sua arrecadação não precisa ser compartilhada com
os demais entes federados, como ocorre com os impostos.
Para as empresas, as contribuições sociais também têm um grande impacto, pois es-
tão entre os tributos mais onerosos. No regime não cumulativo, as alíquotas marginais das
contribuições totalizam 9,25% da receita auferida pela empresa. No caso dos prestadores
de serviços, em que a possibilidade de créditos é muito restrita, a alíquota efetiva fica muito
próxima desses percentuais.
ATENÇÃO
Encontramos a alíquota efetiva dividindo o valor devido, após desconto dos créditos, pela base
de cálculo das contribuições. O resultado, ainda deve ser multiplicado por 100. Assim, consi-
derando o valor devido de R$ 10.000,00 e uma base de cálculo de R$ 200.000,00, teremos:
(10.000,00 / 200.000,00) * 100 = 5%.
É fundamental, portanto, conhecer as regras de apuração aplicáveis a essas contri-

buições sociais, de forma a permitir sua correta apuração, evitando riscos fiscais e recolhi-
mentos a maior.
SAIBA MAIS
Para uma visão geral e rápida das contribuições sociais, acesse:
PIS e Cofins: primeiro contato
https://busca.legal/pis-e-cofins-primeiro-contato/
12
1.1. Instituição
O Programa de Integração Social (PIS) e o Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público (Pasep) foram instituídos, respectivamente, pelas Leis Complementares 7,
de 07.09.1970, e 8, de 03.12.1970.
Em 01.07.1976 esses programas foram unificados por meio da LC 26, de 11.09.1975,

sob a denominação de PIS/Pasep e seus objetivos eram:
a) integrar o empregado na vida e no desenvolvimento das empresas;
b) assegurar ao empregado e ao servidor público o usufruto de patrimônio individual

progressivo;
c) estimular a poupança e corrigir distorções na distribuição de renda;
d) possibilitar a paralela utilização dos recursos acumulados em favor do desenvol-

vimento econômico-social.
Com a promulgação da Constituição Federal em 1988 estes objetivos foram modi-

ficados pelo art. 239, vinculando-se a arrecadação da Contribuição para o PIS/Pasep ao
custeio do seguro-desemprego e do abono aos empregados com média de até dois sa-
lários mínimos de remuneração mensal, além de financiar programas de desenvolvimento
econômico por meio do Banco Nacional de Desenvolvimento Social (BNDES).
ATENÇÃO
Quando de sua instituição, o fundo do PIS era constituído por duas parcelas:
a) a primeira, mediante dedução do Imposto de Renda devido, processando-se o seu recolhi-

mento ao Fundo juntamente com o pagamento do Imposto de Renda;
b) a segunda, com recursos próprios da empresa, calculados com base no faturamento.
A primeira das parcelas representava uma dedução do Imposto de Renda, motivo pelo qual
ficou conhecida como PISDedução. Era a contribuição do governo com o programa. Somente
a segunda parcela, conhecida como PISFaturamento, representava, efetivamente, um encargo
para a empresa.
As instituições financeiras, sociedades seguradoras e outras empresas que não realizavam ope-
rações de vendas de mercadorias, por sua vez, contribuíam para o Fundo em valor idêntico ao
PIS que era deduzido do Imposto de Renda. Por ser recolhida no mesmo valor do PISDedução,
esta contribuição ficou conhecida como PISRepique.
A Cofins, por sua vez, foi instituída pela LC 70, de 30.12.1991, ou seja, 21 anos após a
criação do PIS. Essa contribuição sucedeu o Fundo de Investimento Social (Finsocial), cria-
do pelo Decreto-lei 1940, de 25.05.1982, declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal
Federal (STF) em controle difuso de constitucionalidade e extinto pela citada LC 70/1991.
13
ATENÇÃO
O Finsocial, com o advento da Constituição Federal de 1988, foi recepcionado de forma transitó-
ria, até que fosse instituída a contribuição prevista no art. 195, I, da CF. Ao contrário de substituí-
-lo, no entanto, o legislador optou por majorar a sua alíquota de 0,5% para 1%, depois para 1,2%
e, finalmente, para 2%, o que foi declarado inconstitucional.
Conforme prevê o art. 1.º da LC 70/1991, a Cofins destina-se às despesas com ativida-
des-fim das áreas de saúde, previdência e assistência social. Essa vinculação dos recursos
arrecadados das contribuições possui, no entanto, algumas exceções, a exemplo dos valo-
res que podem ser destinados ao Fundo Social de Emergência, previsto no art. 71 e seguin-
tes do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição Federal de 1988.
Em 2004, por meio da Medida Provisória 164/2004, convertida posteriormente na Lei

10.865/2004, foi instituída a cobrança das contribuições sobre a importação de bens e ser-
viços do exterior, as quais receberam o nome de Contribuição para o PIS/PasepImportação
e da CofinsImportação.
De acordo com a Exposição de Motivos da referida MP, o objetivo da instituição das

contribuições na importação foi dar um tratamento isonômico entre os bens e serviços pro-
duzidos internamente e os importados, uma vez que seriam tributados às mesmas alíquotas
e com a possibilidade de desconto de créditos para as empresas sujeitas à incidência não
cumulativa.
Com isso, além da incidência sobre a receita ou faturamento das empresas, as con-
tribuições também passaram a incidir sobre a importação, alcançando, neste caso, inclusive
pessoas físicas.
E em relação ao PIS, ainda temos a incidência sobre a folha de salários, aplicável às

entidades sem fins lucrativos e às cooperativas que aproveitam de determinadas exclusões.
ATENÇÃO
Em regra, a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins possuem o mesmo fato gerador, caracteri-
zando um bis in idem, o que não é proibido pelas normas constitucionais brasileiras. A proibição
existente é para a bitributação, a qual ocorre quando entes distintos (União e Município, por
exemplo) querem tributar o mesmo fato gerador.
1.2. Constituição Federal

O Estado necessita de receitas para exercer as funções que lhe compete (propor-
cionar segurança, saúde, educação, lazer, cultura, bem-estar etc.). As contribuições sociais
estão entre essas receitas e se destinam, especificamente, ao financiamento da seguridade
social, a qual compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públi-
14
cos e da sociedade, destinado a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à

assistência social.
Os pressupostos materiais de incidência das contribuições sociais, que devem ser

observados pelo legislador infraconstitucional quando da instituição de tais tributos, cons-
tam do art. 195 da CF/1988.
Dentre eles, encontram-se as possibilidades de cobrança sobre a receita ou fatu-

ramento das empresas, que são os principais fatos geradores da Contribuição para o PIS/
Pasep e da Cofins. Também temos a previsão de cobrança sobre a importação de bens ou
serviços do exterior, fato gerador da Contribuição para o PIS/PasepImportação e da Cofins
Importação, e sobre a folha de salários, fato gerador do PIS-Folha.
Durante muito tempo se discutiu a natureza das contribuições sociais. De acordo

com Afonso e Araujo (2004), a diversidade entre os impostos e as contribuições, motivo
dessas discussões, deve-se ao fato de essas espécies tributárias terem sido formuladas por
comissões constituintes diversas.
Para Paulo de Barros Carvalho (2004), no entanto, o legislador prescreveu manifes-

tamente as contribuições sociais como entidades tributárias, sujeitando-as, consequente-
mente, aos princípios que regem os tributos.
E entre as diversas espécies tributárias, é possível classificar a Contribuição para o

PIS/Pasep e a Cofins da seguinte forma:
Contribuição sobre a Folha PIS-Folha
Impostos
PIS
Contribuições sobre a
Receita ou Faturamento
Taxas
Cofins
Contribuições Sociais
Contribuições sobre o Lucro
Contribuições de Melhoria
PIS-Importação
Contribuições de Intervenção
Contribuições sobre
no Domínio Econômico
Concursos de Prognósticos
Contribuições Especiais
PIS-Importação
Contribuições de Interesse
Contribuições sobre a
de Categorias Profissionais
Importação
Empréstimos Compulsórios
Cofins-Importação
Contribuições de
Iluminação Pública
15
O art. 149 da Constituição Federal também trata das contribuições sociais e traz
apontamentos importantes:
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput

deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
III - poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no

caso de importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a

pessoa jurídica, na forma da lei.
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
Ao longo deste livro vamos explorar essas previsões constitucionais.
1.3. Formas de apuração

Até 2002, as contribuições sobre receita ou faturamento das empresas incidiam so-
mente na modalidade cumulativa, sem a possibilidade de aproveitamento de créditos.
Com isso, a cada operação, havia uma superposição “em cascata” das contribuições,
o que motivo de críticas do setor empresarial e do próprio Ministério da Fazenda (MINISTÉ-
RIO DA FAZENDA, 2004), o qual declarou que as distorções do regime cumulativo prejudi-
cavam a eficiência e a competitividade nacional.
Para corrigir essas distorções e permitir um expressivo ganho de eficiência da eco-

nomia nacional, conforme declarou o Ministério da Fazenda (MINISTÉRIO DA FAZENDA,
2004), foi criada a não cumulatividade das contribuições sociais. Esta sistemática de apu-
ração alcançou, em outubro de 2002, a Contribuição para o PIS/Pasep e, em fevereiro de
2004, passou a abranger a Cofins.
A nova modalidade de incidência, no entanto, não revogou o regime anterior e com

isso convivemos com essa dualidade na forma de apuração das contribuições. E esta é a
primeira questão a ser enfrentada, pois não reflete apenas na possibilidade ou não de apro-
veitamento de créditos. Há impactos, inclusive, no fato gerador das contribuições.
Da leitura da legislação, é possível concluir que as empresas do Lucro Presumido

ou Arbitrado estão sujeitas à cumulatividade e que as empresas do Lucro Real, em regra,
estão sujeitas ao regime não cumulativo.
Há casos, portanto, em que as empresas do Lucro Real estão no regime cumulati-
16
vo. Estas exceções estão relacionadas nos arts. 8.º da Lei 10.637/2002 (Contribuição para
o PIS/Pasep) e 10 da Lei 10.833/2003 (Cofins).
Em alguns casos o legislador optou por excluir INTEGRALMENTE A PESSOA JU-

RÍDICA da não cumulatividade (exceção subjetiva); em outros, APENAS DETERMINADAS
RECEITAS DA PESSOA JURÍDICA (exceção objetiva).
Com base no artigo 10 da Lei nº 10.833/2003, é possível verificar que dos incisos I
a VI, estão os casos de exceção subjetiva, no qual a empresa estará integralmente no re-
gime cumulativo. Dos incisos VII a XXX, estão as hipóteses de exceção subjetiva, no qual
apenas parte das receitas da pessoa jurídica estará na cumulatividade. Vejamos:
I - as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6.º, 8.º e 9.º do art. 3.º da Lei 9.718, de 1998, e na Lei
7.102, de 20 de junho de 1983;
II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou
arbitrado;
III - as pessoas jurídicas optantes pelo Simples;
IV - as pessoas jurídicas imunes a impostos;
V - os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais,

e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição;
VI - sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo das dedu-

ções de que trata o art. 15 da Medida Provisória 2.15835, de 24 de agosto de 2001, e o art.
17 da Lei 10.684, de 30 de maio de 2003, não lhes aplicando as disposições do § 7.º do art.
3.º das Leis 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e
as de consumo;
VII - as receitas decorrentes das operações:
a) (Revogada);
b) sujeitas à substituição tributária da Cofins;
c) referidas no art. 5.º da Lei 9.716, de 26 de novembro de 1998.
VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
IX - as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços das

empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens;
X - as receitas submetidas ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da Lei 10.637,

de 30 de dezembro de 2002;
XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:
a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de bens

móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central;
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a pre-
ço pre-determinado, de bens ou serviços;
c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou

serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de
17
economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos posteriormente firmados de-
correntes de propostas apresentadas, em processo licitatório, até aquela data.
XII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, me-

troviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;
XIII - as receitas decorrentes de serviços:
a) prestados por hospital, prontosocorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de

fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas; e
b) de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue.
XIV - as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos funda-

mental e médio e educação superior.
XV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas pessoas jurídicas

referidas no art. 15 do Decretolei 1.455, de 7 de abril de 1976;
XVI - as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros,

efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da presta-
ção de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo;
XVII - as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de

informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de
telefonia;
XVIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola ins-
critas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB);
XIX - as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemar-
keting, telecobrança e de teleatendimento em geral;
XX - as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada,

de obras de construção civil;
XXI - as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria

e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da
Fazenda e do Turismo;
XXII - as receitas decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela

Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos;
XXIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias opera-

doras de rodovias;
XXIV - as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de via-

gens e turismo;
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das ati-
vidades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de
uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria,
suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como soft-
wares as páginas eletrônicas;
XXVI - as receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou lo-

teamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda,
quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003;
XXVII - (Vetado);
XXVIII - (Vetado);
18
XXIX - as receitas decorrentes de operações de comercialização de pedra britada, de areia

para construção civil e de areia de brita.
XXX - as receitas decorrentes da alienação de participações societárias.
Vejamos os efeitos da exceção objetiva tomando como base um hotel do Lucro

Real. Somente as receitas de diárias estão sujeitas ao regime cumulativo (inciso XXI e
Portaria Interministerial MF/MT nº 33/2005). Com isso, as vendas que o hotel faz, por
exemplo, no restaurante, serão tributadas no regime não cumulativo. Ou seja, parte das
receitas do hotel será tributada no regime cumulativo e parte no regime não cumulativo.
ATENÇÃO
Essa convivência do regime cumulativo e não cumulativo ocorrerá somente nas empresas tri-
butadas pelo Lucro Real, uma vez que as empresas do Presumido ou Arbitrado estão sujeitas
integralmente ao regime cumulativo.
E como está ao mesmo tempo nos dois regimes, os créditos a serem aproveitados
por esse hotel deverão ser proporcionalizados, conforme tratado no tópico 3.6.
E ainda sobre a cumulatividade e a não cumulatividade, importa destacar que:
Diversamente do que pode parecer à primeira vista, a introdução da não cumulatividade no

regime jurídico de um imposto não tem por objetivo a redução do ônus que esse imposto
representa sobre o preço do produto, embora, em algumas situações, isto possa ocorrer.
O maior ou menor ônus resulta dos elementos materiais quantificadores do imposto, em
especial de sua alíquota. O verdadeiro objetivo da não cumulatividade é tornar conhecido o
ônus decorrente do imposto, independentemente do número de operações realizadas com
a mercadoria desde a sua produção até o consumo (MACHADO, 2009, p. 196).
Essa afirmativa é comprovada, inclusive, pelos diversos setores da economia que

defenderam a saída do regime não cumulativo, uma vez que pela escassez de créditos pra-
ticamente tiveram suas alíquotas majoradas de 3,65% (PIS/Cofins) para 9,25% (PIS/Cofins).
SAIBA MAIS
1. Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 27/2008, sobre receitas decorrentes da prestação de

serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros,
inclusive na modalidade de fretamento ou para fins turísticos.
2. Ato Declaratório Normativo COSIT nº 30/99, sobre a abrangência das atividades de constru-
ção civil.
3. Portaria Interministerial MF/MT nº 33/2005, sobre definição de parques temáticos, serviços de

hotelaria e organização de feiras e eventos.
19
2. REGIME CUMULATIVO
Como já visto, no regime cumulativo não há mecanismos para deduzir as contribui-

ções incidentes nas etapas anteriores, ou seja, não há a possibilidade de aproveitamento
de créditos. Justamente por isso são conhecidas como cumulativas.
A cumulatividade, consequentemente, “conduz a uma excessiva verticalização da

produção” (SAMPAIO, 2004, p. 189). Quanto mais integrada verticalmente for a cadeia de
comercialização do produto, ou seja, quanto menos agentes houver entre sua produção e
consumo, menor será o ônus tributário sobre ele.
Veja um exemplo desse efeito, primeiro considerando uma cadeia completa:
Indústria: R$ 100.000,00 x 3,65% (PIS e Cofins) = R$ 3.650,00
Distribuidor: R$ 130.000,00 x 3,65% (PIS e Cofins) = R$ 4.745,00
Varejista: R$ 160.000,00 x 3,65% (PIS e Cofins) = R$ 5.840,00
Total (PIS e Cofins): R$ 14.235,00
Com a eliminação do distribuidor, o tributo que incorria em sobreposição na indús-

tria, no atacadista e no varejista passa a incidir somente no industrial e no varejista, reduzin-
do o montante do ônus tributário sobre o produto:
Indústria: R$ 100.000,00 x 3,65% (PIS e Cofins) = R$ 3.650,00
Varejista: R$ 160.000,00 x 3,65% (PIS e Cofins) = R$ 5.840,00
Total (PIS e Cofins): R$ 9.490,00
A não cumulatividade teria a vantagem, portanto, de causar menos distorções à eco-

nomia (SAMPAIO, 2004), uma vez que onera somente o valor acrescido em cada operação,
evitando a integração vertical das empresas. Foram essas vantagens econômicas, inclusive,
que motivaram sua aplicação às contribuições sociais, como declarou o próprio Ministério
da Fazenda (MINISTÉRIO DA FAZENDA, 2004).
20
2.1. Base de cálculo

De acordo com os arts. 2.º e 3.º da Lei 9.718/1998, a base de cálculo das contribui-
ções é o valor do “faturamento” da empresa, ou seja, corresponde à sua “receita bruta”. E
conforme art. 12 do Decreto-lei 1.598/1977, a seguir transcrito:
Art. 12. A receita bruta compreende:

I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II - o preço da prestação de serviços em geral;
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica, não compreendidas nos
incisos I a III.
Dessa forma, não deverão ser adicionadas à base de cálculo as demais receitas
auferidas pela empresa, como é o caso das receitas oriundas do aluguel de imóveis perten-
centes ao contribuinte, quando não integrantes da sua atividade ou objeto social.
É importante observar, todavia, que nem sempre foi assim. A Lei 9.718/1998, em sua
redação original, estabelecia que a base de cálculo das contribuições alcançava todas as
receitas auferidas pela empresa, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil.
Essa extensão da base de cálculo sempre foi motivo de discussão, pois a Constitui-
ção Federal restringia a incidência ao faturamento das empresas. Em 2009, após o STF ter
decidido de forma favorável às empresas (Recursos Extraordinários 357950/RJ, 390840/
MG, 358273/RS e 346084/PR), a Lei 11.941/2009 pôs fim à discussão e a incidência no regi-
me cumulativo ficou restrita ao faturamento das empresas.
Faturamento
Receita bruta (receitas da atividade)
Total de Receitas
Receita bruta (receitas da atividade) +
Outras receitas (p. ex. locação e
receitas financeiras)
21
ATENÇÃO
1. Até 15 de dezembro de 1998, a Constituição Federal permitia a instituição de contribuições

somente sobre o faturamento da empresa. A alteração para alcançar o total das receitas foi pro-
movida pela Emenda Constitucional 20/98.
2. A partir da Lei 11.941/2009, a base de cálculo das contribuições no regime cumulativo e não
cumulativo passaram a ser distintas. No primeiro, restritas ao faturamento do contribuinte, e no
segundo, abrangendo o total das receitas auferidas (faturamento e demais receitas).
3. A Lei 12.973/2014, resultado da conversão da MP 627/2013, não promoveu mudanças substan-

ciais na base de cálculo das contribuições, mas pôs fim a uma polêmica ainda não analisada pelo
STF, na qual se defende que faturamento abrangeria tão somente a venda de bens ou serviços.
As instituições financeiras estão estre os defensores desta definição, pois entendem que a re-
ceita oriunda do “spread bancário”, apesar de ligada à atividade empresarial, não seria tributada
pelas contribuições, uma vez que não se confundem com a venda de bens ou serviços. Como já
foi reconhecida a existência de repercussão geral desta matéria, é necessário aguardar a deci-
são do STF, apesar da Lei 12.973/2014 agora ter tomado o cuidado de mencionar que a receita
bruta abrange todas “as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica”.
Destaca-se, ainda, que as empresas do Lucro Presumido podem apurar suas recei-
tas de acordo com o regime de caixa (receita recebida) ou competência (receita auferida). A
opção é exercida anualmente em relação ao IRPJ (art. 20 da MP nº 2.158/2001) e tem refle-
xos nos demais tributos (CSLL, Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins).
No caso de empresas que vendem a prazo, a opção pelo regime de caixa é vanta-
josa, pois posterga o recolhimento das contribuições. Isso exige, no entanto, um controle
dos recebimentos em relação a cada receita auferida, fazendo com que a maior parte das
empresas prefira o regime de competência, no qual o controle é feito basicamente a partir
das notas fiscais emitidas.
ATENÇÃO
No regime de competência, o fato de uma venda a prazo não ser recebida, não possibilita ne-
nhum ajuste no valor das contribuições sociais, como já decidiu o STF no Recurso Extraordinário
1.110.831/SP.
2.1.1 Exclusões
A Lei 9.718/98, na redação dada pela Lei 12.973/2014, prevê que se excluem da re-
ceita bruta:
a) as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos;
b) as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que

não representem ingresso de novas receitas;
c) resultado positivo da avaliação de investimento pelo valor do patrimônio líquido

e lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que
tenham sido computados como receita.
22
E além das exclusões gerais mencionadas neste tópico, cabe observar que a Lei
9.718/98, em seu art. 3.º, prevê deduções específicas para determinadas atividades. Tam-
bém há outros diplomas legais com regras especiais para apuração da base de cálculo das
contribuições.
Na Instrução Normativa 1.911/2019, que aprovou o Regulamento das Contribuições

Sociais, é possível encontrar estes casos. A seguir, alguns casos com base no referido Re-
gulamento:
Atividade/Receita Artigo
Empresas Transportadoras de Carga 29

Sociedades Cooperativas 30
Agências de Publicidade e Propaganda 31
Operadoras de Planos de Assistência à Saúde 32
Pessoas Jurídicas Beneficiárias de Subvenções Governamentais 33
Pessoas Jurídicas Contratadas em Parceria Público-Privada 34
Pessoas Jurídicas Integrantes da Rede Arrecadadora de Receitas Federais 35
Alienação de Participações Societárias 38
Contratos com a Administração Pública 39
Importação por Conta e Ordem de Terceiros 41
Compra e Venda de Veículos Automotores Usados 43
Operações de Compra e Venda de Energia Elétrica 44
Operações de Câmbio, realizadas por Instituições Autorizadas pelo Banco Central do Brasil 45
Vendas de Máquinas e Veículos 46
Operação de Arrendamento Mercantil 49
Empresas de Fomento Comercial (Factoring) 50
Variações Monetárias Ativas 51
Mercados de Liquidação Futura 53
Fundo de Compensação Tarifária 54
Administradoras de Benefícios 55
Regime de Caixa 56
Contratos de Construção por Empreitada ou de Fornecimento de Bens ou Serviços 59
Atividade Imobiliária 60
Empresas de Navegação Marítima 61
Também serão excluídas da base de cálculo as receitas abrangidas por benefícios

fiscais (tópico 5) e a revenda de bens sujeitos à substituição tributária (tópico 7.5) ou à inci-
dência monofásica (tópico 6.3).
23
SAIBA MAIS
A Solução de Divergência 23/2013, a qual prevê que “os valores auferidos pela pessoa jurídica
centralizadora das atividades compartilhadas como reembolso das demais pessoas jurídicas in-
tegrantes do grupo econômico pelo pagamento dos dispêndios comuns não integram a base de
cálculo das contribuições em lume apurada pela pessoa jurídica centralizadora”.
2.1.2 Exclusão do ICMS

O Decreto-lei 1.598/1977 também prevê outras exclusões da base de cálculo das
contribuições. Conforme consta deste ato legal, na receita bruta não se incluem os tributos
não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, pelo vendedor
dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário. Essa previsão
permite excluir da base de cálculo o IPI e o ICMS cobrado por substituição tributária, mas
não alcança o ICMS da operação própria.
ATENÇÃO
A base de cálculo das contribuições contempla, portanto:
Valor da Mercadoria + Frete + Seguros + Despesas Acessórias – Descontos
A exclusão dos ICMS próprio sempre foi uma das questões mais polêmicas em re-
lação às contribuições sociais e em março de 2017 tivemos o julgamento pelo STF do tão
aguardado Recurso Extraordinário 574.706 (com repercussão geral reconhecida). E foi por
fim reconhecimento que “o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS
e da COFINS”.
ATENÇÃO
Em termos contábeis, inclusive, esses tributos já nem devem mais constar da Demonstração do
Resultado. Conforme prevê o Pronunciamento Técnico CPC 30/2012.
Com a publicação da decisão em outubro de 2017, no entanto, uma nova questão

veio à tona: qual ICMS poderia ser excluído? O destacado na nota fiscal, como esperavam
todos os contribuintes? Ou o a recolher (débito menos créditos), como passou a entender
a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e a Secretaria da Receita Federal (RFB)?
Essa falta de clareza motivou, inclusive, a PGFN a entrar com Embargos de Declara-
ção, os quais ainda não foram analisados pelo STF. A Receita Federal, por sua vez, por meio
da Solução de Consulta Interna (SCI) COSIT 13/2018, dispõe que somente o ICMS a recolher
pode ser excluído.
24
Enquanto os Embargos de Declaração não forem analisados pelo STF, essa polêmi-
ca quanto ao valor do ICMS a ser excluído segue pendente.
SAIBA MAIS
1. Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS: o que diz a SCI 13/2018?
https://busca.legal/exclusao-do-icms-da-base-de-calculo-do-pis-e-da-cofins-o-que-diz-a-sci/
2. Como ficam os créditos do PIS e da COFINS com a decisão do STF?
https://busca.legal/como-ficam-os-creditos-pis-e-da-cofins-com-decisao-stf/
3. Solução de Consulta Cosit 19/2003, sobre momento da contabilização dos ganhos.
4. IN RFB 1717/2017 (arts. 98 e ss.), sobre como habilitar o crédito.
2.2. Alíquotas
Sobre a base de cálculo das contribuições serão aplicadas as alíquotas básicas de:
a) 0,65% para a Contribuição para o PIS/Pasep;
b) 3% para a Cofins.
A par dessas alíquotas básicas também há situações de alíquotas zero (tópico 5) e

diferenciadas (tópico 6).
SAIBA MAIS
A IN 1911/2019, a partir do seu art. 63, detalha esses casos.
2.3. Pagamento
Uma vez calculado o valor mensal devido, poderá ser deduzido desse montante:
a) valores de PIS/Pasep e da Cofins retidos na fonte;
b) pagamentos indevidos ou a maior em períodos anteriores, mediante preenchi-

mento da Declaração de Compensação.
O valor então a ser recolhido deverá ser pago de forma centralizada pelo estabe-
lecimento matriz da pessoa jurídica, até o dia 25 do mês seguinte à ocorrência dos fatos
geradores (art. 18 da Medida Provisória 2.158/2001).
25
ATENÇÃO
1. Caso o dia do vencimento não seja dia útil, deve haver a antecipação do vencimento para dia
útil anterior.
2. No caso de instituições financeiras referidas no § 1.º do art. 22 da Lei nº 8.212/91, o pagamento

deve ser feito até o dia 20 do mês subsequente ao fato gerador.
O recolhimento deverá ser feito por meio de Darf, com os seguintes códigos de recolhi-
mento:
a) PIS/Pasep: 2172
b) Cofins: 8109
ATENÇÃO
De acordo com o art. 173 do CTN, a Fazenda Pública tem o prazo de cinco anos para constituir
o crédito tributário. Durante esse período, portanto, tanto o Fisco quanto o contribuinte podem
revisar a apuração das contribuições sociais, inclusive em relação aos créditos.
Veja a seguir a esquematização de como deve ser cálculo da Contribuição para o

PIS/Pasep e da Cofins no regime cumulativo:
Que alcança E lembre que há

Identifique a base
somente as receitas valores que podem
de cálculo
da atividade ser excluídos
Feito isso, você já Sabendo que há Então multiplique a

tem o valor do alíquotas base de cálculo pela
débito! diferenciadas alíquota
Deste valor ainda

podem ser
deduzidas possíveis
retenções sofridas
26
2.4. Exemplos de cálculo

A seguir, três exemplos de cálculo de apuração das contribuições no regime não cumu-
lativo.
EXEMPLO 1
Neste primeiro exemplo, será considerada uma empresa comercial, tributada pelo Lucro Real,
que revende mercadorias integralmente tributadas.
O primeiro passo para determinação das contribuições devidas é verificar quais foram as recei-
tas auferidas pelo contribuinte. Neste exemplo, serão consideradas as seguintes receitas:
a) Revenda de mercadorias: R$ 100.000,00
b) Venda de veículo do ativo imobilizado: R$ 25.000,00
Dessas receitas, importa observar que as contribuições não incidem sobre a venda de bens do
ativo imobilizado. Ou seja, do total das receitas auferidas, a segunda etapa é excluir aquelas não
sujeitas às contribuições.
Feito isso, será verificado que a base de cálculo das contribuições no caso em tela corresponde
a R$ 100.000,00.
Sobre esse valor, basta aplicar as alíquotas correspondentes:
a) PIS/Pasep: R$ 100.000,00 x 1,65% = R$ 1.650,00
b) Cofins: R$ 100.000,00 x 7,6% = R$ 7.600,00
Cabe observar que se a empresa tivesse produtos sujeitos a tributações distintas (alíquota zero
ou monofásico, por exemplo), as receitas de vendas deveriam ser segregadas para cálculo das
contribuições.
Se estivéssemos tratando das contribuições cumulativas, já teríamos o valor devido das contri-
buições. Todavia, como estamos analisando as contribuições não cumulativas, desses valores
ainda podemos descontar os créditos apurados no mês.
O primeiro passo para cálculo dos créditos é verificar os dispêndios que permitem a apuração
de créditos. Acreditamos que este é o trabalho mais árduo, tendo em vista as diversas restrições
existentes.
Consideraremos os seguintes dispêndios incorridos no mês:
- Aquisição de mercadorias: R$ 50.000,00
- Despesas com energia elétrica: R$ 1.000,00
- Aluguéis de prédios: R$ 2.000,00
- Depreciação: R$ 500,00
É bom relembrar algumas regras:
27
1. Em relação à aquisição de mercadorias, deverá ser descontado da base de cálculo o valor

relativo ao IPI e ao ICMS/ST. Também não é possível o aproveitamento de créditos em relação a
bens tributados com alíquota zero na operação anterior, por exemplo.
2. No que se refere à energia elétrica, o crédito abrange inclusive os gastos relativos ao setor
administrativo.
3. Em relação aos bens pertencentes ao ativo imobilizado, além do cálculo com base na depre-
ciação mensal, é permitida a apuração de créditos, em situações específicas, com base no valo
de aquisição ou fabricação do bem. No caso de empresa comercial, no entanto, o direito ao
crédito se restringe às edificações e benfeitorias.
4. Em todos os casos, não é possível o aproveitamento de créditos em relação a pagamentos a

pessoas físicas.
Encontrados os valores que permitem o desconto de créditos, já temos a sua base de cálculo,
que no caso em tela corresponde a R$ 53.500,00, resultado da soma dos valores mencionados
anteriormente.
Sobre a base de cálculo, basta aplicar as alíquotas correspondentes a cada contribuição, ou seja:
PIS/Pasep: R$ 53.500,00 X 1,65% = R$ 882,75
Cofins: R$ 53.500,00 X 7,6% = R$ 4.066,00
Essas alíquotas aplicam¬ se, inclusive, sobre os valores pagos a pessoa jurídica sujeita ao regime
cumulativo.
Uma vez calculado o valor do débito e do crédito, basta deduzir o último do primeiro para chegar
ao valor devido:
a) PIS/Pasep: R$ 1.650,00 - R$ 882,75 = R$ 767,25
b) Cofins: R$ 7.600,00 - R$ 4.066,00 = R$ 3.534,00
Cabe observar que os créditos do PIS/Pasep não podem ser utilizados na dedução da Cofins e
vice-versa.
EXEMPLO 2
Neste segundo exemplo, será considerada uma empresa industrial, tributada pelo Lucro Real,
que auferiu as seguintes receitas:
a) Venda de bens industrializados no mercado interno: R$ 190.000,00
b) Exportação de bens industrializados: R$ 100.000,00
c) Receita de aluguel: R$ 10.000,00
d) Venda de terreno do ativo imobilizado: R$ 100.000,00
Seguindo os mesmos passos do primeiro exemplo, devemos excluir as receitas não sujeitas às
contribuições. Neste caso, essas receitas correspondem aos valores decorrentes de exportação
e à venda do terreno do ativo imobilizado. O aluguel entra na base de cálculo, uma vez que neste
28
regime a definição de receita é ampla.
É bom lembrar que a base de cálculo não inclui o IPI e o ICMS, este último quando cobrado por
substituição tributária. No exemplo em tela, já excluímos esses valores.
Já tendo encontrado a base de cálculo tributável, basta aplicar as correspondentes alíquotas:
a) PIS/Pasep: R$ 200.000,00 x 1,65% = R$ 3.300,00
b) Cofins: R$ 200.000,00 x 7,6% = R$ 15.200,00
Desses valores a pessoa jurídica ainda pode descontar os créditos apurados no mês. Neste
exemplo, consideraremos os seguintes dispêndios incorridos no mês:
- Aquisição de insumos: R$ 75.000,00
- Leasing: R$ 3.000,00
- Depreciação: R$ 4.000,00
Encontrados os valores que permitem a apropriação de créditos, já temos a sua base de cálculo,
que no caso em tela corresponde a R$ 85.000,00.
PIS/Pasep: R$ 85.000,00 X 1,65% = R$ 1.402,50
Cofins: R$ 85.000,00 X 7,6% = R$ 6.460,00
Essas alíquotas aplicam-se, inclusive, sobre os valores pagos a pessoa jurídica sujeita ao regime
cumulativo.
ao valor devido:
a) PIS/Pasep: R$ 3.300,00 - R$ 1.402,50 = R$ 1.897,50
b) Cofins: R$ 15.200,00 - R$ 6.460,00 = R$ 8.740,00
vice-versa.
EXEMPLO 3
Os trechos destacados a seguir de documentos fiscais são aqueles a serem somados em cada
caso para definição da base de cálculo do débito contribuições:
29
a) Nota Fiscal sem IPI e sem ICMS-ST:
Base de cálculo do Valor do ICMS Base de cálculo do Valor do ICMS Subst. Valor total dos pro-
ICMS ICMS Subst. dutos
10.000,00 1.800,00 0,00 0,00 10.000,00
Valor do frete Valor do seguro Outras despesas Valor do IPI Valor total da nota
acessórias
0,00 0,00 0,00 0,00 10.000,00
b) Nota Fiscal com IPI (não recuperável) e sem ICMSST:
10.000,00 1.800,00 0,00 0,00 10.000,00
acessórias
0,00 0,00 0,00 1.000,00 11.000,00
c) Nota Fiscal com IPI (não recuperável), com ICMSST e frete:
10.000,00 1.800,00 19.500,00 1.710,00 10.000,00
acessórias
200,00 0,00 0,00 1.000,00 12.910,00
Este exemplo é apenas didático, pois o cálculo das contribuições deve ser feito produto a produ-
to, uma vez que uma mesma nota fiscal pode conter produtos tributados e não tributados.
30
3. REGIME NÃO CUMULATIVO
Em 2003, o poder constituinte derivado, por meio da Emenda Constitucional 42,

introduziu a possibilidade de cobrança das contribuições sociais de forma não cumulativa.
Observa-se, no entanto, que o Poder Executivo já havia instituído a sistemática não cumu-
lativa em relação à Contribuição para o PIS/Pasep, por meio da Medida Provisória 66, de
29.10.2002, convertida posteriormente na Lei 10.637, de 30.12.2002.
A Medida Provisória 66/2002, em seu art. 11, já previa, inclusive, que até 31.12.2003 o
Poder Executivo submeteria ao Congresso Nacional projeto de lei tornando não cumulativa
a cobrança da Cofins. Com a publicação da Medida Provisória 135, de 30.10.2003, converti-
da posteriormente na Lei 10.833, de 29.12.2003, essa previsão legal foi concretizada.
De acordo com o Ministério da Fazenda (MINISTÉRIO DA FAZENDA, 2004), o regime

cumulativo possuía uma série de distorções que prejudicavam a eficiência e a competiti-
vidade nacional, como a verticalização das empresas. Assim, a instituição do regime não
cumulativo teve como principal motivo, conforme declara o próprio Ministério da Fazenda
(MINISTÉRIO DA FAZENDA, 2004), permitir um expressivo ganho de eficiência da econo-
mia nacional. É o que se conclui, também, da análise da Exposição de Motivos da Medida
Provisória 135/2003.

A base de cálculo da contribuição no regime não cumulativo abrange o total das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou clas-
sificação contábil, como é possível concluir da leitura do art. 1.º das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
Dessa forma, além das receitas próprias da atividade da pessoa jurídica (“faturamen-
to” em sentido estrito), deverão ainda ser adicionadas à base de cálculo as demais receitas
auferidas, como é o caso das receitas oriundas do aluguel de imóveis pertencentes ao con-
tribuinte, ainda que não integrantes do objeto social.
31
Faturamento
Receita bruta (receitas da atividade)
Total de Receitas
Receita bruta (receitas da atividade) +
Outras receitas (p. ex. locação e
receitas financeiras)
ATENÇÃO
A partir da Lei 11.941/2009, a base de cálculo das contribuições no regime cumulativo e não
cumulativo passaram a ser distintas. No primeiro, restritas ao faturamento do contribuinte, e no
segundo, abrangendo o total das receitas auferidas (faturamento e demais receitas).
E importa destacar que na modalidade não cumulativa as receitas devem ser con-
sideradas de acordo com o regime de competência, ou seja, independentemente de seu
recebimento. Dessa forma, mesmo sem reflexos no caixa da empresa, as receitas auferidas
já devem ser consideradas para fins de cálculo das contribuições. A título de exemplo, uma
venda ocorrida no mês de janeiro, para recebimento no mês de março, será tributada pelas
contribuições logo no mês de janeiro.
ATENÇÃO
No regime de competência, o fato de uma venda a prazo não ser recebida, não possibilita ne-
nhum ajuste no valor das contribuições sociais, como já decidiu o STF no Recurso Extraordinário
1.110.831/SP.
Como toda regra, no entanto, há exceções, como é o caso das receitas de vendas
para o Poder Público, as quais podem ser tributadas de acordo com o regime de caixa,
ainda que a empresa esteja na não cumulatividade (arts. 8.º e 15, IV, da Lei 10.833/2003).
32
3.1.1 Definição de receitas

Pelo entendimento da administração tributária, o conceito tributário de receita teria
a mesma extensão dada pela contabilidade. Logo, tudo aquilo que é reconhecido conta-
bilmente como receita, salvo expressa previsão legal em sentido contrário, seria tributado
pelas contribuições no regime não cumulativo.
E veja que a definição contábil de receita pode ser muito ampla, tendo em vista o
que consta do Pronunciamento Conceitual Básico - Estrutura Conceitual, a seguir transcrito:
(a) receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a for-
ma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resul-
tam em aumentos do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição
dos detentores dos instrumentos patrimoniais;
4.29. A definição de receita abrange tanto receitas propriamente ditas quanto ganhos. A
receita surge no curso das atividades usuais da entidade e é designada por uma variedade
de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos, royalties, aluguéis.
4.30. Ganhos representam outros itens que se enquadram na definição de receita e podem
ou não surgir no curso das atividades usuais da entidade, representando aumentos nos be-
nefícios econômicos e, como tais, não diferem, em natureza, das receitas. Consequentemen-
te, não são considerados como elemento separado nesta Estrutura Conceitual.
Tal posicionamento foi criticado por José Antonio Minatel, em singular tese sobre o
conteúdo do conceito de receita. Para o autor, tanto a definição contábil de receita como
aquelas adotadas por outras ciências não se confundem com a definição tributária, a qual,
tendo em vista a Constituição Federal:
tem na sua essência a magna diretriz da capacidade contributiva, necessariamente exterio-

rizada pela disponibilidade de ingresso financeiro proveniente de operações praticadas no
exercício da atividade empresarial, seja pela venda de mercadorias ou de serviços, ou pela
cessão onerosa e temporária de direitos (MINATEL, 2005, p. 253).
Para o autor (2005), portanto, o conceito tributário de receita estaria restrito às re-
ceitas decorrentes do exercício da atividade empresarial e, consequentemente, ficariam
afastados da incidência, mesmo no regime não cumulativo, os valores decorrentes de va-
riação cambial ou monetária, doações recebidas, perdão de dívida, subvenções recebidas
do Poder Público, entre outras.
Essa polêmica sobre a definição de receitas já chegou ao STF. Com relatoria da Min.
Rosa Weber, acompanhada pelos demais Ministros, a exceção de Dias Toffoli, foi decidido
que:
O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, b, da Constituição Federal, não se confun-
de com o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1.º) e Lei
10.833/03 (art. 1.º), que determinam a incidência da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins
não cumulativas sobre o total das receitas, “independentemente de sua denominação ou
33
classificação contábil”. Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mer-
cado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de parti-
da para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina
a tributação. A contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas
moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o específi-
co prisma constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se
integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições
(RE 606.107 Rio Grande do Sul).
Como se deduz do citado trecho, o STF reconheceu que receita “pode ser definida
como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e
positivo, sem reservas ou condições”. Essa também já havia sido a posição de Ricardo Mariz
de Oliveira (2001, p. 30), para o qual receita é “algo novo, que se incorpora a um determina-
do patrimônio”, como lembrou o voto da relatora.
De qualquer forma, pela lógica fiscal, todos os valores reconhecidos contabilmente

como receita seriam tributados no regime não cumulativo, salvo previsão legal em sentido
contrário, o que exige atenção do contribuinte para possível risco fiscal quando adotado
entendimento diverso.
ATENÇÃO
O entendimento amplo da definição de receitas adotado pela Receita Federal pode ser encon-
trado, por exemplo, nas seguintes decisões:
a) doações: Solução de Consulta Cosit 291/2017
b) bonificações: Solução de Consulta Cosit 380/2017
c) subvenção fiscal: Solução de Consulta Cosit 188/2015 e Solução de Divergência 13/2011
d) perdão de dívida: Solução de Consulta Cosit 176/2018
e) Indenização por dano patrimonial: Solução de Consulta Cosit 21/2018
SAIBA MAIS
1. Perdão de dívida, descontos financeiros e anistia fiscal: impacto no PIS e na COFINS
https://busca.legal/perdao-de-divida-descontos-financeiros-e-anistia-fiscal-impacto-no-pis-e-na-cofins/
2. Crédito presumido do ICMS e seu impacto na apuração do PIS e da COFINS
https://busca.legal/credito-presumido-do-icms-e-seu-impacto-na-apuracao-do-pis-e-da-cofins/
3.1.2 Exclusões
No regime não cumulativo, que alcança todas as receitas auferidas pela empresa,
34
conhecer as hipóteses de exclusão da base de cálculo é ainda mais importante. De acordo

com as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, não se incluem na base de cálculo as receitas:
a) decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado como investi-

mento, imobilizado ou intangível;
b) as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos;
c) as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que

não representem ingresso de novas receitas;
d) resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido

e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que
tenham sido computados como receita;
e) decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do ICMS de créditos

de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inc. II do § 1.º do
art. 25 da LC 87/1996.
E com a adoção das normas internacionais, a contabilidade passou a reconhecer

novos tipos de receitas. Apesar de representarem elementos novos e positivos ao patrimô-
nio contábil, o Poder Executivo, por meio da Medida Provisória 627/2013, convertida na Lei
12.973/2014, estabeleceu que não integram a base de cálculo das contribuições as receitas:
a) financeiras decorrentes do Ajuste a Valor Presente de que trata o inc. VIII do caput
do art. 183 da Lei 6.404/1976, referentes a receitas excluídas da base de cálculo das contri-
buições;
b) relativas aos ganhos decorrentes de avaliação do ativo e passivo com base no

valor justo;
c) de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de im-

postos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos eco-
nômicos e de doações feitas pelo Poder Público;
d) reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramen-

to da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de
exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos;
e) relativas ao valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e
reduções de que tratam as alíneas “a”, “b”, “c” e “e” do § 1.º do art. 19 do Decreto-lei 1.598,
de 1977; e
f) relativas ao prêmio na emissão de debêntures.
E além das exclusões gerais mencionadas neste tópico, cabe observar que as Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, em seu art. 2.º, preveem deduções específicas para determi-
nadas atividades. Também há outros diplomas legais com regras especiais para apuração
da base de cálculo das contribuições.
35
Na Instrução Normativa 1.911/2019, que aprovou o Regulamento das Contribuições

Sociais, é possível encontrar estes casos. A seguir, alguns casos com base no referido Re-
gulamento:
Atividade/Receita Artigo
Empresas Transportadoras de Carga 29

Sociedades Cooperativas 30
Agências de Publicidade e Propaganda 31
Operadoras de Planos de Assistência à Saúde 32
Pessoas Jurídicas Beneficiárias de Subvenções Governamentais 33
Pessoas Jurídicas Contratadas em Parceria Público-Privada 34
Pessoas Jurídicas Integrantes da Rede Arrecadadora de Receitas Federais 35
Alienação de Participações Societárias 38
Contratos com a Administração Pública 39
Importação por Conta e Ordem de Terceiros 41
Compra e Venda de Veículos Automotores Usados 43
Operações de Compra e Venda de Energia Elétrica 44
Operações de Câmbio, realizadas por Instituições Autorizadas pelo Banco Central do
45
Brasil
Vendas de Máquinas e Veículos 46
Operação de Arrendamento Mercantil 49
Empresas de Fomento Comercial (Factoring) 50
Variações Monetárias Ativas 51
Mercados de Liquidação Futura 53
Fundo de Compensação Tarifária 54
Administradoras de Benefícios 55
Regime de Caixa 56
Contratos de Construção por Empreitada ou de Fornecimento de Bens ou Serviços 59
Atividade Imobiliária 60
Empresas de Navegação Marítima 61
Também serão excluídas da base de cálculo as receitas abrangidas por benefícios

fiscais (alíquota zero, isenção, suspensão e não incidência - ver tópico 5) e a revenda de
bens sujeitos à substituição tributária (tópico 7) ou à incidência monofásica (tópico 6).
SAIBA MAIS
A Solução de Divergência 23/2013, a qual prevê que “os valores auferidos pela pessoa jurídica
centralizadora das atividades compartilhadas como reembolso das demais pessoas jurídicas in-
tegrantes do grupo econômico pelo pagamento dos dispêndios comuns não integram a base de
cálculo das contribuições em lume apurada pela pessoa jurídica centralizadora”.
36
3.1.3 Exclusão do ICMS

O Decreto-lei 1.598/1977 também prevê outras exclusões da base de cálculo das
contribuições. Conforme consta deste ato legal, na receita bruta não se incluem os tributos
não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, pelo vendedor
dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário. Essa previsão
permite excluir da base de cálculo o IPI e o ICMS cobrado por substituição tributária, mas
não alcança o ICMS da operação própria.
ATENÇÃO
A base de cálculo das contribuições contempla, portanto:
Valor da Mercadoria + Frete + Seguros + Despesas Acessórias - Descontos
A exclusão dos ICMS próprio sempre foi uma das questões mais polêmicas em re-
lação às contribuições sociais e em março de 2017 tivemos o julgamento pelo STF do tão
aguardado Recurso Extraordinário 574.706 (com repercussão geral reconhecida). E foi por
fim reconhecimento que “o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS
e da COFINS”.
Com a publicação da decisão em outubro de 2017, no entanto, uma nova questão

veio à tona: qual ICMS poderia ser excluído? O destacado na nota fiscal, como esperavam
todos os contribuintes? Ou o a recolher (débito menos créditos), como passou a entender
a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e a Secretaria da Receita Federal (RFB)?
Essa falta de clareza motivou, inclusive, a PGFN a entrar com Embargos de Declara-
ção, os quais ainda não foram analisados pelo STF. A Receita Federal, por sua vez, por meio
da Solução de Consulta Interna (SCI) COSIT 13/2018, dispõe que somente o ICMS a recolher
pode ser excluído.
Enquanto os Embargos de Declaração não forem analisados pelo STF, essa polêmi-
ca quanto ao valor do ICMS a ser excluído segue pendente.
SAIBA MAIS
1. Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS: o que diz a SCI 13/2018?
https://busca.legal/exclusao-do-icms-da-base-de-calculo-do-pis-e-da-cofins-o-que-diz-a-sci/
2. Como ficam os créditos do PIS e da COFINS com a decisão do STF?
https://busca.legal/como-ficam-os-creditos-pis-e-da-cofins-com-decisao-stf/
3. Solução de Consulta Cosit 19/2003, sobre momento da contabilização dos ganhos.
4. IN RFB 1717/2017 (arts. 98 e ss.), sobre como habilitar o crédito.
37
3.2. Alíquotas
Sobre a base de cálculo das contribuições serão aplicadas as alíquotas básicas de:
a) 1,65% para a Contribuição para o PIS/Pasep;
b) 7,6% para a Cofins.
A par dessas alíquotas básicas também há situações de alíquotas zero (tópico 5) e

diferenciadas (tópico 6).
SAIBA MAIS
A IN 1911/2019, a partir do seu art. 63, detalha esses casos.
3.2.1 Receitas financeiras

Conforme preveem as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que tratam do regime não
cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o fato gerador dessas contri-
buições alcança todas as receitas de uma empresa, o que inclui, por exemplo, as receitas
financeiras.
Por força da Lei 10.865/2004, no entanto, o Poder Executivo foi autorizado a reduzir
e restabelecer as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins sobre as receitas fi-
nanceiras. E foi o que ele fez, reduzindo a zero as alíquotas, utilizando para tanto o Decreto
5.442/2005. E assim ficamos entre abril de 2005 a junho de 2015, quando o governo, usan-
do da autorização legal, resolveu restabelecer parcialmente as alíquotas das contribuições
para 0,65% e 4%.
Além das críticas que recebem qualquer aumento da carga tributária, esta medida
foi fortemente censurada pela forma como foi aplicada: através de um decreto, instrumento
que normalmente é utilizado pelo Poder Executivo para regulamentar ou dar execução às
leis. Os críticos apontam que isso fere o princípio da legalidade, para o qual o tributo só
pode ser criado ou majorado por meio de lei.
Algumas empresas têm avaliado contornar o problema do aumento das alíquotas

defendendo o direito ao crédito das contribuições. Sem dúvida, estamos diante de mais
uma daquelas discussões que se alongarão por anos.
E destaca-se que por meio do Decreto 8.426/2015, após grande crítica por parte
das empresas, o governo federal cedeu e flexibilizou o impacto das mudanças, ao manter a
alíquota zero para receitas de variações cambiais, por exemplo.
38
SAIBA MAIS
1. PIS e COFINS e as inúmeras formas de tributar receitas financeiras
https://busca.legal/pis-e-cofins-e-as-inumeras-formas-de-tributar-receitas-financeiras/
2. Receitas financeiras e a majoração do PIS e da COFINS por meio de Decreto
https://busca.legal/receitas-financeiras-e-a-majoracao-do-pis-e-da-cofins-por-meio-de-decreto/
3.3. Regras gerais sobre créditos

Inicialmente, as contribuições sobre receita ou faturamento das empresas incidiam
somente na modalidade cumulativa, sem a possibilidade de aproveitamento de créditos.
Atendendo os anseios do setor empresarial, em 2002, por meio da Medida Provisória
66/2002, foi criada a não cumulatividade para a Contribuição para o PIS/Pasep. Por meio
da Medida Provisória 135/2003, esta sistemática também foi estendida à Cofins.
O modelo instituído, no entanto, inovou em relação aos demais tributos não cumula-
tivos existentes no país, como será possível observar a seguir.
3.3.1 Não cumulatividade na Constituição Federal

O estudo do direito tributário, bem como o estudo de qualquer outro ramo do direito,
deve partir da Constituição Federal, fonte de excelência de todas as regras jurídicas. Neste
diploma, além dos princípios basilares do direito tributário, é possível identificar os contor-
nos dos tributos que poderão ser instituídos pelo legislador infraconstitucional.
No Brasil, a não cumulatividade, como já mencionado, ganhou o contexto de prin-

cípio constitucional na Constituição de 1946, por meio da EC 18, de 01.12.1965, alcançando
os tributos que atualmente foram substituídos pelo IPI e pelo ICMS. O princípio também foi
mantido na Constituição Federal de 1967 e na Emenda 1, chamada de Constituição emen-
dada de 1969.
Na Carta Magna de 1988, a não cumulatividade também se encontra prevista para di-
versos tributos, como se constata dos trechos a seguir transcritos da Constituição Federal:
a) IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados)
Art. 153. (...)
§ 3.º O imposto previsto no inc. IV:
(...)
II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o mon-
tante cobrado nas anteriores;
39
b) ICMS (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre

Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação)
Art. 155. (...)
§ 2.º O imposto previsto no inc. II atenderá ao seguinte:
I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à cir-
culação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
c) Contribuições Sociais
Art. 195. (...)
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições inciden-
tes na forma dos incisos I, b; e IV do caput [contribuições sociais incidentes sobre a receita
ou faturamento e na importação], serão não cumulativas.
A Constituição Federal, como se observa, em diversas passagens se refere à não

cumulatividade. Em relação ao IPI e ao ICMS a Carta Magna é taxativa, eles “serão não
cumulativos”.
Com relação às contribuições sociais, a Constituição determina que lei definirá os

setores de atividade econômica para os quais as contribuições serão não cumulativas.
Ou seja, para esta espécie tributária poderão coexistir duas modalidades de incidência, a
cumulativa e a não cumulativa.
Ao contrário do que acontece com outros sistemas jurídicos, nos quais o princípio da
não cumulatividade não merece nem mesmo consagração constitucional, no Brasil a Carta
Magna não se conformou em ditar o princípio concisamente, como destaca Sacha Calmon
Navarro Coêlho (2009). A Constituição Federal o fez em minúcia, já lhe ditando as regras
mais importantes.
Justamente por isso, Coêlho e Derzi (2005, p. 107) defendem que a não cumulati-
vidade encontra-se prevista e delimitada na própria Constituição Federal. Em relação ao
ICMS e ao IPI, não há como discordar de tal afirmativa, haja vista a literalidade da Carta
Magna. Em relação às contribuições sociais, no entanto, a Constituição Federal se limitou a
prevê-la, sem detalhar a forma de sua operacionalização, o que deu margem para institui-
ção do presente modelo de não cumulatividade.
40
3.3.2 Alcance da não cumulatividade - Visão constitucionalista e

legalista
Desde o início, uma das questões mais discutidas em relação à não cumulatividade
refere-se à possibilidade de o legislador estabelecer quais são os créditos permitidos e
vedados e é possível dividir as opiniões, basicamente, em dois grupos. Há aqueles que en-
tendem que a não cumulatividade é um princípio constitucional, o qual deve ser observado
pelos tributos que adotam essa sistemática, ainda que de forma opcional. Para esses teóri-
cos, o legislador não é livre para relacionar quais são os créditos admitidos ou não.
Do lado oposto aos autores que veem a não cumulatividade como um princípio que
não comporta restrições, há os partidários da corrente legalista, para os quais o legislador
está livre para relacionar os créditos que podem ser apropriados.
É importante destacar que esta divisão entre corrente constitucionalista e legalista

interfere diretamente na compreensão da não cumulatividade e na extensão dos créditos.
Para a corrente constitucionalista, em que a não cumulatividade é um princípio, a relação
de créditos prevista no art. 3.º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 é meramente exempli-
ficativa.
Seguindo essa corrente e tendo em vista que as contribuições incidem sobre as re-
ceitas, todos os custos e despesas necessários à geração de receitas deveriam permitir a
apropriação de créditos. Despesas com propaganda ou comissões de venda, por exemplo,
estariam enquadrados nesta categoria e permitiriam o aproveitamento de créditos.
Para esta corrente não se discute, por exemplo, o que é ou não insumos. Isso pouco
importa. O critério para apropriação de crédito é saber se o custo ou a despesa são neces-
sários para a geração da receita.
Para a corrente legalista, entretanto, o legislador está livre para relacionar os crédi-
tos que podem ser apropriados. Para esta corrente, a qual é seguida pela Receita Federal, a
relação de créditos prevista no art. 3.º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 é taxativa. Com
isso, para aproveitamento de créditos, não basta que o custo ou a despesa sejam necessá-
rios à geração da receita, é preciso que eles estejam previstos na legislação.
CORRENTE
CONSTITUCIONALISTA
•A relação de créditos é
exemplificativa) ou CORRENTE LEGALISTA
inconstitucional!)
• É possível aproveitar crédito de •A relação de créditos é taxativa)
toda despesa necessária • É possível aproveitar crédito somente
daquilo que está na Lei
41
É possível constatar que as decisões em geral, tanto da justiça quanto do Conse-

lho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), também vêm seguindo a corrente legalista,
uma vez que sempre classificam os créditos em uma das hipóteses das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
De qualquer forma, a palavra final sobre esta questão cabe ao STF, que inclusive já
reconheceu Repercussão Geral no Recurso Extraordinário com Agravo 790.928. De acordo
com o órgão:
as recorrentes sustentam preliminar de repercussão geral e, no mérito, apontam violação ao

artigo 195, § 12, da Constituição Federal. Discute-se, na espécie, a eventual ofensa ao artigo
195, I, “b”, e § 12, da Constituição Federal, que conferiu status constitucional à não cumula-
tividade do PIS e da COFINS e que segundo as recorrentes, restou restringido em razão da
regulamentação infraconstitucional pertinente (art. 3º, notadamente inciso II e §§1º, 2º e 3º,
das Leis nº 10.637/2002, 10.833/2003, e art. 31, § 3º, da Lei nº 10.865/2004).
Destaca-se que esta ação foi posteriormente substituída para julgamento de Reper-
cussão Geral pelo processo 841.979, ainda pendente de julgamento.
SAIBA MAIS
A não cumulatividade é um bom exemplo da falta de lógica que muitas vezes nos deparamos em
relação às contribuições sociais. E isso inspirou o artigo a seguir citado:
Como Spock aproveitaria créditos de PIS e Cofins?
https://busca.legal/como-spock-aproveitaria-creditos-de-pis-e-cofins/
3.3.3 Princípios básicos

Apesar das peculiaridades do regime não cumulativo das contribuições, alguns prin-
cípios podem ser identificados.
Não dará direito a crédito, por exemplo, a aquisição de bens ou serviços não sujeitos
ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendi-
dos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos
ou não alcançados pela contribuição (Art. 3.º, § 2º, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003).
42
Aquisição de insumo
Aqusição de insumo Aquisição de insumo
tributado à alíquota
tributado isento
zero
Possibilidade
Possibilidade Impossibilidade de crédito, apenas se
de crédito de crédito a operação posterior
for tributada
Para apurar créditos, portanto, é necessário verificar se o produto que está sendo
adquirido não está alcançado por algum benefício fiscal. Justamente por isso, as tabelas
citadas no tópico 5 (Benefícios fiscais) servem tanto para identificar quais produtos são tri-
butados quanto para apurar créditos.
Também não dará crédito os valores pagos a pessoas físicas, uma vez que os crédi-
tos se aplicam exclusivamente aos pagamentos a pessoas jurídicas, salvo alguns créditos
presumidos, comuns em agroindústrias.
Por outro lado, as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não
incidência não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas
operações. Ou seja, o fato de um produto ser vendido com benefício fiscal não é impeditivo
para que o crédito seja mantido (art. 17 da Lei 11.033/2004).
ATENÇÃO
Deverá ser estornado o crédito relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como in-
sumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em
sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação. Em
verdade, sempre que for dada destinação diversa daquela que originou o crédito, ele deverá ser
estornado pelo contribuinte.
Outro ponto importante refere-se às alíquotas a serem usadas na apuração dos cré-
ditos. Salvo previsão legal em contrário, os créditos, quando admitidos, serão calculados
às alíquotas de 1,65% para a Contribuição para o PIS/Pasep e 7,6% para a Cofins. Isso se
deve ao fato de as contribuições sociais estarem sujeitas ao “Método Indireto Subtrativo”,
comentado no tópico a seguir.
43
SAIBA MAIS
1. Solução de Consulta Cosit 22/2016, que prevê que, ressalvadas as exceções legais aplicáveis
a cada caso concreto de acordo com a legislação pertinente, os créditos admissíveis para des-
conto dos valores devidos devem ser apurados às alíquotas básicas.
2. Solução de Divergência 23/2013, sobre a possibilidade de rateio de créditos sobre despesas

suportadas por mantenedora da estrutura administrativa concentrada.
3.3.4 Documentos com NCM ou tributação incorreta

É comum situações de produtos que deveriam ser tributados às alíquotas básicas,
mas que por erro são vendidos, por exemplo, com suspensão. Nestes casos, tendo em vis-
ta que o produto deveria ter sido tributado, é possível o aproveitamento de créditos pelo
adquirente?
No caso da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, a resposta é sim, pois, como

dito anteriormente, foi adotado um método distinto do ICMS e do IPI. Nestes impostos (ICMS
e IPI) é utilizado o “Método de Crédito do Tributo”, no qual o crédito é transferido de uma
empresa para outra. A legislação, consequentemente, exige o destaque do imposto no do-
cumento fiscal para que você possa aproveitar o crédito.
Já em relação às contribuições sociais, foi adotado o “Método Indireto Subtrativo”,

no qual o crédito nasce internamente na empresa. É por isso que, mesmo quando compra-
mos de uma empresa do regime cumulativo, que tributou apenas 3,65%, o crédito pode ser
aproveitado normalmente às alíquotas de 9,25%. Em relação às contribuições, não há essa
vinculação entre o valor do débito anterior e o crédito a ser aproveitado.
É verdade que não é permitido o aproveitamento de créditos em relação a opera-

ções não sujeitas ao pagamento das contribuições, mas essa análise deve ser feita com
base na legislação e não no documento fiscal. Exceto em raríssimas exceções, o crédito das
contribuições não está amarrado ao documento fiscal.
E tem que ser assim mesmo, pois quando foi criada a não cumulatividade, lá em
2002, nem havia informações da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no documento
fiscal. Somente com a chegada da NF-e passamos a ter tais informações, mas a legislação
não foi alterada.
SAIBA MAIS
1. Irregularidades no documento fiscal e aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS
https://busca.legal/irregularidades-no-documento-fiscal-e-aproveitamento-de-creditos-pis-e-da-cofins/
2. Divergências entre NF-e e EFD-Contribuições: o que prevalece?
https://busca.legal/divergencias-entre-nf-e-e-efd-contribuicoes-o-que-prevalece/
44
3.3.5 Aquisições do Simples Nacional

Dúvida também comum é saber se as aquisições de empresas do Simples Nacional
permitem o aproveitamento de créditos, uma vez que a LC 123/2006 estabelece que tais
contribuintes não podem apropriar e transferir créditos.
De acordo com o Ato Declaratório Interpretativo RFB 15/2007, no entanto, as pes-

soas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo podem descontar créditos em relação às
aquisições do Simples Nacional.
Essa interpretação é coerente, pois no regime não cumulativo das contribuições não
há necessariamente uma transferência de créditos, como ocorre com o ICMS e o IPI (Mé-
todo de Crédito do Tributo). Aqui, os créditos são apurados internamente pelo contribuinte
(Método Indireto Subtrativo).
SAIBA MAIS
É possível aproveitar créditos de PIS e COFINS na aquisição do MEI?
https://busca.legal/e-possivel-aproveitar-creditos-de-pis-e-cofins-na-aquisicao-do-mei/
3.4. Créditos básicos

Como já mencionado, ao instituir a não cumulatividade das contribuições sociais, o
Poder Executivo optou por relacionar os créditos que poderiam ser descontados. Assim,
não obstante as discussões existentes, para conhecer os créditos que poderão ser apro-
priados se faz necessário analisar as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, mais precisamente
o seu art. 3.º.
É importante observar que determinados gastos estão ligados especificamente à

atividade produtiva, como os encargos com depreciação de máquinas e equipamentos.
Outros, no entanto, são mais abrangentes, alcançando os gastos relacionados a qualquer
área da empresa, como ocorre com o consumo de energia elétrica.
Basicamente, portanto, a empresa deverá relacionar todos os seus gastos e verificar

se eles se enquadram com um dos créditos admitidos. Tendo em vista a abrangência que
pode se esperar do conceito de insumos, a empresa deve buscar enquadrar seus gastos,
primeiramente, nas demais hipóteses de créditos, deixando para o final a análise em rela-
ção ao que se enquadra como insumos.
Nos tópicos a seguir, são apresentadas algumas especificidades de cada um desses

créditos básicos.
3.4.1 Bens para revenda

É possível o aproveitamento de créditos em relação às aquisições efetuadas no mês
de bens para revenda, exceto quando sujeitos à:
45
a) incidência monofásica das contribuições;
b) substituição tributária das contribuições.
Quanto à base de cálculo do crédito, destaca-se que:
a) o IPI, não recuperável, integra o custo dos bens;
b) o ICMS integra o custo dos bens e das mercadorias, exceto quando cobrado pelo
vendedor na condição de substituto tributário;
c) integram o custo de aquisição dos bens e das mercadorias o seguro e o frete pa-
gos na aquisição, quando suportados pelo comprador.
Os trechos destacados a seguir de documentos fiscais são aqueles a serem soma-

dos em cada caso para definição da base de cálculo dos créditos:
a) Nota Fiscal sem IPI e sem ICMSST:
10.000,00 1.800,00 0,00 0,00 10.000,00
acessórias
0,00 0,00 0,00 0,00 10.000,00
10.000,00 1.800,00 0,00 0,00 10.000,00
acessórias
0,00 0,00 0,00 1.000,00 11.000,00
10.000,00 1.800,00 19.500,00 1.710,00 10.000,00
acessórias
200,00 0,00 0,00 1.000,00 12.910,00
46
ATENÇÃO
1. A base de cálculo do crédito não corresponde ao custo contábil da mercadoria, que estará
líquido dos tributos recuperáveis.
2. Em relação ao frete nas operações de compras, cabe observar que o direito ao crédito está
vinculado à mercadoria adquirida. Assim, caso a mercadoria não permita o aproveitamento de
créditos, a exemplo de mercadorias adquiridas com alíquota zero, o crédito sobre frete também
não será admitido.
3. A IN RFB 1911/2019, ao tratar da base de cálculo dos créditos, não menciona a possibilidade de
aproveitamento de crédito sobre a parcela do ICMS da operação própria. Entendemos que esta
inovação não possui base legal e deverá ser revista pela Receita Federal.
Uma das questões polêmicas em relação à base de cálculo do crédito refere-se à

parcela do ICMS-ST. A Receita Federal, por meio da Solução de Consulta Cosit 106/2014,
deixa bem claro seu entendimento quanto à impossibilidade do crédito. Como as Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 não entram nesse mérito, esse posicionamento tem sido ques-
tionado pelos contribuintes. No âmbito do STJ há decisão favorável e desfavorável a essa
tese, o que exige atenção por parte das empresas.
Cumpre observar, também, que deve ser estornado o crédito relativo à aquisição de
bens para revenda que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados,
destruídos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mes-
ma destinação (art. 21 da Lei 10.865/2004).
ATENÇÃO
Pode ocorrer que, por ocasião da compra de mercadorias para revenda, o adquirente seja bene-
ficiado por uma bonificação recebida em produtos. Tal bonificação se refere, normalmente, a um
acréscimo no número de produtos recebidos, a conhecida “dúzia de treze”.
Nesse caso, considerando que a bonificação recebida está vinculada a uma compra efetiva e
que na contabilização dessas mercadorias o procedimento será o de redução de custo unitário
(ou seja, pelo preço de 12, será dada entrada em 13 produtos), para a tomada de créditos será
considerado o valor dispendido. Assim, o valor do crédito não se alterará.
Contudo, sendo o caso de recebimento de bonificação desvinculada de qualquer compra efe-

tiva, não haverá direito ao crédito, por falta de previsão legal (Processo de Consulta n. 118/07
- SRRF / 9.ª Região Fiscal). Neste caso, ainda, haverá o reconhecimento de uma receita, que é
tributada no regime não cumulativo.
3.4.2 Insumos
Este é o mais polêmico de todos os créditos, pois o contribuinte sempre buscou
enquadrar nele todos os casos que não se encaixavam nos demais créditos e a Receita
Federal, por sua vez, sempre teve uma visão muito restritiva.
Para entendermos as discussões envolta deste assunto, vamos apresentar a exten-

são do conceito de insumos em várias perspectivas. Primeiro, será identificado o que é
47
previsto nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 sobre o conceito de insumos. Em seguida,

será analisada a extensão do conceito de insumos, de acordo com o entendimento da ad-
ministração tributária e da jurisprudência administrativa e judicial, com destaque à decisão
constante do Recurso Repetitivo do Superior Tribunal de Justiça - STJ.
A) Insumos na legislação tributária
As Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 preveem que poderão ser descontados créditos

em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou

fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes,
exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2.º da Lei 10.485, de 3 de julho de 2002,
devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos
veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
Como se verifica, a legislação permite a apropriação de créditos em relação a bens

e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação
de bens, inclusive combustíveis e lubrificantes.
O legislador não trouxe uma definição para o que seriam insumos, como também
não relacionou taxativamente quais seriam esses bens e serviços que possibilitariam a apu-
ração de créditos. Apenas condicionou que eles deveriam ser utilizados “na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.
B) Insumos na visão da administração tributária
Tendo em vista que o legislador não trouxe uma definição para insumos, a Receita
Federal, determinou, por meio da IN 404, de 12.03.2004, que se entende como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros

bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físi-
cas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação,
desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na

produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluí-
dos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos

na prestação do serviço.
48
Desta definição, fortemente influenciada pela legislação do IPI, de imediato se con-

clui que não é todo e qualquer gasto que possibilita a apropriação de créditos, ainda que
necessário à atividade empresarial.
A “definição fiscal de insumos” nem mesmo corresponde ao total dos custos in-
corridos para a produção de um bem ou para prestação de um serviço, como poderia se
esperar. Somente estão alcançados por este conceito os bens ou serviços aplicados ou
consumidos diretamente na produção de outros bens ou na prestação de serviços.
Se a ausência de uma definição nas leis instituidoras da não cumulatividade já trazia

inúmeras dúvidas, com este posicionamento da RFB o número questionamentos só aumen-
tou.
C) Insumos na jurisprudência administrativa e judicial
O contribuinte pode discordar do procedimento adotado pela Administração Tribu-

tária em relação a determinado assunto, a exemplo da definição fiscal de insumos. Quando
isso ocorre, para resolver a controvérsia, o contribuinte pode ingressar com medida judicial
ou administrativa para ter a solução do seu caso concreto. Da solução dessas discussões
se forma a jurisprudência judicial e administrativa.
Essas decisões não se aplicam, em regra, a terceiros. Entretanto, como adverte Ru-
bens Gomes de Sousa (1975, p. 73), “a jurisprudência é uma fonte complementar do direito
porque, constituindo um precedente emanado dos órgãos técnicos especialmente encarre-
gados de aplicar a lei, ajuda a entender-lhe o sentido e fixar o seu alcance”.
Justamente por isso, faz-se importante conhecer tais decisões na busca do conceito
de insumos.
1.ª fase - Restritiva - Adoção da definição de IPI
Em suas primeiras decisões, tanto o CARF quanto o judiciário foram influenciados

pela definição de insumos adotada pela RFB, a qual, por sua vez, é baseada fortemente na
legislação do IPI.
As decisões, consequentemente, eram restritivas e prejudiciais ao contribuinte, uma

vez que exigiam, para tomada do crédito, que o bem ou serviço fosse aplicado ou consumi-
do diretamente na prestação de serviços ou na produção de bens.
É exemplo dessa fase o Acórdão 201-79.759, de 07.11.2006, da 1.ª Câmara do 2.º

Conselho de Contribuintes do CARF, o qual prevê que:
No cálculo da COFINS o sujeito passivo somente poderá descontar créditos calculados so-
bre valores correspondentes a insumos, assim entendidos os bens ou serviços aplicados ou
consumidos diretamente na produção ou fabricação de bens e na prestação de serviços,
não se considerando como tal despesas realizadas com fretes, despachos, carretos, bônus
de terceiros, aluguéis, comissões, depreciações ou gastos com vendas e despesas adminis-
trativas.
49
Adotou-se nesta primeira fase, portanto, a mesma definição constante da IN

404/2004.
2.ª fase - Ampla - Adoção da definição do IRPJ
A primeira fase de interpretação do CARF sofreu uma grande mudança com o Acór-
dão 3202-00.226, de 08.12.2010 (2.ª Câmara/2.ª Turma Ordinária). Foi uma decisão polêmi-
ca, da qual é transcrito o seguinte trecho:
O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulativida-

de de PIS e Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária
à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não devendo ser utilizado o con-
ceito trazido pela legislação do IPI, uma vez que a materialidade de tal tributo é distinta da
materialidade das contribuições em apreço.
Esta segunda fase - que também possui exemplos no judiciário - trouxe uma grande
inovação, ao afastar a definição de insumos adotada pela legislação do IPI e optar pela de-
finição do IRPJ. Tendo em vista a materialidade de incidência das contribuições, é coerente
esta ampliação, mas inovadora em relação ao contido nas leis instituidoras da não cumu-
latividade, que em momento algum sinalizaram que tal conceito deveria abranger todo e
qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa.
3.ª fase - Intermediária - Adoção de definição própria
Apesar das comemorações por parte dos contribuintes com uma definição ampla de
insumos, essa inovação foi logo revista, com a decisão constante do Acórdão 9303-01.036,
da 3.ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF). Esta decisão, mais equilibra-
da, afastou tanto a definição restritiva do IPI quanto a definição extensiva do IRPJ. Optou-se
pela construção de uma definição a partir da própria legislação das contribuições sociais.
Com isso, passou a se consolidar no âmbito do CARF - e no judiciário - que os dis-

pêndios, denominados insumos, são aqueles relacionados com a produção do contribuinte,
apesar das peculiaridades de cada decisão.
D) O STJ e a nova definição de insumos
No dia 22 de fevereiro de 2018, tivemos o tão esperado julgamento do STJ sobre a

definição de insumos. Além de ser uma decisão da mais alta corte para questões infracons-
titucionais, o Recurso Especial 1.221.170 - PR tinha grande importância por estar sujeito ao
rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), mais conhecido como
Recurso Repetitivo.
A diferença desta decisão, em relação às demais, é que ela tem a função de unifor-
mizar o entendimento sobre insumos, uma vez que deve ser observada pelo judiciário nos
demais recursos que tratem de idêntica controvérsia. O CARF (art. 62 do Regimento Interno
do CARF), a PGFN e a RFB também passam a seguir a nova orientação, sendo que no caso
50
destes últimos dois órgãos isso ainda fica pendente de expedição de nota explicativa nos
termos da Portaria Conjunta PGFN/RFB 1/2014.
Destaca-se que o Recurso Especial foi bastante comemorado, especialmente por

aqueles que restringiram sua leitura à ementa, da qual é transcrito o trecho a seguir:
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevân-
cia, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item
- bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.
Pelo exposto, tudo o que for relevante ou essencial para o desenvolvimento de

determinada atividade econômica se enquadraria no conceito de insumos. Os gastos com
propaganda, por exemplo, estariam enquadrados nesta categoria, quando demonstrados
que são essenciais ou relevantes para o desenvolvimento da atividade econômica. E isso
seria facilmente comprovado, especialmente nas empresas de e-commerce.
Todavia, após a leitura da íntegra da decisão, é possível verificar que a referida emen-
ta não representa exatamente o que foi julgado.
Conforme voto da ministra Regina Helena Costa, é essencial o “item do qual depen-
da, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural
e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
E por relevante entenda o item cuja finalidade, embora não indispensável à elabo-
ração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal.
Vejam que em ambos os casos foi dada relevância ao processo produtivo ou à exe-
cução do serviço. O conceito de insumos permanece, portanto, distinto daquele aplicável
ao IRPJ, que alcança todos os gastos necessários à atividade da empresa.
Para defender um aproveitamento mais amplo de créditos, seria necessário afastar a

redação constante das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, o que só deveria ser feito pelo STF.
SAIBA MAIS
O STJ e a nova definição de insumos: você leu a íntegra da decisão?
https://busca.legal/o-stj-e-a-nova-definicao-de-insumos-voce-leu-a-integra-da-decisao/
E) Posição da RFB sobre a decisão do STJ
Tendo em vista a decisão do STJ, a Receita Federal foi obrigada a mudar seu entendi-
mento sobre a definição de insumos. Tivemos, com isso, uma ampliação das possibilidades
de crédito, em comparação ao entendimento anterior do Fisco.
51
O Parecer Normativo Cosit/RFB 5/2018 detalha esta questão e, ao contrário do STJ,

logo em sua ementa limita os créditos à área produtiva da empresa, conforme podemos ver
a seguir:
O conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contri-

buição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a
prestação de serviços pela pessoa jurídica.
A leitura do Parecer Normativo Cosit/RFB 5/2018 é de extrema importância, pois ele

detalha vários exemplos de insumos. Também recomendamos a leitura dos arts. 171 e 172
da IN RFB 1.911/2019 que trata deste assunto.
SAIBA MAIS
A nova definição de insumos: qual o entendimento da Receita Federal?
https://busca.legal/nova-definicao-de-insumos-qual-o-entendimento-da-receita-federal/
3.4.2.1 Base de cálculo
Quanto à base de cálculo deste crédito, cabe observar que:
a) o IPI, por ser recuperável, não integra o custo dos bens;
b) o ICMS integra o custo dos bens e das mercadorias, exceto quando cobrado pelo
vendedor na condição de substituto tributário;
c) integram o custo de aquisição dos bens e das mercadorias o seguro e o frete pa-
gos na aquisição, quando suportados pelo comprador.
Os trechos destacados a seguir de documentos fiscais são aqueles a serem soma-

dos em cada caso para definição da base de cálculo dos créditos:
a) Nota Fiscal sem IPI e sem ICMSST:
Base de cálculo do Valor do ICMS Base de cálculo do Valor do ICMS Valor total dos
ICMS ICMS Subst. Subst. produtos
10.000,00 1.800,00 0,00 0,00 10.000,00
acessórias
0,00 0,00 0,00 0,00 10.000,00
52
Base de cálculo do Valor do ICMS Base de cálculo do Valor do ICMS Valor total dos
10.000,00 1.800,00 0,00 0,00 10.000,00
acessórias
0,00 0,00 0,00 1.000,00 11.000,00
Base de cálculo do Base de cálculo do Valor do ICMS Valor total dos

Valor do ICMS
10.000,00 1.800,00 19.500,00 1.710,00 10.000,00
Outras despesas
Valor do frete Valor do seguro Valor do IPI Valor total da nota
acessórias
200,00 0,00 0,00 1.000,00 12.910,00
ATENÇÃO
1. A base de cálculo do crédito não corresponde ao custo contábil da mercadoria, que estará
líquido dos tributos recuperáveis.
2. Em relação ao frete nas operações de compras, cabe observar que o direito ao crédito está
vinculado à mercadoria adquirida. Assim, caso a mercadoria não permita o aproveitamento de
créditos, a exemplo de mercadorias adquiridas com alíquota zero, o crédito sobre frete também
não será admitido.
3. A IN RFB 1911/2019, ao tratar da base de cálculo dos créditos, não menciona a possibilidade de
aproveitamento de crédito sobre a parcela do ICMS da operação própria. Entendemos que esta
inovação não possui base legal e deverá ser revista pela Receita Federal.
Uma das questões polêmicas em relação à base de cálculo do crédito refere-se à

parcela do ICMS-ST. A Receita Federal, por meio da Solução de Consulta Cosit 106/2014,
deixa bem claro seu entendimento quanto à impossibilidade do crédito. Como as Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 não entram nesse mérito, esse posicionamento tem sido ques-
tionado pelos contribuintes. No âmbito do STJ há decisão favorável e desfavorável a essa
tese, o que exige atenção por parte das empresas.
Cumpre observar, também, que deve ser estornado o crédito relativo à aquisição de
bens para revenda que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados,
destruídos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mes-
ma destinação (art. 21 da Lei 10.865/2004).
3.4.3 Energia elétrica e energia térmica

É possível a apuração de créditos em relação aos custos e despesas com energia
elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumida nos estabelecimentos
da pessoa jurídica.
53
A presente hipótese de crédito não está restrita ao setor fabril. Dessa forma, mesmo
despesas com energia elétrica ou térmica relativa à parte administrativa geram crédito das
contribuições. O crédito também é admitido na atividade comercial e na prestação de ser-
viços.
O critério de aproveitamento de crédito sobre energia elétrica das contribuições so-

ciais é distinto daquele aplicável ao ICMS, restrito ao setor fabril.
É importante destacar, no entanto, que o valor do crédito alcança apenas a energia

consumida. Dessa forma, outros valores que venham cobrados juntos à fatura, a exemplo
da Contribuição de Iluminação Pública, devem ser excluídos da base de cálculo.
ATENÇÃO
Em uma revisão fiscal, a análise do aproveitamento de créditos de energia deve estar entre os
primeiros itens, uma vez que é muito comum as empresas apropriarem créditos de forma indevi-
da, em montante inferior ao permitido pela legislação.
SAIBA MAIS
1. Solução de Consulta 6ª Região Fiscal 17/2011, sobre vedação à apuração de créditos com base
na potência garantida de energia elétrica contratada pelo sujeito passivo com a concessionária.
2. Solução de Consulta 8ª Região Fiscal 274/2012, sobre impossibilidade de constituição de

créditos sobre dispêndios com “Encargos de Uso do Sistema de Distribuição”, calculados em
função de Tarifas de Uso do Sistema de Distribuição - TUSD, no âmbito de um “Contrato de Uso
do Sistema de Distribuição - CUSD”, ou sobre aqueles efetuados com o fim de remunerar o uso
do sistema de distribuição.
3. Solução de Consulta Cosit 1/2016, sobre impossibilidade de aproveitamento de créditos sobre

energia elétrica de imóvel para alojamento de trabalhadores.
3.4.4 Aluguel
As despesas com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, utilizados nas ati-
vidades da empresa, também geram direito a créditos. Como se verifica, não é todo tipo de
aluguel que permite o aproveitamento de créditos. Interpretando literalmente o dispositivo
legal, ficam de fora, por exemplo, o aluguel de veículos, terrenos e programas de compu-
tadores.
Por outro lado, a presente hipótese de crédito não está restrita ao setor fabril. Dessa
forma, mesmo a despesa com aluguel relativa à área administrativa gera crédito das contri-
buições. O crédito também é admitido na atividade comercial e na prestação de serviços.
54
ATENÇÃO
É vedado, desde 31.07.2004, o crédito relativo a aluguel de bens que já tenham integrado o patri-
mônio da pessoa jurídica (art. 31 da Lei 10.865/2004). Essa medida visa coibir que o contribuinte
aliene os bens de sua propriedade, que não geram mais créditos, e passe a alugá-los com a
única finalidade de ter mais uma opção de crédito.
3.4.5 Arrendamento mercantil (leasing)

Também é possível o desconto de créditos em relação à contraprestação de ope-
rações de arrendamento mercantil, conhecidas como leasing. Este crédito é muito amplo,
abrangendo todos os bens, qualquer que seja sua utilização.
Dessa forma, é uma alternativa a ser avaliada em relação à aquisição de bens para
o ativo imobilizado, que são bem mais restritos. Os créditos sobre arrendamento mercantil
também são mais extensos que sobre aluguel, que estão restritos a prédios, máquinas e
equipamentos.
Cabe observar que o direito ao crédito alcança, inclusive, os bens objeto de leasing
ativados contabilmente em decorrência da adoção das novas normas contábeis, ou seja, o
aproveitamento de créditos abrange tanto o leasing operacional quanto o financeiro.
E na hipótese de bens objeto de leasing que foram ativados, cabe observar que a
legislação impede o aproveitamento de créditos com base na depreciação mensal ou cus-
tos de aquisição, ou seja, o crédito continuará a ser aproveitado de acordo com o valor das
contraprestações de leasing.
A Lei 12.973/2014, resultado da conversão da Medida Provisória 627/2013, também

prevê que:
Art. 57. No caso de operação de arrendamento mercantil não sujeita ao tratamento tributário
previsto na Lei 6.099, de 12 de setembro de 1974, em que haja transferência substancial dos
riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo, o valor da contraprestação deverá ser
computado na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins pela pessoa
jurídica arrendadora.
Parágrafo único. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de tributação de que tratam as

Leis 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão
descontar créditos calculados sobre o valor do custo de aquisição ou construção dos bens
arrendados proporcionalmente ao valor de cada contraprestação durante o período de vi-
gência do contrato.
ATENÇÃO
É vedado desde 31.07.2004 o crédito relativo à contraprestação de arrendamento mercantil de

bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica (art. 31 da Lei 10.865/2004). Essa
medida visa coibir que o contribuinte aliene os bens de sua propriedade, que não geram mais
créditos, e passe a arrendá-los com a única finalidade de ter mais uma opção de crédito.
55
3.4.6 Máquinas, equipamentos e outros bens do ativo imobilizado

É possível a apuração de créditos em relação a máquinas, equipamentos e outros
bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para:
a) locação a terceiros;
b) utilização na produção de bens destinados à venda; ou
c) utilização na prestação de serviços.
Este é mais um exemplo de crédito restrito à área produtiva. Consequentemente, os

bens utilizados na área administrativa não permitem a apuração de créditos. Da mesma for-
ma, não é admitido apurar créditos em relação aos bens utilizados na atividade comercial.
Inicialmente, este crédito deveria ser aproveitado de acordo com a depreciação

mensal do bem, seguindo os mesmos prazos do Imposto de Renda. Com o passar do tem-
po, no entanto, isso foi flexibilizado e passou a ser possível, de forma alternativa, o apro-
veitamento com base no valor de aquisição e em prazos fixos de 48, 24, 12 ou 6 meses. E
desde 03.08.2011 é possível o aproveitamento dos créditos sobre máquinas e equipamen-
tos destinado à produção de bens ou prestação de serviços de imediato, no mês de sua
aquisição (art. 1.º da Lei 11.774/2008).
Cabe observar que o valor do crédito, em qualquer caso (depreciação ou valor de

aquisição), continua o mesmo, mas com a vantagem, no caso de aproveitamento imediato,
de não ser necessário aguardar anos para aproveitá-lo de acordo com o prazo de depre-
ciação.
ATENÇÃO
A depreciação, a amortização e a exaustão têm por objetivo reconhecer a redução do valor de

bens do ativo não circulante. A depreciação é aplicada em relação ao desgaste pelo uso, ação
da natureza ou obsolescência normal de bens do ativo imobilizado. A amortização referese à
recuperação contábil aplicada na aquisição de direitos cuja existência tenha duração limitada, ou
mesmo de bens cuja utilização tenha prazo limitado. A exaustão, por sua vez, aplicasse à perda
de valor de recursos minerais ou vegetais pela sua exploração (fonte: adaptado de Perguntas e
Respostas da RFB).
SAIBA MAIS
Este assunto é detalhado nos arts. 173 a 180 da IN RFB 1.911/2019.
3.4.6.1 Base de cálculo
A base de cálculo dos créditos é o valor dos encargos de depreciação incorridos

no mês ou o valor de aquisição ou fabricação do bem, no caso de aproveitamento pelos
prazos específicos ou compra.
56
E independente da forma de apuração (depreciação mensal ou valor de aquisição),

não integram a base de cálculo os custos relacionados:
a) à mão de obra paga a pessoa física;
b) à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclu-

sive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em pro-
dutos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
Em um imóvel construído pela própria pessoa jurídica, por exemplo, será necessário
excluir o valor da mão de obra paga a pessoa física. Consequentemente, o encargo mensal
de depreciação, usado para cálculo dos créditos, não será o mesmo adotado para registro
contábil.
Cabe observar que a parcela do ICMS incidente sobre o ativo adquirido integra a
base de cálculo do crédito, de forma semelhante ao que ocorre com a aquisição de insu-
mos ou bens para revenda. Isso requer, no entanto, atenção e controle, pois o valor contábil
dos encargos de depreciação estará líquido da parcela do ICMS recuperável.
Os gastos com instalação ou frete para aquisição de bens destinados ao ativo imo-
bilizado também entram na base de cálculo dos créditos, conforme preveem as soluções
de consulta a seguir transcritas. Tais decisões são coerentes e estão alinhadas à mesma
interpretação dadas aos bens para revenda e insumos.
SAIBA MAIS
1. Solução de Consulta 9ª Região Fiscal 338/2009, sobre possibilidade de inclusão do custo de

instalação para aproveitamento de créditos.
2. Solução de Consulta 8ª Região Fiscal 204/2008, sobre possibilidade de inclusão do frete da

aquisição para aproveitamento de créditos.
3.4.6.2 Restrições
É vedado o aproveitamento de créditos sobre bens usados, não obstante a possibi-

lidade de depreciação de tais bens pela legislação do Imposto de Renda e pelas normas
contábeis.
Essa medida restritiva é coerente, no que se refere à aquisição de bens que perten-
ceram ao ativo não circulante de outro contribuinte, uma vez que a venda de bens do ativo
não circulante é excluída da incidência do PIS/Pasep e da Cofins. Por outro lado, se esse
ativo constava do ativo circulante de outro contribuinte, ou seja, se a sua venda foi normal-
mente tributada, essa vedação é incompatível com a não cumulatividade.
Também é vedado, conforme prevê a Lei 12.973/2014, o aproveitamento de crédito

em relação a bem objeto de arrendamento mercantil, na pessoa jurídica arrendatária. Essa
restrição é coerente, uma vez que neste caso é possível o aproveitamento de créditos com
base nas despesas com arrendamento mercantil.
57
A Lei 12.973/2014 também passou a prever que é vedado o desconto de quaisquer

créditos calculados em relação a:
I - encargos associados a empréstimos registrados como custo na forma da alínea b do § 1.º

do art. 17 do Decretolei 1.598, de 1977; e
II - custos estimados de desmontagem e remoção do imobilizado e de restauração do local

em que estiver situado.
Também estabeleceu que:
§ 28. No cálculo dos créditos a que se referem os incisos VI e VII do caput, não serão compu-
tados os ganhos e perdas decorrentes de avaliação de ativo com base no valor justo.
Um ponto também sempre questionado é sobre a necessidade de estorno dos cré-

ditos, no caso de venda do bem. Cabe observar que a legislação não prevê prazo mínimo
para que o bem permaneça no ativo imobilizado da empresa, bem como não estabelece a
necessidade de estorno do crédito.
Desse modo, caso o crédito já tenha sido aproveitado integralmente na aquisição do

bem, poderá ser mantido normalmente. Caso o aproveitamento seja com base na depre-
ciação, como não haverá mais tais despesas, basta cancelar o aproveitamento a partir da
venda do bem. De qualquer forma, não é necessário nenhum estorno.
3.4.6.3 Opção
A opção por uma sistemática ou outra é feita de forma irretratável, com o recolhi-
mento das contribuições apuradas. Não há nenhum procedimento formal para a opção por
um ou outro método, ou seja, o que efetivamente distingui um método do outro é o reco-
lhimento das contribuições.
Na hipótese de opção por um dos métodos de aproveitamento com base no valor

de aquisição, em relação a bens que já tenham sido parcialmente depreciados, a alíquota
para cálculo das contribuições deverá ser aplicada somente em relação ao valor residual
do bem. Ou seja, nestes casos, parte dos créditos será recuperada com base na deprecia-
ção normal e parte com base na acelerada. O montante do crédito, de qualquer forma, será
sempre o mesmo.
Também é bom ressaltar que o critério adotado para a recuperação dos créditos
decorrentes da aquisição de bens do ativo imobilizado deve ser o mesmo para o PIS/Pasep
e para a Cofins.
58
3.4.6.4 Apuração com base na depreciação mensal
Os encargos de depreciação devem ser determinados mediante a aplicação da taxa

de depreciação fixada pela administração tributária em função do prazo de vida útil do bem,
observadas as regras fiscais aplicáveis no âmbito da legislação do Imposto de Renda (IN
RFB 1.700/2017).
Podem ser aplicados, inclusive, os seguintes coeficientes de aceleração da depre-

ciação em função dos turnos de trabalho:
a) um turno de oito horas: 1,0;
b) dois turnos de oito horas: 1,5;
c) três turnos de oito horas: 2,0.
Portanto, o valor da depreciação mensal a ser utilizado como base de cálculo dos
créditos não corresponde, necessariamente, ao valor da depreciação registrado contabil-
mente.
Nessas situações em que o efetivo prazo de depreciação do bem não corresponda

àquele fixado pela administração tributária, o contribuinte poderá pedir perícia ao Instituto
Nacional de Tecnologia ou a outra entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica,
prevalecendo, neste caso, os prazos de vida útil recomendados por essas instituições. Esta
é uma alternativa, portanto, para o contribuinte aproveitar de forma mais rápida seus crédi-
tos.
Cabe destacar que, sendo possível a escolha entre o aproveitamento com base na
depreciação e no custo de aquisição, este sempre deve ser preferido, haja vista que o apro-
veitamento do crédito se dará em menor prazo.
ATENÇÃO
É vedado apurar créditos sobre os encargos de depreciação acelerada incentivada, a que se

refere o art. 313 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR de 1999.
EXEMPLO
Empresa prestadora de serviços de reboque adquiriu veículo rebocador (NCM 8716) para ser
utilizado na prestação de serviços. Foi pago o valor de R$ 120.000,00 pelo bem. Poderá ser
descontado crédito das contribuições? Como será o cálculo?
RESPOSTA: Sim. O crédito será apurado sobre o montante da depreciação incorrida mês a mês.
sobre este bem, a taxa anual de depreciação é de 20%. Dessa forma, poderá ser depreciado a
cada ano o valor de R$ 24.000,00 (R$ 120.000,00 / 5). O valor mensal de depreciação será de
R$ 2.000,00 (R$ 24.000,00 / 12). Este último valor será a base de cálculo do valor a ser apurado
mensalmente.
Com isso, poderão ser descontados mensalmente R$ 33,00 para o PIS/Pasep (R$ 2.000,00 x
1,65%) e R$ 152,00 para a Cofins (R$ 2.000,00 x 7,6%).
59
3.4.6.5 Apuração com base no valor de aquisição
Como mencionado, além da apuração com base nos encargos de depreciação, há

ainda outras modalidades para apuração dos créditos com base no valor de aquisição de
bens do ativo imobilizado. São formas opcionais e alternativas para aproveitamento dos
créditos.
O objetivo da apuração de crédito com base no valor de aquisição é reduzir o prazo

para utilização dos créditos, com a finalidade, dentre outras, de incentivar a aquisição de
determinados bens.
No quadro a seguir, é possível verificar as modalidades de aproveitamento de cré-

dito com base no valor de aquisição, os bens compreendidos e a legislação de regência:
Prazo Bens Legislação
Máquinas e equipamentos destinados ao Arts. 3.º, § 14, e 15 da Lei

48 meses
ativo imobilizado 10.833/2003
Máquinas, aparelhos, instrumentos e

24 meses equipamentos relacionados no Decreto Art. 2.º da Lei 11.051/2004
6.909/2009
Arts. 3.º, § 16, I, e 15 da

12 meses Embalagens para refrigerantes ou cervejas
Lei 10.833/2003
Embalagens para refrigerantes ou cervejas

por pessoa jurídica que optar pelo regime Arts. 3.º, § 16, II, e 15 da
6 meses
especial de tributação instituído pelo art. 58 Lei 10.833/2003
J da Lei 10.833/2003
Máquinas e equipamentos destinados à

No mês de aquisição Art. 1.º da Lei 11.774/2008
produção de bens e serviços
3.4.6.6 Cálculo dos créditos
Os créditos sobre a aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado podem ser

aproveitamos, conforme o caso, com base na depreciação mensal ou valor de aquisição.
Sobre qualquer um desses casos, serão aplicadas as alíquotas de 1,65% e 7,6% correspon-
dentes, respectivamente, ao PIS/Pasep e à Cofins.
Se adotado, como exemplo, a aquisição de um veículo para prestação de serviços,

o aproveitamento de créditos será feito, obrigatoriamente, com base em sua depreciação
mensal. Dessa forma, tendo em vista que a vida útil desse bem é de 05 anos, a base de
cálculo mensal dos créditos corresponderá a 1/60 do valor do bem.
60
Considerando que o veículo foi adquirido por R$ 60.000,00, a base de cálculo men-
sal, portanto, será de R$ 1.000,00 (1/60 de R$ 60.000,00) e os créditos serão de:
a) PIS/Pasep: R$ 16,50 (R$ 1.000,00 x 1,65%);
b) Cofins: R$ 76,00 (R$ 1.000,00 x 7,6%).
Esses valores serão descontados mensalmente, durante 60 meses.
Considerando a aquisição de um bem que permita o aproveitamento de créditos em

12 meses e que o seu valor também seja de R$ 60.000,00, a base de cálculo mensal será
de R$ 5.000,00 (1/12 de R$ 60.000,00) e os créditos serão de:
a) PIS/Pasep: R$ 82,50 (R$ 5.000,00 x 1,65%);
b) Cofins: R$ 380,00 (R$ 5.000,00 x 7,6%).
Esses valores serão descontados mensalmente, durante 12 meses.
No caso de um bem que permita o aproveitamento dos créditos de forma integral no

próprio mês de aquisição e considerando que seu valor seja de R$ 60.000,00, os créditos
serão de:
a) PIS/Pasep: R$ 990,00 (R$ 60.000,00 x 1,65%);
b) Cofins: R$ 4.560,00 (R$ 60.000,00 x 7,6%).
O valor dos créditos, em qualquer modalidade, será sempre o mesmo, o que se alte-
ra é o prazo em que esses créditos serão descontados.
3.4.7 Edificações e benfeitorias

É possível o aproveitamento de créditos sobre edificações e benfeitorias em imóveis
próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa.
Veja que neste caso o aproveitamento do crédito não está restrito à área produtiva,
sendo possível o aproveitamento de crédito em relação a um imóvel para a área comercial
ou administrativa, por exemplo.
Inicialmente, este crédito também só poderia ser aproveitado de acordo com a de-
preciação (construção em imóvel próprio) ou amortização (construção em imóvel de tercei-
ro) do bem.
ATENÇÃO
No caso de gastos em imóveis de terceiros, cujo contrato estabeleça período definido de utiliza-
ção do imóvel, não há o que se falar em depreciação e sim amortização. Neste caso, sobre o va-
lor dos gastos será aplicada taxa mensal de amortização fixada com base no número de meses
restantes de existência do direito, salvo se permitido o aproveitamento em 24 meses.
61
Como o prazo poderia ser muito extenso, foi adotada a possibilidade de aproveita-
mento do crédito em 24 meses, com base no valor de aquisição ou construção. Esta mo-
dalidade, no entanto, é restrita às edificações utilizadas na produção de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços (art. 6.º da Lei 11.488/2007). Nas edificações de uma em-
presa comercial, por exemplo, só restará o aproveitamento via depreciação ou amortização.
ATENÇÃO
1. “O valor das construções ou benfeitorias realizadas, sem direito a indenização, em imóvel

alugado com prazo indeterminado, não poderá ser amortizado, ainda que sua vida útil prevista
seja superior a um exercício, cabendo, entretanto, a sua depreciação” (Parecer Normativa CST
104/75).
2. Também não poderá ser amortizado “o valor das construções ou benfeitorias realizadas em
imóvel alugado, quando haja direito ao seu recebimento” (Parecer Normativa CST 210/73).
Em relação a restrições, forma de opção e cálculo dos créditos, consulte o tópico

3.4.6.
SAIBA MAIS
Este assunto é detalhado nos arts. 173 a 180 da IN RFB 1.911/2019.
3.4.8 Devoluções de vendas

O crédito também poderá ser calculado sobre o valor dos bens recebidos em de-
volução, no mês, cuja receita de venda tenha integrado o faturamento do mês ou de mês
anterior, e tenha sido tributado na sistemática da não cumulatividade. O objetivo é anular
o ônus tributário surgido por ocasião da venda do bem, uma vez que a sua devolução não
anula o débito surgido por ocasião da venda.
O valor do crédito será calculado mediante aplicação da alíquota incidente na venda

e será apropriado no mês do recebimento da devolução. Regra geral, os créditos serão cal-
culados mediante aplicação das alíquotas de 1,65% para a Contribuição para o PIS/Pasep e
7,6% para a Cofins. Todavia, se foram aplicadas alíquotas diferenciadas nas vendas objeto
de devolução, como é o caso dos produtos sujeitos à incidência monofásica, os créditos
serão calculados com base nessas alíquotas.
62
EXEMPLO
Em janeiro de 2020 foram recebidos em devolução bens tributados na forma não cumulativa, à
alíquota básica. Quais procedimentos a serem adotados?
RESPOSTA: Sobre o valor das devoluções tributadas anteriormente na forma não cumulativa po-
derão ser descontados créditos das contribuições. Serão aplicadas as alíquotas de 1,65% e 7,6%.
Este procedimento é distinto daquele aplicável às receitas do regime cumulativo,

onde as devoluções de vendas devem ser excluídas da base de cálculo das contribuições.
Também cabe destacar que se a pessoa jurídica vendedora vir a arcar com os gastos de
transportes (fretes contratados ou com frota própria) para o retorno das mercadorias ao seu
estabelecimento, o valor dessas despesas não constitui hipótese de crédito do PIS/Pasep
e da Cofins.
ATENÇÃO
1. A devolução de bens que foram tributados à alíquota zero ou beneficiados por suspensão, por
exemplo, não gera direito a créditos.
2. Os bens recebidos em devolução, tributados antes do início da sistemática não cumulativa,

serão considerados como integrantes do estoque de abertura, devendo o crédito ser utilizado
na forma disciplinada no tópico 3.5.1.
3.4.9 Armazenagem e frete na operação de venda

As despesas com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda e na
prestação de serviços, quando o ônus for suportado pelo vendedor, também geram direito
a créditos.
ATENÇÃO
O Ato Declaratório Interpretativo SRF 2/2005 esclareceu que os valores dos gastos com segu-
ros, nas operações de vendas de produtos ou mercadorias, não geram direito a crédito.
Nas vendas FOB (Free On Board), em que o comprador arca com os custos do trans-
porte, não será permitido o aproveitamento de créditos pelo vendedor. Nesses casos, os
créditos serão apurados pelos próprios adquirentes, uma vez que compõem o custo de
aquisição do bem.
63
ATENÇÃO
Em relação ao crédito sobre frete nas operações de compras, cabe observar que o direito ao
crédito está vinculado à mercadoria adquirida. Assim, caso a mercadoria não permita o aprovei-
tamento de créditos, a exemplo de mercadorias adquiridas com alíquota zero, o crédito sobre
frete também não será admitido.
É importante destacar que o direito ao crédito analisado neste tópico está ligado a
uma operação de venda e, com isso, surge a dúvida se na transferência entre estabeleci-
mentos da pessoa jurídica haveria direito ao crédito.
Esta é uma das questões polêmicas da não cumulatividade. Como se sabe, é muito
comum, por questões logísticas, um produto ser remetido para um centro de distribuição e,
deste, para a unidade onde o produto será comercializado. No âmbito da Receita Federal a
questão já está consolidada, no sentido de ser proibido tal crédito (Soluções de Divergên-
cia 11/2007, 12/2008, 26/2008 e 2/2011).
Há entendimento, no entanto, que os fretes entre matriz e filiais gerariam créditos

das contribuições, mesmo que não estando ligados a uma venda já realizada. A tese uti-
lizada é que o termo “operação de venda” não significa necessariamente uma venda já
realizada, ou seja, “frete na operação de venda” é mais abrangente que “frete na venda”.
Dessa forma, tendo em vista que essas transferências entre matriz e filiais objetivam
ao final uma venda, estariam ligadas ao conceito de “operação de venda”, permitindo o
aproveitamento de créditos.
Também temos fretes entre estabelecimentos da mesma empresa durante o pro-

cesso produtivo de um produto, como ocorre com uma matéria-prima recebida na central
de compras que precisa ser transferida para a unidade produtiva. Neste caso, esse frete
compõe o custo de produção do bem e por isso se enquadraria como insumo.
SAIBA MAIS
Para saber mais sobre crédito de fretes, acesse:
1. Trilogia: créditos de PIS e Cofins sobre fretes - Parte 1 (compras)
https://busca.legal/trilogia-creditos-de-pis-e-cofins-sobre-fretes-parte-1-compras/
2. Trilogia: créditos de PIS e Cofins sobre fretes - Parte 2 (vendas)
https://busca.legal/trilogia-creditos-de-pis-e-cofins-sobre-fretes-parte-2-vendas/
3. Trilogia: créditos de PIS e Cofins sobre fretes - Parte 3 (transferência e outros)
https://busca.legal/trilogia-creditos-de-pis-e-cofins-sobre-fretes-parte-3-transferencia-e-outros/
64
3.4.10 Vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação e fardamento

ou uniforme
É possível a apropriação de créditos relativos a gastos com vale-transporte, vale-re-
feição ou vale-alimentação e fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pes-
soa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação
ou manutenção.
Este crédito alcança exclusivamente as pessoas jurídicas que explorem as citadas

atividades. As demais empresas, no entanto, poderão aproveitar créditos sobre esses gas-
tos se o classificarem como insumos, desde que fornecidos aos empregados do setor pro-
dutivo, como tratado no tópico 3.4.2.
3.4.11 Bens incorporados ao ativo intangível

Com o advento da Lei 12.973/2014, foi incluída uma nova hipótese de crédito, que
alcança os bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
Este crédito deverá ser aproveitado a partir dos encargos de amortização incorridos
no mês, ou seja, não será aproveitado no momento da aquisição do intangível. E é mais um
daqueles créditos restritivos, ligados à área produtiva da empresa.
No cálculo dos encargos de amortização deve ser observado, no que couber, o dis-
posto no art. 58 da Lei 4.506/64.
E conforme prevê o art. 3.º, § 30, da Lei 10.833/2003, esta hipótese de crédito não se
aplica ao intangível transcrito a seguir:
§ 29. Na execução de contratos de concessão de serviços públicos, os créditos gerados

pelos serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraes-
trutura, quando a receita correspondente tiver contrapartida em ativo intangível, represen-
tativo de direito de exploração, ou em ativo financeiro, somente poderão ser aproveitados,
no caso do ativo intangível, à medida que este for amortizado e, no caso do ativo financeiro,
na proporção de seu recebimento, excetuado, para ambos os casos, o crédito previsto no
inciso VI do caput.
65
3.5. Créditos específicos ou presumidos

Além dos créditos básicos, ainda há a existência de diversos créditos presumidos, os
quais são relacionados a seguir:
Créditos presumidos Legislação
Álcool, inclusive para fins carburantes Arts. 1.º a 3.º da Lei 12.859/2013
Lei 10.925/2004; Lei 11.488/2007; Lei

Aquisição de produtos agropecuários por 12.058/2009; Lei 12.3508/2010; Lei
agroindústrias 12.599/2012; Lei 12.839/2013; Lei
12.865/2013
Centrais petroquímicas Art. 57-B da Lei 11.196/2005
Equipamentos de controle de produção Art. 58-R da Lei 10.833/2003
Estoque de mercadorias existentes quando do Art. 11 da Lei 10.637/2002; art. 12 da Lei

ingresso no regime não cumulativo 10.833/2003
Ressarcimento de custos relativo a selo de controle Art. 60 da Lei 11.196/2005
Subcontratação de transporte de cargas por empre-

Arts. 3.º, § 19, e 15, II, da Lei 10.833/2003
sa de serviço de transporte rodoviário de cargas
Também há créditos específicos, calculados de forma diferenciada para determinadas

atividades, os quais são relacionados no quadro a seguir:
Créditos específicos Legislação
Agência de publicidade e propaganda Art. 13 da Lei 10.925/2004
Aquisição de resíduos, aparas ou desperdícios de

Arts. 47 e 48 da Lei 11.196/2005
papel, cobre, alumínio, dentre outros
Contratos com pessoa jurídica de direito público,

empresa pública, sociedade de economia mista ou Art. 7.º da Lei 10.833/2003
suas subsidiárias
Contratos com prazo de execução superior a 1 ano Art. 8.º da Lei 10.833/2003
Execução de contratos de concessão de serviços

Art. 3.º, § 29, da Lei 10.833/2003
públicos
Operações imobiliárias Art. 4.º da Lei 10.833/2003
Revendedor de papel imune Arts. 3.º, § 15, e 15, II, da Lei 10.833/2003
Veja detalhes e alíquotas diferenciadas aplicáveis no cálculo desses créditos na pá-
66
gina da RFB na internet, em http://sped.rfb.gov.br/pasta/show/1616. A IN RFB 1.911/2019, a partir do

seu art. 183, também trata deste assunto.
3.5.1 Estoque de abertura

Entre os vários créditos presumidos, cabe destacar o crédito que pode ser aprovei-
tado quando do ingresso na sistemática não cumulativa, uma vez que pode ser aplicado a
qualquer contribuinte.
Este crédito presumido é calculado sobre o estoque de abertura de bens:
a) adquiridos para revenda (exceto os tributados no regime de substituição tributária

e no regime monofásico);
b) utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou na pres-

tação de serviços.
Na determinação do crédito só devem ser considerados os bens adquiridos de pes-

soa jurídica domiciliada no país, ou seja, devem ser excluídos os bens importados (Solução
de Divergência COSIT 4/2008). É possível contemplar, todavia, tanto os produtos acabados
quanto os em elaboração.
ATENÇÃO
Os bens recebidos em devolução, tributados antes do início da aplicação da sistemática da não

cumulatividade, ou da mudança do regime de tributação, serão considerados como integrantes
do estoque de abertura, devendo o crédito ser utilizado parceladamente a partir da data da de-
volução.
O crédito presumido será apurado mediante aplicação do percentual de 0,65% para

o PIS e de 3% para a Cofins. Os valores do ICMS e do IPI, quando recuperáveis, não in-
tegram o valor dos estoques a ser utilizado como base de cálculo do crédito presumido.
Também não integram a base de cálculo os bens adquiridos no mercado interno sem direito
a crédito, a exemplo de aquisições de pessoas físicas, aquisições de produtos sujeitos à
alíquota zero etc.
O crédito sobre o estoque não poderá ser deduzido de imediato. Ele deverá ser
utilizado em 12 parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir do ingresso no regime não
cumulativo.
EXEMPLO
Considerando que em 2020 a empresa decida apurar o Imposto de Renda pelo Lucro Real e,
consequentemente, o PIS/Pasep e a Cofins pelo regime não cumulativo, será possível apurar
67
crédito presumido sobre o estoque de mercadorias existente no dia 31.12.2019.
Considerando que o valor desse estoque seja de R$ 120.000,00, o valor do crédito será de:
a) PIS: R$ 120.000,00 x 0,65% = R$ 780,00
b) Cofins: R$ 120.000,00 3% = R$ 3.600,00
Esse montante deverá ser apropriado em 12 parcelas mensais de R$ 65,00 (PIS) e R$ 300,00
(Cofins), a partir de janeiro/2020.
3.6. Apuração proporcional de créditos

Se a pessoa jurídica estiver sujeita à incidência não cumulativa da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito deverá ser
apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas. Isso ocorre com as empresas do Lucro Real, que possuem alguns produtos ou
serviços sujeitos ao regime cumulativo.
Nesses casos de incidência “mista”, a pessoa jurídica deverá alocar, a cada mês,
separadamente para cada modalidade de incidência, as parcelas dos custos respectivos e
havendo custos comuns às duas modalidades de incidência, o crédito será determinado, a
critério da pessoa jurídica, pelo método de:
a) apropriação direta, inclusive, em relação aos custos, por meio de sistema de con-
tabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
b) rateio proporcional, aplicandose aos custos, despesas e encargos comuns a rela-

ção percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada mês.
ATENÇÃO
O método escolhido pela pessoa jurídica deve ser aplicado consistentemente por todo o ano-ca-
lendário, tendo de ser o mesmo para a Contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins.
No primeiro caso, os créditos são determinados de acordo com a efetiva vinculação

do encargo à produção. No segundo, o qual é adotado, de fato, pelas empresas, os créditos
sobre os encargos comuns são determinados de acordo com a receita bruta do contribuin-
te.
Para melhor compreensão de como é feito o cálculo dos créditos pelo método do
rateio proporcional, é transcrito, a seguir, exemplo constante do “Ajuda” do extinto progra-
ma Dacon:
68
1º Passo
RECEITA BRUTA VALOR (R$) Percentual do Total (%)
Sujeita à incidência não cumulativa 300.000,00 30,0000
Sujeita à incidência cumulativa 700.000,00 70,0000
TOTAL 1.000.000,00 100,0000
Atente-se que para definição da receita bruta devem ser consideradas apenas as
receitas da venda de bens e serviços, ou seja, o faturamento da empresa. E devem ser
consideradas todas as receitas da atividade, sejam tributadas ou não, uma vez que isso não
muda a sua natureza de cumulativa ou não cumulativa.
2º Passo
Custos, Despesas e Encargos - Créditos Admissíveis VALOR (R$)
Vinculados exclusivamente às receitas sujeitas à incidência não

100.000,00
cumulativa
Vinculados exclusivamente às receitas sujeitas à incidência

300.000,00
cumulativa
Vinculados às receitas sujeitas à incidência não cumulativa e às

200.000,00
receitas sujeitas à incidência cumulativa (comuns)
TOTAL 600.000,00
3º Passo
Cálculo dos créditos - Rateio proporcional dos custos, despesas e encargos comuns
Custos, despesas e encargos vinculados às

100.000,00
receitas sujeitas à incidência não cumulativa (A)
Custos, despesas e encargos comuns (B) 200.000,00 x 30,0000% 60.000,00
Base de cálculo dos créditos A+B 160.000,00
Conforme prevê este exemplo, a proporção dos créditos alcança apenas os encar-
gos comuns. É possível o aproveitamento integral em relação aos encargos vinculados ao
regime não cumulativo e não deverá ser aproveitado crédito em relação aos encargos vin-
culados ao regime cumulativo.
Esses critérios de apuração proporcional também devem ser adotados quando a

pessoa jurídica auferir receitas não tributadas no mercado interno, concomitantemente,
com receitas tributadas e/ou com exportação. Apesar dos créditos serem admitidos inte-
69
gralmente nestes casos, é necessária essa segregação para definir os valores que poderão
ser objeto de Pedido de Ressarcimento ou Declaração de Compensação.
EXEMPLO
Uma pessoa jurídica com atividade industrial vende parte de sua produção no mercado interno,
e a outra parte, vende para o exterior. Dessa forma, deve proporcionalizar, por um dos critérios
mencionados, os créditos relativos à exportação e os créditos relativos às vendas no mercado
interno.
Assim, os dispêndios com energia elétrica, por exemplo, originarão dois tipos de crédito: o crédi-
to “normal” e o crédito “privilegiado”. Utilizando o método do rateio proporcional, e consideran-
do que 10% da receita bruta auferida no mês advém das vendas no mercado interno, e o restante
da receita (90%) tem origem na venda para o exterior, teremos: 10% do valor incorrido referente à
energia elétrica consumida constituirá crédito normal, enquanto que os 90% do valor da despesa
terão tratamento diferenciado (“crédito privilegiado”).
Dessa forma, considerando o dispêndio mensal de R$ 10.000,00, teremos: R$ 16,50 para PIS/
Pasep e R$ 76,00 para Cofins a ser apropriado como crédito normal; R$ 148,50 referente ao PIS/
Pasep e R$ 684,00 referente à Cofins a ser utilizado como crédito decorrente da exportação
(podendo ser compensado com outros tributos administrados pela RFB ou mesmo ressarcidos
em espécie).
3.7. Utilização dos créditos

Como regra, os créditos serão descontados das respectivas contribuições apura-
das em cada mês. Basicamente, o contribuinte calcula o débito sobre suas receitas e, em
seguida, deduz desse montante os créditos apropriados no mês. O resultado, se positivo,
corresponde ao montante que deverá ser recolhido aos cofres públicos.
Se o resultado, entretanto, for negativo, significa que os créditos superaram as con-

tribuições. Esse valor poderá ser descontado em meses subsequentes ou, em situações
previstas na legislação, ressarcido em dinheiro ou compensado com outros tributos.
No caso de utilização em meses subsequentes, basta fazer o devido controle em

obrigações acessórias. Para ressarcimento ou compensação com outros tributos é neces-
sário, no entanto, que o contribuinte formalize a operação por meio do PER/DCOMP, se-
guindo as regras previstas na Instrução Normativa RFB 1.717/2017.
ATENÇÃO
O prazo para utilização dos créditos, em qualquer caso, é de cinco anos.
70
E não é qualquer crédito acumulado que pode ser ressarcido ou compensado com
outros tributos. De acordo com a legislação vigente, somente são passíveis de compensa-
ção ou ressarcimento os créditos decorrentes de:
a) custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações

de exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa física ou ju-
rídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas,
e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação; ou
b) custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão,

isenção, alíquota zero ou não incidência;
Os créditos vinculados a operações tributadas no mercado interno não poderão ser

objeto de compensação ou ressarcimento, ainda que se acumulem. Para tais créditos, a
única alternativa de utilização é o desconto com as respectivas contribuições.
As regras aplicáveis no ressarcimento e na compensação encontramse disciplina-

das, atualmente, na IN RFB 1.717/2017.
ATENÇÃO
Será aplicada, mediante lançamento de ofício, multa isolada de 50% sobre o valor do débito
objeto de compensação não homologada. E esse percentual será de 150% quando ficar com-
provada falsidade na declaração apresentada pelo sujeito passivo (art. 74 da IN RFB 1.911/2019).
3.8. Créditos extemporâneos

É muito comum, quando a empresa passa por algum processo de revisão fiscal, iden-
tificar créditos não aproveitados. A legislação, como já mencionado, permite que o contri-
buinte desconte em meses subsequentes o crédito não aproveitado em meses anteriores.
Não há dúvidas sobre o direito ao crédito; há questionamentos, no entanto, quanto

à forma de operacionalizar esse aproveitamento.
De acordo com a RFB, é necessário retificar as obrigações acessórias escrituradas

de forma incorreta. Nesse caso, se for identificado, por exemplo, o não aproveitamento de
crédito de energia elétrica da área administrativa, o contribuinte deverá retificar as obriga-
ções acessórias dos últimos cinco anos. É o que prevê, por exemplo, a Solução de Consulta
87, de 25.03.2009, da 9.ª Região Fiscal, e a Solução de Consulta 178, de 21.06.2012, da 8ª
Região Fiscal.
Não obstante essa posição da RFB, o CARF já decidiu no sentido de não ser neces-
sária a retificação (Acórdão 9303-006.247 de 25/01/2018, da 3ª Turma da CSRF). Caso o
contribuinte opte por seguir este caminho - mais fácil, por dispensar a retificação das obri-
71
gações acessórias - deverá ter ciência, no entanto, que esta não é a posição da Receita
Federal, podendo ser questionado por esta medida.
E como benefício para aqueles que optarem por retificar as obrigações acessórias -
em compensação ao trabalho que terão - está a possibilidade de aproveitamento de Selic,
ao considerarem os valores recolhidos anteriormente como “a maior”. Neste caso, no en-
tanto, será necessário entregar o PER/DCOMP para cada pagamento a maior.
ATENÇÃO
1. Além de retificar as obrigações acessórias, ainda é necessário reconhecer os reflexos do apro-

veitamento extemporâneo dos créditos na apuração do IRPJ e da CSLL.
2. A EFDContribuições, em sua versão original, continha registros para informações extemporâ-

neas, o que dispensaria a sua retificação. Com a ampliação do prazo de retificação desta obriga-
ção acessória, tais registros foram extintos.
3.9. Pagamento
Deduzidos os créditos do valor mensal do PIS/Pasep e da Cofins devidos, a pessoa
jurídica poderá, ainda, reduzir o valor a pagar por:
a) valores de PIS/Pasep e da Cofins retidos na fonte;
b) pagamentos indevidos ou a maior em períodos anteriores, mediante preenchi-

mento da Declaração de Compensação.
O valor então a ser recolhido deverá ser pago de forma centralizada pelo estabe-
lecimento matriz da pessoa jurídica, até o dia 25 do mês seguinte à ocorrência dos fatos
geradores (art. 10 da Lei 10.637/2002; art. 11 da Lei 10.833/2003).
ATENÇÃO
Caso o dia do vencimento não seja dia útil, deve haver a antecipação do vencimento para dia
útil anterior.
O recolhimento deverá ser feito por meio de Darf, com os seguintes códigos de re-
colhimento:
a) PIS/Pasep: 6912
b) Cofins: 5856
72
ATENÇÃO
revisar a apuração das contribuições sociais, inclusive em relação aos créditos.
Veja a seguir a esquematização de como deve ser cálculo da Contribuição para o

PIS/Pasep e da Cofins no regime não-cumulativo:
Que alcança todas Lembre que há

Comece definindo Então multiplique
as receitas, salvo alíquotas
a base de cálculo a base de cálculo
exceções previstas diferenciadas em
do débito pela alíquota
em Lei alguns casos
E há alíquotas Multiplique a base Agora apure o

de cálculo do Feito isso,
diferenciadas para os crédito, que alcança
crédito pela você já tem o
créditos também em somente os casos
correspondente valor do débito
casos específicos alíquota previsto em Lei
O próximo passo é Deste valor ainda

Pronto,
deduzir do valor de E você terá o podem ser
você já tem o
débito o montante valor devido! deduzidas possíveis
valor do crédito
de crédito retenções sofridas
3.10. Exemplos de cálculo

A seguir, três exemplos de cálculo de apuração das contribuições no regime não
cumulativo.
EXEMPLO 1
Neste primeiro exemplo, será considerada uma empresa comercial, tributada pelo Lucro Real,
que revende mercadorias integralmente tributadas.
O primeiro passo para determinação das contribuições devidas é verificar quais foram as recei-
tas auferidas pelo contribuinte. Neste exemplo, serão consideradas as seguintes receitas:
73
a) Revenda de mercadorias: R$ 100.000,00
b) Venda de veículo do ativo imobilizado: R$ 25.000,00
Dessas receitas, importa observar que as contribuições não incidem sobre a venda de bens do
ativo imobilizado. Ou seja, do total das receitas auferidas, a segunda etapa é excluir aquelas não
sujeitas às contribuições.
Feito isso, será verificado que a base de cálculo das contribuições no caso em tela corresponde
a R$ 100.000,00.
Sobre esse valor, basta aplicar as alíquotas correspondentes:
a) PIS/Pasep: R$ 100.000,00 x 1,65% = R$ 1.650,00
b) Cofins: R$ 100.000,00 x 7,6% = R$ 7.600,00
Cabe observar que se a empresa tivesse produtos sujeitos a tributações distintas (alíquota zero
ou monofásico, por exemplo), as receitas de vendas deveriam ser segregadas para cálculo das
contribuições.
Se estivéssemos tratando das contribuições cumulativas, já teríamos o valor devido das contri-
buições. Todavia, como estamos analisando as contribuições não cumulativas, desses valores
ainda podemos descontar os créditos apurados no mês.
O primeiro passo para cálculo dos créditos é verificar os dispêndios que permitem a apuração
de créditos. Acreditamos que este é o trabalho mais árduo, tendo em vista as diversas restrições
existentes.
Consideraremos os seguintes dispêndios incorridos no mês:
- Aquisição de mercadorias: R$ 50.000,00
- Depreciação: R$ 500,00
É bom relembrar algumas regras:
1. Em relação à aquisição de mercadorias, deverá ser descontado da base de cálculo o valor

relativo ao IPI e ao ICMS/ST. Também não é possível o aproveitamento de créditos em relação a
bens tributados com alíquota zero na operação anterior, por exemplo.
2. No que se refere à energia elétrica, o crédito abrange inclusive os gastos relativos ao setor
administrativo.
3. Em relação aos bens pertencentes ao ativo imobilizado, além do cálculo com base na depre-
ciação mensal, é permitida a apuração de créditos, em situações específicas, com base no valo
de aquisição ou fabricação do bem. No caso de empresa comercial, no entanto, o direito ao
crédito se restringe às edificações e benfeitorias.
4. Em todos os casos, não é possível o aproveitamento de créditos em relação a pagamentos a

pessoas físicas.
74
Encontrados os valores que permitem o desconto de créditos, já temos a sua base de cálculo,
que no caso em tela corresponde a R$ 53.500,00, resultado da soma dos valores mencionados
anteriormente.
PIS/Pasep: R$ 53.500,00 X 1,65% = R$ 882,75
Cofins: R$ 53.500,00 X 7,6% = R$ 4.066,00
Essas alíquotas aplicam¬ se, inclusive, sobre os valores pagos a pessoa jurídica sujeita ao regime
cumulativo.
ao valor devido:
a) PIS/Pasep: R$ 1.650,00 - R$ 882,75 = R$ 767,25
b) Cofins: R$ 7.600,00 - R$ 4.066,00 = R$ 3.534,00
vice-versa.
EXEMPLO 2
Neste segundo exemplo, será considerada uma empresa industrial, tributada pelo Lucro Real,
que auferiu as seguintes receitas:
a) Venda de bens industrializados no mercado interno: R$ 190.000,00
b) Exportação de bens industrializados: R$ 100.000,00
c) Receita de aluguel: R$ 10.000,00
d) Venda de terreno do ativo imobilizado: R$ 100.000,00
Seguindo os mesmos passos do primeiro exemplo, devemos excluir as receitas não sujeitas às
contribuições. Neste caso, essas receitas correspondem aos valores decorrentes de exportação
e à venda do terreno do ativo imobilizado. O aluguel entra na base de cálculo, uma vez que neste
regime a definição de receita é ampla.
É bom lembrar que a base de cálculo não inclui o IPI e o ICMS, este último quando cobrado por
substituição tributária. No exemplo em tela, já excluímos esses valores.
Já tendo encontrado a base de cálculo tributável, basta aplicar as correspondentes alíquotas:
a) PIS/Pasep: R$ 200.000,00 x 1,65% = R$ 3.300,00
b) Cofins: R$ 200.000,00 x 7,6% = R$ 15.200,00
75
Desses valores a pessoa jurídica ainda pode descontar os créditos apurados no mês. Neste
exemplo, consideraremos os seguintes dispêndios incorridos no mês:
- Aquisição de insumos: R$ 75.000,00
- Leasing: R$ 3.000,00
- Depreciação: R$ 4.000,00
Encontrados os valores que permitem a apropriação de créditos, já temos a sua base de cálculo,
que no caso em tela corresponde a R$ 85.000,00.
PIS/Pasep: R$ 85.000,00 X 1,65% = R$ 1.402,50
Cofins: R$ 85.000,00 X 7,6% = R$ 6.460,00
Essas alíquotas aplicam-se, inclusive, sobre os valores pagos a pessoa jurídica sujeita ao regime
cumulativo.
ao valor devido:
a) PIS/Pasep: R$ 3.300,00 - R$ 1.402,50 = R$ 1.897,50
b) Cofins: R$ 15.200,00 - R$ 6.460,00 = R$ 8.740,00
vice-versa.
EXEMPLO 3
Os trechos destacados a seguir de documentos fiscais são aqueles a serem somados em cada
caso para definição da base de cálculo do débito contribuições:
a) Nota Fiscal sem IPI e sem ICMS-ST:
Base de cálculo Valor do ICMS Base de cálculo do Valor do ICMS Valor total dos
do ICMS ICMS Subst. Subst. produtos
10.000,00 1.800,00 0,00 0,00 10.000,00
Outras despesas
acessórias
0,00 0,00 0,00 0,00 10.000,00
76
10.000,00 1.800,00 0,00 0,00 10.000,00
Outras despesas
acessórias
0,00 0,00 0,00 1.000,00 11.000,00
10.000,00 1.800,00 19.500,00 1.710,00 10.000,00
Outras despesas
acessórias
200,00 0,00 0,00 1.000,00 12.910,00
Este exemplo é apenas didático, pois o cálculo das contribuições deve ser feito produto a produ-
to, uma vez que uma mesma nota fiscal pode conter produtos tributados e não tributados.
77
4. PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO E
COFINS-IMPORTAÇÃO
Buscando dar um tratamento isonômico entre os bens e serviços produzidos inter-

namente e os importados, a Medida Provisória 164/2004, convertida na Lei 10.865/2004,
instituiu a cobrança das contribuições sobre a importação de bens e serviços do exterior, as
quais receberam o nome de PIS/PasepImportação e CofinsImportação.
A incidência na importação é bastante ampla e alcança, salvo as exceções legais, to-

dos os bens e serviços importados. Em relação à importação de bens, tendo em vista que o
desembaraço aduaneiro depende do recolhimento das contribuições, acaba sendo menos
comum a existência de erros, até porque normalmente esse processo é acompanhado por
um despachante aduaneiro.
No caso da importação de serviços, os erros acabam sendo mais comuns, pois não
há uma fiscalização como ocorre com a importação de mercadorias. Além disso, a incidên-
cia alcança, inclusive, serviços executados no exterior, mas cujo resultado se verifique no
País. Como exemplo, a elaboração de parecer para uma empresa brasileira, por alguém
domiciliado no exterior.
ATENÇÃO
Com a criação do Sistema Integrado de Comércio Exterior de Serviços, Intangíveis e Outras Ope-
rações que Produzam Variações no Patrimônio (Siscoserv), a fiscalização dos serviços importa-
dos ficou mais efetiva, exigindo mais rigor nos processos por parte das empresas.
4.1. Não incidência

Tendo em vista o alcance da incidência nas importações, é fundamental conhecer
as exceções previstas na legislação. Neste sentido, o art. 2.º da Lei 10.865/2004 relaciona
diversas hipóteses de não incidência, as quais são transcritas a seguir:
I - bens estrangeiros que, corretamente descritos nos documentos de transporte, chegarem

ao País por erro inequívoco ou comprovado de expedição e que forem redestinados ou de-
volvidos para o exterior;
78
II - bens estrangeiros idênticos, em igual quantidade e valor, e que se destinem à reposição

de outros anteriormente importados que se tenham revelado, após o desembaraço aduanei-
ro, defeituosos ou imprestáveis para o fim a que se destinavam, observada a regulamenta-
ção do Ministério da Fazenda;
III - bens estrangeiros que tenham sido objeto de pena de perdimento, exceto nas hipóteses
em que não sejam localizados, tenham sido consumidos ou revendidos;
IV - bens estrangeiros devolvidos para o exterior antes do registro da declaração de impor-

tação, observada a regulamentação do Ministério da Fazenda;
V - pescado capturado fora das águas territoriais do País por empresa localizada no seu
território, desde que satisfeitas as exigências que regulam a atividade pesqueira;
VI - bens aos quais tenha sido aplicado o regime de exportação temporária;
VII - bens ou serviços importados pelas entidades beneficentes de assistência social, nos
termos do § 7.º do art. 195 da Constituição Federal, observado o disposto no art. 10 desta Lei;
VIII - bens em trânsito aduaneiro de passagem, acidentalmente destruídos;
IX - bens avariados ou que se revelem imprestáveis para os fins a que se destinavam, desde
que destruídos, sob controle aduaneiro, antes de despachados para consumo, sem ônus
para a Fazenda Nacional; e
X - o custo do transporte internacional e de outros serviços, que tiverem sido computados no

valor aduaneiro que serviu de base de cálculo da contribuição.
XI - valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido à pessoa física ou jurídica a

título de remuneração de serviços vinculados aos processos de avaliação da conformidade,
metrologia, normalização, inspeção sanitária e fitossanitária, homologação, registros e ou-
tros procedimentos exigidos pelo país importador sob o resguardo dos acordos sobre medi-
das sanitárias e fitossanitárias (SPS) e sobre barreiras técnicas ao comércio (TBT), ambos do
âmbito da Organização Mundial do Comércio - OMC.
4.2. Fato gerador

O fato gerador será:
a) a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou
b) o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residen-

tes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado.
Nesse sentido, considerase ocorrido o fato gerador:
a) na data do registro da declaração de importação de bens submetidos a despacho

para consumo;
b) no dia do lançamento do correspondente crédito tributário, quando se tratar de

bens constantes de manifesto ou de outras declarações de efeito equivalente, cujo extravio
ou avaria for apurado pela autoridade aduaneira;
79
c) na data do vencimento do prazo de permanência dos bens em recinto alfandega-

do, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada a pena de perdimento,
na situação prevista pelo art. 18 da Lei 9.779/1999;
d) na data do pagamento, do crédito, da entrega, do emprego ou da remessa de

valores em relação aos serviços.
Em relação aos serviços, novamente, é necessário ter cuidado especial, uma vez que
o fato gerador já ocorre no simples crédito pelo serviço prestado.
ATENÇÃO
Conforme ADI RFB 7/2014, os valores pagos, creditados, entregues ou remetidos por residente
ou domiciliado no Brasil para empresa domiciliada no exterior, em decorrência de disponibili-
zação de infraestrutura para armazenamento e processamento de dados para acesso remoto,
identificada como data center, são considerados para fins tributários remuneração pela presta-
ção de serviços, e não remuneração decorrente de contrato de aluguel de bem móvel. Conse-
quentemente, sobre tais valores devem incidir o PIS-Importação e a Cofins-Importação.
4.3. Sujeito passivo

São contribuintes:
a) o importador, assim considerada a pessoa física ou jurídica que promova a entrada

de bens estrangeiros no território nacional;
b) a pessoa física ou jurídica contratante de serviços de residente ou domiciliado no

exterior; e
c) o beneficiário do serviço, na hipótese em que o contratante também seja residente

ou domiciliado no exterior.
ATENÇÃO
Como se conclui, a incidência na importação alcança inclusive pessoas físicas. Consulte no tópi-
co 4.7, sobre condições e limite de isenção na importação por pessoa física.
E cabe observar que são responsáveis solidários:
a) o adquirente de bens estrangeiros, no caso de importação realizada por sua conta

e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora;
80
b) o transportador, quando transportar bens procedentes do exterior ou sob controle

aduaneiro, inclusive em percurso interno;
c) o representante, no País, do transportador estrangeiro;
d) o depositário, assim considerado qualquer pessoa incumbida da custódia de bem

sob controle aduaneiro; e
e) o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado para

a realização do transporte multimodal.

A base de cálculo será:
a) no caso se bens, o valor aduaneiro, no caso de importação de bens;
b) no caso de serviços, o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido

para o exterior, antes da retenção do Imposto de Renda, acrescido do ISS e do valor das
próprias contribuições.
Em relação à importação de bens, a base de cálculo foi alterada por meio da Lei
12.865/2013, após o STF ter a declarado inconstitucional a inclusão do ICMS no cálculo das
contribuições. A mudança legal, no entanto, não teve efeitos retroativos.
Em relação às empresas do regime não cumulativo, com direito a crédito das aqui-
sições, essa mudança teve menos impacto, uma vez que a base de cálculo do crédito
também foi reduzida na mesma proporção. As empresas do regime cumulativo, no entanto,
tiveram muito a comemorar.
SAIBA MAIS
O Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto 6.759/2009, em seu art. 76 e seguintes, trata
da definição do valor aduaneiro.
4.5. Alíquotas
Em decorrência da redução da base de cálculo das contribuições incidentes sobre
a importação de mercadorias, o governo federal, por meio da Medida Provisória 668/2015,
convertida na Lei 13.137/2015, elevou as alíquotas do PIS e da Cofins incidentes sobre a im-
81
portação de mercadorias de 1,65% e 7,6% para 2,1% e 9,65%, respectivamente. Em relação à

importação de serviços, as alíquotas foram mantidas nos percentuais de 1,65% e 7,6%, uma
vez que não houve alteração da base de cálculo neste caso. E essas alíquotas são aplica-
das, inclusive, no caso de empresas do regime cumulativo.
E a par dessas alíquotas básicas também há a existência de alíquotas específicas

para os produtos sujeitos à incidência monofásica, conforme detalhado no tópico 6, bem
como a existências de alíquotas zero, para produtos abrangidos por benefícios fiscais, con-
forme disposto no tópico 5.
E no contexto da desoneração da folha de pagamentos, instituída por meio da Lei

12.546/2011, alguns produtos tiveram a alíquota da CofinsImportação acrescida de um pon-
to percentual. Considerando a alíquota básica, passaram de 9,65% para 10,65%.
Inicialmente, esses produtos estavam previstos no Anexo I da Lei 12.546/2011 e esta-

vam sujeitos à Contribuição Previdenciária sobre a Receita. Atualmente, é previsto que essa
majoração se aplica até 31 de dezembro de 2020 e engloba os produtos constantes do art.
8.º, § 21, da Lei 10.865/2004.
ATENÇÃO
Como as alíquotas aplicáveis na importação são as mesmas para o regime cumulativo e não
cumulativo e que, em relação a este último, há a possibilidade de créditos, o regime cumulativo
tende a ser mais oneroso ao contribuinte.
4.6. Prazo e forma de recolhimento

As contribuições deverão ser pagas:
a) na data do registro da declaração de importação, na hipótese de bens;
b) na data do pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa, na hipótese de

serviços;
c) na data do vencimento do prazo de permanência do bem no recinto alfandegado,

na hipótese de bem sujeito a pena de perdimento.
Foram estabelecidos os seguintes códigos de recolhimento para tanto (ADE CORAT

23/2004 e 29/2004):
a) 5602, no caso de PIS/PasepImportação de Bens;
b) 5629, no caso de CofinsImportação de Bens;
82
c) 5434, no caso de PIS/PasepImportação de Serviços;
d) 5442, no caso de CofinsImportação de Serviços.
Em relação aos bens, o recolhimento das contribuições será feito por meio da pró-
pria Declaração de Importação (DI). No caso de serviços, no entanto, o recolhimento será
feito por meio de Darf.
ATENÇÃO
Os créditos que venham a ser descontados não podem ser deduzidos do valor a pagar devido
na DI. O caminho natural para esses créditos é utilizá-los para deduzir as contribuições inciden-
tes sobre a receita.
4.7. Benefícios fiscais

No art. 9.º da Lei 10.865/2004 são relacionadas diversas situações de isenção das
contribuições na importação, as quais são transcritas a seguir:
I - as importações realizadas:
a) pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, suas autarquias e fundações instituídas
e mantidas pelo poder público;
b) pelas Missões Diplomáticas e Repartições Consulares de caráter permanente e pelos res-

pectivos integrantes;
c) pelas representações de organismos internacionais de caráter permanente, inclusive os

de âmbito regional, dos quais o Brasil seja membro, e pelos respectivos integrantes;
II - as hipóteses de:
a) amostras e remessas postais internacionais, sem valor comercial;
b) remessas postais e encomendas aéreas internacionais, destinadas a pessoa física;
c) bagagem de viajantes procedentes do exterior e bens importados a que se apliquem os

regimes de tributação simplificada ou especial;
d) bens adquiridos em loja franca no País;
e) bens trazidos do exterior, no comércio característico das cidades situadas nas fronteiras
terrestres, destinados à subsistência da unidade familiar de residentes nas cidades frontei-
riças brasileiras;
f) bens importados sob o regime aduaneiro especial de drawback, na modalidade de isen-

ção;
83
g) objetos de arte, classificados nas posições 97.01, 97.02, 97.03 e 97.06 da NCM, recebidos
em doação, por museus instituídos e mantidos pelo poder público ou por outras entidades
culturais reconhecidas como de utilidade pública; e
h) máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, e suas partes e peças de reposição,

acessórios, matériasprimas e produtos intermediários, importados por instituições científicas
e tecnológicas e por cientistas e pesquisadores, conforme o disposto na Lei 8.010, de 29 de
março de 1990.
Além dessas hipóteses de isenção, há inúmeros casos de suspensão, vinculados es-

pecialmente a regimes especiais, bem como casos de alíquota zero, os quais são tratados
no tópico 5.
Cabe observar, ainda, que as normas relativas à suspensão do pagamento do im-

posto de importação ou do IPI vinculado à importação, relativas aos regimes aduaneiros
especiais, aplicamse também às contribuições sociais.
E conforme a Portaria MF 156/1999, que estabelece requisitos e condições para a

aplicação do Regime de Tributação Simplificada, os bens que integrem remessa postal in-
ternacional no valor de até US$ 50.00 (cinquenta dólares dos Estados Unidos da América)
ou o equivalente em outra moeda, serão desembaraçados com isenção do Imposto de Im-
portação, desde que o remetente e o destinatário sejam pessoas físicas.
SAIBA MAIS
Para saber mais sobre a posição da RFB sobre o limite de isenção, consulte a “Nota técnica:
Limite de isenção em remessas de pequeno valor”, disponível em: https://receita.economia.gov.br/noticias/
ascom/2014/fevereiro/nota-tecnica-limite-de-isencao-em-remessas-de-pequeno-valor
4.8. Créditos
Com a instituição do PIS/PasepImportação e da CofinsImportação, também passou a
ser prevista a possibilidade de apropriação de créditos em relação à importação de bens e
serviços. Essa matéria encontrase prevista na Lei 10.865/2004, mais especificamente em
seu art. 15, parcialmente transcrito a seguir:
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/Pasep e da Co-
fins, nos termos dos arts. 2.º e 3.º das Leis 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833,
de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas
contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que
trata o art. 1.º desta Lei, nas seguintes hipóteses:
I - bens adquiridos para revenda;
II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabri-
84
cação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes;
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipa-

mentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa;
V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos

para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços.
Como se verificar, a relação constante do art. 15 é semelhante àquela aplicável ao

mercado interno, com algumas restrições, que não fariam sentido na importação.
Um ponto a destacar é que a possibilidade de desconto de créditos é restrita ao regi-

me não cumulativo. Em que pese a incidência na importação ser idêntica aos dois regimes,
a possibilidade de aproveitamento de créditos não alcança as empresas do cumulativo.
Outro ponto a ser observado no cálculo dos créditos é que eles estão restritos às
contribuições efetivamente pagas na importação. Consequentemente, na importação de
bens ou serviços sujeitos à alíquota zero ou com suspensão, não será possível o aproveita-
mento de créditos.
Da mesma forma, os valores que não compuserem à base de cálculo da importação

não poderão ser aproveitados, a exemplo dos gastos com desembaraço aduaneiro ou com
o transporte da mercadoria até o estabelecimento do contribuinte.
As alíquotas a serem aplicadas sobre a base de cálculo são as mesmas que foram
aplicadas na importação. Dessa forma, com o aumento das alíquotas na importação de mer-
cadorias para 2,1% e 9,65%, também houve aumento do crédito. Em relação à importação
de serviços, sujeitos às alíquotas de 1,65% e 7,6%, os créditos serão aproveitados nesses
mesmos percentuais. E no caso de produtos sujeitos a alíquotas diferenciadas, os créditos
também serão aproveitados nestas alíquotas.
E cabe observar uma exceção, que se refere ao adicional de 1% da Cofins-Importa-

ção, sobre o qual não poderá ser aproveitado crédito, conforme já havia esclarecido o Pare-
cer Normativo COSIT 10/2014, que veio a ser confirmado pela Medida Provisória 668/2015,
convertida na Lei 13.137/2015. Considerando o princípio da não cumulatividade, seria de-
fensável que o crédito também alcançasse esse adicional, mas isso anularia os objetivos
buscados com sua majoração.
ATENÇÃO
No caso da importação por conta e ordem de terceiros, os créditos serão aproveitados pelo
encomendante.
85
5. BENEFÍCIOS FISCAIS
(ALÍQUOTA ZERO, ISENÇÃO, SUSPENSÃO E NÃO INCIDÊNCIA)
Na definição da base de cálculo das contribuições podem ser excluídas as receitas

isentas ou não alcançadas pela incidência ou sujeitas à alíquota zero. Para saber quais são
esses casos, consulte as tabelas disponíveis na página da RFB na internet, em http://sped.rfb.
gov.br/pasta/show/1616. Atualmente, esses casos também estão detalhados ao longo da IN RFB
1911/2019.
Mediante os Códigos de Receita, que são apresentados na primeira coluna de cada

tabela e que devem ser informados na EFD-Contribuições, é possível identificar a legisla-
ção que embasa cada hipótese de exclusão da base de cálculo. E é fundamental sempre
consultá-las, de forma a verificar se há alguma especificidade ou limitação a ser observada.
Veja um exemplo de alíquota zero constante das tabelas:
Início de Término de
Descrição do Escrituração Escrituração
Código NCM
Produto
Mês/Ano Mês/Ano
107 Vacinas para medicina veterinária 3002.30 01/2011
Neste caso, a tabela trouxe, inclusive, a NCM aplicável ao produto, mas nem sempre
isso ocorre. Também é indicado desde quando o benefício se aplica em relação à EFD
Contribuições. No exemplo em tela, desde o início da obrigação acessória, ou seja, 01/2011.
Isso não significa, no entanto, que o benefício foi criado somente a partir desta data. Por
isso a importância de se consultar sempre a legislação de referência mencionada ao final
da tabela, que, neste caso é a “Código 107: Lei 10.925/2004, art. 1.º, VII”.
Cabe observar, também, que diversos benefícios fiscais estão inseridos em regimes
especiais, que, em regra, dependem de opção do contribuinte. A maior parte desses regi-
mes especiais é operacionalizada por meio de suspensão da incidência das contribuições,
que posteriormente são convertidas em alíquota zero.
É fundamental conhecer todas essas situações de exclusão da base de cálculo das

contribuições, pois permitem a redução das contribuições. E não é incomum situações em
que os benefícios fiscais acabam sendo desconhecidos, resultando no aumento da já eleva-
da carga tributária. E para esta análise, sugerimos que sempre sejam consultadas as tabelas
constantes do site da RFB, uma vez que são sempre atualizadas.
86
ATENÇÃO
Cabe destacar que a maior parte desses benefícios também é aplicável à importação dos referi-
dos bens e serviços. A Lei 10.925/2004, que relaciona diversos casos de alíquotas zero, abrange
tanto o mercado interno quanto a importação. A Lei 10.865/2004 faz o mesmo, só que neste caso
em artigos diferentes: art. 8.º para a importação e art. 28 para o mercado interno.
E muito importante: os benefícios fiscais, salvo previsão legal em sentido contrário,

não se aplicam ao Simples Nacional. Dessa forma, uma microempresa do regime unificado,
ao vender pão comum, por exemplo, pagará o Simples Nacional normalmente. Se estivesse
no regime cumulativo ou não cumulativo, teria o benefício de redução a zero das contribui-
ções.
As receitas alcançadas por imunidade, substituição tributária ou incidência monofá-

sica, no entanto, devem ser segregadas no momento de cálculo do Simples Nacional, uma
vez que não estão abrangidas por este regime. Na tabela a seguir um resumo do exposto:
É permitida a segregação de receitas?
Imunidade
Sim
Art. 18, §§ 4º-A, 14 e 20-B, da LC 123/2006
Alíquota zero, suspensão, isenção e outros

Não
Art. 18, §§ 4º-A, 14 e 20-B, da LC 123/2006
Substituição Tributária
Sim
Art. 18, §§ 4º-A e 14, da LC 123/2006
Incidência Monofásica
Sim
Art. 18, §§ 4º-A e 14, da LC 123/2006
E tendo em vista que a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da

contribuição impede o aproveitamento de créditos, estas tabelas, no regime não cumulati-
vo, ainda têm a função de auxiliar no aproveitamento dos créditos.
SAIBA MAIS
Identificar a tributação de um produto é um dos maiores desafios do nosso sistema tributário.

Nos artigos a seguir é possível verificar isso:
1. Como tributar uma laranja? Uma amostra do nosso complexo sistema tributário!
https://busca.legal/como-tributar-uma-laranja-uma-amostra-do-nosso-complexo-sistema-tributario/
2. A complexa ciência da Classificação Fiscal de Mercadorias e o clássico exemplo do parafuso
https://busca.legal/complexa-ciencia-da-classificacao-fiscal-de-mercadorias-e-o-classico-exemplo-parafuso/
87
6. INCIDÊNCIA MONOFÁSICA
A incidência monofásica, também conhecida por tributação diferenciada ou concen-

trada, abrange um grupo de produtos que estão sujeitos à aplicação de alíquotas específi-
cas, superiores às básicas de 0,65% e 3% (regime cumulativo) e 1,65% e 7,6% (regime não
cumulativo).
As diferenças desta sistemática não se limitam, no entanto, às alíquotas. A incidência

monofásica se assemelha muito à substituição tributária, uma vez que o ônus tributário de
toda a cadeia de comercialização do produto também recai no fabricante ou importador.
ATENÇÃO
A substituição tributária tem como base constitucional o art. 150, § 7.º, da Constituição Federal. A
incidência monofásica, por sua vez, tem como fundamento os arts. 149, § 4.º, e 195, § 9.º.
Basicamente, fabricantes e importadores aplicam sobre as receitas auferidas na ven-

da de tais produtos alíquotas maiores às usuais, enquanto os demais contribuintes da ca-
deia de comercialização (atacadistas e varejistas) tributam as receitas auferidas nas vendas
dos mesmos produtos com alíquota zero. O ônus do tributo, portanto, fica concentrado no
fabricante ou importador, motivo pelo qual a sistemática é conhecida por “incidência mo-
nofásica”.
Cabe observar que a incidência monofásica, ainda que se assemelhe em termos

econômicos à substituição tributária, é um instituto totalmente diverso, que não consiste ju-
ridicamente na substituição do contribuinte de fato. É por isso que a incidência monofásica
se aplica, inclusive, em operações destinadas ao consumidor final.
Além desses aspectos, o grande diferencial entre a substituição tributária e a inci-

dência monofásica está no fato das receitas desta não estarem sujeitas obrigatoriamente
ao regime cumulativo, como ocorre com a substituição tributária.
Dessa forma, os produtos sujeitos às alíquotas diferenciadas poderão estar sujeitos

ao regime cumulativo ou não cumulativo, de acordo com o regime de tributação da pessoa
jurídica (presumido/arbitrado ou real, respectivamente). Isso não ocorre com os produtos
sujeitos à substituição tributária, que, independentemente do regime adotado pelo contri-
buinte, estarão sempre no regime cumulativo.
Há de se ressaltar que a sujeição ao regime cumulativo ou não cumulativo, em rela-

ção aos produtos sujeitos à incidência monofásica, não altera as alíquotas especiais apli-
cáveis a tais produtos, que serão sempre superiores às alíquotas básicas, justamente para
88
compensar a aplicação da alíquota zero nas demais fases de comercialização desses pro-
dutos.
A diferença entre o regime cumulativo e o não cumulativo, como será analisado a

seguir, está na possibilidade ou não de desconto de créditos pelo fabricante ou importador.
Cabe observar, ainda, que a expressão “incidência monofásica”, apesar de ser usada
pela própria RFB, não é mencionada na legislação que trata das alíquotas diferenciadas.
Tecnicamente, não se trata mesmo de uma incidência monofásica, pois em várias situações
a incidência não ocorre uma única vez.
6.1. Produtos abrangidos

A incidência monofásica abrange os seguintes grupos de produtos:
Combustíveis e Álcool
Medicamentos e Artigos de Perfumaria
Veículos, Autopeças e Pneus
Bebidas Frias
Na tabela “4.3.10 - Tabela Produtos Sujeitos à Incidência Monofásica da Contribui-

ção Social - Alíquotas Diferenciadas (CST 02 e 04)”, disponível em: http://sped.rfb.gov.br/arquivo/
show/1638, é possível conhecer detalhadamente quais são esses produtos e suas correspon-
dentes alíquotas, conforme transcrito a seguir:
Alíquotas Alíquotas
Descrição do Produto NCM
PIS % COFINS %
COMBUSTÍVEIS
Gasolinas, Exceto Gasolina

2710.12.59 5,08 23,44
de Aviação
Óleo Diesel 2710.19.21 4,21 19,42
Gás Liquefeito de Petróleo -

2711.19.10 10,2 47,4
GLP
Querosene de Aviação 2710.19.11 5 23,2
Correntes Destinadas à
- 5,08 23,44
Formulação de Gasolinas
Correntes Destinadas à
- 4,21 19,42
Formulação de Óleo Diesel
89
PIS % COFINS %
Nafta Petroquímica Destinada

à Formulação de Gasolina ou - 5,08 23,44
de Óleo Diesel
Nafta Petroquímica Destinada

à Formulação Exclusivamente - 4,21 19,42
de Óleo Diesel
3826.00.00
Biodiesel 6,15 28,32
3826.00.00Ex 01
Álcool, Inclusive para Fins 2207.10

Carburantes - Venda por 2207.20.1 1,5 6,9
Produtor ou Importador. 2208.90.00 Ex 01
Álcool, Inclusive para Fins

2207.10
Carburantes - Venda por
2207.20.1 3,75 17,25
Distribuidor ou Comerciante
2208.90.00 Ex 01
Não Varejista.
FÁRMACOS E PERFUMARIAS
1 - Posições:
30.01, 30.03
(exceto no código
3003.90.56), 30.04
(exceto no código
3004.90.46);
2 - Itens:
3002.10.1,
3002.10.2,
3002.10.3,
Produtos Farmacêuticos 2,1 9,9
3002.20.1,
3002.20.2,
3006.30.1 e
3006.30.2; e
3 - Códigos:
3002.90.20,
3002.90.92,
3002.90.99,
3005.10.10 e
3006.60.00.
1 - Posições:
33.03, 33.04, 33.05
e 33.07;
Produtos de Perfumaria,
2- Códigos:
de Toucador ou de Higiene 2,2 10,3
3401.11.90 (exceto
Pessoal.
3401.11.90 Ex 01),
3401.20.10 e
96.03.21.00.
90
PIS % COFINS %
VEICULOS, MÁQUINAS E AUTOPEÇAS
73.09, 7310.29,
7612.90.12,
Veículos Automotores e
8424.81, 84.29,
Máquinas Agrícolas
8430.69.90, 84.32,
(*) Relativamente aos
84.33, 84.34,
produtos classificados no 2 9,6
84.35, 84.36,
Capítulo 84 da TIPI, aplica-se
84.37, 87.01,
aos produtos autopropulsados
87.02, 87.03,
ou não.
87.04, 87.05, 87.06
e 8716.20.00
Autopeças - Vendas para

Anexos I e II da Lei
Atacadistas, Varejistas e 2,3 10,8
10.485/02
Consumidores
Autopeças - Vendas para

Anexos I e II da Lei
Fabricantes de Veículos e 1,65 7,6
10.485/02
Máquinas e de Autopeças
Pneumáticos (Pneus Novos e

40.11 e 40.13 2 9,5
Câmaras-de-Ar)
BEBIDAS FRIAS
Em relação a bebidas frias, consultar os produtos abrangidos e as alíquotas diretamente nas tabelas
da RFB, pois elas variam de acordo com o tipo, tamanho da embalagem e destinatário.
De forma semelhante às tabelas de benefícios fiscais, é possível consultar a vigência

de cada hipótese de incidência monofásica, bem como a respectiva fundamentação legal.
E isso é muito importante, pois para cada grupo de produtos pode haver especificidades na
aplicação da incidência monofásica.
No caso de álcool, por exemplo, também há incidência no distribuidor. Em relação

a autopeças, há previsão de alíquotas específicas no caso de venda a fabricantes de veí-
culos. Para biodiesel, há determinados benefícios e o tratamento na revenda é o de não
incidência. Em relação a bebidas frias, também foi criado um sistema bastante peculiar, no
qual o atacadista também recolhe as contribuições.
E como também já sugerido, sempre consulte as tabelas atualizadas no site da RFB,

uma vez que elas podem sofrer mudanças.
SAIBA MAIS
1. PIS e COFINS: você sabe como tributar bebidas frias?
https://busca.legal/pis-e-cofins-voce-sabe-como-tributar-bebidas-frias/
2. PIS e Cofins: você sabe como tributar veículos e autopeças?
https://busca.legal/pis-e-cofins-voce-sabe-como-tributar-veiculos-e-autopecas/
91
3. PIS e Cofins: você sabe como tributar medicamentos e perfumaria?
https://busca.legal/pis-e-cofins-voce-sabe-como-tributar-medicamentos-e-perfumaria/
6.1.1 Alíquotas por unidade de medida

As empresas fabricantes ou importadoras de “combustíveis e álcool” podem optar
por regime especial em que as contribuições são calculadas a partir de “unidade de medi-
da” do produto.
Nestes casos, em vez da aplicação de alíquotas diferenciadas sobre a receita aufe-

rida (alíquotas em %; “ad valorem”), serão aplicados valores em Reais sobre a quantidade
produzida (alíquotas específicas; “ad rem”). Há, portanto, total mudança no critério de inci-
dência das contribuições.
Para exemplificar, no caso de venda gasolina, por exemplo, considerando que a em-
presa fez opção pelo regime especial, em vez de aplicar as alíquotas diferenciadas de
5,08% (Contribuição para o PIS/Pasep) e 23,44% (Cofins) sobre a receita auferida, deverá
multiplicar a quantidade de metro cúbico produzida no período por R$ 46,580000 (Contri-
buição para o PIS/Pasep) e R$ 215,0200 (Cofins).
EXEMPLO
Alíquotas diferenciadas (em regime especial)
Valor fábrica: R$ 100.000,00
PIS: R$ 100.000,00 x 5,08%= R$ 5.080,00
COFINS: R$ 100.000,00 x 23,44% = R$ 23.440,00
Produtos calculados por Unidade de Medida (com regime especial):
Quantidade produzida: 100 m3
PIS: 100 x R$ 46,5800 = R$ 4.658,00
COFINS: 100 x R$ 215,0200 = R$ 21.502,00
Outra peculiaridade na opção por este regime especial é a obrigatoriedade de ins-

talação de medidores de vazão para controlar a quantidade produzida do produto. Tendo
em vista que a cobrança não será mais com base na receita auferida, o Fisco precisa deste
controle para conhecer a quantidade produzida.
92
Esta sistemática diferenciada acaba sendo vantajosa tanto para as empresas quanto
para o fisco. Para as empresas, porque a carga tributária é inferior; para o fisco, porque há
um maior controle.
O cálculo por unidade de medida também é aplicável às bebidas frias, mas com
algumas diferenças. Uma delas, é que esta modalidade não é opcional. Na verdade, o con-
tribuinte, a cada venda, deverá calcular suas contribuições nas duas modalidades (“ad valo-
rem” e “ad rem”) e usar o maior dos valores. Em outras palavras: caso o valor calculado pela
aplicação das alíquotas em percentuais seja inferior ao valor da alíquota definida em reais
para o produto, o contribuinte deverá observar o valor desta última.
ATENÇÃO
O cálculo por unidade de medida não tem reflexos nos varejistas, que continuam sujeitos à alí-
quota zero na venda de tais produtos.
Na tabela “4.3.11 - Tabela Produtos Sujeitos à Incidência Monofásica da Contribui-

ção Social - Alíquotas por Unidade de Medida de Produto (CST 03 e 04)”, disponível em:
http://sped.rfb.gov.br/arquivo/show/1641, é possível conhecer detalhadamente quais são esses produtos.
6.1.2 Lista negativa, positiva e neutra

É comum questionamentos sobre quais medicamentos estariam sujeitos à lista ne-
gativa, positiva ou neutra. Essa divisão não é prevista na legislação do PIS e da Cofins. Ela
importa para cálculo da substituição tributária do ICMS. Mas por que a confusão? É que as
listas tomam como ponto de partida a forma de tributação das contribuições sociais.
Na Lista Negativa, temos os produtos sujeitos à incidência monofásica. Na Lista Po-

sitiva, os produtos que ao mesmo tempo estão sujeitos à incidência monofásica e benefi-
ciados com o crédito presumido previsto no Decreto 3.803/2001. Na Lista Neutra, por sua
vez, temos os demais produtos do Protocolo ICMS 74/96, ou seja, que não estão sujeitos à
incidência monofásica.
No quadro resumo a seguir apresentamos essa classificação:
Substituição Tributária - Medicamentos

(Convênio ICMS 76/1994)
Produtos abrangidos (Considerar combinação de NCM + Descrição)
93
Lista Lista
NCM Descrição Lista Neutra
Negativa Positiva
2936 Provitaminas e vitaminas Não Sim
Sim, exceto nos

itens: a) 3002.30
Soros e vacinas, exceto para uso Somente
3002 (Vacinas para
veterinário 3002.90
medicina veterinária)
b) 3002.90 (Outros)
Sim, exceto no
Medicamentos, exceto para uso código 3003.90.56 Somente
3003
veterinário (Amitraz; 3003.90.56
cipermetrina)
Sim, exceto no
Medicamentos, exceto para uso código 3004.90.46 Somente
3004
veterinário (Amitraz; 3004.90.46
cipermetrina)
Algodão, atadura, esparadrapo, haste

flexível ou não, com uma ou ambas
extremidades de algodão, gazes, pensos, Somente 3005.10.10
sinapismos, e outros, impregnados ou (ataduras,
Todos, exceto
3005 recobertos de substâncias farmacêuticas esparadrapos,
3005.10.10
ou acondicionados para venda a retalho gazes, sinapismos,
para usos medicinais, cirúrgicos ou pensos, etc.)
dentários, bem como para higiene ou
limpeza
Preparações opacificantes
(contrastantes) para exames
3006.30 radiográficos e reagentes de diagnóstico Sim Não
concebidos para serem administrados ao
paciente
Preparações químicas contraceptivas à

3006.60 Sim Não
base de hormônios ou de espermicidas
3306.10.00 Pastas dentifrícias Não Sim
3306.20.00 Fio dental / fita dental Não Sim
3306.90.00 Preparação para higiene bucal e dentária Não Sim
Mamadeiras de borracha vulcanizada,

39.24.10.00 Não Sim
vidro e plástico
Contraceptivos (dispositivos intra-

3926.90.90 Não Sim
uterinos - DIU)
4014.10.00 Preservativos Não Sim
Chupetas e bicos para mamadeiras e

4014.90.90 Não Sim
chupetas
94
Lista Lista
NCM Descrição Lista Neutra
Negativa Positiva
Absorventes higiênicos, de uso interno

9619 Não Sim
ou externo
4818.40.10 Fraldas descartáveis ou não Não Sim
Algodão, atadura, esparadrapo, haste

flexível ou não, com uma ou ambas
extremidades de algodão, gazes, pensos,
sinapismos, e outros, impregnados ou
5601 recobertos de substâncias farmacêuticas Não Sim
ou acondicionados para venda a retalho
para usos medicinais, cirúrgicos ou
dentários, bem como para higiene ou
limpeza
6111 Fraldas descartáveis ou não Não Sim
6209 Fraldas descartáveis ou não Não Sim
7013.3 Mamadeiras Não Sim
9018.31 Seringas Não Sim
9018.32.1 Agulhas para seringas Não Sim
9603.21.00 Escovas dentifrícias Sim Não Não
6.2. Créditos
A incidência monofásica, como já comentado, não é uma exceção à aplicação do
regime não cumulativo. Todavia, há algumas singularidades que precisam ser observadas.
6.2.1 Fabricantes e importadores

Os fabricantes ou importadores de produtos sujeitos à incidência monofásica, se
submetidos ao regime não cumulativo, poderão descontar créditos das contribuições, de
acordo com a legislação aplicável. As alíquotas aplicáveis no cálculo dos créditos são as
mesmas aplicáveis aos demais contribuintes, ou seja, 1,65% e 7,6%.
Dessa forma, um fabricante de veículos, por exemplo, poderá descontar créditos em

relação aos insumos adquiridos para produção dos veículos. Também poderá descontar
créditos em relação aos gastos com energia elétrica, aluguel, arrendamento mercantil, de-
preciação e outros previstos na legislação.
O fabricante de produtos sujeitos às alíquotas diferenciadas também poderá des-

contar créditos em relação à aquisição desses mesmos produtos de outra pessoa jurídica
importadora, produtora ou fabricante, para revenda no mercado interno ou para exporta-
95
ção. Os créditos, nestes casos específicos, correspondem aos valores da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins devidas pelo vendedor em decorrência da operação anterior, ou
seja, serão descontados com base nas alíquotas diferenciadas.
Com isso, um fabricante de autopeças, que para atender determinada demanda,

precise adquirir autopeças de outro fabricante, poderá descontar créditos em relação a es-
ses produtos adquiridos para revenda nos mesmos percentuais que foram aplicados pelo
fabricante, ou seja, às alíquotas de 2,3% para a Contribuição para o PIS/Pasep e 10,8% para
a Cofins.
Esta medida, introduzida pelo art. 24 da Lei 11.727/2008, é muito acertada, uma vez
que o fabricante, adquirente desse produto, ao revendê-lo, irá aplicar novamente as alíquo-
tas diferenciadas sobre ele. Ao contrário do comerciante atacadista ou varejista, o fabrican-
te de um produto, ao revender esse mesmo produto adquirido de outro fabricante, não está
abrangido pela redução a zero das alíquotas. Anteriormente à Lei 11.727/2008, o produto
acabava sendo onerado duas vezes às alíquotas diferenciadas, sem direito a créditos.
Cabe observar, no entanto, que esta previsão de aproveitamento de créditos em

relação à aquisição para revenda de produtos sujeitos à incidência monofásica é uma exce-
ção à regra, aplicável somente ao fabricante ou produtor desses produtos. O comerciante
atacadista ou varejista dos produtos sujeitos à incidência monofásica não poderá descontar
créditos em relação à aquisição para revenda de tais produtos.
E no caso de devolução de vendas, os créditos serão apurados mediante a aplicação

das alíquotas diferenciadas que incidiram na venda.
Destaca-se, ainda, que o regime não cumulativo, em relação aos produtos sujeitos à
incidência monofásica, é, em regra, favorável aos fabricantes e importadores, uma vez que
as alíquotas são as mesmas em ambos os regimes e que no regime não cumulativo há a
vantagem do desconto de créditos.
6.2.2 Atacadistas e varejistas

Os comerciantes atacadistas e varejistas, mesmo que submetidos ao regime não
cumulativo, não podem descontar créditos em relação à aquisição de tais produtos para
revenda.
Tal vedação se mostra coerente, uma vez que a receita da venda de tais produtos
incide à alíquota zero, ou seja, não haveria débitos a serem deduzidos desses créditos.
É importante destacar que essa restrição ao aproveitamento de créditos é específica

à aquisição de tais produtos para revenda. Dessa forma, a aquisição dos produtos subme-
tidos à incidência monofásica para serem utilizados como insumos não estão abrangidos
pela restrição.
Uma montadora de veículos, por exemplo, que adquira câmaras de ar, também sujei-
tas à incidência monofásica, para serem empregadas na fabricação destes veículos, poderá
descontar créditos normalmente. As alíquotas aplicáveis no cálculo dos créditos serão de
96
1,65% para a Contribuição para o PIS/Pasep e 7,6% para a Cofins, ou seja, não serão aplica-
das as alíquotas diferenciadas neste caso.
Destaca-se, também, que a restrição ao aproveitamento de créditos alcança apenas

os produtos sujeitos à incidência monofásica, não alcançando os demais custos, despesas
e encargos relacionados à venda dos produtos sujeitos à incidência monofásica, a exemplo
de gastos com energia elétrica.
SAIBA MAIS
Há discussão sobre essa vedação ao aproveitamento de créditos por atacadistas e varejistas.

Este assunto é explorado no artigo a seguir:
Créditos de PIS e COFINS na aquisição de produtos monofásicos para revenda
https://busca.legal/creditos-de-pis-e-cofins-na-aquisicao-de-produtos-monofasicos-para-revenda/
6.2.3 Industrialização por encomenda

Na industrialização por encomenda, a pessoa jurídica encomendante deverá aplicar
sobre a receita bruta da venda dos produtos sujeitos à incidência monofásica as mesmas
alíquotas previstas para a produção própria.
A pessoa jurídica executora da encomenda, por sua vez, aplicará sobre suas receitas
as alíquotas de 1,65% (Contribuição para o PIS/Pasep) e 7,6% (Cofins), independentemente
do regime adotado.
Mesmo as pessoas jurídicas sujeitas ao regime cumulativo deverão aplicar sobre

suas receitas as alíquotas que são próprias do regime não cumulativo, apesar da natureza
da receita continuar cumulativa
Os créditos a serem descontados pela encomendante, sujeita ao regime de apura-

ção não cumulativa, serão calculados com utilização das alíquotas de 1,65% para a Contri-
buição para o PIS/Pasep e 7,6% para a Cofins.
6.3. Simples Nacional

Em sua redação original, a Lei Complementar 123/2006 permitia somente a exclusão
dos tributos cobrados por substituição tributária do montante devido no regime unificado.
A legislação nada dispunha em relação à incidência monofásica.
Essa imperfeição foi corrigida a partir de 01.01.2009 com a Lei Complementar

128/2008, que passou a dar à tributação concentrada em uma única etapa (monofásica) o
mesmo tratamento dado à substituição tributária.
Assim, atacadistas e varejistas dos produtos sujeitos à incidência monofásica, ainda
97
que enquadrados no Simples Nacional, poderão destacar as receitas relativas à venda des-
ses produtos, para que não sofram nova tributação pelo PIS/Pasep e pela Cofins.
Por outro lado, o produtor ou importador desses produtos, quando optantes pelo
Simples Nacional, deverão destacar as receitas da venda desses produtos para tributá-los
de acordo com as regras da incidência monofásica.
Essa segregação das receitas, que reduz o valor do Simples Nacional, também é
aplicável aos casos de imunidade do PIS e da Cofins, como ocorre na exportação. Mas isso
não é aplicado no caso de suspensão, isenção ou alíquota zero, ou seja, uma microempresa
do regime unificado, ao vender um pão comum, pagará o Simples Nacional normalmente.
Se estivesse no regime cumulativo ou não cumulativo, teria o benefício de redução a zero
das contribuições.
Veja na tabela a seguir um resumo do exposto:
Alíquota zero,
Imunidade suspensão, isenção e Substituição Tributária Incidência Monofásica
outros
Sim Não Sim Sim
Art. 18, §§ 4º-A,

Art. 18, §§ 4º-A, 14 e Art. 18, §§ 4º-A e 14, Art. 18, §§ 4º-A e 14,
14 e 20-B, da LC
20-B, da LC 123/2006 da LC 123/2006 da LC 123/2006
123/2006
SAIBA MAIS
Farmácias estão pagando tributos a maior!
https://busca.legal/farmacias-estao-pagando-tributos-maior/
98
7. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
A substituição tributária, assim como a incidência monofásica, tem sido largamente

utilizada, principalmente pela facilidade e conveniência ao ente tributante, que pode con-
centrar toda a ação fiscalizatória em determinados contribuintes.
Semelhante ao que ocorre com os demais tributos, na substituição tributária da Con-

tribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a obrigação de recolhimento das contribuições de
um contribuinte de fato é transferida para um terceiro (contribuinte de direito).
Este terceiro, em regra, é o fabricante ou importador de determinado tributo, que

fica responsável pelo recolhimento das contribuições devidas pelos demais integrantes da
cadeia de comercialização de determinado bem (atacadistas e varejistas). Estes, por sua
vez, excluirão da base de cálculo das contribuições as receitas relativas a esses produtos
já tributados pelo substituto.
Entre as características da substituição tributária da Contribuição para o PIS/Pasep e

da Cofins se destaca o fato de tais receitas estarem excluídas da sistemática não cumulati-
va. Dessa forma, mesmo que o contribuinte esteja sujeito à não cumulatividade - por ser tri-
butado pelo Lucro Real -, tais receitas estarão excluídas desta sistemática, sendo aplicáveis
ao substituto as alíquotas de 0,65% (Contribuição para o PIS/Pasep) e 3% (Cofins).
E por estarem sujeitas ao regime cumulativo, não é possível o desconto de créditos,

tanto pelo substituto (fabricante ou importador) quanto pelo substituído (atacadista e vare-
jista) em relação aos gastos vinculados a essas receitas.
Atente-se, ainda, que conforme o mandamento constitucional (art. 150, § 7º), é asse-
gurada a imediata restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumi-
do. Isso significa que a pessoa jurídica que assumiu o ônus da contribuição poderá ser res-
tituída da quantia que pagou caso não ocorram as operações seguintes da cadeia (venda
do atacadista para o varejista ou do varejista para o consumidor final).
7.1. Produtos e situações abrangidas

Os produtos sujeitos atualmente à substituição tributária são:
a) Cigarros e cigarrilhas;
b) Motocicletas
99
ATENÇÃO
Até 13/05/2014, a substituição tributária também alcançava máquinas agrícolas autopropulsadas

(semeadores, plantadores e transplantadores dos códigos 8432.30 da TIPI), as quais passaram a
integrar o rol dos produtos sujeitos à incidência monofásica, em decorrência da Lei 12.973/2014.
Além desses produtos, ainda temos a previsão de substituição tributária nas opera-
ções com produtos sujeitos à incidência monofásica quando destinados à Zona Franca de
Manaus (ZFM).
Na tabela “4.3.12 - Tabela Produtos Sujeitos à Substituição Tributária da Contribuição

Social (CST 05)”, disponível em: http://sped.rfb.gov.br/arquivo/show/1642 e transcrita a seguir, é possí-
vel conhecer em detalhes quais são esses produtos:
CIGARROS E CIGARRILHAS
Cigarros, de fumo (tabaco) ou dos seus

24.02
sucedâneos
Cigarrilhas 2402.10.00
MOTOCICLETAS
Motocicletas (incluídos os ciclomotores) e

outros ciclos equipados com motor auxiliar, 87.11
mesmo com carro lateral; carros laterais
VENDAS DE PRODUTOS MONOFÁSICOS À ZFM
Álcool, inclusive para fins carburantes -

Tabela 4.3.11
Vendas por Produtor/Importador
Álcool, inclusive para fins carburantes -

Tabela 4.3.11
Vendas por Distribuidor
Gasolinas, Óleo Dieses e GLP Tabela 4.3.11
Veículos Tabela 4.3.10
Autopeças Tabela 4.3.10
Pneus Tabela 4.3.10
Bebidas Frias Tabela 4.3.11
Embalagens para bebidas Frias Tabela 4.3.11
Artigos de Perfumaria Tabela 4.3.10
100
7.2. Cigarros e cigarrilhas

Para cada grupo de produtos, há especificidades na aplicação da substituição tribu-
tação. Neste tópico é detalhada a forma de apuração aplicável aos cigarros e cigarrilhas.

Na substituição tributária, o legislador estabelece a antecipação da incidência do
tributo em relação às operações sucessivas. Para isso, elege como sujeito passivo o substi-
tuto tributário. No caso da venda de cigarros e cigarrilhas, o legislador estipulou como subs-
tituto tributário o fabricante ou o importador, que deve recolher a Contribuição para o PIS/
Pasep e a Cofins para si e para os comerciantes das operações de venda subsequentes.
Para tanto, o substituto tributário recolherá um valor maior que o usual para as con-
tribuições, valor este que será calculado através de base de cálculo majorada.
Neste sentido, em relação a cigarros e cigarrilhas, a base de cálculo da Contribuição

para o PIS/Pasep deve ser multiplicada por 3,42 e da Cofins por 2,9169. E esses valores
devem ser aplicados sobre o preço de venda dos produtos no varejo.
Como se observa, o ponto de partida para determinação da base de cálculo das

contribuições é o “preço de venda dos cigarros no varejo”. Este valor é determinado pelo
próprio fabricante de cigarros, que deverá informá-lo à Coordenação Geral de Fiscalização
(Cofis) da RFB e ao próprio consumidor, mediante entrega, neste último caso, de tabela in-
formativa aos varejistas.
Sobre essa base de cálculo majorada serão aplicadas as alíquotas de 0,65% para a
Contribuição para o PIS/Pasep e de 3% para a Cofins, uma vez que a substituição tributária
está inserida no regime cumulativo.
Considerando, portanto, que o preço de venda de determinado cigarro no varejo

seja de R$ 10,00, os valores devidos são:
a) Contribuição para o PIS/Pasep: (R$ 10,00 x 3,42) x 0,65% = R$ 0,22
b) Cofins: (R$ 10,00 x 2,9169) x 3% = R$ 1,17
Veja que o valor de venda praticado pela indústria não é levado em consideração no
cálculo do valor devido das contribuições.
ATENÇÃO
1. O ponto de partida desta substituição tributária é o preço de venda ao consumidor final. Sobre
este valor, ainda, é aplicada uma espécie de Margem de Valor Agregado - MVA. Isso é uma in-
coerência, pois a MVA tem por objetivo justamente presumir aquele valor, devendo ser aplicada
sobre o preço de venda da indústria. Quando o preço de venda ao consumidor final já é conhe-
cido - como ocorre com os cigarros - bastaria utilizar este valor. A incoerência é ainda maior pelo
fato de usarem MVA distintas para o PIS/Pasep e para a Cofins.
101
2. No caso de importação de cigarros e cigarrilhas, o pagamento das contribuições inciden-

tes sobre a receita, devidas pelo importador na condição de contribuinte e de responsável por
substituição dos comerciantes atacadistas e varejistas, deve ser efetuado na data do registro da
Declaração de Importação no Siscomex (art. 113 da IN RFB 1.911/2019).
7.2.2 Atacadistas e varejistas

Os comerciantes atacadistas e varejistas de cigarros e cigarrilhas podem excluir da
base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins as receitas auferidas pelas
vendas desse produto, desde que a substituição tributária tenha sido efetuada, ou seja,
desde que o fabricante ou importador tenham efetuado o recolhimento das contribuições
por substituição tributária.
É fundamental, portanto, que os contribuintes substituídos façam o devido controle

destas operações, de forma a não pagarem as contribuições de forma indevida.
7.3. Motocicletas
O cálculo da substituição tributária para as motocicletas, como será visto a seguir, é
bem distinto daquele aplicável aos cigarros e cigarrilhas.

Os fabricantes e os importadores de motocicletas são responsáveis, na condição
de substitutos tributários, pelo recolhimento das contribuições devidas pelos comerciantes
varejistas, inclusive nas operações efetuadas ao amparo do Convênio ICMS 51/2000.
ATENÇÃO
1. O Convênio ICMS 51/2000 dispõe sobre as operações com veículos automotores novos, efe-
tuadas por meio de faturamento direto para o consumidor.
2. A substituição tributária das motocicletas não alcança as vendas a atacadistas.
E nesta modalidade os fabricantes ou importadores deverão fazer dois cálculos para

se chegar ao valor devido: um correspondente às contribuições devidas como contribuinte
e outro referente às contribuições devidas como substituto.
No primeiro cálculo, a base de cálculo corresponderá ao preço de venda do fabri-

cante ou importador (de forma semelhante ao que ocorre com os demais produtos), sobre
102
a qual serão aplicadas as alíquotas de 0,65% (Contribuição para o PIS/Pasep) e 3% (Cofins).

Este será o valor devido como contribuinte.
E considerando o mesmo preço de venda anterior, mas adicionando ao cálculo o

valor do IPI incidente sobre o produto, o contribuinte deverá calcular novamente as contri-
buições mediante aplicação das alíquotas de 0,65% (Contribuição para o PIS/Pasep) e 3%
(Cofins). Este será o valor devido como substituto.
Vamos a um exemplo: considerando que o preço de venda de determinada moto-

cicleta pela indústria seja de R$ 10.000,00, com alíquota de 10% de IPI, os valores devidos
são:
Como contribuinte:
a) Contribuição para o PIS/Pasep: R$ 10.000,00 x 0,65% = R$ 65,00
b) Cofins: R$ 10.000,00 x 3% = R$ 300,00
Como substituto:
a) Contribuição para o PIS/Pasep: R$ 11.000,00 x 0,65% = R$ 71,50
b) Cofins: R$ 11.000,00 x 3% = R$ 330,00
A indústria pagará, portanto, o total de R$ 766,50 nesta operação.
7.3.2 Varejistas
O comerciante varejista excluirá da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pa-
sep e da Cofins, devidos na condição de contribuinte, o valor correspondente às receitas
de venda dos produtos que tenham sido objeto da substituição.
O valor a ser excluído da base cálculo não compreende, no entanto, o preço de ven-
das das peças, acessórios e serviços incorporados aos produtos pelo comerciante varejista
(concessionária).
7.4. Zona Franca de Manaus

De forma bastante peculiar, a legislação tributária também utiliza a substituição tribu-
tária em relação à venda de produtos sujeitos à incidência monofásica, quando destinados
à ZFM (arts. 64 e 65 da Lei 11.196/2005).
Basicamente, é previsto redução a zero das alíquotas para as operações próprias -

como ocorre com os demais produtos destinados à ZFM - e tributação às alíquotas diferen-
ciadas para o recolhimento por substituição tributária.
103
O valor a ser recolhido pelo fabricante ou importador, portanto, será o mesmo das
demais operações não abrangidas pela substituição tributária. A diferença é que recolherá
por substituição tributária.
No quadro a seguir, são transcritos alguns exemplos que ajudam a entender esse
cálculo:
Produto: cadeira (não Produto: perfumaria

Produto: perfumaria
incluído no monofásico) (monofásico)
(monofásico)
Operação: Venda à ZFM Venda à ZFM por
Venda ao RJ por empresa
por empresa estabelecida empresa estabelecida
estabelecida em SP
em SP em SP
Base de cálculo: R$
Base de cálculo: R$ Base de cálculo: R$
10.000,00
10.000,00 10.000,00
Operação própria:
alíquota zero*
Recolhimento como *Benefício aplicável na
Alíquota zero* contribuinte: venda à ZFM
*Benefício aplicável na Alíquotas de 2,2% (PIS) e Recolhimento como
venda à ZFM 10,3% (Cofins) Substituto:
Alíquotas de 2,2% (PIS)
Total de débito: R$ 0,00 Total de débito: R$ e 10,3% (Cofins)
1.250,00
Total de débito: R$
1.250,00
Quanto à abrangência, também cabe observar que não são todos os produtos da
incidência monofásica, mas somente aqueles constantes da tabela “4.3.12 - Tabela Produtos
Sujeitos à Substituição Tributária da Contribuição Social (CST 05)”, disponível em: http://sped.
rfb.gov.br/arquivo/show/1642.
Outra peculiaridade desta substituição tributária é que ela não está excluída do re-
gime não cumulativo. Dessa forma, é possível ao contribuinte substituto descontar créditos
relacionados às receitas decorrentes da venda de produtos sujeitos à tributação diferencia-
da, destinados à ZFM, observados os demais requisitos da legislação que rege a matéria.
O contribuinte localizado na ZFM não poderá, todavia, descontar créditos dessas

aquisições beneficiadas com alíquota zero, salvo quando utilizar o bem adquirido como in-
sumo ou incorporá-lo ao seu ativo não circulante. Os créditos, neste caso, serão calculados
às alíquotas incidentes na substituição.
Essa regra é importante, pois a substituição tributária é aplicada em vista da revenda

dos mencionados produtos. Tendo em vista a destinação diversa (utilização como insumo
ou incorporação ao ativo), a possibilidade de desconto de créditos anula a cobrança por
substituição.
Por fim, cabe observar que os códigos a serem informados no documento de arreca-
dação nas hipóteses de recolhimento das contribuições devidas pelo revendedor estabele-
104
cido na ZFM, recolhidas pelo substituto estabelecido fora da ZFM, são (ADE Corat 39/2006):
a) 1840 - Cofins - Vendas à Zona Franca de Manaus (ZFM) - Substituição Tributária;
b) 1921 - Contribuição para PIS/Pasep - Vendas à Zona Franca de Manaus (ZFM) -

Substituição Tributária.
7.5. Simples Nacional

A Lei Complementar 123/2006 permite a exclusão dos tributos cobrados por substi-
tuição tributária do montante devido no regime unificado.
Com isso, atacadistas e varejistas dos produtos sujeitos à substituição tributária, ain-
da que enquadrados no Simples Nacional, poderão destacar as receitas relativas à venda
desses produtos, para que não sofram nova tributação pelo PIS/Pasep e pela Cofins.
Por outro lado, o produtor ou importador desses produtos, quando optantes pelo
Simples Nacional, deverão destacar as receitas da venda desses produtos para tributá-los
de acordo com as regras da substituição tributária.
Essa mesma regra se aplica aos produtos sujeitos à incidência monofásica. Também
é aplicável aos casos de imunidade do PIS e da Cofins, como ocorre na exportação. Ou
seja, permite a redução do valor a pagar, mesmo no Simples Nacional.
Mas isso não é aplicado no caso de suspensão, isenção ou alíquota zero, ou seja,
uma microempresa do regime unificado, ao vender um pão comum, pagará o Simples Na-
cional normalmente. Se estivesse no regime cumulativo ou não cumulativo, teria o benefício
de redução a zero das contribuições.
Veja na tabela a seguir um resumo do exposto:
Alíquota zero,
Substituição Incidência
Imunidade suspensão,
Tributária Monofásica
isenção e outros
Sim Não Sim Sim
Art. 18, §§ 4º-A, Art. 18, §§ 4º-A, Art. 18, §§ 4º-A Art. 18, §§ 4º-A
14 e 20-B, da LC 14 e 20-B, da LC e 14, da LC e 14, da LC
123/2006 123/2006 123/2006 123/2006
105
8. ÁREAS COM TRIBUTAÇÃO

DIFERENCIADA
A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins são tributos federais. Dessa forma, a le-
gislação aplicável é a mesma em todo território nacional, o que é uma grande facilidade em
relação ao ICMS, que possui legislação específica em cada Unidade Federativa.
Todavia, com base no art. 151, I, da Constituição Federal, foram criados “incentivos
fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as
diferentes regiões do País”. A Zona Franca de Manaus - ZMF é o grande exemplo dessa
política de concessão de incentivos fiscais, mas não é a único, pois também temos Áreas
de Livre Comércio - ALC em diversos municípios do norte do país.
E tratando de áreas com tributação diferenciada, ainda é necessário mencionar as

Zonas de Processamento de Exportação, onde é possível realizar operações com suspen-
são das contribuições.
Cada um desses incentivos possui suas peculiaridades, que precisam ser levados
em consideração na gestão tributária, uma vez que tendem a reduzir a carga tributária. Nos
tópicos a seguir são feitos alguns comentários sobre cada um deles.
8.1. Zona Franca de Manaus

A Zona Franca de Manaus - ZFM foi criada pela Lei 3.173/1957, com a finalidade de
criar no interior da Amazônia um centro industrial, comercial e agropecuário, com condi-
ções econômicas que permitissem seu desenvolvimento, em face dos fatores locais e da
grande distância a que se encontram os centros consumidores de seus produtos.
Por meio do Decreto-lei 288/67, a área de abrangência da ZFM foi estabelecida em

10.000 km², e com base na configuração geográfica disposta no Decreto 61.244/1967, a
Superintendência da Zona Franca de Manaus - Suframa especificou os seus limites geográ-
ficos, abrangendo não apenas o município de Manaus como também parte dos municípios
de Presidente Figueiredo e Itacoatiara, e o município de Rio Preto da Eva.
Em relação às contribuições sociais, há especificidades tanto nas operações realiza-

das internamente, como naquelas destinadas ou originadas da ZFM. No quadro a seguir, é
feito um resumo com a respectiva legislação:
106
Crédito para o
Origem Destino Tipo de Operação Débito na venda
comprador
Venda de insumos
produzidos na ZFM
Alíquotas zero
para emprego na
ZFM ZFM Art. 5.ºA da Lei Sem direito
industrialização
10.637/2002
conforme projeto
aprovado pela Suframa
diferenciadas de diferenciadas de
Venda de produção 0,65% e 3% 1% e 4,6%
própria conforme Art. 2.º, § Art. 3.º, §
ZFM ZFM
projeto aprovado pela 4.º, da Lei 12, da Lei
Suframa 10.637/2002; 10.637/2002;
art. 2.º, § 5.º, da art. 3.º, § 17, da
Lei 10.833/2003 Lei 10.833/2003
diferenciadas de diferenciadas de
0,65% e 3% 1% e 4,6%
Venda para pessoa
Art. 2.º, § Art. 3.º, §
ZFM Fora da ZFM jurídica do regime não
4.º, da Lei 12, da Lei
cumulativo
10.637/2002; 10.637/2002;
art. 2.º, § 5.º, da art. 3.º, § 17, da
Lei 10.833/2003 Lei 10.833/2003
Alíquotas
Alíquotas
diferenciadas de
básicas de
1,3% e 6%
1,65% e 7,6%
Venda para pessoa Art. 2.º, §
Art. 3.º, §
ZFM Fora da ZFM jurídica do Lucro 4.º, da Lei
12, da Lei
Presumido 10.637/2002;
10.637/2002;
arts. 2.º, §
art. 3.º, § 17, da
5.º, da Lei
Lei 10.833/2003
10.833/2003
Alíquotas
Venda para pessoa diferenciadas de
jurídica do Lucro Real, 1,3% e 6%
Alíquotas
que tenha sua receita, Art. 2.º, §
ZFM Fora da ZFM básicas de
total ou parcialmente, 4.º, da Lei
1,65% e 7,6%
excluída do regime não 10.637/2002;
cumulativo art. 2.º, § 5.º, da
Lei 10.833/2003
Alíquotas
diferenciadas de
1,3% e 6%
ZFM Fora da ZFM Sem direito
jurídica do Simples 4.º, da Lei
10.637/2002;
art. 2.º, § 5.º, da
Lei 10.833/2003
107
Crédito para o
Origem Destino Tipo de Operação Débito na venda
comprador
Alíquotas
diferenciadas de
Venda para órgãos da 1,3% e 6%
administração federal, Art. 2.º, §
estadual, distrital e 4.º, da Lei
municipal 10.637/2002;
art. 2.º, § 5.º, da
Lei 10.833/2003
Alíquotas
básicas de
1,65% e 7,6%
física 4.º, da Lei
10.637/2002;
art. 2.º, § 5.º, da
Lei 10.833/2003
Importação de bens a Suspensão

Exterior ZFM serem empregados na Art. 14, §1.º, da Sem direito
elaboração de insumos Lei 10.865/2004
Importação de
insumos para emprego
Suspensão
em processo de
Exterior ZFM Art. 14, §1.º, da Sem direito
industrialização
Lei 10.865/2004
conforme projeto
aprovado pela Suframa
Importação de ativos
relacionados no
Decreto 5.691/2006
para produção
Suspensão
de insumos para
Exterior ZFM Art. 50 da Lei Sem direito
emprego em processo
11.196/2005
de industrialização
conforme projeto
aprovado pela
SUFRAMA
Venda de mercadorias Alíquotas zero

destinadas ao Art. 2.º, caput
Fora da ZFM ZFM Sem direito
consumo ou à e § 1.º, da Lei
industrialização 10.996/2004
Como se verifica, as especificidades da ZFM não interessam apenas a quem está

estabelecido nesta região. Também interessam às empresas que vendem para ZFM (pois
há previsão de alíquota zero), como as que compram de lá (pois a tomada de crédito é di-
ferenciada).
108
SAIBA MAIS
Consulte o tópico 7.4, sobre a aplicação de substituição tributária na venda de produtos sujeitos
à incidência monofásica para a Zona Franca de Manaus.
8.2. Áreas de Livre Comércio

Por meio da Medida Provisória 451/2008, convertida na Lei 11.945/2009, o governo
federal estendeu às Áreas de Livre Comércio - ALC alguns benefícios aplicáveis à Zona
Franca de Manaus - ZFM.
Conforme informações constantes da página da Suframa na internet, as Áreas de

Livre Comércio foram criadas para promover o desenvolvimento das cidades de fronteiras
internacionais localizadas na Amazônia Ocidental e em Macapá/Santana, com o intuito de
integrá-las ao restante do país, proporcionando melhoria na fiscalização de entrada e saída
de mercadorias, fortalecimento do setor comercial, abertura de novas empresas e geração
de empregos.
As ALC estão relacionadas na própria Lei 11.945/2009 e são a seguir especificadas:
Área de Livre Comércio de Tabatinga - ALCT, no Estado do Amazonas - Lei 7.965/1989
Área de Livre Comércio de GuajaráMirim - ALCGM, no Estado de Rondônia - Lei 8.210/1991
Áreas de Livre Comércio de Boa Vista - ALCBV e Bonfim - ALCB, no Estado de Roraima - Lei
8.256/1991
Área de Livre Comércio de Macapá e Santana - ALCMS, no Estado do Amapá - Lei 8.387/1991
Áreas de Livre Comércio de Brasileia - ALCB e de Cruzeiro do Sul - ALCCS, no Estado do Acre - Lei
8.857/1994
Os benefícios aplicáveis às ALC também foram consolidados pela Receita Federal e

são apresentados a seguir (Tabelas 4.3.13 e 4.3.17):
109
Débito Crédito
Descrição
PIS Cofins PIS Cofins
Vendas de mercadorias destinadas ao consumo ou à

industrialização nas Áreas de Livre Comércio - ALC,
exceto quando tiver como destinatárias pessoas
0 0 0 0
jurídicas atacadistas e varejistas, sujeitas ao regime de
apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/
Pasep e da Cofins
Venda de produção própria por pessoa jurídica industrial

estabelecida nas Áreas de Livre Comércio de que tratam
as Leis nos 7.965, de 22 de dezembro de 1989, 8.210,
de 19 de julho de 1991, e 8.256, de 25 de novembro de
1991, o art. 11 da Lei no 8.387, de 30 de dezembro de 0,65 3 1 4,6
1991, e a Lei no 8.857, de 8 de março de 1994, para:
- PJ estabelecida nas respectivas ALCs;
- PJ fora da respectiva ALC desde que esta apure as
contribuições no regime da não cumulatividade
Revenda por pessoa jurídica comercial estabelecida

nas Áreas de Livre Comércio de que tratam as Leis nos
7.965, de 22 de dezembro de 1989, 8.210, de 19 de
julho de 1991, e 8.256, de 25 de novembro de 1991, o
art. 11 da Lei no 8.387, de 30 de dezembro de 1991, e a 0,65 3 0,65 3
Lei no 8.857, de 8 de março de 1994, para:
- PJ estabelecida nas respectivas ALCs;
- PJ fora da respectiva ALC desde que esta apure as
contribuições no regime da não cumulatividade

1991, o art. 11 da Lei no 8.387, de 30 de dezembro de
1,3 6 1,65 7,6
1991, e a Lei no 8.857, de 8 de março de 1994, para
PJ estabelecida fora das respectivas ALCs que apure
o importo de renda com base no lucro real e que tenha
sua receita, total ou parcialmente, excluída do regime de
incidência não-cumulativa

1991, e a Lei no 8.857, de 8 de março de 1994, para PJ
1,3 6 - -
estabelecida fora das respectivas ALCs:
- que apure o importo de renda com base no lucro
presumido
- que seja optante do SIMPLES
- órgãos da administração federal, estadual, distrital e
municipal
110
Débito Crédito
Descrição
PIS Cofins PIS Cofins

nas Áreas de Livre Comércio de que tratam as Leis
nos 7.965, de 22 de dezembro de 1989, 8.210, de
19 de julho de 1991, e 8.256, de 25 de novembro de
1,3 6 0,65 3
1991, e a Lei no 8.857, de 8 de março de 1994, para
PJ estabelecida fora das respectivas ALCs que apure
o importo de renda com base no lucro real e que tenha
sua receita, total ou parcialmente, excluída do regime de
incidência não-cumulativa

nas Áreas de Livre Comércio de que tratam as Leis nos
7.965, de 22 de dezembro de 1989, 8.210, de 19 de
julho de 1991, e 8.256, de 25 de novembro de 1991, o
art. 11 da Lei no 8.387, de 30 de dezembro de 1991,
e a Lei no 8.857, de 8 de março de 1994, para PJ
1,3 6 - -
estabelecida fora das respectivas ALCs:
- que apure o importo de renda com base no lucro
presumido
- que seja optante do SIMPLES
- órgãos da administração federal, estadual, distrital e
municipal
Devolução de venda de produção própria de pessoa

jurídica industrial estabelecida na ZFM ou nas Áreas de
Livre Comércio, bem como de venda de pessoa jurídica
- - 0,65 3
comercial estabelecida nas Áreas de Livre Comércio,
tributada na operação de venda às alíquotas de 0,65%
para o PIS/Pasep e de 3% para a Cofins.
Devolução de venda de produção própria de pessoa

jurídica industrial estabelecida na ZFM ou nas Áreas
de Livre Comércio, ou de venda de pessoa jurídica
- - 1,3 6
comercial estabelecida nas Áreas de Livre Comércio,
tributada na operação de venda às alíquotas de 1,3%
para o PIS/Pasep e de 6% para a Cofins.
8.3. Zonas de Processamento de Exportação

Por meio da Lei 11.508/2007, o Poder Executivo foi autorizado a criar, nas regiões
menos desenvolvidas, Zonas de Processamento de Exportação - ZPE, que se caracteri-
zam como áreas de livre comércio de importação e exportação, destinadas à instalação de
empresas voltadas para a produção de bens a serem comercializados no exterior, sendo
consideradas zonas primárias para efeito de controle aduaneiro.
111
O objetivo das ZPE é reduzir desequilíbrios regionais, bem como fortalecer o balan-
ço de pagamentos e promover a difusão tecnológica e o desenvolvimento econômico e
social do País. Para tanto, as importações ou as aquisições no mercado interno de bens e
serviços por empresa autorizada a operar em ZPE terão suspensão da exigência da:
a) Cofins;
b) Cofins Importação;
c) PIS/Pasep;
d) PIS/Pasep Importação.
Cabe observar, no entanto, que somente poderá instalar-se em ZPE a pessoa jurídica
que assume o compromisso de auferir e manter, por anocalendário, receita bruta decorren-
te de exportação para o exterior de, no mínimo, 80% de sua receita bruta total de venda de
bens e serviços.
SAIBA MAIS
Para saber mais sobre esse assunto, consulte a Lei 11.508/2007 e os Decretos 6.759/2009 e
6.814/2009.
8.4. Exportação de bens e serviços

A Constituição Federal, em seu art. 149, prevê que as contribuições sociais não inci-
dirão sobre as receitas decorrentes de exportação.
Obedecendo a este mandamento constitucional, a Medida Provisória 2.15835/2001,

em seu art. 14, prevê a isenção das contribuições em relação às receitas:
a) da exportação de mercadorias para o exterior;
b) dos serviços prestados a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no

exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
As Leis 10.637/2002 (art. 5.º) e 10.833/2003 (art. 6.º) fizeram o mesmo, estendendo
o benefício às vendas para empresa comercial exportadora com o fim específico de expor-
tação.
ATENÇÃO
Tendo em vista que estas hipóteses de não incidência estão previstas na Constituição Federal,
são consideradas, juridicamente, como imunidades. A Receita Federal, no entanto, em suas tabe-
las de incidência, as trata como “operações sem incidência”, enquadradas no CST 08.
112
A presente não incidência se aplica tanto ao regime cumulativo quanto não cumu-
lativo. Também é aplicável a qualquer produto, esteja ele enquadrado na incidência mono-
fásica ou na substituição tributária. Basta que se comprove sua saída ao exterior ou a uma
comercial exportadora.
ATENÇÃO
A empresa comercial exportadora que houver adquirido mercadorias de outra pessoa jurídica
com o fim específico de exportação para o exterior ficará sujeita ao pagamento, na condição
de responsável, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins que deixaram de ser pagas pela
empresa vendedora, na hipótese de no prazo de 180 dias, contado da data da emissão da nota
fiscal pela vendedora, não comprovar o embarque das mercadorias para o exterior (art. 9.º da IN
RFB 1.911/2019)
Em relação aos serviços, cabe observar que o benefício é aplicável mesmo que o
serviço seja prestado em território nacional. É imprescindível, no entanto, o ingresso de
divisas no país. Dessa forma, um hotel que recebe diárias de um hóspede estrangeiro, com
ingresso de divisas do exterior, também estará abrangido pela não incidência, conforme
prevê a Solução de Divergência COSIT 21/2008.
ATENÇÃO
Por se tratar de uma hipótese de não incidência constitucional, este benefício se mantém inclu-
sive no Simples Nacional. Dessa forma, as microempresas e empresas de pequeno porte, ao
calcularem o Simples Nacional, poderão excluir da parcela unificada o montante que seria pago
a título de PIS e Cofins. Essa possibilidade de exclusão, como mencionado no tópico 5, não se
aplica às hipóteses de alíquota zero, suspensão e isenção.
113
9. ENTIDADES SEM
FINS LUCRATIVOS
As entidades sem fins lucrativos estão isentas da Contribuição para o PIS/Pasep e

da Cofins sobre as receitas próprias de suas atividades. Por outro lado, estão obrigadas ao
pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep sobre sua folha de salários, mais conhecida
por PIS-Folha. Também deverão contribuir com a Cofins em relação às receitas estranhas à
atividade, como será analisado a seguir.
9.1. Isenção das contribuições

Conforme a Medida Provisória 2.158-35/2001, a isenção das contribuições sobre a
receita alcança as seguintes entidades:
a) templos de qualquer culto;
b) partidos políticos;
c) instituições de educação e de assistência social, que prestam os serviços para

os quais foram instituídas e os colocam à disposição da população em geral, em caráter
complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos, conforme prevê o art. 12 da Lei
9.532/97;
d) instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações,

que prestam os serviços para os quais foram instituídas e os colocam à disposição do grupo
de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos, conforme prevê o art. 15 da Lei 9.532/97;
e) sindicatos, federações e confederações;
f) serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;
g) conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas;
h) fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantidas pelo

Poder Público;
i) condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais;
j) a Organização das Cooperativas Brasileiras - OCB e as Organizações Estaduais de

Cooperativas previstas no art. 105 e seu § 1º da Lei 5.764/71.
114
ATENÇÃO
O artigo 17 da Medida Provisória 2.158-35/2001 prevê que, para fruição da isenção da Cofins e
pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep com base na folha de salários, as entidades filan-
trópicas e beneficentes de assistência social devem cumprir com os requisitos constantes do
artigo 55 da Lei 8.212/91. O citado artigo foi revogado, no entanto, pela Lei 12.101/2009, a qual
passou a disciplinar esse assunto em seu artigo 29, o qual exige, dentre outros requisitos, que
os diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, não percebam remuneração, van-
tagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das com-
petências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos.
9.2. Contribuição para o PIS/Pasep com base na folha

de salários
As entidades isentas das contribuições, como já mencionado, estão obrigadas ao
pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep com base em sua folha de salários.
As regras aplicáveis na apuração da contribuição sobre a folha de salários também

devem ser observadas pelas sociedades cooperativas, nos meses em que fizerem uso de
quaisquer das exclusões previstas nos arts. 291 a 295 e 297 da IN RFB 1911/2018.
As entidades beneficentes de assistência social certificadas na forma da Lei

12.101/2009, e que atendam aos requisitos previstos no caput do art. 29 daquela Lei, não
são contribuintes da contribuição com base na folha de salários.
9.2.1 Apuração
A base de cálculo da contribuição incidente sobre a folha de salários corresponde
ao total da folha de salários mensais, compreendendo o somatório dos rendimentos pagos,
devidos ou creditados a empregados, tais como: salários, gratificações, ajuda de custo, co-
missões, quinquênios, 13º salário etc.
Não integra a base de cálculo, por sua vez, o salário-família; o aviso prévio indeni-
zado, o FGTS pago diretamente ao empregado na rescisão contratual e a indenização por
dispensa, desde que dentro dos limites legais.
ATENÇÃO
Não haverá contribuição devida se não houver pagamentos relativos a trabalho assalariado.
Sobre essa base de cálculo será aplicada a alíquota de 1% (um por cento) para apu-
ração do PIS-Folha.
115
EXEMPLO:
Considerando que a folha de salários de determinado mês foi de R$ 10.000,00, o PIS-Folha será
de: R$ 10.000,00 x 1% = R$ 100,00
9.2.2 Pagamento
O valor a ser recolhido deverá ser pago até o dia 25 do mês seguinte à ocorrência
dos fatos geradores (art. 18 da Medida Provisória 2.158/2001).
ATENÇÃO
Caso o dia do vencimento não seja dia útil, deve haver a antecipação do vencimento para dia
útil anterior.
O recolhimento deverá ser feito por meio de Darf, com o código 8301.
ATENÇÃO
revisar a apuração das contribuições sociais.
9.3. Definição de receita própria

A isenção da Cofins, como já mencionado, alcança somente as receitas derivadas
das atividades próprias das entidades.
De acordo com a IN RFB 1.911/2019, entende-se como receitas derivadas das ativi-
dades próprias da entidade aquelas decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou
mensalidades fixadas por lei, assembleia ou estatuto, recebidas de associados ou mante-
nedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvi-
mento dos seus objetivos sociais.
SAIBA MAIS
Consulte o Parecer Normativo CST 162/74 que aprofunda a definição de receitas da atividade
própria.
116
9.4. Tributação das receitas estranhas

O benefício de isenção da Cofins aplica-se somente às receitas da atividade própria
das entidades sem fins lucrativos. As receitas estranhas à atividade das entidades isentas a
impostos serão tributadas de acordo com o regime não cumulativo, mediante aplicação da
alíquota de 7,6%.
As entidades imunes a impostos, no entanto, por estarem enquadradas no regime
cumulativo, terão não incidência sobre essas receitas estranhas, uma vez que neste regime
a incidência das contribuições restringe-se ao faturamento da pessoa jurídica, o que não
alcança as receitas estranhas ao seu objeto social.
A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep somente ocorrerá na hipótese de a
entidade perder o gozo do benefício de isenção do Imposto de Renda, na forma detalhado
no artigo 12 e seguintes da Lei 9.532/97.
SAIBA MAIS
Consulte as Soluções de Divergência 10/2010 e 1/2011 sobre isenção da Cofins sobre receitas
financeiras e de aluguel por entidades beneficentes de assistência social que forem possuidoras
do certificado de isenção das contribuições para a seguridade social.
9.5. Classificação de entidades imunes e isentas

Tendo em vista que a incidência da Cofins em relação às receitas estranhas à ativi-
dade das entidades alcança somente as entidades isentas, importa conhecer quais são as
entidades imunes e isentas a impostos. Para tanto, foi elaborado o seguinte quadro, a partir
das informações constantes do Ajuda do extinto DACON:
Entidades Imunes
a) Instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, a que se refere o art. 12 da
Lei nº 9.532/97;
b) Sindicato de Trabalhadores;
c) Templos de qualquer culto; e
d) Partidos Políticos, inclusive suas Fundações.
Entidades Isentas
a) Associação Civil;
b) Cultural;
c) Entidade Aberta de Previdência Complementar (Sem Fins Lucrativos);
d) Entidade Fechada de Previdência Complementar;
e) Filantrópica;
f) Sindicato;
g) Recreativa;
h) Científica;
i) Associação de Poupança e Empréstimo;
j) Federações e Confederações sindicais;
k) Serviços Sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;
l) Conselhos de Fiscalização de profissões regulamentadas;
m) Fundações de direito privado; e
n) Organização das Cooperativas Brasileiras - OCB e as Organizações Estaduais de Cooperativas
previstas no artigo 105 da Lei 5.764/71.
117
10. CONTABILIZAÇÃO
A seguir são apresentados alguns detalhes acerca da contabilização das contribui-

ções sociais. Antes de entrar nos detalhes, no entanto, cabe observar o que prevê a legis-
lação sobre o controle da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
A legislação obriga, por exemplo, a pessoa jurídica sujeita à sistemática da não cumu-
latividade a contabilizar os bens e serviços adquiridos e os custos e despesas incorridos,
pagos ou creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no País, separadamente daqueles
efetuados a pessoas jurídicas domiciliadas no exterior.
Também é exigido que a pessoa jurídica sujeita à sistemática da não cumulatividade

mantenha controle extra contábil de todas as operações que influenciem a apuração do
valor devido das contribuições e dos respectivos créditos a serem descontados, deduzidos,
compensados ou ressarcidos, especialmente quanto:
a) às receitas sujeitas à apuração da contribuição na modalidade não cumulativa;
b) às aquisições e aos pagamentos efetuados a pessoas jurídicas domiciliadas no

País;
c) aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas sujeitas à apuração da

contribuição;
d) aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas de exportação e de ven-

das a empresas comerciais exportadoras com fim específico de exportação, que estariam
sujeitas à apuração das contribuições na modalidade não cumulativa, caso as vendas fos-
sem destinadas ao mercado interno;
e) ao estoque de abertura.
Este controle também deverá abranger as informações necessárias para a segrega-

ção de receitas a que estão submetidas as pessoas jurídicas que auferem concomitante-
mente receitas no regime cumulativo e não cumulativo.
Por meio da Lei 12.058/2009 passou a ser previsto, ainda, que as pessoas jurídicas
submetidas ao regime de apuração não cumulativa deverão apurar e registrar, de forma
segregada, os créditos básicos e os créditos presumidos previstos nas Leis da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, discriminando-os em função da natureza, origem e vinculação
desses créditos, observadas as normas a serem editadas pela RFB.
118
A EFDContribuições atende essa necessidade, uma vez que contempla a apuração

e escrituração de todas as espécies de créditos previstas na legislação, segregando-os em
função de sua origem (Mercado Interno ou Importação), sua natureza (Crédito Básico ou
Crédito presumido) ou sua vinculação (Vinculados a Receitas Tributadas, Não Tributadas ou
da Exportação).
A EFDContribuições também possibilita a segregação das receitas auferidas pela

pessoa jurídica, de forma a atender os controles extras contábeis requeridos pela legisla-
ção. Esta obrigação acessória atende, portanto, as determinações de controle exigidas pela
RFB, suprindo a ausência que havia de um livro fiscal próprio.
10.1. Débito
A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins têm como fato gerador o faturamento
(regime cumulativo) ou o total de receitas (regime não cumulativo) auferidas mensalmente
pela empresa. Há, ainda, a incidência sobre a importação.
No caso das empresas do Lucro Presumido e em alguns casos específicos das em-
presas do Lucro Real, o PIS/Pasep e a Cofins podem ser apurados pelo Regime de Caixa
(receita recebida), mas essa é uma exceção. Em regra, as contribuições são apuradas pelo
Regime de Competência (receita auferida).
10.2. Crédito
Em relação aos créditos do PIS/Pasep e da Cofins, tivemos, inicialmente, algumas po-
lêmicas sobre o seu reconhecimento contábil. Essa celeuma foi motivada por divergências
de entendimentos das Superintendências Regionais da Receita Federal do Brasil - SRRF e
de alguns juristas, ao analisarem o § 10 do art. 3.º da Lei 10.833/2003, combinado com o
inciso II do art. 15 da Lei 10.833/2003, o qual dispõe que o valor dos créditos não constitui
receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contri-
buição. Ou seja, que não deveria ter nenhum outro impacto tributário.
Outro motivador da divergência é o fato de alguns juristas considerarem que os

créditos do PIS/Pasep e da Cofins no regime não cumulativo têm caráter de subvenção, a
exemplo de Edison Carlos Fernandes e Ives Gandra da Silva Martins (2007).
De modo resumido, o cerne das divergências de entendimento está vinculado à ex-

clusão ou não do lucro real ou líquido, para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL, do valor dos créditos relativos ao PIS/Pasep e à Cofins.
10.2.1 Solução de Divergência COSIT 9/2006

Feitas essas considerações, cumpre analisar o teor da Solução de Divergência Cosit
9/2006, que busca uniformizar o entendimento das SRRF no que tange à contabilização
119
dos créditos de PIS/Pasep e Cofins previstos no regime não cumulativo. A seguir, é transcri-
to trecho da mencionada Solução:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ - O § 10 do art. 3.º da Lei 10.833, de 2003,
não institui, ainda que implicitamente, nenhuma hipótese de exclusão do lucro líquido, para
fins de apuração da base tributável do IRPJ. Os créditos previstos na legislação da Contribui-
ção Social para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição para o PIS/
Pasep com incidências não cumulativas não poderão se constituir ao mesmo tempo em direi-
to de crédito e em custo dos insumos, mercadorias e ativos permanentes. É vedado o lança-
mento do direito de crédito da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep em contrapartida à
conta de receita. É facultado ao contribuinte registrar o custo do insumo, mercadoria e ativo
permanente sem excluir a parcela recuperável, desde que realize o controle extracontábil do
direito de crédito e as despesas com a Cofins e com a Contribuição para o PIS/Pasep sejam
apropriadas pelo valor líquido.
Em um primeiro plano, a COSIT dispõe que “o § 10 do art. 3.º da Lei 10.833/03 não
instituiu nenhuma hipótese de exclusão do lucro real ou líquido, para fins de apuração da
base de cálculo do IRPJ ou CSLL, respectivamente”. O órgão ainda completa que os crédi-
tos previstos na legislação do PIS/Pasep e da Cofins não poderão se constituir ao mesmo
tempo em direito de crédito e em custo. Veda também o lançamento do direito de crédito
em contrapartida à conta de receita.
Considerando essa recomendação, os créditos devem ter como contrapartida, ne-

cessariamente, a redução dos custos dos gastos que o originaram. A própria Solução de
Divergência faculta, no entanto, que contribuinte registre o custo dos gastos sem excluir a
parcela recuperável, desde que realize o controle extra contábil do direito de crédito e as
despesas com o PIS/Pasep e com a Cofins sejam apropriadas pelo valor líquido (deduzidos
os créditos).
Da análise do trecho exposto, inferese, portanto, que se a empresa não excluir a par-
cela recuperável de PIS/Pasep e Cofins do custo dos gastos deverá apropriar as despesas
com o PIS/Pasep e a Cofins pelo valor líquido.
ATENÇÃO
O valor bruto das despesas com o PIS/Pasep, por exemplo, será o valor total da conta “PIS a
Recolher” do período. Por sua vez, o valor líquido será o resultado do valor da conta de “PIS a
Recolher” subtraído do valor conta de “PIS a Recuperar”.
10.2.2 Ato Declaratório Interpretativo SRF 3/2007

Em consonância à Solução de Divergência 9/2006, foi publicado o Ato Declaratório
Interpretativo SRF 3/2007, cujo teor é transcrito a seguir:
120
Art. 1.º O valor dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição Social para
o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), apurados no regime não cumulativo não
constitui:
I - receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido das
referidas contribuições;
II - hipótese de exclusão do lucro líquido, para fins de apuração do lucro real e da base de
cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Parágrafo único. Os créditos de que trata o caput não poderão constituirse simultaneamente
em direito de crédito e em custo de aquisição de insumos, mercadorias e ativos permanen-
tes.
Art. 2.º O procedimento técnico contábil recomendável consiste no registro dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins como ativo fiscal.
Parágrafo único. Na hipótese de o contribuinte adotar procedimento diverso do previsto no

caput, o resultado fiscal não poderá ser afetado, inclusive no que se refere à postergação do
recolhimento do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da CSLL.
Art. 3.º É vedado o registro dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em
contrapartida à conta de receita.
Novamente fica clara a vedação do registro dos créditos em contrapartida à conta de

receita e a recomendação de que os créditos sejam contabilizados como ativo fiscal.
Este ato, como se constata, não menciona a faculdade do contribuinte registrar o

custo do gasto sem excluir a parcela recuperável, apropriando as despesas com o PIS/
Pasep e com a Cofins pelo valor líquido (deduzidos os créditos), prevista na Solução de
Divergência 9/2006.
Considerando a boa técnica contábil, também julgamos que o melhor procedimento

é reconhecer os créditos como ativo fiscal. Posição também sugerida pelo Conselho Fede-
ral de Contabilidade (CFC) e pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon),
conforme exposto a seguir.
10.2.3 Comunicado CFC

Logo após a instituição da não cumulatividade do PIS/Pasep, o CFC, por meio do Co-
municado 1/2003, se posicionou acerca da contabilização dos créditos deste novo regime.
Conforme estabelece o CFC, “deve ser adotado, quanto a estas contribuições, a

mesma sistemática conferida à Contabilização do ICMS, uma vez que estas geram créditos
em relação a operações anteriores”.
Ou seja, os créditos das contribuições devem ser contabilizados como redutores do

custo da mercadoria ou da despesa, valendo-se de conta específica (Recuperação de PIS/
Pasep ou Cofins), procedimento, este, que já era adotado em relação ao ICMS e ao IPI.
121
10.2.4 Interpretação Técnica do Ibracon

Em razão da complexidade do tema e da existência de aspectos obscuros na conta-
bilização do PIS/Pasep e da Cofins no regime não cumulativo, o IBRACON editou a Interpre-
tação Técnica 1, datada de 22.06.2004.
De maneira resumida, o Ibracon dispõe que o PIS/Pasep e a Cofins devem ser re-
gistradas nos diversos grupos de receitas e despesas, a fim de que os correspondentes
encargos reflitam a despesa tributária relativa às transações que geraram e, dessa forma,
que a entidade apresente adequadamente a margem bruta, lucro operacional, resultado
financeiro e o resultado não operacional gerado em seu negócio.
Em síntese, o Ibracon sugere o mesmo procedimento recomendado pelo CFC e pela

RFB. O Ibracon também traz outros esclarecimentos oportunos, que são expostos a seguir.
10.2.5 Concomitância do regime cumulativo e não cumulativo

Em alguns casos, o contribuinte sujeito ao regime não cumulativo poderá ter de-
terminadas receitas submetidas ao regime cumulativo. Em relação a estas receitas, não é
possível o desconto de créditos, sendo necessário fazer a devida segregação dos valores
que permitem o desconto.
O Ibracon também trouxe procedimento em relação a essa situação. Vejamos:
Se a empresa possui atividades geradoras de receitas sujeitas ao regime não cumulativo e

também cumulativo, não poderá tomar o crédito por ocasião da aquisição dos seus insumos,
se acaso, nesse momento, não seja possível identificar se esse estoque será aplicado na
produção de bens/serviços cuja receita de venda se sujeita ao regime não cumulativo.
Portanto, em face do mecanismo das leis, para aquelas empresas que têm apenas parte de
suas receitas sujeitas à não cumulatividade, somente a partir do momento em que se saiba
a destinação dos insumos adquiridos é que será possível tomar os créditos dos insumos
empregados.
Ao tomar o crédito do PIS e da Cofins, o mesmo não deverá fazer parte do custo de aquisição
dos estoques, principalmente para que o resultado do período esteja de acordo com o regi-
me de competência. Por ser tributo que deixou de ser cumulativo, revestese de um direito a
ser recuperado quando de seu recolhimento.
Esse crédito somente poderá ser utilizado para reduzir o valor a pagar calculado em relação
às receitas, nos termos definidos nas leis, ou seja, se não utilizado não será ressarcido pelo
Fisco, exceto para situações especiais definidas em Lei. Havendo dúvida em relação à sua
recuperação, o crédito deverá ser baixado.
122
10.2.6 Estoque de abertura

A Interpretação Técnica do Ibracon 1/2004 prevê o seguinte tratamento em relação
aos créditos a serem descontados sobre o estoque de abertura:
O Ibracon entende que o valor apurado em relação ao direito ao desconto para o saldo dos
estoques, no início dessa nova sistemática de tributação, deve ser segregado e transferido
para conta própria de tributos a compensar. Dependendo das facilidades de cada entidade,
estas poderão deduzir o crédito presumido de cada item componente do estoque e outras
registrarão em conta global redutora desses estoques. No primeiro caso, a baixa do estoque
já será feita considerando o valor líquido, enquanto que no segundo caso haverá necessida-
de de realizar a conta redutora na mesma proporção dos estoques que lhe deram origem.
10.2.7 Depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens

Vejamos o posicionamento do Ibracon em relação à contabilização dos créditos liga-
dos aos bens do ativo imobilizado:
Questão 6
A legislação antes referida permite que a entidade calcule créditos do PIS e da Cofins sobre
os encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens do ativo imobilizado
adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de ser-
viços e sobre edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros utilizados nas
atividades da entidade. Previu a legislação, ainda, que a entidade poderá, opcionalmente,
calcular o crédito relativo à aquisição de máquinas e equipamentos destinados ao ativo
imobilizado, no prazo de 4 anos. O montante do crédito presumido que será aproveitado à
medida da depreciação ou amortização deverá ser transferido do imobilizado para conta
específica de impostos a compensar?
Resposta
Da mesma forma que o tratamento previsto nesta IT em relação aos estoques, o Ibracon
entende que o referido crédito deverá ser transferido para conta de impostos a compensar,
pois a entidade pode, nos termos da legislação em vigor, tomar crédito do tributo indepen-
dentemente da depreciação ou amortização.
Ao optar por efetuar o desconto em um prazo inferior ao prazo em que o item é depreciado,
a diferença entre a contribuição calculada sobre a depreciação e o crédito tomado repre-
sentará uma diferença temporária entre a base contábil e a fiscal. Semelhante ao imposto
de renda e contribuição social, deverá ser registrada um saldo credor do PIS e da Cofins a
apropriar.
123
10.3. Exemplos
Para melhor elucidar o exposto, são transcritos a seguir alguns exemplos de conta-
bilização.
10.3.1 Operações com mercadorias

Quando se trata de matéria contábil, é sempre bom mencionar o Parecer Normativo
da Coordenação do Sistema de Tributação da Receita Federal 347/70, o qual prevê que:
A forma de escriturar suas operações é de livre escolha do contribuinte, dentro dos princípios
técnicos ditados pela contabilidade e a repartição fiscal só a impugnará se a mesma omitir
detalhes indispensáveis à determinação do verdadeiro lucro tributável.
A partir dos dados constantes do anexo à Interpretação Técnica Ibracon 1/2004, no

entanto, é apresentada uma sugestão de contabilização das operações envolvendo os cré-
ditos do PIS/Pasep e da Cofins, podendo o contribuinte adaptá-los às suas reais necessida-
des, desde que não interfira na “determinação do verdadeiro lucro tributável” e respeite as
boas práticas contábeis.
Nestes exemplos será admitido que a empresa contabiliza os créditos como conta
redutora dos custos dos gastos e, ainda, que mantêm controles analíticos sobre todos os
itens.
ATENÇÃO
No caso do regime cumulativo, não haveria créditos sobre a aquisição de bens e serviços e as
alíquotas aplicáveis ao débito seriam de 0,65% (PIS/Pasep) e 3% (Cofins). Ou seja, os registros
contábeis também seriam bem mais simples.
a) Aquisição de mercadorias, à vista, por R$ 100.000,00
Natureza Conta Grupo Valor (R$)
Débito Estoques Ativo Circulante 72.750,00
Débito ICMS a Recuperar Ativo Circulante 18.000,00
Débito PIS a Recuperar Ativo Circulante 1.650,00
Débito Cofins a Recuperar Ativo Circulante 7.600,00
Crédito Banco Conta Movimento Ativo Circulante 100.000,00
124
b) Venda de mercadorias, à vista, por R$ 150.000,00
Débito Banco Conta Movimento Ativo Circulante 150.000,00
Crédito Receita de Vendas Conta de Resultado 150.000,00
b.1) Tributos incidentes na venda
Débito ICMS Conta de Resultado 27.000,00
Crédito ICMS a Recolher Passivo Circulante 27.000,00
Débito PIS Conta de Resultado 2.475,00
Crédito PIS a Recolher Passivo Circulante 2.475,00
Débito Cofins Conta de Resultado 11.400,00
Crédito Cofins a Recolher Passivo Circulante 11.400,00
c) Baixa de estoque (100% das mercadorias adquiridas)
Custo das Mercadorias

Débito Conta de Resultado 72.750,00
Vendidas
Crédito Estoques Ativo Circulante 72.750,00
d) Apuração do saldo devedor dos tributos
Débito ICMS a Recolher Passivo Circulante 18.000,00
Crédito ICMS a Recuperar Ativo Circulante 18.000,00
125
Débito PIS a Recolher Passivo Circulante 1.650,00
Crédito PIS a Recuperar Ativo Circulante 1.650,00
Débito Cofins a Recolher Passivo Circulante 7.600,00
Crédito Cofins a Recuperar Ativo Circulante 7.600,00
Estes registros referem-se à transferência do saldo da conta “(...) a Recuperar” para

a conta “(...) a Recolher”, para a apuração dos tributos devidos no período. O valor a pagar,
nestes casos, será:
a) ICMS: R$ 9.000,00 (R$ 27.000,00 - R$ 18.000,00)
b) PIS: R$ 825,00 (R$ 2.475,00 - R$ 1.650,00)
c) Cofins: R$ 3.800,00 (R$ 11.400,00 - R$ 7.600,00)
e) Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)
A seguir, é apresentado como ficaria a DRE, tendo em vista os lançamentos anterior-

mente efetuados.
Receita Bruta de Vendas 150.000,00
Total das Receitas
Deduções
() ICMS 9.000,00

() PIS 825,00
() Cofins 3.800,00
(=) Receita Líquida de Vendas 136.375,00
() Custo dos Produtos Vendidos 72.750,00
(=) Lucro Bruto 63.625,00
Cabe observar que esta DRE, baseada na Interpretação Técnica IBRACON 1/2004,
segue a previsão do art. 187 da Lei 6.404/76 (Leis das S/A), o qual prevê que a demonstra-
ção discriminará “a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abati-
mentos e os impostos”.
Por meio do Pronunciamento Técnico CPC 30, no entanto, passou a ser previsto que:
126
Para fins de divulgação na demonstração do resultado, a receita inclui somente os ingressos

brutos de benefícios econômicos recebidos e a receber pela entidade quando originários de
suas próprias atividades. As quantias cobradas por conta de terceiros - tais como tributos
sobre vendas, tributos sobre bens e serviços e tributos sobre valor adicionado não são be-
nefícios econômicos que fluam para a entidade e não resultam em aumento do patrimônio
líquido. Portanto, são excluídos da receita.
Seguindo esse pronunciamento, o item “Receita Bruta de Vendas” seria apresentado

já líquido dos correspondentes tributos, não havendo a dedução de tributos, como apre-
sentada neste exemplo.
10.3.2 Aquisição de ativo imobilizado

A seguir, é sugerida a contabilização dos créditos sobre bens do ativo imobilizado.
Destaca-se que este exemplo deve ser entendido como sugestão, havendo outras formas
possíveis e igualmente válidas para efetuar os lançamentos.
10.3.2.1 Crédito calculado com base na depreciação mensal
Em regra, os créditos sobre bens do ativo imobilizado podem ser aproveitados de

acordo com a depreciação dos bens ou, então, com base em seu custo de aquisição. Esta
última forma é vantajosa, pois reduz o prazo de aproveitamento dos créditos, permitindo
em muitos casos, inclusive, o seu aproveitamento imediato.
No caso de aproveitamento com base na depreciação do bem, por ocasião de sua

aquisição não haverá aproveitamento de créditos de PIS e Cofins. Os créditos serão apro-
veitados de acordo com a depreciação mensal do bem.
Considerando a aquisição em 01.01.2011, de uma máquina a ser utilizada na produ-

ção, em uma indústria. O custo de aquisição da máquina tem o valor de R$ 100.000,00, e o
tempo para sua depreciação é de dez anos.
Mensalmente, teríamos uma depreciação no valor de R$ 833,33 (100.000/10 (anos) =

10.000; 10.000/12 (meses) = 833,33). Contudo, será aproveitado o crédito para a Contribui-
ção para o PIS/Pasep à razão de 1,65% e para a Cofins à razão de 7,6% do valor da depre-
ciação, de forma que teremos, mensalmente, os seguintes valores:
a) R$ 833,33 X 1,65% = R$ 13,75;
b) R$ 833,33 X 7,6% = R$ 63,33.
Dessa forma, mensalmente devemos efetuar os seguintes lançamentos:
127
Débito Despesa Depreciação Conta de Resultado 756,25
Débito PIS a Recuperar Ativo Circulante 13,75
Débito Cofins a Recuperar Ativo Circulante 63,33
Crédito Depreciação Acumulada Ativo Imobilizado (Conta Redutora) 833,33
Como se verifica, o valor que vai para a conta de Despesa já é líquido das parcelas
de créditos do PIS e da Cofins. Para o registro dos créditos não deve ser utilizado o “estor-
no”, pois tal registro é espécie de retificação de lançamento contábil, a ser utilizado somen-
te nos casos em que houve erro no lançamento.
Cabe observar, ainda, que a parcela do ICMS recuperável sobre o ativo adquirido
também integra a base de cálculo do crédito, de forma semelhante ao que ocorre com a
aquisição de insumos ou bens para revenda. Isso requer atenção e controle, pois o valor
contábil dos encargos de depreciação estará líquido da parcela do ICMS recuperável, exi-
gindo controle extra contábil para apuração do valor dos créditos das contribuições.
Neste exemplo foi considerado que não havia ICMS recuperável sobre a aquisição
do bem.
10.3.2.2 Crédito calculado com base no custo de aquisição
Para a contabilização dos créditos de PIS e Cofins aproveitados com base no custo
de aquisição, não haverá impacto das contribuições nas despesas de depreciação mensal,
uma vez que o crédito não está vinculado a este fato.
Neste caso, o valor do bem já será registrado líquido dos créditos de PIS e Cofins e,
mensalmente, deve ser apropriado o valor que pode ser aproveitado (1/48, por exemplo),
que já estará na conta PIS ou Cofins a recuperar sobre bens do ativo imobilizado.
Considerando os mesmos dados do exemplo anterior, mas utilizando o crédito à ra-

zão de 1/48 do valor do bem, teremos os seguintes lançamentos:
A) Na aquisição do bem
Débito Máquinas e Equipamentos Ativo Imobilizado 90.750,00
PIS a Recuperar sobre Bens do

Débito Ativo Circulante 825,00
Ativo Imobilizado
PIS a Recuperar sobre Bens do Ativo Realizável a Longo

Débito 825,00
Ativo Imobilizado Prazo
128
Cofins a Recuperar sobre Bens do

Débito Ativo Circulante 3.800,00
Ativo Imobilizado
Cofins a Recuperar sobre Bens do Ativo Realizável a Longo

Débito 3.800,00
Ativo Imobilizado Prazo
Crédito Caixa Ativo Circulante 100.000,00
Tendo em vista que este crédito deverá ser aproveitado em 48 meses, recomenda
se, como feito neste exemplo, que seja registrado em conta diversa dos demais créditos,
para facilitar seu controle contábil.
B) Por ocasião da apropriação mensal do crédito (1/48)
PIS a Recuperar sobre Bens do

Crédito Ativo Circulante 34,37
Ativo Imobilizado
Cofins a Recuperar sobre Bens do

Crédito Ativo Circulante 158,33
Ativo Imobilizado
Este mesmo procedimento será adotado em relação ao aproveitamento de créditos

com base em 24, 12 ou 6 meses. Nos últimos dois casos não será necessário, no entanto,
utilizar as contas do “Ativo Realizável a Longo Prazo - ARLP”, podendo o montante dos cré-
ditos ser aproveitado em contas do “Ativo Circulante”.
No caso de bens que permitam o aproveitamento integral no próprio mês de aquisi-

ção, basta o seguinte lançamento por ocasião da compra:
Débito Máquinas e Equipamentos Ativo Imobilizado 90.750,00
Débito PIS a Recuperar Ativo Circulante 1.650,00
Débito Cofins a Recuperar Ativo Circulante 7.600,00
Crédito Caixa Ativo Circulante 100.000,00
129
Veja que nesse caso o crédito foi reconhecido diretamente na conta “(...) a Recuperar
(AC)”, haja vista que não se faz necessário um controle para apropriação mensal do crédito.
10.3.3 Outras despesas

Todas as despesas geradoras de crédito já devem ser reconhecidas líquidas das
contribuições, de forma semelhante ao que ocorre com a aquisição de insumos ou bens
para revenda.
Para exemplificar o exposto, é apresentado a seguir um exemplo de contabilização de

despesa com energia elétrica, da área administrativa da empresa, no valor de R$ 10.000,00:
Débito Energia Elétrica Ativo Imobilizado 9.075,00
Crédito Fornecedores Passivo Circulante 10.000,00
Cabe observar que tanto as despesas quanto os créditos devem ser reconhecidos
de acordo com o regime de competência, ou seja, independentemente do recebimento.
130
11. EFD-CONTRIBUIÇÕES
A Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (EFD-PIS/

Cofins), integrante do Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), foi instituída pela Ins-
trução Normativa nº 1.052/2010 e destinava-se a demonstrar a apuração dessas contribui-
ções.
Por meio da Instrução Normativa nº 1.252/2012, essa obrigação foi renomeada para
Escrituração Fiscal Digital das Contribuições incidentes sobre a Receita (EFD-Contribui-
ções), passando a contemplar a Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta.
ATENÇÃO
A obrigatoriedade de escrituração da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta, na EF-

D-Contribuições, não se aplica aos fatos geradores ocorridos a partir dos prazos de obrigatorie-
dade definidos na Instrução Normativa RFB nº 1.701/2017, para escrituração desta contribuição
na Escrituração Fiscal Digital de Retenções e Outras Informações Fiscais (EFD-Reinf). Ou seja,
se a empresa está obrigada à EFD-Reinf, as informações da Contribuição Previdenciária sobre a
Receita Bruta devem ser escrituradas nesta obrigação acessória.
Apesar de não mudar a legislação dos referidos tributos, a EFDContribuições impõe

mais rigidez em sua apuração, uma vez que o nível de detalhamento das informações que
passaram a ser apresentadas à RFB deixa evidente muitas das polêmicas que não tinham
como ser constatadas pela administração tributária com o Demonstrativo de Apuração das
Contribuições Sociais (Dacon).
Os gastos com propaganda de uma empresa, por exemplo, eram informados no Da-
con em uma linha deste demonstrativo, juntamente com todos os demais serviços que a
empresa considerava como insumos. O contribuinte informava apenas o valor total que
estava sendo apropriado, sem evidenciar a sua natureza.
Com a EFDContribuições, caso o contribuinte opte por apropriar crédito em relação

a tal encargo, deve informar todos os detalhes do correspondente documento fiscal gera-
dor do crédito, como os dados da empresa que prestou o serviço e o código específico do
serviço de acordo com a LC 116/2003. Também será necessário especificar a conta contábil
no qual o encargo foi registrado.
Em síntese, aquilo que era informado de forma resumida no Dacon agora é detalha-
131
do na EFD-Contribuições. A RFB terá como saber, sem a necessidade da presença física

do auditor fiscal na empresa, qual o tipo de encargo em que o contribuinte está apurando
crédito.
Caso o contribuinte apure créditos sobre gastos com propaganda, por exemplo, os
quais estariam afastados da definição de insumos, a RFB poderá facilmente glosá-los e ain-
da penalizar o contribuinte em decorrência da apropriação indevida de créditos.
Os reflexos desta obrigação acessória vão muito além, portanto, das questões tec-
nológicas envolvidas, evidenciando a importância de se conhecer as regras aplicáveis na
apuração das contribuições sociais.
Nos tópicos a seguir são apresentados alguns detalhes da EFD-Contribuições.
11.1. Obrigatoriedade
Inicialmente, somente as pessoas jurídicas enquadradas no Lucro Real estavam su-
jeitas à EFD-Contribuições. Desde 2014, no entanto, estão obrigados à EFD-Contribuições
tanto aquelas enquadradas no Lucro Real quanto as do Lucro Presumido ou Arbitrado.
No quadro a seguir, temos o escalonamento dessa obrigatoriedade:
Fato Gerador Abrangência
Em relação ao PIS e à Cofins:
01.01.2012 Lucro Real
01.01.2013 Lucro Presumido ou Arbitrado
Bancos e outras pessoas jurídicas referidas nos §§ 6.º, 8.º e 9.º

01.01.2014
do art. 3.º da Lei 9.718/1998, e na Lei 7.102/1983
Em relação à Contribuição Previdenciária sobre a Receita
Pessoas jurídicas que desenvolvam as atividades relacionadas

01.03.2012 nos arts. 7.º e 8.º da Medida Provisória 540/2011, convertida na
Lei 12.546/2011
Pessoas jurídicas que desenvolvam as demais atividades relacio-

01.04.2012
nadas nos arts. 7.º e 8.º, e no Anexo II, todos da Lei 12.546/2011
ATENÇÃO
O Dacon passou a ser dispensado:
a) para os contribuintes do Lucro Presumido ou Arbitrado, em relação aos fatos geradores ocor-
ridos a partir de 01.01.2013;
132
b) para os contribuintes do Lucro Real, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de
01.01.2014.
A EFD-Contribuições também deve ser apresentada pelas pessoas jurídicas imunes

e isentas do IRPJ, cuja soma dos valores mensais das contribuições apuradas, objeto de
escrituração, seja superior a R$ 10.000,00 (dez mil reais).
ATENÇÃO
Desde 01.01.2014, no caso de a pessoa jurídica ser sócia ostensiva de Sociedades em Conta de
Participação (SCP), a EFD-Contribuições deverá ser transmitida separadamente, para cada SCP,
além da transmissão da EFD-Contribuições da sócia ostensiva.
11.2. Dispensa
Por outro lado, estão dispensados de apresentação da EFD-Contribuições:
Dispensa da EFD-Contribuições
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte enquadradas no Simples Nacional.
Pessoas jurídicas imunes e isentas do IRPJ, cuja soma dos valores mensais das contribuições apura-
das, objeto de escrituração, seja igual ou inferior a R$ 10.000,00 (dez mil reais).
Pessoas jurídicas que se mantiveram inativas desde o início do ano-calendário ou desde a data de
início de atividades, relativamente às escriturações correspondentes aos meses em que se encontra-
vam nessa condição.
Órgãos públicos.
Autarquias e as fundações públicas.
Pessoas jurídicas ainda não inscritas no CNPJ, desde o mês em que foram registrados seus atos
constitutivos até o mês anterior àquele em que foi efetivada a inscrição.
Condomínios edilícios.
Consórcios e grupos de sociedades, constituídos na forma dos arts. 265, 278 e 279 da Lei
6.404/1976.
Consórcios de empregadores.
Clubes de investimento registrados em Bolsa de Valores, segundo as normas fixadas pela CVM ou
pelo Bacen.
Fundos de investimento imobiliário, que não se enquadrem no disposto no art. 2.º da Lei 9.779/1999.
133
Dispensa da EFD-Contribuições
Fundos mútuos de investimento mobiliário, sujeitos às normas do Bacen ou da CVM.
Embaixadas, missões, delegações permanentes, consulados-gerais, consulados, vice-consulados,

consulados honorários e as unidades específicas do governo brasileiro no exterior.
Representações permanentes de organizações internacionais.
Serviços notariais e registrais (cartórios), de que trata a Lei 6.015/1973.
Fundos especiais de natureza contábil ou financeira, não dotados de personalidade jurídica, criados
no âmbito de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem
como dos Ministérios Públicos e dos Tribunais de Contas.
Candidatos a cargos políticos eletivos e os comitês financeiros dos partidos políticos, nos termos da
legislação específica
Incorporações imobiliárias sujeitas ao pagamento unificado de tributos de que trata a Lei 10.931/2004,
recaindo a obrigatoriedade da apresentação da EFD-Contribuições à pessoa jurídica incorporadora,
em relação a cada incorporação submetida ao regime especial de tributação.
Empresas, fundações ou associações domiciliadas no exterior que possuam no Brasil bens e direi-
tos sujeitos a registro de propriedade ou posse perante órgãos públicos, localizados ou utilizados no
Brasil.
Comissões, sem personalidade jurídica, criadas por ato internacional celebrado pela República Fede-
rativa do Brasil e um ou mais países, para fins diversos.
Comissões de conciliação prévia de que trata o art. 1.º da Lei 9.958/2000.
ATENÇÃO
1. As pessoas jurídicas que passarem à condição de inativas no curso do ano-calendário, e assim

se mantiverem, somente estarão dispensadas da EFD-Contribuições a partir do 1.º (primeiro) mês
do ano-calendário subsequente à ocorrência dessa condição.
2. Considera-se que a pessoa jurídica está inativa a partir do mês em que não realizar qualquer
atividade operacional, não operacional, patrimonial ou financeira, inclusive aplicação no merca-
do financeiro ou de capitais. O pagamento de tributo relativo a anos-calendário anteriores e de
multa pelo descumprimento de obrigação acessória não descaracteriza a pessoa jurídica como
inativa no ano-calendário.
Também estará dispensada da EFD-Contribuições: a pessoa jurídica sujeita à tributa-

ção com base no Lucro Real ou Presumido ficará dispensada da apresentação da EFD-Con-
tribuições em relação aos correspondentes meses do ano-calendário, em que:
a) não tenha auferido ou recebido receita bruta da venda de bens e serviços, ou de

outra natureza, sujeita ou não ao pagamento das contribuições, inclusive no caso de isen-
ção, não incidência, suspensão ou alíquota zero;
b) não tenha realizado ou praticado operações sujeitas a apuração de créditos da não

cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, inclusive referentes a operações de importação.
134
A presente dispensa não alcança o mês de dezembro do ano-calendário correspon-

dente, devendo a pessoa jurídica, em relação a esse mês, proceder à entrega regular da
escrituração digital, na qual deverá indicar os meses do ano-calendário em que não auferiu
receitas e não realizou operações geradoras de crédito.
11.3. Informações a serem prestadas

Por meio do Ato Declaratório Executivo COFIS 20/2012 foi publicado o Guia Prático
da EFD-Contribuições, que visa a orientar a geração desta obrigação acessória e esclarecer
aspectos referentes à apresentação dos registros e conteúdo de alguns campos, estrutura
e apresentação do arquivo magnético para transmissão ao Sped.
Da sua leitura do Guia se conclui que o contribuinte deve informar na EFD-Contribui-

ções:
a) todas as receitas auferidas;
b) as aquisições e despesas geradoras de créditos.
No que se refere às receitas, é previsto que todas devem ser informadas, sejam
tributadas ou não. E não sendo tributadas, deve ser informado o respectivo Código de Re-
ceita para justificar o benefício (ver tópico 5).
É fundamental, portanto, que o contribuinte sempre avalie possíveis divergências

entre os valores de receita informados na ECD e na EFD-Contribuições, uma vez que nesta
também devem ser informadas todas as receitas.
Quanto às compras e despesas, veja que somente devem ser informadas as opera-
ções geradoras de créditos. A compra de uma mercadoria que não gera direito a crédito,
por exemplo, não precisa ser informada na EFD-Contribuições.
Da mesma forma, não precisa ser informada na EFD-Contribuições as operações não

geradoras de receitas, como uma transferência de mercadorias entre matriz e filiais. Dessa
forma, é possível afirmar que o fato de um documento estar escriturado na EFD-ICMS/IPI
não significa que ele deverá estar na EFD-Contribuições, uma vez que essas obrigações
acessórias trabalham com conceitos distintos.
E além desses dados básicos, também devem ser informados na EFD-Contribuições,

conforme prevê o próprio Guia:
- Os créditos vertidos para a pessoa jurídica em decorrência de eventos de incorpo-

ração, fusão ou cisão;
- Os valores retidos na fonte, efetuados pelas fontes pagadoras, quando do paga-

mento por conta da venda de bens e serviços;
- Informações referentes aos processos administrativos e/ou judiciais, que confiram
135
à pessoa jurídica titular da escrituração digital a adoção de procedimentos específicos, pre-

vistos ou não em lei;
- Controle dos saldos de créditos apurados em períodos anteriores, passíveis de

aproveitamento no próprio período da escrituração ou em períodos futuros;
- Demonstração de operações extemporâneas, que repercutam no campo de inci-

dência das contribuições sociais e dos créditos.
A seguir, os blocos que contemplam a EFD-Contribuições, os quais ainda são dividi-

dos em registros e campos:
Bloco Descrição
0 Abertura, Identificação e Referências
A Documentos Fiscais - Serviços (ISS)
C Documentos Fiscais I - Mercadorias (ICMS/IPI)
D Documentos Fiscais II - Serviços (ICMS)
F Demais Documentos e Operações
Operações das Instituições Financeiras e Assemelhadas, Seguradoras,

I Entidades de Previdência Privada e Operadoras de Planos de Assistência à
Saúde
M Apuração da Contribuição e Crédito de PIS/Pasep e da Cofins
P Apuração da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta
Complemento da Escrituração - Controle de Saldos de Créditos e de Reten-

I
ções, Operações Extemporâneas e Outras Informações
9 Controle e Encerramento do Arquivo Digital
ATENÇÃO
1. No caso de empresas do Lucro Presumido, é prevista forma simplificada de escrituração das

informações.
2. A obrigatoriedade de escrituração da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta, na

EFD-Contribuições, não se aplica aos fatos geradores ocorridos a partir dos prazos de obrigato-
riedade definidos na Instrução Normativa RFB nº 1.701/2017, para escrituração desta contribuição
na Escrituração Fiscal Digital de Retenções e Outras Informações Fiscais (EFD-Reinf). Ou seja,
se a empresa está obrigada à EFD-Reinf, as informações da Contribuição Previdenciária sobre a
Receita Bruta devem ser escrituradas nesta obrigação acessória.
136
SAIBA MAIS
Para dirimir dúvidas sobre a EFD-Contribuições, além do Guia Prático, também consulte as res-
postas das RFB às Perguntas Frequentes, disponíveis em http://sped.rfb.gov.br/pastaperguntas/show/276.
11.4. Forma e prazo de apresentação

A EFD-Contribuições deverá ser submetida ao Programa Gerador da Escrituração
(PGE), disponibilizado na página da Receita Federal na Internet, no endereço sped.rfb.gov.br,
devendo ser transmitida mensalmente ao Sped até o 10.º (décimo) dia útil do 2.º (segundo)
mês subsequente ao que se refira a escrituração.
Inicialmente, a EFD-Contribuições era submetida ao Programa Validador e Assinador

(PVA), o qual foi substituído pelo PGE. A seguir, o escopo de cada um desses programas:
PVA PGE
Validação do arquivo digital da escrituração Criação e edição
Assinatura digital Importação
Visualização da escrituração Validação
Transmissão para o Sped Assinatura digital
Consulta à situação da escrituração Visualização da escrituração
Transmissão para o Sped
Recuperação do recibo de transmissão
137
ATENÇÃO
A geração, o armazenamento e o envio do arquivo digital não dispensam o contribuinte da guar-

da dos documentos que deram origem às informações neles constantes, na forma e nos prazos
estabelecidos pela legislação aplicável.
A recepção do arquivo digital da EFD-Contribuições não implicará reconhecimento

da veracidade e legitimidade das informações prestadas, nem homologação da apuração
das contribuições efetuada pelo contribuinte.
A validação da EFD-Contribuições pelo PGE não significa, portanto, que ela esteja
livre de erros. É fundamental que a empresa invista em meios complementares de auditoria
das informações, em especial os eletrônicos, que simulam as validações que podem ser
realizadas pela RFB.
A EFD-Contribuições emitida de forma eletrônica deverá ser assinada digitalmente

pelo representante legal da empresa ou procurador constituído, utilizando-se de certifica-
do digital válido, emitido por entidade credenciada pela Infraestrutura de Chaves Públicas
Brasileira (ICP-Brasil), que não tenha sido revogado e que ainda esteja dentro de seu prazo
de validade, a fim de garantir a autoria do documento digital.
11.5. Penalidades
A não apresentação da EFD-Contribuições no prazo acarretará multa equivalente
a 0,02% (dois centésimos por cento) por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da
pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, limitada a 1% (um por cento) da
receita bruta.
Além da penalidade pela falta de entrega, também é prevista multa equivalente a 5%

(cinco por cento) sobre o valor da operação correspondente, limitada a 1% (um por cento)
do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, aos
que omitirem ou prestarem incorretamente as informações.
ATENÇÃO
As referidas multas serão reduzidas:
a) à metade, quando a obrigação acessória for cumprida antes de qualquer procedimento de

ofício;
b) a 75% (setenta e cinco por cento), se a obrigação for cumprida no prazo fixado em intimação
138
A Receita Federal não tem sido rígida quanto a imposição desta última multa, mas
dependendo da definição que empregue para “informações incorretas”, esta penalidade
poderá alcançar muitos contribuintes.
A aplicação dessas penalidades não impede, ainda, outras sanções administrativas,

cíveis e criminais, inclusive aos responsáveis legais da pessoa jurídica.
ATENÇÃO
Atualmente, essas penalidades estão previstas no art. 12 da Lei nº 8.218/91. Anteriormente esta-
vam previstas no art. 57 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001.
11.6. Retificação
A EFD-Contribuições poderá ser substituída, mediante transmissão de novo arquivo
digital validado e assinado, para inclusão, alteração ou exclusão de documentos ou opera-
ções da escrituração fiscal, ou para efetivação de alteração nos registros representativos
de créditos e contribuições e outros valores apurados.
Atualmente, o prazo para retificação da EFD-Contribuições é de 5 (cinco) anos, con-

tados do 1.º (primeiro) dia do exercício seguinte àquele a que se refere a escrituração a ser
substituída.
Anteriormente, a IN RFB 1.252/2012 previa que a EFD-Contribuições somente po-

deria ser retificada até o ano seguinte. Em contrapartida, a obrigação acessória possuía
registros para informações extemporâneas (débitos e créditos), o que facilitaria a correção
de erros pelo contribuinte. Com a ampliação do prazo de retificação, no entanto, esses re-
gistros foram extintos.
SAIBA MAIS
Consulte o tópico 3.8, sobre aproveitamento de créditos extemporâneos.
Cabe observar, ainda, que o arquivo retificador da EFD-Contribuições não produzirá

efeitos quando tiver por objeto:
a) reduzir débitos das contribuições:
- cujos saldos a pagar já tenham sido enviados à PGFN para inscrição em Dívida Ati-
va da União (DAU), nos casos em que importe alteração desses saldos;
139
- cujos valores apurados em procedimentos de auditoria interna, relativos às infor-

mações indevidas ou não comprovadas prestadas na escrituração retificada, já tenham sido
enviados à PGFN para inscrição em DAU; ou
- cujos valores já tenham sido objeto de exame em procedimento de fiscalização;
b) alterar débitos de Contribuição em relação aos quais a pessoa jurídica tenha

sido intimada de início de procedimento fiscal; e
c) alterar créditos de Contribuição objeto de exame em procedimento de fisca-

lização ou de reconhecimento de direito creditório de valores objeto de Pedido de Ressar-
cimento ou de Declaração de Compensação.
A pessoa jurídica poderá apresentar arquivo retificador da escrituração, no entanto,

em atendimento a intimação fiscal e nos termos desta, para sanar erro de fato:
a) na hipótese prevista na letra “b”, havendo recolhimento anterior ao início do

procedimento fiscal, em valor superior ao escriturado no arquivo original, desde que o dé-
bito tenha sido também declarado em DCTF; e
b) na hipótese prevista na letra “c”, decorrente da não escrituração de opera-

ções com direito a crédito, ou da escrituração de operações geradoras de crédito em des-
conformidade com o leiaute e regras da EFD-Contribuições.
ATENÇÃO
A pessoa jurídica que transmitir arquivo retificador da EFD-Contribuições, alterando valores que
tenham sido informados na DCTF, deverá apresentar, também, DCTF retificadora.
140
12. REFERÊNCIAS
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141

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MAURO FERNANDO GALLO

Membro da Academia Paulista de Contabilidade

PREFÁCIO À PRIMEIRA EDIÇÃO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

1.2. Constituição Federal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14

1.3. Formas de apuração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16

2.1. Base de cálculo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21

2.4. Exemplos de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27

3. REGIME NÃO CUMULATIVO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31

3.1. Base de cálculo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31

3.3. Regras gerais sobre créditos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

3.3.2 Alcance da não cumulatividade - Visão constitucionalista e legalista . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41

3.4. Créditos básicos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45

3.4.2.1 Base de cálculo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52

3.4.6.1 Base de cálculo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56

3.4.6.4 Apuração com base na depreciação mensal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59

3.4.6.5 Apuração com base no valor de aquisição . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60

3.4.6.6 Cálculo dos créditos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60

3.5. Créditos específicos ou presumidos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66

3.6. Apuração proporcional de créditos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68

3.7. Utilização dos créditos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70

3.8. Créditos extemporâneos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71

3.10. Exemplos de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73

4.1. Não incidência. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78

4.2. Fato gerador. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79

4.3. Sujeito passivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80

4.4. Base de cálculo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81

4.6. Prazo e forma de recolhimento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82

4.7. Benefícios fiscais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83

5. BENEFÍCIOS FISCAIS (ALÍQUOTA ZERO, ISENÇÃO, SUSPENSÃO E NÃO INCIDÊNCIA) . . . . . . . . . . . . . . . . 86

6.1. Produtos abrangidos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89

6.3. Simples Nacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97

7.1. Produtos e situações abrangidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99

7.2. Cigarros e cigarrilhas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101

7.3. Motocicletas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102

7.3.1 Fabricantes e importadores. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102

7.4. Zona Franca de Manaus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103

7.5. Simples Nacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105

8. ÁREAS COM TRIBUTAÇÃO DIFERENCIADA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106

8.1. Zona Franca de Manaus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106

8.2. Áreas de Livre Comércio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109

8.3. Zonas de Processamento de Exportação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111

8.4. Exportação de bens e serviços . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112

9. ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114

9.1. Isenção das contribuições . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114

9.2. Contribuição para o PIS/Pasep com base na folha de salários . . . . . . . . . . . . . . . . 115

9.3. Definição de receita própria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116

9.4. Tributação das receitas estranhas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117

9.5. Classificação de entidades imunes e isentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117

10. CONTABILIZAÇÃO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118

10.1. Débito. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119

a) prestados por hospital, prontosocorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de