A cópia do material didático utilizado ao longo do curso é de propriedade do(s) autor(es),

não podendo a contratante vir a utilizá-la em qualquer época, de forma integral ou

parcial. Todos os direitos em relação ao design deste material didático são reservados à
Fundação Getulio Vargas. Todo o conteúdo deste material didático é de inteira
responsabilidade do(s) autor(es), que autoriza(m) a citação/divulgação parcial, por
qualquer meio convencional ou eletrônico, para fins de estudo e pesquisa, desde que
citada a fonte.

Adicionalmente, qualquer problema com sua turma/curso deve ser resolvido, em primeira
instância, pela secretaria de sua unidade. Caso você não tenha obtido, junto a sua
secretaria, as orientações e os esclarecimentos necessários, utilize o canal institucional da
Ouvidoria.

ouvidoria@fgv.br

www.fgv.br/fgvmanagement
 SUMÁRIO
1. PROGRAMA DA DISCIPLINA ........................................................................... 1
1.1 EMENTA .......................................................................................................... 1
1.2 CARGA HORÁRIA TOTAL ................................................................................... 1
1.3 OBJETIVOS: .................................................................................................... 1
1.3.1 OBJETIVO GERAL .......................................................................................... 1
1.3.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS ............................................................................... 1
1.4 CONTEÚDO PROGRAMÁTICO ............................................................................. 2
1.5 METODOLOGIA ................................................................................................ 3
1.6 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO ............................................................................... 3
1.7 BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA .......................................................................... 3
CURRICULUM VITAE DO PROFESSOR ....................................................................... 4
2. O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO .......... 5
2.1 INTRODUÇÃO .................................................................................................. 5
2.2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL (STN) ............................................................. 5
2.2.1 TRIBUTO ...................................................................................................... 6
2.2.2 CATEGORIAS ESPECIAIS DA TÉCNICA DE TRIBUTAÇÃO ....................................10
2.2.3 HIERARQUIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA .....................................................15
2.3 IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS) ..............21
2.3.1 PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE ...........................................................22
2.3.2 ALÍQUOTAS .................................................................................................23
2.3.3 LC N.º 87/1996 (“LEI KANDIR”) .....................................................................25
2.3.4 LC N.º 102/00 .............................................................................................25
2.3.5 CÁLCULO DO ICMS .......................................................................................26
2.3.6 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ..........................................................................27
2.3.7 COMENTÁRIOS ADICIONAIS ..........................................................................28
2.4 IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA (IRPJ) E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE
O LUCRO (CSLL) ...................................................................................................29
2.4.1 FATO GERADOR ...........................................................................................29
2.4.2 PERÍODO-BASE DE APURAÇÃO ......................................................................29
2.4.3 BASE DE CÁLCULO .......................................................................................30
2.4.4 ALÍQUOTAS .................................................................................................30
2.4.5 PAGAMENTO ................................................................................................30
2.4.6 ENTREGA DA DIPJ ........................................................................................30
2.4.7 LUCRO REAL ................................................................................................31
2.5 SISTEMÁTICA DO LUCRO REAL .........................................................................32
2.5.1 ADIÇÕES AO RESULTADO CONTÁBIL ..............................................................32
2.5.2 EXCLUSÕES AO RESULTADO CONTÁBIL ..........................................................32
2.5.3 ADIÇÕES E EXCLUSÕES TEMPORÁRIAS...........................................................33
2.5.4 ADIÇÕES E EXCLUSÕES PERMANENTES ..........................................................33
2.5.5 EXEMPLO DE CÁLCULO DA CSLL E DO IRPJ EM BASES ANUAIS (CONFORME SLIDES
DA DISCIPLINA) ...................................................................................................33
2.5.6 PREJUÍZOS FISCAIS DE IRPJ E BASE NEGATIVA DE CSLL ..................................33
2.5.7 ISENÇÃO E/OU REDUÇÃO DO IRPJ .................................................................34
2.5.8 LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL - LALUR .............................................39
2.6 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ...........................................................................40
2.6.1 EMPRESA EFICIENTE DO PONTO DE VISTA TRIBUTÁRIO ...................................40
2.6.2 OBJETIVOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ..................................................40
2.7 CONCLUSÃO ...................................................................................................41

3. MATERIAL COMPLEMENTAR .......................................................................... 42

3.1 EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO (EM EQUIPE) .............................................................42
3.1.1 QUESTÕES DE MÚLTIPLA ESCOLHA: ...............................................................42
3.2 EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO (INDIVIDUAL) ..........................................................55

4. SLIDES ......................................................................................................... 63
 1

1. PROGRAMA DA DISCIPLINA

1.1 Ementa
Sistema tributário brasileiro. Normas gerais da legislação tributária. Regimes de
tributação, real, presumido e simples nacional. Tributos e contribuições sobre
faturamento e lucro. Imposto sobre a renda da pessoa jurídica. Contribuição Social sobre
o lucro Líquido, PIS e Cofins.

1.2 Carga Horária Total

24 horas/aula

1.3 Objetivos

1.3.1 Objetivo Geral

 utilizar conceitos de contabilidade, legislação tributária e societária, de modo a

otimizar a carga tributária da empresa.

1.3.2 Objetivos Específicos

 utilizar conceitos de contabilidade, legislação tributária e societária, com vistas a

assegurar que os negócios empresariais estão sendo conduzidos com carga tributária
mínima e em linha com o planejamento estratégico da empresa.

 identificar oportunidades de planejamentos tributários lacunares e induzidos pela

própria legislação, bem como através de reorganizações empresariais, envolvendo
fusões, cisões, incorporações e aquisições de empresas.

Gestão de Tributos
 2

1.4 Conteúdo Programático

 Tributos – conceito, classificação quanto à finalidade, espécies

tributárias, obrigação tributária, fato gerador, base de cálculo,
Sistema alíquota, sujeitos ativo e passivo, contribuintes de fato e de
tributário direito
nacional
 Categorias especiais da técnica de tributação – incidência,
não-incidência, isenção, imunidade

 Hierarquia da legislação tributária – natureza e diplomas legais

 Princípios do direito tributário – legalidade, igualdade ou

isonomia, irretroatividade, anterioridade.

 Princípio da não cumulatividade

Imposto sobre  fato gerador, base de cálculo, alíquota

a circulação
de  Substituição tributária
mercadorias e
a prestação de  O serviço de transporte e a incidência do ICMS
serviços
(ICMS)  A lei complementar 24/75 e os benefícios fiscais e financeiro-
fiscais relacionados ao ICMS

IMPOSTO DE  Fato gerador, período de apuração, base de cálculo, alíquota,

RENDA DA forma de pagamento
PESSOA
JURÍDICA  Lucro real – conceito, pessoas jurídicas obrigadas, opção pelo
(IRPJ) E pagamento por estimativa
CONTRIBUIÇ
ÃO SOCIAL
SOBRE O
LUCRO
(CSLL)

 Adições e exclusões (temporárias e permanentes), exemplo de

apuração

 Compensação de prejuízos fiscais e base negativa de CSLL

Sistemática do
lucro real  Incentivos fiscais de isenção e de redução do IRPJ, com base
no lucro da exploração da atividade

 Redução do IRPJ por Reinvestimento

Planejamento  Empresa tributariamente eficiente, elisão e evasão, objetivos

tributário

Gestão de Tributos
 3

1.5 Metodologia

Exposição dialogada dará suporte aos debates, estudos de caso, vivências, exercícios.

1.6 Critérios de Avaliação

 70% referentes à avaliação individual, sob a forma de prova, a ser realizada após o
término da disciplina, sem direito à consulta do material didático ou qualquer outra
fonte de pesquisa (livros, apostilas, anotações, etc.).

 30% referentes à avaliação em equipe, sob forma de resolução de exercícios, em

sala, durante as aulas ministradas pelo professor, com direito à consulta do livro
adotado para esta disciplina.

 Embora não seja obrigatório, o aluno que responder, individualmente as questões

abertas previamente encaminhadas pelo professor, por e-mail (e, também,
constantes desta Apostila), poderá reforçar a sua nota da avaliação individual
(prova), em até 0,5 (meio) ponto, que será somado ao resultado obtido na prova,
após a aplicação do percentual de 70% (referidas respostas deverão ser entregues ao
professor, no primeiro dia de aula).

Exemplo:

Nota da prova = 7,0;

Nota do trabalho em equipe = 8,0.
A nota final geral será calculada da seguinte forma:
Prova = (7,0 x 70%) + 0,5 do trabalho individual = 4,9 + 0,5 = 5,3
(+) Trabalho em equipe = 8,0 x 30% = 2,4
(=) Nota final Geral = 5,3 + 2,4 = 7,7

1.7 Bibliografia Recomendada

OLIVEIRA NETO, Arnaldo M. de. Governance and risk management in taxation.

Singapore: SPRINGER, 2017 (www.springer.com/br/book/9789811022951).

VIVEIROS DE CASTRO, Flávia de Almeida; OLIVEIRA NETO, Arnaldo Marques de;

SOUSA JUNIOR, Artur Antônio Leite; SOUSA FILHO, Rodolfo de Castro. Gestão e
Planejamento de Tributos, Rio de Janeiro: 2ª Edição FGV, 2011.

OLIVEIRA, Fábio Rodrigues de; GALLO, Mauro Fernando (coord.). Contabilidade e

Gestão de Tributos. São Paulo: Fiscosoft Editora Ltda. 2015.

PEGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária. 8ª Edição Revista e

Atualizada, Rio de Janeiro: Editora Freitas Bastos, 2014.

Gestão de Tributos
 4

Curriculum Vitae do Professor

Consultor nas áreas tributária, societária e governança. PhD in Business Administration

(Florida Christian University–USA). Mestre Controladoria Empresarial (Mackenzie). Pós-
graduado Finanças Empresariais (FGV). Graduado Admin. de Empresas (EAEB-BA).
Conselheiro de Admin. e Fiscal Certificado IBGC. Sócio da MARQUES CONSULTORIA
(www.marquesconsultoria.com). Ex-sócio-diretor e Ex-Conselheiro de Admin. da
Performance Auditores e Consultores. Ex-Gerente Senior de Big Four (ANDERSEN).
Coordenador do MBA em Gestão Financeira e Econômica de Tributos (FGV). Professor
(FGV e UNICAMP) em cursos de post-MBA e MBA e do IBGC em cursos para conselheiros
de admin. Ex-Instrutor do curso “Latin America Tax and Legal Senior Development
School” nos EUA (ANDERSEN). Autor do Livro “Governance and Risk Management in
Taxation”, Editora Springer, 2017. Co-Autor do Livro “Gestão e Planejamento de
Tributos”, Editora FGV, 2ª Ed. 2011. Autor da Obra Coletiva (Livro): “Gestão dos
Stakeholders”, Editor SARAIVA, 2011. Co-Autor do Caderno de Governança Corporativa e
Boas Práticas de Comunicação, IBGC, 2017. Autor de artigos publicados.
(amarques@fgvmail.br)

Nota
As informações contidas nesta Apostila são de caráter genérico e didático, elaboradas
para ser um guia às aulas ministradas. Dado à crescente complexidade da legislação
tributária, é recomendável consulta profissional antes de decisão relacionada com os
assuntos aqui apresentados. A cópia, distribuição ou divulgação deste material em seu
todo ou em parte é proibida. A FGV Management e o professor não se responsabilizam
pela aplicação de conceitos e legislações aqui citados em situações práticas nas
empresas, por demandarem análises específicas. Nenhuma responsabilidade poderá ser
imputada a FGV Management e ao professor por erro, interpretação, mau uso ou
alterações posteriores na legislação.

Gestão de Tributos
 5

2. O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E O PLANEJAMENTO

TRIBUTÁRIO

2.1 Introdução

A complexidade e o dinamismo da legislação tributária brasileira e a sua crescente

sofisticação têm ensejado a necessidade de as empresas organizarem seus negócios sob
apropriado planejamento tributário. A carga tributária que recai sobre as empresas no
Brasil é considerada como uma das mais pesadas do mundo. Para o cumprimento de
todas as obrigações fiscais, o planejamento e a organização das empresas são
imprescindíveis, tanto para se evitar possíveis entraves com os entes tributantes, como
para permitir uma razoável economia tributária em suas atividades econômicas.

A análise, a discussão e o entendimento de conceitos de contabilidade, legislação

tributária e societária, torna-se de fundamental importância, de modo que a alta
administração possa se certificar que os negócios estão sendo conduzidos com carga
tributária mínima e em linha com a orientação geral dos negócios (planejamento
estratégico) da empresa ou do grupo empresarial.

Porisso, o propósito deste trabalho é ajudar os participantes do curso a identificar,

através dos mencionados conceitos, oportunidades de planejamento tributário, nas
operações empresariais do dia a dia, bem como através de reorganizações societárias,
envolvendo fusões, cisões, incorporações e aquisições de empresas.

2.2 Sistema tributário nacional (STN)

Consiste no conjunto de regras e princípios que regem o Direito Tributário no Brasil. Ou

seja, é o conjunto de instituições dotadas do poder de tributar (competências
tributárias), organizado através de uma racionalidade econômica e estruturado na
Constituição Federal de 1988 (CF/88) e demais regras tributárias.

O STN, estabelecido pela CF/88, com vigência a partir de 01/03/89, assegura a aplicação
da legislação anterior que não seja incompatível com as normas constitucionais,
enquanto não forem editadas as leis complementares previstas no texto constitucional.
Portanto, enquanto não for editada lei complementar (prevista no art. 146 da CF/88)
dispondo sobre normas de direito tributário, permanece em vigor o Código Tributário
Nacional (CTN) – Lei n 5.172/66 – naquilo que não seja incompatível com as normas
constitucionais vigentes (respeitando-se, portanto, o princípio constitucional da
recepção).

O STN funciona com várias permissões (poder para instituir tributos) e proibições
(limitações ao poder de tributar). Discrimina as espécies tributárias e os entes
federativos titulares de competência, ou seja as pessoas de direito público que poderão
criar e cobrar tributos, de que forma poderão fazê-lo e os requisitos exigidos para que
possam exercer mencionado poder.

Gestão de Tributos
 6

2.2.1 Tributo
2.2.1.1 Conceito

A palavra “tributo” provém do latim tributum, que significa “dividir, repartir, entre a
tribo”. Tributar será distribuir a carga pública entre os integrantes do grupo social.

O CTN, em interpretação legal ou autêntica, apresenta o conceito de tributo: é toda

prestação pecuniária compulsória, em moeda ou em cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada. Dessa definição, destacamos quatro características
principais:

 Compulsoriedade: ou seja, o contribuinte é obrigado a pagar;

 Sanção de ato ilícito: a União, os Estados e os Municípios não podem criar adicional
de tributo como punição por falta de pagamento. Desta forma, aplicam-se as multas e
juros, porém, não existirá a figura de novo tributo;

 Legalidade: nenhum tributo pode ser cobrado sem exigência legal;

 Atividade administrativa plenamente vinculada: o Fisco tem o poder e o dever de

cobrar.

2.2.1.2 Classificação quanto a finalidade

Os tributos podem ser classificados quanto a sua finalidade, da seguinte forma:

 Tributos fiscais – São aqueles cuja finalidade primária é arrecadar recursos para os
cofres públicos (ex: Imposto de Renda). Ou seja, sua função precípua é a
arrecadação (natureza arrecadatória);

 Tributos extrafiscais – São aqueles que têm outros objetivos que não o de
simplesmente arrecadar. Ou seja, são aqueles que têm como missão fundamental a
de servir como instrumento de política econômica para induzir comportamentos dos
agentes econômicos almejados pelo governo (ex: IOF, I.I. e I.E.). Ou seja, sua
função precípua é a intervenção (natureza regulatória);

 Tributos parafiscais – São aqueles em que o sujeito ativo não é o Estado e sim outra
entidade. São Entidades Paraestatais (Ex: autarquias, fundações públicas), que
desenvolvam atividades relevantes, mas que não são próprias do Estado, a exemplo
das constituídas em favor de categorias profissionais ou das profissões liberais
(Contribuição Sindical e Contribuição-Anuidade: CREA, CRM, CRC, CRA, etc.), ou
Econômicas (Sindicato de Empregadores e as Contribuições p/ os Serviços Sociais
Autônomos: SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEST, etc.). Ou seja, sua função precípua é
a arrecadação para financiamento de atividade paraestatal;

 Diferença entre preços públicos ou tarifas e tributos - Preços públicos ou tarifas são
receitas originárias (originam-se da exploração econômica do patrimônio do Estado)
obtidas mediante acordo de vontades (contrato). São, portanto, receitas de direito
privado e, na atividade financeira do Estado para obtê-las, predomina o interesse

Gestão de Tributos
 7

privado. Ou seja, o Estado está “ganhando dinheiro” como qualquer pessoa poderia
fazer (exemplos: quando o estado da Bahia aluga um imóvel de sua propriedade;
quando o estado de São Paulo recebe dividendos decorrente de participação
societária em um banco);

Tributos são receitas derivadas (derivam do patrimônio de particulares) obtidas

mediante prestação compulsória. São receitas de direito público, sendo que, na
atividade financeira do Estado para arrecadar, predomina o interesse público
(exemplo: quando o município do Rio de Janeiro cobra IPTU dos proprietários de
imóveis);

 Pedágio – Há controvérsia a respeito de ser ou não espécie tributária. A posição

minoritária entende ser espécie de tributo, tendo natureza de taxa. A corrente
majoritária, mais técnica, sustenta ter o pedágio a mesma natureza dos preços
públicos.

2.2.1.3 Espécies tributárias

Passamos a comentar a respeito das espécies existentes do gênero tributo1:

ESPÉCIE CARACTERÍSTICA

1
Impostos, taxas, contribuições de melhoria e contribuições sociais podem ser, originalmente, criados pela
União, e também pelos Estados, Distrito Federal e Municípios. No caso das sociais, desde que o ente tributante
possua sistema próprio de seguridade social.

Gestão de Tributos
 8

Impostos Independem de qualquer atividade estatal específica ao

contribuinte. Ou seja, o contribuinte paga o imposto sem
(CF/88 – esperar ou exigir uma contraprestação específica do Estado. O
art.145 a 162 – imposto é destinado ao fundo comum do tesouro público e será
sistema aplicado de acordo com as destinações dadas a ele pela lei
tributário orçamentária anual – ex: Imposto de Renda, ICMS.
nacional)

Taxas Têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia

(poder que tem o Estado de limitar o direito individual, a fim de
(CF/88 – promover o bem público) ou a utilização efetiva ou potencial de
art.145 a 162 – serviço público, específico e divisível, prestado ou colocado à
sistema disposição do contribuinte – ex: Taxa de licença de instalação e
tributário funcionamento, taxa de coleta de lixo, taxa judiciária (a ser
nacional) paga, quando da proposição de ação judicial).

Contribuições Entendidas como as receitas cobradas pelo Estado toda vez que
de melhoria uma obra pública enriquece o patrimônio do contribuinte. São
seus elementos: a atividade estatal praticada no interesse de
(CF/88 – determinado grupo e a vantagem individual auferida.
art.145 a 162 –
sistema Em face das exigências de publicação prévia do memorial
tributário descritivo do projeto, orçamento do custo da obra,
nacional) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuição etc e, pela possibilidade de impugnação pelos
interessados, de qualquer dos elementos previamente
publicados, tal contribuição, na prática, raramente é cobrada.

Contribuições São admitidas, pela doutrina majoritária, três espécies: (a)

parafiscais ou sociais2, (b) de intervenção no domínio público e (c) de
especiais interesse das categorias profissionais (ex: OAB, CREA, CRA) ou
econômicas (ex: SESI, SESC).
(CF/88 – art.
149 – sistema As sociais são dotadas de capítulo constitucional próprio,
tributário estando inclusas no sistema de seguridade social (que
nacional e compreende a previdência social, a saúde e a assistência
art.195 – social). Podem ser criadas, originalmente, pela União, e
seguridade também pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, caso
social) possuam sistema próprio de seguridade social. Dividem-se em
três: (a.1) dos empregadores, (a.2) dos trabalhadores e (a.3)
sobre a receita de concursos de prognósticos. A dos
empregadores, por seu turno, incidem sobre: (a.1.1) a folha de

2
Nem sempre foi reconhecida a natureza tributária das contribuições sociais. Entretanto, com o advento da
CF/88, ainda que continuassem no capítulo da seguridade social, o capítulo do sistema tributário nacional
passou a fazer menção às contribuições sociais (art. 149), prevendo, ainda, a observância a preceitos
constitucionais tributários específicos (art. 146, III – normas gerais de direito tributário, art. 150, I - legalidade
e III, “a” – irretroatividade. O art. 195 passou a fazer menção a dispositivo constitucional tributário (art. 154,
I), ao prever a possibilidade de implementação de outras contribuições.

Gestão de Tributos
 9

salários – ex.: INSS, (a.1.2) o faturamento – ex.: COFINS e

(a.1.3) o lucro – CSLL.

As de intervenção do domínio público são criadas geralmente

com o objetivo de reduzir desigualdades sociais. Ex: 1)“CIDE
Royalties ou CIDE Tecnologia” (a partir de 01/01/02) - Lei n
10.168/00 - para financiar um fundo estatal com recursos de
quem importa, por exemplo, tecnologia; 2)“CIDE Combustíveis”
(a partir de 01/01/01) – Lei n 10.336/01(com as alterações
trazidas pela Lei n 10.636/02) – para tributar a importação e
a comercialização de combustíveis, no mercado interno.

Empréstimos Reconhecido o seu caráter tributário pelo Supremo Tribunal

compulsórios Federal (STF), apenas podem ser cobrados mediante lei
complementar. Há duas hipóteses para sua instituição: (a)
(CF/88 – despesas extraordinárias oriundas de guerra externa, ou a sua
art.145 a 162 – iminência ou calamidade pública e (b) investimento público, de
sistema caráter urgente e relevante interesse nacional. Hoje em dia não
tributário há empréstimos compulsórios em vigor no Brasil. Já existiram
nacional) alguns, como aquele que incidia sobre a compra de veículos e
combustíveis3.

Dos tributos comentados anteriormente, os Impostos e as Contribuições Sociais serão

analisados mais profundamente, dado à sua relevância nas demonstrações financeiras
das empresas operantes no Brasil.
2.2.1.4 Obrigação tributária

É o vínculo jurídico que une duas pessoas, uma sujeito ativo (Ente Tributante), e a outra
sujeito passivo (Contribuinte). A obrigação nasce da ocorrência de fato gerador
tributário.
2.2.1.5 Fato gerador

É o fato econômico que gera a obrigação tributária. Vale notar que, para fins de definição
do fato gerador, é irrelevante se o ato praticado pelo contribuinte é nulo ou mesmo se é
ilícito. Assim, a renda auferida por intermédio de furto está sujeita ao imposto de renda,
e independe o fato de aquela atividade constituir-se em ilícito penal. Também os atos
praticados por pessoas absolutamente incapazes, apesar de nulos, podem configurar fato
gerador de tributos.

O fato gerador pode ser:

 Instantâneo - aquele que ocorre em um dado momento de tempo e que, cada vez
que surge, dá origem a uma obrigação tributária autônoma.

3
“O empréstimo compulsório é modalidade de tributo. Nesta categoria jurídica, estão presentes todos os
requisitos essenciais à qualificação do conceito estabelecido pelo CTN. A necessidade de restituição não é
circunstância que prejudique o conceito, visto que o destino da arrecadação nada acresce à essência jurídica do
tributo” (LATORRACA, Nilton. Direito Tributário – Imposto de Renda das Empresas, São Paulo: Ed. Atlas)

Gestão de Tributos
 10

 Complexivo - aquele cujo ciclo de formação se completa em um período de tempo

determinado e que consiste em um conjunto de fatos considerados globalmente.

2.2.1.6 Base de cálculo

É a expressão monetária, definida por lei, sobre a qual incidirá a alíquota.

2.2.1.7 Alíquota
É uma percentagem que incide sobre a base de cálculo para determinação do montante
do tributo.

2.2.1.8 Sujeito ativo da obrigação tributária4

É a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu

cumprimento – Ente Tributante (União, Estados, Distrito Federal e Municípios). Tal
pessoa jurídica pode delegar algumas atribuições, como a arrecadação, a fiscalização
etc., a outras pessoas como autarquias, ou outros órgãos paraestatais ou profissionais.

2.2.1.9 Sujeito passivo da obrigação tributária

É a pessoa jurídica obrigada ao pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária. Diz-

se Contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador. Diz-se Responsável, quando sem revestir a condição de
Contribuinte, sua obrigação decorra de disposição de lei5.

A pessoa apontada como responsável deve estar vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Entende-se por tal
vinculação, a exigência de relação de cunho econômico entre o contribuinte e o
responsável6.

No caso, por exemplo, do IRRF sobre salários, o Contribuinte é o empregado, enquanto

que o Responsável é a empresa em que trabalha.

2.2.1.10 Contribuinte de fato e contribuinte de direito

Do ponto de vista econômico, Contribuinte de Fato é aquele que suporta efetivamente o
ônus financeiro do tributo. Contribuinte de Direito é aquele que, juridicamente, deve o
tributo, por definição legal. No caso, por exemplo, do ICMS e do IPI (tributos indiretos), o
Contribuinte de Fato é o consumidor final, enquanto que o Contribuinte de Direito é o
produtor, o comerciante ou o industrial.

2.2.2 Categorias especiais da técnica de tributação

Os institutos da não-incidência, isenção e imunidade desperta interesse porque, do ponto

de vista do efeito financeiro para o contribuinte, todas essas figuras tributárias se
equivalem. Ou seja, o contribuinte nada deve pagar a título de tributo. Entretanto, do

4
Art. 119 do CTN.
5
Art. 121 do CTN.
6
Art. 128 do CTN.

Gestão de Tributos
 11

ponto de vista técnico-jurídico-tributário-contábil, as consequências de cada uma delas

são diferentes, tanto para o contribuinte, quanto para a entidade tributante.

Passamos a comentar a respeito das categorias especiais da técnica de tributação:

NÃO INCIDÊNCIA

INCIDÊNCIA ISENÇÃO IMUNIDADE

2.2.2.1 Incidência

A lei tributária prevê uma série de situações ou hipóteses que, uma vez ocorridas,
originam a obrigação correspondente. A definição do fato gerador, de forma abstrata,
pela lei, é perfeitamente delimitada pelo que se costuma chamar de campo de incidência
tributária. Podemos dizer que cada tributo, aqui entendido em seu sentido amplo, possui
seu próprio campo de incidência, no qual são elencadas pelo legislador todas as
hipóteses de incidência. Exemplo:

 ICMS/SP (Decreto 45.490/00):

Art. 1 – O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre

Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (ICMS) incide sobre (Lei 6.374/89, art. 1º, na redação da Lei
10.619/00, art. 1º, I):

I - operação relativa à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de

alimentação, bebidas e outras mercadorias em qualquer estabelecimento;

II - prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por

qualquer via7;

III - prestação onerosa de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive

a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a
ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços:

7
O STF, por maioria, considerou inconstitucional a instituição do ICMS sobre a prestação de serviços de
transporte aéreo de passageiros intermunicipal, interestadual e internacional, bem como de transporte
internacional de cargas, no julgamento de mérito de ação direta de inconstitucionalidade (ADIn n  1.600,
26/11/01) ajuizada pelo Procurador-Geral da República. Existe uma outra ADIn (ADIn n  2.779, 10/12/02)
referente ao transporte aquaviário marítimo, em tramitação no STF.

Gestão de Tributos
 12

a) não compreendidos na competência tributária dos municípios;

b) compreendidos na competência tributária dos municípios, mas que, por

indicação expressa de lei complementar, sujeitem-se à incidência do
imposto de competência estadual;

V - entrada de mercadoria ou bem, importados do exterior por pessoa física ou

jurídica, qualquer que seja a sua finalidade (Lei 6.374/89, art. 1º,V, na redação
da Lei 11.001/01, art.1º, VII);

VI - o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

VII - a entrada, no território paulista, de petróleo, inclusive lubrificantes e

combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não
destinados à comercialização ou à industrialização, decorrente de operações
interestaduais;

VIII - a venda do bem ao arrendatário, na operação de arrendamento mercantil.

Parágrafo único - O disposto no inc. V aplica-se, também, em relação ao bem

destinado a consumo ou ativo permanente do importador (Lei 6.374/89, art. 1º, §
único, acrescentado pela Lei 11.001/01, art. 2º, III).

2.2.2.2 Não-incidência

Há situações ou hipóteses não previstas pelo legislador como “necessárias e suficientes à

ocorrência do fato gerador” estando, desta forma, fora do campo de incidência. Em
outras palavras, o legislador não quis que elas fossem objeto de imposição tributária
(apesar da CF/88 não proibir). O fato e o sujeito passivo não são alcançados pela regra
jurídica. Exemplo:

 O inc. XIII do art. 7º do RICMS/SP dispõe que o ICMS não incide sobre a operação
que envolver livro, jornal ou periódico, ou o papel destinado à sua impressão.

2.2.2.3 Isenção

É a dispensa do pagamento do tributo devido. Uma vez que ocorre o fato gerador, dá-se
a incidência tributária e surge a obrigação tributária, sem, no entanto, ser constituído o
crédito tributário, uma vez que o lançamento não se efetiva, por vontade do legislador
ordinário. A isenção é uma forma de exclusão do crédito tributário. Exemplo:

 Isenção subjetiva (caracteriza-se por visar favorecer ou atingir determinada pessoa):

- O art. 42 do Anexo I (mencionado pelo art. 8º dos RICMS/SP) dispõe que ficam
isentas do ICMS as saídas de mercadorias com destino a Itaipú Binacional, desde que
haja comprovação da efetiva entrega da mercadoria.

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 13

 Isenção objetiva (visa favorecer ou atingir coisa tributada):

- O art. 28 do Anexo I (mencionado pelo art. 8º dos RICMS/SP) dispõe que ficam
isentas do ICMS as saídas internas e interestaduais de sêmen congelado ou resfriado
de bovinos, ovinos, de caprinos ou de suínos.

 Isenção mista (quando visa tanto a pessoa quanto a coisa):

- O art. 51, inc. X, do RIPI/02 dispõe que ficam isentas do IPI as saídas de chapéus,
roupas e proteção de couro, próprios para tropeiros.

2.2.2.4 Imunidade

É uma limitação constitucional do poder de tributar, prevista na CF/88. Ou seja, não há

incidência tributária sobre situações ou pessoas referidas, pelo que não chega nem a
ocorrer o fato gerador e, consequentemente, não se instaura a obrigação tributária. As
imunidades dividem-se:

2.2.2.4.1 Em relação aos impostos:

 Recíproca – Veda instituir impostos sobre patrimônio, renda e serviços uns dos
outros. Alcança a União, os Estados, o Distrito Federal, os Municípios, as autarquias e
fundações, instituídas e mantidas pelo Poder Público, estando vinculadas às suas
finalidades essenciais, desde que sem fins lucrativos. Não abrange os impostos sobre
o comércio exterior;

 Religiosa – É a proteção aos locais de culto e suas liturgias, preservando a liberdade

de consciência e de crença, garantindo o livre exercício dos cultos religiosos. Atinge
tão-somente os impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com
as finalidades essenciais das entidades, desde que sem fins lucrativos. Não abrange
os impostos sobre o comércio exterior;

 Partidária, sindical, educacional e assistencial – Destaca-se a necessidade de

observação às suas finalidades essenciais, desde que sem fins lucrativos, não se
estendendo também aos impostos sobre o comércio exterior. O CTN prevê os
requisitos para o reconhecimento do benefício constitucional: (1) aplicação da receita
no território nacional; (2) não distribuição de lucros ou dividendos e (3) manutenção
de escrita capaz de assegurar a exatidão de suas contas.

Esta imunidade é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo

Poder Público, no que se refere ao seu patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados
às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes, não se aplicando ao
patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração de atividades
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, em que
haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário;

 Cultural – Visa proteger a liberdade de expressão. Abrange todos os impostos,

inclusive os sobre o comércio exterior, sendo que a jurisprudência do STF entende
que a imunidade deverá estar vinculada ao meio de produção do veículo de

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 14

informação ou cultura (o livro, o jornal e os periódicos, assim como o papel destinado

à sua impressão).

2.2.2.4.2 Em relação às taxas:

A partir da CF/88, o legislador fixou hipóteses de imunidade para as taxas, vedando sua
cobrança para os serviços contidos em seu art. 5, inc. XXXIV. Senão, vejamos:

“Art. 5 – Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à
propriedade, nos termos seguintes:

XXXIV – são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:

a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direito ou contra

ilegalidade ou abuso de poder;

b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e

esclarecimento de situações de interesse pessoal.”

O direito de petição e de obtenção de certidões, previsto no inc. XXXIV acima transcrito,

foi objeto da Lei n 9.051/95, que estabelece o prazo de resposta em 15 dias. O de
petição surge aliado à dispensa do pagamento de taxas, a fim de facilitar o
relacionamento do súdito com os poderes e as autoridades do Estado, exercendo
relevante função catalisadora buscando evitar demandas judiciais desnecessárias. O de
obtenção de certidões objetiva facilitar o exercício da cidadania plena. Todavia, não se
deve confundir o não pagamento de taxa com gratuidade. Embora não incidam taxas
para o exercício destes direitos, podem ser cobrados emolumentos, custas ou honorários.
Portanto, tudo que é gratuito é necessariamente livre de taxa, embora a recíproca não
seja verdadeira.

2.2.2.4.3 Em relação às contribuições sociais:

A partir da CF/88, o legislador fixou hipóteses de imunidade para as contribuições à

seguridade social, às entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei, nos termos do § 7° do art. 195. Senão, vejamos:

"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais:

§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades

beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em
lei."

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 15

2.2.3 Hierarquia da legislação tributária

Apenas a lei pode regular a obrigação tributária. A legislação tributária, contudo, é

complexa, subdividindo-se em vários níveis (de normatização), que se sobrepõem. É
princípio fundamental o preceito segundo o qual a norma de nível inferior não pode
extrapolar os limites fixados pela norma superior.

Cada um dos níveis hierárquicos tem natureza própria e distinta, de acordo com a fonte
de que se origina e com a respectiva competência. O conhecimento dessa hierarquia é
necessário para se entender a validade ou invalidade dos atos que compõem a legislação
tributária. A seguir, uma rápida explanação a respeito dos diploma legais em tela.

Lembramos que há juristas que não seguem criteriosamente a ordem hierárquica por
entenderem que alguns destes diplomas, embora com nomenclaturas diferentes,
possuiriam a mesma natureza.

CF e EC

LC

LO, Código, LD, DL, MP, Acordo ou

Tratado Internacional

Decreto Legislativo, Resolução,

Decreto

Portaria Ministerial, IN, AD,

PN, Decisões Administrativas,
Práticas Reiteradas das
Autoridades Adm., Convênios
entre a União Estados e
2.2.3.1 Primeiro nível

 Constituição federal de 1988 (CF/88)

É a Lei máxima de um país. A Constituição atualmente em vigor, no Brasil, é a quinta

desde a época do Império, e foi promulgada em 05/10/88. As principais normas
tributárias são estabelecidas na CF/88. Esta fornece todo o arcabouço jurídico sobre o
qual se ergue o Direito Tributário.

 Emenda constitucional (EC)

A Emenda à Constituição, chamada também de emenda constitucional, é um instituto

previsto na própria CF/88, mais precisamente em seu art. 60, ficando no mesmo nível
uma vez aprovada. Para ser aprovada, a EC necessita de maioria absoluta (3/5 dos
votos), em dois turnos em cada uma das casas do Congresso Nacional.

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 16

2.2.3.2 Segundo nível

 Lei complementar (LC)

Tem o objetivo de disciplinar os preceitos constitucionais não autoaplicáveis. Observe-se

que a CF/88 indica os casos carentes de normatização, ora via LC, ora via LO. A LC é o
elemento de integração entre os princípios da CF/88 e a lei infraconstitucional.

É como se fosse uma escala de funções entre as normas, com três níveis: (1) a CF/88,
criadora das normas permissivas do Direito Tributário; (2) a LC, estabelecendo a
uniformidade de tratamento ao contribuinte pelos entes tributantes; e (3) as demais leis,
que instituem o tributo (em regra, a lei será ordinária, porém, excepcionalmente, deverá
ser LC quando houver menção constitucional expressa).

O Código Tributário Nacional (CTN) nasceu como lei ordinária (Lei 5.172/66), uma vez
que, naquele momento, não havia qualquer exigência de que as matérias nele contidas
fossem tratadas por LC ou com quórum especial. Entretanto, as Constituições
posteriores passaram a exigir que tais matérias constassem em diploma legal de maioria
absoluta (metade mais um dos membros de cada casa do Congresso), quando então o
CTN, recepcionado pelos ordenamentos constitucionais, passou a ter status de LC,
apenas podendo ser alterado por nova LC, que precisa de quórum qualificado (maioria
absoluta) para ser aprovada. O CTN exerce função tríplice: (a) dispõe sobre conflitos de
competência; (b) regula as limitações constitucionais ao poder de tributar; e (3)
estabelece normas gerais sobre Direito Tributário.

2.2.3.3 Terceiro nível

 Lei ordinária (LO)

As Leis Ordinárias podem ser editadas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e
pelos Municípios, no campo de suas competências, delimitado pela CF/88. Devem ser
sempre resultado de trabalho legislativo, ou seja, independentemente do autor da
proposta, precisa ser aprovada pelo Poder Legislativo, por maioria simples, e sancionada
pelo Poder Executivo. Em matéria tributária, em geral, é a LO que institui o tributo,
define o seu fato gerador, a base de cálculo, as alíquotas, os contribuintes e
responsáveis, bem como prescreve as penalidades aplicáveis às infrações previstas.

 Código

É a sistematização de assuntos correlatos, sujeitos ao disciplinamento de LO e seus

equivalentes.

 Lei delegada (LD)

As Leis Delegadas estão previstas na CF/88, em seu art. 68, sendo uma delegação
extraordinária do exercício de legislar pelo Congresso Nacional ao Chefe do Executivo,
por solicitação deste. Esse exercício é expressamente delimitado pelo Congresso,
podendo este reservar-se ao direito de apreciação. Tais leis são reservadas aos casos em
que a urgência e o sigilo sejam reclamados em função do assunto em questão, e estão
no mesmo nível das LO’s.

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 17

 Decreto-lei (DL)

Trata-se de espécie inexistente na CF/88, o que não afasta a vigência dos que foram
recepcionados pela nova ordem jurídica. É norma geral com a mesma força de LO.

 Medida provisória (MP) – Após a edição da EC n° 32/01

A MP foi instituída pela CF/88, em seu art. 62. É ato editado pelo Chefe do Executivo,
com força de lei, em caso de relevância e urgência. Deve ser submetida ao Congresso
Nacional (inicialmente, será remetida a uma comissão mista de deputados e senadores;
em seguida, segue para a Câmara dos Deputados que fará a deliberação principal;
depois, segue para o Senado que fará a deliberação revisional). Perde a eficácia desde a
edição se não for convertida em lei no prazo de 60 (sessenta) dias da publicação, ou
reeditada (o que só pode ocorrer apenas uma única vez) pelo Chefe do Executivo). Se a
MP não for convertida em lei no prazo de 45 dias, a contar de sua publicação, entrará em
regime de urgência sobrestando todas as demais deliberações da Casa em que esteja
tramitando. Passados os 120 (cento e vinte) dias sem deliberação do Congresso ou
rejeitada expressamente, a MP sai do ordenamento jurídico como se nunca estivesse
existido, não podendo ser reeditada na mesma sessão legislativa.

O Congresso Nacional, em caso de rejeição expressa ou tácita, terá o ônus de – via

decreto legislativo – regular as relações jurídicas da MP. O prazo é de 60 (sessenta) dias
a contar da rejeição expressa ou da perda da eficácia por decurso de prazo. Assim não
procedendo é a MP que regulará as relações jurídicas decorrentes de atos praticados
durante a sua vigência. Importante notar que a EC trouxe algumas matérias que não
poderão ser objeto de MP. Por outro lado, veio a possibilitar a edição de MP para
regulamentar art. da CF/88 cuja redação tenha sido modificada por EC. Em matéria de
ordem tributária, a EC está prevendo o já pacificado entendimento do STF que permitia a
instituição ou majoração de impostos via MP. Por outro lado, também, trouxe uma
tranquilidade para os contribuintes, tendo em vista que o imposto só poderá ser cobrado
ou majorado se a MP for convertida em lei no exercício financeiro anterior ao da cobrança
ou majoração (em respeito aos princípios da legalidade e da anterioridade).

 Acordo ou tratado internacional

Revoga ou modifica a legislação
editada posteriormente à sua
assinatura (Poder Executivo),
legislativo), a promulgação e
presidencial) e a aplicação8.
tributária interna, devendo ser observado pela legislação
vigência. Passa por várias fases: a negociação e a
a aprovação (Congresso Nacional, mediante decreto
a publicação (Poder Executivo, através de decreto

8
O STF entendeu que é possível que a União conceda isenção a tributos de competência dos estados, do
distrito federal e municípios, pois não concede a isenção no exercício de sua competência federal, como pessoa
jurídica de direito público interno, mas sim, como ente internacional, dotado de soberania, o que descaracteriza
a isenção heterônoma (RE n° 229096-RS, DJE de 11/04/08).

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 18

2.2.3.4 Quarto nível

 Decreto legislativo

Ato do Congresso Nacional editado no uso de sua competência privativa. Não se submete
à sanção do Presidente da República.

 Resolução

Diploma normativo do Congresso Nacional (Senado ou Câmara dos Deputados) de

terminologia imprecisa, pois compreende não apenas atos timbrados com a feição de
legislação ordinária, como designa também atos administrativos. Em matéria tributária,
compete ao Senado, por exemplo, fixar as alíquotas do ICMS aplicáveis a operações
interestaduais e de exportação.

 Decreto

Diploma de competência privativa dos Chefes do Executivo Federal, Estadual, Distrital e

Municipal, que representa instrumento introdutório secundário de normas jurídicas, de
grande utilização na seara tributária, a exemplo dos Decretos que aprovam os
Regulamentos do Imposto de Renda, do ICMS, do ISS etc. O Decreto está,
hierarquicamente, logo abaixo das LO’s, tendo por finalidade detalhar regras existentes
nas leis, de maneira a viabilizar sua aplicação.

2.2.3.5 Quinto nível

 Portaria ministerial (PM)

A Portaria, consoante a doutrina administrativa, é uma produtora de efeitos interna

corporis, na medida em que representa a fórmula pela qual as autoridades subordinadas
ao Chefe do Executivo se dirigem aos seus subalternos, transmitindo decisões internas
acerca das atividades que lhes são afetas. A PM é um ato de Ministro de Estado que, em
matéria tributária, normalmente disciplina a aplicação de lei ou decreto.

 Instrução normativa (IN)

Ato do Secretário da Secretaria da Receita Federal (SRF) que, em matéria tributária,

normatiza ou disciplina a aplicação de lei, decreto ou portaria ministerial.

 Ato declaratório (AD)

Ato do Secretário da SRF ou de coordenadores da SRF que, em matéria tributária,

disciplina ou orienta a aplicação da legislação tributária.

 Parecer normativo (PN)

Ato dos coordenadores da SRF que, em matéria tributária, orienta a aplicação da

legislação tributária.

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 19

 Decisões administrativas

São aquelas tomadas no âmbito do processo administrativo fiscal pelas autoridades

fiscais (delegados, inspetores, etc.) e pelos órgãos colegiados (Conselhos de
Contribuintes), face aos casos concretos levados para seu conhecimento e apreciação.

Não fazem coisa julgada, ou seja, não representam uma sentença definitiva e absoluta,
podendo o contribuinte recorrer ao Judiciário.

 Práticas reiteradas das autoridades administrativas

Não pode haver punição ao contribuinte, caso o seu procedimento esteja de acordo com
práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas.

 Convênios entre a União, Estados e Municípios

São atos administrativos predestinados ao intercâmbio de informações entre as pessoas

constitucionais, além de prestarem-se a uniformizar a tributação em um dado espaço
geoeconômico ou região metropolitana. Por vezes, os Estados celebram Convênios que
versam sobre matéria privativa de lei, razão pela qual sua validade estaria condicionada
à ratificação pela Assembleia Estadual, mercê de sua natureza de ato administrativo.

O Convênio é o sistema de integração entre a Receita Federal do Brasil e as Secretarias

Estaduais de Fazenda, de maneira que possam prestar-se mutuamente assistência para
fiscalização dos tributos respectivos e trocas de informações. No caso específico do
ICMS, temos os Convênios elaborados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária –
CONFAZ, com intuito de regular e harmonizar as práticas de tributação por este imposto
entre os Estados.

2.2.4 Princípios do direito tributário

“(…) Podemos dizer que o sistema jurídico ergue-se como um vasto edifício, onde
tudo está disposto em sábia arquitetura. Contemplando-o, o jurista não só
encontra ordem, na aparente complicação, como identifica, imediatamente, seus
alicerces e suas vigas-mestras. Ora, num edifício tudo tem sua importância: as
portas, as janelas, as luminárias, as paredes, os alicerces, etc. (…) se dele
subtrairmos os alicerces, fatalmente cairá por terra. (…) Com o inevitável
desabamento, não ficará pedra sobre pedra. Pois bem, tomadas as cautelas que
as comparações impõem, estes ‘alicerces’ e estas ‘vigas-mestras’ são os princípios
jurídicos, ora objeto de nossa atenção”(apud Carrazza, in Curso de Direito
Tributário, 6 ed., Malheiros, 29).

Vários são os princípios tributários, que devem, necessariamente, ser observados pelo
Estado no exercício do seu poder de tributar. Entre eles, destacaríamos:

2.2.4.1 Princípio da estrita legalidade ou reserva legal (art. 150, inc. I)

A administração fiscal só poderá exigir prestação pecuniária se houver previsão legal

para tanto. Ou seja, nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o
estabeleça. O instrumento hábil para a criação do tributo é a lei em sentido estrito, que é
o ato do Poder Legislativo, elaborado no exercício de sua função típica, de acordo com o

Gestão de Tributos
 20

processo legislativo fixado na CF/88 (iniciativa, discussão, votação, sanção ou veto,

promulgação e publicação). É por esta razão que se diz princípio da estrita legalidade
(apenas para esclarecer, diz-se que a lei em seu sentido amplo consiste em qualquer ato
normativo, elaborado no exercício da função legislativa de quaisquer dos poderes).

Dentre todos os princípios, afigura-se este, juntamente com o princípio da anterioridade,

os mais importantes princípios que limitam o poder de tributar.

Existem casos específicos em que tributos podem sofrer aumento ou diminuição de

alíquotas por ato do Poder Executivo, excepcionando-se a esta regra da estrita
legalidade, por expressa autorização constitucional, a exemplo dos tributos relacionados
com o comércio exterior, produtos industrializados e operações financeiras, em que além
da função de arrecadar receita, o tributo tem finalidade extrafiscal, como a de regular o
comércio internacional, de interferir diretamente na economia, ou ser cobrado para
atender a casos especiais. Suas alíquotas podem ser alteradas a qualquer momento e por
Ato do Poder Executivo, desde que dentro dos limites fixados por lei 9.
2.2.4.2 Princípio da igualdade ou da isonomia (art. 150, inc. II)

É vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação

equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por
eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou
direitos. A CF/88 indicou como elemento para identificar a igualdade o princípio da
capacidade econômica do contribuinte, na medida em que cada cidadão participa do ônus
da manutenção do Estado, segundo suas próprias forças. Como decorrência deste
princípio, evoluiu-se da noção do imposto proporcional para o progressivo, como
tentativa de se tributar, proporcionalmente, a parcela da receita considerada de utilidade
residual.

Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal (princípio da pessoalidade) e

serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (princípio da
capacidade contributiva), facultado à administração tributária, especialmente para
conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

2.2.4.3 Princípio da irretroatividade (art. 150, inc. III, “a”)

O texto constitucional proíbe cobrar tributos “em relação a fatos geradores ocorridos
antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”. A lei como
veículo único para obrigar a fazer ou deixar de fazer alguma coisa não pode retroagir. “A
lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.

Costuma-se dizer que excepcionalmente as leis retroagem para beneficiar. Neste sentido,
a própria CF/88 reza que a “lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu”.
Seguindo esta ideia, podemos dizer que a lei tributária, em caráter excepcional, também
retroage. Entretanto, tal previsão deve ser interpretada restritamente.

9
Ver nota ao princípio da anterioridade, a seguir.

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 21

2.2.4.4 Princípio da anterioridade (art. 150, inc. III, “b”, “c” e P.U.)
De um modo geral, os tributos não podem ser cobrados no mesmo exercício financeiro
em que haja sido publicada a lei que os houver instituído ou aumentado.

Existem casos específicos em que os tributos podem ser cobrados imediatamente após a
edição da lei que os tiver instituído, excepcionando-se a esta regra da anterioridade, por
expressa autorização constitucional, a exemplo dos tributos relacionados com o comércio
exterior, produtos industrializados e operações financeiras, em que além da função de
arrecadar receita, o tributo tem finalidade extrafiscal, como a de regular o comércio
internacional, de interferir diretamente na economia, ou ser cobrado para atender a
casos especiais.

Suas alíquotas podem ser alteradas a qualquer momento e por decreto, desde que
dentro dos limites fixados por lei10.

Outra exceção à regra, são as contribuições sociais relacionadas com a seguridade social,
as quais poderão ser exigidas depois de decorrido o prazo de 90 (noventa) dias, contados
da publicação da lei que as houver instituído ou modificado.

É importante não se confundir o princípio da anterioridade com o antigo princípio a

anualidade. Por este último seria imprescindível uma lei a cada ano, independentemente
de majoração e/ou instituição dos tributos, enquanto que o primeiro exige apenas que,
se ocorrerem as hipóteses de incremento de carga tributária ao contribuinte, a lei que
assim o determinar deverá ser publicada no exercício financeiro anterior.

A doutrina majoritária do Direito Público reconhece a existência única do princípio da

anterioridade, atestando a inexistência de norma que exija a obediência ao princípio da
anualidade para o Direito Tributário, sendo este informador apenas do Direito Financeiro
e da elaboração orçamentária.

2.3 Imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços (ICMS)

O ICMS incide sobre as saídas (circulação) de mercadorias a qualquer título do

estabelecimento do contribuinte, bem como sobre as prestações de serviço de
comunicação e de transporte intermunicipal e interestadual 11. Incide também nas
importações realizadas por pessoa física ou jurídica12.

10
A EC n° 42/03 de 19/12/03, DOU de 31/12/03, ampliou essa garantia ao contribuinte exigindo que a lei,
além de publicada no ano anterior (exceto para: empréstimo compulsório, imposto de guerra, II., IE, IOF e
IPI), esteja em vigor 90 dias antes da nova exigência ou da exigência majorada (exceto para: empréstimo
compulsório, imposto de guerra, II., IE, IOF e IR. O IPI passou a sujeitar-se à noventena). A noventena
também não se aplica à fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU.
11
No fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista a que se refere a LC
116/03, a base de cálculo do ICMS será o valor das mercadorias acrescido do preço do serviço prestado.
12
O STF, por maioria, considerou inconstitucional a instituição do ICMS sobre a prestação de serviços de
transporte aéreo de passageiros intermunicipal, interestadual e internacional, bem como de transporte
internacional de cargas, no julgamento de mérito de ação direta de inconstitucionalidade (ADIn 1.600,
26/11/01) ajuizada pelo Procurador-Geral da República. Existe uma outra ADIn (ADIn 2.779, 10/12/02)
referente ao transporte aquaviário marítimo, em tramitação no STF.

Gestão de Tributos
 22

2.3.1 Princípio da não-cumulatividade

O ICMS é um dos impostos que são norteados pelo princípio da não-cumulatividade.

Contudo, a própria constituição federal estipula algumas limitações à não-cumulatividade
no tocante ao ICMS. Desta forma, o contribuinte não poderá apropriar créditos na
aquisição de mercadorias isentas ou não-tributadas, ou, mesmo por ocasião da aquisição
de mercadorias tributadas, na hipótese de saída posterior isenta ou não-tributada. Assim,
o ICMS visa tributar, apenas, o valor adicionado pelo contribuinte na etapa de circulação
dos bens e serviços que promoveu. Portanto, é fundamentado numa sistemática que, a
cada período de apuração, confronta créditos e débitos para a determinação do imposto
devido13.

Os créditos são calculados com base no imposto cobrado pelas entradas de insumos ou
pelo recebimento de serviços tributados, ou seja, com base no montante incidente na
etapa anterior de circulação econômica dos bens e serviços. Note-se que o direito ao
creditamento está condicionado a que exista tributação sobre a operação que originou a
entrada de insumos. Os débitos são calculados pelas saídas de bens e serviços
promovidas pelo próprio contribuinte, através de uma base de cálculo (via de regra, o
valor da operação) e uma determinada alíquota (variável de acordo com a natureza da
mercadoria e da operação, como veremos adiante).

Assim, dentro de um período de apuração do imposto, caso o montante de débitos seja

superior ao montante de créditos, o valor resultante da diferença será o imposto devido.
Caso contrário, ou seja, créditos maiores que débitos, o valor da diferença representa um
saldo credor, que pode ser transportado para o período de apuração seguinte e, então,
utilizado normalmente para compensação.

Ainda em observância ao princípio da não-cumulatividade, o contribuinte não pode

apropriar-se de créditos relativos a insumos que serão empregados em bens cuja saída
não é tributada. Assim, se não há incidência do imposto nas saídas, não pode ser tomado
o crédito relativo às entradas, sendo obrigatório o estorno dos créditos eventualmente
apropriados.

Entretanto, existem algumas situações especiais em que o estorno do crédito do imposto

não será exigido, ainda que a saída da mercadoria não seja tributada. A título de
ilustração, pode-se citar que não se exigirá o estorno do crédito do imposto na saída de
mercadoria com destino ao exterior e a prestação que destine serviço ao exterior 14.

É de extrema importância salientarmos que, por sua natureza específica, o ICMS

repercute, ou seja, o contribuinte de direito não suporta o ônus financeiro do imposto,
que é repassado a terceiros, os quais são denominados de contribuintes de fato 15.

13
Art. 155, § 2°, I e II da CF/88.
14
Art. 68, inc. I e art. 7, inc. V do RICMS/SP.
15
Daí, ser o ICMS chamado de “imposto indireto”.

Gestão de Tributos
 23

2.3.2 Alíquotas

A alíquota genérica mais utilizada nas operações internas, é 17% nos estados
brasileiros, exceção feita a São Paulo, Minas Gerais e Paraná, para os quais a alíquota é
de 18% e, Rio de Janeiro, que é 19%16. A EC n° 42/03 de 19/12/03, DOU de 31/03/03,
prevê que poderá ser criado adicional de até 2% na alíquota do ICMS sobre produtos
supérfluos para fins de financiar a instituição do Fundo de Combate à Pobreza 17 a ser
criado pelos Estados.

As alíquotas utilizadas nas operações interestaduais18 variam em função da região onde o

Estado destinatário esteja localizado, conforme demonstrado a seguir.

De Para Alíquota

Estados do Sul e Estados do Sul e

Sudeste, com exceção Sudeste, com exceção de 12%
de Espírito Santo Espírito Santo

Estados do Norte,
Nordeste, Centro- 12%
Para qualquer Estado
Oeste e Espírito Santo

Estados do Sul e Estados do Norte,

Sudeste, com exceção Nordeste, Centro-Oeste e 7%
de Espírito Santo Espírito Santo

4%, quando se refira a

mercadorias importadas,
Qualquer Estado Qualquer Estado
nos termos da Resolução do
Senado nº 13/12

7%, 12% ou 4% (para o

Estado de Origem) +
Para Consumidor Final
Diferença entre a alíquota
Não Contribuinte Legal do
Qualquer Estado interna do Estado de
ICMS situado em Outro
Destino e a interestadual
Estado
(para o Estado de Destino)

Vale ressaltar que, a partir de 01/11/96, não há mais incidência do ICMS sobre as
exportações de produtos primários e de semielaborados (até 31/10/96, a alíquota era de
13% sobre tais operações).

16
A partir de janeiro/16, aumentaram para 18%: AM, BA, DF, MA, PB, PE, RN, RS, SE, TO.
17
Os Decretos n° 32.646/03 e 34.681/03 regulamentam o Fundo Estadual de Combate a Pobreza e às
Desigualdades Sociais, no Rio de Janeiro, nos termos da EC n° 31/00 e da Lei Estadual n° 4.056/02, criando o
adicional de 1% na alíquota do ICMS (portanto, no RJ, tem-se a alíquota de 18% e o adicional de 1%).
18
Ver comentários sobre a alíquota interestadual de 4% sobre mercadorias e bens importados, nos Slides da
Disciplina.

Gestão de Tributos
 24

Compete ao Senado fixar as alíquotas do ICMS aplicáveis a operações interestaduais e de

exportação. A Resolução do Senado Federal nº 13/1219, estabeleceu que, a partir de
01/01/13, a alíquota de 4%, exceto quanto:

a) Sejam submetidos, após seu desembaraço, a processo de industrialização, desde

que resultem em mercadorias com Conteúdo de Importação inferior a 40%;

b) Não tenham similar nacional, assim definidos na Resolução CAMEX nº 79/12;

c) Produzidos em conformidade com os processos produtivos básicos de que tratam

o Decreto-Lei nº 288/67, e as Leis nº 8.248/91, 8.387/91, 10.176/01, e
11.484/07;

d) As operações com gás natural importado do exterior.

Por força da EC nº 87 de 16/04/15 (em vigor a partir de 01/01/16), os inc. VII e VIII
do § 2º do art. 155 da CF/88 passam a vigorar com as seguintes alterações:

Nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final,

contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíq.
interestadual e caberá ao Estado destinatário o imposto correspondente à diferença entre
a alíq. interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

A responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à referida diferença

será atribuída:

a. ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b. ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;

O ADCT passa a vigorar acrescido do seguinte art. 99:

No caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não
contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a
alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de
destino, na seguinte proporção:

a. 2015: 20% p/ o Estado de destino e 80% p/ o Estado de origem;

b. 2016: 40% p/ o Estado de destino e 60% p/ o Estado de origem;

c. 2017: 60% p/ o Estado de destino e 40% p/ o Estado de origem;

d. 2018: 80% p/ o Estado de destino e 20% p/ o Estado de origem;

e. A partir de 2019: 100% p/ o Estado de destino.

19
Cláusula 3ª do Convênio ICMS nº 38/13.

Gestão de Tributos
 25

2.3.3 LC n.º 87/1996 (“Lei Kandir”)

Conforme mencionado, apesar do ICMS ser tributo cuja instituição e arrecadação é

competência dos Estados, possui matriz legal a nível federal na CF/88 e na LC n.º 87, de
16/09/96 (“Lei Kandir”). Esta lei implementou significativas mudanças, dentre as quais
podemos mencionar:

- não incidência do imposto na saída de mercadorias ou prestação de serviços

destinados ao exterior, inclusive de produtos primários e semielaborados;

- manutenção dos créditos relativos à aquisição de insumos destinados à

industrialização de bens destinados ao exterior;

- direito ao crédito, inclusive, na aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado (a

partir de 01/11/96) e materiais destinados a uso e consumo do estabelecimento
(inicialmente, estava previsto a partir de 01/01/00, porém foi postergado para
01/01/03, pela LC n° 99/99, para 01/01/07, pela LC n° 114/02, para 01/01/11, pela
LC n° 122/06, e para 01/01/20 pela LC nº 138/10).

Portanto, cumulativamente, além do já consagrado direito ao crédito pela aquisição de

insumos intrínsecos à produção e comercialização (como por exemplo: matérias primas,
materiais de embalagem, transporte de mercadorias), o contribuinte passa a se
aproveitar do crédito pelo imposto cobrado na aquisição de bens destinados ao ativo
imobilizado, de quaisquer serviços tributados pelo ICMS e de materiais usados e
consumidos pelo estabelecimento, desde que tais bens, serviços e materiais não se
configurem alheios à sua atividade.

A EC n° 42/03 de 19/12/03, DOU de 31/03/03, tornou dispositivo constitucional a não

incidência do ICMS sobre as exportação de quaisquer mercadorias, produtos, ou serviços.
Ficou, também, assegurado o crédito do imposto relativo às operações anteriores, que
oneraram indiretamente as exportações. Passou também a compor o texto
constitucional, a não incidência do ICMS sobre a prestação de serviços de rádio e
televisão quando a recepção é livre e gratuita.

Especificamente em relação à desoneração das exportações a EC n° 42/03 prevê a

obrigação, por parte da União, em compensar os Estados e o Distrito Federal pela perda
na arrecadação.

2.3.4 LC n.º 102/00

Com as alterações feitas pela LC n.º 102/00, os créditos de ICMS relativos a aquisição de
bens destinados ao ativo imobilizado apenas poderão ser utilizados para compensar os
débitos de ICMS, de forma parcelada em 48 meses, sem correção monetária (com a “Lei
Kandir”, desde 1996, a compensação podia ser feita de imediato, sem limitações) 20.

20
A ADIn n° 2.325-0, impetrada pela CNI, teve a ação cautelar indeferida pela STF, por entender aquele
tribunal que a LC n° 102/00 não feriu dispositivos da CF/88.

Gestão de Tributos
 26

Adicionalmente, apenas, as indústrias ou exportadoras poderão usar os créditos de ICMS

relativos ao consumo de energia elétrica. Já em relação aos créditos do imposto sobre
telefonia, as empresas terão direito, apenas, quando o serviço for usado em operações
que resultem em exportações. Os dois setores são fortes em arrecadação para os
estados, com alíquotas de até 33%.

Coincidentemente, a partir do ano de 2003, quando tomariam posse novos

governadores, as empresas dos demais setores da atividade econômica poderiam voltar
a usar esses créditos, o que reduziria os valores das receitas estaduais. Entretanto, com
a edição da LC n° 114/02 – art. 1°, no apagar das luzes do ano de 2002, a possibilidade
de creditamento do ICMS pelos demais setores da atividade econômica, relativos a
telefonia, energia elétrica e material de uso e consumo, foi postergada para 01/01/07.
Com a edição da LC n° 122/06, houve nova postergação para 01/01/11,e depois para
01/01/20 por meio da LC nº 138/10.

A mencionada LC n.º 102/00, também, trouxe uma modificação que permite a

centralização da apuração e recolhimento do ICMS de estabelecimentos da mesma
empresa (matriz e filiais), desde que estejam situados no mesmo Estado (até então, em
uma rede que possuísse várias lojas, cada estabelecimento era responsável pela
apuração do seu imposto).

2.3.5 Cálculo do ICMS

Passamos a demonstrar (com valores em milhares de Reais e alíquotas hipotéticas, para

fins de exemplificação) o cálculo do ICMS nas situações em que o IPI não integra a sua
base de cálculo, bem como naqueles em que tal imposto (IPI) integra a base de cálculo
do ICMS.

DADOS:

 Custo = 50

 Margem = 50

 Alíquotas : - ICMS = 18% e - IPI = 10%

 Situação I - IPI não integra a base de cálculo do ICMS:

REMETENTE: DESTINATÁRIO: FINALIDADE:

Contribuinte IPI e ICMS > Contribuinte IPI e/ou ICMS > Ind. ou Com.

(50 + 50) / 0,82 = 121,95

121,95 x 18% = 21,95 => ICMS

121,95 x 10% = 12,19 => IPI

{(custo + margem) / [(100 - alíq. ICMS)/100]} x alíq. ICMS = ICMS } Fórmula

Gestão de Tributos
 27

{(custo + margem) / [(100 - alíq. ICMS)/100]} x alíq. IPI = IPI } Fórmula

[(50 + 50) / 0,82] + {[(50 + 50) / 0,82] x 10%} = 121,95 + 12,19 =

= 134,14 = Valor Total da Nota Fiscal

 Situação II - IPI integra a base de cálculo do ICMS:

REMETENTE: DESTINATÁRIO: FINALIDADE:

Contribuinte IPI e ICMS > Contribuinte ou não IPI e/ou ICMS > Uso ou Cons.

{[(50 + 50) + IPI] / 0,82} x 18% = ICMS

[(100 + IPI) / 0,82] x 0,18 = ICMS => (18 + 0,18 IPI) / 0,82 = ICMS (A)

[(50 + 50) + ICMS] x 10% = IPI

(100 + ICMS) x 0,10 = IPI => 10 + 0,10 ICMS = IPI (B)

Substituindo (B) em (A), temos:

18 + 0,18 (10 + 0,10 ICMS) = 0,82 ICMS

18 + 1,8 + 0,018 ICMS = 0,82 ICMS

19,8 = 0,802 ICMS => ICMS = 19,8 / 0,802 => ICMS = 24,69

10 + 0,10 x 24,69 = IPI => IPI = 12,47

Valor total da NF = 50 + 50 + 24,69 + 12,47 =

= Valor Total da NF = 137,16

2.3.6 Substituição tributária

É a atribuição, por força de lei, a determinado contribuinte do ICMS, da responsabilidade

pela retenção e recolhimento do tributo devido por outrem. Tem por objetivo simplificar
a arrecadação do imposto, sendo mais rápido e seguro ao Fisco.

2.3.6.1 Substituição tributária subsequente (“para frente”)

Trata-se de modalidade de substituição tributária aplicável à esmagadora maioria dos
casos relacionados ao ICMS. Significa atribuir ao sujeito passivo a obrigação de pagar
tributo relativo a uma operação futura, que será realizada por outra pessoa. É uma
obrigação de pagar surgida antes mesmo da ocorrência do fato gerador. A ficção jurídica
que justifica o surgimento desta obrigação é a figura do fato gerador presumido,
expressamente inserida na CF/88, pela EC n° 3/93.

Gestão de Tributos
 28

É muito útil para o Fisco nas cadeias de produção-circulação em que o varejo é muito
pulverizado, como por exemplo: produção e distribuição de bebidas e de combustíveis,
tornando a fiscalização e o controle, respectivamente, nos engarrafadores e nas
refinarias, muito mais efetivos, garantindo à arrecadação.

Passamos a demonstrar o cálculo do ICMS nas situações normais, bem como naquelas
em que há a substituição tributária, utilizando valores e alíquotas hipotéticas, bem como
considerando que as margens praticadas pelos participantes da cadeia produtiva são
exatamente aquelas presumidas pelo Fisco, apenas para fins de exemplificação. O
objetivo, nesta situação, é demonstrar que o consumidor final (contribuinte de fato) está
arcando com o mesmo ônus tributário.

2.3.6.2 Substituição tributária antecedente (“regressiva, ou “para trás”)

Trata-se, de fato, de hipótese de diferimento de pagamento de tributo, ou seja,

adiamento do seu recolhimento. Existe quando o legislador, visando a conferir maior
eficácia e segurança à fiscalização e arrecadação tributárias, especialmente nas cadeias
de produção-circulação em que ocorre concentração (menor número de estabelecimentos
na ponta final da cadeia), prevê que a obrigação de pagar os tributos relativos às etapas
anteriores do ciclo seja do estabelecimento que realiza etapa posterior.

Um exemplo desta modalidade de substituição tributária é aquela que atribuiu a condição

de substitutos tributários do IPI às montadoras de automóveis, relativamente aos
alienantes (substituídos) de partes, peças e componentes de veículos, anteriores às
montadoras na cadeia de produção.

2.3.7 Comentários adicionais

A EC n° 42/03 de 19/12/03, DOU de 31/03/03, ampliou a garantia do princípio da

anterioridade ao contribuinte, exigindo que a lei, além de publicada no ano anterior
(exceto para: empréstimo compulsório, imposto de guerra, II., IE, IOF e IPI), esteja em
vigor 90 dias antes da nova exigência ou da exigência majorada (exceto para:
empréstimo compulsório, imposto de guerra, II., IE, IOF e IR. O IPI passou a sujeitar-se
à noventena).

A noventena também não se aplica à fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU.

Portanto, além de já respeitar o princípio da anterioridade, o ICMS passa a estar sujeito
à noventena.

Gestão de Tributos
 29

2.4 Imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) e contribuição

social sobre o lucro (CSLL)21

2.4.1 Fato gerador

O IR tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da

renda ou proventos de qualquer natureza. A jurídica compreende a disponibilidade de
renda ou proventos de qualquer natureza, já adquiridos juridicamente, sobre os quais o
titular já tem direito, mas ainda não recebeu; sendo, a econômica, a renda ou os
proventos de qualquer natureza já recebidos sob a forma de moeda 22.

Por renda, entende-se como sendo o produto do capital, do trabalho ou da combinação

de ambos. Os proventos são os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito
de renda23, como por exemplo: aposentadoria, pensões, prêmios de loterias, tesouros,
etc. O IR possui dois sujeitos passivos: as pessoas físicas (IRPF) e as pessoas jurídicas
(IRPJ).

A CSLL, criada em 1988, é calculada com base no resultado contábil do exercício social
da pessoa jurídica. Sua base de cálculo é muito similar à do IRPJ, mas com certas
diferenças a nível de adições, exclusões e compensações que podem ser feitas à mesma.

É uma das fontes de recursos previstas no art. 195 da CF/88 para atender o programa de
seguridade social.

2.4.2 Período-base de apuração

Período-base de apuração do IRPJ e da CSLL é o prazo dentro do qual se quantifica o

lucro (acréscimo patrimonial da pessoa jurídica) ou o prejuízo. A partir de 01/01/97,
passou a ser o trimestre, considerando-se como tal os encerrados em 31/março,
30/junho, 30/setembro e 31/dezembro de cada ano-calendário24.

21
A EC n° 42/03 de 19/12/03, DOU de 31/03/03, ampliou essa garantia ao contribuinte exigindo que a lei,
além de publicada no ano anterior (exceto para: empréstimo compulsório, imposto de guerra, II., IE, IOF e
IPI), esteja em vigor 90 dias antes da nova exigência ou da exigência majorada (exceto para: empréstimo
compulsório, imposto de guerra, II., IE, IOF e IR. O IPI passou a sujeitar-se à noventena). A noventena
também não se aplica à fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU.
22
1) A aquisição de disponibilidade econômica representaria uma autorização para se tributar o produto do
crime, como por exemplo, o roubo ou o furto, que por se tratar de conduta antijurídica, os seus possuidores
dele não poderiam dispor juridicamente, mas apenas economicamente; 2) Um pagamento recebido por
antecipação, por exemplo, não poderia ser considerado na apuração da renda da pessoa, porquanto ainda não
ocorreu o fato que proporciona ao beneficiário o direito de dispor juridicamente da moeda recebida, em que
pese já possuir a disponibilidade econômica.
23
Art. 43 do CTN.
24
Art. 20 do RIR/99.

Gestão de Tributos
 30

2.4.3 Base de cálculo

A base de cálculo do IRPJ e da CSLL deve ser determinada segundo a legislação vigente
na data da ocorrência do fato gerador, com base no Lucro Real, Presumido ou Arbitrado
(conforme demonstrado adiante)25.

A palavra “real” é utilizada no CTN em oposição à “presumida” ou à arbitrada”, para

exprimir o que existe de fato, o que é verdadeiro e que deve refletir-se na escrituração
contábil da atividade empresarial, estabelecida nas leis comerciais e fiscais para essa
função. Já o lucro que é “presumido” ou “arbitrado” exprime a ideia de algo que se tem
como “provavelmente” verdadeiro.

2.4.4 Alíquotas

A legislação fiscal tem mudado a alíquota e adicionais do IRPJ e da CSLL durante os

últimos anos.

Atualmente, o IRPJ é calculado mediante a aplicação da alíquota de 15%, acrescido do

adicional de 10% sobre o excedente a R$ 20.000,00, multiplicado pelo número de meses
do período de apuração.

A CSLL é calculada mediante a aplicação da alíquota de 12%, em janeiro/2001, e 9%, no

período de fevereiro/2001 a dezembro de 2002. A partir de 2003, a alíquota voltaria a
ser de 8%. Entretanto, o art. 37 da Lei n° 10.637/02 manteve a alíquota de 9% e
instituiu o bônus de adimplência fiscal, correspondente a 1% da base de cálculo
determinada segundo as normas estabelecidas para as pessoas jurídicas submetidas ao
regime de apuração com base no lucro presumido.

2.4.5 Pagamento

O IRPJ e a CSLL devidos deverão ser pagos em cota única, até o último dia útil do mês
subsequente ao do encerramento do período de apuração. À opção da pessoa jurídica, o
tributo devido poderá ser pago em até 3 cotas mensais, iguais e sucessivas, vencíveis no
último dia útil dos 3 meses subsequentes ao de encerramento do período de apuração a
que corresponder, acrescidas de juros equivalentes à taxa referencial do sistema especial
de liquidação e custódia – SELIC, até o mês anterior ao do pagamento, e de 1% de juros
relativamente ao mês do pagamento26.

2.4.6 Entrega da DIPJ

Em cada exercício financeiro seguinte ao período-base (ano-calendário) de apuração

destes tributos, cada entidade de negócio localizada no país (incluindo-se filiais e
agências de empresas domiciliadas no exterior) está obrigada a entregar a Declaração
Integrada de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ), contendo

25
Art. 44 do CTN.
26
Art. 856 do RIR/99.

Gestão de Tributos
 31

informações sobre vários tributos inclusive IRPJ e CSLL. As pessoas jurídicas que
encerrarem suas atividades em razão de fusão, cisão, incorporação ou extinção, deverão
entregar a declaração até o último dia útil do mês seguinte ao do evento. A DIPJ está
sujeita a revisão por parte das autoridades fiscais por um período de cinco anos contados
a partir do exercício financeiro seguinte àquele correspondente à sua entrega.

Por meio da IN RFB 1.353/13 foi instituída a Escrituração Fiscal Digital do IRPJ e da CSLL
(EFD-IRPJ), cuja entrega será obrigatória para as PJ sujeitas ao Regime do Lucro Real,
Presumido ou Arbitrado, e também para as PJ imunes e isentas. A EFD-IRPJ será
transmitida anualmente ao SPED, até o último dia útil do mês de junho do ano seguinte
ao ano-calendário a que se refira. A obrigatoriedade de utilização da EFD-IRPJ terá início
a partir do ano-calendário 2014.

As PJ que apresentarem a EFD-IRPJ ficam dispensadas, em relação aos fatos ocorridos a

partir de 01/01/14, do LALUR e da entrega da DIPJ. Foi revogada a IN SRF 989/09, que
instituiu o e-LALUR).

2.4.7 Lucro real

2.4.7.1 Conceito
O lucro real é aquele entendido como o resultado contábil do exercício social, ajustado
pelas adições, exclusões, compensações e deduções prescritas ou autorizadas pela
legislação fiscal, aplicando-se a esta base de cálculo a alíquota do IRPJ e da CSLL e os
adicionais do IRPJ previstos. O Lucro Real é apurado através da escrituração do Livro de
Apuração do Lucro Real - LALUR, onde são registrados os ajustes acima mencionados 27.

2.4.7.2 Pessoas jurídicas obrigadas ao lucro real a partir de 01/01/03

São obrigadas ao regime de tributação com base no lucro real, as pessoas jurídicas:

 cuja receita total28, acrescida das demais receitas e dos ganhos de capital, no ano-
calendário anterior, tiver ultrapassado o limite correspondente a R$ 78 milhões ou,
em caso de período inferior a 12 meses, a R$ 6,5 milhões, multiplicado pelo número
de meses do período (até o ano-calendário de 2013 o limite era de R$ 48 milhões
para o período de 12 meses);

 cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de

desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos,
valores mobiliários e de câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários,
empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros
privados e de capitalização e entidades de previdência privada abertas;

27
Art. 247 do RIR/99.
28
Receita bruta + demais receitas e ganhos de capital + ganhos líquidos de renda variável + rendimentos de
renda fixa + valor resultante da aplicação de percentuais, variáveis conforme o ramo de atividade, sobre a
parcela das receitas de exportações às pessoas vinculadas ou aos paraísos fiscais, que exceder ao valor
apropriado na escrituração contábil (IN´s 1.312/12 e 1.322/13). Quanto ao limite de R$ 78 milhões, ver Lei
12.814/13, art. 7º.

Gestão de Tributos
 32

 que, autorizadas pela legislação tributária, queiram usufruir de benefícios relativos

à isenção ou redução do imposto de renda;

 que, no decorrer do ano-calendário, tenham suspendido ou reduzido o pagamento

do imposto pago por estimativa, mediante levantamento de balanço ou balancete
específico para este fim;

 que auferirem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;

 que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de

assessoria creditória, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos,
administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios
resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (Factoring).

2.4.7.3 Opção pelo pagamento por estimativa

Os contribuintes tributados com base no lucro real poderão optar pelo pagamento mensal
do IRPJ e da CSLL, por estimativa, e apurar a base de cálculo em 31/dezembro do ano-
calendário (ou na data do encerramento das atividades), efetuando o ajuste entre os dois
valores na DIPJ correspondente. A opção pela apuração trimestral ou anual da base de
cálculo será manifestada com o pagamento do IRPJ e da CSLL correspondentes ao mês
de janeiro ou ao início da atividade29. O lucro real anual representa, assim, uma forma
híbrida entre o lucro real e o presumido, porquanto o pagamento mensal por estimativa
lança mão de base de cálculo assemelhada ao lucro presumido.

2.5 Sistemática do lucro real

Neste tópico, passaremos a tecer comentários genéricos a respeito das adições,

exclusões, compensações e deduções prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal,
para o IRPJ e a CSLL.

2.5.1 Adições ao resultado contábil

Existem regras na legislação que limitam ou impedem que certos custos ou despesas
sejam dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL. Tais custos ou despesas, ao serem
registrados contabilmente, reduzem o resultado contábil. Para que esta redução não
afete estes tributos, devem ser adicionados, fiscalmente, ao resultado30.

2.5.2 Exclusões ao resultado contábil

Assim como os custos e as despesas devem atender a certas condições e limites para
que sejam consideradas dedutíveis, existem regras que atribuem tratamento especial
para determinadas receitas. Tal tratamento visa permitir a exclusão destas receitas da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

29
Art. 222 do RIR/99.
30
A lei fiscal prescreve uma regra geral que condiciona a validade da dedutibilidade das despesas à real
necessidade destas às atividades exercidas pela pessoa jurídica (art. 299 do RIR/99).

Gestão de Tributos
 33

2.5.3 Adições e exclusões temporárias

São aqueles custos ou despesas que, embora indedutíveis num primeiro momento,
podem ser excluídas posteriormente, quando atenderem determinadas condições
exigidas pela legislação fiscal. O mesmo raciocínio aplica-se às receitas, de forma
inversa. Ou seja, são receitas que, no momento do seu registro por competência,
integram o resultado das empresas, porém têm a sua tributação diferida. Exemplos:
depreciação acelerada incentivada e provisões diversas (consideradas indedutíveis até o
momento de sua realização).

2.5.4 Adições e exclusões permanentes

São aqueles custos, despesas ou receitas que, independentemente de qualquer evento

futuro, a sua indedutibilidade (no caso dos primeiros) ou a sua não tributação (no caso
das receitas), já é líquida e certa, não cabendo, assim, qualquer adição ou exclusão
futura. Exemplos: (a) adições – multa por infração, resultado negativo de equivalência
patrimonial; (b) exclusões - resultado positivo de equivalência patrimonial, lucros e
dividendos recebidos de investimentos não avaliados pela equivalência patrimonial,
exaustão incentivada.

2.5.5 Exemplo de cálculo da CSLL e do IRPJ em bases anuais (conforme

Slides da Disciplina)

2.5.6 Prejuízos fiscais de IRPJ e base negativa de CSLL

A legislação do IRPJ e CSLL permite a pessoa jurídica reduzir o lucro real e a base de
cálculo da CSLL, apurados no período-base, mediante a compensação de prejuízos fiscais
e base negativa apurados em períodos-base anteriores.

O prejuízo fiscal compensável com o lucro real é aquele apurado e registrado no LALUR.
A base negativa compensável é aquela apurada e registrada na DIPJ do ano
imediatamente anterior ao analisado.
2.5.6.1 Limite de redução de 30%

A partir de 01/01/95, o resultado contábil, depois de ajustado pelas adições e exclusões

previstas ou autorizadas pela legislação do IRPJ e da CSLL, poderá ser reduzido pela
compensação de prejuízos fiscais e pela base negativa de CSLL, no máximo, em 30%.

O referido limite não se aplica aos prejuízos fiscais apurados pelas empresas que tenham
como objeto social a exploração de atividade rural, bem como pelas empresas industriais
titulares de programas especiais de exportação aprovados pela comissão para concessão
de benefícios fiscais de exportação - BEFIEX. Observa-se que, no caso das titulares de
programas BEFIEX, deverá ser respeitado o prazo máximo de 6 anos para a
compensação de prejuízos fiscais. Ressalta-se que a base negativa de CSLL somente
começou a poder ser compensada a partir de 1992.

Gestão de Tributos
 34

2.5.7 Isenção e/ou Redução do IRPJ

O Governo Federal, visando incentivar o crescimento econômico e social de algumas

regiões brasileiras, implementou, há alguns anos, um programa de incentivos fiscais às
empresas que nelas se instalassem e produzissem, oferecendo isenção de 100% e/ou
redução de 50% de IRPJ, incidente sobre o lucro da exploração de suas atividades. O
lucro da exploração é, portanto, o lucro que serve de base para o cálculo de benefícios
fiscais de isenção ou redução do IRPJ, para determinadas atividades exercidas por
pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real. O lucro da exploração não coincide
com o lucro contábil, nem com o lucro real do período de apuração.

Referido lucro da exploração é calculado em paralelo ao lucro real, fazendo-se

algumas adições e exclusões ao resultado contábil da empresa e, em seguida, aplicando-
se a alíquota básica do IRPJ e seu adicional. Ou seja, somente serão enquadradas como
receitas e despesas incentivadas, aquelas que estejam diretamente relacionadas com
o produto industrializado. Portanto, o benefício fiscal concedido pela legislação do IRPJ
visa incentivar somente as atividades retromencionadas e, portanto, deve atingir apenas
os resultados da empresa que são consequência de suas operações nestes ramos de
atividades.

O lucro contábil do período de apuração contém resultados que pouco tem a ver com as
atividades especificadas, corno por exemplo:

i. Outras receitas e outras despesas (antigas receitas e despesas não

operacionais);

ii. Receitas e despesas decorrentes de aplicações financeiras;

iii. Receitas e despesas decorrentes de participações societárias.

Assim, para se determinar o lucro da exploração, deve-se deduzir ou adicionar tais

receitas e despesas ao lucro líquido do período de apuração, para que o valor resultante
espelhe efetivamente apenas o resultado da atividade principal que se deseja incentivar.

No caso da empresa apresentar várias atividades incentivadas e seu sistema de

contabilidade não oferecer condições para apuração do lucro da exploração por atividade,
este poderá ser estabelecido com base na relação entre as receitas líquidas das
atividades e a receita líquida total.

AS PESSOAS JURÍDICAS COM ATIVIDADES BENEFICIADAS:

a) aquelas com projetos de instalação, modernização, ampliação ou diversificação, bem

como as que mantenham em operação empreendimentos industriais e agrícolas
nas áreas de a de atuação das SUDENE (Superintendência do Desenvolvimento do
Nordeste) e SUDAM (Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia), que
tenham direito à isenção (100%) ou redução (50%) do valor do imposto, de
acordo com o disposto no artigo 563 do RIR/99, bem como as que tenham
projetos aprovados para setores considerados prioritários para o
desenvolvimento regional nos termos da MP 2.058-01/00.

Gestão de Tributos
 35

Para os projetos protocolados ou aprovados, até 14/11/1997, no órgão

competente, prevalecem os benefícios de isenção (100%) ou de redução
(50%), até o término do prazo de concessão do benefício.

Os benefícios fiscais de isenção de 100%, para projetos protocolizados a partir da

vigência da Lei no. 9.532/97 (ou seja, após de 14/11/1997), passaram a ser de
redução, de acordo com a tabela abaixo:

(a) 75%, de 01/01/98 até 31/12/03; (b) 50%, de 01/01/04 até

31/12/08;

(c) 25%, de 01/01/09 até 31/12/13; (d) 0%, de 01/01/14 em diante.

Já os antigos benefícios fiscais de redução de 50%, desde que considerados

prioritários para o desenvolvimento regional, passam a ser calculados de acordo
com a tabela abaixo:

(a) 37,5%, de 01/01/98 até 31/12/03; (b) 25%, de 01/01/04 até

31/12/08;

(c) 12,5%, de 01/01/09 até 31/12/13; (d) 0%, de 01/01/14 em diante.

b) aquelas que instalaram, ampliaram ou modernizaram, até 31 de dezembro de 1990, na

área do Programa Grande Carajás, empreendimentos dele integrantes, beneficiadas
com isenção do imposto por ato do Conselho Interministerial do Programa Grande
Carajás, conforme o disposto nos artigos 562 e 563 do RIR/99;

c) aquelas que explorem empreendimentos hoteleiros e/ou outros empreendimentos

turísticos, que gozem de isenção ou redução de 70%, 50% ou 33,33%, de
conformidade com o disposto nos artigos 564 a 573 do RIR/99;

d) as montadoras e fabricantes de veículos e autopeças, instaladas ou que venham a

se instalar nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, que gozarem de isenção ou
redução de 75% do imposto nas condições estabelecidas nos artigos 574 a 580 do
RIR/99;

e) a instituição privada de ensino superior, com fins lucrativos ou sem fins lucrativos
não beneficente que aderir ao Programa Universidade para Todos (PROUNI) nos
termos do art. 5º, da Lei nº 11.096, de 13 de janeiro de 2005, no período de vigência do
termo de adesão e que terá direito à isenção do imposto;

f) aquelas que tenham empreendimentos industriais ou agroindustriais, inclusive de

construção civil, em operação nas áreas de atuação da SUDAM e da SUDENE, que
optarem por depositar parte do imposto devido para reinvestimento, conforme o
disposto no artigo 612 do RIR/99;

g) as pessoas jurídicas que tenham projeto aprovado no âmbito do Programa de Apoio ao

Desenvolvimento Tecnológico da Indústria de Semicondutores (PADIS), em ato
conjunto do Ministério da Fazenda, do Ministério da Ciência e Tecnologia e do Ministério

Gestão de Tributos
 36

do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, nos termos e condições

estabelecidos pelo Poder Executivo (Lei nº 11.484, de 2007, art. 5º);

h) empresas que tenham empreendimentos fabricantes de máquinas, equipamentos,

instrumentos e dispositivos, baseados em tecnologia digital, voltados para o programa
de inclusão digital, cujo projeto tenha sido aprovado nos termos do caput do art. 12 da
MP nº 2.199-14, de 24 de agosto de 2001;

i) a Subsidiária da FIFA no Brasil e a Emissora Fonte da FIFA, na hipótese de serem

pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, em relação às atividades próprias e diretamente
vinculadas à organização ou realização dos Eventos (Competições e as seguintes
atividades relacionadas às Competições, oficialmente organizadas, chanceladas,
patrocinadas ou apoiadas pela Subsidiária FIFA no Brasil), de que trata o inciso VI do art.
2º da Lei nº 12.350, de 2010;

j) o Prestador de Serviços da FIFA de atividades diretamente relacionadas à realização

dos Eventos (Competições e as seguintes atividades relacionadas às Competições,
oficialmente organizadas, chanceladas, patrocinadas ou apoiadas pela Subsidiária FIFA
no Brasil) de que trata o inciso VI do art. 2º da Lei nº 12.350, de 2010.

Notas:

1. Os benefícios fiscais de isenção ou redução de que tratam as letras acima, exceto

o depósito para reinvestimento (letra “f”), são calculados com base no imposto e
o adicional devidos sobre o lucro da exploração, mas em hipótese alguma, podem
ensejar restituição dos mesmos;

2. A prática de atos que configurem crimes contra a ordem tributária, bem como
a falta de emissão de notas fiscais, acarretarão à empresa infratora a perda,
no ano-calendário correspondente, dos incentivos e benefícios de redução ou
isenção do IRPJ (Leis nº 8.846/94 e 9.069/95);

3. A utilização dos benefícios de redução do imposto mencionados nas letras “a” a

“e” não impedem a aplicação em incentivos fiscais do FINOR, FINAM e FUNRES.

Limite para a redução do imposto e do adicional

A fruição dos incentivos mencionados nas letras “a” a “e” não pode ensejar restituição
do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica beneficiária, conforme já mencionado
na nota “1”. Por essa razão, a redução do imposto decorrente de incentivos está
limitada ao resultado da seguinte soma algébrica:

Imposto e Adicional calculados pelo Lucro Real

(-) Somatória dos incentivos fiscais de dedução do imposto

(=) Limite para a redução do imposto e adicional

Gestão de Tributos
 37

Se o valor calculado de redução do imposto e adicional for superior a esse limite,

prevalecerá esse último.

REDUÇÃO DO IMPOSTO POR REINVESTIMENTO DO PERÍODO DE APURAÇÃO

Somente fazem jus a esse benefício as empresas que tenham empreendimentos

industriais e agroindustriais, inclusive os de construção civil, em operações nas
áreas de atuação das SUDENE/SUDAM.

Essas pessoas jurídicas poderão optar por depositar, no Banco do Nordeste do Brasil S/A
(BANEB) ou no Banco da Amazônia S.A. (BASA), respectivamente, para reinvestimento
em projetos técnico-econômicos de modernização ou complemento de equipamentos dos
referidos empreendimentos, 20% do valor do imposto devido sobre o lucro da
exploração dessas atividades, acrescido de 50% de recursos próprios.

A liberação desses recursos fica condicionado à aprovação pela SUDAM ou SUDENE dos
respectivos projetos. Esse incentivo pode ser gozado, cumulativamente, com o incentivo
de isenção ou redução mencionado na letra “a”. Ele aplica-se apenas em relação aos
empreendimentos dos setores considerados prioritários para o desenvolvimento
regional.

Notas:

1. Esse incentivo implica, em termos práticos, que a empresa deixa de recolher

30% do imposto devido com base no lucro da exploração para depositá-
los no BANEB ou no BASA, no mesmo prazo fixado para pagamento do imposto;

2. caso a pessoa jurídica não efetue o depósito total ou parcialmente no prazo

referido na nota “1”, poderá fazê-lo até o último dia do ano-calendário
subsequente ao da apuração do lucro real, quando deverá recolher as parcelas
não depositadas como imposto; a inobservância do prazo de depósito implicará,
em qualquer caso, no recolhimento de encargos legais à União;

3. o adicional do IRPJ não será computado no cálculo do imposto devido com

base no lucro da exploração da atividade incentivada;

4. a liberação dos recursos depositados no BANEB ou no BASA fica condicionada à

aprovação dos respectivos projetos; em caso de aprovação, caberá aos referidos
bancos recolherem à União o valor depositado correspondente ao incentivo e
devolverem a parcela dos recursos próprios à empresa depositante;

5. a menos que estatuído expressamente em lei, o incentivo de aplicação referido

nesse item não poderá ser usufruído cumulativamente com outro idêntico como,
por exemplo, os incentivos de aplicação do imposto nos fundos de investimentos
FINOR, FINAM e FUNRES.

Gestão de Tributos
 38

Limite do benefício

A redução do imposto devido em virtude do depósito para reinvestimento não poderá ser
superior à seguinte soma algébrica:

Imposto devido à alíquota de 15% sobre o Lucro Real da pessoa jurídica exclusive o
incidente sobre lucros auferidos no exterior

(-) Somatória dos incentivos fiscais de dedução do imposto devido

(-) Isenção ou redução do imposto calculados sobre o Lucro da exploração

(=) LIMITE DA REDUÇÃO POR INVESTIMENTO

O objetivo desse limite é evitar que esse incentivo gere imposto a restituir para a pessoa
jurídica beneficiada ou redução do valor pago a título de adicional do IRPJ.

Exemplo:

A Cia. LMN, com sede em São Paulo, tem um empreendimento industrial na área da
SUDENE, beneficiado com 25% de redução do imposto devido com base no lucro da
exploração dessa atividade e deseja gozar do incentivo do depósito para reinvestimento.
Apresentou Os seguintes dados referentes ao 4º trimestre/20XX:

- Lucro Real R$ 800.000,00

- Lucro da exploração da atividade incentivada R$ 600.000,00

- Total dos incentivos fiscais de dedução do imposto, a serem

diminuídos do valor do imposto devido R$ 5.000,00

Cálculo do incentivo do depósito para reinvestimento:

a) Imposto, calculado à alíquota de 15%, sobre o lucro da exploração: 15% x R$

600.000,00 = R$ 90.000,00;

b) Redução de 25% sobre o imposto calculado com base no lucro da exploração:

25% x R$ 90.000,00 = R$ 22.500,00;

c) Base de cálculo do incentivo = imposto devido com base no lucro da exploração =

(a) – (b) = R$ 90.000,00 - R$ 22.500,00 = R$ 67.500,00

d) Cálculo do incentivo = 30% x (c) = 30% x R$ 67.500,00 = R$ 20.250,00

e) Cálculo do limite do incentivo:

Gestão de Tributos
 39

Lucro Real do 4º trim. de 20XX = R$ 800.000,00 X 15% =

(=) Imposto devido à alíquota de 15% = R$ 120.000,00

(-) Incentivos fiscais de dedução = R$ (5.000,00)

(-) Redução do imposto devido com base no

lucro da exploração = R$ (22.500,00)

(=) LIMITE PARA REINVESTIMENTO = R$ 92.500,00

Prevalece o valor de R$ 20.250,00 a título de incentivo do depósito para reinvestimento,

por ser inferior ao limite de R$ 92.500,00.

O valor de R$ 20.250,00 será acrescido de 50% de recursos próprios, ou seja, o valor do

depósito será de R$ 30.375,00 (R$ 20.250,00 + 50%).

2.5.8 Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR

A pessoa jurídica, tributada com base na sistemática do lucro real, deverá:

 lançar os ajustes (adições e exclusões) do lucro líquido do período de apuração;

 transcrever a demonstração do lucro real;

 manter os registros de controle de prejuízos fiscais a compensar em períodos de

apuração subsequentes, da depreciação acelerada incentivada, da exaustão mineral
com base na receita bruta, bem como dos demais valores que devam influenciar a
determinação do lucro real de períodos futuros e não constem da escrituração
comercial;

 manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados no cálculo

das deduções nos períodos de apuração subsequentes, dos dispêndios com programa
de alimentação ao trabalhador, programas de desenvolvimento tecnológico e
industrial (PDTI/PDTA) e outros valores previstos na legislação

Com o avanço do SPED – Sistema Público de Escrituração Digital, em 2013, os

contribuintes tiveram novas obrigações inseridas nesta plataforma. O e-LALUR foi
instituído pela IN SRF 989/09, e deverá ser entregue em relação ao ano-calendário de
2013.

Por meio da IN RFB 1.353/13 foi instituída a Escrituração Fiscal Digital do IRPJ e da
CSLL (EFD-IRPJ), cuja entrega será obrigatória para as PJ sujeitas ao Regime do
Lucro Real, Presumido ou Arbitrado, e também para as PJ imunes e isentas. A EFD-
IRPJ será transmitida anualmente ao SPED, até o último dia útil do mês de junho do
ano seguinte ao ano-calendário a que se refira. A obrigatoriedade de utilização da
EFD-IRPJ terá início a partir do ano-calendário 2014.

As PJ que apresentarem a EFD-IRPJ ficam dispensadas, em relação aos fatos

ocorridos a partir de 01/01/14, do LALUR e da entrega da DIPJ. Foi revogada a IN
SRF 989/09, que instituiu o e-LALUR).

Gestão de Tributos
 40

2.6 Planejamento Tributário

Como falamos no início deste trabalho, a complexidade e o dinamismo da legislação

tributária brasileira e a sua crescente sofisticação têm ensejado a necessidade de as
empresas organizarem seus negócios sob apropriado planejamento tributário. Para o
cumprimento de todas as obrigações fiscais, o planejamento e a organização das
empresas são imprescindíveis, tanto para se evitar possíveis entraves com os entes
tributantes, como para permitir uma razoável economia tributária em suas atividades
econômicas. A análise, a discussão e o entendimento de conceitos de contabilidade,
legislação tributária e societária, torna-se de fundamental importância, de modo que a
alta administração possa se certificar que os negócios estão sendo conduzidos com carga
tributária mínima e em linha com a orientação geral dos negócios (planejamento
estratégico) da empresa ou do grupo empresarial.

2.6.1 Empresa eficiente do ponto de vista tributário

A empresa eficiente do ponto de vista tributário seria aquela que, através de uma
atividade lícita, busca identificar, com a indispensável antecedência, a alternativa legal e
tributária menos onerosa para atingir um determinado objetivo negocial ou patrimonial.

Não é demais lembrar que, do ponto de vista dos proprietários, constitui obrigação da
administração da empresa planejar seus negócios, com vistas a: 1) proteger o seu
patrimônio; 2) maximizar o retorno do investimento dos acionistas, agregando valor ao
empreendimento; 3) aumentar as suas receitas; e, 4) reduzir seus custos, inclusive, os
tributários.

A redução da carga tributária de uma empresa pode ser obtida através de elisão fiscal
(forma lícita, recomendável) ou de evasão fiscal (forma ilícita, não recomendável). Nas
palavras do professor José Carlos Moreira Alves, ministro do STF, durante o XIII
Simpósio Nacional de Direito Tributário, elidir é evitar, reduzir o montante ou retardar o
pagamento do tributo por atos ou omissões lícitos do sujeito passivo anteriores à
ocorrência do fato gerador.

Por outro lado, evadir é evitar o pagamento do tributo devido, reduzindo-lhe o montante,
ou postergar o momento em que se torne exigível, por atos ou omissões do sujeito
passivo, posteriores à ocorrência do fato gerador

2.6.2 Objetivos do planejamento tributário

Em termos gerais, o planejamento tributário tem os seguintes objetivos:

 Redução ou eliminação da carga fiscal das empresas, evitando-se que se concretize

operações tributáveis e/ou reduzindo-se a base tributável;

 Postergação do pagamento de tributos, através do planejamento das datas de

concretização de negócios e da administração adequada do fluxo de caixa;

Gestão de Tributos
 41

 Minimização de contingências tributárias, através da manutenção de adequados

controles internos e do conhecimento profundo das operações e da legislação
tributária;

 Redução do custo burocrático, através da racionalização de processos e funções, bem

como da padronização e informatização de procedimentos.

2.7 Conclusão

Diante de todo o exposto neste material didático, nas aulas expositivas do professor, nos
casos práticos discutidos e exercícios feitos pelos alunos, podemos observar que, apesar
da complexidade e dinamismo da legislação fiscal brasileira e da infinidade de tributos
existentes, é possível às empresas organizarem seus negócios sob apropriado
planejamento tributário. Mesmo porque, constitui-se obrigação do administrador
empresarial planejar os negócios da pessoa jurídica, com vistas à redução de seus
custos, inclusive os tributários.

Enfatizamos que a empresa eficiente do ponto de vista tributário é aquela que, através
de uma atividade lícita, busca identificar, com a indispensável antecedência, a alternativa
legal e tributária menos onerosa para atingir um determinado objetivo negocial ou
patrimonial.

Verificamos que, através do entendimento de conceitos de contabilidade, legislação

tributária e societária, poderemos identificar oportunidade de redução da carga tributária
das empresas, nas operações nas operações de logística.

Gestão de Tributos
 42

3. MATERIAL COMPLEMENTAR

3.1 Exercícios de fixação (em Equipe)

3.1.1 Questões de múltipla escolha:

1) Pode(m) instituir taxas e contribuição de melhoria:

(a) União, Estados, Distrito Federal e Municípios; (b) apenas a União;

(c) apenas a União e os Estados; (d) somente os Municípios;

(e) somente os Estados.

2) O princípio da anterioridade tributária determina que é vedado à União, aos Estados,

ao Distrito Federal e aos Municípios:

(a) exigir ou aumentar tributo sem lei;

(b) cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou;

(c) instituir tributos que não sejam uniformes em todo o território nacional;

(d) cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência
da lei que os houver instituído ou aumentado;

(e) instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação

equivalente.

3) O Sistema Tributário Nacional é composto de:

(a) impostos e taxas.

(b) impostos, taxas e contribuições de melhoria.

(c) impostos, taxas, contribuições de melhoria e contribuições econômicas.

(d) contribuições sociais, de intervenção no domínio público e de interesse de

categorias profissionais e econômicas, contribuições de melhoria, taxas, impostos
e empréstimos compulsórios.

(e) empréstimos compulsórios, taxas, impostos, contribuições previdenciárias.

Gestão de Tributos
 43

4) Para que a contribuição de melhoria seja cobrada, é necessário que uma obra
pública:

(a) seja realizada; (b) beneficie imóvel público;

(c) valorize imóvel particular; (d) valorize área urbana;

(e) necessite custeio particular.

5) A obrigação tributária principal surge com:

(a) a publicação da lei do tributo; (b) a ocorrência do fato gerador;

(c) a entrada em vigor da lei do tributo; (d) o lançamento.

6) O diploma legal no qual estão formulados os princípios do sistema tributário brasileiro

é:

(a) a Constituição Federal

(b) o Código Tributário Brasileiro

(c) a lei que trata do IRPJ

(d) a lei do ICMS

7) O responsável pelo pagamento do tributo é:

(a) quem a lei define como tendo que recolher o tributo

(b) aquele que pratica o fato gerador do tributo

(c) quem assume por contrato a obrigação tributária

(d) quem é condenado a pagar o tributo

8) São impostos que pertencem integralmente aos municípios:

(a) Sobre a propriedade territorial rural e urbana (IPTU).

(b) Sobre a transmissão de bens imóveis (ITBI) e sobre operações financeiras (IOF).

(c) Sobre serviços de qualquer natureza (ISS) e sobre importação de mercadorias

(II).

(d) Sobre a propriedade territorial urbana (IPTU) e sobre serviços de qualquer

natureza (ISS).

(e) Sobre a renda (IR) e sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA).

Gestão de Tributos
 44

9) O tributo que tem como fato gerador uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica relativa ao contribuinte é denominado:

(a) Taxa de publicidade.

(b) Taxa de iluminação pública.

(c) Contribuição de melhoria.

(d) Imposto.

(e) Tarifa.

10) Assinale a alternativa correta:

(a) Os Estados e os Municípios têm competência para instituir Contribuição de

Intervenção no Domínio Econômico (CIDE).

(b) A instituição de Taxa de serviços públicos é de competência tributária comum

entre os entes da Federação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios).

(c) Somente os Municípios podem instituir Empréstimos Compulsórios.

Para responder as questões 11 e 12 observe os dados abaixo:

Receita bruta-
De revenda de mercadorias R$100.000,00
Prestação de serviços em geral R$500.000,00
-----------------
Total R$600.000,00

Rendimentos de operações financeiras de renda fixa R$ 8.000,00

Demais juros e descontos ativos R$ 4.000,00
Variações monetárias ativas R$ 16.000,00
Ganhos de capital na venda de bens R$ 8.500,00
Imposto de renda retido na fonte sobre:
- Receita de prestações de serviços R$ 7.500,00
- Rendimentos de renda fixa R$ 1.600,00

11) O lucro presumido para fins de IRPJ e para fins de CSLL são, respectivamente:

(a) 108.500,00 e 204.500,00

(b) 108.500,00 e 108.500,00

(c) 204.500,00 e 208.500,00

(d) 206.000,00 e 206.000,00

(e) 168.500,00 e 206.000,00

Gestão de Tributos
 45

12) O IRPJ e a CSLL a pagar são, respectivamente (valores em R$),:

(a) 8.000,00 e 10.000,00

(b) 10.000,00 e 18.000,00

(c) 20.000,00 e 30.000,00

(d) 36.025,00 e 18.765,00

(e) 13.020,00 e 17.480,00

13) A empresa PATRIMÔNIO NEGATIVO LTDA. apresentou os seguintes dados referentes

à apuração do seu lucro real anual referente ao exercício findo em 31 de dezembro de
2015:

DRE R$
Receita de Vendas ou de Prestação de Serviços 5.000
(-) CMV/CSP (3.780)
(-) Doações* (1.750)
(-) Provisão para Contingências Fiscais* (2.700)
(-) Despesas Sem Comprovação* (1.870)
(+) Dividendos Recebidos - Investida D** 1.100
(-) Despesas Operacionais (200)
(=) LAIR/ CSLL (4.200)
* Indedutíveis
** Não Tributável

A empresa teve, portanto:

(a) Um prejuízo fiscal de R$1.680,00

(b) Um lucro real de R$1.020,00

(c) Um prejuízo fiscal de R$400,00

(d) Um lucro real de R$1.400,00

(e) Um lucro real de R$ 714,00

14) No caso da questão anterior, se a empresa PATRIMÔNIO NEGATIVO LTDA. tivesse

base negativa (prejuízo fiscal) de exercícios anteriores de R$ 5.000, teria apurado em
2015, portanto:

(a) Um prejuízo fiscal de R$1.680,00

(b) Um lucro real de R$1.020,00

(c) Um prejuízo fiscal de R$400,00

Gestão de Tributos
 46

(d) Um lucro real de R$1.400,00

(e) Um lucro real de R$ 714,00

15) A empresa GANHAN DOGRANA LTDA. apresentou a seguinte Demonstração de

Resultado (DRE) referente ao exercício findo em 31 de dezembro de 2015.
Adicionalmente, apresentou as seguintes informações: Saldo de base negativa de
CSLL =R$ 10.000.000 e de prejuízos fiscais = R$ 10.000.000; Pagamentos por
Estimativa: CSLL = R$ 90.000 e IRPJ = R$ 120.000; IRRF = R$ 25.000. Calcule,
apenas, o lucro real, o IRPJ Devido e o IRPJ a Pagar.

DRE R$
Receita de Vendas 26.000.000
(-) CMV/CSP -7.020.000
(-) Despesas Financeiras -20.000

(+) Receitas Não Operacionais 350.000

(+)Receitas Financeiras 200.000
(-) Despesas Não Operacionais -100.000

(+) Dividendos Recebidos - Investida D 4.862.000

(-) Multa de Trânsito -20.000

(-) Multa por Infração Fiscal -1.500.000

(-) Despesas Operacionais -1.000.000

(=) LAIR/ CSLL 21.752.000
(-) IR/ CSLL -4.357.580
(=) Resultado APÓS IR/CSLL 17.394.420

(a) 12.887.000; 3.197.750; e, 3.052.750;

(b) 13.887.000; 3.197.750; e, 3.052.750;

(c) 12.887.000; 4.197.750; 3.052.750;

(d) 18.410.000; 3.197.750; 3.052.750.

16) Com os dados da questão anterior calcule a base de cálculo da CSLL, a CSLL Devida e
a CSLL a Pagar.

(a) 12.887.000; 1.159.830; e, 1.069.830;

(b) 13.887.000; 1.159.830; e, 1.069.830;

Gestão de Tributos
 47

(c) 12.887.000; 2.159.830; e, 2.069.830;

(d) 18.410.000; 1.159.830; e, 1.069.830.

17) A empresa GARO TALINDA LTDA. apresentou a seguinte Demonstração de Resultado

(DRE) referente ao exercício findo em 31 de dezembro de 2015. Calcule o lucro
real, o IRPJ Devido e o IRPJ a Pagar. Adicionalmente, apresentou as seguintes
informações: Saldo de base negativa de CSLL =R$ 15.000.000 e de prejuízos fiscais
= R$ 15.000.000; Pagamentos por Estimativa: CSLL = R$ 90.000 e IRPJ = R$
201.102; IRRF = R$ 40.000. Calcule, apenas, o lucro real, o IRPJ Devido e o IRPJ a
Pagar.

DRE R$

Receita de Vendas 23.457.000

(-) CMV/CSP -6.333.390

(-) Despesas Financeiras -20.000

(+) Receitas Não Operacionais 350.000

(+)Receitas Financeiras 200.000

(-) Despesas Não Operacionais -100.000

(+) Dividendos Recebidos - Investida D 4.386.459

(-) Doações - Indedutíveis -347.230

(-) Despesas com Brindes -
-128.412
Indedutíveis
(-) Despesas Operacionais -1.000.000
(=) LAIR/ CSLL 20.464.427
(-) IR/ CSLL -3.915.759
(=) Resultado APÓS IR/CSLL 16.548.668

(a) 11.587.527; 2.872.882; e, 2.631.780;

(b) 16.553.610; 1.042.877; e, 952.877;

(c) 11.587.527; 3.872.882; e, 3.631.780;

(d) 16.553.610; 2.872.882; e, 2.631.780.

Gestão de Tributos
 48

18) Com os dados da questão anterior calcule a base de cálculo da CSLL, a CSLL Devida e
a CSLL a Pagar.

(a) 11.587.527; 1.042.877; e, 952.877

(b) 16.553.610; 1.042.877; e, 952.877;

(c) 12.887.000; 2.159.830; e, 2.069.830;

(d) 18.410.000; 1.159.830; e, 1.069.830.

19) Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas (assinale “V” ou “F”):

( ) Cujas atividades seja de seguros;

( ) Que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos

à isenção ou redução do imposto de renda;

( ) Que auferirem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;

( ) Cuja receita total no ano-calendário anterior tenha sido inferior a R$

78.000.000,00.

20) A empresa optante pelo lucro presumido que só tem livro caixa e inventário, pode
distribuir lucros aos sócios, com isenção do IRPF:

(e) até o valor correspondente à presunção do lucro, diminuído dos impostos e

contribuições federais a que estiver sujeita a empresa

(f) até o valor correspondente ao lucro efetivo, diminuído dos impostos e

contribuições federais a que estiver sujeita a empresa

(g) até o valor correspondente ao lucro contábil, diminuído dos impostos e

contribuições federais a que estiver sujeita a empresa

(h) até o valor correspondente à receita menos despesa, diminuído dos impostos e
contribuições federais a que estiver sujeita a empresa

21) O ICMS é um tributo:

(a) de competência privativa da União;

(b) de competência privativa dos Estados e do Distrito Federal;

(c) de competência comum;

(d) cumulativamente de estados e Municípios;

(e) de competência privativa dos Municípios.

Gestão de Tributos
 49

22) O contribuinte “de fato” é, no que se refere ao ICMS:

(a) o que suporta o ônus tributário;

(b) o fabricante;

(c) o comerciante, o produtor ou o industrial;

(d) o exportador e o importador;

(e) quem promove a saída de mercadoria.

23) No fornecimento de mercadorias com prestação de serviços, não especificados na

lista a que se refere a lei complementar do ISS, a base de cálculo do ICMS é:

(a) o valor dos serviços prestados;

(b) o valor das mercadorias aplicadas;

(c) 50% do valor do serviço prestado e das mercadorias aplicadas;

(d) o valor das mercadorias acrescido do preço do serviço prestado;

(e) nula, pois não há incidência.

24) As alíquotas do ICMS, nas operações e prestações interestaduais, são fixadas:

(a) pela lei complementar;

(b) pelo Senado Federal;

(c) pela lei ordinária Estadual;

(d) anualmente pelo Governador;

(e) mediante convênio entre os Estados.

25) A alíquota do ICMS aplicável numa operação de saída de mercadoria com o remetente
no Paraná e o destinatário, um comerciante, em Santa Catarina é de:

(a) 9%; (b) 12%; (c) 13%; (d) 16%; (e) 17%.

26) A apuração do ICMS é feita normalmente:

(a) no final de cada período de apuração (que é mensal), mediante confronto entre
os débitos e os créditos correspondentes ao mesmo período;

(b) diariamente, através do confronto entre as notas fiscais de emissão do

contribuinte e as notas fiscais de seus fornecedores;

Gestão de Tributos
 50

(c) a cada operação ou prestação realizada pelo sujeito passivo, pois o fato gerador é
instantâneo;

(d) através da soma dos débitos do período para recolhimento do montante através
de guia no prazo legal;

(e) pela aplicação da alíquota cabível (18%, 7%, 12% ou 13%), sobre as operações
de saídas de mercadorias ocorridas no mês.

27) Um comerciante, estabelecido Minas Gerais, adquiriu em jan/16 o montante de R$ 10

mil de mercadorias provenientes do Estado de SP (50%) e de Sergipe (50%). No
mesmo mês, o total de suas vendas tributáveis, em Minas Gerais, foi de R$ 10 mil.
Feito o confronto mensal entre os débitos e créditos, apurou-se:

(a) um saldo devedor de R$ 200,00;

(b) um saldo devedor de R$ 600,00;

(c) um saldo credor de R$ 850,00;

(d) um saldo devedor de R$ 50,00;

(e) um saldo devedor de R$ 650,00;

28) Um industrial estabelecido em Santa Catarina vende produtos de sua fabricação a um

atacadista no RJ, pelo preço de R$ 2 mil. O atacadista revende a mercadoria para um
varejista no Pará pelo preço de R$ 2,5 mil. A mercadoria é comprada por um
consumidor final de Sergipe, não contribuinte do imposto, por R$ 3,8 mil. Qual o
ICMS a recolher pelo atacadista?

(a) R$ 65,00; (b) R$ 175,00; (c) R$ 240,00;

(d) Não há ICMS a recolher; (e) R$ 360,00.

29) Na situação descrita acima, qual o ICMS a recolher pelo varejista:

(a) R$ 509,00; (b) R$ 266,00; (c) R$ 456,00; (d) R$ 646,00; (e) R$ 684,00.

30) O princípio constitucional da seletividade, atribuído ao IPI, é exercido em lei pelo (a):

(a) Atribuição da alíquota máxima ao produto supérfluo

(b) Redução da base de cálculo dos produtos essenciais

(c) Diferenciação das alíquotas

(d) Sistema de créditos

(e) Não incidência do imposto

Gestão de Tributos
 51

31) As alíquotas do IPI podem ser alteradas:

(a) pelo Poder Executivo Federal

(b) somente através de medida provisória

(c) somente por lei complementar

(d) somente por lei ordinária

(e) somente por decreto

32) A regra geral para utilização mensal dos créditos do IPI referentes aos insumos
adquiridos para emprego na industrialização é:

(a) a transferência para estabelecimentos de terceiros em pagamento de insumos

deles adquiridos

(b) o ressarcimento em espécie

(c) a transferência do saldo credor para o seguinte período de apuração do imposto

(d) sua dedução do imposto devido pelas saídas de produtos

33) O Município, em relação ao ISS, é:

(a) Contribuinte;

(b) Responsável;

(c) Sujeito ativo;

(d) Sujeito passivo;

(e) Solidariamente obrigado.

34) Assinale a situação que poderia constituir fato gerador do ISS:

(a) A venda de gêneros alimentícios pelos supermercados;

(b) A venda de combustíveis por postos revendedores aqui instalados;

(c) A prestação de serviços sob relação de emprego (regime CLT);

(d) A venda de eletrodomésticos pelas lojas de departamentos;

(e) A exibição de filmes pelos cinemas localizados no Município.

Gestão de Tributos
 52

35) Assinale a alternativa correta:

(a) São considerados contribuintes do ISS quem presta serviços como trabalhador
avulso, bem como os diretores e membros dos conselhos consultivos e fiscais;

(b) O ISS incide sobre os serviços relacionados na legislação básica, incluindo a

prestação de serviços de telecomunicação;

(c) O ISS incide sobre os serviços relacionados na legislação básica. A prestação de

qualquer serviço que esteja expressamente consignado na lista não faz nascer a
obrigação de pagar o imposto;

(d) O fato gerador do ISS corresponde à prestação de serviços relacionados na lista

anexa à Lei Complementar e à legislação básica dos Municípios, mesmo que a
prestação de tais serviços envolva também o fornecimento de mercadorias.

36) Prefeito de determinado município pretendendo aumentar a arrecadação de receitas,

resolve aumentar a alíquota do imposto sobre serviços de qualquer natureza
incidente sobre serviços prestados pelos médicos, advogados e dentistas. Para isso
encaminha projeto de lei para a Câmara de Vereadores majorando a alíquota para
6%, e esta prontamente aprova a medida. Segundo as normas que regem a
tributação no país, o referido projeto de lei pode ser classificado como:

(a) Regular, uma vez que a competência tributária compreende a capacidade

legislativa plena, e assim cada Município pode legislar como melhor lhe aprouver.
(b) Irregular porque o imposto aprovado não é constitucionalmente atribuído á
competência dos Municípios.
(c) Regular porque há resoluções do Senado Federal autorizando a fixação de
alíquotas diferenciadas.
(d) Irregular porque a Lei complementar que rege a matéria fixou a alíquota máxima
do imposto citado em 5%.
(e) Irregular porque a iniciativa do Projeto de Lei em discussão não poderia ser do
Chefe do Executivo Municipal.

37) Uma construtora com sede no Município do Rio de Janeiro constrói um edifício na
cidade de Nova Iguaçu, onde não possui estabelecimento. A competência para a
imposição e cobrança do ISS caberá ao Município de (do):

(a) Rio e Janeiro porque é o município onde a construtora tem a sua sede social.
(b) Nova Iguaçu porque é o local onde foi construído o edifício (prestado o serviço).
(c) Rio de Janeiro porque construção civil não é prestação de serviços.
(d) Rio de Janeiro porque a construtora não tem estabelecimento em Nova Iguaçu.

38) Com base nas seguintes informações e após realizar o confronto entre débitos e
créditos do ICMS, indique se a empresa comercial apuraria saldo credor ou devedor
de ICMS e qual seria o respectivo montante.

Uma empresa varejista, localizada no Estado do Rio Grande do Norte, adquiriu

liquidificadores de indústrias localizadas em São Paulo (400 unidades) e na Bahia
(200 unidades), por R$ 250,00 a unidade. No mesmo mês efetuou: (i) vendas de
100 unidades dentro do próprio Estado, por R$ 350,00 a unidade; (ii) vendas de 70

Gestão de Tributos
 53

unidades para um Varejista no Piauí, por R$ 350,00 a unidade; (iii) transferência de

130 unidades para a sua filial em Alagoas; (iv) Exportação para a Alemanha de 250
unidades, por R$ 350,00 a unidade; e, (v) Doação a Casa da Mãe Joana (50
unidades), localizada dentro do próprio Estado.

A partir destas informações e das observações abaixo, responda as indagações acima,

considerando que o estoque inicial do mês era zero e que a mercadoria adquirida
chegou ao estabelecimento dentro do próprio mês e que as saídas ocorreram dentro do
próprio mês.

Obs: Lembrar que as alíquotas interestaduais do ICMS são as do quadro abaixo. Já nas
vendas efetuadas dentro do próprio Estado, utilizar a alíquota interna genérica de 17%,
exceto para o RJ (cuja alíquota é 19%) e para SP, MG, PR, AM, BA, DF, MA, PB, PE, RN,
RS, SE, TO (cuja alíquota é 18%):

De Para Alíquota

Estados do Sul e Estados do Sul e

Sudeste, com exceção Sudeste, com exceção de 12%
de Espírito Santo Espírito Santo
Estados do Norte,
Nordeste, Centro- Para qualquer Estado 12%
Oeste e Espírito Santo
Estados do Sul e Estados do Norte,
Sudeste, com exceção Nordeste, Centro-Oeste e 7%
de Espírito Santo Espírito Santo
4%, quando se refira a
Qualquer Estado Qualquer Estado mercadorias importadas,
nos termos da Resolução do
Senado nº 13/12
7%, 12% ou 4% (para o
Para Consumidor Final Estado de Origem) +
Qualquer Estado Não Contribuinte Legal Diferença entre a alíquota
do ICMS situado em interna do Estado de
Outro Estado Destino e a interestadual
(para o Estado de Destino)
Norte: Roraima (RR), Amapá (AP), Amazonas (AM), Pará (PA), Acre (AC), Rondônia
(RO), Tocantins (TO). Nordeste: Maranhão (MA), Piauí (PI), Ceará (CE), Rio Grande do
Norte (RN), Paraíba (PB), Pernambuco (PE), Alagoas (AL), Sergipe (SE), Bahia (BA). Sul:
Rio Grande do Sul (RS), Santa Catarina (SC), Paraná (PR). Sudeste: São Paulo (SP),
Minas Gerais (MG), Rio de Janeiro (RJ), Espírito Santo (ES). Centro-Oeste: Mato Grosso
(MT), Mato Grosso do Sul (MS), Goiás (GO), Distrito Federal (DF).

a. 7.000,00 b) 6.000,00 c) 2.940,00 d) 2.975,00 e) 3.290,00

Gestão de Tributos
 54

39) A empresa TANA MAODEDEUS LTDA., que atua no Comércio Varejista, apresentou os
seguintes faturamentos, referentes aos exercícios de 2017 e de 2018. Calcule os
valores que devem ser recolhidos mensalmente, pela sistemática do Simples
Nacional, referentes aos meses de janeiro e fevereiro de 2018, bem como o total que
deverá ser pago considerando-se esses 02 meses de 2018.

MÊS ANO FATURAMENTO MENSAL

JAN 2017 100.000,00

FEV 2017 80.000,00
MAR 2017 90.000,00
ABR 2017 84.000,00
MAI 2017 78.000,00
JUN 2017 67.000,00
JUL 2017 65.001,00
AGO 2017 53.444,00
SET 2017 60.543,00
OUT 2017 67.008,00
NOV 2017 73.200,00
DEZ 2017 81.110,00
Faturamento Anual 899.306,00

MÊS ANO FATURAMENTO MENSAL

JAN 2018 399.763,00

FEV 2018 270.000,00

Gestão de Tributos
 55

40) A empresa ODIABOQUE MEAGUENTE LTDA., que atua no Comércio Varejista,

apresentou os seguintes faturamentos, referentes aos exercícios de 2017 e de 2018.
Calcule os valores que devem ser recolhidos mensalmente, pela sistemática do
Simples Nacional, referentes aos meses de janeiro e fevereiro de 2018, bem como o
total que deverá ser pago considerando-se esses 02 meses de 2018.

MÊS ANO FATURAMENTO MENSAL

JAN 2017 100.000,00

FEV 2017 110.000,00
MAR 2017 105.000,00
ABR 2017 84.000,00
MAI 2017 78.000,00
JUN 2017 67.000,00
JUL 2017 65.001,00
AGO 2017 53.444,00
SET 2017 60.543,00
OUT 2017 67.008,00
NOV 2017 73.200,00
DEZ 2017 92.100,00

Faturamento Anual 955.296,00

MÊS ANO FATURAMENTO MENSAL

JAN 2018 399.763,00

FEV 2018 410.200,00

3.2 Exercícios de fixação (Individual)

Responda as questões abaixo, com base nesta Apostila.

As respostas (de próprio punho – manuscritas, de forma legível), devem ser

fundamentadas, no mínimo em dois parágrafos e, no máximo em quatro, contendo cada
um deles, um número mínimo de 03 linhas e, um número máximo de 06 (o aluno
deverá indicar as páginas do livro ou da Apostila que tomou com base para
elaborar as suas respostas):

1) Defina o que é “fato gerador” e qual a diferença entre o Fato Gerador Instantâneo e o
Fato Gerador Complexivo;
2) Diferencie o Contribuinte de Direito e o Contribuinte de Fato;
3) Explique as Técnicas Especiais de Tributação: Incidência, Não-Incidência, Isenção e
Imunidade;
4) Explique o Princípio da Não Cumulatividade do ICMS;
5) Explique suscintamente em que consiste a sistemática do lucro real e do lucro
presumido, para fins de apuração do imposto de renda da pessoa jurídica.

Gestão de Tributos
 56

ANEXO I

POR QUE LAUDÊMIO, AFORAMENTO, PEDÁGIO E TARIFAS NÃO SÃO

CONSIDERADOS TRIBUTOS?

Júlio César Zanluca

LAUDÊMIO

Laudêmio é o valor pago pelo proprietário do domínio útil ao proprietário do domínio

direto (ou pleno) sempre que se realizar uma transação onerosa do imóvel. É feito, por
exemplo, na venda de imóveis que originariamente pertencem à União, como todos os
que se localizam na orla marítima. Quem paga o laudêmio é o vendedor.

O laudêmio não é um tributo (este sim, cobrável na forma que a lei determinar, em razão
da soberania do ente público), mas uma relação contratual, de direito obrigacional, na
qual o ente público participa na condição de contratante e como tal sujeito aos princípios
gerais dos contratos.

AFORAMENTO

O Decreto Lei 9.760/1946 estabelece, a partir do artigo 99, as condições de utilização de

bens imóveis da União. O artigo 101 do referido Decreto Lei (na redação determinada
pela Lei 7.450/1985), fixa que os terrenos aforados pela União ficam sujeitos ao foro de
0,6% (seis décimos por cento) do valor do respectivo domínio pleno, que será
anualmente atualizado.

O foro, o laudêmio e a taxa de ocupação não são tributos, receitas derivadas, mas sim
receitas originárias, às quais a União tem direito em razão do uso por terceiros de seus
bens imóveis. Não estão sujeitos, portanto, às normas do Código Tributário Nacional.

PREÇOS PÚBLICOS - RECEITAS NÃO TRIBUTÁRIAS

Dentre as diversas receitas públicas que o Estado aufere, algumas são de índole não
tributária, como, por exemplo:

- preços em decorrência de vendas efetuadas pelo Estado;

- as rendas referentes a multas administrativas;

- doações que o Estado recebe.

O preço público não é nenhuma espécie de tributo (não é receita tributária), pois sua
exigência não é compulsória e nem tem por base o poder fiscal do Estado.

O preço público representa um valor monetário (em termos de moeda, em dinheiro) que
o Estado (órgão público empresa associada, permissionária ou concessionária) exige, do
adquirente (pessoa física ou jurídica), pela venda de um bem material (produto,
mercadoria ou simples bem material) ou imaterial (serviços, locação e outros).

Gestão de Tributos
 57

O porte, por exemplo, é um preço público cobrado nos serviços de correios.

TARIFAS

As tarifas são cobradas pelas empresas associadas concessionárias ou permissionárias de

serviços públicos federais estaduais e municipais, para permitir a justa remuneração do
capital, o melhoramento e a expansão dos serviços e assegurar o equilíbrio econômico e
financeiro do contrato.

Tarifa é receita originária empresarial, ou seja, uma receita proveniente da intervenção

do Estado, através dos seus associados, permissionários ou concessionários, na atividade
econômica.

A taxa é uma receita pública derivada, isto é, retirada de forma coercitiva do patrimônio
dos particulares, vindo a se integrar no patrimônio do Estado.

A tarifa visa o lucro, a taxa visa o ressarcimento. Na tarifa o serviço é facultativo, sendo,
pois, o pagamento voluntário, isto é, paga-se somente se existir a utilização do serviço.
A tarifa é uma contraprestação de serviços de natureza comercial ou industrial.

A taxa é uma contraprestação de serviços de natureza administrativa ou jurisdicional; é

um preço tabelado.

Exemplos de Tarifas: a tarifa postal, telegráfica, de transportes, telefônica, de gás, de

fornecimento de água e outras. A tarifa é uma espécie de preço público.

PEDÁGIO

Receita cobrada sob a forma de taxa ou tarifa pela utilização de qualquer via de
transporte por pessoa, veículo ou animal, com ou sem carga, levando-se em
consideração seu peso, unidade e capacidade de carga, destinada à construção,
conservação e melhoramentos das mesmas vias.

O pedágio, em geral, é um preço público cobrado pela utilização de pontes ou rodovias. A

quantia cobrada a título de pedágio é exigida em razão da utilização, pelo fato de circular
numa determinada obra (ponte ou outra) ou via de comunicação (estrada), com o fim de
amortizar o custo da obra e de atender despesas com a sua manutenção. A receita
pública auferida sob o título de pedágio é originária e facultativa.

Regra geral, a formalização da cobrança do pedágio ocorre através da instalação, em

determinado lugar estratégico de uma via natural de comunicação, de uma guarita de
cobrança, havendo a obrigação de pagar certa contribuição por parte das pessoas que
passam pelo referido local, que recebe serviços de infraestrutura.

Por estar citado no art. 150 da Constituição Federal, o STF declarou sua natureza
tributária (taxa), em julgado de 1999 (RE 181.475). Porém, o julgamento em questão
tratou do "selo-pedágio", cobrado na época de todos os usuários de veículos que
trafegassem em estradas federais (Lei 7.712/1988). O pagamento do selo era mensal,
independentemente se o veículo transitasse pelas vias federais uma única vez no mês ou

Gestão de Tributos
 58

diariamente. O "selo pedágio" não mais existe atualmente, passando a cobrança de

pedágio ser realizada por empresas concessionárias, onde a cobrança é efetuada por
trânsito, e não por taxa fixa mensal.

Desta forma, o julgado do STF foi específico para tal forma de cobrança (chamada
"cobrança não concessionada"), pelo conclui-se que pedágio, quando concessionado
(que é o modelo atual de cobrança de pedágio utilizado no Brasil), é tarifa.

******

Gestão de Tributos
 59

ANEXO 2

OS TRIBUTOS EXISTENTES NO BRASIL

Fonte: www.portaltributario.com.br
1. Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM - Lei
10.893/2004
2. Contribuição á Direção de Portos e Costas (DPC) - Lei 5.461/1968
3. Contribuição à Comissão Coordenadora da Criação do Cavalo Nacional - CCCCN -
art. 11 da Lei 7.291/1984
4. Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico -
FNDCT - Lei 10.168/2000
5. Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação (FNDE),
também chamado "Salário Educação" - Decreto 6.003/2006
6. Contribuição ao Funrural - Lei 8.540/1992
7. Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária (INCRA) - Lei
2.613/1955
8. Contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT), atualmente com a
denominação de Contribuição do Grau de Incidência de Incapacidade Laborativa
decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho (GIIL-RAT)
9. Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa (Sebrae) - Lei
8.029/1990
10. Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial (SENAC) - Decreto-Lei
8.621/1946
11. Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos Transportes (SENAT) - Lei
8.706/1993
12. Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial (SENAI) - Lei
4.048/1942
13. Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural (SENAR) - Lei 8.315/1991
14. Contribuição ao Serviço Social da Indústria (SESI) - Lei 9.403/1946
15. Contribuição ao Serviço Social do Comércio (SESC) - Lei 9.853/1946
16. Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo (SESCOOP) - art. 9, I, da MP
1.715-2/1998
17. Contribuição ao Serviço Social dos Transportes (SEST) - Lei 8.706/1993
18. Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados)
19. Contribuição Confederativa Patronal (das empresas)
20. Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE Combustíveis - Lei
10.336/2001
21. Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE Remessas Exterior -
Lei 10.168/2000

Gestão de Tributos
 60

22. Contribuição para a Assistência Social e Educacional aos Atletas Profissionais -

FAAP - Decreto 6.297/2007
23. Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública - Emenda
Constitucional 39/2002
24. Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional –
CONDECINE - art. 32 da Medida Provisória 2228-1/2001 e Lei 10.454/2002
25. Contribuição para o Fomento da Radiodifusão Pública - art. 32 da Lei 11.652/2008
26. Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) - art. 8º da Lei
12.546/2011
27. Contribuição Sindical Laboral (não se confunde com a Contribuição Confederativa
Laboral, vide comentários sobre a Contribuição Sindical Patronal)
28. Contribuição Sindical Patronal (não se confunde com a Contribuição Confederativa
Patronal, já que a Contribuição Sindical Patronal é obrigatória, pelo artigo 578 da
CLT, e a Confederativa foi instituída pelo art. 8, inciso IV, da Constituição
Federal e é obrigatória em função da assembleia do Sindicato que a instituir para
seus associados, independentemente da contribuição prevista na CLT)
29. Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas Inflacionárias do FGTS -
Lei Complementar 110/2001
30. Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
31. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
32. Contribuições aos Órgãos de Fiscalização Profissional (OAB, CRC, CREA, CRECI,
CORE, etc.)
33. Contribuições de Melhoria: asfalto, calçamento, esgoto, rede de água, rede de
esgoto, etc.
34. Fundo Aeroviário (FAER) - Decreto Lei 1.305/1974
35. Fundo de Combate à Pobreza - art. 82 da EC 31/2000
36. Fundo Estadual de Equilíbrio Fiscal - FEEF - Convênio ICMS 42/2016
37. Fundo de Fiscalização das Telecomunicações (FISTEL) - Lei 5.070/1966 com
novas disposições da Lei 9.472/1997
38. Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) - Lei 5.107/1966
39. Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações (FUST) - art. 6 da Lei
9.998/2000
40. Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de
Fiscalização (Fundaf) - art.6 do Decreto-Lei 1.437/1975 e art. 10 da IN SRF
180/2002
41. Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das Telecomunicações (Funttel) - Lei
10.052/2000
42. Imposto s/Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
43. Imposto sobre a Exportação (IE)
44. Imposto sobre a Importação (II)

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45. Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)

46. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)
47. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)
48. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR - pessoa física
e jurídica)
49. Imposto sobre Operações de Crédito (IOF)
50. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS)
51. Imposto sobre Transmissão Bens Inter-Vivos (ITBI)
52. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD)
53. INSS Autônomos e Empresários
54. INSS Empregados
55. INSS Patronal (sobre a Folha de Pagamento e sobre a Receita Bruta -
Substitutiva)
56. IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados)
57. Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público (PASEP)
58. Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro
59. Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Educação e Cursos de Graduação -
Lei 10.870/2004
60. Taxa de Avaliação da Conformidade - Lei 12.545/2011 - art. 13
61. Taxa de Classificação, Inspeção e Fiscalização de produtos animais e vegetais ou
de consumo nas atividades agropecuárias - Decreto-Lei 1.899/1981
62. Taxa de Coleta de Lixo
63. Taxa de Combate a Incêndios
64. Taxa de Conservação e Limpeza Pública
65. Taxa de Controle Administrativo de Incentivos Fiscais - TCIF - MP 757/2016
66. Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA - Lei 10.165/2000
67. Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos - Lei 10.357/2001, art. 16
68. Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipais, estaduais e federais)
69. Taxa de Fiscalização da Aviação Civil - TFAC - Lei 11.292/2006
70. Taxa de Fiscalização da Agência Nacional de Águas – ANA - art. 13 e 14 da MP
437/2008
71. Taxa de Fiscalização CVM (Comissão de Valores Mobiliários) - Lei 7.940/1989
72. Taxa de Fiscalização de Sorteios, Brindes ou Concursos - art. 50 da MP 2.158-
35/2001
73. Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária Lei 9.782/1999, art. 23

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74. Taxa de Fiscalização dos Produtos Controlados pelo Exército Brasileiro - TFPC - Lei
10.834/2003
75. Taxa de Fiscalização dos Mercados de Seguro e Resseguro, de Capitalização e de
Previdência Complementar Aberta - art. 48 a 59 da Lei 12.249/2010
76. Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência Complementar - TAFIC - Entidades
Fechadas de Previdência Complementar - art. 12 da Lei 12.154/2009
77. Taxa de Licenciamento Anual de Veículo - art. 130 da Lei 9.503/1997
78. Taxa de Licenciamento, Controle e Fiscalização de Materiais Nucleares e
Radioativos e suas instalações - Lei 9.765/1998
79. Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará Municipal
80. Taxa de Pesquisa Mineral DNPM - Portaria Ministerial 503/1999
81. Taxa de Serviços - TS - Zona Franca de Manaus - MP 757/2016
82. Taxa de Serviços Administrativos – TSA – Zona Franca de Manaus - Lei
9.960/2000 - extinta a partir de 20.03.2017 pelo art. 16 da MP 757/2016
83. Taxa de Serviços Metrológicos - art. 11 da Lei 9.933/1999
84. Taxa de Utilização de Selo de Controle - art. 13 da Lei 12.995/2014
85. Taxas ao Conselho Nacional de Petróleo (CNP)
86. Taxa de Outorga e Fiscalização - Energia Elétrica - art. 11, inciso I, e artigos 12 e
13, da Lei 9.427/1996
87. Taxa de Outorga - Rádios Comunitárias - art. 24 da Lei 9.612/1998 e nos art. 7 e
42 do Decreto 2.615/1998
88. Taxa de Outorga - Serviços de Transportes Terrestres e Aquaviários - art. 77,
incisos II e III, a art. 97, IV, da Lei 10.233/2001
89. Taxas de Saúde Suplementar - ANS - Lei 9.961/2000, art. 18
90. Taxa de Utilização do SISCOMEX - art. 13 da IN 680/2006
91. Taxa de Utilização do MERCANTE - Decreto 5.324/2004
92. Taxas do Registro do Comércio (Juntas Comerciais)
93. Taxas Judiciárias
94. Taxas Processuais do Conselho Administrativo de Defesa Econômica - CADE - art.
23 da Lei 12.529/2011
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