Direito Tributário Empresarial II

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SUMÁRIO
1. PROGRAMA DA DISCIPLINA ........................................................................... 1

1.1 EMENTA .......................................................................................................... 1
1.2 CARGA HORÁRIA TOTAL ................................................................................... 1
1.3 OBJETIVOS ..................................................................................................... 1
1.4 CONTEÚDO PROGRAMÁTICO ............................................................................. 1
1.5 METODOLOGIA ................................................................................................ 1
1.6 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO ............................................................................... 1
1.7 BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA .......................................................................... 1
CURRICULUM VITAE DO PROFESSOR ....................................................................... 2
2. TEXTO PARA ESTUDO ...................................................................................... 3

2.1 DIREITO TRIBUTÁRIO II - INTRODUÇÃO ............................................................. 3
2.2 CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS ........................................................................ 3
3. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ................................................................................. 6

3.1 CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS ............................................................................. 6
4. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................................ 10
5. IMPOSTO DE RENDA - INTRODUÇÃO............................................................. 15

5.1 A MATRIZ CONSTITUCIONAL DO IMPOSTO DE RENDA .........................................15
5.2 VERBAS DE NATUREZA INDENIZATÓRIA ............................................................22
5.3 PRINCÍPIOS DA GENERALIDADE E UNIVERSALIDADE ..........................................23
5.4 PRINCÍPIO DO PECUNIA NON OLET ...................................................................24
5.5 PRINCÍPIO DA PROGRESSIVIDADE ....................................................................25
5.6 BASE DE CÁLCULO ..........................................................................................28
5.7 RESPONSABILIDADE EMPRESARIAL POR SUCESSÃO ...........................................36
6. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS ......... 38

6.1 REGRAS CONSTITUCIONAIS ESPECÍFICAS SOBRE O ICMS ...................................45
6.2 ALÍQUOTAS DO ICMS ......................................................................................47
6.3 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................................50
6.4 BENEFÍCIOS FISCAIS ......................................................................................53
7. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN ................... 54

7.1 LISTA DE SERVIÇOS........................................................................................54
7.2 ALÍQUOTAS DO ISSQN ....................................................................................55
7.3 PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS CONJUGADOS COM O FORNECIMENTO DE MERCADORIA
..........................................................................................................................56
8. SIMPLES NACIONAL ..................................................................................... 58

8.1 DEFINIÇÃO DE ME E DE EPP .............................................................................58
9. CONCLUSÃO .................................................................................................. 60
1
1. PROGRAMA DA DISCIPLINA
1.1 Ementa
Contribuições Especiais. Contribuições sobre a folha de salários. PIS/COFINS. CSLL.
Retenções. IRPJ: Fato gerador, alíquota, base de cálculo. Progressividade, universalidade
e generalidade. ICMS: Fatos geradores. Substituição tributária. Guerra fiscal. Convênios.
Benefícios fiscais. ICMS na importação e exportação. ISSQN: fato gerador, base de cálculo,
alíquota mínima e máxima. Local do fato gerador. Sujeito passivo. Simples Nacional.
Definição de Microempresa (ME) e Empresa de Pequeno Porte (EPP). Conceito de Receita
Bruta. Tributos Alcançados.
1.2 Carga horária total

24 horas/aula
1.3 Objetivos
Examinar os conceitos pertinentes ao tema, aprofundando as análises por meio de
utilização de casos concretos.
1.4 Conteúdo programático

IRPJ Fato Gerador, alíquota e base de cálculo. Progressividade
ICMS Fato Gerador, substituição tributária, guerra fiscal
ISSQN Fato gerador, base de cálculo, alíquotas e local do fato gerador
1.5 Metodologia
Adota-se a metodologia participativa na qual as aulas ministradas visam possibilitar a
participação ativa dos alunos não somente na construção e apreensão de conceitos
trabalhados ao longo do curso, mas também na aplicação destes conceitos às suas
atividades práticas.
1.6 Critérios de avaliação

O aluno será avaliado a partir de uma prova escrita, discursiva e individual, com consulta
apenas à legislação não comentada, na qual serão abordadas questões discutidas em sala
de aula (que podem ou não constar expressamente desta apostila) cuja nota poderá atingir
o conceito 10.
1.7 Bibliografia recomendada

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2017.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2018.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e CTN – à luz da doutrina e
jurisprudência. Porto Alegre: Livraria dos Advogados, 2018.
Direito Tributário II
2
ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro & Tributário. Rio de
Janeiro: Renovar, 2017.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário.Rio de Janeiro: Renovar,
2016.
Curriculum vitae do professor

Rene Furtado Longo, advogado tributarista, com atuação em consultoria, planejamento e
treinamento fiscal, mestre em direito tributário e especialista em direito público. Sua
experiência profissional inclui a docência em cursos de pós-graduação da PUC-RJ e da
UNIFAL (Maceió-AL), bem como a atividade de professor da EMERJ, ESMAGES, FEMPERJ,
FESUDEPERJ e diversos cursos preparatórios para concurso público no Rio de janeiro, Belo
Horizonte e Vitória.
3
2. TEXTO PARA ESTUDO
2.1 Direito Tributário II - Introdução

O direito tributário empresarial possui hoje grande relevância para as organizações,
empresariais, na medida em que os reflexos fiscais repercutem diretamente na saúde
financeira e econômica de qualquer sociedade. Conhecer os tributos em espécie, realizar
o recolhimento devido, saber calcular prazos decadenciais e prescricionais, apresentar
impugnações administrativas, conhecer o alcance do cumprimento das obrigações
assessórias, corresponde muitas vezes a manutenção da própria atividade econômica
empresarial.
A organização moderna, na busca de minimização dos riscos jurídicos e tributários,

necessita de vigilância constante e de assessoramento seguro por parte de profissionais
qualificados que atuam na área fiscal.
Diante disso, iremos analisar assuntos de direito tributário que convergem para
administração fiscal de empresas.
2.2 Classificação dos tributos

Classificar é enquadrar determinado instituto jurídico por um critério de observação.
Assim, pode-se analisar os tributos:
Quanto à sua vinculação a atividade estatal:
Vinculados – são aqueles tributos em que sua cobrança esta diretamente ligada a
uma prestação estatal. Por exemplo, taxas e contribuições de melhoria.
Não vinculados – são aqueles tributos em que sua cobrança não está ligada a uma
prestação estatal específica. Por exemplo, impostos (art.16, CTN).
Quanto à sua finalidade:
Fiscais – tem como principal objetivo a arrecadação de recursos para o Estado. Por
exemplo, o IR.
Parafiscais – “Para” é um prefixo de origem grega que significa “ao lado de”. É a
atribuição, pelo titular da competência tributária, mediante lei, de capacidade tributária
ativa, a pessoas públicas ou privadas que desenvolvam finalidades públicas ou de interesse
público. Por exemplo, INSS, CRM, CREA, SESI, SENAC, SESC, SENAI etc.
MS 21797/RJ; MANDADO DE SEGURANÇA; Relator (a): Min.

CARLOS VELLOSO; Julgamento: 09/03/2000; Órgão
Julgador: Tribunal Pleno.
EMENTA: CONSTITUCIONAL. ADMINISTRATIVO. ENTIDADES

FISCALIZADORAS DO EXERCÍCIO PROFISSIONAL. CONSELHO
4
FEDERAL DE ODONTOLOGIA: NATUREZA AUTÁRQUICA. Lei 4.234,

de 1964, art. 2º. FISCALIZAÇÃO POR PARTE DO TRIBUNAL DE
CONTAS DA UNIÃO. I. - Natureza autárquica do Conselho Federal e
dos Conselhos Regionais de Odontologia. Obrigatoriedade de prestar
contas ao Tribunal de Contas da União. Lei 4.234/64, art. 2º. C.F.,
art. 70, parágrafo único, art. 71, II. II. - Não conhecimento da ação
de mandado de segurança no que toca à recomendação do Tribunal
de Contas da União para aplicação da Lei 8.112/90, vencido o
Relator e os Ministros Francisco Rezek e Maurício Corrêa. III. - Os
servidores do Conselho Federal de Odontologia deverão se submeter
ao regime único da Lei 8.112, de 1990: votos vencidos do Relator e
dos Ministros Francisco Rezek e Maurício Corrêa. IV. - As
contribuições cobradas pelas autarquias responsáveis pela
fiscalização do exercício profissional são contribuições parafiscais,
contribuições corporativas, com caráter tributário. C.F., art. 149. RE
138.284-CE, Velloso, Plenário, RTJ 143/313. V. - Diárias:
impossibilidade de os seus valores superarem os valores fixados
pelo Chefe do Poder Executivo, que exerce a direção superior da
administração federal (C.F., art. 84, II). VI. - Mandado de
Segurança conhecido, em parte, e indeferido na parte conhecida.
Extrafiscais – “Extra” é um prefixo de origem latina que significa “fora de”. Ocorre
quando o seu principal objetivo é fomentar ou desestimular determinada atividade por
meio de tributo, como a intervenção no domínio econômico. É claro que a Fazenda Pública
acaba obtendo recursos com a tributação, porém sua principal intenção não é arrecadar,
mas sim intervir e regular alguma atividade, como ocorre no imposto territorial rural em
que a União através do tributo tenta desestimular a manutenção de propriedades
improdutivas (art. 153, §4º, I da CF/ 88).
Quanto à capacidade contributiva:
Pessoais - são aqueles que levam em conta o aspecto subjetivo do contribuinte,

ou seja, a real e efetiva capacidade do contribuinte de pagar o tributo. Por exemplo, IR.
Reais – são aqueles instituídos com base somente nos aspectos objetivos do
patrimônio do contribuinte. Não é levado em conta o aspecto subjetivo do contribuinte. É
somente a exteriorização de riqueza. Por exemplo, IPTU e IPVA.
RE 153771/MG; RECURSO EXTRAORDINÁRIO; Relator (a): Min.

MOREIRA ALVES; Julgamento: 05/09/1997; Órgão
Julgador: Tribunal Pleno; Publicação: DJ 05-09-1997.
EMENTA: - IPTU. Progressividade. - No sistema tributário nacional é

o IPTU inequivocamente um imposto real. - Sob o império da atual
Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer
com base exclusivamente no seu artigo 145, § 1º, porque esse
5
imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade

decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com
arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico)
com o artigo 156, § 1º (específico). - A interpretação sistemática da
Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU
com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 4º do artigo
182 é a explicitação especificada, inclusive com limitação temporal,
do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, § 1º. -
Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se
tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no
artigo 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente
constantes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição
Federal. Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se
inconstitucional o sub-item 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei
5.641, de 22.12.89, no município de Belo Horizonte.
Quanto à possibilidade de repercussão jurídica:
Diretos – são aqueles que não admitem repercussão jurídica, ou seja, a pessoa
indicada na lei como sendo responsável pelo pagamento do tributo (contribuinte de direito)
é a pessoa que efetivamente arca com a obrigação tributária (contribuinte de fato). Há
uma confusão entre contribuinte de direito e contribuinte de fato. Por exemplo, IPTU.
Indiretos – é a possibilidade de existência de repercussão jurídica. O imposto é

construído juridicamente para repercutir, ou seja, há a possibilidade da transferência do
encargo de pagar o tributo. Por exemplo, ICMS e IPI.
6
3. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
As espécies tributárias previstas no ordenamento jurídico brasileiro são impostos
(art. 145, I; art. 153; art. 155; art. 156, todos da CF/88), taxas (art. 145, II, CF/88),
contribuição de melhoria (art. 145, III, CF/88), empréstimos compulsórios (art. 148,
CF/88), contribuições especiais (art. 149, CF/88) e contribuição de iluminação pública (art.
149-A, CF/88) são espécies tributárias previstas no ordenamento jurídico brasileiro
contemporâneo.
3.1 Contribuições especiais

Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no
domínio econômico e de interesse de categorias sociais e econômicas. O art. 149 da CF/88
veicula a regra-matriz de competência, ou seja, a autorização constitucional genérica para
a instituição das seguintes contribuições:
A natureza jurídica específica dessas contribuições, ou seja, a característica que

permite distingui-las como espécie tributária diversa das demais é determinada pelo fato
de estar o produto de sua arrecadação vinculado a um fim específico. Ricardo Lobo Torres1
entende que as contribuições estão vinculadas a uma atividade estatal praticada no
interesse de determinado grupo.
A competência para instituir as contribuições é privativa da União, ressalvadas as
contribuições previdenciárias que podem ser instituídas pelos Estados, Distrito Federal e
Municípios, caso criem regime próprio de previdência de seus servidores, conforme previsto
no art. 149, §1º da CF/88.
Todas as contribuições especiais caracterizam-se pela destinação de determinadas

despesas, assim sendo não se aplica a regra do art. 4º do CTN.
As contribuições podem ser sistematizadas em contribuição social, de intervenção

do domínio econômico e corporativas.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
As contribuições sociais de competência da União têm como objetivo arrecadar

recursos para custear o atendimento aos direitos sociais, que podem ser entendidos como
a educação, a saúde, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a
proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados (art. 6º, CF/88).
Não obstante, alguns direitos sociais fazem parte da seguridade que são aqueles
destinados a atender a saúde, a assistência e a previdência (art. 194, CF/88), logo há:
1
Contribuição é o tributo devido pela realização de serviço ou obra pública indivisível em favor de determinado
grupo social, de que decorra benefício especial para o cidadão que dele participa. Na contribuição, por
conseguinte, se apresentam dois elementos, em permanente interação: a atividade estatal praticada no interesse
de determinado grupo e a vantagem individual auferida. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 13ª ed. Rio de
Janeiro: Renovar, 2006, p. 405. Cabe ressaltar que o autor defende a corrente quadripartida, pois para ele
contribuições de melhoria e especiais são espécies do gênero contribuição.
7
Contribuição especial para a seguridade social – saúde, previdência e

assistência. Por exemplo, art. 195, I e II da CF/88.
Contribuição para outros direitos sociais – salário-educação (art. 212, §5º,

CF/88) e serviços sociais autônomos, tais como, o SESC, SESI, SENAI (art. 240,
CF/88).
A importância em estabelecer a diferença entre contribuições para outros direito

sociais (contribuições gerais) e contribuições para a seguridade surge na medida em que
somente estas devem observar a anterioridade nonagesimal (art. 195, § 6º, CF/88).
O STF tem entendido que não há bis in idem por ter as contribuições o mesmo fato
gerador que os impostos. O que realmente as diferencia é a vinculação do produto de sua
arrecadação a determinados órgãos ou finalidades específicas, ou seja, sua destinação
específica.
Contribuição social para a seguridade social é dividida:
I. A CARGO DO EMPREGADOR
Sobre a folha de remunerações - abrange a folha de salários e os demais

pagamentos a pessoas físicas, independentemente de possuírem vínculo
empregatício;
Sobre a receita ou o faturamento (COFINS);
SOBRE O LUCRO (CSLL).
II. A CARGO DOS EMPREGADOS
III. SOBRE O IMPORTADOR DE BENS E SERVIÇOS – depende de lei para sua

instituição
Obs.: A CPMF (CONTRIBUIÇÃO PROVISÓRIA SOBRE MOVIMENTAÇÃO OU

TRANSMISSÃO DE VALORES E DE CRÉDITOS E DIREITOS DE NATUREZA FIANCEIRA) foi
uma contribuição para a seguridade social, pois seus recursos eram destinados à saúde, à
previdência e ao fundo de combate e erradicação da pobreza (vide art. 84, ADCT).
As contribuições podem ser instituídas por meio de lei ordinária, porém se a União
resolver instituir outras contribuições sociais não previstas na Constituição, terá que ser
por meio de lei complementar (art. 195, §4º, CF/88). Por esse motivo, não cabe a edição
de contribuição residual por medida provisória (art. 62, §1º, III, CF/88).
8
INFORMATIVO nº 408 (RE-346084).
Concluído julgamento de uma série de recursos extraordinários em

que se questionava a constitucionalidade das alterações promovidas
pela Lei 9.718/98, que ampliou a base de cálculo da COFINS e do
PIS, cujo art. 3º, § 1º, define o conceito de faturamento (“Art. 3º O
faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita
bruta da pessoa jurídica. § 1º. Entende-se por receita bruta a
totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo
irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação
contábil adotada para as receitas.”) — v. Informativos 294, 342 e
388. O Tribunal, por unanimidade, conheceu dos recursos e, por
maioria, deu-lhes provimento para declarar a inconstitucionalidade
do § 1º do art. 3º da Lei 9.718/98. Entendeu-se que esse
dispositivo, ao ampliar o conceito de receita bruta para toda e
qualquer receita, violou a noção de faturamento pressuposta no art.
195, I, b, da CF, na sua redação original, que equivaleria ao de
receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços
e de serviços de qualquer natureza, conforme reiterada
jurisprudência do STF. Ressaltou-se que, a despeito de a norma
constante do texto atual do art. 195, I, b, da CF, na redação dada
pela EC 20/98, ser conciliável com o disposto no art. 3º, do § 1º da
Lei 9.718/97, não haveria se falar em convalidação nem recepção
deste, já que eivado de nulidade original insanável, decorrente de
sua frontal incompatibilidade com o texto constitucional vigente no
momento de sua edição. Afastou-se o argumento de que a
publicação da EC 20/98, em data anterior ao início de produção dos
efeitos da Lei 9.718/97 — o qual se deu em 1º.2.99 em atendimento
à anterioridade nonagesimal (CF, art. 195, § 6º) —, poderia
conferir-lhe fundamento de validade, haja vista que a lei entrou em
vigor na data de sua publicação (28.11.98), portanto, 20 dias antes
da EC 20/98. Reputou-se, ademais, afrontado o § 4º do art. 195 da
CF, se considerado para efeito de instituição de nova fonte de
custeio de seguridade, eis que não obedecida, para tanto, a forma
prescrita no art. 154, I, da CF (“Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo
anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato
gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta
Constituição;”). RE 346084/PR, rel. orig. Min. Ilmar Galvão,
9.11.2005. (RE-346084)
9
CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO DO DOMÍNIO ECONÔMICO
As contribuições de intervenção do domínio econômico têm como objetivo fomentar

alguma atividade da economia explorada pelo setor privado.
Com a EC nº 33/01 foi criada a CIDE – combustíveis (art. 177, §4º, CF/88), cuja
destinação da arrecadação será para subsidiar o álcool combustível, gás natural e
derivados de petróleo, financiar projetos de meio ambiente e financiar programas de infra-
estrutura de transportes.
CONTRIBUIÇÃO CORPORATIVA
São aquelas que se fixam no interesse de categorias profissionais ou econômicas,

como as contribuições destinadas aos conselhos fiscalizadores de profissões
regulamentadas como o CREA, CRM e CRC. Essas contribuições também são conhecidas
como parafiscais.
Resp 362278/RS; RECURSO ESPECIAL; Relator (a): MIN. JOÃO

OTÁVIO DE NORONHA; Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA; Data do
Julgamento: 07/03/2006; Data da Publicação/Fonte: DJ
06.04.2006.
TRIBUTÁRIO. ANUIDADE. TRIBUTO. CONSELHO PROFISSIONAL.

LEGALIDADE.
1. O STJ pacificou o entendimento de que as anuidades dos
Conselhos Profissionais, à exceção da OAB, têm natureza tributária
e, por isso, seus valores somente podem ser fixados nos limites
estabelecidos em lei, não podendo ser arbitrados por resolução e
em valores além dos estabelecidos pela norma legal.
2. Recurso especial não-conhecido.
Com a edição da EC 33/01, o art. 149, §2º, I da CF/88 passou a estabelecer uma
imunidade geral, abrangendo todas as contribuições sociais e contribuições de intervenção
do domínio econômico sobre as receitas decorrentes de exportação.
10
4. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Noções gerais
A legislação tributária compreende, segundo art. 96 do CTN, leis, tratados e

convenções internacionais, decretos e normas complementares.
Já as normas complementares são, segundo o art. 100 do CTN, os atos normativos

administrativos, as decisões administrativas, as práticas reiteradas (costumes) e os
convênios. Assim sendo, pode-se concluir que o rol do art. 100 completa o rol do art. 96
do CTN. Cabe ressaltar que não se pode confundir lei complementar com normas
complementares, uma vez que aquela é fonte primária e esta é fonte secundária do direito.
FONTES TRIBUTÁRIAS
Fonte é o lugar de onde emana algum instituto jurídico. A tributação está calcada
em duas premissas: exteriorização de riqueza e normas que inovem, regulem e
modifiquem a incidência do poder de tributar. A tributação está cerrada no princípio da
legalidade, razão pela qual sua essência está nas fontes formais. Assim sendo, faz-se
necessário analisar as principais fontes tributárias.
EMENDA CONSTITUCIONAL
A Constituição pode ser modificada por processo de emenda, desde que observado
o processo legislativo de iniciativa, aprovação e promulgação previsto no art. 60 da CF/88.
Percorrido todo esse processo, as emendas constitucionais incorporam-se às normas
constitucionais em igual hierarquia. Diante disso, qualquer alteração no Sistema Tributário
Nacional somente pode ser veiculada por meio de emenda, conquanto que observadas as
cláusulas pétreas (art. 60, §4º, CF/88).
LEI ORDINÁRIA
É a principal fonte criadora de tributos, tendo em vista que todo tributo somente
pode ser criado ou aumentado por meio de lei ordinária (art. 150, I, CF/88), ressalvadas
as exceções constitucionais. Sua aprovação requer quorum de maioria simples (art. 47,
CF/88).
LEI COMPLEMENTAR
A lei complementar é o ato normativo decorrente do Poder Legislativo, dotada como

qualquer lei, de generalidade e abstratividade, cuja aprovação requer um quorum de
maioria absoluta (art. 69, CF/88). Tem como razão de existir, a regulação de normas
constitucionais não auto-aplicáveis. Por esse motivo, só existirá lei complementar quando
a Constituição assim determinar.
Embora haja muita discussão doutrinária sobre a hierarquia das normas, o Supremo
Tribunal Federal tem entendido que, em matéria tributária, há hierarquia entre lei ordinária
11
e lei complementar, ou seja, uma lei complementar só pode ser modificada ou revogada
por outra lei complementar.
O Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66) foi editado à luz da Constituição de

1946 após a edição da EC nº 18/65, cuja época não havia normas complementares. Com
o advento da Constituição de 1988, passou a existir a figura da lei complementar. Ocorre
que a Constituição de 1988, ao inaugurar um novo momento jurídico, determinou, em seu
art. 146, que cabe à lei complementar regular certas matérias tributárias. Para que não
ocorresse uma anomia (ausência de normas), foi utilizada a regra da recepção em
homenagem ao princípio da preservação das normas. Como o CTN já tratava de matéria
que a CF/88 necessitava de uma integração legislativa para adquirir eficácia, foi
recepcionado com status de lei complementar. Todavia, o CTN trata também de normas
que não são complementares e, neste caso, ele pode ser modificado ou revogado por lei
ordinária.
Diante disso, pode-se dizer que o CTN tratando de matéria reservada à lei
complementar, segundo o art. 146, III da CF/88, estabelece normas gerais em matéria de
legislação tributária, especialmente sobre:
I. Definição de tributos e de suas espécies, bem como,

em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos
respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
II. Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e

decadência tributários;
III. Propiciar adequado tratamento tributário para as

sociedades cooperativas (o STF já decidiu que o adequado
tratamento não se confunde com imunidade RE 141.800);
IV. Dar tratamento favorecido às microempresas e

empresas de pequeno porte (esse inciso foi acrescentado pela EC nº
42/03, que consolidou a norma do art. 179 da CF/88).
RE 138284/CE; RECURSO EXTRAORDINÁRIO; Relator (a): Min.

CARLOS VELLOSO; Julgamento: 01/07/1992; Órgão
Julgador: TRIBUNAL PLENO; Publicação: DJ 28-08-1992. Excerto
do voto do Min. CARLOS VELLOSO.
A norma matriz das contribuições sociais, bem assim das

contribuições de intervenção e das contribuições corporativas, é o
art. 149 da Constituição Federal. O artigo 149 sujeita tais
contribuições, todas elas, à lei complementar de normas gerais (art.
146, III).
12
Além disso, cabe à lei complementar:
I. Dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária;
II. Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar
É interessante lembrar que a lei complementar, embora não seja a regra, serve
também para instituir tributos, como ocorre nos arts. 148; 153, VII; 154, I e 195, §4º da
CF/88.
Tratados internacionais
Os tratados, compreendidos no conceito de legislação tributária, são acordos

celebrados por pessoas jurídicas que têm reconhecimento internacional. É o caso dos
Estados soberanos, por exemplo. Em matéria tributária, os tratados ganham grande relevo
na medida em que disciplinam a forma pela qual a tributação incidirá no comércio
internacional. E, por isso, eles são fontes do direito tributário.
A incorporação de um tratado internacional no ordenamento jurídico brasileiro

passa por três fases:
1. Num primeiro momento, a competência para

celebrar tratado é da República Federativa do Brasil por meio do Presidente da
República (art. 84, VIII, CF/88);
2. Posteriormente, o tratado é ratificado pelo

Congresso Nacional por meio da aprovação de um decreto legislativo (art. 49, I,
CF/88);
3. E, por fim, é editado um decreto do Presidente da

República para conferir executoriedade ao tratado.
Segundo o Supremo Tribunal Federal, os tratados incorporam-se no ordenamento

jurídico brasileiro com status de lei ordinária. Contudo, se o tratado versar sobre direitos
humanos será equiparado à emenda constitucional (vide art. 5º, §3º, da CF/88
acrescentado pela EC nº45/04).
Questão bastante discutida é saber se os tratados revogam ou suspendem a lei

interna. Na verdade, o entendimento predominante é o de que o tratado vai suspender a
legislação interna para os países contratantes. Quanto aos outros países em que o Brasil
mantêm relações comerciais continua vigorando a lei interna. O tratado convive em
harmonia com a legislação interna.
13
Outro ponto que chama bastante atenção da doutrina em geral é saber se o tratado
pode conceder isenção de tributos estaduais e municipais. Essa possibilidade é conhecida
também como isenção heterônoma.
Toda controvérsia surge, porque a Constituição em seu art. 151, III veda à União
instituir isenção de competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Todavia,
a orientação predominante é a de que a União, quando atua no plano interno, age como
um ente da federação, em que somente tem autonomia. Quando a União atua no plano
externo, celebrando tratados, ela age como a República Federativa do Brasil, ou seja, é
uma verdadeira representante dos Estados-membros, razão pela qual ela poderia conceder
isenção de tributos estaduais e municipais. Além disso, a Constituição ressalvou de forma
expressa a possibilidade da União conceder isenção para o ICMS (art. 155, §2º, XII, “e”)
e para o ISS (art. 156, §3º, II).
Decreto legislativo
Os decretos legislativos têm como objetivo veicular ato de competência privativa

do Congresso Nacional, como a ratificação dos tratados internacionais e a regulação de
medidas provisórias quando não convertida em lei. Não se submetem à sanção ou veto do
Poder Executivo.
Resoluções
São atos exclusivos do Poder Legislativo que têm importância no direito tributário
como fonte formal, na medida em que o Senado Federal poderá estabelecer alíquotas
mínimas e máximas do ICMS (art. 155, §2º, V, “a” e “b”, da CF/88).
Medida provisória
As medidas provisórias, que têm como seu antecedente o antigo Decreto-Lei, são
atos administrativos que a Constituição atribui força de lei, toda vez que o Presidente da
Republica entender que há caso relevante e urgente.
Com a EC nº 32/01, que modificou o art. 62 da CF/88, passou as medidas

provisórias a assumir os seguintes regramentos:
O art. 62, §1º, III vedou expressamente a edição de medida provisória sobre
matéria reservada à lei complementar, logo não cabe para: imposto sobre as grandes
fortunas (art. 153, VII, CF/88), empréstimos compulsórios (art. 148, CF/88), impostos
residuais (art. 154, I, CF/88) e contribuições residuais da seguridade social (art. 195, §4º,
CF/88).
No art. 62, §2º, a Constituição autorizou o Presidente da República a instituir ou

majorar, por meio de medida provisória, o imposto de importação e exportação (art. 153,
I e II), o imposto sobre produtos industrializados (art. 153, IV), o imposto sobre operações
14
financeiras (art. 153, V) e o imposto extraordinário de guerra (art. 154, II). Portanto, não
cabe a instituição, por medida provisória, de taxas, de contribuições de melhoria e de
contribuições especiais.
No tocante à majoração do II, IE, IPI e IOF, verifica-se que a medida provisória é
um instrumento totalmente despiciendo, uma vez que a alíquota (elemento quantitativo
do fato gerador) pode ser majorada por decreto (art. 153, §1º c/c 84, CF). A base de
cálculo pode ser majorada por MP (art. 97, §1º, CTN), porém haverá a necessidade da
configuração dos requisitos da relevância e urgência.
Com relação à instituição e majoração de outros impostos, a medida provisória

deverá submeter-se ao princípio da anterioridade tributária de forma que somente
produzirá efeitos no exercício seguinte da publicação, além de ter sido convertida em lei
no exercício anterior ao da cobrança.
Sobre o assunto, é interessante trazer a orientação do Prof. Paulo de Barros

Carvalho2: a disposição contida no §2º do art. 62 abre apenas exceção para os impostos
extrafiscais, uma vez que os previstos no art. 153, I, II, IV e V, são criados por lei e podem
ter suas alíquotas majoradas mediante singelo decreto do Presidente da República, nos
termos em que a lei admitir (art. 153, §1º). O emprego de medida provisória, como se vê,
assume caráter despiciendo para tal fim. Penso que nos horizontes do direito constitucional
tributário, do modo como está posto, a medida cumprirá a função de mera iniciativa do
Chefe do Executivo, no sentido de desencadear o processo de elaboração da lei em que
será convertido o projeto aprovado. Por outro lado, é importante frisar que as relações
jurídico-tributárias que veiculam deveres instrumentais ou formais, chamadas de
obrigações tributárias, continuam podendo ser instituídas e disciplinadas por esse tipo de
diploma normativo.
Diante disso, pode-se concluir que o tributo reflete o poder de tributar do Estado,
que por sua vez é a expressão da soberania. Esta seria analisada intrinsecamente, a
parcela da liberdade que cada cidadão empresta para o Estado com o objetivo de alcançar
o bem comum por meio de um pacto social (Jean-Jacques Rousseau). Seria, portanto, o
pacto ou o contrato social, um autoconsentimento popular para a tributação, o que reflete
a democracia. Assim, a medida provisória editada pelo Chefe do Executivo para instituir
ou majorar tributos não estaria refletindo o poder de tributar do Estado, pois este somente
pode ser exercido pelos representantes do povo (art. 1º, parágrafo único, CF/88), por meio
do Poder Legislativo, cuja função é inovar no ordenamento jurídico como expressão da
vontade popular.
2
Curso de Direito Tributário. 17ª ed., São Paulo: Saraiva, 2005. p. 73-74.
15
5. IMPOSTO DE RENDA - INTRODUÇÃO
O surgimento do imposto de renda foi relativamente tarde no desenvolvimento dos

povos. O sistema econômico de escambo de produtos ou serviços por outros produtos ou
serviços dificultava a medição da renda. Com a criação da moeda, houve uma unidade
para determinar o acréscimo do patrimônio das pessoas, possibilitando determinar a renda
e tributá-la. Em vez de a riqueza ser avaliada apenas pelos bens que o indivíduo possuía,
pôde ser medida pelo produto desses bens, ou seja, pela renda.
Somente no final do século XVIII, quando a Inglaterra ameaçada por Napoleão

Bonaparte e necessitando angariar recursos para o financiamento da guerra, foi criado o
imposto de renda pelo primeiro ministro inglês William Pitt. O imposto de renda teve
diversas formas de imposição sobre a renda consumida, ou seja, sobre a posse de
carruagens, cavalos, imóveis, relógios, cães, janelas etc. O imposto de renda que era para
ser temporário passou a ser definitivo com o nome Income Tax.
Assim sendo, pode-se afirmar que o Imposto de Renda, após sua criação, passou
por três grandes fases, a primeira, instituído como imposto de guerra; a segunda, instituído
em períodos de dificuldades financeiras; e, a terceira, instituído como um imposto
permanente.
No Brasil, a primeira disposição sobre o imposto de renda, não especificamente com

este nome, surgiu no início do segundo reinado com a Lei nº 317 de 21 de outubro de
1843, que fixou a despesa e orçou a receita para os exercícios de 1843-1844 e 1844-1845.
O art. 23 da Lei n. 317 determinou a incidência de um imposto progressivo sobre os
vencimentos percebidos pelos cofres públicos e vigorou por dois anos. Tratava-se de uma
tributação incidente na fonte.
5.1 A matriz constitucional do imposto de renda
A Constituição Federal estabelece, em seu art. 153, III, a competência da União

Federal para a instituição de “imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza”.
Diante da leitura do texto constitucional, impõe-se a seguinte questão: a própria
Constituição estabelece um conceito de “renda e proventos de qualquer natureza”?
Essa questão é controvertida na doutrina. Praticamente todos os autores entendem

que se pode extrair uma noção mínima de renda da Constituição3.
3
A divergência entre os autores que entendem que existe e os que entendem que não existe um conceito
constitucional de renda, muitas vezes, é mais semântica do que substancial. Mesmo aqueles que afirmam que
não há um conceito constitucional de “renda e proventos de qualquer natureza” não admitem que o legislador
seja livre para tributar qualquer fato econômico com base no art. 153, III, da CF. Tome-se, por exemplo, a
opinião de Gisele Lemke sobre o assunto: “Roberto Quiroga Mosquera (Renda e Proventos de Qualquer Natureza)
sustenta a existência de um conceito constitucional de renda, ao qual se chega através de uma interpretação
sistemática da CF, com a utilização dos princípios constitucionais, sobretudo daquele da repartição constitucional
de competências. Essa posição, todavia, na verdade, não é muito diversa da nossa, tratando-se apenas de se
saber se o que se tem é um conceito aberto ou fechado. Para nós, o conceito é aberto, porque não contém todos
os elementos da definição de renda, deixando espaço para sua maior especificação pela lei complementar
16
Pode-se portanto inferir da Constituição Federal um conceito de “renda e proventos

de qualquer natureza”, mas não uma definição. Com efeito, por conceito entende-se “a
representação de um objeto pelo pensamento, por meio de suas características gerais”,
enquanto a definição, mais do que expor o delineamento geral, significa a “explicação
precisa”, a “determinação da compreensão de um conceito”4.
Não há dúvidas de que, da leitura da Constituição Federal, podemos extrair um

conceito (no sentido adotado de concepção geral) sobre “renda e proventos de qualquer
natureza”.
Com efeito, uma leitura atenta da Constituição Federal revela que esta estabelece
a incidência dos impostos ora sobre o patrimônio (imposto territorial rural, art. 153, VI;
sobre grandes fortunas, art. 153, VII; sobre a propriedade de veículos automotores, art.
155, I, c; sobre a propriedade predial e territorial urbana, art. 156, I), ora sobre a
circulação de bens e serviços (ICMS, IPI, ISS, II, IE, ITCD, ITBI), sobre operações
financeiras (IOF) e o imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza. Da simples
repartição constitucional da competência tributária, vista em seu sistema, depreende-se
que renda não é sinônimo de propriedade, de circulação de bens e serviços ou de operações
financeiras. Já se vislumbra, portanto, um conceito negativo de renda, pois já se sabe o
que renda não é. Assim, o fato de se ter um imóvel, por exemplo, jamais poderia ser
definido legalmente como renda; do mesmo modo, o simples fato de vender uma
mercadoria ou prestar um serviço tampouco poderia enquadrar-se em uma definição legal
de renda. É claro que esses negócios jurídicos podem causar renda, mas não são, em si
mesmo considerados, renda.
Classificando os impostos com este enfoque, Paulo Ayres Barreto refere que, “ao
outorgar a competência tributária, o legislador constituinte poderia alcançar o patrimônio
de pessoas físicas e jurídicas de uma perspectiva estática (a sua manutenção como índice
de capacidade econômica) e de uma perspectiva dinâmica, tendo em consideração os
acréscimos patrimoniais verificados”. Assim, “analisando o rol de impostos cometidos à
competência tributária da União temos que: (I) o imposto territorial rural e o imposto sobre
grandes fortunas são exemplos característicos de atribuição de competência que toma o
patrimônio, a partir de uma perspectiva estática, como índice de capacidade econômica;
(II) os impostos de importação e exportação, sobre produtos industrializados e operações
de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários oneram o
patrimônio, a partir de uma perspectiva dinâmica, independentemente da ocorrência de
acréscimo patrimonial; (III) e, por fim, o imposto sobre a renda classifica-se como tributo
em relação ao qual o patrimônio é onerado, a partir de uma perspectiva dinâmica,
exigindo-se, para tanto, mutação que se constitua num acréscimo de patrimônio. Revelará
tributária. Mas o fato é que, como dizíamos, a premissa básica que Quiroga Mosquera adota é a mesma adotada
nesse trabalho, a saber, a de que o conceito de renda, em razão do princípio da repartição constitucional de
competências, é diverso do de patrimônio e do de faturamento, estando vinculado ao fato ‘acréscimo patrimonial’”
(in Imposto de renda: os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e jurídica, São Paulo, Dialética, 1998,
p. 60, nota de rodapé n.° 1).
4
Conforme FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo Dicionário da Língua Portuguesa, ed. Nova
Fronteira, Rio de Janeiro, pp. 445 e 528.
17
capacidade econômica aquele contribuinte que lograr êxito na obtenção de um acréscimo

ao conjunto de bens e direitos de sua propriedade, num determinado intervalo de tempo” 5.
Como foi visto acima, essa análise nos permite concluir que a Constituição Federal
estabelece uma conceituação mínima, por exclusão, da expressão “renda e proventos de
qualquer natureza”. Veja-se que essa análise independe de qualquer pesquisa acerca de
uma concepção leiga (isto é, aquela decorrente no senso comum) ou técnica (originária
das ciências econômicas) do que seria “renda e proventos de qualquer natureza”.
Por outro lado, também é importante observar que as palavras utilizadas no texto
constitucional, embora não possuam uma definição a priori, carregam em si um “núcleo
significativo básico”, ou seja, têm uma carga mínima de conceito que pode ser
compreendida razoavelmente por todas as pessoas. Se não fosse assim, seria impossível
a comunicação, porque a cada palavra utilizada deveria seguir-se uma explicação sobre o
seu significado, e assim por diante, em ciclo interminável.
Sobre o tema, é relevante transcrever a observação de Humberto Ávila, que, após

esclarecer que o processo de interpretação do direito não é um simples processo descritivo,
pois o intérprete participa da construção do significado da expressão utilizada pelo
legislador, adverte, no entanto, que tais expressões também não são vazias de qualquer
conteúdo:
Todavia, a constatação de que os sentidos são construídos pelo

intérprete no processo de interpretação não deve levar à conclusão
de que não há significado algum antes do término desse processo
de interpretação. Afirmar que o significado depende do uso não é o
mesmo que sustentar que ele só surja com o uso específico e
individual. Isso porque há traços de significado mínimo incorporados
ao uso ordinário ou técnico da linguagem. Wittgenstein refere-se
aos jogos de linguagem:
há sentidos que preexistem ao processo particular de interpretação,

na medida em que resultam de estereótipos de conteúdos já
existentes na comunicação lingüística geral. (...) Por conseguinte,
pode-se afirmar que o intérprete não só constrói, mas reconstrói
sentido, tendo em vista a existência de significados incorporados ao
uso lingüístico e construídos na comunidade do discurso. (...) Daí se
dizer que
interpretar é construir a partir de algo, por isso significa reconstruir:

a uma, porque utiliza como ponto de partida os textos normativos,
que oferecem limites à construção de sentidos; a duas, porque
manipula a linguagem, à qual são incorporados núcleos de sentidos,
5
BARRETO, Paulo Ayres, Imposto sobre renda e preços de transferência, São Paulo, Dialética, 2001, pp.
66/67.
18
que são, por assim dizer, constituídos pelo uso, e preexistem ao

processo interpretativo individual.6
Não há equívocos, destarte, de que o legislador não possui liberdade absoluta para
estabelecer, ao seu bel-prazer, o que é ou não é renda e proventos de qualquer natureza.
Concordamos com Hugo de Brito Machado, ao afirmar que “o simples fato de haver na
Constituição vigente um dispositivo que atribui à União competência para instituir e cobrar
imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, é bastante para autorizar a
conclusão de que o legislador não desfruta de inteira liberdade para definir o conteúdo
dessa expressão. Renda e proventos de qualquer natureza é expressão que limita o âmbito
de incidência de imposto federal. A não ser assim, ter-se-ia de ler a norma constitucional
como se esta atribuísse competência à União para instituir e cobrar imposto sobre qualquer
fato, a critério do legislador... E isso evidentemente não está inscrito na norma
constitucional”78.
Os limites do legislador para a definição de renda e proventos de qualquer natureza,

portanto, podem ser encontrados na Constituição: a) a partir de uma análise sistemática
das normas que regem o Sistema Tributário Nacional; b) e também nos próprios núcleos
significativos básicos das expressões “renda” e “proventos de qualquer natureza”.
A doutrina mais abalizada entende que a Constituição Federal, ao se referir à “renda

e proventos de qualquer natureza” autoriza a instituição de um imposto com as seguintes
características: a) é um imposto que onera o patrimônio sobre uma perspectiva “dinâmica”,
isto é, incide sobre as alterações positivas do patrimônio, mas não incide sobre o
patrimônio em si mesmo (considerado sobre uma perspectiva “estática”; b) as alterações
positivas do patrimônio devem ser observadas em “um intervalo de tempo suficiente a que
se proceda o efetivo cotejo entre determinados ingressos e desembolsos, entradas e certas
saídas”9.
A definição (aqui entendida como a “determinação de um conceito”) de “renda e

proventos de qualquer natureza”, porém, deve ser buscada na legislação. A própria
Constituição Federal estabelece, em seu art. 146, III, “a”, que cabe à lei
complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre “definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
6
ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios, 3.ª ed., Malheiros, 2004, pp. 24/25.
7
MACHADO, Hugo de Brito, “A Supremacia Constitucional e o Imposto de Renda”, in Imposto de Renda –
Conceito, Princípios e Comentários, Ives Gandra da Silva (coordenador), São Paulo, Atlas, 1996, p. 44.
8
Por essas razões, compartilhamos a crítica que o citado autor faz sobre a utilidade do art. 110 do CTN (“A lei
tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado,
utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis
Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”). Diz Hugo de
Brito Machado que o art. 110 do CTN tem um sentido meramente “didático”, e que, “ainda que não existisse,
teria de ser como nele está determinado”. In Curso de Direito Tributário, 14.ª edição, Malheiros, 1998, p. 82.
9
BARRETO, Paulo Ayres, Imposto sobre a renda e preços de transferência, São Paulo, Dialética, 2001, pp. 67 e
71.
19
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de

cálculo e contribuintes”.
Desse modo, a lei (complementar, como exigido pela Constituição Federal) tem uma
certa área de discricionariedade para a definição de renda e proventos de qualquer
natureza, dentro do conceito genérico se pode deduzir da Lei Maior. A lei, por exemplo,
poderia restringir renda e proventos de qualquer natureza aos acréscimos patrimoniais
decorrentes de fontes produtivas duradouras (estabelecendo o critério permanência da
fonte como decisivo para a definição de renda e proventos de qualquer natureza), poderia
excluir o salário do conceito de renda (estabelecendo um critério de natureza da fonte),
poderia estabelecer que só é renda o acréscimo patrimonial que não é utilizado para a
manutenção da fonte produtiva (estabelecendo o critério da não-tributação do mínimo vital
– tornando obrigatória a dedução, para o cálculo do imposto de renda da pessoa física, de
todos os gastos do contribuinte com alimentação, saúde, habitação, etc), entre tantas
outras possibilidades. Poderia a lei estabelecer, também – como de fato estabeleceu o
Código Tributário Nacional, segundo será explicitado adiante – que renda é todo e qualquer
acréscimo patrimonial, independentemente de sua denominação, natureza ou origem.
A lei, assim, não pode estabelecer como fato gerador do imposto de renda qualquer
fato que não represente alteração patrimonial positiva, sob pena de inconstitucionalidade;
mas, dentro das inúmeras formas possíveis de acréscimo patrimonial, e sob os vários
ângulos pelo qual esse fenômeno pode ser analisado, o legislador tem uma margem de
escolha para estabelecer a definição legal do fato gerador do imposto sobre renda e
proventos de qualquer natureza, de acordo com as opções políticas prevalecentes no
parlamento.
O Imposto de renda por ser um imposto norteado pela personalização significa que
o legislador levará em consideração para o cálculo do Imposto de Renda as despesas
necessárias para a manutenção do contribuinte e de sua família. E mais do que isso, a
tributação será calculada de acordo com dados individuais. Esse princípio dá efetividade
ao aspecto subjetivo do princípio da capacidade contributiva. Então, dois contribuintes,
que tenham a mesma renda, podem ser tributados de maneira diferente, dependendo da
despesa que cada um tiver.
Por essa razão a base de cálculo, pela personalização, comporta deduções como
(Art. 4°, Lei 9250/95):
a. aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas,

psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e
hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços
radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias
b. a pagamentos de despesas com instrução do contribuinte e de seus
dependentes, efetuados a estabelecimentos de ensino, relativamente à
educação infantil, compreendendo as creches e as pré-escolas; ao ensino
fundamental; ao ensino médio; à educação superior, compreendendo os
cursos de graduação e de pós-graduação (mestrado, doutorado e
20
especialização); e à educação profissional, compreendendo o ensino técnico

e o tecnológico, até o limite anual individual de R$ 3.091,35 10
c. a quantia, por dependente, de R$ 2.063,64 para o ano-calendário de 2013
d. às contribuições para a Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios
e. às contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no
País, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios
complementares assemelhados aos da Previdência Social
f. às importâncias pagas a título de pensão alimentícia
Conforme previsto no art. 43 do CTN:
O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de

qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica:
10
O Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil (OAB) ajuizou, nesta segunda-feira (25), Ação Direta
de Inconstitucionalidade (ADI 4927), com pedido de liminar, questionando dispositivos da Lei 9.250/1995 (com
a redação dada pela Lei 12.469/2011) que estabelecem limites de dedução no Imposto de Renda da Pessoa Física
(IRPF) de despesas com instrução do contribuinte e seus dependentes. Segundo a OAB, a imposição de limites
reduzidos de dedutibilidade ofende comandos constitucionais relativos ao conceito de renda, capacidade
contributiva, da dignidade humana, da razoabilidade e o direito à educação.
A OAB questiona os itens 7, 8 e 9 do inciso II do artigo 8º da lei que fixaram os limites de dedução para os anos-
base de 2012, 2013 e 2014. Segundo a entidade, o teto de dedução para despesas com educação é irrealista. De
acordo com a lei, para o ano-base de 2012, o limite é de R$ 3.091,35, subindo para R$ 3.230,46 em 2013 e
atingindo R$ 3.375,83 a partir do ano-base de 2014.
A OAB argumenta que, embora não esteja defendendo a existência de uma vedação constitucional à fixação de
um limite razoável para dedução, “tampouco há um dever constitucional de limitar-se a dedutibilidade dos gastos
com educação na base de cálculo do IRPF, restrição aliás inexistente para as despesas com saúde e pensão
alimentícia”.
De acordo com a entidade, o objetivo da ADI não é discutir se seria aceitável, em tese, a imposição de um limite
de dedução de gastos com educação, desde que condizente com a realidade. Segundo os autos, até que nova lei
venha a ser editada, o teto para dedução desses gastos deixaria de existir, tal como ocorre para outras despesas
com saúde e pensão alimentícia.
“O que apenas se afirma é que [o limite] é inconstitucional, nos termos em que ora fixado. A procedência desta
Ação Direta, obviamente, não levará o STF a definir o teto de abatimento que entenda legítimo. Isso é tarefa a
ser empreendida pelo legislador, sempre sujeito ao controle judicial”, sustenta a OAB.
A OAB defende que a eliminação do teto de dedução para despesas com educação não prejudicaria a coerência
interna do tributo. De acordo com a ação, a dedutibilidade das despesas com instrução da base de cálculo do
IRPF não é favor fiscal sujeito ao arbítrio do legislador, mas consequência direta dos comandos constitucionais
referentes ao conceito de renda, da capacidade contributiva, da dignidade humana, do não confisco e o direito à
educação.
Em razão da data limite para entrega da declaração de ajuste do IRPF - 30 de abril -, a OAB pede a suspensão
imediata dos dispositivos da lei, por decisão monocrática do ministro-relator, a ser posteriormente submetida a
referendo pelo Plenário, ou a pronta inclusão do processo em pauta, antes mesmo de serem ouvidos a Presidência
da República e o Congresso Nacional e da manifestação da Advocacia-Geral da União (AGU) e da Procuradoria-
Geral da República (PGR).
A OAB defende que a concessão da cautelar antes do prazo final para a entrega da declaração permitirá que os
contribuintes façam a dedução total das despesas com educação na elaboração de suas declarações de
rendimentos e imporá à Receita Federal do Brasil que a considere de ofício ao processar as declarações recebidas
antes da decisão do STF, “tudo de forma a evitar desembolsos indevidos pelos particulares e a minorar a
necessidade de devolução de valores indevidamente arrecadados pela União”.
Fonte: http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=234353 acessado em 01/11/2013.
21
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou

da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os

acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o - A incidência do imposto independe da denominação da receita

ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade
da fonte, da origem e da forma de percepção. (Acrescido pelo art.
1º da LC n.º 104, de 10.01.2001)
§ 2o - Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior,

a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua
disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste
artigo. (Acrescido pelo art. 1º da LC n.º 104, de 10.01.2001)
A Disponibilidade econômica é a efetiva disponibilidade da renda, ou seja, quando

a renda ingressa efetivamente no patrimônio do contribuinte. De outro lado,
Disponibilidade jurídica ocorre quando o contribuinte tem direito ao crédito dessa renda,
ou seja, a renda já ingressa na sua esfera jurídica de decisão.
Exemplificando, houve uma época em que o Supremo decidiu, RE 185743/PR –

PARANÁ, a respeito da constitucionalidade da retenção na fonte pela pessoa jurídica do
lucro líquido a que os sócios têm direito. Foi na lei 7713, art.35. No final do ano base,
apurado o lucro pela pessoa jurídica, esta já deveria reter na fonte a alíquota de 8% o
lucro a que os sócios têm direito. Obviamente, se o patrimônio da empresa se diferencia
do patrimônio dos sócios, sendo assim, a empresa se defendeu, pois o fato da pessoa
jurídica ter obtido lucro não significa que esse lucro será distribuído para os sócios. O Fisco
alegou que ainda não tinha a disponibilidade econômica, mas já existia a disponibilidade
jurídica, pois quem vai decidir se o lucro vai ou não ser dividido são os sócios. A questão
foi para o Supremo, que disse que numa empresa individual o argumento do Fisco é
procedente, ou seja, o empresário individual vai, dentro da sua esfera de vontade,
determinar quanto e quando a empresa vai entregar o lucro para o sócio, ou seja, quando
ele vai tirar da PJ e passar para PF aquele lucro, sendo assim ele já tem direito ao crédito.
O legislador diz que no momento em que ele já pode dispor daquela renda, sofre a
tributação, pois já há a disponibilidade jurídica, embora não haja efetivamente a
econômica.
Na S.A isso não acontece. O fato da S.A ter apurado lucro não significa que seus
acionistas vão receber dividendos. A Assembléia Geral irá decidir.
Se for LTDA dependerá do contrato social. Se o contrato social garante a automática

distribuição do lucro poderá haver a retenção na fonte. Se o contrato social da LTDA
condicionar a distribuição de lucro à manifestação de qualquer órgão societário não se pode
vislumbrar a disponibilidade jurídica com apuração de lucro.
22
Juntando essas três conclusões, o Supremo declarou a inconstitucionalidade da

expressão acionista; considerou constitucional a expressão titular de empresa individual;
no que tange a expressão sócio cotista fez uma interpretação conforme a Constituição
entendendo só ser constitucional quando o estatuto prever o caráter automático da
distribuição do lucro, caso contrário é inconstitucional.
Renda é o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. Outro

exemplo: uma pessoa compra um imóvel por R$ 500.000,00 e vende por R$ 700.000,00,
descontado a desvalorização monetária, foi obtida uma renda oriunda do ganho de capital
de R$ 200.000,00. Produto do trabalho: salário, remuneração, subsídio, pensão,
aposentadoria, etc. Combinação de ambos: capital + trabalho = lucro
5.2 Verbas de natureza indenizatória
Nos termos do artigo 43 do CTN, o fato gerador do Imposto de Renda é a aquisição

da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o produto do capital,
do trabalho ou da combinação de ambos; de proventos de qualquer natureza, assim
entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso I do artigo 43 do CTN.
Nota-se que o referido imposto só incide nos casos de produto do capital ou do

trabalho, bem como aquisição ou acréscimo patrimonial.
Na verificação de tal patrimônio, não se tributa os “acréscimos” provenientes de

indenização, uma vez que a indenização visa compensar um prejuízo suportado pelo
indenizado. É a composição de uma perda, não resultando em enriquecimento ou aquisição
de disponibilidade econômica, ou seja, o indivíduo não fica rico por ter perdido algo
materialmente ou moralmente.
Neste sentido, o Superior Tribunal de Justiça – STJ firmou entendimento de que

verbas trabalhistas provenientes de plano de demissão voluntária, férias não gozadas,
renúncia a período de estabilidade garantida ou demissão sem justa causa tem caráter
indenizatório, assim, não incidindo o imposto de renda sobre elas.
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. NÃO

INCIDÊNCIA DE IR SOBRE INDENIZAÇÃO POR RENÚNCIA A
PERÍODO DE ESTABILIDADE GARANTIDA POR LEI OU POR
INSTRUMENTO DE NEGOCIAÇÃO COLETIVA. PRECEDENTES DA 1A.
SEÇÃO: ERESP 863.244/SP, REL. MINISTRO CASTRO MEIRA,
PRIMEIRA SEÇÃO, DJE 22/11/2010, AGRG NO RESP. 1.223.747/PR,
REL. MIN. BENEDITO GONÇALVES, DJE 08/04/2011. AGRAVO
REGIMENTAL DA FAZENDA PÚBLICA DESPROVIDO.
1. O Tribunal a quo tratou o ajuste celebrado entre o empregador

e a ora Agravada como adesão a plano de demissão voluntária, para
decidir pela não incidência do imposto de renda sobre o aviso-prévio
indenizado, a indenização recebida pela renúncia aos períodos de
23
estabilidade, bem como sobre as férias vencidas e não gozadas e

seu adicional.
2. O fato é que houve uma transação extrajudicial entre as partes

em que a autora recebeu uma indenização por estar abrindo mão
da garantia de estabilidade que disporia nos termos do art. 118 da
Lei
8.213/91 e cláusulas 35 3 7 do Acordo Coletivo de Trabalho

celebrado nos autos de Dissídio Coletivo.
3. Nesse contexto, aplica-se a orientação sedimentada na Primeira

Seção deste STJ segundo a qual não se sujeita ao Imposto de Renda
a indenização pela renúncia ao período de estabilidade provisória
garantida por lei ou por instrumento de negociação coletiva, nos
termos dos artigos 6o., inciso V, da Lei 7.713/88, e 39, inciso XX,
do Decreto 3.000/99 (EREsp. 863.244/SP, Rel. Min. CASTRO MEIRA,
DJe 22.11.2010 e AgRg no REsp. 1.223.747/PR, Rel. Min. BENEDITO
GONÇALVES, DJe 08/04/2011). (AgRg no REsp 806870, Rel. Min.
Napoleão Nunes Maia Filho, DJe 16/03/2012).
Ainda, o próprio Superior Tribunal de Justiça, reforçou tal entendimento através das
seguintes súmulas:
Súmula 125 STJ – O pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço
não está sujeito à incidência do Imposto de Renda.
Súmula 136 STJ – O pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade do
serviço não está sujeito ao imposto de renda.
Súmula 215 STJ – A indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à
demissão voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda.
Súmula 498 STJ – Não incide imposto de renda sobre a indenização por danos
morais.
Tendo isso, percebe-se que para a caracterização do fato gerador do imposto de renda é
imprescindível a presença do aumento patrimonial, não proveniente de indenização ou
qualquer outra forma de reparação moral ou material, fatos que não configuram
disponibilidade econômica.
5.3 Princípios da generalidade e universalidade
Os princípios da generalidade e universalidade, juntamente com o princípio da

progressividade, que será tratado no item seguinte, são específicos e informadores do
imposto de renda.
Dispõem o art. 153, §2°, I, CF: "O imposto previsto no inciso III [imposto de sobre
a renda e proventos de qualquer natureza] será informado pelos critérios da generalidade,
da universalidade e da progressividade na forma da lei.".
24
Em linhas gerais, a generalidade significa o aspecto subjetivo da isonomia a ser

observado. O princípio vem designar a obrigatoriedade da contribuição de todos aqueles
que possuem capacidade para tal, ou seja, o contribuinte que aufere renda superior ao
limite de isenção, deverá pagar imposto sobre a renda excedente tomando por base as
alíquotas de 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%.
E a Universalidade, significa justamente o aspecto objetivo, ou seja, toda a renda

será tributada, não importa o nome que se dê à renda, a natureza ou sua origem, se ela
excede o limite de isenção deverá ser tributada.
5.4 Princípio do pecunia non olet
O princípio segundo o qual, para o Estado, o dinheiro não tem cheiro que se traduz
na conhecida expressão pecunia non olet decorre da Universalidade. Aliomar Baleeiro
lembra que a cláusula surgiu a partir do diálogo ocorrido entre o Imperador Vespasiano e
seu filho Tito, quando este se pôs a indagar o pai sobre a razão pela qual se decidiu tributar
os usuários de banheiros públicos na Roma Antiga.
Assim, o Imperador justificou a incidência do tributo respondendo que o dinheiro

não tem cheiro, não importando para o Estado a fonte de que provenha11. Em outras
palavras, pouco importa para o Fisco, desde tempos antigos, se a atividade praticada pelo
contribuinte é "limpa" ou "suja".
Presente o fato típico previsto na legislação tributária, o que importa é tão somente
a sua análise objetiva sendo irrelevante se o fato gerador do tributo decorre de uma fonte
lícita ou ilícita, de ato imoral ou não, de ato nulo ou anulável, criminoso ou não. Em outras
palavras, o Direito Tributário preocupa-se em saber tão somente sobre a relação
econômica relativa a um determinado negócio jurídico.
Com efeito, é possível inferir que a cláusula pecunia non olet está enraizada no
princípio da isonomia tributária consagrada no art. 150, inc. II, da CF/88. Ricardo Lobo
Torres esclarece que "se o cidadão pratica atividades ilícitas com consistência econômica,
deve pagar o tributo sobre o lucro obtido, para não ser agraciado com tratamento desigual
frente às pessoas que sofrem a incidência tributária sobre os ganhos provenientes do
trabalho honesto ou da propriedade legítima". 12 Assim, aquele que pratica atividades
ilícitas não pode ser invocar sua própria torpeza para furtar-se ao pagamento de tributos
a pretexto de que o fato gerador não se aperfeiçoaria diante das irregularidades cometidas
por ele próprio.
Para a legislação brasileira do Imposto de Renda, todos aqueles que auferem renda
ou de proventos de qualquer natureza poderão ser chamados a integrar o pólo passivo da
11
Baleeiro Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi, 11ª. ed., Rio de
Janeiro: Forense, 2007, p. 714
12
Torres. Ricardo LoboTratado de direito constitucional, financeiro e tributário - v. 2, Rio de Janeiro: Renovar,
2005, p. 372.
25
relação tributária, independentemente da denominação jurídica de seus rendimentos,

títulos ou direitos. Assim prevê o art. 43, §1º, CTN:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e

proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição
da disponibilidade econômica ou jurídica: § 1o A incidência do
imposto independe da denominação da receita ou do rendimento,
da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
Nesse sentido já julgou o Superior Tribunal de Justiça no HC 7444 / RS:
PENAL. PROCESSUAL. TRÁFICO DE SUBSTÂNCIAS

ENTORPECENTES. SONEGAÇÃO FISCAL. CONEXÃO. COMPETÊNCIA
DA JUSTIÇA FEDERAL. PRISÃO PREVENTIVA. REVOGAÇÃO.
INADMISSIBILIDADE. "HABEAS CORPUS".
1. É possível a tributação sobre rendimentos auferidos de atividade
ilícita, seja de natureza civil ou penal; o pagamento de tributo não
é uma sanção, mas uma arrecadação decorrente de renda ou lucro
percebidos, mesmo que obtidos de forma ilícita.
2. Noticiada a prática de sonegação de tributos federais, cabe à
Justiça Federal processar e julgar esse crime e dos que lhe forem
conexos (Sum. 122/STJ).
3. Inadmissível a revogação da prisão preventiva se subsistentes os
motivos autorizadores.
4. "Habeas Corpus" conhecido; pedido indeferido.
5.5 Princípio da Progressividade
O IR, da forma como o conhecemos hoje, incidente sobre a renda total do

contribuinte, foi instituído no Brasil, apos diversas tentativas, em 1922, consoante o
disposto no art. 31 da Lei de Orçamento n. 4.625, de 31 de dezembro. Feitas algumas
alterações normativas, nos anos que se seguiram, já se podia notar no âmbito doméstico
a existência de um progressivo imposto sobre a renda, com alíquotas estabelecidas entre
0,5% e 8%.
No Brasil de hoje, o imposto sobre a renda, conquanto se revele um importante

gravame para a arrecadação federal, aponta dados curiosos: estudos econômicos
demonstram que a participação da tributação da renda na carga tributaria brasileira e
baixa, atingindo pouco mais de 20%, enquanto, em países desenvolvidos, essa
participação representa cerca de 70%. Alias, insta frisar que ha sobre o patrimônio, de um
modo geral, uma tímida expressividade da participação da tributação na carga tributaria
brasileira.
E importante que a lei do Imposto sobre a Renda, na busca ideal de uma justiça fiscal,
leve a cabo algumas medidas concretas, que, por exemplo, seriam:
26
I. consideração precisa das condições pessoais dos contribuintes (pessoas físicas ou

jurídicas) e a prudente fixação de um “mínimo vital”, compatível com a realidade:
o art. 6º da Carta Magna arrola, como direitos sociais, a educação, a saúde, o
trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção a
maternidade e a infância e a assistência aos desamparados. Ha de se buscar a
efetividade na proteção de tais valores, aqui prestigiados, a luz da tributação
progressiva do imposto sobre a renda;
II. estipulação de um expressivo número de deduções para o IR devido, adequando a
exigência fiscal ao perfil do contribuinte: a dedutibilidade deve ser ampla,
englobando todas as despesas necessárias a manutenção do individuo e de sua
família, sem limitações arbitrarias, as quais, por amor a lógica e a justiça, não
podem integrar o conceito de “renda”. Ha de haver uma política “de inclusão” de
despesas dedutíveis – e não o contrario! –, alcançando-se os medicamentos e o
material escolar, diversamente do que atualmente presenciamos.
III. estabelecimento de um expressivo grau de progressividade de alíquotas, em função
da quantidade de renda auferida: ha que se imprimir maior progressividade as
alíquotas, de modo a cumprir, efetivamente, o desígnio constitucional.
Ate pouco tempo, a legislação regente do imposto sobre a renda de pessoa física
(IRPF) consignava, tão somente, duas alíquotas (15% e 27,5%). Em momento anterior,
ate 1995, havia também a previsão de uma terceira alíquota, de 35%.
Destaque-se, a propósito, que ha vários países, cuja prestação de serviços públicos

e de melhor qualidade do que no Brasil, que possuem varias faixas diferentes de alíquotas
para o IR, com percentuais que chegam a 60%. Citem-se a Alemanha (três alíquotas entre
22,9% e 53% do rendimento anual) e a Franca (doze alíquotas entre 5% e 57%).
Em dezembro de 2008, o governo brasileiro anunciou a criação de duas novas

alíquotas intermediarias de imposto sobre a renda para as pessoas físicas: 7,5% e 22,5%,
elevando para quatro as alíquotas aplicadas a partir de 2009. Ficam mantidas as atuais
alíquotas de 15% e 27,5%.
27
Com as novas medidas, a tabela Progressiva para o cálculo mensal do Imposto

sobre a Renda da Pessoa Física para o exercício de 2015, ano-calendário de 2014 são:
Base de cálculo mensal em R$ Alíquota %
Até 1.787,77
-
De 1.787,78 até 2.679,29

7,5
De 2.679,30 até 3.572,43

15,0
De 3.572,44 até 4.463,81

22,5
Acima de 4.463,81
27,5
Em termos práticos, quem ganha ate R$ 1.787,77 continuara isento, e, deste valor
ate R$ 2.679,29, haverá uma nova alíquota, de 7,5%. Entre R$ 2.679,30 e R$ 3.572,43,
incidira a alíquota de 15%. Deste valor ate R$ 4.463,81 haverá outra alíquota nova, de
22,5%. Acima deste valor, esta mantida a alíquota de 27,5%.
A iniciativa de tornar o IR um pouco mais “progressivo” fez parte do pacote de

medidas utilizadas para amenizar a repercussão da crise financeira, que irradiou
negativamente, em 2008, pelas economias de todo o mundo.
A decisão do governo federal, prestigiando a mobilidade econômica da sociedade

brasileira, a par da valorização ao potencial redistributivo do IR, traduziu-se em uma
renuncia fiscal, estimada em R$ 5 bilhões, cujo volume devera ser injetado na economia
por meio do consumo, estimulando o crescimento da economia e o volume de credito.
Por outro lado, a iniciativa tem sofrido criticas, sob o argumento de que se deveria
buscar, efetivamente, a redução das alíquotas existentes, no lugar de trazer novos
percentuais intermediários.
No que se refere às pessoas jurídicas são considerados contribuintes e, portanto,

estão sujeitos ao pagamento do IRPJ, as pessoas jurídicas e as pessoas físicas a elas
equiparadas, domiciliadas no País. Elas devem apurar o IRPJ com base no lucro, que pode
ser real, presumido ou arbitrado. A alíquota do IRPJ é de 15% (quinze por cento) sobre o
lucro apurado, com adicional de 10% sobre a parcela do lucro que exceder R$ 20.000,00/
mês.
As alíquotas do imposto de renda em vigor desde o ano-calendário 1996

corresponde a 15% (quinze por cento) sobre o lucro real, presumido ou arbitrado
apurado pelas pessoas jurídicas em geral, seja comercial ou civil o seu objeto;
28
Contudo, a parcela do lucro real que exceder ao resultado da multiplicação de

R$20.000,00 (vinte mil reais) pelo número dos meses do respectivo período de apuração
sujeita-se à incidência do adicional, à alíquota de 10% (dez por cento). Também se
encontra sujeita ao adicional a parcela da base de cálculo estimada mensal, no caso das
pessoas jurídicas que optaram pela apuração do imposto de renda sobre o lucro real anual,
presumido ou arbitrado, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais).
Em relação às pessoas jurídicas que optarem pela apuração do lucro presumido ou

arbitrado, o adicional incide sobre a parcela que exceder o valor resultante da multiplicação
de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de
apuração.
A alíquota do adicional é única para todas as pessoas jurídicas, inclusive instituições

financeiras, sociedades seguradoras e assemelhadas.
5.6 Base de Cálculo
De acordo com o art. 44 do CTN: A base de cálculo do imposto é o montante, real,

arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
A base de cálculo sobre o lucro Real é aquela base de cálculo que se baseia na
capacidade contributiva efetiva, ou seja, na renda devidamente calculada. Para a pessoa
física essa base de cálculo equivale aos rendimentos líquidos, que são os rendimentos
brutos menos as despesas essenciais (indispensáveis) para a manutenção do contribuinte
e de sua família. Essas despesas essenciais traduzem, no IR, o mínimo existencial.
Numa perspectiva positivista, é possível dizer que a base de cálculo se traduz nos
rendimentos brutos menos as deduções previstas em lei. Todavia, essa visão não considera
a efetividade dos princípios constitucionais, como o mínimo existencial.
Para a pessoa jurídica esse montante real é representado pelo chamado lucro real.
O lucro real é o lucro líquido, mais as adições, menos as exclusões, menos as
compensações.
Art. 258, Decreto 9580/18. O lucro real é o lucro líquido do período de

apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou
autorizadas por este Regulamento (Decreto-Lei nº1.598, de 1977, art. 6º, caput).
Lucro real é uma realidade definida pela lei tributária, já lucro líquido é uma
realidade definida pela lei societária, ou seja, é o lucro contábil. Nesta, o interesse
predominante é a preservação dos interesses dos acionistas (inclusive minoritários), sendo
assim, prevalece a tutela da autonomia da vontade. Já no Direito Tributário, prevalece o
interesse público tendente à arrecadação conforme a capacidade contributiva. Então, essa
realidade societária deve ser ajustada à realidade tributária. Assim, essas três espécies de
operações (adições, exclusões e compensações) são chamadas de ajustes.
29
Adições são parcelas que embora não estejam integrando o lucro líquido, na forma
prevista na lei societária, introduzidas pela legislação tributária para o cálculo do lucro real.
Assim, adiciona-se ao lucro líquido aquilo que embora não seja previsto no conceito de
lucro líquido previsto na legislação societária se traduz em acréscimo patrimonial. Se não
significar acréscimo patrimonial, não pode integrar o lucro real (já que o fato gerador do
IR é o acréscimo patrimonial).
Admitindo que de acordo com a lei societária, os sócios da empresa que recebem a
indenização do seguro de um bem pertencente à empresa, resolvam distribuir entre eles
o valor dessa indenização, ao invés de adquirir outro bem; a lei tributária não poderá
adicionar esse recurso, pois ele tem natureza indenizatória, não podendo integrar o lucro
real, que se prende ao conceito de renda do artigo 43 do CTN.
Exemplo: a lei societária não obsta que os sócios convencionem que determinadas
despesas que não são indispensáveis à produção do resultado societário sejam deduzidas
como custo (aluguel, carro). Nesse caso, a lei tributária manda adicionar essas parcelas já
que elas estão inseridas no conceito de lucro real. Isso nada mais é do que distribuição
disfarçada de lucro, na medida em que não é indispensável para a produção do resultado
empresarial que a empresa custeie despesas particulares de sócios, como residência, carro
etc.
A lei tributária só pode adicionar aquilo que se traduzir em acréscimo patrimonial.

Será inconstitucional a lei que determinar a adição de despesas indispensáveis à atividade,
bem como será inconstitucional a lei que tributar parcelas de caráter indenizatório, que
também não se traduzirão em acréscimo patrimonial.
O lucro líquido parte de um conceito maior que é o de receita bruta que é tudo que
entra na empresa. Da receita bruta para lucro líquido deve-se deduzir apenas as despesas
indispensáveis à produção empresarial. Assim, ao se adicionar, deve-se adicionar aquilo
que foi subtraído da receita bruta e que não era indispensável.
Nesse diapasão, diz-se que o empresário não paga imposto porque a empresa já
pagou. Por exemplo, se dois sócios têm um restaurante que apurou um lucro de 100 mil
reais, quando eles repartem esse lucro entre si, este já foi tributado pelo IRPJ, por isso
não será novamente tributado. Quando o empresário recebe o dividendo, não há
tributação.
A exclusão retira aquilo que integra o lucro líquido, ou seja, que pode ser
considerado pela empresa para fins de distribuição de renda, mas que o legislador não
inclui no lucro real porque não pode e porque não quer. Não pode porque embora seja
lucro líquido, não se adequa ao conceito de acréscimo patrimonial, como por exemplo, a
indenização que o sócio resolveu distribuir como lucro, que integra o lucro líquido, mas não
pode integrar o lucro real já que tem natureza indenizatória. Assim, o legislador tributário
precisa excluir aquela distribuição de lucro porque não se adequa ao conceito de lucro real.
Quando o legislador não quer tributar isso se dá em virtude de incentivos fiscais, ou seja,
formas de dar isenção. Uma forma de isenção no IR é admitir a exclusão no lucro líquido.
O legislador pode, por exemplo, admitir a exclusão no lucro líquido das despesas que o
30
contribuinte tenha para a preservação do patrimônio público. Isso é possível, embora tais
despesas integrem o lucro líquido, em virtude de uma razão extrafiscal.
A Compensação aplica-se na dedução dos prejuízos verificados em períodos de

apuração anteriores. Assim, se uma empresa no ano passado teve 10 milhões de prejuízo
e nesse ano teve 15 milhões de lucro, em tese, ela só paga IR no que diz respeito à 5
milhões. Contudo, há limitações legais ao exercício da compensação.
A compensação não é um direito constitucional do contribuinte. Logo, existirá

compensação na forma e nos limites previstos em lei, admitidos pelo legislador.
Atualmente não há mais essa limitação temporal, a limitação é quantitativa. Assim,

só é possível compensar com os prejuízos verificados nos exercícios anteriores 30% do
lucro líquido apurado. Essa disposição se encontra na lei 8981/95.
Art. 42. A partir de 1º de janeiro de 1995, para efeito de determinar

o lucro real, o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões
previstas ou autorizadas pela legislação do Imposto de Renda,
poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de

dezembro de 1994, não compensada em razão do disposto no caput
deste artigo poderá ser utilizada nos anos-calendário subseqüentes.
A inconstitucionalidade dessa lei, de acordo com os contribuintes se dá pela seguinte

razão: se houve prejuízo no ano anterior e se tributa o lucro no ano subseqüente sem
considerar o prejuízo tido no ano anterior, não se está tributando o lucro, e sim o
patrimônio.
Do ponto de vista ideal, o contribuinte não tem razão nessas alegações, isso porque
a compensação de prejuízos é um conveniente do ponto de vista econômico, mas, de
acordo com a jurisprudência (positivista) ela não é essencial para a capacidade
contributiva.
O direito à compensação pressupõe uma perspectiva de se ter lucro. Para que haja
compensação é preciso que haja prejuízo e lucro.
É uma discussão difícil, mas a posição dos tribunais superiores (STF e STJ) é de que
só deve ser compensado o que estiver e na forma definida em lei.
Para efeito da incidência do imposto sobre a renda, o lucro real das pessoas jurídicas
deve ser apurado na data de encerramento do período de apuração (Lei nº 9.430, de 1996,
arts. 1º e 2º).
31
Dessa forma, o período de apuração encerra-se:
a. nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, no caso de

apuração trimestral do imposto de renda;
b. b) no dia 31 de dezembro de cada ano-calendário, no caso de apuração anual do
imposto de renda;
c. c) na data da extinção da pessoa jurídica, assim entendida a destinação total de
seu acervo líquido;
d. d) na data do evento, nos casos de incorporação, fusão ou cisão da pessoa jurídica.
Cabe ressaltar que, sem prejuízo do balanço de que trata o art. 21 da Lei n° 9.249,
de 26 de dezembro de 1995, e art. 6º da Lei nº 9.648 de 27 de maio de 1998, e da
responsabilidade por sucessão, o resultado do período, que servirá de base para apuração
do imposto, nos casos de extinção, incorporação, fusão ou cisão da pessoa jurídica,
compreenderá os fatos geradores ocorridos até a data do evento.
Ademais, de acordo com o art. 2º da Lei 9430/96, pode ser realizado o pagamento
por estimativa. A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que
trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real

poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês,
determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação,
sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que
trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. (Regulamento)
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo
será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da
alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que
exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência
de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto
na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro
de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do
artigo anterior.
§ 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar
ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto
devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados
os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o
disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de
1995;
32
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto,

calculados com base no lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente
sobre receitas computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
Por outro lado, pode se verificar o lucro presumido que traduz numa técnica de
simplificação administrativa baseada na economicidade. Não é razoável que pequenas,
micro e médias empresas tenham uma despesa para a manutenção de uma contabilidade
que seja capaz de demonstrar o lucro real.
O lucro presumido parte de uma técnica de simplificação para que o contribuinte

empresário de uma pequena empresa seja dispensado do complexo cálculo do lucro real
(há uma estrutura administrativa relativamente grande para produzir os resultados),
partindo da operação mais simples de todas que é a receita bruta (tudo que entra na
empresa).
Assim, a legislação estabelece uma presunção de que quem teve x de receita bruta
terá y de lucro.
A lei diz que as empresas terão uma tributação de w sobre a receita bruta.
Na verdade tem-se um percentual sobre a receita bruta presumindo que aquele

percentual represente uma outra parcela, um outro percentual da renda.
Não se conhece o lucro e nem há como conhecer, por isso parte-se para a
presunção.
Art. 15, Lei 9249/95. A base de cálculo do imposto, em cada mês,

será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por
cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o
disposto nos arts. 30 a 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de
1995. (Vide Lei nº 11.119, de 205)
§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este
artigo será de:
I - um inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de
revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool
etílico carburante e gás natural;
II - dezesseis por cento:
a) para a atividade de prestação de serviços de transporte,
exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no
caput deste artigo;
b) para as pessoas jurídicas a que se refere o inciso III do art.
36 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, observado o disposto
nos §§ 1º e 2º do art. 29 da referida Lei;
III - trinta e dois por cento, para as atividades de: (Vide
Medida Provisória nº 232, de 2004)
33
a) prestação de serviços em geral, exceto a

de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia,
patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia,
medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a
prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de
sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de
Vigilância Sanitária – Anvisa; (Redação dada pela Lei nº 11.727, de
2008)
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis
e direitos de qualquer natureza;
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria
creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos,
administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos
creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação
de serviços (factoring).
§ 2º No caso de atividades diversificadas será aplicado o
percentual correspondente a cada atividade.
Somente empresas que tenham uma receita bruta até determinada faixa podem
optar pelo lucro presumido. Embora existam segmentos econômicos que não podem optar
pelo lucro presumido ainda que tenham receita bruta baixa, como, por exemplo,
instituições financeiras.
Essa presunção é absoluta dentro de cada exercício. Ou seja, se haja possibilidade

desses contribuintes optarem pelo lucro presumido, naquele exercício a presunção é
absoluta. Logo, não se poderá optar posteriormente pelo lucro real. Isso só será possível
para o exercício seguinte.
Sendo assim, não poderão optar pelo Lucro Presumido, por serem obrigadas a
apurar o Lucro Real, conforme art. 14 da Lei 9.718/98, as seguintes empresas:
I- cuja receita total no ano-calendário anterior seja superior ao

limite de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou
proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12
(doze) meses;
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de
investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas,
sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de
crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores
mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários,
empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito,
empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de
previdência privada aberta;
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos
do exterior;
34
IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de

benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado
pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2º
da Lei nº 9.430, de 1996 ;
VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua
de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de
crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a
receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
VII - que explorem as atividades de securitização de créditos
imobiliários, financeiros e do agronegócio. ( Incluído pela Lei nº
12.249, de 11 de junho de 2010) (Vide Lei nº 12.249/2010, art.
139, inc I, d)
A opção é feita a priori, antes de se saber quanto será apurado naquele exercício.
O lucro presumido é bom para quem tem poucas despesas e ruim para quem têm muitas.
A escolha pela forma de apuração deverá ser manifestada pelo pagamento da 1ª

quota de qualquer um dos regimes, mediante DARF, sendo que a legislação não permite
mudar a forma de tributação durante o ano-calendário (art.13, Lei 9.718/98).
Por isso, é fundamental uma análise detalhada de qual é a melhor forma de

tributação, antes do pagamento da 1ª quota do Imposto, pois se a empresa optou pelo
lucro real (anual ou trimestral) não poderá modificar no ano-calendário para o lucro
presumido e vice-versa. Lembrando que a opção de tributação feita para o Imposto de
Renda deve ser a mesma para a Contribuição Social sobre o Lucro.
O lucro arbitrado é uma técnica simplificadora, mas que não se baseia na

economicidade e sim no combate à sonegação fiscal (em virtude do princípio da igualdade).
O contribuinte que não cumpre suas obrigações terá seu lucro arbitrado. Já que não
há elementos fáticos para apuração do lucro real é preciso partir para os elementos fáticos
disponíveis, como a receita bruta. Mas nada impede que o legislador busque outras
soluções, como por exemplo, numa empresa onde sequer a receita bruta seja estimada, o
legislador pode estipular como índice a folha de salários (isso deve estar na lei).
O legislador tem que apresentar uma alternativa, já que a autoridade administrativa

não pode partir para o arbitramento sem que a base de cálculo alternativa esteja prevista
em lei. Caso não haja base de cálculo alternativa prevista em lei, não há lucro arbitrado
(como também não há presumido).
Dessa forma, art. 296 do decreto 9580/18, prevê:
Verificada a omissão de receita por meio de indícios, a autoridade tributária

poderá, para fins de determinação da base de cálculo sujeita à incidência do imposto
sobre a renda, arbitrar a receita do contribuinte, tomando por base as receitas,
35
apuradas em procedimento fiscal, correspondentes ao movimento diário das

vendas, da prestação de serviços e de outras operações (Lei nº 8.846, de 1994,
art. 6º, caput).
A presunção no lucro arbitrado é relativa, podendo o contribuinte apresentar provas

no sentido contrário, mostrando que o lucro real é menor que o lucro arbitrado. Isso ocorre,
pois muitas vezes a fiscalização desclassifica a escrituração do contribuinte por vícios
formais (não cumpre todos os requisitos previstos na legislação), mas com boa vontade
dava pra calcular o lucro real, só que o fiscal passa para a presunção do lucro arbitrado.
Nesse caso, se o contribuinte conseguir demonstrar, seja na via administrativa, seja na via
judicial que seu lucro foi menor do que aquele presumido, ele poderá derrubar o lucro
arbitrado.
O lucro arbitrado não pode ser considerado pena para quem não cumpre obrigação
acessória. A pena é a multa.
O lucro arbitrado deve se dar na impossibilidade de apuração do lucro real. A mera

irregularidade deve ser apenada com multa.
Se descumprida a obrigação acessória é possível o pagamento de multa. O

pagamento de multa é obrigação principal, a obrigação acessória é aquela cujo
descumprimento ensejou o pagamento da multa. O descumprimento da obrigação
acessória dá origem à obrigação principal.
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que

se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao
possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos
proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou
dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto
cuja retenção e recolhimento lhe caibam.
Nesses casos, uma ação ou omissão do responsável, aliado ao inadimplemento de

uma obrigação tributária pelo contribuinte gera a obrigação solidária. Assim, o
empregador, caso o contribuinte não pague sua obrigação, será solidariamente
responsável. É uma responsabilidade superveniente. Ele só se tornou responsável no
momento em que o contribuinte deixou de pagar o tributo; não no momento da retenção
(que não houve), mas no momento da declaração (em que o contribuinte não pagou).
Caso diferente se dá quando a empresa retém o IR na fonte e não recolhe. A Receita

Federal não pode, neste caso, cobrar do empregado. Isso constitui crime de apropriação
indébita.
Tanto o instituto da substituição tributária na previdência, quanto o instituto da

obrigação acessória no IR se vinculam a um outro instituto que é a apropriação indébita:
adimplemento da obrigação de reter e inadimplemento da obrigação de recolher.
36
5.7 Responsabilidade empresarial por sucessão
Quando ocorre a sucessão
Ocorre a sucessão empresarial, para fins de responsabilidade tributária perante a

legislação do Imposto de Renda, quando há aquisição do patrimônio, constituído por
estabelecimento comercial ou fundo de comércio. O adquirente assume o Ativo e o Passivo
da firma ou sociedade.
A responsabilidade na sucessão/continuação da pessoa jurídica de acordo com as regras

constantes do Decreto 9580/2018, arts. 196 a 199, observando-se, preliminarmente, que:
a. Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da

empresa, por empresário ou sociedade empresária (Código Civil, art. 1.142);
b. A expressão "fundo de comércio", sinônima de "estabelecimento comercial" designa
o complexo de bens, materiais ou não, dos quais o comerciante se serve na
exploração de seu negócio.
Transformação, extinção, fusão ou cisão
De acordo com o Decreto 9580/2018, art. 196, respondem pelos tributos das pessoas
jurídicas transformadas, incorporadas, fundidas, extintas ou cindidas:
Art. 196. Respondem pelo imposto sobre a renda devido pelas pessoas jurídicas
transformadas, extintas ou cindidas (Lei nº 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional,
art. 132; e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 5º, caput):
I - a pessoa jurídica resultante da transformação de outra;
II - a pessoa jurídica constituída pela fusão de outras ou em decorrência de cisão de

sociedade;
III - a pessoa jurídica que incorporar outra ou parcela do patrimônio de sociedade

cindida;
IV - a pessoa física sócia da pessoa jurídica extinta por meio de liquidação, ou o seu
espólio, que continuar a exploração da atividade social, sob a mesma ou outra razão
social, ou sob firma individual; e
V - os sócios, com poderes de administração, da pessoa jurídica que deixar de funcionar

sem proceder à liquidação, ou sem apresentar a declaração de rendimentos no
encerramento da liquidação.
Parágrafo único. Respondem solidariamente pelo imposto sobre a renda devido pela
pessoa jurídica (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 5º, § 1º):
37
I - as sociedades que receberem parcelas do patrimônio da pessoa jurídica extinta

por cisão;
II - a sociedade cindida e a sociedade que absorver parcela do seu patrimônio, na

hipótese de cisão parcial; e
III - os sócios com poderes de administração da pessoa jurídica extinta, na hipótese

prevista no inciso V do caput..
Importa sublinhar que a responsabilidade se aplica por igual aos créditos tributários
definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos supra referidos,
e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações
tributárias surgidas até a referida data (RIR/2018, art. 196).
De acordo com o art. 197, decreto 9580/2018, a pessoa física ou jurídica que adquirir
de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial
ou profissional, e continuar a sua exploração, sob a mesma ou outra razão social, ou sob
firma ou nome individual, responde pelo imposto sobre a renda, relativo ao fundo ou ao
estabelecimento adquirido, devido até a data do ato (Lei nº 5.172, de 1966 - Código
Tributário Nacional, art. 133):
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, da indústria ou da

atividade; e
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar

dentro de seis meses, contados da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em
outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
I. integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou

atividade;
II. subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar
dentro de 6 meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em
outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
38
6. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E

SERVIÇOS - ICMS
O ICMS é uma derivação do antigo ICM, que por sua vez é fruto do velho IVC
(Imposto sobre vendas e consignações), existente até à emenda 18 de 65.
Com a emenda 18 foi criado o ICM, e com a CRFB de 88, o ICMS. O ICM é o imposto
sobre circulação de mercadorias.
A CRFB de 88 criou imposto sobre mercadorias e prestação de serviço de

comunicação e transporte interestadual e intermunicipal, que à rigor eram serviços
pertencentes não ao Município e sim à União (imposto sobre comunicações, imposto sobre
transporte rodoviário de carga e passageiros). Com a criação do ICMS, passam à esfera
do Estado.
Ao contrário do que se possa imaginar e ao contrário também do ICM, o ICMS não

incide só sobre a circulação de mercadoria, na verdade há cinco incidências:
a. Circulação de Mercadorias
b. Prestação de Serviços de Comunicação
c. Prestação de Serviços de Transporte Intermunicipal
d. Prestação de Serviços não incluídos na competência municipal, desde que em
conjunto com o fornecimento de mercadoria
e. Importação de bem
O campo de incidência do ICMS é definido, na origem, pela própria Constituição

Federal, em seu Art.155. A Constituição atribuiu competência tributária à União para criar
uma lei geral sobre o ICMS, através de Lei Complementar (Lei Complementar 87/1996, a
chamada "Lei Kandir"). A partir dessa lei geral, cada Estado institui o tributo por alíquota,
a qual é regulamentada através de Decreto, o chamado "regulamento do ICMS" ou
"RICMS", que é uma consolidação de toda a legislação sobre o ICMS vigente no Estado, e
é aprovada por Decreto do Governador
a. Circulação de Mercadorias
Mercadoria é bem móvel destinado ao comércio. Só se pode designar mercadoria

no âmbito do estabelecimento comercial, sendo assim necessariamente a circulação de
mercadoria envolve a habitualidade. Quando se menciona em destinação ao comércio, é
ínsita a habitualidade. Assim, por exemplo, se alguém vende seu carro, não há mercadoria
porque não há intuito mercantil, não há habitualidade nesse negócio. Assim, a circulação
de mercadoria é necessariamente habitual. Quem vende mercadoria é empresa comercial,
ao passo que indústria vende produto industrializado.
Não incide ICMS, por exemplo, se um banco adquire um lote grande de

computadores para distribuir para suas filiais. O Fisco não pode cobrar ICMS, já que para
o banco os computadores não são mercadorias. A análise passa pela finalidade, pois um
39
computador é mercadoria para loja de informática, no entanto, para o banco não, na

medida em que não é colocado a venda em atividade economicamente organizada para
esse fim. Logo, não incide ICMS. É apenas uma transferência de bens do ativo fixo entre
as várias filiais, ou seja, mera saída física de bens do ativo fixo. Ainda que o banco
resolvesse vender para outra empresa não incidiria ICMS já que não há habitualidade.
Há formas de circulação e por isso deve ser determinado qual das espécies de
circulação se aplica ao ICMS:
A saída jurídica se dá quando a mercadoria sai do patrimônio de uma pessoa física

ou jurídica e ingressa no patrimônio de outra pessoa física ou jurídica.
Há decisões nos Tribunais Superiores, especialmente do STJ entendendo pela saída

jurídica:
REsp 1116792/PB. Relator(a) Ministro LUIZ FUX. Órgão Julgador

PRIMEIRA SEÇÃO. Data do Julgamento 24/11/2010. Deveras, é
certo que: (i) "o deslocamento de bens ou mercadorias entre
estabelecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsume
à hipótese de incidência do ICMS", máxime em se tratando de
remessa de bens de ativo imobilizado, "porquanto, para a ocorrência
do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da
mercadoria com a transferência da propriedade" (Precedente da
Primeira Seção submetido ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp
1.125.133/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 25.08.2010, DJe
10.09.2010), ratio igualmente aplicável ao deslocamento de bens
de uso e consumo; e (ii) o artigo 122, do CTN, determina que
"sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às
prestações que constituam o seu objeto".
O ICMS é um imposto multifásico, incidindo na operação de circulação da

mercadoria pelas várias fases da cadeia econômica. Circulação econômica é justamente a
passagem de uma fase para outra da cadeia econômica, ou seja, do produtor para o
comerciante atacadista, do comerciante atacadista para o varejista, e assim
sucessivamente.
A circulação econômica se dá independentemente de haver negócio jurídico. Por

exemplo, a mesma empresa é dona dos dois estabelecimentos, o estabelecimento produtor
e o estabelecimento comerciante, do estabelecimento comerciante atacadista e do
varejista, nesse caso, há circulação econômica e não há circulação jurídica. Segundo a lei
Kandir, que é a lei complementar 87 de 1996, a qual dispõe sobre normas gerais em
matéria do ICMS, há incidência nesses casos. Portanto, a lei Kandir abraça a tese da
circulação econômica.
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no

momento:
40
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte,

ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular
Obviamente, essa conceituação derivaria da Constituição. Assim, ou sempre foi

circulação jurídica, e nesse ponto a lei Kandir seria inconstitucional, ou é circulação
econômica e a lei Kandir fez o que a CRFB determina.
Muitos confundem o ICMS com o velho IVC, que era um imposto sobre vendas e
consignações. O ICMS é sobre a circulação de mercadorias. Logo, o fato gerador do IVC
era um fato gerador jurídico, já o do ICMS é econômico.
Tanto no ICMS quanto no IPI impera o princípio da autonomia dos estabelecimentos

(art. 51, CTN). Não importa quantos estabelecimentos a empresa tenha, cada
estabelecimento é um contribuinte diferente na legislação do IPI e do ICMS.
Nem sempre a circulação econômica será jurídica. É possível que haja circulação
jurídica e não haja econômica, por exemplo: uma cadeia de lojas da Mr. Cat; são franquias
pertencentes à franqueados diferentes, pessoas jurídicas diferentes. Se alguém vai
comprar um sapato na loja do centro da cidade, não tendo a loja aquele determinado
número, pede para a loja localizada na zona Sul (outro franqueado). Nessa operação há
saída de mercadoria na mesma fase da cadeia entre pessoas jurídicas diferentes. Não há
circulação econômica, somente circulação jurídica.
Caso se defenda que a circulação em que incide o ICMS é a jurídica, haverá

incidência no exemplo acima. Mas na verdade não há uma circulação de mercadoria para
fins tributários, o que há é mera transferência de estoque.
Na circulação econômica sai-se de uma fase para outra. Evolui-se em direção ao

consumo. Assim, transferência de estoque, ainda que para pessoa jurídica diferente, não
é circulação econômica de mercadoria.
É possível até que haja circulação econômica e jurídica sem que haja circulação
física. Na lei Kandir há um exemplo disso:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no

momento: III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada
em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do
transmitente.
Seria a hipótese de uma mercadoria adquirida em armazém geral. Assim, um

comerciante atacadista de arroz vai ao produtor e compra uma tonelada de arroz e deixa
no armazém geral (estoca), e vende para vários comerciantes locais: um compra 100 kg,
outro compra 200 kg, mas o arroz permanece no armazém. O arroz não saiu do lugar.
Esses comerciantes vendem o arroz para os varejistas, que vão comprando 10 kg, 20 kg,
etc. e a mercadoria não saiu do armazém. Nesse caso, houve circulação jurídica, houve
circulação econômica (porque foi do comerciante atacadista para o dono da mercearia,
passando por alguns elos da cadeia) sem que o arroz tenha saído do lugar, do armazém.
41
Se não houver a saída física, como no caso do armazém geral, leva-se em

consideração a saída jurídica: a transmissão da propriedade do arroz de um comerciante
ao outro. Em todas as situações, a saída física ou a saída jurídica só vão revelar o núcleo
de uma operação que tem conteúdo econômico, que tem conteúdo de circulação
econômica.
Um exemplo de ausência de circulação jurídica, mas em que é possível se dizer que

há ausência até mesmo de circulação econômica, é o caso dos frangos: um
estabelecimento aviário dá saída nos frangos para outro estabelecimento do mesmo titular,
mas era estabelecimento veterinário, onde os frangos seriam pesados e retornariam ao
anterior estabelecimento aviário. Nesse caso não há incidência de ICMS, porque só houve
circulação física, não havendo circulação econômica. Não houve circulação jurídica, mas
mais do que isso, não houve circulação econômica. A mercadoria não evoluiu na cadeia
produtiva – os frangos só foram pesados e voltaram ao estabelecimento original.
O conceito de circulação envolve necessariamente onerosidade. Assim, na

prestação de serviço de transporte não há que se falar em cobrança de ICMS se o serviço
for gratuito, caso contrário se cobraria ICMS da carona (intermunicipal e diária, ou seja,
habitual). A prestação de serviço de transporte tributada (tanto intermunicipal – ICMS,
quanto intramunicipal – ISS) é onerosa. Não há tributação de serviço gratuito.
b. Prestação de Serviços de Comunicação
Nesse ponto a LC 87/96 fala expressamente em serviço oneroso. Logo, no serviço

gratuito de comunicação não há incidência. Sendo assim, prestações onerosas de serviços
de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a
transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer
natureza têm a incidência de ICMS.
Houve polêmica à respeito do provedor de internet e o STJ decidiu ao editar a

súmula 334 que: O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet. O STJ
considerou que provedores de acesso a Internet são serviços de valor adicionados e não
propriamente uma comunicação.
c. Prestação de Serviços de Transporte Intermunicipal
Para a prestação de serviço de transporte intermunicipal vale a observação de que

só em se tratando de transporte oneroso incide o tributo. No entanto, cabe ressaltar que
no serviço de transporte intra-municipal não incide ICMS e sim ISS.
Não importa se o transporte é rodoviário, marítimo, aéreo. Embora o STF tenha

considerado que não incide ICMS sobre transporte aéreo,
ADI 1600/UF - UNIÃO FEDERAL. Relator(a): Min. SYDNEY

SANCHES. Relator(a) p/ Acórdão: Min. NELSON JOBIM.
Julgamento: 26/11/2001. Órgão Julgador: Tribunal Pleno. Não
incidência sobre a prestação de serviços de transporte aéreo, de
42
passageiros - intermunicipal, interestadual e internacional.

Inconstitucionalidade da exigência do ICMS na prestação de serviços
de transporte aéreo internacional de cargas pelas empresas aéreas
nacionais, enquanto persistirem os convênios de isenção de
empresas estrangeiras.
Esse entendimento é a subversão do princípio da capacidade contributiva pois se

alguém pega um ônibus no Rio de Janeiro rumo ao Ceará, chegando lá em dois dias, deve
pagar ICMS, mas se alguém pega um avião e chega lá em três horas, não paga.
Dessa forma o STF criou um privilégio odioso para as companhias aéreas no ICMS.
Então ICMS não incide sobre transporte aéreo, mas incide sobre transporte
terrestre, marítimo, independentemente da Constituição Federal utilizar a expressão
genérica “transporte”.
d. Prestação de Serviços não incluídos na competência municipal, desde que em

conjunto com o fornecimento de mercadoria
Há uma série de serviços em que há em conjunto prestação de serviço e

fornecimento de mercadoria, por exemplo, fornecimento de alimentos e bebidas em bares,
restaurantes e similares. É serviço e mercadoria. O alimento é consumido no âmbito do
próprio estabelecimento. Nessa hipótese o STJ já decidiu ao editar a Súmula 163: o
fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares,
restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o
valor total da operação.
Outro exemplo, oficina mecânica, no que tange às peças. Há mão de obra e peças.
É preciso estabelecer uma regra que possa dirimir o potencial conflito de competências
entre o Estado e o Município. A regra é a utilizada no art. 155, §2º, inciso IX, alínea b da
CRFB, o qual indica que incide ICMS:
sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem

fornecidas com serviços não compreendidos na competência
tributária dos Municípios.
Se o serviço estiver na competência municipal, que está na lista de serviços anexa

a LC 116/03, não será cobrado ICMS, sendo cobrado ISS sobre o valor total da operação.
Se o serviço não estiver na lista, será cobrado ICMS sobre o valor total da operação,
inclusive a parcela relativa aos serviços, até porque no preço não está discriminado o que
é o serviço e o que é a mercadoria.
Há uma terceira hipótese em que o serviço está na lista, mas há ressalva a cobrança
de ICMS sobre as mercadorias, como, ocorre na retífica de motores onde há o serviço
prestado e o fornecimento de mercadorias.
Nesses casos, o prestador vai ter que destacar na nota o valor da mão de obra e o
valor das mercadorias, como ocorre nas oficinas mecânicas. Por exemplo, numa
43
concessionária, tem-se o valor das peças e o valor da mão de obra, porque se paga ICMS
sobre o valor das peças e ISS sobre o valor da mão de obra.
O anexo da LC 116/03 traz casos de serviços prestados em que se faz ressalva do

ICMS, nos seguintes itens:
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada,

de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras
semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação,
drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem
e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos
(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador
de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito
ao ICMS).
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios,

estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local
da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e

recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e
conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos,
motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes
empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes

17.11 – Organização de festas e recepções; bufê (exceto o

fornecimento de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao ICMS).
Obrigatoriamente deve haver a ressalva para a incidência do ICMS, caso contrário

paga-se ISS sobre todo o valor se estiver o serviço previsto na lista. Se não houver a
previsão na lista do ISS, ocorrerá a incidência do ICMS, na medida em que serviço prestado
com fornecimento de mercadorias faz com que o ICMS seja, nessa hipótese, residual face
ao ISS.
e. Importação de Bem
Quando se importa um bem móvel posto no comércio com habitualidade há

circulação de mercadoria. Assim, quando alguém importava um produto para revender,
era um elo da cadeia, a única diferença é que os elos anteriores estão em outro país, mas
isso não era impedimento para incidência. Logo, a importação de mercadoria sempre
sofreu a incidência de ICM.
44
O problema se dava quando se importava um bem de consumo. Quando uma

pessoa jurídica importava um bem de consumo, bem do ativo fixo, ou quando uma pessoa
física importava um bem de consumo.
A CRFB de 1988, na redação originária do artigo 155, §2 o, inciso IX, alínea a

dispunha:
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda

quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do
estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior,
cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço;
Nesse caso, o STF deu uma interpretação de que só haveria incidência de ICMS
sobre a importação caso o bem fosse destinado a um estabelecimento comercial. Então,
por exemplo, se uma loja de sapato importar um computador, segundo o STF incidiria,
porque o bem do ativo fixo estava sendo destinado a um estabelecimento comercial. No
entanto, se um consultório médico importasse o mesmo computador, para a mesma
finalidade, o STF entendia que não incidia tributação. Assim também, se o dono do
consultório médico ou da sapataria importasse o mesmo computador para ficar na casa
dele, também não haveria incidência.
Por uma interpretação literal é até possível identificar uma distinção de tratamento
à pessoa física da pessoa jurídica, já que a pessoa física não tem estabelecimento e a
Constituição menciona em estabelecimento. Todavia, quando o STF pronuncia que para
haver incidência essa pessoa jurídica tem que ser comercial e não prestadora de serviço,
está estabelecendo uma distinção que não se extrai da Constituição, e nem da natureza
das coisas, pois se aquele bem não é para vender, não importa se o estabelecimento é
comercial ou prestador.
A Emenda Constitucional 33 estabeleceu a vontade que o constituinte tinha desde

1988 ao alterar o artigo 155, §2o, inciso IX, alínea a:
sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por

pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual
do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o
serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde
estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da
mercadoria, bem ou serviço.
Com a redação nova não há mais dúvidas, incidindo na importação feita pela pessoa
física ou jurídica, com ou sem habitualidade.
45
6.1 Regras Constitucionais específicas sobre o ICMS
Para a concretização da não cumulatividade, mister se faz a sua operacionalização

mediante o processo contábil de compensação de débitos e créditos, inserido no artigo
155, § 2º, inciso I, da CRFB. Por meio dessa técnica, o contribuinte realiza a escrituração
contábil no livro fiscal de registro de apuração de ICMS dos débitos e créditos do imposto.
Explicando melhor, como regra geral, a cada entrada de mercadoria em seu
estabelecimento (operação anterior) gera um crédito contábil e a cada saída de mercadoria
de seu estabelecimento gera um débito contábil (operação posterior), ressalvando-se os
casos de isenção e não-incidência previstos no art. 155, § 2º, inciso II, da CRFB. Ao final
de cada período de apuração, confrontam-se os débitos com os créditos, por meio de uma
operação matemática dentro da contabilidade da empresa. Após essa operação o tributo
será apurado na conta-corrente do ICMS, conta de resultado. O imposto é verificado pelo
valor incidente sobre as vendas (saídas), subtraindo do imposto sobre as compras
(entradas). Se houver mais débitos (saídas ou vendas) do que créditos (entradas ou
compras), implicará na existência de saldo devedor. Esse é o valor efetivamente a ser pago
pelo contribuinte. Já se houver mais créditos (entradas ou compras) do que débitos (saídas
ou vendas), implicará na existência de saldo credor, indicando créditos acumulados, direito
do contribuinte, que poderão ser levados para o próximo período de apuração. Nesse caso,
não haverá imposto a pagar pelo contribuinte.
Segundo o art. 155, §2, inciso XII, ‘c’, CRFB, cabe a lei complementar a definição
do regime de crédito, regime de compensação. A LC 87/96, embora tenha optado pelo
regime do crédito financeiro, o fez com limites e condições.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é

assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto
anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a
entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento,
inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo
permanente, ou o recebimento de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou

utilização de serviços resultantes de operações ou prestações
isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou
serviços alheios à atividade do estabelecimento
No crédito financeiro o contribuinte pode se creditar de todas as mercadorias que

compõe seu preço. Pode se creditar de todas as mercadorias que precisa para vender o
produto, mesmo que para ele não sejam mercadoria, sendo bens do ativo fixo. Por
exemplo, a sapataria precisa de cadeira, de mesa, de energia elétrica, então, no regime
de crédito financeiro é possível creditar-se disso tudo.
No regime do crédito físico, voltado para o ICMS, só é possível se creditar da

mercadoria vendida. Assim, a saparia só poderia se creditar de sapatos.
46
Segundo o art.155,§ 2º, inciso XII, ‘c’ da CRFB, cabe à lei complementar disciplinar
o regime de compensação do imposto. Ocorre que, a lei complementar não pode criar
limitações ao poder de tributar sob pena de ferir a autonomia dos Estados e Municípios.
Quem tem que dar renúncia de receita não é o legislador nacional, e sim o titular
da competência. A lei nacional só pode restringir a autonomia do titular da competência
quando a CRFB autoriza. O ICMS é um imposto em que a amplitude da lei complementar
é muito mais ampla do que nos outros impostos. A lei Kandir não se limita a estabelecer o
fato gerador, base de cálculo e contribuinte, estabelecendo uma série de detalhes que o
constituinte atribuiu à lei complementar com o objetivo de evitar a guerra fiscal.
O Brasil é um dos poucos países onde a tributação do imposto sobre circulação de

bens, o chamado IVA, compete ao Estado. Nos EUA, na Alemanha, compete à União. Em
Estados unitários, como a Itália, França, Espanha não há que se falar em União.
No Brasil, o ICMS é estadual, obrigando o constituinte a criar maiores limitações ao

poder de tributar que nos outros tributos, a fim de evitar a guerra fiscal.
A CRFB estabelece que cabe à lei complementar estabelecer o regime de

compensação. Assim, é a lei complementar que vai dizer se cabe o regime do crédito físico
ou financeiro.
Entre o regime do crédito físico puro (que não existe nem no IPI) até o regime da
compensação financeira máxima (que não existe nem no ICMS), é uma opção do legislador
complementar. Se isso fere a autonomia do Estado, foi a vontade do próprio constituinte
originário.
Se não houvesse essa disposição conferindo à lei complementar a instituição do

regime de crédito, não haveria competência para ninguém renunciar a receita, já que a
renúncia de receita no ICMS só se dá por convênio. Logo, nenhuma lei poderia estabelecer
a renúncia de receita.
Se não existisse a necessidade de convênio e não existisse esse dispositivo, o

Estado poderia estabelecer o regime de crédito financeiro, ainda que a CRFB garantisse
somente o regime de crédito físico. Mas isso não é possível porque as regras são nacionais:
todo o regime de compensação é nacional, e todo o regime de isenção é nacional, a fim de
evitar a guerra fiscal.
Quando o constituinte entregou ao legislador complementar a disciplina do ICMS, o

fez com o objetivo de evitar a guerra fiscal, mas o legislador complementar terá
competência para estabelecer uma série de coisas que talvez, naquele momento, não
estejam relacionadas à guerra fiscal.
O importante é que a competência não é do legislador estadual e sim do legislador

nacional.
47
A primeira diferença entre a não cumulatividade do ICMS e do IPI é que no IPI se

adota o regime do crédito físico, enquanto no ICMS se adota o regime do crédito financeiro,
ainda que a lei complementar 102 tenha restringindo um pouco a noção do crédito
financeiro. Essa restrição foi feita conforme a Constituição. Não há que se falar em direito
adquirido, pois não há direito adquirido ao regime tributário, especialmente se estabelecido
antes do fato gerador, respeitada a anterioridade.
A segunda diferença da não cumulatividade do ICMS encontra-se no inciso II, alínea

a §2 , Art. 155.
o
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário

da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido

nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
O ICMS incide nas várias fases da cadeia econômica. O primeiro da cadeia não tem
crédito, só tem débito.
O objetivo é não provocar o enriquecimento ilícito do isento, mas a conseqüência é

perversa ao princípio da não cumulatividade. O consumidor final vai acabar pagando mais
do que pagaria se não houvesse isenção, dependendo dos preços, dependendo da posição
do isento na cadeia. No IPI, diante do silêncio constitucional, não ocorre essa exceção.
Quando se dá isenção para alguém o objetivo é que o comerciante pratique um

preço menor. No ICMS, todos os seguimentos exceto o de exportação têm que anular os
créditos anteriores, inclusive outros créditos. O isento não tem crédito, já que ele nunca
tem débito. Ele é neutro do ponto de vista tributário.
Segundo o art. 155, §2o, inciso III, CRFB, o ICMS poderá ser seletivo, em função
da essencialidade das mercadorias e dos serviços.
Não há diferença significativa entre a seletividade do IPI e a seletividade do ICMS.

A única consideração a ser feita é que no IPI a CRFB diz que o imposto será seletivo,
enquanto que com relação ao ICMS a CRFB diz que ele poderá ser seletivo. Logo, a
seletividade do ICMS é uma faculdade do legislador estadual. No mais, é igual a do IPI.
6.2 Alíquotas do ICMS

Quem define a alíquota do ICMS é a lei estadual, por ser o ICMS um tributo estadual.
Portanto, não está na esfera da lei complementar definir alíquota.
Contudo, para evitar a guerra fiscal, a CRFB estabelece certos limites na imposição
dessas alíquotas.
48
No art. 155,§ 2º, inciso IV, CRFB há atribuição de competência ao Senado Federal
para fixar alíquota na exportação, alíquota nacional e alíquota de operações interestaduais.
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da

República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria
absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às
operações e prestações, interestaduais e de exportação;
Para que haja operação interestadual é preciso que a operação se dê entre dois
comerciantes. Assim, quando um consumidor compra uma mercadoria pela internet que
vem do estado de São Paulo, não há uma operação interestadual, já que eles não são dois
comerciantes.
Quando um comerciante do Rio compra uma mercadoria do comerciante de São

Paulo para vender no Rio, há operação interestadual.
As alíquotas das operações interestaduais também são definidas pelo Senado

Federal.
O inciso IV não diz que o Senado fixará alíquotas máximas e sim que ele vai fixar
alíquota, em resolução de iniciativa do Presidente da República ou de 1/3 dos senadores e
aprovada por maioria absoluta.
Essa resolução é a Resolução 22 de 1989.
Art. 2° A alíquota do imposto de que trata o art. 1°, nas operações

de exportação para o exterior, será de treze por cento.
No que tange à alíquota de importação, cada Estado fixa a sua.
É importante salientar que atualmente não incide ICMS na exportação porque a

CRFB imunizou e autorizou à lei complementar conceder isenção em outra parte, o que foi
feito pela lei Kandir.
Nas operações interestaduais, a regra geral é 12%. No entanto o parágrafo único

estabelece uma alíquota específica: quando uma mercadoria sair de um estado da região
sul e sudeste, exceto Espírito Santo, e for para um estado das regiões norte, nordeste e
centro-oeste e o estado do Espírito Santo (Estados pobres e Estados ricos – norte e sul),
a alíquota será de 7%.
Assim, quando sair de um Estado pobre para um Estado rico, alíquota de 12%. De
Estado rico para Estado rico, 12%. De Estado pobre para Estado pobre, 12%. De Estado
rico para Estado pobre, 7%.
É o fisco de cada Estado quem fiscaliza o cumprimento dessas alíquotas.
Segundo o art. 155, §2o, inciso V, CRFB:
49
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante

resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta
de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver

conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante
resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois
terços de seus membros;
Ao contrário do inciso anterior, nesse caso é facultado ao Senado estabelecer

alíquotas mínimas com o objetivo de evitar a guerra fiscal. O quorum de iniciativa é de
1/3, e aprovação por maioria absoluta.
Na alínea b, a faculdade é para fixar a alíquota máxima, sendo que a CRFB já

descreve qual a finalidade: para evitar conflito entre Estados. A fixação dessa alíquota
máxima é para determinado produto e não uma alíquota máxima genérica. A questão é
que o quorum para essa resolução é maior que o para Emenda Constitucional: a iniciativa
é de maioria absoluta e a aprovação é por 2/3 do Senado (o quorum da Emenda
Constitucional é de 3/5, e 2/3 é mais que 3/5). Por esse motivo essa resolução não existe.
Na verdade, não existe nenhuma das duas resoluções (nem a prevista na alínea a,
nem na alínea b), mas, por uma via obliqua, existe uma alíquota mínima (embora essa
resolução prevista não tenha sido editada).
No que se refere ao art. 155, §2o, inciso VI, CRFB.
salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal,

nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas
operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de
serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações
interestaduais;
Implicitamente, nesse dispositivo encontra-se a alíquota mínima: “salvo disposição

em contrário em convênio, a alíquota mínima não pode ser inferior à alíquota
interestadual”. A alíquota interestadual é de 12%. Assim, a alíquota mínima é 12%.
Os Estados pobres entendem que a alíquota mínima para eles é 7%, mas esse
raciocínio não está correto porque quando a CRFB diz que a alíquota interna não será
inferior à alíquota interestadual deve ser considerada a regra, e não a exceção. Portanto,
a alíquota mínima em todos os estados é de 12%, abaixo disso, só mediante convênio.
Tendo em vista a grande discussão que ocorreu em torno do Convênio Confaz nº

21, o Poder Constituinte resolveu alterar a Constituição pela Emenda Constitucional nº
50
87/15 para realizar uma repartição de alíquotas, quando houver aquisição de produtos que
destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado
em outro Estado.
Dessa forma, temos os incisos VII e VIII do §2º do art. 155 da CF/88:
VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a

consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em
outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao
Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à
diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota
interestadual;
VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto

correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual
de que trata o inciso VII será atribuída:
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do

imposto;
O consumidor não é contribuinte do imposto. Logo, quando a CRFB menciona que

se aplica a alíquota interestadual quando o destinatário for contribuinte do imposto,
significa que o destinatário é comerciante. A CRFB, no inciso VIII, diz que cabe ao estado
destinatário cobrar a diferença entre a alíquota interna e interestadual.
6.3 Substituição tributária
A responsabilidade por substituição surge com a ocorrência do fato gerador, porque

ela já está previamente estabelecida em lei. O contribuinte, quando pratica o fato gerador,
sai da relação tributária como substituído e o responsável entra na relação como sujeito
passivo na figura de substituto. Por esse motivo, o responsável responde sozinho pelo
pagamento do tributo.
Substituição tributária “para trás” ou regressiva
É, na verdade, hipótese de diferimento de pagamento de tributo, ou seja, adiamento

do seu recolhimento.
Seu regramento é extraído do art. 128 do CTN. Visa concentrar o pagamento do

tributo em uma pessoa da cadeia de produção para facilitar a fiscalização e arrecadação.
É o caso, por exemplo, de uma fábrica de laticínios que substitui os pequenos

produtores de leite no ICMS. Observa-se que se trata de um adiamento do pagamento do
imposto, uma vez que na saída do produto dos estabelecimentos dos produtores de leite
51
não ocorrerá recolhimento do ICMS, o qual só será recolhido na saída futura, das fábricas.
Estas recolherão o valor relativo à sua operação (como contribuinte) à anterior substituída
(como responsável).
Um produtor de leite A vende sua mercadoria para a fábrica B. No momento da

circulação do bem, deveria o produtor A recolher o ICMS, mas a lei diz que B quando der
saída da mercadoria é quem deverá recolher o ICMS referente à sua operação e à operação
anterior.
O objetivo evidente é facilitar a fiscalização, já que é muito menor número de

fábricas de laticínio do que produtores de leite.
Substituição tributária “para frente” ou progressiva
Na substituição há uma base de cálculo especifica que é o valor da primeira

operação mais o valor estimado da segunda operação. Na LC 87/96, está prevista no art.
8o.
Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária,

será:
II - em relação às operações ou prestações subseqüentes,

obtida pelo somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo

substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros

encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores
de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às

operações ou prestações subseqüentes.
Assim, a montadora vai pagar o valor do imposto devido por ela e pela
concessionária. O dela (montadora) já se conhece a base de cálculo. Os custos como valor
do seguro, frete etc. também já são conhecidos. Contudo, o que não se sabe é a base de
cálculo da operação futura. Dessa forma, será estipulada uma base de cálculo presumida
por índice determinado pelo Estado como margem de valor agregado (MVA). Por esse
motivo, a LC 87/96 traz o seguinte mecanismo:
Art. 8º, § 4º. A margem a que se refere a alínea c do inciso II do

caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados
no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por
amostragem ou através de informações e outros elementos
fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores,
52
adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os

critérios para sua fixação ser previstos em lei.
Esse é um dos problemas mais sérios do ICMS, atualmente. A lei de que trata o
parágrafo é lei estadual. No caso, por exemplo, a montadora vai calcular o imposto devido
pela concessionária com base numa presunção de mercado: valor de mercado.
Ocorre que dificilmente o valor real atende a esse preço. Quando a CRFB trata do
fato gerador presumido ela estabelece uma presunção relativa, já que ela dispõe que
quando o fato gerador é presumido caso este não ocorra haverá restituição.
Se o fato gerador ocorresse sobre uma base de cálculo menor, deveria ser devolvido
à concessionária (substituído) o valor da diferença. Se fosse fato gerador maior, a
concessionária deveria pagar. Mas nem um nem outro acontece. Não paga porque o
convênio dispensa (favor fiscal), e não há restituição porque o STF não admite.
O STF fez uma interpretação do §7o, artigo 150 da CRFB no sentido de que só há
direito de restituição caso não ocorra o fato gerador. Se o fato gerador ocorrer sobre uma
base de cálculo menor, não haverá necessidade de devolver.
O STF afastou a capacidade contributiva efetiva em nome da prática administrativa.
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 1.851-4 ALAGOAS
(...)
A EC n° 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o §7°, aperfeiçoou

o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico—tributário, ao
delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a
garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago
quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser
presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada
do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria
Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar
que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de
estimativa que a aproxima o mais possível da realidade.
(...)
Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens

que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a
um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões
mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia,
eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação.
53
Cabe mencionar que o STF mudou seu entendimento em 19/10/2016 ao julgar a

ADI 2675, ADI 2777e o RE 593849 determinando que é devida a restituição da diferença
do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais, no regime de
substituição tributária para a frente, se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à
presumida.
6.4 Benefícios fiscais
Segundo o art. 155, § 2º, inciso XII, ‘d’ da CFRB, cabe a lei complementar regular
a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos
e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
A lei complementar nesse caso não é a lei Kandir, mas sim a lei complementar
24/75, a lei do CONFAZ.
O CONFAZ é o conselho de política fazendária, sendo um órgão composto pelo

Ministro da Fazenda e pelo Secretário de Fazenda de cada um dos Estados da federação.
Para conceder benefício fiscal é preciso votação unânime. Assim, se um estado votar
contra, não há convênio. Por esse motivo dificilmente o CONFAZ resolve alguma coisa.
Benefício fiscal em matéria de ICMS só é possível com convênio. O convênio é

aprovado pelo Secretário de Fazenda e seguido para a ratificação pelo governador. O
governador tem 15 dias para ratificar o convênio. Se em 15 dias o governador nada disser,
o ato de seu Secretário de Fazenda estará tacitamente ratificado. Se ele não aprovar, não
há unanimidade e, portanto, não há convênio, conforme art. 4º, § 2º, LC 24/75. Todos os
governadores devem ser ouvidos em 15 dias, ainda que o Secretário de Fazenda não tenha
comparecido à reunião (art. 4º, §1º, LC 24/75).
A única política fiscal que o Estado estabelece é a fixação da alíquota, respeitado o

não confisco.
O problema é que os estados não querem colocar a alíquota alta, eles querem
colocar a alíquota baixa para atrair as empresas. Então ocorre uma guerra fiscal
inconstitucional. Sendo assim, qualquer favor fiscal deve ser previsto em convênio.
Recentemente, o STF julgou inconstitucionais leis estaduais que concediam

benefícios fiscais disfarçados de alíquotas menores para determinadas atividades. Como
intuito de diminuir a guerra fiscal, o STF passou a entender que redução de alíquotas de
forma variada editada por lei estadual fere a regra do consentimento dos Estados e por
isso somente pode ser concedida por convênio (Informativo nº 629, STF).
Incentivo fiscal em sentido lato é tudo que alguém tem que não está na regra geral.
A regra geral é que todo mundo paga imposto no prazo de vencimento. Se a lei estabelece
alguma outra possibilidade, isso é favor fiscal.
54
7. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA -

ISSQN
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e

do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista
anexa à Lei Complementar 116/2003, ainda que esses não se constituam como atividade
preponderante do prestador. A emenda 18 criou o ISS, que foi regulado inicialmente pelo
CTN, e logo depois, em 68, pelo decreto lei 406, que previu uma lista de serviços. A lei
Complementar nº116/2003, revogou em parte os diplomas anteriores que regravam o ISS.
Assim não mais vige no ordenamento tributário integralmente o decreto-lei nº406/1968
(em parte) e as Leis Complementares números 56/1987 e 100/1999.
Estabelece o caput do art. 1º da LC 116/2003 que:
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência

dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a
prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses
não se constituam como atividade preponderante do prestador.
De conformidade com o disposto no art. 1º, §3º, da LC 116/2003, o ISSQN incide

também sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos
explorados economicamente sob autorização, permissão ou concessão, com o pagamento
de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.
Na CRFB, pode-se verificar sua materialidade:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: III -

serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar.
Os serviços do artigo 155, inciso II são os do ICMS, ou seja, comunicação e serviços

de transporte intermunicipal e interestadual. O imposto também incide sobre o serviço
proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
7.1 Lista de Serviços
A listagem de serviços, embora admita interpretação ampla em alguns de seus itens

é tida como taxativa, ou seja, esgota a possibilidade de atividades tributáveis pelo ISS.
Entende-se que a listagem é taxativa somente quanto a sua enumeração de serviços,
contudo permite ampla interpretação pela expressão “congênere”.
Mesmo com essa possibilidade o legislador não se exime a edição de normas com
dispositivos complementares a listagem, visto a possibilidade de atividade extremamente
diversificadas em relação as já existentes.
55
Neste mesmo sentido é entendimento do STF que é taxativa ou limitativa e não

simplesmente exemplificativa, a listagem de serviços anexa à lei complementar, embora
comportem interpretação ampla de seus tópicos.
“EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LEI

COMPLEMENTAR: LISTA DE SERVIÇOS: CARÁTER TAXATIVO. LEI
COMPLEMENTAR 56, DE 1987: SERVIÇOS EXECUTADOS POR
INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO
CENTRAL: EXCLUSÃO. I. - É taxativa, ou limitativa, e não
simplesmente exemplificativa, a lista de serviços anexa à lei
complementar, embora comportem interpretação ampla os seus
tópicos. Cuida-se, no caso, da lista anexa à Lei Complementar
56/87. II. - Precedentes do Supremo Tribunal Federal. III. -
Ilegitimidade da exigência do ISS sobre serviços expressamente
excluídos da lista anexa à Lei Complementar 56/87. IV. - RE
conhecido e provido.” (STF,2ªT,RE361.829-RJ13-12-2005, Rel. Min.
Carlos Velloso,DJU 24- 02-2005,p51)
A previsão da taxatividade da lista de serviços encontra-se no atual texto

constitucional em seu artigo 156, III, que diz ser de competência dos municípios instituírem
impostos sobre os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no rol de
competência dos Estados e da União, definidos em lei complementar.
7.2 Alíquotas do ISSQN
Segundo a Constituição no art. 156, §3º, cabe à lei complementar fixar as suas
alíquotas máximas e mínimas.
A LC 116/03 fixou a alíquota máxima em 5% em seu art. 8º, inciso II. Ao passo
que a alíquota mínima esta prevista no art. 8º-A da própria LC 116/03, conforme:
Art. 8o As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são

as seguintes:
II – demais serviços, 5% (cinco por cento).
Art. 8o-A. A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é de

2% (dois por cento).
§ 1o O imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios

tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido
ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em carga
tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima estabelecida no caput,
exceto para os serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa a
esta Lei Complementar.
56
§ 2o É nula a lei ou o ato do Município ou do Distrito Federal que não respeite as

disposições relativas à alíquota mínima previstas neste artigo no caso de serviço prestado
a tomador ou intermediário localizado em Município diverso daquele onde está localizado
o prestador do serviço.
§ 3o A nulidade a que se refere o § 2o deste artigo gera, para o prestador do serviço,

perante o Município ou o Distrito Federal que não respeitar as disposições deste artigo, o
direito à restituição do valor efetivamente pago do Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza calculado sob a égide da lei nula.
7.3 Prestação de Serviços conjugados com o fornecimento de

mercadoria
Há uma série de serviços em que são prestados com o fornecimento de mercadorias,

por exemplo, fornecimento de alimentos e bebidas em bares, restaurantes e similares. É
serviço e mercadoria. O alimento é consumido no âmbito do próprio estabelecimento.
Nessa hipótese o STJ já decidiu ao editar a Súmula 163: o fornecimento de mercadorias
com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos
similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.
Outro exemplo, oficina mecânica, no que tange às peças. Há mão de obra e peças.
Assim, é preciso estabelecer uma regra que possa dirimir o potencial conflito de
competências entre o Estado e o Município. A regra é a utilizada no art. 155, §2º, inciso
IX, alínea b da CRFB, o qual indica que incide ICMS:
sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem

fornecidas com serviços não compreendidos na competência
tributária dos Municípios.
Se o serviço estiver na competência municipal, que está na lista de serviços anexa

a LC 116/03, não será cobrado ICMS, sendo cobrado ISS sobre o valor total da operação.
Se o serviço não estiver na lista, será cobrado ICMS sobre o valor total da operação,
inclusive a parcela relativa aos serviços, até porque no preço não está discriminado o que
é o serviço e o que é a mercadoria.
Há uma terceira hipótese em que o serviço está na lista, mas há ressalva a cobrança
de ICMS sobre as mercadorias, como, ocorre na retífica de motores onde há o serviço
prestado e o fornecimento de mercadorias.
Nesses casos, o prestador vai ter que destacar na nota o valor da mão de obra e o
valor das mercadorias, como ocorre nas oficinas mecânicas. Por exemplo, numa
concessionária, tem-se o valor das peças e o valor da mão de obra, porque se paga ICMS
sobre o valor das peças e ISS sobre o valor da mão de obra.
O anexo da LC 116/03 traz casos de serviços prestados em que se faz ressalva do

ICMS, nos seguintes itens:
57
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada,

de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras
semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação,
drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem
e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos
(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador
de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito
ao ICMS).
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios,

estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local
da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e

recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e
conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos,
motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes
14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes

17.11 – Organização de festas e recepções; bufê (exceto o

fornecimento de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao ICMS).
Obrigatoriamente deve haver a ressalva para a incidência do ICMS, caso contrário

paga-se ISS sobre todo o valor se estiver o serviço previsto na lista. Se não houver a
previsão na lista do ISS, ocorrerá a incidência do ICMS, na medida em que serviço prestado
com fornecimento de mercadorias faz com que o ICMS seja, nessa hipótese, residual face
ao ISS.
58
8. SIMPLES NACIONAL
Por intermédio da Lei Complementar-LC nº 123, de 14/12/2006, foi instituído o
Regime Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições- Simples Nacional, aplicado
à pessoa jurídica enquadrada na condição de Microempresa-ME e de Empresa de Pequeno
Porte-EPP.
Consiste em um regime de tratamento diferenciado, favorecido, simplificado e

unificado a ser dispensado à ME e à EPP no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, no que se refere:
I - à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da

União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante
regime único de arrecadação, inclusive das obrigações acessórias;
II - ao cumprimento das obrigações trabalhistas e previdenciárias,
inclusive as obrigações acessórias;
III - ao acesso a crédito e ao mercado, inclusive quanto à
preferência nas aquisições de bens e serviços pelos Poderes
Públicos, à tecnologia, ao associativismo e às regras de inclusão.
Os efeitos tributários da Lei Complementar nº 123/2006 entraram em vigor a partir

de 01/07/2007.
8.1 Definição de ME e de EPP

Considera-se microempresa-ME ou empresa de pequeno porte-EPP:
a) a sociedade empresária, b) a sociedade simples, c) a empresa

individual de responsabilidade limitada e d) o empresário a que se
refere o art. 966 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002,
devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no
Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, desde que
respeite os Limites para Enquadramento:
I – no caso da microempresa, aufira, em cada ano-calendário,

receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta
mil reais); (LC nº 123/2006, art. 3º, I; Resol. CGSN nº 94/2011,
art. 2º, I, “a”)
II – no caso da empresa de pequeno porte aufira, em cada ano-
calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e
sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (três
milhões e seiscentos mil reais)13. (LC nº 123/2006, art. 3º, II; Resol.
CGSN nº 94/2011, art. 2º, I, “b”)
13
Ressalte-se que, para fins de enquadramento na condição de ME ou de EPP, deve-se considerar o somatório das
receitas de todos os estabelecimentos.
59
Receita Bruta considera-se receita bruta o produto da venda de bens e serviços nas
operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações
em conta alheia, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.
(LC nº 123/2006, art. 3º e § 1º)
Empresário é quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para

a produção ou a circulação de bens e serviços.
Verifica-se que, uma vez respeitados os limites de receita bruta, uma empresa pode
ser definida como ME ou EPP, porém estar impedida de optar pelo Simples Nacional, por
enquadrar-se nas vedações impostas pela LC nº 123/2006, ou mesmo, não estando
impedida, não optar pelo regime. “O fato de não poder ou não querer optar pelo Simples
Nacional não lhe retira a condição de ME ou de EPP.”
Neste caso, tem direito a todos os benefícios que a Lei destinou ao segmento, mas
está impedida de usufruir dos benefícios tributários.
60
9. CONCLUSÃO
O direito tributário é a disciplina que estuda a arrecadação, ou seja, a obtenção de
uma fonte de receita derivada, onde o Estado busca recursos na esfera do patrimônio de
todas as pessoas. Por esse motivo, não há como fazer uma análise abrangente se não
passar pelo Sistema Tributário Nacional e pelas obrigações tributárias.
A relação jurídica entre o Estado e o contribuinte ou o responsável é uma relação
de direito público em que se verifica a supremacia frente aos interesses individuais, no
entanto o Estado tem limites de atuação, uma vez que direitos fundamentais devem ser
preservados.

Direito Tributário Empresarial II

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A cópia do material didático utilizado ao longo do curso é de propriedade do(s) autor(es),

não podendo a contratante vir a utilizá-la em qualquer época, de forma integral ou

1. PROGRAMA DA DISCIPLINA ........................................................................... 1

2. TEXTO PARA ESTUDO ...................................................................................... 3

3. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ................................................................................. 6

4. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................................ 10

5. IMPOSTO DE RENDA - INTRODUÇÃO............................................................. 15

6. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS ......... 38

7. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN ................... 54

8. SIMPLES NACIONAL ..................................................................................... 58

1.2 Carga horária total

1.4 Conteúdo programático

ISSQN Fato gerador, base de cálculo, alíquotas e local do fato gerador

1.6 Critérios de avaliação

1.7 Bibliografia recomendada

Curriculum vitae do professor

2. TEXTO PARA ESTUDO

2.1 Direito Tributário II - Introdução

A organização moderna, na busca de minimização dos riscos jurídicos e tributários,

2.2 Classificação dos tributos

Quanto à sua vinculação a atividade estatal:

Quanto à sua finalidade:

MS 21797/RJ; MANDADO DE SEGURANÇA; Relator (a): Min.

EMENTA: CONSTITUCIONAL. ADMINISTRATIVO. ENTIDADES

FEDERAL DE ODONTOLOGIA: NATUREZA AUTÁRQUICA. Lei 4.234,

Quanto à capacidade contributiva:

Pessoais - são aqueles que levam em conta o aspecto subjetivo do contribuinte,

RE 153771/MG; RECURSO EXTRAORDINÁRIO; Relator (a): Min.

EMENTA: - IPTU. Progressividade. - No sistema tributário nacional é

imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade

Quanto à possibilidade de repercussão jurídica:

Indiretos – é a possibilidade de existência de repercussão jurídica. O imposto é

3.1 Contribuições especiais

A natureza jurídica específica dessas contribuições, ou seja, a característica que

Todas as contribuições especiais caracterizam-se pela destinação de determinadas

As contribuições podem ser sistematizadas em contribuição social, de intervenção

As contribuições sociais de competência da União têm como objetivo arrecadar

Contribuição especial para a seguridade social – saúde, previdência e

Contribuição para outros direitos sociais – salário-educação (art. 212, §5º,

A importância em estabelecer a diferença entre contribuições para outros direito

Contribuição social para a seguridade social é dividida:

Sobre a folha de remunerações - abrange a folha de salários e os demais

II. A CARGO DOS EMPREGADOS

III. SOBRE O IMPORTADOR DE BENS E SERVIÇOS – depende de lei para sua

Obs.: A CPMF (CONTRIBUIÇÃO PROVISÓRIA SOBRE MOVIMENTAÇÃO OU

INFORMATIVO nº 408 (RE-346084).

Concluído julgamento de uma série de recursos extraordinários em

CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO DO DOMÍNIO ECONÔMICO

As contribuições de intervenção do domínio econômico têm como objetivo fomentar

São aquelas que se fixam no interesse de categorias profissionais ou econômicas,

Resp 362278/RS; RECURSO ESPECIAL; Relator (a): MIN. JOÃO

TRIBUTÁRIO. ANUIDADE. TRIBUTO. CONSELHO PROFISSIONAL.

A legislação tributária compreende, segundo art. 96 do CTN, leis, tratados e

Já as normas complementares são, segundo o art. 100 do CTN, os atos normativos

A lei complementar é o ato normativo decorrente do Poder Legislativo, dotada como

O Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66) foi editado à luz da Constituição de

I. Definição de tributos e de suas espécies, bem como,

II. Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e

III. Propiciar adequado tratamento tributário para as

IV. Dar tratamento favorecido às microempresas e

RE 138284/CE; RECURSO EXTRAORDINÁRIO; Relator (a): Min.

A norma matriz das contribuições sociais, bem assim das

Além disso, cabe à lei complementar:

I. Dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária;