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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
CONCEITO E PRÁTICA
JUNHO DE 2019
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Planejamento Tributário – Conceitos e Práticas
Programa:
1 – Informações Iniciais Básicas
1.1 - Objetivos e Conceitos
1.2 - Elisão e Evasão Fiscal
1.3 - Norma Antielisão
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2 - Lucro Presumido – Apuração IRPJ e CSSL
2.1 – Objetivos do Lucro Presumido
2.2 – Pessoas Jurídicas autorizadas a optar
2.3 – Deduções Permitidas na Formação da Base de Cálculo
2.4 - Percentuais de Presunção
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Planejamento Tributário – Conceitos e Práticas
Conceito de Planejamento Tributário
A despeito da grande importância de todo o seu conjunto de atribuições, o contador tem
principalmente nas atividades de planejamento tributário a grande oportunidade de dar enormes
contribuições à alta direção da empresa.
Discute-se a urgente mudança de nosso sistema tributário e a adoção de novos mecanismos para
simplificação das rotinas tributárias. Enquanto isso não ocorre, as empresas necessitam, cada
vez mais, de um planejamento tributário criterioso e criativo, que possa resguardar seus direitos
de contribuinte e, ao mesmo tempo, proteger seu patrimônio.
Redução de custos é a estratégia que mais se ouve ser empregada nos dias atuais, em todo o
mundo globalizado. Sem dúvida, para obter o melhor resultado numa economia já não tão
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instável como a brasileira, um dos mais significativos instrumentos de que dispõe as empresas,
para que possam racionalizar seus custos tributários, sem afrontar as diversas legislações que
regem os mais diversos tributos, é o planejamento tributário, em todas as fases da cadeia de
valores do ciclo produtivo e comercial.
Entende-se por planejamento tributário uma forma lícita de reduzir a carga fiscal, o que exige
alta dose de conhecimento técnico e bom – senso dos responsáveis pelas decisões estratégicas
no ambiente corporativo. Trata-se do estudo prévio à concretização dos fatos administrativos,
dos efeitos jurídicos, fiscais e econômicos de determinada decisão gerencial, com o objetivo de
encontrar alternativa legal menos onerosa para o contribuinte.
Segundo Nilton Latorraca:
“O Planejamento tributário é a atividade empresarial que,
desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e
fatos administrativos com o objetivo de informar quais os ônus
tributários em cada uma das opções legais disponíveis. O Objeto do
planejamento tributário é, em última análise, a economia tributária.
Cotejando as várias opções legais, o administrador, obviamente
procura orientar os seus passos de forma a evitar, sempre que possível,
o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal”.
Também, na opinião de Humberto Bonavides:
“a natureza ou essência do Planejamento Fiscal – ou Tributário –
consiste em organizar os empreendimentos econômico-mercantis da
empresa, mediante o emprego de estruturas e formas jurídicas capazes
de bloquear a concretização da hipótese de incidência tributária ou,
então, de fazer com que sua materialidade ocorra na medida ou no
ponto que lhe sejam mais propícios. Trata-se, assim, de um
comportamento técnico-funcional, adotado no universo dos negócios,
que visa excluir, reduzir ou adiar os respectivos encargos tributários”.
Dessa maneira, torna-se claro o entendimento de que o planejamento tributário é o estudo das
alternativas lícitas de formalização jurídica de determinada operação, antes da ocorrência do
fator gerador, para que o contribuinte possa optar pela que apresente o menor ônus tributário.
Planejamento tributário não se confunde com sonegação fiscal. Planejar é escolher, entre duas
ou mais opções lícitas, a que resulte no menor imposto a pagar. Sonegar, por sua vez, é utilizar
meios ilegais, como fraude, simulação, dissimulação etc., para deixar de recolher o tributo
devido. Entende-se ainda por sonegação, toda a ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
a retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação principal.
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Condições necessárias para o Planejamento Tributário Legal
Qualquer que seja a forma de tributação escolhida pela empresa, pode-se verificar que a falta
de planejamento estratégico tributário pode deixar a empresa mal preparada para investimentos
futuros, devido a uma possível insuficiência de caixa, gerando um desgaste desnecessário de
investimentos forçado para cobertura de gastos que não estavam previstos.
Para a correta execução das tarefas inerentes ao planejamento tributário, o contador precisa
aplicar todos os seus conhecimentos sobre a legislação do tributo a ser reduzido, para que, a
partir desses cenários, possa planejar com bastante antecedência a melhor alternativa para a
empresa executar suas operações comerciais.
A finalidade principal de um bom planejamento tributário é, sem dúvida, a economia de
impostos, sem infringir a legislação. Trata-se do conceito de tax saving, bastante praticado pelos
norte-americanos. Para alcançar êxito nessa atividade, o contador precisa, com profundidade:
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Conhecer todas as situações em que é possível o crédito tributário, principalmente
com relação aos chamados impostos não cumulativos – ICMS e IPI;
Conhecer todas as situações em que é possível o diferimento (postergação) dos
recolhimentos dos impostos, permitindo melhor gerenciamento do fluxo de caixa;
Conhecer todas as despesas e provisões permitidas pelo fisco como dedução de
receita;
Ser oportuno e aproveitar as lacunas deixadas pela legislação, para tanto ficando
atento às mudanças nas normas e aos impactos nos resultados da empresa.
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Conceito de Elisão Fiscal
A economia tributária resultante da adoção de alternativas legais menos onerosas ou de lacunas
da lei denomina-se Elisão Fiscal. Portanto, a elisão fiscal é legitima e lícita, pois é alcançada
por escolha feita de acordo com o ordenamento jurídico, adotando-se a alternativa legal menos
onerosa ou utilizando-se de lacunas da lei.
É dever de todo administrador maximizar os lucros e minimizar as perdas. Por essa razão, o
planejamento tributário é um instrumento tão necessário para ele quanto qualquer outro
planejamento, seja de marketing, de vendas, de qualificação de pessoal, de comércio exterior e
etc.
A legislação tributária sofre quase que semanalmente, alterações torrenciais, usando e abusando
da edição e reedição de medidas provisórias, uso e abuso que vem sendo tolerados, de forma
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inexplicável, pelo Legislativo e pelo Judiciário. Essas constantes alterações geram confusão e
insegurança jurídica. Além disso, essa legislação se contradiz, com frequência, em muitos
pontos, produzindo diversas alternativas e abrindo lacunas da lei.
Se o agente econômico não for bem assessorado na parte jurídica e contábil, ele não conseguirá
cumprir infindáveis exigências detalhadas da lei. Sem um bom planejamento tributário, será
muito difícil competir num mercado globalizado e garantir um bom retorno para o capital
investido.
A citada lei define que constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo
mediante as condutas discriminadas no seu texto, das quais ressaltam-se as seguintes:
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art. 116 do CTN, que dispõe sobre a ocorrência do fato gerador, desconsiderando atos e
negócios jurídicos. A esse artigo foi acrescentado o seguinte parágrafo único:
As disposições contidas nesse novo parágrafo único atribuem, à primeira vista, enorme poder
à autoridade administrativa.
Lucro Presumido
O Lucro Presumido é a forma de tributação simplificada do Imposto de Renda (IRPJ) e da
Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL). A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano
calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de
reais), ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicados pelo número
de meses de atividade do ano calendário anterior, quando inferior a 12 meses poderá optar pelo
regime de tributação com base no lucro presumido.
O Lucro Presumido é um regime tributário das pessoas jurídicas em que o objetivo principal,
como o próprio nome diz, se trata de uma presunção do lucro para se apurar o tributo devido
(IRPJ e CSLL). A presunção citada é estabelecida pela Receita Federal do Brasil de acordo com
cada ramo de atividade do contribuinte.
As pessoas jurídicas só poderão optar pelo Lucro Presumido se não estiverem obrigadas ao
Lucro Real, conforme definido pelo art. 14 da Lei no. 9.718/99, a seguir:
I – cuja receita bruta total, no ano calendário anterior seja superior ao limite de R$
78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do
período, quando inferior a 12 meses, redação dada pela Lei no. 10.637/2002.
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IV – que autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à
isenção ou redução do imposto;
V – que no decorrer do ano calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de
estimativa, na forma do art. 2º. Da Lei no. 9.430/96.
O art. 15 da Lei no. 9.249/95 e art. 25º. Da Lei 9.430/96 determinam os percentuais a
serem aplicados:
Percentual - Tipo de Receita
%
1,6 Na revenda de combustíveis derivado de petróleo, álcool etílico e gás
natural;
8 Na venda de mercadorias e produtos;
8 Na prestação de serviços de transporte e cargas;
8 Na prestação de serviços hospitalares;
8 Na venda de imóveis das empresas com esse objeto social;
8 Nas industrias gráficas;
8 Na construção civil por empreitada com emprego de materiais
16 Na prestação de serviços de transporte, exceto de cargas;
16 Na prestação de serviços em geral pelas pessoas jurídicas com receita
bruta anual de até R% 120.000,00, exceto de serviços hospitalares,
transporte e prof. Regulamentadas.
32 Na prestação de demais serviços não incluídos nos incisos anteriores
Fonte: Hiromi Higuchi, 2009.
O Lucro Presumido é determinado, ainda, pela adição em 100% de outras parcelas, além do
valor resultante da aplicação desses percentuais mencionados, conforme o inciso II do art. 25
da Lei no. 9.430/96, abaixo descrito:
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Os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as
demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo inciso
anterior e demais valores determinados nesta Lei, auferidos naquele mesmo período.
Reflexão 1:
O Posto de Gasolina Glorioso Ltda., optou pela tributação pelo lucro presumido, apresentando
as seguintes contas de receitas no 1º. Trimestre de 2011. Apure o IRPJ e a CSLL, devidos:
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I) O valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e
contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica;
II) A parcela dos lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no item I,
desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com
observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado
segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver
optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado.
Exemplo:
Valor da base de cálculo do imposto de renda: $ 50.000,00.
Caso a empresa, tributada pelo Lucro Presumido, não tenha escrituração contábil, poderá 9
distribuir o seguinte valor, por exemplo:
Lucro Presumido= 50.000,00
(-) Irpj do trimestre (7.500,00)
(-)Cssl do trimestre (6.750,00)
(-) Pis/Cifins do trimestre (18.500,00)
= Valor que pode ser distribuído sem Imposto de Renda na Fonte = 13.250,00
Pelo exemplo acima, observa-se que, para fins de planejamento tributário, é interessante manter
a escrituração completa, até para fins de avaliação dos resultados e acompanhamento da
vantagem de optar-se pelo Lucro Presumido. Se por exemplo, o Lucro apurado contabilmente,
no trimestre, fosse r$ 60.000,00, então, além do R$ 13.250,00 citados no exemplo, poderiam
ser distribuídos, sem Imposto de Renda na Fonte, o valor que excedesse, ou seja (R$ 60.000,00
– R$ 13.250,00) = r$ 46.750,00.
Reflexão 2:
Caxambu é uma empresa comercial dedicada a venda de móveis. No 1º. Trimestre de 2011,
teve um faturamento no valor de R$ 1.000.000,00 e descontos incondicionais concedidos de R$
50.000,00. Caxambu nesse trimestre gerou um resultado contábil de R$ 220.000,00. Apure os
impostos incidentes (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) e determine o limite máximo para pagamento
de dividendos no trimestre, sem tributação.
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2º. Trimestre: R$ 45.000,00
3º. Trimestre: R$ 50.000,00
4º. Trimestre: R$ 25.000,00
Apure o IRPJ e a CSLL?
Uma das circunstâncias que pode ocorrer é que os resultados, sendo tributado pelo Lucro
Presumido, estejam onerando os custos do IRPJ e CSLL, sob este regime:
Imagine-se uma empresa com 2 (duas) atividades: uma, de serviços advocatícios (lucrativa) e,
outra, de serviços de cobrança (pequeno lucro, mas faturamento alto).
Admitindo-se que a atividade de serviços advocatícios gere 35% de lucro sobre as receitas, e
que a receita de cobrança gere um lucro de apenas 5%.
Se a atividade de cobrança fatura R$ 480.000,00 por ano, o desdobramento da atividade em 2
(duas) empresas, uma tributada pelo lucro presumido serviços advocatícios) e outra tributada
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pelo lucro real (cobrança) poderá representar até R$ 31.104,00 por ano de economia fiscal.
Cálculos:
1) Custo IRPJ e CSLL das receitas de cobrança pela modalidade do Lucro Presumido:
R$ 480.000,00 x 32% = R$ 153.600,00
IRPJ R$ 153.600,00 x 15% = R$ 23.040,00
CSLL R$ 153.600,00 x 9% = R$13.824,00
Custo Total pela modalidade do Lucro Presumido= r$ 23.040,00 + r$ 13.824,00 = r$ 36.864,00
Lucro Real
A Legislação, para disciplinar a sistemática de apuração dos lucros tributáveis ou prejuízos
posteriormente compensáveis, impõe algumas regras para harmonizar o resultado societário ao
resultado fiscal.
Desta forma, por exemplo, algumas despesas, custos, receitas e ganhos embora sejam
contabilizados para fins societários devem ter os seus efeitos anulados para a apuração do
resultado fiscal, originando assim ajustes ao lucro contábil, mediante exclusões e adições
previstas na legislação, para fins de determinar o chamado “Lucro Real”.
Lucro Real é o lucro líquido do período de apuração (apurado contabilmente) ajustado pelas
adições, exclusões e compensações, quando houver, prescritas na legislação, para fins de
determinar o chamado “Lucro Real”.
Exemplo de Prejuízo Fiscal, apurado a partir do lucro contábil:
1 – Prejuízo Contábil apurado na escrituração 50.000,00
2- Adições - Despesas não dedutíveis 10.000,00
3- Exclusões – Receita de Dividendos 70.000,00
4 – Prejuízo Fiscal (1 + 2 + 3) (10.000,00)
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A apuração do IRPJ pelo lucro real é mais comumente feita por médios e grandes contribuintes,
dada sua relativa onerosidade, pois os controles contábeis exigidos são mais amplos que os
demais sistemas de tributação (lucro presumido, arbitrado ou Simples).
I – Cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, seja superior a r$ 78.000.000,00 (setenta
e oito milhões de reais), ou a r$ 6.5000.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais)
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multiplicados pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a
12 (doze) meses (limite fixado pela Lei 10.637/2002).
II – Cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de
desenvolvimento, caixas econômicas, sociedade de crédito, financiamento e investimento,
sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e
câmbio, distribuidora de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil,
cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de
previdência privada aberta;
III – que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundo do exterior;
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As Sociedades de Propósitos Específicos (SPE), constituídas por Microempresas e Empresas
de Pequeno Porte, optantes pelo Simples, deverão apurar o imposto de renda das pessoas
jurídicas com base no lucro real, conforme estipulado no art. 56 & 2, IV da Lei Complementar
123/2006.
Reflexão:
1ª. Opção – Lucro Real Trimestral
Prejuízo Fiscal no 1º. Trimestre – 20x1= R$ 500.000,00
Lucro Real no 2º. Trimestre 20x1 = R$ 100.000,00
Prejuízo Compensável – 30% de r$ 100.000,00 = R$ 30.000,00
Lucro Real após a compensação de prejuízo do 1º. Trimestre = r$ 70.000,00
IRPJ = R$ 70.000,00 x 15% = R$ 10.500,00
ADC. IRPJ = R$ 70.000,00 – R$ 60.000,00 = R$ 10.000,00 x 10% = 1.000,00
IRPJ + adicional = r$ 10.500,00 + r$ 1.000,00 = r$ 11.500,00
CSLL =R$ 70.000,00 x 9% = R$ 6.300,00
Carga Tributária Total = (IRPJ + CSLL) = R$ 11.500.00 + r$ 6.300,00 = R$ 17.800,00
2ª. Opção – Lucro Real Anual (com balancete de suspensão mensal)
Se a empresa optasse pelo Lucro Real Anual, poderia levantar balancetes mensais,
suspendendo o IRPJ e a CSLL. Neste caso, o prejuízo em 30.06.20x1 seria de:
R% 500.000,00 ( 01.01.20x1 à 31.03.20x1) menos R$ 100.000,00 ( de 01.04.20x1 à
30.06.20x1) = R$ 400.000,00 de prejuízo.
Carga Tributária Total = ZERO
Reflexão:
Considere os resultados fiscais abaixo apurados no 1º. Semestre de 20x1, e apure a carga
tributária (IRPJ e CSLL) equivalente a 34%, tanto pelo Lucro Real Trimestral, quanto pelo
Lucro Real Anual identifique a melhor opção e faça comentários:
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Dezembro = Lucro de $ 35.000,00
Provisões de Despesas - no que diz respeito a provisões de despesas, as únicas que a Receita
Federal reconhece com dedutíveis são: Férias e encargos, 13º. Salário e encargos e as provisões
técnicas das empresas de capitalização e seguros.
Despesas de Brindes – Esse tipo de despesa, efetuado pelas empresas, não é admitida pela
Receita Federal. Ela entende que esse tipo de gasto não é uma despesa necessária para a
execução da atividade da empresa.
Documentos Irregulares – Referem-se a documentação comprobatória de despesas que não
são admitidas pela Receita Federal, tendo em vista que as mesmas não incorporam a condição
de documento hábil. Entre documentos não hábeis, podemos citar: ticket de máquina
registradora, notas de balcão que não identifiquem o beneficiário e recibos que venham a
substituir notas fiscais regulares.
Multas por Infração Fiscal – Esse tipo de multa, também não é considerado pela Receita
Federal como um gasto identificado com a operação da empresa. Exemplos: Multa de Transito,
Multas Trabalhistas aplicadas em função do descumprimento de normas emanadas pelo MTB.
Portanto, todas as despesas que não atenderem aos limites estabelecidos ou se enquadrarem
como não admitidas deverão ser ADICIONADAS para a formação da base de cálculo Lucro
Real.
Por outro lado, existem algumas receitas que a Receita Federal admite sua exclusão da apuração
da base de cálculo do Lucro Real, tendo em vista basicamente, que essas já foram tributadas
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em algum outro momento. Seguem alguns exemplos: Dividendos Recebidos e Ganho de
Equivalência Patrimonial.
Outra Reflexão:
Considere os seguintes dados, relativos a um trimestre:
Receita de vendas de mercadorias 9.200.000,00
Receita de prestação de serviços 3.500.000,00
Devolução de venda de mercadorias 300.000,00
Total das Adições 800.000,00
Receita financeira 70.000,00
Lucro antes do IR e da CSLL 1.570.000,00
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Outras receitas 100.000,00
Total das Exclusões 350.000,00
Saldo de acumulado de Prejuízos Fiscais 680.000,00
Ganho de MEP 250.000,00
16
Uma das origens do IRPJ e CSLL diferidos e sua consequente contabilização é exatamente estas
diferenças temporárias. Vejamos então o cálculo do IRPJ e CSLL diferidos sobre uma provisão
para contingências no valor de $ 20.000,00.
Provisão para Contingências = $ 20.000,00;
IRPJ e CSLL Diferidos = 34% => $ 6.800,00;
Registro Contábil:
Débito: Ativo Fiscal Diferido (Conta de Ativo)
Crédito: Provisão para IRPJ e CSLL (Conta de Resultado) $ 6.800,00
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Agora vamos supor que no período seguinte, o valor de $ 20.000,00 relativos à provisão para
contingência seja totalmente realizada pelo seu pagamento. Assim, temos o seguinte reflexo
contábil.
Débito : Provisão para IRPJ e CSLL (Resultado)
Crédito : Ativo Fiscal Diferido (Ativo) $ 6.800,00
Reflexão:
Vamos considerar que a empresa se utilizou de um incentivo fiscal baseado na exclusão de base
para o cálculo do lucro real. Supondo que esse incentivo consistisse em dobrar a depreciação
desse item incentivado. Considere que o valor de depreciação é de R$ 20.000,00, demonstre
como essa exclusão afetará a apuração do IR.
17
Perdas no Recebimento de Créditos:
As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser
deduzidas como despesas, para determinação do lucro rel. Poderão ser registrados como perdas
os créditos (Lei 9.430/96, art. 9º., & 1º.).
a) Em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em
sentença emanada do Poder Judiciário:
b) Sem garantia de valor:
1- Até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos a mais de 6 (seis)
recebimento;
2- Acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por
operação, vencidos a mais de (1) ano, independentemente de iniciados os
procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança
administrativa;
3- Superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de 1 (um) ano,
desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para seu
recebimento;
c) Com garantia, vencidos há mais de 2 (dois) anos, desde que iniciados e mantidos os
procedimentos judiciais para seu recebimento ou o arresto das garantias;
d) Contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária,
relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar.
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Cliente A 6.000,00 31/03/18
Cliente B 30.000,00 28/02/17
Cliente B 60.000,00 31/06/17
Cliente C 10.000,00 31/03/18
Cliente C 12.000,00 31/01/18
Lançamento:
Débito: Participações dos Trabalhadores no Lucro Líquido (Conta de Resultado)
Crédito:ParticipaçõesaPagar (PassivoCirculante) 100.000,00
I – Poderá ser excluída do lucro líquido do período de apuração, para efeito de determinar o
lucro real, parcela do lucro da empreitada ou fornecimento computado no resultado do período
de apuração, proporcional à receita dessas operações consideradas nesse resultado e não
recebidas até a data do balanço de encerramento do mesmo período de apuração; e
II – A parcela excluída nos termos do inciso I deverá ser computada na determinação do lucro
real do período de apuração em que a receita for recebida.
Em síntese, a aplicação desta legislação permite o diferimento do lucro, via LALUR, até o
recebimento da correspondente receita (tributação pelo ( “regime de caixa”).
Exemplo:
Valores a receber em 31/12 de entidades governamentais: R$ 950.000,00;
Custo e despesas correspondentes às parcelas de valores a receber em 31/12 das respectivas
entidades governamentais: R$ 450.000,00;
Parcela do lucro a diferir de valores a receber em 31/12: r$ 950.000,00 – r$ 450.000,00 = r$
500.000,00;
Lucro líquido apurado no Exercício: R$ 1.200.000,00
Resultado tributável pelo IRPJ: R$ 1.200.000,00 - R$ 500.000,00 = r$ 700.000,00.
O valor de R$ 500.000,00, excluídos da tributação, deverá ser adicionada, via LALUR, no
período em que a receita for recebida, proporcionalmente à mesma.
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Venda a prazo de Ativo Imobilizado
Nas vendas de bens do Ativo Imobilizado para recebimento do preço, no todo ou em parte, após
o término do ano-calendário seguinte ao da contratação, o contribuinte poderá, para efeito de
determinar o lucro real, reconhecer o lucro na proporção da parcela do preço recebida em cada
período de apuração. Caso o contribuinte tenha reconhecido o lucro na escrituração comercial
no período de apuração em que ocorreu a venda, os ajustes e o controle decorrentes da aplicação
do disposto serão efetuados no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR.
É importante ressaltar que as vendas em longo prazo devem ter as datas recebimento pactuadas
em contrato, não se beneficiando do diferimento da tributação aquela venda cujo recebimento
se verifica após o término do ano-calendário seguinte ao da contratação em virtude de atraso no
pagamento do todo ou das prestações.
19
Exemplo:
Uma empresa tributada pelo lucro real alienou um terreno em 29.11.2010, pelo valor de R$
200.000,00, constante de seu ativo imobilizado, registrado na contabilidade por r$ 110.000,00.
As condições de pagamento contratadas foram: no ato da venda o valor de r$ 50.000,00; em
29.11.2011, R$ 50.000,00 e em 29.11.2012 o valor de r$ 100.000,00.
Portanto, será excluído do lucro líquido o valor de R$ 67.500,00 para fins de determinação do
Lucro Real, no ano de 2010. Tal valor será controlado na parte B do LALUR e será feita uma
adição quando do recebimento das outras parcelas.
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2- Restante da vida útil do bem, considerada esta em relação à primeira instalação para
utilização.
Variação Cambial
O reconhecimento das variações cambiais ativas e passivas na determinação da base de cálculo
do IRPJ e CSLL, é pelo regime de caixa, ou seja, na liquidação da operação. A pessoa jurídica
poderá optar pelo regime de competência para esses tributos, desde que a opção seja exercida
no mês de janeiro, com comunicação nesse mês para a Receita Federal.
A pessoa jurídica que permanecer no regime de caixa não precisa fazer comunicação, mas não
pode alterar para o regime de competência. A empresa que optar, no mês de janeiro, pelo regime
de competência somente pode alterar para regime de caixa no decorrer do ano se ocorrer elevada 20
oscilação da taxa de câmbio fixada pelo Poder Executivo. A alteração deverá ser comunicada
para a Receita Federal.
A IN no. 1.079 de 03/11/2010, disciplinou a matéria. A empresa que adotar o regime de caixa,
nada impede que a variação cambial passiva seja contabilizada pelo regime de competência
com adição no LALUR. A variação cambial ativa não pode ser contabilizada pelo regime de
competência com exclusão no LALUR, por falta de autorização em lei ou ato administrativo na
forma do art. 250 RIR/99.
(Lei no. 12.249/2010).
Reflexão:
Empresa Alfa tem Contas a receber em US$ no início de determinado exercício, no valor de R$
100.000,00, equivalentes a US$ 50.000,00, ou seja, R$ 2,00 / US$ 1,00. Também tem contas
a pagar em US$ no valor de R$ 120.000,00, equivalente a U$ 60.000,00, também a razão de
2/1. Ao final do exercício o US$ foi cotado a R$ 2,50. Apure a variação cambial e de tratamento
contábil e fiscal para a variação identificada.
Por sua vez, o assunto foi regulamentado na Lei 9.841/99, que instituiu o estatuto da
microempresa e da empresa de pequeno porte, que assegurava a elas tratamento jurídico
diferenciado e simplificado nos campos administrativo, tributário, previdenciário, trabalhista,
creditício e de desenvolvimento empresarial.
O Estatuto, contudo, não tinha aplicação prática no campo tributário, que era regido pela Lei
9.317/96, com suas alterações posteriores. No final de 2006 foi publicada a Lei Complementar
no. 123, que REVOGOU as Leis no. 9.317/96 e 9.841/99 a partir de julho de 2007. O problema
é que uma parte significativa da LC 123/2006 dependia de regulamentação, que foi transferida
para o COMITÊ GESTOR DE TRIBUTAÇÃO DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE
PEQUEN O PORTE – CGSN, criado pelo Decreto no. 6.038, publicado no D.O.U. em
07/02/2007 e que publicou seu primeiro normativo efetivo apenas no dia 30 de maio de 2007,
ou seja, praticamente 30 dias antes do SIMPLES NACIONAL, entrar em funcionamento. Esse
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fato causou muita indignação na classe Contábil tendo em vista o pequeno espaço de tempo
para conhecer uma nova legislação extremamente complexa.
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a) O Código Comercial Brasileiro exige escrituração contábil completa para servir de
instrumento de prova em juízo e em eventuais acertos de direitos dos sócios,
acionistas, seus herdeiros ou sucessores;
b) No Livro Caixa somente poderá ser contabilizada a movimentação financeira, não se
registrando as compras e vendas a prazo, os empréstimos e demais valores a pagar e
a receber;
c) O levantamento de balancetes e balanços de forma adequada, reduzindo a
insegurança e os prejuízos que podem ser acarretados pela falta de registro de seus
direitos e suas obrigações.
Reflexões:
A EPP que auferiu receita bruta anual em 2011 superior a R$ 2.400.000,00, mas não
ultrapassou de R$ 3.600.000,00. De acordo com o artigo 79-E da Lei Complementar no. 123 de
2006 (alterada pela Lei Complementar no. 139 de 2011), continuará no Simples Nacional.
a) Empresa antiga que ultrapassou o limite de r$ 2.400.000,00, mas não ultrapassou o o
novo limite de R$ 3.600.000,00.
Empresa Alfa, aberta em 2004, e optante pelo Simples Nacional desde 01/01/2009,
auferiu receita bruta anual total no ano de 2011 de R$ 3.000.000,00 (três milhões de
reais). Por ter ultrapassado em 2011 o limite de receita bruta de R$ 2.400.000,00,
estaria excluída a partir de 01/01/2012. Contudo, considerando o novo limite de
receita bruta estabelecida a partir de 01/01/2012 e a previsão legal antes citada, a
empresa Alfa permanece no Simples, ressalvado o direito de exclusão por
comunicação do optante.
b) Empresa em inicio de atividade que ultrapassou em menos de 20% o limite proporcional de
2011.
Empresa Delta, aberta em 15/11/2011, e optante pelo Simples desde então, auferiu receita bruta
total no ano de 2011 de r$ 450.000,00 (quatrocentos e cinquenta mil reais). Em 2011, por estar
no ano de inicio de atividade, sujeita-se ao limite proporcional de R$ 400.000,00 ( R$
200.000,00 x numero de meses em funcionamento no período). Como a empresa Delta não
ultrapassou o limite proporcional em mais de 20%, ela estará excluída somente a partir de
01/01/2012 (&& 10 e 12 do artigo 3º. Da LC 123 de 2006, na sua redação original). Contudo,
considerando o novo limite proporcional de receita bruta estabelecido a partir de 01/01/2012, a
empresa Delta permanece no Simples.
c) Empresa em início de atividade que ultrapassou em mais de 20% o limite proporcional de
2011.
Empresa Gama, aberta em 15/11/2011, e optante pelo Simples desde então, auferiu receita bruta
total no ano de 2011 de r$ 500.000,00 (Quinhentos mil reais). Em 2011, por estar no ano de
início.
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de atividade, sujeita-se ao limite proporcional de R$ 400.000,00 (Quatrocentos mil reais) ou (
R$ 200.000,00 x número de meses em funcionamento no período. Como a empresa Gama
ultrapassou o limite proporcional em mais de 20%, os efeitos da exclusão retroagem ao início
da atividade, 15/11/2011 (&& 10 e 12 do artigo 3º. Da Lei Complementar 123, de 2006, na sua
redação original. Neste caso, a empresa deverá efetuar a comunicação obrigatória de exclusão
com efeitos a partir de 15/11/2011.
Limite extra para exportação de mercadorias (art. 2º. &1º. E art. 3º.)
A partir de 01/01/2012 foi criado um limite adicional para as empresas que obtém receitas com
exportação de mercadorias.
Para fins de opção e permanência do Simples Nacional poderão ser auferidos em cada ano-
calendário receitas no mercado interno até o limite de R$ 3.600.000,00 ou até o limite
23
proporcional (R$ 300.000,00 x o número de meses em funcionamento). Adicionalmente,
receitas decorrentes da exportação de mercadorias, desde que as receitas de exportação também
não excedam os referidos limites.
Empresa Alfa, aberta em 15/11/2011, auferiu, em 2011, receita bruta no mercado interno de R$
ultrapassou nenhum limite (no mercado interno e externo), poderá optar pelo Simples em 2012.
Observações:
* Para fins de determinação da alíquota, inclusive sua majoração, e da base de cálculo será
considerada a receita bruta total da empresa nos mercados interno e externo;
* A partir de janeiro de 2012, todas as faixas de receitas dos Anexos I a V da LC 123/06 foram
reajustadas em 50%;
* As alíquotas das diversas faixas não sofreram alterações.
Reflexão:
Uma Microempresa comercial, com faturamento mensal de R$ 25.000,00, pagará de SIMPLES
em agosto de 2007 o valor de R$ 1.710,00 (alíquota de 6,84%). Caso não tenha escrituração
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contábil regular (livro diário e razão), poderá distribuir apenas R$ 1.922,50 de lucro para seus
sócios, sem tributação, conforme quadro a seguir:
Faturamento do Mês: r$ 25.000,00
Lucro Presumido – 8% r$ 2.000,00
(-) SIMPLES – 0,31% IR r$ 77,50
Distribuição Vl. Máximo r$ 1.922,50
A partir de 2018, o limite máximo de receita bruta anual para as pequenas empresas aderirem
a esse regime sobe de R$ 3,6 milhões para R$ 4,8 milhões — uma média mensal de R$ 400
mil.
Com as mudanças no Simples Nacional, em 2018 passam a vigorar apenas 5 anexos, já que foi
extinto o Anexo VI, cujas atividades passaram para o novo Anexo V, de serviços. Cada anexo,
agora, terá apenas 6 faixas de alíquotas, que se tornam progressivas na medida em que o
faturamento aumenta (não mais fixas por faixa de faturamento mensal). Ou seja, cada real a
mais no mês aumenta a tributação.
Para algumas atividades de serviços, existe ainda um detalhe ligado ao fator “r” (relação entre
a folha de pagamento e o faturamento dos últimos 12 meses). Quando ele for igual ou superior
a 28%, a tributação se enquadra no Anexo III; quando for inferior a 28%, no Anexo V; e, quando
ocorrer uma variação nesse percentual, a empresa migra de um anexo para outro. Então, com
as mudanças no Simples Nacional, para fazer o cálculo dos tributos você precisa agora conferir
em qual anexo e faixa de faturamento a sua empresa se encaixa.
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Exemplo 1 - Empresa enquadrada no anexo I - Comércio
Receita Bruta dos últimos 12 meses - 1.331.108,20
Receita Mensal - 170.133,20
Inicialmente você vai precisar conferir dentro da tabela do anexo em questão qual a alíquota
nominal, e qual a alíquota efetiva da empresa:
25
No nosso caso, pela tabela a empresa ficaria enquadrada na 4° faixa (entre 720.000,01 e
1.800.000,00). E neste caso, pela tabela é dito que se tem uma alíquota nominal de 10,70% e
uma dedução de 22.500,00.
Aplicação da fórmula:
1.331.108,20 x 10,70% - 22.500,00 = 119.928,57 / 1.331.108,20 = 9,01%
Então 9,01% será a nossa alíquota efetiva para fins de cálculo.
170.133,20 x 9,01% = 15.329,00
Então 15.329,00 será o valor a recolher no DAS. Lembrando que se dentro das seções do anexo
I, a empresa tiver algum caso que não pague um determinado tributo, como nos casos de
ICMS ST, PIS e COFINS monofásico e etc... Deverá segregar a alíquota efetiva encontrada, para
saber o percentual de tributo a desconsiderar.
Ainda assim, é importante você saber sobre as mudanças no Simples Nacional para as
pequenas empresas (alíquotas, anexos, etc.), caso o seu faturamento aumente no futuro e
você precise migrar de enquadramento.
Porém, se o seu faturamento se mantiver nos patamares atuais, ou até aumentar um pouco,
basta saber o que já informamos no início do texto: com as mudanças no Simples Nacional,
você continua enquadrado como MEI se faturar até R$ 81 mil ao ano, em vez de R$ 60 mil,
que é o limite atual.
Além disso, é importante também conhecer as regras de transição, caso a sua empresa tenha
faturado entre R$ 60 e R$ 81 mil já no ano de 2017. Se esse faturamento ultrapassar o limite
em até 20% (até R$ 72 mil), o MEI não precisa comunicar seu desenquadramento e não sofrerá
qualquer mudança.
Porém, se ultrapassar mais de 20% (entre R$ 72 mil e R$ 81 mil), ele deve comunicar o
desenquadra mento no Portal do Simples Nacional, pagar os tributos de 2017 como pequena
empresa e, em janeiro de 2018, solicitar novo enquadramento como MEI.
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Lucro Arbitrado
É basicamente, uma faculdade exercida pelo fisco, prevista para os casos em que a pessoa
jurídica não mantém escrituração na forma das leis comerciais e fiscais:
Em qualquer das hipóteses acima, o fisco poderá arbitrar o lucro, cujas regras de arbitramento
estão tornando-se cada vez mais severas. A autoridade fiscal poderá fixar o lucro arbitrado 26
por um percentual da receita bruta, quando conhecida, ou com base: no valor do ativo, do
capital social, do patrimônio líquido, da folha de pagamento de empregados, das compras, do
aluguel das instalações ou do lucro líquido auferido em anos calendários anteriores.
Formas de Arbitramento
Existem duas formas para arbitramento do lucro: quando conhecida a receita bruta e quando
esta não for conhecida.
Quando a receita bruta for conhecida, o lucro arbitrado, para fins de IR, será determinado
mediante a aplicação dos percentuais utilizados no lucro presumido, no lucro presumido,
acrescido de 20%. Assim, uma empresa comercial que tenha seu lucro arbitrado, deverá
chegar à base de cálculo do IR aplicando sobre a receita bruta o percentual de 9,6%, que se
refere aos 8% da atividade mais 20% sobre 8% que dá 1,6%. As empresas de serviços utilizam
38,4% (32% mais 20% sobre 32%, que dá 6,4%). As demais receitas devem ser acrescidas à
base.
A base da CSL seria a mesma utilizada no lucro presumido, aplicando os mesmos percentuais.
Reflexão:
Suponha que no 1º trimestre de 2007 ocorra o arbitramento do lucro do Posto Oriental Ltda.,
com suas receitas brutas conhecidas.
Receitas Valor % IR % CSL
Revenda de Mercadorias 100.000,00 9,6% 9.600,00 12% 12.000,00
Serviços de Lavagem 10.000,00 38,4% 3.840,00 32% 3.200,00
14.440,00 15.200,00
IR devido – 15% 2.166,00 -
CSL devida – 9% - 1.368,00
Quando a receita bruta não for conhecida, o Fisco admite utilização de uma entre oito
alternativas fornecidas:
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1- 1,5 do lucro real relativo ao último período em que a pessoa jurídica manteve escrituração,
atualizado monetariamente. Se o lucro real for decorrente do período base anual, o valor que
será a base para o arbitramento será proporcional ao número de meses do período base
considerado;
2- 0,04 da soma dos valores do ativo circulante, realizável em longo prazo e permanente,
existente no último balanço patrimonial conhecido;
3- 0,07 do valor do capital, incluindo aí a correção monetária do balanço que era contabilizada
como reserva de capital, constante do último balanço patrimonial conhecido ou registrado
nos atos de constituição ou de alteração da sociedade, atualizado monetariamente;
4- 0,05 do valor do patrimônio líquido constante do último balanço patrimonial conhecido,
atualizado monetariamente;
5- 0,40 do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês; 27
6- 0,40 da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das
compras de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem;
7- 0,80 da soma dos valores devidos no mês aos empregados; ou
8- 0,90 do valor mensal do aluguel devido.
Conforme o artigo 535 do RIR, a partir de 1º de janeiro de 1997, os índices devem ser
multiplicados pelo número de meses do período de apuração. A receita não-operacional, se
possível sua comprovação, deverá ser acrescida a estes cálculos. Os valores não-operacionais,
que devem ser acrescidos na base do lucro arbitrado, são os seguintes:
a) Ganhos de capital (se não for possível comprovar o custo de aquisição do bem sobre o
qual recai o ganho de capital, o valor total da venda deverá ser somado);
b) Receitas e resultados positivos;
c) Saldo de lucro inflacionário a tributar; e
d) Parcelas controladas no LALUR que devem ser adicionados ao lucro real.
Se a fiscalização constatar omissão de receita pela pessoa jurídica, ou seja, entrada de dinheiro
não declarada, 50% do valor apurado será considerado lucro e integralmente tributado.
Todavia, é importante destacar que a omissão de receitas não pode ser confundida com o seu
desconhecimento, que pode acontecer quando a escrituração da pessoa jurídica está
prejudicada de tal forma que não é possível ao Fisco apurar os resultados que foram gerados
pela empresa.
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No que se refere ao PIS/COFINS também o crédito é permitido, bastando para isso, que item
adquirido, também seja utilizado no processo produtivo da empresa e esteja enquadrado na
Legislação, que permita a dedução em 2 (dois) anos ou 4 (anos).
a) 50% do lucro do período de apuração antes da dedução dos juros e da provisão para o
imposto de renda – IRPJ;
b) 50% do somatório dos lucros acumulados e reservas de lucros.
O patrimônio Líquido que servirá de base de cálculo para os juros é o existente no encerramento
do período de apuração definitiva do imposto imediatamente anterior àquele da remuneração.
A variação da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP deve corresponder ao tempo decorrido,
desde o início do período de apuração até a data do pagamento ou crédito dos juros, a ser
aplicada sobre o Patrimônio Líquido no início desse período, com as alterações para mais ou
para menos ocorridas no seu curso.
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O Lucro do período base, não deve ser computado com integrante do patrimônio líquido desse
período, pois o objetivo dos juros sobre o capital próprio é remunerar o capital pelo tempo em
que ficou à disposição da empresa.
Havendo opção pelo regime de lucro real mensal, o resultado de cada mês já pode ser
computado no Patrimônio Líquido inicial dos meses seguintes do mesmo ano, e, havendo opção
pelo regime de lucro real trimestral, o resultado do cada trimestre já pode ser computado no
Patrimônio Líquido inicial dos trimestres seguintes do mesmo ano, mas se o regime for de lucro
real anual, o resultado do ano só poderá ser computado no Patrimônio Líquido inicial do ano
seguinte.
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casos em que os juros recebidos já estiverem compreendidos no valor pago pela
aquisição de investimento; e como receita nos demais casos.
Reflexão1
Substituição Simples de Dividendos por JCP:
A Cia Erexim está encerrando seu balanço referente ao ano de 2003, o qual tem as seguintes:
O patrimônio Líquido no início de 2003:
Capital Social - $ 1.500.000,00
Reservas de Capital - $ 700.000,00
Reserva de Reavaliação - $ 300.000,00
Ajuste Avaliação Patrimonial - $ 400.000,00
30
Reservas de Lucros - $ 800.000,00
$ 3.700.000,00
a) O Lucro Contábil nesse ano foi de $ 500.000,00;
b) Todas as despesas e receitas são tributáveis tanto para o IRPJ, quanto para
CSLL;
c) A TJLP no ano foi de 10%;
d) A empresa tem dois sócios: Joaquim e Manoel, ambos dividem a participação
na Cia;
e) Cada acionista que receber $ 85.000,00 líquidos, como remuneração pelo
investimento deles. Qual a melhor forma de pagar o valor solicitado:
f) Fazer um quadro demonstrativo.
Reflexão2
A Cia Boa de Pagar LTDA está encerrando seu balanço referente ao ano de 2015.
Encontra-se em fase de estudos, no sentido de melhor remunerar seus sócios. Tendo
como foco o JCP disponibilizou as seguintes informações:
O Patrimônio Líquido no início de 2014:
Capital Social - $ 1.200.000,00
Reservas de Capital - $ 300.000,00
Reserva de Reavaliação - $ 200.000,00
Ajuste Avaliação Patrimonial - $ 100.000,00
Reservas de Lucros - $ 300.000,00
$ 2.100.000,00
g) O Lucro Contábil nesse ano foi de $ 270.000,00;
h) Todas as despesas e receitas são dedutíveis tanto para o IRPJ, quanto para
CSLL;
i) A TJLP no ano foi de 7,5%;
j) A Carga Tributária relativa ao IR/CS é de 30%;
k) A empresa tem três sócios: Antônio, Jorge e Mário.
l) Os sócios desejam receber $ 150.000,00 líquidos, como remuneração pelo
seu investimento na empresa.
m) Remunere os sócios da melhor forma possível.
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Fontes de Consultas:
Contabilidade Tributária – Fabretti, LC – Editora Atlas – 11ª. Edição – São Paulo – 2009;
Planejamento Tributário na Prática – Chaves, FC – Editora Atlas – 2ª. Edição – São Paulo –
2010;
Manual de Contabilidade Tributária – Pêgas, PH - Editora Freitas Bastos – 7ª. Edição – Rio de
janeiro; e
Lei do Simples Nacional – Alterações LC no. 139 – 10/11/2011.
Livro Eletrônico de Planejamento Tributário – Zanluca, JC– Editora Portal Tributário.
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