Capítulos 1 ao 7

Capítulo 1
 Olá, aluno!

Bem-vindo ao estudo para o Exame de Ordem. Preparamos todo esse material para você

não só com muito carinho, mas também com muita métrica e especificidade, garantindo que
você terá em mãos um conteúdo direcionado e distribuído de forma inteligente.

Para isso, estamos constantemente analisando o histórico de provas anteriores com fins

de entender como a Banca costuma cobrar os assuntos do edital. Afinal, queremos que sua
atenção esteja focada nos assuntos que lhe trarão maior aproveitamento, pois o tempo é

escasso e o cronograma é extenso. Conte conosco para otimizar seu estudo sempre!

Ademais, estamos constantemente perseguindo melhorias para trazer um conteúdo

completo que facilite a sua vida e potencialize seu aprendizado. Com isso em mente, a

estrutura do PDF Ad Verum foi feita em capítulos, de modo que você possa consultar
especificamente os assuntos que estiver estudando no dia ou na semana. Ao final de cada

capítulo você tem a oportunidade de revisar, praticar, identificar erros e aprofundar o assunto
com a leitura de jurisprudência selecionada.

E mesmo você gostando muito de tudo isso, acreditamos que o PDF sempre pode ser

aperfeiçoado! Portanto pedimos gentilmente que, caso tenha quaisquer sugestões ou

comentários, entre em contato através do email pdf@cers.com.br. Sua opinião vale ouro para

a gente!

Racionalizar a preparação dos nossos alunos é mais que um objetivo para Ad Verum,
trata-se de uma obsessão. Sem mais delongas, partiremos agora para o estudo da disciplina.

Faça bom uso do seu PDF Ad Verum!

Bons estudos 

1
Abordaremos os assuntos da disciplina de Direito Tributário da seguinte forma:

RECORRÊNCIA DA DISCIPLINA

Como dito, sabemos que estudar de forma direcionada, com base nos assuntos
objetivamente mais recorrentes, é essencial. Afinal, uma separação planejada pode fazer toda
diferença. Pensando nisso, através de estudo realizado pelo nosso setor de inteligência com
base nas últimas provas, trouxemos os temas mais abordados nessa disciplina!

Responsabilidade Princípios tributários

Tributária 8%
8% Vigência, aplicação,
Imunidade interpretação e
8% integração da lei
tributária
15%

Benefícios fiscais
8%

Crédito Tributário
15%
Tributo
38%

Princípios tributários
Vigência, aplicação, interpretação e integração da lei tributária
Tributo
Crédito Tributário
Benefícios fiscais
Imunidade
Responsabilidade Tributária

2
 CAPÍTULOS

Capítulo 1 – Teoria Geral do Direito Tributário

Capítulo 2 – Fontes do direito tributário.

Capítulo 3 – Relação jurídico-tributária. Crédito tributário.

Capítulo 4 – Impostos

Capítulo 5 – Taxas e contribuição de melhoria.

Capítulo 6 – Empréstimos compulsórios e contribuições.

Capítulo 7 – Administração tributária e processo tributário.

3
 SUMÁRIO
DIREITO TRIBUTÁRIO, Capítulo 1....................................................................................................... 7

1. Teoria Geral do Direito Tributário .............................................................................................. 7

1.1 Poder de tributar.............................................................................................................................................7

1.2 Conceito de Tributo .......................................................................................................................................9

1.2.1 “Prestação pecuniária” ..................................................................................................................................9

1.2.2 “Prestação pecuniária compulsória“..................................................................................................... 10

1.2.3 “Não constitui sanção de ato ilícito“ ................................................................................................... 11

1.2.4 “Instituição mediante lei“.......................................................................................................................... 14

1.2.5 “Cobrança mediante atividade administrativa plenamente vinculada“ ................................ 15

1.3 Natureza jurídica do tributo .................................................................................................................... 16

1.4 Função dos tributos .................................................................................................................................... 20

1.5 Espécies tributárias e as Teorias ............................................................................................................ 22

1.5.1 Os impostos, as taxas e a Teoria Bipartida (Dualista ou Bipartite) ........................................ 23

1.5.2 A Contribuição de Melhoria e a Teoria Tripartida (Tricotômica ou Tripartite) ................. 39

1.5.3 As contribuições especiais, os empréstimos compulsórios e a Teoria Pentapartite

(Quinquipartite ou Pentapartida) ........................................................................................................................... 42

1.6 Classificação dos tributos ......................................................................................................................... 50

1.6.1 Tributos diretos e indiretos ..................................................................................................................... 50

1.6.2 Tributos reais e pessoais........................................................................................................................... 50

1.6.3 Tributos seletivos e progressivos .......................................................................................................... 51

1.7 Competência .................................................................................................................................................. 53

1.7.1 Competência para legislar em matéria tributária .......................................................................... 54

1.7.2 Competência tributária .............................................................................................................................. 54

1.7.2.1 Classificação da competência tributária ............................................................................................. 57

1.7.2.1.1 Competência privativa ............................................................................................................................... 57

1.7.2.1.2 Competência comum ................................................................................................................................. 57

1.7.2.1.3 Competência residual ou remanescente ........................................................................................... 58

4
1.7.2.1.4 Competência cumulativa........................................................................................................................... 58

1.7.2.1.5 Competência extraordinária .................................................................................................................... 58

QUESTÕES COMENTADAS ................................................................................................................ 59

GABARITO ............................................................................................................................................ 74

LEGISLAÇÃO COMPILADA ................................................................................................................. 81

JURISPRUDÊNCIA.................................................................................................................................. 83

QUADRO SINÓTICO ........................................................................................................................... 94

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ..................................................................................................... 100

5
 E ai, OABeiro! Tudo certinho?

A apostila de número 01 do nosso curso de Direito Tributário tratará sobre Teria Geral do

Direito Tributário e Competência Tributária. A seguir, passaremos às considerações sobre cada

tema.

1- “Teoria Geral do Direito Tributário” não teve recorrência nos últimos anos no Exame de
Ordem! No entanto, como já dizia o famoso ditado: “O seguro morreu de velho!” Por isso,
achamos conveniente adicionar este assunto às apostilas de Direito Tributário, para que o
máximo de conteúdo fosse abordado e visto por você 😊

2- “Competência tributária” é considerado um assunto de baixa recorrência no Exame de

Ordem, estando presente 2 VEZES nos últimos 3 anos! Mas, isso não significa que devemos
deixar esse assunto “de lado”, não é mesmo?

Aqui, a banca costuma seguir o seu padrão: Apresentar um caso hipotético, pelo qual a resposta
é respaldada na legislação vigente. Por isso, recomendamos a leitura atenta da letra seca da lei

e entendimentos jurisprudenciais, e sempre em companhia de alguma doutrina à sua escolha.

Ademais, adicionamos questões de outros concursos públicos para que você pudesse assimilar

ainda mais o conteúdo visto e praticar, dada a importância desses assuntos não só no EOU, mas
também nas mais diversas carreiras jurídicas.

Lembre-se: A resolução de questões é a chave para a aprovação!

Vamos juntos!

6
 DIREITO TRIBUTÁRIO

Capítulo 1

1. Teoria Geral do Direito Tributário

1.1 Poder de tributar

Os recursos financeiros são instrumentos necessários à manutenção do Estado e, por

conseguinte, da ordem social. Decerto, para alcançar os objetivos de uma sociedade há um

preço e, a esse, atribui-se um nome: tributo. Conforme pontua Bruna Estima Borba (2017, p.

23), “a tributação não é um fim em si mesmo, mas um meio que possibilita ao Estado o
cumprimento de suas funções”.

Sobre a mesma linha de pensamento de Borba (2017), Leandro Paulsen (2014) ressalta o
quão é grande o sentido da tributação quando se a percebe como via de efetivação, de
materialização dos direitos fundamentais e sociais. Nesse toar, afirma o citado autor: “não há

direito sem estado, nem estado sem tributo”. (PAULSEN, 2014).

Ante a forma de organização da sociedade, é possível dizer que o poder de tributar é o

poder do povo que, expresso pela figura do Estado, persegue a captação de recursos essenciais
para a concretização dos fins pretendidos pelo próprio corpo coletivo.

No ensinamento de Leandro Paulsen (2014), o texto da Constituição de 1988 trouxe a pessoa

humana em um papel central. Atribuiu-se ao sujeito destaque frente a todas as outras coisas

quando se anunciou, de forma minuciosa, ainda nos primeiros dispositivos do texto, os direitos
fundamentais e sociais. Dada a importância do SER na construção da Lei Maior, o sistema
tributário nacional imbuiu-se em valores humanos, os quais norteiam a tributação em todas as

suas nuances, da competência e sua expressão à finalidade para qual se destina.

Em face do Poder de Tributar, nasce para o componente da sociedade uma obrigação: a de

contribuir. Conforme leciona Paulsen (2014), no Estado Democrático de Direito, despesas

7
públicas, aquelas decorrentes da incessante busca pelo bem comum através do respeito às
garantias e direitos fundamentais, exigem, de cada indivíduo, um sacrifício, esse revelado através

da entrega de parte do patrimônio privado em benefício da coletividade.

As receitas tributárias, decorrentes do estrito cumprimento do dever fundamental de pagar

tributos, são a fonte principal de recursos do Estado e, por sua dimensão, tratam-se da via mais
importante para o custeio dos fins constitucionais (PAULSEN, 2014). Aliás, a importância do

tributo para a organização da sociedade, conforme revela a história, já foi diversas vezes
documentada. No artigo 13 da Declaração francesa dos Direitos do Homem e do Cidadão
de 1789, por exemplo, manifestou-se que “para a manutenção da força pública e para as

despesas de administração é indispensável uma contribuição comum que deve ser dividida entre
os cidadãos de acordo com suas possibilidades”. Não em sentido diverso, a Declaração
Americana dos Direitos e Deveres do Homem (1948), no artigo 36, trouxe o seguinte texto:
“toda pessoa tem o dever de pagar os impostos estabelecidos pela lei para a manutenção dos

serviços públicos”.

Ante o tema ora abordado, faz-se necessário dar destaque as palavras de Kiyoshi Harada (2017):

O Estado, em virtude de seu poder de autoridade, pode retirar de seus súditos

parcelas de suas riquezas para a consecução de seus fins, visando ao bem-estar
geral. É o jus imperii do Estado que lhe faculta impor sobre as relações econômicas
praticadas pelos particulares, assim como sobre seus bens, o tributo que, na
atualidade, se constitui em principal fonte da receita pública. Esse poder de
imposição tributária do Estado acha-se normatizado em nível constitucional,
mediante a outorga de competência tributária que, ao lado de inúmeros outros
princípios tributários, constitui as chamadas limitações constitucionais ao poder
de tributar, as quais funcionam como escudos de proteção dos contribuintes.

8
1.2 Conceito de Tributo

Tributo é a prestação pecuniária cobrada ante a expressão do poder de tributar e, segundo

o texto do Código Tributário Nacional (art. 3º, CTN) trata-se de: “toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de
ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Ante a definição consagrada pelo CTN, destacam-se as particulares características do instituto

que, de forma estruturada, serão expostas a seguir:1

1.2.1 “Prestação pecuniária”

Prestações pecuniárias são expressas em moeda e, talvez, quanto à essa característica, não

se ventila qualquer dúvida. No entanto, a primeira expressão do art. 3º do CTN levanta a

discussão acerca das formas de extinção do crédito tributário, em especial aquela prevista no
inciso XI do art. 156 do CTN.

De acordo com o art. 156 do CTN, extinguem o crédito tributário: (I) o pagamento; (II) a
compensação; (III) a transação; (IV) a remissão; (V) a prescrição e a decadência; (VI) a conversão

de depósito em renda; (VII) o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos

termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; (VIII) a consignação em pagamento, nos

termos do disposto no § 2º do artigo 164; (IX) a decisão administrativa irreformável, assim

entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

(X) a decisão judicial passada em julgado e, finalmente, a (XI) a dação em pagamento em bens
imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei, que foi incluída pela Lei Complementar nº
104/2001.

A permissão contemplada pela reforma promovida em 2001 põe fim à polêmica que envolvia
a possibilidade do pagamento em dinheiro como a única forma de adimplir a obrigação

tributária. Com o novo texto, que permite a dação em pagamento em bens imóveis, reforça-se
a ideia de que além do pagamento em moeda, o adimplemento poderá ocorrer por outra via,

afinal, trata-se o tributo de prestação pecuniária em moeda, “ou cujo valor nela se possa

1
Questão 5 e 11
9
exprimir”, afastando-se de uma vez, portanto, entendimento diverso, aquele que restringe as
formas de adimplemento por estrita interpretação do conceito de tributo.

No âmbito federal, o art. 4º da Lei nº 13.259/2016, com redação dada pela pela Lei nº
13.313, de 2016, regula a dação em pagamento prevista no art. 156 do CTN.

No que diz respeito à regulação do tema, aliás, o STF, no julgamento da ADI nº 1.917, em
26/04/20072, fixou a tese de que a regulação da matéria “dação em pagamento por bens

móveis” por lei local fere frontalmente o texto do art. 37, XXI, da CF, que consagra o Princípio
da Licitação.

Por outro lado, quanto à produção de lei local que visa a regulação do previsto no art. 156,

inciso XI, do CTN, o Supremo Tribunal decidiu que é constitucional, tendo em vista que, “se o
estado pode mais, até mesmo anistiar, e, portanto, abrir mão de seu crédito, ele pode menos,

admitir uma forma de pagamento, que, no caso, sequer compele a Fazenda a recebê-lo, porque
exige aceitação por parte do orçamento” (voto do Min. Moreira Alves, na ADI nº 2.405-1 Rio

Grande do Sul – medida liminar3).

1.2.2 “Prestação pecuniária compulsória“

A compulsoriedade revelada no mencionado dispositivo do CTN expressa a desnecessidade

do elemento volitivo. Em outras palavras, diz-se que a vontade não é instituto necessário para
o nascimento da prestação tributária, existindo a obrigação sob qualquer circunstância, desde

que prevista no texto da lei. Como assevera Hugo de Brito Machado Segundo (2017), “não se
trata de obrigação contratual, decorrente da vontade, (ex voluntate), mas de obrigação que
decorre diretamente da lei, ou da incidência da lei sobre o fato, considerado em sua pura

facticidade”.

A manifestação de vontade, portanto, não importa na relação jurídica tributária, quando

nasce para o contribuinte o dever de pagar o tributo. Neste ponto, aliás, vale trazer a observação
do supracitado autor: “isso faz com que a capacidade tributária passiva (capacidade para ser

2
Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=481954
3
Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=347580
10
contribuinte ou responsável pelo tributo) independa da capacidade civil (CTN, art. 126). Daí
serem devidos tributos mesmo por pessoas físicas incapazes, ou por pessoas jurídicas

constituídas de forma irregular, por exemplo” (SEGUNDO, 2017).

1.2.3 “Não constitui sanção de ato ilícito“

A ressalva trazida no texto do art. 3º do CTN diz respeito à vedação da inclusão do ato ilícito

como hipótese de incidência de tributo. De outra forma, permite-se dizer que não é possível
conferir ao tributo a natureza sancionatória, punitiva. Ora, o tributo é a expressão do Poder de

Tributar do Estado e não a expressão do ius puniedi. Decerto, é possível punir o sujeito pelo
descumprimento de obrigações tributárias (por exemplo, através da multa), mas não pode o

tributo ser cobrado em face do desrespeito à lei. De outro modo, conforme leciona Eduardo
Moreira Lima Rodrigues de Castro (CASTRO; LUSTOZA; GOUVÊA, 2019, p. 36), é possível dizer
que a hipótese de incidência deve estar associada uma conduta lícita (aspecto material da regra

matriz de incidência) que, ao ser praticada pelo sujeito, conceberá a obrigação de pagar o
tributo. Contudo, no plano dos fatos, como assevera o mencionado autor, “a situação prevista

em lei pode decorrer de uma atividade ilícita” (CASTRO; LUSTOZA; GOUVÊA, 2019, p. 36).

Em face da definição do art. 3º do CTN tratada neste tópico, merece destaque a observação
feita por Hugo de Brito Machado Segundo (2017) ao abordar a tributação ante as atividades

ilícitas. Eis as palavras do autor:

(...) a circunstância de o tributo não poder consistir em sanção de ato ilícito impede
a norma tributária de considerar a ilicitude como essencial para que o tributo seja
devido. Mas não impede, de modo algum, que o tributo, cuja hipótese de
incidência é um fato lícito (v. g., obtenção de renda), seja devido mesmo quando
esse fato ocorre envolto por circunstâncias ilícitas (v. g. rendimentos oriundos de
atividade criminosa).

11
O entendimento do autor se coaduna ao posicionamento do Supremo Tribunal Federal (STF),
consagrado em diversos precedentes:
A jurisprudência da Corte, à luz do art. 118 do Código Tributário Nacional,
assentou entendimento de ser possível a tributação de renda obtida em razão de
atividade ilícita, visto que a definição legal do fato gerador é interpretada com
abstração da validade jurídica do ato efetivamente praticado, bem como da
natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Princípio do non olet. Vide o HC nº
77.530/RS, Primeira Turma, Relator o Ministro Sepúlveda Pertence, DJ de 18/9/98.
(HC 94240, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em
23/08/2011, DJe-196 DIVULG 11-10-2011 PUBLIC 13-10-2011 EMENT VOL-02606-
01 PP-00026 RT v. 101, n. 917, 2012, p. 584-597)
(vide tópico de jurisprudência deste capítulo)

Neste ponto, importa esclarecer algumas distinções entre tributo e multa.

Como já afirmado, a multa fiscal é aplicada por resposta ao descumprimento da lei fiscal e,

por se tratar de via de repressão do Estado, não constitui o caminho ordinário de arrecadação.
A multa fiscal – que representa uma tutela inibitória da atuação contra legem, uma resposta ao

agente violador da ordem – trata-se de receita pública que apenas se soma às demais receitas
derivadas, como o tributo, esse que, de fato, é a principal fonte de arrecadação do Estado.

De outro lado, mais um instituto se avizinha aos anteriores – a multa e o tributo: o preço

público.

A mencionada prestação, é devida ao Estado quando esse realiza atividade na seara

econômica, por mero cumprimento de pacto contratual. Diversamente o instituto ora apreciado,
o tributo não representa uma remuneração contratual, isto é, não é prestação associada a um

vínculo privado, emanado do acordo de vontades (característica da compulsoriedade do art. 3

do CTN). O preço público é receita que complementa o orçamento e não o principal como o

tributo. Sobre dessa diferenciação entre tributo e preço público, já se posicionou o Supremo
Tribunal Federal, pois foi levada à Corte a discussão quanto à natureza do pedágio. Nos autos

12
da ADI 8004, o Tribunal, por unanimidade e nos termos do voto do Relator MIN. TEORI
ZAVASCKI, julgou improcedente a ação direta. No seu voto, o ministro Relator pontuou:

[...] Já os que sustentam tratar-se de preço público, com natureza contratual, o fazem com
base nas seguintes considerações: (a) a inclusão no texto constitucional apenas esclarece
que, apesar de não incidir tributo sobre o tráfego de pessoas ou bens, pode,
excepcionalmente, ser cobrado o pedágio, espécie jurídica diferenciada; (b) não existir
compulsoriedade na utilização de rodovias; e (c) a cobrança se dá em virtude da utilização
efetiva do serviço, não sendo devida com base no seu oferecimento potencial (Ricardo
Lobo Torres. Tratado de direito constitucional tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar,
2005, p. 486. Igualmente: Sacha Calmon Navarro Coêlho. Comentários à Constituição de
1988: sistema tributário. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 308-309).

A discussão doutrinária a respeito do tema foi, de alguma forma, contaminada pela figura
do denominado “selo-pedágio”, prevista na Lei 7.712/88, que a 2ª Turma do Supremo
Tribunal Federal, com toda a razão, considerou tratar-se de taxa (RE 181475/RS, 2ª Turma,
rel. Min. Carlos Velloso, j. 04/05/1999, DJ de 25/06/1999).
[...]
Tratava-se, portanto, de uma exação compulsória a todos os usuários de rodovias federais,
por meio de um pagamento renovável mensalmente (art. 3º do Decreto 97.532/89),
independentemente da frequência de uso das rodovias. Era cobrada antecipadamente,
como contrapartida a um serviço específico ou divisível, prestado ao contribuinte ou posto
à sua disposição. Há, como se percebe, profundas diferenças entre o “selo-pedágio”,
previsto na Lei de 1988, e o pedágio, tal como hoje está disciplinado. Esse último somente
é cobrado se, quando e cada vez que houver efetivo uso da rodovia, o que não ocorria
com o “selo-pedágio”, que era exigido em valor fixo, independentemente do número de
vezes que o contribuinte fazia uso das estradas durante o mês. Essas profundas diferenças
entre um e outro indicam, sem dúvida, que a decisão da 2ª Turma do STF no RE 181475
(tratando de “selopedágio”) não pode servir de paradigma na definição da natureza jurídica
do pedágio.
[...]
Na verdade, o enquadramento do pedágio como espécie tributária (taxa) ou não (preço
público) independe de sua localização topológica no texto constitucional, mas sim do
preenchimento ou não dos requisitos previstos no art. 3º do Código Tributário Nacional,
que delimita o conceito de tributo
[...]
E, a despeito dos debates na doutrina e na jurisprudência, é irrelevante também, para a
definição da natureza jurídica do pedágio, a existência ou não de via alternativa gratuita
para o usuário trafegar. Essa condição não está estabelecida na Constituição. É certo que
a cobrança de pedágio pode importar, indiretamente, em forma de limitar o tráfego de

4
ADI 800, Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em 11/06/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-125 DIVULG
27-06-2014 PUBLIC 01-07-2014. Link: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=6274991
13
 pessoas. Todavia, essa mesma restrição, e em grau ainda mais severo, se verifica quando,
por insuficiência de recursos, o Estado não constrói rodovias ou não conserva
adequadamente as que existem. Consciente dessa realidade, a Constituição Federal
autorizou a cobrança de pedágio em rodovias conservadas pelo Poder Público, inobstante
a limitação de tráfego que tal cobrança possa eventualmente acarretar. Assim, a
contrapartida de oferecimento de via alternativa gratuita como condição para a cobrança
de pedágio não é uma exigência constitucional. Ela, ademais, não está sequer prevista em
lei ordinária. A Lei 8.987/95, que regulamenta a concessão e permissão de serviços
públicos, nunca impôs tal exigência. Pelo contrário, nos termos do seu art. 9º, § 1º (alterado
pela Lei 9.648/98), “a tarifa não será subordinada à legislação específica anterior e somente
nos casos expressamente previstos em lei, sua cobrança poderá ser condicionada à
existência de serviço público alternativo e gratuito para o usuário”.
[...]
Segundo a jurisprudência firmada nessa Corte, o elemento nuclear para identificar e
distinguir taxa e preço público é o da compulsoriedade, presente na primeira e ausente
na segunda espécie, como faz certo, aliás, a Súmula 545: “Preços de serviços públicos e
taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm
sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as
instituiu”
[...]
Em suma, no atual estágio normativo constitucional, o pedágio cobrado pela efetiva
utilização de rodovias não tem natureza tributária, mas sim de preço público, não estando,
consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita.

1.2.4 “Instituição mediante lei“

A origem do tributo é apenas uma: a lei. Trata-se da única via que legitima o Poder de
Tributar e a Competência Tributária. É a lei a fonte principal do Direito Tributário, sendo ela o
nascedouro dos direitos, deveres e todas as garantias dos sujeitos (passivo e ativo) da relação

jurídico tributária.

Conforme preceitua Ricardo Alexandre (2017, p. 50) a previsão em lei é a materialização do

princípio democrático, uma vez que o produto da atividade legiferante não significa outra coisa
senão a expressão da voz do povo que se manifesta por meio de seus representantes. Neste

14
ponto, destaca o autor: “tal ideia, no direito norte-americano, é manifestada no brocardo “no
taxation without representation” (não haverá cobrança de tributos sem representação)”.

1.2.5 “Cobrança mediante atividade administrativa plenamente

vinculada“

A cobrança, por se tratar de ato administrativo vinculado a ser praticado pela autoridade,

não está associado a elementos subjetivos, como conveniência e oportunidade. Tal característica
reflete para o Estado como uma atividade obrigatória e, mais do que isso, que deve atender, a

todos os requisitos previstos em lei. É admissível dizer, portanto, que a atividade de cobrança
não possui qualquer traço da discricionariedade, já que afasta por completo a possibilidade de
permitir ao agente público (a autoridade) fundamentar-se na impressão subjetiva, eivada de

obscuridade e incertezas. A constituição do crédito, assim, deverá se basear em elementos

exatos, fatos concretos e na verdade comprovada. Sobre esse tema, destaca Leandro Paulsen

(2014):
A plena vinculação a que se refere o art. 3º tem, ainda, outra implicação. Ocorrido o fato
gerador da obrigação tributária, a autoridade administrativa tem o dever de apurá-lo, de
constituir o crédito tributário, através do lançamento, e de exigir o cumprimento da
obrigação pelo contribuinte. (...) Além disso, a plena vinculação significa que a autoridade
está adstrita ao fiel cumprimento da legislação tributária, incluindo todos os atos
regulamentares, como instruções normativas e portarias.

Decisão do CARF sobre o tema

IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA - CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS - O lançamento requer

prova segura da ocorrência do fato gerador do tributo. Tratando-se de atividade plenamente vinculada
(Código Tributário Nacional, art. 3º e 142), cumpre à fiscalização realizar as inspeções necessárias à

obtenção dos elementos de convicção e certeza indispensáveis à constituição do crédito tributário.

15
Havendo dúvida sobre a exatidão dos elementos em que se baseou o lançamento, a exigência não
pode prosperar, por força do disposto no art. 112 do CTN. O imposto, por definição (CTN. art. 3º),
não pode ser usado como sanção. Recurso provido. Número do Processo: 10305.002295/96-11.
Contribuinte: ALBER CONSULTORIA LTDA. Tipo do Recurso: RECURSO VOLUNTARIO. Data da Sessão:
13/04/1999. Relator(a): Maria Ilca Castro Lemos Diniz. Nº Acórdão. 107-05597.

Se liga, OABeiro! O Conceito de tributo é cobrado de forma recorrente em diversos concursos

públicos, assim, é extremamente importante que você o memorize, ok?

Características prestação pecuniária compulsória

do Tributo em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
(art. 3º, CTN)
não constitui sanção de ato ilícito
instituída em lei
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada

1.3 Natureza jurídica do tributo

Ao ingressar neste tópico, faz-se necessário destacar: a essência dos tributos não é definida
pelo apelido (ou nome) conferido pelo legislador nem tão pouco pela destinação do seu produto

definida pela lei. Decerto, os rótulos não marcam a natureza do tributo, tanto assim o é que o
próprio legislador, no art. 4º do CTN, revelou.

16
De acordo com o art. 4º do CTN, a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo

fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: (I) a denominação
e demais características formais adotadas pela lei; (II) a destinação legal do produto da sua
arrecadação.5

Na época do CTN, a Teoria Tripartite era dominante e considerava, como espécies de

tributos tão somente os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria (art. 5º, CTN). Em
face do limitado rol definido pela teoria, a distinção entre as três espécies era facilmente

identificada pelo fato gerador, motivo pelo qual o teor do art. 4º do CTN deu destaque a tal
elemento. Dissertando sobre o assunto, Hugo de Brito Machado Segundo (2017) explica que,

por exemplo, “caso a lei institua tributo, e o batize de taxa, será preciso verificar-lhe o fato
gerador, e a base de cálculo, a fim de que se determine se realmente é de uma taxa que se

trata” e, diante desse caso hipotético, ainda afirma o autor: “se não for, será preciso verificar se
foram atendidos os requisitos para a instituição da espécie tributária diversa, que sob o rótulo
de taxa fora instituída”. Neste ponto, Segundo (2017) anuncia o quão é essencial a análise

minuciosa, de cada elemento e do contexto envolvido no exercício do Poder de Tributar

praticado pelo Estado para que se possa, de fato, determinar a natureza jurídica do tributo.

Acerca da destinação do produto arrecadado, Segundo (2017) destaca que o teor do inciso
II do art. 4º do CTN somente se restringe aos impostos, às taxas e às contribuições de melhoria.

Tal fato se explica pelo texto da constituição, já que o constituinte optou por tornar um
diferencial das contribuições e dos empréstimos compulsórios a destinação legal do produto da

arrecadação, conforme se depreende da leitura dos arts. 148, 149, 177 e 195 da CF/88. Apesar
desse detalhe, anuncia o citado autor que ainda há outros requisitos de observação necessária

5
Vide questão 03 e 07 do material
17
para a efetiva caracterização dos tributos daquelas espécies. Sobre essa observação, aliás, o
autor destaca (SEGUNDO, 2017):

Não será o simples fato de ter seus recursos destinados a uma atividade social,
ou interventiva, por exemplo, que fará do tributo uma “contribuição”, sendo
necessário que seja exigido de um grupo específico, que pelo menos
indiretamente esteja relacionado com a atividade custeada pela contribuição etc.

Colocando-se à frente do teor do inciso II do art. 4º do CTN, ainda que se caminhe na linha

tênue entre o Direito Tributário e o Direito Financeiro, importa trazer algumas notas importantes
para o estudo da matéria tributária: as breves considerações sobre o ingresso público.

Ingresso público é aquilo que é planejado para agregar o patrimônio público, os cofres
públicos. Conforme indica a doutrina, o ingresso público se divide em duas famílias: ingresso
público permanente e ingresso público temporário.

No que diz respeito ao tributo, em regra, ele se classifica como ingresso público permanente
(conhecido como receitas públicas) e, excepcionalmente, como ingresso público temporário

(ou mero fluxo de caixa), assim então considerado quando deve ser restituído ao contribuinte.

No que diz respeito à regularidade ou relativa periodicidade, Kiyoshi Harada (2017) relata

em sua obra que, para alguns autores, as receitas públicas podem ser classificadas em
extraordinárias e ordinárias. Conforme o citado autor, as extraordinárias “são aquelas auferidas

em caráter excepcional e temporário, em função de determinada conjuntura” (HARADA, 2017).

Nesse grupo, se incluem os impostos extraordinários de guerra (art. 154, II, da CF) e o

empréstimo compulsório, tributo de competência da União que pode ser instituído diante do
surgimento de despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa
ou sua iminência, nos termos do art. 148, II, da CF. Neste ponto, destaca Harada (2017): “esses

impostos não servem como fontes perenes de receitas, pois, por terem caráter de contingente,
devem ser, gradativamente, suprimidos assim que cessadas as causas de sua criação”.

De outro lado, coloca-se as receitas ordinárias, assim conhecidas aquelas “que ingressam
com regularidade, por meio do normal desenvolvimento da atividade financeira do Estado”
(HARADA, 2017). Diferentemente das primeiras, as receitas ordinárias tem como característica

18
principal a regularidade e a permanência, e constituem as receitas destinadas ao provimento da
atividade comum (rotineira) do Estado, essas associadas às despesas públicas.

Quanto à origem, Kiyoshi Harada (2017) pontua que a receita pode ser classificada em
originária, quando é concebida diante da exploração da atividade econômica pelo Estado e

derivada, quando se trata do produto da compulsoriedade, da arrecadação de, por exemplo,

tributos, penas pecuniárias, confisco e reparações de guerra.

Ante a classificação acima, importa destacar que a primeira receita definida (a originária)
surge em relações de acordo, ou quando o Estado se põe diante de relação contraprestacional,
por contrato. Como bem define Harada (2017), as receitas originárias advêm da atividade estatal

regida sob as regras de direito privado, quando há efetivamente um afastamento da postura

impositiva, de natureza coercitiva por parte do ente público que deverá atuar em respeito às
regras da esfera privada, perseguindo o lucro. Um exemplo de parcela advinda desse contexto
é o preço público, que se trata de receita, definitiva, originada da atividade econômica. Na

outra face, receita derivada é aquela que nasce na expressão do poder de império, da
supremacia do interesse público sobre o privado, seja quando expressa o poder de punir, seja

quando expressa o poder de tributar. Trata-se esse tipo também como um ingresso definitivo,
sendo, portanto, considerado como receita. Neste grupo, estão as multas e os tributos (neste
grupo, apenas quatro das cinco espécies de tributos). Aliás, neste ponto, merece destaque o

teor do art. 9º da Lei nº 4320/64 que define tributo da seguinte forma:

é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo

os impostos, as taxas e contribuições nos termos da constituição e das leis
vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de
atividades gerais ou especificas exercidas por essas entidades.
Kiyoshi Harada (2017) ressalva que dentre as receitas derivadas estão as multas e penalidade

pecuniárias, sejam aquelas aplicadas por autoridades administrativas (pela lei nº 4.320/64,
considera-se “outras receitas correntes”), sejam as determinadas no âmbito do Poder Judiciário.

Segundo o citado autor, a penalidade pecuniária de natureza tributária, aplicada ante o

descumprimento de obrigação acessória, converte-se em obrigação principal tão somente para
efeito de cobrança, mantendo-se, contudo, uma relação de acessoriedade com o crédito
tributário devido (art. 113, CTN).
19
 se origina por relação
contraprestacional.
Originárias
Exemplo: preço
público.
Definitivos ou
Receitas
permanentes
Exemplo: multa e tributo
(impostos, taxas,
Derivadas constribuições especiais e
de melhoria)
Ingresso público

facultativos - por via

natureza negocial
contratual

Temporários Empréstimos
compulsórios - por via empréstimo
empréstimos compulsório -
compulsórios natureza de tributo

1.4 Função dos tributos

Segundo Leandro Paulsen (2014), os tributos constituem a principal receita do Estado e são
reconhecidos como receita (a) derivada porque representam a fração oriunda do patrimônio

privado e (b) compulsória, uma vez que tem sua arrecadação fundamentada na lei e não
depende da expressão da vontade do sujeito passivo (contribuinte) para a legitimação do direito
ao crédito de titularidade do Estado.

Por sua natureza, o tributo é instrumento de arrecadação, sendo essa a sua face que mais

se destaca: a geração de recursos para o Estado (eis a conhecida função fiscal). Os tributos
que se limitam a essa função são conhecidos como tributos fiscais, porque constituem meras

fontes de captação de receita.

Por outro lado, como ressalta Leandro Paulsen (2014), em alguns casos os tributos
extrapolam o papel de arrecadar, alcançando outros aspectos externos que, então pretendidos

pelo legislador, poderão constituir verdadeiras fontes de regulação e até mudança

comportamental, gerando, direta ou indiretamente, impacto no campo social e/ou econômico,

celebrando, assim, uma função extra, além daquela tradicional (a arrecadatória): a função

20
extrafiscal. Em face desse caráter diferenciado, é possível atribuir à cobrança impacto sobre o
comportamento dos contribuintes que, por consequência, provocam repercussões no âmbito da

economia, no mercado financeiro e outras áreas. A título de exemplo de tributos com essa
característica, tem-se o Imposto sobre Importação (II) e o Imposto sobre Exportação (IE), esses

que, por previsão constitucional, podem ter suas alíquotas modificadas por ato do Poder
executivo (decreto), assim como o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) e o Imposto sobre

Produtos Industrializados (IPI) (art. 153, CF).

Assevera Leandro Paulsen (2014):

Diz-se que se trata de um tributo com finalidade extrafiscal quando os efeitos
extrafiscais são não apenas uma decorrência secundária da tributação, mas
deliberadamente pretendidos pelo legislador que se utiliza do tributo como
instrumento para dissuadir ou estimular determinadas condutas. [grifo nosso]

Leandro Paulsen (2014), em sua obra, elenca algumas situações nas quais é marcante a
função extrafiscal dos tributos apresentada no texto da Constituição Federal. A seguir, segue a

indicação do citado autor (texto adaptado):

Função Extrafiscal 6
Previsão legal

Na previsão de que os impostos sobre a propriedade

predial e territorial urbana (IPTU) e territorial rural (ITR)
arts. 170, III, e 182, § 4º, II, CF/88
sejam utilizados de modo a induzir o cumprimento da
função social da propriedade

Na previsão de benefícios fiscais de incentivo regional art. 151, I, CF/88

Na determinação de estímulo ao cooperativismo arts. 146, III, c, e 174, § 2º, CF/88

6
Questão 04
21
 Na determinação de tratamento diferenciado e favorecido
art. 146, III, d, CF/88
às microempresas e às empresas de pequeno porte
Nas exceções às anterioridades de exercício e/ou
nonagesimal mínima e nas atenuações à legalidade
relativamente a impostos capazes de atuar como
reguladores da produção de bens (IPI), do comércio art. 151, I, CF/88
internacional (II e IE) e da demanda monetária (IOF),
atribuindo-se ao Executivo prerrogativas para a ágil
alteração da legislação respectiva

Por fim, porém não menos importante, destaca-se a terceira função: a função parafiscal. Os
tributos com esta função têm como fim o custeio do Estado paralelo, composto por entes que

prestam atividade destinada à população, atendendo aos interesses coletivos. Nos dizeres de
Harada (2017):

A parafiscalidade nada mais é do que a atribuição de tributos para pessoas

jurídicas diferentes das que compõem a Federação para cumprimento de suas
finalidades de interesse público. Normalmente, o sujeito ativo do tributo
designado pela lei tributária recai sobre uma entidade de direito privado, mas
pode recair sobre uma autarquia, como é o caso da OAB, ou até mesmo sobre
uma pessoa física, como são os casos de notários e registradores, exercentes de
atividades delegadas que percebem os emolumentos fixados em lei, os quais
correspondem à espécie taxa, conforme entendimento do STF. [grifo nosso]

1.5 Espécies tributárias e as Teorias

A doutrina aponta uma série de teorias que explicam a existência das espécies de tributos.
Na literatura, encontram-se as teorias bipartida, tripartida, tetrapartida e, finalmente, a

pentapartida. O nome atribuído a cada teoria, como se verá nos tópicos a seguir, revela o
número de tributos reconhecidos por cada autor, considerando os critérios próprios, dotados

de elementos capazes de diferenciar as espécies tributárias uma a uma.

22
 Dualista ou Bipartida os tributos dividem-se em: impostos e taxas
Tripartida ou Tricotômica os tributos dividem-se em: impostos, taxas e
contribuição de melhoria. Adotada pelo CTN.
Quadripartida ou Tetrapartida impostos, taxas, contribuições e
empréstimos compulsórios
Pentapartidaou Quinquipartida impostos, taxas, contribuições de melhoria,
contribuições especiais e empréstimos
compulsórios. Adotada pela CRFB e pelo STF.

1.5.1 Os impostos, as taxas e a Teoria Bipartida (Dualista ou

Bipartite)

Segundo Alfredo Augusto Becker (FALCÃO; GUERRA; ALMEIDA, 2015), existem apenas duas

espécies tributárias: as taxas e os impostos. Assumindo o fato gerador7 como elemento

determinante para a classificação dos tributos, o mencionado autor defende que, se por um
lado as taxas são aquelas que tem o serviço ou coisa estatal como base de cálculo, por outro

os impostos estão associados a um qualquer fato (lícito), desde que dissociado daquele
reservado às taxas. Se coadunando a essa teoria, o autor Geraldo Ataliba refere que as duas

espécies, então reconhecidas pela teoria dualista ou bipartida, dividem-se entre as vinculadas,
(quando associadas a uma prestação estatal) e as não vinculadas, sendo, portanto, as taxas as

espécies inseridas no primeiro grupo e os impostos aqueles tributos reservados ao segundo

grupo (FALCÃO; GUERRA; ALMEIDA, 2015).

7
Para alguns autores, o teor do art. 4º do CTN lastreia essa corrente de pensamento (texto do caput do artigo: “a natureza jurídica
específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la (...)”
23
 Teoria
Bipartida ou
Dualista

Impostos Taxas

Diante do teor dos arts. 145, 148, 148 e 149-A, a constituição de 1988 prevê cinco espécies
de tributos. Apesar de constante no texto constitucional, entende-se que a divisão atual das

espécies de tributos se trata de uma inovação, pois, ao longo da história, promoveu-se uma
mudança significativa no arranjo do sistema tributário.

A teoria dualista, tema deste tópico, abre a discussão acerca da destinação da receita dos
impostos, os fins atribuídos aos valores auferidos na atividade arrecadatória do estado. Diante
da observação de despesas que não são atribuídas às políticas públicas, essas cujo destinatário

não se trata de toda a sociedade, mas de parte dela, nasce a taxa, espécie de tributo cuja
função é o custeio de atividades públicas que favorecem grupos específicos da população,

sujeitos destinatários de serviços que somente lhes beneficiam. Seja a taxa de serviço seja a
taxa de polícia, sempre há o fim da retribuição ao erário pela oferta desses que atingem apenas

a alguns. Ante a natureza dessa espécie, as taxas surgem como uma resposta ao questionamento
acerca da destinação de verbas públicas e constituem tributos associados à retributividade,
delimitado serviço ou atividade prestada pelo poder público que, por sua vez, guarda as
seguintes características: é um serviço divisível, uti singuli ou singularizável.

O fato que tipifica, que autoriza a cobrança de taxa é a própria atividade pelo poder público
destinada a um grupo de pessoas. Contrapondo-se a essa espécie, o imposto, que se trata do
outro tributo reconhecido pela Teoria Dualista, não tem caráter contraprestacional,

diferentemente da taxa, que constitui retribuição por algo que foi ofertado pelo Estado. Aqui,
toma-se destaque pelas diferenças: a taxa é retributiva, o imposto é contributivo. Sobre o

tema ora ventilado, importante é apreciar a explicação de Leandro Paulsen (2014):

24
 O produto da taxa visa a custear a atividade estatal, não podendo ter destinação
desvinculada da mesma. Sendo as taxas cobradas em razão de um serviço ou do
exercício do poder de polícia, está clara a intenção do Constituinte no sentido de
que tal implique o custeio de tais atividades estatais. As taxas, diferentemente dos
impostos, são tributos com finalidade específica a determinar o destino do seu
produto. Não se lhes aplica o art. 167, IV, da CF; pelo contrário, a destinação ao
custeio da atividade que lhe enseja a cobrança é essencial, podendo estar
explicitamente determinada na lei instituidora. Ainda que não haja a vinculação
expressa do produto da arrecadação, será ela presumida. O que não se pode
admitir, pois revelaria a extrapolação da norma constitucional de competência, é
a determinação legal de aplicação em outra atividade ou em benefício de terceiros.
Nas taxas, portanto, há dupla vinculação: o fato gerador é vinculado à atividade
estatal e, também, necessariamente, o produto da arrecadação terá de ser
vinculado à atividade que justifica a instituição do tributo. O STF, aliás, já
decidiu que “a vinculação das taxas judiciárias e dos emolumentos a entidades
privadas ou mesmo a serviços públicos diversos daqueles a que tais recursos se
destinam subverte a finalidade institucional do tributo”.
Por fim, é preciso destacar que as taxas, em razão do seu fato gerador e do seu
cunho sinalagmático, não se prestam ao cumprimento de funções extrafiscais.
[grifo nosso]

Segundo o teor do art. 77 do CTN, “as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito

Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador
o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público

específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição”. Conforme regula o

parágrafo único do citado dispositivo, “a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador
idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das

empresas”. 8

8
Questão 10
25
 Seguindo o teor do art, 78 do Código Tributário Nacional (CTN), trata-se de poder de

polícia aquela “atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito,

interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse

público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e

do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização

do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais

ou coletivos”. Ainda no mesmo artigo, o legislador tomou o cuidado de definir o regular o
exercício do poder de polícia como a hipótese na qual é “desempenhado pelo órgão competente

nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que
a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder”.

Vale a leitura dos dispositivos do CTN abaixo colacionados:

Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição
mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de
utilidade, ou de necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus
usuários.
Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito
das atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, aquelas que,
segundo a Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito
Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas
pessoas de direito público.

26
 A outra espécie elencada neste tópico, qual seja, o imposto, tem a capacidade econômica
como o lastro condutor da sua regulação e, por isso, sempre que possível, os impostos terão

caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte,

facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,

identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos

e as atividades econômicas do contribuinte. Sobre esse ponto, ressalta Paulsen (2014):

Como decorrência de o imposto ter por fato gerador uma riqueza do contribuinte,
o montante devido terá de ser dimensionado, necessariamente, com referência a
tais riquezas. Assim é que, tributada a propriedade, a base de cálculo é o seu valor
venal; tributada a circulação de mercadorias, o valor da operação.
Ainda, importa expor que, havendo viabilidade, a pessoalidade é obrigatória, tendo em vista
a efetivação do princípio da isonomia.

Decerto, como se sabe, ante a relação entre o Estado e o contribuinte, valores constitucionais

deverão ser estritamente observados, sem que seja olvidado um dos bens mais preciosos
registrado na Constituição Cidadã: a dignidade da pessoa humana. No exercício da exação dos

impostos, as riquezas reveladas pelo sujeito (contribuinte) constituirão o critério essencial para
a definição da possibilidade, da capacidade de contribuir (teoria do sacrifício).

Victor Saldanha Priebe (2016), considerando os ensinamentos de José Maurício Conti, revela:
Adiante, e partindo para o conceito de capacidade contributiva, este é
entendido como o princípio que define a tributação ao cidadão “de acordo
com a sua capacidade contributiva, ou seja, segundo a sua capacidade de
realizar a contribuição. Desta forma, cada contribuinte arca com um ônus
tributário mais elevado quanto maior for a sua capacidade de suportar este
ônus” (CONTI, 1997, p.29).
Nesta esteira apareceram ao longo do tempo “diversas correntes
entendem que o princípio da capacidade contributiva traz implícito o
conceito de igualdade de sacrifício; a adoção do princípio da capacidade

27
 contributiva implica uma tributação que imponha aos contribuintes um
igual sacrifício” (CONTI, 1997, p. 31).
[...] pela teoria do sacrifício, pode se dizer que “o objetivo final da
tributação é a igualdade de sacrifício entre os contribuintes” (CONTI,
1997, p. 81), sendo através disto que se deu início a um
“(...)desenvolvimento e aperfeiçoamento dos estudos sobre a tributação
segundo a capacidade contributiva. A fim de que os indivíduos fossem
tributados segundo sua capacidade contributiva, havia a necessidade de se
determinar como se poderia exercer o poder de tributar de modo a fazer
com que se respeitasse a capacidade econômica dos contribuintes” (CONTI,
1997, p. 81). [grifo nosso]

Os impostos são, por definição legal do art. 16 do CTN, tributo cuja obrigação tem por fato
gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao

contribuinte. Sobre essa primeira característica, Leandro Paulsen (2014) assevera:9

(...) são as normas de competência dos artigos 153, 155 e 156, que indicam bases
econômicas relacionadas exclusivamente aos contribuintes, como a aquisição de
renda, a circulação de mercadorias, a propriedade predial e territorial urbana. Os
fatos geradores de impostos, portanto, serão situações relacionadas ao
contribuinte, e não ao Estado (...)
Dito isso, vê-se que os impostos se tratam de tributos não vinculados que incidem sobre as

manifestações de riqueza e se justificam na solidariedade social - com caráter contributivo. A

arrecadação não vinculada, aliás, diz respeito à ausência da vinculação (associação) do produto

da arrecadação a alguma atividade estatal específica. Neste ponto, apresenta-se a visão de

Paulsen (2014):

De outro lado, os impostos são tributos cujo produto não pode ser previamente
afetado a determinado órgão, fundo ou despesa, nos termos do art. 167, IV, da
CF, salvo as exceções expressas na própria Constituição, como a necessária
aplicação de percentuais em atividades voltadas aos serviços de saúde e à
educação e a possibilidade de afetação à administração tributária. RICARDO LOBO
TORRES refere tal proibição como “princípio da não afetação”. A destinação dos

9
Questão 08
28
 impostos será feita não por critérios estabelecidos pela lei instituidora do tributo,
mas conforme determinar a lei orçamentária anual. [grifo nosso]

Quanto aos predicados dos impostos, considerando o que já foi até aqui explicitado, é

possível elencar três características: (1) intimamente ligados ao princípio da capacidade

contributiva – somente aquelas situações nas quais o contribuinte revela capacidade de
contribuir sem que coloque em risco sua dignidade – contributividade da sociedade para a os

fins genéricos do Estado; (2) para que o ente federativo possa cobrar, não há uma
contraprestação destinada ao contribuinte sujeito passivo, assim, basta a ocorrência do fato

gerador para a cobrança, não sendo necessária a contraprestação específica, destinada ao

contribuinte. Em outras palavras, é possível dizer: não se trata de uma relação sinalagmática (art.

16 do CTN). De acordo com Bruna Estima Borba (2017, p. 30), “o pagamento do IRPF, por
exemplo, não está relacionado, ligado, vinculado ou condicionado a benefícios específicos

postos à disposição da sociedade – não vinculação – e, tampouco, ao contribuinte que sofreu

o ônus da tributação – não contraprestação”. Como assevera a mencionada autora, o
recolhimento daquele imposto deve ocorrer ainda que o contribuinte não se utilize de serviços

públicos, seja na área da saúde, educação ou transporte; (3) a receita auferida na exação do
imposto não possui vinculação. Conforme predetermina a Constituição Federal, não há uma

afetação dos valores advindos da cobrança do imposto – há de se observar que esta é,

certamente, a maior diferença entre os tributos elencados na Teoria Dualista: a liberdade

distributiva das receitas. Contudo, ressalta-se que é, na verdade, uma liberdade condicionada,
relativa, porque há limites estipulados no orçamento.

A Constituição Federal não cria tributos, apenas atribui competência para que os entes
políticos o façam. Quanto à competência para a instituição dos impostos, vê-se no texto da

Constituição Federal de 1988, de forma enumerada, a delimitação para cada ente, de forma
privativa.

29
Conforme determina o art. 147 da Constituição Federal, competem à União, em Território

Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios,

cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.

Logo de início, entende-se que os impostos previstos na CF são taxativos, contudo, está
consagrado na Constituição Cidadã que a União possui a competência tributária residual para

a instituição de impostos (art. 154, I, da CF), a qual depende de lei complementar. Conforme
desenhou o constituinte, além da competência residual, à União se atribuiu a competência
extraordinária, essa reservada à criação impostos extraordinários em caso guerra externa ou

sua iminência (art. 154, II, CF).

Competência ordinária para a criação de impostos

30
 Município e Distrito Federal
(art. 156 e 147, CF)
•IPTU - propriedade predial e
territorial urbana;
•ITBI - transmissão "inter
vivos", a qualquer título, por
ato oneroso, de bens imóveis,
por natureza ou acessão física,
e de direitos reais sobre
imóveis, exceto os de
garantia, bem como cessão de
direitos a sua aquisição;
•ISS - serviços de qualquer
natureza (não compreendidos
no art. 155, II, definidos em lei
complementar)
Estado e o Distrito Federal
(arts. 155 e 147, CF)
•ITCMD - transmissão causa
mortis e doação, de quaisquer
bens ou direitos;
•ICMS - operações relativas à
circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e
intermunicipal e de
comunicação, ainda que as
operações e as prestações se
iniciem no exterior;
•IPVA - propriedade de
veículos automotores.
União (arts. 153, CF)
•II - Importação de produtos
estrangeiros (extrafiscal)
•IE - exportação, para o
exterior, de produtos
nacionais ou nacionalizados
(extrafiscal);
•IR - renda e proventos de
qualquer natureza (fiscal);
•IPI - produtos industrializados
(extrafiscal);
•IOF - operações de crédito,
câmbio e seguro, ou relativas
a títulos ou valores mobiliários
(extrafiscal);
•ITR - propriedade territorial
rural (fiscal);
•IGF - grandes fortunas (nos
termos de lei complementar)
(fiscal)

Competência Cumulativa: Distrito Federal (art. 147 da CF)

Competência residual para a criação de impostos: União (por Lei Complementar, art. 154, I,
da CRFB)
Competência extraordinária de Guerra: União (art. 154, II, CF)

31
 IMPOSTOS DA UNIÃO (ARTS. 153 E 154, CF)

II - importação de produtos É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos
estrangeiros
IE - exportação (para o exterior, É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos
de produtos nacionais ou
nacionalizados)
IR - renda e proventos de será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei
qualquer natureza
É facultado ao Poder Executivo, I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
atendidas as condições e os II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o
limites estabelecidos em lei, montante cobrado nas anteriores;
IPI - produtos industrializados
alterar as alíquotas dos impostos III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do
imposto, na forma da lei.
É facultado ao Poder Executivo, O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se
atendidas as condições e os exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo,
IOF - operações de crédito,
limites estabelecidos em lei, devido na operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a
câmbio e seguro, ou relativas a
alterar as alíquotas dos impostos transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos:
títulos ou valores mobiliários
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem;
II - setenta por cento para o Município de origem.
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas;
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel;
ITR - propriedade territorial rural
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do
imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.
IGF - grandes fortunas (nos
termos de lei complementar)

32
IEG – imposto extraordinário de
guerra
Competência residual
ITCMD - transmissão causa mortis
e doação, de quaisquer bens ou
direitos;
ICMS - operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de
transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as
prestações se iniciem no
exterior;
na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os
quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo 153 da CF, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato
gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
IMPOSTOS DOS ESTADOS E DISTRITO FEDERAL (ARTS. 155, CF)
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver
domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços;
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou
de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros,
estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e
de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
33
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de
iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito
específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da
maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos
termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações
relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão
ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;
VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor
final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á
a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o
imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado
destinatário e a alíquota interestadual;
VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à
diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII
será atribuída:
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa
física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer
que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior,
cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o
estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com
serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
X - não incidirá:

34
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores;
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão
sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre
produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e
relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure
fato gerador dos dois impostos;
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento
responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das
prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e
outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a" ICMS (combustíveis)
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro § 4º Na hipótese do inciso XII, h , observar-
Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; se-á o seguinte:
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito I - nas operações com os lubrificantes e
Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. combustíveis derivados de petróleo, o
imposto caberá ao Estado onde ocorrer o
consumo;

35
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma II - nas operações interestaduais, entre
única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará contribuintes, com gás natural e seus
o disposto no inciso X, b; derivados, e lubrificantes e combustíveis não
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, incluídos no inciso I deste parágrafo, o
também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. imposto será repartido entre os Estados de
origem e de destino, mantendo-se a mesma
proporcionalidade que ocorre nas operações
com as demais mercadorias;
III - nas operações interestaduais com gás
natural e seus derivados, e lubrificantes e
combustíveis não incluídos no inciso I deste
parágrafo, destinadas a não contribuinte, o
imposto caberá ao Estado de origem;
IV - as alíquotas do imposto serão definidas
mediante deliberação dos Estados e Distrito
Federal, nos termos do § 2º, XII, g ,
observando-se o seguinte:
a) serão uniformes em todo o território
nacional, podendo ser diferenciadas por
produto;
b) poderão ser específicas, por unidade de
medida adotada, ou ad valorem , incidindo
sobre o valor da operação ou sobre o
preço que o produto ou seu similar
alcançaria em uma venda em condições de
livre concorrência

36
 c) poderão ser reduzidas e restabelecidas,
não se lhes aplicando o disposto no art. 150,
III, b (Princípio da anterioridade anual)
§ 5º As regras necessárias à aplicação do
disposto no § 4º, inclusive as relativas à
apuração e à destinação do imposto, serão
estabelecidas mediante deliberação dos
Estados e do Distrito Federal, nos termos do
§ 2º, XII, g .
IPVA - propriedade de veículos
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal;
automotores.
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.

37
 Abaixo, a divisão dos impostos segundo sua origem. Como já exposto antes, ordinários são

aqueles previstos nos incisos que delimitam as competências de cada ente federativo. Enquanto
os extraordinários são aqueles previstos em condições atípicas.

IPTU

MUNICÍPIO ITBI

ISS

IPVA

ESTADO ICMS

ORDINÁRIOS
ITCMD

II

IE
IMPOSTOS

IR
UNIÃO
IOF

ITR

IGF

EXTRAORDINÁRIOS EXTRAORDINÁRIO DE
UNIÃO
(art. 154, II, CF) GUERRA

RESIDUAIS
UNIÃO
(art. 154, I, CF)

38
Nos autos do julgamento da AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 2.211-AM10, o Min.
GILMAR MENDES destacou que ao considerar no cálculo da taxa judiciária a base de cálculo
própria de imposto (CTN, arts. 33 e 38), a lei do estado do Amazonas contraria a norma prevista
no § 2º do art. 145 da CF/88, sendo, portanto, inconstitucional. Afirmou o então Ministro Relator
do caso: “no que diz respeito à utilização da base de cálculo própria de imposto como base de
cálculo de taxa judiciária, este Supremo Tribunal Federal já se manifestou pela impossibilidade
de tal pretensão. Nesse sentido, os seguintes precedentes: Rp 1.074, Rel. Min. Djaci Falcão,
Tribunal Pleno, DJ 7.12.1984; ADI-MC 1.889, Rel. Min. Nelson Jobim, Tribunal Pleno, DJ
14.11.2002”.

1.5.2 A Contribuição de Melhoria e a Teoria Tripartida

(Tricotômica ou Tripartite)

Opondo-se à Teoria dualista ou bipartida, Sacha Calmon elenca três distintas espécies de
tributos: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. Eis a Teoria Tripartida.

Teoria
tripartida

Contribuições
Impostos Taxas
de melhoria

Para os adeptos da teoria em estudo, os impostos são aqueles tributos cuja exigência não
está associada (vinculada) a uma prestação estatal em benefício do contribuinte. Noutro lado,

10
Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=751060053
39
considera-se o tributo como taxa ou contribuição de melhoria quando a esse se atrela o direito
de crédito (a exação) à uma ação estatal promovida em prol do contribuinte, sendo a taxa

aquele tributo cobrado ante o exercício do poder de polícia ou a prestação de um serviço

público considerado específico, enquanto a contribuição de melhoria, de forma diversa,

apesar de também estar vinculada a uma atuação estatal, reserva-se aos casos em que, ante a
realização de obra pública seja gerada uma valorização do imóvel do contribuinte (FALCÃO;

GUERRA; ALMEIDA, 2015).

Para a teoria apreciada neste tópico, assim como a taxa, a contribuição de melhoria constitui
tributo contraprestacional (extremamente vinculado), pois tem seu fundamento na

prestação/oferta de ato estatal em favor do sujeito passivo/contribuinte.

Taxa

•art. 145, II e par. 2º da CF.

•De serviço e de polícia

Contribuição de melhoria

•art. 145, III, CF.

•valorização imobiliária em face de obra pública

Conforme ensina Leandro Paulsen (2014), decorrendo da obra pública o “particular

enriquecimento de determinados contribuintes, podem estes ser chamados ao seu custeio em

função de tal situação peculiar que os distingue”. Como assevera o mencionado autor,
constatando o “benefício direto para algumas pessoas, é razoável que o seu custeio não se dê

por toda a sociedade igualmente, mas, especialmente, por aqueles a quem a obra aproveite”.
Dito isso, ante a descrição consagrada pela doutrina, é possível considerar que essa contribuição

de melhoria cria óbice ao enriquecimento sem causa, já que uma das condições para a exação
é a existência da valorização de imóvel do próprio sujeito passivo da relação jurídica que passa

a existir.

No que diz respeito a essa terceira espécie então observada pela Teoria Tripartida, destaca-

se que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios possuem competência, isto é,

poderão instituir a contribuição de melhoria em face da realização das obras públicas (art. 145,

40
III, da CF) das quais decorram a valorização imobiliária. Neste ponto, importa observar as
palavras de Leandro Paulsen (2014): “pressupondo tanto a atividade do Estado (realização de

obra pública), como o enriquecimento do contribuinte (valorização imobiliária), as contribuições

de melhoria apresentam-se como tributos com fato gerador misto”.

Sob o entendimento do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA (STJ), destaca-se que, como já dito
antes, o fato gerador do tributo é a valorização imobiliária decorrente da obra pública e,

diante dessa informação, reserva-se à Administração Pública a comprovação da valorização de

que decorre a contribuição exigida, mediante demonstração comparativa do valor dos imóveis
antes e depois da realização das obras. Assim, ante essa obrigação do Estado, no caso da não

constituição da prova que revele a efetiva valorização imobiliária decorrente de obra pública,
não cabe a cobrança da Contribuição de Melhoria, porque sequer poderá a valorização não ser
presumida11.

Como se aponta na lei e na doutrina, não há uma alíquota a ser aplicada. A lei instituidora

da contribuição de melhoria define uma parcela do custo da obra que será rateada pelos imóveis
situados na zona beneficiada. Assim, como ressalta Paulsen (2014), o produto da arrecadação

do tributo em comento é estritamente destinado ao custo da obra, nos termos do art. 81 do

CTN.

Ante o exposto, encerra-se a teoria tripartite, na qual abarcam-se as três espécies acima
definidas (impostos, taxas e contribuições de melhoria) e foi fundamento para a construção
do art. 5º do CTN (“os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria).

11
Disponível em:
https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=1657194&num_registro=2017021019
28&data=20171219&formato=PDF
41
Segundo o art. 81 do CTN, na definição do valor a ser atribuído à contribuição de melhoria, o

sujeito ativo deverá encontrar dois tetos, ou limitações. Vejamos o teor do dispositivo: “a
contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos

Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de
obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa

realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada

imóvel beneficiado”.

1.5.3 As contribuições especiais, os empréstimos compulsórios

e a Teoria Pentapartite (Quinquipartite ou Pentapartida)

Em um último momento, surgem as contribuições especiais e o empréstimo compulsório,

então reconhecidas como espécies independentes de tributo pela Teoria Pentapartite, à qual
se filia a doutrina dominante e o STF12 (RE 146.733-9/SP).

Importa esclarecer, antes de se adentrar na explicação sobre as espécies objeto do presente

tópico que, contrapondo-se à Teoria Quinquipartite ainda se registra na doutrina a Teoria
Quadripartite (Tetrapartida ou Quadricotômica), essa que identifica apenas quatro espécies

de tributos. De acordo com essa linha de pensamento, os empréstimos compulsórios são

considerados uma categoria conhecida como “impostos restituíveis”. Para outra corrente de

pensamento, defendida por Ricardo Lobo Torres, divide-se os tributos em: impostos, taxas,
contribuições e empréstimos compulsórios.

12
Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=210152
42
 Teoria
Pentapartida

Contribuições Contribuições Empréstimos

Impostos Taxas
de melhoria especiais compulsórios

A dimensão final traz, portanto, tributos que incidem sobre riquezas reveladas e são
associados a sete fins específicos (arts. 148 e 149, CF). Observando as características das últimas
espécies estudadas, é possível esquematizar da seguinte forma, considerando, especificamente,

os fins e as situações atreladas aos mencionados tributos:

Guerra externa

Empréstimos
Fins emergenciais Calamidade pública
Compulsórios (art. 148, CF)

Relevante
interesse público

Custeio de despesas sociais

Custeio de despesas associadas à

atividade do estado de intervenção na
atividade econômica (domínio
Contribuições Fins não econômico)
Especiais (art. 149, CF) emergenciais
Custeio das entidades de classe
(conselhos)

Custeio do serviço de iluminação

pública

Os empréstimos compulsórios, de competência da União, são os tributos instituídos diante

de necessidades emergenciais, situações que envolvem relevante interesse público, desejo

comum. Essa espécie de tributo possui uma característica peculiar: o ressarcimento, a

restitutividade certa, em momento determinado. O fundamento para essa característica é a

resposta imperativa, um caso excepcional que então demande recursos não previstos nos cofres

públicos. Tal ideia é captada pelo texto do art. 15 do CTN. Vejamos:

43
 Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir
empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os
recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as
condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta
Lei.

A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios em duas

situações: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de

guerra externa ou sua iminência; e, II - no caso de investimento público de caráter urgente
e de relevante interesse nacional, observado o princípio da anterioridade anual.

Como se nota, a competência para a instituição de empréstimos compulsórios é exclusiva

da União, sendo necessária, em qualquer hipótese, lei complementar (assim, leis ordinárias e

medidas provisórias não podem criar empréstimos compulsórios).

Empréstimo
compulsório
A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
(art. 148, CF/88) compulsórios

Fundamentos para a instituição do I - para atender a despesas extraordinárias,

tributo (rol taxativo):
decorrentes de calamidade pública, de guerra
externa ou sua iminência
II - no caso de investimento público de caráter
urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, "b"(princípio
da anterioridade anual)

A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será

vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

O fato gerador será definido na lei que instituir o empréstimo e, como visto no texto do

art. 15, parágrafo único, do CTN, a lei fixará duas informações essenciais: (1) o prazo do
empréstimo e (2) as condições de seu resgate. Ou seja, os empréstimos compulsórios são
tributos restituíveis, aliás, o STF tem entendido que a restituição deve ser feita na mesma
espécie em que recolhido o tributo.

44
 Reforçando o que foi dito sobre os empréstimos compulsórios, importa destacar o
ensinamento de Leandro Paulsen (2014):
Os empréstimos compulsórios são tributos cujo critério de validação constitucional
está na sua finalidade: gerar recursos para fazer frente a uma situação de
calamidade ou guerra externa ou para investimento nacional relevante e urgente,
conforme se extrai do art. 148 da CF.
O tipo de fato gerador não é especificado pelo texto constitucional, podendo ser
vinculado ou não vinculado. Assim, e.g., tanto o consumo de energia elétrica ou a
propriedade de aeronave ou embarcação, quanto o serviço de dedetização
obrigatória que vise minorar ou erradicar a propagação de epidemia podem ser
fatos geradores.
Mas o traço efetivamente peculiar e exclusivo dos empréstimos compulsórios é
a promessa de devolução, sem a qual não se caracteriza tal espécie tributária.
De outro lado, estão as contribuições especiais, que possuem outros quatro fins diferentes
daqueles atribuídos aos empréstimos compulsórios. Essa espécie de tributo possui receita

afetada, vinculada. Sobre as contribuições especiais, Leandro Paulsen (2014) afirma:

Há situações em que o Estado atua relativamente a um determinado grupo de

contribuintes. Não se trata de ações gerais, a serem custeadas por impostos,
tampouco específicas e divisíveis, a serem custeadas por taxa, mas de ações
voltadas a finalidades específicas que se referem a determinados grupos de
contribuintes, de modo que se busca, destes, o seu custeio através de tributo que
se denomina de contribuições. Não pressupondo nenhuma atividade direta,
específica e divisível, as contribuições não são dimensionadas por critérios
comutativos, mas por critérios distributivos, podendo variar conforme a
capacidade contributiva de cada um.
Designa-se simplesmente por “contribuições” ou por “contribuições especiais”
(para diferenciar das contribuições de melhoria) tal espécie tributária de que cuida
o art. 149 da Constituição. Já as subespécies são definidas em atenção às
finalidades que autorizam a sua instituição: a) sociais, b) de intervenção no
domínio econômico, c) do interesse de categorias profissionais ou econômicas
e d) de iluminação pública. [grifo nosso]
Destaca-se para o fato de que os impostos, os empréstimos compulsórios e as contribuições
especiais são tributos incidentes sobre situações reveladoras de riquezas, consideram a

capacidade colaborativa e o ente federativo não é vinculado a uma contraprestação para ter o
direito de tributar (ausente, por isso, o caráter contraprestacional). Com relação ao destino das

receitas auferidas na exação, entre esses três tributos, diferencia-se os impostos das
45
contribuições especiais e empréstimos compulsórios, afinal, esses dois últimos possuem receita
afetada, diferentemente do primeiro (receita desafetada, segundo a ordem do art. 167, IV, CF).

Sobre o tema, afirma Leandro Paulsen (2014):

As contribuições só podem ser instituídas para atender às finalidades previstas no

art. 149 e 149-A da Constituição: sociais, de intervenção no domínio econômico,
do interesse das categorias profissionais ou econômicas e, ainda, de iluminação
pública. A destinação legal a tais finalidades justifica a sua instituição e a
destinação efetiva legitima o prosseguimento da sua cobrança, sob pena de se
descaracterizar, ao longo do tempo, a respectiva figura tributária, perdendo seu
suporte constitucional.
O desvio do produto da arrecadação que implique destinação para finalidade
diversa da que justificou a instituição do tributo, pode demonstrar a inexistência,
em concreto, da atividade que visa a custear ou sua realização em intensidade
desproporcional ao custeio, implicando a invalidade, total ou parcial, originária ou
superveniente, da exação.

Incidente em casos
Tributos de receita Ausência da
de revelação de
afetada contraprestação
riqueza

Empréstimos
Impostos Impostos
compulsórios

contribuições Empréstimos Empréstimos

especiais compulsórios compulsórios

Contribuições Contribuições
especiais especiais

46
 Neste ponto, toma destaque o ensinamento de Leandro Pausen (2014), especificamente

acerca da referibilidade, um predicado das contribuições. Expõe-se a opinião do autor:

O custeio dentre os integrantes do grupo a que se refere a atividade

estatal é característica essencial às contribuições, denominando-se
referibilidade. Não pressupõe benefício para o contribuinte, mas que a ele
se relacione a atividade enquanto integrante de um determinado grupo. O
contribuinte deve fazer parte do grupo, evidenciando-se uma relação de
pertinência caracterizadora da referibilidade. Se qualquer pessoa pudesse
ser chamada a contribuir, seria um simples imposto afetado a determinada
finalidade, o que é vedado pelo art. 167, IV, da CF.
A referibilidade é requisito inerente às contribuições, sejam sociais, do
interesse das categorias profissionais ou econômicas, de intervenção no
domínio econômico ou mesmo de iluminação pública municipal.85 Assim
é que só os médicos podem ser contribuintes da contribuição ao Conselho
de Medicina, só os integrantes da categoria profissional podem ser
contribuintes da contribuição ao respectivo sindicato, só os munícipes
alcançados pela política de iluminação pública podem ser contribuintes da
contribuição de iluminação pública, só as empresas dedicadas a atividades
rurais poderiam ser contribuintes da contribuição ao instituto que promove
o cumprimento da função social da propriedade rural, e assim por diante.
Diga-se, ainda, que não haverá propriamente um juízo de referibilidade
condicionando a posição de contribuinte para as contribuições sociais de
seguridade social, pois o art. 195 da Constituição, ao impor o seu custeio
por toda a sociedade, estabeleceu expressamente uma especial
solidariedade entre toda a sociedade, forçando, assim, uma referibilidade
ampla ou global de tal subespécie. Mas mesmo esta especial solidariedade
não autoriza a cobrança de quem a lei não indique como sujeito passivo.
Frise-se, ainda, que o art. 195 diz respeito exclusivamente às contribuições
de seguridade social, sendo absolutamente descabida a invocação da

47
 especial solidariedade por ele estabelecida como se aplicável fosse a outras
espécies ou subespécies das contribuições.

Analisando a circunstância ou a previsibilidade envolvida à cobrança, os empréstimos

compulsórios são, por seus fins, tributos eventuais (não habituais) e, por isso, não se confundem
com as contribuições especiais, porque essas são não eventuais, consideradas habituais

(rotineiras), assim como os impostos.

Quanto aos fins, diz-se que as contribuições especiais se dividem em grupos. No primeiro,
essa espécie de tributo está associada à construção do Estado social através das políticas sociais

(lazer, educação, saúde, assistência, previdência, etc). Nesse grupo, colocam-se as contribuições
sociais. No segundo grupo, alocam-se as Contribuições de Intervenção no Domínio

Econômico (CIDE), caso no qual o Estado age controlando a livre iniciativa, em busca do
equilíbrio do mercado. Já o terceiro fim ou objetivo das contribuições especiais, que aparta

outro grupo, nasce pela necessidade de manutenção dos conselhos, as entidades de classe, que
contribuem com o controle e regulação do exercício da profissão (os conselhos profissionais

como, por exemplo: CRN, CRM, CRO). Por último, porém não menos importante, está a COSIP
(ou CIP) - contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública – que, por sua própria
denominação já expõe o fim a que se propõe a exação: financiamento do serviço de iluminação

pública (veja a seguir o quadro resumo que traz o teor dos arts. 149 e 149-A de forma
esquematizada).

48
 CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS13 (ARTS. 149 e 149-A, CF)

Compete Observado o disposto nos arts. 146, III (lei complementar para estabelecer
exclusivamente à União normas gerais em matéria de legislação tributária), e 150, I e III (princípio da
Instituir: legalidade e princípio da anterioridade anual e nonagesimal), e sem prejuízo
1. contribuições sociais; do previsto no art. 195, § 6º (§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo
2. de intervenção no domínio só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da
econômico (CIDE); e lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no
3. interesse das categorias art. 150, III, "b".)
profissionais ou econômicas
Contribuição de intervenção no I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
domínio econômico (CIDE) II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
III - poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
 A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.
 A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
1. instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário
de que trata o art. 40 (regime próprio de previdência social dos servidores titulares de cargos efetivos), cuja alíquota
Os Estados, o Distrito não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União;
Federal e os Municípios 2. poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado
o disposto no art. 150, I e III (princípio da legalidade e princípio da anterioridade anual e nonagesimal) - sendo
facultada a cobrança dessa contribuição na fatura de consumo de energia elétrica.

13
Questão 6 e 12
49
1.6 Classificação dos tributos

1.6.1 Tributos diretos e indiretos

A classificação atribuída pela doutrina foi assim constituída em face da forma de cobrança
dos tributos. A tributação indireta implica na repercussão tributária, fenômeno pelo qual o

impacto da tributação, o ônus, recai sobre o sujeito não envolvido diretamente na relação
jurídico tributária principal, pessoa à qual se apelida como contribuinte de fato, não sendo

essa, portanto, o contribuinte legal (de iure, de direito), aquele definido por lei como
responsável pelo recolhimento do tributo.

De outro lado, está o tributo direto, aquele cuja exação lança o ônus, o dever de adimplir
sobre o sujeito previsto na lei, o mesmo o que pratica o fato tipificado na lei, não havendo a
observância, portanto, da repercussão tributária, instituto próprio da tributação indireta,
presente, por exemplo, no IPI, ISS e ICMS.

1.6.2 Tributos reais e pessoais

Os tributos reais são aqueles cobrados ante a desconsideração dos aspectos subjetivos do

contribuinte, considerando somente a importância da res, da coisa. de outra forma, diz-se que
na exação de tributos reais, valora-se o elemento que traduz a riqueza, sem apreciar as

características pessoais do sujeito passivo. De outro lado, põe-se os tributos pessoais, esses
que, para a cobrança, a quantificação do crédito tributário, deve-se considerar os valores

subjetivos, as condições pessoais do contribuinte. Ante as duas classificações, importa destacar

que um mesmo imposto pode ser real e pessoal.

Kiyoshi Harada (2017) afirma que os impostos pessoais são aqueles que consideram “as
qualidades individuais do contribuinte, sua capacidade contributiva para a dosagem do aspecto

50
quantitativo do tributo”. De outro lado, são os impostos reais (ou de natureza real) aqueles

exigidos ante a completa indiferença às condições individuais, particulares, de cada contribuinte.

Segundo a ordem do art. 145, § 1º, da CF, sempre que possível, os impostos terão caráter

pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à

administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,

respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as

atividades econômicas do contribuinte.

1.6.3 Tributos seletivos e progressivos

A classificação diz respeito à fixação diferenciada de alíquotas de um mesmo tributo,

considerando as diversas hipóteses. Na sua obra, Hugo de Brito Machado Segundo (2017) traz

o seguinte comentário acerca da seletividade, ao passo que a distingue da essencialidade:

“Seletivo é o imposto que tem alíquota diferente para cada tipo de objeto
de sua incidência, seja renda, uma operação ou um produto. Com ele,
busca-se, além da arrecadação, uma alteração na atividade econômica,
estimulando, ou desestimulando, seja a atividade produtiva, seja o
consumo” (Hugo de Brito Machado, Comentários ao Código Tributário
Nacional, São Paulo: Atlas, 2003, v. 1, p. 262). Não se deve confundir,
portanto, seletividade com essencialidade. A primeira diz respeito à
diferenciação no gravame, de modo a “selecionar” produtos, rendimentos,
atividades ou serviços. A segunda, por sua vez, é um dos critérios dessa
seleção, adotado, no caso, para o IPI. Mas a seletividade, em tese, pode
ocorrer à luz de outros critérios, como acontece em relação ao IPTU.

51
 Como exemplo de tributo seletivo, é possível citar o ICMS, então regido pela ordem do art.
155, inciso II e art. 155, § 2º, inciso III, o qual poderá ser seletivo, e o IPI que, conforme a regra

da constituição, deverá ser seletivo (art. 153, § 2º, CF/88).

Determina o teor do art. 155 da CF que recai sobre os Estados e o Distrito Federal a
competência para instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e

sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação

(ICMS), ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (art. 155, II, CF). De acordo

com o texto daquele dispositivo, poderá o ICMS obedecer ao Princípio da Seletividade, tendo
em vista a função da essencialidade das mercadorias e dos serviços relacionados ao tributo (art.

155, §2º, III, CF).

Por outro lado, a progressividade é fenômeno que permite o aumento da carga tributária
sobre hipóteses de incidência de mesma natureza, mas que revelam condições distintas. Como
exemplo de tributos progressivos, tem-se o IPTU e o ITR. Ainda, é possível observar a
progressividade no ITCMD e no IR, esses que tem o fenômeno como resposta ao acúmulo de

riquezas, já que quanto maior a base de cálculo, maior a alíquota, indicando uma
progressividade fiscal. Sobre o tema, ensina Hugo de Brito Machado Segundo (2017):

Considera-se progressivo o tributo cujo ônus é tanto maior quanto maior

for a grandeza econômica tributável (sendo possível, excepcionalmente,
que o critério para o aumento do ônus não seja o aumento da riqueza,
mas outra variável, como se dá em relação ao IPTU progressivo no tempo
e ao ITR). Isso faz com o que o seu montante não seja apenas
proporcionalmente maior, mas progressivamente maior. Quem tem mais

52
 paga sensivelmente mais, considerando-se a chamada utilidade marginal
da riqueza.

Vale, neste ponto, destacar o ensinamento de Harada (2017), que distingue a progressividade

simples da progressividade graduada. Na íntegra, a explicação do autor:

Imposto progressivo é aquele que exige uma alíquota maior à medida que o
valor tributável vai aumentando. Diz-se que a progressão é simples quando cada
alíquota maior se aplica por inteiro a toda matéria tributável. Já a progressividade
graduada é aquela em que cada alíquota maior é calculada, tão somente, sobre
a parcela do valor compreendida entre o limite inferior e o superior, de sorte a
exigir a aplicação de tantas alíquotas quantas sejam as parcelas de valor para,
afinal, serem somados todos os valores parciais, obtendo-se o montante do
imposto a pagar. É o caso, por exemplo, do imposto sobre a renda devido por
pessoas físicas, cuja legislação adotou uma tabela prática de progressividade para
facilitar os cálculos.

1.7 Competência

Para iniciar o estudo deste tópico, é necessário fazer uma distinção entre dois institutos: (1)
a competência para legislar em matéria tributária e (2) a competência tributária.

A competência para legislar sobre direito tributário é o poder constitucionalmente atribuído

para editar leis que versem sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Por outro lado, a competência tributária é o poder constitucionalmente atribuído para

instituir tributos – isto é, para que o ente federativo possa criar tributos. Conforme preceitua

Luciano Amaro (2014, p. 115), essa aptidão pertence a todos os entes da federação - União,
Estados, Distrito Federal e Municípios – e deve ser exercida dentro dos limites constitucionais,
respeitando os critérios de partilha de competência então consagrados pela Lei Maior. Tratando

sobre o assunto, o mencionado autor revela que a citada competência abarca “um amplo poder

53
político no que respeita a decisões sobre a própria criação do tributo e sobre a amplitude da
incidência, não obstante o legislador esteja submetido a vários balizamentos (...)” (AMARO, 2014,

P. 116).

Por fim, antes de dar continuidade à matéria objeto do tópico, ainda se expõe a distinção

entre “Poder de Tributar”, estudada no primeiro tópico deste material, e “competência tributária”.
A expressão “poder de tributar” atrela-se à imagem da soberania do Estado, à formação do

estado federado e, porque diz respeito a uma percepção macro, ampla, em nada se confunde
com o conceito de “competência tributária”, esse o qual se traduz no aspecto material,
específico, na efetiva repartição do poder a cada unidade componente da estrutura federada. A

competência tributária, portanto, diz respeito à delimitação da titularidade de cada Ente que, na
expressão de autonomia, poderá instituir tributos.

1.7.1 Competência para legislar em matéria tributária

A competência para legislar em matéria tributária é observada no art. 24 da Constituição

Federal. De acordo com o inciso I do citado dispositivo, compete à União, aos Estados e ao

Distrito Federal legislar concorrentemente sobre direito tributário, financeiro, penitenciário,

econômico e urbanístico (art. 24, I, CF/88). Conforme determina a Lei Maior, no âmbito da

legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais (§ 1º),

não constituindo essa, contudo, óbice para a competência suplementar dos Estados (§ 2º).

Ainda, importa destacar que, ante a inexistência de lei federal sobre normas gerais, prescreve

o § 3º do art. 24 da CF/88 que os Estados exercerão a competência legislativa plena, para

atender a suas peculiaridades. Contudo, havendo a superveniência de lei federal sobre normas

gerais, prevê o texto constitucional a suspensão da eficácia da lei estadual, no que lhe for
contrário (art. 24, § 4º, CF/88).

1.7.2 Competência tributária

Conforme preceitua Luciano Amaro (2014, p. 122), a “Constituição não cria tributos; ela
outorga competência tributária, ou seja, atribui aptidão para criar tributos”. E, para a expressão
dessa competência a via formal é uma só: a lei. Por esse motivo, o Código Tributário Nacional

54
(CTN), o art. 6º revela que a competência tributária abarca a competência legislativa. Apreciando
esse assunto, o citado autor afirma (AMARO, 2014, p. 122):

Como regra, a lei ordinária é o veículo idôneo à criação ou instituição do

tributo, e, por consequência, à sua eventual modificação ou revogação. Por
isso, a competência tributária implica a competência para legislar, inovando
o ordenamento jurídico, criando o tributo ou modificando sua expressão
qualitativa ou quantitativa, respeitados, evidentemente, os balizamentos
fixados na Constituição ou em outras normas que, nos termos de previsão
constitucional, fixem os limites do campo possível de ser submetido à
incidência pela lei criadora do tributo.

Neste ponto, vale a leitura do teor do art. 6º do CTN, que registra:

Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência

legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições

dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto
nesta Lei.

Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas
jurídicas de direito público pertencerá à competência legislativa daquela a que tenham sido

atribuídos.

Como visto anteriormente, o tributo é prestação cobrada mediante atividade administrativa

plenamente vinculada (art. 3º, CTN), no entanto, é necessário destacar que o exercício da
competência tributária é facultativo, podendo o destinatário da competência exercê-la total ou

parcialmente (AMARO, 2014, p. 123), conforme se depreende do texto da Constituição Federal

55
inscrito no art. 145, caput.14 Neste ponto, aliás, é importante descortinar que a instituição do
tributo e a cobrança desse são exercícios praticados em momentos distintos na linha do tempo,

um seguido do outro, em cumprimento ao Princípio da Legalidade e da Anterioridade.

Uma segunda característica marcante da competência tributária é a indelegabilidade. Ao

prevê-la no art. 7º do CTN, o legislador criou óbice ao ente federativo para que esse não
transfira ou delegue a competência a terceiros. Contudo, o referido dispositivo possibilita a

delegação do exercício das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis,

serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa
jurídica de direito público a outra, nos termos do §3º do artigo 18 da Constituição. Sobre o teor

do art. 7º do CTN, Hugo de Brito Machado Segundo (2017), ao citar Hugo de Brito Machado,
destaca que se trata de uma autorização legislativa para a delegação de meras funções
administrativas.

Kiyoshi Harada (2017) Revela que o Princípio da Indelegabilidade da Competência Tributária,

assim como o da Tipicidade, é princípio constitucional implícito e está entre as limitações ao

poder de tributar, essas que, nas palavras do autor, “decorrem do regime federativo e dos
princípios adotados pela Constituição e das garantias individuais expressa ou implicitamente por

ela asseguradas”.

Outra característica da competência tributária é a incaducidade. De acordo com a doutrina,

a inércia ante a competência tributária – isto é, a ausência do seu exercício – não permite a

apropriação dessa por outros entes da federação. Tal qualidade da competência é registrada
pelo legislador no art. 8º do CTN que traz o seguinte texto: “o não-exercício da competência

14
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos [...]
56
tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a
Constituição a tenha atribuído” (SEGUNDO, 2017).

Ainda tratando dos predicados da competência tributária, registra a doutrina que o instituto
é inalterável, contudo, ressalva-se que a inalterabilidade diz respeito à imutabilidade em face

de ordem de lei infraconstitucional. Assim, por meio de Emenda Constitucional é possível a

alteração da competência. A título de exemplo, tem-se a Emenda Constitucional nº 39/2002

que trouxe ao ordenamento jurídico a Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação

Pública (COSIP), ao acrescentar o texto do art. 149-A na Lei Maior.

Por fim, tem-se a quinta e última característica da competência tributária: a

irrenunciabilidade. Como dito antes, a competência é instituto que, conforme a vontade, pode
ou não ser exercido (facultatividade), no entanto, jamais poderá ser renunciado pelo Ente
Federativo.

São características da competência tributária: (1) indelegabilidade; (2) incaducidade; (3)

inalterabilidade; (4) irrenunciabilidade; (5) facultatividade.

1.7.2.1 Classificação da competência tributária

1.7.2.1.1 Competência privativa

Trata-se daquela definida pela Constituição e que limita, com exclusividade, a um

determinado ente político a instituição de um tributo (MINARDI, 2018).

1.7.2.1.2 Competência comum

É assim considerada aquela que atinge a todos os Entes da federação. A título de exemplo,

tem-se: as contribuições de melhoria e as taxas (MINARDI, 2018).

57
 1.7.2.1.3 Competência residual ou remanescente

Regulada nos artigos 154, I, e 195, § 4º, da CF, a competência deste tipo somente se reserva

à União, que tem permissão do constituinte para criar tributos ante circunstâncias não previstas
no texto da Lei Maior (MINARDI, 2018).

1.7.2.1.4 Competência cumulativa

Prevista no art. 147 da CF, essa confere à União a possibilidade de instituir impostos federais
e estaduais dentro dos Territórios Federais, assim como os impostos municipais, caso não sejam
os citados Territórios divididos em Municípios. Ainda, reserva-se a competência cumulativa ao

Distrito Federal, por ter sido autorizado pelo constituinte para a criar impostos municipais e
estaduais (MINARDI, 2018).

1.7.2.1.5 Competência extraordinária

Por último, mas não menos importante, apresenta-se a competência extraordinária, revelada

no artigo 154, II, da Constituição Federal. Esse instituto previsto na Lei Maior permite à União,
por meio de Lei Ordinária (ou ainda instituto normativo com força de lei), a criação do IOF -

Imposto Extraordinário de Guerra. De acordo com Josiane Minardi (2018, p. 54), a “Constituição
Federal permite expressamente que a União institua Imposto Extraordinário de Guerra

proporcionando ampla liberdade na escolha do fato gerador, trata-se, pois, de uma permissão
expressa de bitributação e de bis in idem”.

58
 QUESTÕES COMENTADAS

Questão 1

(FAFIPA - 2019 – Prefeitura de Foz do Iguaçu - PR - Procurador do Município Júnior) Sobre

o conceito de tributo e as espécies tributárias, assinale a alternativa CORRETA:

A) O conceito de tributo está expressamente previsto na Constituição Federal e especificado

pelo Código Tributário Nacional.
B) O conceito de tributo não possui previsão expressa no texto constitucional, cumprindo a lei
complementar estabelecer a definição de tributo bem como suas espécies.

C) As espécies tributárias são conceitos estritamente previstos na Constituição Federal, qualquer

previsão em lei complementar é inconstitucional.

D) O conceito de tributo está expressamente previsto na Constituição Federal e não especificado

pelo Código Tributário Nacional.
E) Cabe expressamente a Constituição Federal estabelecer normas gerais em matéria de

legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de suas espécies.

Comentário:
Como já observado neste material, o conceito de tributo consta no art. 3º do CTN mas não está

previsto na Constituição Federal. Para a resolução da questão, vale a leitura minuciosa do art.
146 da CF/88, a seguir exposto:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

59
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados
nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as
empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto
previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição
a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um
regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, observado que: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
I - será opcional para o contribuinte; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos
pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou
condicionamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes
federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Questão 2

(COMPERVE - 2019 – Prefeitura de Parnamirim - RN - Procurador) Os serviços públicos

correspondem a atividades essenciais para a qualidade de vida da população, sendo dever do

Estado a sua prestação, seja na via direta ou indiretamente. Essas atividades, por sua vez, têm

custos elevados de instituição, manutenção e desenvolvimento, cuidando o Direito Tributário

brasileiro de tratar de modalidade de tributo apta a auxiliar nessa demanda. Na disciplina desse

tema, tem-se que

A) o direito brasileiro, atentando para os princípios da predominância do interesse local e da

especialidade, expressamente veda aos municípios a criação de taxas de serviços diversos diante

da generalidade e abstração de tal tributo.

60
B) o serviço de iluminação pública é divisível e inespecífico e, portanto, não preenche os
requisitos exigidos pela Constituição para a cobrança de taxas de serviço, tal qual entendeu o

Supremo Tribunal Federal em demanda responsável por abordar esse assunto.

C) a taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e

tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis viola o artigo 145, II, da

Constituição Federal.

D) o serviço público individual compulsório é aquele que deve ser colocado em prática pelo
Estado, cujo custeio se dá através da cobrança de taxa, sendo a caracterização desta equivalente

a de um tributo vinculado à contraprestação estatal.

Comentário:
A) A instituição de taxas é de competência comum da União, Estados, Distrito Federal e
Municípios.

B) Súmula Vinculante 41 - O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante

taxa. Precedentes Representativos:

I — Lei que restringe os contribuintes da Cosip aos consumidores de energia elétrica do

Município não ofende o princípio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar

todos os beneficiários do serviço de iluminação pública. II — A progressividade da alíquota, que

resulta do rateio do custo da iluminação pública entre os consumidores de energia elétrica, não
afronta o princípio da capacidade contributiva. III — Tributo de caráter sui generis, que não se

confunde com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade específica, nem com uma
taxa, por não exigir a contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte. IV — Exação

que, ademais, se amolda aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. [RE 573.675,

rel. min. Ricardo Lewandowski, P, j. 25-3-2009, DJE 94 de 22-5-2009, Tema 44.]

A orientação do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que a Taxa de Iluminação Pública é

inconstitucional, uma vez que seu fato gerador tem caráter inespecífico e indivisível. [AI 479.587
AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, 2ª T, j. 3-3-2009, DJE 53 de 20-3-2009.]

61
É assente nesta colenda Corte que as taxas de iluminação pública e de limpeza pública se
referem a atividades estatais que se traduzem em prestação de utilidades inespecíficas,

indivisíveis e insuscetíveis de serem vinculadas a determinado contribuinte, não podendo ser

custeadas senão por meio do produto da arrecadação dos impostos gerais. [AI 463.910 AgR, rel.

min. Ayres Britto, 1ª T, j. 20-6-2006, DJ de 8-9-2006.]

C) Súmula Vinculante 19 - A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de

coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis não

viola o artigo 145, II, da Constituição Federal.

D) Serviço individual Compulsório: são serviços específicos e divisíveis cobrados mediante taxa.

Questão 3

(VUNESP - 2019 – TJ - AC - Juiz de Direito Substituto) Segundo o CTN, a natureza jurídica

do tributo

A) é determinada pela denominação do tributo, sendo relevante para qualificá-la a destinação

da obrigação tributária.

B) é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo ainda relevante para
qualificá-la a destinação legal do produto da sua arrecadação.

C) é determinada pela destinação do recurso arrecadado, sendo irrelevante para qualificá-la o

fato gerador da obrigação tributária.

D) é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-
la a denominação e demais características formais adotadas pela lei.

Comentário:
A solução da questão está no texto do art. 4º do CTN:

62
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva
obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

Questão 4

(CESPE - 2019 – TJ - PR - Juiz Substituto) A Constituição Federal de 1988 prevê exceções ao

princípio tributário da anterioridade, como ocorre nos casos dos impostos sobre importação e
sobre exportação. Nesses casos, a exceção é justificada pela necessidade de ajuste do tributo

aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.

De acordo com a doutrina majoritária, a referida hipótese de exceção ao princípio tributário da

anterioridade é explicada em razão de os tributos citados terem finalidade

A) parafiscal.

B) parafiscal e extrafiscal.

C) extrafiscal.

D) exclusivamente fiscal.

Comentário:
A EXTRAFISCALIDADE é a característica do tributo que responde à necessidade da exceção ao

princípio da anterioridade. Os impostos de importação e exportação, por exemplo, possuem

essa característica. Vejamos o que diz o autor Kiyoshi Harada (2017) sobre esses tributos:

Esses impostos, existentes em todos os países, têm a função de regular o comércio

internacional, sempre sujeito às oscilações conjunturais. Por isso, acham-se livres do
princípio da anterioridade tributária, a fim de propiciar ao governo da União flexibilidade
no exercício do poder ordinatório, através desses impostos.

63
 Questão 5

(CESPE - 2019 – TJ - BA - Juiz Substituto) Conforme a CF, as contribuições de intervenção no

domínio econômico

A) são de competência exclusiva da União.

B) podem incidir sobre as receitas decorrentes de exportação.

C) não podem incidir sobre a importação de serviços.

D) devem ter alíquota somente ad valorem.

E) podem instituir tratamento desigual entre contribuintes exclusivamente em razão de ocupação

profissional.

Comentário:
Para a resolução da questão, é necessária a apreciação do conteúdo dos seguintes dispositivos
da Constituição Federal:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no

domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como

instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150,

I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o
dispositivo.

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste

artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda

Constitucional nº 33, de 2001)

II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou

serviços; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

64
III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

a) ad valorem , tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no

caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de

2001)

b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação

equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por

eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou

direitos;

Questão 6

(CESPE - 2018 – PGE-PE - Procurador do Estado) Considerando-se o que dispõe o CTN, é

correto afirmar que, como regra geral, os tributos

A) são compulsórios, podendo a sua obrigatoriedade advir da lei ou do contrato.

B) podem ser pagos em pecúnia, in natura ou in labore.

C) são cobrados mediante atividade administrativa, a qual pode ser vinculada ou discricionária.

D) podem incidir sobre bens e rendimentos decorrentes de atos ilícitos, embora não possam

ser utilizados como sanção.

E) têm por fato gerador uma situação jurídica abstrata, não sendo possível vincular um tributo
a qualquer atividade estatal específica.

65
Comentário:
A leitura do art. 3º do CTN é essencial para a questão, assim como a revisão do conteúdo já
apresentado neste capítulo no tópico 1.2:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa

exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.

Importante destacar que a alternativa “D” tenta confundir o conceito de tributo com o de

imposto, ao trazer o teor do art. 16 do CTN no seu corpo. Observando o conteúdo do art. 16 e
do art. 77, ambos do CTN, vê-se que o segundo dispositivo confirma o equívoco (ou a confusão)

trazida na alternativa “D”.

Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios,
no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do

poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e

divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que

correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente
de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Questão 7

(CESPE - 2017 – Prefeitura de Fortaleza - CE - Procurador) No que se refere à teoria do

tributo e das espécies tributárias, julgue o item seguinte.

A identificação do fato gerador é elemento suficiente para a classificação do tributo nas

espécies tributárias existentes no ordenamento jurídico: impostos, taxas, contribuições de
melhoria, contribuições e empréstimos compulsórios.

66
Certo

Errado

Comentário:
A solução da questão está no art. 4º do CTN:

Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva
obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

Ainda diante dessa questão, é necessário destacar que os empréstimos compulsórios e as

contribuições especiais, tributos esses apresentados na TEORIA PENTAPARTITE, não são
identificados apenas na observação do fato gerador, pois a destinação legal do valor
arrecadado, (ou a receita pública captada na exação) é mesmo o elemento essencial para o
reconhecimento desses tributos.

Questão 8

(CESPE - 2017 – Prefeitura de Fortaleza - CE - Procurador) No que se refere à teoria do

tributo e das espécies tributárias, julgue o item seguinte.

O imposto é espécie tributária caracterizada por indicar fato ou situação fática relativa ao

próprio contribuinte no aspecto material de sua hipótese de incidência.

Certo

Errado

Comentário:
Resposta no art. 16 do CTN:

67
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente
de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Questão 9

(CESPE - 2017 – Prefeitura de Fortaleza - CE - Procurador) No que se refere à teoria do

tributo e das espécies tributárias, julgue o item seguinte.
A relação jurídica tributária, que tem caráter obrigacional, decorre da manifestação volitiva do
contribuinte em repartir coletivamente o ônus estatal.

Certo
Errado

Comentário:

Diante desta questão, reforça-se o que já foi dito outrora: (...) a manifestação de vontade,
portanto, não importa na relação jurídica tributária, quando nasce para o contribuinte o dever
de pagar o tributo. Neste ponto, aliás, importa trazer a observação do supracitado autor: “isso
faz com que a capacidade tributária passiva (capacidade para ser contribuinte ou responsável
pelo tributo) independa da capacidade civil (CTN, art. 126). Daí serem devidos tributos mesmo
por pessoas físicas incapazes, ou por pessoas jurídicas constituídas de forma irregular, por
exemplo” (SEGUNDO, 2017).

Questão 10

(VUNESP - 2019 – Prefeitura de Guarulhos - SP - Inspetor Fiscal de Rendas) A Constituição

Federal, no artigo 145, aponta os impostos, as taxas e a contribuição de melhoria como tributos
que compõem o Sistema Tributário Nacional. Assim, é correto afirmar que
A) o imposto é um tributo cuja obrigação tem por fato gerador o exercício do poder de polícia.
B) o imposto é uma prestação pecuniária que incide sobre fatos descritos em lei só pela atuação
do contribuinte.
C) a taxa tem por fato gerador a valorização de imóveis do contribuinte em decorrência da
execução de obras públicas.

68
D) a taxa é um tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica.
E) a contribuição de melhoria pressupõe a utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição.

Comentário:
A) Como já visto em momentos anteriores, o tributo relacionado ao exercício do poder de polícia
é a TAXA.
B) Art. 16, CTN. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
C) Art. 81, CTN. A CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer
face ao custo de obras públicas de que decorra VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA, tendo como limite
total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar
para cada imóvel beneficiado.
D) Art. 16, CTN. IMPOSTO é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
E) Art. 77, CTN. As TAXAS cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular
do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível,
prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Parágrafo único. A taxa não pode ter base
de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em
função do capital das empresas.

Questão 11

(QUADRIX - 2019 –CRF - PR - Advogado) O direito brasileiro utiliza o vocábulo “tributo” em

sentido genérico, abrangendo conceitos como “imposto”, “taxa”, “contribuição”, “empréstimo
compulsório” e “pedágio”. Considerando a definição utilizada pelo Código Tributário Nacional,
assinale a alternativa que não apresenta uma das características dos tributos.
A) caráter pecuniário
B) compulsoriedade
C) natureza não sancionatória

69
D) instituição por lei
E) natureza não vinculada

Comentário:

Vale revisar o conceito de tributo do art. 3º do CTN: Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Questão 12

(CESPE - 2019 –CRF – SEFAZ - RS – Auditor da Receita Estadual) A respeito de tributos,

assinale a opção correta.

A) São três as espécies de tributos: impostos, taxas e contribuições sociais.

B) A extrafiscalidade relaciona-se com a independência do Estado em prestar atividade ao
contribuinte.
C) A manifestação prévia do sujeito passivo é condição para a cobrança assumir natureza
tributária.
D) Instituir contribuições previdenciárias de servidores públicos do Distrito Federal é
competência exclusiva da União.
E) Pessoa natural destinatária de operações de importação pode ser equiparada a pessoa
jurídica.

Comentário:

A) Art. 5º, CTN Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

B) Segundo Leandro Paulsen (2014): “diz-se que se trata de um tributo com finalidade extrafiscal
quando os efeitos extrafiscais são não apenas uma decorrência secundária da tributação, mas
deliberadamente pretendidos pelo legislador que se utiliza do tributo como instrumento para
dissuadir ou estimular determinadas condutas”. Portanto, a extrafiscalidade está associada aos
efeitos do tributo, os resultados práticos advindos da sua cobrança (então almejados pelo ente
instituidor da exação).

70
C) A compulsoriedade é uma das características do tributo. Predicado esse que afasta o elemento
volitivo.
D) As contribuições previdenciárias podem ser instituídas pelos três entes da federação
(municípios, estados e União). Constituição Federal: art. 149 [...] § 1º A União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios instituirão, por meio de lei, contribuições para custeio de regime
próprio de previdência social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos
pensionistas, que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de
contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões.
E) Art. 149, CF/88. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção
no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150,
I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o
dispositivo. [...] § 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser
equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.

Questão 13

(XXIII EXAME DE ORDEM – FGV – 2019) O Distrito Federal instituiu, por lei distrital, a
contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública. Um contribuinte insurgiu-se
judicialmente contra tal cobrança, alegando que a instituição pelo Distrito Federal seria
inconstitucional.

Diante desse quadro, assinale a afirmativa correta.

A) O contribuinte tem razão, uma vez que, em virtude das peculiaridades do Distrito Federal, é
a União o ente federado competente pela instituição da contribuição para o custeio do serviço
de iluminação pública na capital federal.
B) O contribuinte tem razão, uma vez que, em virtude das peculiaridades do Distrito Federal, é
o Estado de Goiás o responsável pela instituição da contribuição para o custeio do serviço de
iluminação pública na capital federal.
C) O contribuinte não tem razão, pois o Distrito Federal possui delegação de capacidade
tributária ativa feita pela União para a cobrança da contribuição para o custeio do serviço de
iluminação pública.
D) O contribuinte não tem razão, pois o Distrito Federal pode instituir a contribuição para o
custeio do serviço de iluminação pública, assim como os Municípios.

71
Comentário:
CF Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das
respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art.
150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de
consumo de energia elétrica.

Questão 14

(XX EXAME DE ORDEM – FGV – 2016) Determinado ente da Federação instituiu um tributo
incidente sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que preste serviço a empregador privado, ainda que sem vínculo
empregatício, com o objetivo de financiar a seguridade social. Em sintonia com a CRFB/88,
assinale a opção que indica o ente da federação competente para a instituição do tributo
descrito e o nome do tributo em questão.
A) Estados-membros e o Distrito Federal. Contribuição previdenciária.
B) União. Contribuição social.
C) União. Imposto sobre a renda.
D) Todos os entes da Federação. Contribuições sociais.

Comentário:
CF/88:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no

domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150,
I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o
dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus
servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40
[regime próprio], cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de
cargos efetivos da União.

72
 Questão 15

(XIX EXAME DE ORDEM – FGV – 2016) O Estado X, visando aumentar a sua arrecadação,
instituiu novo imposto, não previsto na Constituição Federal.

Sobre a hipótese, assinale a afirmativa correta.

A) O Estado X pode instituir imposto, mediante lei complementar, desde que previsto na
Constituição Estadual.
B) Para exercer a competência residual do Estado X, é necessária lei de iniciativa do Governador
do Estado.
C) O Estado X não pode instituir o imposto novo, tendo em vista que a competência residual
para a instituição de novos impostos é somente da União.
D) É vedada à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, a instituição de impostos
não previstos na Constituição Federal.

Comentário:
CF, Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-
cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta
Constituição;

II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não

em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas
de sua criação.

73
 GABARITO

Questão 1 - A

Questão 2 - D

Questão 3 - D

Questão 4 - C

Questão 5- A

Questão 6 - D

Questão 7- Errada

Questão 8 - Certo

Questão 9 - Errado

Questão 10 - E

Questão 11 - E

Questão 12 - E

Questão 13 - D

Questão 14 - B

Questão 15 - C

74
 QUESTÃO DESAFIO

Qual é o conceito de tributo? Os emolumentos Cartorários são

considerados tributos? Justifique.
Máximo de 5 linhas

75
 GABARITO DA QUESTÃO DESAFIO

É toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada. Conforme interpretação do STF, os emolumentos têm
natureza de Taxa, portanto, tributo.
Você deve ter abordado necessariamente os seguintes itens em sua resposta:
 toda prestação pecuniária compulsória

A doutrina é rica em definições de tributo. A título de exemplo, Luciano Amaro define tributo
como «a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao
Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público''. A Lei n. 5.172166 (batizada de
"Código Tributário Nacional" pelo Ato Complementar n. 36/67), que, com o advento da
Constituição de 1967, assumiu a eficácia de lei complementar, define tributo nos seguintes
termos: "Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada" (art. 39). Esse conceito quis explicitar: a) o caráter
pecuniário da prestação tributária (como prestação em moeda); b) a compulsoriedade dessa
prestação, idéia com a qual o Código Tributário Nacional buscou evidenciar que o dever jurídico
de prestar o tributo é imposto pela lei, abstraída a vontade das partes que vão ocupar os pólos
ativo e passivo da obrigação tributária, opondo-se, dessa forma, a compulsoriedade do tributo
à voluntariedade de outras prestações pecuniárias; c) a natureza não sancionatória de ilicitude,
Amaro, Luciano Direito tributário brasileiro / Luciano Arnaro. - 12. ed. rev. e atual. - São Paulo :
Saraiva, 2006. COBRANÇA DE TRIBUTOS. LEGITIMIDADE. 1. Apelação interposta contra sentença
proferida em ação declaratória de inexistência de débito que julgou improcedentes os pedidos
deduzidos pela instituição financeira, consistentes em cancelar o registro de veículo e a cobrança
de IPVA, DPVAT e multas ao automóvel adquirido mediante contrato de financiamento com
alienação fiduciária contraído mediante fraude. 2. A instituição financeira, ao não envidar a
cautela necessária a respeito da conferência de dados e documentos do consumidor, concorreu
para a fraude, e deve ser responsabilizada pelos danos dela decorrentes, permanecendo
responsável pelo pagamento dos tributos e demais despesas referentes ao veículo.
Improcedente o pedido de cancelamento do registro e suspensão das cobranças de IPVA, DPVAT
e multas. 3. Nos termos do art. 118 , I , do CTN , para fins de incidência do tributo, é irrelevante
se o negócio jurídico que caracteriza o fato gerador é válido ou inválido, de modo que a
cobrança do IPVA e demais despesas decorrentes da aquisição e utilização do veículo mostra-

76
se legítima. 4. Apelação conhecida e desprovida. TJ-DF - 07093687320178070018 DF 0709368-
73.2017.8.07.0018 (TJ-DF))

 Natureza jurídica de taxa

CUSTAS E EMOLUMENTOS - NATUREZA JURÍDICA. TAXA. UNIÃO FEDERAL - ISENÇÃO.

CERTIDÃO - EXPEDIÇÃO. Publicado em: 14/10/2004 PODER JUDICIÁRIO DE SÃO PAULO -
CORREGEDORIA-GERAL DA JUSTIÇA Processo CG - nº 382/2004 - Fls. 1 - (172/04 - E) Registro
de Imóveis. Recurso Administrativo. Cobrança de emolumentos pelo serviço de expedição de
certidões. Natureza de taxa. Tributo estadual. Impossibilidade de lei federal instituir isenção, sob
pena de afronta ao princípio federativo. Recurso improvido. Excelentíssimo Senhor Corregedor
Geral da Justiça: Trata-se de recurso interposto pela União Federal contra a decisão de fls. 28/30
deixou de acolher pedido da recorrente, no sentido de que fosse reconhecido seu direito de
isenção ao pagamento dos emolumentos devidos ao cartório de registro de imóveis pela
expedição de certidões. Sustenta a recorrente que a fixação dos emolumentos deve obedecer
às normas gerais previstas em lei federal. Afirma que o decreto-lei 1.537/77, o qual estabelece
isenção da União de pagamento de emolumentos às serventias extrajudiciais, foi recepcionado
pela Constituição Federal e não foi derrogado pela Lei 10.169/00, nem pela lei estadual de nº
11.331/02. Diz, ainda, que o serviço público de registro e notas é prestado por meio de
delegação à iniciativa privada, não ostentando os emolumentos natureza de taxa, mas de preço
público, não tratando a lei tecnicamente de isenção, não havendo por isso ofensa ao princípio
federativo. O Oficial manifestou-se à fls. 23/25. O Ministério Público opinou pelo não
acolhimento do pedido (fls. 52/53). É o breve relatório. Passo a opinar. A recorrente reclama
contra ato do Oficial de Registro de Imóveis da Comarca de Votuporanga, consistente em cobrar
a parcela dos emolumentos cobrados pela expedição de certidão destinada a remunerar os
serviços da serventia extrajudicial. Baseia-se no decreto-lei 1.537/77, que prevê que a União é
isenta do pagamento das custas e emolumentos devidos aos cartórios de Registro de Imóveis.
Razão não lhe assiste, porém. A remuneração dos serviços notariais e de registro tem natureza
de taxa. Nesse sentido há muito tempo é o entendimento pacífico do Supremo Tribunal Federal.
Merece a transcrição da seguinte decisão daquele colendo Tribunal, proferida em ação direta
de inconstitucionalidade de nº 1.444, em que foi requerente o Conselho Federal da Ordem dos
Advogados do Brasil, e que bem considerou a matéria: "Se discussões podem existir a respeito
da natureza de outros serviços prestados pelo Estado, surgindo dúvidas sobre se são serviços
públicos ou atividades econômicas enquadráveis num regime de exploração de cunho mais
acentuadamente privado, isso não ocorre em relação à prestação jurisdicionais e às atividades
do foro extrajudicial. De plano, e por óbvio, afasta-se o seu enquadramento dentre os preços

77
privados: estão vinculados a serviço público; são fixadas unilateralmente pelo Poder Público,
independentemente da vontade dos particulares. Também não podem ser enquadrados dentre
os chamados preços públicos, que são caracterizáveis como remuneração de serviços prestados
pelo Estado, mas serviços que não são, por assim dizer, típicos do Estado. Considera-se, a
propósito, o escólio de Gilberto de Ulhôa Canto, que traça diferença entre preços públicos e
taxas: o que contribui para caracterizar um serviço prestado como sendo remunerável por taxa
é a natureza da atividade de que se trate, sob o prisma da sua inerência às funções do Estado;
comprovada essa inerência, a compulsoriedade do pagamento da respectiva contrapartida será
conseqüência, e não característica diferencial, do mesmo modo que a configuração de um
serviço como remunerável por preço público será determinada pelo seu não enquadramento
entre as atividades intrinsecamente vinculadas às funções do Estado, sendo a opcionalidade do
pagamento um efeito dessa natureza, e não o fator de sua qualificação". E, após transcrever os
artigos 77 e 79 do Código Tributário Nacional, acrescenta: "A simples leitura de tais dispositivos
já esclarece que não poderia ser outro o caráter das custas, que não o de taxas vinculadas a um
determinado serviço público: 1) de utilização efetiva, isto é, quando o contribuinte recorre de
fato à prestação jurisdicional, registrária ou notarial; 2) específica, porque essa prestação pode
ser vislumbrada como uma unidade; e 3) divisível, eis que a prestação individualiza-se frente aos
jurisdicionados. A reforçar essa qualificação registre-se que tais custas são fixadas
unilateralmente pelo Poder Público e que não há uma relação contratual entre o Estado e o
cidadão a justificar sua cobrança. Não se pode falar, por outro lado, em pagamento voluntário
se o particular, sempre que necessita de serviço, depende do pagamento de custas para obtê-
lo (ressalvadas as hipóteses de isenção nos casos de carência de recurso do jurisdicionado)".
Também nesse sentido, entre outras, existe a decisão exarada na Adin 1.378-ES: "A
Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou orientação no sentido de que as custas
judiciais e os emolumentos concernentes aos serviços notariais e registrais possuem natureza
tributária, qualificando-se como taxas remuneratórias de serviços públicos, sujeitando-se, em
conseqüência, quer no que concerne à sua instituição e majoração, quer no que se refere à sua
exigibilidade, ao regime jurídico constitucional pertinente a essa especial modalidade de tributo
vinculado, notadamente aos princípios fundamentais que proclamam, dentre outras, as garantias
essenciais da reserva de competência impositiva da legalidade, da isonomia e da anterioridade".
Tratando-se de taxa, o valor cobrado deve estar diretamente relacionado com o custo do serviço
prestado. Tal pressuposto vem estampado na lei federal nº 10.169/00, a qual fixou as regras
gerais para cobrança de emolumentos, e que estabelece em seu artigo 1º que "o valor fixado
para os emolumentos deverá corresponder ao efetivo custo e à adequação e suficiente
remuneração dos serviços prestados". E sendo assim, deve ser aplicado aos casos de sua

78
exigibilidade o princípio da isonomia, pelo qual um usuário não pode pagar pelo serviço
prestado a outrem, sendo vedado qualquer forma de compensação entre contribuintes. De outra
parte, as imunidades concedidas aos entes públicos referem-se somente aos impostos, não
abrangendo as taxas. O artigo 1º do Decreto-lei 1.537/77 não foi recepcionado pela Constituição
Federal de 1988, uma vez que afronta diretamente o princípio federativo, ao instituir isenção
sobre tributo estadual. A União somente pode estabelecer regras gerais sobre os emolumentos
devidos a título de prestação de serviço público, o que foi feito pela Lei 10.169/00, mas jamais
está autorizada a decretar isenções sobre tributo estadual. Nesse sentido: "À União, ao Estado-
membro e ao Distrito Federal é conferida competência para legislar concorrentemente sobre
custas do serviços forenses, restringindo-se a competência da União, no âmbito dessa legislação
concorrente, ao estabelecimento de normas gerais, certo que, inexistindo tais normas gerais, os
Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades". ( Adin
1624/MG, 08.05.03). A lei estadual de nº 11.331/02 estabeleceu isenção à União apenas quanto
ao pagamento das parcelas dos emolumentos destinados ao Estado, à Carteira de Previdência
das Serventias não Oficializadas da Justiça do Estado, ao custeio dos atos gratuitos de registro
civil e ao Fundo Especial de Despesa do Tribunal de Justiça, mas não a isentou quanto ao
pagamento da remuneração dos serviços das serventias extrajudiciais prestados. Como foi
decidido na Adin nº 2.301-2, RS, citando a lição de Roque Antonio Carraza: "as leis isentivas não
devem se ocupar de hipóteses estranhas à regra matriz do tributo, somente podendo alcançar
fatos que, em princípio, estão dentro do campo tributário da pessoa política que as edita. Só se
pode isentar o que se pode tributar. Quando não há incidência possível (porque a Constituição
não a admite), não há espaço para a isenção". Ensina Cretella Junior que a "isenção é feita, na
respectiva esfera, por lei estadual, lei municipal ou lei distrital; na área da União, por lei federal.
Cada pessoa política tem competência para instituir isenção de tributo, em sua própria área. O
contrário seria invasão indébita ou usurpação de competência de uma pessoa política na área
de outra" (Comentários à Constituição Brasileira de 1988, vol. VII/3587, 1993, Forense
Universitária). Portanto, o parecer que me permito, respeitosamente, submeter ao elevado exame
de Vossa Excelência é no sentido de ser negado provimento ao recurso, para manter a decisão
proferida pelo MM. Juiz de Direito Corregedor Permanente do Oficial de Registro de Imóveis,
Títulos e Documentos e Civil de Pessoa Jurídica da Comarca de Votuporanga, que indeferiu a
pretensão da apelante. Sub censura. São Paulo, 17 de junho de 2004. FÁTIMA VILAS BOAS CRUZ,
Juíza Auxiliar da Corregedoria CONCLUSÃO Em 18 de junho de 2004, faço estes autos conclusos
ao Desembargador JOSÉ MÁRIO ANTONIO CARDINALE, DD. Corregedor Geral da Justiça. Eu,
(Rosa Maria Maia) Escrevente, subscrevi. Proc. CG nº 382/2004 Aprovo o parecer da Mma. Juíza
Auxiliar da Corregedoria e por seus fundamentos, que adoto, nego provimento ao recurso.

79
Publique-se. São Paulo, 25/06/04. JOSÉ MÁRIO ANTONIO CARDINALE Corregedor Geral da
Justiça Legislação citada: DECRETO-LEI Nº 1.537, DE 13 DE ABRIL DE 1977 Isenta do pagamento
de custas e emolumentos a pratica de quaisquer atos, pelos Ofícios e Cartórios de Registro de
Imóveis, de Registro de Títulos e Documentos e de Notas, relativos às solicitações feitas pela
União. O PRESIDENTE DA REPÚBLICA , no uso da atribuição que lhe confere o § 1º do artigo 2º
do Ato Institucional nº 5, de 13 de dezembro de 1968, tendo em vista o artigo 182 da
Constituição e o disposto no Ato Complementar nº 102, de 1º de abril de 1977, DECRETA: Art
1º - É isenta a União do pagamento de custas e emolumentos aos Ofícios e Cartórios de Registro
de Imóveis, com relação às transcrições, inscrições, averbações e fornecimento de certidões
relativas a quaisquer imóveis de sua propriedade ou de seu interesse, ou que por ela venham a
ser adquiridos. Art 2º - É isenta a União, igualmente, do pagamento de custas e emolumentos
quanto às transcrições, averbações e fornecimento de certidões pelos Ofícios e Cartórios de
Registros de Títulos e Documentos, bem como quanto ao fornecimento de certidões de
escrituras pelos Cartórios de Notas. Art 3º - A isenção de que tratam os artigos anteriores
estende-se à prática dos mesmos atos, relativamente a imóveis vinculados ao Fundo Rotativo
Habitacional de Brasília (FRHB). Art 4º - Este Decreto-lei entra em vigor na data de sua
publicação, revogadas as disposições em contrário. Brasília, 13 de abril de 1977; 156º da
Independência e 89º da República. ERNESTO GEISEL Armando Falcão Mário Henrique Simonsen
Disponível no Site da ARPEN SP
http://www.arpensp.org.br/?pG=X19leGliZV9ub3RpY2lhcw==&in=MTUxMg==

80
 LEGISLAÇÃO COMPILADA

Conceito de Tributo e natureza jurídica

 Código Tributário Nacional: arts. 3º, 4º, 5º, 11, 10 e 9º, incisos I e III
 Lei nº 4320/1964: art. 9

Dação em pagamento

 Código Tributário Nacional: arts. 3º, 156

 Lei nº 13.259/2016: art. 4º
 Constituição Federal: art. 37, XXI

Capacidade

 Código Tributário Nacional: art. 126

Extrafiscalidade

 Constituição Federal: arts. 170, III, e 182, § 4º, II; art. 151, I; art. 146, III, c, e art. 174,
§ 2º; art. 146, III, d; art. 151, I

Espécies tributárias e as Teorias

 Constituição Federal: arts. 145, 147, 148, 149 e 149-A, 153, 154, 155, 156
 Código Tributário Nacional: arts. 5, 77, 78, 79,

Competência

 Súmula:
 Código Tributário Nacional: arts. 6º a 15

Impostos

 Constituição Federal: arts. 147, 153, 154, 155, 156

 Código Tributário Nacional: arts. 5º, 9º, II e IV, 16 a 76,
81
  Lei complementar nº 87/1996
 Lei complementar nº 63/1990

Taxas

 Súmula: súmula vinculante nº 41, súmula 670 do STF

 Constituição Federal: art. 145, II, art. 145, §2º
 Código Tributário Nacional: arts. 5º, 33, 38, 77 a 80

Contribuição de melhoria

 Constituição Federal: art. 145, III

 Código Tributário Nacional: arts. 81 e 82
 Decreto Lei nº 195/1967

Empréstimos Compulsórios

 Constituição Federal: art. 148

 Código Tributário Nacional: art. 15

Contribuições

 Constituição Federal: art. 149 e 149-A, 167, IV

 Código Tributário Nacional:

82
 JURISPRUDÊNCIA

Conceito de tributo

Decisão do CARF sobre o tema

IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA - CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS - O lançamento requer
prova segura da ocorrência do fato gerador do tributo. Tratando-se de atividade plenamente vinculada
(Código Tributário Nacional, art. 3º e 142), cumpre à fiscalização realizar as inspeções necessárias à
obtenção dos elementos de convicção e certeza indispensáveis à constituição do crédito tributário.
Havendo dúvida sobre a exatidão dos elementos em que se baseou o lançamento, a exigência não
pode prosperar, por força do disposto no art. 112 do CTN. O imposto, por definição (CTN. art. 3º),
não pode ser usado como sanção.
Recurso provido. Número do Processo: 10305.002295/96-11. Contribuinte: ALBER CONSULTORIA LTDA.
Tipo do Recurso: RECURSO VOLUNTARIO. Data da Sessão: 13/04/1999. Relator(a): Maria Ilca Castro
Lemos Diniz. Nº Acórdão. 107-05597.

Regra da anterioridade nonagesimal e lei de conversão da MP: EMENTA: TRIBUTÁRIO.

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. § 6º DO ART. 195, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA: APLICAÇÃO À
CONTRIBUIÇÃO AO PIS. LEI DE CONVERSÃO DE MEDIDA PROVISÓRIA. DISPOSITIVO SUSCITADO
AUSENTE DO TEXTO DA MEDIDA PROVISÓRIA: CONTAGEM DA ANTERIORIDADE
NONAGESIMAL A PARTIR DA PUBLICAÇÃO DA LEI. 1. A contribuição ao PIS sujeita-se à regra
do § 6o do art. 195 da Constituição da República. 2. Aplicação da anterioridade nonagesimal à
majoração de alíquota feita na conversão de medida provisória em lei. 3. Recurso extraordinário
ao qual se nega provimento. (RE 568503, Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado
em 12/02/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-050 DIVULG 13-
03-2014 PUBLIC 14-03-2014)

Tributação em face de atos ilícitos

EMENTA Habeas corpus. Penal. Processual penal. Crime contra a ordem tributária. Artigo 1º, inciso I, da
Lei nº 8.137/90. Desclassificação para tipo previsto no art. 2º, inciso I, da indigitada lei. Questão não
analisada pelo Superior Tribunal de Justiça. Supressão de instância. Inadmissibilidade. Precedentes.
Alegada atipicidade da conduta baseada na circunstância de que os valores movimentados nas contas
bancárias do paciente seriam provenientes de contravenção penal. Artigo 58 do Decreto-Lei nº 6.259/44
- Jogo do Bicho. Possibilidade jurídica de tributação sobre valores oriundos de prática ou atividade ilícita.

83
Princípio do Direito Tributário do non olet. Precedente. Ordem parcialmente conhecida e denegada. 1.
A pretendida desclassificação do tipo previsto no art. 1º, inciso I, para art. 2º, inciso I, da Lei nº 8.137/90
não foi analisada pelo Superior Tribunal de Justiça. Com efeito sua análise neste ensejo configuraria, na
linha de precedentes, verdadeira supressão de instância, o que não se admite. 2. A jurisprudência da
Corte, à luz do art. 118 do Código Tributário Nacional, assentou entendimento de ser possível a tributação
de renda obtida em razão de atividade ilícita, visto que a definição legal do fato gerador é interpretada
com abstração da validade jurídica do ato efetivamente praticado, bem como da natureza do seu objeto
ou dos seus efeitos. Princípio do non olet. Vide o HC nº 77.530/RS, Primeira Turma, Relator o Ministro
Sepúlveda Pertence, DJ de 18/9/98. 3. Ordem parcialmente conhecida e denegada. (HC 94240,
Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 23/08/2011, DJe-196 DIVULG 11-10-2011
PUBLIC 13-10-2011 EMENT VOL-02606-01 PP-00026 RT v. 101, n. 917, 2012, p. 584-597)

EMENTA: Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: "non olet". Drogas: tráfico de drogas,
envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à contabilização regular
das empresas e subtraídos à declaração de rendimentos: caracterização, em tese, de crime de sonegação
fiscal, a acarretar a competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes:
irrelevância da origem ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração
tributária dos resultados econômicos de fato criminoso - antes de ser corolário do princípio da
moralidade - constitui violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética. (HC 77530,
Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 25/08/1998, DJ 18-09-1998 PP-
00007 EMENT VOL-01923-03 PP-00522)

Dação em pagamento

EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUICIONALIDADE. OFENSA AO PRINCÍPIO DA LICITAÇÃO (CF, ART.

37, XXI). I - Lei ordinária distrital - pagamento de débitos tributários por meio de dação em pagamento.
II - Hipótese de criação de nova causa de extinção do crédito tributário. III - Ofensa ao princípio da
licitação na aquisição de materiais pela administração pública. IV - Confirmação do julgamento
cautelar em que se declarou a inconstitucionalidade da lei ordinária distrital 1.624/1997. (ADI 1917,
Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Tribunal Pleno, julgado em 26/04/2007, DJe-087 DIVULG 23-
08-2007 PUBLIC 24-08-2007 DJ 24-08-2007 PP-00022 EMENT VOL-02286-01 PP-00059 RDDT n. 146,
2007, p. 234-235 LEXSTF v. 29, n. 345, 2007, p. 53-63 RT v. 96, n. 866, 2007, p. 106-111)

EMENTA: Ação direta de inconstitucionalidade: medida cautelar: L. estadual (RS) 11.475, de 28 de abril
de 2000, que introduz alterações em leis estaduais (6.537/73 e 9.298/91) que regulam o procedimento
fiscal administrativo do Estado e a cobrança judicial de créditos inscritos em dívida ativa da fazenda
pública estadual, bem como prevê a dação em pagamento como modalidade de extinção de crédito
tributário. I - Extinção de crédito tributário criação de nova modalidade (dação em pagamento) por lei

84
estadual: possibilidade do Estado-membro estabelecer regras específicas de quitação de seus próprios
créditos tributários. Alteração do entendimento firmado na ADInMC 1917-DF, 18.12.98, Marco Aurélio,
DJ 19.09.2003: conseqüente ausência de plausibilidade da alegação de ofensa ao art. 146, III, b, da
Constituição Federal, que reserva à lei complementar o estabelecimento de normas gerais reguladoras
dos modos de extinção e suspensão da exigibilidade de crédito tributário. II - Extinção do crédito
tributário: moratória e transação: implausibilidade da alegação de ofensa dos artigos 150, § 6º e 155, §
2º, XII, g, da CF, por não se tratar de favores fiscais. III - Independência e Separação dos Poderes: processo
legislativo: iniciativa das leis: competência privativa do Chefe do Executivo. Plausibilidade da alegação de
inconstitucionalidade de expressões e dispositivos da lei estadual questionada, de iniciativa parlamentar,
que dispõem sobre criação, estruturação e atribuições de órgãos específicos da Administração Pública,
criação de cargos e funções públicos e estabelecimento de rotinas e procedimentos administrativos, que
são de iniciativa reservada ao Chefe do Poder Executivo (CF, art. 61, § 1º, II, e), bem como dos que
invadem competência privativa do Chefe do Executivo (CF, art. 84, II). Conseqüente deferimento da
suspensão cautelar da eficácia de expressões e dispositivos da lei questionada. IV - Participação dos
Municípios na arrecadação de tributos estaduais. 1. IPVA - Interpretação conforme, sem redução de texto,
para suspensão da eficácia da aplicação do § 3º do art. 114, introduzido na L. 6.537/73 pela L.
11.475/2000, com relação ao IPVA, tendo em vista que, ao dispor que "na data da efetivação do
respectivo registro no órgão competente deverá ser creditado, à conta dos municípios, 25% do montante
do crédito tributário extinto", interfere no sistema constitucional de repartição do produto da arrecadação
do IPVA (50%). 2. Deferimento da suspensão cautelar do § 3º do art. 4º da L. 11.475/2000 ("Os títulos
recebidos referentes às parcelas pertencentes aos municípios, previstas no inciso IV do art. 158 da
Constituição Federal, serão convertidos em moeda, corrente nacional e repassados a esses, pela Secretaria
da Fazenda, no dia do resgate dos certificados"), pois a norma deixa ao Estado a possibilidade de
somente repassar aos Municípios os 25% do ICMS só quando do vencimento final do título, que
eventualmente pode ter sido negociado. V - Precatório e cessão de crédito tributário: plausibilidade da
alegação de ofensa ao art. 100, da CF, pelos arts. 5º e seu parágrafo único e 6º, ambos da lei impugnada,
que concedem permissão para pessoas físicas cederem a pessoas jurídicas créditos contra o Estado
decorrentes de sentença judicial, bem como admitem a utilização destes precatórios na compensação
dos tributos: deferimento da suspensão cautelar dos mencionados preceitos legais. VI - Licitação (CF, art.
37, XXI) - não ofende o dispositivo constitucional o art. 129 da L. 6.537/73 c/ a red. L. 11.475/00 - que
autoriza a alienação dos bens objetos de dação por valor nunca inferior ao que foi recebido e prevê a
aquisição de tais bens por município, mediante o pagamento em prestações a serem descontadas das
quotas de participação do ICMS. VII - Demais dispositivos cuja suspensão cautelar foi indeferida. (ADI
2405 MC, Relator(a): Min. CARLOS BRITTO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Tribunal
Pleno, julgado em 06/11/2002, DJ 17-02-2006 PP-00054 EMENT VOL-02221-01 PP-00071 LEXSTF v. 28,
n. 327, 2006, p. 14-56)

85
Taxa

Súmula Vinculante 19 - A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de

coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não
viola o artigo 145, II, da Constituição Federal. (Data de Aprovação: Sessão Plenária de
29/10/2009)

Súmula Vinculante 29 - É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais

elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral
identidade entre uma base e outra. (Data de Aprovação: Sessão Plenária de 03/02/2010)

Súmula Vinculante 41 - O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante
taxa. (Data de Aprovação: Sessão Plenária de 11/03/2015)

Súmula 665 - É constitucional a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários
instituída pela Lei 7.940/1989.

Súmula 545 - Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas,
diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia
autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.

Súmula 595 - É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja

base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural.

Taxa de polícia em razão da fiscalização de ambientes perigosos: Os Estados possuem

competência para dispor sobre instituição de taxas de polícia cobradas em função de atividades
tais como: fiscalização e vistoria em estabelecimentos comerciais abertos ao público (casas
noturnas, restaurantes, cinemas, shows); expedição de alvarás para o funcionamento de
estabelecimentos de que fabriquem, transportem ou comercializem armas de fogo, munição,
explosivos, inflamáveis ou produtos químicos; expedição de atestados de idoneidade para porte
de arma de fogo, tráfego de explosivos, trânsito de armas em hipóteses determinadas; e
atividades diversas com impacto na ordem social, no intuito de verificar o atendimento de
condições de segurança e emitir as correspondentes autorizações essenciais ao funcionamento
de tais estabelecimentos. [ADI 3.770, rel. min. Alexandre de Moraes, j. 13-9-2019, P, DJE de 26-
9-2019.]

86
Valor da taxa deve estar relacionado com o custo do serviço que as motiva: EMENTA Recurso
Extraordinário. Taxa de Licença para Localização, Funcionamento e Instalação (TLIF). Base de
cálculo. Número de empregados. Dado insuficiente para aferir o efetivo Poder de Polícia. Artigo
6º da Lei nº 9.670/83. Inconstitucionalidade. Jurisprudência pacífica da Corte. 1. A taxa é um
tributo contraprestacional (vinculado) usado na remuneração de uma atividade específica, seja
serviço ou exercício do poder de polícia e, por isso, não se atém a signos presuntivos de riqueza.
As taxas comprometem-se tão somente com o custo do serviço específico e divisível que as
motiva, ou com a atividade de polícia desenvolvida. 2. A base de cálculo proposta no art. 6º da
Lei nº 9.670/83 atinente à taxa de polícia se desvincula do maior ou menor trabalho ou atividade
que o Poder Público se vê obrigado a desempenhar em decorrência da força econômica do
contribuinte. O que se leva em conta, pois, não é a efetiva atividade do Poder Público, mas,
simplesmente, um dado objetivo, meramente estimativo ou presuntivo de um ônus à
Administração Pública. 3. No tocante à base de cálculo questionada nos autos, é de se notar
que, no RE 88.327/SP, Rel. Min. Décio Miranda (DJ 28/9/79), o Tribunal Pleno já havia assentado
a ilegitimidade de taxas cobradas em razão do número de empregados. Essa jurisprudência vem
sendo mantida de forma mansa e pacífica. 4. Recurso extraordinário não provido. (RE 554951,
Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 15/10/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO
DJe-227 DIVULG 18-11-2013 PUBLIC 19-11-2013)

Taxa para a segurança pública: A segurança pública, presentes a prevenção e o combate a

incêndios, faz-se, no campo da atividade precípua, pela unidade da Federação, e, porque serviço
essencial, tem como viabilizá-la a arrecadação de impostos, não cabendo ao Município a criação
de taxa para tal fim. [RE 643.247, voto do rel. min. Marco Aurélio, j. 1º-8-2017, P, DJE de 19-12-
2017, Tema 16.]

Natureza jurídica do pedágio: TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA

JURÍDICA DE PREÇO PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL.
CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias conservadas
pelo Poder Público, cuja cobrança está autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da
Constituição de 1988, não tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não estando
a sua instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita. 2. Ação direta de
inconstitucionalidade julgada improcedente. (ADI 800, Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal
Pleno, julgado em 11/06/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-125 DIVULG 27-06-2014 PUBLIC
01-07-2014)

87
Taxa de limpeza pública: DIREITO TRIBUTÁRIO. TAXA DE LIMPEZA PÚBLICA. LOGRADOUROS

PÚBLICOS. INCONSTITUCIONALIDADE. RECURSO EXTRAORDINÁRIO INTERPOSTO SOB A ÉGIDE

DO CPC/1973. CONSONÂNCIA DA DECISÃO RECORRIDA COM A JURISPRUDÊNCIA

CRISTALIZADA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO QUE NÃO

MERECE TRÂNSITO. AGRAVO MANEJADO SOB A VIGÊNCIA DO CPC/1973. 1. O entendimento

da Corte de origem, nos moldes do assinalado na decisão agravada, não diverge da

jurisprudência firmada no Supremo Tribunal Federal. Esta Suprema Corte, ao julgamento do RE
576.321-QO, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Plenário, DJE de 13.02.2009, firmou entendimento

pela inconstitucionalidade da cobrança de taxa diante da prestação de serviços de

conservação e limpeza de logradouros e bens públicos. 2. As razões do agravo não se

mostram aptas a infirmar os fundamentos que lastrearam a decisão agravada. 3. Agravo

regimental conhecido e não provido. (AI 815049 AgR, Relator(a): Min. ROSA WEBER, Primeira

Turma, julgado em 26/05/2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-119 DIVULG 06-06-2017 PUBLIC

07-06-2017)

Natureza jurídica das taxas judiciárias: As custas, a taxa judiciária e os emolumentos

constituem espécie tributária, são taxas, segundo a jurisprudência iterativa do STF. (...)

Impossibilidade da destinação do produto da arrecadação, ou de parte deste, a instituições

privadas, entidades de classe e Caixa de Assistência dos Advogados. Permiti-lo importaria ofensa

ao princípio da igualdade. Precedentes do STF.

[ADI 1.145, rel. min. Carlos Velloso, j. 3-10-2002, P, DJ de 8-11-2002.]

Vide MS 28.141, rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 10-2-2011, P, DJE de 1º-7-2011

Vide RE 233.843, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 1º-12-2009, 2ª T, DJE de 18-12-2009

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CUSTAS JUDICIAIS E EMOLUMENTOS

EXTRAJUDICIAIS. NATUREZA TRIBUTÁRIA DE TAXA. AUSÊNCIA DE FIXAÇÃO DE LIMITE MÁXIMO

DA BASE DE CÁLCULO. INCONSTITUCIONALIDADE. DESTINAÇÃO PARCIAL DO PRODUTO DA

ARRECADAÇÃO DESSES VALORES A INSTITUIÇÕES PRIVADAS. IMPOSSIBILIDADE.
DESCARACTERIZAÇÃO DA FUNÇÃO CONSTITUCIONAL DA TAXA. 1. O Supremo Tribunal Federal
firmou entendimento no sentido de que a utilização do valor da causa como critério para o

88
cálculo do tributo não é justificativa para a inconstitucionalidade, desde que sejam estipulados
limites mínimo e máximo, além de uma alíquota razoável. A fixação de custas judiciais sem limite

máximo ofende o princípio da inafastabilidade da jurisdição (CRFB, art. 5º, XXXV). Precedentes.
2. A vinculação das taxas judiciárias e dos emolumentos a entidades privadas ou mesmo a

serviços públicos diversos daqueles a que tais recursos se destinam subverte a finalidade
institucional do tributo. Precedentes. 3. Compete exclusivamente ao STF estabelecer o valor das

custas de interposição do recurso extraordinário. Precedentes. 4. Ação direta de

inconstitucionalidade julgada parcialmente procedente. (ADI 2211, Relator(a): Min. GILMAR
MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 20/09/2019, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-216 DIVULG 03-

10-2019 PUBLIC 04-10-2019)

Base de cálculo da taxa de fiscalização de localização, instalação e funcionamento: Ementa:

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA
DE PREQUESTIONAMENTO. INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 282 E 356 DO SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL. INADMISSIBILIDADE DO PREQUESTIONAMENTO IMPLÍCITO. TAXA DE FISCALIZAÇÃO
DE LOCALIZAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. NÚMERO DE FUNCIONÁRIOS. IMPOSSIBILIDADE.
AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. I – É inviável o recurso extraordinário
cuja questão constitucional nele arguida não tiver sido prequestionada. Incidência das Súmulas
282 e 356/STF. II- O acórdão impugnado está em harmonia com a jurisprudência desta Corte
firmada no sentido da ilegitimidade da utilização do número de empregados como base de
cálculo para a cobrança das taxas de fiscalização de localização, instalação e funcionamento
instituídas pelos municípios. III – Agravo regimental a que se nega provimento. (ARE 991701
AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, julgado em 30/11/2018,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-262 DIVULG 05-12-2018 PUBLIC 06-12-2018)

Cobrança por emissão de guia de recolhimento: EMENTA TRIBUTÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL.

RATIFICAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA. TAXA DE EXPEDIENTE. FATO GERADOR. EMISSÃO DE GUIA
PARA PAGAMENTO DE TRIBUTO. AUSÊNCIA DOS CRITÉRIOS EXIGIDOS PELO ART. 145, II, CF/88.
INCONSTITUCIONALIDADE. 1. A emissão de guia de recolhimento de tributos é de interesse
exclusivo da Administração, sendo mero instrumento de arrecadação, não envolvendo a
prestação de um serviço público ao contribuinte. 2. Possui repercussão geral a questão
constitucional suscitada no apelo extremo. Ratifica-se, no caso, a jurisprudência da Corte
consolidada no sentido de ser inconstitucional a instituição e a cobrança de taxas por emissão
ou remessa de carnês/guias de recolhimento de tributos. Precedente do Plenário da Corte: Rp

89
nº 903, Rel. Min. Thompson Flores, DJ de 28/6/74. 3. Recurso extraordinário do qual se conhece,
mas ao qual, no mérito, se nega provimento. (RE 789218 RG, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI,
julgado em 17/04/2014, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-148
DIVULG 31-07-2014 PUBLIC 01-08-2014)15

Taxas - Repercussão geral reconhecida com mérito julgado

 A segurança pública, presentes a prevenção e o combate a incêndios, faz-se, no campo
da atividade precípua, pela unidade da Federação e, porque serviço essencial, tem como
viabilizá-la a arrecadação de impostos, não cabendo ao Município a criação de taxa para
tal fim.
[RE 643.247, voto do rel. min. Marco Aurélio, j. 1º-8-2017, P, DJE de 19-12-2017, Tema
16.]

 A despesa com porte de remessa e retorno não se enquadra no conceito de taxa judiciária,
uma vez que as custas dos serviços forenses se dividem em taxa judiciária e custas em
sentido estrito. Precedente: AI 309.883 ED, rel. min. Moreira Alves, Primeira Turma, DJ de
14-6-2002. O porte de remessa e retorno é típica despesa de um serviço postal, prestado
por empresa pública monopolística e, assim, remunerado mediante tarifas ou preço
público. Precedente: AI 351.360 QO, rel. min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ de
7-6-2002. O art. 511 do CPC dispensa o recolhimento dessa despesa processual por parte
do INSS, pois se trata de norma válida editada pela União, a quem compete dispor sobre
as receitas públicas oriundas da prestação do serviço público postal.
[RE 594.116, rel. min. Edson Fachin, j. 3-12-2015, P, DJE de 5-4-2016, Tema 135.]

 Taxa de expediente. (...) Inconstitucionalidade. A emissão de guia de recolhimento de

tributos é de interesse exclusivo da administração, sendo mero instrumento de
arrecadação, não envolvendo a prestação de um serviço público ao contribuinte. Possui
repercussão geral a questão constitucional suscitada no apelo extremo. Ratifica-se, no
caso, a jurisprudência da Corte consolidada no sentido de ser inconstitucional a instituição
e a cobrança de taxas por emissão ou remessa de carnês/guias de recolhimento de
tributos.

15
Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=6316090
90
 [RE 789.218 RG, rel. min. Dias Toffoli, j. 17-4-2014, P, DJE de 1º-8-2014, Tema 721.]

 O texto constitucional diferencia as taxas decorrentes do exercício do poder de polícia

daquelas de utilização de serviços específicos e divisíveis, facultando apenas a estas a
prestação potencial do serviço público. A regularidade do exercício do poder de polícia
é imprescindível para a cobrança da taxa de localização e fiscalização. À luz da
jurisprudência deste STF, a existência do órgão administrativo não é condição para o
reconhecimento da constitucionalidade da cobrança da taxa de localização e fiscalização,
mas constitui um dos elementos admitidos para se inferir o efetivo exercício do poder de
polícia, exigido constitucionalmente. (...) É constitucional taxa de renovação de
funcionamento e localização municipal, desde que efetivo o exercício do poder de polícia,
demonstrado pela existência de órgão e estrutura competentes para o respectivo
exercício, tal como verificado na espécie quanto ao Município de Porto Velho/RO (...).
[RE 588.322, rel. min. Gilmar Mendes, j. 16-6-2010, P, DJE de 3-9-2010, Tema 217.]

 (...) a Corte entende como específicos e divisíveis os serviços públicos de coleta, remoção
e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, desde que essas
atividades sejam completamente dissociadas de outros serviços públicos de limpeza
realizados em benefício da população em geral (uti universi) e de forma indivisível, tais
como os de conservação e limpeza de logradouros e bens públicos (praças, calçadas, vias,
ruas, bueiros). Decorre daí que as taxas cobradas em razão exclusivamente dos serviços
públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes
de imóveis são constitucionais, ao passo que é inconstitucional a cobrança de valores
tidos como taxa em razão de serviços de conservação e limpeza de logradouros e bens
públicos.
[RE 576.321 QO-RG, voto do rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 4-12-2008, P, DJE de 13-2-
2009, Tema 146.]

Princípio da legalidade tributária e lei que delega a fixação do valor da taxa para ato
infralegal, desde que respeitados os parâmetros máximos: EMENTA Recurso extraordinário.
Repercussão geral. Tributário. Princípio da legalidade. Taxa cobrada em razão do exercício do
poder de polícia. Anotação de Responsabilidade Técnica (ART). Lei nº 6.994/82. Aspecto
quantitativo. Delegação a ato normativo infralegal da atribuição de fixar o valor do tributo em
proporção razoável com os custos da atuação estatal. Teto prescrito em lei. Diálogo com o
91
regulamento em termos de subordinação, de desenvolvimento e de complementariedade.
Constitucionalidade. 1. Na jurisprudência atual da Corte, o princípio da reserva de lei não é
absoluto. Caminha-se para uma legalidade suficiente, sendo que sua maior ou menor abertura
depende da natureza e da estrutura do tributo a que se aplica. No tocante às taxas cobradas
em razão do exercício do poder de polícia, por força da ausência de exauriente e minuciosa
definição legal dos serviços compreendidos, admite-se o especial diálogo da lei com os
regulamentos na fixação do aspecto quantitativo da regra matriz de incidência. A lei
autorizadora, em todo caso, deve ser legitimamente justificada e o diálogo com o regulamento
deve-se dar em termos de subordinação, desenvolvimento e complementariedade.. 2. No RE nº
343.446/SC, alguns critérios foram firmados para aferir a constitucionalidade da norma
regulamentar.“a) a delegação pode ser retirada daquele que a recebeu, a qualquer momento,
por decisão do Congresso; b) o Congresso fixa standards ou padrões que limitam a ação do
delegado; c) razoabilidade da delegação”. 3. A razão autorizadora da delegação dessa atribuição
anexa à competência tributária está justamente na maior capacidade de a Administração Pública,
por estar estreitamente ligada à atividade estatal direcionada a contribuinte, conhecer da
realidade e dela extrair elementos para complementar o aspecto quantitativo da taxa, visando
encontrar, com maior grau de proximidade (quando comparado com o legislador), a razoável
equivalência do valor da exação com os custos que ela pretende ressarcir. 4. A taxa devida pela
anotação de responsabilidade técnica, na forma do art. 2º, parágrafo único, da Lei nº 6.994/82,
insere-se nesse contexto. Os elementos essenciais da exação podem ser encontrados nas leis
de regência (Lei nº 6.496/77 e Lei nº 6.994/82). Foi no tocante ao aspecto quantitativo que se
prescreveu o teto sob o qual o regulamento do CONFEA poderá transitar para se fixar o valor
da taxa, visando otimizar a justiça comutativa. 5. As diversas resoluções editadas pelo CONFEA,
sob a vigência da Lei nº 6.994/82, parecem estar condizentes com a otimização da justiça
comutativa. Em geral, esses atos normativos, utilizando-se da tributação fixa, assentam um valor
fixo de taxa relativa à ART para cada classe do valor de contrato – valor empregado como um
critério de incidência da exação, como elemento sintomático do maior ou do menor exercício
do poder de polícia, e não como base de cálculo. 6. Não cabe ao CONFEA realizar a atualização
monetária do teto de 5 MVR em questão em patamares superiores aos permitidos em lei, ainda
que se constate que os custos a serem financiados pela taxa relativa à ART ultrapassam tal
limite, sob pena de ofensa ao art. 150, I, da CF/88. 7. Em suma, o art. 2º, parágrafo único, da Lei
nº 6.994/82 estabeleceu diálogo com o regulamento em termos de subordinação (ao prescrever
o teto legal da taxa referente à ART), de desenvolvimento (da justiça comutativa) e de
complementariedade (ao deixar um valoroso espaço para o regulamento complementar o
aspecto quantitativo da regra matriz da taxa cobrada em razão do exercício do poder de polícia).

92
O Poder Legislativo não está abdicando de sua competência de legislar sobre a matéria
tributária. A qualquer momento, pode o Parlamento deliberar de maneira diversa, firmando
novos critérios políticos ou outros paradigmas a serem observados pelo regulamento. 8. Negado
provimento ao recurso extraordinário.
(RE 838284, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 19/10/2016, PROCESSO
ELETRÔNICO DJe-215 DIVULG 21-09-2017 PUBLIC 22-09-2017)

Contribuição de melhoria

Produção de prova pela Administração Pública e o fato gerador - PROCESSUAL CIVIL E

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. RECURSO ESPECIAL QUE TRAZ DISCUSSÃO NÃO
TRATADA NO ACÓRDÃO, BEM COMO SUSTENTA VIOLAÇÃO A DISPOSITIVOS LEGAIS QUE,
APÓS, AFIRMA REVOGADOS. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO E DEFICIÊNCIA DE
FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULAS 282/STF E 284/STF. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA.
VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. NÃO COMPROVAÇÃO. NECESSIDADE DE ANÁLISE DE PROVA.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. 1. Hipótese em que que o Tribunal de origem não se
manifestou sobre a alegação de revogação dos artigos 81 do CTN e 1º do Decreto-Lei 195/1967
em face da Emenda Constitucional 23/1983 ou, ainda, de ausência de previsão de limitação da
base de cálculo da contribuição de melhoria no artigo 145, inciso III, da CF/1988. Aliás, nem
sequer foram opostos Embargos de Declaração para suprir eventuais omissões. Portanto, à falta
do necessário prequestionamento, incide a Súmulas 282 e 284/STF. 2. Ainda que afastasse tais
óbices, ressalto ser cediço que o fato gerador do tributo em análise é a valorização imobiliária
decorrente da obra pública, a qual deve ser comprovada, não se podendo falar nem mesmo em
presunção. 3. Assim, não existindo prova da efetiva valorização imobiliária decorrente de obra
pública, e levando-se em conta que a valorização não pode ser presumida, não cabe a cobrança
da Contribuição de Melhoria. Incidência da Súmula 7/STJ. 4. Recurso Especial não conhecido.
(REsp 1698570/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em
21/11/2017, DJe 19/12/2017)

93
 QUADRO SINÓTICO

1. TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Conforme pontua Bruna Estima Borba (2017,

p. 23), “a tributação não é um fim em si
1.1 PODER DE TRIBUTAR
mesmo, mas um meio que possibilita ao
Estado o cumprimento de suas funções”.

Características do Tributo:
• prestação pecuniária compulsória
• em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir
1.2 CONCEITO DE TRIBUTO
• não constitui sanção de ato ilícito
• instituída em lei
• cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada

94
 Art. 4º, CTN: a natureza jurídica específica do
tributo é determinada pelo fato gerador da
respectiva obrigação, sendo irrelevantes
para qualificá-la: (I) a denominação e demais
características formais adotadas pela lei; (II)
a destinação legal do produto da sua
arrecadação.
1.3 NATUREZA JURÍDICA DO
TRIBUTO No que diz respeito ao tributo, em regra, ele
se classifica como ingresso público
permanente (conhecido como receitas
públicas) e, excepcionalmente, como
ingresso público temporário (ou mero fluxo
de caixa), assim então considerado quando
deve ser restituído ao contribuinte (ex.
empréstimo compulsório).
A função genérica é a captação dos recursos
financeiros: função fiscal.
Utiliza-se o tributo como meio para
promover mudança comportamental dentro
1.4 FUNÇÃO DOS TRIBUTOS
da sociedade, seja de forma positiva, seja de
forma negativa (evitando condutas) com fins
econômicos ou mesmo sociais: função
extrafiscal.

1.5 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

1.5.1 OS IMPOSTOS, AS TAXAS E A Teoria Dualista: impostos e taxas

TEORIA DUALISTA
Taxas:
• retributiva
• taxa de serviço: serviço divisível, uti singuli
ou singularizável - a utilização, efetiva ou
potencial
• taxa de polícia - exercício regular do poder
de polícia.;

95
 • produto da arrecadação terá de ser
vinculado à atividade que justifica a
instituição do tributo
Impostos
• sempre que possível, os impostos terão
caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do
contribuinte,;
• teoria do sacrifício: “o objetivo final da
tributação é a igualdade de sacrifício
entre os contribuintes” (CONTI, 1997, p.
81),
• fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade
estatal específica,
• arrecadação não vinculada
• MUNICÍPIOS: IPTU, ITBI, ISS
• ESTADOS E DF: ITCMD, ICMS, IPVA
• UNIÃO: II, IE, IR, IPI, IOF, ITR, IGF

1.5.2 A CONTRIBUIÇÃO DE Teoria Tripartida: impostos, as taxas e as

MELHORIA E A TEORIA TRIPARTIDA contribuições de melhoria

Contribuições de melhoria
• tributo contraprestacional;
• fato gerador misto: realização das obras
públicas e valorização imobiliária;
• limite total e limite individual
respeitados na cobrança;

1.5.3 AS CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS, Teoria Pentapartite, à qual se filia a doutrina

OS EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS dominante e o STF
E A TEORIA PENTAPARTIDA
Empréstimos compulsórios
• de competência da União, são os tributos
instituídos mediante lei complementar
em face de necessidades emergenciais,

96

1.6 CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
1.6.1 TRIBUTOS DIRETOS E INDIRETOS
1.6.2 TRIBUTOS REAIS E PESSOAIS
97
• característica peculiar: o ressarcimento, a
restitutividade
• para atender a despesas extraordinárias,
decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência; e, no
caso de investimento público de caráter
urgente e de relevante interesse
nacional, observado o princípio da
anterioridade anual.
• fato gerador será definido na lei que
instituir
• a lei fixará duas informações essenciais:
(1) o prazo do empréstimo e (2) as
condições de seu resgate
Contribuições especiais
• Fins a) sociais, b) de intervenção no
domínio econômico, c) do interesse de
categorias profissionais ou econômicas e d)
de iluminação pública
• Referibilidade
Diretos: impactos sobre o sujeito
considerado o contribuinte legal
Indiretos: repercussão tributária. Ônus sobre
o contribuinte de fato
Os tributos reais são aqueles cobrados ante
a desconsideração dos aspectos subjetivos
do contribuinte, mas somente o valor da res,
da coisa. Os tributos pessoais, de forma
diversa, consideram parâmetros, aspectos
subjetivos do contribuinte na cobrança
promovida pelo Estado.
1.6.3 TRIBUTOS SELETIVOS E Progressividade para os impostos envolve
PROGRESSIVOS dois distintos conceitos: a progressividade
simples e a progressividade graduada.
1.7 COMPETÊNCIA
1.7.1 COMPETÊNCIA PARA LEGISLAR EM De acordo com o inciso I do art. 24 da CF/88,
MATÉRIA TRIBUTÁRIA compete à União, aos Estados e ao Distrito
Federal legislar concorrentemente sobre
direito tributário. No âmbito da legislação
concorrente, a competência da União limitar-
se-á a estabelecer normas gerais (§ 1º), não
constituindo essa, contudo, óbice para a
competência suplementar dos Estados (§
2º).

1.7.2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA competência tributária é o poder

constitucionalmente atribuído para instituir
tributos.
São características da competência tributária:
(1) indelegabilidade; (2) incaducidade; (3)
inalterabilidade; (4) irrenunciabilidade; (5)
facultatividade.

1.7.2.1 CLASSIFICAÇÃO DA COMPETÊNCIA • Competência privativa

TRIBUTÁRIA • Competência comum
• Competência residual ou remanescente
• Competência cumulativa
Competência extraordinária

98
 ESTUDO COMPLEMENTAR

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99
 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11ª ed. rev., atual. e ampl. Salvador: Editora JusPodvm,
2017.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20ª ed. São Paulo: Saraiva, 2014.
BORBA, Bruna Estima. Imposto de renda das pessoas físicas. Belo Horizonte: Editora D’Plácido,
2017.
CASTRO, Eduardo Moreira Lima Rodrigues de. Teoria Geral do Tributo. In CASTRO, Eduardo M.
L. Rodrigues de; LUSTOZA, Helton Kramer; GOUVÊA, Marcus de Freitas. Tributos em espécie.
Salvador: Editora JusPodvm, 2019. Cap. 2.
CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Base de cálculo da taxa municipal de fiscalização e
funcionamento. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/2fd5d41ec6cfab47e32164d
5624269b1>. Acesso em: 06/01/2020.
____________. Princípio da legalidade tributária e lei que delega a fixação do valor da taxa
para ato infralegal, desde que respeitados os parâmetros máximos. Buscador Dizer o Direito,
Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/bc9c8c705927bf419147ab7
491c54896>. Acesso em: 06/01/2020.
____________. Regra da anterioridade nonagesimal e lei de conversão da MP. Buscador Dizer o
Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/fd45ebc1e1d76bc1fe0ba93
3e60e9957>. Acesso em: 06/01/2020
_____________. Valor da taxa deve estar relacionado com o custo do serviço que as motiva.
Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/13384ffc9d8bdb21c53c6f72
d46f7866>. Acesso em: 06/01/2020
FALCÃO, Joaquim; GUERRA, Sérgio; ALMEIDA, Rafael (org.). Direito Constitucional Tributário.
Rio de Janeiro: Editora FGV, 2015.
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 26. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Atlas,
2017.
MAZZA, Alexandre. Manual de Direito Tributário. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 2018.
MINARDI, Josiani. Manual de Direito Tributário. 5ª ed. rev., atual. e ampl. Salvador: Editora
JusPodvm, 2018.

100
PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 6ª ed. Porto Alegre: Livraria do advogado
editora, 2014.
PRIEBE, Victor Saldanha. Capacidade contributiva e progressividade comoprincípios tributários
que facilitam a implementação dajustiça fiscal. RTRIB. V.131 Nov – Dez, 2016. Disponível em:
http://www.mpsp.mp.br/portal/page/portal/documentacao_e_divulgacao/doc_biblioteca/bibli_se
rvicos_produtos/bibli_boletim/bibli_bol_2006/RTFPub_n.131.04.PDF. Acesso em: 10/01/2020.
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao
Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003. 6ª ed. rev., atual. e
ampl. São Paulo: Atlas, 2017.

101
Capítulo 2
 SUMÁRIO

DIREITO TRIBUTÁRIO, Capítulo 2....................................................................................................... 4

2. Fontes do Direito Tributário ........................................................................................................ 4

2.1 Fontes ...................................................................................................................................................................4

2.2 Fontes materiais...............................................................................................................................................4

2.3 Fontes formais ..................................................................................................................................................5

2.3.1 Espécies de Fonte Formal ...........................................................................................................................5

2.3.1.1 Normas constitucionais ................................................................................................................................5

2.3.1.2 Leis complementares .....................................................................................................................................6

2.3.1.3 Leis ordinárias ................................................................................................................................................ 12

2.3.1.4 Leis delegadas ............................................................................................................................................... 13

2.3.1.5 Medidas provisórias .................................................................................................................................... 13

2.3.1.6 Decretos legislativos ................................................................................................................................... 14

2.3.1.7 Resoluções ...................................................................................................................................................... 15

2.3.1.8 Tratados e convenções internacionais ................................................................................................ 16

2.3.1.9 Decretos ........................................................................................................................................................... 17

2.3.2 Normas gerais de Direito Tributário: a Legislação Tributária ................................................... 18

2.3.2.1 Vigência da Legislação Tributária ......................................................................................................... 23

2.3.2.2 Aplicação da Legislação Tributária ....................................................................................................... 24

2.3.2.3 Interpretação e Integração da Legislação Tributária .................................................................... 24

2.3.3 Fontes formais secundárias ..................................................................................................................... 26

2.4 Princípios do Direito Tributário.............................................................................................................. 27

2.4.1 Princípio da legalidade tributária .......................................................................................................... 27

2.4.2 Princípio da anterioridade tributária (anual e nonagesimal). ................................................... 31

2.4.3 Princípio da isonomia................................................................................................................................. 36

2.4.4 Princípio da irretroatividade tributária ................................................................................................ 39

2.4.5 Princípio da vedação ao confisco ......................................................................................................... 41

1
2.4.6 Princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e ressalva do pedágio (Princípio da
liberdade de locomoção) .......................................................................................................................................... 42

2.4.7 Princípio da uniformidade de tributo federal em todo o território nacional ou

uniformidade geográfica do tratamento tributário deferido pela União ............................................ 44

2.4.8 Princípio da não diferenciação tributária .......................................................................................... 45

2.4.9 Princípio do non olet ................................................................................................................................. 45

2.4.10 Princípio da capacidade contributiva .................................................................................................. 47

2.5 Imunidades Tributárias .............................................................................................................................. 49

2.5.1 Imunidade recíproca ................................................................................................................................... 51

2.5.2 Imunidade dos templos religiosos ....................................................................................................... 53

2.5.3 Imunidade dos partidos, sindicatos, entidades educacionais e assistenciais .................... 54

2.5.4 Imunidade de imprensa ............................................................................................................................ 55

2.5.5 Imunidade dos fonogramas .................................................................................................................... 57

2.6 Isenção .............................................................................................................................................................. 58

2.6.1 Isenção heterônoma ................................................................................................................................... 61

QUESTÕES COMENTADAS ................................................................................................................ 63

GABARITO ............................................................................................................................................ 74

LEGISLAÇÃO COMPILADA ................................................................................................................. 77

JURISPRUDÊNCIA................................................................................................................................ 80

QUADRO SINÓTICO ......................................................................................................................... 115

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ..................................................................................................... 125

2
 E ai, OABeiro! Tudo certinho?

A apostila de número 02 do nosso curso de Direito Tributário tratará sobre Fontes do Direito

Tributário, Princípios do Direito Tributário e Imunidades Tributárias. A seguir, passaremos às

considerações sobre cada tema.

1- “Fontes do Direito Tributário” é considerado um assunto de média recorrência no Exame

de Ordem, estando presente 3 VEZES nos últimos 3 anos! As questões de 01, 02 e 03 versam
sobre o referido assunto!

2- “Princípios do Direito Tributário” é considerado um assunto de altíssima recorrência no

Exame de Ordem, estando presente 5 VEZES nos últimos 3 anos! As questões de 04 a 07

versam sobre o referido assunto!

Aqui, a banca costuma seguir o seu padrão: Apresentar um caso hipotético, pelo qual a resposta

é respaldada na legislação vigente. Por isso, recomendamos a leitura atenta da letra seca da lei
e entendimentos jurisprudenciais, e sempre em companhia de alguma doutrina à sua escolha.

Lembre-se: A resolução de questões é a chave para a aprovação!

Vamos juntos!

3
 DIREITO TRIBUTÁRIO

Capítulo 2

2. Fontes do Direito Tributário

2.1 Fontes

As fontes marcam o nascedouro, a origem de algo, de alguma coisa. No Direito Tributário,

não diferente de outros ramos do Direito, a doutrina aponta suas fontes que,
convencionalmente, dividem-se em dois tipos ou duas espécies. São elas: (1) as fontes materiais
e (2) as fontes formais (HARADA, 2017). A seguir, a explicação de cada uma delas.

2.2 Fontes materiais

As fontes materiais (ou fontes reais) constituem os fatos relacionados à exação. São os
fenômenos (ou coisas) do mundo real que autorizam a cobrança dos tributos. No mundo
tangível, essas fontes representam as riquezas ou os bens previstos pelo legislador e, quando
existentes na forma da lei, fazem nascer o direito à cobrança praticada pelo Estado (o Fisco).
Nas palavras da Kiyoshi Harada (2017):

As fontes materiais ou fontes reais do Direito Tributário são os pressupostos

fáticos da tributação. São as riquezas ou os bens em geral, utilizados pelo
legislador como veículos de incidência tributária, como o patrimônio, a renda e os
serviços. Esses bens, por servirem de suporte fático do fenômeno tributário,
são conhecidos como fatos imponíveis. Esses fatos, em geral, exteriorizadores
de riquezas, uma vez emprestados efeitos jurídicos, tornam-se fatos jurídicos. Um
acontecimento que ocorre no mundo fenomênico, enquanto não juridicizado, é
irrelevante juridicamente. Entretanto, no momento em que a lei passar a conferir-
lhe eficácia jurídica, tem-se que ele foi juridicizado, tornando-o passível de gerar
direitos e obrigações.

4
 Fonte real, portanto, é o pressuposto de fato que compõe a norma jurídica
definidora do fato gerador da obrigação tributária. É, como diz o art. 114 do
CTN, a situação definida em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência. A
situação é sempre um fato, descrito de forma abstrata e genérica na norma legal,
que, uma vez ocorrido em concreto opera-se o fenômeno da subsunção do fato
à hipótese legal prevista, isto é, gera a obrigação de pagar tributo.

2.3 Fontes formais

As fontes formais, diferentemente das primeiras estudadas, são os produtos da atividade

típica do Poder Legislativo ou ainda do poder regulamentar1 do Executivo. Em outras palavras,
utilizando-se da definição do art. 96 do CTN, é possível asseverar que são as fontes formais a
"legislação tributária", assim entendido o complexo formado pelas leis, pelos tratados e pelas
convenções internacionais, também os decretos e as normas complementares que versem, no
todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
De forma ainda mais detalhada, é possível asseverar que representam as fontes formais os
atos normativos ou conjunto de normas que (1) regem a relação jurídico-tributária entre o
Estado e o contribuinte e (2) estabelecem as regras dos processos e procedimentos
administrativos e aquelas de direito adjetivo tributário (HARADA, 2017).
No ensinamento de Harada (2017):
(...) são constituídas pelas normas constitucionais e pelos atos normativos referidos
no art. 59 da CF, quais sejam: emendas à Constituição, leis complementares, leis
ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos e resoluções.
Incluem-se, também, os tratados e as convenções internacionais, além dos
decretos.

2.3.1 Espécies de Fonte Formal

2.3.1.1 Normas constitucionais

Seguramente, as normas constitucionais tomam destaque entre as fontes de Direito

Tributário. Por sua importância no Estado Constitucional, o texto da Lei Maior ao tempo que
afirma, consagra a posição do Estado em face da relação jurídico-tributária travada com o
contribuinte, também assegura ao sujeito passivo seus direitos e garantias, desenhando no
ordenamento jurídico as limitações ao Poder de Tributar (HARADA, 2017).

1 Para alguns autores, conhecido como Poder Normativo do Executivo.

5
 2.3.1.2 Leis complementares

As leis complementares, aquelas que exigem rito diferenciado de aprovação conforme

previsto no art. 69 da Constituição Federal, tratam-se de via especial para determinados temas
de Direito Tributário, representando, portanto, uma exceção prevista expressamente na
Constituição. Aliás, no que diz respeito a essa espécie de fonte formal, importa destacar aqui a
natureza jurídica do Código Tributário Nacional, tema esse que, no REsp 625.193/RO, foi
debatido pelo Supremo Tribunal Federal (STF).
De acordo com a Máxima Corte, a Lei nº 5.172/66, apesar de ter sido editada como lei
ordinária, porque seguiu o rito previsto na Constituição de 1946 - que não exigia a edição de
lei complementar para regulação da matéria -, recebeu o status de lei complementar, pois foi
acolhida, recepcionada pela Constituição Cidadã de 1988. Por esse motivo, qualquer alteração
pretendida no texto do CTN deverá ser promovida por uma lei complementar, isto é, de mesma
natureza, seguindo a previsão do art. 146 da CF.

6
 Segundo o texto da Lei Maior, cabe à lei complementar:

Matéria Previsão legal

Dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal
Art. 146, inciso I
e os Municípios

Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar Art. 146, inciso II

Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos
e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos Art. 146, inciso III, a

fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre obrigação, lançamento,
Art. 146, inciso III, b
crédito, prescrição e decadência tributários;2

Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre adequado tratamento
Art. 146, inciso III, c
tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de

tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, Art. 146, inciso III, d

inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II (ICMS), das

2
Questão 02
7
contribuições previstas no art. 195, I (contribuições sociais do empregador) e §§ 12 e 13, e da contribuição

a que se refere o art. 239 (PIS/PASEP)

Quanto à lei complementar de que trata o art. 146, inciso III, d, essa também poderá instituir um regime

único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios (SIMPLES NACIONAL)

I - será opcional para o contribuinte

II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado Art. 146, parágrafo

único, incisos I a IV.

III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos
pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção

ou condicionamento

IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes

federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.

Poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da

Art. 146-A
concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.

Instituição, pela União, de empréstimos compulsórios: Art. 148.

8
 I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua

iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o

disposto no art. 150, III, "b".

Instituição, pela União, de impostos sobre grandes fortunas Art. 153, VII

A União poderá instituir, mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo 153 da CF, desde

que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados Art. 154
nesta Constituição3

No que diz respeito ao imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos
(ITCMD):

terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: (a) se o doador tiver domicilio ou Art. 155, § 1º, III
residência no exterior; (b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu

inventário processado no exterior

No que tange ao ICMS, cabe à lei complementar:

Art. 155, § 2º, XII
a) definir seus contribuintes;

3
Questão 01
9
b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações

relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos
mencionados no inciso X, "a"

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para
o exterior, de serviços e de mercadorias;

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e
benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que
seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do
exterior de bem, mercadoria ou serviço.

Compete aos Municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza (ISS), não compreendidos
Art. 156, III
no art. 155, II, definidos em lei complementar.

10
 No que diz respeito ao ISS, cabe à lei complementar:

I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;

Art. 156, § 3º, incisos I a
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior; III

III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e
revogados.

A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos

Municípios, e das seguintes contribuições sociais: a lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir
art. 195, § 4
a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I (“art.. 154, I - mediante

lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não
tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição”).4

4
Questão 07
11
No que diz respeito à expressão “normas gerais” constante no caput do art. 146 da CF, o STF já
se pronunciou no seguinte sentido:
observância de normas gerais em matéria tributária é imperativo de segurança
jurídica, na medida em que é necessário assegurar tratamento centralizado a
alguns temas para que seja possível estabilizar legitimamente expectativas. Neste
contexto, "gerais" não significa "genéricas", mas sim "aptas a vincular todos os
entes federados e os administrados”. [RE 433.352 AgR, rel. min. Joaquim Barbosa,
j. 20-4-2010, 2ª T, DJE de 28-5-2010.]

2.3.1.3 Leis ordinárias

Diferentemente das leis complementares que exigem quorum de maioria absoluta (art. 69,
CF), as leis ordinárias requerem para a sua aprovação a maioria simples e constituem a via
comum para tratar de matéria tributária.
Como asseverado por Harada (2017), “a constituição não cria tributos, apenas outorga
competência impositiva”, sendo assim, as leis ordinárias - então produzidas pelos entes
federativos – representam as vias preferenciais de instituição de tributos, enquanto se revelam
as leis complementares, por expressa previsão no texto da Lei Maior, como as vias excepcionais
de criação de tributos.

Previsão legal
Instituição de tributos por lei complementar
(CF/88)

Pela União, impostos sobre grandes fortunas art. 153, VII

Pela União, empréstimos compulsórios: art. 148

12
 União poderá instituir impostos não previstos no artigo 153 da CF
art. 154, I
(competência residual)
Contribuições sociais que constituirão outras fontes destinadas a garantir art. 195, § 4 c/c
a manutenção ou expansão da seguridade social art. 154, I

2.3.1.4 Leis delegadas

As leis delegadas, por sua natureza, se distinguem das leis ordinárias por sua origem, ou
melhor, pelo rito processual que lhes concebe. Conforme leciona Harada (2017), as leis
delegadas encontram-se na mesma posição hierárquica que as leis ordinárias, só que aquelas
somente são produzidas pelo chefe do Executivo mediante a solicitação e a efetiva delegação
ao Congresso Nacional. Prevê a Lei Maior que o citado pré-requisito, qual seja, a delegação ao
Presidente da República, terá a forma de resolução do Congresso Nacional, que especificará seu
conteúdo e os termos de seu exercício. Ainda segundo o art. 68 da CF, se a resolução determinar
a apreciação do projeto pelo Congresso Nacional, este a fará em votação única, vedada
qualquer emenda.
Quanto à matéria, essas leis não podem versar sobre (I) organização do Poder Judiciário e
do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros; (II) nacionalidade, cidadania,
direitos individuais, políticos e eleitorais; (III) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e
orçamentos. (IV) a matéria reservada à lei complementar; e, finalmente, não serão objeto de
delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa
da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal (art. 68, CF).

2.3.1.5 Medidas provisórias

Consoante o texto do art. 62 da CF, as medidas provisórias (MP) são vias normativas
extraordinárias. Tal definição se dá porque que somente em caso de relevância e urgência, está
autorizado o Presidente da República a adotar medidas provisórias, com força de lei, desde que
sejam essas submetidas, de imediato, ao Congresso Nacional.
Como se não bastasse se tratar de fonte formal reservada a situações específicas – essas
marcadas por imperiosa necessidade do Estado, é vedado às Medidas Provisórias as seguintes
matérias: (1) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito eleitoral; (2)
direito penal, processual penal e processual civil; (3) organização do Poder Judiciário e do
Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros; (4) planos plurianuais, diretrizes

13
orçamentárias, orçamento e créditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art.
167, § 3º; (5) que vise a detenção ou sequestro de bens, de poupança popular ou qualquer
outro ativo financeiro; (6) reservada a lei complementar; e, finalmente, aquela (7) já disciplinada
em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sanção ou veto do
Presidente da República.
No que tange à matéria de Direito Tributário, determinou o constituinte: medida provisória
que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II,
IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida
em lei até o último dia daquele em que foi editada. De forma esquematizada, são a exceção à
regra da anterioridade na MP os seguintes tributos:

Exceção II - importação de produtos estrangeiros (art. 153, I)

IE - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (art. 153, II);

IPI - produtos industrializados (art. 153, IV);

IOF - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores

mobiliários (art. 153, V);

IEG - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,

compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação (art. 154, II)

2.3.1.6 Decretos legislativos

Sobre essa espécie de fonte formal, importa destacar o ensinamento de Harada (2017):

São instrumentos normativos de igual hierarquia de lei ordinária, editados

privativamente pelo Congresso Nacional para aprovação de tratados e convenções
internacionais (art. 49, I, da CF). São instrumentos idôneos, também, para sustar
os atos normativos do Poder Executivo que exorbitam do poder regulamentar ou
dos limites de delegação legislativa. Servem, outrossim, para fixar, a cada exercício
14
 financeiro, a remuneração do Presidente e do Vice-Presidente da República e dos
Ministros de Estado.

No âmbito do Direito Tributário, o mencionado autor revela que os decretos legislativos tem

destaque ante a aprovação de convenções internacionais, momento no qual deve-se criar óbice
à dupla tributação do imposto sobre a renda ou, como ainda destaca Harada (2017), “para
estatuir isenções recíprocas de impostos federais, estaduais e municipais em determinadas

circunstâncias”.

2.3.1.7 Resoluções

Espécie normativa produzida exclusivamente pelo Congresso Nacional (ou por cada uma de
suas Casas), tem importância no Direito Tributário nas seguintes situações reguladas pelo art.
155 da CF:

Tributo Matéria regulada pela Resolução do Senado

ITCMD Fixação das alíquotas máximas (art. 155, § 1º, IV)

De iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores,

aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as
ICMS
alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de
exportação (art. 155, § 2º, IV)

É facultado ao Senado Federal (art. 155, § 2º, V):

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante

resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de

ICMS seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito

específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de
iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros

15
 2.3.1.8 Tratados e convenções internacionais

No que diz respeito aos tratados e às convenções internacionais, essas fontes normativas
tomam destaque porque hierarquicamente põem-se acima das leis ordinárias no direito interno
e traduzem-se como as vias de uniformização das normas tributárias ante a internacionalização
da economia (HARADA, 2017).
Consoante o teor do art. 98 do CTN, os tratados e as convenções internacionais possuem o
poder de revogar ou modificar a legislação tributária interna e possui importância no
ordenamento jurídico ao ponto de que deverão ser observados pela legislação que lhes
sobrevenha.
Apreciando o conteúdo do §2º do art. 5º da CF, que determina que os direitos e garantias
expressos na Constituição “não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela
adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte”,
Harada (2017) revela que os direitos do contribuinte, ao serem consagrados em tratado ou
convenção internacional, recebem proteção de texto constitucional, qualidade essa que impede
que a legislação infraconstitucional modifique-os. Ainda tratando sobre a matéria, o mencionado
autor afirma:
Esses tratados e convenções, firmados pelo Presidente da República como Chefe
de Estado (art. 84, VII, da CF), depois de aprovados pelo Congresso Nacional (art.
49, I, da CF), através de Decreto Legislativo (art. 59, VI, da CF), passam a obrigar
os Estados signatários produzindo seus efeitos no âmbito interno após sua
promulgação por Decreto do Presidente da República.
Inúmeros são os tratados e Convenções firmados pelo Brasil para evitar a dupla
tributação do imposto sobre a renda.
Outros, são firmados para isentar de impostos federais, estaduais e municipais,
por exemplo, a Convenção de Viena sobre as relações consulares.
A EC no 45/2004 inseriu o § 3o ao art. 5o da CF prescrevendo que “os tratados e
convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada
Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos
respectivos membros, serão equivalentes às emendas constitucionais”.
Essa disposição acrescida, se interpretada literalmente, poderá conduzir à
equivocada conclusão de que tratados e convenções que cuidam de outras
matérias têm o status de lei ordinária geral, e que a norma do art. 98 do CTN não
foi recepcionada pela Carta Política de 1988. Uma interpretação que leva a tal
conclusão estaria negando a própria função harmonizadora dos tratados e
convenções.

16
 Entretanto, o § 3o acrescido pela EC no 45/04 tem a virtude de afastar a incidência
da parte final do inciso LXVII, do art. 5º da CF, que ressalva a prisão por
inadimplemento da obrigação alimentícia e por violação do encargo de fiel
depositário, após o advento do Pacto de San José da Costa Rica aprovado pelo
Decreto Legislativo no 27, de 26 de maio de 1992, e promulgado pelo Decreto no
678, de 6 de novembro de 1992. De fato, o STF já decidiu que é ilícita a prisão
civil de depositário infiel em face da insubsistência da previsão constitucional e
das normas subalternas em face da interpretação do art. 5º, LXVII e §§ 1º, 2º e 3o,
da CF à luz do art. 7º, § 7º, da Convenção Americana de Direitos Humanos (Pacto
de San José da Costa Rica).

2.3.1.9 Decretos

O tema aqui observado tem sua regra esculpida nos arts. 49, inciso V e 84, inciso IV, da CF
e art. 99 do CTN. Como se sabe, os decretos constituem atos normativos de competência do

Representante Máximo do Poder Executivo e tem como objetivo a regulação de matéria de lei,
com o fim de garantir o cumprimento da regra instituída pelo Poder Legislativo. Por essa

limitação, o texto do decreto não poderá, de forma alguma, ultrapassar ou mesmo limitar as
normas então determinadas pela lei (HARADA, 2017).

No que diz respeito ao Direito Tributário, Harada (2017) destaca:

O chamado decreto regulamentador tem suma importância em matéria de

Direito Tributário não só porque algumas leis tributárias somente entram
em vigor na data de sua regulamentação, como também porque, na prática,
são os textos mais consultados por já conter os detalhamentos necessários
à aplicação da lei, sempre no pressuposto, obviamente, de que as
disposições regulamentares estão nos limites legais e constitucionais. Texto
regulamentar que extravasa dos limites legais pode ser objeto de sustação,
através de Decreto Legislativo a ser expedido pelo Legislativo, o que se
conforma com a doutrina que não admite a figura do regulamento
autônomo.

Sobre o uso do decreto no âmbito tributário, Paulsen (2014) afirma que mesmo o Princípio
da Legalidade Estrita abriga exceções, hipóteses essas nas quais o Executivo está autorizado a
alterar alíquotas de tributos como, por exemplo, IPI e IOF, desde que sob a condição de

17
obedecer as regras impostas pela lei, as quais deverão desenhar os limites e as condições para
o exercício do Poder de Tributar do Estado.

CF, Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional: (...) V - sustar os atos normativos
do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar ou dos limites de delegação
legislativa; (...)

Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República: (...) IV - sancionar, promulgar e

fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução; (...)

CTN, Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das
quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas
nesta Lei.

2.3.2 Normas gerais de Direito Tributário: a Legislação Tributária

O art. 96 do CTN registra no ordenamento jurídico que a expressão "legislação tributária"

abarca as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas

complementares, desde que esses versem - no todo ou em parte - sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes. Neste ponto, importante destacar as palavras do Ministro Ari
Pargendler sobre o tema, quando relator no julgamento dos Embargos de declaração no RESP
nº 85.409-SP:

18
 Tributário. ICMS. Pagamento. Fixação de prazo através de decreto. No
sistema do Código Tributário Nacional (art. 96), a expressão "legislação
tributária" caracteriza um gênero, do qual a lei e o decreto são espécies;
atribuindo a "legislação tributária" força para fixar o tempo do pagamento
dos tributos, o artigo 160 autorizou que isso se fizesse, indiferentemente,
por quaisquer de suas espécies, respeitada, por obvio, a hierarquia existente
entre elas (v.g., um prazo fixado por lei não pode ser alterado por decreto).
Embargos de declaração rejeitados. (EDcl no REsp 85.409/SP, Rel. Ministro
ARI PARGENDLER, SEGUNDA TURMA, julgado em 13/12/1996, DJ
03/02/1997, p. 694)

De acordo com Hugo de Brito Machado Segundo (2017), a expressão “leis” do art. 96 do
CTN envolve não apenas o produto do Poder Legislativo – leis ordinárias e complementares -
dos entes da federação (estados, municípios e União), mas também outras fontes normativas,

como as medidas provisórias, resoluções do Senado, decretos-legislativos e outras.

Apesar da pluralidade de espécies que compõem o que se denominou “legislação tributária”,

o legislador, lastreado pelo Princípio da Legalidade, de forma restritiva, anunciou no art. 97
do Código Tributário Nacional que somente a lei pode estabelecer: (I) a instituição de tributos,
ou a sua extinção; (II) a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos
artigos 21, 26, 39, 57 (revogado) e 65 (vide quadro abaixo); (III) a definição do fato gerador da
obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu
sujeito passivo; (IV) a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 (revogado) e 65 (vide quadro abaixo); (V) a cominação de
penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações
nela definidas; (VI) as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou
de dispensa ou redução de penalidades.

Neste ponto, destaca-se a observação de Hugo de Brito Machado Segundo (2017) sobre as

exceções do art. 97 do CTN. Vejamos:

19
 O CTN, elaborado à luz da Constituição de 1946, arrola exceções à regra
de que somente a lei pode majorar ou reduzir tributos, mas essas

exceções não necessariamente coincidem com as que estão atualmente

em vigor, que são determinadas pelos arts. 153, § 1º, 177, § 4º, I, b, da

CF/88, e pelo art. 75, § 1º, do ADCT.

Assim, considerando as palavras de Machado Segundo (2017) acima transcritas, expõe-se a

seguir o teor do CTN e da Constituição Federal de 1988:

As Exceções da Constituição Federal de 1988

e Exceções à regra do art. 97, incisos II e IV, do CTN
COMPARAÇÃO ENTRE OS TEXTOS

Tributo Teor do dispositivo da lei

CF: É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os

limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos

enumerados nos incisos I (I. Import), II (I. Export), IV (IPI) e V (IOF)

(art, 153, § 1º, CF)

II - Impostos sobre a
Importação

CTN: O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites

estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do

imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do

comércio exterior. (art. 21, CTN)

CF: É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os

limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos
IE - Imposto sobre a enumerados nos incisos I (I. Import), II (I. Export), IV (IPI) e V (IOF)
Exportação (art, 153, § 1º, CF)

20
 CTN: O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites

estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do

imposto, a fim de ajustá-los aos objetivos da política cambial e do

comércio exterior. (art. 26, CTN)

CF: É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os

limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos

enumerados nos incisos I (I. Import), II (I. Export), IV (IPI) e V (IOF)
IPI -
(art, 153, § 1º, CF)

CTN: A alíquota do imposto não excederá os limites fixados em

ITBI - Imposto sobre resolução do Senado Federal, que distinguirá, para efeito de

a Transmissão de aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões que atendam à

política nacional de habitação. (art. 39)
Bens Imóveis

CF: É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os

limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos
enumerados nos incisos I (I. Import), II (I. Export), IV (IPI) e V (IOF)

IOF - Imposto sobre (art, 153, § 1º, CF)

Operações de
Crédito, Câmbio e

Seguro CTN: O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites

estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do

imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política monetária. (art.

65, CTN)

CIDE - contribuição CF: A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio

de intervenção no econômico relativa às atividades de importação ou comercialização
domínio econômico de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool

21
 combustível deverá atender aos seguintes requisitos: a alíquota da

contribuição poderá ser reduzida e restabelecida por ato do Poder

Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b (art. 177,

§ 4º, I, b)

Prescreve a lei que a modificação da base de cálculo, quando tornar a exação mais onerosa,
é equiparada à majoração do tributo. Por outro lado, destaca o código tributário que, diante

da hipótese prevista no inciso II do art. 97 do CTN, não constitui majoração de tributo a mera
atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo do tributo (art. 97, §§ 1º e 2º).

No que tange ao sistema de normas tributárias, define o CTN que constituem normas
complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: (I) os

atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; (II) as decisões dos órgãos
singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; (III) as
práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; (IV) os convênios que

entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Ainda revela o código
que a observância das citadas normas exclui: (a) a imposição de penalidades, (b) a cobrança

de juros de mora e (c) a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

Normas
complementares

As decisões dos órgãos

As práticas
Os atos normativos singulares ou coletivos Os convênios que entre
reiteradamente
expedidos pelas de jurisdição si celebrem a União, os
observadas pelas
autoridades administrativa, a que a Estados, o Distrito
autoridades
administrativas lei atribua eficácia Federal e os Municípios
administrativas
normativa

22
 2.3.2.1 Vigência da Legislação Tributária

Quanto à vigência da legislação tributária, declara o art. 101 do CTN que, considerando o
espaço e o tempo, a vigência da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis

às normas jurídicas em geral, ressalvado o que é previsto no código tributário nacional.

Quanto à força normativa da legislação tributária produzida pelos Estados, Distrito Federal e
Municípios, o art. 102 do CTN prevê que no País, fora dos respectivos territórios, vigora a

legislação nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que os entes
participem, ou do que disponham o CTN ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

A seguir, o tempo para o início da vigência, conforme prescrito pelos arts. 103 e 104, do CTN:

Legislação tributária Tempo

os atos administrativos expedidos pelas

na data da sua publicação (art. 103, I)
autoridades administrativas

as decisões dos órgãos singulares ou quanto a seus efeitos normativos, 30

coletivos de jurisdição administrativa, a que (trinta) dias após a data da sua

a lei atribua eficácia normativa publicação (art. 103, II)

os convênios que entre si celebrem a União,

na data neles prevista (art. 103, III)
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios

dispositivos de lei, referentes a impostos

sobre o patrimônio ou a renda:

I - que instituem ou majoram tais impostos;

II - que definem novas hipóteses de no primeiro dia do exercício seguinte

incidência; àquele em que ocorra a sua publicação
III - que extinguem ou reduzem isenções, (art. 104)

salvo se a lei dispuser de maneira mais

favorável ao contribuinte, e observado o

disposto no artigo 178.

23
 2.3.2.2 Aplicação da Legislação Tributária

Segundo o CTN, a legislação tributária possui força para aplicação imediata aos fatos
geradores futuros e aos pendentes (incluindo nesse segundo grupo aqueles casos cuja

ocorrência do fato tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116).
Ainda no que diz respeito à aplicação no tempo, o CTN determina que lei se aplica a ato ou

fato pretérito em qualquer caso, quando seja ela expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; e, na hipótese de se tratar de

ato não definitivamente julgado: (a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe
de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido
fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; e, finalmente, c) quando

lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

2.3.2.3 Interpretação e Integração da Legislação Tributária

Nos termos do art. 108, ante a ausência de disposição expressa, a autoridade competente
para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na seguinte ordem:

Analogia

Os princípios gerais de direito tributário

Os princípios gerais de direito público

A equidade

Ressalva o CTN que o uso da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei, sob pena de violação ao próprio princípio da legalidade estrita. De outro lado,

prevê-se no código que o emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento
de tributo devido (art. 108). De forma esquematizada, podemos apresentar:

24
 exigência de
Analogia tributo não
previsto em lei

dispensa do
Equidade pagamento de
tributo devido

Adicionalmente, revela os termos da lei que, de forma acessória, os princípios gerais de

direito privado serão utilizados para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus

institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários. Ainda
sobre assunto, o art. 110 fixa o seguinte:

A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de

institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados,
ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir
ou limitar competências tributárias.

Acerca da interpretação, o art. 111 determina que a interpretação literal da legislação

tributária deve ocorrer nos seguintes casos: (I) na suspensão ou exclusão do crédito tributário;
(II) na outorga de isenção; (III) na dispensa do cumprimento de obrigações tributárias

acessórias.

Na suspensão ou exclusão do
crédito tributário

Interpretação literal Na outorga de isenção

Na dispensa do cumprimento
de obrigações tributárias
acessórias.

De outra forma, orienta o CTN que ante a lei tributária que define infrações, ou lhe comina
penalidades, deve o intérprete entender da maneira mais favorável ao acusado, em caso de

dúvida quanto: (I) à capitulação legal do fato; (II) à natureza ou às circunstâncias materiais

25
do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; (III) à autoria, imputabilidade, ou
punibilidade;(IV) à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

À capitulação legal do fato

À natureza ou às circunstâncias
materiais do fato, ou à natureza
ou extensão dos seus efeitos
Interpretação mais favorável ao
acusado

À autoria, imputabilidade, ou
punibilidade

À natureza da penalidade
aplicável, ou à sua graduação.

2.3.3 Fontes formais secundárias

As fontes formais secundárias são aquelas anunciadas pelo art. 100 do Código Tributário
Nacional (CTN) como normas complementares, essas entendidas como instrumento que
acompanham, completam as leis, os tratados e as convenções internacionais e os decretos. De

acordo com o mencionado dispositivo do código, são espécies desse grupo:

1. os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

2. as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição

administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

3. as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades

administrativas;

4. os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito

Federal e os Municípios.

26
 2.4 Princípios do Direito Tributário

As limitações ao poder de tributar, apesar de anunciadas em seção própria na Constituição

Federal, decerto não estão, de forma exaustiva, previstas no art. 150 da CF, mas se apresentam,
implícita ou explicitamente em diversos pontos da Lei Maior.

2.4.1 Princípio da legalidade tributária

O princípio da legalidade é o instrumento garantia do povo, mediante o qual se obsta a

invasão do Estado sobre a propriedade privada a partir da exação não autorizada pelos
particulares. A norma ora estudada é, portanto, um sinal da resistência, uma via do controle da
força estatal. Sobre a história desse princípio no direito brasileiro e o que de fato ele representa,
destaca Harada (2017):

Atualmente, esse princípio acha-se inserto nas Constituições de quase

todos os países do mundo. No Brasil, desde a Constituição Republicana de
1891, vem sendo consignado o princípio da prévia instituição legal do
imposto (art. 72, § 30). A própria Carta outorgada de 1824, em seu art. 36,
§ 1o, prescrevia a iniciativa privativa da Câmara dos Deputados sobre
impostos.

A Carta Política de 1988, como se não bastasse o princípio genérico da

legalidade expresso no art. 5º, II, 126 prescreveu em seu art. 150, I: “Sem
prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar
tributo sem lei que o estabeleça.”

Cumpre acrescentar que o princípio da legalidade tributária não se resume,

apenas, na vedação de instituição ou majoração do tributo sem a prévia
autorização legislativa. De há muito extrapolou o velho princípio donde se
originou – nullum crimen sine lege – para passar a reger as mais diferentes
situações relacionadas com a tributação, objetivando a formulação de uma
ordem jurídico-tributária cada vez mais justa. Hoje, esse princípio preside a
política de incentivos fiscais, a concessão e revogação de isenção, de
remissão e de anistia. O art. 97 do CTN enumera as matérias inseridas no

27
 campo de reserva legal. Finalmente, outra questão diretamente ligada ao
princípio da legalidade, pouco lembrada pelos estudiosos, é a que diz
respeito à repetição de indébito. Para nós, o verdadeiro fundamento da
repetição de indébito não repousa na parêmia de Pompônio, o princípio
do locupletamento indevido, mas no princípio da estrita legalidade que
impõe a reposição do solvens no statu quo ante sempre que constatado o
pagamento sem fundamento na lei. Com esse posicionamento, resolvem-
se as dificuldades hoje enfrentadas nesse campo. O sujeito passivo que
efetuar pagamento de tributo sem base legal – não praticou o fato típico;
a base de cálculo não corresponde à previsão legal; a alíquota aplicada é
maior que aquela estatuída em lei etc. – terá direito à repetição
independentemente de ter suportado ou não o respectivo encargo
financeiro. O problema do consumidor que, de fato, assumiu o ônus
financeiro, pelo fenômeno da repercussão, é matéria de natureza privada
que não interessa à Fazenda Pública, a qual não pode nem deve posicionar-
se como tutora do contribuinte econômico, principalmente se o direito
comum já prevê sua solução.

Atenção OABeiro, o Art. 150 é extremamente importante e despenca no exame de ordem!

Muita atenção ao referido dispositivo legal, ok? 😉

Previsão na Constituição:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

28
Previsão no CTN:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e

65;

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no

inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos

artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou

para outras infrações nela definidas;

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou

redução de penalidades.

§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que

importe em torná-lo mais oneroso.

§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a

atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Como explanado por Harada (2017), a legalidade anunciada pela constituição como limitação
ao Poder de Tributar não se resume de forma restrita à definição da lei como via de instituição
e aumento de tributo, tal como foi visto na ADI 1.709, onde a Corte Máxima declarou que a

instituição dos emolumentos cartorários pelo tribunal de justiça afronta o princípio da reserva
legal porque somente a lei pode criar, majorar ou reduzir os valores das taxas judiciárias (ADI

1.709, rel. min. Maurício Corrêa, j. 10-2-2000, P, DJ de 31-3-2000), ou no ARE 1.018.459 RG no

qual se declarou que, “por violação ao princípio da legalidade tributária, é manifesta a

inconstitucionalidade da instituição de nova contribuição compulsória, por meio de acordo ou

29
convenção coletiva, a empregados não filiados ao sindicado beneficiário da exação” (ARE
1.018.459 RG, voto do rel. min. Gilmar Mendes, j. 23-2-2017, P, DJE de 10-3-2017, Tema 935).

Mas também a legalidade apresenta a lei como meio regulatório de outras situações. Em
outras palavras, a força normativa do princípio expandiu no ordenamento, e a sua ratio vai além

do texto que edifica o princípio na Lei Maior (art. 150, I, CF).

Como exemplo, tem-se o julgamento da ADI 2.304, sob a relatoria do min. Dias Toffoli, que

reforçou o posicionamento da Corte no sentido de que sobre delegação legislativa, há um

movimento pela flexibilização do Princípio da Legalidade, mas que preserva o entendimento de
que “o legislador deve estabelecer um desenho mínimo que evite o arbítrio”. Vejamos o que

disse o Supremo no caso concreto:

O grau de indeterminação com que operou a Lei estadual 11.453/2000, ao

meramente autorizar o Poder Executivo a conceder o parcelamento,
provocou a degradação da reserva legal, consagrada pelo art. 150, I, da CF.
Isso porque a remessa ao ato infralegal não pode resultar em
desapoderamento do legislador no trato de elementos essenciais da
obrigação tributária. Para o respeito do princípio da legalidade, seria
essencial que a lei (em sentido estrito), além de prescrever o tributo a que
se aplica (IPVA) e a categoria de contribuintes afetados pela medida
legislativa (inadimplentes), também definisse o prazo de duração da
medida, com indicação do número de prestações, com seus vencimentos,
e as garantias que o contribuinte deva oferecer, conforme determina o art.
153 do CTN. [ADI 2.304, rel. min. Dias Toffoli, j. 12-4-2018, P, DJE de 3-5-
2018.]

Da mesma forma, fixou a Corte Máxima o entendimento de que a lei não será a única via

para a definição de valores da exação, desde que haja lei prévia não apenas possibilitando o
uso de norma complementar tributária, mas que fixe os limites da cobrança. Vejamos:

(...) não viola a legalidade tributária a lei que, prescrevendo o teto,

possibilita ao ato normativo infralegal fixar o valor de taxa em proporção
razoável com os custos da atuação estatal, valor esse que não pode ser
atualizado por ato do próprio conselho de fiscalização em percentual
superior aos índices de correção monetária legalmente previstos. [RE
30
 838.284, voto do rel. min. Dias Toffoli, j. 19-10-2016, P, DJE de 22-9-2017,
Tema 829.] Vide RE 704.292, rel. min. Dias Toffoli, j. 19-10-2016, P, DJE de
3-8-2017, Tema 540.

Como exemplo de aplicação da tese ventilada acima, tem-se os seguintes julgados:

É inconstitucional, por ofensa ao princípio da legalidade tributária, lei que

delega aos conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas a
competência de fixar ou majorar, sem parâmetro legal, o valor das
contribuições de interesse das categorias profissionais e econômicas,
usualmente cobradas sob o título de anuidades, vedada, ademais, a
atualização desse valor pelos conselhos em percentual superior aos índices
legalmente previstos. [RE 704.292, voto do rel. min. Dias Toffoli, j. 19-10-
2016, P, DJE de 3-8-2017, Tema 540.] Vide RE 838.284, rel. min. Dias Toffoli,
j. 19-10-2016, P, DJE de 22-9-2017, Tema 829

2.4.2 Princípio da anterioridade tributária (anual e nonagesimal).

Concebido à luz da segurança jurídica, o princípio da anterioridade tributária veda a

surpresa da exação diante do contribuinte, garantindo ao sujeito que entregará parte do seu

patrimônio ao Estado tempo para se programar em face da obrigação tributária que deverá
adimplir. O princípio da anterioridade tributária, anunciado pelo art. 150, III, alíneas b e c,
determina que sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,

aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos (1) no mesmo exercício
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou e (2) antes de

decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou. Conforme aduz Hugo de Brito Machado Segundo (2017) trata-se a norma ora

estudada de instituto coberto pela proteção conferida pelo art. 60, § 4º, IV, da CF: a imutabilidade
em face do poder reformador constitucional. Vejamos o que diz o citado autor:

Tendo em vista o disposto no art. 60, § 4º, IV, da CF/88, que veda a edição
de emendas constitucionais tendentes a abolir direitos e garantias
individuais, e considerando que o rol dos direitos e garantias individuais

31
 não se exaure no art. 5º da CF/88, o STF tem arestos nos quais considera
o princípio da anterioridade da lei tributária como integrante do chamado
núcleo imodificável da CF/88. “O princípio da anterioridade da lei tributária
– imune, até mesmo, ao próprio poder de reforma constitucional
titularizado pelo Congresso Nacional (RTJ 151/755-756) – representa um
dos direitos fundamentais mais relevantes outorgados ao universo dos
contribuintes pela Carta da República, além de traduzir, na concreção do
seu alcance, uma expressiva limitação ao poder impositivo do Estado. Por
tal motivo, não constitui demasia insistir na asserção de que o princípio da
anterioridade das leis tributárias – que se aplica, por inteiro, ao IPTU (RT
278/556) – reflete, em seus aspectos essenciais, uma das expressões
fundamentais em que se apoiam os direitos básicos proclamados em favor
dos contribuintes” (Pet. 1.466, Rel. Min. Celso de Mello, j. em 25/8/1998, DJ
de 2/9/1998, p. 33). A propósito, o entendimento de que emendas não
podem afastar a aplicação do princípio da anterioridade foi manifestado
pelo STF no julgamento da validade do IPMF, instituído com autorização
na EC 3/93 (Pleno, ADI 939/DF, Rel.M in. Sydney Sanches, j. 15/12/1993, m.
v., DJ de 18/3/1994, p. 5165, RTJ 151-3/755).

Antes da apreciação das faces do princípio da anterioridade, faz-se necessário destacar que

essa norma em nada se confunde com o princípio da anualidade, previsto na Constituição

Federal de 1946 (art. 141, § 34) e inexistente no texto da Lei Maior de 1988. De acordo com

a regra da CF/46, a exação somente poderia ser instituída (ou mesmo aumentada) se houvesse
prévia autorização orçamentária. Sendo assim, ao Estado, restava a necessidade da previsão na

lei de orçamento para que pudesse exercer, de fato, o poder de tributar no ano financeiro, seja
para instituir, seja para majorar tributos. Revogado pela emenda constitucional nº 18 de 1965,
o princípio da anualidade, como dito, não foi consagrado pela Constituição de 1988 (HARADA,

2017).

O princípio da anterioridade, esculpido no art. 150, III, da CF, registra, diferentemente

daquela outra norma da CF de 1946, que ao ente federativo é permitida a criação e a majoração
de tributos, desde que a cobrança, de fato, ocorra no exercício seguinte àquele no qual foi

publicada a lei que instituiu ou aumentou. Nas palavras de Harada (2017), “de fato, o Estado
tem a faculdade de criar novos tributos ou majorar os existentes quando quiser, mas sua

32
cobrança fica diferida para o exercício seguinte ao da publicação da lei”. Como dito antes, a
norma ora estudada confere segurança ao contribuinte, que poderá planejar-se ante a exação

que se iniciará ou será majorada. Por outro lado, no que diz respeito aos índices de correção
monetária, fixou o STF, no julgamento do RE 234002 AgR, que aqueles não se confundem com

tributo, não sendo exigido, portanto, a aplicação dos princípios da irretroatividade e da

anterioridade: C.F., art. 150, III, a e b. II.

No pensamento de Leandro Paulsen (2014), defendendo uma ideia diferente daquela trazida
por muitos autores, a anterioridade não se trata de um princípio, mas sim de regras, de uma
verdadeira garantia constitucional que permite o “conhecimento antecipado da lei tributária

mais gravosa”. Dissertando sobre o assunto, o mencionado autor profere o que ensina
Humberto Ávila:

Em vez de previsibilidade, a segurança jurídica exige a realização de um

estado de calculabilidade. Calculabilidade significa a capacidade de o
cidadão antecipar as consequências alternativas atribuíveis pelo Direito a
fatos ou a atos, comissivos ou omissivos, próprios ou alheios, de modo que
a consequência efetivamente aplicada no futuro situe-se dentro daquelas
alternativas reduzidas e antecipadas no presente.

De outro lado, reforçando o seu posicionamento que é divergente de outros autores - mas
se coaduna ao que defende Harada (2017) - Leandro Paulsen (2014) afirma que a anterioridade
nonagesimal “garante ao contribuinte o interstício de 90 dias entre a publicação da lei
instituidora ou majoradora do tributo e sua incidência apta a gerar obrigações tributárias”.
Conforme pontua Paulsen (2014), tanto a anterioridade de exercício quanto a anterioridade

nonagesimal se completam e são observadas na exação de todas as espécies tributárias

(impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimos compulsórios).

Contudo, destacam-se as exceções anunciadas na constituição (arts. 150, § 1º, 177, § 4º, e 195,
§ 6º).

Princípio da anterioridade nonagesimal (art. Princípio da anterioridade (art. 150, III, b,

150, III, c, CF) CF)

é vedado à União, aos Estados, ao Distrito é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios cobrar tributos antes Federal e aos Municípios cobrar tributos no

33
de decorridos noventa dias da data em que mesmo exercício financeiro em que haja
haja sido publicada a lei que os instituiu ou sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, observado o disposto na alínea b. aumentou:

Exceções: Exceções:

empréstimos compulsórios para atender a empréstimos compulsórios para atender a

despesas extraordinárias, decorrentes de despesas extraordinárias, decorrentes de

calamidade pública, de guerra externa ou sua calamidade pública, de guerra externa ou

iminência (art. 150, III, b, art. 150, § 1º, art. 148, sua iminência (art. 150, III, b, art. 150, § 1º,
I, CF) art. 148, I, CF)

II - importação de produtos estrangeiros (art. II - importação de produtos estrangeiros

150, III, b, art. 150, § 1º, art. 153, I, CF) (art. 150, III, b, art. 150, § 1º, art. 153, I, CF)

IE - exportação, para o exterior, de produtos IE - exportação, para o exterior, de

nacionais ou nacionalizados (art. 150, III, b, art. produtos nacionais ou nacionalizados (art.
150, § 1º, art. 153, II, CF) 150, III, b, art. 150, § 1º, art. 153, II, CF)

IOF - operações de crédito, câmbio e

IOF - operações de crédito, câmbio e seguro,
seguro, ou relativas a títulos ou valores
ou relativas a títulos ou valores mobiliários
mobiliários (art. 150, III, b, art. 150, § 1º, art.
(art. 150, III, b, art. 150, § 1º, art. 153, V, CF)
153, V, CF)

IEG - na iminência ou no caso de guerra IEG - na iminência ou no caso de guerra

externa, impostos extraordinários, externa, impostos extraordinários,

compreendidos ou não em sua competência compreendidos ou não em sua
tributária, os quais serão suprimidos, competência tributária, os quais serão

gradativamente, cessadas as causas de sua suprimidos, gradativamente, cessadas as

criação. (art. 150, III, b, art. 150, § 1º, art. 154, causas de sua criação. (art. 150, III, b, art.

II, CF) 150, § 1º, art. 154, II, CF)

34
IR - renda e proventos de qualquer natureza IPI - produtos industrializados (art. 150, III,

(art. 150, III, b, art. 150, § 1º, art. 153, III, CF) b, art. 150, § 1º, art. 153, IV, CF)

fixação da base de cálculo dos impostos

previstos nos arts. 155, III, e 156, I.:

IPVA - propriedade de veículos automotores. -

IPTU - - propriedade predial e territorial

urbana

ICMS combustíveis/lubrificantes (art. 155,

§ 2º, XII, h) - as alíquotas do imposto serão

definidas mediante deliberação dos
Estados e Distrito Federal, nos termos do §
-
2º, XII, g, observando-se o seguinte: c)
poderão ser reduzidas e restabelecidas,

não se lhes aplicando o disposto no art.

150, III, b (art. 155, § 4º, IV, c, CF).

CIDE combustíveis (art. 177, § 4º) - a

alíquota da contribuição poderá ser: b)

- reduzida e restabelecida por ato do Poder

Executivo, não se lhe aplicando o disposto

no art. 150, III, b (art. 177, § 4º, I, b)

Contribuições sociais (art. 195, I a IV, CF) -

As contribuições sociais só poderão ser

exigidas após decorridos noventa dias da

- data da publicação da lei que as houver
instituído ou modificado, não se lhes

aplicando o disposto no art. 150, III, "b" (art.

195, § 6º).

35
Neste ponto, cabe a exposição de algumas teses fixadas pelo Supremo Tribunal Federal.

Vejamos:

Precedentes recentes de ambas as Turmas desta CORTE estabelecem que se aplica o princípio da
anterioridade tributária, geral e nonagesimal, nas hipóteses de redução ou de supressão de benefícios
ou de incentivos fiscais, haja vista que tais situações configuram majoração indireta de tributos. (RE
564225 AgR-EDv-AgR, Relator(a): Min. ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 20/11/2019,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-264 DIVULG 03-12-2019 PUBLIC 04-12-2019)

A contribuição ao PIS só pode ser exigida, na forma estabelecida pelo art. 2º da EC 17/1997, após
decorridos noventa dias da data da publicação da referida emenda constitucional. 2. Recurso
extraordinário a que se dá provimento, com o reconhecimento da repercussão geral do tema e a
reafirmação da jurisprudência sobre a matéria. (RE 848353 RG, Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, julgado
em 12/05/2016, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-105 DIVULG 20-05-2016
PUBLIC 23-05-2016 )

SÚMULA VINCULANTE 50 - Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária
não se sujeita ao princípio da anterioridade.5

2.4.3 Princípio da isonomia

O princípio da isonomia, anunciado no art. 150, II, da CF, registra no ordenamento jurídico

pátrio que é vedado aos entes da federação - União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios - estabelecer tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, sendo proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função

5
Questão 06
36
por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou
direitos. Em outras palavras, o constituinte, carregando o espírito do princípio da igualdade (art.

5º, CF) ao âmbito do Direito Tributário, consagrou nos termos da Constituição a proibição do
tratamento desigual entre iguais, condenando qualquer possibilidade da prática de

favorecimento ou a concessão de privilégios desarrazoados, sem justo motivo ou pautados em

justificativas inescusáveis.

Frente ao princípio da isonomia, é comum se levantar o debate acerca da constitucionalidade

do tratamento diferenciado oferecido pelo Estado diante de contribuintes específicos. No
entanto, é pacífico o entendimento de que a concessão de benefícios de natureza fiscal a grupos

determinados é possível, desde que essas condições favoráveis criadas não levem a um efeito
negativo, denominado desigualdade jurídica formal, isto é, quando a lei trata de forma desigual
pessoas que se inserem em condições iguais (HARADA, 2017).

Sobre esse tema, Leandro Paulsen (2014) destaca que duas justificativas autorizam os entes

da federação promoverem o tratamento distinto entre sujeitos. São elas: (a) razões de
capacidade contributiva; (b) razões extrafiscais. Segundo o mencionado autor, a capacidade

contributiva é, de fato, a principal razão que fundamenta o agir diferente, já que essa está
intimamente associada ao conceito de justiça fiscal (vide art. 145, § 1º, CF). De ouro lado,
assevera o autor “apenas excepcionalmente é que se poderá admitir tratamento diferenciado

embasado em razões extrafiscais, as quais, ademais, terão de encontrar expresso amparo

constitucional”. Nesse toar, é importante destacar alguns dispositivos da Constituição, indicados

por Paulsen (2014), que reforçam o pensamento ora exposto:

Artigo Texto da Constituição

Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano

arts. 170, III, e
e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna,
182, § 4º, II, da
conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
CF
III - função social da propriedade;

37
 Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder

Público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por

objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade

e garantir o bem- estar de seus habitantes. § 4º É facultado ao Poder

Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano
diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano

não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado

aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: II - imposto sobre a

propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;

Art. 151. É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou

art. 151, I, da que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito

CF Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão

de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do

desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;

Art. 146. Cabe à lei complementar: III - estabelecer normas gerais em

matéria de legislação tributária, especialmente sobre: c) adequado

tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades

art. 146, III, c, cooperativas.

c/c o art. 174, Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o

§ 2º, da CF Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e

planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo

para o setor privado. § 2º A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e

outras formas de associativismo.

Art. 146. Cabe à lei complementar: III - estabelecer normas gerais em

art. 146, III, d, matéria de legislação tributária, especialmente sobre: d) definição de

da CF tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as

empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados

38
 no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no

art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de

forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes

dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos

Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da

empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou

art. 195, § 9º, creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo

da CF sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro;

§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo

poderão ter alíquotas diferenciadas em razão da atividade econômica,

da utilização intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da

condição estrutural do mercado de trabalho, sendo também autorizada a

adoção de bases de cálculo diferenciadas apenas no caso das alíneas "b"

e "c" do inciso I do caput.

2.4.4 Princípio da irretroatividade tributária

A irretroatividade tributária esculpida no art. 150, III, a, da Constituição de 1988, que tem

seus pilares sobre o princípio da legalidade e o da segurança jurídica, estabelece que é vedada
a cobrança de tributos sobre fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que

os houver instituído ou aumentado. O teor da Lei Maior representa, em verdade, uma garantia
aos sujeitos, porque confere proteção além do direito adquirido e ao ato jurídico perfeito,

impedindo a imposição de regra mais gravosa sobre o contribuinte (PAULSEN, 2014). Nas
palavras de Hugo de Brito Machado Segundo (2017):

O princípio da irretroatividade é limitação ao poder estatal de elaborar e

aplicar leis e outros atos normativos, instituído em proteção do cidadão.

39
 Tanto é assim que o art. 150, III, da CF/88, se refere à lei que instituir ou
majorar tributos. A redução de tributos ou de penalidades, ou a sua
extinção ou dispensa, estas podem ocorrer retroativamente (v. g., remissão,
anistia etc.). Nesse sentido é o entendimento do STF, hoje cristalizado na
Súmula 654, que dispõe: “A garantia da irretroatividade da lei, prevista no
art. 5º, XXXVI, da Constituição da República, não é invocável pela entidade
estatal que a tenha editado.”

Como bem pontua Paulsen (2014) ao tratar sobre o assunto, diferentemente de outros

princípios, esse não comporta atenuação ou exceção no texto constitucional. De acordo com o
autor, a lei que institui ou majora tributos deve ter caráter prospectivo, sendo inadmissível a
retroação de seus efeitos. Em outras palavras, fixa-se: a lei tributária que carrega maior

onerosidade não atinge atos passados, anteriores à sua vigência. Aliás, sequer a retroatividade
imprópria, admitida no direito alemão, é aceita no Brasil (PAULSEN, 2014)

Quanto à aplicação da lei, aliás, como já exposto neste capítulo, o art. 105 do CTN determina
que a legislação tributária deverá ser aplicada imediatamente aos fatos geradores futuros e aos

pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa
nos termos do artigo 116. Considerando o teor do art. 106 do código tributário, é possível

esquematizar a regra de aplicação da seguinte forma:

40
 Quando seja
expressamente
interpretativa, excluída a
Em qualquer caso
aplicação de penalidade à
infração dos dispositivos
interpretados

Quando deixe de defini-lo

A lei aplica-se a ato ou como infração
fato pretérito

Quando deixe de tratá-lo

como contrário a
qualquer exigência de
ação ou omissão, desde
Ato não definitivamente que não tenha sido
julgado fraudulento e não tenha
implicado em falta de
pagamento de tributo

Quando lhe comine

penalidade menos severa
que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua
prática

2.4.5 Princípio da vedação ao confisco

O confisco trata-se da carga tributária excessiva, onerosa ao ponto de por em risco o próprio
contribuinte, seus direitos e garantias constitucionais (PAULSEN, 2014). O princípio do não
confisco, em um primeiro olhar, reflete a ideia da proteção a um dos direitos fundamentais: a
propriedade. Contudo, mais do que isso, revela também um comprometimento do Estado com

a liberdade, aquela essencial ao exercício da atividade econômica (que abarca o exercício

profissional e a livre iniciativa).

Anunciado no art. 150, IV, da CF, o não confisco tem sua raiz em outros princípios como o

da capacidade contributiva e, sob a visão do Supremo Tribunal Federal, deve essa norma ser
observada não apenas na exação (na cobrança de tributos), mas também na aplicação de

penalidades na esfera tributária. O entendimento da Corte Máxima, aliás, é no sentido de que

41
há abusividade da multa punitiva, quando arbitrada acima do montante de 100% do valor do
tributo, sendo essa considerada arbitrária (AI 851.038 AgR, rel. min. Roberto Barroso, j. 10-2-

2015, 1ª T, DJE de 12-3-2015). Como registra o próprio STF, a multa punitiva é aplicada em face
de prática contrária à lei, no descumprimento voluntário da obrigação tributária, consistindo,

portanto, uma sanção cujo fim é coibir a prática de ilícitos de natureza tributária. Sendo assim,
a multa carrega forte caráter pedagógico, cujo objetivo é promover o desestímulo ao desrespeito

à atuação da administração tributária. Como determina o STF, “deve ser reconhecida a

possibilidade de aplicação da multa em percentuais mais rigorosos”. Mas, nesses casos, o próprio
Supremo consagrou a ideia de que a punição tem como limite o valor atribuído à obrigação

principal (precedentes: RE 602.686 AgR-segundo, rel. min. Roberto Barroso, j. 9-12-2014, 1ª T,

DJE de 5-2-2015; RE 523.471 AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 6-4-2010, 2ª T, DJE de 23-4-
2010).

No mesmo sentido, isto é, defendendo a limitação do valor da sanção considerando o

princípio do não confisco, a Corte também tem se pronunciado sobre a necessidade da limitação
na aplicação da multa moratória, já que essa, por sua natureza, também tem o objetivo de

“sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta
daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos”. Decerto, como preceitua o STF,
para que a sanção cumpra sua “função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser

pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória,
inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos”. De acordo com a jurisprudência da

Suprema Corte, não é confiscatória a multa moratória no importe de 20%. (RE 582.461, rel.
min. Gilmar Mendes, j. 18-5-2011, P, DJE de 18-8-2011, Tema 214).

2.4.6 Princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e ressalva do

pedágio (Princípio da liberdade de locomoção)

O texto do art. 150, V da CF veda a imposição de limitações ao tráfego de pessoas ou bens,

por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, por qualquer dos entes da federação.

Como preceitua Hugo de Brito Machado Segundo (2017), o princípio ora apreciado decorre
princípio federativo, não sendo permitido que a tributação crie óbice, barreiras ante a necessidade
do trânsito de pessoas ou bens no âmbito do Estado Federal – ou haveria uma violação ao

42
próprio direito de ir e vir, garantido pela Constituição. Por outro lado, ressalva Machado
Segundo (2017):

Isso não quer dizer que as operações interestaduais ou intermunicipais não

possam ser tributadas. Podem, mas não com uma carga maior que aquela
aplicada às operações internas. Em outras palavras, o simples fato de se
estar transpondo as fronteiras de um Estado-membro não pode ser motivo
para um agravamento da exigência.

O texto constitucional ressalva, contudo, a possibilidade da cobrança de pedágio pela

utilização de vias conservadas pelo Poder Público. Como se extrai do teor da Lei Maior, o
pedágio coloca-se como uma exceção à regra do 150, contudo, há a necessidade de se destacar
aqui que, conforme interpretação do STF, não constitui o pedágio um tributo, porque esse, na

visão da Corte, trata-se de preço público, motivo pelo qual, inclusive, sua instituição não está
limitada ou condicionada ao princípio da legalidade estrita do direito tributário6.

No que diz respeito ao princípio aqui apreciado, importa apreciar o que diz Harada (2017):

O referido princípio é uma decorrência natural da unidade econômica e

política do território nacional. Objetiva assegurar a livre circulação de bens
e de pessoas ou meios de transportes, que não pode ser limitada ou
embaraçada por tributação interestadual ou intermunicipal, ressalvada a
cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder
público. A unidade do território nacional resulta da Federação Brasileira,
onde existe a ordem total, a ordem regional e a ordem local.

6 Ementa: TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA DE PREÇO PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO RIO
GRANDE DO SUL. CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja
cobrança está autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não tem natureza jurídica de taxa, mas sim de
preço público, não estando a sua instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita. 2. Ação direta de
inconstitucionalidade julgada improcedente. (ADI 800, Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em 11/06/2014, ACÓRDÃO
ELETRÔNICO DJe-125 DIVULG 27-06-2014 PUBLIC 01-07-2014)

43
 2.4.7 Princípio da uniformidade de tributo federal em todo o território

nacional ou uniformidade geográfica do tratamento tributário

deferido pela União

O inciso I do art. 151 da Constituição Federal declara a norma da uniformidade geográfica

do tratamento tributário deferido pela União. Fundamentando-se na unidade política do Estado

Federal Brasileiro, o constituinte declarou naquele dispositivo que é vedado à União “instituir
tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou, ainda, que implique

distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município em

detrimento de outro”. Contudo, como bem assevera Harada (2017), a “uniformidade de tributo

federal não significa que não possa haver discriminações, isto é, que todos devem pagar
exatamente igual”, isso porque ainda no mesmo texto, atenuando a rigidez da norma,
certamente porque observa outros pilares fundamentais – inclusive aqueles anunciados como

objetivos da República Federativa do Brasil (exemplo: art. 3º, incisos I, II e III, da CF) – o
constituinte acrescenta que é “admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a

promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do

País”.

No julgamento do RE 592145 / SP, o Ministro Edson Fachin, fundamentando seu voto no

ensinamento do professor Luís Eduardo Schoueri7, destacou que, ante a norma do art. 151,

inciso I da CF, a relativização da uniformidade do tratamento tributário é fenômeno que se

justifica em face da necessidade, do desejo do constituinte pela redução das desigualdades
regionais e aquelas finalidades que serviram de lastro da construção da Constituição Cidadã de

1988: a justiça social e dignidade humana. Ainda no mesmo julgamento, é possível destacar
uma importante consideração do Ministro Luiz Fux sobre o princípio esculpido no art. 151, I, da

CF/88:
Com efeito, a própria parte final do art. 151, I, da CRFB/88 excepciona ao princípio
da uniformidade da tributação os incentivos fiscais destinados à promoção do
desenvolvimento socioeconômico das diferentes regiões. Nesse aspecto, deve-se
interpretar o referido dispositivo como um reconhecimento de que existem áreas
geográficas no país que se distinguem entre si em termos econômicos e

7 Disponível em: [RE 592.145, rel. p/ o ac. min. Marco Aurélio, j. 5-4-2017, P, DJE de 1º-2-2018, Tema 80.
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=14274800

44
 sociais, o que, à luz do postulado da Isonomia, impõe um tratamento
diferenciado por parte da legislação, com vistas à redução dessas
desigualdades. Esse mandamento, ademais, não se restringe à diferenciação entre
as “regiões” propriamente ditas, de modo a permitir apenas distinções entre
Estados integrantes das regiões Norte, Sul, Nordeste, Sudeste e Centro oeste. Na
verdade, quando a Constituição se refere a “regiões” está também autorizando o
tratamento diferenciado entre Estados que, embora integrem a mesma região,
possuem peculiaridades geográficas, sociais e/ou econômicas, que impedem a sua
comparação.

2.4.8 Princípio da não diferenciação tributária

Saindo do texto do art. 151 da Constituição Federal, que consagrou limitações ao poder de

tributar exclusivamente à União, chega-se ao art. 152, que prevê norma destinada aos demais
entes da federação.

O princípio da não diferenciação tributária, declarado pelo constituinte no art. 152, determina

que é vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença
tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou

destino. De forma direta, objetiva, o teor da Lei Maior anuncia a intenção de barrar a guerra
fiscal entre os membros da federação.

Tomando como fundamento o princípio objeto de estudo deste tópico, o Supremo Tribunal
Federal tem construído diversos precedentes em sede de controle concentrado de

constitucionalidade, repudiando o caráter discriminatório e antifederativo da legislação

infraconstitucional (veja a jurisprudência apresentada no final deste capítulo).

2.4.9 Princípio do non olet

O princípio do non olet invoca a valoração de outro princípio: a isonomia. Tributar

rendimentos provenientes de atos ilícitos impede a promoção de tratamento diferenciado entre

sujeitos envolvidos em atividades ilícitas e aqueles que agem sob a ordem da lei. Como declarou

o STF no julgamento do HC 77.530/RS, “a exoneração tributária dos resultados econômicos de

fato criminoso - antes de ser corolário do princípio da moralidade - constitui violação do
princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética”. Seguindo o mesmo entendimento,

45
o Superior Tribunal de Justiça, no HC 7.444/RS declarou que é plenamente possível “a tributação
sobre rendimentos auferidos de atividade ilícita, seja de natureza civil ou penal”, afinal, “o

pagamento de tributo não é uma sanção, mas uma arrecadação decorrente de renda ou lucro
percebidos”, ainda que esses tenham sido contraídos ante atos ilícitos.

Ainda, de acordo com o art. 118 do Código Tributário Nacional a definição legal do fato
gerador é interpretada com abstração da validade jurídica dos atos efetivamente praticados

pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos
seus efeitos (STJ: REsp 182.563/RJ, 5ª Turma, Rel. Min José Arnaldo da Fonseca, DJU de
23/11/1998).

Em julgamento do STJ8, a Corte Superior declarou que o argumento de que se tributa a

atividade ilícita quando a exação atinge seus produtos não deve prosperar, pois, dentre outros
motivos, deve-se considerar o teor do art. 118 do Código Tributário Nacional, no qual a definição
legal do fato gerador deve ser “interpretada com abstração da validade jurídica dos atos

efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza

do seu objeto ou dos seus efeitos”. Nos autos do HABEAS CORPUS Nº 83.292 - SP

(2007/0114885-0), a Corte seguiu o voto do MINISTRO FELIX FISCHER que, transcrevendo o voto
do Min. Sepúlveda Pertence no HC 77.530/RS asseverou:

A tese contrária representa, no acertado dizer de POPITZ, a manifestação de um

sentimentalismo ilógico e infundado e, do ponto-de-vista tributário, conduz, isto
sim, à violação do princípio da isonomia fiscal. Haveria na exoneração tributária
um resultado na verdade contraditório, por isso que se estaria abrindo aos
contraventores, aos marginais, aos ladrões, aos que lucram com o furto, o crime,
o jogo de azar, o proxenetismo etc., a vantagem adicional da exoneração tributária,
de que não gozam os contribuintes com igual capacidade contributiva decorrente
da prática de atividades, profissões ou atos lícitos. (. . . ) Eis aí um obséquio que
a correta identificação da consistência econômica do fato gerador oferece: a
indiferença, para o Direito Tributário, de ser civil ou penalmente ilícita a atividade
em que se consubstancie o fato gerador, não porque prevaleça naquele ramo do

8 Disponível em:
https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=741458&num_registro=200701148850&data=2008
0218&formato=PDF. Precedentes: STJ: REsp 182.563/RJ, 5ª Turma, Rel. Min José Arnaldo da Fonseca, DJU de 23/11/1998; STJ: HC 7.444/RS, 5ª
Turma, Rel. Min. Edson Vidigal, DJ de 03.08.1998; STF: HC 77.530/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJU de 18/09/1998; STJ:
REsp 182.563/RJ, 5ª Turma, Rel. Min José Arnaldo da Fonseca, DJU de 23/11/1998.

46
 Direito urna concepção ética diversa, mas sim porque o aspecto que interessa
considerar para a tributação é o aspecto econômico do fato gerador ou a sua
aptidão a servir de índice de capacidade contributiva." E recorda, com Hensel, a
célebre resposta de Vespasiano - non olet, ou seja, o dinheiro não tem cheiro - à
objeção feita ao imposto que instituíra sobre as cloacas ou mictórios públicos,
ironicamente chamados monumenta Vespasiani, para acentuar - ob. cit., p. 91,
nota 77: "Claro está que, na sua versão atual as expressões perderam o conteúdo
cínico da anedota, para se penetrarem de alto sentido ético, qual o de procurar
atingir isônomamente a capacidade econômica do contribuinte sem preconceitos
falsos ou ingênuos pruridos de sentimentalismo piegas quanto à licitude da
atividade que constitua o fato gerador do tributo"

2.4.10 Princípio da capacidade contributiva

O princípio da capacidade contributiva revela o espírito do Estado Social. O sujeito, parte

integrante da coletividade, deve contribuir para o bem-estar da comunidade. E, dentre múltiplas

possibilidades, constitui como uma das formas de colaborar o próprio tributo, esse que
representa, sob certo olhar, uma fração da propriedade privada entregue em nome do corpo
coletivo. Contudo, a medida da extração da propriedade privada deve ser exatamente aquela

suportável pelo contribuinte, isto é, a fração que lhe cabe entregar ao Estado deve, ao mesmo
tempo, ser suficiente para o fim a que se destina e, ainda, alcançar valor que não imponha ao

contribuinte obrigações além da capacidade que possui, a ponto de colocar em risco a

manutenção das próprias necessidades básicas, essenciais à manutenção da vida digna. Sobre

esse aspecto, comenta Leandro Paulsen (2014):

O princípio da capacidade contributiva também se projetar nas situações extremas,

de pobreza ou de muita riqueza. Impõe, de um lado, que nada seja exigido de
quem só tem recursos para sua própria subsistência e, de outro lado, que a
elevada capacidade econômica do contribuinte não sirva de pretexto para
tributação em patamares confiscatórios que, abandonando a ideia de contribuição
para as despesas públicas, imponha desestímulo à geração de riquezas e tenha
efeito oblíquo de expropriação.

Tais conteúdos normativos extremos (preservação do mínimo vital e vedação de

confisco) aplicam-se a todas as espécies tributárias, inclusive aos tributos com fato
gerador vinculado, como as taxas. Ainda que as taxas, por terem fato gerador
vinculado à atividade estatal, não possam ser graduados conforme a capacidade

47
 econômica do contribuinte, devendo guardar vinculação ao custo da atividade do
estado, há outros enfoques sob os quais pode ser considerada a capacidade
contributiva relativamente a tal espécie tributária. O princípio da capacidade
contributiva poderá atuar, por exemplo, mesmo nos tributos com fato gerador
vinculado, fundamentando eventual isenção para contribuintes que não revelem
qualquer capacidade para contribuir.

De acordo com Leandro Paulsen (2014), o princípio da capacidade contributiva pode ser
expresso de diversas formas - institutos do Direito Tributário -, são elas: a) imunidade; b)

isenção; c) seletividade; c) progressividade.

Dentre os institutos que revelam o princípio da capacidade contributiva, talvez seja, a

progressividade, o que melhor representa a norma esculpida na Constituição Federal. A

progressividade trata-se da imposição gradual da tributação considerando a dimensão da base

de cálculo, assim, quanto maior a base de cálculo, maior a carga tributária. Conforme afirma
Paulsen (2014), a progressividade se apresenta em duas espécies. A progressividade simples é

aquela que aumenta a alíquota ante o aumento da base de cálculo. Já a progressividade

gradual impõe a aplicação de alíquotas maiores sobre o excedente da base de cálculo que

ultrapassa o limite previsto na faixa de valores sobre os quais se incide a alíquota inferior.

Aliás, acerca da progressividade, no julgamento do RE 602347/MG9, registrou-se: “na

jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, constata-se o entendimento de que a

progressividade deve incidir sobre todas as espécies tributárias, à luz da capacidade

contributiva do contribuinte”. Nesse mesmo sentido, leciona Leandro Paulsen (2014):

Embora o texto constitucional positive o princípio da capacidade contributiva em
dispositivo no qual são referidos apenas os impostos – que devem, sempre que
possível, ser pessoais e graduados conforme a capacidade econômica do
contribuinte (art. 145, parágrafo único, da CF) –, cuida-se de princípio

9 Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=10676798

48
 fundamental de tributação aplicável a todas as espécies tributárias, ainda que
de modo distinto conforme as características de cada qual. (grifo nosso)

No mesmo julgamento do RE 602347/MG, deu-se destaque à atualização da obra do Ministro

Aliomar Baleeiro, realizada por Misabel Abreu Machado Derzi assim argumenta acerca da
aplicação do que tratou do princípio da progressividade – como exemplo no IPTU - da seguinte

forma:

“A progressividade nos tributos, sob o prisma da justiça, é a única técnica

que permite a personalização dos impostos, como determina
expressamente o art. 145, §1º, da Constituição de 1988. é que, na medida
em que o legislador considera as necessidades pessoais dos contribuintes,
passa também a conceder reduções e isenções. Tais renúncias de receitas,
ocorrentes em favor do princípio da igualdade, têm de ser compensadas
por meio da progressividade, a fim de que o montante da arrecadação se
mantenha o mesmo no total.

Exemplo dessa progressividade no IPTU, recomendável para cumprimento

da Constituição, é a elevação da alíquota à medida que sobe o valor do
imóvel” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizada por
Misabel Abreu Machado Derzi. 12 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013, p. 331).

2.5 Imunidades Tributárias

As imunidades, tema comum na jurisprudência10, constituem as regras previstas na

Constituição que vedam a tributação – a exação – ante algumas pessoas ou bases econômicas

(PAULSEN, 2014). De acordo com Leandro Paulsen (2014), o teor da Lei Maior institui verdadeira
“regra negativa de competência especifica”, sentido que se aproxima do pensamento de Luciano
Amaro (2014, p.176), para o qual a imunidade “configura simples técnica legislativa por meio da

qual o constituinte exclui do campo tributável determinadas situações sobre as quais ele não
quer que incida este ou aquele gravame fiscal”.

10 Porque se trata de tema bastante debatido no Poder Judiciário, sugere-se que o aluno não deixe de observar a jurisprudência trazida ao
final deste material.

49
 Diferenciando a imunidade da isenção, institutos comumente confundidos, Leandro Paulsen
(2014) revela que a primeira, prevista pela Constituição Federal, trata-se de instituto que afasta

a competência do legislador ante a hipótese descrita no próprio texto constitucional. Por outro
lado, o segundo instituto, denominado isenção, constitui a dispensa do pagamento, isto é, uma

liberação da obrigação tributária, que recai sobre determinados sujeitos, em situações definidas
por parte do ente federativo e devidamente previstas pela lei.

Nos termos da Constituição de 1988, são situações ou pessoas imunes:

Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos

Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios Instituir impostos sobre (art. 150, CF)
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros (imunidade recíproca);

b) templos de qualquer culto;11

c) patrimônio, renda ou serviços dos

 partidos políticos, inclusive suas fundações;
 das entidades sindicais dos trabalhadores;
 das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos
os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão;

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais

ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas
brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo
na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.
As contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das
categorias profissionais ou econômicas, de competência exclusiva da União (art. 149)

Não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação (art. 149, § 2º, I, CF)

Contribuições sociais do art. 195 da CF

11
Questão 10
50
 São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei (art. 195, § 7º, da CF).

Taxas (art. 5º, XXXIV, CF)

São a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:

a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade

ou abuso de poder;

b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e

esclarecimento de situações de interesse pessoal;

2.5.1 Imunidade recíproca

A imunidade recíproca constitui aquela prevista no art. 150, VI, a, da CF, que afasta a
possibilidade da tributação exercida por qualquer dos entes da federação sobre os demais no

que diz respeito aos impostos. Apesar dessa previsão constitucional, Harada (2017) ressalta o
seguinte:

(...) essa imunidade, que abarca somente os impostos, não exclui a

atribuição por lei, às entidades políticas, da condição de responsáveis pelos
tributos que lhes cabe reter na fonte e nem as dispensa do cumprimento
das obrigações acessórias, conforme preceituado no § 1º do art. 9º do
CTN12.

Seguindo o texto na sua integralidade, no julgamento da ADI 2.024 o STF declarou que o
princípio da imunidade tributária recíproca (CF, art. 150, VI, a) não pode ser invocado na hipótese

de contribuições previdenciárias. De outro lado, no julgamento do RE 601720, decidiu-se que

12 Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: IV - cobrar imposto sobre: a) o patrimônio, a renda ou os serviços
uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção
II deste Capítulo; d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.§ 1º O disposto no inciso IV não exclui a
atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa
da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.

51
incide o imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) sobre bem público cedido a pessoa jurídica
de direito privado, sendo essa a devedora e, portando, não beneficiária da imunidade.

Ainda no que tange o instituto ora apreciado, o constituinte, no § 2º do mesmo dispositivo

expressamente determinou que a imunidade conferida aos entes da federação é extensiva às

autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, ante o patrimônio, a

renda e os serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

No que diz respeito ao tema ora estudado, faz-se necessário destacar o posicionamento da

Corte Máxima, que tem estendido o benefício da imunidade tributária às empresas públicas e
sociedades de economia mista em caso específico, qual seja, a prestação de serviço público

(obrigatório e exclusivo do Esatado). Vejamos:

1. As empresas públicas e sociedades de economia mista delegatárias de serviços públicos

de prestação obrigatória e exclusiva do Estado são beneficiárias da imunidade tributária

recíproca prevista no art. 150, VI, a, da Constituição Federal. (...) A exigência de

contraprestação pelos serviços públicos prestados, mediante o pagamento de tarifas,

não constitui óbice à incidência da imunidade recíproca sobre determinada sociedade

de economia mista. (RE 897104 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira
Turma, julgado em 27/10/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-283 DIVULG 07-12-2017
PUBLIC 11-12-2017)

2. A imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, ‘a’, da CRFB/88) é extensível às empresas
públicas e às sociedades de economia mista prestadoras de serviços públicos,
notadamente quando prestados com cunho essencial e exclusivo. (...) In casu, trata-se

de sociedade de economia mista que executa serviço público de modo exclusivo, com
capital social fechado e quase que integralmente titularizado pelo Estado do Ceará
(99,9996%), sem indicação de qualquer risco de quebra do equilíbrio concorrencial ou de

52
 livre-iniciativa, mercê da ausência de comprovação de que a COGERH concorra com
outras entidades no campo de sua atuação. (ACO 2149 AgR, Relator(a): Min. LUIZ FUX,

Primeira Turma, julgado em 29/09/2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-238 DIVULG 18-

10-2017 PUBLIC 19-10-2017)

2.5.2 Imunidade dos templos religiosos

À luz do texto constitucional, a imunidade a impostos alcança os templos de qualquer culto,

expressando o constituinte a vontade de não obstar, através da tributação, a manifestação da

fé. Assim, entende o STF que somente o culto de natureza religiosa poderá autorizar o gozo da

imunidade conferida pela Constituição, motivo este que não levou a Corte a não admitir a
extensão do benefício à maçonaria, afinal, em suas lojas não se professa qualquer religião (RE

562.351). No que diz respeito à finalidade dos templos, essa que condiciona o reconhecimento
da imunidade, a Corte Máxima fixou o entendimento no sentido de que “não cabe à entidade

religiosa demonstrar que utiliza o bem de acordo com suas finalidades institucionais. Ao
contrário, compete à administração tributária demonstrar a eventual tredestinação do bem
gravado pela imunidade” (ARE 800.395 AgR).

Sobre a abrangência da imunidade prevista no art. 150, VI, b, da CF, o STF já se posicionou,
indicando que o instituto declarado pela Constituição não deve alcançar “somente os prédios

destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as

finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”, sendo assim, a imunidade atinge a

exação promovida pelo município, afastando a cobrança do IPTU sobre imóveis de propriedade
das igrejas que, por sua vez, encontram-se alugados.

Por fim, ainda merece destaque a imunidade que atinge os cemitérios, pois entende a Corte
Suprema que esses se tratam de verdadeiras extensões de entidades de cunho religioso e,

justamente por isso, devem ser abrangidos pela garantia contemplada no art. 150 da
Constituição do Brasil. Sendo assim, para o STF, não cabe a incidência de IPTU em relação aos
cemitérios.

53
 2.5.3 Imunidade dos partidos, sindicatos, entidades educacionais e

assistenciais 13

Consoante o texto da Constituição (art. 150, IV, c, CF), é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos

partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da

lei. Conforme leciona Paulsen (2014), “embora refira os impostos “sobre” “patrimônio, renda ou
serviços”, deve-se considerar a interpretação do STF no sentido de que restam abrangidos todos

os impostos”, sendo assim, a interpretação do dispositivo deve considerar a citada espécie

tributária naturalmente cobrada por qualquer dos entes da federação.

Nos termos do art. 14 do CTN, subordina-se a imunidade à observância dos seguintes

requisitos: (I) não distribuição de qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (II) aplicação integral, no País, dos recursos na manutenção dos objetivos

institucionais; (III) manutenção da escrituração das receitas e despesas em livros revestidos de

formalidades capazes de assegurar sua exatidão. A inobservância das regras anteriores autoriza

a suspensão da aplicação do benefício pela autoridade competente. Ainda, prescreve a lei que
os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º14 são exclusivamente, os

diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo,
previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Neste ponto, vale a leitura das súmulas do STF abaixo apresentadas:

Súmula 730 - A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins
lucrativos pelo art. 150, VI, "c", da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de
previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.

13
Questão 09
14 (...) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo

54
 Súmula Vinculante 52 - Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o
imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da Constituição
Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais
entidades foram constituídas

2.5.4 Imunidade de imprensa

No art. 150, inciso VI, alínea d, determinou o constituinte que, sem prejuízo de outras
garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua
impressão.15 De acordo com o entendimento do STF, consagrado no julgamento do RE 221.239
sob a relatoria da Min. Ellen Gracie, a imunidade tributária esculpida no mencionado dispositivo

lastreia-se pela proteção ao exercício da liberdade de expressão intelectual, artística, científica e

de comunicação e tem como fim “facilitar o acesso da população à cultura, à informação e à

educação”. Na ocasião da decisão, ainda revelou a Corte que “o constituinte, ao instituir esta
benesse, não fez ressalvas quanto ao valor artístico ou didático, à relevância das informações

divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação” (RE 221.239, rel. min. Ellen Gracie, j. 25-
5-2004, 2ª T, DJ de 6-8-2004.] = RE 179.893, rel. min. Menezes Direito, j. 15-4-2008, 1ª T, DJE
de 30-5-2008).

Sobre a imunidade definida no art. 150, inciso VI, alínea d da Constituição Cidadã, é
importante observar a jurisprudência que já tocou a matéria, de forma esquematizada,

apresenta-se no quadro abaixo:

Entendimento fixado pelo STF – o alcance da imunidade

filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos - Súmula

657, STF

15
Vide questão 08
55
alcança componentes eletrônicos, quando destinados, exclusivamente, a integrar a unidade

didática com fascículos periódicos impressos - RE 595.676, rel. min. Marco Aurélio, j. 8-3-
2017, P, DJE de 18-12-2017, Tema 259

livro eletrônico (e-book), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo. - RE
330.817, rel. min. Dias Toffoli, j. 8-3-2017, P, DJE de 31-8-2017, Tema 593.

"Álbum de figurinhas" (...) por força de um juízo subjetivo acerca da qualidade cultural ou

do valor pedagógico de uma publicação destinada ao público infanto-juvenil - RE 221.239,

rel. min. Ellen Gracie, j. 25-5-2004, 2ª T, DJ de 6-8-2004. RE 179.893, rel. min. Menezes Direito,

j. 15-4-2008, 1ª T, DJE de 30-5-2008

Papel: filmes destinados à produção de capas de livros. CF, art. 150, VI, d. Material
assimilável a papel, utilizado no processo de impressão de livros e que se integra no
produto final – capas de livros sem capa dura – está abrangido pela imunidade do art.

150, VI, d. Interpretação dos precedentes do STF, pelo seu Plenário, nos RE 174.476/SP, RE
190.761/SP, rel. min. Francisco Rezek, e RE 203.859/SP e RE 204.234/RS, rel. min. Maurício

Corrêa. - RE 392.221, rel. min. Carlos Velloso, j. 18-5-2004, 2ª T, DJ de 11-6-2004.] = AI

597.746 AgR, rel. min. Sepúlveda Pertence, j. 14-11-2006, 1ª T, DJ de 7-12-200

apostilas, veículo de transmissão de cultura simplificado - RE 183.403, rel. min. Marco Aurélio,
j. 7-11-2000, 2ª T, DJ de 4-5-2001.

O fato de as edições das listas telefônicas veicularem anúncios e publicidade não afasta o

benefício constitucional da imunidade. A inserção visa a permitir a divulgação das

informações necessárias ao serviço público a custo zero para os assinantes, consubstanciando
acessório que segue a sorte do principal. [RE 199.183, rel. min. Marco Aurélio, j. 17-4-1998,

2ª T, DJ de 12-6-1998.] = AI 663.747 AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 6-4-2010, 2ª T, DJE

de 30-4-2010

Não se aplica

56
 não pode ser interpretada de modo amplo e irrestrito. Inexiste imunidade relativa a tributos

incidentes sobre a importação de tintas e chapas de gravação destinadas à publicação de

jornal. [AI 735.816 AgR, rel. min. Alexandre de Moraes, j. 23-3-2018, 1ª T, DJE de 11-4-2018.]

não abrange os serviços prestados por empresas que fazem a distribuição, o transporte ou
a entrega de livros, jornais, periódicos e do papel destinado a sua impressão. Precedentes. O

STF possui entendimento no sentido de que a imunidade em discussão deve ser interpretada
restritivamente. [RE 530.121 AgR, rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 9-11-2010, 1ª T, DJE de

29-3-2011.] = RE 630.462 AgR, rel. min. Ayres Britto, j. 7-2-2012, 2ª T, DJE de 7-3-2012

Não há de ser estendida a imunidade de impostos prevista no dispositivo constitucional sob

referência, concedida ao papel destinado exclusivamente à impressão de livros, jornais e
periódicos, aos serviços de composição gráfica necessários à confecção do produto final.
[RE 230.782, rel. min. Ilmar Galvão, j. 13-6-2000, 1ª T, DJ de 10-11-2000.] = RE 434.826 AgR,
rel. p/ o ac. min. Celso de Mello, j. 19-11-2013, 2ª T, DJE de 12-12-2013

Encartes de propaganda distribuídos com jornais e periódicos. ISS. Art. 150, VI, d, da

Constituição. Veículo publicitário que, em face de sua natureza propagandística, de exclusiva

índole comercial, não pode ser considerado como destinado à cultura e à educação, razão
pela qual não está abrangido pela imunidade de impostos prevista no dispositivo

constitucional sob referência, a qual, ademais, não se estenderia, de qualquer forma, às

empresas por eles responsáveis, no que concerne à renda bruta auferida pelo serviço

prestado e ao lucro líquido obtido - RE 213.094, rel. min. Ilmar Galvão, j. 3-8-1999, 1ª T, DJ
de 15-10-1999.

2.5.5 Imunidade dos fonogramas

No art. 150, inciso VI, alínea “e”, o constituinte determinou que, sem prejuízo de outras

garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios instituir impostos sobre fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no
Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral

57
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais
que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a

laser.

No que tange a imunidade esculpida na Constituição através da Emenda Constitucional nº

75/2013, Leandro Paulsen (2014) revela o valor do novo texto para a sociedade:

Foi aprovada com vista a favorecer a produção musical brasileira, fazendo

com que seja menos impactada pelos efeitos da concorrência predatória
de produtos falsificados comercializados sem o pagamento de tributos,
bem como pelo acesso facilitado e gratuito que as pessoas tem à música
através da internet.

(...)

Note-se porém, que só alcança os fonogramas e videofonogramas musicais

produzidos no Brasil, revelando-se, por isso, mais como uma proteção à
indústria nacional do que à produção cultural como um todo. As mesmas
mercadorias, produzidas fora do país, não estão abrangidas pela imunidade.
Essa imunidade, assim, viola o GATT no ponto em que veda a discriminação
dos produtos estrangeiros, assegurando-lhes, quanto aos tributos internos,
tratamento equivalente ao dos produtos nacionais.

2.6 Isenção

Sob o olhar de Luciano Amaro (2014), a isenção reside em momento bem delimitado, aquele

no qual se observa o exercício da competência. Por essa percepção, de pronto se compreende

a distância entre esse instituto e a imunidade, outrora já estudada, já que essa perpassa no

plano da definição da competência, por ser definida em texto constitucional.

Como bem ensina Amaro (2014, p. 177), a isenção é expressa quando, no exercício do poder

de tributar, o ente da federação, mediante lei, manifesta a sua vontade de não expor
determinadas situações à exação, afastando delas a incidência do tributo.

Explicando o assunto, Paulsen (2014) reforça:

58
 É importante considerar que, embora haja a referência, no texto constitucional, à
isenção e à não incidência, trata-se de imunidades inconfundíveis com as
desonerações infraconstitucionais. Elevadas a normas constitucionais proibitivas
de tributação, deixam de ser simples isenções ou não incidências, assumindo
verdadeiro caráter de imunidade. Tecnicamente falando, a isenção é benefício
fiscal que pressupõe a existência da competência tributária e seu exercício.
Tendo sido instituído determinado tributo, surge a isenção como um modo de
desonerar determinado contribuinte ou operação. A isenção tem como fonte
a lei, tal qual a norma instituidora do tributo. A não incidência, por sua vez, é
simples consequência do fato de determinada situação não se enquadrar na
hipótese de incidência (também chamada regra matriz de incidência tributária).
Por vezes, contudo, o legislador torna expressa a não incidência, modelando ou
restringindo a própria norma de incidência.

Indo em sentido contrário a boa parte da doutrina, optou o legislador por declarar no CTN

que são hipótese de exclusão do crédito tributário (a) a isenção e a (b) anistia. Ainda, destaca
o art. 175, parágrafo único, do Código que a exclusão do crédito tributário não dispensa o

cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
excluído, ou dela consequente.

No que diz respeito à isenção, o legislador fixou no art. 176 que o citado benefício, ainda
quando previsto em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e
requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de

sua duração. Quanto ao alcance da isenção, registra-se na lei que a isenção pode ser restrita a
determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela

peculiares (art.176, parágrafo único).

Quanto à extensão, o art. 177 do CTN revela que a isenção não se aplica às taxas e às

contribuições de melhoria, bem como aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.
Ainda, em face do princípio da segurança jurídica, determinou o legislador infraconstitucional

que, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, a isenção

59
pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso
III do art. 10416 (art. 178, CTN).

Neste ponto, faz-se necessário trazer temas consagrados pela doutrina e pela jurisprudência.
A matéria, regulada pelo art. 177 do CTN, remete o leitor ao conceito de isenção onerosa,

aquela que, para o seu proveito, exige do contribuinte o preenchimento de condições impostas
pelo próprio Fisco, nos termos da legislação vigente. O STF, sobre o tema, já sumulou

entendimento (“isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser
livremente suprimidas” - súmula 544), esse que vem sendo adotado pelo STJ17, Corte que revela
o princípio constitucional da segurança jurídica como a base fundamental para a condição de

suas decisões:

Desde logo, observa-se que a solução da controvérsia passa, diretamente, pelo

princípio constitucional da segurança jurídica, estampado, entre outros, no art. 5º,
XXXVI, da Constituição Federal, segundo o qual "a lei não prejudicará o direito
adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada".
Conquanto o benefício fiscal controvertido nos autos caracterize redução de
alíquota de imposto por determinado prazo, o que, sob o ângulo técnico-jurídico,
não se confunde com isenção parcial, é pertinente atentarmos para o art. 178 do
Código Tributário Nacional, utilizado como fundamento do acórdão recorrido,
tendo em vista tratar da segurança jurídica em benefício fiscal (isenção) concedido
"por prazo certo e em função de determinadas condições". A propósito, o
Supremo Tribunal Federal, há muito, sedimentou na Súmula 544 do STF o
entendimento segundo o qual "isenções tributárias concedidas, sob condição
onerosa, não podem ser livremente suprimidas".
Como assinalado, embora o art. 178 do CTN e a Súmula 544 do STF tratem de
uma regra a ser observada nas isenções concedidas sob condições onerosas,
veiculam, em verdade, norma derivada diretamente do princípio constitucional da
segurança jurídica, daí porque servem ao reforço da conclusão pela necessidade
de manutenção dos termos fixados no benefício fiscal cuja concessão se dá
mediante o preenchimento de condições onerosas.

16 Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a
impostos sobre o patrimônio ou a renda: III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao
contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.
17 Disponível em:
https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=1785404&num_registro=201200366684&data=201
90226&formato=PDF.

60
 No que diz respeito ao procedimento administrativo, prescreve o art. 179 do CTN que a
isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da

autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do

preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato

para sua concessão. E, ainda detalha a lei:

a) Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o

despacho referido no art. 179 do CTN será renovado antes da
expiração de cada período, cessando automaticamente os seus
efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado
deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.
b) O despacho referido no art. 179 do CTN não gera direito adquirido,
aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.

2.6.1 Isenção heterônoma

O art. 151, III, da CF determina que é vedado à União “instituir isenções de tributos da

competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios”. O texto da Constituição,

portanto, veda a isenção heterônoma. Neste ponto, vale ressaltar, trata-se de uma limitação ao

poder de tributar conferido à União, pessoa jurídica de direito público interno, essa que, por
respeito à unidade federativa, não está autorizada a conceder benefício de isenção ao sujeito
passivo da relação jurídico-tributária estabelecida, seja com o estado, seja com o município.

No entanto, não se pode confundir a figura da União, inserida no contexto interno, com
aquela figura que ostenta na expressão de sua soberania, como sujeito de direito internacional

público. Nessa segunda condição, diversamente, a regra do art. 151, inciso III da CF não alcança,
não constituindo óbice, portanto, à celebração de tratados internacionais que abranjam matéria

de direito tributário, incluindo a exoneração tributária em nível local. Nesse sentido, no

julgamento do RE 543.943-AGR/PR18, o STF assim revelou:

(...) a República Federativa do Brasil, ao exercer o seu treaty-making power, estará

praticando ato legítimo que se inclui na esfera de suas prerrogativas como
pessoa jurídica de direito internacional público, que detém – em face das

18 Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=619003

61
unidades meramente federadas – o monopólio da soberania e da personalidade
internacional.
Na realidade, a cláusula de vedação inscrita no art. 151, III, da Constituição – que
proíbe a concessão de isenções tributárias heterônomas – é inoponível ao Estado
Federal Brasileiro (vale dizer, no plano das relações institucionais domésticas que
se estabelecem entre as pessoas políticas de direito público interno.

62
 QUESTÕES COMENTADAS

Questão 1

(XXVIII EXAME DE ORDEM – FGV - 2019) A União, por meio de lei ordinária, instituiu nova

contribuição social (nova fonte de custeio) para financiamento da seguridade social. Para tanto,
adotou, além da não cumulatividade, fato gerador e base de cálculo distintos dos discriminados
na Constituição da República.

A referida lei foi publicada em 1º de outubro de 2018, com entrada em vigor em 1º de fevereiro
de 2019, determinando, como data de vencimento da contribuição, o dia 1º de março de 2019.
A pessoa jurídica XYZ não realizou o pagamento, razão pela qual, em 10 de março de 2019, foi
aconselhada, por seu(sua) advogado(a), a propor uma ação Declaratória de Inexistência de

Relação Jurídica, em face da União.

Assinale a opção que indica o fundamento que poderá ser alegado para contestar a nova

contribuição.

A) Ela somente poderia ser instituída por meio de Lei Complementar.

B) Ela violou o princípio da anterioridade anual.

C) Ela violou o princípio da anterioridade nonagesimal.

D) Ela somente poderia ser instituída por Emenda Constitucional.

Comentário:
CF, art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta,
nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do

DF e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: § 4º A lei poderá instituir outras
fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o

disposto no art. 154, I.

O § supra fala em "lei". Seria o caso de uma LO [lei ordinária]? NÃO.

63
CF, art. 154. A União poderá instituir: I - mediante LC [lei complementar], impostos não previstos
no artigo anterior, desde que sejam (1) não-cumulativos e (2) não tenham fato gerador ou base

de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

Questão 2

(XXXI EXAME DE ORDEM – FGV – 2020) Uma lei ordinária federal tratava de direitos do
beneficiário de pensão previdenciária e também previa norma que ampliava, para 10 anos, o
prazo decadencial para o lançamento dos créditos tributários referentes a uma contribuição
previdenciária federal.

A respeito da ampliação de prazo, assinale a afirmativa correta.

A) É inválida, pois, em razão do caráter nacional das contribuições previdenciárias federais,

somente poderia ser veiculada por Resolução do Senado Federal.
B) É inválida, pois somente poderia ser veiculada por Lei Complementar.
C) É válida, pois o CTN prevê a possibilidade de que o prazo geral de 5 anos, nele previsto para
a Fazenda Pública constituir o crédito tributário, seja ampliado por meio de Lei Ordinária
Específica.
D) É válida, por existir expressa previsão constitucional, específica para contribuições de
seguridade social, autorizando a alteração de prazo de constituição do crédito tributário por Lei
Ordinária.

Comentário:
De acordo com art. 146, inciso III, alínea b da CF:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

64
Logo, para ampliar o prazo decadencial para créditos tributários é matéria reservada à Lei
Complementar não à Lei Ordinária.

Questão 3

(XXVI EXAME DE ORDEM – FGV - 2018) Em março de 2016, o Município X publicou lei
instituindo novos critérios de apuração e ampliando os poderes de investigação das autoridades

administrativas. Com base nessa nova orientação, em outubro do mesmo ano, o fisco municipal
verificou a ausência de declaração e recolhimento de valores do Imposto Sobre Serviços de

Qualquer Natureza - ISSQN devidos pela pessoa jurídica Y, referentes ao ano-calendário 2014;
diante dessa constatação, lavrou auto de infração para cobrança dos valores inadimplidos.

No que tange à possibilidade de aplicação da nova legislação ao presente caso, assinale a

afirmativa correta.

A) É inaplicável, pois não respeitou o princípio da anterioridade anual.

B) É inaplicável, pois o fisco somente poderia lavrar o auto de infração com base nos critérios
de apuração previstos em lei vigente no momento da ocorrência do fato gerador.

C) É aplicável, pois a legislação que institui novos critérios de apuração e amplia poderes de
investigação das autoridades administrativas aplica-se aos lançamentos referentes a fatos

geradores ocorridos antes de sua vigência.

D) É aplicável, pois foi observado o princípio da anterioridade nonagesimal.

Comentário:
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-
se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador

da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização,
65
ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao
crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir
responsabilidade tributária a terceiros.

Questão 4

(XX EXAME DE ORDEM – FGV - 2016) O Estado Alfa institui, por meio de lei complementar,
uma taxa pela prestação de serviço público específico e divisível. Posteriormente a alíquota e a

base de cálculo da taxa vêm a ser modificadas por meio de lei ordinária, que as mantém em
patamares compatíveis com a natureza do tributo e do serviço público prestado.

A lei ordinária em questão é

A) integralmente inválida, pois lei ordinária não pode alterar lei complementar.

B) parcialmente válida – apenas no que concerne à alteração da base de cálculo, pois a

modificação da alíquota só seria possível por meio de lei complementar.

C) parcialmente válida – apenas no que concerne à alteração da alíquota, pois a modificação da

base de cálculo só seria possível por meio de lei complementar.

D) integralmente válida, pois a matéria por ela disciplinada não é constitucionalmente reservada

à lei complementar.

Comentário:
O Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes
tributos:

II – taxas [a instituição e modificação de taxas não foi reservada à lei complementar], em razão
do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos

específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

ENTÃO É POR LEI ORDINÁRIA.
LEI COMPLEMENTAR , lembre -se do CEGI ( Josiane Minardi)

66
1.Contribuições Social-previdenciárias Residuais (art. 195, § 4º, CF c/c art. 154, I, CF).
2. Empréstimos Compulsórios (art. 148, I e II, CF);

3.”Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII, CF);

4. Impostos Residuais (art. 154, I, CF);

Questão 5

(XXIX EXAME DE ORDEM – FGV - 2019) O Chefe do Executivo do Município X editou o Decreto

123, em que corrige o valor venal dos imóveis para efeito de cobrança do Imposto Predial e
Territorial Urbano (IPTU), de acordo com os índices inflacionários anuais de correção monetária.

No caso narrado, a medida

A) fere o princípio da legalidade, pois a majoração da base de cálculo somente pode ser
realizada por meio de lei em sentido formal.

B) está de acordo com o princípio da legalidade, pois a majoração da base de cálculo do IPTU
dispensa a edição de lei em sentido formal.

C) está de acordo com o princípio da legalidade, pois a atualização monetária da base de cálculo
do IPTU pode ser realizada por meio de decreto.

D) fere o princípio da legalidade, pois a atualização monetária da base de cálculo do IPTU não
dispensa a edição de lei em sentido formal.

Comentário:
A atualização monetária (visando atualizar a perda inflacionária) da base de cálculo de tributo é
uma exceção ao princípio da legalidade.
Súmula nº 160 do STJ: É defeso, ao município, atualizar o IPTU, mediante decreto,
em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
O STF entende que os entes federados, em função da competência legiferante concorrente
sobre direito financeiro (art. 24, I, CF), podem se utilizar de índices locais para a correção de
seus tributos. O STJ, de outro modo, possui o entendimento acima exposto.

67
O entendimento sumulado acima procede, pois a atualização monetária da base de
cálculo não aumenta o tributo, mas apenas atualiza a perda inflacionária que sofreu. Caso
essa atualização seja além do índice oficial, em tese, estaria ultrapassando o limite da mera
perda inflacionária e, assim, aumentando, de fato, o valor do tributo. Nesse caso, haveria a
necessidade de lei para majorar a base de cálculo (art. 150, § 1º, CF e art. 97, § 2º, CTN).
Complementando:
CF, art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao DF e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
CTN, art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57
e 65;
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo,
a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Questão 6

(XXIX EXAME DE ORDEM – FGV – 2019) O Município X, na tentativa de fazer com que os cofres
municipais pudessem receber determinado tributo com mais celeridade, publicou, em maio de

2017, uma lei que alterava a data de recolhimento daquela exação. A lei dispunha que os efeitos
das suas determinações seriam imediatos.

Nesse sentido, assinale a afirmativa correta.

A) Segundo a Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB), a lei é válida, mas
apenas poderia entrar em vigor 45 (quarenta e cinco) dias após a sua publicação.

B) A lei é inconstitucional, uma vez que não respeitou o princípio da anterioridade.

C) A lei é constitucional, uma vez que, nessa hipótese, não se sujeita ao princípio da

anterioridade.

D) A lei é válida, mas só poderia vigorar 90 (noventa) dias após a sua publicação.

68
Comentário:
A lei é constitucional, uma vez que, nessa hipótese, não se sujeita ao princípio da anterioridade".
Quem respondeu com base só no art. 150, III, “b” e “c” da CF, errou a questão, pois a súmula
vinculante 50 dispõe que:
norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao
princípio da anterioridade.

Questão 7

(XXVIII EXAME DE ORDEM – FGV - 2019) A União, por meio de lei ordinária, instituiu nova
contribuição social (nova fonte de custeio) para financiamento da seguridade social. Para tanto,

adotou, além da não cumulatividade, fato gerador e base de cálculo distintos dos discriminados
na Constituição da República.

A referida lei foi publicada em 1º de outubro de 2018, com entrada em vigor em 1º de fevereiro

de 2019, determinando, como data de vencimento da contribuição, o dia 1º de março de 2019.

A pessoa jurídica XYZ não realizou o pagamento, razão pela qual, em 10 de março de 2019, foi
aconselhada, por seu(sua) advogado(a), a propor uma ação Declaratória de Inexistência de

Relação Jurídica, em face da União.

Assinale a opção que indica o fundamento que poderá ser alegado para contestar a nova
contribuição.

A) Ela somente poderia ser instituída por meio de Lei Complementar.

B) Ela violou o princípio da anterioridade anual.

C) Ela violou o princípio da anterioridade nonagesimal.

D) Ela somente poderia ser instituída por Emenda Constitucional.

69
Comentário:
CF, art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta,
nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
DF e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: § 4º A lei poderá instituir outras
fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o
disposto no art. 154, I.
O § supra fala em "lei". Seria o caso de uma LO [lei ordinária]? NÃO.
CF, art. 154. A União poderá instituir: I - mediante LC [lei complementar], impostos não
previstos no artigo anterior, desde que sejam (1) não-cumulativos e (2) não tenham fato
gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

Questão 8

(XXVIII EXAME DE ORDEM – FGV - 2019) O Estado Y lavrou auto de infração em face da pessoa

jurídica PJ para cobrança de créditos de Impostos sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação

de Serviços (ICMS), decorrentes da produção e venda de livros eletrônicos. Adicionalmente aos
créditos de ICMS, o Estado Y cobrou o pagamento de multa em decorrência do descumprimento

de obrigação acessória legalmente prevista.

Tendo isso em vista, assinale a afirmativa correta.

A) Há imunidade tributária em relação aos livros eletrônicos; por outro lado, é incorreta a

cobrança da multa pelo descumprimento da obrigação acessória.

B) Há imunidade tributária em relação aos livros eletrônicos; no entanto, tendo em vista a

previsão legal, é correta a cobrança de multa pelo descumprimento da obrigação acessória.

C) É correta a cobrança do ICMS, uma vez que a imunidade tributária somente abrange o papel

destinado à impressão de livros, jornais e periódicos; da mesma forma, é correta a cobrança de

multa pelo descumprimento da obrigação acessória, em vista da previsão legal.

D) É correta a cobrança do ICMS, uma vez que a imunidade tributária somente abrange o papel

destinado à impressão de livros, jornais e periódicos; no entanto, é incorreta a cobrança da

multa pelo descumprimento da obrigação acessória.

70
Comentário:
CF, art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao DF e aos Municípios: VI - instituir impostos sobre: d) livros, jornais, periódicos
e o papel destinado a sua impressão.
A imunidade da alínea d do inciso VI do art. 150 da CF alcança componentes
eletrônicos destinados, exclusivamente, a integrar unidade didática com fascículos. (STF, RE
595676/RJ, Rel. Min. Marco Aurélio, Plenário, 08.03.2017).
A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se ao livro eletrônico (e-
book), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo. (STF, RE 330817/RJ, Rel.
Min. Dias Toffoli, Plenário, 08.03.2017).
CTN, art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 2º A obrigação
acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação
acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária.
CTN, art. 194, § único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou
jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção
de caráter pessoal.
Os deveres instrumentais, previstos na legislação tributária, ostentam caráter autônomo em
relação à regra matriz de incidência do tributo, uma vez que vinculam, inclusive, as pessoas
físicas ou jurídicas que gozem de imunidade ou outro benefício fiscal, ex vi dos arts. 175, §
único, e 194, § único, do CTN (STJ - REsp nº 1.116.792 - PB, Ministro Luiz Fux, 1ª Seção,
j. 24.11.2010 - recurso repetitivo).

Questão 9

(XXIII EXAME DE ORDEM – FGV - 2017) O reitor de uma faculdade privada sem fins lucrativos

(cujas receitas, inclusive seus eventuais superávits, são integralmente reinvestidas no

estabelecimento de ensino) deseja saber se está correta a cobrança de impostos efetuada pelo

fisco, que negou a pretendida imunidade tributária, sob o argumento de que a instituição de
ensino privada auferia lucros.

Na hipótese, sobre a atuação do fisco, assinale a afirmativa correta.

71
A) O fisco agiu corretamente, pois a imunidade tributária apenas alcança instituições de ensino
que não sejam superavitárias.

B) O fisco agiu corretamente, pois a imunidade tributária apenas alcança instituições públicas

de ensino.

C) O fisco não agiu corretamente, pois não há impedimento à distribuição de lucro pelo
estabelecimento de ensino imune.

D) O fisco não agiu corretamente, pois, para que seja concedida tal imunidade, a instituição não
precisa ser deficitária, desde que o superávit seja revertido para suas finalidades.

Comentário:
CF, art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
[...]
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
[...]
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio,
a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas.

Questão 10

(XXII EXAME DE ORDEM – FGV - 2017) O Município X instituiu taxa a ser cobrada,
exclusivamente, sobre o serviço público de coleta, remoção e tratamento de lixo e resíduos
provenientes de imóveis. A igreja ABC, com sede no Município X, foi notificada da cobrança da

referida taxa. Sobre a hipótese apresentada, assinale a afirmativa correta.

A) As Igrejas são imunes; portanto, não devem pagar a taxa instituída pelo Município X.

72
B) A taxa é inconstitucional, pois não é específica e divisível.

C) A taxa é inconstitucional, uma vez que os Municípios não são competentes para a instituição
de taxas de serviço público.

D) A taxa é constitucional e as Igrejas não são imunes.

Comentário:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos

Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI - instituir impostos sobre:

b) templos de qualquer culto;

SV 19: A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e
tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis não viola o artigo 145,
II, da Constituição Federal.

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes

tributos:
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de

serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

73
 GABARITO

Questão 1 – A

Questão 2 - B

Questão 3 - C

Questão 4 - D

Questão 5 - C

Questão 6 - C

Questão 7 - A

Questão 8 - B

Questão 9 - D

Questão 10 - D

74
 QUESTÃO DESAFIO

A imunidade tributária recíproca é aplicada mesmo se o bem

estiver desvinculado de finalidade estatal?
Máximo de 5 linhas

75
 GABARITO DA QUESTÃO DESAFIO

É inaplicável a imunidade tributária recíproca, sendo a atividade exercida pela empresa

alheia.
Você deve ter abordado necessariamente os seguintes itens em sua resposta:
 Inaplicável a imunidade tributária recíproca.

De acordo com o STF: “Não se pode aplicar a imunidade tributária recíproca se o bem está
desvinculado de finalidade estatal”. STF. Plenário. RE 434251/RJ, rel. orig. Min. Joaquim Barbosa,
red. p/ o ac. Min. Cármen Lúcia, julgado em 19/4/2017. A INFRAERO (empresa pública federal)
celebrou contrato de concessão de uso de imóvel com uma empresa privada por meio da qual
esta última poderia explorar comercialmente um imóvel pertencente à INFRAERO. Vale ressaltar
que esta empresa é uma concessionária de automóveis. A empresa privada queria deixar de
pagar IPTU alegando que o imóvel gozaria de imunidade tributária. O STF não aceitou a tese e
afirmou que não incide a imunidade neste caso. A atividade desenvolvida pela empresa tem por
finalidade gerar lucro.
 A atividade exercida pela empresa é alheia.

No em epígrafe julgado pelo STF, se fosse reconhecida a imunidade neste caso, isso geraria, como efeito
colateral, uma vantagem competitiva artificial em favor da empresa, que teria um ganho em relação aos
seus concorrentes. Afinal, a retirada de um custo permite o aumento do lucro ou a formação de preços

menores, o que provoca desequilíbrio das relações de mercado. O STF considerou que a atividade
exercida pela empresa é alheia à administração aeroportuária, já que explora comércio de veículos

automotores, peças, acessórios, oficina mecânica, reparos, pintura de quaisquer veículos e outras
atividades correlatas ao ramo automobilístico. Dessa forma, a atividade desenvolvida pela empresa tem

por finalidade gerar lucro, não sendo destinada à filantropia ou à benemerência. Além disso, o contrato
firmado prevê que a responsabilidade pelo pagamento de tributos municipais recai sobre o

concessionário. Por isso, dificilmente seria possível concordar que a tributação implica surpresa ao
contribuinte, que leva em conta a carga tributária em suas previsões de custo.

76
 LEGISLAÇÃO COMPILADA

Fontes Formais do Direito Tributário

 Código Tributário Nacional: art. 97

 Constituição Federal: art. 150, I

Legalidade tributária

 Código Tributário Nacional: art. 97

 Constituição Federal: art. 150, I

Legislação tributária

 Código Tributário Nacional: art. 96 a 112

Lei complementar

 Constituição Federal: art. 146, 148, 153, inciso VII,154, 155, § 1º, III, 155, § 2º, XII, 156,
III, 156, § 3º, incisos I a III, 195, § 4º

Lei delegada

 Constituição Federal: art. 68

Medida provisória e matéria de direito tributário

 Constituição Federal: art. 62, arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II

Resoluções

 Constituição Federal: art. 155, § 1º, IV, art. 155, § 2º, IV, art. 155, § 2º, V

Tratados e convenções internacionais

 Código Tributário Nacional: art. 98
 Constituição Federal: art. 5º, §§2º e 3º, 84, VII, 49, I, 59, VI,

77
Normas gerais de Direito Tributário: a Legislação Tributária
 Código Tributário Nacional: art. 96, 97

Vigência da Legislação Tributária

 Código Tributário Nacional: art. 101, 102, 103, I, II, III, 104

Aplicação da Legislação Tributária

 Código Tributário Nacional: art. 116

Interpretação e Integração da Legislação Tributária

 Código Tributário Nacional: art. 108, 110, 111

Fontes formais secundárias

 Código Tributário Nacional: art. 100

Princípio da legalidade tributária

 Constituição Federal: art. 150
 Código Tributário Nacional: art. 97.

Princípio da anterioridade tributária (anual e nonagesimal).

 Constituição Federal: art. 150, III, alíneas b e c, art. 150, § 1º, art. 148, I, art. 153, I, II,
III, IV, V, 154, II, 155, III, 156, I, 155, § 4º, IV, c, 195, § 6º, 195, I a IV, art. 177, § 4º, I, b

Princípio da isonomia
 Constituição Federal: art. 150, I, II, 170, III, e 182, § 4º, II, 146, III, c, c/c o art. 174, §
2º, 146, III, d, 195, § 9º.

Princípio da irretroatividade tributária

 Constituição Federal: art. 150, III, a

Princípio da vedação ao confisco

 Constituição Federal: art. 150, IV.

Princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e ressalva do pedágio

(Princípio da liberdade de locomoção)
 Constituição Federal: art. 150, V.

78
Imunidade
 Constituição Federal: art. 5º, XXXIV, art. 150, art. 149, art. 195

Imunidade recíproca
 Constituição Federal: art. 150, VI, a.

Imunidade dos templos religiosos

 Constituição Federal: art. 150, VI, b

Imunidade dos partidos, sindicatos, entidades educacionais e assistenciais

 Código Tributário Nacional: art. 14 do CTN
 Súmula: 730
 Súmula Vinculante: 52

Imunidade de imprensa
 Constituição Federal: art. 150, inciso VI, alínea d
 Súmula: 657, STF

Imunidade dos fonogramas

 Constituição Federal: art. 150, inciso VI, alínea e

Isenção
 Código Tributário Nacional: art. 175, parágrafo único e arts. 176, 177, 178, 179
 Constituição Federal: art. 151, III
 Súmula: 544, STF

79
 JURISPRUDÊNCIA

Legislação tributária

STJ: Tributário. ICMS. Pagamento. Fixação de prazo através de decreto. No sistema do Código
Tributário Nacional (art. 96), a expressão "legislação tributária" caracteriza um gênero, do
qual a lei e o decreto são espécies; atribuindo a "legislação tributária" força para fixar o tempo
do pagamento dos tributos, o artigo 160 autorizou que isso se fizesse, indiferentemente, por
quaisquer de suas espécies, respeitada, por obvio, a hierarquia existente entre elas (v.g., um
prazo fixado por lei não pode ser alterado por decreto). Embargos de declaração rejeitados.
(EDcl no REsp 85.409/SP, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, SEGUNDA TURMA, julgado em
13/12/1996, DJ 03/02/1997, p. 694)

Lei Complementar (art. 146, CF)

STF: [...] 2. Natureza jurídica do Código Tributário Nacional – O Código Tributário Nacional –
CTN (Lei nº 5.172/66) foi editado como lei ordinária, eis que a Constituição vigente à época não
exigia a edição de lei complementar (CF/46). Entretanto, diz-se que o CTN tem status de lei
complementar, pois foi recepcionado pela CF/88, e seu conteúdo, hoje, por força do art. 146 da
CF/88, somente pode ser alterado por lei complementar. Esse é o entendimento da doutrina
(Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, 21. ed., São Paulo: Malheiros, 2002, p. 73),
e da jurisprudência (STJ, 1a T., REsp 625.193/RO, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 15/2/2005, v. u., DJ de
21/3/2005, p. 250).

STF: ICMS e repulsa constitucional à guerra tributária entre os Estados-membros: o legislador

constituinte republicano, com o propósito de impedir a "guerra tributária" entre os Estados-
membros, enunciou postulados e prescreveu diretrizes gerais de caráter subordinados a compor
o estatuto constitucional do ICMS. (...) justificam a edição de lei complementar nacional
vocacionada a regular o modo e a forma como os Estados-membros e o Distrito Federal, sempre
após deliberação conjunta, poderão, por ato próprio, conceder e/ou revogar isenções, incentivos
e benefícios fiscais. [ADI 1.247 MC, rel. min. Celso de Mello, j. 17-8-1995, P, DJ de 8-9-1995.]

80
STF: Imunidade. Art. 150, VI, c, da CF. (...) Com o advento da Constituição de 1988, o constituinte
dedicou uma seção específica às "limitações do poder de tributar" (art. 146, II, CF) e nela fez
constar a imunidade das instituições de assistência social. Mesmo com a referência expressa ao
termo "lei", não há mais como sustentar que inexiste reserva de lei complementar. No que se
refere aos impostos, o maior rigor do quórum qualificado para a aprovação dessa importante
regulamentação se justifica para se dar maior estabilidade à disciplina do tema e dificultar sua
modificação, estabelecendo regras nacionalmente uniformes e rígidas. A necessidade de lei
complementar para disciplinar as limitações ao poder de tributar não impede que o
constituinte selecione matérias passíveis de alteração de forma menos rígida, permitindo
uma adaptação mais fácil do sistema às modificações fáticas e contextuais, com o propósito
de velar melhor pelas finalidades constitucionais. Nos precedentes da Corte, prevalece a
preocupação em respaldar normas de lei ordinária direcionadas a evitar que falsas instituições
de assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade. É necessário reconhecer um espaço
de atuação para o legislador ordinário no trato da matéria. A orientação prevalecente no recente
julgamento das ADI 2.028/DF, ADI 2.036/DF, ADI 2.228/DF e ADI 2.621/DF é no sentido de que
os artigos de lei ordinária que dispõem sobre o modo beneficente (no caso de assistência e
educação) de atuação das entidades acobertadas pela imunidade, especialmente aqueles que
criaram contrapartidas a serem observadas pelas entidades, padecem de vício formal, por invadir
competência reservada a lei complementar. Os aspectos procedimentais necessários à verificação
do atendimento das finalidades constitucionais da regra de imunidade, tais como as referentes
à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo, continuam passíveis de definição por
lei ordinária. [ADI 1.802, rel. min. Dias Toffoli, j. 12-4-2018, P, DJE de 3-5-2018.]

STF: (...) o art. 55 da Lei 8.212, de 1991, prevê requisitos para o exercício da imunidade tributária,
versada no § 7º do art. 195 da Carta da República, que revelam verdadeiras condições prévias
ao aludido direito e, por isso, deve ser reconhecida a inconstitucionalidade formal desse
dispositivo no que extrapola o definido no art. 14 do CTN, por violação ao art. 146, II, da CF.
Os requisitos legais exigidos na parte final do mencionado § 7º, enquanto não editada nova lei
complementar sobre a matéria, são somente aqueles do aludido art. 14 do Código. [RE 566.622,
voto do rel. min. Marco Aurélio, j. 23-2-2017, P, DJE de 1º-3-2017, Tema 32.] Vide RE 636.941,
rel. min. Luiz Fux, j. 13-2-2014, P, DJE de 4-4-2014, Tema 432

STF: As limitações constitucionais ao poder de tributar são o conjunto de princípios e

demais regras disciplinadoras da definição e do exercício da competência tributária, bem
como das imunidades. O art. 146, II, da CF/1988 regula as limitações constitucionais ao poder

81
de tributar reservadas à lei complementar, até então carente de formal edição. (...) A Suprema
Corte, guardiã da CF, indicia que somente se exige lei complementar para a definição dos seus
limites objetivos (materiais), e não para a fixação das normas de constituição e de
funcionamento das entidades imunes (aspectos formais ou subjetivos), os quais podem ser
veiculados por lei ordinária, como sói ocorrer com o art. 55 da Lei 8.212/1991, que pode
estabelecer requisitos formais para o gozo da imunidade sem caracterizar ofensa ao art. 146, II,
da CF, ex vi dos incisos I e II (...). [RE 636.941, rel. min. Luiz Fux, j. 13-2-2014, P, DJE de 4-4-2014,
Tema 432.] Vide RE 566.622, rel. min. Marco Aurélio, j. 23-2-2017, P, DJE de 1º-3-2017, Tema 32

STF: A observância de normas gerais em matéria tributária é imperativo de segurança jurídica,

na medida em que é necessário assegurar tratamento centralizado a alguns temas para que seja
possível estabilizar legitimamente expectativas. Neste contexto, "gerais" não significa "genéricas",
mas sim "aptas a vincular todos os entes federados e os administrados”. [RE 433.352 AgR, rel.
min. Joaquim Barbosa, j. 20-4-2010, 2ª T, DJE de 28-5-2010.]

STF: Trata-se de ação direta de inconstitucionalidade em que se discute a constitucionalidade

da retenção na fonte do Imposto de Renda incidente sobre os rendimentos pagos em
cumprimento de decisões da Justiça do Trabalho, da CSLL, da COFINS e da contribuição para o
PIS/PASEP. A disciplina da retenção de valores pela fonte pagadora não necessita de lei
complementar, não se enquadrando no conceito de fato gerador, base de cálculo, contribuinte
de tributos (CF, art. 146, a), ou mesmo obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários (CF, art. 146, b). [ADI 3.141, rel. min. Roberto Barroso, j. 13-12-2018, P, DJE de 8-2-
2019.]

STF: É inconstitucional lei municipal que estabelece impeditivos à submissão de sociedades

profissionais de advogados ao regime de tributação fixa em bases anuais na forma estabelecida
por lei nacional. Com base nesse entendimento, o Plenário, por maioria, ao apreciar o Tema 918
da repercussão geral, deu provimento a recurso extraordinário e declarou a inconstitucionalidade
incidental do art. 20, § 4º, II, da Lei Complementar (LC) 7/1973 e do art. 49, IV, §§ 3º e 4º, do
Decreto 15.416/2006, ambos editados pelo Município de Porto Alegre. No recurso extraordinário
se discutia a possibilidade de a administração tributária municipal, por meio da LC 7/1973, exigir
de sociedades profissionais de advogados que atuem em seu território imposto sobre serviço
de qualquer natureza (ISSQN) fora das hipóteses do art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei (DL)
406/1968. O Tribunal reafirmou a recepção do DL 406/1968 pela ordem constitucional vigente
como lei complementar e reconheceu a prevalência do cálculo do imposto por meio de alíquotas

82
fixas, com base na natureza do serviço, não compreendida a importância paga a título de
remuneração do próprio labor. Ressaltou ser necessária a edição de diploma legal com o mesmo
status de lei complementar de índole nacional para revogar ou dispor de maneira diversa sobre
a tributação dos serviços desenvolvidos pelas sociedades de profissionais em tela. Logo, é
incabível lei municipal instituidora de ISSQN dispor de modo divergente sobre a base de cálculo
do tributo, por ofensa direta ao art. 146, III, a, da Constituição Federal (CF). No caso do código
tributário municipal, a base de cálculo do ISSQN é específica (fixa ou per capita) apenas nas
hipóteses em que a execução da atividade-fim não ocorra com participação de pessoa jurídica
ou de pessoa física inabilitada ao exercício da advocacia. Ademais, utilizou-se, como base de
cálculo, a importância paga a título de remuneração pelo trabalho do próprio contribuinte. Por
conseguinte, reduziu-se o âmbito de incidência e contrariou-se o comando da norma prevista
no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei 406/1968, por instrumento legislativo inadequado editado
por ente federativo incompetente. [RE 940.769, rel. min. Edson Fachin, j. 24-4-2019, P,
Informativo 938, Tema 918.]

STF: O Plenário do STF, ao julgar o RE 396.266, de relatoria do min. Carlos Velloso, reconheceu
a constitucionalidade da contribuição para o Sebrae [Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e
Pequenas Empresas]. (...) O tributo em questão destina-se a viabilizar a promoção do
desenvolvimento das micros e pequenas empresas e deve, portanto, ser enquadrado na classe
das contribuições de intervenção no domínio econômico, e não nas das contribuições sociais.
Essa constatação afasta a incidência do disposto no art. 240 e também a do art. 195, § 4º, ambos
da CF. Conforme reiteradamente decidiu o STF, o fato de a contribuição de intervenção no
domínio econômico sujeitar-se ao art. 146, III, a, não leva à conclusão de que o tributo deva ser
instituído mediante lei complementar. Vale dizer, tais contribuições sujeitam-se, sim, às normas
gerais estabelecidas pela legislação complementar em matéria tributária, mas não é de se exigir
que elas próprias sejam veiculadas apenas por meio de lei complementar. [RE 635.682, voto do
rel. min. Gilmar Mendes, j. 25-4-2013, P, DJE de 24-5-2013, Tema 227.]

STF: (...) a Constituição Federal não reservou à lei complementar o tratamento das
modalidades de extinção e suspensão dos créditos tributários, a exceção da prescrição e
decadência, previstos no art. 146, III, b, da CF. (...) A partir dessa ideia, e considerando também
que as modalidades de extinção de crédito tributário, estabelecidas pelo CTN (art. 156), não
formam um rol exaustivo, tem-se a possibilidade de previsão em lei estadual de extinção do
credito por dação em pagamento de bens moveis. [ADI 2.405, voto do rel. min. Alexandre de
Moraes, j. 20-9-2019, P, DJE de 3-10-2019.]

83
STF: Na ausência da lei a que se refere o art. 146, III, c, da Constituição, que estabelece que
lei complementar disporá sobre o adequado tratamento do ato cooperativo, os Estados-
Membros podem exercer sua competência residual de forma plena, inclusive instituindo
isenção de tributos estaduais para operações entre cooperativas, como fez o art. 16 da Lei
Estadual 11.829/2002. Todavia, a norma deve receber interpretação conforme para excluir do
seu alcance o ICMS, uma vez que, nos termos do art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição da
República, as isenções, os incentivos e os benefícios fiscais relativos a esse imposto dependem
de prévia deliberação conjunta dos Estados e do Distrito Federal. [ADI 2.811, rel. min. Rosa
Weber, j. 25-10-2019, P, DJE de 7-11-2019.]

STF: Ação direta de inconstitucionalidade ajuizada contra o art. 13, § 3º, da LC 123/2006, que
isentou as microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Regime Especial
Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas
de Pequeno Porte – Simples Nacional ("Supersimples"). (...) A isenção concedida não viola o art.
146, III, d, da Constituição, pois a lista de tributos prevista no texto legal que define o campo
de reserva da lei complementar é exemplificativa, e não taxativa. Leitura do art. 146, III, d,
juntamente com o art. 170, IX, da Constituição. O fomento da micro e da pequena empresa foi
elevado à condição de princípio constitucional, de modo a orientar todos os entes federados a
conferir tratamento favorecido aos empreendedores que contam com menos recursos para fazer
frente à concorrência. Por tal motivo, a literalidade da complexa legislação tributária deve ceder
à interpretação mais adequada e harmônica com a finalidade de assegurar equivalência de
condições para as empresas de menor porte. Risco à autonomia sindical afastado, na medida
em que o benefício em exame poderá tanto elevar o número de empresas a patamar superior
ao da faixa de isenção quanto fomentar a atividade econômica e o consumo para as empresas
de médio ou de grande porte, ao incentivar a regularização de empreendimentos. [ADI 4.033,
rel. min. Joaquim Barbosa, j. 15-9-2010, P, DJE de 7-2-2011.]

STF: O Simples Nacional surgiu da premente necessidade de se fazer com que o sistema
tributário nacional concretizasse as diretrizes constitucionais do favorecimento às microempresas
e às empresas de pequeno porte. A LC 123, de 14-12-2006, em consonância com as diretrizes
traçadas pelos arts. 146, III, d, e parágrafo único; 170, IX; e 179 da CF, visa à simplificação e à
redução das obrigações dessas empresas, conferindo a elas um tratamento jurídico diferenciado,
o qual guarda, ainda, perfeita consonância com os princípios da capacidade contributiva e da
isonomia. Ausência de afronta ao princípio da isonomia tributária. O regime foi criado para

84
diferenciar, em iguais condições, os empreendedores com menor capacidade contributiva e
menor poder econômico, sendo desarrazoado que, nesse universo de contribuintes, se
favoreçam aqueles em débito com os fiscos pertinentes, os quais participariam do mercado com
uma vantagem competitiva em relação àqueles que cumprem pontualmente com suas
obrigações. A condicionante do inciso V do art. 17 da LC 123/2006 não se caracteriza, a priori,
como fator de desequilíbrio concorrencial, pois se constitui em exigência imposta a todas as
pequenas e microempresas (MPE), bem como a todos os microempreendedores individuais
(MEI), devendo ser contextualizada, por representar, também, forma indireta de se reprovar a
infração das leis fiscais e de se garantir a neutralidade, com enfoque na livre concorrência. A
presente hipótese não se confunde com aquelas fixadas nas Súmulas 70, 323 e 547 do STF,
porquanto a espécie não se caracteriza como meio ilícito de coação a pagamento de tributo
nem como restrição desproporcional e desarrazoada ao exercício da atividade econômica. Não
se trata, na espécie, de forma de cobrança indireta de tributo, mas de requisito para fins de
fruição a regime tributário diferenciado e facultativo. [RE 627.543, rel. min. Dias Toffoli, j. 30-10-
2013, P, DJE de 29-10-2014, Tema 363.]

Princípio da anterioridade

STF: Lei - aplicação no tempo - tributo - irretroatividade. Lei regedora de tributo há de ser
editada em certo exercício, para observância no subsequente. [RE 188.083, rel. min. Marco
Aurélio, j. 5-8-2015, DJE 209 de 20-10-2015.]

STF: Nesse sentido, verifica-se que a atual jurisprudência é firme no sentido de que as garantias
de irretroatividade e de anterioridade no âmbito tributário possuem caráter substancial. Logo, é
o critério material da hipótese tributária que deve ser levado em conta para fins de
resguardo das garantias individuais do contribuinte. (...) Também colhe-se da jurisprudência
as razões de decidir do RE 183.130, de relatoria para acórdão do Ministro Teori Zavascki, no
qual o Pleno desta Corte assentou a ilegitimidade da aplicação retroativa da majoração de
alíquota incidente sobre o lucro proveniente de operações incentivadas ocorridas no passado,
ainda que no mesmo exercício financeiro, no âmbito do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ).
[RE 188.083, rel. min. Marco Aurélio, j. 5-8-2015, DJE 209 de 20-10-2015.]

STF: Ementa: TRIBUTÁRIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO AO PROGRAMA DE

INTEGRAÇÃO SOCIAL (PIS). EMENDA CONSTITUCIONAL 17/1997. NECESSIDADE DE
OBSERVÂNCIA AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL (CF/88, ART. 195, § 6º).

85
PRECEDENTES. 1. A contribuição ao PIS só pode ser exigida, na forma estabelecida pelo art. 2º
da EC 17/1997, após decorridos noventa dias da data da publicação da referida emenda
constitucional. 2. Recurso extraordinário a que se dá provimento, com o reconhecimento da
repercussão geral do tema e a reafirmação da jurisprudência sobre a matéria. (RE 848353 RG,
Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, julgado em 12/05/2016, PROCESSO ELETRÔNICO
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-105 DIVULG 20-05-2016 PUBLIC 23-05-2016 )

STF: Promovido aumento indireto do ICMS por meio da revogação de benefício fiscal, surge o
dever de observância ao princípio da anterioridade, geral e nonagesimal, constante das alíneas
b e c do inciso III do art. 150 da Carta. Precedente – ADI 2.325 MC/DF, de minha relatoria,
julgada em 23 de setembro de 2004. [RE 564.225 AgR, rel. min. Marco Aurélio, j. 2-9-2014, 1ª T,
DJE de 18-11-2014.] = RE 1.099.076 AgR-AgR-segundo, rel. min. Dias Toffoli, j. 9-4-2018, 2ª T,
DJE de 27-4-2018 ≠ RE 617.389 AgR, rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 8-5-2012, 2ª T, DJE de
22-5-2012

EMENTA: AGRAVO INTERNO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. JURISPRUDÊNCIA PACIFICADA NO

SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. HIPÓTESE DE NÃO CABIMENTO. RISTF, ART. 332. RESSALVA DA
POSIÇÃO PESSOAL DO RELATOR. 1. O art. 332 do Regimento Interno do Supremo Tribunal
Federal preconiza que “não cabem embargos, se a jurisprudência do Plenário ou de ambas as
Turmas estiver firmada no sentido da decisão embargada”. 2. Precedentes recentes de ambas
as Turmas desta CORTE estabelecem que se aplica o princípio da anterioridade tributária, geral
e nonagesimal, nas hipóteses de redução ou de supressão de benefícios ou de incentivos fiscais,
haja vista que tais situações configuram majoração indireta de tributos. 3. Ressalva do ponto de
vista pessoal do Relator, em sentido oposto, na linha do decidido na ADI 4016 MC, no sentido
de que “a redução ou a extinção de desconto para pagamento de tributo sob determinadas
condições previstas em lei, como o pagamento antecipado em parcela única, não pode ser
equiparada à majoração do tributo em questão, no caso, o IPVA. Não-incidência do princípio
da anterioridade tributária.”. 4. Agravo Interno a que se nega provimento. (RE 564225 AgR-EDv-
AgR, Relator(a): Min. ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 20/11/2019,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-264 DIVULG 03-12-2019 PUBLIC 04-12-2019)

STF: A revisão ou revogação de benefício fiscal, por se tratar de questão vinculada à política
econômica que pode ser revista pelo Estado a qualquer momento, não está adstrita à
observância das regras de anterioridade tributária previstas na Constituição. [RE 617.389 AgR,

86
rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 8-5-2012, 2ª T, DJE de 22-5-2012.] ≠ RE 564.225 AgR, rel. min.
Marco Aurélio, j. 2-9-2014, 1ª T, DJE de 18-11-2014

STF: Lei 4.454/2017 do Estado do Amazonas. Instituição de adicional nas alíquotas do ICMS,
destinado à criação de fundo estadual de combate à pobreza (art. 82 do ADCT). (...) Cobrança
do tributo dentro do mesmo exercício financeiro no qual foi publicada a lei que o instituiu.
Caracterização de ofensa ao princípio da anterioridade tributária (art. 150, III, b, da CF). (...) A
instituição do adicional de alíquota de ICMS, facultada pelo art. 82, § 1º, do ADCT, não configura
hipótese de relativização do referido princípio.[ADI 5.733, rel. min. Alexandre de Moraes, j. 20-
9-2019, P, DJE de 3-10-2019.]

STF: A postergação do direito do contribuinte do ICMS de usufruir de novas hipóteses de

creditamento, por não representar aumento do tributo, não se sujeita à anterioridade
nonagesimal prevista no art. 150, III, c, da Constituição. [RE 603.917, rel. min. Rosa Weber, j. 25-
10-2019, P, DJE de 18-11-2019, Tema 382.]

STF: EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CORREÇÃO MONETÁRIA: ÍNDICES. PRINCÍPIOS

DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. C.F., art. 150, III, a e b. I. - Índices de correção
monetária não se confundem com tributo, pelo que não se lhes aplicam os princípios da
irretroatividade e da anterioridade: C.F., art. 150, III, a e b. II. - Agravo não provido. (RE 234002
AgR, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgado em 04/02/2003, DJ 21-02-
2003 PP-00045 EMENT VOL-02099-03 PP-00640)

STF: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - Decretos 39.596 e 39.697, de 1999,
do Estado do Rio Grande do Sul - Revogação de benefício fiscal - Princípio da Anterioridade -
Dever de observância - Precedentes. Promovido aumento indireto do Imposto Sobre Circulação
de Mercadorias e Serviços - ICMS por meio da revogação de benefício fiscal, surge o dever de
observância ao Princípio da Anterioridade, geral e nonagesimal, constante das alíneas "b" e "c"
do inciso III do artigo 150, da Carta. Precedente - Medida Cautelar na Ação Direta de
Inconstitucionalidade nº 2.325/DF, de minha relatoria, julgada em 23 de setembro de 2004.
Multa - Agravo - Artigo 557, § 2º, do Código de Processo Civil. Surgindo do exame do agravo
o caráter manifestamente infundado, impõe-se a aplicação da multa prevista no § 2º do artigo
557 do Código de Processo Civil. [RE 564.225 AgR, rel. Marco Aurélio, 1ª T, j. 2-9-2014, DJE 226
de 18-11-2014.]

87
Princípio da Irretroatividade

STF: O litígio constitucional posto se traduz em um confronto entre o direito ao sigilo bancário
e o dever de pagar tributos, ambos referidos a um mesmo cidadão e de caráter constituinte no
que se refere à comunidade política, à luz da finalidade precípua da tributação de realizar a
igualdade em seu duplo compromisso, a autonomia individual e o autogoverno coletivo. Do
ponto de vista da autonomia individual, o sigilo bancário é uma das expressões do direito de
personalidade que se traduz em ter suas atividades e informações bancárias livres de ingerências
ou ofensas, qualificadas como arbitrárias ou ilegais, de quem quer que seja, inclusive do Estado
ou da própria instituição financeira. Entende-se que a igualdade é satisfeita no plano do
autogoverno coletivo por meio do pagamento de tributos, na medida da capacidade
contributiva do contribuinte, por sua vez vinculado a um Estado soberano comprometido com
a satisfação das necessidades coletivas de seu povo. Verifica-se que o Poder Legislativo não
desbordou dos parâmetros constitucionais, ao exercer sua relativa liberdade de conformação da
ordem jurídica, na medida em que estabeleceu requisitos objetivos para a requisição de
informação pela administração tributária às instituições financeiras, assim como manteve o sigilo
dos dados a respeito das transações financeiras do contribuinte, observando-se um translado
do dever de sigilo da esfera bancária para a fiscal. A alteração na ordem jurídica promovida
pela Lei 10.174/2001 não atrai a aplicação do princípio da irretroatividade das leis
tributárias, uma vez que aquela se encerra na atribuição de competência administrativa à
Secretaria da Receita Federal, o que evidencia o caráter instrumental da norma em questão.
Aplica-se, portanto, o art. 144, § 1º, do CTN19. Fixação de tese em relação ao item a do Tema
225 da sistemática da repercussão geral: “O art. 6º da LC 105/2001 não ofende o direito ao
sigilo bancário, pois realiza a igualdade em relação aos cidadãos, por meio do princípio da
capacidade contributiva, bem como estabelece requisitos objetivos e o translado do dever de
sigilo da esfera bancária para a fiscal”. Fixação de tese em relação ao item b do Tema 225 da
sistemática da repercussão geral: “A Lei 10.174/2001 não atrai a aplicação do princípio da
irretroatividade das leis tributárias, tendo em vista o caráter instrumental da norma, nos termos
do art. 144, § 1º, do CTN.” [RE 601.314, rel. min. Edson Fachin, j. 24-2-2016, P, DJE de 16-9-2016,
Tema 225.] Vide RE 1.058.429-AgR, rel. min. Alexandre de Moraes, j. 20-2-2018, 1ª T, DJE de 6-
3-2018

STF: AGRAVO INTERNO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. INSUFICIÊNCIA DE

FUNDAMENTAÇÃO QUANTO A ALEGAÇÃO DE EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL.

19
Questão 03
88
ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO AO ART. 93, IX, DA CF/88. INOCORRÊNCIA. ACÓRDÃO RECORRIDO
EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DO STF, FIRMADA SOB REPERCUSSÃO GERAL (RE
601.314, REL. MIN. EDSON FACHIN, TEMA 225). OFENSA CONSTITUCIONAL MERAMENTE
REFLEXA. REAPRECIAÇÃO DE PROVAS. INADMISSIBILIDADE. SÚMULA 279 DO STF. 1. A
obrigação do recorrente em apresentar formal e motivadamente a preliminar de repercussão
geral, que demonstre sob o ponto de vista econômico, político, social ou jurídico, a relevância
da questão constitucional debatida que ultrapasse os interesses subjetivos da causa, conforme
exigência constitucional e legal (art. 102, § 3º, da CF/88, c/c art. 1.035, § 2º, do CPC/2015), não
se confunde com meras invocações desacompanhadas de sólidos fundamentos no sentido de
que o tema controvertido é portador de ampla repercussão e de suma importância para o
cenário econômico, político, social ou jurídico, ou que não interessa única e simplesmente às
partes envolvidas na lide, muito menos ainda divagações de que a jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal é incontroversa no tocante à causa debatida, entre outras de igual patamar
argumentativo. 2. Em relação à suscitada ofensa ao art. 93, IX, da Carta Magna, o Juízo de
origem não destoou do entendimento firmado por esta CORTE no julgamento do AI 791.292-
QO-RG/PE (Rel. Min. GILMAR MENDES, Tema 339). 3. Quanto à alegação de afronta à ampla
defesa e ao direito de ação, o apelo extraordinário não tem chances de êxito, pois esta CORTE,
no julgamento do ARE 748.371-RG/MT (Rel. Min. GILMAR MENDES, Tema 660), rejeitou a
repercussão geral da alegada violação ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito, à coisa
julgada ou aos princípios da legalidade, do contraditório, da ampla defesa e do devido processo
legal, quando se mostrar imprescindível o exame de normas de natureza infraconstitucional. 4.
O Plenário do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, na análise do RE 601.314 (Rel. Min. EDSON
FACHIN, Tema 225, DJe de 16/9/2016), fixou tese no sentido de que: (a) o art. 6º da Lei
Complementar 105/2001 não ofende o direito ao sigilo bancário, pois realiza a igualdade em
relação aos cidadãos, por meio do princípio da capacidade contributiva, bem como estabelece
requisitos objetivos e o translado do dever de sigilo da esfera bancária para a fiscal; e (b) a Lei
10.174/2001 não atrai a aplicação do princípio da irretroatividade das leis tributárias, tendo
em vista o caráter instrumental da norma, nos termos do artigo 144, § 1º, do CTN. 5. O
aresto impugnado, com fundamento na legislação ordinária e no substrato fático constante dos
autos, deu parcial provimento ao apelo defensivo para reconhecer a incidência da atenuante da
confissão espontânea (art. 65, III, d), reduzindo-lhe as penas em 1/6 (um sexto), a resultar o
quantum definitivo de 2 (dois) anos e 6 (seis) meses de reclusão e 12 (doze) dias-multa. Trata-
se, portanto, de matéria situada no contexto normativo infraconstitucional. Inviável, ademais, o
reexame de provas em sede de recurso extraordinário, conforme Súmula 279 (Para simples
reexame de prova não cabe recurso extraordinário). 6. Agravo interno a que se nega provimento.

89
(ARE 1183604 AgR, Relator(a): Min. ALEXANDRE DE MORAES, Primeira Turma, julgado em
06/05/2019, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-102 DIVULG 15-05-2019 PUBLIC 16-05-2019)

STF: No RE 183.130, rel. p/ o ac. min. Teori Zavascki, o Plenário desta Corte assentou que a
utilização do imposto de renda com conotação extrafiscal afasta a incidência da Súmula
584 do STF. O fato gerador se consolida no momento em que ocorre cada operação de
exportação incentivada pela redução da alíquota do imposto de renda, à luz da
extrafiscalidade da tributação na espécie. É inconstitucional a aplicação retroativa do art.
1º, I, da Lei 7.988/1989, que majorou a alíquota incidente sobre o lucro proveniente de
operações incentivadas ocorridas no passado, ainda que no mesmo ano-base. (...) Recurso
extraordinário a que se dá provimento, reafirmando a jurisprudência desta Corte, em sede de
repercussão geral, para reformar o acórdão recorrido e declarar a inconstitucionalidade,
incidental e com os efeitos da repercussão geral, do art. 1º, I, da Lei 7.988/1989, uma vez que a
majoração de alíquota de 6% para 18%, a qual se reflete na base de cálculo do imposto de
renda pessoa jurídica incidente sobre o lucro das operações incentivadas no ano-base de 1989,
ofende os princípios da irretroatividade e da segurança jurídica. [RE 592.396, rel. min. Edson
Fachin, j. 3-12-2015, P, DJE de 28-3-2016, Tema 168.]

STF: Imposto de renda. Apuração semestral. Lei 7.450/1985 e DL 2.341/1987. Apuração anual.
DL 2.354/1987. Irretroatividade. A Corte possui firme entendimento no sentido de que viola
o princípio da irretroatividade a introdução de mudanças na sistemática de apuração do
tributo capazes de majorá-lo, se o período de apuração estava encerrado. [ARE 660.173 AgR,
rel. min. Dias Toffoli, j. 5-11-2013, 1ª T, DJE de 28-11-2013.]

Princípio do non olet

STF: EMENTA Habeas corpus. Penal. Processual penal. Crime contra a ordem tributária. Artigo
1º, inciso I, da Lei nº 8.137/90. Desclassificação para tipo previsto no art. 2º, inciso I, da indigitada
lei. Questão não analisada pelo Superior Tribunal de Justiça. Supressão de instância.
Inadmissibilidade. Precedentes. Alegada atipicidade da conduta baseada na circunstância de que
os valores movimentados nas contas bancárias do paciente seriam provenientes de contravenção
penal. Artigo 58 do Decreto-Lei nº 6.259/44 - Jogo do Bicho. Possibilidade jurídica de tributação
sobre valores oriundos de prática ou atividade ilícita. Princípio do Direito Tributário do non
olet. Precedente. Ordem parcialmente conhecida e denegada. 1. A pretendida desclassificação
do tipo previsto no art. 1º, inciso I, para art. 2º, inciso I, da Lei nº 8.137/90 não foi analisada

90
pelo Superior Tribunal de Justiça. Com efeito sua análise neste ensejo configuraria, na linha de
precedentes, verdadeira supressão de instância, o que não se admite. 2. A jurisprudência da
Corte, à luz do art. 118 do Código Tributário Nacional, assentou entendimento de ser
possível a tributação de renda obtida em razão de atividade ilícita, visto que a definição
legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica do ato efetivamente
praticado, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Princípio do non olet.
Vide o HC nº 77.530/RS, Primeira Turma, Relator o Ministro Sepúlveda Pertence, DJ de 18/9/98.
3. Ordem parcialmente conhecida e denegada. (HC 94240, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI,
Primeira Turma, julgado em 23/08/2011, DJe-196 DIVULG 11-10-2011 PUBLIC 13-10-2011
EMENT VOL-02606-01 PP-00026 RT v. 101, n. 917, 2012, p. 584-597) Disponível em:
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=628534

STF: EMENTA: Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: "non olet". Drogas:
tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos
subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de rendimentos:
caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a competência da Justiça
Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes: irrelevância da origem ilícita, mesmo
quando criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração tributária dos resultados
econômicos de fato criminoso - antes de ser corolário do princípio da moralidade - constitui
violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética. (HC 77530, Relator(a):
Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 25/08/1998, DJ 18-09-1998 PP-00007
EMENT VOL-01923-03 PP-00522)20.

STJ: PENAL. HABEAS CORPUS. ART. 1º, I, DA LEI Nº 8.137/90. SONEGAÇÃO FISCAL DE LUCRO
ADVINDO DE ATIVIDADES ILÍCITAS. "NON OLET". Segundo a orientação jurisprudencial
firmada nesta Corte e no Pretório Excelso, é possível a tributação sobre rendimentos
auferidos de atividade ilícita, seja de natureza civil ou penal; o pagamento de tributo não é
uma sanção (art. 4º do CTN - "que não constitui sanção por ato ilícito"), mas uma
arrecadação decorrente de renda ou lucro percebidos, mesmo que obtidos de forma ilícita
(STJ: HC 7.444/RS, 5ª Turma, Rel. Min. Edson Vidigal, DJ de 03.08.1998). A exoneração tributária
dos resultados econômicos de fato criminoso - antes de ser corolário do princípio da
moralidade - constitui violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética
(STF: HC 77.530/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJU de 18/09/1998). Ainda,
de acordo com o art. 118 do Código Tributário Nacional a definição legal do fato gerador é

20 Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=77385

91
interpretada com abstração da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos
contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos (STJ: REsp 182.563/RJ, 5ª Turma, Rel. Min José Arnaldo da Fonseca, DJU de 23/11/1998).
Habeas corpus denegado. (HC 83.292/SP, Rel. Ministro FELIX FISCHER, QUINTA TURMA, julgado
em 28/11/2007, DJ 18/02/2008, p. 48)

Princípio da legalidade

STF: Ao remeter a disciplina do parcelamento às regras atinentes à moratória, a lei

complementar exigiu que a legislação definidora do instituto promovesse a especificação mínima
das condições e dos requisitos para sua outorga em favor do contribuinte. Em matéria de
delegação legislativa, a jurisprudência da Corte tem acompanhado um movimento de maior
flexibilização do Princípio da Legalidade, desde que o legislador estabeleça um desenho mínimo
que evite o arbítrio. O grau de indeterminação com que operou a Lei estadual 11.453/2000, ao
meramente autorizar o Poder Executivo a conceder o parcelamento, provocou a degradação da
reserva legal, consagrada pelo art. 150, I, da CF. Isso porque a remessa ao ato infralegal não
pode resultar em desapoderamento do legislador no trato de elementos essenciais da obrigação
tributária. Para o respeito do princípio da legalidade, seria essencial que a lei (em sentido estrito),
além de prescrever o tributo a que se aplica (IPVA) e a categoria de contribuintes afetados pela
medida legislativa (inadimplentes), também definisse o prazo de duração da medida, com
indicação do número de prestações, com seus vencimentos, e as garantias que o contribuinte
deva oferecer, conforme determina o art. 153 do CTN. [ADI 2.304, rel. min. Dias Toffoli, j. 12-4-
2018, P, DJE de 3-5-2018.]

STF: A instituição dos emolumentos cartorários pelo tribunal de justiça afronta o princípio da
reserva legal. Somente a lei pode criar, majorar ou reduzir os valores das taxas judiciárias.
[ADI 1.709, rel. min. Maurício Corrêa, j. 10-2-2000, P, DJ de 31-3-2000.]

STF: (...) a contribuição confederativa, à luz do disposto no art. 8º, IV, da Carta Magna, por não
se revestir de caráter tributário, somente pode ser cobrada pelas entidades sindicais de seus
respectivos filiados. Esse mesmo raciocínio aplica-se às contribuições assistenciais que, em razão
da sua natureza jurídica não tributária, não podem ser exigidas indistintamente de todos aqueles
que participem das categorias econômicas ou profissionais, ou das profissões liberais, mas tão
somente dos empregados filiados ao sindicato respectivo. (...) ainda que a Constituição
reconheça, em seu art. 7º, XXVI, a força das convenções e acordos coletivos de trabalho, com

92
base nos princípios constitucionais da livre associação ou sindicalização, é impossível a cobrança
de contribuição assistencial dos empregados não filiados ao sindicato. (...) Finalmente, consigno
que, por violação ao princípio da legalidade tributária, é manifesta a inconstitucionalidade da
instituição de nova contribuição compulsória, por meio de acordo ou convenção coletiva, a
empregados não filiados ao sindicado beneficiário da exação. [ARE 1.018.459 RG, voto do rel.
min. Gilmar Mendes, j. 23-2-2017, P, DJE de 10-3-2017, Tema 935.]

STF: Não viola a legalidade tributária a lei que, prescrevendo o teto, possibilita ao ato normativo
infralegal fixar o valor de taxa em proporção razoável com os custos da atuação estatal, valor
esse que não pode ser atualizado por ato do próprio conselho de fiscalização em percentual
superior aos índices de correção monetária legalmente previstos. [RE 838.284, voto do rel. min.
Dias Toffoli, j. 19-10-2016, P, DJE de 22-9-2017, Tema 829.] Vide RE 704.292, rel. min. Dias Toffoli,
j. 19-10-2016, P, DJE de 3-8-2017, Tema 540

STF: Respeita o princípio da legalidade a lei que disciplina os elementos essenciais determinantes
para o reconhecimento da contribuição de interesse de categoria econômica como tal e deixa
um espaço de complementação para o regulamento. A lei autorizadora, em todo caso, deve ser
legitimamente justificada, e o diálogo com o regulamento deve-se dar em termos de
subordinação, desenvolvimento e complementariedade. A Lei 11.000/2004, que autoriza os
conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas a fixar as anuidades devidas por pessoas
físicas ou jurídicas, não estabeleceu expectativas, criando uma situação de instabilidade
institucional ao deixar ao puro arbítrio do administrador o estabelecimento do valor da exação
– afinal, não há previsão legal de qualquer limite máximo para a fixação do valor da anuidade.
O grau de indeterminação com que os dispositivos da Lei 11.000/2004 operaram provocou a
degradação da reserva legal (art. 150, I, da CF/1988). Isso porque a remessa ao ato infralegal
não pode resultar em desapoderamento do legislador para tratar de elementos tributários
essenciais. Para o respeito do princípio da legalidade, seria essencial que a lei (em sentido
estrito) prescrevesse o limite máximo do valor da exação, ou os critérios para encontrá-lo, o que
não ocorreu. Não cabe aos conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas realizar
atualização monetária em patamares superiores aos permitidos em lei, sob pena de ofensa ao
art. 150, I, da CF/1988. [RE 704.292, rel. min. Dias Toffoli, j. 19-10-2016, P, DJE de 3-8-2017, Tema
540.]

STF: É inconstitucional, por ofensa ao princípio da legalidade tributária, lei que delega aos
conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas a competência de fixar ou majorar, sem

93
parâmetro legal, o valor das contribuições de interesse das categorias profissionais e
econômicas, usualmente cobradas sob o título de anuidades, vedada, ademais, a atualização
desse valor pelos conselhos em percentual superior aos índices legalmente previstos. [RE
704.292, voto do rel. min. Dias Toffoli, j. 19-10-2016, P, DJE de 3-8-2017, Tema 540.] Vide RE
838.284, rel. min. Dias Toffoli, j. 19-10-2016, P, DJE de 22-9-2017, Tema 829

STF: ICMS. Regime de apuração. Estimativa. Decreto. Impropriedade. A criação de nova maneira
de recolhimento do tributo, partindo-se de estimativa considerado o mês anterior, deve ocorrer
mediante lei no sentido formal e material, descabendo, para tal fim, a edição de decreto, a
revelar o extravasamento do poder regulamentador do Executivo.
[RE 632.265, rel. min. Marco Aurélio, j. 18-6-2015, P, DJE de 5-10-2015, Tema 830.]

STF: É inconstitucional a majoração do IPTU sem edição de lei em sentido formal, vedada a
atualização, por ato do Executivo, em percentual superior aos índices oficiais.
[RE 648.245, rel. min. Gilmar Mendes, j. 1º-8-2013, P, DJE de 24-2-2014, Tema 211.]

STF: O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias conservadas pelo poder público,
cuja cobrança está autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não
tem natureza jurídica de taxa, mas, sim, de preço público, não estando a sua instituição,
consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita. [ADI 800, rel. min. Teori Zavascki,
j. 11-6-2014, P, DJE de 1º-7-2014.]

STF: O Decreto n. 8.426/2015, que restabeleceu as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP

e da COFINS incidentes sobre receitas financeiras, conforme limites previstos no art. 27, § 2º, da
Lei n. 10.865/2004, não ofende o princípio da legalidade. REsp 1.586.950-RS, Rel. Min. Napoleão
Nunes Maia Filho, Rel. Acd. Min. Gurgel de Faria, por maioria, julgado em 19/09/2017, DJe
09/10/2017. Informativo nº 0613

STF: EMENTA: Medida cautelar em ação direta de inconstitucionalidade. 2. Art. 3º da Lei nº

15.747, de 24 de dezembro de 2007, do Estado do Paraná, que estabelece como data inicial de
vigência da lei a data de sua publicação. 3. Alteração de dispositivos da Lei nº 14.260/2003, do
Estado do Paraná, a qual dispõe sobre o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
- IPVA. 4. Alegada violação ao art. 150, III, alínea "c", da Constituição Federal. 5. A redução ou a
extinção de desconto para pagamento de tributo sob determinadas condições previstas em lei,
como o pagamento antecipado em parcela única, não pode ser equiparada à majoração do

94
tributo em questão, no caso, o IPVA. Não-incidência do princípio da anterioridade tributária. 6.
Vencida a tese de que a redução ou supressão de desconto previsto em lei implica, automática
e aritmeticamente, aumento do valor do tributo devido. 7. Medida cautelar indeferida. (ADI 4016
MC, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 01/08/2008, DJe-075 DIVULG
23-04-2009 PUBLIC 24-04-2009 EMENT VOL-02357-01 PP-00047 RDDT n. 165, 2009, p. 187-193)

Princípio da Isonomia

STF: A isonomia tributária e a vedação constitucional à discriminação segundo a procedência

ou o destino de bens e serviços (artigos 150, II, e 152 da CRFB/88) tornam inválidas as distinções
em razão do local em que se situa o estabelecimento do contribuinte ou em que produzida a
mercadoria, máxime nas hipóteses nas quais, sem qualquer base axiológica no postulado da
razoabilidade, se engendra tratamento diferenciado. [ADI 3.984, rel. min. Luiz Fux, j. 30-8-2019,
P, DJE de 23-9-2019.]

STF: Concessão de isenção à operação de aquisição de automóveis por oficiais de justiça

estaduais. (...) A isonomia tributária (CF, art. 150, II) torna inválidas as distinções entre
contribuintes "em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida", máxime nas
hipóteses nas quais, sem qualquer base axiológica no postulado da razoabilidade, engendra-se
tratamento discriminatório em benefício da categoria dos oficiais de justiça estaduais. [ADI 4.276,
rel. min. Luiz Fux, j. 20-8-2014, P, DJE de 18-9-2014.]

STF: A lei complementar estadual que isenta os membros do Ministério Público do pagamento
de custas judiciais, notariais, cartorárias e quaisquer taxas ou emolumentos fere o disposto no
art. 150, II, da Constituição do Brasil. O Texto Constitucional consagra o princípio da igualdade
de tratamento aos contribuintes. [ADI 3.260, rel. min. Eros Grau, j. 29-3-2007, P, DJ de 29-6-
2007.]
= ADI 3.334, rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 17-3-2011, P, DJE de 5-4-2011

STF: Emenda constitucional (EC 41/2003, art. 4º, parágrafo único, I e II). Servidor público.
Vencimentos. Proventos de aposentadoria e pensões. Sujeição à incidência de contribuição
previdenciária. Bases de cálculo diferenciadas. Arbitrariedade. Tratamento discriminatório entre
servidores e pensionistas da União, de um lado, e servidores e pensionistas dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, de outro. Ofensa ao princípio constitucional da isonomia
tributária, que é particularização do princípio fundamental da igualdade. [ADI 3.105, rel. min.

95
Cezar Peluso, j. 18-8-2004, P, DJ de 18-2-2005.] = ADI 3.188, rel. min. Ayres Britto, j. 18-10-2006,
P, DJ de 17-11-2006

STF: Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados com mais de quarenta
anos, a Assembleia Legislativa paulista usou o caráter extrafiscal que pode ser conferido aos
tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os princípios da igualdade
e da isonomia. Procede a alegação de inconstitucionalidade do item 1 do § 2º do art. 1º da Lei
9.085, de 17-2-1995, do Estado de São Paulo, por violação ao disposto no art. 155, § 2º, XII, g,
da CF. Em diversas ocasiões, este Supremo Tribunal já se manifestou no sentido de que isenções
de ICMS dependem de deliberações dos Estados e do Distrito Federal, não sendo possível a
concessão unilateral de benefícios fiscais. Precedentes: ADI 1.557 MC (DJ de 31-8-2001), ADI
2.439 MC (DJ de 14-9-2001) e ADI 1.467 MC (DJ de 14-3-1997). Ante a declaração de
inconstitucionalidade do incentivo dado ao ICMS, o disposto no § 3º do art. 1º desta lei deverá
ter sua aplicação restrita ao IPVA. [ADI 1.276, rel. min. Ellen Gracie, j. 28-8-2002, P, DJ de 29-11-
2002.]

STF: O princípio da isonomia, refletido no sistema constitucional tributário (art. 5º c/c art. 150,
II, CRFB/1988) não se resume ao tratamento igualitário em toda e qualquer situação jurídica,
mas, também, na implementação de medidas com o escopo de minorar os fatores
discriminatórios existentes, impondo, por vezes, tratamento desigual em circunstâncias
específicas e que militam em prol da igualdade. A isonomia sob o ângulo da desigualação
reclama correlação lógica entre o fator de discrímen e a desequiparação procedida que justifique
os interesses protegidos na Constituição (adequada correlação valorativa). (...) O cerne da
controvérsia sub examine consiste em suposta violação aos princípios da isonomia e do livre
acesso à justiça pela Portaria 655/1993 do Ministério da Fazenda que, ao dispor sobre o
parcelamento de débitos inerentes à Cofins (LC 70/1991), veda-o aqueles contribuintes que
ingressaram em juízo e implementaram o depósito judicial do montante controvertido (...) A
concessão de parcelamento apenas aos contribuintes que não ingressaram em juízo ou aos que
ajuizaram ações, mas não implementaram o depósito do crédito tributário controvertido, e a
exceção aos contribuintes que ingressaram em juízo e realizaram o depósito judicial, não revela
discriminação inconstitucional, porquanto obedece a todos os aspectos essenciais à observância
da isonomia na utilização de critérios de desigualação. O discrímen adotado pela Portaria
655/1993 aplica-se indistintamente a todos os contribuintes que optaram pela realização do
depósito judicial. Ademais, diz respeito apenas aos valores objeto dos respectivos depósitos, e
não aos contribuintes depositantes, além de guardar estrita pertinência lógica com o objetivo

96
pretendido pela norma. O critério de desigualação está em consonância com os interesses
protegidos pela CF, porquanto prestigia a racionalização na cobrança do crédito público,
consubstanciando solução administrativa que evita o ajuizamento de demandas desnecessárias
e estimula o contribuinte em situação irregular ao cumprimento de suas obrigações. (...) Os
contribuintes que efetuaram depósitos em juízo de valores relativos a débitos da Cofins se
equiparam aqueles que adimpliram as suas obrigações, efetuando o pagamento do crédito
tributário, porquanto o montante depositado fica condicionado ao resultado final da ação. (...)
Forçoso concluir que hipótese encartada neste ato normativo secundário não configura violação
ao princípio da isonomia, pois distingue duas situações completamente diferentes: a do
contribuinte que voluntariamente efetuou o depósito judicial do débito, ficando imune aos
consectários legais decorrentes da mora, e a do contribuinte que se quedou inerte em relação
aos débitos que possuía com o Fisco. (...) Tese firmada na Repercussão Geral: "Não viola o
princípio da isonomia e o livre acesso à jurisdição a restrição de ingresso no parcelamento de
dívida relativa à Cofins, instituída pela Portaria 655/1993, dos contribuintes que questionaram o
tributo em juízo com depósito judicial dos débitos tributários." [RE 640.905, rel. min. Luiz Fux, j.
15-12-2016, P, DJE de 1º-2-2018, Tema 573.]

STF: Sistema "Simples". Art. 9º da Lei 9.317/1996. Ofensa ao princípio da isonomia. Inocorrência.
[RE 476.106 AgR, rel. min. Gilmar Mendes, j. 1º-4-2008, 2ª T, DJE de 25-4-2008.]

STF: Isenção de IPTU, em razão da qualidade de servidor estadual do agravante, postulada em

desrespeito da proibição contida no art. 150, II, da CF de 1988. [AI 157.871 AgR, rel. min. Octavio
Gallotti, j. 15-9-1995, 1ª T, DJ de 9-2-1996.]

STF: A isenção fiscal decorre do implemento da política fiscal e econômica, pelo Estado, tendo
em vista o interesse social. É ato discricionário que escapa ao controle do Poder Judiciário e
envolve juízo de conveniência e oportunidade do Poder Executivo. O termo inicial de vigência
da isenção, fixada a partir da data da expedição da guia de importação, não infringe o princípio
da isonomia tributária, nem desloca a data da ocorrência do fato gerador do tributo, porque a
isenção diz respeito à exclusão do crédito tributário, enquanto o fato gerador tem pertinência
com o nascimento da obrigação tributária. [AI 151.855 AgR, rel. min. Paulo Brossard, j. 24-5-
1994, 2ª T, DJ de 2-12-1994.]

97
Princípio da uniformidade de tributo federal em todo o território
nacional ou uniformidade geográfica do tratamento tributário
deferido pela União

STF: O Decreto 420/1992 estabeleceu alíquotas diferenciadas – incentivo fiscal – visando dar
concreção ao preceito veiculado pelo art. 3º da Constituição, ao objetivo da redução das
desigualdades regionais e de desenvolvimento nacional. Autoriza-o o art. 151, I, da Constituição.
(...) A concessão do benefício da isenção fiscal é ato discricionário, fundado em juízo de
conveniência e oportunidade do poder público, cujo controle é vedado ao Judiciário.
[AI 630.997 AgR, rel. min. Eros Grau, j. 24-4-2007, 2ª T, DJ de 18-5-2007.]

STF: A Constituição, na parte final do art. 151, I, admite a "concessão de incentivos fiscais
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes
regiões do país". A concessão de isenção é ato discricionário, por meio do qual o Poder
Executivo, fundado em juízo de conveniência e oportunidade, implementa suas políticas fiscais
e econômicas, e, portanto, a análise de seu mérito escapa ao controle do Poder Judiciário.
Precedentes: RE 149.659 e AI 138.344 AgR. Não é possível ao Poder Judiciário estender isenção
a contribuintes não contemplados pela lei, a título de isonomia (RE 159.026). [RE 344.331, rel.
min. Ellen Gracie, j. 11-2-2003, 1ª T, DJ de 14-3-2003.]

Princípio da não diferenciação tributária

STF: A isonomia tributária e a vedação constitucional à discriminação segundo a procedência

ou o destino de bens e serviços (artigos 150, II, e 152 da CRFB/88) tornam inválidas as distinções
em razão do local em que se situa o estabelecimento do contribuinte ou em que produzida a
mercadoria, máxime nas hipóteses nas quais, sem qualquer base axiológica no postulado da
razoabilidade, se engendra tratamento diferenciado. [ADI 3.984, rel. min. Luiz Fux, j. 30-8-2019,
P, DJE de 23-9-2019.]

STF: Ofende a vedação à discriminação tributária de natureza espacial a fixação de reserva de

mercado a prestadores domiciliados em determinado Estado-membro como requisito para a
fruição de regime tributário favorecido e de acesso a investimentos públicos. Não é justificável
a discriminação em razão da origem ou do destino com base na redução das desigualdades
regionais, porquanto arrosta o mercado único e indiferenciado do ponto de vista tributário,

98
reflexo da própria soberania nacional e da unidade política e econômica da República. [ADI
5.472, rel. min. Edson Fachin, j. 1º-8-2018, P, DJE de 14-8-2018.]

Princípio constitucional da não confiscatoriedade

STF: É cabível, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de o STF examinar se

determinado tributo ofende, ou não, o princípio constitucional da não confiscatoriedade
consagrado no art. 150, IV, da CF. Hipótese que versa o exame de diploma legislativo (Lei
8.846/1994, art. 3º e seu parágrafo único) que instituiu multa fiscal de 300%. A proibição
constitucional do confisco em matéria tributária – ainda que se trate de multa fiscal resultante
do inadimplemento, pelo contribuinte, de suas obrigações tributárias – nada mais representa
senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa
conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do
patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade
da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade
profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais básicas. O poder
público, especialmente em sede de tributação (mesmo tratando-se da definição do quantum
pertinente ao valor das multas fiscais), não pode agir imoderadamente, pois a atividade
governamental acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade que se
qualifica como verdadeiro parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos
estatais. [ADI 1.075 MC, rel. min. Celso de Mello, j. 17-6-1998, P, DJ de 24-11-2006.] = AI 482.281
AgR, rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 30-6-2009, 1ª T, DJE de 21-8-2009 Vide RE 400.927 AgR,
rel. min. Teori Zavascki, j. 4-6-2013, 2ª T, DJE de 18-6-2013 Vide RE 523.471 AgR, rel. min.
Joaquim Barbosa, j. 6-4-2010, 2ª T, DJE de 23-4-2010

STF: A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre
suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos
aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a
elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe
confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O
acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não
é confiscatória a multa moratória no importe de 20%. [RE 582.461, rel. min. Gilmar Mendes, j.
18-5-2011, P, DJE de 18-8-2011, Tema 214.]

99
STF: O entendimento desta Corte é no sentido de que a abusividade da multa punitiva apenas
se revela naquelas arbitradas acima do montante de 100% do valor do tributo. [AI 851.038 AgR,
rel. min. Roberto Barroso, j. 10-2-2015, 1ª T, DJE de 12-3-2015.]

STF: A multa punitiva é aplicada em situações nas quais se verifica o descumprimento voluntário
da obrigação tributária prevista na legislação pertinente. Trata-se da sanção prevista para coibir
a prática de ilícitos tributários. Nessas circunstâncias, conferindo especial relevo ao caráter
pedagógico da sanção, que visa desestimular a burla à atuação da administração tributária, deve
ser reconhecida a possibilidade de aplicação da multa em percentuais mais rigorosos. Nesses
casos, a Corte vem adotando como limite o valor devido pela obrigação principal. [RE 602.686
AgR-segundo, rel. min. Roberto Barroso, j. 9-12-2014, 1ª T, DJE de 5-2-2015.] Vide RE 523.471
AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 6-4-2010, 2ª T, DJE de 23-4-2010

STF: (...) O STF, em casos análogos, decidiu que a instituição de alíquotas progressivas para a
contribuição previdenciária dos servidores públicos ofende o princípio da vedação de utilização
de qualquer tributo com efeito confiscatório, nos termos do art. 150, IV, da Constituição da
República. [AI 701.192 AgR, voto da rel. min. Cármen Lúcia, j. 19-5-2009, 1ª T, DJE de 26-6-
2009.] = AI 676.442 AgR, rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 19-10-2010, 1ª T, DJE de 16-11-2010

Tratados em matéria tributária

STF: EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DE 1988

DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO. ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM
TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151,
INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARTIGO 98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
NÃO CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO
E PROVIDO. 1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio
para as mercadorias importadas dos países signatários quando o similar nacional tiver o mesmo
benefício foi recepcionada pela Constituição da República de 1988. 2. O artigo 98 do Código
Tributário Nacional "possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os
Municípios" (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito internacional apenas a
República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da
Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios.
O Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe
de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151,

100
inc. III, da Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido. (RE 229096,
Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno,
julgado em 16/08/2007, DJe-065 DIVULG 10-04-2008 PUBLIC 11-04-2008 EMENT VOL-02314-
05 PP-00985 RTJ VOL-00204-02 PP-00858 RJTJRS v. 45, n. 275, 2010, p. 29-42)

Princípio da Capacidade Contributiva

STF: AÇÕES DIRETAS DE INCONSTITUCIONALIDADE. JULGAMENTO CONJUNTO. DIREITO

TRIBUTÁRIO. CONSELHOS PROFISSIONAIS. AUTARQUIAS FEDERAIS. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DE
INTERESSE PROFISSIONAL. ANUIDADES. ART. 149 DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. LEI
COMPLEMENTAR. PERTINÊNCIA TEMÁTICA. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. LEGALIDADE
TRIBUTÁRIA. PRATICABILIDADE. PARAFISCALIDADE. LEI FEDERAL 12.514/2011. 1. A
jurisprudência desta Corte se fixou no sentido de serem os conselhos profissionais autarquias
de índole federal. Precedentes: MS 10.272, de relatoria do Ministro Victor Nunes Leal, Tribunal
Pleno, DJ 11.07.1963; e MS 22.643, de relatoria do Ministro Moreira Alves, DJ 04.12.1998. 2.
Tendo em conta que a fiscalização dos conselhos profissionais envolve o exercício de poder de
polícia, de tributar e de punir, estabeleceu-se ser a anuidade cobrada por essas autarquias um
tributo, sujeitando-se, por óbvio, ao regime tributário pátrio. Precedente: ADI 1.717, de relatoria
do Ministro Sydney Sanches, Tribunal Pleno, DJ 28.03.2003. 3. O entendimento iterativo do STF
é na direção de as anuidades cobradas pelos conselhos profissionais caracterizarem-se como
tributos da espécie “contribuições de interesse das categorias profissionais”, nos termos do art.
149 da Constituição da República. Precedente: MS 21.797, Rel. Min. Carlos Velloso, Tribunal
Pleno, DJ 18.05.2001. 4. Não há violação à reserva de lei complementar, porquanto é dispensável
a forma da lei complementar para a criação das contribuições de intervenção no domínio
econômico e de interesse das categorias profissionais. Precedentes. 5. Em relação à ausência de
pertinência temática entre a emenda parlamentar incorporada à Medida Provisória 536/2011 e
o tema das contribuições devidas aos conselhos profissionais em geral, verifica-se que os efeitos
de entendimento da ADI 5.127, de relatoria da Ministra Rosa Weber e com acórdão por mim
redigido, não se aplica à medida provisória editada antes da data do julgamento, uma vez que
a este foi emprestada eficácia prospectiva. 6. A Lei 12.514/2011 ora impugnada observou a
capacidade contributiva dos contribuintes, pois estabeleceu razoável correlação entre a
desigualdade educacional e a provável disparidade de rendas auferidas do labor de pessoa
física, assim como por haver diferenciação dos valores das anuidades baseada no capital social
da pessoa jurídica contribuinte. 7. Não ocorre violação ao princípio da reserva legal, uma vez
que o diploma impugnado é justamente a lei em sentido formal que disciplina a matéria

101
referente à instituição das contribuições sociais de interesse profissional para aqueles conselhos
previstos no art. 3º da Lei 12.514/11. 8. No tocante à legalidade tributária estrita, reputa-se ser
adequada e suficiente a determinação do mandamento tributário no bojo da lei impugnada, por
meio da fixação de tetos aos critérios materiais das hipóteses de incidência das contribuições
profissionais, à luz da chave analítica formada pelas categorias da praticabilidade e da
parafiscalidade. Doutrina. 9. Ações Diretas de Inconstitucionalidade improcedentes. (ADI 4697,
Relator(a): Min. EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 06/10/2016, PROCESSO
ELETRÔNICO DJe-063 DIVULG 29-03-2017 PUBLIC 30-03-2017)

Aplicação da lei no tempo

STF: TRIBUTARIO. PRATICAS ADMINISTRATIVAS. SE O CONTRIBUINTE RECOLHEU O TRIBUTO A

BASE DE PRATICA ADMINISTRATIVA ADOTADA PELO FISCO, EVENTUAIS DIFERENÇAS DEVIDAS
SO PODEM SER EXIGIDAS SEM JUROS DE MORA E SEM ATUALIZAÇÃO DO VALOR MONETARIO
DA RESPECTIVA BASE DE CALCULO (CTN, ART. 100, III C/C PAR. UNICO). RECURSO ESPECIAL
CONHECIDO E PROVIDO, EM PARTE. (REsp 98.703/SP, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, SEGUNDA
TURMA, julgado em 18/06/1998, DJ 03/08/1998, p. 179)

Imunidade

STF: Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO.

SUPOSTA VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA COLEGIALIDADE. INEXISTÊNCIA. POSSIBILIDADE DE O
RELATOR DECIDIR MONOCRATICAMENTE CONTROVÉRSIA JURÍDICA. SOCIEDADE DE
ECONOMIA MISTA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. APLICABILIDADE. COBRANÇA DE
TARIFAS COMO CONTRAPRESTAÇÃO. FATO IRRELEVANTE QUE NÃO DESCARACTERIZA A
IMUNIDADE. 1. O art. 557, caput, do Código de Processo Civil de 1973 permitia ao Relator negar
seguimento ao recurso manifestamente inadmissível, improcedente, prejudicado ou em
confronto com a súmula ou com jurisprudência dominante do respectivo tribunal, do Supremo
Tribunal Federal ou de Tribunal Superior. 2. As empresas públicas e sociedades de economia
mista delegatárias de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado são
beneficiárias da imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, a, da Constituição
Federal. 3. A exigência de contraprestação pelos serviços públicos prestados, mediante o
pagamento de tarifas, não constitui óbice à incidência da imunidade recíproca sobre
determinada sociedade de economia mista. 4. Nos termos do art. 85, §11, do CPC/2015, fica
majorado em 25% o valor da verba honorária fixada anteriormente, observados os limites legais

102
do art. 85, §§ 2º e 3º, do CPC/2015. 5. Agravo interno a que se nega provimento. (RE 897104
AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 27/10/2017, ACÓRDÃO
ELETRÔNICO DJe-283 DIVULG 07-12-2017 PUBLIC 11-12-2017)

STF: AGRAVO INTERNO NA AÇÃO CÍVEL ORIGINÁRIA. DIREITO CONSTITUCIONAL E

TRIBUTÁRIO. ALCANCE DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. ART. 150, VI, ‘A’, DA CRFB/88.
NATUREZA PÚBLICA DOS SERVIÇOS DE ÁGUA E SANEAMENTO PRESTADOS POR SOCIEDADE
DE ECONOMIA MISTA ESTADUAL. PARTICIPAÇÃO PÚBLICA CORRESPONDENTE A 99,9996% DO
CAPITAL SOCIAL. SERVIÇO PRESTADO DE MANEIRA EXCLUSIVA E NÃO CONCORRENCIAL.
IRRELEVÂNCIA DO CAPITAL PRIVADO PARTICIPANTE DA COMPOSIÇÃO SOCIETÁRIA DA
AUTORA. JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE NO SENTIDO DE QUE A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
RECÍPROCA ALCANÇA AS SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA PRESTADORAS DE SERVIÇOS
PÚBLICOS. PRECEDENTES. AGRAVO INTERNO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. A imunidade
tributária recíproca (art. 150, VI, ‘a’, da CRFB/88) é extensível às empresas públicas e às
sociedades de economia mista prestadoras de serviços públicos, notadamente quando
prestados com cunho essencial e exclusivo. 2. In casu, trata-se de sociedade de economia
mista que executa serviço público de modo exclusivo, com capital social fechado e quase
que integralmente titularizado pelo Estado do Ceará (99,9996%), sem indicação de qualquer
risco de quebra do equilíbrio concorrencial ou de livre-iniciativa, mercê da ausência de
comprovação de que a COGERH concorra com outras entidades no campo de sua atuação.
3. Agravo interno a que se nega provimento. (ACO 2149 AgR, Relator(a): Min. LUIZ FUX, Primeira
Turma, julgado em 29/09/2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-238 DIVULG 18-10-2017 PUBLIC
19-10-2017).

STF: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO.

IPTU. IMUNIDADE RECÍPROCA. INFRAERO. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA NO ARE
638.315-RG. TEMA 412. 1. Nos termos da jurisprudência da Corte, é compatível com a
Constituição a extensão de imunidade tributária recíproca à Empresa Brasileira de Infraestrutura
Aeroportuária, na qualidade de empresa pública prestadora de serviço público. 2. Nos termos
do art. 85, § 11, do CPC/2015, fica majorado em 25% o valor da verba honorária fixada
anteriormente, observados os limites legais do art. 85, §§ 2º e 3º, do CPC/2015. 2. Agravo interno
a que se nega provimento, com aplicação da multa prevista no art. 1.021, § 4º, do CPC/2015.
(ARE 983083 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 30/06/2017,
PROCESSO ELETRÔNICO DJe-177 DIVULG 10-08-2017 PUBLIC 14-08-2017)

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STF: IPTU – BEM PÚBLICO – CESSÃO – PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PRIVADO. Incide o
imposto Predial e Territorial Urbano considerado bem público cedido a pessoa jurídica de direito
privado, sendo esta a devedora. (RE 601720, Relator(a): Min. EDSON FACHIN, Relator(a) p/
Acórdão: Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 19/04/2017, PROCESSO
ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-200 DIVULG 04-09-2017 PUBLIC 05-09-2017)

STF: É da jurisprudência do Supremo Tribunal que o princípio da imunidade tributária recíproca

(CF, art. 150, VI, a) – ainda que se discuta a sua aplicabilidade a outros tributos, que não os
impostos – não pode ser invocado na hipótese de contribuições previdenciárias. [ADI 2.024, rel.
min. Sepúlveda Pertence, j. 3-5-2007, P, DJ de 22-6-2007.]

STF: Os fatores subjetivo e finalístico da imunidade recíproca em relação ao Programa de

Arrendamento Residencial estão presentes, bem como a estratégia de organização
administrativa utilizada pela União – com a utilização instrumental da Caixa Econômica Federal
– não implica qualquer prejuízo ao equilíbrio econômico; pelo contrário, está diretamente ligada
à realização e à efetividade de uma das mais importantes previsões de Direitos Sociais, no caput
do artigo 6º, e em consonância com um dos objetivos fundamentais da República consagrados
no artigo 3º, III, ambos da Constituição Federal: o direito de moradia e erradicação da pobreza
e a marginalização com a redução de desigualdades sociais. O Fundo de Arrendamento
Residencial possui típica natureza fiduciária: a União, por meio da integralização de cotas,
repassa à Caixa Econômica Federal os recursos necessários à consecução do PAR, que passam
a integrar o FAR, cujo patrimônio, contudo, não se confunde com o da empresa pública e está
afetado aos fins da Lei 10.188/2001, sendo revertido ao ente federal ao final do programa. O
patrimônio afetado à execução do Programa de Arrendamento Residencial (PAR) é mantido por
um fundo cujo patrimônio não se confunde com o da Caixa Econômica Federal, sendo formado
por recursos da União e voltado à prestação de serviço público e para concretude das normas
constitucionais anteriormente descritas. Recurso extraordinário provido com a fixação da
seguinte tese: TEMA 884: Os bens e direitos que integram o patrimônio do fundo vinculado ao
Programa de Arrendamento Residencial – PAR, criado pela Lei 10.188/2001, beneficiam-se da
imunidade tributária prevista no art. 150, VI, a, da Constituição Federal.
[RE 928.902, rel. min. Alexandre de Moraes, j. 17-10-2018, P, DJE de 12-9-2019, Tema 884.]

STF: 1. A imunidade aos impostos concedida às instituições de educação e de assistência social,

em dispositivo comum, exsurgiu na CF/1946, verbis: Art. 31, V, "b": À União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios é vedado (...) lançar imposto sobre (...) templos de qualquer

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culto, bens e serviços de partidos políticos, instituições de educação e de assistência social,
desde que as suas rendas sejam aplicadas integralmente no país para os respectivos fins. 2. As
CF/1967 e CF/1969 (Emenda Constitucional 1/1969) reiteraram a imunidade no disposto no art.
19, III, "c", verbis: É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios (...) instituir
imposto sobre (...) o patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos e de instituições
de educação ou de assistência social, observados os requisitos da lei. 3. A CF/1988 traçou
arquétipo com contornos ainda mais claros, verbis: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...) VI. instituir impostos sobre: (...) c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos,
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação
e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;(...) § 4º. As vedações
expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os
serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas; Art. 195.
A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos
da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (...) § 7º. São isentas de
contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que
atendam às exigências estabelecidas em lei. [RE 636.941, rel. min. Luiz Fux, P, j. 13-2-2014, DJE
67 de 4-4-2014.]

STF: Está em jogo definir se a imunidade prevista na alínea a do inciso VI do art. 150 da CF
alcança, ou não, bem imóvel de propriedade da União cedido a empresa privada que explora
atividade econômica. (...) Mostra-se inequívoco ser o imóvel da União empregado, por particular,
em atividade de fins exclusivamente privados e com intuito lucrativo. Não há base a justificar o
gozo de imunidade nos termos assentados pelo Tribunal de origem. (...) Fixo a seguinte tese:
“Incide o IPTU considerado imóvel de pessoa jurídica de direito público cedido a pessoa jurídica
de direito privado, devedora do tributo. [RE 601.720, voto do rel. p/ o ac. min. Marco Aurélio, j.
19-4-2017, P, DJE de 5-9-2017, Tema 437.]

STF: (...) cumpre definir se, à luz do art. 150, VI, a, da CF, a imunidade tributária recíproca alcança,
ou não, sociedade de economia mista arrendatária de terreno localizado em área portuária
pertencente à União. (...) Mostra-se inequívoco ser o imóvel da União empregado em atividade
de sociedade de economia mista que atua no mercado com fins lucrativos. Não há base a
justificar o gozo de imunidade nos termos pretendidos. (...) Fixo a seguinte tese: “Incide o IPTU
considerado imóvel de pessoa jurídica de direito público arrendado a pessoa jurídica de direito

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privado, devedora do tributo.” [RE 594.015, voto do rel. min. Marco Aurélio, j. 6-4-2017, P, DJE
de 25-8-2017, Tema 385.]

STF: Imunidade recíproca. Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos. Peculiaridades do serviço

postal. Exercício de atividades em regime de exclusividade e em concorrência com particulares.
Irrelevância. ICMS. Transporte de encomendas. Indissociabilidade do serviço postal. Incidência
da Imunidade do art. 150, VI, a, da Constituição. Condição de sujeito passivo de obrigação
acessória. Legalidade. (...) O transporte de encomendas está inserido no rol das atividades
desempenhadas pela ECT, que deve cumprir o encargo de alcançar todos os lugares do Brasil,
não importa o quão pequenos ou subdesenvolvidos. Não há comprometimento do status de
empresa pública prestadora de serviços essenciais por conta do exercício da atividade de
transporte de encomendas, de modo que essa atividade constitui conditio sine qua non para a
viabilidade de um serviço postal contínuo, universal e de preços módicos. [RE 627.051, rel. min.
Dias Toffoli, j. 12-11-2014, P, DJE de 11-2-2015, Tema 402.] Vide RE 601.392, rel. p/ o ac. min.
Gilmar Mendes, j. 28-2-2013, P, DJE de 5-6-2013, Tema 235

STF: IPTU. Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT). Imunidade recíproca (art. 150, VI,
a, da CF). Perfilhando a cisão estabelecida entre prestadoras de serviço público e exploradoras
de atividade econômica, a Corte sempre concebeu a ECT como uma empresa prestadora de
serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado. A imunidade recíproca prevista
no art. 150, VI, a, da Constituição alcança o IPTU que incidiria sobre os imóveis de propriedade
da ECT e por ela utilizados. Não se pode estabelecer, a priori, nenhuma distinção entre os
imóveis afetados ao serviço postal e aqueles afetados à atividade econômica. Na dúvida
suscitada pela apreciação de um caso concreto, acerca, por exemplo, de quais imóveis estariam
afetados ao serviço público e quais não, não se pode sacrificar a imunidade tributária do
patrimônio da empresa pública, sob pena de se frustrar a integração nacional. As presunções
sobre o enquadramento originariamente conferido devem militar a favor do contribuinte. Caso
já lhe tenha sido deferido o status de imune, o afastamento dessa imunidade só pode ocorrer
mediante a constituição de prova em contrário produzida pela administração tributária.
[RE 773.992, rel. min. Dias Toffoli, j. 15-10-2014, P, DJE de 19-2-2015, Tema 644.]

STF: A imunidade tributária recíproca não exonera o sucessor das obrigações tributárias relativas
aos fatos jurídicos tributários ocorridos antes da sucessão (aplicação "retroativa" da imunidade
tributária). [RE 599.176, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 5-6-2014, P, DJE de 30-10-2014, Tema 224.]

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STF: A questão suscitada neste recurso versa sobre a possibilidade de extensão da imunidade
tributária recíproca, nos termos do art. 150, VI, a, da CF, à Empresa Brasileira de Infraestrutura
Aeroportuária (INFRAERO), na qualidade de empresa pública prestadora de serviço público. Esta
Corte possui jurisprudência firmada no sentido de que a Infraero faz jus à imunidade recíproca
prevista no art. 150, VI, a, da CF. [ARE 638.315 RG, voto do rel. min. Cezar Peluso, j. 9-6-2011, P,
DJE de 31-8-2011, Tema 412.]

STF: As sociedades de economia mista prestadoras de ações e serviços de saúde, cujo capital
social seja majoritariamente estatal, gozam da imunidade tributária prevista na alínea a do inciso
VI do art. 150 da CF. [RE 580.264, rel. p/ o ac. min. Ayres Britto, j. 16-12-2010, P, DJE de 6-10-
2011, Tema 115.]

STF: As Caixas de Assistências dos Advogados prestam serviço público delegado, possuem status
jurídico de ente público e não exploram atividades econômicas em sentido estrito com intuito
lucrativo. A Caixa de Assistência dos Advogados de Minas Gerais encontra-se tutelada pela
imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, a, do Texto Constitucional, tendo em vista a
impossibilidade de se conceder tratamento tributário diferenciado a órgãos da OAB, de acordo
com as finalidades que lhe são atribuídas por lei. [RE 405.267, rel. min. Edson Fachin, j. 6-9-2018,
P, DJE de 18-10-2018.] Vide RE 259.976 AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 23-3-2010, 2ª T, DJE
de 30-4-2010.

STF: Escola da Magistratura do Rio Grande do Norte. CPMF. Movimentação financeira. (...) A
Escola da Magistratura do Rio Grande do Norte, criada por meio da Resolução TJ 5/1988, é
considerada órgão desconcentrado do Poder Judiciário, na forma do art. 42 da Lei estadual
6.370/1993. Caracteriza-se como ente de natureza pública, sem personalidade jurídica própria,
e, portanto, compõe o próprio Estado do Rio Grande do Norte, dentro do corpo do Poder
Judiciário local. (...) O STF, ao delinear os contornos da denominada imunidade recíproca,
estampada no art. 150, VI, inciso a, da Constituição Federal, firmou jurisprudência no sentido de
sua inaplicabilidade às contribuições sociais, porque a regra negativa de competência tributária
se destina exclusivamente à instituição e à cobrança de impostos. (...) Contudo, a própria Lei
9.311/1996, que instituiu a contribuição, afastou sua cobrança em relação aos entes federados,
instituindo hipótese legal de não incidência tributária (art. 3º, inciso I). [ACO 602, rel. min. Dias
Toffoli, j. 6-6-2018, P, DJE de 6-8-2018.]

Imunidade dos templos de qualquer culto

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STF: O STF consolidou o entendimento de que não cabe à entidade religiosa demonstrar que
utiliza o bem de acordo com suas finalidades institucionais. Ao contrário, compete à
administração tributária demonstrar a eventual tredestinação do bem gravado pela imunidade.
[ARE 800.395 AgR, rel. min. Roberto Barroso, j. 28-10-2014, 1ª T, DJE de 14-11-2014.]

STF: A imunidade tributária conferida pelo art. 150, VI, b, é restrita aos templos de qualquer
culto religioso, não se aplicando à maçonaria, em cujas lojas não se professa qualquer religião.
[RE 562.351, rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 4-9-2012, 1ª T, DJE de 14-12-2012.]

STF: Recurso extraordinário. Constitucional. Imunidade tributária. IPTU. Art. 150, VI, b, CF/1988.
Cemitério. Extensão de entidade de cunho religioso. Os cemitérios que consubstanciam
extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no art.
150 da Constituição do Brasil. Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles. A
imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da
interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do disposto nos arts. 5º,
VI; 19, I; e 150, VI, b. As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas. [RE 578.562,
rel. min. Eros Grau, j. 21-5-2008, P, DJE de 12-9-2008.]

STF: Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. A
imunidade prevista no art. 150, VI, b, da CF deve abranger não somente os prédios destinados
ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços "relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas". O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor
interpretativo das alíneas b e c do inciso VI do art. 150 da CF. Equiparação entre as hipóteses
das alíneas referidas. [RE 325.822, rel. p/ o ac. min. Gilmar Mendes, j. 18-12-2002, P, DJ de 14-
5-2004.] = ARE 658.080 AgR, rel. min. Luiz Fux, j. 13-12-2011, 1ª T, DJE de 15-2-2012 = AI
690.712 AgR, rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 23-6-2009, 1ª T, DJE de 14-8-2009 = AI 651.138
AgR, rel. min. Eros Grau, j. 26-6-2007, 2ª T, DJ de 17-8-2007

Imunidade sobre instituições

STF: Imunidade. Artigo 150, VI, c, da CF. (...) Com o advento da Constituição de 1988, o
constituinte dedicou uma seção específica às ‘limitações do poder de tributar’ (art. 146, II, CF) e
nela fez constar a imunidade das instituições de assistência social. Mesmo com a referência
expressa ao termo ‘lei’, não há mais como sustentar que inexiste reserva de lei complementar.

108
No que se refere aos impostos, o maior rigor do quórum qualificado para a aprovação dessa
importante regulamentação se justifica para se dar maior estabilidade à disciplina do tema e
dificultar sua modificação, estabelecendo regras nacionalmente uniformes e rígidas. A
necessidade de lei complementar para disciplinar as limitações ao poder de tributar não impede
que o constituinte selecione matérias passíveis de alteração de forma menos rígida, permitindo
uma adaptação mais fácil do sistema às modificações fáticas e contextuais, com o propósito de
velar melhor pelas finalidades constitucionais. Nos precedentes da Corte, prevalece a
preocupação em respaldar normas de lei ordinária direcionadas a evitar que falsas instituições
de assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade. É necessário reconhecer um espaço
de atuação para o legislador ordinário no trato da matéria. A orientação prevalecente no recente
julgamento das ADIs 2.028/DF, 2.036/DF, 2.228/DF e 2.621/DF é no sentido de que os artigos
de lei ordinária que dispõem sobre o modo beneficente (no caso de assistência e educação) de
atuação das entidades acobertadas pela imunidade, especialmente aqueles que criaram
contrapartidas a serem observadas pelas entidades, padecem de vício formal, por invadir
competência reservada a lei complementar. Os aspectos procedimentais necessários à verificação
do atendimento das finalidades constitucionais da regra de imunidade, tais como as referentes
à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo, continuam passíveis de definição por
lei ordinária. [ADI 1.802, rel. min. Dias Toffoli, j. 12-4-2018, P, DJE de 3-5-2018.]

STF: Imunidade do art. 150, VI, c, CF. Entidade beneficente de assistência social. ICMS. Aquisição
de insumos e produtos no mercado interno na qualidade de contribuinte de fato. Beneplácito
reconhecido ao contribuinte de direito. Repercussão econômica. Irrelevância. (...) "A imunidade
tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não
na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para a verificação da existência do
beneplácito constitucional a repercussão econômica do tributo envolvido." [RE 608.872, rel. min.
Dias Toffoli, j. 23-2-2017, P, DJE de 27-9-2017, Tema 342.]

Imunidade de imprensa

STF: A imunidade prevista no art. 150, VI, da CF alcança componentes eletrônicos, quando
destinados, exclusivamente, a integrar a unidade didática com fascículos periódicos impressos.
[RE 595.676, rel. min. Marco Aurélio, j. 8-3-2017, P, DJE de 18-12-2017, Tema 259.] Vide RE
330.817, rel. min. Dias Toffoli, j. 8-3-2017, P, DJE de 31-8-2017, Tema 593

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STF: A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/1988 aplica-se ao livro eletrônico
(e-book), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo. [RE 330.817, rel. min. Dias
Toffoli, j. 8-3-2017, P, DJE de 31-8-2017, Tema 593.] Vide RE 595.676, rel. min. Marco Aurélio, j.
8-3-2017, P, DJE de 18-12-2017, Tema 259

STF: Finsocial. Natureza jurídica de imposto. Incidência sobre o faturamento. Alcance da

imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF sobre livros, jornais, periódicos e papel destinado a
sua impressão. Imunidade objetiva. Incidência sobre o objeto tributado. Na hipótese, cuida-se
de tributo de incidente sobre o faturamento. Natureza pessoal. Não alcançado pela imunidade
objetiva prevista no art. 150, VI, d, da CF. [RE 628.122, rel. min. Gilmar Mendes, j. 19-6-2013, P,
DJE de 30-9-2013, Tema 209.]

STF: A regra imunizante constante do art. 150, VI, d, da CF não pode ser interpretada de modo
amplo e irrestrito. Inexiste imunidade relativa a tributos incidentes sobre a importação de tintas
e chapas de gravação destinadas à publicação de jornal. [AI 735.816 AgR, rel. min. Alexandre de
Moraes, j. 23-3-2018, 1ª T, DJE de 11-4-2018.]

STF: A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d, da CF não abrange os serviços prestados
por empresas que fazem a distribuição, o transporte ou a entrega de livros, jornais, periódicos
e do papel destinado a sua impressão. Precedentes. O STF possui entendimento no sentido de
que a imunidade em discussão deve ser interpretada restritivamente. [RE 530.121 AgR, rel. min.
Ricardo Lewandowski, j. 9-11-2010, 1ª T, DJE de 29-3-2011.] = RE 630.462 AgR, rel. min. Ayres
Britto, j. 7-2-2012, 2ª T, DJE de 7-3-2012

STF: "Álbum de figurinhas". Admissibilidade. A imunidade tributária sobre livros, jornais,

periódicos e o papel destinado à sua impressão tem por escopo evitar embaraços ao exercício
da liberdade de expressão intelectual, artística, científica e de comunicação, bem como facilitar
o acesso da população à cultura, à informação e à educação. O constituinte, ao instituir esta
benesse, não fez ressalvas quanto ao valor artístico ou didático, à relevância das informações
divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação. Não cabe ao aplicador da norma
constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para proteger direito tão importante
ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do
valor pedagógico de uma publicação destinada ao público infantojuvenil. [RE 221.239, rel. min.
Ellen Gracie, j. 25-5-2004, 2ª T, DJ de 6-8-2004.] = RE 179.893, rel. min. Menezes Direito, j. 15-
4-2008, 1ª T, DJE de 30-5-2008

110
STF: Papel: filmes destinados à produção de capas de livros. CF, art. 150, VI, d. Material
assimilável a papel, utilizado no processo de impressão de livros e que se integra no produto
final – capas de livros sem capa dura – está abrangido pela imunidade do art. 150, VI, d.
Interpretação dos precedentes do STF, pelo seu Plenário, nos RE 174.476/SP, RE 190.761/SP, rel.
min. Francisco Rezek, e RE 203.859/SP e RE 204.234/RS, rel. min. Maurício Corrêa. [RE 392.221,
rel. min. Carlos Velloso, j. 18-5-2004, 2ª T, DJ de 11-6-2004.] = AI 597.746 AgR, rel. min.
Sepúlveda Pertence, j. 14-11-2006, 1ª T, DJ de 7-12-2006

STF: O preceito da alínea d do inciso VI do art. 150 da Carta da República alcança as chamadas
apostilas, veículo de transmissão de cultura simplificado. [RE 183.403, rel. min. Marco Aurélio, j.
7-11-2000, 2ª T, DJ de 4-5-2001.]

STF: Não há de ser estendida a imunidade de impostos prevista no dispositivo constitucional

sob referência, concedida ao papel destinado exclusivamente à impressão de livros, jornais e
periódicos, aos serviços de composição gráfica necessários à confecção do produto final. [RE
230.782, rel. min. Ilmar Galvão, j. 13-6-2000, 1ª T, DJ de 10-11-2000.] = RE 434.826 AgR, rel. p/
o ac. min. Celso de Mello, j. 19-11-2013, 2ª T, DJE de 12-12-2013

STF: Encartes de propaganda distribuídos com jornais e periódicos. ISS. Art. 150, VI, d, da
Constituição. Veículo publicitário que, em face de sua natureza propagandística, de exclusiva
índole comercial, não pode ser considerado como destinado à cultura e à educação, razão pela
qual não está abrangido pela imunidade de impostos prevista no dispositivo constitucional sob
referência, a qual, ademais, não se estenderia, de qualquer forma, às empresas por eles
responsáveis, no que concerne à renda bruta auferida pelo serviço prestado e ao lucro líquido
obtido. [RE 213.094, rel. min. Ilmar Galvão, j. 3-8-1999, 1ª T, DJ de 15-10-1999.]

STF: O fato de as edições das listas telefônicas veicularem anúncios e publicidade não afasta o
benefício constitucional da imunidade. A inserção visa a permitir a divulgação das informações
necessárias ao serviço público a custo zero para os assinantes, consubstanciando acessório que
segue a sorte do principal. [RE 199.183, rel. min. Marco Aurélio, j. 17-4-1998, 2ª T, DJ de 12-6-
1998.] = AI 663.747 AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 6-4-2010, 2ª T, DJE de 30-4-2010.

Isenção onerosa

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TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. TERMINAIS MÓVEIS. TELEFONIA CELULAR. ZONA
FRANCA DE MANAUS. TECNOLOGIA DIGITAL. POSTERIOR RECLASSIFICAÇÃO. BEM DE
INFORMÁTICA. BENEFÍCIO FISCAL. CONCESSÃO SOB CONDIÇÃO ONEROSA. REVOGAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. 1. À luz do art. 5º, XXXVI, da Constituição Federal, os benefícios fiscais
concedidos por prazo certo e em função de determinadas condições não podem ser
revogados ou modificados por legislação superveniente, sob pena de violação do direito
adquirido e do princípio constitucional da segurança jurídica. 2. Mutatis mutandis: "Isenções
tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas"
(Súmula 544 do STF). 3. Hipótese em que, mediante resolução do Conselho de Administração
da SUFRAMA, foi concedido à fabricante de terminais portáteis de telefonia celular incentivo
fiscal de redução de alíquota de imposto de importação (art. 7º, § 4º, do DL n. 288/1967), sem
especificação da tecnologia a ser utilizada e em momento anterior à definição dos celulares
digitais como bens de informática. 4. A aprovação do projeto se realizou, naquela época (1993),
com o conceito legal até então admitido para terminais móveis de telefonia celular. A
terminologia tecnológica, ainda que revista, não permite a revogação nem a modificação
posterior do benefício, sob pena de violação da segurança jurídica e do direito adquirido da
contribuinte. 5. Nos termos do o § 7º, inciso II, "c", do art. 7º do DL n. 288/1967, "a redução do
Imposto sobre Importação, de que trata este artigo, somente será deferida a produtos
industrializados previstos em projeto aprovado pelo Conselho de Administração da Suframa que
objetiva a incorporação de tecnologias de produtos e de processos de produção compatíveis
com o estado da arte e da técnica". A eventual incorporação de novas tecnologias, portanto,
está prevista para o período do benefício de redução de alíquota do imposto de importação,
de tal sorte que não se pode aceitar a evolução tecnológica do produto, ou do seu fabrico,
como argumento válido para a revisão do benefício. 6. Recurso da Fazenda Nacional não
provido. (REsp 1310341/AM, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em
13/12/2018, REPDJe 26/02/2019, DJe 25/02/2019)

Súmulas do STF

Súmula Vinculante 52 - Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da Constituição Federal,
desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram
constituídas

112
Súmula Vinculante 50 - Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária
não se sujeita ao princípio da anterioridade.

Súmula 117 - A lei estadual pode fazer variar a alíquota do imposto de vendas e consignações
em razão da espécie do produto.

Súmula 323 - É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento
de tributos

Súmula 544 - Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente
suprimidas.

Súmula 615 - O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da Constituição Federal)

não se aplica à revogação de isenção do ICM.

Súmula 584 - Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente
no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.

Súmula 589 - É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do imposto predial e

territorial urbano em função do número de imóveis do contribuinte.

Súmula 574 - Sem lei estadual que a estabeleça, é ilegítima a cobrança do imposto de circulação
de mercadorias sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em restaurante ou
estabelecimento similar.

Súmula 569 - É inconstitucional a discriminação de alíquotas do imposto de circulação de

mercadorias nas operações interestaduais, em razão de o destinatário ser, ou não, contribuinte.

Súmula 324 - A imunidade do art. 31, V, da Constituição Federal não compreende as taxas.

Súmula 657 - A imunidade prevista no art. 150, VI, "d", da Constituição Federal abrange os
filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.

Súmula 70 - É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança

de tributo.

113
Súmula 591 - A imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor,
contribuinte do imposto sobre produtos industrializados.

Súmula 67 - É inconstitucional a cobrança do tributo que houver sido criado ou aumentado no

mesmo exercício financeiro.

Súmula 730 - A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins
lucrativos pelo art. 150, VI, "c", da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de
previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.

Súmulas STJ

Súmula 627 - O contribuinte faz jus à concessão ou à manutenção da isenção do imposto de

renda, não se lhe exigindo a demonstração da contemporaneidade dos sintomas da doença
nem da recidiva da enfermidade.

114
 QUADRO SINÓTICO

1. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

As fontes materiais (ou fontes reais) constituem

os fatos relacionados à exação.
1.2 FONTES MATERIAIS

• ESPÉCIES DE FONTES FORMAIS

• Normas constitucionais
• Leis complementares
As leis complementares, aquelas que exigem
rito diferenciado de aprovação conforme
previsto no art. 69 da Constituição Federal,
tratam-se de via especial para
determinados temas de Direito Tributário,
representando, portanto, uma exceção
prevista expressamente na Constituição.
• Leis ordinárias
1.3 FONTES FORMAIS Como asseverado por Harada (2017), “a
constituição não cria tributos, apenas
outorga competência impositiva”, sendo
assim, as leis ordinárias - então produzidas
pelos entes federativos – representam as
vias preferenciais de instituição de tributos
• Leis delegadas
Quanto à matéria, essas leis não podem
versar sobre (I) organização do Poder
Judiciário e do Ministério Público, a carreira
e a garantia de seus membros; (II)
nacionalidade, cidadania, direitos

115
 individuais, políticos e eleitorais; (III) planos
plurianuais, diretrizes orçamentárias e
orçamentos. (IV) a matéria reservada à lei
complementar; e, finalmente, não serão
objeto de delegação os atos de
competência exclusiva do Congresso
Nacional, os de competência privativa da
Câmara dos Deputados ou do Senado
Federal (art. 68, CF).
• Medidas provisórias
São vias normativas extraordinárias. Medida
provisória que implique instituição ou
majoração de impostos, exceto os
previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154,
II, só produzirá efeitos no exercício
financeiro seguinte se houver sido
convertida em lei até o último dia daquele
em que foi editada.
• Decretos legislativos
Os decretos legislativos tem destaque ante
a aprovação de convenções internacionais,
momento no qual deve-se criar óbice à
dupla tributação do imposto sobre a renda
ou, como ainda destaca Harada (2017),
“para estatuir isenções recíprocas de
impostos federais, estaduais e municipais
em determinadas circunstâncias”.
• Resoluções
Espécie normativa produzida
exclusivamente pelo Congresso Nacional
(ou por cada uma de suas Casas), tem
importância no Direito Tributário nas
situações reguladas pelo art. 155 da CF
• Tratados e convenções internacionais

116
 Consoante o teor do art. 98 do CTN, os
tratados e as convenções internacionais
possuem o poder de revogar ou modificar
a legislação tributária interna e possui
importância no ordenamento jurídico ao
ponto de que deverão ser observados pela
legislação que lhes sobrevenha.
• Decretos

O art. 96 do CTN registra no ordenamento jurídico

que a expressão "legislação tributária" abarca as
leis, os tratados e as convenções internacionais, os
decretos e as normas complementares, desde que
esses versem - no todo ou em parte - sobre
tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
• Vigência da Legislação Tributária
• Aplicação da Legislação Tributária
Segundo o CTN, a legislação tributária
possui força para aplicação imediata aos
fatos geradores futuros e aos pendentes
(incluindo nesse segundo grupo aqueles
1.3.2 NORMAS GERAIS DE casos cuja ocorrência do fato tenha tido
DIREITO TRIBUTÁRIO: A início mas não esteja completa nos termos

LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA do artigo 116).

• Interpretação e Integração da Legislação
Tributária
Nos termos do art. 108, ante a ausência de
disposição expressa, a autoridade
competente para aplicar a legislação
tributária utilizará sucessivamente, na
seguinte ordem: analogia; os princípios
gerais de direito tributário; os princípios
gerais de direito público; a equidade. De
forma acessória, os princípios gerais de
direito privado serão utilizados para
pesquisa da definição, do conteúdo e do

117
 alcance de seus institutos, conceitos e
formas, mas não para definição dos
respectivos efeitos tributários.
1. os atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas;
2. as decisões dos órgãos singulares ou
coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei
1.4 FONTES FORMAIS
atribua eficácia normativa;
SECUNDÁRIAS
3. as práticas reiteradamente observadas pelas
autoridades administrativas;
4. os convênios que entre si celebrem a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
1.4 PRINCÍPIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO

1.4.1 Princípio da legalidade Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

tributária contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios exigir ou
aumentar tributo sem lei que o estabeleça (art. 150,
CF)

1.4.2 Princípio da O princípio da anterioridade tributária, anunciado

anterioridade tributária pelo art. 150, III, alíneas b e c, determina que sem
prejuízo de outras garantias asseguradas ao
(anual e nonagesimal).
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos (1)
no mesmo exercício financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou e
(2) antes de decorridos noventa dias da data em
que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou.
Princípio da anterioridade nonagesimal (art. 150,
III, c, CF)
Exceções: empréstimos compulsórios; II; IE; IOF;
IEG; IR; fixação da base de cálculo: IPVA e IPTU
Princípio da anterioridade (art. 150, III, b, CF)
Exceções: empréstimos compulsórios

118
 II; IE; IOF; IEG; IPI; Contribuições sociais; CIDE
combustíveis (a alíquota da contribuição poderá
ser: reduzida e restabelecida); ICMS
combustíveis/lubrificantes poderão ser reduzidas e
restabelecidas.

1.4.3 Princípio da isonomia O princípio da isonomia, anunciado no art. 150, II,

da CF, registra no ordenamento jurídico pátrio que
é vedado aos entes da federação - União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios -
estabelecer tratamento desigual entre
contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, sendo proibida qualquer distinção em
razão de ocupação profissional ou função por eles
exercida, independentemente da denominação
jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

1.4.4 Princípio da A irretroatividade tributária esculpida no art. 150,

irretroatividade tributária
III, a, da Constituição de 1988, que tem seus pilares
sobre o princípio da legalidade e o da segurança
jurídica, estabelece que é vedada a cobrança de
tributos sobre fatos geradores ocorridos antes do
início da vigência da lei que os houver instituído
ou aumentado

1.4.5 Princípio da vedação ao O confisco trata-se da carga tributaria excessiva,

onerosa ao ponto de por em risco o próprio
confisco
contribuinte, seus direitos e garantias
constitucionais (PAULSEN, 2014).

1.4.6 Princípio da não O texto do art. 150, V da CF veda a imposição de

limitação ao de tráfego de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais,
pessoas e ressalva do
por qualquer dos entes da federação.
pedágio
1.4.7 Princípio da O inciso I do art. 151 da Constituição Federal
uniformidade de tributo declara a norma da uniformidade geográfica do
tratamento tributário deferido pela União.
federal em todo o território
Fundamentando-se na unidade política do Estado

119
nacional ou uniformidade Federal Brasileiro, o constituinte declarou naquele
geográfica do tratamento dispositivo que é vedado à União “instituir
tributo que não seja uniforme em todo o
tributário deferido pela
território nacional ou, ainda, que implique
União
distinção ou preferência em relação a Estado,
ao Distrito Federal ou a Município em
detrimento de outro”. O constituinte acrescenta
que é “admitida a concessão de incentivos
fiscais destinados a promover o equilíbrio do
desenvolvimento socioeconômico entre as
diferentes regiões do País”.

1.4.8 Princípio da não O princípio da não diferenciação tributária,

declarado pelo constituinte no art. 152, determina
diferenciação tributária
que é vedado aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios estabelecer diferença tributária
entre bens e serviços, de qualquer natureza, em
razão de sua procedência ou destino. De forma
direta, objetiva, o teor da Lei Maior anuncia a
intenção de barrar a guerra fiscal entre os
membros da federação.

1.4.9 Princípio do non olet O princípio do non olet invoca a valoração de

outro princípio: a isonomia. Tributar rendimentos
provenientes de atos ilícitos impede a promoção
de tratamento diferenciado entre sujeitos
envolvidos em atividades ilícitas e aqueles que
agem sob a ordem da lei.

1.4.9 Princípio da capacidade O princípio da capacidade contributiva revela o

contributiva espírito do Estado Social. O sujeito, parte
integrante da coletividade, deve contribuir para o
bem-estar da comunidade. E, dentre múltiplas
possibilidades, constitui como uma das formas de
colaborar o próprio tributo, esse que representa,
sob certo olhar, uma fração da propriedade
privada entregue em nome do corpo coletivo.
1.5 IMUNIDADE

120
 1.5.1 Imunidade recíproca

A imunidade recíproca constitui aquela prevista no

art. 150, VI, a, da CF, que afasta a possibilidade da
tributação exercida por qualquer dos entes da
federação sobre os demais no que diz respeito aos
impostos. A imunidade conferida aos entes da
federação é extensiva às autarquias e às
fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público, ante o patrimônio, a renda e os serviços,
vinculados a suas finalidades essenciais ou às
delas decorrentes.
A Corte Máxima, que tem estendido o benefício da
imunidade tributária às empresas públicas e
sociedades de economia mista em caso
específico, qual seja, a prestação de serviço público
(obrigatório e exclusivo do Esatado). Vejamos:
As empresas públicas e sociedades de economia
mista delegatárias de serviços públicos de
prestação obrigatória e exclusiva do Estado são
beneficiárias da imunidade tributária
é extensível às empresas públicas e às sociedades
de economia mista prestadoras de serviços
públicos, notadamente quando prestados com
cunho essencial e exclusivo.
1.5.2 Imunidade dos templos religiosos

À luz do texto constitucional, a imunidade a

impostos alcança os templos de qualquer culto,
expressando o constituinte a vontade de não
obstar, através da tributação, a manifestação da fé.
1.5.3 Imunidade dos partidos, sindicatos,
entidades educacionais e assistenciais

Consoante o texto da Constituição (art. 150, IV, c,

CF), é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios instituir impostos sobre

121
 patrimônio, renda ou serviços dos partidos
políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da
lei.
1.5.4 Imunidade de imprensa

No art. 150, inciso VI, alínea d, determinou o

constituinte que, sem prejuízo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos
e o papel destinado a sua impressão.
(vide quadro exposto no tópico. Importante
observar a posição do STF quanto à matéria)
1.5.5 Imunidade dos fonogramas

No art. 150, inciso VI, alínea “e”, o constituinte

determinou que, sem prejuízo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
instituir impostos sobre fonogramas e
videofonogramas musicais produzidos no Brasil
contendo obras musicais ou literomusicais de
autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como
os suportes materiais ou arquivos digitais que
os contenham, salvo na etapa de replicação
industrial de mídias ópticas de leitura a laser.
1.6 ISENÇÃO

122
Isenção é a “exclusão, por lei, de parcela de
hipótese de incidência, ou suporte fático da norma
de tributação, sendo objeto da isenção a parcela
que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese
de incidência da regra de tributação” (Machado,
1998, p. 153). A isenção onerosa é aquela que,
para o seu proveito, exige do contribuinte o
preenchimento de condições impostas pelo
próprio Fisco, nos termos da legislação vigente. O
STF, sobre o tema, já sumulou entendimento:
“isenções tributárias concedidas, sob condição
onerosa, não podem ser livremente suprimidas” -
súmula 544.
1.6.1 Isenção heterônoma
O art. 151, III, da CF determina que é vedado à
União “instituir isenções de tributos da
competência dos Estados, do Distrito Federal ou
dos Municípios”. O texto da Constituição, portanto,
veda a isenção heterônoma.

123
 ESTUDO COMPLEMENTAR

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124
 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

AMARO, Luciano. Direito Tributário. Brasileiro. 20ª ed. São Paulo: Saraiva, 2014
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 26. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Atlas,
2017.
PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 6ª ed. Porto Alegre: Livraria do advogado
editora, 2014.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 8ª ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2018.
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao
Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003. 6ª ed. rev., atual. e
ampl. São Paulo: Atlas, 2017.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 13. ed., São Paulo: Malheiros, 1998.

125
Capítulo 3
 SUMÁRIO
DIREITO TRIBUTÁRIO, Capítulo 3 .........................................................................................................................4

3.1. Obrigação tributária ............................................................................................................................................4

3.1.1. Fato gerador ..........................................................................................................................................................6

3.1.2. Sujeitos da relação tributária ...................................................................................................................... 11

3.1.2.1. Sujeito ativo ....................................................................................................................... 11

3.1.2.2. Sujeito passivo ................................................................................................................... 12

3.1.2.3. Solidariedade passiva ....................................................................................................... 13

3.1.2.4. Capacidade tributária ....................................................................................................... 14

3.1.3. Domicílio tributário .......................................................................................................................................... 15

3.2. Responsabilidade tributária ............................................................................................................................. 16

3.2.1. Responsabilidade dos sucessores ...................................................................................... 20

3.2.2. Responsabilidade de terceiros ........................................................................................... 24

3.2.3. Responsabilidade por infrações ......................................................................................... 25

3.2.3.1. Denúncia espontânea ....................................................................................................... 26

3.3. Crédito tributário.................................................................................................................................................. 26

3.3.1. Constituição do crédito tributário (lançamento) ................................................................................ 27

3.2.3.1. Lançamento de ofício/direto ........................................................................................... 29

3.2.3.2. Lançamento por declaração/misto ................................................................................. 30

3.2.3.3. Lançamento por homologação/autolançamento ......................................................... 31

3.3.2. Suspensão do crédito tributário ................................................................................................................ 32

3.3.3. Extinção do crédito tributário ..................................................................................................................... 40

3.3.4. Exclusão do crédito tributário ..................................................................................................................... 50

3.3.5. Garantias e privilégios do crédito tributário......................................................................................... 54

QUADRO SINÓTICO ................................................................................................................................................... 59

QUESTÕES COMENTADAS ..................................................................................................................................... 66

GABARITO ....................................................................................................................................................................... 76

1
LEGISLAÇÃO COMPILADA ................................................................................................................. 80

JURISPRUDÊNCIA.................................................................................................................................. 84

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ....................................................................................................... 96

2
 E ai, OABeiro! Tudo certinho?

A apostila de número 03 do nosso curso de Direito Tributário tratará sobre Obrigação

Tributária e Crédito Tributário, também conhecidos como os assuntos mais importantes
de direito tributário no EXAME DE ORDEM!!!! A seguir, passaremos às considerações sobre

cada tema.

1- “Obrigação Tributária” é considerado um assunto de altíssima relevância no Exame de

Ordem, estando presente 10 VEZES nos últimos 3 anos! As questões de 01 a 05 versam
sobre o referido assunto!

2- “Crédito Tributário” é considerado um assunto de altíssima relevância no Exame de

Ordem, estando presente 14 VEZES nos últimos 3 anos! É imperioso afirmar que teve pelo

menos uma questão sobre este assunto nas provas anteriores! Assim, é extremamente
importante que você o estude com carinho e dedicação! As questões de 06 a 10 versam sobre
o referido assunto!

Aqui, a banca costuma seguir o seu padrão: Apresentar um caso hipotético, pelo qual a
resposta é respaldada na legislação vigente. Por isso, recomendamos a leitura atenta da letra
seca da lei e entendimentos jurisprudenciais, e sempre em companhia de alguma doutrina à
sua escolha.

Lembre-se: A resolução de questões é a chave para a aprovação!

Vamos juntos!

3
 DIREITO TRIBUTÁRIO

Capítulo 3

3. Relação Jurídico-Tributária e o Crédito Tributário

3.1. Obrigação tributária

Para o Direito Civil, obrigação é uma relação jurídica de caráter transitório estabelecida
entre devedor e credor, e cujo objeto consiste em uma prestação pessoal e econômica,
positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-se o adimplemento através

do seu patrimônio (GONÇALVES, 2017). O mesmo ocorre no Direito Tributário, pois a relação
jurídico-tributária é evidentemente obrigacional.

Em matéria tributária, a obrigação pode se dividir em principal ou acessória, cada uma

com suas próprias características1:

 Obrigação principal: decorre exclusivamente de lei e tem como objeto o

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (multa). É a chamada “obrigação
de dar”. Inteligência do art. 113, § 1º, do CTN;
 Obrigação acessória: decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações positivas ou negativas (“fazer” ou “não fazer”) no interesse da
arrecadação ou fiscalização dos tributos; configura-se como um dever burocrático,
sem conteúdo economicamente apreciável. Exemplo: escriturar livros fiscais. Art. 113,
§ 2º, do CTN.

1
Questão 1 deste capítulo.
4
Conforme exposto no capítulo 2 deste material, o artigo 96 do Código Tributário Nacional
integra no conceito de legislação tributária a lei em sentido estrito, os tratados e

convenções internacionais, os decretos e as normas complementares. Qualquer desses atos

normativos pode instituir uma obrigação acessória (incluindo a lei em sentido estrito), mas
apenas a lei (e nenhum outro componente da legislação tributária) tem o condão de criar

obrigações principais, haja vista o condicionamento do Direito Tributário ao princípio da

legalidade.

O §3º do art. 113 do CTN estabelece que “a obrigação acessória, pelo simples fato da
sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”.

É necessário atenção quanto à redação desse parágrafo: tecnicamente, não há uma

conversão, pois uma obrigação não substitui a outra (exemplo: se o contribuinte deixa de

escriturar livros fiscais, recebe uma multa, que não extingue a obrigação acessória originária –
a de escrituração). Em resumo, o descumprimento da obrigação acessória apenas dá origem a
uma principal (a penalidade pecuniária), sem excluir a primeira.

Tributos
Principal Decorre da lei
Penalidades pecuniárias
Obrigação
tributária Prestações positivas ou
Acessória Decorre da legislação tributária negativas não
patrimoniais

5
 Insta salientar que o surgimento de uma obrigação tributária está condicionado ao
preenchimento de dois requisitos, quais sejam, a ocorrência de um fato gerador e a existência

de vínculo jurídico entre duas partes (sujeitos da relação tributária). Adiante, breves
considerações sobre ambos os tópicos.

3.1.1. Fato gerador

Segundo Kiyoshi Harada (2018), costuma-se definir fato gerador como “uma situação
abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja o nascimento da

obrigação tributária”. O autor destaca, contudo, uma rejeição de parte dos doutrinadores à
nomenclatura adotada pelo Código Tributário Nacional:

Essa expressão fato gerador, empregada pelo CTN, tem merecido violentas críticas por
certos setores da doutrina, sob a alegação de que nada gera, a não ser confusão na
mente dos juristas. Por isso, preferem a expressão hipótese de incidência ou hipótese
tributária para designar a descrição legislativa de um fato, e a expressão fato imponível
ou fato jurídico-tributário ou ainda hipótese de incidência realizada para designar aquele
fato concreto, localizado no tempo e no espaço.

De qualquer modo, para compreender a dinâmica utilizada pelo legislador, é necessário

entender a expressão “fato gerador” sob dois aspectos: de partida, um abstrato, referente a
uma previsão normativa de uma situação que, se ocorresse, ensejaria a incidência de uma
obrigação; em segundo lugar, um concreto, que consiste na efetiva ocorrência – realidade

social – da situação hipotética prevista em lei ou legislação tributária. Exemplo: o art. 32 do

CTN (lei) define como fato gerador abstrato do IPTU “a propriedade, o domínio útil ou a

posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado
na zona urbana do Município”; se um determinado sujeito, na prática, adquire um imóvel

urbano, está configurado o fato gerador concreto desse imposto, o que implica a criação de
uma obrigação tributária principal de pagamento do tributo. Em termos técnicos, um

antecedente (fato gerador, derivado do Poder Descritor) gera um consequente normativo

(Poder Prescritor).

6
 O art. 114 do CTN prevê que o fato gerador da obrigação principal “é a situação
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.

De seu turno, o art. 115 do CTN define como fato gerador da obrigação acessória
“qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de

ato que não configure obrigação principal”. Em síntese, as obrigações acessórias se destinam
a facilitar o cumprimento – e comprová-lo – das principais.

O Código Tributário Nacional determinou o momento de ocorrência do fato gerador com

base na seguinte classificação:

 Situação de fato: a situação escolhida pelo legislador para a definição do fato

gerador do tributo possuía, antes do advento da norma tributária, relevância
meramente econômica, não produzindo efeitos jurídicos. Salvo disposição de lei em
contrário, considera-se como ocorrido o fato gerador definido com base em
situação de fato desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais
necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios (exemplo:
as importações não eram regidas por outros ramos do direito. Neste caso, o fato
gerador do Imposto de Importação se dá pelo fato em si – a entrada de produtos
estrangeiros no País). Inciso I do art. 116 do CTN;
 Situação jurídica/de direito: a situação definida como fato gerador se enquadra
com precisão em alguma hipótese já prevista em lei como geradora de
consequências. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se como ocorrido o
fato gerador definido com base em situação jurídica desde o momento em que
esteja definitivamente constituída (aperfeiçoada), nos termos de direito aplicável
(exemplo: a propriedade já era regida pelo Código Civil, que estabelece, em seu art.
1.245, que a transmissão inter vivos se dá somente pelo devido registro imobiliário.
Logo, o fato gerador do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis segue essa
regra, não bastando a mera transmissão fática – sem a documentação apta à
produção de efeitos jurídicos – de um imóvel). Inciso II do art. 116 do CTN.
Imperioso destacar também as situações condicionais. De acordo com o artigo 121 do

Código Civil, “considera-se condição a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das
partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto”. No Direito Tributário
isso também acontece: para se definir o momento em que o fato gerador se reputa
aperfeiçoado, o CTN também classifica as condições em suspensivas e resolutivas/resolutórias:

7
  Condições suspensivas: há efeitos a partir da ocorrência de um fato. Salvo
disposição de lei em contrário, a eficácia surge somente com o implemento da
condição (“A” e “B” celebram um negócio estabelecendo que “A” doará um imóvel a
“B” se este se casar. Neste caso hipotético, o fato gerador do ITCMD2 ocorrerá
apenas com a tal doação – que depende do efetivo casamento de “B”). Inciso I do
art. 117 do CTN;
 Condições resolutivas: seu implemento acarreta a resolução do ato ou negócio
jurídico celebrado. Salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios
jurídicos com condição resolutória reputam-se perfeitos e acabados desde o
momento da prática do ato ou da celebração do negócio (exemplo: no mesmo
acordo, “A” estipula a devolução do imóvel caso “B” desfaça seu casamento. Neste
caso, o negócio jurídico produz efeitos até o eventual divórcio de “B”, mas o fato
gerador do ITCMD já é considerado perfeito desde a doação do imóvel –
independentemente da condição resolutiva se concretizar ou não). Inciso II do art.
117 do CTN.

Consoante os ensinamentos de Ricardo Alexandre (2017, p. 341-344), existem três meios para
se “fugir” das obrigações tributárias, sendo estes a evasão, a elusão e a elisão:

(1) Evasão fiscal: é uma conduta ilícita em que o sujeito passivo, geralmente após a
ocorrência do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento, pela
autoridade fiscal, do nascimento da obrigação tributária (o fato gerador ocorre, mas
o contribuinte o esconde do Fisco). Exemplo: fraudar notas fiscais;
(2) Elisão fiscal: é a prática, pelo sujeito passivo, de ato ou celebração de negócio
legalmente previsto, com o intuito de obter isenção, não incidência ou incidência
menos onerosa de determinada obrigação tributária. Tende a ocorrer antes da
verificação do fato gerador. Resumidamente, trata-se de um planejamento
tributário lícito. Exemplo: ao declarar renda para fins de IRPF, o contribuinte pode
escolher entre o modelo completo (há abatimento dos rendimentos tributáveis de
determinadas despesas, nos termos da lei tributária) e o simplificado (o contribuinte

2
Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação.
8
 substitui as deduções que lhe seriam cabíveis por uma dedução-padrão de 20%),
ainda que o segundo modelo implique redução no valor do imposto a ser
recolhido;
(3) Elusão fiscal/elisão ineficaz: para adquirir isenção, não incidência ou incidência
menos onerosa de uma obrigação tributária, o sujeito se utiliza de uma forma
artificiosa e abusiva de ato ou negócio jurídico, conferindo-lhe uma falsa aparência
de licitude. Ocorre tanto antes quanto depois do fato gerador, e se trata de
hipótese de simulação de negócio jurídico. Exemplo: “A” e “B” constituem
sociedade de forma simulada, com o único objetivo de se beneficiarem da
imunidade contida no art. 156, §2º, inciso I, da CF/1988 e, consequentemente, não
serem obrigados ao recolhimento do imposto incidente sobre transmissão onerosa
de bem imóvel (ITBI).
O parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional consagra a norma geral
de antielisão fiscal, de acordo com a qual “a autoridade administrativa poderá desconsiderar
atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato

gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária,

observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”. Essa norma tem como

objetivo evitar a elusão fiscal (elisão ineficaz), mas não pode desconstituir determinado
negócio jurídico, apenas desconsiderá-lo (o negócio não perde a eficácia). No exemplo de

elusão acima citado, o Fisco não pode extinguir a sociedade criada entre “A” e “B”, mas lhe é
permitido considerar a imunidade como não caracterizada (em virtude da simulação) e efetuar

normalmente a cobrança do ITBI.

CUIDADO! Em tese, a norma geral de antielisão fiscal poderia coibir, também,

determinadas práticas de elisão propriamente dita. No entanto, a parte final do aludido

dispositivo faz expressa menção à necessidade complementação por lei, por ora inexistente,
de modo que a norma prevista no art. 116, parágrafo único, do CTN ainda não pode ser

adotada em termos práticos para situações de planejamento financeiro (a norma é aplicável

no caso de simulação em decorrência da necessidade de proteção do interesse público e da

indisponibilidade do patrimônio público). Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal

de Justiça:

9
 TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. PREJUÍZOS FISCAIS.
COMPENSAÇÃO. EMPRESA INCORPORADORA. VEDAÇÃO DO ART. 33 DO DECRETO-LEI
2.341/1987 (...) O titular da competência tributária pode através de normatização
adequada excluir as zonas de não-incidência para impedir a utilização da elisão
tributária. Não há o que a doutrina chamou de poder geral da Administração
tributária para desconstituir atos e negócios jurídicos (a chamada norma geral
antielisão) já que o art. 116, parágrafo único, do CTN é norma de eficácia limitada,
carente de lei para produzir efeitos (...) (grifo nosso) (STJ, AgInt nos EDcl no REsp
1.725.911/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 12/02/2019,
DJe 11/03/2019).

O artigo 118 do Código Tributário Nacional preconiza que a definição legal do fato
gerador é interpretada abstraindo-se a validade jurídica dos atos efetivamente praticados
pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como a natureza de seu objeto, ou dos

efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Logo, para o Direito Tributário, a capacidade
tributária independe, por exemplo, da capacidade civil das pessoas naturais (a priori, um

sujeito absolutamente incapaz no âmbito do Direito Civil pode figurar como contribuinte,
bastando a ocorrência dos fatos geradores normativamente prescritos). Aliás, a origem do fato

gerador também é irrelevante, podendo derivar até mesmo de atividades ilícitas; trata-se do
princípio da pecunia non olet, sustentado pelo Supremo Tribunal Federal:

2. A jurisprudência da Corte, à luz do art. 118 do Código Tributário Nacional, assentou

entendimento de ser possível a tributação de renda obtida em razão de atividade ilícita,
visto que a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade
jurídica do ato efetivamente praticado, bem como da natureza do seu objeto ou dos
seus efeitos. Princípio do non olet. Vide o HC nº 77.530/RS, Primeira Turma, Relator o
Ministro Sepúlveda Pertence, DJ de 18/9/98. 3. Ordem parcialmente conhecida e
denegada (STF, HC 94.240/SP, Rel. Min. Dias Toffoli, Primeira Turma, julgado em
23/08/2011, DJe 11/10/2011).

Para fins de fixação da regra matriz de incidência da obrigação tributária, o fato gerador

pode ser analisado por meio de cinco critérios, assim elencados (PAVANI, 2011):

 Critério pessoal: relaciona os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária;

 Critério quantitativo: expressa os parâmetros necessários à aferição do valor da
prestação pecuniária principal (base de cálculo e a alíquota). A partir deste critério é
fixado o quantum debeatur do tributo;

10
  Critério material: refere-se a aspectos substanciais do fato ou conjunto de fatos
que servem de suporte à hipótese de incidência tributária. É a descrição do fato em
si;
 Critério temporal: estabelece o momento em que se considera praticado o fato
gerador;
 Critério espacial: determina o local de ocorrência do fato gerador. Através deste
critério é definida a limitação territorial do alcance da legislação tributária.

O fato gerador da obrigação tributária não pode ser considerado como um negócio jurídico,
pois a vontade do agente é irrelevante para fins tributários. Por essa razão, diz-se que o fato

gerador detém caráter avolitivo.

3.1.2. Sujeitos da relação tributária

3.1.2.1. Sujeito ativo

Dispõe o art. 119 do CTN que o sujeito ativo da obrigação “é a pessoa jurídica de direito

público, titular da competência para exigir o seu cumprimento”. Pode ser classificado em
direto (ente tributante com competência tributária – União, Estados, Municípios ou Distrito

Federal) e indireto (outra pessoa jurídica de direito público a quem tenha sido delegada a
capacidade ativa. O sujeito ativo indireto jamais possui competência tributária).

Direto Tem competência e capacidade tributária ativa

Sujeito
ativo
Indireto Tem apenas capacidade tributária ativa (por delegação)

O art. 120 do CTN prevê uma hipótese de modificação superveniente de sujeito ativo:
“salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir
pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação

11
tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria”. Trata-se da extraterritorialidade da
legislação tributária. Desse modo, a título exemplificativo, na hipótese de desmembramento

de uma parcela territorial do Estado “A” para a criação do Estado “B”, este poderá adotar as
normas daquele até o advento de suas próprias, a fim de evitar lacunas legislativas e

insegurança jurídica.

3.1.2.2. Sujeito passivo

Segundo o art. 121 do CTN, “sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada

ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”. Na obrigação principal, o sujeito

passivo pode ser classificado em contribuinte (sujeito passivo direto, possui relação pessoal

e direta com a situação que constituir o respectivo fato gerador – parágrafo único, inciso I,
do art. 121 do CTN) e responsável (sujeito passivo indireto, não possui a condição de
contribuinte, mas sua obrigação decorre de disposição expressa de lei – parágrafo único,

inciso II, do art. 121 do CTN).

Existe uma classificação econômica do contribuinte em “de direito” e “de fato”, sendo

que contribuinte de direito é o que possui a obrigação legal de efetuar o pagamento do

tributo, e contribuinte de fato é o que não integra a relação jurídica (não tem a obrigação

legal de pagar o tributo), mas arca com o ônus fiscal (POSSAS, 2018). Exemplo: no caso dos
tributos indiretos, definidos como aqueles em que o ônus do tributo é repassado ao
adquirente da mercadoria, produto, serviço etc., como o ICMS, o sujeito que compra a
mercadoria (consumidor) arca com o ônus referente ao aludido imposto – através da inclusão
do tributo no valor total da compra –, e por isso é chamado de contribuinte (de fato), mas a

obrigação de recolher o ICMS na operação permanece atrelada ao comerciante (contribuinte

de direito). De outra banda, quanto à obrigação acessória, o art. 122 do CTN estabelece

12
como sujeito passivo “a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto”.

Com relação direta e De fato

Contribuinte
Obrigação pessoal
De direito
principal
Sujeito Sem relação direta e
Responsável
passivo pessoal
Obrigação
Pessoa obrigada às prestações positivas ou negativas
acessória

Consoante o art. 123 do CTN, as convenções particulares, salvo disposição de lei em

contrário, não podem modificar a definição legal de sujeito passivo da obrigação tributária

devida à Fazenda Pública. Nesse sentir, não pode o locador de um imóvel, por exemplo,
transferir a titularidade da obrigação de pagar IPTU ao locatário (pois a obrigação está

vinculada ao proprietário do imóvel. Vale ressaltar, porém, que é permitido transferir ao

locatário a obrigação de pagar as contas de consumo diretamente com os órgãos
fiscalizadores, uma vez que estas não são tributos). A existência de uma cláusula contratual

privada modificando sujeito passivo de obrigação (principal ou acessória) tributária,

ainda que plenamente válida entre as partes, não produz efeitos perante o Fisco.

3.1.2.3. Solidariedade passiva

Preceitua o Código Civil, em seu artigo 264, que há solidariedade quando na mesma
obrigação concorre mais de um credor ou devedor, cada um com direito, ou obrigado, à
dívida toda. No Direito Tributário, não há solidariedade ativa, porquanto na relação jurídico-

tributária o credor é a pessoa política a quem a Constituição Federal atribuiu a competência

para instituir o tributo ou a quem a capacidade tributária tenha sido delegada.

Quanto à solidariedade passiva, são solidariamente obrigadas, nos termos do artigo

124 do Código Tributário Nacional:

(1) As pessoas com interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal (solidariedade de fato. Exemplo: dois proprietários de um mesmo imóvel,
que devem o IPTU em sua integralidade, pois ambos causaram a ocorrência do fato gerador);

13
 (2) As pessoas expressamente designadas por lei (solidariedade de direito. Exemplo:
na importação de bens, a transportadora é solidariamente obrigada ao pagamento do tributo,

mesmo que não tenha realizado o fato gerador).

Os sujeitos passivos solidários se responsabilizam igual e concomitantemente pelo

cumprimento da obrigação, sem benefício de ordem (direito de preferência que existe no

Direito Civil, a exemplo dos fiadores, que podem exigir que a execução se inicie com o

locatário, contanto que haja essa previsão contratual nesse sentido).

No que tange aos efeitos da solidariedade, dispõe o art. 125 do CTN da seguinte
forma:

 Salvo disposição de lei em contrário, o pagamento realizado por um dos obrigados

aproveita aos demais (pois todos são devedores de um único débito);
 A isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados (salvo se o benefício
for específico a um dos devedores. Exemplo: por circunstâncias específicas e
pessoais, um dos devedores se torna isento; nesse caso, os demais se
responsabilizam pelo saldo em aberto, incluindo a parte que cabia ao que recebeu
a isenção. Trata-se da característica de unidade da obrigação);
 A interrupção da prescrição em relação a um dos obrigados se estende aos demais
(independentemente de isso ser favorável ou prejudicial a eles).

3.1.2.4. Capacidade tributária

A capacidade tributária ativa se refere à possibilidade de fiscalizar e arrecadar tributos,

bem como de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas, e é conferida, em um
primeiro momento, aos entes federados (sujeitos ativos diretos), que também detêm a

competência tributária (atribuição constitucional do poder de tributar). Todavia, a capacidade

ativa – e jamais a competência, vale reiterar – pode ser transferida por eles a outras pessoas

jurídicas de direito público (sujeitos ativos indiretos).

14
A delegação de capacidade tributária ativa pode ser revogada a qualquer tempo, por ato
unilateral da entidade competente. Inteligência do art. 7º do Código Tributário Nacional.

De seu turno, o art. 126 do CTN aduz que a capacidade tributária passiva independe:

 Da capacidade civil das pessoas naturais;

 De achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação
do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus
bens ou negócios;
 De estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma
unidade econômica ou profissional.
Pela leitura desse artigo, nota-se que as regras do Direito Civil sobre capacidade não se

aplicam no Direito Tributário. Por conseguinte, não há qualquer óbice à caracterização do

menor (inciso I), do sujeito em exercício irregular da profissão (inciso II) e do comerciante
clandestino (inciso III), por exemplo, como sujeitos passivos de obrigações tributárias (SABBAG,

2017).

3.1.3. Domicílio tributário

Leandro Paulsen (2017) ensina que domicílio tributário “é o local em que o contribuinte

receberá notificações e intimações com efeito legal. É extremamente relevante, pois o art. 23,
inciso II, do Decreto n. 70.235/72, por exemplo, considera realizada a intimação ‘por via postal,

telegráfica ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no domicílio
tributário eleito pelo sujeito passivo’”.

Em regra, o sujeito passivo pode escolher seu domicílio tributário, ressalvada a

possibilidade de a autoridade administrativa recusar o local eleito, na hipótese de este
dificultar ou impossibilitar a arrecadação ou a fiscalização do tributo (art. 127, §2º, do CTN). A
recusa precisa ser motivada e razoável.

15
 Contudo, se o sujeito passivo deixar de eleger seu domicílio tributário, aplicam-se as
regras dos incisos I, II e III do artigo 127 do Código Tributário Nacional, quais sejam:

 Quanto às pessoas naturais, será domicílio tributário sua residência habitual ou,
sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
 No que tange às pessoas jurídicas de direito privado ou firmas individuais, será
o lugar de sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à
obrigação, o de cada estabelecimento (o domicílio se vincula ao local em que os
fatos se deram, se o caso);
 Em relação às pessoas jurídicas de direito público, será qualquer de suas
repartições no território da entidade tributante.

Não sendo possível a aplicação das regras acima discriminadas ou na hipótese de recusa
administrativa do local eleito, considera-se como domicílio tributário do sujeito passivo o
lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à

obrigação (§1º do art. 127 do CTN)3. Frise-se que a lógica do legislador, em matéria de
domicílio tributário, é semelhante à adotada pelo Código de Processo Civil.

3.2. Responsabilidade tributária

De acordo com o art. 128 do CTN, a responsabilidade tributária consiste em uma

sujeição passiva indireta – sem relação pessoal e direta com a obrigação, tendo em vista que
essa é uma característica própria do contribuinte –, decorrente de expressa determinação

legal.
CUIDADO! O responsável deve ter algum vínculo com o fato gerador da obrigação
tributária, ainda que indireto e não pessoal.
Quanto aos efeitos da responsabilidade, esta pode ser subsidiária (é a regra, salvo

disposição de lei em contrário), solidária (depende de previsão legal, a teor do art. 124,
inciso I, do CTN) ou pessoal (exclusiva – a obrigação se dirige somente ao responsável –,

também decorre da atuação positiva do legislador).

No que tange à classificação, embora o Código Tributário Nacional não utilize
expressamente estes termos, a doutrina define que a responsabilidade pode se dar de duas
modalidades: por substituição e por transferência.

3
Questão 05
16
 A responsabilidade por substituição, segundo Eduardo Sabbag (2017), é fixada pela lei
antes da ocorrência do fato gerador. Não há uma alteração subjetiva, uma vez que o

substituto (responsável) ocupa o polo passivo da obrigação tributária desde seu

nascimento. Exemplo: o empregado é contribuinte do Imposto de Renda de Pessoa Física

(IRRF), mas a lei atribui ao empregador o dever recolhê-lo na fonte – consequentemente, o

contribuinte sequer tem acesso ao valor do imposto.

 Substituição tributária “para frente”/progressiva: as pessoas que se encontram

em posições posteriores na cadeia de produção e circulação são substituídas no
dever de pagar tributo pelas ocupantes das posições anteriores (ALEXANDRE, 2017,
p. 376-377). Exemplo: uma indústria de bebidas é a responsável pelo pagamento
dos tributos referentes à vendas; em uma cadeia de produção indústria – varejo –
consumidor, os ocupantes das duas últimas posições (venda das bebidas feita do
lojista ao consumidor) são substituídos pela indústria, anterior, que arca com o
ônus – mesmo antes da ocorrência do fato gerador.
 Substituição tributária “para trás”/regressiva/antecedente: as pessoas que se
encontram em posições anteriores na cadeia de produção e circulação são
substituídas no dever de pagar tributo pelas ocupantes das posições posteriores
(ALEXANDRE, 2017, p. 375). Exemplo: indústrias que adquirem matéria-prima de
produtores rurais; em uma cadeia de produção produtor – indústria – varejo, o
ocupante da primeira posição, anterior (produtor rural), é substituído pelo ocupante
da segunda, posterior (indústria). Logo, o pagamento do tributo referente ao fato
gerador provocado pelo produtor rural é adiado; diz-se, portanto, que há um
diferimento do tributo.

17
 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA FRENTE”

1ª posição - Indústria 2ª posição - Loja 3ª posição - Consumidor

Substituta (paga o tributo de Provoca um fato gerador, Provoca um fato gerador,

toda a cadeia, antes da mas sua parcela do tributo mas sua parcela do tributo

ocorrência de fatos geradores) já foi paga pela substituta já foi paga pela substituta

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA TRÁS”

1ª posição - Produtor rural 2 ª posição - Indústria 3ª posição - Loja

Provoca um fato gerador, Substituta do produtor Não integra a substituição, e

mas não paga o tributo (o rural, mas contribuinte em paga o tributo correspondente

pagamento é adiado) relação à loja ao fato gerador por ela causado

Em 2002, no julgamento da ADI nº 1.851/AL, o Supremo Tribunal Federal cristalizou o

entendimento de que a presunção do fato gerador do ICMS (no caso da substituição tributária
“para frente”, em que há pagamento antecipado e ainda não se sabe o valor exato da

18
operação tributada) é dotada de legitimidade definitiva, não cabendo qualquer restituição ou
complementação do imposto pago, salvo na hipótese de sua não realização final. Entretanto, a

Corte alterou seu posicionamento em 2016, ao julgar o Recurso Extraordinário nº

593.849/MG, paradigma do Tema 201 de Repercussão Geral. Na ocasião, firmou-se a tese de

que o contribuinte tem direito, na sistemática da substituição tributária “para frente” em que
há pagamento a maior, à diferença entre o valor recolhido antecipadamente e o efetivamente

devido após a ocorrência do fato gerador. No ponto, confira-se:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO

SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
PROGRESSIVA OU PARA FRENTE. CLÁUSULA DE RESTITUIÇÃO DO EXCESSO. BASE DE
CÁLCULO PRESUMIDA. BASE DE CÁLCULO REAL. RESTITUIÇÃO DA DIFERENÇA. ART. 150,
§7º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. REVOGAÇÃO PARCIAL DE PRECEDENTE. ADI
1.851. 1. Fixação de tese jurídica ao Tema 201 da sistemática da repercussão geral: “É
devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
– ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo
efetiva da operação for inferior à presumida”. 2. A garantia do direito à restituição do
excesso não inviabiliza a substituição tributária progressiva, à luz da manutenção das
vantagens pragmáticas hauridas do sistema de cobrança de impostos e contribuições. 3.
O princípio da praticidade tributária não prepondera na hipótese de violação de direitos
e garantias dos contribuintes, notadamente os princípios da igualdade, capacidade
contributiva e vedação ao confisco, bem como a arquitetura de neutralidade fiscal do
ICMS. (...) 5. De acordo com o art. 150, §7º, in fine, da Constituição da República, a
cláusula de restituição do excesso e respectivo direito à restituição se aplicam a todos os
casos em que o fato gerador presumido não se concretize empiricamente da forma
como antecipadamente tributado. (...) (STF, RE, Rel. Min. Edson Fachin, Tribunal Pleno,
julgado em 19/10/2016, DJe 31/03/2017).

Ademais, na hipótese de o fato gerador acabar por não ocorrer, o art. 150, § 7º, da

CF/1988 autoriza a restituição imediata e preferencial da quantia paga antecipadamente.

Na responsabilidade por transferência, de outro lado, há uma verdadeira alteração

subjetiva, tendo em vista que a obrigação tributária surge com um sujeito passivo, mas, por
um evento descrito em lei, outra pessoa passa a ocupar o polo passivo.

19
 Feitas tais ponderações, é importante mencionar que o Código Tributário Nacional
divide as hipóteses de responsabilidade em três categorias: responsabilidade dos sucessores,

de terceiros e por infrações.

3.2.1. Responsabilidade dos sucessores

Uma das hipóteses de responsabilidade por transferência diz respeito à sucessão, em

que há uma mudança na sujeição passiva da obrigação tributária devido à impossibilidade,
por questões causa mortis ou inter vivos, de o contribuinte original permanecer nessa

condição.
De partida, o art. 129 do CTN prevê que as normas sobre responsabilidade dos

sucessores se aplicam igualmente à totalidade das obrigações tributárias do sujeito sucedido

surgidas até a data da sucessão, independentemente da fase de constituição dos créditos
tributários4, bastando avaliar a data do fato gerador das obrigações. Com efeito, elucida
Eduardo Sabbag (2017):

Em síntese, pode-se afirmar que o sucessor assume todos os débitos tributários do

sucedido, relativos a fatos geradores ocorridos antes da data do ato ou fato que
demarcou a sucessão, sendo irrelevante o andamento da constituição definitiva do
crédito. Assim, o que vai regular o conjunto de obrigações transferidas é o fato gerador,
e não o “momento do lançamento”, inibindo-se a alegação de vício de retroatividade da
atuação administrativo-fiscal. No referido dispositivo, fica explicitado que os débitos
conhecidos à data da sucessão, ou seja, já lançados, bem como aqueles que estiverem
em via de sê-los, ou mesmo os débitos desconhecidos, mas que venham a ser
posteriormente lançados, podem ser irrogados aos sucessores.

O Código Tributário Nacional indica seis situações ensejadoras da responsabilidade dos

devedores sucessores:

(1) Sucessão imobiliária (art. 130 do CTN). Possui responsabilidade solidária (STJ, AgInt
no AREsp 942.940/RJ, julgado em 15/08/2017) o adquirente de bens imóveis no que
tange aos impostos cujo fato gerador seja sua propriedade, domínio útil ou posse
(exemplo: IPTU), bem como às contribuições de melhoria e às taxas pela prestação
de serviços referentes aos imóveis adquiridos.

4
Por ora, entenda-se constituição do crédito tributário como o procedimento pelo qual a autoridade tributária estabelece vínculo
jurídico com o sujeito passivo de uma obrigação e adquire o direito de exigir seu cumprimento.
20
 Tal regra não se aplica aos imóveis adquiridos por meio de hasta pública,
uma vez que o valor arrecadado com o leilão de bens penhorados visa
justamente a satisfazer do crédito do Poder Público; eventuais débitos
tributários pendentes sobre um imóvel devem incluídos em seu valor de
arrematação e se consideram quitados com a aquisição do bem ao
arrematante, ainda que o preço alcançado no leilão acabe por ser inferior
ao do débito tributário. Nesse sentido, a propósito, já se posicionou o
Superior Tribunal de Justiça:

(...) 5. No enfrentamento da matéria, o Tribunal de origem lançou os seguintes

fundamentos (fls. 122-123, e-STJ): "Assim, tem-se que o direito líquido e certo foi bem
demonstrado. Aliás, diz-se demonstrado porque, sem dúvida, o direito existe e tem
arrimo no parágrafo único do art. 130 do Código Tributário Nacional (...) Ora, a hipótese
traçada no dispositivo transcrito se amolda perfeitamente ao caso. Fique bem claro que
tratamos no presente caso do arrematante, não do antigo proprietário. Sendo assim, não
é possível a imposição da responsabilidade tributária ao recorrido em relação ao período
anterior à arrematação. Não há obstáculos, portanto, para que se expeça a certidão
negativa de débitos". 6. Nos termos do artigo 130 do CTN, os créditos relativos a
impostos cujo fato gerador seja a propriedade sub-rogam-se sobre o respetivo preço
quando arrematados em hasta pública, não sendo o adquirente responsável tributário
pelos tributos que oneraram o bem até a data da realização da hasta. 7. Com efeito,
ainda que o preço alcançado na arrematação do bem seja insuficiente para a quitação
do débito tributário, o arrematante não poderá ser responsabilizado por dívidas
contraídas por outrem, conforme a literalidade do parágrafo único do art. 130 do CTN.
Precedentes: AgRg no Ag 1.246.665/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira turma, DJe
22/4/2010; REsp 954.176/SC, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda turma, DJe 23/6/2009.
8. Agravo Interno a que se nega provimento (STJ, AgInt no AREsp 1.076.860/SP, Rel. Min.
Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 28/11/2017, DJe 19/12/2017).

 Outrossim, não há responsabilidade do adquirente em relação a tributos de

imóveis em cuja escritura conste menção à quitação dos tributos (certidão
negativa expedida pela Fazenda Pública). Saliente-se que essa exceção
prevalece inclusive na hipótese de equívoco quanto à informação constante
no registro imobiliário, pois não se pode exigir o pagamento de um tributo
do qual o adquirente não possuía – e sequer tinha condições para tanto –
conhecimento;

21
 (2) Responsabilidade pessoal do adquirente ou remitente5, pelos tributos relacionados
aos bens adquiridos ou remidos (art. 131, inciso I, do CTN). Na concepção de
Eduardo Sabbag (2017), esse dispositivo se refere apenas a bens imóveis,
considerando-se que os imóveis são abrangidos pelo artigo anterior. Ademais,
diferentemente da regra aplicável à sucessão imobiliário, aqui não há qualquer
exceção legal à regra de responsabilidade.
(3) Responsabilidade pessoal do sucessor a qualquer título e do cônjuge meeiro, pelos
tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação (art. 131,
inciso II, do CTN). Observe-se que a responsabilidade pelas dívidas tributárias se
limita ao montante adquirido em decorrência da sucessão. Exemplo: um sucessor
único recebe a quantia de R$ 100.000,00 (cem mil reais) a título de herança, e
responde por todas as obrigações tributárias pendentes do de cujus até esse valor,
ainda que a totalidade das dívidas por ele contraídas até o momento de sua morte
o ultrapassem.
(4) Responsabilidade pessoal do espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a
data da abertura da sucessão (art. 131, inciso III, do CTN). Embora o CTN o trate
como tal, o espólio não é uma pessoa física ou jurídica, mas a integralidade dos
bens e direitos incorporados ao patrimônio do de cujus. Note-se que a diferença
em relação à hipótese anterior se dá quanto ao momento em que se finda a
responsabilidade.

A lógica adotada pelo legislador é simples: no momento da morte do contribuinte, ocorre a

abertura da sucessão. A partir desse marco temporal, todos os bens e direitos do de cujus
formam seu espólio, que deve ser utilizado para quitar todos os seus débitos tributários.
Realizada a partilha ou adjudicação, o espólio deixa de existir (perdendo, assim, a qualidade
de responsável tributário) e é incorporado ao patrimônio dos sucessores, sendo transmitida,
concomitantemente, a responsabilidade.

5
Entenda-se remitente como aquele que efetua o resgate de um bem penhorado por meio do pagamento ou consignação da
importância atualizada dívida (remição – art. 826 do CPC).
22
 • É contribuinte das obrigações pode ele contraídas até o
De cujus
momento de sua morte.

• É responsável pelas obrigações contraídas pelo de cujus

Espólio
em vida.

• São responsáveis nos limites da sucessão, pelas

obrigações contraídas pelo de cujus em vida e pelas não
Sucessores
resolvidas pelo espólio até o momento da partilha ou
adjudicação.

(5) Sucessão empresarial (art. 132 do CTN)6. Nos casos de reorganizações societárias
(fusão, transformação ou incorporação de uma pessoa jurídica de direito privado a
outra), as sucessoras respondem pessoalmente pelos tributos devidos pelas
sucedidas até a data do ato. O mesmo se aplica nos casos de extinção de pessoas
jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja
continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou
outra razão social, ou sob firma individual.
 CUIDADO! Para fins de aplicação desse artigo, é irrelevante a manutenção
da forma da pessoa jurídica extinta (tanto a razão social quanto a categoria
de empresa podem ser alterados), bastando que a atividade realizada pelo
sócio remanescente permaneça a mesma, ainda que a extinção tenha
ocorrido de modo irregular ou fraudulento (art. 126, inciso III, do CTN);
 Súmula nº 554/STJ: “Na hipótese de sucessão empresarial, a
responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela
sucedida, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos
geradores ocorridos até a data da sucessão”.
(6) Sucessão comercial (art. 133 do CTN). Não obstante a aparente similaridade entre
esta hipótese e a anterior, as consequências, para fins de responsabilidade, são
diversas. De fato, a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquire de
outra fundo de comércio7 ou estabelecimento8 (sob a mesma ou outra razão social)

6
Questão 04
7
“Conjunto de bens, materiais ou imateriais, agregados pelo empresário para a consecução de suas atividades. Designa a
universalidade harmônica de bens, utilizada na realização da atividade comercial. Exemplo: uma loja possui, como ‘fundo de
comércio’: prateleiras, balcões, máquinas, o ponto, a clientela, a marca etc.” (SABBAG, 2017).
8
“Identificação da unidade fisicamente autônoma, na qual uma pessoa física ou jurídica realiza suas atividades comerciais.
Significa a parte, a fração, e não a ‘totalidade de bens’ (típica do fundo de comércio)” (SABBAG, 2017).
23
 responde pelos tributos relacionados ao que foi adquirido e devidos até a data do
ato: integralmente (segundo a parcela majoritária da doutrina, o termo equivale a
“pessoalmente”, embora haja divergências) se o alienante cessar a exploração do
comércio, indústria ou atividade; subsidiariamente, se o alienante continuar a
atividade comercial ou iniciar uma nova em 06 (seis) meses.
 De acordo com os §§ 1º e 2º do ar. 132 do CTN, essa regra não se aplica
nas hipóteses de alienação em processo de falência ou de recuperação
judicial (no segundo caso, tratando-se de filial ou unidade produtiva
isolada), ou se o adquirente for: sócio da sociedade falida ou em
recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em
recuperação judicial; parente, em linha reta ou colateral até o 4 o (quarto)
grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial
ou de qualquer de seus sócios, ou; identificado como agente do falido ou
do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão
tributária.

3.2.2. Responsabilidade de terceiros

Os terceiros responsabilizados são pessoas que, em determinadas situações, falharam no

cumprimento de um dever legal de gestão ou vigilância do patrimônio do contribuinte.

Nas hipóteses do art. 134 do CTN, os terceiros responsáveis atuam de forma regular,
mas respondem de forma solidária, independentemente de dolo, com o contribuinte
incapaz de cumprir a obrigação principal no que concerne aos atos em que intervierem ou

às omissões de que foram responsáveis 9. É o caso:

(1) dos pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
(2) os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
(3) os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
(4) o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
(5) o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário;
(6) os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos
sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
(7) os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

9
Vide as questões 1 e 2 deste capítulo.
24
 Em matéria de multas, a solidariedade só é aplicável às penalidades pecuniárias de
caráter moratório (decorrentes de atraso no pagamento do tributo). Inteligência do art. 134,

parágrafo único, do CTN.

De outra banda, nos casos estampados no art. 135 do CTN, os terceiros responsáveis

atuam de forma irregular, violando a lei, o contrato social ou o estatuto, de modo que
sua responsabilidade não é apenas solidária, mas pessoal (o terceiro responde sozinho, com

todo o seu patrimônio, ficando afastada qualquer possibilidade de atribuição da sujeição

passiva à pessoa que, de outra forma, estaria na posição de contribuinte). Aplica-se este
artigo tanto às pessoas referidas no art. 134 do CTN quanto aos mandatários, prepostos,

empregados, diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

3.2.3. Responsabilidade por infrações

Aduz o artigo 136 do Código Tributário Nacional que “salvo disposição de lei em
contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do

agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”.

Apesar de diferente, em essência, do instituto da responsabilidade civil, é possível afirmar que

o Direito Tributário consagra uma teoria civilista, qual seja, a Teoria da Responsabilidade
Objetiva.
As pessoas designadas como pessoalmente responsáveis por infrações são as que as
cometeram, tendo com elas relação direta e pessoal. Seriam, portanto, contribuintes da
multa, ainda que o Código Tributário Nacional não utilize essa palavra (é apenas uma

questão de nomenclatura).
De acordo com o art. 137 do CTN10, há responsabilidade pessoal do agente11:

(1) quanto às infrações definidas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando
praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou
emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito
(excludentes);
(2) quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja
imprescindível (quando não se configura a infração sem a intenção do agente). A

10
Questão 03
11
Saliente-se a adoção do termo “agente”, própria do Direito Penal, o que evidencia a vinculação do tema com a ocorrência de
infrações.
25
 existência de dolo é irrelevante para fins de ocorrência de fato gerador e
cobrança de tributo, mas é obrigatória para que se constitua uma penalidade
por infrações;
(3) quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: das
pessoas referidas nos arts. 134 e 135 do CTN, quando a infração for direcionada
contra as pessoas a elas relacionadas. Assim, por exemplo, os pais são pessoalmente
responsáveis pelos atos cometidos por seus filhos menores (art. 134, inciso I, do
CTN).12
3.2.3.1. Denúncia espontânea

O agente pode confessar os ilícitos por ele cometidos através de uma “denúncia
espontânea de infrações”, medida de política tributária destinada a atrair os sujeitos passivos

das obrigações de volta à legalidade.

Realizada a denúncia espontânea e efetuado o pagamento do tributo e dos juros de
mora, a responsabilidade é excluída, ex vi do art. 138 do CTN. Não obstante, o caráter da

espontaneidade se finda após o início de qualquer procedimento administrativo ou

medida de fiscalização relacionados com o ato ilícito. Assim, se o Fisco tomar ciência acerca

de uma infração e proceder a uma comunicação formal ao agente, uma eventual denúncia
não produzirá efeitos. Inteligência do artigo 138 do Código Tributário Nacional.

3.3. Crédito tributário

Nas lições de Kiyoshi Hirada (2018), crédito tributário é a obrigação dotada de liquidez e

certeza, ou seja, exigível pela autoridade tributária:

Do ponto de vista material, obrigação e crédito se confundem. As partes são as mesmas,

o objeto é idêntico e o vínculo jurídico, idem. Surgida a obrigação, deve a Fazenda
declarar sua existência, através do lançamento, apurando o quantum e identificando o
sujeito passivo, quando então, aquela obrigação passará a existir sob a denominação de
crédito tributário. Disso resulta que pode existir obrigação tributária sem o crédito
tributário, mas o contrário não poderá ocorrer.

O art. 139 do CTN prevê que o crédito tributário decorre da obrigação principal
(pagamento de tributo ou prestação pecuniária) e tem a mesma natureza desta (seria ilógico,

12
Questão 02
26
por exemplo, uma obrigação de pagar IPTU gerar um crédito tributário referente a IPVA). Não
obstante, o legislador explicita a autonomia da obrigação no art. 140 do CTN, ao dispor que

“as circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as
garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a

obrigação tributária que lhe deu origem”. Assim, ainda que um determinado crédito, por
qualquer razão, deixe de existir, a obrigação remanesce.

Uma vez constituído, o crédito pode ser dispensado somente nas hipóteses previstas
pelo Código Tributário Nacional, a teor de seu artigo 141. A ideia é preservar ao máximo o
interesse da autoridade tributária, tendo o legislador estipulado, inclusive, a responsabilidade

funcional do agente público causador da desconstituição irregular de crédito favorável ao

Fisco.

3.3.1. Constituição do crédito tributário (lançamento)

Ocorrido o fato gerador, é necessário definir formalmente as particularidades da

obrigação tributária, de forma a torna-la certa e líquida. Para tanto, utiliza-se um mecanismo
denominado lançamento, que consiste, conforme o artigo 142 do Código Tributário Nacional,
no “procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da

obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo

devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”. É

um procedimento de competência privativa da autoridade administrativa, de caráter

vinculado e obrigatório (verificado o fato gerador, surge um verdadeiro dever – e não

faculdade – de lançar, sob pena, novamente, de responsabilidade funcional. Inteligência do

art. 142, parágrafo único, do CTN), que constitui o crédito tributário.

Esse procedimento, segundo Ricardo Alexandre (2017, p. 434-435), possui natureza

jurídica mista: constitutiva em relação ao crédito tributário (não existe crédito sem
lançamento), mas declaratória quanto à obrigação (o lançamento tem a função de atestar

de modo formal a ocorrência do fato gerador da obrigação e dotá-la de exigibilidade, não de

criá-la). Tal perspectiva, aliás, foi sustentada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento

do Recurso Especial nº 250.306/DF, Rel. Min. Garcia Vieira, 1ª Turma, julgado em 06/06/2000,
DJU 01/08/2000.

27
 O artigo 144 do CTN reforça o conceito de ultratividade no Direito Tributário, ao
preconizar que “o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e

rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”. Ressalte-se
ainda que o mesmo vale, salvo disposição de lei em contrário, para a conversão em moeda

nacional do valor tributário expresso em moeda estrangeiro (adota-se a taxa de câmbio da

data do fato gerador, ex vi do art. 143 do CTN).

 Prevê o §1º do art. 144 do CTN que é aplicada a legislação que, após a ocorrência
do fato gerador, institua novos critérios de apuração ou processos de
fiscalização, amplie os poderes de investigação das autoridades administrativas
ou outorgue ao crédito maiores garantias ou privilégios (exceto, neste último
caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros);
 A exceção à aplicabilidade do art. 144 do CTN se dá quanto aos impostos
lançados por tempo determinado, contanto que a lei fixe expressamente a data

em que o fato gerador se considera ocorrido, a exemplo do IPVA e do IPTU. Neste

caso, portanto, não há ultratividade.

Em prosseguimento, o artigo 145 do CTN indica que após a notificação do sujeito

passivo, o lançamento só pode ser alterado em razão de: (1) impugnação do sujeito passivo;

(2) recurso de ofício; (3) iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos
no artigo 149 do CTN. Observe-se que na terceira hipótese não é necessário um prévio
processo administrativo, basta a autoridade notar um erro para corrigi-lo.

Por sua vez, preceitua o art. 146 do CTN que “a modificação introduzida, de ofício ou em
consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela

autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação

a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua

introdução”. Desse modo, é possível alterar o lançamento efetuado em decorrência de erro

de fato da autoridade administrativa ou de erro de direito do sujeito passivo (quando este,

de boa-fé, apenas se utilizou de interpretação anterior da lei tributária), contanto que a

mudança se refira aos fatos geradores posteriores à alteração interpretativa. Exemplo:
suponha-se que a interpretação da legislação tributária seja alterada em abril/2020 e se torne
mais benéfica ao contribuinte. Se este se utilizar da interpretação anterior para declarar um

28
fato gerador de julho/2020, por exemplo, pode corrigi-lo, mas não tem o direito de fazê-lo em
relação a um fato datado de janeiro/2020.

O lançamento é classificado de acordo com a intensidade de participação do sujeito

passivo no procedimento, em três modalidades: de ofício, por declaração ou por

homologação.

3.2.3.1. Lançamento de ofício/direto

Previsto pelo art. 149 do CTN, o lançamento de ofício, também chamado de direto,
envolve nenhuma ou mínima participação do sujeito passivo. Nessa modalidade, a própria
autoridade administrativa utiliza os dados de que dispõe a respeito do sujeito passivo,

identificando-o, declarando a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,

especificando a matéria tributária em questão, calculando o montante do tributo devido e, se

o caso, aplicando a penalidade cabível (ALEXANDRE, 2017, p. 450-451).

O lançamento de ofício, de acordo com os incisos do art. 149 do CTN, dá-se quando:

(1) A lei assim determina;

(2) A declaração não é prestada por quem de direito no prazo e na forma da legislação
tributária;
(3) A pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração, deixa de atender,
no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado
pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
(4) Comprovada a ocorrência de falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
(5) Comprovada a omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no
exercício da atividade de lançamento por homologação;
(6) Comprovada a ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
(7) Demonstrado que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com
dolo, fraude ou simulação;
(8) Necessário apreciar fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento
anterior;

29
 (9) Demonstrada, no lançamento anterior, a ocorrência de fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou
formalidade especial.
Enfim, de acordo com o parágrafo único do artigo 149 do Código Tributário Nacional, a

revisão do lançamento pode ser iniciada somente enquanto não extinto o direito da Fazenda
Pública (o prazo para que a Fazenda constitua o crédito tributário, ou seja, realize o

lançamento, é idêntico ao de sua revisão).

3.2.3.2. Lançamento por declaração/misto

A modalidade prevista no art. 147 do CTN é efetuada a partir de uma declaração do

sujeito passivo ou de terceiro, na forma da legislação tributária, prestando à autoridade

administrativa informações factuais indispensáveis à efetivação do lançamento. Há um misto

de atuação das partes na realização do procedimento, dele participando tanto o Fisco quanto

o sujeito passivo da obrigação tributária. Decerto, a elaboração de declarações e sua entrega à

Administração Fazendária são obrigações acessórias referentes ao fornecimento de matéria de

fato, ao passo que a análise da matéria de direito para fixação do tributo fica a cargo da
autoridade administrativa (ALEXANDRE, 2017, p. 451-454).

Os §§ 1º e 2º do art. 147 do CTN se referem à retificação da declaração, que pode

acontecer de duas formas:

(1) Por iniciativa do próprio declarante, quando este tiver por intuito reduzir ou
excluir um tributo, contanto que seja demonstrado o erro e a alteração ocorra
antes da notificação de lançamento (CUIDADO! Nenhum desses requisitos é exigido

na hipótese de a retificação implicar aumento de tributo, haja vista a

preponderância do interesse público). Exemplo: um contribuinte que acidentalmente

declara uma base de cálculo de R$ 100.000,00 (cem mil reais), quando o correto
seria apenas R$ 10.000,00 (dez mil reais) e é capaz de comprovar não possuir o

valor inicialmente declarado detém o direito à retificação;

(2) De ofício, quando a autoridade administrativa encontrar erros ao revisar o
lançamento.

30
Se liga, OABeeiro! Sempre que o cálculo do tributo tiver por base, ou tome em consideração,
o valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, e o sujeito passivo ou terceiro

obrigado forem omissos ou apresentem declaração de fé questionável, a própria autoridade

administrativa fixará o montante devido, mediante processo regular, assegurado o direito ao
contraditório e à ampla defesa. Trata-se de uma situação atípica denominada lançamento por

arbitramento, consagrada pelo art. 148 do CTN. Não é uma modalidade de lançamento
propriamente dita, mas mera apuração do consequente normativo, qual seja, o arbitramento

de valores (ALEXANDRE, 2017, p. 455-456).

3.2.3.3. Lançamento por homologação/autolançamento

Previsto pelo art. 150 do CTN, o lançamento por homologação, também chamado de
autolançamento, incide sobre os tributos cuja legislação correspondente atribua ao sujeito

passivo o dever de antecipar o pagamento sem exame prévio da autoridade administrativa.

Nessa modalidade de lançamento, a responsabilidade de identificar a ocorrência do fato
gerador e calcular o tributo é transferida ao sujeito passivo, que efetua o pagamento

antecipado do tributo, sem qualquer participação da autoridade fiscal (ALEXANDRE, 2017, p.

458-460). Assim, o crédito é extinto sob condição resolutória da homologação, feita pela

Administração após análise do procedimento realizado (§ 1º do art. 150 do CTN).

O obrigado calcula e paga o tributo, extinguindo a A autoridade confere o lançamento e

a obrigação sob condição resolutiva homologa o pagamento

A homologação do pagamento do tributo pode ser expressa ou tácita – esta última se a

autoridade não se pronunciar no prazo devido, salvo se comprovada a ocorrência de dolo,

fraude ou simulação. O prazo para que o pagamento seja homologado é fixado por lei; sendo
omissa, adotar-se-á o prazo de 05 (cinco) anos, a contar da data do fato gerador (§ 4º do art.
150 do CTN).

31
 Súmula nº 436/STJ: “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito
fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”.

Súmula nº 446/STJ: “Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é

legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa”.

• Art. 149 do CTN. O sujeito passivo não participa da

Lançamento de ofício
atividade.

Lançamento por • Art. 147 do CTN. Há equilíbrio entre as participações dos

declaração sujeitos ativo e passivo na atividade.

Lançamento por • Art. 150 do CTN. O sujeito passivo realiza a atividade por
homologação conta própria, e o Poder Público apenas a chancela.

3.3.2. Suspensão do crédito tributário

A constituição do crédito tem como principal efeito tornar líquida, certa e exigível a

obrigação tributária. Contudo, o art. 151 do CTN estabelece um rol taxativo (devido à
necessidade de interpretação literal da legislação sobre suspensão, a teor do art. 111, inciso
I, do CTN) de hipóteses em que a possibilidade de promoção de atos de cobrança por parte

da autoridade tributária fica suspensa, quais sejam: (i) moratória; (ii) depósito do montante
integral do crédito tributário; (iii) reclamações e recursos, nos termos das leis reguladoras do

processo tributário administrativo; (iv) medida liminar em mandado de segurança; (v) medida
liminar ou tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (vi) parcelamento.

A suspensão pode se dar antes ou depois do lançamento. Em ambos os casos, há

apenas a proibição de propositura de execução fiscal. Assim, uma causa suspensiva prévia

32
não impede o lançamento (que é um procedimento meramente constitutivo de crédito
tributário), mas obsta a exigibilidade (cobrança do crédito constituído pelo lançamento).

Finalmente, de acordo com o parágrafo único do art. 151 do CTN, a suspensão do

crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações assessórias dependentes da

principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.

Uma forma simples de se decorar as hipóteses de suspensão do crédito tributário é a

utilização do seguinte mnemônico: MOR DE R e LIM PAR.

(1) MORATÓRIA

É um benefício excepcional consistente na dilação de prazo para pagamento do

tributo13, podendo ser concedido direta e genericamente por lei (caráter geral – art. 152,
inciso I, do CTN. A lei dilata o prazo para pagamento a todos, beneficiando todos os

obrigados, sem distinção) ou por ato administrativo declaratório do cumprimento dos

requisitos previstos em lei (caráter individual – art. 152, inciso II, do CTN. A lei restringe a

abrangência do benefício às pessoas que preenchem requisitos legais específicos, de forma

que sua concessão depende de requerimento à Administração). Destaque-se que ambas as

modalidades decorrem da lei (o despacho administrativo, mencionado pelo inciso II do

dispositivo em apreço, possui caráter meramente declaratório de direito preexistente).

Sendo de caráter geral, a moratória pode ser autônoma (concedida pela entidade
política competente para a instituição do tributo – art. 152, inciso I, “a”, do CTN) ou
heterônoma (a União concede moratória de tributo de competência de outro ente – art. 152,

inciso I, “b”, do CTN), embora haja discussão acerca da (in)constitucionalidade desta última,
em razão da autonomia dos entes federativos.

13
Questão 07
33
 Concedida pelo ente
Autônoma competente para instituir o
Genérica tributo
(caráter geral) Concedida pela União para
Moratória Heterônoma tributos de competência de
outros entes
Específica
(caráter individual)

Consoante o art. 153 do CTN, a lei que conceder moratória em caráter geral ou autorizar

sua concessão em caráter individual deverá especificar, sem prejuízo de outros requisitos: o
prazo de duração do favor; as condições da concessão do favor em caráter individual; os

tributos a que se aplica (se o caso); o número de prestações e seus vencimentos, dentro do
prazo de duração do benefício, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade

administrativa, para cada hipótese de concessão em caráter individual (se o caso); as garantias
que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual (se o

caso).
Salvo disposição de lei em contrário, a moratória se estende apenas aos créditos já

lançados ou em fase de lançamento, ex vi do art. 153 do CTN. O mesmo artigo prevê, ainda,
que o benefício não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo
ou do terceiro em benefício daquele, uma vez que o legislador visa a beneficiar somente o
sujeito passivo de boa-fé que passa por dificuldades quanto ao pagamento do tributo.
A concessão de moratória em caráter individual não gera direito adquirido, podendo

ser revogada de ofício sempre que constatado que o beneficiado não satisfazia ou deixou de
satisfazer as condições previstas em lei, ou que ele não cumpria ou deixou de cumprir os

requisitos para a concessão do favor (observe-se que há certa atecnia no emprego do termo
“revogação”, haja vista que, do ponto de vista do Direito Administrativo, haveria uma

“anulação” ou uma “cassação” do benefício). Inteligência do art. 155, caput, do CTN.

 Revogada a moratória, será cobrado o crédito acrescido de juros de mora: com
penalidade, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em

benefício daquele; sem penalidade, nos demais casos.

34
  Segundo o parágrafo único do art. 155 do CTN, nos casos de aplicação de
penalidade, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não

se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso de

não aplicação de penalidade, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o

referido direito. É uma forma, novamente, de proteger o sujeito passivo de boa-fé e

dar ao Estado viabilidade para a execução fiscal do devedor de má-fé.

 A revogação deve ser precedida de procedimento administrativo em que sejam

assegurados a ampla defesa e o contraditório.

(2) DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O sujeito passivo que discorda do lançamento pode impugná-lo, administrativa ou

judicialmente. Para tanto, deverá suspender a exigibilidade do crédito tributário, a fim de

impedir a autoridade tributária de ajuizar ação de execução fiscal. A forma mais viável de se

fazer isso é através do depósito do montante integral do crédito tributário – não o que o
sujeito passivo entende como correto, mas o efetivamente exigido pela Administração

(equivale à caução para concessão de efeito suspensivo na sistemática do Código de Processo

Civil). De certo modo, essa ainda é a opção mais benéfica ao obrigado, uma vez que o
depósito obsta a fluência dos juros de mora (ALEXANDRE, 2017, p. 468).

 Súmula nº 112/STJ: “O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito

tributário se for integral e em dinheiro”.
 Súmula Vinculante nº 28/STF: “É inconstitucional a exigência de depósito prévio
como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a
exigibilidade de crédito tributário”. Da leitura desse verbete sumular se depreende
que o depósito integral, embora suspenda a exigibilidade do crédito tributário, não
perfaz um requisito à sua discussão pela via judicial, mormente pela restrição que
tal obrigatoriedade causaria ao acesso à justiça.
Ao fim do litígio, sendo vencedor o depositante, deverá ser reconhecida a improcedência
total ou parcial do lançamento, e o valor depositado que não é devido à autoridade tributária

poderá ser levantado por ele com os respectivos acréscimos legais. O levantamento deve
ocorrer ainda que o depositante possua outros créditos tributários em aberto perante o
mesmo sujeito ativo. Entretanto, caso se entenda pela regularidade do lançamento, o importe

depositado será convertido em renda (destinado definitivamente aos cofres públicos), o que
35
configura causa de extinção do crédito tributário (pois o valor já foi pago). Por fim, havendo
extinção do processo sem julgamento de mérito, o valor depositado também será convertido

em renda (ALEXANDRE, 2017, p. 469-470). Essa, aliás, é a orientação jurisprudencial do

Superior Tribunal de Justiça:

2. A Primeira Seção, por ocasião do julgamento do EREsp 227.835/SP, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, consolidou o entendimento de que os depósitos judiciais realizados com o objetivo de
suspender a exigibilidade do crédito tributário somente poderão ser levantados pelo contribuinte nos
casos em que ele, na questão de mérito na qual se discute a exigibilidade das respectivas exações, se
consagrar vencedor. Nessa esteira, concluiu-se que, nas hipóteses em que o processo vier a ser extinto
sem julgamento de mérito, os depósitos judiciais deverão ser convertidos em renda da União (STJ,
AgRg no Ag 1300823/DF, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em
24/05/2011, DJe 27/05/2011).

Procedência Levantamento do depósito

Processo
Depósito
administrativo Improcedência Conversão em renda
integral
ou judicial
Extinção sem
julgamento de Conversão em renda
mérito

Em função da taxatividade das hipóteses de suspensão do crédito tributário, o Superior

Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial nº 1.156.668/DF, paradigma do Tema

Repetitivo 378, firmou a seguinte tese jurídica: "a fiança bancária não é equiparável ao

depósito integral do débito exequendo para fins de suspensão da exigibilidade do crédito

tributário, ante a taxatividade do art. 151 do CTN e o teor do Enunciado Sumular n. 112 desta
Corte".

O Tribunal se utilizou da mesma premissa em relação à penhora e à medida cautelar de

caução:

36
 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO CAUTELAR. SUSPENSÃO DA
EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC.
OCORRÊNCIA. (...) 2. Já decidiu o STJ que, muito embora a penhora e a Medida Cautelar de caução
possam ensejar a expedição da certidão positiva de débitos com efeitos de negativa (art. 206, do
CTN), não são elas meio apto a suspender a exigibilidade do crédito tributário, pois não previstas no
art. 151 do CTN. Precedentes: REsp. 1.307.961/ MT, Rel. Ministro Castro Meira, DJE 12.09.2012;
AgRg no REsp 1.331.172/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado
em 22.10.2013, DJE 22.11.2013(...) (STJ, AgRg no REsp 1.504.009/BA, Rel. Min. Herman
Benjamin, Segunda Turma, julgado em 19/03/2015, DJe 06/04/2015).

(3) RECLAMAÇÕES E RECURSOS, NOS TERMOS DAS LEIS REGULADORAS DO

PROCESSO TRIBUTÁRIO ADMINISTRATIVO
Havendo processo administrativo contra o sujeito passivo, este poderá impugnar o

lançamento que julgar indevido, em obediência aos direitos constitucionais à ampla defesa e
ao contraditório. Em primeira instância, a impugnação é chamada de reclamação. Sendo parte

vencida, o sujeito passivo também pode interpor recurso.

Nos processos administrativos fiscais, toda reclamação e todo recurso, contanto que

previstos em lei, têm efeito suspensivo, impedindo, até a decisão final do processo, a
realização de qualquer ato de cobrança ou a inclusão do nome do reclamante ou obrigado no

rol de inadimplentes.

De acordo com a Súmula Vinculante nº 21/STF, “é inconstitucional a exigência de depósito

ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso

administrativo”. Em igual sentido, a Súmula nº 373/STJ: “é ilegítima a exigência de depósito

prévio para admissibilidade de recurso administrativo”.

Saliente-se que o contrário implicaria manifestas ofensas ao princípio da isonomia (pessoas
desprovidas de condições financeiras não poderiam ter acesso às mesmas oportunidades de

defesa disponíveis às mais abastadas), à garantia da ampla defesa e do contraditório (art. 5º,

37
inciso LV, da CF/1988), e à garantia de direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de
direitos ou contra a ilegalidade e abuso de poder (art. 5º, inciso XXXIV, “a”, da CF/1988).

(4) CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA

Assevera o artigo 7º, inciso III, da Lei nº 12.016/2009 que o mandado de segurança
consiste em ação constitucional em que o juiz, ao despachar a inicial, ordena a suspensão do

ato que deu motivo ao pedido, quando relevante seu fundamento, com o fito de coibir
irregularidades e ilegalidades decorrentes de abuso de poder.

Não é necessário que exista crédito constituído para que a ação seja ajuizada, nem que
tenha ocorrido fato gerador, pois a Carta Magna proíbe que se exclua da apreciação do Poder
Judiciário a lesão e a ameaça de lesão a direito. Logo, a suspensão da exigibilidade pode ser

preventiva.
CUIDADO! Ao conceder a liminar, não pode o juiz expedir ordem impedindo a

autoridade fiscal de promover o lançamento, mas somente a exigibilidade do crédito tributário

constituído.

Ademais, segundo o Superior Tribunal de Justiça, a revogação da liminar ocasiona a

incidência de encargos moratórios (juros e multa) sobre o crédito suspenso:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.

SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE NO PERÍODO DE VIGÊNCIA DE LIMINAR EM MANDADO
DE SEGURANÇA. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA. 1. No período compreendido entre a
concessão de medida liminar e a denegação da ordem incide correção monetária e juros
de mora ou a Taxa SELIC, se for o caso. Afastada a imposição de multa de ofício (EREsp
839.962/MG, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, Primeira Seção, julgado em 27/2/2013, DJe
24/4/2013). 2. Agravo interno não provido (STJ, AgInt no REsp 1.471.847/SP, Rel. Min.
Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 27/11/2018, DJe 07/12/2018).

(5) CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR OU DE TUTELA ANTECIPADA, EM OUTRAS

ESPÉCIES DE AÇÃO JUDICIAL
São mecanismos aplicáveis nos casos em que não é possível ao sujeito passivo proteger
seu direito via mandado de segurança, seja pela ausência dos pressupostos constitucionais da

38
ação (liquidez e certeza do direito) ou pela perda do prazo decadencial para impetração
(cento em vinte dias, a contar da ciência do ato impugnado – art. 23 da Lei nº 12.016/2009).

Para que haja o deferimento da medida liminar ou tutela antecipada, é necessária a

demonstração da probabilidade do direito invocado e de risco de dano ao resultado útil do

processo (art. 300 do CPC).

(6) PARCELAMENTO

Trata-se de uma medida de política fiscal a partir da qual a Administração Tributária

busca recuperar créditos e criar condições práticas para que os sujeitos passivos inadimplentes

tenham a possibilidade de voltar para a regularidade (ALEXANDRE, 2017, p. 486).

É concedido na forma e condição estabelecidas em lei (art. 155-A, caput, do CTN),

aplicando-se subsidiariamente as regras previstas para a moratória (§ 2º). O parcelamento de

créditos tributários do devedor em recuperação judicial, no entanto, deve ser regido por lei

específica (§ 3º)14 ou, na omissão do legislador, as regras do ente político atrelado ao devedor
(§ 4º).
 O Superior Tribunal de Justiça, em 2018, posicionou-se pela impossibilidade de
flexibilização do princípio da legalidade: “as condições para a concessão de
parcelamento tributário devem estrita observância ao princípio da legalidade, e não
há autorização para que os atos infralegais tratem de condições não previstas na lei
de regência do benefício” (STJ, REsp 1.739.641/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira
Turma, julgado em 21/06/2018) (Info 629).

CUIDADO! Os entes federados têm liberdade para estabelecer seus próprios prazos de
parcelamento, mas estes jamais poderão ser inferiores ao concedido pela lei federal
específica. Inteligência do art. 155-A, § 4º, parte final, do CTN.

14
Questão 06
39
 Não confundir parcelamento com moratória parcelada. As diferenças entre os
institutos podem ser assim esquematizadas:

Parcelamento Moratória parcelada

• Medida corriqueiramente praticada • Medida excepcionalmente praticada

pela autoridade tributária; pela autoridade tributária;

• Não exclui a incidência de multa e • Pode ser concedida sem incidência de

juros, salvo disposição de lei em
contrário (art. 155-A, § 1º, do CTN). A
autoridade tributária facilita
pagamento ao parcelá-lo, mas onera
a desídia do obrigado em adimplir
suas obrigações).
qualquer multa ou juros (a autoridade
tributária reconhece que a dificuldade
o dos sujeitos passivos para adimplir suas
obrigações tributárias decorre de
eventos externos, e por isso deixa de
onerá-los excessivamente).

3.3.3. Extinção do crédito tributário

O artigo 156 do Código Tributário Nacional elenca um rol taxativo de situações que

não impedem o lançamento da obrigação, mas obstam, definitivamente, a exigibilidade do

crédito tributário (o crédito existe, mas é extinto). São elas: (i) pagamento; (ii) compensação;

(iii) transação; (iv) remissão; (v) prescrição e decadência; (vi) conversão de depósito em renda;
(vii) pagamento antecipado e a homologação do lançamento; (viii) consignação em

pagamento; (ix) decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita

administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; (x) decisão judicial passada
em julgado; (xi) dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas

em lei15.

15
Questão 10
40
 A verificação das causas acima elencadas afeta somente o crédito tributário (obrigação
principal), não implicando extinção das obrigações acessórias. Nesse sentido, Eduardo Sabbag

(2017) ensina: “quanto à extinção das obrigações, isso só pode ocorrer no que tange à
obrigação principal, pois das obrigações acessórias o CTN não tratou, já que sua extinção se

opera pela implementação das prestações a que elas se referem, sejam positivas ou
negativas”.

Feitas tais ponderações introdutórias, passar-se-á a breves comentários sobre cada

causa extintiva do crédito tributário.

(1) PAGAMENTO
Causa mais natural de extinção das obrigações. No Direito Tributário, a multa é sempre
cumulativa, ou seja, a imposição de uma penalidade não elide o pagamento integral do

crédito tributário (art. 157 do CTN). Não há a opção de pagar o tributo OU multa.
Diferentemente do que ocorre no Direito Civil quanto às obrigações periódicas, no

Direito Tributário o pagamento parcial de um crédito não implica presunção de pagamento

das prestações anteriores (art. 158 do CTN). Assim, o obrigado tem o dever de manter

comprovantes de pagamento de todas as parcelas, até a data de prescrição dos respectivos

créditos (a comprovação de pagamento do IPVA de 2018, por exemplo, não faz presumir a
quitação do IPVA de 2017).

Salvo disposição expressa da legislação tributária, o pagamento é feito na repartição

competente do domicílio do sujeito passivo (art. 159 do CTN – vide regras de domicílio

tributário), e vencimento do crédito ocorre trinta dias após a data em que se considera o
sujeito passivo notificado do lançamento (art. 160 CTN – regra que não se aplica ao

lançamento por homologação, pois nesse caso o pagamento é antecipado, não havendo
notificação de lançamento e incumbindo à legislação tributária estabelecer o prazo de

pagamento do tributo). Ainda há a possibilidade de concessão de desconto pela antecipação

do pagamento (parágrafo único do art. 160 do CTN), ainda que tal situação não seja muito
recorrente no mundo concreto.

Não efetuado o pagamento no tempo, forma e lugar legalmente estabelecidos, o sujeito

passivo fica em mora, que tem efeitos automáticos (mora ex re), sendo imputáveis juros e

penalidades pecuniárias (art. 161 do CTN).

41
  Malgrado a possibilidade de incidência dos juros e multa de mora no dia seguinte
ao do vencimento do débito, as legislações têm previsto que tal hipótese se aplica
apenas às penalidades pecuniárias, incidindo os juros de mora, por outro lado,
somente a partir do primeiro dia do mês seguinte ao vencimento do débito.
 Salvo disposição da lei em contrário, os juros de mora são calculados de forma não
capitalizada, em 1% ao mês (§1º do art. 161 do CTN).
Prevê o art. 162 do CTN que o pagamento pode ser feito em moeda corrente, cheque,
vale postal, estampilha, papel selado ou por processo mecânico. Vale ressaltar, entretanto, que

as modalidades além de dinheiro não são adotadas atualmente.

A imputação em pagamento ocorre quando se verifica que um determinado sujeito
passivo possui perante o mesmo sujeito ativo mais de um débito, e oferece para pagamento

montante insuficiente para quitação de tudo o que deve. Para se definir quais débitos serão

quitados, segue-se a ordem do art. 163 do CTN:

(i) Primeiramente, dá-se preferência aos créditos em que o sujeito passivo é devedor na
condição de contribuinte (obrigação própria) sobre os decorrentes de
responsabilidade tributária (sem relação direta e pessoal);
(ii) Não resolvida a questão com base no primeiro critério, priorizam-se as
contribuições de melhoria, depois as taxas, e enfim os impostos. É uma ordem
inversa do grau de retributividade (do mais retributivo para o menos retributivo);
(iii) Se as duas primeiras regras não solucionarem o problema, adota-se o critério de
ordem crescente dos prazos de prescrição (quita-se o tributo que prescreveria
mais rápido);
(iv) Como critério de desempate, não servindo as anteriores, decide-se a imputação em
benefício dos créditos de valor mais elevado (ordem decrescente dos montantes).

1º critério - Relação do sujeito com as obrigações

2º critério - Retributividade das obrigações

Imputação em
pagamento
3º critério - Prescrição dos tributos

4º critério - Valor dos tributos

42
 Se um pagamento é considerado indevido ou maior que o devido, o montante pago a
título de tributo deve ser parcial ou integralmente restituído. No ponto, preconiza o art. 165

do CTN que a restituição se dá nos seguintes casos:

 Cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em

face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do
fato gerador efetivamente ocorrido;
 Erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no
cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer
documento relativo ao pagamento;
 Reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Súmula nº 546/STF: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido

por decisão que o contribuinte ‘de jure’ não recuperou do contribuinte ‘de facto’ o ‘quantum’
respectivo”.
Súmula nº 162/STJ: “Na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir
do pagamento indevido”.
Súmula nº 188/STJ: “Os juros moratórios, na repetição do indébito tributário, são devidos a
partir do trânsito em julgado da sentença”.
Súmula nº 523/STJ: “A taxa de juros de mora incidente na repetição de indébito de tributos
estaduais deve corresponder à utilizada para cobrança do tributo pago em atraso, sendo
legítima a incidência da taxa Selic, em ambas as hipóteses, quando prevista na legislação local,
vedada sua cumulação com quaisquer outros índices”.

A teor do art. 166 do CTN, a restituição de tributos indiretos pode ser feita apenas em

duas hipóteses:

 Quando o contribuinte de direito comprovar que não transferiu o encargo

financeiro do tributo;

43
  Quando o contribuinte de direito estiver expressamente autorizado pelo
contribuinte de fato a receber a restituição.
Havendo pagamento a maior de tributo, os juros e multas de mora eventualmente
exigidos indevidamente também serão restituídos, proporcionalmente, salvo as penalidades

pecuniárias referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.
Inteligência do art. 167 do CTN.

Conforme o art. 168 do CTN, assim como o direito de cobrar, o de pleitear a restituição se
extingue em 05 (cinco) anos, contados a partir das seguintes datas:
 Se a restituição decorrer de cobrança ou pagamento espontâneo de tributo
indevido ou excessivo, da data da extinção do crédito tributário (extinção não
contenciosa do crédito);
 Nas demais hipóteses do art. 165 do CTN, da data em que se tornar definitiva a
decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado,
anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória (extinção contenciosa do
crédito).
Nos casos em que a Fazenda Pública é notadamente contrária ao pleito que o obrigado
deseja formular, é possível a este ajuizar a ação de repetição de indébito mesmo sem anterior

pleito administrativo, no prazo de cinco (5) anos. No entanto, se optar por formular o pedido
inicialmente na via administrativa e este vier a ser indeferido, prescreve em dois (2) anos a

ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição, ex vi do art. 169 do

CTN. Ademais, dispõe o parágrafo único do artigo 169 do Código Tributário Nacional que o
prazo prescricional é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando pela metade

(dois anos e meio) a partir da intimação válida da Fazenda Pública.

 No mesmo sentido, a Súmula 383/STF: “A prescrição em favor da Fazenda Pública

recomeça a correr, por dois anos e meio, a partir do ato interruptivo, mas não fica
reduzida aquém de cinco anos, embora o titular do direito a interrompa durante a

primeira metade do prazo”.

44
 Sem prévio processo administrativo: 05 anos

Prazos
prescricionais na Com prévio processo administrativo: 02 anos em
repetição de favor do obrigado (apara anular a decisão)
indébito
Após o ajuizamento da ação judicial pelo
obrigado: 02 anos e meio em favor da Fazenda
(para cobrar o tributo)

(2) COMPENSAÇÃO

Instituto que se configura na hipótese de duas ou mais pessoas serem, ao mesmo tempo,
credoras e devedoras umas das outras. As duas obrigações extinguem-se até o ponto em que

se compensam. Inteligência do artigo 368 do Código Civil.

Em matéria tributária, a compensação depende da existência de lei que estipule as

respectivas condições e garantias, ou que se delegue à autoridade administrativa o encargo de

fazê-lo, não bastando a mera constatação de reciprocidade de dívidas, ex vi do art. 170 do
CTN. Ademais, é necessário que a dívida seja líquida, certa e de crédito vencido ou vincendo

(art. 170-A do CTN).

Súmula nº 212/STJ: “A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação
cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória”.
Súmula nº 213/STJ: “O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do
direito à compensação tributária”.

45
Súmula nº 464/STJ: “A regra de imputação de pagamentos estabelecida no art. 354 do
Código Civil não se aplica às hipóteses de compensação tributária”.

Súmula nº 625/STJ: “O pedido administrativo de compensação ou de restituição não

interrompe o prazo prescricional para a ação de repetição de indébito tributário de que trata

o art. 168 do CTN nem o da execução de título judicial contra a Fazenda Pública”.

(3) TRANSAÇÃO

No Direito Tributário não há transação preventiva, mas é permitida a terminativa, nos

termos da lei. Desse modo, a lei pode facultar aos sujeitos da obrigação a celebração de

acordo para chegarem ao fim do litígio e, em consequência, provocarem a extinção do crédito

tributário. Inteligência do artigo 171 do Código Tributário Nacional.

(4) REMISSÃO

É a dispensa gratuita da dívida, concedida pelo credor em benefício do devedor (artigo

385 do Código Civil). Em matéria tributária, devido ao princípio da indisponibilidade do

patrimônio público, pode ser concedida apenas com fundamento em lei específica (art. 150,
§6º, da CF/1988).

A lei pode autorizar a remissão parcial ou total do crédito tributário, atendendo, nos
termos do art. 172 CTN:

 À situação econômica do sujeito passivo;

 Ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
 À diminuta importância do crédito tributário;
 A considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou
materiais do caso;
 A condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.

O despacho que concede remissão não gera direito adquirido, sendo aplicável a regra
do art. 155 do CTN:

 A concessão da remissão pode ser “revogada” de ofício, sempre que se apure que o
beneficiário não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições, ou não cumpria ou
deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor;

46
  No caso de revogação, será cobrado o crédito acrescido de juros de mora: com
penalidade, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em
benefício daquele; sem penalidade, nos demais casos.
 Segundo o parágrafo único do art. 155 do CTN, nos casos de aplicação de
penalidade, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não
se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso de
não aplicação de penalidade, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o
referido direito.
O texto legal não restringe a possibilidade de concessão de remissão apenas para
créditos relativos a tributos, podendo abranger também valores referentes a penalidades

pecuniárias e juros.

(5 e 6) DECADÊNCIA e PRESCRIÇÃO

A decadência é perda de um direito pelo decurso de um prazo.

O prazo para que a Administração Tributária promova o lançamento é decadencial; ao

revés, o prazo para o ajuizamento da ação de execução fiscal é prescricional. Logo, a

decadência impede o nascimento do crédito tributário.

Decadência Lançamento definitivo Prescrição

Dispõe o artigo 17316 do Código Tributário Nacional que “o direito de a Fazenda Pública
constituir o crédito tributário extingue-se após 05 (cinco) anos”, a contar de diferentes datas,

conforme esquematizado a seguir:

16
Questão 08
47
 1º dia do exercício seguinte àquele em que o
Termo inicial do prazo de decadência do direito Regra geral lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, inciso I,
do CTN)
Data em que se tornar definitiva a decisão que houver
Interrupção da
anulado, por vício formal, o lançamento efetuado (art.
decadência
173, inciso II, do CTN)
Antecipação de Data do ato tendente a lançar o tributo (art 173,
contagem parágrafo único, do CTN)
de lançar

Regra geral - com pagamento antecipado: data do

fato gerador (art. 159, § 4º, do CTN)
Com pagamento antecipado, mas mediante dolo, fraude
Lançamento por ou simulação: 1º dia do exercício seguinte àquele em
homologação que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173,
inciso I, do CTN)
Sem pagamento antecipado: 1º dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado (art. 173, inciso I, do CTN)

De outro lado, a prescrição se verifica quando a autoridade tributária não propõe, no

prazo legalmente estipulado, a ação de execução fiscal para obter a satisfação coativa do
crédito tributário.

O art. 174 do CTN estipula que o prazo de prescrição é de 05 (cinco) anos, contados a
partir da data da constituição definitiva do crédito tributário (lançamento).
Segundo o parágrafo único do artigo 174 do Código Tributário Nacional, existem as seguintes

causas interruptivas da prescrição:

 Despacho do juiz ordenando a citação em execução fiscal;

 Protesto judicial;
 Qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
 Qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento
do débito pelo devedor (confissão de dívida).
Nos três primeiros casos, a interrupção se dá em decorrência de ato praticado na seara
judicial; na última, pode ocorrer em sede administrativa.

Nos casos de suspensão do prazo prescricional, o prazo fica sem fluir durante o tempo
em que durar a respectiva causa e, cessada esta, volta ao seu curso apenas pelo que lhe

48
faltava. O Código Tributário Nacional não prevê expressamente as hipóteses de suspensão da
fluência do prazo prescricional, mas são admitidas, atualmente, cinco situações:

 A concessão de moratória, parcelamento, remissão, isenção e anistia em caráter

individual e mediante procedimento fraudulento do beneficiário (nesses casos, o
prazo ficará suspenso até a revogação do favor);
 As causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário previstas no art. 151
do CTN (hipóteses em que a suspensão durará até que o crédito volte a ser
exigível);
 A inscrição do crédito tributário em Dívida Ativa (a suspensão durará 180 dias, ou
até a distribuição da ação de execução fiscal, se esta ocorrer primeiro);
 A ordem judicial suspendendo o curso da execução fiscal, enquanto não for
localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora
(neste caso, a suspensão deve durar um ano, após o qual o processo será arquivado
e o prazo para prescrição intercorrente voltará a fluir do seu início). Inteligência do
artigo 40 da Lei de Execução Fiscal;
 Os demais atos e fatos imputáveis ao exequente que ensejem a suspensão da

própria pretensão executiva.

(7) CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA

No caso de ser parcial ou total improcedente a impugnação do sujeito passivo quanto ao

valor integral depositado.

(8) PAGAMENTO ANTECIPADO E A HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO

Na sistemática do §1º do art. 150 do CTN, o pagamento antecipado extingue o crédito,

sob condição resolutória da posterior homologação do lançamento, momento em que ocorre

a extinção definitiva.

(9) CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO JULGADA PELA PROCEDÊNCIA

É o meio processual cabível para que o sujeito passivo exerça seu direito de pagar e
obter a quitação do tributo quando tal providência é impedida por fato imputável ao credor.

Ocorre nas hipóteses elencadas no art. 164 do CTN, quais sejam:

 Recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou
penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;

49
  Subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem
fundamento legal;

 Exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico
sobre um mesmo fato gerador (tentativa de bitributação).

O consignante deposita apenas o valor que entende como devido; julgada procedente
a consignação, extingue-se o crédito tributário (não há suspensão, porque o sujeito passivo

não impugna o valor depositado em consignação). Inteligência do art. 164, § 2º, do CTN.

(10) DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL

Para fins de extinção do crédito tributário, entenda-se decisão administrativa irreformável

como “a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória”,
ex vi do artigo 156, inciso IX, do Código Tributário Nacional.

(11) DECISÃO PASSADA EM JULGADO

Vulgo trânsito em julgado, situação em que o julgamento passa a se revestir de

imutabilidade constitucionalmente protegida (artigo 5º, inciso XXXVI, da Constituição Federal).

(12) DAÇÃO EM PAGAMENTO EM BENS IMÓVEIS

Dação em pagamento é um acordo pelo qual o credor consente em receber prestação

diversa da que lhe é devida (artigo 356 do Código Civil). No Direito Tributário, as prestações
se restringem a dinheiro, mas é lícito à Administração Tributária aceitar extinguir o crédito por

meio da entrega de um bem imóvel (e jamais móvel!) de igual valor. Inteligência do artigo
156, inciso XI, do Código Tributário Nacional.

3.3.4. Exclusão do crédito tributário

Diferentemente do que ocorre na suspensão e na extinção, a exclusão impacta

diretamente a constituição do crédito tributário. Assim, a despeito da ocorrência do fato

gerador e do consequente nascimento da obrigação tributária, a concessão de isenção ou

anistia obsta o lançamento (SABBAG, 2017).

50
 Suspensão Extinção Exclusão

• Não impede o • Não impede o • Impede o lançamento,

lançamento, mas obsta, lançamento, mas obsta, de e o crédito tributário
de forma temporária, a forma definitiva, a não chega a ser
exigibilidade do crédito exigibilidade do crédito constituído.
tributário. tributário.

(1) ISENÇÃO

É a dispensa legal do pagamento de tributo. Os arts. 150, §6º, da CF/1988 c/c 176 do
CTN impõem que a concessão de isenção seja feita por intermédio de lei específica, ainda

que prevista em contrato17, sendo incabível sua instituição via ato infralegal.
Nessa toada, o Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em favor da
impossibilidade de flexibilização do princípio da legalidade tributária em matéria de isenção,

ainda que fundada no objetivo de coibir tributações discriminatórias:

TRIBUTÁRIO. EXTENSÃO DE ISENÇÃO FISCAL A CATEGORIA NÃO CONTEMPLADA. Não é

possível ao Poder Judiciário estender benefício de isenção fiscal a categoria não
abrangida por regra isentiva na hipótese de alegação de existência de situação
discriminatória e ofensa ao princípio da isonomia. A concessão de isenção fiscal é ato
discricionário, fundado em juízo de conveniência e oportunidade do Poder Público, não
sendo possível ao Poder Judiciário, sob o pretexto de tornar efetivo o princípio da
isonomia, reconhecer situação discriminatória de categorias não abrangidas pela regra
isentiva e estender, por via transversa, benefício fiscal sem que haja previsão legal
específica. Precedente citado do STF: RE 405.579-PR, DJ 3/8/2011. (STJ, AgRg no AREsp
248.264/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em
27/11/2012, DJe 05/12/2012).

17
“A menção à ‘isenção prevista em contrato’ visa a disciplinar os casos em que governos que tentam atrair investimento para o
seu território fazem um acordo com empresas, segundo o qual o Poder Público se compromete a conceder benefícios fiscais para
as entidades que se instalem em seu território. O pacto, por si só, não tem o condão de efetivamente isentar a entidade que cumpra
sua parte, pois a isenção necessariamente decorre de lei, como exige o princípio da indisponibilidade do patrimônio público”
(ALEXANDRE, 2017, p. 572-573).
51
 CUIDADO! Não confundir isenção com não incidência, pois nesta o fato gerador sequer

se configura, e naquela a obrigação tributária existe, mas não é lançada.

O art. 177 do CTN assevera que, salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é

extensiva às taxas e às contribuições de melhoria, nem aos tributos instituídos

posteriormente à sua concessão.

Preceitua o art. 178 do CTN que a isenção pode ser revogada ou modificada por lei, a
qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104 do referido códex
(anterioridade). A exceção se dá nos casos em que o benefício é concedido por prazo certo e

em função de determinadas condições (isenção onerosa). Inteligência, também, da Súmula nº

544/STF: “Isenções tributárias concedidas sob condição onerosa não podem ser livremente

suprimidas”.
Assim como os demais benefícios fiscais, a isenção pode ser concedida em caráter geral

(objetivo, atinge a generalidade dos obrigados, sem necessidade de comprovação, por parte
destes, de alguma característica pessoal especial. Exemplo: isenção do Imposto de Renda

incidente sobre os rendimentos da caderneta de poupança) ou em caráter individual

(subjetivo, mediante cumprimento de determinados requisitos. Exemplo: isenção de IPI e IOF
aos deficientes físicos que adquiram veículos adaptados às suas necessidades especiais)

(ALEXANDRE, 2017, p. 575-576).

 No caso da isenção individual/específica, a autoridade administrativa deve analisar
cada caso, verificando se o interessado preencheu as condições e requisitos
necessários à concessão do benefício. Inteligência do art. 179 do CTN.

o A isenção específica não gera direito adquirido. Consequentemente, tratando-

se de tributo lançado por período certo de tempo, o beneficiário precisa

comprovar periodicamente que continua a preencher os requisitos necessários

à isenção, sob pena de revogação do benefício (§§ 1º e 2º do art. 179 do
CTN).

52
As isenções heterônomas são vedadas pelo artigo 151, inciso III, da Constituição Federal, de

acordo com o qual “é vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos
Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios”. Pelo princípio da simetria, a norma deve ser

interpretada de forma extensiva. Assim, é inconstitucional a concessão de isenção, por um

determinado ente federado, de tributo de competência de outro.

(2) ANISTIA

É o perdão legal das infrações, tendo como consequência a vedação ao lançamento das
respectivas penalidades pecuniárias (ALEXANDRE, 2017, p. 576). Segundo o art. 180 do CTN, o

benefício somente pode abranger as infrações cometidas antes da vigência da lei que a
concede, sem exceção. Há dois marcos temporais que delimitam a anistia: o benefício pode

ser concedido somente após o cometimento da infração (sob pena de servir de incentivo à
prática de atos ilícitos) e antes do lançamento da penalidade pecuniária (se o crédito já está

constituído, a dispensa pode ser realizada apenas mediante remissão).

Sem Possibilidade Sem

Infração Lançamento
anistia de anistia anistia

Quando às limitações materiais, o benefício não é aplicável:

 Aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem
essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito
passivo ou por terceiro em benefício daquele;
 Salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou
mais pessoas naturais ou jurídicas.
Dispõe o art. 181 do CTN que a anistia pode ser concedida em caráter geral ou de
forma limitada:
 Às infrações da legislação relativa a determinado tributo;
 Às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante;

53
  A determinada região do território da entidade tributante, em função de condições
a ela peculiares;
 Sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou
cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.
Enfim, o art. 182 do CTN estabelece que a isenção concedida em caráter limitado é
efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, mediante requerimento

do interessado, e não gera direito adquirido. Por ser similar aos benefícios concedidos em
caráter individual, também são adotadas as regras de revogação do art. 155 do mesmo

diploma.

3.3.5. Garantias e privilégios do crédito tributário

As garantias do crédito tributário, na concepção de Paulo de Barros Carvalho (apud

SABBAG, 2017), são os meios jurídicos assecuratórios do direito da autoridade tributária ao
percebimento das prestações devidas pelos obrigados. Vê-se, portanto, uma preocupação do

legislador em dar o máximo de eficácia ao cumprimento de obrigações tributárias, conferindo

segurança e estabilidade aos respectivos créditos.

O rol de garantias discriminado pelo Código Tributário Nacional é exemplificativo,

abrangendo também outras criadas por lei, a teor do art. 183, caput, do CTN. A possibilidade
de criação de novas garantias se justifica pela natureza ou função de determinados tributos –

alguns são dotados de particularidades que podem causar maior risco de não recebimento da
prestação ao ente tributante, tornando imperiosa a instituição de medidas específicas.

Ressalve-se apenas que o parágrafo único do art. 183 do CTN aponta que “a natureza das
garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação

tributária a que corresponda”.

O legislador tributário destacou quatro garantias, abaixo enumeradas:

(1) De partida, segundo o art. 184 do CTN, todos os bens e rendas do sujeito passivo,
seu espólio ou sua massa falida respondem pelo pagamento do crédito
tributário (sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens),
inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade e
impenhorabilidade. A única exceção diz respeito nos bens definidos pela lei

54
 (especificamente, o artigo 833 do Código de Processo Civil) como absolutamente
impenhoráveis.
(2) De seu turno, o art. 185 do CTN aponta a presunção de fraude à execução fiscal
quando o devedor tributário, a partir da data de inscrição do débito em Dívida
Ativa, promove a alienação ou oneração de seus bens ou rendas ( caput), salvo se
tem reservado patrimônio suficiente para quitar a integralidade do débito (parágrafo
único).
 CUIDADO! O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial
nº 1.141.990/PR, paradigma do Tema Repetitivo 290, firmou o entendimento
de que a Súmula nº 375/STJ (“o reconhecimento da fraude à execução
depende do registro da penhora do bem alienado ou da prova de má-fé do
terceiro adquirente”) não é aplicável às execuções fiscais:

1. A lei especial prevalece sobre a lei geral (lex specialis derrogat lex generalis), por isso
que a Súmula n.º 375 do Egrégio STJ não se aplica às execuções fiscais. (...) 3. A Lei
Complementar n.º 118, de 9 de fevereiro de 2005, alterou o artigo 185, do CTN, que
passou a ostentar o seguinte teor: "Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou
oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a
Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa. Parágrafo
único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo
devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita." 4.
Consectariamente, a alienação efetivada antes da entrada em vigor da LC n.º 118/2005
(09.06.2005) presumia-se em fraude à execução se o negócio jurídico sucedesse a
citação válida do devedor; posteriormente à 09.06.2005, consideram-se fraudulentas as
alienações efetuadas pelo devedor fiscal após a inscrição do crédito tributário na dívida
ativa. 5. A diferença de tratamento entre a fraude civil e a fraude fiscal justifica-se pelo
fato de que, na primeira hipótese, afronta-se interesse privado, ao passo que, na
segunda, interesse público, porquanto o recolhimento dos tributos serve à satisfação das
necessidades coletivas (...) (STJ, REsp 1.141.990/PR, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção,
julgado em 10/11/2010, DJe 19/11/2010).

(3) A terceira garantia se refere ao art. 185-A do CTN, que estabelece que caso o

devedor tributário devidamente citado não pague ou apresente bens à penhora

no prazo legal, devem ser procurados bens penhoráveis; não sendo localizados, o
juiz determinará a indisponibilidade dos bens e direitos do devedor (penhora on-

line), comunicando a decisão aos órgãos e entidades pertinentes ao cumprimento

da ordem judicial. A indisponibilidade é obrigatoriamente limitada ao valor total

exigível, sendo mister o imediato levantamento da indisponibilidade do montante

55
 excedente (§1º). É um procedimento semelhante ao adotado pelo Código de
Processo Civil.

 Súmula nº 560/STJ: “A decretação da indisponibilidade de bens e direitos, na

forma do art. 185-A do CTN, pressupõe o exaurimento das diligências na busca

por bens penhoráveis, o qual fica caracterizado quando infrutíferos o pedido

de constrição sobre ativos financeiros e a expedição de ofícios aos registros

públicos do domicílio do executado, ao Denatran ou Detran”.

o O esgotamento das diligências na busca de bens a serem penhorados,
embora imprescindível para a decretação de indisponibilidade de bens,

não é necessário para fins de autorização de penhora on line (BACENJUD,

RENAJUD ou INFOJUD). STJ, AgInt no REsp 1.184.039/MG, Rel. Min.

Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 28/02/2017, DJe

04/04/2017).

(4) Por derradeiro, os artigos 191 a 193 do CTN aduzem que a prova de quitação de
tributos (certidão negativa) é requisito para a extinção das obrigações do falido,

para a concessão de recuperação judicial, para a partilha e adjudicação de bens

do espólio, e para a contratação e participação em licitação com a Administração
Pública.

Sujeição de toda a renda e patrimônio à satisfação do crédito

tributário

Garantias do Presunção de fraude na execução fiscal

crédito
tributário Indisponibilidade de bens

Necessidade de quitação de tributos para fins de falência,

recuperação judicial, partilha e adjudicação de bens do espólio, e
contratação ou licitação com a Administração Pública

56
 Em prosseguimento, os privilégios asseguram a superioridade do crédito tributário sobre
os demais. Deveras, o art. 186 do CTN define que o crédito tributário possui preferência quase

absoluta sobre os demais, independentemente da natureza ou da data de constituição destes,

salvo os créditos decorrentes da legislação do trabalho e de acidente de trabalho

(primeiramente são pagos os créditos trabalhistas, depois os tributários, e por fim os

restantes).

O parágrafo único do art. 186 do CTN discorre sobre regras específicas no que tange aos
processos de falência. Neles, ainda há outros créditos que preferem ao de natureza
tributária, quais sejam: créditos extraconcursais18 (art. 84 da Lei nº 11.101/2005),

importâncias passíveis de restituição e créditos com garantia real (no limite do valor do
bem gravado). Ademais, a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados
(quirografários, são os últimos a serem pagos em caso de insolvência).

 São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos

no curso do processo de falência, nos termos dos arts. 67 e 84 da Lei de Falência. O

art. 188 do CTN confere a esses créditos preferência absoluta, ainda que

vincendos. Havendo contestação do devedor acerca da legitimidade do crédito

tributário, tal questão não deve ser avaliada pelo juiz da falência, mas pelo juízo
fiscal competente (§1º). A mesma regra se aplica aos processos de concordata

(§2º).
CUIDADO! Na falência, a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho

pode ser limitada por lei (art. 186, parágrafo único, inciso II, do CTN).

Regra geral de ordem de preferência (art. 186 do CTN):

Créditos trabalhistas Créditos tributários Outros créditos

18
São extraconcursais os créditos referentes aos credores da massa falida. Tratando-se do falido em si, os créditos são concursais.
57
 Ordem de preferência em processos de falência (arts. 186, parágrafo único, do CTN
c/c 83 da Lei nº 11.101/2005 – Lei de Falência e Recuperação Judicial):

Créditos Créditos extraconcursais, com Créditos tributários,

trabalhistas garantia real e restituições exceto multas

Créditos com Créditos Multas, incluindo Créditos

privilégios quirografários as tributárias subordinados

Por derradeiro, consoante o art. 187 do CTN, a execução fiscal não é sujeita a concurso

de credores, tampouco a habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário

ou arrolamento (habilitação em juízo universal, no qual estão os demais credores). Contudo,

nada impede que a cobrança do crédito tributário ocorra nessas situações.

 O único concurso de preferência se dá entre os próprios entes federados,

respeitada a seguinte ordem (parágrafo único do art. 187 CTN e artigo 29 da Lei de
Execuções Fiscais): União → Estados, Distrito Federal e Territórios (conjuntamente
e pro rata19) → Municípios (conjuntamente e pro rata).
o Súmula nº 497/STJ: “Os créditos das autarquias federais preferem aos créditos
da Fazenda estadual desde que coexistam penhoras sobre o mesmo bem”.
 Os créditos tributários têm preferência no processo de liquidação judicial ou
voluntária de pessoas jurídicas de direito privado. Inteligência do art. 190 do CTN.
 Também há preferência absoluta do crédito tributário vencido ou vincendo a cargo
do de cujus ou de seu espólio sobre os habilitados em inventário ou arrolamento,
ou a outros encargos do monte (art. 189 do CTN). Havendo contestação ao crédito,
o processo também deve ser remetido ao juízo fiscal competente, tal como na
falência (parágrafo único).

19
Entenda-se pro rata como “proporcionalmente”.
58
 QUADRO SINÓTICO

RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA E CRÉDITO TRIBUTÁRIO

3.1. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

 Principal: pagar tributo ou prestação pecuniária. Decorre de lei.

 Acessória: prestações positivas ou negativas. Decorre da legislação tributária.

 Aspectos abstrato (hipótese de incidência) e

3.1.1. Fato gerador
(arts. 114-118, CTN)
3.1.2.1. Sujeito ativo
(arts. 119-120, CTN)
concreto (consequente normativo).
 Fato gerador da obrigação principal: situação
definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência.
 Fato gerador da obrigação acessória: qualquer
situação que, na forma da legislação aplicável,
impõe a prática ou a abstenção de ato que não
configure obrigação principal.
 Momento de ocorrência:
o Situação de fato: desde o momento em que
se verifiquem as circunstâncias materiais
necessárias a que produza os efeitos que
normalmente lhe são próprios;
o Situação de direito: desde o momento em
que esteja definitivamente constituída;
o Negócio com condição suspensiva: desde o
implemento da condição;
o Negócio com condição resolutiva: desde o
momento da prática do ato ou da celebração do
negócio.
 Norma geral de antielisão.
 É a pessoa jurídica de direito público titular da
competência para exigir o seu cumprimento. Art.

59
 119, CTN).
 Sujeito direto (tem competência E capacidade
tributária ativa) e indireto (tem apenas capacidade
tributária ativa).
 Extraterritorialidade da legislação tributária (art.
120 do CTN).
 É a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária. Art. 121, CTN.
3.1.2.2. Sujeito passivo o Obrigação principal: contribuinte (de fato ou
(arts. 121-123, CTN) de direito) ou responsável.
o Obrigação acessória: pessoa obrigada às
prestações que constituam o seu objeto.
 Não há solidariedade ativa.
 Solidariedade passiva: de fato (pessoas com
interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal) e de direito
(pessoas expressamente designadas por lei). Art.
124, CTN.
 Sem benefício de ordem.
3.1.2.3. Solidariedade  Efeitos da solidariedade (art. 125, CTN):
(arts. 124-125, CTN) o Salvo disposição de lei em contrário, o
pagamento realizado por um dos obrigados
aproveita aos demais;
o A isenção ou remissão de crédito exonera
todos os obrigados, salvo se o benefício for
específico a um dos devedores;
o A interrupção da prescrição em relação a um
dos obrigados se estende aos demais.
 Capacidade ativa: ente federado ou outra pessoa
jurídica de direito público, por delegação revogável
a qualquer tempo.
3.1.2.4. Capacidade tributária
 Capacidade passiva (art. 126, CTN): independe
(art. 126, CTN)
o da capacidade civil das pessoas naturais;
o de achar-se a pessoa natural sujeita a
medidas que importem privação ou limitação do

60
 exercício de atividades civis, comerciais ou
profissionais, ou da administração direta de seus
bens ou negócios;
o de estar a pessoa jurídica regularmente
constituída, bastando que configure uma unidade
econômica ou profissional.
 Regra geral: o sujeito passivo pode escolher seu
domicílio tributário, ressalvada a possibilidade de a
autoridade administrativa recusar o local eleito, na
hipótese de este dificultar ou impossibilitar a
arrecadação ou a fiscalização do tributo.
 Regras para o caso de omissão do sujeito
passivo:
o Quanto às pessoas naturais, será domicílio
tributário sua residência habitual ou, sendo esta
incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua
atividade;
3.1.3. Domicílio tributário o No que tange às pessoas jurídicas de direito
(art. 127, CTN) privado ou firmas individuais, será o lugar de sua
sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem
origem à obrigação, o de cada estabelecimento (o
domicílio se vincula ao local em que os fatos se
deram, se o caso);
o Em relação às pessoas jurídicas de direito
público, será qualquer de suas repartições no
território da entidade tributante.
 Recusa da autoridade ou impossibilidade de
adoção das regras acima: lugar da situação dos
bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que
deram origem à obrigação.

3.2. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

 Sujeição passiva indireta – sem relação pessoal e direta com a obrigação.
 Subsidiária, solidária ou pessoal.
 Por substituição (“para frente” e “para trás”) e por transferência.
3.2.1. Responsabilidade dos sucessores  Sucessões: imobiliária; por aquisição e remição de

61
 (arts. 129-133, CTN)
3.2.2. Responsabilidade de terceiros
(arts. 134-135, CTN)
3.2.3. Responsabilidade por infrações
(arts. 136-137, CTN)
3.2.3.1. Denúncia espontânea
(art. 138, CTN)
3.3. CRÉDITO TRIBUTÁRIO
3.3.1. Lançamento
(arts. 142-150, CTN)
bens móveis; causa mortis; comercial; empresarial.
 Dos pais, pelos tributos devidos por seus filhos
menores; dos tutores e curadores, pelos tributos
devidos por seus tutelados ou curatelados; dos
administradores de bens de terceiros, pelos tributos
devidos por estes; do inventariante, pelos tributos
devidos pelo espólio; do síndico e o comissário,
pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário; dos tabeliães, escrivães e demais
serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre
os atos praticados por eles, ou perante eles, em
razão do seu ofício; dos sócios, no caso de
liquidação de sociedade de pessoas.
 Responsabilidade pessoal do agente,
independentemente de dolo.
 Exclui a responsabilidade por infrações, contanto
que realizada antes de comunicação formal por
parte da autoridade tributária.
 Natureza jurídica mista: constitutiva em relação
ao crédito tributário (não existe crédito sem
lançamento), mas declaratória quanto à
obrigação (o lançamento tem a função de atestar
de modo formal a ocorrência do fato gerador da
obrigação e dotá-la de exigibilidade, não de criá-
la).
 Lançamento de ofício: a própria autoridade
administrativa utiliza os dados de que dispõe a
respeito do sujeito passivo, identificando-o,
declarando a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, especificando a matéria
tributária em questão, calculando o montante do
tributo devido e, se o caso, aplicando a penalidade
62
 cabível.
 Lançamento por declaração: há um misto de
atuação das partes na realização do procedimento,
dele participando tanto o Fisco quanto o sujeito
passivo da obrigação tributária. Decerto, a
elaboração de declarações e sua entrega à
Administração Fazendária são obrigações acessórias
referentes ao fornecimento de matéria de fato, ao
passo que a análise da matéria de direito para
fixação do tributo fica a cargo da autoridade
administrativa.
 Lançamento por homologação: a
responsabilidade de identificar a ocorrência do fato
gerador e calcular o tributo é transferida ao sujeito
passivo, que efetua o pagamento antecipado do
tributo, sem qualquer participação da autoridade
fiscal. Assim, o crédito é extinto sob condição
resolutória da homologação, feita pela
Administração após análise do procedimento
realizado.

 (i) Moratória; (ii) depósito do montante integral

3.3.2. Suspensão do crédito tributário
(arts. 151-155-A, CTN)
do crédito tributário; (iii) reclamações e recursos,
nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo; (iv) medida liminar em
mandado de segurança; (v) medida liminar ou
tutela antecipada, em outras espécies de ação
judicial; (vi) parcelamento.

 (i) Pagamento; (ii) compensação; (iii) transação;

(iv) remissão; (v) prescrição e decadência; (vi)
3.3.3. Extinção do crédito tributário
conversão de depósito em renda; (vii) pagamento
(arts. 156-174, CTN)
antecipado e a homologação do lançamento; (viii)
consignação em pagamento; (ix) decisão

63
 administrativa irreformável, assim entendida a
definitiva na órbita administrativa, que não mais
possa ser objeto de ação anulatória; (x) decisão
judicial passada em julgado; (xi) dação em
pagamento em bens imóveis, na forma e
condições estabelecidas em lei.

3.3.4. Exclusão do crédito tributário  (i) Isenção; (ii) anistia.

(arts.175-182, CTN)
 Garantias são os meios jurídicos assecuratórios
do direito da autoridade tributária ao
percebimento das prestações devidas pelos
obrigados. São elas: (i) sujeição de toda a renda e
patrimônio à satisfação do crédito tributário; (ii)
presunção de fraude à execução fiscal; (iii)
indisponibilidade de bens e direitos; (iv)
necessidade de quitação de tributos para fins de
falência, recuperação judicial, partilha e adjudicação
de bens do espólio, e contratação ou licitação com
a Administração Pública.
 Privilégios asseguram a superioridade do crédito
3.3.5. Garantias e privilégios do crédito
tributário sobre os demais.
tributário (arts. 183-193, CTN)
o Em regra, segue-se a ordem: créditos
trabalhistas e decorrentes de acidente de
trabalho → créditos tributários → outros
créditos. Exceção: processos de falência.
o Concurso de preferência entre os entes
federados, respeitada a seguinte ordem (parágrafo
único do art. 187 CTN e artigo 29 da Lei de
Execuções Fiscais): União → Estados, Distrito
Federal e Territórios (conjuntamente e pro rata) →
Municípios (conjuntamente e pro rata).
o Os créditos tributários têm preferência no
processo de liquidação judicial ou voluntária de

64
pessoas jurídicas de direito privado. Inteligência do
art. 190 do CTN.
o Também há preferência absoluta crédito
tributário vencido ou vincendo a cargo do de cujus
ou de seu espólio sobre os habilitados em
inventário ou arrolamento, ou a outros encargos
do monte.

65
 QUESTÕES COMENTADAS

QUESTÃO 1

(XXX EXAME DE ORDEM – FGV - 2019) A sociedade empresária ABC Ltda. foi autuada pelo
Fisco do Estado Z apenas pelo descumprimento de uma determinada obrigação tributária
acessória, referente à fiscalização do ICMS prevista em lei estadual (mas sem deixar de
recolher o tributo devido). Inconformada, realiza a impugnação administrativa por meio do
auto de infração. Antes que sobreviesse a decisão administrativa da impugnação, outra lei
estadual extingue a previsão da obrigação acessória que havia sido descumprida.
Diante desse cenário, assinale a afirmativa correta.

A) A lei estadual não é instrumento normativo hábil para extinguir a previsão dessa obrigação
tributária acessória referente ao ICMS, em virtude do caráter nacional desse tributo.
B) O julgamento administrativo, nesse caso, deverá levar em consideração apenas a legislação
tributária vigente na época do fato gerador.
C) Não é possível a extinção dos efeitos da infração a essa obrigação tributária acessória após
a lavratura do respectivo auto de infração.
D) A superveniência da extinção da previsão dessa obrigação acessória, desde que não tenha
havido fraude, nem ausência de pagamento de tributo, constitui hipótese de aplicação da
legislação tributária a ato pretérito.

Comentário

CTN, art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: [...] II - tratando-se de ato não
definitivamente julgado: [...] b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência
de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo; [...]

66
 QUESTÃO 2

(XXVIII EXAME DE ORDEM – FGV 2019) Pedro tem três anos de idade e é proprietário de um
apartamento. Em janeiro deste ano, o Fisco notificou Pedro para o pagamento do Imposto
Predial e Territorial Urbano (IPTU), por meio do envio do carnê de cobrança ao seu endereço.
Os pais de Pedro, recebendo a correspondência, decidiram não pagar o tributo, mesmo
possuindo recursos suficientes para tanto.
Diante da impossibilidade de cumprimento da obrigação por Pedro, assinale a afirmativa
correta.
A) Os pais de Pedro devem pagar o tributo, na qualidade de substitutos tributários.
B) O Fisco deverá aguardar Pedro completar 18 anos para iniciar o processo de execução da
dívida.
C) Os pais de Pedro responderão pelo pagamento do tributo, uma vez que são responsáveis
tributários na condição de terceiros.
D) O Fisco deve cobrar o tributo dos pais de Pedro, já que são contribuintes do IPTU.

Comentário

CAPÍTULO V - Responsabilidade Tributária

SEÇÃO III - Responsabilidade de Terceiros

CTN, art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação

principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem
ou pelas omissões de que forem responsáveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus
filhos menores;

QUESTÃO 3

(XXVII EOU FGV 2018) A pessoa jurídica Sigma teve lavrado contra si um auto de infração. A
autuação fiscal lhe impôs multa pela falta de exibição de notas fiscais durante um
determinado período. Após ser citada em sede de execução fiscal, a pessoa jurídica Sigma
alegou, em embargos à execução, que não apresentou as notas fiscais porque elas haviam

67
sido furtadas por seu antigo gerente geral, que, com elas, praticara ilícito criminal, tendo sido,
por isso, condenado na esfera penal por sonegação fiscal e furto daquelas notas.

Com base nessa narrativa, no que tange ao pagamento da multa tributária, assinale a
afirmativa correta.

A) A responsabilidade é pessoal do antigo gerente por ter cometido infração conceituada na

lei como crime.

B) A empresa deve arcar com o pagamento da multa, sendo possível, posteriormente, uma
ação de regresso em face do antigo gerente geral.

C) O antigo gerente não pode ser responsabilizado na esfera cível/tributária, por já ter sido
condenado na esfera penal.

D) O caso é de responsabilidade solidária, por ter a empresa nomeado o antigo gerente para
cargo de tamanha confiança.

Comentário

Essa questão foi a reprodução do artigo 137 do CTN da matéria responsabilidade

tributária, dita por infrações.
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo

quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou
emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado,

contra estas.

68
 QUESTÃO 4

(XXV EXAME DE ORDEM – FGV - 2018) A pessoa jurídica XXX é devedora de Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), além de multa de ofício e de juros moratórios (taxa Selic),
relativamente ao exercício de 2014. O referido crédito tributário foi devidamente constituído
por meio de lançamento de ofício, e sua exigibilidade se encontra suspensa por força de
recurso administrativo. No ano de 2015, a pessoa jurídica XXX foi incorporada pela pessoa
jurídica ZZZ.
Sobre a responsabilidade tributária da pessoa jurídica ZZZ, no tocante ao crédito tributário
constituído contra XXX, assinale a afirmativa correta.

A) A incorporadora ZZZ é responsável apenas pelo pagamento da CSLL e dos juros moratórios
(taxa Selic).
B) A incorporadora ZZZ é integralmente responsável tanto pelo pagamento da CSLL quanto
pelo pagamento da multa e dos juros moratórios.
C) A incorporadora ZZZ é responsável apenas pelo tributo, uma vez que, em razão da
suspensão da exigibilidade, não é responsável pelo pagamento das multas e dos demais
acréscimos legais.
D) A incorporadora ZZZ é responsável apenas pela CSLL e pela multa, não sendo responsável
pelo pagamento dos juros moratórios.

Comentário

Art. 132 CTN e Súmula 554 STJ: Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade da
sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas também as multas
moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data da sucessão. (Súmula
554, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/12/2015, DJ 15/12/2015) O novo enunciado dispõe que,
em casos de sucessão empresarial (cisão, fusão, incorporação, transformação ou alienação),
todo o passivo tributário, incluindo-se aí as multas punitivas e moratórias, fica sob a
responsabilidade da empresa sucessora.

69
 QUESTÃO 5

(XXIV EXAME DE ORDEM – FGV - 2017) Considere que Luís é um andarilho civilmente capaz
que não elegeu nenhum lugar como seu domicílio tributário, não tem domicílio civil, nem
residência fixa, e não desempenha habitualmente atividades em endereço certo.
A partir da hipótese apresentada, de acordo com o Código Tributário Nacional e no silêncio
de legislação específica, assinale a afirmativa correta.
A) Luís nunca terá domicílio tributário.
B) O domicílio tributário de Luís será o lugar da situação de seus bens ou da ocorrência do
fato gerador.
C) O domicílio tributário de Luís será, necessariamente, a sede da entidade tributante.
D) O domicílio tributário de Luís será a residência de seus parentes mais próximos ou o lugar
da situação dos bens de Luís.

Comentário

Conforme CÓDIGO TRIBUNAL NACIONAL:

Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na

forma da legislação aplicável, considera-se como tal:

I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou
desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede,
ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território

da entidade tributante.
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste

artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar

da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou

dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo

anterior.

70
 QUESTÃO 6

(XXXI EXAME DE ORDEM – FGV -2020) Uma sociedade empresária em recuperação judicial
requereu, perante a Secretaria Estadual de Fazenda do Estado X, o parcelamento de suas
dívidas tributárias estaduais. O Estado X dispunha de uma lei geral de parcelamento tributário,
mas não de uma lei específica para parcelamento de débitos tributários de devedor em
recuperação judicial.
Diante desse cenário, assinale a afirmativa correta.
A) O parcelamento não pode ser concedido caso inexista lei específica estadual que disponha
sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação
judicial.
B) O prazo de parcelamento a ser concedido ao devedor em recuperação judicial quanto a tais
débitos para com o Estado X não pode ser inferior ao concedido por lei federal específica de
parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial.
C) O parcelamento do crédito tributário exclui a incidência de juros, em regra, no caso de
devedor em recuperação judicial.
D) O parcelamento do crédito tributário exclui a incidência de multas, em regra, no caso de
devedor em recuperação judicia

Comentário

Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei

específica. § 3o Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos

tributários do devedor em recuperação judicial. § 4o A inexistência da lei específica a que se
refere o § 3o deste artigo importa na aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da

Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de

parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica.

71
 QUESTÃO 7

(XXX EXAME DE ORDEM – FGV 2019) No final do ano de 2018, o Município X foi
gravemente afetado por fortes chuvas que causaram grandes estragos na localidade. Em razão
disso, a Assembleia Legislativa do Estado Y, em que está localizado o Município X, aprovou lei
estadual ordinária concedendo moratória quanto ao pagamento do Imposto Predial e
Territorial Urbano (IPTU) do ano subsequente, em favor de todos os contribuintes desse
imposto situados no Município X.
Diante desse cenário, assinale a afirmativa correta.

A) Lei ordinária não é espécie normativa adequada para concessão de moratória.

B) Lei estadual pode conceder moratória de IPTU, em situação de calamidade pública ou de
guerra externa ou sua iminência.
C) Lei estadual não pode, em nenhuma hipótese, conceder moratória de IPTU.
D) A referida moratória somente poderia ser concedida mediante despacho da autoridade
administrativa em caráter individual.

Comentário
Moratória: Significa dilação de prazo para pagamento do tributo, podendo ser concedida
genericamente por lei (forma direta) ou por ato adm. declaratório do cumprimento dos

requisitos previstos na lei (forma indireta).

CTN, art. 152. A moratória somente pode ser concedida: I - em caráter geral: a) pela pessoa

jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira; [...]
CF, art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e

territorial urbana [IPTU]; [...]

QUESTÃO 8
(XXIX EXAME DE ORDEM – FGV - 2019) A Fazenda Pública apurou que fato gerador,
ocorrido em 12/10/2007, referente a um imposto sujeito a lançamento por declaração, não
havia sido comunicado pelo contribuinte ao Fisco. Por isso, efetuou o lançamento de ofício do
tributo em 05/11/2012, tendo sido o contribuinte notificado desse lançamento em 09/11/2012,

72
para pagamento em 30 dias. Não sendo a dívida paga, nem tendo o contribuinte impugnado
o lançamento, a Fazenda Pública inscreveu, em 05/10/2017, o débito em dívida ativa, tendo
ajuizado a ação de execução fiscal em 08/01/2018.
Diante desse cenário, assinale a afirmativa correta.

A) A cobrança é indevida, pois o crédito tributário foi extinto pelo decurso do prazo
decadencial.
B) A cobrança é indevida, pois já teria se consumado o prazo prescricional para propor a ação
de execução fiscal.
C) A cobrança é devida, pois a inscrição em dívida ativa do crédito tributário, em 05/10/2017,
suspendeu, por 180 dias, a contagem do prazo prescricional para propositura da ação de
execução fiscal.
D) A cobrança é devida, pois não transcorreram mais de 10 anos entre a ocorrência do fato
gerador (12/10/2007) e a inscrição em dívida ativa do crédito tributário (05/10/2017).

Comentário

O lançamento [natureza jurídica mista] declara a obrigação tributária e constitui o crédito

tributário.
CTN, art. 173. O direito de a FP constituir o crédito tributário extingue-se após 5 anos [prazo

decadencial], contados:
I - do 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

01/01/2008 - início do prazo decadencial.

31/12/2012 - término do prazo decadencial.

CTN, art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 anos, contados da
data da sua constituição definitiva
A prescrição quinquenal para a cobrança dos tributos sujeitos a lançamento de ofício é

contada da data de sua constituição definitiva, ou seja, quando já não caiba recurso adm. ou

findo o prazo para sua interposição. (STJ - jurisprudência em teses).

73
 QUESTÃO 9
(XXVIII EXAME DE ORDEM – FGV - 2019) O médico João da Silva está há 4 (quatro) anos
sem pagar a anuidade cobrada pelo Conselho Regional de Medicina (CRM). Diante desse
cenário, o CRM poderá
A) inscrever o débito em dívida ativa de natureza tributária, depois promovendo a competente
ação de execução fiscal, regida pela Lei nº 6.830/80, para cobrança.
B) promover a competente ação de execução fiscal regida pela Lei nº 6.830/80, sem
necessidade de inscrição em dívida ativa, por serem as certidões de inadimplemento de
anuidades expedidas pelos conselhos profissionais dotadas de natureza de título executivo
extrajudicial.
C) promover a competente ação de cobrança das anuidades, regida pelo Código de Processo
Civil, a partir da comprovação do não pagamento das anuidades em atraso.
D) promover a competente ação de execução das anuidades, regida pelo Código de Processo
Civil, por serem as certidões de inadimplemento de anuidades expedidas pelos conselhos
profissionais dotadas de natureza de título executivo extrajudicial.

Comentário
Depois do LANÇAMENTO fica instituído o CRÉDITO TRIBUTÁRIO, aqui acaba a cobrança pelas
vias administrativas, se esta não for paga, o sujeito ativo (ente federativo competente)

inscreverá esse débito em DÍVIDA ATIVA, inscrevendo-o no CADASTRO DE DÍVIDA ATIVA, que

o possibilitará de promover a EXECUÇÃO FISCAL.

QUESTÃO 10
(XXVII EXAME DE ORDEM – FGV - 2018) A sociedade empresária ABC, atuante na área de
prestação de serviços de limpeza, em dificuldades financeiras, não estava conseguindo realizar
o pagamento dos tributos federais. Diante disso, ela se ofereceu à Administração Pública
Federal para realizar o pagamento dos tributos mediante prestação direta de serviços de
limpeza em prédios públicos ou, alternativamente, transferir para o Fisco um imóvel de sua
propriedade.
A respeito desse cenário, assinale a afirmativa correta.

74
A) As propostas são inadmissíveis, pois os tributos somente podem ser pagos em dinheiro.
B) As propostas são admissíveis, em razão do princípio da menor onerosidade para o devedor
(favor debitoris).
C) A proposta de transferência de imóvel do contribuinte para a Fazenda Pública Federal para
pagamento de tributo é admissível por expressa permissão legal.
D) A proposta de prestação direta de serviços para pagamento de tributo é admissível, em
circunstâncias excepcionais, como forma subsidiária de garantia do recebimento do crédito
pela Fazenda Pública.

Comentário

CTN - Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.

75
 GABARITO

Questão 1 – D

Questão 2 – C

Questão 3 – A

Questão 4 – B

Questão 5 – B

Questão 6 – B

Questão 7 – C

Questão 8 – C

Questão 9 – A

Questão 10 – C

76
 QUESTÃO DESAFIO

Quais são as modalidades de exclusão do crédito tributário e o que

as diferencia?
Máximo de 5 linhas

77
 GABARITO DA QUESTÃO DESAFIO

Excluem o crédito tributário a isenção e a anistia (CTN, art. 175,I e II).A isenção exclui o
crédito e impede a incidência da norma de tributação; a anistia se refere só às
penalidades vindas do inadimplemento do crédito por parte do contribuinte(o crédito
permanece; a exclusão é só da penalidade).
Você deve ter abordado necessariamente os seguintes itens em sua resposta:
 Art. 175 do CTN

Questões referentes ao crédito tributário têm tido alta incidência nas provas preambulares do
MPSC; logo, entre as prováveis perguntas que o examinador fará, é alta a probabilidade de
haver algo relacionado ao tema. E, neste ano, a aposta do Diego é que apareça algo sobre a
exclusão do crédito tributário. As hipóteses de exclusão estão no art. 175 do CTN, que assim
dispõe: Art. 175. Excluem o crédito tributário: I - a isenção; II - a anistia. Parágrafo único. A
exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.
 Isenção

A inversão do ônus da prova não pode gerar para a parte a prova impossível ou
excessivamente difícil de se realizar (prova diabólica). Continua inaplicável a negociação A
isenção é a dispensa do pagamento do tributo que impede a incidência da norma de
tributação. Note que o fato gerador ocorre normalmente, mas não alcança a etapa de
lançamento do crédito. A concessão da isenção deve se dar por meio de lei específica,
conforme prevê o art. 150, § 6º, da CRFB: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios: § 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá
ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição,
sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional
nº 3, de 1993).
 Anistia

A anistia é o perdão que alcança as penalidades pecuniárias, como a multa, e só se refere às

infrações cometidas antes da entrada em vigor da lei que a concede (diz respeito a atos
pretéritos). MAS ATENÇÃO! Por expressa previsão legal (CTN, art. 180), a anistia não se aplica:
"I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa

78
qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por
terceiro em benefício daquele; II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de
conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas".

79
 LEGISLAÇÃO COMPILADA

Capacidade tributária

 Código Tributário Nacional: 7º; 126.

Domicílio tributário

 Código Tributário Nacional: 127.

Exclusão do crédito tributário

 Código Tributário Nacional: 175-182.

 Constituição Federal: 150, § 6º.
 Súmulas: 544, do STF.

Extinção do crédito tributário

 Código Civil: 356; 385.

 Código Tributário Nacional: 156-174.
 Súmulas
o STF: 523, 546.
o STJ: 162, 188, 212, 213, 464, 625.

Fato gerador

 Código Civil: 121.

 Código Tributário Nacional: 114-118.

Garantias e privilégios do crédito tributário

 Código de Processo Civil: 833.

80
  Código Tributário Nacional: 183-193.
 Súmula: 497 e 560, do STJ.

Lançamento do crédito tributário

 Código Tributário Nacional: 142-150.

Noções gerais de sujeitos da relação tributária

 Código Tributário Nacional: 119-123.

Obrigação tributária

 Código Tributário Nacional: 96; 113.

Responsabilidade tributária

 Código Tributário Nacional: 128-137.

 Constituição Federal: 150, § 7º.
 Súmula: 554, do STF.

Solidariedade tributária

 Código Civil: 264.

 Código Tributário Nacional: 124-125.

Suspensão do crédito tributário

 Código de Processo Civil: 300.

 Código Tributário Nacional: 111; 151-155-A.
 Lei nº 12.016/2009: 7º, inciso III; 23.
 Súmulas
o STF: 21 (Vinculante), 28 (Vinculante).
o STJ: 112, 373.

 Súmula Vinculante nº 21, STF

81
É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para
admissibilidade de recurso administrativo.

 Súmula Vinculante nº 28/STF

É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação

judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário.

 Súmula nº 544, STF

Isenções tributárias concedidas sob condição onerosa não podem ser livremente suprimidas.

 Súmula nº 546, STF

Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o
contribuinte ‘de jure’ não recuperou do contribuinte ‘de facto’ o ‘quantum’ respectivo.

 Súmula nº 112, STJ

O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em

dinheiro

 Súmula nº 373, STJ

É ilegítima a exigência de depósito prévio para admissibilidade de recurso administrativo.

 Súmula nº 554, STJ

Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade da sucessora abrange não apenas os

tributos devidos pela sucedida, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a
fatos geradores ocorridos até a data da sucessão.

 Súmula nº 560, STJ

82
A decretação da indisponibilidade de bens e direitos, na forma do art. 185-A do CTN,
pressupõe o exaurimento das diligências na busca por bens penhoráveis, o qual fica
caracterizado quando infrutíferos o pedido de constrição sobre ativos financeiros e a
expedição de ofícios aos registros públicos do domicílio do executado, ao Denatran ou Detran.

 Súmula nº 625, STJ

O pedido administrativo de compensação ou de restituição não interrompe o prazo

prescricional para a ação de repetição de indébito tributário de que trata o art. 168 do CTN
nem o da execução de título judicial contra a Fazenda Pública.

83
 JURISPRUDÊNCIA

Exclusão do crédito tributário

 STJ, AgRg no AREsp 248.264/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, julgado em 27/11/2012, DJe 05/12/2012

TRIBUTÁRIO. EXTENSÃO DE ISENÇÃO FISCAL A CATEGORIA NÃO CONTEMPLADA. Não é

possível ao Poder Judiciário estender benefício de isenção fiscal a categoria não abrangida por
regra isentiva na hipótese de alegação de existência de situação discriminatória e ofensa ao
princípio da isonomia. A concessão de isenção fiscal é ato discricionário, fundado em juízo de
conveniência e oportunidade do Poder Público, não sendo possível ao Poder Judiciário, sob o
pretexto de tornar efetivo o princípio da isonomia, reconhecer situação discriminatória de
categorias não abrangidas pela regra isentiva e estender, por via transversa, benefício fiscal
sem que haja previsão legal específica. Precedente citado do STF: RE 405.579-PR, DJ 3/8/2011.

Garantias e privilégios do crédito tributário

 STJ, REsp 1.141.990/PR, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em
10/11/2010, DJe 19/11/2010 (Tema Repetitivo 290)

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO

CPC. DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE TERCEIRO. FRAUDE À EXECUÇÃO FISCAL.
ALIENAÇÃO DE BEM POSTERIOR À CITAÇÃO DO DEVEDOR. INEXISTÊNCIA DE REGISTRO NO
DEPARTAMENTO DE TRÂNSITO - DETRAN. INEFICÁCIA DO NEGÓCIO JURÍDICO. INSCRIÇÃO
EM DÍVIDA ATIVA. ARTIGO 185 DO CTN, COM A REDAÇÃO DADA PELA LC N.º 118/2005.
SÚMULA 375/STJ. INAPLICABILIDADE. 1. A lei especial prevalece sobre a lei geral (lex specialis
derrogat lex generalis), por isso que a Súmula n.º 375 do Egrégio STJ não se aplica às
execuções fiscais. (...) 3. A Lei Complementar n.º 118, de 9 de fevereiro de 2005, alterou o
artigo 185, do CTN, que passou a ostentar o seguinte teor: "Art. 185. Presume-se fraudulenta a
alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para

84
com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados,
pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita." 4.
Consectariamente, a alienação efetivada antes da entrada em vigor da LC n.º 118/2005
(09.06.2005) presumia-se em fraude à execução se o negócio jurídico sucedesse a citação
válida do devedor; posteriormente à 09.06.2005, consideram-se fraudulentas as alienações
efetuadas pelo devedor fiscal após a inscrição do crédito tributário na dívida ativa. 5. A
diferença de tratamento entre a fraude civil e a fraude fiscal justifica-se pelo fato de que, na
primeira hipótese, afronta-se interesse privado, ao passo que, na segunda, interesse público,
porquanto o recolhimento dos tributos serve à satisfação das necessidades coletivas (...)

 STJ, AgInt no REsp 1.184.039/MG, Rel. Min. Regina Helena Costa, Primeira
Turma, julgado em 28/03/2017, DJe 04/04/2017

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE

PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. RECURSO ESPECIAL PROVIDO. ARGUMENTOS
INSUFICIENTES PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. EXECUÇÃO FISCAL. PENHORA
PELO SISTEMA BACEN-JUD. DESNECESSIDADE DE ESGOTAMENTO DAS DILIGÊNCIAS PARA
LOCALIZAÇÃO DE BENS. MATÉRIA DECIDIDA EM RECURSO ESPECIAL SUBMETIDO À
SISTEMÁTICA DO ART. 543-C DO CPC/73. PRECEDENTES DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o
regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional
impugnado. Assim sendo, in casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015 no julgamento
do Agravo Interno. II - Esta Corte, em precedentes submetidos ao rito do art. 543-C, firmou
entendimento segundo o qual é desnecessário o esgotamento das diligências na busca de
bens a serem penhorados a fim de autorizar-se a penhora on line (sistemas BACEN-JUD,
RENAJUD ou INFOJUD), em execução civil ou execução fiscal, após o advento da Lei n.
11.382/2006, com vigência a partir de 21/01/2007. III - A Agravante não apresenta, no agravo,
argumentos suficientes para desconstituir a decisão recorrida. IV - Agravo Interno improvido.

Norma geral de antielisão fiscal

 STJ, AgInt nos EDcl no REsp 1.725.911/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, julgado em 12/02/2019, DJe 11/03/2019

85
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. PREJUÍZOS FISCAIS. COMPENSAÇÃO.
EMPRESA INCORPORADORA. VEDAÇÃO DO ART. 33 DO DECRETO-LEI 2.341/1987. (...) Nesse
sentido, os entes federativos são livres para editar as normas que melhor lhes convirem,
respeitados tão-somente as balizas constitucionais. A regra do art. 33 do Decreto-lei 2.341/87
foi editada nesse diapasão: para vedar a compensação de prejuízos fiscais nas operações de
transformações da pessoa jurídica. Depreende-se de tal proceder que o objetivo foi impedir a
elisão tributária, pois muitas empresas viram a reorganização societária como instrumento de
planejamento tributário e passaram a se reorganizar com o único intuito da economia de
tributos. Passou a ser um negócio vantajoso incorporar ou fundir a empresa deficitária como
forma de reduzir a carga tributária. O titular da competência tributária pode através de
normatização adequada excluir as zonas de não-incidência para impedir a utilização da elisão
tributária. Não há o que a doutrina chamou de poder geral da Administração tributária para
desconstituir atos e negócios jurídicos (a chamada norma geral antielisão) já que o art. 116,
parágrafo único, do CTN é norma de eficácia limitada, carente de lei para produzir efeitos.
Portanto, considerada a autorização para a compensação de prejuízos fiscais como forma de
benefício fiscal, livremente suprimível pelos entes federativos no exercício da competência
tributária, é perfeitamente válida a regra do art. 33 do Decreto-lei 2.341/87 e demais regras
posteriores de igual teor" (...).

Princípio da pecunia non olet

 STF, HC 94.240/SP, Rel. Min. Dias Toffoli, Primeira Turma, julgado em

23/08/2011, DJe 11/10/2011

EMENTA: Habeas corpus. Penal. Processual penal. Crime contra a ordem tributária. Artigo 1º,
inciso I, da Lei nº 8.137/90. Desclassificação para tipo previsto no art. 2º, inciso I, da indigitada
lei. Questão não analisada pelo Superior Tribunal de Justiça. Supressão de instância.
Inadmissibilidade. Precedentes. Alegada atipicidade da conduta baseada na circunstância de
que os valores movimentados nas contas bancárias do paciente seriam provenientes de
contravenção penal. Artigo 58 do Decreto-Lei nº 6.259/44 - Jogo do Bicho. Possibilidade
jurídica de tributação sobre valores oriundos de prática ou atividade ilícita. Princípio do Direito
Tributário do non olet. Precedente. Ordem parcialmente conhecida e denegada. 1. A
pretendida desclassificação do tipo previsto no art. 1º, inciso I, para art. 2º, inciso I, da Lei nº
8.137/90 não foi analisada pelo Superior Tribunal de Justiça. Com efeito sua análise neste
ensejo configuraria, na linha de precedentes, verdadeira supressão de instância, o que não se

86
admite. 2. A jurisprudência da Corte, à luz do art. 118 do Código Tributário Nacional, assentou
entendimento de ser possível a tributação de renda obtida em razão de atividade ilícita, visto
que a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica do ato
efetivamente praticado, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Princípio
do non olet. Vide o HC nº 77.530/RS, Primeira Turma, Relator o Ministro Sepúlveda Pertence,
DJ de 18/9/98. 3. Ordem parcialmente conhecida e denegada.

Responsabilidade tributária

 STF, ADI 1.851/AL, Rel. Min. Ilmar Galvão, Tribunal Pleno, julgado em
08/05/2002, DJ 22/11/2002

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO

CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º
DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150
DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO.
Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício
tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for
de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por
todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2.º, INC. 2.º).
Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n.º
03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso
sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a
garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o
mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à
exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição,
encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo,
se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei
complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo
a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem
para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114
do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é
provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto
pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário

87
valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e
adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões
mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às
atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte,
julgada improcedente.

 STF, RE 593.849/MG, Rel. Min. Edson Fachin, Tribunal Pleno, julgado em

19/10/2016, DJe 05/04/2017 (Tema 201)

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE

CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
PROGRESSIVA OU PARA FRENTE. CLÁUSULA DE RESTITUIÇÃO DO EXCESSO. BASE DE
CÁLCULO PRESUMIDA. BASE DE CÁLCULO REAL. RESTITUIÇÃO DA DIFERENÇA. ART. 150, §7º,
DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. REVOGAÇÃO PARCIAL DE PRECEDENTE. ADI 1.851. 1.
Fixação de tese jurídica ao Tema 201 da sistemática da repercussão geral: “É devida a
restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a
mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação
for inferior à presumida”. 2. A garantia do direito à restituição do excesso não inviabiliza a
substituição tributária progressiva, à luz da manutenção das vantagens pragmáticas hauridas
do sistema de cobrança de impostos e contribuições. 3. O princípio da praticidade tributária
não prepondera na hipótese de violação de direitos e garantias dos contribuintes,
notadamente os princípios da igualdade, capacidade contributiva e vedação ao confisco, bem
como a arquitetura de neutralidade fiscal do ICMS. 4. O modo de raciocinar “tipificante” na
seara tributária não deve ser alheio à narrativa extraída da realidade do processo econômico,
de maneira a transformar uma ficção jurídica em uma presunção absoluta. 5. De acordo com o
art. 150, §7º, in fine, da Constituição da República, a cláusula de restituição do excesso e
respectivo direito à restituição se aplicam a todos os casos em que o fato gerador presumido
não se concretize empiricamente da forma como antecipadamente tributado. 6. Altera-se
parcialmente o precedente firmado na ADI 1.851, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, de
modo que os efeitos jurídicos desse novo entendimento orientam apenas os litígios judiciais
futuros e os pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral. 7. Declaração incidental
de inconstitucionalidade dos artigos 22, §10, da Lei 6.763/1975, e 21 do Decreto 43.080/2002,
ambos do Estado de Minas Gerais, e fixação de interpretação conforme à Constituição em
relação aos arts. 22, §11, do referido diploma legal, e 22 do decreto indigitado. 8. Recurso
extraordinário a que se dá provimento.

88
  STJ, AgInt no AREsp 1.076.860/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma,
julgado em 28/11/2017, DJe 19/12/2017

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO 2 DO STJ. APLICAÇÃO

DAS REGRAS DO CPC/1973. TEMPESTIVIDADE RECONHECIDA. SUSPENSÃO DO EXPEDIENTE
FORENSE DEMONSTRADA. ARREMATAÇÃO DE IMÓVEL EM HASTA PÚBLICA. AQUISIÇÃO
ORIGINÁRIA. DÉBITOS TRIBUTÁRIOS. SUB-ROGAÇÃO NO PREÇO. PARÁGRAFO ÚNICO, DO
ART. 130, DO CTN. IMPOSSIBILIDADE DE IMPUTAR-SE AO ARREMATANTE ENCARGO OU
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PENDENTE. LEGÍTIMA A EXPEDIÇÃO DE CERTIDÃO NEGATIVA
DE DÉBITOS. PRECEDENTES. SÚMULA 83/STJ. (...) 5. No enfrentamento da matéria, o Tribunal
de origem lançou os seguintes fundamentos (fls. 122-123, e-STJ): "Assim, tem-se que o direito
líquido e certo foi bem demonstrado. Aliás, diz-se demonstrado porque, sem dúvida, o direito
existe e tem arrimo no parágrafo único do art. 130 do Código Tributário Nacional (...) Ora, a
hipótese traçada no dispositivo transcrito se amolda perfeitamente ao caso. Fique bem claro
que tratamos no presente caso do arrematante, não do antigo proprietário. Sendo assim, não
é possível a imposição da responsabilidade tributária ao recorrido em relação ao período
anterior à arrematação. Não há obstáculos, portanto, para que se expeça a certidão negativa
de débitos". 6. Nos termos do artigo 130 do CTN, os créditos relativos a impostos cujo fato
gerador seja a propriedade sub-rogam-se sobre o respetivo preço quando arrematados em
hasta pública, não sendo o adquirente responsável tributário pelos tributos que oneraram o
bem até a data da realização da hasta. 7. Com efeito, ainda que o preço alcançado na
arrematação do bem seja insuficiente para a quitação do débito tributário, o arrematante não
poderá ser responsabilizado por dívidas contraídas por outrem, conforme a literalidade do
parágrafo único do art. 130 do CTN. Precedentes: AgRg no Ag 1.246.665/SP, Rel. Ministro Luiz
Fux, Primeira turma, DJe 22/4/2010; REsp 954.176/SC, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda
turma, DJe 23/6/2009. 8. Agravo Interno a que se nega provimento.

 STJ, AgInt no AREsp 942.940/RJ, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma,
julgado em 15/08/2017, DJe 12/09/2017

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL APÓS O

LANÇAMENTO. SUJEITO PASSIVO. CONTRIBUINTE. ALIENANTE. RESPONSABILIDADE
SOLIDÁRIA. ART. 130 DO CTN. SUB-ROGAÇÃO TRIBUTÁRIA. DISTINÇÃO DO REGIME CIVIL.
EFEITO REFORÇATIVO E NÃO EXCLUDENTE. PROTEÇÃO DO CRÉDITO. INTERPRETAÇÃO
SISTEMÁTICA DO CAPUT COM O PARÁGRAFO ÚNICO E DEMAIS DISPOSITIVOS DO CTN.
COERÊNCIA SISTÊMICA DA DISCIPLINA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. IRRELEVÂNCIA
89
DA DATA DO AJUIZAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL PARA LIBERAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO
ORIGINÁRIO. ART. 123 DO CTN. INOPONIBILIDADE À FAZENDA PÚBLICA DAS CONVENÇÕES
PARTICULARES RELATIVAS À RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DE TRIBUTOS. ATO
NEGOCIAL PRIVADO. RES INTER ALIOS ACTA. PRINCÍPIO DA RELATIVIDADE DAS
CONVENÇÕES. SÚMULA 392/STJ. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE INTERESSE DA ALIENANTE
NA DISCUSSÃO DE SITUAÇÃO PROCESSUAL DO TERCEIRO ADQUIRENTE. PEDIDO DE
ANULAÇÃO DO ACÓRDÃO. INOVAÇÃO RECURSAL. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO NA
INSTÂNCIA ESPECIAL. (...) 4. O caput do art. 130 do CTN deve ser interpretado conjuntamente
com o seu parágrafo único. Nenhuma dúvida de que a sub-rogação do parágrafo único não
exclui a responsabilidade do proprietário anterior à transferência imobiliária. Tal raciocínio há
de ser aplicado na sub-rogação do caput, devendo a interpretação sistemática prevalecer
sobre a isolada. 5. O parágrafo único do art. 130 do CTN ajuda não só a compreender o
alcance e sentido da sub-rogação do caput, cujo efeito tem caráter meramente aditivo e
integrador do terceiro adquirente sem liberação do devedor primitivo, como reforça o regime
jurídico específico do instituto tributário em relação à disciplina estabelecida no Direito Civil. A
sub-rogação do Direito Civil é no crédito e advém do pagamento de um débito. A do Direito
Tributário é no débito e decorrente do inadimplemento de obrigações anteriores,
assemelhando-se a uma cessão de dívida, com todas as consequências decorrentes. Não há
confundir a sub-rogação tributária com a sub-rogação civil ante a diversidade de condições e,
por conseguinte, de efeitos. 6. Importa assegurar que a sucessão no débito tributário seja
neutra em relação ao credor fiscal, cuja mudança pura e simples de devedor pode se dar em
detrimento da garantia geral do pagamento do tributo. O imóvel transferido não é o único
bem a responder pela dívida fiscal dele advinda. Consoante prescreve o art. 184 do CTN,
responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de
qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, excetuados unicamente os bens e rendas
que a lei declare absolutamente impenhoráveis. Proteção parecida se encontra no art. 789 do
CPC/2015, c/c o art. 10 da LEF. A subtração de uma quantidade negativa não equivale
necessariamente à adição proporcional de uma positiva, pois o acervo patrimonial que
potencialmente responde pela dívida pode ser diverso e por isso não passível de ser
manietado por ato de vontade do devedor (...) 8. A correta interpretação do art. 130 do CTN,
combinada com a característica não excludente do parágrafo único, permite concluir que o
objetivo do texto legal não é desresponsabilizar o alienante, mas responsabilizar o adquirente
na mesma obrigação do devedor original. Trata-se de responsabilidade solidária, reforçativa e
cumulativa sobre a dívida, em que o sucessor no imóvel adquirido se coloca ao lado do
devedor primitivo, sem a liberação ou desoneração deste. 9. A responsabilidade do art. 130 do

90
CTN está inserida ao lado de outros dispositivos (arts. 129 a 133 do CTN), que veiculam
distintas hipóteses de responsabilidade por sucessão, e localizada no mesmo capítulo do CTN
que trata da responsabilidade tributária de terceiros (arts. 134 e 135) e da responsabilidade
por infração (arts. 136 a 138). O que há em comum a todos os casos de responsabilidade
tributária previstos no CTN é o fim a que ordinariamente se destinam, no sentido de propiciar
maior praticidade e segurança ao crédito fiscal, em reforço à garantia de cumprimento da
obrigação com a tônica de proteção do erário. O STJ tem entendido que os arts. 132 e 133 do
CTN consagram responsabilidade tributária solidária, por sucessão, e o art. 135 ventila
hipótese de responsabilidade de caráter solidário, por transferência. 10. Interpretação
sistemática do art. 130 com os demais dispositivos que tratam da responsabilidade tributária
no CTN corrobora a conclusão de que a sub-rogação ali prevista tem caráter solidário, aditivo,
cumulativo, reforçativo e não excludente da responsabilidade do alienante, cabendo ao credor
escolher o acervo patrimonial que melhor satisfaça o débito cobrado a partir dos vínculos
distintos (...).

Suspensão do crédito tributário

 STJ, AgRg no Ag 1300823/DF, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma,

julgado em 24/05/2011, DJe 27/05/2011

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO.

DEPÓSITO JUDICIAL. SUSPENSÃO DE EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
LEVANTAMENTO PELO CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE. CONVERSÃO EM RENDA DA
UNIÃO. 1. Caso em que a agravante insurge-se contra a decisão que conheceu do agravo de
instrumento para prover o recurso especial. 2. A Primeira Seção, por ocasião do julgamento do
EREsp 227.835/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, consolidou o entendimento de que os
depósitos judiciais realizados com o objetivo de suspender a exigibilidade do crédito tributário
somente poderão ser levantados pelo contribuinte nos casos em que ele, na questão de
mérito na qual se discute a exigibilidade das respectivas exações, se consagrar vencedor.
Nessa esteira, concluiu-se que, nas hipóteses em que o processo vier a ser extinto sem
julgamento de mérito, os depósitos judiciais deverão ser convertidos em renda da União. 3.
Agravo regimental não provido.

 STJ, REsp 1.156.668/DF, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em
24/11/2010, DJe 10/12/2010 (Tema Repetitivo 378)

91
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC.
CAUÇÃO E EXPEDIÇÃO DA CPD-EN. POSSIBILIDADE. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO

CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ART. 151 DO CTN. INEXISTÊNCIA DE EQUIPARAÇÃO DA FIANÇA

BANCÁRIA AO DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL DO TRIBUTO DEVIDO PARA FINS DE

SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. SÚMULA 112/STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 535, II, DO CPC, NÃO
CONFIGURADA. MULTA. ART. 538 DO CPC. EXCLUSÃO. 1. A fiança bancária não é equiparável

ao depósito integral do débito exequendo para fins de suspensão da exigibilidade do crédito

tributário, ante a taxatividade do art. 151 do CTN e o teor do Enunciado Sumular n. 112 desta
Corte, cujos precedentes são de clareza hialina (...) 2. O art. 151 do CTN dispõe que, in verbis:

151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I - moratória; II - o depósito do seu

montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do

processo tributário administrativo; IV - a concessão de medida liminar em mandado de

segurança. V - a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de

ação judicial; (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) VI - o parcelamento." 3. Deveras, a

suspensão da exigibilidade do crédito tributário (que implica óbice à prática de quaisquer atos

executivos) encontra-se taxativamente prevista no art. 151 do CTN, sendo certo que a
prestação de caução, mediante o oferecimento de fiança bancária, ainda que no montante
integral do valor devido, não ostenta o efeito de suspender a exigibilidade do crédito

tributário, mas apenas de garantir o débito exequendo, em equiparação ou antecipação à

penhora, com o escopo precípuo de viabilizar a expedição de Certidão Positiva com Efeitos de
Negativa e a oposição de embargos (...) 4. Ad argumentandum tantum, peculiaridades do
instituto da fiança demonstram, de forma inequívoca, a impossibilidade de sua equiparação ao

depósito, tais como a alegação do benefício de ordem e a desoneração do encargo assumido

mediante manifestação unilateral de vontade do fiador, nos termos dos arts. 827 e 835 do

Código Civil, verbis: "Art. 827. O fiador demandado pelo pagamento da dívida tem direito a
exigir, até a contestação da lide, que sejam primeiro executados os bens do devedor." "Art.
835. O fiador poderá exonerar-se da fiança que tiver assinado sem limitação de tempo,

sempre que lhe convier, ficando obrigado por todos os efeitos da fiança, durante sessenta dias
após a notificação do credor." 5. O contribuinte pode, após o vencimento da sua obrigação e
antes da execução, garantir o juízo de forma antecipada, para o fim de obter certidão positiva
com efeito de negativa. (...) 12. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a

92
multa imposta com base no art. 538, § único do CPC. Acórdão submetido ao regime do art.
543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.

 STJ, AgRg no REsp 1.504.009/BA, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma,
julgado em 19/03/2015, DJe 06/04/2015

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO CAUTELAR. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO

CRÉDITO TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. OCORRÊNCIA. 1. A Fazenda Nacional
interpôs Embargos de Declaração no qual alega omissão do julgado, pois a Ação Cautelar não
foi ajuizada para suspender a exigibilidade do crédito tributário. 2. Já decidiu o STJ que, muito
embora a penhora e a Medida Cautelar de caução possam ensejar a expedição da certidão
positiva de débitos com efeitos de negativa (art. 206, do CTN), não são elas meio apto a
suspender a exigibilidade do crédito tributário, pois não previstas no art. 151 do CTN.
Precedentes: REsp. 1.307.961/ MT, Rel. Ministro Castro Meira, DJE 12.09.2012; AgRg no REsp
1.331.172/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em
22.10.2013, DJE 22.11.2013. 3. É cediço o entendimento de que a solução integral da
controvérsia, com fundamento suficiente, não caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC e que o
juiz não é obrigado a rebater todos os argumentos aduzidos pelas partes. Por outro lado, o
juiz não pode deixar de conhecer de matéria relevante ao deslinde da questão, mormente
quando sua decisão não é suficiente para refutar a tese aduzida, que, portanto, não abrange
toda a controvérsia 4. No caso, os fundamentos asseverados pelo Tribunal a quo não são
hábeis a afastar a argumentação tida como ignorada. Mesmo com os aclaratórios opostos
para sanear a lacuna, a Corte de origem os rejeitou e deixou de se manifestar sobre o ponto
5. Agravo Regimental não provido.

 STJ, AgInt no REsp 1.471.847/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma,
julgado em 27/11/2018, DJe 07/12/2018

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. SUSPENSÃO DA

EXIGIBILIDADE NO PERÍODO DE VIGÊNCIA DE LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA.
JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA. 1. No período compreendido entre a concessão de medida
liminar e a denegação da ordem incide correção monetária e juros de mora ou a Taxa SELIC,
se for o caso. Afastada a imposição de multa de ofício (EREsp 839.962/MG, Rel. Min. Arnaldo
Esteves Lima, Primeira Seção, julgado em 27/02/2013, DJe 24/04/2013). 2. Agravo interno não
provido.

93
  STJ, REsp 1.739.641/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em
21/06/2018) (Info 629)

As condições para a concessão de parcelamento tributário devem estrita observância ao

princípio da legalidade, e não há autorização para que os atos infralegais tratem de condições

não previstas na lei de regência do benefício.

94
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95
 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11ª ed. rev., atual. e ampl. Salvador: Juspodivm, 2017.
GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro, volume 2: teoria geral das obrigações.
14 ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 8ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo:
Saraiva, 2017.
PAVANI, Vanessa Roda. A regra matriz de incidência tributária . Âmbito jurídico, 2011.
Disponível em: <https://ambitojuridico.com.br/cadernos/direito-tributario/a-regra-matriz-de-
incidencia-tributaria>. Acesso em 29 fev. 2020.
POSSAS, Fernando Lima. Sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária. Jusbrasil, 2018.
Disponível em: <https://fpossas.jusbrasil.com.br/artigos/519675093/sujeitos-ativo-e-passivo-da-
obrigacao-tributaria>. Acesso em 29 fev. 2020.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 9ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Saraiva,
2017.

96
Capítulo 4
 SUMÁRIO
DIREITO TRIBUTÁRIO, Capítulo 4......................................................................................................... 4

4. Impostos previstos na Constituição Federal de 1988 ................................................................. 4

4.1. Impostos federais ................................................................................................................................................ 5

4.1.1. Imposto de Importação (II).....................................................................................................................6

4.1.2. Imposto de Exportação (IE) ....................................................................................................................9

4.1.3. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR) ....................................... 12

4.1.4. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) ............................................................................ 19

4.1.5. Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre Operações

Relativas a Títulos e Valores Mobiliários (IOF) .................................................................................................. 24

4.1.6. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) ................................................................ 32

4.1.7. Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF) .......................................................................................... 37

4.2. Impostos estaduais e distritais..................................................................................................................... 38

4.2.1. Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) ........................................ 38

4.2.2. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) ......................................... 45

4.2.3. Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)......................................... 59

4.3. Impostos municipais......................................................................................................................................... 63

4.3.1. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) ..................................... 63

4.3.2. Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) ............................................................. 70

4.3.3. Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISS) ................................................................ 74

4.4. Impostos residuais............................................................................................................................................. 80

4.5. Impostos extraordinários ................................................................................................................................ 81

QUADRO SINÓTICO ............................................................................................................................. 83

QUESTÕES COMENTADAS ................................................................................................................... 93

GABARITO ............................................................................................................................................ 103

1
LEGISLAÇÃO COMPILADA ................................................................................................................. 106

JURISPRUDÊNCIA................................................................................................................................ 112

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ....................................................................................................... 133

2
 E ai, OABeiro! Como vai?

A apostila de número 04 do nosso curso de Direito Processual do Trabalho tratou sobre

Impostos.

Agora, vamos as nossas considerações:

1- “Impostos de competência Federal” é considerado um assunto de alta recorrência no

Exame de Ordem, estando presente 4 VEZES nos últimos 3 anos! As questões de 01 a 04
versam sobre o referido assunto!

2- “Impostos de Competência Estadual” é considerado um assunto de altíssima recorrência

no Exame de Ordem, estando presente 5 VEZES nos últimos 3 anos! As questões de 05 a 07

versam sobre o referido assunto!

3- “Resposta do réu” é considerado um assunto de altíssima recorrência no Exame de Ordem,

estando presente apenas 9 VEZES nos últimos 3 anos! As questões 08 a 10 versam sobre o
referido assunto! Dê uma atençãozinha a este assunto, certo? 😉

Vamos juntos!

3
 DIREITO TRIBUTÁRIO

Capítulo 4
4. Impostos previstos na Constituição Federal de 1988

O imposto, primeira espécie tributária prevista no artigo 145 da Constituição Federal de

19881, “é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”, a teor do artigo 16 do Código

Tributário Nacional.

Da literalidade desse dispositivo legal se depreende uma primeira característica relevante:

a não vinculação de seu fato gerador a uma determinada ação por parte do Estado. Nessa
esteira, Eduardo Sabbag (2017) define imposto como um tributo unilateral, ou seja, sem
caráter contraprestacional, mas meramente contributivo.

Em adição, o artigo 167, inciso IV, da Constituição Federal de 1988 consagra um segundo
aspecto inerente aos impostos, consistente na vedação, em regra, ao atrelamento da

destinação da receita arrecadada a determinados órgãos, fundos ou despesas (não afetação):

Art. 167. São vedados:

(...)

IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a

repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159,
a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e
desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária,
como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação
de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, §
8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (...)

1
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; (...)
4
 A ideia do legislador é de, através da arrecadação desse tributo, financiar atividades
gerais e indivisíveis do Estado (uti universi) que não podem ser custeadas por meio de taxas.

Nas palavras de Luís Eduardo Schoueri (2018): “Eis o espaço dos impostos: valor cobrado de
toda a coletividade para cobrir gastos que não se imputam a um ou outro contribuinte,

individualmente”.

Quanto ao fato gerador, impostos são não vinculados; quanto à destinação do produto de

sua arrecadação, são não afetados.

Outro contorno a se destacar sobre essa espécie de tributo diz respeito ao § 1º do art.

145 da CF/1988, ao dispor que os impostos terão, sempre que possível, caráter pessoal,
levando em consideração as particularidades e a capacidade contributiva de cada

contribuinte:

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo
a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.

Feitas tais ponderações, passa-se a analisar de forma pormenorizada cada um dos

impostos previstos pelo constituinte.

4.1. Impostos federais

Os impostos nominados de competência da União foram discriminados pelo constituinte

nos incisos do art. 153 da CF/19882, sendo 07 (sete) ao total:

2
Vide questão 04 deste material
5
 (1) Imposto de Importação (II);
(2) Imposto de Exportação (IE);

(3) Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR);

(4) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);

(5) Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre Operações Relativas
a Títulos e Valores Mobiliários (IOF);

(6) Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR);

(7) Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF).

4.1.1. Imposto de Importação (II)

Definido pelo artigo 153, inciso I, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual “

compete à União instituir impostos sobre importação de produtos estrangeiros”, o Imposto de

Exportação funciona como um mecanismo de controle sobre o comércio internacional,

ostentando notória função extrafiscal.

O fato gerador deste imposto, nos moldes do art. 19 do CTN, é a entrada dos produtos

estrangeiros no território nacional. Embora o Código Tributário Nacional não especifique esse
conceito de entrada, o art. 23 do Decreto nº 37/1966 aponta como elemento temporal do fato

gerador, para efeitos de cálculo do tributo, a data do Registro da Declaração de Importação –

ou documento que lhe faça substituir – da mercadoria despachada perante a autoridade
aduaneira (SCHOUERI, 2018).

A base de cálculo, por sua vez, varia de acordo com os tipos de alíquota e produto, a
saber:

(1) Se a alíquota for específica, a quantidade de mercadoria, de acordo a unidade de

medida adotada pela lei tributária (exemplo: R$ XX,XX por tonelada do produto Y,

conforme padronização prevista pela Tarifa Externa Comum – TEC). Artigo 20, inciso
I, do Código Tributário Nacional;

(2) Se a alíquota for ad valorem, isto é, um percentual fixado em lei, é o preço normal
que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda
em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do

6
 produto no País. Em outras palavras, é o valor aduaneiro da mercadoria, definido de
acordo com as normas do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GAAT (artigo 20,

inciso II, do Código Tributário Nacional);

(3) Se a mercadoria importada consistir em um produto apreendido ou abandonado e

levado a leilão, o preço da arrematação. Artigo 20, inciso III, do CTN.

De seu turno, preceitua o art. 22 do CTN que é contribuinte do imposto:

(1) O importador ou a quem a lei a ele equiparar (inciso I);

(2) O arrematante de produtos apreendidos ou abandonados (inciso II).

Entrada de produto estrangeiro

Fato gerador
em território nacional

Importador (ou equiparado)

II Contribuinte
Arrematante de produto
abandonado

Alíquota específica Unidade de medida

Valor normal do
Base de cálculo Alíquota ad valorem
produto

Valor da
Produto leiloado
arrematação

7
 O Imposto de Importação está sujeito ao princípio da legalidade, sendo inconstitucional

a alteração de sua base de cálculo sem atuação positiva do legislador. Observe-se que o art.
21 do CTN, que prevê que “o Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos

em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos

objetivos da política cambial e do comércio exterior”, é anterior à Constituição Federal de
1988, e não foi recepcionado por ela por manifesto conflito material entre as normas.

Contudo, vale destacar que o Imposto de Importação é sujeito a uma legalidade flexível,
tendo em vista que o art. 153, § 1º, da CF/1988 autoriza a alteração de alíquota pelo Poder

Executivo, através de Decreto ou Portaria do Ministro da Fazenda.

CUIDADO! Nada impede a instituição ou majoração (inclusive por meio de alterações em

base de cálculo) de um imposto por Medida Provisória, pois mesmo sendo este um ato
emanado pelo Poder Executivo, a espécie legislativa prevista no artigo 62 da Constituição

Federal de 1988 possui força de lei. Logo, contanto que a Medida Provisória siga o devido
processo legislativo constitucional e seja convertida em lei, inexiste qualquer afronta ao
princípio da legalidade.

O lançamento do crédito tributário relativo ao Imposto de Importação se dá, em regra,

por homologação. O incidente sobre bagagens, por outro lado, é lançado por declaração.

Este imposto, consoante explanado anteriormente, tem como finalidade viabilizar um

controle sobre o comércio internacional. Diante do caráter regulatório do tributo (extrafiscal)

e as recorrentes – e muitas vezes súbitas – variações no sistema mercantil, a Constituição

Federal classifica esse imposto uma exceção às anterioridades previstas no artigo 150, inciso
III, “b” e “c”, da Constituição Federal de 1988.

8
 Por conseguinte, na hipótese de edição de uma lei instituindo ou aumentando tributo
relacionado à importação de produtos estrangeiros, é permitido à União cobrá-lo de forma

imediata, independentemente da data de publicação da norma. Com efeito, assim preconiza a

Carta Magna:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou; (anterioridade tributária)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (anterioridade
nonagesimal/noventena)
(...)
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I
(Imposto de Importação), II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica
aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de
cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

Ressalte-se que a instituição ou majoração de Imposto de Importação também pode se

dar por Medida Provisória com efeitos imediatos, independentemente da data de sua

conversão em lei, devido à expressa autorização pelo constituinte, no artigo 62, § 2º, da
CF/1988: “medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os

previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro
seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada”.

4.1.2. Imposto de Exportação (IE)

Definido pelo artigo 153, inciso II, da CF/1988, segundo o qual “compete à União instituir

impostos sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados”, o

Imposto de Exportação, assim como o tributo anterior, é dotado de função extrafiscal, uma

vez que também objetiva regular as relações comerciais exteriores.

CUIDADO! Embora o artigo 28 do Código Tributário Nacional consagre uma segunda

finalidade do Imposto de Exportação, qual seja, a de formação de receitas monetárias, tal

9
norma não foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988, que veda, em seu artigo
167, inciso IV, a vinculação de receita de impostos. Logo, em uma eventual questão de

concurso, o candidato deve se ater à extrafiscalidade do tributo.

Conforme ensinamento de Leandro Paulsen (2017), são nacionais os produtos

produzidos em território brasileiro, ao passo que os nacionalizados dizem respeito aos

faturados no exterior e importados para uso industrial, comercial ou de consumo.

O Imposto de Exportação não recai sobre produto estrangeiro que entra em território
nacional para simples trânsito ou participação em feira, pois nesses casos não há o propósito

de internalizá-lo no País, inexistindo, assim, nacionalização (PAULSEN, 2017).

O fato gerador deste imposto, segundo o art. 23 do CTN, é a saída de produtos

nacionais ou nacionalizados do território nacional. E conquanto o Código Tributário Nacional

também não especifique o conceito de saída, a legislação tributária, para fins de cálculo do

imposto, define como marco temporal do fato gerador a data de registro da exportação no
Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX). Inteligência do artigo 213 do Decreto nº

6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro).

A base de cálculo do imposto depende do tipo de alíquota a ser utilizada:

(1) Se a alíquota for específica, é a quantidade de mercadoria, de acordo a unidade de

medida adotada pela lei tributária (exemplo: R$ XX,XX por tonelada do produto Y,
conforme padronização prevista pela Tarifa Externa Comum – TEC). Artigo 24, inciso

I, do Código Tributário Nacional;

10
 (2) Se a alíquota for ad valorem, é o preço normal que o produto, ou seu similar,
alcançaria, ao tempo da exportação, em condições de livre concorrência. Artigo 24,

inciso II, do Código Tributário Nacional.

O contribuinte, conforme o art. 27 do CTN, “é o exportador ou a quem a lei equiparar”.

Este dispositivo é complementado pelo artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.578/1977, que considera

a figura do exportador como “qualquer pessoa que promova a saída do produto do território

nacional”.

Saída de produtos nacionais ou nacionalizados do

Fato gerador
território nacional
IE
Contribuinte Exportador (ou equiparado)

Alíquota específica Unidade de medida

Base de cálculo
Alíquota ad valorem Valor normal do produto

O lançamento do tributo se dá, em regra, por homologação.

Tal como ocorre com o tributo visto anteriormente, o Imposto de Exportação legalidade

flexível, sendo inconstitucional a alteração de sua base de cálculo sem atuação positiva do
legislador. Observe-se que o art. 26 do CTN, que prevê que “o Poder Executivo pode, nas

condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do

imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior”, é
anterior à Constituição Federal de 1988, e não foi recepcionado por ela por manifesto

conflito material entre as normas. Novamente, entretanto, o art. 153, § 1º, da CF/1988 autoriza

11
a alteração de alíquota pelo Poder Executivo, através de Decreto ou Portaria do Ministro da
Fazenda.

O Imposto de Exportação, consoante explanado anteriormente, tem como finalidade

viabilizar um controle sobre o comércio internacional. Tendo em vista o caráter regulatório do

tributo (extrafiscal) e as recorrentes – e muitas vezes súbitas – variações no sistema mercantil,

a Constituição Federal classifica esse imposto também constitui uma exceção às anterioridades

previstas no artigo 150, inciso III, “b” e “c”, da Constituição Federal de 1988. Logo, na hipótese
de edição de uma lei instituindo ou aumentando tributo relacionado à exportação de
produtos nacionais ou nacionalizados, é permitido à União cobrá-lo de forma imediata,

independentemente da data de publicação da norma. In verbis:

§ 1º A vedação do inciso III, b (anterioridade tributária), não se aplica aos tributos

previstos nos arts. 148, I, 153, I, II (Imposto de Importação), IV e V; e 154, II; e a
vedação do inciso III, c (anterioridade nonagesimal/noventena), não se aplica aos
tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II (Imposto de Importação), III e V; e 154, II,
nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

E aqui se repete o comando constitucional que permite a instituição ou majoração de

Imposto de Exportação por Medida Provisória com efeitos imediatos, independentemente da

data de sua conversão em lei. A respeito, o art. 62, § 2º, da CF/1988: “medida provisória que
implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e
154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei
até o último dia daquele em que foi editada”.

4.1.3. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR)

Definido pelo art. 153, inciso III, da CF/1988, segundo o qual “compete à União instituir
impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza”, o Imposto sobre a Renda e

Proventos de Qualquer Natureza, mais conhecido apenas como Imposto de Renda (IR), tem
incontestável função fiscal, incidindo sobre o acréscimo patrimonial das pessoas físicas (IRPF)

e jurídicas (IRPJ). Quanto aos termos que dão nome ao tributo, Paulsen (2017) explica que a
renda é o acréscimo patrimonial produto do capital ou do trabalho (exemplos: aluguel e

12
salários, respectivamente), ao passo que proventos são os acréscimos que não se enquadram
no conceito de renda (exemplos: loteria e pensões).

O fato gerador, de acordo com o art. 43 do CTN, é a aquisição da disponibilidade

econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza. Quanto às nomenclaturas

adotadas pelo artigo, Eduardo Sabbag (2018) adota a seguinte interpretação:

 Disponibilidade econômica: é a aquisição da faculdade de usar, gozar e dispor de

renda ou proventos de qualquer natureza. Representa a acessibilidade material e

imediata a eles, ou, em termos mais simples, “ter o dinheiro na conta”;
 Disponibilidade jurídica: é a aquisição de direitos sobre créditos estampados em

títulos ou documentos de liquidez e certeza (sem condição suspensiva). Representa

o “ter direito a”.

Frise-se que o IR somente incidirá se houver acréscimo patrimonial, sem haver

necessidade de que o rendimento seja efetivamente recebido, bastando que o sujeito
passivo tenha adquirido o direito de crédito, ou seja, a disponibilidade jurídica. Exemplo:
se um comerciante vende uma mercadoria no último dia do ano, porém recebe o valor
trinta dias depois, considera-se, para efeitos de incidência de IR, a data da venda, pois
nela o comerciante adquiriu a disponibilidade jurídica. (SABBAG, 2018).

Em função do princípio da pecunia non olet, a expressão “de qualquer natureza”

abrange até mesmo os acréscimos patrimoniais derivados de atividades ilícitas. A

irrelevância da origem do acréscimo para fins fiscais é sustentada pelo § 1º do artigo 43 do

CTN, que assim dispõe: “a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do

rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma

de percepção”. Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do HC 77.530-
4/RS, exortou que “seria injusto cobrar imposto daquele que trabalha honestamente e
conceder uma verdadeira ‘imunidade’ ao criminoso”:

13
 Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: "non olet". Drogas: tráfico de
drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à
contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de rendimentos:
caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a competência da
Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes: irrelevância da origem
ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração tributária
dos resultados econômicos de fato criminoso - antes de ser corolário do princípio da
moralidade - constitui violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração
ética (STF, HC 77.530-4/RS, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, julgado em
25/08/1998, DJ 18/09/1998).

As questões concernentes à disponibilidade de acréscimos patrimoniais provenientes do

exterior deverão ser regradas por meio de lei ordinária, como indica o § 2º do art. 43 do
CTN: “Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as
condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do

imposto referido neste artigo”.

A base de cálculo do Imposto de Renda é o montante, real, arbitrado ou presumido, da

renda ou dos proventos tributáveis, ex vi do art. 44 do CTN. À diferenciação dos termos

previstos nesse dispositivo, socorre-se à explicação de Ricardo Alexandre (2017, p. 662), abaixo
sintetizada:

 Lucro real: é o lucro líquido calculado pelo contribuinte, já considerados todos os

abatimentos legalmente autorizados;

 Lucro presumido: adotado para o cálculo do Imposto de Renda de Pessoa Jurídica

(IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), respeitados os

14
 requisitos previstos no art. 530 do RIR/1999. O contribuinte aplica um percentual
sobre o valor de sua receita bruta, obtendo assim um valor fiscal aproximado;

 Lucro arbitrado: aplicado em caso de impossibilidade de cálculo do lucro real e

não preenchimento dos pressupostos necessários à adoção do lucro presumido (por

exemplo, quando o contribuinte descumpre a obrigação de escriturar livros fiscais).

A apuração da base de cálculo é realizada mediante critérios estabelecidos em lei,

sendo o mais recorrente a simples aplicação de um percentual sobre a receita bruta.

O contribuinte, segundo o art. 45, “caput”, do CTN, é o titular da disponibilidade

jurídica ou econômica, ainda que se trate de mero possuidor de bens produtores de renda ou

proventos tributados, bastando que a lei assim preveja.

Fato gerador Aquisição de disponibilidade jurídica ou econômica

Titular da disponibilidade, sem prejuízo de atribuir a lei

IR Contribuinte essa condição ao possuidor dos bens produtores de
renda ou proventos

Real

Base de cálculo Lucro Presumido

Arbitrado

O lançamento, em regra, é feito por homologação.

15
 O Imposto de Renda está sujeito à anterioridade tributária comum, mas é uma
exceção à noventena. Desse modo, a única restrição é a impossibilidade de produção de

efeitos de lei instituindo ou majorando o tributo no mesmo exercício financeiro de sua

publicação, sendo irrelevante, no mais, a data do ato (exemplo: na hipótese de publicação, em

dezembro, de uma lei prevendo a majoração do Imposto de Renda, nada impede a cobrança
do tributo – já nos ditames da nova legislação – no início do exercício financeiro seguinte,

independentemente do decurso, ou não, do prazo constitucional de noventa dias). Nesse

sentir, vide o art. 150, § 1º, parte final, da CF/1988:

§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I,
II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c (noventena), não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III (Imposto de Renda) e V; e 154, II, nem à fixação
da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

O artigo 150, § 2º, inciso I, da Constituição Federal de 1988 impõe a vinculação do

Imposto de Renda a três princípios constitucionais:

 Generalidade: segundo esse princípio, o tributo deve abranger todos os

contribuintes que se encontram em situação similar – in casu, todos que adquirem

disponibilidade econômica ou jurídica sobre renda ou proventos tributáveis (DEFINI

apud PAULSEN, 2017);

 Universalidade: o tributo deve incidir sobre qualquer renda ou provento, sem

distinções. Desse princípio decorre o comando do § 1º do art. 43 do CTN (“a
incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da

localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de

percepção”);

 Progressividade: reflexo do princípio da capacidade contributiva. Elucida Paulsen

(2017) que a progressividade se dá quando as alíquotas do Imposto de Renda – que

é pessoal, vale reiterar – são graduadas em função do aumento da base de cálculo.

Do princípio da progressividade derivam as “faixas” de Imposto de Renda: quanto

maior a base de cálculo, maior a alíquota a ser exigida pela autoridade fiscal.

16
 Se liga, OABeiro! Os Tribunais Superiores já consolidaram o entendimento de que verbas

de natureza meramente indenizatória não constituem fato gerador do imposto de renda,

mormente por perfazerem mera recomposição – e não acréscimo – de patrimônio. Tal questão

ensejou a edição de algumas súmulas pelo Superior Tribunal de Justiça:

 Súmula nº 136/STJ: “O pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade

do serviço não está sujeito ao imposto de renda”.

 Súmula nº 215/STJ: “A indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à
demissão voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda”.

 Súmula nº 498/STJ: “Não incide imposto de renda sobre a indenização por danos
morais”.

CUIDADO! Se os valores percebidos possuírem natureza remuneratória, haverá

incidência de imposto de renda. É o caso, por exemplo, da indenização por horas

extraordinárias trabalhadas, consoante verbete sumular nº 463/STJ: “incide imposto de renda

sobre os valores percebidos a título de indenização por horas extraordinárias trabalhadas,

ainda que decorrentes de acordo coletivo”. Observe-se tal indenização consiste em uma
contraprestação devida pelo empregador em decorrência do trabalho desempenhado pelo
empregado, enquadrando-se, portanto, no conceito de renda estabelecido pelo artigo 43,

primeira parte, do Código Tributário Nacional.

Sob o mesmo argumento, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso

Especial nº 1.459.779/MA, que tramitou sob o rito dos recursos repetitivos e serviu de
paradigma do Tema 881, decidiu pela incidência do Imposto de Renda sobre o 1/3

constitucional de férias gozadas:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. ADICIONAL DE 1/3 (UM TERÇO)

DE FÉRIAS GOZADAS. INCIDÊNCIA DA EXAÇÃO. 1. A jurisprudência tradicional do STJ é

17
 pacífica quanto à incidência do imposto de renda sobre o adicional (1/3) de férias
gozadas. (...) 2. A conclusão acerca da natureza do terço constitucional de férias gozadas
nos julgamentos da Pet 7.296/PE e do REsp 1.230.957/RS, por si só, não infirma a
hipótese de incidência do imposto de renda, cujo fato gerador não está relacionado com
a composição do salário de contribuição para fins previdenciários ou com a
habitualidade de percepção dessa verba, mas, sim, com a existência, ou não, de
acréscimo patrimonial, que, como visto, é patente quando do recebimento do adicional
de férias gozadas (STJ, REsp 1.459.779/MA, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Rel. Min.
Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 22/04/2015, DJe 18/11/2015).

Importante não confundir a verba supracitada com o pagamento de férias não gozadas
por necessidade do serviço e a indenização de férias proporcionais, que não constituem base
de cálculo do imposto, a teor das Súmulas nº 125/STJ (“o pagamento de férias não gozadas

por necessidade do serviço não está sujeito à incidência do Imposto de Renda”) e 386/STJ
(“são isentas de imposto de renda as indenizações de férias proporcionais e o respectivo

adicional”), respectivamente.

Enfim, ainda sob a mesma ótima, o Superior Tribunal de Justiça também julgou que a

verba recebida a título de lucros cessantes também incide na base de cálculo do Imposto de
Renda. A respeito, confira-se:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AO ART. 535 DO CPC.

FUNDAMENTAÇÃO DEFICIENTE. SÚMULA 284/STF. VERBA RECEBIDA EM DECORRÊNCIA
DE ATO ILÍCITO PRATICADO POR TERCEIRO. NATUREZA DE LUCROS CESSANTES.
INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA. (...) 2. Os valores percebidos a título de
pensionamento por redução da capacidade laborativa decorrente de dano físico causado
por terceiro, em cumprimento de decisão judicial, são tributáveis pelo imposto de renda
e sujeitam a fonte pagadora à retenção do imposto por ocasião do pagamento (STJ,
REsp 1.464.786/RS, Rel. Min. Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 25/08/2015, DJe
09/09/2015).

18
 Por derradeiro, o art. 158, inciso I, da CF/1988 estabelece que a totalidade do produto
da arrecadação do Imposto de Renda Recolhido na Fonte (IRRF) pertence aos Municípios.

Trata-se de uma previsão constitucional de repartição de receita tributária.

4.1.4. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)

Definido pelo artigo 153, inciso IV, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual

“compete à União instituir impostos sobre produtos industrializados”, o IPI se presta a tributar
operações que envolvam produtos atingidos por um processo de industrialização. O parágrafo

único do artigo 46 do Código Tributário Nacional, em cotejo com o artigo 4º do Regulamento

do IPI (Decreto nº 7.212/2010), considera como industrializado o produto submetido a
qualquer operação que lhe modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a

apresentação ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo, citando como exemplos a

transformação, o beneficiamento, a montagem, o acondicionamento, o reacondicionamento, a

renovação e o recondicionamento. Para fins desse imposto, a industrialização não precisa estar
finalizada, bastando sua versão incompleta, parcial ou intermediária (artigo 3º do Decreto nº

7.212/2010).

O fato gerador deste imposto está previsto nos incisos do artigo 46 do Código

Tributário Nacional:

(1) Caso o produto possua origem estrangeira, é o desembaraço aduaneiro;

(2) A saída do produto de qualquer estabelecimento de importador, industrial,

comerciante ou arrematante;
(3) A arrematação de produtos apreendidos ou abandonados e levados a leilão.

De seu turno, a base de cálculo varia conforme o fato gerador em pauta:

(4) Se o produto industrializado tiver proveniência estrangeira, é seu preço normal,

acrescido do montante do imposto sobre a importação, das taxas alfandegárias, e

dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;

(5) Se houver a saída do produto de qualquer estabelecimento de importador,

industrial, comerciante ou arrematante, é o valor da operação de que decorrer tal

19
 ato, ou, em sua ausência, o preço corrente da mercadoria no mercado atacadista da
praça do remetente;

(6) Se o produto for apreendido ou abandonado e posteriormente leiloado, é o preço

da arrematação.

O contribuinte, por fim, é identificado pelo art. 51 do CTN, sendo o importador ou

industrial (ou legalmente equiparados), o comerciante e o arrematante.

Desembaraço aduaneiro (produto estrangeiro)

Fato gerador Saída do produto de estabelecimento de importador,
industrial, comerciante ou arrematante
Importador, industrial (ou equiparados), comerciante ou
IPI Contribuinte
arrematante
Preço normal + Imposto de Importação + taxas
alfandegárias + encargos cambiais (produto estrangeiro)
Valor da operação ou preço corrente da mercadoria (saída
Base de cálculo
do produto de estabelecimento de contribuintes)
Valor da arrematação (produto leiloado)

O lançamento se dá, em regra, por homologação.

Os incisos I e II do § 3º do artigo 153 da Constituição Federal de 1988 e os artigos 48 e

49 do Código Tributário Nacional impõem a observância obrigatória do Imposto de Renda a
dois princípios constitucionais, quais sejam, a seletividade e não cumulatividade.

20
  Seletividade: o IPI deve ter suas alíquotas estabelecidas de acordo com a
essencialidade do produto industrializado. Assim, um produto considerado como

essencial, a exemplo de itens de alimentação básica, devem tributados com

alíquotas reduzidas (ou mesmo zero), ao passo que aos itens supérfluos se atribui

maior tributação. Com base nesse princípio é possível concluir pelo notório interesse
estatal em regular o mercado, tendo o Imposto sobre Produtos Industrializados

função predominantemente extrafiscal (ainda que a função fiscal do tributo exista

e tenha insofismável relevância);
 Não cumulatividade: dispõe o artigo 153, § 3º, inciso II, da Constituição Federal de

1988 que o IPI será “não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores”. O intuito de tal princípio é

impedir um “efeito cascata” da tributação, com o qual seria possível, em um cenário

de uma cadeia de industrializações, incidências sucessivas sobre uma única base

econômica (PAULSEN, 2017). Em síntese, é inconstitucional a realização de múltiplas

tributações a título de IPI sobre o mesmo produto, ainda que em fases de

industrialização diversas (por exemplo, efetuar a cobrança do tributo sobre um

insumo e repeti-la quando o produto tiver se transformado de insumo para produto
final). Desse modo, na hipótese de incidências sucessivas, os valores já pagos

deverão ser compensados.

CUIDADO! O Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o EREsp 1.403.532/SC, sob a

sistemática de recursos repetitivos, manifestou-se em favor de uma nova incidência do

Imposto sobre Produtos Industrializados na operação de revenda: “os produtos importados

estão sujeitos a uma nova incidência do IPI quando de sua saída do estabelecimento
importador na operação de revenda, mesmo que não tenham sofrido industrialização no

Brasil” (STJ – EREsp 1.403.532/SC, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. para o acórdão
Min. Mauro Campbell Marques, Corte Especial, j. 14.10.2015).

Em razão de sua função predominantemente extrafiscal, o Imposto sobre Produtos

Industrializados está sujeito a uma legalidade flexível, sendo autorizada a alteração de

alíquota pelo Poder Executivo, através de Decreto ou Portaria do Ministro da Fazenda, ex vi do

art. 153, § 1º, da CF/1988.

21
 O IPI é uma exceção à anterioridade tributária comum, mas está sujeito à noventena.
Desse modo, a única restrição é a impossibilidade de produção de efeitos de lei instituindo ou

majorando o tributo antes de decorridos noventa dias da data de sua publicação, não
importando, porém, o exercício financeiro (exemplo: na hipótese de publicação, em janeiro, de

uma lei prevendo a majoração do Imposto sobre Produtos Industrializados, nada impede a
cobrança do tributo – já nos ditames da nova legislação – no mês de maio do mesmo

exercício). Nesse sentir, vide o artigo 150, § 1º, parte final, da Constituição Federal de 1988:

§ 1º A vedação do inciso III, b (anterioridade tributária comum), não se aplica aos

tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV (Imposto sobre Produtos
Industrializados) e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos
impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

A instituição ou majoração de Imposto sobre Produtos Industrializados também pode se

dar por Medida Provisória com efeitos imediatos, independentemente da data de sua

conversão em lei, devido à expressa autorização pelo constituinte, no artigo 62, § 2º, da
Constituição Federal de 1988: “medida provisória que implique instituição ou majoração de
impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no

exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em
que foi editada”.

O Constituinte concedeu algumas imunidades em relação ao Imposto sobre Produtos

Industrializados. Deveras, são imunes ao IPI:

 As exportações de produtos industrializados (artigo 153, § 3º, inciso III, da

Constituição Federal de 1988);

22
  Os livros, jornais e periódicos e o papel destinado a sua impressão (artigo 150,
inciso VI, “d”, da Constituição Federal de 1988);

 O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial

(artigo 153, § 5º, da Constituição Federal de 1988);

 Energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais (artigo 155, § 3º,

da Constituição Federal de 1988).

Os Tribunais Superiores consolidaram outros dois entendimentos relacionados ao

Imposto sobre Produtos Industrializados que merecem destaque:
De partida, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº

723.651/PR, ao qual se atribuiu repercussão geral (Tema 643), fixou a seguinte tese: “incide o
IPI em importação de veículos automotores por pessoa natural, ainda que não desempenhe

atividade empresarial, e o faça para uso próprio” (STF, RE 723.651/PR, Rel. Min. Marco Aurélio,
Plenário, julgado em 03 e 04/02/2016).

Enfim, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos Embargos de Divergência em

Recurso Especial nº 734.403/RS, firmou, por unanimidade, o entendimento de que a

ocorrência de roubo ou furto de mercadoria após sua saída do estabelecimento do

fabricante afasta a incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. IPI. FATO GERADOR.

ROUBO DA MERCADORIA APÓS A SAÍDA DO ESTABELECIMENTO DO FABRICANTE.
EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA DA CONTRIBUINTE PROVIDOS. 1. Discute-se nos presentes
autos se a saída física do produto do estabelecimento industrial ou equiparado é
suficiente para a configuração do fato gerador do IPI, sendo irrelevante a ausência de
concretização do negócio jurídico subjacente em razão do furto e/ou roubo das
mercadorias. 2. A controvérsia já se encontra superada em ambas as Turmas de Direito
Público do Superior Tribunal de Justiça, restando consolidado o entendimento de que a

23
 operação passível de incidência da exação é aquela decorrente da saída do produto
industrializado do estabelecimento do fabricante e que se aperfeiçoa com a transferência
da propriedade do bem, porquanto somente quando há a efetiva entrega do produto ao
adquirente a operação é dotada de relevância econômica capaz de ser oferecida à
tributação. 3. Na hipótese em que ocorre o roubo/furto da mercadoria após a sua saída
do estabelecimento do fabricante, a operação mercantil não se concretiza, inexistindo
proveito econômico para o fabricante sobre o qual deve incidir o tributo. Ou seja, não se
configura o evento ensejador de incidência do IPI, não gerando, por conseguinte, a
obrigação tributária respectiva. (...) (STJ, EREsp 734.403/RS, Rel. Min. Napoleão Nunes
Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 14/11/2018, DJe 21/11/2018).

4.1.5. Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e

sobre Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários (IOF)

Definido pelo artigo 153, inciso V, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual
“compete à União instituir impostos sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas

a títulos ou valores mobiliários”, o IOF, comumente conhecido pela locução “Imposto sobre
Operações Financeiras”, possui função extrafiscal, uma vez que objetiva regular o
funcionamento do mercado financeiro.

CUIDADO! Embora o artigo 67 do Código Tributário Nacional consagre uma segunda

finalidade do Imposto de Exportação, qual seja, a de formação de receitas monetárias, tal

norma não foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988, que veda, em seu artigo
167, IV, a vinculação de receita de impostos. Logo, em uma eventual questão de concurso, o

candidato deve se ater à extrafiscalidade do tributo.

Note-se que o legislador menciona quatro bases econômicas outorgadas à tributação:

 Operações de crédito: possuem como premissa básica um negócio jurídico de

crédito, consistente na “troca de um bem presente por um futuro, ou seja, é o ato
por intermédio do qual se realiza uma prestação presente em troca de uma
promessa de prestação futura” (MOSQUERA, 1999, p. 107). É o caso, por exemplo,
dos financiamentos e empréstimos bancários a juros. E embora seja o mais comum,

24
 as operações de crédito não necessariamente estão associadas a instituições
financeiras. Com efeito, assim indicam as alíneas do artigo 2º, inciso I, do Decreto n

º 6.306/2007:

Art. 2º O IOF incide sobre:

I - operações de crédito realizadas:

a) por instituições financeiras;

b) por empresas que exercem as atividades de prestação cumulativa e contínua de

serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos,
administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes
de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring)3;

c) entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física.

 Operações de câmbio: são “os negócios jurídicos consistentes na entrega de uma

determinada moeda a alguém em contrapartida de outra moeda recebida”

(MOSQUERA, 1999, p. 110). Dizem respeito às casas de câmbio, em que há troca de

moedas (exemplo: trocar reais por dólares ao realizar uma viagem internacional).
 Operações de seguro: definidas pelo artigo 757 do Código Civil, segundo o qual “

pelo contrato de seguro, o segurador se obriga, mediante o pagamento do prêmio,

a garantir interesse legítimo do segurado, relativo a pessoa ou a coisa, contra riscos

predeterminados”.
 Operações relativas a títulos ou valores mobiliários: englobam todos os

documentos representativos de direitos passíveis de negociação, a exemplo dos

títulos de crédito e das ações (PAULSEN, 2017).

O fato gerador do tributo, consoante o art. 63 do CTN, depende do tipo de operação

financeira sob análise:

(1) Tratando-se de operações de crédito, é a entrega (total ou parcial) ou

disponibilização do montante referente à prestação acordada entre as partes.

Exemplo: receber depósito do valor solicitado em contrato de empréstimo bancário;

3
Especificamente sobre a incidência de IOF sobre as operações de factoring, vide decisão proferida pelo STF, por unanimidade,
no julgamento da Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.763 (STF, ADI 1.763 MC, Rel. Min. Sepúlveda
Pertence, Tribunal Pleno, julgado em 20/08/1998).
25
 (2) Quanto às operações de câmbio, é a entrega ou disponibilização da moeda
nacional ou estrangeira (ou documento que a represente), em valor correspondente

à moeda oferecida em troca. Exemplo: receber dólares ao trocá-los, em uma casa de

câmbio, pelo valor correspondente em reais;

(3) Nas operações de seguro, é a emissão da apólice (ou documento equivalente) ou o

recebimento do prêmio;

(4) Enfim, quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários é a emissão,

transmissão, pagamento ou resgate destes.

CUIDADO! O parágrafo único do artigo 63 do Código Tributário Nacional visa a impedir

o bis in idem em operações de crédito, prevendo expressamente que “a incidência definida no

inciso I exclui a definida no inciso IV, e reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou

resgate do título representativo de uma mesma operação de crédito”. Em consequência, é

vedada a múltipla incidência de IOF sobre uma mesma operação de crédito, ainda que as

cobranças sejam motivadas por fatos geradores aparentemente diversos; havendo emissão,
transmissão, pagamento ou resgate em uma operação de crédito, o IOF deverá incidir

apenas uma vez.

Para o Supremo Tribunal Federal, o simples saque em caderneta de poupança não é

fato gerador do IOF, em razão da inexistência, em tal operação, de uma promessa de
prestação futura (requisito obrigatório de uma operação de crédito). Nesse sentido, a Súmula

nº 664/STF: “é inconstitucional o inciso V do art. 1º da Lei n. 8.033/1990, que instituiu a

incidência do imposto nas operações de crédito, câmbio e seguros – IOF, sobre saques

efetuados em caderneta de poupança”. Sobre o tema, confira-se

TRIBUTÁRIO. IOF SOBRE SAQUES EM CONTA DE POUPANÇA. LEI N. 8.033, DE 12 -04 -

1990, ART. 1º, INCISO V. INCOMPATIBILIDADE COM O ART. 153, V, DA CONSTITUIÇÃO

26
 FEDERAL. O saque em conta de poupança, por não conter promessa de prestação futura
e, ainda, porque não se reveste de propriedade circulatória, tampouco configurando
título destinado a assegurar a disponibilidade de valores mobiliários, não pode ser tido
por compreendido no conceito de operação de crédito ou de operação relativa a títulos
ou valores mobiliários, não se prestando, por isso, para ser definido como hipótese de
incidência do IOF, previsto no art. 153, V, da Carta Magna. Recurso conhecido e
improvido; com declaração de inconstitucionalidade do dispositivo legal sob enfoque
(STF, RE 232.467/SP, Rel. Min. Ilmar Galvão, Tribunal Pleno, julgado em 29/09/1999).

Em igual sentido já definiu a Súmula nº 185/STJ: “nos depósitos judiciais, não incide o
Imposto sobre Operações Financeiras”.

A base de cálculo do IOF, estabelecida pelo art. 64 do CTN, também depende do tipo de
operação financeira:

(1) Quanto às operações de crédito, é o montante (principal acrescido de juros) da

obrigação;
(2) No que tange operações de câmbio, é o respectivo montante em moeda nacional,

recebido, entregue ou posto à disposição;

(3) Nas operações de seguro, é o valor do prêmio.

(4) Por derradeiro, em relação às operações relativas a títulos e valores mobiliários,

pode ser o (a) o nominal, acrescido do ágio4, da emissão; (b) o valor nominal da

transmissão; (c) o preço do pagamento ou resgate.

O contribuinte do imposto, por fim, é qualquer das partes envolvidas na operação

tributada, nos termos da lei. Inteligência do art. 66 do CTN.

4
Entenda-se ágio como a diferença de cotação (valor) entre moedas distintas.
27
 Valor entregue ou posto à disposição (crédito e câmbio)

Fato gerador Emissão de apólice ou recebimento de prêmio (seguro)

Emissão, transmissão, pagamento ou resgate (títulos ou

valores)

IOF Contribuinte Qualquer das partes na operação tributada, nos termos da lei

Obrigação principal + juros (crédito)

Valor nominal ou cotação em Bolsa (câmbio)

Base de
Montante do prêmio (seguro)
cálculo
Títulos ou valores mobiliários: Montante principal + ágio
(emissão), valor nominal (transmissão) ou preço (pagamento ou
resgate)

O lançamento se dá, em regra, por homologação.

O Imposto sobre Operações Financeiras está sujeito ao princípio da legalidade, sendo

inconstitucional a alteração de sua base de cálculo sem atuação positiva do legislador.

Observe-se que o art. 65 do CTN, que prevê que “o Poder Executivo pode, nas condições e
nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim

de ajustá-lo aos objetivos da monetária”, é anterior à Constituição Federal de 1988, e não foi
recepcionado por ela por manifesto conflito material entre as normas. Contudo, vale destacar

que o tributo é sujeito a uma legalidade flexível, tendo em vista que o artigo 153, § 1º, da

28
CF/1988 autoriza a alteração de alíquota pelo Poder Executivo, através de Decreto ou Portaria
do Ministro da Fazenda.

Também é importante ressaltar que o IOF, consoante dito no início deste tópico, tem
como finalidade viabilizar um controle sobre o mercado financeiro. Tendo em vista o caráter

regulatório do tributo (extrafiscal), a Constituição Federal classifica esse imposto uma exceção
às anterioridades previstas no artigo 150, inciso III, “b” e “c”, da Constituição Federal de 1988.

Por conseguinte, na hipótese de edição de uma lei instituindo ou aumentando tributo

relacionado a operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários, é permitido à União cobrá-lo de forma imediata, independentemente da data de

publicação da norma, nos termos do § 1º do artigo 150 da Constituição Federal de 1988:

§ 1º A vedação do inciso III, b (anterioridade tributária comum), não se aplica aos

tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V (IOF); e 154, II; e a vedação do inciso
III, c (anterioridade nonagesimal/noventena), não se aplica aos tributos previstos nos
arts. 148, I, 153, I, II, III e V (IOF); e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos
impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

E a instituição ou majoração de Imposto sobre Operações Financeiras também pode se

dar por Medida Provisória com efeitos imediatos, independentemente da data de sua
conversão em lei, devido à expressa autorização pelo constituinte, no artigo 62, § 2º, da

Constituição Federal de 1988: “medida provisória que implique instituição ou majoração de

impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no

exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em
que foi editada”.

O ouro é tributado de acordo com sua finalidade:

29
 Se utilizado especificamente como ativo financeiro ou instrumento cambial (em outros
termos, quando destinado ao mercado financeiro ou à execução da política cambial do país; é

o ouro usado como moeda), está sujeito exclusivamente à incidência do Imposto sobre as
Operações Financeiras (IOF-Ouro).

Nesse caso, o fato gerador do imposto se dá na data da aquisição do ouro ou na data

de seu desembaraço aduaneiro (quando se tratar de ouro físico proveniente do exterior).

Inteligência do artigo 36 do Decreto nº 6.307/2007.

Os contribuintes, de acordo com o artigo 37 do Decreto nº 6.307/2007, “são as

instituições autorizadas pelo Banco Central do Brasil que efetuarem a primeira aquisição do

ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial”.

Enfim, a base de cálculo do IOF é o preço de aquisição do ouro, considerando-se a

cotação vigente no mercado doméstico no dia desta operação, ex vi do artigo 38 do Decreto

nº 6.307/2007.

Tal hipótese não é prevista somente por legislação infraconstitucional, estando presente,
também, no texto da própria Constituição Federal de 1988, em seu artigo 153, § 5º, primeira

parte. Por consequência, havendo previsão constitucional nesse sentido, a vedação à

cumulação de impostos nas operações envolvendo o ouro como moeda representa uma
autêntica imunidade tributária:

§ 5º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial,

sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do "caput"
deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento,
assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos:

I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem;

II - setenta por cento para o Município de origem.

E a ideia de imunidade é reforçada pelo constituinte no art. 155, § 2ª, inciso X, “c”, da

CF/1988

§ 2º O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte:

(...)

30
 X - não incidirá:

(...)

c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º.

Note-se ainda que o § 5º do art. 153 da CF/88 estabeleceu outras duas regras

importantes: (1) a definição de uma alíquota mínima de 1% (um por cento) sobre a base de
cálculo; (2) a repartição constitucional de receitas derivadas do IOF-Ouro; embora figure

como arrecadadora, a União deve transferir o montante adquirido aos entes federativos
relacionados com a origem (local de extração) do ouro tributado, na proporção de 70%

(setenta por cento) ao Estado, Distrito Federal ou Território, e 30% (trinta por cento) ao
Município envolvido.

Aquisiçao
Fato gerador
Desembaraço aduaneiro

Instituições autorizadas pelo Banco Central do Brasil

Contribuinte
que efetuarem a primeira aquisição
IOF-
Base de cálculo Preço da aquisição
Ouro

Alíquota Mínimo de 1%

Repartição de 70% - Estados e DF

receitas
30% - Municípios
Cumulação de
Vedada (imunidade)
impostos

CUIDADO! SE o ouro é utilizado como mercadoria (por exemplo, ao se tornar matéria-

prima de joalheria), não há incidência de IOF, em razão da inexistência de operação

31
financeira. De outra banda, podem ser exigidos II, IE, IPI e ICMS, conforme as circunstâncias de

cada caso.

4.1.6. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)

Definido pelo artigo 153, inciso VI, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual

“compete à União instituir impostos sobre propriedade territorial rural”, o ITR atua como um
instrumento de garantia da função social da propriedade.

A propriedade rural, segundo o art. 186 da CF/1988, deve ser racional e adequada,
preservar os recursos naturais e o meio ambiente, respeitar as relações de trabalho, e atender

ao bem-estar do proprietário e dos trabalhadores. A importância atribuída pelo constituinte ao

tema se confirma no art. 184 da CF/1988, que confere à Administração Pública o direito de

punir o descumprimento à função social rural com a sanção de desapropriação para fins de
reforma agrária.

Logo, o ITR possui notória função extrafiscal, prestando-se a desestimular a

manutenção de propriedades improdutivas:

Em virtude de sua nítida função extrafiscal, o ITR sempre foi imposto vocacionado a se
revestir da condição de veículo auxiliar do disciplinamento estatal da propriedade rural. É
considerado um importante instrumento de política agrária, nessa medida, de combate
aos latifúndios improdutivos, fomentando, assim, a reforma agrária e a consequente
redistribuição de terras no país. O que se quer com tal exação não são “proprietários”,
mas “proprietários assíduos e produtivos, em prol da nação” (SABBAG, 2017).

Para tanto, a Emenda Constitucional nº 42/2003 fixou como atributo deste imposto a
progressividade, ensejando a incidência de alíquotas proporcionais à base de cálculo. Desse
modo, o proprietário com baixo rendimento ou que não logra êxito em dar destinação

econômica a seu imóvel rural recebe maior oneração do que o disposto a desempenhar
atividades produtivas. Nesse sentido, o artigo 153, § 4º, inciso I, da Constituição Federal de
1988 prevê que o ITR “será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a
manutenção de propriedades improdutivas”.

32
 O fato gerador do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, a teor do art. 29 do
CTN, é a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel rural. Em regra, adota-se o critério

da localização: é rural o imóvel que se encontra fora da zona urbana do Município 5.

Entretanto, o art. 15 do Decreto-Lei nº 57/1966 definiu que essa divisão territorial não se

aplica ao imóvel comprovadamente utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola,

pecuária e agroindustrial; criou-se assim o critério da destinação, segundo o qual um imóvel

destinado a atividades rurais fica sujeito ao ITR ainda que se encontre em uma zona urbana.

A adoção do segundo critério ganhou força em 2009, no julgamento do Recurso Especial

nº 1.112.646/SP, que tramitou sob a sistemática de recursos repetitivos e serviu de paradigma

do Tema 174, no qual o Superior Tribunal de Justiça fixou a seguinte tese jurídica: "Não
incide IPTU, mas ITR, sobre imóvel localizado na área urbana do Município, desde que
comprovadamente utilizado em exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou
agroindustrial (art. 15 do DL 57/1966)". Ressalte-se que a questão ainda é controversa, tendo

a Receita Federal publicado, em novembro de 2018, a Solução de Consulta nº 198,

manifestando entendimento contrário ao exarado pelo STJ:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL - ITR

EMENTA: IMÓVEL LOCALIZADO EM ZONA URBANA UTILIZADO EM EXPLORAÇÃO
EXTRATIVA VEGETAL, AGRÍCOLA, PECUÁRIA OU AGROINDUSTRIAL. TRIBUTAÇÃO.
O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) não incide sobre imóvel localizado
na zona urbana, ainda quando seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola,
pecuária ou agroindustrial, uma vez que tal hipótese não se encontra prevista na lei
ordinária instituidora desse tributo 6.

5
Sobre zonas urbanas, vide o subcapítulo referente ao IPTU, mais adiante.
6
Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=96796. Acesso em 18 fev.
2020.
33
 Caso seja confrontado com uma questão acerca do fato gerador do ITR, até o término da

controvérsia, o candidato deverá adotar como regra geral o critério de localização, e incluir o
de destinação econômica como uma exceção, especialmente diante do precedente do

Superior Tribunal de Justiça acima explanado. Em resumo, há de se observar a seguinte

ordem: (1) em um primeiro momento, analisa-se a lei municipal competente para identificar a

zona urbana do Município, enquadrando-se como rural toda a área que se encontrar fora
dela; (2) dentro dos limites da área urbana municipal, passa-se a avaliar as características e

atividades exercidas nos imóveis, sendo rurais os utilizados para fins de exploração extrativa,
vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial.

A base de cálculo do ITR, tal como preconiza o art. 30 do CTN, é o valor fundiário, que
deve ser entendido como o valor do terreno (“terra nua”), excluindo-se eventuais construções

e benfeitorias.

O contribuinte, enfim, é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil (aquele

que adquire o imóvel por enfiteuse ou aforamento) ou seu possuidor a qualquer título.
Inteligência do art. 31 do CTN.

34
 Propriedade, domínio útil ou posse de
Fato gerador
imóvel localizado fora da área urbana
Proprietário, titular de domínio útil ou
ITR Contribuinte
possuidor a qualquer título do imóvel
Base de
Valor fundiário
cálculo

O lançamento se dá, em regra, por homologação.

Em que pese sua função extrafiscal, o ITR está sujeito ao princípio da legalidade estrita
(nem mesmo as alíquotas podem ser alteradas por mero ato do Poder Executivo). Outrossim,

deve observância obrigatória a ambas as anterioridades. Logo, a produção de efeitos de

uma lei editada com o fito de instituir ou majorar o Imposto sobre a Propriedade Rural está

condicionada ao escorrimento dos prazos estampados no artigo 150, inciso III, “b” e “c”, da
Constituição Federal de 1988.

A regra presente no artigo 153, § 4º, inciso II, da Constituição Federal de 1988, incluído

pela Emenda Constitucional nº 42/2003, é dotada de nítido caráter social e visa a proteger o
pequeno proprietário rural: “§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: II - não incidirá

sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não
possua outro imóvel”.

35
 Da redação desse dispositivo conclui-se que têm imunidade tributária as propriedades
rurais que preenchem três requisitos, quais sejam: (1) a condição de pequena gleba rural; (2) a

utilização do imóvel para fins de exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou

agroindustrial; (3) a inexistência de propriedade sobre outros imóveis (tanto rurais quanto

urbanos).

CUIDADO! O artigo 2º, parágrafo único, incisos I, II e III, da Lei nº 9.393/1996 previa

que o ITR não incidiria sobre “pequenas glebas rurais, quando as explorasse, só ou com sua
família, o proprietário que não possuísse outro imóvel”. Com o advento da Emenda
Constitucional nº 42/2003 e a instituição da imunidade tributária, o requisito concernente à

expressão “só ou com sua família” deixou de ser exigível.

Um último tópico a ser destacado sobre este imposto diz respeito à sua parafiscalidade,

que se configura, conforme já visto no capítulo 1 deste material, com a delegação da

capacidade tributária ativa.

Ordinariamente, em razão dos comandos constitucionais de repartição das receitas

tributárias, os Municípios têm direito à metade do produto da arrecadação do Imposto

sobre Propriedade Territorial Rural referente a imóvel localizado em seu território.

Contudo, o artigo 84, caput, do Código Tributário Nacional reconhece a possibilidade de a lei

federal o transferir aos Estados, ao Distrito Federal ou aos Municípios o encargo de arrecadar
impostos federais, sendo-lhes devido o direito de retenção do importe arrecadado.

E essa delegação foi expressamente autorizada pelo constituinte, que previu a hipótese

de formalização de convênio entre União e Município, em que este passa a assumir a

responsabilidade de efetuar a cobrança e fiscalização do tributo no lugar da União,

recebendo, em contrapartida, o direito à totalidade do produto arrecadatório, contanto

que esse acordo não implique nenhuma redução ou renúncia fiscal. A respeito, a

Constituição Federal de 1988:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)

36
 § 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:

(...)

III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei,
desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia
fiscal.

Art. 158. Pertencem aos Municípios:

(...)

II - cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a

propriedade territorial rural, relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a
totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, § 4º, III 7.

A hipótese acima relatada perfaz uma delegação de capacidade tributária ativa. Não
confundir com competência tributária, que é definida pela Constituição Federal e, no caso em

voga, pertence somente à União, tendo em vista que a competência é indelegável.

4.1.7. Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF)

Definido pelo artigo 153, inciso VII, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual “
compete à União instituir impostos sobre grandes fortunas, nos termos de lei complementar”.

No entanto, a União, até o presente momento, não exerceu tal competência, de forma que o
tributo, consequentemente, não foi efetivamente instituído.

De todo modo, oportuno mencionar que para a criação do Imposto sobre Grandes
Fortunas basta a edição da aludida lei complementar, a qualquer tempo (considerando-se que
a competência tributária é incaducável).

7
Vide Questões 01 e 02 desse material
37
 4.2. Impostos estaduais e distritais

Os impostos de competência dos Estados e do Distrito Federal foram discriminados pelo

constituinte nos incisos do artigo 155 da Constituição Federal de 1988, sendo 03 (três) ao
total:

(1) Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD);

(2) Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS);

(3) Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).

4.2.1. Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD)

O imposto sobre as transmissões em geral já era previsto pelo artigo 23, inciso I, da

Constituição Federal de 1969, sendo os Estados e o Distrito Federal os entes federados

competentes para sua instituição. Com o advento da CF/1988, houve um desmembramento do
tributo, com uma consequente bipartição de competência: as transmissões causa mortis e a

título não oneroso permaneceram a cargo dos Estados, através do denominado Imposto sobre
a Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD); ao revés, as transmissões inter vivos e

onerosas de bens imóveis passaram à competência exclusiva dos Municípios, com a criação do
Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) (SABBAG, 2017). A propósito, as

similaridades entre ambos os tributos se revela na coincidência de regras gerais a eles

aplicáveis, uma vez que os artigos 35 a 42 do Código Tributário Nacional – que é anterior à

Constituição Federal de 1988 – dizem respeito tanto ao ITCMD quanto ao ITBI.

Feita tal consideração inicial, passa-se à análise do ITCMD, mencionado no artigo 155,
inciso I, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual “compete aos Estados e ao Distrito

Federal instituir impostos sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou
direitos”. Em um primeiro momento, há de se fazer duas observações acerca da incidência

deste imposto de função fiscal: (1) o ITCMD tem o condão de atingir dois tipos de
transmissões, quais sejam, causa mortis (inclusive por morte presumida, de acordo com o

Supremo Tribunal Federal – Súmula nº 331/STF) e as realizadas inter vivos, mas a título não
oneroso (doação, por liberalidade das partes); (2) respeitado o primeiro requisito, são

tributados tanto bens imóveis quanto imóveis.

38
 O fato gerador desse imposto, a teor do artigo 35 do Código Tributário Nacional, pode
ser:

(1) A transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis

por natureza ou por acessão física8. Embora o artigo não os mencione, devem ser

considerados também os bens móveis, títulos e créditos, uma vez que a

Constituição Federal os inclui no campo de incidência do ITCMD;

(2) A transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos
reais de garantia9;
(3) A cessão dos direitos relativos às transmissões acima citadas.

CUIDADO! O ITCMD não incide sobre transmissões originárias, como usucapião e

acessão. Apesar de o inciso I do art. 35 do CTN mencionar o termo “acessão”, as duas
situações não se confundem. Exemplo: se um determinado sujeito adquirir um imóvel devido a
uma avulsão (que se configura quando, por força violenta da natureza, uma porção de terra se

desloca de um prédio e se junta a outro – art. 1.250 do CC), não se tornará contribuinte do
imposto; no entanto, caso ocorra a transmissão desse bem imóvel por meio de doação ou

sucessão, sobre esta operação incidirá o ITCMD.

A transferência de bens pode se dar de três formas: tratando-se de bens móveis, pela
tradição; se imóveis, pelo registro imobiliário; e independentemente da natureza do bem, em
caso de morte, pela abertura da sucessão (artigos 1.226, 1.227 e 1.784, todos do Código

Civil).

8
Considere-se acessão física, ou natural, como formação de ilhas, aluvião, avulsão e abandono de álveo, ex vi do art. 1.248 CC.
9
São direitos reais de garantia o penhor, a hipoteca e a anticrese (art. 1.225, incisos VIII, IX e X, do CC).
39
 O parágrafo único do art. 35 do CTN ainda estabelece que “nas transmissões causa
mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários”.
Logo, havendo pluralidade de herdeiros ou legatários, cada divisão dos bens do de cujus
deve ser considerada individualmente, incidindo o imposto sobre cada uma delas.

A base de cálculo do ITCMD, por sua vez, é o valor venal dos bens ou direitos
transmitidos. Inteligência do art. 38 do CTN.

Enfim, o art. 42 do CTN indica como contribuinte qualquer das partes envolvidas nas
operações tributadas. Em geral, o contribuinte tende a ser o adquirente dos bens ou direitos
em questão.

Transmissão da propriedade ou do domínio útil de bens

imóveis, móveis, títulos e créditos

Transmissão de direitos reais sobre imóveis, exceto os

Fato gerador
de garantia

Cessão de direitos de transmissão

ITCMD

Contribuinte Qualquer das partes da operação tributada

Base de cálculo Valor venal dos bens ou direitos transmitidos

O lançamento se dá, em regra, por declaração.

De seu turno, o tributo deve observância obrigatória a ambas as anterioridades.

Logo, a produção de efeitos de uma lei editada com o fito de instituir ou majorar o Imposto
sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação está condicionada ao escorrimento dos prazos

estampados no artigo 150, inciso III, “b” e “c”, da Constituição Federal de 1988.

40
 O ITCMD está sujeito ao princípio da legalidade estrita, e suas alíquotas máximas são
fixadas pelo Senado Federal, conforme o artigo 39 do Código Tributário Nacional.

De acordo com a Súmula nº 112/STF, “o imposto de transmissão causa mortis é devido

pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão”. Por outro lado, só poderá haver
pagamento após a avaliação dos bens e da homologação do cálculo do tributo. Nesse

sentido, as súmulas nº 113 (“o imposto de transmissão causa mortis é calculado sobre o valor
dos bens na data da avaliação”) e 114 (“o imposto de transmissão causa mortis não é exigível

antes da homologação do cálculo”), ambas do Supremo Tribunal Federal.

Há uma controvérsia doutrinária e jurisprudencial acerca da progressividade do ITCMD.

A doutrina majoritária se pauta na ideia de que os impostos reais, diferentemente dos

pessoais, não admitem alíquotas progressivas – salvo o ITR e o IPTU, haja vista expressa
previsão constitucional específica em relação a eles (SABBAG, 2017). Esta era a posição

adotada pelo Supremo Tribunal Federal, que assim decidiu no julgamento do Recurso
Extraordinário nº 234.105/SP, referente ao ITBI:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE IMÓVEIS,

INTER VIVOS - ITBI. ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS. C.F., art. 156, II, § 2º. Lei nº 11.154, de
30.12.91, do Município de São Paulo, SP. I. - Imposto de transmissão de imóveis, inter
vivos - ITBI: alíquotas progressivas: a Constituição Federal não autoriza a progressividade
das alíquotas, realizando-se o princípio da capacidade contributiva proporcionalmente ao

41
 preço da venda. II. - R.E. conhecido e provido (STF, RE 23.4105/SP, Rel. Min. Carlos
Velloso, Tribunal Pleno, julgado em 08/04/1999, DJ 31/03/2000).

A decisão acarretou a edição da Súmula nº 656/STF: “É inconstitucional a lei que

estabelece alíquotas progressivas para o ITBI com base no valor venal do imóvel”.

Contudo, em 2013 a Corte adotou posicionamento diverso, declarando a

constitucionalidade da progressividade de alíquotas de ITCMD acórdão proferido no

julgamento do Recurso Extraordinário nº 562.045/RS, a que se atribuiu repercussão geral:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL:

PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E
DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS. CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, § 1º, DA
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. PRINCÍPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTÁRIA.
OBSERVÂNCIA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO
(STF, RE 562.045, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Rel. p/ Acórdão: Min. Cármen Lúcia,
Tribunal Pleno, julgado em 06/02/2013).

O principal argumento adotado pelos Ministros favoráveis ao provimento do aludido

recurso se sustenta no fato de a progressividade ter como função essencial a concreção do

princípio da capacidade contributiva e, consequentemente, a promoção da justiça social em

matéria tributária, premissas às quais todos os impostos se submetem, independentemente de

sua classificação como pessoais ou reais. Esta é a posição mais atual do STF em relação ao

ITCMD, o que sugere uma possível futura mudança de jurisprudência quanto ao ITBI, tendo
em vista as diversas semelhanças entre os dois impostos.

CUIDADO! Malgrado constitucional a fixação de alíquotas progressivas do ITCMD, o

Supremo Tribunal Federal entende de modo pacífico pela impossibilidade de adoção do

grau de parentesco, da proximidade efetiva e da dependência econômica como critérios

para a progressividade, à míngua de identidade entre esses parâmetros e a capacidade

contributiva:

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL E

TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONALIDADE DE LEI ESTADUAL SOBRE PROGRESSIVIDADE DE
ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE BENS E
DIREITOS. GRAU DE PARENTESCO COMO PARÂMETRO PARA A PROGRESSIVIDADE:

42
 IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. 1. O critério
de grau de parentesco e respectivas presunções da proximidade afetiva, familiar,
sanguínea, de dependência econômica com o de cujus ou com o doador, não guarda
pertinência com o princípio da capacidade contributiva. 2. Agravo regimental a que se
nega provimento (STF, RE 602.256 AgR, Rel. Min. Edson Fachin, Primeira Turma, julgado
em 16/02/2016, DJe 01/03/2016).

A fim de evitar conflitos, o artigo 155, § 1º, da Constituição Federal de 1988 fixou três

regras de competência relativas ao tributo em comento:

 Quando há transmissão de bens imóveis e respectivos direitos, o ITCMD compete

ao Estado (ou Distrito Federal) da situação do bem (inciso I);

 Havendo transmissão de bens móveis, títulos e créditos, é necessário fazer uma

distinção: se a transferência decorre de sucessão causa mortis, o ITCMD compete ao

Estado (ou Distrito Federal) em que se processa o inventário ou arrolamento; se

decorre de doação, é competente o Estado (ou Distrito Federal) do domicílio do

doador (inciso II);

o Em razão dessa regra, a Súmula nº 435/STF (“o imposto de transmissão causa

mortis pela transferência de ações é devido ao Estado em que tem sede a

companhia”) não foi recepcionada pela CF/1988.

 Se o doador possuir domicílio em residência no exterior ou se o de cujus possuía

bens, era residente ou domiciliado ou teve seu inventário processado no exterior, o
imposto terá competência para sua instituição regulada por lei complementar.

Enquanto essa lei não é editada, os Estados definem a competência por lei própria,
ressalvada a aplicação do art. 41 do CTN: “O imposto compete ao Estado da

situação do imóvel transmitido, ou sobre que versarem os direitos cedidos, mesmo

que a mutação patrimonial decorra de sucessão aberta no estrangeiro”.

43
 REGRAS DE COMPETÊNCIA (ART. 155, § 1º, DA CF/1988)

Transmissão de bens Transmissão de bens Domicílio, residência ou

imóveis e direitos móveis, títulos e créditos inventário no exterior

Local da situação Lei

Causa mortis Doação
do bem complementar

Local do Local do
inventário ou domicílio do
arrolamento doador

Também é importante destacar o comando exposto no artigo 36 do Código Tributário,

consoante o qual o ITCMD não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos quando

efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoas jurídicas em razão de sua

incorporação ou fusão, ou de realização de capital. Não confundir com imunidade, pois a
regra em voga não é estabelecida pela Constituição Federal.

A exceção se dá caso a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante

a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua

aquisição (art. 37 do CTN).

 O § 1º do art. 37 do CTN estabelece que, para efeitos desse artigo, considera-se

caracterizada a atividade preponderante de venda ou locação de propriedade ou a

cessão de direitos relativos à sua aquisição quando mais de metade da receita

operacional da pessoa jurídica adquirente, nos dois anos anteriores e nos dois
subsequentes à aquisição, decorrer dessas categorias de transação.

 Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos

de dois anos antes dela, a caracterização dessa preponderância será apurada com
base nos três primeiros anos seguintes à data de aquisição (§ 2º do art. 37 do
CTN).

44
 4.2.2. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)

Definido pelo artigo 155, inciso II10, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual
“compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à

circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no

exterior”, o ICMS é um imposto de função predominantemente fiscal.

Seu fato gerador, de acordo com os arts. 2º da Lei Complementar nº 87/1996 c/c 155, §

2º, da CF/1988, pode ser:

(1) A circulação de mercadorias. Paulsen (2017) ensina que o termo “circulação” envolve
a transferência da titularidade jurídica de um bem, e não seu mero transporte físico.

De seu turno, “mercadoria” se refere a um produto destinado à comercialização no

mercado (o que não ocorre, por exemplo, na circulação de bens para simples

integralização de capital).
 Em razão desse conceito de circulação, o Superior Tribunal de Justiça editou

a Súmula nº 166/STJ: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples

deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo

contribuinte”. Nesse vértice, segue a trilha jurisprudencial do Supremo

Tribunal Federal:

Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. DIREITO

TRIBUTÁRIO. ICMS. DESLOCAMENTO INTERESTADUAL DE MERCADORIAS.
ESTABELECIMENTOS DO MESMO TITULAR. NÃO OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR.
INEXISTÊNCIA DE OFENSA AO ART. 97 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL E À SÚMULA
VINCULANTE Nº 10. DESPROVIMENTO. 1. O deslocamento de mercadorias entre
estabelecimentos do mesmo titular não configura fato gerador da incidência de ICMS,
sendo irrelevante, para tanto, que matriz e filial estejam sediadas em Estados distintos da
Federação. Precedentes. (...) (STF, ARE 1213.482/RS AgR, Rel. Min. Edson Fachin, Segunda
Turma, julgado em 13/12/2019, DJe 19/02/2020).

 E sobre a questão atinente à necessidade de intuito mercantil do produto em

circulação, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso
Extraordinário nº 588.149/SP, paradigma do Tema 216 de Repercussão Geral,

10
Vide questão 05 e 06 e 08 deste material.
45
 firmou a seguinte tese: “ICMS não incide sobre alienação de salvados de
sinistros pelas seguradoras”. A partir dessa decisão, também foi editada a

Súmula Vinculante nº 32/STF: “O ICMS não incide sobre alienação de salvados

de sinistro pelas seguradoras”.

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL COM REPERCUSSÃO GERAL

RECONHECIDA. TRIBUTÁRIO. ICMS. INCIDÊNCIA. SEGURADORAS. VENDA DE VEÍCULOS
SALVADOS. INCONSTITUCIONALIDADE. OFENSA AOS ARTIGOS 22, VII E 153, V, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL. PRECEDENTES. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E
PROVIDO. 1. O art. 7º, § 1º, item 4, da Lei paulista 6.374, de 1.3.89, previu a incidência
de ICMS sobre as operações de vendas, por seguradoras, de veículos envolvidos em
sinistros. 2. Vendas que se integram à própria operação de seguro, constituindo
recuperação de receitas e não atividade mercantil. 3. Recurso extraordinário conhecido
e provido (grifo nosso) (STF, RE 588.149/SP, Rel. Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno,
julgado em 16/02/2011, DJe 06/06/2011) (Tema 216).

(2) A prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal. Entenda-se

transporte em sentido amplo, incluindo cargas e passageiros.

 O Supremo Tribunal Federal já se manifestou pela inconstitucionalidade da

instituição do ICMS sobre a prestação de serviços de transporte aéreo de

passageiros intermunicipal, interestadual, internacional, e

de transporte internacional de cargas (ADI 1.600/UF). No caso de transporte

terrestre de passageiros, por outro lado, a cobrança do imposto é devida (ADI
2.669/DF)11:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI COMPLEMENTAR 87/96. ICMS E SUA

INSTITUIÇÃO. ARTS. 150, II; 155, § 2º, VII 'A', E INCISO VIII, CF. CONCEITOS DE
PASSAGEIRO E DE DESTINATÁRIO DO SERVIÇO. FATO GERADOR. OCORRÊNCIA.
ALÍQUOTAS PARA OPERAÇÕES INTERESTADUAIS E PARA AS OPERAÇÕES INTERNAS.
INAPLICABILIDADE DA FÓRMULA CONSTITUCIONAL DE PARTIÇÃO DA RECEITA DO ICMS
ENTRE OS ESTADOS. OMISSÃO QUANTO A ELEMENTOS NECESSÁRIOS À INSTITUIÇÃO
DO ICMS SOBRE NAVEGAÇÃO AÉREA. OPERAÇÕES DE TRÁFEGO AÉREO
INTERNACIONAL. TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL DE CARGAS. TRIBUTAÇÃO DAS
EMPRESAS NACIONAIS. QUANTO ÀS EMPRESAS ESTRANGEIRAS, VALEM OS ACORDOS
INTERNACIONAIS - RECIPROCIDADE. VIAGENS NACIONAL OU INTERNACIONAL -
DIFERENÇA DE TRATAMENTO. AUSÊNCIA DE NORMAS DE SOLUÇÃO DE CONFLITOS DE
COMPETÊNCIA ENTRE AS UNIDADES FEDERADAS. ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO ART. 151,

11
O entendimento da Corte não se alterou no decorrer do tempo. A título exemplificativo, confira-se recente julgado: STF, ADI
1.601/UF, Rel. Min. Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, julgado em 13/09/2019, DJe 30/09/2019.
46
 CF É O DAS RELAÇÕES DAS ENTIDADES FEDERADAS ENTRE SI. NÃO TEM POR OBJETO A
UNIÃO QUANDO ESTA SE APRESENTA NA ORDEM EXTERNA. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE A
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO, DE PASSAGEIROS -
INTERMUNICIPAL, INTERESTADUAL E INTERNACIONAL. INCONSTITUCIONALIDADE DA
EXIGÊNCIA DO ICMS NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO
INTERNACIONAL DE CARGAS PELAS EMPRESAS AÉREAS NACIONAIS, ENQUANTO
PERSISTIREM OS CONVÊNIOS DE ISENÇÃO DE EMPRESAS ESTRANGEIRAS. AÇÃO
JULGADA, PARCIALMENTE PROCEDENTE (ADI 1600, Rel. Min. Sydney Sanches, Rel. p/
Acórdão: Min. Nelson Jobim, Tribunal Pleno, julgado em 26/11/2001, DJ 20/06/2003).

ICMS – TRANSPORTE TERRESTRE – LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96 –

CONSTITUCIONALIDADE. Mostra-se harmônica com a Constituição Federal a incidência
do ICMS sobre a prestação de serviço de transporte terrestre (STF, ADI 2.669/DF,
Rel. Min. Nelson Jobim, Rel. p/ Acórdão: Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado
em 05/02/2014, DJe 06/08/2014).

(3) A prestação de serviços de extração, produção, importação, circulação, distribuição

e consumo de minerais, derivados de petróleo, combustíveis líquidos e gasosos, e energia

elétrica. CUIDADO! Sobre estes serviços e os de comunicação, a Constituição Federal autoriza

somente a incidência de II, IE e ICMS (e nenhum outro imposto – art. 155, § 3º, da CF/1988).

 Súmula nº 391/STJ: “O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica

correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada”.

 O fornecimento de água potável, na qualidade de serviço essencial, não está

sujeito ao ICMS. Tal entendimento foi exarado pelo Supremo Tribunal

Federal no julgamento do Recurso Extraordinário nº 607.056/RJ, paradigma do

Tema 326 de Repercussão Geral:

EMENTA Tributário. ICMS. Fornecimento de água tratada por concessionárias de serviço

público. Não incidência. Ausência de fato gerador. 1. O fornecimento de água potável
por empresas concessionárias desse serviço público não é tributável por meio do ICMS.
2. As águas em estado natural são bens públicos e só podem ser exploradas por
particulares mediante concessão, permissão ou autorização. 3. O fornecimento de água
tratada à população por empresas concessionárias, permissionárias ou autorizadas não
caracteriza uma operação de circulação de mercadoria (...) (STF, RE 607.056/RJ, Rel. Min.
Dias Tofolli, Tribunal Pleno, julgado em 10/04/2013, DJe 16/05/2013).

 As operações interestaduais de saída de petróleo, combustíveis derivados e

energia elétrica detêm imunidade tributária (art. 155, § 2º, inciso X, da

47
 CF/1988), e as de entrada destinadas à comercialização e à industrialização
são isentas (art. 3º, inciso III, da LC 87/1996) de ICMS.

Finalidade de
Incide ICMS
consumo
Entrada no Estado-
membro adquirente Finalidade de
Petróleo, Não incide ICMS
combustíveis comercialização ou
(isenção)
derivados e industrialização

energia elétrica
Saída do Estado- Não incide ICMS
membro adquirente (imunidade)

(4) A prestação de serviços de comunicação. Embora a Constituição Federal seja

genérica em relação a esse ponto, o artigo 2º, inciso III, da Lei Complementar nº

87/1996 (“Lei Kandir”) especifica o fato gerador do ICMS como as “prestações

onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a
emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de

comunicação de qualquer natureza”. CUIDADO! Os serviços de comunicação por

meio de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita

são imunes ao ICMS.

 O Superior Tribunal de Justiça se posiciona no sentido de que a prestação de

serviços acessórios ou suplementares (atividades-meio) ao de comunicação,

como a troca de plano de serviço ou de titularidade de linha telefônica
(SABBAG, 2017), não configura fato gerador do imposto. A respeito, a Súmula

48
 nº 350/STJ: “O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefone
celular”.

o A regra acima não se aplica à manutenção de serviços básicos (tarifa de

assinatura mensal) de telefonia, ex vi da Súmula nº 356/STJ, “é legítima a

cobrança da tarifa básica pelo uso dos serviços de telefonia fixa”. A

posição é sustentada pelo Supremo Tribunal Federal, sendo objeto do

Tema 827 de Repercussão Geral:

Ementa: TRIBUTÁRIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS SOBRE PRESTAÇÃO DE

SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO. TARIFA DE ASSINATURA BÁSICA MENSAL.
CONTRAPRESTAÇÃO AO SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO PROPRIAMENTE DITO PRESTADO
PELAS CONCESSIONÁRIAS DE TELEFONIA. INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. 1. O Plenário do
Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 572.020 (Rel. Min. MARCO AURÉLIO, Rel.
p/ acórdão Min. LUIZ FUX, DJe de 13/10/2014), assentou que o ICMS não incide sobre
serviços preparatórios aos de comunicação, tais quais o de habilitação, instalação,
disponibilidade, assinatura (= contratação do serviço), cadastro de usuário e
equipamento, etc., já que tais serviços são suplementares ou configuram atividade-meio.
2. A tarifa de assinatura básica mensal não é serviço (muito menos serviço preparatório),
mas sim a contraprestação pelo serviço de comunicação propriamente dito prestado
pelas concessionárias de telefonia, consistente no fornecimento, em caráter continuado,
das condições materiais para que ocorra a comunicação entre o usuário e terceiro, o que
atrai a incidência do ICMS. 3. Fica aprovada a seguinte tese de repercussão geral: “O
Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) incide sobre a tarifa de
assinatura básica mensal cobrada pelas prestadoras de serviço de telefonia,
independentemente da franquia de minutos conferida ou não ao usuário”. 4. Recurso
extraordinário provido (STF, RE 912.888/RS, Rel. Min. Teori Zavascki, Tribunal Pleno,
julgado em 13/10/2016, DJe 10/05/2017).

(5) O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na

competência tributária dos Municípios (lista anexa da Lei Complementar nº

116/2003, referente ao ISS). Inteligência do artigo 2º, inciso IV, da Lei Complementar
nº 87/1996.

 Súmula nº 163/STJ: “O fornecimento de mercadorias com a simultânea

prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares

constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação”.

49
(6) A entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou
jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a

sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto
ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da

mercadoria, bem ou serviço (ICMS-Importação). Inteligência do artigo 155, § 2º,

inciso IX, “a”, da Constituição Federal de 1988. CUIDADO! Não confundir com

exportações e serviços prestados a destinatários localizados no exterior, que são

imunes ao ICMS (art. 155, § 2º, inciso X, “a”, da CF/1988).

 Súmula Vinculante nº 48/STF: “Na entrada de mercadoria importada do exterior, é

legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.

 Devido à adoção, pela Constituição Federal, da expressão “qualquer que seja a sua
finalidade”, entende-se que qualquer importação está sujeita ao ICMS, incluindo a
destinada à incorporação a ativo fixo ou ao consumo próprio do contribuinte. A

título de exemplificação:
o Súmula nº 155/STJ: “O ICMS incide na importação de aeronave, por pessoa

física, para uso próprio”.

o Súmula nº 198/STJ: “Na importação de veículo por pessoa física, destinado a
uso próprio, incide o ICMS”.

 O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Recurso Extraordinário nº 540.829/SP, de

repercussão geral (Tema 297), definiu a tese de não incidência do ICMS na

operação de arrendamento mercantil internacional, salvo na hipótese de

antecipação da opção de compra, quando configurada a transferência da

titularidade do bem. O fundamento da decisão é o de que a operação de leasing

não necessariamente implica transferência de titularidade do bem, sem a qual não

há circulação de mercadoria. Assim, a mera posse decorrente de arrendamento não

é fato gerador do ICMS, sendo imprescindível a aquisição efetiva do objeto dessa
operação:

Ementa: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. ENTRADA

DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II, CF/88. OPERAÇÃO DE
ARRENDAMENTO MERCANTIL INTERNACIONAL. NÃO-INCIDÊNCIA. RECURSO
EXTRAORDINÁRIO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. O ICMS tem fundamento no artigo

50
 155, II, da CF/88, e incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. 2. A alínea “a” do inciso
IX do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, na redação da EC 33/2001, faz incidir o
ICMS na entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, somente se de fato
houver circulação de mercadoria, caracterizada pela transferência do domínio (compra e
venda) (...). 4. Deveras, não incide o ICMS na operação de arrendamento mercantil
internacional, salvo na hipótese de antecipação da opção de compra, quando
configurada a transferência da titularidade do bem. Consectariamente, se não houver
aquisição de mercadoria, mas mera posse decorrente do arrendamento, não se pode
cogitar de circulação econômica (...) (STF, RE 540.829/SP, Rel. Min. Gilmar Mendes, Rel. p/
Acórdão: Min. Luiz Fux, Tribunal Pleno, julgado em 11/09/2014, DJe 18/11/2014)

As hipóteses de momento de ocorrência do fato gerador do tributo em apreço estão

dispostas nos treze incisos do artigo 12 da Lei Complementar nº 87/1996.

O contribuinte do imposto é definido pelo art. 4º da LC 87/1996. De acordo com o

caput, é “qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume
que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de

serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as

operações e as prestações se iniciem no exterior”. Ademais, o parágrafo único do mesmo

artigo elimina os requisitos de habitualidade ou finalidade comercial para as seguintes

pessoas:

(1) importador de mercadorias ou bens do exterior;

(2) destinatário de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no

exterior;

(3) adquirente, em licitação, de mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;

(4) adquirente de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo

e energia elétrica oriundos de outro Estado-membro, quando não destinados à

comercialização ou à industrialização.

51
 O ICMS admite a figura do responsável tributário, que ocorre principalmente por meio da

substituição progressiva (“para frente”)12 (arts. 121, parágrafo único, inciso II, do CTN c/c 150, §
7º, da CF/1988). É o caso, por exemplo, do recolhimento integral – referente a toda a cadeia

de produção e circulação – do tributo pelas indústrias. Para tanto, é necessário haver

autorização expressa em normativas do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ),

que são constantemente atualizadas. E embora menos comum, a substituição tributária

regressiva (“para trás”) também é possível, a exemplo das cadeias produtivas que se iniciam
com produtores rurais.

A base de cálculo do ICMS é discriminada pelos artigos 13 a 18 da Lei Complementar nº

87/1996, variando conforme o fato gerador. Em um breve resumo das regras gerais, pode-se
dizer que a base de cálculo é:

(1) O valor da operação de circulação de mercadorias;

(2) O preço do serviço tributado;

(3) O valor da mercadoria ou bem importado, convertido em moeda nacional pela

mesma taxa de câmbio utilizada para cálculo do imposto de importação, e acrescido

dos demais impostos e despesas aduaneiras correspondentes.

12
Sobre responsabilidade tributária, vide o capítulo 3 deste material.
52
 Operações de circulação de mercadorias

Serviços de transporte intermunicipal e interestadual

Serviços de comunicação

Fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não

Fato gerador
compreendidos na competência tributária municipal

Importações
Serviço prestado ou de prestação iniciada no exterior

Entrada, no território do Estado-membro destinatário, de

petróleo, derivados e energia elétrica, quando não destinados
à industrialização e comercialização

(Com habitualidade ou intuito comercial) Aquele que realiza

ICMS
circulação de mercadorias ou serviços de transporte
interestadual e intermunicipal, e de comunicação
Contribuinte
(Com ou sem habitualidade ou intuito comercial) Importador,
destinatário de serviço prestado ou de prestação iniciada no
exterior, licitante de bens apreendidos ou abandonados,
adquirente de petróleo, derivados e energia elétrica

Base de
Valor da mercadoria ou preço do serviço
cálculo

O ICMS está sujeito ao princípio da legalidade estrita e às anterioridades, ex vi do art.

150, inciso III, “b” e “c”, da CF/1988. Seu lançamento se dá por homologação.

As alíquotas referentes a operações interestaduais são fixadas por Resolução do Senado

Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada
53
pela maioria absoluta de seus membros (art. 155, § 2º, inciso IV, da CF/1988); de outro lado,
tratando-se de operações internas (sem ultrapassagem de fronteiras de Estado-membros),

cada Estado define sua própria alíquota, contanto que respeitado o mínimo estabelecido em
Resolução do Senado Federal.

As alíquotas internas (relativas a operações internas) não podem ser inferiores às

previstas para as operações interestaduais, salvo deliberação em contrário dos Estados e do

Distrito Federal (art. 155, § 2º, inciso V, da CF/1988).

De acordo com o art. 155, § 2º, inciso VI, da CF/1988, é facultado ao Senado Federal:
(a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de

um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; (b) fixar alíquotas máximas nas
mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados,
mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus
membros.

Nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final,

contribuinte ou não do imposto (com a redação da Emenda Constitucional nº 87/2015),

localizado em outro Estado, deve ser adotada a alíquota interestadual, cabendo ao Estado-
membro em que localizado o destinatário o imposto correspondente à diferença entre a
alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual. Nesse caso, a
responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente a essa diferença é atribuída
ao destinatário – ou ao remetente, quando o destinatário não figura como contribuinte do

imposto (art. 155, § 2º, incisos VII e VIII, da CF/1988).

Tal como ocorre com o IPI, o ICMS tem como características a não cumulatividade
(compensa-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou

prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores – art. 155, § 2º, inciso I, da

54
CF/1988) e a seletividade (alíquotas distintas em razão da essencialidade das mercadorias e
serviços – art. 155, § 2º, inciso III, da CF/1988). Todavia, especificamente no caso do ICMS, a

seletividade é opcional. A não cumulatividade, ao revés, é obrigatória em ambos os impostos.

Além das disposições constitucionais comuns a todos os impostos, o art. 155, § 2º, inciso
X, da CF/1988 estabelece que são imunes ao ICMS: (a) as operações que destinem

mercadorias para o exterior ou os serviços prestados a destinatários localizados no exterior;

(b) as operações que destinem a outros Estados (operações interestaduais de saída) petróleo,

inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica; (c) o
ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; (d) as prestações

de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de

recepção livre e gratuita.

Sobre o ICMS também incide uma regra de repartição de receita tributária: segundo o

art. 158, inciso I, da CF/1988 25% do produto da arrecadação do imposto pertence aos
Municípios.

Atualmente, o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços é objeto de duas

questões jurisprudenciais polêmicas. A seguir, uma breve exposição de cada uma delas:

(1) O primeiro imbróglio diz respeito à incidência do ICMS na base de cálculo de PIS e
COFINS.

O Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para Financiamento da

Seguridade Social (COFINS) são contribuições sociais voltadas aos contribuintes jurídicos

(pessoas jurídicas que não integram o Simples Nacional) que, embora possuam finalidades
distintas, têm bases de cálculo similares: a receita bruta auferida pelos contribuintes.

55
 A Receita Federal, considerando o termo receita em sentido amplo, sempre efetuou a
cobrança das aludidas contribuições sobre a totalidade dos montantes auferidos pelas pessoas

jurídicas, aqui incluído o montante obtido a título de ICMS. Os contribuintes se opuseram a

essa forma de tributação sob o argumento de que a inclusão do imposto estadual na base de

cálculo de contribuições federais constituía cobrança de “tributo sobre tributo”, ou seja,

bitributação não autorizada expressamente pelo constituinte – logo, irregular.

O Supremo Tribunal Federal dedicou numerosas sessões à discussão acerca do conceito

de “receita bruta”, concluindo por defini-la como sinônimo de “faturamento”, em consonância
com a redação original do artigo 195, inciso I, da Constituição Federal de 198813. Nessa toada,

a ementa derivada do julgamento do Recurso Extraordinário nº 390.840-5/MG, em 2005:

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – PIS – RECEITA BRUTA – NOÇÃO – INCONSTITUCIONALIDADE

DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a
redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98,
consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como
sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e
serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o
conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas
jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvidas e da classificação
contábil adotada (STF, RE 390.840-5/MG, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado
em 09/11/2005, DJ 15/08/2006).

A partir dessa premissa, a incidência de ICMS na base de cálculo das contribuições

sociais haveria de ser inconstitucional, tendo em vista que o valor adquirido pelas pessoas

jurídicas em razão deste imposto é repassado aos cofres públicos – consequentemente, não
perfazendo faturamento. A propósito, assim se posicionou a Corte em 2014:

TRIBUTO – BASE DE INCIDÊNCIA – CUMULAÇÃO – IMPROPRIEDADE. Não bastasse a

ordem natural das coisas, o arcabouço jurídico constitucional inviabiliza a tomada de
valor alusivo a certo tributo como base de incidência de outro. COFINS – BASE DE
INCIDÊNCIA – FATURAMENTO – ICMS. O que relativo a título de Imposto sobre a
Circulação de Mercadorias e a Prestação de Serviços não compõe a base de incidência
da Cofins, porque estranho ao conceito de faturamento (STF, RE 240.785, Rel. Min.
Marco Aurélio, Tribunal Pleno, DJe 16/12/2014)

13
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais: I – dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro”.
56
 Malgrado o teor da decisão acima, o debate sobre a matéria, que já perdura há mais de
vinte anos, tornou a ganhar relevância com a interposição do Recurso Extraordinário nº

574.706/PR, em que a União, na qualidade de parte recorrida, asseverou que a incidência do

ICMS sobre o PIS e a COFINS se justifica pela aplicabilidade das Súmulas nº 68 e 94, ambas

do Superior Tribunal de Justiça14, bem como pela tese de que o valor do ICMS, ao compor o
preço das mercadorias e serviços oferecidos pelas pessoas jurídicas, integra sua receita bruta.

O Supremo Tribunal Federal reconheceu a existência de repercussão geral (Tema 69) e

proferiu acórdão em 2017, reiterando a posição de que o imposto estadual não se incorpora
ao patrimônio do contribuinte e, desta forma, não compõe a base de cálculo para a

incidência do PIS e da COFINS

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS

NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO
ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO. 1.
Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a
correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a
recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de
aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise
contábil ou escritural do ICMS. 2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade
aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da
República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação. 3. O
regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da
parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de
faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base
de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 4. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei
n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS
transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se
excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em
determinado momento da dinâmica das operações. 5. Recurso provido para excluir o
ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS (STF, RE 574.706/PR, Rel.
Min. Cármen Lúcia, Plenário, julgado em 15/03/2017, DJe 02/10/2017).

Resta pendente apenas a modulação dos efeitos deste decisum, após oposição de
Embargos de Declaração pela Fazenda Nacional, em que se visa discutir o alcance da tese
firmada pelo STF (no sentido de a proibição à incidência recair sobre a totalidade do ICMS

14
Súmula nº 68/STJ: “A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do Pis”. Súmula nº 94/STJ: “A parcela relativa ao
ICMS inclui-se na base de cálculo do Finsocial”.
57
destacado em nota fiscal ou somente sobre o montante efetivamente repassado aos cofres
públicos em função de tal tributo) e a possibilidade, ou não, de restituição dos valores

indevidamente exigidos pelo Fisco em momento anterior ao julgamento do recurso

supracitado (retroatividade dos efeitos do acórdão).

(2) Enfim, a segunda discussão a ser comentada se refere à inclusão da Tarifa de Uso
do Sistema de Transmissão de Energia Elétrica (TUST) e da Tarifa do Uso do Sistema de

Distribuição de Energia Elétrica (TUSD) na base de cálculo do ICMS.

Resumidamente, a energia elétrica passa por diferentes etapas de cadeia produtiva entre
as usinas hidrelétricas ou eólicas e os imóveis dos consumidores finais: de partida, há uma

fase de direcionamento da energia elétrica produzida aos Municípios, através de torres e

linhas de transmissão; em um momento posterior, essa energia transmitida passa por
transformadores de distribuição, que a adequam à utilização de cada consumidor. Estas etapas
são remuneradas com a TUST e a TUSD, respectivamente.

No entanto, é sabido que o ICMS incide sobre a circulação (com a transferência de

propriedade em caráter negocial) de mercadorias (in casu, o efetivo fornecimento de energia

elétrica ao destinatário final, qual seja, o consumidor), e não sobre serviços acessórios ou
suplementares – ainda que estes sejam imprescindíveis à entrega do produto consumido.

Nessa linha, o Superior Tribunal de Justiça tinha como pacífica a posição de que
nenhuma das tarifas poderia compor a base de cálculo do ICMS, porquanto inexistente o fato
gerador do imposto até o momento da saída da energia elétrica do estabelecimento do

fornecedor para seu consumo. A exceção se dera no julgamento do Recurso Especial nº

1.163.020/RS, em que a Primeira Turma prolatou entendimento contrário, desta vez favorável à

cobrança. Para fins de elucidação, cita-se o Recurso Especial nº 1.680.759/MS:

1. O Tribunal a quo confirmou sentença que reconheceu a não incidência do ICMS sobre
Tarifa de Uso do Sistema de Transmissão (TUST) ou Distribuição (TUSD). 2. O STJ possui
entendimento consolidado de que a Tarifa de Utilização do Sistema de Distribuição -
TUSD não integra a base de cálculo do ICMS sobre o consumo de energia elétrica,
uma vez que o fato gerador ocorre apenas no momento em que a energia sai do
estabelecimento fornecedor e é efetivamente consumida. Assim, tarifa cobrada na fase
anterior do sistema de distribuição não compõe o valor da operação de saída da

58
 mercadoria entregue ao consumidor (...) 3. Não se desconhece respeitável orientação
em sentido contrário, recentemente adotada pela Primeira Turma, por apertada
maioria, vencidos os Ministros Napoleão Nunes Maia Filho e Regina Helena Costa (REsp
1.163.020/RS, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe 27/3/2017). 4.
Sucede que, uma vez preservado o arcabouço normativo sobre o qual se consolidou a
jurisprudência do STJ e ausente significativa mudança no contexto fático que deu origem
aos precedentes, não parece recomendável essa guinada, em atenção aos princípios da
segurança jurídica, da proteção da confiança e da isonomia (art. 927, § 4°, do CPC/2015).
(...) (Sem grifos no original) (STJ, REsp nº 1.680.759/MS, Rel. Min. Herman Benjamin,
Segunda Turma, julgado em 21/09/2017, DJe 09/10/2017).

O julgamento do Recurso Especial nº 1.163.020/RS ensejou a oposição de Embargos de

Divergência, a partir do qual foi determinada a afetação da matéria e sua submissão à

sistemática de recursos repetitivos (Tema 986, ainda pendente de julgamento).

4.2.3. Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)

Definido pelo artigo 155, inciso III,15 da Constituição Federal de 1988, segundo o qual
“compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre propriedade de veículos

automotores”, o IPVA, tributo de função fiscal recepcionado pela CF/1988 por meio do art.
34, § 3º, do ADCT, não é mencionado pelo Código Tributário Nacional, uma vez que sua

criação se dera somente em 1985, com vistas a substituir a “TRU – Taxa Rodoviária Única”
(SABBAG, 2017).

Em tese, cabe à lei complementar estabelecer as normas gerais sobre este imposto (art.
146, inciso III, “a”, da CF/1988). No entanto, em razão de sua inexistência, incumbe aos Estados
e ao Distrito Federal o exercício da competência legislativa plena, autorizada pelo art. 24, § 3º,

da CF/1988.

O fato gerador do IPVA é a propriedade de veículos automotores, conforme a

disposição constitucional supramencionada. Sobre esta definição, duas observações devem ser
feitas:

15
Vide questão 07 desse material
59
  Apenas a propriedade (demonstrada pelo documento de licenciamento ou pelo
Certificado de Registro de Veículo) é considerada para fins deste imposto, não se

incluindo a mera detenção ou posse;

 O tributo abrange tão somente os veículos automotores.

Segundo o anexo I do Código Brasileiro de Trânsito, é considerado veículo automotor

“todo veículo a motor de propulsão que circula por seus próprios meios, e que serve
normalmente para o transporte viário de pessoas e coisas, ou para a tração viária de veículos
utilizados para transporte de pessoas e coisas. O termo compreende os veículos conectados a

uma linha elétrica e que não circulam sobre trilhos (ônibus elétrico)”.

De seu turno, o artigo 38 do Código Brasileiro de Aeronáutica dispõe que as aeronaves

se equiparam a bens públicos federais, haja vista não trafegarem em território pertencente
aos Estados ou Distrito Federal, mas à União (espaço aéreo – art. 48, caput e inciso V, da

CF/198816).

Em razão da distinção entre esses conceitos, bem como do fato de que as aeronaves não

guardam relação com os Estados, o Supremo Tribunal Federal adota o posicionamento

pacífico de que o IPVA se restringe aos veículos terrestres, não abrangendo os que trafegam
nos espaços aéreos (aeronaves) e marítimos (embarcações).

A título de exemplo, confira-se recente julgado do STF:

Ementa: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO.

TRIBUTÁRIO. IPVA. INCIDÊNCIA SOBRE A PROPRIEDADE DE AERONAVES.
IMPOSSIBILIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO EM HARMONIA COM A JURISPRUDÊNCIA DO
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO,

16
Art. 48. Cabe ao Congresso Nacional, com a sanção do Presidente da República, não exigida esta para o especificado nos arts.
49, 51 e 52, dispor sobre todas as matérias de competência da União, especialmente sobre: V - limites do território nacional,
espaço aéreo e marítimo e bens do domínio da União.
60
 COM APLICAÇÃO DE MULTA. I – A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-
se no sentido de que a propriedade de aeronaves não está incluída no âmbito de
incidência do Imposto de Propriedade de Veículos Automotores – IPVA. II – Agravo
regimental a que se nega provimento, com aplicação da multa prevista no art. 1.021, §
4°, do CPC.

(STF, ARE 1.208.340 AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Segunda Turma, julgado em
30/08/2019, DJe 05/09/2019).

Embora não exista uma norma nacional definindo o momento de ocorrência do fato
gerador, as leis estaduais geralmente o fixam como a data da primeira aquisição do veículo

novo pelo usuário (ou do desembaraço aduaneiro, para veículos importados) e, após, o dia 1º
de janeiro de cada exercício financeiro subsequente.

A base de cálculo é o valor venal (de mercado, a ser consultado através da Tabela FIPE).

De seu turno, o contribuinte é o proprietário de veículo automotor.

CUIDADO! O artigo 134 do Código de Trânsito Brasileiro impõe ao ex-proprietário a

obrigação de comunicar a autoridade competente, por meio de prova idônea, a transferência

da propriedade do veículo, sob pena de ser solidariamente responsável por eventuais

penalidades causadas pelo adquirente do bem. Todavia, esta regra não se aplica ao IPVA,
conforme a Súmula nº 585/STJ: “A responsabilidade solidária do ex-proprietário, prevista no

art. 134 do Código de Trânsito Brasileiro – CTB, não abrange o IPVA incidente sobre o veículo
automotor, no que se refere ao período posterior à sua alienação”

61
 Fato gerador Propriedade de veículo automotor

IPVA Contribuinte Proprietário de veículo automotor

Base de
Valor venal do veículo
cálculo

O lançamento se dá de ofício.

Sobre o imposto em voga incide o princípio da legalidade estrita, e suas alíquotas

mínimas são fixadas pelo Senado Federal, a teor do artigo 155, § 6º, inciso I, da Constituição
Federal de 1988.

Este imposto também está sujeito às anterioridades, com uma exceção: a noventena
não se aplica à fixação da base de cálculo (e somente isso!) do IPVA. Nesse sentir, vide o

artigo 150, § 1º, parte final, da Constituição Federal de 1988:

§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I,
II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c (noventena), não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos
impostos previstos nos arts. 155, III (IPVA), e 156, I.

Com o advento da Emenda Constitucional 42/2003, o art. art. 155, § 6º, inciso II, da
CF/1988 passou a determinar que o IPVA poderá ter alíquotas diferenciadas em função do

62
tipo e utilização do veículo. Assim, podem ser estipuladas alíquotas diferentes para veículos
utilitários e de passeio; de igual modo, também são menores as para veículos de aluguel (táxi)

e transporte escolar, e maiores para veículos particulares.

Não obstante, não se pode tributar de forma diversa veículos nacionais e

internacionais, pois isso agrediria o princípio da não-discriminação com base na procedência

ou destino (art. 152 da CF/1988) e a cláusula do tratamento nacional (equivalência entre o

produto importado – quando este ingressa regularmente em território brasileiro – e o produto

similar nacional).

Enfim, sobre o IPVA também incide uma regra de repartição de receita tributária:

segundo o art. 158, inciso III, da CF/1988, os Municípios fazem jus a 50% do produto da
arrecadação do imposto sobre veículos automotores licenciados em seu território.

4.3. Impostos municipais

Os impostos de competência da União foram discriminados pelo constituinte nos incisos

do artigo 153 da Constituição Federal de 1988, sendo 03 (três) ao total:

(1) Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU);

(2) Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI);

(3) Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISS).

Frise-se que estes impostos também são regulados pelo Distrito Federal, em decorrência
da competência tributária cumulativa que lhe é atribuída pelos artigos 32, § 1º c/c 147, parte
final, ambos da Constituição Federal de 1988.

4.3.1. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana

(IPTU)

Definido pelo artigo 156, inciso I, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual
“compete aos Municípios instituir impostos sobre propriedade predial e territorial urbana”, o
IPTU é o imposto real que se opõe ao ITR em questão de campo de incidência.

63
 Com efeito, o art. 32 do CTN17 estabelece como fato gerador do Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana (também denominado Imposto Predial e Territorial

Urbano), de função predominantemente fiscal, “a propriedade, o domínio útil ou a posse de

bem imóvel por natureza ou acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona

urbana do Município”. Em síntese: localizando-se a propriedade em área rural, incide o ITR;

ao revés, tratando-se de área urbana, há de se falar em incidência de IPTU.

O § 1º do artigo 32 do Código Tributário Nacional define que a demarcação das zonas

urbanas incumbe à lei municipal, respeitadas duas exigências: a área a ser assinalada como
urbana deve conter no mínimo dois dos seguintes melhoramentos de infraestrutura urbana:

 Meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;

 Abastecimento de água;
 Sistema de esgotos sanitários;
 Rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;

 Escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de três quilômetros do

imóvel considerado.

A lei municipal também pode considerar como urbanas as áreas urbanizáveis, ou de

expansão urbana, constante de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados
à habitação, à indústria ou ao comércio (art. 32, § 2º, do CTN);

CUIDADO! De acordo com Superior Tribunal de Justiça, os melhoramentos supra não

são exigíveis para áreas elencadas pela lei municipal como urbanizáveis ou de expansão

urbana. No ponto, a Súmula nº 626/STJ: “A incidência do IPTU sobre imóvel situado em área
considerada pela lei local como urbanizável ou de expansão urbana não está condicionada à

existência dos melhoramentos elencados no art. 32, § 1º, do CTN”.

Ainda sobre a definição de zona urbana, vale reiterar, conforme visto no subcapítulo

referente ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, que os Tribunais Superiores

adotam o critério da destinação previsto no art. 15 do Decreto-Lei nº 57/1966, que definiu
que a divisão meramente territorial não se aplica ao imóvel comprovadamente utilizado em

exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária e agroindustrial. Assim, para que incida o IPTU,

17
Vide questão 10 desse material
64
o imóvel a ser analisado precisa se localizar em zona urbana e não se prestar à realização de
atividade rural (requisitos cumulativos).

A base de cálculo é o valor venal do imóvel, conforme preconiza o art. 33 do CTN.

Note-se que este imposto contém em sua nomenclatura o termo “Predial”, de modo que,

diferentemente do que ocorre no ITR, para fins de cálculo do IPTU devem ser considerados
não apenas os terrenos, como também as eventuais construções edificadas na propriedade.

CUIDADO! O valor dos móveis não integra a base de cálculo, ex vi do parágrafo único do art.
33 do CTN.

O contribuinte, por fim, é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil ou o

seu possuidor a qualquer título (art. 34 do CTN). Respeitadas estas opções, cabe à lei
municipal especificar o sujeito passivo do imposto (Súmula nº 399/STJ)

Eduardo Sabbag (2017) leciona que, para fins de IPTU, não é suficiente a mera posse de

imóvel urbano, sendo imprescindível a presença do animus domini (“intenção de ser dono”).
Logo, os locatários e comodatários – que mantêm a posse direta de um bem de forma

temporária e sem qualquer transmissão definitiva de propriedade em registro imobiliário – não

se enquadram como sujeitos passivos do Imposto Predial e Territorial Urbano, à míngua da
relação jurídico-tributária inerente a este tributo. Nesse vértice, aliás, já decidiu o Superior

Tribunal de Justiça:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. ALEGAÇÃO

GENÉRICA. SÚMULA 284/STF. IPTU. CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA DE ANIMUS DOMINI.
CONDOMÍNIO. MERO ADMINISTRADOR. (...) 2. O fato gerador do IPTU, conforme dispõe
o art. 32 do CTN, é a propriedade, o domínio útil ou a posse. O contribuinte da exação é
o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio ou seu possuidor a qualquer título
(art. 34 do CTN). 3. A jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de que somente a
posse com animus domini é apta a gerar a exação predial urbana, o que não ocorre com
o condomínio, in casu, que apenas possui a qualidade de administrador de bens de
terceiros. 4. "Não é qualquer posse que deseja ver tributada. Não é a posse direta do
65
 locatário, do comodatário, do arrendatário de terreno, do administrador de bem de
terceiro, do usuário ou habitador (uso e habitação) ou do possuidor clandestino ou
precário (posse nova etc.). A posse prevista no Código Tributário como tributável é a de
pessoa que já é ou pode ser proprietária da coisa." (in Curso de Direito Tributário,
Coodenador Ives Gandra da Silva Martins, 8ª Edição - Imposto Predial e Territorial
Urbano, p.736/737). Recurso especial improvido (STJ, REsp 1.327.539/DF, Rel. Min.
Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 14/08/2012, DJe 20/08/2012).

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. ART. 123 DO CTN.

INOPONIBILIDADE À FAZENDA PÚBLICA DAS CONVENÇÕES PARTICULARES RELATIVAS
À RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DE TRIBUTOS. 1. O acórdão recorrido
consignou: "Com efeito, o art. 34 do Código Tributário Nacional estabelece que o
contribuinte do IPTU é o proprietário do imóvel, o titular do domínio útil, ou seu
possuidor a qualquer título. Sendo certo que este último volta-se apenas para as
situações em que há posse ad usucapionem e não para o não para o caso de posse
indireta exercida pelo locatário. Nem mesmo o contrato de locação, no qual é atribuída
ao locatário a responsabilidade pela quitação dos tributos inerentes ao imóvel, tem o
condão de alterar o sujeito passivo da obrigação tributária, consoante dispõe o art. 123
do CTN. Nesse sentido: REsp 757.897/RJ, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/02/2006, DJ 06/03/2006, p. 220) Assim, a cláusula
constante do contrato de locação que imputa ao locatário a responsabilidade pelo
pagamento do IPTU não tem o condão de se opor ao Poder Público". 2. O Tribunal a
quo está em consonância com o entendimento do STJ no sentido de que por força do
art. 123 do CTN, salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à
Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações
tributárias correspondentes. 3. Recurso Especial não conhecido. (STJ, REsp 1.736.428/RS,
Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 17/05/2018, DJe 21/11/2018).

Por igual motivo, a ilegitimidade do locatário foi objeto da Súmula nº 614/STJ: “o

locatário não possui legitimidade ativa para discutir a relação jurídico-tributária de IPTU e de
taxas referentes ao imóvel alugado nem para repetir indébito desses tributos”.

E não se pode olvidar de que eventuais estipulações de ordem contratual quanto à

transferência da responsabilidade do imposto (exemplo: existência de cláusula em contrato de

locação definindo como obrigação do locatário o pagamento do IPTU), apesar de plenamente

válidas entre as partes, não produzem qualquer efeito perante o Município18, vide o art. 123

do CTN: “salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à

18
No exemplo fornecido, o locador permaneceria como sujeito passivo perante o Fisco, sem prejuízo de eventual ajuizamento de
uma ação de repetição de indébito em face do locatário inadimplente.
66
responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para
modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”.

Fato gerador Propriedade, domínio útil ou posse de imóvel urbano

Proprietário, titular do domínio útil ou possuidor do

IPTU Contribuinte
imóvel (especificação por lei municipal)

Base de cálculo Valor venal do imóvel

O lançamento se dá de ofício, com a posterior notificação do contribuinte através do

envio de um carnê ao seu domicílio tributário (Súmula nº 397/STJ).

Este imposto está sujeito ao princípio da legalidade estrita e às anterioridades, com

uma exceção: a noventena não se aplica à fixação da base de cálculo (e somente isso!) do

IPTU. Nesse sentir, vide o artigo 150, § 1º, parte final, da Constituição Federal de 1988:

§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I,
II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c (noventena), não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos
impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I (IPTU).

Outra questão importante o IPTU diz respeito à sua progressividade, característica

instituída pela Emenda Constitucional nº 29/2000. Atualmente, o texto constitucional elenca

duas hipóteses em que as alíquotas deste imposto podem ser progressivas:

67
  Progressividade em razão do valor do imóvel (art. 156, § 1º, inciso I, da CF/1988).
O objetivo aqui é o de tornar a incidência tributária mais isonômica, pois há uma

presunção que os imóveis mais valiosos pertencem a sujeitos com maior capacidade
contributiva;

 Progressividade no tempo (art. 182, § 4º, inciso II, da CF/1988). Representa a

função excepcionalmente extrafiscal do imposto ora analisado: o Município pode

exigir dos proprietários a produtividade de seus imóveis, sob pena de incidência

IPTU com alíquotas sucessivas e diretamente proporcionais ao tempo de
descumprimento desta obrigação (quanto maior o período de inércia do

proprietário do imóvel improdutivo, maior a alíquota, que segue aumentando a

cada cobrança). In verbis:

§ 4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída
no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não
edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento,
sob pena, sucessivamente, de:

(...)

II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo.

As alíquotas ainda podem variam de acordo com a localização e o uso do imóvel (art.

156, § 1º, inciso II, da CF/88 – não se trata de progressividade, mas mera variação de
alíquota).

O Supremo Tribunal Federal entende pela inconstitucionalidade das alíquotas

progressivas de IPTU em período anterior à Emenda nº 29/2000, ainda que amparadas por
legislação municipal, com exceção da progressividade no tempo. No ponto, a Súmula nº

668/STF: "é inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda

68
Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o
cumprimento da função social da propriedade urbana".

Em complemento, a Corte decidiu, no julgamento do Recurso Extraordinário nº

602.347/RG, ao qual se atribuiu repercussão geral (leading case do Tema 226), que a

declaração de inconstitucionalidade em razão da constatação de progressividade de IPTU

anterior à aludida emenda constitucional implica a cobrança do tributo a partir da alíquota

mínima correspondente à época em questão.

A título elucidativo, vide os seguintes julgados:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPTU. PROGRESSIVIDADE ANTERIOR À EC

29/2000. INCONSTITUCIONALIDADE. COBRANÇA COM BASE NA ALÍQUOTA MÍNIMA.
RELEVÂNCIA JURÍDICA E ECONÔMICA DA QUESTÃO CONSTITUCIONAL. EXISTÊNCIA DE
REPERCUSSÃO GERAL (STF, RE 602347/RG, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em
22/10/2009, DJe 20/11/2009).

EMENTA: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO PREDIAL E

TERRITORIAL URBANO (IPTU). LEI MUNICIPAL Nº 1.206/1991. INCONSTITUCIONALIDADE
DA PROGRESSIVIDADE ANTES DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 29/2000 (SÚMULA 668
DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL). ALEGAÇÃO DE ALÍQUOTA SELETIVA. COBRANÇA
PELA ALÍQUOTA MÍNIMA SEGUNDO A DESTINAÇÃO DO IMÓVEL. APLICAÇÃO AO CASO
DA SISTEMÁTICA DA REPERCUSSÃO GERAL. RE 602.347-RG. CONCESSÃO EXCEPCIONAL
DE EFEITOS INFRINGENTES. APLICAÇÃO DOS ARTS. 1.036 a 1.040 DO CPC/2015.
PRECEDENTES. APELO EXTREMO E DECLARATÓRIOS MANEJADOS SOB A VIGÊNCIA DO
CPC/1973. 1. Ao julgamento do RE 602.347-RG, esta Suprema Corte, ao decidir o tema
226 da Repercussão Geral, consignou a seguinte tese: “Declarada inconstitucional a
progressividade de alíquota tributária, é devido o tributo calculado pela alíquota mínima
correspondente, de acordo com a destinação do imóvel”. (...) (STF, ARE 934.912/MG AgR-
ED, Rel. Min. Rosa Weber, Primeira Turma, julgado em 24/04/2019, DJe 06/05/2019).

69
 4.3.2. Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI)

Definido pelo artigo 156, inciso II19, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual “
compete aos Municípios instituir impostos sobre transmissão ‘inter vivos’, a qualquer título,

por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição”. Em um primeiro

momento, há de se fazer duas observações acerca da incidência deste imposto de função

fiscal: (a) o ITBI tem o condão de atingir tão somente transmissões inter vivos e a título

oneroso (as derivadas de morte e as não onerosas, do ponto de vista tributário, são objeto do
ITCMD); (b) são tributados apenas bens e direitos reais sobre imóveis (diferentemente do
ITCMD, em que também são abrangidos os móveis).

O fato gerador deste imposto, a teor do artigo 35 do Código Tributário Nacional, pode
ser:

(1) A transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens

imóveis por natureza ou por acessão física;

(2) A transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos
reais de garantia;

(3) A cessão dos direitos relativos às transmissões acima citadas.

CUIDADO! O ITBI, tal como o ITCMD, não incide sobre transmissões originárias, como
usucapião e acessão.

A transferência de imóveis se dá pelo registro imobiliário (art. 1.227 do CC), motivo pelo

qual é inválida a incidência do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (também

19
Vide questão 08 desse material.
70
chamado de Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos) antes desse momento. Sobre o tema,
confira-se decisão do Supremo Tribunal Federal:

EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO

COM AGRAVO. ITBI. FATO GERADOR: REGISTRO DA TRANSFERÊNCIA EFETIVA DA
PROPRIEDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO ALINHADO COM A JURISPRUDÊNCIA DO
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. PRECEDENTES. 1. Nos termos da jurisprudência da Corte,
o fato gerador do ITBI somente ocorre com a transferência efetiva da propriedade no
cartório de registro de imóveis. Precedentes. 2. Nos termos do art. 85, § 11, do
CPC/2015, fica majorado em 25% o valor da verba honorária fixada anteriormente,
observados os limites legais do art. 85, §§ 2º e 3º, do CPC/2015. 3. Agravo interno a que
se nega provimento, com aplicação da multa prevista no art. 1.021, §4º, do CPC/2015
(STF, ARE 934.091 AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, julgado em
18/11/2016, DJe 05/12/2016).

Por igual razão, a Corte já se manifestou pela impossibilidade de incidência do

ITBI a partir da mera promessa de transmissão de bens imóveis,

E M E N T A: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO – PROMESSA DE CESSÃO DE

DIREITO À AQUISIÇÃO DE PROPRIEDADE IMOBILIÁRIA – INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE
TRANSMISSÃO “INTER VIVOS” DE BENS IMÓVEIS (ITBI) – IMPOSSIBILIDADE – DECISÃO
QUE SE AJUSTA À JURISPRUDÊNCIA PREVALECENTE NO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL –
CONSEQUENTE INVIABILIDADE DO RECURSO QUE A IMPUGNA – SUBSISTÊNCIA DOS
FUNDAMENTOS QUE DÃO SUPORTE À DECISÃO RECORRIDA – SUCUMBÊNCIA
RECURSAL – MAJORAÇÃO DA VERBA HONORÁRIA – PRECEDENTE (PLENO) –
NECESSÁRIA OBSERVÂNCIA DOS LIMITES ESTABELECIDOS NO ART. 85, §§ 2º E 3º, DO
CPC – AGRAVO INTERNO IMPROVIDO (STF, ARE 1.037.372 AgR, Rel. Min. Celso de
Mello, Segunda Turma, julgado em 24/05/2019, DJe 24/06/2019).

De seu turno, base de cálculo do ITBI, é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
Inteligência do art. 38 do CTN.

 Súmula nº 108/STF: “é legítima a incidência do Imposto de Transmissão Inter Vivos

sobre o valor do imóvel ao tempo da alienação, e não da promessa, na conformidade da
legislação local”.

71
  Súmula nº 110/STF: “o Imposto de Transmissão Inter Vivos não incide sobre a
construção, ou parte dela, realizada pelo adquirente, mas sobre o que tiver sido construído ao

tempo da alienação do terreno”.

Finalmente, o art. 42 do CTN indica como contribuinte qualquer das partes envolvidas

nas operações tributadas.

Transmissão da propriedade ou do domínio útil de bens

imóveis

Transmissão de direitos reais sobre imóveis, exceto os

Fato gerador
de garantia

Cessão de direitos de transmissão

ITBI

Contribuinte Qualquer das partes na operação tributada

Base de cálculo Valor venal dos bens ou direitos transmitidos

O lançamento se dá por declaração ou homologação, a depender da lei municipal,

sendo exigível o tributo somente após a homologação do cálculo, conforme a Súmula nº

114/STF.

Este tributo deve observância obrigatória a ambas as anterioridades. Logo, a produção

de efeitos de uma lei editada com o fito de instituir ou majorar o Imposto sobre a
Transmissão Causa Mortis e Doação está condicionada ao escorrimento dos prazos

estampados no artigo 150, inciso III, “b” e “c”, da Constituição Federal de 1988.

O ITCMD está sujeito ao princípio da legalidade estrita, e suas alíquotas máximas são

fixadas pelo Senado Federal, conforme o artigo 39 do Código Tributário Nacional.

72
 O Supremo Tribunal Federal não admite a fixação de alíquotas progressivas do ITBI,
a teor do julgamento do Recurso Extraordinário nº 234.105/SP e da Súmula nº 656/STF,

conforme explicado no subcapítulo referente ao Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e

Doação. Não obstante, Leandro Paulsen (2017) aponta a fragilidade e uma provável alteração
de tal entendimento, tendo em vista que a Corte reconheceu ser cabível a progressividade

quanto ao ITCMD20.

De modo diverso do que ocorre com o ITCMD, o artigo 156, § 2º, inciso II, da
Constituição Federal estabelece uma única regra de competência: em todos os casos, é
competente para a instituição do ITBI o Município da situação do bem.

Por derradeiro, vale destacar o comando exposto no artigo 36 do Código Tributário, de

acordo com o qual o ITCMD não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos quando

efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoas jurídicas em razão de sua

incorporação ou fusão, ou de realização de capital. Neste caso, trata-se de uma autêntica

imunidade, pois a regra em voga foi replicada pelo artigo 156, § 2º, inciso I, da Constituição
Federal de 1988 (imunidade nos eventos societários), que ainda incluiu as hipóteses de cisão

e extinção de pessoas jurídicas. In verbis:

§ 2º O imposto previsto no inciso II:

I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de

pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos
decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses
casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou
direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil

20
Vide o acórdão prolatado no julgamento do Recurso Extraordinário nº 562.045/RS, mencionado no subcapítulo 4.2.1. deste
material.
73
 A exceção se dá caso a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante
a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua

aquisição (art. 37 do CTN).

 O § 1º do art. 37 do CTN estabelece que, para efeitos deste artigo, considera-se

caracterizada a atividade preponderante de venda ou locação de propriedade ou a cessão de

direitos relativos à sua aquisição quando mais de metade da receita operacional da pessoa

jurídica adquirente, nos dois anos anteriores e nos dois subsequentes à aquisição, decorrer
dessas categorias de transação.

 Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos

de dois anos antes dela, a caracterização dessa preponderância será apurada com base nos
três primeiros anos seguintes à data de aquisição (§ 2º do art. 37 do CTN).

O artigo 184, § 5º, da Constituição Federal de 1988 prevê uma segunda limitação o
poder de tributar, qual seja, a imunidade nas transferências decorrentes de reforma agrária:

“são isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de

imóveis desapropriados para fins de reforma agrária”. Embora a situação seja mais comum em

matéria de ITBI, observe-se que esta imunidade se aplica a todos os impostos

4.3.3. Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISS)

Definido pelo art. 156, inciso III, da CF/1988, segundo o qual “compete aos Municípios
instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,

definidos em lei complementar”. Não há qualquer menção ao ISS – também conhecido como
ISSQN – no Código Tributário Nacional, cabendo à lei complementar (no caso, a LC 116/2003)

definir os serviços abrangidos por este imposto, sendo excluídos da possibilidade de

tributação os de transporte interestadual e intermunicipal e os de comunicação (fatos

geradores do ICMS).

CUIDADO! A referida lista anexa é taxativa, mas os Tribunais Superiores admitem uma

interpretação extensiva de seus itens.

74
 O fato gerador desse imposto de função fiscal pode ser, conforme o art. 1º da LC
116/2003:

(1) A prestação de serviços constantes da lista anexa da lei complementar, ainda que
esses não se constituam como atividade preponderante do prestador;

(2) O serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no

exterior do País;

o CUIDADO! Não confundir com as exportações de serviços para o exterior do

País, que foram excluídas do campo de incidência do ISS pelo artigo 2º inciso
I, da Lei Complementar nº 116/2003, em razão do comando do artigo 156, §

3º, inciso II, da Constituição Federal de 198821. Trata-se de exceção ao princípio

que impede a União de conceder isenção de tributo que não seja de sua

competência (isenção heterônoma).

(3) Os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados

economicamente através de autorização, permissão ou concessão, com o

pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.

Há muita discussão sobre a incidência de ISS ou ICMS em matéria de serviços prestados

mediante circulação de mercadorias. Para se aferir o(s) imposto(s) cabível(is) em cada situação,

devem ser observadas três regras:

(1) Havendo prestação de serviços com fornecimento de mercadorias previstos na lista

anexa da Lei Complementar nº 116/2003 sem qualquer tipo de ressalva, incide

somente o ISS, sobre o preço total (serviço + mercadoria).

21
“§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: (...) II - excluir da sua
incidência exportações de serviços para o exterior”.
75
  Súmula nº 156/STJ: “A prestação de serviço de composição gráfica,
personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de

mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS”.

 Súmula nº 274/STJ: “O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência

médica, incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias

hospitalares”.

O Superior Tribunal de Justiça já entendeu da mesma forma quanto ao serviço de

montagem de pneus:

DIREITO TRIBUTÁRIO. INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE MONTAGEM DE PNEUS. Incide ISS - e

não ICMS - sobre o serviço de montagem de pneus, ainda que a sociedade empresária
também forneça os pneus utilizados na montagem (STJ, REsp 1.307.824/SP, Rel. Min.
Mauro Campbell Marques, julgado em 27/10/2015, DJe 9/11/2015).

(2) Havendo prestação de serviços com fornecimento de mercadorias previstos na lista

anexa da Lei Complementar nº 116/2003 com ressalva à mercadoria, incide o ISS

sobre o preço do serviço e o ICMS sobre o valor da mercadoria ressalvada. Cita-se

como exemplo o item 7.05 dessa lista: “reparação, conservação e reforma de

edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de

mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos

serviços, que fica sujeito ao ICMS)”;

(3) Havendo prestação de serviços não inscritos na lista anexa da Lei Complementar nº
116/2003, incide somente o ICMS.

 Súmula nº 163/STJ: “O fornecimento de mercadorias com a simultânea

prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares

constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação”.

O contribuinte desse tributo é o prestador do serviço, a teor do art. 5º da LC 116/2003,

salvo as pessoas previstas no art. 3º, inciso II, da mesma lei, quais sejam: (1) os que prestam
serviços em relação de emprego; (2) os trabalhadores avulsos (estivadores, conferentes); (3) os

76
diretores e membros de conselhos consultivo ou fiscal de sociedades e fundações; (4) os
sócios-gerentes e os gerentes-delegados.

De outra banda, a base de cálculo é, em regra, o preço do serviço. Inteligência do artigo

7º da Lei Complementar nº 116/2003.

 O artigo 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei nº 406/1968, recepcionado pela CF/1988

como lei complementar federal, prevê um regime diferenciado de ISS para

sociedades prestadoras de serviços especificados na lista anexa desse mesmo

diploma legal, com tributação fixa correspondente ao número de profissionais
habilitados que, assumindo responsabilidade pessoal, atuam em nome da sociedade

(e não ao preço do serviço, que é base de cálculo tradicional deste imposto)22.

Entretanto, duas leis editadas pelo Município de Porto Alegre23 adicionaram outros
requisitos à concessão de tal benefício, reduzindo assim o campo de incidência da
lei complementar federal supramencionada. Em razão do imbróglio, a Ordem dos

Advogados do Brasil impetrou Mandado de Segurança em face da Municipalidade,

ocasionando posteriormente o Recurso Extraordinário nº 940.769/RS, paradigma do

Tema 918 de Repercussão Geral. Em seu julgamento, o Supremo Tribunal Federal

se manifestou pela necessidade de diploma legal com status de lei complementar
federal para regular a questão de forma diversa da prevista pelo Decreto-Lei nº

406/1968, sob pena de ofensa direta ao art. 146, inciso III, “a”, da CF/1988. Em
consequência, a Corte declarou a inconstitucionalidade dos dispositivos presentes

nas leis municipais e firmou a seguinte tese: “é inconstitucional lei municipal que
estabelece impeditivos à submissão de sociedades profissionais de advogados ao

regime de tributação fixa em bases anuais na forma estabelecida por lei nacional”:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO

SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN. BASE DE CÁLCULO. LEI

22
“Art. 9º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§1º. Quando de tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado,
por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou fatores pertinentes, nestes não compreendida a
importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.
(…)
§ 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades,
estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não,
que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável”.
23
Arts. 20, §4º, inciso II, da Lei Complementar 07/1973 c/c 49, inciso IV, §§3º e 4º, do Decreto 15.416/2006 (revogados).
77
 COMPLEMENTAR NACIONAL. SOCIEDADE DE PROFISSIONAIS. ADVOGADOS.
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DE MUNICÍPIO. REGIME DE TRIBUTAÇÃO FIXA. NATUREZA
DO SERVIÇO. REMUNERAÇÃO DO LABOR. DECRETO-LEI 405-1968. RECEPÇÃO. LEI
COMPLEMENTAR 7/1973 DO MUNICÍPIO DE PORTO ALEGRE. CONFLITO LEGISLATIVO.
ISONOMIA TRIBUTÁRIA. 1. A jurisprudência do STF se firmou no sentido da recepção do
Decreto-Lei 406/1968 pela ordem constitucional vigente com status de lei complementar
nacional, assim como pela compatibilidade material da prevalência do cálculo do
imposto por meio de alíquotas fixas, com base na natureza do serviço, não
compreendendo a importância paga a título de remuneração do próprio labor.
Precedente: RE 220.323, de relatoria do Ministro Carlos Velloso, Tribunal Pleno, DJ
18.05.2001. 2. É inconstitucional lei municipal que disponha de modo divergente ao DL
46/1968 sobre base de cálculo do ISSQN, por ofensa direta ao art. 146, III, “a”, da
Constituição da República. 3. Reduziu-se o âmbito de incidência e contrariou-se o
comando da norma prevista no art. 9º, §§1º e 3º, do Decreto-Lei 406/1968, por meio do
código tributário porto-alegrense. Logo, há inconstitucionalidade formal em razão da
inadequação de instrumento legislativo editado por ente federativo incompetente, nos
termos do art. 146, III, “a”, do Texto Constitucional (...) (STF, RE 940.769/RS, Rel. Min.
Edson Fachin, Tribunal Pleno, julgado em 24/04/2019, DJe 12/09/2019) (Tema 918)

Prestação de serviços constantes na lista anexa à LC

116/2003
Serviço provenientes do exterior do País ou cuja
Fato gerador
prestação se tenha iniciado no exterior do País
Serviços prestados mediante a utilização de bens e
serviços públicos explorados economicamente
mediante autorização, permissão ou concessão, com
o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo
ISS
usuário final do serviço

Contribuinte Prestador do serviço

Base de cálculo Preço do serviço

78
 O lançamento do ISS se dá por homologação.

Este tributo está sujeito ao princípio da legalidade estrita e deve observância

obrigatória a ambas as anterioridades. Logo, a produção de efeitos de uma lei editada com

o fito de instituir ou majorar o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza está

condicionada ao escorrimento dos prazos estampados no artigo 150, inciso III, “b” e “c”, da

Constituição Federal de 1988.

A fixação de alíquotas mínimas e máximas do aludido imposto cabe à lei

complementar, ex vi do art. 156, § 3º, inciso I, da CF/1988.

Por derradeiro, a fim de completar o estudo dos pontos mais relevantes concernentes ao
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, outras duas célebres posições jurisprudenciais

devem ser destacadas:

(1) Em 2010, no julgamento do Tema 212 de Repercussão Geral (Recurso

Extraordinário nº 626.706/SP), o Supremo Tribunal Federal fixou a tese de

inconstitucionalidade da incidência do ISS sobre operações de locação de bens

móveis, quando dissociada da prestação de serviço. A decisão ensejou a edição da

Súmula Vinculante nº 31/STF: “é inconstitucional a incidência do Imposto sobre
Serviços de Qualquer Natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis”.

(2) Em 2016, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 651.703/PR, que tramitou sob

o sistema de repercussão geral, servindo de paradigma do Tema 581, o Supremo

Tribunal Federal fixou a tese de que “as operadoras de planos privados de

assistência à saúde (plano de saúde e seguro-saúde) realizam prestação de serviço
sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, previsto no art.
156, III, da CF/88”. No entanto, em 28/02/2019, a Corte ajustou esta tese para
79
 excluir de sua redação o seguro saúde, sob a justificativa de que este não fora
contemplado pela repercussão geral à época do julgamento do recurso em questão,

salientando ainda que o seguro já sofre a incidência de IOF:

1. O regime jurídico tributário das empresas operadoras de planos de saúde, tributadas

pelo ISSQN, não se aplica às seguradoras de saúde, posto estarem submetidas ao IOF,
razão pela qual a eventual imposição também do imposto sobre serviços às últimas
implicaria dupla tributação. 2. A objetivação do controle difuso de constitucionalidade
não permite a ampliação pela tese jurídica final do espectro da questão constitucional
identificada na manifestação do Relator que reconhece a repercussão geral, porquanto
tal atitude inviabilizaria o exercício do contraditório pelas partes e terceiros interessados.
(...) (STF, RE 651.703/PR ED-terceiros, Rel. Min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em
28/02/2019, DJe 07/05/2019).

4.4. Impostos residuais

Dispõe o artigo 154, inciso I, da Constituição Federal de 1988:

Art. 154. A União poderá instituir:

I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição;

O constituinte concedeu à União a denominada competência residual, ou seja, a

faculdade de o ente federativo de âmbito federal (e apenas ele – não há simetria nesta norma;
somente a União ostenta a prerrogativa de exercer a competência tributária em comento)
instituir impostos não previstos na Carta Magna.

Há três particularidades elencadas pelo legislador constitucional quanto a esta espécie

de imposto:

 Obrigatoriedade de edição de lei complementar. Mera lei ordinária, ainda que

federal, não tem o condão de instituir impostos residuais;

 Não cumulatividade. A fim de evitar “efeito cascata” na tributação, em caso de

múltiplas cobranças de tributo sobre a mesma base econômica (apenas em cadeias

diferentes), eventuais valores já pagos devem ser compensados. Em síntese, se a

80
 mesma base foi objeto de cobrança mais de uma vez – em momentos diferentes –
a segunda tributação deverá persistir, mas com o abatimento do valor recolhido na

primeira;
 Impossibilidade de adoção de base de cálculo ou fato gerador próprios os

impostos já previstos na Constituição Federal. Caso contrário, ter-se-ia o chamado

bis in idem (duas cobranças diversas sobre idêntico fato gerador ou base de
cálculo), inconstitucional na presente hipótese por ausência de autorização expressa
do constituinte.

Ademais, esse tributo deve observância obrigatória a ambas as anterioridades. Logo, a

produção de efeitos de uma lei editada com o fito de instituir ou majorar impostos residuais
está condicionada ao escorrimento dos prazos estampados no artigo 150, inciso III, “b” e “c”,
da Constituição Federal de 1988.

Em razão do sistema constitucional de repartição de competências tributárias, a

União deve repassar aos Estados e ao Distrito Federal um percentual fixo – 20% (vinte por
cento) – sobre o total arrecadado a título de imposto residual durante o exercício financeiro.
Inteligência do inciso II do artigo 157 da Constituição Federal de 1988

Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal: (...)

II - vinte por cento do produto da arrecadação do imposto que a União instituir no

exercício da competência que lhe é atribuída pelo art. 154, I.

4.5. Impostos extraordinários

Dispõe o artigo 154, inciso II, da Constituição Federal de 1988:

Art. 154. A União poderá instituir: (...)

81
 II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos
ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente,
cessadas as causas de sua criação.

O fato gerador do imposto extraordinário é a iminente ou efetiva guerra externa, e

pode ser instituído pela União mediante lei ordinária, por prazo determinado (até a cessação

das causas de sua criação), ao término do qual deve ocorrer sua supressão, de forma
gradual, em até cinco anos (art. 76 do CTN). Em termos mais simples, o referido tributo é

criado por motivos de guerra e deve durar somente o tempo necessário; cessado o conflito
que gerou sua instituição, o imposto deve ser, aos poucos, extinto.

Representa uma das hipóteses de autorização constitucional à bitributação, uma vez

que a União pode instituir impostos extraordinários compreendidos na competência de outro

ente federativo (exemplo: é permitido à União instituir um IPTU guerra e exigi-lo ao mesmo
tempo em que o Município realiza a cobrança do IPTU tradicional).

Constitui uma exceção às anterioridades previstas no artigo 150, inciso III, “b” e “c”, da

Constituição Federal de 1988. Logo, na hipótese de edição de uma lei instituindo ou

aumentando imposto extraordinário, é permitido à União cobrá-lo de forma imediata,

independentemente da data de publicação da norma. A respeito, o § 1º do artigo 150 da

Carta Magna

§ 1º A vedação do inciso III, b (anterioridade comum), não se aplica aos tributos

previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II (imposto extraordinário); e a vedação
do inciso III, c (anterioridade nonagesimal), não se aplica aos tributos previstos nos
arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II (imposto extraordinário), nem à fixação da base de
cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

E a instituição ou majoração de imposto extraordinário também pode se dar por

Medida Provisória com efeitos imediatos, independentemente da data de sua conversão em

lei, ex vi do art. 62, § 2º, da CF/1988: “medida provisória que implique instituição ou
majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá

efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia
daquele em que foi editada”.

82
 QUADRO SINÓTICO

IMPOSTOS PREVISTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988

 Art. 4º do CTN: Caráter meramente contributivo,

independente de qualquer atividade estatal

CARACTERÍSTICAS DOS IMPOSTOS específica”.

 Não vinculação.
 Não afetação.

5.1. IMPOSTOS FEDERAIS

 Função predominante: extrafiscal.

 Fato gerador: entrada dos produtos estrangeiros

no território nacional. Art. 19 do CTN.

 Base de cálculo: (1) quantidade de mercadoria

por unidade de medida (alíquota específica); (2)

preço de mercado da mercadoria (alíquota ad

valorem); (3) valor da arrematação (produto
5.1.1. Imposto de Importação (II) leiloado). Art. 20 do CTN.
 Contribuinte: (1) importador (ou equiparado);
(2) arrematante de produto leiloado. Art. 22 do

CTN.
 Legalidade flexível. Art. 153, § 1º, da CF.

 Lançamento: por homologação.

 Exceção às anterioridades. Art. 150, III, “b” e “c”,

e $ 1º, da CF.

83
  Função predominante: extrafiscal.

 Fato gerador: saída de produtos nacionais ou

nacionalizados do território nacional. Art. 23 do

CTN.
 Base de cálculo: (1) quantidade de mercadoria
por unidade de medida (alíquota específica); (2)

preço de mercado da mercadoria (alíquota ad

5.1.2 Imposto de Exportação (IE) valorem). Art. 24 do CTN.

 Contribuinte: exportador (ou equiparado). Art. 27
do CTN.

 Legalidade flexível. Art. 153, § 1º, da CF.

 Lançamento: por homologação.

Exceção às anterioridades. Art. 150, III, “b” e “c”, e

$ 1º, da CF.

 Função predominante: fiscal.

 Fato gerador: disponibilidade econômica ou

jurídica de renda ou proventos de qualquer

natureza. Art. 43 do CTN.

 Base de cálculo: montante, real, arbitrado ou

presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.

Art. 44 do CTN.

5.1.3. Imposto sobre a Renda e  Contribuinte: titular da disponibilidade jurídica ou

Proventos de Qualquer Natureza (IR) econômica de renda ou proventos de qualquer
natureza. Art. 45, caput, do CTN.

 Legalidade estrita.
 Lançamento: por homologação.

 Sujeição à anterioridade comum e exceção à

noventena. Art. 150, III, “b” e “c”, e $ 1º, da CF.

 Princípios: generalidade, universalidade e

progressividade.

84
  Repartição de receita tributária: 100% do IRRF

pertencem aos Municípios. Art. 158, I, da CF.

 Função predominante: extrafiscal.

 Fato gerador: (1) desembaraço aduaneiro

(produto estrangeiro); (2) saída do produto de

estabelecimento de importador, industrial,

comerciante ou arrematante. Art. 46 do CTN.

 Base de cálculo: (1) preço normal + Imposto de
Importação + taxas alfandegárias + encargos

cambiais (produto estrangeiro); (2) valor da

operação ou preço corrente da mercadoria (saída

do produto de estabelecimento de contribuintes);

5.1.4. Imposto sobre Produtos
(3) valor da arrematação (produto leiloado). Art. 47
Industrializados (IPI)
do CTN.24
 Contribuinte: importador, industrial (ou

equiparados), comerciante ou arrematante. Art. 51

do CTN.
 Legalidade flexível. Art. 153, § 1º, da CF.

 Lançamento: por homologação.

 Exceção à anterioridade comum e sujeição à

noventena. Art. 150, III, “b” e “c”, e $ 1º, da CF.

 Princípios: seletividade e não cumulatividade

(obrigatórias).

 Função predominante: extrafiscal.

5.1.5. Imposto sobre Operações de  Fato gerador: (1) valor entregue ou posto à

Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre disposição (operações de crédito e câmbio); (2)

Operações Relativas a Títulos e Valores emissão de apólice ou recebimento de prêmio

Mobiliários (IOF) (operações de seguro); (3) emissão, transmissão,

pagamento ou resgate (títulos ou valores

24
Vide questão 03 deste material
85
 mobiliários). Art. 63 do CTN.

 Base de cálculo: (1) obrigação principal + juros

(operações de crédito); (2) o respectivo montante

em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à

disposição (operações de câmbio); (3) valor do
prêmio (operações de seguro); (4) montante

principal + ágio (emissão), valor nominal

(transmissão) ou preço (pagamento ou resgate)

(operações de títulos ou valores mobiliários). Art. 64

do CTN.

 Contribuinte: qualquer das partes na operação

tributada, nos termos da lei. Art. 66 do CTN.

 Legalidade flexível. Art. 153, § 1º, da CF.

 Lançamento: por homologação.
 Exceção às anterioridades. Art. 150, III, “b” e “c”,

e $ 1º, da CF.
 IOF-Ouro: aplicável para ouro usado como ativo

financeiro ou instrumento cambial. Nesse caso, o

ouro é imune a outros impostos.

 Função predominante: extrafiscal (garantidor da

função social da propriedade rural).

 Fato gerador: propriedade, o domínio útil ou a

posse de imóvel rural. Art. 63 do CTN. Critérios de

localização e destinação.
5.1.6. Imposto sobre a Propriedade
 Base de cálculo: valor fundiário. Art. 30 do CTN.
Territorial Rural
 Contribuinte: proprietário do imóvel, titular de
seu domínio útil ou possuidor a qualquer título Art.

31 do CTN.
 Legalidade estrita.
 Lançamento: por homologação.

86
  Sujeição às anterioridades. Art. 150, III, “b” e “c”,

da CF.
 Princípio: progressividade.

 Imunidade tributária sobre pequenas glebas

rurais.
 Repartição de receita tributária: 50% (ou 100%,

se houver convênio) do ITR pertencem aos

Municípios. Art. 158, II, da CF.

5.1.7. Imposto sobre Grandes Fortunas  Depende de edição de lei complementar, por ora

(IGF) inexistente.

5.2. IMPOSTOS ESTADUAIS E DISTRITAIS

 Função predominante: fiscal.

 Fato gerador: (1) transmissão da propriedade ou

do domínio útil de bens imóveis, móveis, títulos e

créditos; (2) transmissão de direitos reais sobre

imóveis, exceto os de garantia; (3) cessão de

direitos de transmissão. Art. 35 do CTN.

 Base de cálculo: valor venal dos bens ou direitos

5.2.1. Imposto sobre a Transmissão transmitidos. Art. 38 do CTN.

Causa Mortis e Doação (ITCMD)  Contribuinte: qualquer das partes da operação

tributada. Art. 42 do CTN.

 Legalidade estrita, com alíquotas máximas

definidas pelo Senado Federal. Art. 39 do CTN.

 Lançamento: por declaração.

 Sujeição às anterioridades. Art. 150, III, “b” e “c”,

da CF.

 Princípio: progressividade (STF).

5.2.2. Imposto sobre a Circulação de  Função predominante: fiscal.

Mercadorias e Serviços (ICMS)  Fato gerador: (1) operações de circulação de

87
mercadorias; (2) serviços de transporte

intermunicipal e interestadual; (3) serviços de

comunicação; (4) fornecimento de mercadorias com

prestação de serviços não compreendidos na

competência tributária municipal; (5) importações;
(6) serviço prestado ou de prestação iniciada no

exterior; (7) entrada no território do Estado-

membro destinatário, de petróleo, derivados e

energia elétrica, quando não destinados à

industrialização e comercialização. Arts. 2º da LC

87/1996 c/c 155, § 2º, da CF.

 Base de cálculo: valor da mercadoria ou preço do

serviço. .Arts. 13 a 18 da LC 87/1996.

 Contribuinte: (1) com habitualidade ou intuito
comercial – aquele que realiza circulação de

mercadorias ou serviços de transporte interestadual

e intermunicipal, e de comunicação; (2) com ou

sem habitualidade ou intuito comercial –

importador, destinatário de serviço prestado ou de

prestação iniciada no exterior, licitante de bens

apreendidos ou abandonados, adquirente de

petróleo, derivados e energia elétrica. Art. 4º da LC

87/1996.
 Legalidade estrita, com alíquotas interestaduais

definidas pelo Senado Federal, e internas pelos

próprios Estados. Art. 155, § 2º, IV e V, da CF.

 Lançamento: por homologação.

 Sujeição às anterioridades. Art. 150, III, “b” e “c”,

da CF.
 Princípios: não cumulatividade (obrigatória) e

seletividade (opcional).

88
  Imunidades: (1) operações que destinem

mercadorias para o exterior ou os serviços

prestados a destinatários localizados no exterior; (2)

operações que destinem a outros Estados

(operações interestaduais de saída) petróleo,
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e

gasosos dele derivados, e energia elétrica; (3) ouro,

quando definido em lei como ativo financeiro ou

instrumento cambial; (4) prestações de serviço de

comunicação nas modalidades de radiodifusão

sonora e de sons e imagens de recepção livre e

gratuita. Art. 155, § 2º, inciso X, da CF.

 Função predominante: fiscal.

 Fato gerador: propriedade de veículo automotor.

 Base de cálculo: valor venal do veículo.

 Contribuinte: proprietário de veículo automotor.

 Legalidade estrita, com alíquotas mínimas
definidas pelo Senado Federal. Art. 155, § 6º, I, da

5.2.3. Imposto sobre a Propriedade de CF.

Veículos Automotores (IPVA)  Lançamento: de ofício.

 Sujeição às anterioridades, exceto a fixação da

base de cálculo, que é uma exceção à noventena.

Art. 150, III, “b” e “c”, e § 1º, da CF.

 Repartição de receita tributária: 50% do IPVA

pertencem aos Municípios em que realizado o

licenciamento dos veículos. Art. 158, III, da CF.

5.3. IMPOSTOS MUNICIPAIS

 Função predominante: fiscal.

5.3.1. Imposto sobre a Propriedade
 Fato gerador: propriedade, domínio útil ou posse
Predial e Territorial Urbana (IPTU)
de bem imóvel localizado na zona urbana do

89
 Município. Art. 32 do CTN.

 Base de cálculo: valor venal do imóvel. Art. 33 do

CTN.

 Contribuinte: proprietário, titular de domínio útil

ou possuidor a qualquer título do imóvel.
Respeitadas estas opções, cabe à lei municipal

especificar o sujeito passivo do imposto. Art. 34 do

CTN e Súmula nº 399/STJ.

 Legalidade estrita.
 Lançamento: de ofício.

 Sujeição às anterioridades, exceto a fixação da

base de cálculo, que é uma exceção à noventena.

Art. 150, III, “b” e “c”, e § 1º, da CF.

 Princípio: progressividade no tempo e em razão

do valor do imóvel.

 Função predominante: fiscal.

 Fato gerador: (1) transmissão da propriedade ou
do domínio útil de bens imóveis, móveis, títulos e

créditos; (2) transmissão de direitos reais sobre

imóveis, exceto os de garantia; (3) cessão de

direitos de transmissão. Art. 35 do CTN.

 Base de cálculo: valor venal dos bens ou direitos
5.3.2. Imposto sobre a Transmissão de
transmitidos. Art. 38 do CTN.
Bens Imóveis (ITBI)
 Contribuinte: qualquer das partes da operação

tributada. Art. 42 do CTN.

 Legalidade estrita, com alíquotas máximas
definidas pelo Senado Federal. Art. 39 do CTN.

 Lançamento: por declaração ou homologação (a

depender da lei municipal).
 Sujeição às anterioridades. Art. 150, III, “b” e “c”,

90
 da CF.

 Imunidades tributárias: (1) eventos societários;

(2) transferências decorrentes de reforma agrária.

Arts. 156, § 2º, I c/c 184, § 5º, ambos da CF.

 Função predominante: fiscal.

 Fato gerador: (1) prestação de serviços

constantes na lista anexa à LC 116/2003; (2)

prestação de serviços provenientes do exterior do
País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior

do País; (3) prestação de serviços mediante a

utilização de bens e serviços públicos explorados

economicamente mediante autorização, permissão

ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço

ou pedágio pelo usuário final do serviço. Art. 1º da

LC 116/2003.
5.3.3. Imposto sobre Serviços de
 Base de cálculo: preço do serviço. Art. 7º da LC
Qualquer Natureza
116/2003.
 Contribuinte: prestador do serviço, salvo os que

prestam serviços em relação de emprego, os

trabalhadores avulsos, os diretores e membros de

conselhos consultivo ou fiscal de sociedades e

fundações, os sócios-gerentes e os gerentes-

delegados. Arts. 3º e 5º da LC 116/2003.

 Legalidade estrita.

 Lançamento: por homologação.

 Sujeição às anterioridades. Art. 150, III, “b” e “c”,
da CF.

 Competência residual.
5.4. Impostos residuais
 Dependem de lei complementar.

91
  Princípio: não cumulatividade.

 Impossibilidade de adoção de base de cálculo ou

fato gerador próprios os impostos já previstos na

Constituição Federal.
 Repartição de receita tributária: a União deve
repassar aos Estados e ao Distrito Federal um

percentual fixo – 20% (vinte por cento) – sobre o

total arrecadado a título de imposto residual

durante o exercício financeiro. Art. 157, II, da CF.

 Sujeição às anterioridades. Art. 150, III, “b” e “c”,

da CF.

 Fato gerador: iminente ou efetiva guerra externa.

 Dependem de lei ordinária.

 Tem prazo determinado (enquanto perdurar o

fato gerador), sendo sua supressão gradual e em
5.5. Impostos extraordinários
até cinco anos (art. 76 do CTN).
 Autorização constitucional à bitributação.
 Exceção às anterioridades. Art. 150, III, “b” e “c”, e

§ 1º, da CF.

92
 QUESTÕES COMENTADAS

QUESTÃO 1

(XXVII EXAME DE ORDEM – FGV - 2018) O Município M resolve ele mesmo fiscalizar e
cobrar o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) dos imóveis rurais localizados em

seu território.
Acerca desse cenário, assinale a afirmativa correta.

A) O ITR não pode ser fiscalizado e cobrado pelo Município M, por se tratar de tributo de
competência da União.

B) O Município M poderá optar, na forma da lei, por fiscalizar e cobrar diretamente o ITR.
C) A fiscalização e a cobrança do ITR pelo Município M autorizam-no a reter 50% do produto

da arrecadação do imposto, como contraprestação pela fiscalização e cobrança no lugar da

União.

D) A partir da opção por fiscalizar e cobrar o ITR, o Município M passa a ter competência para
alterar as alíquotas do imposto, inclusive para sua redução.

Comentário

O município M poderá optar, na forma da lei, por fiscalizar e cobrar diretamente o imposto,

conforme autoriza o artigo 153, § 4º, III, da Constituição.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:)

93
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde
que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.

QUESTÃO 2

(XXV EXAME DE ORDEM – FGV - 2018) O Município M, ao realizar a opção

constitucionalmente prevista, fiscalizou e cobrou Imposto sobre Propriedade Territorial Rural

(ITR), incidente sobre as propriedades rurais localizadas fora da sua área urbana. Em função

desse fato, o Município M recebeu 50% (cinquenta por cento) do produto do imposto da
União sobre a propriedade rural, relativo aos imóveis nele situados.
Diante dessa situação, sobre a fiscalização e a cobrança do ITR pelo Município M, assinale a

afirmativa correta.

A) Não são possíveis, por se tratar de imposto de competência da União.

B) São possíveis, sendo igualmente correta a atribuição de 50% (cinquenta por cento) do

produto da arrecadação do imposto a ele.

C) São possíveis, porém, nesse caso, a totalidade do produto da arrecadação do imposto

pertence ao Município.
D) São possíveis, porém, nesse caso, 25% (vinte e cinco por cento) do produto da arrecadação
do imposto pertence ao Município.

Comentário

De acordo com o art. 153, 4o, III, da Constituição, o ITR será fiscalizado e cobrado pelos

Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto
ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.

94
Nesse caso, o município faz jus à totalidade das receitas arrecadadas com esse imposto em
seu território, com base no art. 158, II, da Constituição, não tem direito apenas à 50%. A

previsão é da Emenda Constitucional 42/2003.).

QUESTÃO 3

(XXIII EXAME DE ORDEM – FGV - 2017) O laboratório de análises clínicas X realizou a

importação de equipamento eletrônico necessário para a realização de alguns exames. Por
ocasião do desembaraço aduaneiro, foi-lhe exigido o pagamento de Imposto sobre Produtos

Industrializados (IPI), cuja base de cálculo correspondia a 150% do preço corrente do

equipamento no mercado atacadista da praça do remetente, acrescido do Imposto de

Importação (II), das taxas exigidas para a entrada do produto no país e dos encargos cambiais
efetivamente pagos pelo laboratório.

Sobre a exigência feita, assinale a afirmativa correta.

A) É ilegal, pois, além dos acréscimos, a base de cálculo está sendo de 150% do preço
corrente do equipamento no mercado atacadista da praça do remetente.

B) É ilegal, pois a base de cálculo está incluindo o montante correspondente ao imposto de

importação.

C) É ilegal, pois a base de cálculo está incluindo o montante correspondente às taxas exigidas
para a entrada do produto no país.

D) É ilegal, pois a base de cálculo está incluindo o montante correspondente aos encargos
cambiais efetivamente pagos pelo laboratório.

Comentário

Art. 47 do CTN: A base de cálculo do imposto é:

95
 I - no caso do inciso I do artigo anterior, O PREÇO NORMAL, como definido no inciso II

do artigo 20, acrescido do montante:

a) do imposto sobre a importação;

b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;

c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;

QUESTÃO 4

(XX EXAME DE ORDEM – FGV - 2016) O Chefe do Poder Executivo da União, acreditando ser
esta a melhor estratégia econômica para estimular o mercado interno brasileiro, decide reduzir

a alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) sobre alguns produtos. Neste
cenário, você é consultado sobre os parâmetros constitucionais dirigidos àquele imposto.

Assim, você afirmaria que, a respeito do IPI, o Art. 153, § 3º, da CRFB/88, estabelece que

A) não será seletivo, em função da essencialidade do produto.

B) será cumulativo.

C) não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.

D) terá impacto mais gravoso quando incidente sobre a aquisição de bens de capital pelo

contribuinte do imposto.

Comentário

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

IV - produtos industrializados; (IPI)

§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei,

alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

§ 3º O imposto previsto no inciso IV:

I - será seletivo, em função da essencialidade do produto; (A)

96
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o
montante cobrado nas anteriores; (B)

III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior. (C)

IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do

imposto, na forma da lei”.

QUESTÃO 5

(XXXI EXAME DE ORDEM – FGV - 2020) A sociedade empresária ABC, concessionária de

serviço de transporte público coletivo de passageiros, opera a linha de ônibus 123, que inicia
seu trajeto no Município X e completa seu percurso no Município Y, ambos localizados no

Estado Z.
Sobre a prestação onerosa desse serviço de transporte, deve incidir

A) o ISS, a ser recolhido para o Município X.

B) o ISS, a ser recolhido para o Município Y.

C) o ICMS, a ser cobrado de forma conjunta pelo Município X e o Município Y.

D) o ICMS, a ser recolhido para o Estado em que se localizam o Município X e o Município Y..

Comentário

Considerando que o ICMS é um imposto de competência estadual, conforme disposto no

artigo 155, II da CF e artigo 1º da Lei Complementar n°87/1996, compete ao Estado recolher

esse imposto proveniente do serviço de transporte intermunicipal prestado. Agora, se a

prestação do serviço de transporte ocorresse dentro de um dos municípios citados, ou

seja, transporte intramunicipal, incidiria ISSQN, imposto de competência municipal, à luz do

artigo 156, III, da CF e artigo 1° da Lei Complementar n°116/2003.

97
 QUESTÃO 6

(XXX EXAME DE ORDEM – FGV - 2019) O Estado Y concedeu, em 2018, por iniciativa própria
e isoladamente, mediante uma lei ordinária estadual, isenção fiscal do Imposto sobre

Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) a um determinado setor de atividade econômica,

como forma de atrair investimentos para aquele Estado.

Diante desse cenário, assinale a afirmativa correta.

A) É suficiente lei ordinária estadual para a concessão de tal isenção de ICMS, por se tratar de
tributo de competência estadual.
B) Ainda que se trate de tributo de competência estadual, somente por lei estadual

complementar seria possível a concessão de tal isenção de ICMS.

C) A lei ordinária estadual pode conceder tal isenção de ICMS, desde que condicionada a uma

contrapartida do contribuinte beneficiado.

D) Apesar de se tratar de tributo de competência estadual, a concessão de tal isenção de

ICMS pelo Estado deve ser precedida de deliberação dos Estados e do Distrito Federal
(CONFAZ).

Comentário

CF, art. 155. Compete aos Estados e ao DF instituir impostos sobre: [...] II - operações
relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações
se iniciem no exterior [ICMS]; [...] § 2º O imposto previsto no inciso II [ICMS] atenderá ao
seguinte: [...] XII - cabe à LC: [...] g) regular a forma como, mediante deliberação dos
Estados e do DF, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

98
 QUESTÃO 7

(XXX EXAME DE ORDEM – FGV - 2019) Projeto de Resolução do Senado Federal pretende
fixar nacionalmente as alíquotas mínimas do Imposto sobre a Propriedade de Veículos

Automotores (IPVA), tributo de competência estadual.

Um Senador, membro da Comissão de Constituição, Justiça e Cidadania do Senado Federal,

que terá de elaborar parecer sobre o tema, consulta você sobre sua opinião jurídica acerca
desse projeto de Resolução.

Diante desse cenário, assinale a afirmativa correta.

A) O Senado, por ser órgão do Poder Legislativo da União, não possui competência
constitucional para, por Resolução, dispor sobre o tema, por se tratar de ingerência indevida

da União na autonomia dos Estados.

B) É lícito ao Senado instituir a referida Resolução, pois existe autorização expressa na
Constituição para tal fixação por Resolução do Senado.

C) A fixação de alíquota mínima de tributo, por mera Resolução do Senado, viola o princípio
da legalidade tributária.

D) Resolução do Senado poderia tratar do tema, desde que ratificada por ao menos dois
terços dos membros do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ).

Comentário

CF, art. 155. Compete aos Estados e ao DF instituir impostos sobre: [...] III - propriedade de

veículos automotores [IPVA]. § 6º O imposto previsto no inciso III [IPVA]: I - terá alíquotas
mínimas fixadas pelo SF; [...]

A CF visa evitar que os Estados façam guerra fiscal, por isso, no caso do IPVA, dá competência
ao SF (representante dos Estados) para fixar as alíquotas mínimas, já que seria fácil para o

proprietário levar o bem para outro Estado da federação e lá fazer o licenciamento desse
veículo.

99
 QUESTÃO 8

(XXXI EXAME DE ORDEM – FGV - 2020) Maria dos Santos, querendo constituir hipoteca

sobre imóvel de sua propriedade em garantia de empréstimo bancário a ser por ela contraído,
vai a um tabelionato para lavrar a escritura pública da referida garantia real. Ali, é informada

que o Município Z, onde se situa o bem, cobra o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis
(ITBI) sobre a constituição de direitos reais de garantia.

Diante desse cenário, assinale a afirmativa correta.

A) É possível tal cobrança, pois a constituição de direito real de garantia sobre bens imóveis,

por ato inter vivos, é uma das hipóteses de incidência do ITBI.

B) O contribuinte do ITBI, nesse caso, não seria Maria dos Santos, mas sim a instituição
bancária em favor de quem a garantia real será constituída.
C) O tabelião atua como responsável por substituição tributária, recolhendo, no lugar do

contribuinte, o ITBI devido em favor do Município Z nessa constituição de direitos reais de

garantia.

D) Não é possível exigir ITBI sobre direitos reais de garantia sobre imóveis

Comentário

Constituição Federal:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre

II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza

ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão
de direitos a sua aquisição.

100
 QUESTÃO 9

(XXXI EXAME DE ORDEM – FGV - 2020) A sociedade empresária ABC, concessionária de

serviço de transporte público coletivo de passageiros, opera a linha de ônibus 123, que inicia
seu trajeto no Município X e completa seu percurso no Município Y, ambos localizados no

Estado Z.
Sobre a prestação onerosa desse serviço de transporte, deve incidir

A) o ISS, a ser recolhido para o Município X.

B) o ISS, a ser recolhido para o Município Y.

C) o ICMS, a ser cobrado de forma conjunta pelo Município X e o Município Y.

D) o ICMS, a ser recolhido para o Estado em que se localizam o Município X e o Município Y.

Comentário

Fonte CF

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as

prestações se iniciem no exterior.

QUESTÃO 10

(XXVII EXAME DE ORDEM – FGV - 2018) Em dezembro de 2017, João adquiriu o domínio útil
de um terreno de marinha. No ano de 2018, foi surpreendido com a chegada de duas
notificações: uma da Secretaria de Patrimônio da União (SPU), para pagamento do foro anual
à União; outra do Município, contendo a cobrança do IPTU do imóvel.

101
Acerca desse cenário, assinale a afirmativa correta.

A) A cobrança do IPTU é devida, pois o titular do domínio útil também é contribuinte do IPTU.
B) A dupla cobrança é indevida, pois, tratando-se do mesmo imóvel, a base de cálculo e o

fato gerador do foro anual e do IPTU seriam idênticos, configurando um bis in idem vedado
em matéria tributária.

C) A cobrança do IPTU é indevida, pois, sendo o imóvel de propriedade da União, goza da

imunidade recíproca.
D) Como ambos os tributos (foro anual e IPTU) destinam-se a entes federados distintos, é

admissível a dupla cobrança.

Comentário

CTN Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e
territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem

imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona
urbana do Município.

102
 GABARITO

Questão 1 – B

Questão 2 – C

Questão 3 – A

Questão 4 – D

Questão 5 – D

Questão 6 – D

Questão 7 – B

Questão 8 – D

Questão 9 – D

Questão 10 – A

103
 QUESTÃO DESAFIO

Qual o fato gerador do imposto de importação??

Máximo de 5 linhas

104
 GABARITO DA QUESTÃO DESAFIO

O fato gerador é a entrada de produtos estrangeiros no Brasil, exigindo-se também a

entrada econômica.
Você deve ter abordado necessariamente os seguintes itens em sua resposta:
 A entrada de produtos estrangeiros no Brasil.

O fato gerador do tributo é definido pelo art. 19 do Código Tributário Nacional nos seguintes
termos: "Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos
estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional". O Regulamento
Aduaneiro (Decreto 6.759, de 5 de fevereiro de 2009), em seu art. 72, afirma que o fato
gerador do imposto de importação é a entrada de mercadoria estrangeira no território
aduaneiro. Como o território aduaneiro compreende todo o território nacional (RA, art. 2º), a
disposição regulamentar encontra-se perfeitamente dentro dos limites legais, apesar de
aparentemente restringir a incidência do imposto às mercadorias, enquanto o texto do CTN se
refere a produtos.
 Exige-se também a entrada econômica.

Segundo Ricardo Alexandre: “É preciso esclarecer, ainda, o que vem a ser "entrada no
território nacional'', para fins de incidência do imposto. Embora não esteja explícito nos artigos
citados, prevalece na doutrina e na jurisprudência o entendimento de que o simples ingresso
físico do produto estrangeiro no território nacional não é suficiente para configurar o fato
gerador do tributo, sendo necessária a incorporação do bem à economia interna. Ou seja,
exige-se, como regra, que a entrada, além de física, seja também econômica, voltada à
industrialização, comércio, uso ou consumo do produto no território nacional”.

105
 LEGISLAÇÃO COMPILADA

Anterioridade

 Constituição Federal: 62, § 2º; 150, inciso III, “b” e “c”, e § 1º.

Competência tributária cumulativa

 Constituição Federal: 32, § 1º; 147.

Função social da propriedade

 Constituição Federal: 5º, inciso XXIII; 182, § 2º; 184; 186.

Imposto de Exportação

 Código Tributário Nacional: 23; 24; 25; 26; 27; 28.

 Constituição Federal: 62, § 2º; 150, inciso III, “b” e “c”, e § 1º; 153, inciso II e § 1º.
 Decreto nº 6.759/2009: 213.

 Decreto-Lei nº 1.578/1977: 5º.

Imposto de Importação

 Código Tributário Nacional: 19; 20; 21; 22.

 Constituição Federal: 62, § 2º; 150, inciso III, “b” e “c”, e § 1º; 153, inciso I e § 1º.

 Decreto nº 37/1966: 23.

Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços

 Constituição Federal: 150, inciso III, “b” e “c”; 155, inciso II e §§ 2º e 3º.
 Lei Complementar nº 87/1996: 2º; 3º; 4º; 12; 13; 14; 15; 16; 17; 18.

 Súmulas

106
 o STF: 32 (vinculante); 48 (vinculante).

o STJ: 155; 163; 166; 198; 350; 356; 391.

Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores

 Ato das Disposições Constitucionais Transitórias: 34, § 3º.
 Código Brasileiro de Aeronáutica: 38.

 Código de Trânsito Brasileiro: 134; anexo I.

 Constituição Federal: 24, § 3º; 48, caput e inciso V; art. 146, inciso III, “a”; 150,
inciso III, “b” e “c”, e § 1º; 152; 155, inciso I e § 6º.

 Súmula: 585, do STJ.

Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural

 Código Tributário Nacional: 32; 33; 34; 84, caput.

 Constituição Federal: 150, inciso III, “b” e “c”, e § 1º; 153, inciso VI e § 4º; 158; 184;
186.

 Decreto-Lei nº 57/1966: 15.

 Lei nº 9.393/96: 2º, parágrafo único.

Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana

 Código Tributário Nacional: 32; 33; 34; 123.

 Constituição Federal: 150, § 1º, parte final; 156, inciso I e § 1º; 182, § 4º, inciso II.
 Súmulas

o STF: 668.

o STJ: 397; 399; 614; 626.

Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza

 Código Tributário Nacional: 43; 44; 45.

 Constituição Federal: 150, inciso III, “b” e “c”, § 1º e § 2º, inciso I; 153, inciso III.

Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação

 Código Civil: 1.226; 1.227; 1.250; 1.784.
 Código Tributário Nacional: 35; 36; 37; 38; 39; 40; 41; 42.
 Constituição Federal: 150, inciso III, “b” e “c”; 155, inciso I e § 1º.
107
  Súmulas: 112, 113, 114, 331 e 435, do STF.

Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis

 Código Civil: 1.227.

 Código Tributário Nacional: 35; 36; 37; 38; 39; 40; 41; 42.
 Constituição Federal: 150, inciso III, “b” e “c”; 156, inciso II e § 2º; 184, § 5º.

 Súmulas: 108, 110, 114 e 656, do STF.

Imposto sobre Grandes Fortunas

 Constituição Federal: 153, inciso VII.

 Súmulas: 125, 136, 215, 386, 463, e 498, do STJ.

Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre

Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários

 Código Civil: 757.

 Código Tributário Nacional: 63; 64; 65; 66; 67.

 Constituição Federal: 62, § 2º; 150, inciso III, “b” e “c”, e § 1º 153, inciso V e §§ 1º e
5º; 155, § 2ª, inciso X, “c”.
 Decreto nº 6.306/2007: 2º, inciso I; 36; 37; 38.

 Súmulas
o STF: 664.

o STJ: 185.

Imposto sobre Produtos Industrializados

 Código Tributário Nacional: 46; 47; 48; 49; 50; 51.

 Constituição Federal: 62, § 2º; 150, inciso VI, “d”, inciso III, “b” e “c”, e § 1º; 153,

inciso IV, § 1º, § 3º, incisos I e II, e § 5º.

 Decreto nº 7.212/2010: 3º; 4º.

Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

 Constituição Federal: 150, inciso III, “b” e “c”; 156, inciso III e § 3º.
108
  Decreto-lei nº 406/1968: 9º, §§ 1º e 3º.
 Lei Complementar nº 116/2003: 1º; 2º; 3º; 5º; 7º.

 Súmulas
o STF: 31 (Vinculante).

o STJ: 156, 163, 274.

Impostos extraordinários

 Código Tributário Nacional: 76.

 Constituição Federal: 62, § 2º; 150, inciso III, “b” e “c”, § 1º; 154, inciso II.

Impostos residuais

 Constituição Federal: 154, inciso I; 157, inciso II.

Legalidade flexível

 Constituição Federal: 153, § 1º.

Medida provisória

 Constituição Federal: 62, caput e § 2º.

Noções gerais de impostos

 Código Tributário Nacional: 16, inciso IV.

 Constituição Federal: 145, caput, inciso I e § 1º; 167.

 Súmula Vinculante 31, STF

É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre

operações de locação de bens móveis.

 Súmula Vinculante 32, STF

O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas seguradoras.

109
  Súmula Vinculante 48, STF

Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião

do desembaraço aduaneiro.

 Súmula 331, STF

O imposto de transmissão causa mortis é calculado sobre o valor dos bens na data da
avaliação.

 Súmula 656, STF

É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o ITBI com base no valor
venal do imóvel.

 Súmula 664, STF

É inconstitucional o inciso V do art. 1º da Lei n. 8.033/1990, que instituiu a incidência do

imposto nas operações de crédito, câmbio e seguros – IOF, sobre saques efetuados em
caderneta de poupança.

 Súmula 668, STF

É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional

29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da

função social da propriedade urbana

 Súmula 125, STJ

O pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço não está sujeito à incidência
do Imposto de Renda

110
  Súmula 166, STJ

Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro

estabelecimento do mesmo contribuinte.

 Súmula 198, STJ

Na importação de veículo por pessoa física, destinado a uso próprio, incide o ICMS.

 Súmula 391, STJ

O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de

potência efetivamente utilizada.

 Súmula 399, STJ

Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU (Imposto Predial e Territorial
Urbano).

 Súmula 614, STJ

O locatário não possui legitimidade ativa para discutir a relação jurídico-tributária de IPTU e

de taxas referentes ao imóvel alugado nem para repetir indébito desses tributos.

 Súmula 626, STJ

A incidência do IPTU sobre imóvel situado em área considerada pela lei local como
urbanizável ou de expansão urbana não está condicionada à existência dos melhoramentos
elencados no art. 32, § 1º, do CTN.

111
 JURISPRUDÊNCIA

Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços

 STF, ARE 1.213.482/RS AgR, Rel. Min. Edson Fachin, Segunda Turma, julgado
em 13/12/2019, DJe 19/02/2020

Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. DIREITO

TRIBUTÁRIO. ICMS. DESLOCAMENTO INTERESTADUAL DE MERCADORIAS. ESTABELECIMENTOS

DO MESMO TITULAR. NÃO OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. INEXISTÊNCIA DE OFENSA AO

ART. 97 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL E À SÚMULA VINCULANTE Nº 10. DESPROVIMENTO. 1.
O deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não configura fato

gerador da incidência de ICMS, sendo irrelevante, para tanto, que matriz e filial estejam
sediadas em Estados distintos da Federação. Precedentes. 2. A jurisprudência deste Supremo

Tribunal é pacífica no sentido de que não há violação do art. 97 da Constituição Federal e da

Súmula Vinculante nº 10 do STF quando o Tribunal de origem, sem declarar a

inconstitucionalidade da norma, nem afastá-la sob fundamento de contrariedade à

Constituição Federal, se limita a interpretar e aplicar a legislação infraconstitucional ao caso

concreto. 3. Agravo regimental a que se nega provimento, com aplicação de multa, nos
termos do art. 1.021, §4º, do CPC. Majoração de honorários na forma do artigo 85, § 11, CPC,
observados os limites dos §§ 2º e 3º do mesmo dispositivo.

 STF, RE 588.149/SP, Rel. Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, julgado em

16/02/2011, DJe 06/06/2011 (Tema 216)

112
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL COM REPERCUSSÃO GERAL
RECONHECIDA. TRIBUTÁRIO. ICMS. INCIDÊNCIA. SEGURADORAS. VENDA DE VEÍCULOS

SALVADOS. INCONSTITUCIONALIDADE. OFENSA AOS ARTIGOS 22, VII E 153, V, DA

CONSTITUIÇÃO FEDERAL. PRECEDENTES. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E

PROVIDO. 1. O art. 7º, § 1º, item 4, da Lei paulista 6.374, de 1.3.89, previu a incidência de
ICMS sobre as operações de vendas, por seguradoras, de veículos envolvidos em sinistros. 2.

Vendas que se integram à própria operação de seguro, constituindo recuperação de receitas e

não atividade mercantil. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido.

 STF, ADI 1.600/UF, Rel. Min. Sydney Sanches, Rel. p/ Acórdão: Min. Nelson

Jobim, Tribunal Pleno, julgado em 26/11/2001, DJ 20/06/2003

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI COMPLEMENTAR 87/96. ICMS E SUA

INSTITUIÇÃO. ARTS. 150, II; 155, § 2º, VII 'A', E INCISO VIII, CF. CONCEITOS DE PASSAGEIRO E
DE DESTINATÁRIO DO SERVIÇO. FATO GERADOR. OCORRÊNCIA. ALÍQUOTAS PARA

OPERAÇÕES INTERESTADUAIS E PARA AS OPERAÇÕES INTERNAS. INAPLICABILIDADE DA

FÓRMULA CONSTITUCIONAL DE PARTIÇÃO DA RECEITA DO ICMS ENTRE OS ESTADOS.

OMISSÃO QUANTO A ELEMENTOS NECESSÁRIOS À INSTITUIÇÃO DO ICMS SOBRE

NAVEGAÇÃO AÉREA. OPERAÇÕES DE TRÁFEGO AÉREO INTERNACIONAL. TRANSPORTE AÉREO
INTERNACIONAL DE CARGAS. TRIBUTAÇÃO DAS EMPRESAS NACIONAIS. QUANTO ÀS

EMPRESAS ESTRANGEIRAS, VALEM OS ACORDOS INTERNACIONAIS - RECIPROCIDADE.

VIAGENS NACIONAL OU INTERNACIONAL - DIFERENÇA DE TRATAMENTO. AUSÊNCIA DE

NORMAS DE SOLUÇÃO DE CONFLITOS DE COMPETÊNCIA ENTRE AS UNIDADES FEDERADAS.

ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO ART. 151, CF É O DAS RELAÇÕES DAS ENTIDADES FEDERADAS

ENTRE SI. NÃO TEM POR OBJETO A UNIÃO QUANDO ESTA SE APRESENTA NA ORDEM
EXTERNA. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO, DE

PASSAGEIROS - INTERMUNICIPAL, INTERESTADUAL E INTERNACIONAL.

INCONSTITUCIONALIDADE DA EXIGÊNCIA DO ICMS NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE
TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL DE CARGAS PELAS EMPRESAS AÉREAS NACIONAIS,

ENQUANTO PERSISTIREM OS CONVÊNIOS DE ISENÇÃO DE EMPRESAS ESTRANGEIRAS. AÇÃO

JULGADA, PARCIALMENTE PROCEDENTE.

113
  STF, ADI 2.669/DF, Rel. Min. Nelson Jobim, Rel. p/ Acórdão: Min. Marco
Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em 05/02/2014, DJe 06/08/2014

ICMS – TRANSPORTE TERRESTRE – LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96 – CONSTITUCIONALIDADE.

Mostra-se harmônica com a Constituição Federal a incidência do ICMS sobre a prestação de

serviço de transporte terrestre.

 STF, ADI 1.601/UF, Rel. Min. Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, julgado em

13/09/2019, DJe 30/09/2019

EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. TRIBUTÁRIO. CONVÊNIO ICMS N.

120/1996. UNIFICAÇÃO DAS ALÍQUOTAS INTERNAS INCIDENTES SOBRE TRANSPORTE AÉREO
DE PESSOAS, CARGAS E MALA POSTAL. DECISÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NA ADI
N. 1600. NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS SOBRE TRANSPORTE DE PESSOAS E TRANSPORTE

INTERNACIONAL DE CARGAS E MALA POSTAL. TRANSPORTE NACIONAL DE CARGAS E MALA

POSTAL. VALIDADE DO BENEFÍCIO ACORDADO PARA REDUÇÃO DA ALÍQUOTA INTERNA NA

CIRCULAÇÃO INTERMUNICIPAL DE CARGAS E MALA POSTAL. AÇÃO DIRETA JULGADA

PARCIALMENTE PROCEDENTE. 1. Nos termos da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal “

a instituição de benefícios fiscais relativos ao ICMS só pode ser realizada com base em
convênio interestadual” (ADI n. 4481, Relator o Ministro Roberto Barroso, Pleno, DJe
19.5.2015). Inconstitucionalidade formal não configurada. 2. Pelo decidido por este Supremo

Tribunal na ADI n. 1.600, é inconstitucional a cobrança de ICMS sobre serviços de transporte

aéreo de passageiros e de transporte internacional de cargas. 3. O convênio é válido para a

redução e unificação das alíquotas internas estaduais no patamar de 12% a incidir apenas
sobre o transporte intermunicipal (interno) de cargas e mala postal, nos termos do art. 155,

inc. II e § 2º, inc. XII, al. g, da Constituição da República. 4. Inconstitucionalidade da cláusula

segunda do Convênio ICMS n. 120/1996, por contrariedade à norma do inc. VII do § 2º do art.

155 da Constituição da República, alterado pela Emenda Constitucional n. 87/2015. 5. Ação

direta de inconstitucionalidade julgada parcialmente procedente.

 STF, RE 912.888/RS, Rel. Min. Teori Zavascki, Tribunal Pleno, julgado em

13/10/2016, DJe 10/05/2017 (Tema 827)

114
Ementa: TRIBUTÁRIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS SOBRE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE
COMUNICAÇÃO. TARIFA DE ASSINATURA BÁSICA MENSAL. CONTRAPRESTAÇÃO AO SERVIÇO

DE COMUNICAÇÃO PROPRIAMENTE DITO PRESTADO PELAS CONCESSIONÁRIAS DE

TELEFONIA. INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. 1. O Plenário do Supremo Tribunal Federal, no

julgamento do RE 572.020 (Rel. Min. MARCO AURÉLIO, Rel. p/ acórdão Min. LUIZ FUX, DJe de
13/10/2014), assentou que o ICMS não incide sobre serviços preparatórios aos de

comunicação, tais quais o de habilitação, instalação, disponibilidade, assinatura (= contratação

do serviço), cadastro de usuário e equipamento, etc., já que tais serviços são suplementares ou
configuram atividade-meio. 2. A tarifa de assinatura básica mensal não é serviço (muito menos

serviço preparatório), mas sim a contraprestação pelo serviço de comunicação propriamente

dito prestado pela concessionárias de telefonia, consistente no fornecimento, em caráter

continuado, das condições materiais para que ocorra a comunicação entre o usuário e terceiro,
o que atrai a incidência do ICMS. 3. Fica aprovada a seguinte tese de repercussão geral: “O

Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) incide sobre a tarifa de assinatura

básica mensal cobrada pelas prestadoras de serviço de telefonia, independentemente da

franquia de minutos conferida ou não ao usuário”. 4. Recurso extraordinário provido.

 STF, RE 607.056/RJ, Rel. Min. Dias Tofolli, Tribunal Pleno, julgado em

10/04/2013, DJe 16/05/2013 (Tema 326)

EMENTA Tributário. ICMS. Fornecimento de água tratada por concessionárias de serviço

público. Não incidência. Ausência de fato gerador. 1. O fornecimento de água potável por

empresas concessionárias desse serviço público não é tributável por meio do ICMS. 2. As
águas em estado natural são bens públicos e só podem ser exploradas por particulares

mediante concessão, permissão ou autorização. 3. O fornecimento de água tratada à

população por empresas concessionárias, permissionárias ou autorizadas não caracteriza uma

operação de circulação de mercadoria. 4. Precedentes da Corte. Tema já analisado na liminar

concedida na ADI nº 567, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, e na ADI nº 2.224-5-DF,
Relator o Ministro Néri da Silveira. 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento.

 STF, RE 540.829/SP, Rel. Min. Gilmar Mendes, Rel. p/ Acórdão: Min. Luiz Fux,
Tribunal Pleno, julgado em 11/09/2014, DJe 18/11/2014 (Tema 297)
115
Ementa: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. ENTRADA DE
MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II, CF/88. OPERAÇÃO DE

ARRENDAMENTO MERCANTIL INTERNACIONAL. NÃO-INCIDÊNCIA. RECURSO

EXTRAORDINÁRIO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. O ICMS tem fundamento no artigo 155,

II, da CF/88, e incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as

operações e as prestações se iniciem no exterior. 2. A alínea “a” do inciso IX do § 2º do art.

155 da Constituição Federal, na redação da EC 33/2001, faz incidir o ICMS na entrada de bem
ou mercadoria importados do exterior, somente se de fato houver circulação de mercadoria,

caracterizada pela transferência do domínio (compra e venda). 3. Precedente: RE 461968, Rel.

Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 30/05/2007, Dje 23/08/2007, onde restou

assentado que o imposto não é sobre a entrada de bem ou mercadoria importada, senão
sobre essas entradas desde que elas sejam atinentes a operações relativas à circulação desses

mesmos bens ou mercadorias. 4. Deveras, não incide o ICMS na operação de arrendamento

mercantil internacional, salvo na hipótese de antecipação da opção de compra, quando

configurada a transferência da titularidade do bem. Consectariamente, se não houver aquisição

de mercadoria, mas mera posse decorrente do arrendamento, não se pode cogitar de
circulação econômica. 5. In casu, nos termos do acórdão recorrido, o contrato de

arrendamento mercantil internacional trata de bem suscetível de devolução, sem opção de

compra. 6. Os conceitos de direito privado não podem ser desnaturados pelo direito tributário,
na forma do art. 110 do CTN, à luz da interpretação conjunta do art. 146, III, combinado com
o art. 155, inciso II e § 2º, IX, “a”, da CF/88. 8. Recurso extraordinário a que se nega

provimento.

 STF, RE 390.840-5/MG, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em

09/11/2005, DJ 15/08/2006

CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE – ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE

NOVEMBRO DE 1998 – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O

sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente.

TRIBUTÁRIO – INSTITUTOS – EXPRESSÕES E VOCÁBULOS – SENTIDO. A norma pedagógica do

116
artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalva a impossibilidade de a lei tributária alterar a
definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito

privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da

realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – PIS – RECEITA

BRUTA – NOÇÃO – INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A

jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda

Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e

faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de
mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que

ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por
pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvidas e da classificação

contábil adotada.

 STF, RE 574.706/PR, Rel. Min. Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, julgado em

15/03/2017, DJe 02/10/2017 (Tema 69)

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA

BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL

DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO. 1. Inviável a apuração do
ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema

de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se

o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de

mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS. 2. A análise jurídica do

princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º,

inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada

operação. 3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a

escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de
faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de
cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 4. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n.

9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido

integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência

117
parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica
das operações. 5. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao

PIS e da COFINS.

 STJ, REsp nº 1.680.759/MS, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado

em 21/09/2017, DJe 09/10/2017

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. FATO GERADOR. SAÍDA DO

ESTABELECIMENTO FORNECEDOR. CONSUMO. BASE DE CÁLCULO. TUSD. ETAPA DE

DISTRIBUIÇÃO. NÃO INCLUSÃO. PRECEDENTES. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL.
CONHECIMENTO PREJUDICADO QUANDO A MESMA QUESTÃO SE ENCONTRA SOLUCIONADA

PELA ALÍNEA "A" DO PERMISSIVO CONSTITUCIONAL. 1. O Tribunal a quo confirmou sentença

que reconheceu a não incidência do ICMS sobre Tarifa de Uso do Sistema de Transmissão

(TUST) ou Distribuição (TUSD). 2. O STJ possui entendimento consolidado de que a Tarifa de

Utilização do Sistema de Distribuição - TUSD não integra a base de cálculo do ICMS sobre o

consumo de energia elétrica, uma vez que o fato gerador ocorre apenas no momento em que
a energia sai do estabelecimento fornecedor e é efetivamente consumida. Assim, tarifa

cobrada na fase anterior do sistema de distribuição não compõe o valor da operação de saída
da mercadoria entregue ao consumidor (AgRg na SLS 2.103/PI, Rel. Ministro Francisco Falcão,
Corte Especial, DJe 20/5/2016; AgRg no AREsp 845.353/SC, Rel. Ministro Humberto Martins,

Segunda Turma, DJe 13/4/2016; AgRg no REsp 1.075.223/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon,
Segunda Turma, DJe 11/6/2013; AgRg no REsp 1.014.552/MG, Rel. Ministro Mauro Campbell

Marques, Segunda Turma, DJe 18/3/2013; AgRg nos EDcl no REsp 1.041.442/RN, Rel. Ministro
Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 29/9/2010). 3. Não se desconhece respeitável orientação em

sentido contrário, recentemente adotada pela Primeira Turma, por apertada maioria, vencidos
os Ministros Napoleão Nunes Maia Filho e Regina Helena Costa (REsp 1.163.020/RS, Rel.

Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe 27/3/2017). 4. Sucede que, uma vez preservado
o arcabouço normativo sobre o qual se consolidou a jurisprudência do STJ e ausente
significativa mudança no contexto fático que deu origem aos precedentes, não parece

recomendável essa guinada, em atenção aos princípios da segurança jurídica, da proteção da

confiança e da isonomia (art. 927, § 4°, do CPC/2015). 5. Prejudicada a análise da divergência

118
jurisprudencial quando a tese sustentada já foi afastada no exame do Recurso Especial pela
alínea "a" do permissivo constitucional. 6. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa

parte, não provido.

Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores

 STF, ARE 1.208.340 AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Segunda Turma,
julgado em 30/08/2019, DJe 05/09/2019

Ementa: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO.

IPVA. INCIDÊNCIA SOBRE A PROPRIEDADE DE AERONAVES. IMPOSSIBILIDADE. ACÓRDÃO

RECORRIDO EM HARMONIA COM A JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.

AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO, COM APLICAÇÃO DE MULTA. I – A
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no sentido de que a propriedade de

aeronaves não está incluída no âmbito de incidência do Imposto de Propriedade de Veículos

Automotores – IPVA. II – Agravo regimental a que se nega provimento, com aplicação da

multa prevista no art. 1.021, § 4°, do CPC.

Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana

 STJ, REsp 1.327.539/DF, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, julgado
em 14/08/2012, DJe 20/08/2012

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. ALEGAÇÃO GENÉRICA.

SÚMULA 284/STF. IPTU. CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA DE ANIMUS DOMINI. CONDOMÍNIO.

MERO ADMINISTRADOR. 1. A alegação genérica de violação do art. 535 do Código de

Processo Civil, sem explicitar os pontos em que teria sido omisso o acórdão recorrido, atrai a
aplicação do disposto na Súmula 284/STF. 2. O fato gerador do IPTU, conforme dispõe o art.

32 do CTN, é a propriedade, o domínio útil ou a posse. O contribuinte da exação é o

proprietário do imóvel, o titular do seu domínio ou seu possuidor a qualquer título (art. 34 do
CTN). 3. A jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de que somente a posse com animus

119
domini é apta a gerar a exação predial urbana, o que não ocorre com o condomínio, in casu,
que apenas possui a qualidade de administrador de bens de terceiros. 4. "Não é qualquer

posse que deseja ver tributada. Não é a posse direta do locatário, do comodatário, do
arrendatário de terreno, do administrador de bem de terceiro, do usuário ou habitador (uso e

habitação) ou do possuidor clandestino ou precário (posse nova etc.). A posse prevista no

Código Tributário como tributável é a de pessoa que já é ou pode ser proprietária da coisa."

(in Curso de Direito Tributário, Coodenador Ives Gandra da Silva Martins, 8ª Edição - Imposto
Predial e Territorial Urbano, p.736/737). Recurso especial improvido.

 STJ, REsp 1.736.428/RS, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado
em 17/05/2018, DJe 21/11/2018

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. ART. 123 DO CTN.

INOPONIBILIDADE À FAZENDA PÚBLICA DAS CONVENÇÕES PARTICULARES RELATIVAS À

RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DE TRIBUTOS. 1. O acórdão recorrido consignou:

"Com efeito, o art. 34 do Código Tributário Nacional estabelece que o contribuinte do IPTU é

o proprietário do imóvel, o titular do domínio útil, ou seu possuidor a qualquer título. Sendo
certo que este último volta-se apenas para as situações em que há posse ad usucapionem e
não para o não para o caso de posse indireta exercida pelo locatário. Nem mesmo o contrato

de locação, no qual é atribuída ao locatário a responsabilidade pela quitação dos tributos

inerentes ao imóvel, tem o condão de alterar o sujeito passivo da obrigação tributária,

consoante dispõe o art. 123 do CTN. Nesse sentido: REsp 757.897/RJ, Rel. Ministro TEORI
ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/02/2006, DJ 06/03/2006, p. 220) Assim, a

cláusula constante do contrato de locação que imputa ao locatário a responsabilidade pelo

pagamento do IPTU não tem o condão de se opor ao Poder Público". 2. O Tribunal a quo está

em consonância com o entendimento do STJ no sentido de que por força do art. 123 do CTN,
salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade
pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a

definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. 3. Recurso

Especial não conhecido.

120
  STF, RE 602347/RG, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 22/10/2009, DJe
20/11/2009

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPTU. PROGRESSIVIDADE ANTERIOR À EC 29/2000.

INCONSTITUCIONALIDADE. COBRANÇA COM BASE NA ALÍQUOTA MÍNIMA. RELEVÂNCIA

JURÍDICA E ECONÔMICA DA QUESTÃO CONSTITUCIONAL. EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO

GERAL.

 STF, ARE 934.912/MG AgR-ED, Rel. Min. Rosa Weber, Primeira Turma, julgado
em 24/04/2019, DJe 06/05/2019

EMENTA: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO PREDIAL E

TERRITORIAL URBANO (IPTU). LEI MUNICIPAL Nº 1.206/1991. INCONSTITUCIONALIDADE DA

PROGRESSIVIDADE ANTES DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 29/2000 (SÚMULA 668 DO

SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL). ALEGAÇÃO DE ALÍQUOTA SELETIVA. COBRANÇA PELA

ALÍQUOTA MÍNIMA SEGUNDO A DESTINAÇÃO DO IMÓVEL. APLICAÇÃO AO CASO DA

SISTEMÁTICA DA REPERCUSSÃO GERAL. RE 602.347-RG. CONCESSÃO EXCEPCIONAL DE

EFEITOS INFRINGENTES. APLICAÇÃO DOS ARTS. 1.036 a 1.040 DO CPC/2015. PRECEDENTES.

APELO EXTREMO E DECLARATÓRIOS MANEJADOS SOB A VIGÊNCIA DO CPC/1973. 1. Ao
julgamento do RE 602.347-RG, esta Suprema Corte, ao decidir o tema 226 da Repercussão

Geral, consignou a seguinte tese: “Declarada inconstitucional a progressividade de alíquota

tributária, é devido o tributo calculado pela alíquota mínima correspondente, de acordo com a

destinação do imóvel”. 2. Admite-se a concessão excepcional de efeitos infringentes aos

declaratórios com o fito de aplicar à causa a sistemática da repercussão geral. Inteligência dos

arts. 328 do Regimento Interno do STF e 1.036 a 1.040 do Código de Processo Civil de 2015.
Precedentes. 3. Embargos de declaração acolhidos para, concedendo-lhes excepcionais efeitos

modificativos, anular o acórdão embargado e determinar a devolução dos autos à Corte de

origem, para os fins previstos nos arts. 1.036 a 1.040 do Código de Processo Civil de 2015.

Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural

121
  STJ, REsp 1.112.646/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, Primeira Seção, julgado em
26/08/2009, DJe 28/08/2009 (Tema 174)

TRIBUTÁRIO. IMÓVEL NA ÁREA URBANA. DESTINAÇÃO RURAL. IPTU. NÃO-INCIDÊNCIA. ART.

15 DO DL 57/1966. RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC. 1. Não incide IPTU, mas ITR,

sobre imóvel localizado na área urbana do Município, desde que comprovadamente utilizado
em exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial (art. 15 do DL 57/1966).

2. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução
8/2008 do STJ.

Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza

 STF, HC 77.530-4/RS, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, julgado em

25/08/1998, DJ 18/09/1998

Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: "non olet". Drogas: tráfico de
drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à

contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de rendimentos: caracterização,

em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a competência da Justiça Federal e atrair

pela conexão, o tráfico de entorpecentes: irrelevância da origem ilícita, mesmo quando

criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração tributária dos resultados econômicos
de fato criminoso - antes de ser corolário do princípio da moralidade - constitui violação do
princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética.

 STF, REsp 1459779/MA, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Rel. p/ Acórdão

Min. Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 22/04/2015, DJe 18/11/2015 (Tema
881)

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. ADICIONAL DE 1/3 (UM TERÇO) DE

FÉRIAS GOZADAS. INCIDÊNCIA DA EXAÇÃO. 1. A jurisprudência tradicional do STJ é pacífica

quanto à incidência do imposto de renda sobre o adicional (1/3) de férias gozadas.

Precedentes: Pet 6.243/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Primeira Seção, DJe 13/10/2008; AgRg

no AREsp 450.899/MS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
122
11/03/2014; AgRg no AREsp 367.144/MG, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
28/02/2014; AgRg no REsp 1.112.877/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe

03/12/2010; REsp 891.794/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe
30/03/2009; entre outros. 2. A conclusão acerca da natureza do terço constitucional de férias

gozadas nos julgamentos da Pet 7.296/PE e do REsp 1.230.957/RS, por si só, não infirma a
hipótese de incidência do imposto de renda, cujo fato gerador não está relacionado com a

composição do salário de contribuição para fins previdenciários ou com a habitualidade de

percepção dessa verba, mas, sim, com a existência, ou não, de acréscimo patrimonial, que,
como visto, é patente quando do recebimento do adicional de férias gozadas. 3. Recurso

especial provido, divergindo do voto do Sr. Ministro Relator.

 STJ, REsp 1.464.786/RS, Rel. Min. Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em

25/08/2015, DJe 09/09/2015

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AO ART. 535 DO CPC.

FUNDAMENTAÇÃO DEFICIENTE. SÚMULA 284/STF. VERBA RECEBIDA EM DECORRÊNCIA DE

ATO ILÍCITO PRATICADO POR TERCEIRO. NATUREZA DE LUCROS CESSANTES. INCIDÊNCIA DO

IMPOSTO DE RENDA. 1. A alegada ofensa ao art. 535 do Código de Processo Civil foi
apresentada de forma genérica pela recorrente, tendo em vista que não demonstrou, de
maneira clara e específica, a ocorrência de omissão no julgado, atraindo, assim, o enunciado

da Súmula 284 da Suprema Corte. 2. Os valores percebidos a título de pensionamento por

redução da capacidade laborativa decorrente de dano físico causado por terceiro, em

cumprimento de decisão judicial, são tributáveis pelo imposto de renda e sujeitam a fonte
pagadora à retenção do imposto por ocasião do pagamento. 3. Recurso especial conhecido

em parte e, nessa extensão, provido.

Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação

 STF, RE 562.045, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Rel. p/ Acórdão: Min. Cármen
Lúcia, Tribunal Pleno, julgado em 06/02/2013 (Repercussão geral)

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL:

PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E

123
DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS. CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, § 1º, DA CONSTITUIÇÃO
DA REPÚBLICA. PRINCÍPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA DA

CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO.

 STF, RE 602.256 AgR, Rel. Min. Edson Fachin, Primeira Turma, julgado em

16/02/2016, DJe 01/03/2016

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL:

PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E

DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS. CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, § 1º, DA CONSTITUIÇÃO
DA REPÚBLICA. PRINCÍPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA DA

CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO.

Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis

 STF, ARE 93.4091 AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, julgado em
18/11/2016, DJe 05/12/2016

EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM

AGRAVO. ITBI. FATO GERADOR: REGISTRO DA TRANSFERÊNCIA EFETIVA DA PROPRIEDADE.

ACÓRDÃO RECORRIDO ALINHADO COM A JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL

FEDERAL. PRECEDENTES. 1. Nos termos da jurisprudência da Corte, o fato gerador do ITBI

somente ocorre com a transferência efetiva da propriedade no cartório de registro de imóveis.

Precedentes. 2. Nos termos do art. 85, § 11, do CPC/2015, fica majorado em 25% o valor da
verba honorária fixada anteriormente, observados os limites legais do art. 85, §§ 2º e 3º, do

CPC/2015. 3. Agravo interno a que se nega provimento, com aplicação da multa prevista no
art. 1.021, §4º, do CPC/2015.

 STF, RE 23.4105/SP, Rel. Min. Carlos Velloso, Tribunal Pleno, julgado em

08/04/1999, DJ 31/03/2000

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE IMÓVEIS, INTER

VIVOS - ITBI. ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS. C.F., art. 156, II, § 2º. Lei nº 11.154, de 30.12.91, do

124
Município de São Paulo, SP. I. - Imposto de transmissão de imóveis, inter vivos - ITBI: alíquotas
progressivas: a Constituição Federal não autoriza a progressividade das alíquotas, realizando-

se o princípio da capacidade contributiva proporcionalmente ao preço da venda. II. - R.E.

conhecido e provido.

 STF, ARE 1.037.372 AgR, Rel. Min. Celso de Mello, Segunda Turma, julgado em
24/05/2019, DJe 24/06/2019

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO – PROMESSA DE CESSÃO DE DIREITO À

AQUISIÇÃO DE PROPRIEDADE IMOBILIÁRIA – INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE TRANSMISSÃO “
INTER VIVOS” DE BENS IMÓVEIS (ITBI) – IMPOSSIBILIDADE – DECISÃO QUE SE AJUSTA À

JURISPRUDÊNCIA PREVALECENTE NO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL – CONSEQUENTE

INVIABILIDADE DO RECURSO QUE A IMPUGNA – SUBSISTÊNCIA DOS FUNDAMENTOS QUE

DÃO SUPORTE À DECISÃO RECORRIDA – SUCUMBÊNCIA RECURSAL – MAJORAÇÃO DA VERBA

HONORÁRIA – PRECEDENTE (PLENO) – NECESSÁRIA OBSERVÂNCIA DOS LIMITES

ESTABELECIDOS NO ART. 85, §§ 2º E 3º, DO CPC – AGRAVO INTERNO IMPROVIDO.

Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre

Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários

 STF, ADI 1.763 MC, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Tribunal Pleno, julgado em

20/08/1998, DJ 26/09/2003

EMENTA: IOF: incidência sobre operações de factoring (L. 9.532/97, art. 58): aparente

constitucionalidade que desautoriza a medida cautelar. O âmbito constitucional de incidência

possível do IOF sobre operações de crédito não se restringe às praticadas por instituições
financeiras, de tal modo que, à primeira vista, a lei questionada poderia estendê-la às

operações de factoring, quando impliquem financiamento (factoring com direito de regresso

ou com adiantamento do valor do crédito vincendo - conventional factoring); quando, ao
contrário, não contenha operação de crédito, o factoring, de qualquer modo, parece

125
substantivar negócio relativo a títulos e valores mobiliários, igualmente susceptível de ser

submetido por lei à incidência tributária questionada.

 STF, RE 232.467, Rel. Min. Ilmar Galvão, Tribunal Pleno, julgado em 29/09/1999,
DJ 12/05/2000

EMENTA: TRIBUTÁRIO. IOF SOBRE SAQUES EM CONTA DE POUPANÇA. LEI Nº 8.033, DE

12.04.90, ART. 1º, INCISO V. INCOMPATIBILIDADE COM O ART. 153, V, DA CONSTITUIÇÃO

FEDERAL. O saque em conta de poupança, por não conter promessa de prestação futura e,
ainda, porque não se reveste de propriedade circulatória, tampouco configurando título

destinado a assegurar a disponibilidade de valores mobiliários, não pode ser tido por
compreendido no conceito de operação de crédito ou de operação relativa a títulos ou

valores mobiliários, não se prestando, por isso, para ser definido como hipótese de incidência
do IOF, previsto no art. 153, V, da Carta Magna. Recurso conhecido e improvido; com

declaração de inconstitucionalidade do dispositivo legal sob enfoque.

Imposto sobre Produtos Industrializados

 STJ, EREsp 1.403.532/SC, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/ Acórdão
Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 14/10/2015, DJe 18/12/2015

(Tema 912)

EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. RECURSO

REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS

INDUSTRIALIZADOS - IPI. FATO GERADOR. INCIDÊNCIA SOBRE OS IMPORTADORES NA

REVENDA DE PRODUTOS DE PROCEDÊNCIA ESTRANGEIRA. FATO GERADOR AUTORIZADO

PELO ART. 46, II, C/C 51, PARÁGRAFO ÚNICO DO CTN. SUJEIÇÃO PASSIVA AUTORIZADA PELO
ART. 51, II, DO CTN, C/C ART. 4º, I, DA LEI N. 4.502/64. PREVISÃO NOS ARTS. 9, I E 35, II, DO

RIPI/2010 (DECRETO N. 7.212/2010). 1. Seja pela combinação dos artigos 46, II e 51, parágrafo
único do CTN - que compõem o fato gerador, seja pela combinação do art. 51, II, do CTN, art.

4º, I, da Lei n. 4.502/64, art. 79, da Medida Provisória n. 2.158-35/2001 e art. 13, da Lei n.
11.281/2006 - que definem a sujeição passiva, nenhum deles até então afastados por

inconstitucionalidade, os produtos importados estão sujeitos a uma nova incidência do IPI

126
quando de sua saída do estabelecimento importador na operação de revenda, mesmo que
não tenham sofrido industrialização no Brasil. 2. Não há qualquer ilegalidade na incidência do

IPI na saída dos produtos de procedência estrangeira do estabelecimento do importador, já

que equiparado a industrial pelo art. 4º, I, da Lei n. 4.502/64, com a permissão dada pelo art.

51, II, do CTN. 3. Interpretação que não ocasiona a ocorrência de bis in idem, dupla tributação
ou bitributação, porque a lei elenca dois fatos geradores distintos, o desembaraço aduaneiro

proveniente da operação de compra de produto industrializado do exterior e a saída do

produto industrializado do estabelecimento importador equiparado a estabelecimento
produtor, isto é, a primeira tributação recai sobre o preço de compra onde embutida a

margem de lucro da empresa estrangeira e a segunda tributação recai sobre o preço da

venda, onde já embutida a margem de lucro da empresa brasileira importadora. Além disso,

não onera a cadeia além do razoável, pois o importador na primeira operação apenas acumula
a condição de contribuinte de fato e de direito em razão da territorialidade, já que o

estabelecimento industrial produtor estrangeiro não pode ser eleito pela lei nacional brasileira
como contribuinte de direito do IPI (os limites da soberania tributária o impedem), sendo que

a empresa importadora nacional brasileira acumula o crédito do imposto pago no

desembaraço aduaneiro para ser utilizado como abatimento do imposto a ser pago na saída
do produto como contribuinte de direito (não-cumulatividade), mantendo-se a tributação

apenas sobre o valor agregado. 4. Precedentes: REsp. n. 1.386.686 - SC, Segunda Turma, Rel.
Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013; e REsp. n. 1.385.952 - SC, Segunda
Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.09.2013. Superado o entendimento
contrário veiculado nos EREsp. nº 1.411749-PR, Primeira Seção, Rel. Min. Sérgio Kukina, Rel.

p/acórdão Min. Ari Pargendler, julgado em 11.06.2014; e no REsp. n. 841.269 - BA, Primeira
Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 28.11.2006. 5. Tese julgada para efeito do art.

543-C, do CPC: "os produtos importados estão sujeitos a uma nova incidência do IPI quando
de sua saída do estabelecimento importador na operação de revenda, mesmo que não
tenham sofrido industrialização no Brasil". 6. Embargos de divergência em Recurso especial

não providos. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ
08/2008.

127
  STF, RE 723.651/PR, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em
04/02/2016, DJe 05/08/2016 (Tema 643)

IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IMPORTAÇÃO DE BENS PARA USO

PRÓPRIO – CONSUMIDOR FINAL. Incide, na importação de bens para uso próprio, o Imposto

sobre Produtos Industrializados, sendo neutro o fato de tratar-se de consumidor final.

 STJ, EREsp 734.403/RS, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção,

julgado em 14/11/2018, DJe 21/11/2018

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. IPI. FATO GERADOR.

ROUBO DA MERCADORIA APÓS A SAÍDA DO ESTABELECIMENTO DO FABRICANTE.
EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA DA CONTRIBUINTE PROVIDOS. 1. Discute-se nos presentes
autos se a saída física do produto do estabelecimento industrial ou equiparado é suficiente

para a configuração do fato gerador do IPI, sendo irrelevante a ausência de concretização do

negócio jurídico subjacente em razão do furto e/ou roubo das mercadorias. 2. A controvérsia

já se encontra superada em ambas as Turmas de Direito Público do Superior Tribunal de

Justiça, restando consolidado o entendimento de que a operação passível de incidência da

exação é aquela decorrente da saída do produto industrializado do estabelecimento do

fabricante e que se aperfeiçoa com a transferência da propriedade do bem, porquanto
somente quando há a efetiva entrega do produto ao adquirente a operação é dotada de

relevância econômica capaz de ser oferecida à tributação. 3. Na hipótese em que ocorre o

roubo/furto da mercadoria após a sua saída do estabelecimento do fabricante, a operação

mercantil não se concretiza, inexistindo proveito econômico para o fabricante sobre o qual
deve incidir o tributo. Ou seja, não se configura o evento ensejador de incidência do IPI, não

gerando, por conseguinte, a obrigação tributária respectiva. Precedentes: AgInt no REsp.

1.552.257/RS, Rel. Min. ASSUSETE MAGALHÃES, DJe 22.11.2016; AgInt no REsp. 1.190.231/RJ,

Rel. Min. SÉRGIO KUKINA, DJe 17.8.2016; REsp. 1.203.236/RJ, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN,
DJe 30.8.2012. 4. Embargos de Divergência da Contribuinte providos, para julgar procedentes
os Embargos à Execução, e, por conseguinte, desconstituir o crédito tributário.

128
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

 STF, RE 651.703/PR ED-terceiros, Rel. Min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado

em 28/02/2019, DJe 07/05/2019

Ementa: TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO

EXTRAORDINÁRIO. ISSQN. ART. 156, III, CRFB/88. CONCEITO CONSTITUCIONAL DE SERVIÇOS

DE QUALQUER NATUREZA. OPERADORAS DE PLANOS DE SAÚDE. CONSTITUCIONALIDADE DA

INCIDÊNCIA DECLARADA PELO ACÓRDÃO EMBARGADO, EM PROCESSO SUBMETIDO AO

REGIME DA REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DA MENÇÃO AO SEGURO-SAÚDE DA TESE

JURÍDICA FIXADA. POSSIBILIDADE. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA AOS LIMITES OBJETIVOS E

SUBJETIVOS DA QUESTÃO JURÍDICA SUBMETIDA AO PLENÁRIO POR OCASIÃO DO
RECONHECIMENTO DA REPERCUSSÃO GERAL. AUSÊNCIA DE ALTERAÇÃO JURISPRUDENCIAL.

INOCORRÊNCIA DE OMISSÃO PELO ACÓRDÃO RECORRIDO. CONCLUSÃO QUE NÃO AFASTA

POSSÍVEL MUDANÇA FUTURA DE ENTENDIMENTO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO

PARCIALMENTE PROVIDOS. 1. O regime jurídico tributário das empresas operadoras de planos

de saúde, tributadas pelo ISSQN, não se aplica às seguradoras de saúde, posto estarem

submetidas ao IOF, razão pela qual a eventual imposição também do imposto sobre serviços
às últimas implicaria dupla tributação. 2. A objetivação do controle difuso de

constitucionalidade não permite a ampliação pela tese jurídica final do espectro da questão
constitucional identificada na manifestação do Relator que reconhece a repercussão geral,
porquanto tal atitude inviabilizaria o exercício do contraditório pelas partes e terceiros

interessados. 3. Tese: “As operadoras de planos de saúde realizam prestação de serviço sujeita
ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, previsto no art. 156, III, da

CRFB/88.” 4. A incidência do ISSQN sobre as atividades desenvolvidas pelas operadoras de

planos de saúde, cuja constitucionalidade foi afirmada pela Corte, de acordo com o previsto

pelos itens 4.22 e 4.23 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, em sede de repercussão
geral, e com base nas premissas assentadas por esta Corte no julgamento dos RE´s 547.245 e

592.905.

129
  STF, RE 651.703/PR ED-terceiros, Rel. Min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado
em 28/02/2019, DJe 07/05/2019

DIREITO TRIBUTÁRIO. INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE MONTAGEM DE PNEUS. Incide ISS - e não
ICMS - sobre o serviço de montagem de pneus, ainda que a sociedade empresária também

forneça os pneus utilizados na montagem.

 STF, RE 626.706/SP, Rel. Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em

08/09/2010, DJe 24/09/2010 (Tema 212)

Tributário. Imposto Sobre Serviços (ISS). Não incidência sobre locação de bens móveis. Filmes
cinematográficos, videoteipes, cartuchos para video games e assemelhados. Súmula Vinculante
n. 31. Art. 156, inciso III, da Constituição Federal.

 STF, RE 940.769/RS, Rel. Min. Edson Fachin, Tribunal Pleno, julgado em

24/04/2019, DJe 12/09/2019 (Tema 918)

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE

SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN. BASE DE CÁLCULO. LEI COMPLEMENTAR

NACIONAL. SOCIEDADE DE PROFISSIONAIS. ADVOGADOS. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DE

MUNICÍPIO. REGIME DE TRIBUTAÇÃO FIXA. NATUREZA DO SERVIÇO. REMUNERAÇÃO DO

LABOR. DECRETO-LEI 405-1968. RECEPÇÃO. LEI COMPLEMENTAR 7/1973 DO MUNICÍPIO DE
PORTO ALEGRE. CONFLITO LEGISLATIVO. ISONOMIA TRIBUTÁRIA. 1. A jurisprudência do STF

se firmou no sentido da recepção do Decreto-Lei 406/1968 pela ordem constitucional vigente

com status de lei complementar nacional, assim como pela compatibilidade material da

prevalência do cálculo do imposto por meio de alíquotas fixas, com base na natureza do
serviço, não compreendendo a importância paga a título de remuneração do próprio labor.

Precedente: RE 220.323, de relatoria do Ministro Carlos Velloso, Tribunal Pleno, DJ 18.05.2001.

2. É inconstitucional lei municipal que disponha de modo divergente ao DL 46/1968 sobre

base de cálculo do ISSQN, por ofensa direta ao art. 146, III, “a”, da Constituição da República.
3. Reduziu-se o âmbito de incidência e contrariou-se o comando da norma prevista no art. 9º,
§§1º e 3º, do Decreto-Lei 406/1968, por meio do código tributário porto-alegrense. Logo, há

130
inconstitucionalidade formal em razão da inadequação de instrumento legislativo editado por
ente federativo incompetente, nos termos do art. 146, III, “a”, do Texto Constitucional. 4.

Fixação de Tese jurídica ao Tema 918 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional

lei municipal que estabelece impeditivos à submissão de sociedades profissionais de

advogados ao regime de tributação fixa em bases anuais na forma estabelecida por lei
nacional.” 5. Recurso extraordinário a que dá provimento, com a declaração incidental de

inconstitucionalidade dos arts. 20, §4º, II, da Lei Complementar 7/73, e 49, IV, §§3º e 4º, do
Decreto 15.416/2006, ambos editados pelo Município de Porto Alegre.

131
 ESTUDO COMPLEMENTAR

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132
 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11ª ed. rev., atual. e ampl. Salvador: Juspodivm, 2017.

BRASIL. Solução de Consulta Cosit nº 198, de 05 de novembro de 2018. Disponível em:

<http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=96796>.
Acesso em 18 fev. 2020.

MOSQUERA, Roberto Queiroga. Tributação no mercado financeiro e de capitais. São Paulo:

Dialética, 1999.

PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 8ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo:
Saraiva, 2017.

SABBAG, Eduardo. Código Tributário Nacional comentado. 2ª ed. rev., atual. e ampl. Rio de
Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2018.

______. Manual de direito tributário. 9ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2017.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 8ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Saraiva
Educação, 2018.

133
Capítulo 5
 SUMÁRIO

DIREITO TRIBUTÁRIO, Capítulo 5....................................................................................................... 3

5. Taxas e contribuição de melhoria ................................................................................................. 3
5.1. Taxas .............................................................................................................................................................................3

5.1.1. Características gerais .................................................................................................................................3

5.1.2. Regra matriz de incidência .....................................................................................................................4

5.1.3. Imputação em pagamento e isenção.............................................................................................. 12

5.1.4. Taxas e tarifas ............................................................................................................................................ 13

5.2. Contribuição de melhoria................................................................................................................................. 18

5.2.1. Características gerais .............................................................................................................................. 18

5.2.2. Regra matriz de incidência .................................................................................................................. 20

5.2.3. Imputação em pagamento e isenção.............................................................................................. 26
5.2.4. Contribuição de melhoria e desapropriação................................................................................ 26

QUADRO SINÓTICO ........................................................................................................................... 28

QUESTÕES COMENTADAS ................................................................................................................ 32

GABARITO ............................................................................................................................................ 43
LEGISLAÇÃO COMPILADA ................................................................................................................. 49

JURISPRUDÊNCIA.................................................................................................................................. 52
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ....................................................................................................... 63
 E ai, OABeiro! Tudo certinho?

A apostila de número 05 do nosso curso de Direito Tributário tratará sobre Taxas e

Contribuições de Melhoria. A seguir, passaremos às considerações sobre cada tema.

1- “Taxas e Tarifas” é considerado um assunto de baixa recorrência no Exame de Ordem,

estando presente 2 VEZES nos últimos 3 anos! As questões de 01 a 06 versam sobre o

referido assunto!

2- “Contribuições de Melhoria” é considerado um assunto de baixíssima recorrência no

Exame de Ordem, estando presente apenas 1 VEZ nos últimos 3 anos! As questões de 07 a
10 versam sobre o referido assunto!

Aqui, a banca costuma seguir o seu padrão: Apresentar um caso hipotético, pelo qual a
resposta é respaldada na legislação vigente. Por isso, recomendamos a leitura atenta da letra

seca da lei e entendimentos jurisprudenciais, e sempre em companhia de alguma doutrina à

sua escolha.

Adicionamos também questões de outros concursos públicos para que você possa assimilar
ainda mais o conteúdo e praticar o assunto visto 😊

Lembre-se: A resolução de questões é a chave para a aprovação!

Vamos juntos!
 DIREITO TRIBUTÁRIO

Capítulo 5

5. Taxas e contribuição de melhoria

5.1. Taxas

5.1.1. Características gerais

Consoante o artigo 145, inciso II, da Constituição Federal de 1988 1, a taxa é uma espécie
tributária instituída pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, “em razão do exercício
do poder de polícia2 ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição”.

De partida, percebe-se seu evidente caráter contraprestacional (diferentemente dos

impostos), haja vista que sua instituição deriva de certas atividades estatais, discriminadas no
próximo tópico deste capítulo. Logo, quanto ao fato gerador, é um tributo vinculado.
Outrossim, o produto de sua arrecadação deve se destinar ao custeio dessas ações por parte
do Poder Público, de modo que a taxa é classificada como afetada.

Por esse motivo, é necessária uma relação direta e harmônica entre o serviço prestado –
ou posto à disposição – e o valor exigido aos contribuintes3, como bem assevera Leandro
Paulsen (2017):

O montante cobrado a título de taxa, diferentemente do que acontece com os impostos,

só pode variar em função do custo da atividade estatal. Conforme PAULO DE BARROS
CARVALHO, ‘em qualquer das hipóteses previstas para a instituição de taxas —
prestação de serviço público ou exercício do poder de polícia — o caráter sinalagmático
deste tributo haverá de mostrar-se à evidência...’. O STF, aliás, já reconheceu que deve
haver uma ‘equivalência razoável entre o custo real dos serviços e o montante a que
pode ser compelido o contribuinte a pagar’. Do contrário, a atividade estatal configuraria
mero pretexto para a cobrança de montante aleatório, caracterizador de confisco (...) Se
a taxa é tributo cobrado em razão de determinadas atividades estatais, sendo a própria

1
Questão 02
2
Vide a questão 5 deste capítulo.
3
Vide a questão 3 deste capítulo.
 atividade seu fato gerador, por certo que o montante devido tem de estar relacionado a
isso, e não a uma revelação de riqueza do contribuinte, que desborda do foco da taxa.

Tal concepção se demonstra pelo § 2º do artigo 145 da Constituição Federal, ao vedar

que as taxas tenham base de cálculo ou fato gerador próprios de impostos. A norma tem
o objetivo de evitar a criação de taxas irrestritas, que poderiam servir ao Poder Público como
verdadeiros impostos disfarçados (PAULSEN, 2017).

Enfim, esse tributo é de competência comum de todos os entes federados, nos limites
de suas atribuições, sendo-lhes facultada a delegação da capacidade tributária ativa.
Considera-se competente a entidade política que presta o serviço ou exerce o poder de
polícia, salientando-se que, em virtude do art. 25, § 1º, da CF/1988, os Estados têm – ainda
que o art. 145 da CF/1988 não faça tal ressalva – competência material residual, podendo
prestar os serviços não atribuídos expressamente aos demais entes federados (ALEXANDRE,
2017, p. 62-63).

Se liga, OABeiro! as taxas possuem as seguintes características:

Características das tributo vinculado e afetado (caráter contraprestacional)

Taxas
competência comum (União, Estados, Distrito Federal e Municípios)
(art. 145, inciso II, e § 2º da
CF/1988) necessidade de harmonia entre seu valor e a atividade estatal, sob
pena de configuração de confisco
vedação à utilização de base de cálculo ou fato gerador próprios
de impostos

5.1.2. Regra matriz de incidência

O fato gerador das taxas, de acordo com o artigo 77, caput, do Código Tributário
Nacional, é o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de
serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição4. Para

4
Vide a questão 4 deste capítulo.
compreender o alcance do tributo, é imprescindível destrinchar os termos adotados pelo
legislador:

 Poder de polícia: é a “atividade da Administração Pública que, limitando ou

disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção
de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à
ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de
atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder
Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos”. Em outras palavras, é o poder de fiscalização, através
do qual há uma limitação de direitos e liberdades individuais em favor da
coletividade. Deve ser regular, ou seja, em consonância com a lei (com a
obediência ao princípio do devido processo legal) e sem abuso ou desvio de
poder. Inteligência do artigo 78 do Código Tributário Nacional;
 Serviço público específico: é aquele que pode ser destacado em unidades
autônomas de intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas. Art. 79,
inciso II, do CTN;
 Serviço público divisível: é aquele suscetível de utilização, separadamente, por
parte de cada um dos seus usuários. Em outros termos, possibilita a identificação
do beneficiário e sua prestação de forma individualizada, sem atingir a
comunidade como um todo5. Art. 79, inciso III, do CTN.

Diante do mandamento constitucional sobre a necessidade de que os serviços públicos,

para fins do tributo previsto no art. 145, inciso II, da CF/1988, sejam específicos e divisíveis,
diz-se que a taxa é dotada de referibilidade em relação aos contribuintes e às atividades
estatais.

Note-se que o Código Tributário Nacional flexibiliza o conceito de utilização para fins de
caracterização do fato gerador das taxas, aduzindo que os serviços públicos se consideram

5
Vide a questão 5 deste capítulo.
utilizados pelo contribuinte: efetivamente, quando por usufruídos a qualquer título;
potencialmente, quando, sendo de uso compulsório, sejam postos à sua disposição mediante
atividade administrativa em efetivo funcionamento6. Art. 79, inciso I, “a” e “b”, do CTN.

A jurisprudência vem considerando as custas processuais – entenda-se como a soma das

custas, taxa judiciária e emolumentos – como taxas de serviço. Para que haja sua cobrança, é
imprescindível a razoabilidade entre o serviço exigido e o valor a ser pago pelo contribuinte,
sob pena de ofensa aos princípios da vedação ao confisco e do acesso à jurisdição. Nessa

toada, cita-se a Súmula nº 667/STF: “Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a

taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa”.

De outro lado, o Supremo Tribunal Federal entendeu, no julgamento do Recurso

Extraordinário nº 789.218/MG, paradigma do Tema 721 de Repercussão Geral, que a emissão

de carnê ou guia de recolhimento de tributos é ato de mero expediente, não configurando

prestação de serviços por parte do Poder Público. Assim, é inconstitucional sua taxação:

EMENTA TRIBUTÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. RATIFICAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA. TAXA

DE EXPEDIENTE. FATO GERADOR. EMISSÃO DE GUIA PARA PAGAMENTO DE TRIBUTO.
AUSÊNCIA DOS CRITÉRIOS EXIGIDOS PELO ART. 145, II, CF/88. INCONSTITUCIONALIDADE.
1. A emissão de guia de recolhimento de tributos é de interesse exclusivo da
Administração, sendo mero instrumento de arrecadação, não envolvendo a prestação de
um serviço público ao contribuinte. 2. Possui repercussão geral a questão constitucional
suscitada no apelo extremo. Ratifica-se, no caso, a jurisprudência da Corte consolidada no
sentido de ser inconstitucional a instituição e a cobrança de taxas por emissão ou remessa
de carnês/guias de recolhimento de tributos. Precedente do Plenário da Corte: Rp nº 903,
Rel. Min. Thompson Flores, DJ de 28/6/74. 3. Recurso extraordinário do qual se conhece,
mas ao qual, no mérito, se nega provimento (STF, RE 789.218/MG RG, Rel. Min. Dias
Toffoli, julgado em 17/04/2014, DJe 01/08/2014).

6
Vide as questões 4 e 5 deste capítulo.
 CUIDADO! É inconstitucional a exigência de taxas relativas a serviços considerados pela

Carta Magna como públicos, gratuitos e essenciais (exemplos: saúde, educação e segurança
pública).

 Súmula Vinculante nº 12/STF: “A cobrança de taxa de matrícula nas universidades

públicas viola o disposto no art. 206, IV, da Constituição Federal”.

 Súmula nº 128/STF: “É indevida a taxa de assistência médica e hospitalar das

instituições de previdência social”.

Ademais, o Supremo Tribunal Federal se valeu da mesma premissa para afastar, no

julgamento do Recurso Extraordinário nº 643.247/SP (Tema 16 de Repercussão Geral), a

incidência de taxas sobre a utilização potencial do serviço de extinção de incêndio:

TAXA DE COMBATE A INCÊNDIO – INADEQUAÇÃO CONSTITUCIONAL. Descabe

introduzir no cenário tributário, como obrigação do contribuinte, taxa visando a
prevenção e o combate a incêndios, sendo imprópria a atuação do Município em tal
campo (STF, RE 643.247/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em
01/08/2017, DJe 19/12/2017).

O Supremo Tribunal Federal já se manifestou diversas vezes com o intuito de afastar a

incidência de taxas concernentes a serviços públicos de caráter geral:

No julgamento de questão de ordem no Recurso Extraordinário nº 657.321/SP,

paradigma do Tema 146 de Repercussão Geral, a Corte cristalizou a tese de
inconstitucionalidade da cobrança de taxa pela limpeza dos logradouros públicos (exemplos:
limpeza de bueiros e varrição); a coleta domiciliar de lixo, por outro lado, pode ser taxada,
uma vez que se trata de serviço específico e divisível:
 (...) Quanto ao mérito, por maioria, o Tribunal deu provimento ao recurso. Reportou-se à
jurisprudência da Corte segundo a qual as taxas cobradas em razão exclusivamente dos
serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos
provenientes de imóveis são constitucionais, ao passo que é inconstitucional a cobrança
de valores tidos como taxa em razão de serviços de conservação e limpeza de
logradouros e bens públicos. Citou-se, ademais, a orientação fixada no sentido de que a
taxa que, na apuração do montante devido, adote um ou mais dos elementos que
compõem a base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não se
verifique identidade integral entre uma base e a outra, não ofende o § 2º do art. 145 da
CF (STF, RE 576.321/SP QO-RG, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 04/12/2008,
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe 13/02/2009).

A decisão acarretou a edição da Súmula Vinculante nº 19/STF: “a taxa cobrada

exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação
de lixo ou resíduos provenientes de imóveis não viola o artigo 145, II, da Constituição

Federal”7.

O Tribunal adotou posição semelhante ao julgar o Recurso Extraordinário nº 573.675/SC

(Tema 44 de Repercussão Geral), ocasião em que se posicionou pela inconstitucionalidade da

taxa de iluminação pública:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. RE INTERPOSTO CONTRA DECISÃO

PROFERIDA EM AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE ESTADUAL. CONTRIBUIÇÃO
PARA O CUSTEIO DO SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA - COSIP. ART. 149-A DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEI COMPLEMENTAR 7/2002, DO MUNICÍPIO DE SÃO JOSÉ,
SANTA CATARINA. COBRANÇA REALIZADA NA FATURA DE ENERGIA ELÉTRICA.
UNIVERSO DE CONTRIBUINTES QUE NÃO COINCIDE COM O DE BENEFICIÁRIOS DO
SERVIÇO. BASE DE CÁLCULO QUE LEVA EM CONSIDERAÇÃO O CUSTO DA ILUMINAÇÃO
PÚBLICA E O CONSUMO DE ENERGIA (...) III - Tributo de caráter sui generis, que não
se confunde com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade específica,
nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação individualizada de um serviço
ao contribuinte. IV - Exação que, ademais, se amolda aos princípios da razoabilidade e
da proporcionalidade. V - Recurso extraordinário conhecido e improvido (grifo nosso)
(STF, RE 573.675/SC, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Tribunal Pleno, julgado em
25/03/2009, DJe 22/05/2009).

Desse acórdão adveio a Súmula Vinculante nº 41/STF: “o serviço de iluminação pública

não pode ser remunerado mediante taxa”. Aliás, vale observar que esse serviço é tributado,

7
Vide as questões1, 3 e 4 deste capítulo.
atualmente, por meio de contribuição (COSIP), espécie tributária a ser estudada no próximo
capítulo deste material.

CUIDADO! A Súmula nº 129/STF estabelecia que “na conformidade da legislação local, é

legítima a cobrança de taxa de calçamento”. Todavia, esse entendimento foi superado, uma

vez que os serviços de asfaltamento/calçamento/pavimentação asfáltica têm caráter geral.

A base de cálculo das taxas é o custo da ação estatal que dá origem à obrigação (poder

de polícia ou serviço específico e divisível). Imperioso relembrar que tanto a base de cálculo
quanto o fato gerador dessa espécie tributária devem ser diferente dos aplicados aos
impostos (artigo 77, parágrafo único, do Código Tributário Nacional), haja vista a inexistência

de autorização constitucional ao bis in idem nessa hipótese, sem se olvidar da função distinta
dos dois tributos (enquanto o imposto é não possui qualquer vinculação, a taxa, por ser

dotada de referibilidade, deve guardar relação direta com a atividade estatal que lhe dá
causa)8. No ponto, destaca-se a elucidação oferecida por Eduardo Sabbag (2017):

Nesse passo, a base imponível se mostra como ordem de medida dimensional (ou
dimensória) do aspecto material da hipótese de incidência, vale dizer, do próprio fato
gerador, dando-lhe a exata expressão econômica. Desse modo, a sua possível
inadequação pode representar uma distorção do fato gerador, desnaturando o próprio
tributo, que pode, por exemplo, travestir-se de imposto Y e ser, de fato, um imposto Z;
ou, até mesmo, mostrar-se como tributo X e ser, de verdade, um tributo Y. Segundo
Paulo de Barros Carvalho, “acaso o legislador mencione a existência de taxa, mas eleja
base de cálculo mensurada de fato estranho a qualquer atividade do Poder Público,
então a espécie tributária será outra, naturalmente um imposto”. Nesse compasso,
entende-se que, em nenhuma hipótese, pode subsistir imposto com base de cálculo
de taxa, ou taxa com base de cálculo de imposto, sob pena de termos um tributo pelo
outro, dando ensejo ao intitulado “imposto disfarçado”.

Em virtude dessa vedação constitucional, não é legítima, por exemplo, a instituição de

uma taxa que adota como base de cálculo o valor de um veículo automotor (considerando-se
que este é a base do IPVA, imposto estadual).

8
Vide a questão 3 deste capítulo.
  Súmula nº 595/STF: ”É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas
de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural”.
 Súmula nº 124/STJ: “A taxa de melhoramento dos portos tem base de cálculo
diversa do Imposto de Importação, sendo legítima a sua cobrança sobre a
importação de mercadorias de países signatários do GATT, da ALALC ou ALADI”.

CUIDADO! Consoante o Supremo Tribunal Federal, não há qualquer impedimento à

adoção de um ou alguns elementos utilizados pelos impostos; a inconstitucionalidade se

configura somente se o fato gerador ou a base de cálculo de taxas e impostos forem

absolutamente idênticos. Nesse sentido, confira-se a Súmula Vinculante nº 29/STF: “é

constitucional a adoção, no cálculo do valor da taxa, de um ou mais elementos da base de

cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja identidade entre uma base e
outra”9.

O artigo 77, parágrafo único, parte final, do Código Tributário Nacional estipula uma
segunda restrição à base de cálculo das taxas, prevendo que esse tributo não pode ser

calculado em função do capital social das empresas 10, tendo em vista que este não reflete
diretamente a atividade estatal originadora da tributação.

Enfim, o contribuinte dessa espécie tributária é o usuário – potencial ou efetivo – de

serviço público específico e divisível (taxa de serviço), ou o beneficiário do poder de polícia

exercido pelo Estado (taxa de polícia).

9
Vide a questão 4 deste capítulo.
10
Vide a questão 5 deste capítulo.
 Exercício regular do poder de polícia

Fato gerador
Utilização, efetiva ou potencial, de serviço
público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição

Taxa Base de cálculo Custo da atividade estatal

Usuário – potencial ou efetivo – de serviço

público específico e divisível (taxa de
utilização)
Contribuinte
Beneficiário do poder de polícia exercido
pelo Estado (taxas de polícia

Convém mencionar que as taxas dependem de lei ordinária. Nada impede, porém, a

instituição ou majoração (inclusive por meio de alterações em base de cálculo) de uma taxa
por Medida Provisória, pois mesmo sendo este um ato emanado pelo Poder Executivo, a

espécie legislativa prevista no artigo 62 da Constituição Federal de 1988 possui força de lei.
Logo, contanto que a Medida Provisória siga o devido processo legislativo constitucional e
seja convertida em lei, inexiste qualquer afronta ao princípio da legalidade.

O tributo em comento também deve observância obrigatória a ambas as

anterioridades. Logo, a produção de efeitos de uma lei editada com o fito de instituir ou
majorar taxas está condicionada ao escorrimento dos prazos estampados no artigo 150, inciso
III, “b” e “c”, da Constituição Federal de 1988:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

III - cobrar tributos:

(...)

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou; (anterioridade tributária)

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (anterioridade
nonagesimal/noventena)

5.1.3. Imputação em pagamento e isenção

A teor do artigo 163, inciso II, do Código Tributário Nacional, havendo imputação em

pagamento (ocorre quando um determinado sujeito passivo possui perante o mesmo sujeito
ativo mais de um débito, e oferece para pagamento montante insuficiente para a quitação de
tudo o que deve), a taxa ocupa a posição intermediária na ordem de adimplemento dos
débitos fiscais, preferindo somente aos impostos, por ter caráter mais retributivo que estes.

De seu turno, o art. 177, inciso I, do CTN11 prevê que, diferentemente do que ocorre com
os impostos, a isenção não é extensiva às taxas, salvo disposição legal em contrário. A
norma se justifica pelo caráter contraprestacional destas últimas, uma vez que uma política

isentante a elas relativa implicaria prejuízos ao patrimônio público (considerando-se que as

taxas visam a compensar a prestação ou disponibilização de um serviço público específico e

divisível, ou o exercício regular do poder de polícia), que é indisponível.

11
Questão 01
5.1.4. Taxas e tarifas

O preço público, de acordo com os ensinamentos de Eduardo Marcial Ferreira Jardim

(2011, p. 313), é a prestação exigida pelo Estado em regime jurídico de direito privado, através

de ato bilateral e voluntário (contrato) entre as partes envolvidas 12. Porquanto não configura
espécie de tributo, destinando-se unicamente a complementar o orçamento, é alheio a
princípios constitucionais aplicáveis ao Direito Tributário, tais como a legalidade e as

anterioridades.

Sua distinção conceitual das taxas é reforçada pela Súmula nº 545/STF, que assim

dispõe: “preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente
daquelas, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização

orçamentária, em relação à lei que as instituiu”.

12
Vide a questão 6 deste capítulo.
 Taxa Preço público

• Prestação compulsória; • Prestação voluntária;

• É modalidade de tributo; • Não é modalidade de tributo;
• Instituída e majorada por lei; • Instituído e majorado por contrato;
• Sujeita a regime jurídico de direito; • Sujeito a regime jurídico de direito
público; privado;
• Submete-se aos princípios • Não se submete aos princípios
constitucionais tributários. constitucionais tributários.
• Decorre do exercício do poder de • Decorre da utilização efetiva e
polícia ou da utilização, efetiva ou individualizada de serviço.
potencial, de serviço público
específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua
disposição.

Para parte da doutrina, tarifa é espécie do gênero preço público, e consiste, segundo

Eduardo Sabbag (2017), no “preço de venda do bem, exigido por empresas prestacionistas de
serviços públicos (concessionárias e permissionárias), como se comuns vendedoras fossem.

Assim, a contrapartida dos serviços públicos poderá se dar por meio de uma taxa ou de uma
tarifa, excetuados aqueles considerados ‘essenciais’, que avocarão com exclusivismo as taxas”.
A doutrina majoritária considerada preço público e tarifa como sinônimos.

Em razão da existência de requisitos mais singelos no que tange à instituição de preços

públicos, é evidente a predileção do Poder Público pela tarifação em detrimento da taxação. A

dicotomia entre os institutos gera conflitos práticos no âmbito da jurisprudência, sendo

relevante destacar duas matérias em especial:
 (1) Os Tribunais Superiores apresentaram divergência em relação ao serviço de
fornecimento de água e esgotamento sanitário.

Em 2002, no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 201.630/DF

(Informativo nº 275), o Supremo Tribunal Federal se posicionou em favor da cobrança

tarifária de tal serviço. Na ocasião, a Senhora Ministra Relatora Ellen Gracie exortou, ao proferir
seu voto, que o adicional presente nas contas de água fornecida pela CAESB não correspondia

remuneração pelo serviço, mas a um controle do consumo excessivo de produto essencial em

tempos de desabastecimento, inexistindo qualquer obrigação tributária:

EMENTA: Serviço de fornecimento de água. Adicional de tarifa. Legitimidade. Mostra-se

coerente com a jurisprudência do Supremo Tribunal o despacho agravado, ao apontar
que o ajuste de carga de natureza sazonal, aplicável aos fornecimentos de àgua pela
CAESB, criado para fins de redução de consumo, tem caráter de contraprestação de
serviço e não de tributo. Precedentes: ERE 54.491, RE 85.268, RE 77.77.162 e ADC 09.
Agravo regimental desprovido (STF, RE 201.630/DF AgR, Rel. Min. Ellen Gracie, Primeira
Turma, julgado em 11/06/2002, DJ 02/08/2002).

Em 2005, o Superior Tribunal de Justiça proferiu acórdão em desacordo com a posição

do STF. O argumento utilizado pela Primeira Turma da Corte foi o de que é necessário avaliar

o caráter da prestação do serviço: se o fornecimento de serviços de água e esgoto for

executado de forma compulsória, fica afastada a tarifação, sendo cabível a incidência de taxa:

TRIBUTÁRIO. SERVIÇO DE ESGOTO. NATUREZA JURÍDICA DA REMUNERAÇÃO. TAXA.

COMPULSORIEDADE DE SUA UTILIZAÇÃO. SUJEIÇÃO AO REGIME TRIBUTÁRIO.
ORIENTAÇÃO DOMINANTE NO STJ. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A
jurisprudência dominante no âmbito desta Corte considera que o valor exigido como
contraprestação pelo serviço de água e esgoto possui natureza jurídica de taxa -
submetendo-se, portanto, ao regime jurídico tributário, especialmente no que diz com a
observância do princípio da legalidade, sempre que seja de utilização compulsória,
independentemente de ser executado diretamente pelo Poder Público ou por empresa
concessionária. 2. Recurso especial a que se nega provimento (STF, REsp 782.270/MS,
Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 18/10/2005, DJ 07/11/2005).

A jurisprudência dos Tribunais Superiores se tornou uniforme a partir de 2009, com o

julgamento do Recurso Especial nº 1.113.403/RJ, que tramitou sob a sistemática de Repetitivos

e serviu de paradigma dos Temas 153, 154 e 155. O Superior Tribunal de Justiça, além de
determinar expressamente a legitimidade de cobrança de tarifa de água, menciona que deve

ser adotado, para a repetição de indébito dos valores exigidos a título de fornecimento de
água e de esgoto, o prazo prescricional do Código Civil – e não do Código Tributário

Nacional (Súmula nº 412/STJ) –, reforçando a ideia de inexistência de relação jurídica

tributária (e, consequentemente, de taxas).

ADMINISTRATIVO. SERVIÇOS DE FORNECIMENTO DE ÁGUA. COBRANÇA DE TARIFA

PROGRESSIVA. LEGITIMIDADE. REPETIÇÃO DE INDÉBITO DE TARIFAS. APLICAÇÃO DO
PRAZO PRESCRICIONAL DO CÓDIGO CIVIL. PRECEDENTES. 1. É legítima a cobrança de
tarifa de água fixada por sistema progressivo. 2. A ação de repetição de indébito de
tarifas de água e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil. 3.
Recurso especial da concessionária parcialmente conhecido e, nessa parte, provido.
Recurso especial da autora provido. Recursos sujeitos ao regime do art. 543-C do CPC
(STF, REsp 1.113.403/RJ, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em
09/09/2009, DJe 15/09/2009).

A posição mais atual de ambos os Tribunais é a de que os serviços públicos de

fornecimento de água e esgoto devem ser remunerados mediante tarifa. A respeito,

confiram-se:

EMENTA DIREITO TRIBUTÁRIO. COBRANÇA PELO SERVIÇO DE ESGOTO SANITÁRIO.

NATUREZA JURÍDICA. TARIFA. ALEGAÇÃO DE INOBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA
LEGALIDADE. OFENSA REFLEXA. SÚMULA STF 636. A cobrança pelos serviços de água e
esgoto não consubstancia tributo. Trata-se de preço público. Precedentes. O exame da
acenada violação do princípio da legalidade somente se viabilizaria com análise de
âmbito infraconstitucional – inviável em sede de recurso extraordinário (Súmula 636/STF).
Agravo regimental conhecido e não provido (STF, AI 784.175/DF AgR, Rel. Min. Rosa
Weber, Primeira Turma, julgado em 05/02/2013, DJe 26/02/2013).

PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. CONCESSÃO DE SERVIÇO PÚBLICO. ÁGUA E

ESGOTO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PRESCRIÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA. REGULARIDADE
DA COBRANÇA. FUNDAMENTOS NÃO REBATIDOS. APLICAÇÃO DAS SÚMULAS N. 283 E
284, AMBAS DO STF. ALEGAÇÕES DE VÍCIOS NO ACÓRDÃO. INEXISTENTES. (...) III - No
que trata da apontada violação do art. 206, § 3º, IV e V, do Código Civil, constata-se que
a irresignação da recorrente CEDAE não merece acolhimento, visto que, consoante o
entendimento firmado pela Primeira Seção desta Corte, no julgamento do REsp n.
1.113.403/RJ, submetido ao regime dos recursos repetitivos do art. 543-C do CPC/73, a
ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto sujeita-se ao prazo
 prescricional estabelecido no Código Civil. Assim, deve ser vintenário, na forma
estabelecida no art. 177 do CC/16, ou decenal, de acordo com o previsto no art. 205 do
CC/02 (...) (STJ, AgInt no REsp 1.824.784/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma,
julgado em 05/03/2020, DJe 10/03/2020).

(2) A segunda discussão se refere às cobranças de pedágio. Nos autos da Ação Direta

de Inconstitucionalidade nº 800/RS, o Supremo Tribunal Federal, por unanimidade, assentou

o entendimento de que a efetiva utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público
deve ser remunerada por meio de tarifa:

Ementa: TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA DE PREÇO

PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL.
CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias
conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está autorizada pelo inciso V, parte final,
do art. 150 da Constituição de 1988, não tem natureza jurídica de taxa, mas sim de
preço público, não estando a sua instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da
legalidade estrita. 2. Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente (STF, ADI
800/RS, Rel. Min. Teori Zavascki, Tribunal Pleno, julgado em 11/06/2014, DJe
01/07/2014).

A posição é criticada em razão do caráter aparentemente compulsório dos pedágios,

uma vez que livre tráfego por determinados pontos das rodovias está condicionado a seu
pagamento. Não obstante, o Tribunal refuta esse argumento, levando em consideração que o

indivíduo tem a faculdade – e não obrigatoriedade – de trafegar pelos locais em que há a

cobrança pela utilização do serviço:

(...) [O Tribunal] Afirmou que os defensores da natureza tributária, da subespécie taxa, o

fariam sob os seguintes fundamentos: a) a referência ao pedágio, nas limitações
constitucionais ao poder de tributar; b) o pagamento de um serviço específico ou
divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição; e c) a impossibilidade de
remunerar serviços públicos por meio outro que não o de taxa. Aludiu, entretanto, que
os defensores da natureza contratual da exação como preço público o fariam com base
nas seguintes considerações: a) a inclusão no texto constitucional apenas esclareceria
que, apesar de não incidir tributo sobre o tráfego de pessoas ou bens, poderia,
excepcionalmente, ser cobrado o pedágio, espécie jurídica diferenciada; b) a ausência de
compulsoriedade na utilização de rodovias; e c) a cobrança se daria em virtude da
utilização efetiva do serviço, e não seria devida com base no seu oferecimento potencial
(Info 750 – ADI: pedágio e preço público – 1).

A Corte também pontuou que a existência de via alternativa de tráfego disponibilizada a

título gratuito não desconstitui a natureza jurídica de tarifa atinente aos pedágios:
 O Plenário sublinhou que seria irrelevante também, para a definição da natureza jurídica
do pedágio, a existência, ou não, de via alternativa gratuita para o usuário trafegar.
Reconheceu que a cobrança de pedágio poderia, indiretamente, limitar o tráfego de
pessoas. Observou, todavia, que essa restrição seria agravada quando, por insuficiência
de recursos, o Estado não construísse rodovias ou não conservasse adequadamente as
existentes. Ponderou que, diante dessa realidade, a Constituição autorizara a cobrança
de pedágio em rodovias conservadas pelo Poder Público, inobstante a limitação de
tráfego que essa cobrança pudesse eventualmente acarretar. Registrou, assim, que a
contrapartida de oferecimento de via alternativa gratuita como condição para a cobrança
de pedágio não seria uma exigência constitucional, tampouco estaria prevista em lei
ordinária. Consignou que o elemento nuclear para identificar e distinguir taxa e preço
público seria o da compulsoriedade, presente na primeira e ausente na segunda espécie
(Info 750 – ADI: pedágio e preço público – 3).

Finalmente, o STF asseverou que não se confundem as figuras do pedágio (tarifa) e do “selo-
pedágio” (reconhecido como taxa):

A Corte realçou que essa discussão teria sido contaminada pela figura do denominado
“selo-pedágio”, prevista na Lei 7.712/1988, reconhecido como taxa pelo STF. Lembrou,
porém, que essa exação seria compulsória a todos os usuários de rodovias federais, por
meio de pagamento renovável mensalmente, independentemente da frequência de uso,
cobrada antecipadamente, como contrapartida a serviço específico ou divisível, prestado
ao contribuinte ou posto à sua disposição. Consignou haver profundas diferenças entre
o citado “selo-pedágio” e o pedágio, na forma em que atualmente disciplinado.
Asseverou que esse último somente seria cobrado se, quando e cada vez que houvesse
efetivo uso da rodovia, o que não ocorreria com o “selo-pedágio”, que seria exigido em
valor fixo, independentemente do número de vezes que o contribuinte fizesse uso das
estradas durante o mês (...) (Info 750 – ADI: pedágio e preço público – 2).

5.2. Contribuição de melhoria

5.2.1. Características gerais

A terceira modalidade de tributo prevista pela Constituição Federal consiste na

contribuição de melhoria, que pode ser instituída pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal e pelos Municípios, em função de obras públicas (art. 145, inciso III, da CF/1988). A
definição dessa espécie tributária é complementada pelo art. 81 do CTN, in verbis:

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para
fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como
limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da
obra resultar para cada imóvel beneficiado13.

Da redação desse dispositivo é possível extrair as seguintes características da

contribuição de melhoria:

 É tributo vinculado, pois sua cobrança depende de uma atuação estatal específica,
qual seja, a realização de uma obra pública que tenha como consequência um

incremento do valor de imóveis;

 Quanto à destinação do produto da arrecadação, é afetado, tendo em vista a

expressa menção ao fato de que “é instituída para fazer face ao custo de obras
públicas de que decorra valorização imobiliária”. Conclui-se que esse tributo visa
a garantir a justiça fiscal, impondo a indenização, por parte do proprietário do

imóvel valorizado, pela vantagem econômica especial obtida mediante atuação do

Estado. Assim, pode-se dizer que o objetivo primordial da contribuição é evitar “o
locupletamento injustificado de proprietários favorecidos por obras públicas” (DÓRIA
apud SABBAG, 2017);

 É de competência comum de todos os entes federados, sendo-lhes facultada a

delegação da capacidade tributária ativa. Para fins de resolução de eventual conflito

de competência, o artigo 3º do Decreto-Lei nº 195/1967 prevê que o tributo deve

ser instituído pela Unidade Administrativa que realizar a obra pública;
o Reputam-se realizadas pela União as obras executadas pelos Territórios

(art. 3º, § 4º, do DL nº 195/1967);

o A cobrança da contribuição de melhoria, resultante de obras executadas

pela União, situadas em áreas urbanas de um único Município, poderá ser

efetuada pelo órgão arrecadador municipal, em convênio com o órgão

13
Vide a questão 8 deste capítulo.
 federal que houver realizado as referidas obras (art. 13 do DL nº
195/1967)14.

 Possui dois parâmetros máximos quanto ao montante a ser exigido pela autoridade
tributária: como limite individual, o acréscimo de valor que da obra resultar para

cada imóvel beneficiado (a contribuição de melhoria devida pelo proprietário de

imóvel valorizado não pode ultrapassar essa vantagem econômica); como limite

global, o total da despesa realizada (considerando-se que a espécie tributária em

pauta se destina a compensar a atuação estatal causadora da valorização imobiliária,
a soma das contribuições devidas pelos contribuintes deve se limitar ao custo da

obra pública)15.

Características das tributo vinculado e afetado (caráter contraprestacional)

Contribuições de competência comum (União, Estados, Distrito Federal e Municípios)
Melhoria
(art. 81 do CTN) limite individual: valorização imobiliária
limite global: custo da obra pública

5.2.2. Regra matriz de incidência

O fato gerador da contribuição de melhoria, de acordo com o artigo 1º do Decreto-lei

nº 195/1967, é a valorização dos imóveis localizados nas áreas beneficiadas direta ou

indiretamente por obras públicas16.

14
Vide a questão 10 deste capítulo.
15
Vide a questão 9 deste capítulo.
16
Vide a questão 10 deste capítulo.
 CUIDADO! Para a parte majoritária da doutrina, não basta a mera valorização imobiliária,
pois esta precisa derivar de algumas obras públicas específicas, elencadas no rol taxativo do

art. 2º do mesmo diploma legal:

Art. 2º Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de imóveis de

propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras públicas:

I - abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e

outros melhoramentos de praças e vias públicas;

II - construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos;

III - construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive todas as obras e

edificações necessárias ao funcionamento do sistema;

IV - serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes

elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás,
funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública;

V - proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de drenagem

em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e
regularização de cursos d’água e irrigação;

VI - construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de

estradas de rodagem;

VII - construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos;

VIII - aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em

desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.

O Supremo Tribunal Federal já entendeu que o simples recapeamento asfáltico

configura mero serviço de manutenção e conservação, de modo que não enseja a cobrança de

contribuição de melhoria:

EMENTA: Contribuição de melhoria. Recapeamento de via pública ja asfaltada, sem

configurar a valorização do imóvel, que continua a ser requisito insito para a instituição
do tributo, mesmo sob a egide da redação dada, pela Emenda n. 23, ao art. 18, II, da
 Constituição de l967. Recurso extraordinário provido, para restabelecer a sentença que
julgara inconstitucional a exigência (STF, RE 116.148/SP, Rel. Min. Octavio Gallotti,
Primeira Turma, julgado em 16/02/1993, DJ 21/05/1993).

Ressalve-se apenas que não há óbice à incidência do tributo em decorrência do primeiro

asfaltamento (pavimentação asfáltica) de um determinado local – contanto que verificada a

valorização imobiliária –, sendo vedada a tributação da obra por meio de taxas:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. MUNICÍPIO DE SANTO ANDRE/SP. TAXA DE PAVIMENTAÇÃO

ASFALTICA. LEI N. 3.999/72, ART. 244. INCONSTITUCIONALIDADE. Tributo que tem por
fato gerador beneficio resultante de obra pública, próprio de contribuição de melhoria, e
não a utilização, pelo contribuinte, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto a sua disposição. Impossibilidade de sua cobrança como
contribuição, por inobservância das formalidades legais que constituem o pressuposto
do lançamento dessa espécie tributária. Inocorrência da alegada afronta ao art. 18, II, da
EC 01/69. Inconstitucionalidade, que se declara, do art. 276 da Lei n. 3.999, de 29 de
dezembro de 1972, do Município de Santo André/SP. Recurso não conhecido (STF, RE
140.779/SP, Rel. Min. Ilmar Galvão, Tribunal Pleno, julgado em 02/08/1995, DJ
08/09/1995).

Considera-se ocorrido o fato gerador no momento em que verificada a valorização

imobiliária, sendo imprescindível ao lançamento, portanto, que a obra de melhoramento esteja

finalizada ou, pelo menos, realizada em parte suficiente para justificar a exigência17. Logo, a

contribuição de melhoria não pode ser cobrada para a realização de obras futuras. Nada
impede, entretanto, a publicação do edital de cobrança de obras públicas ainda em fase de

execução. Inteligência, respectivamente, dos arts. 9º e 5º, parágrafo único, ambos do DL nº

195/1967.

A propósito, essa é a posição do Superior Tribunal de Justiça, que não admite a

presunção da valorização imobiliária:

(...) 2. Ainda que afastasse tais óbices, ressalto ser cediço que o fato gerador do tributo
em análise é a valorização imobiliária decorrente da obra pública, a qual deve ser
comprovada, não se podendo falar nem mesmo em presunção. 3. Assim, não existindo
prova da efetiva valorização imobiliária decorrente de obra pública, e levando-se em
conta que a valorização não pode ser presumida, não cabe a cobrança da Contribuição

17
Vide a questão 10 deste capítulo.
 de Melhoria. (STJ, REsp 1.698.570/PR, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma,
julgado em 21/11/2017, DJe 19/12/2017).

A base de cálculo sempre será o quantum da valorização imobiliária, e nunca o custo

ou o valor da obra pública, pois estes são bases de taxas e de impostos, respectivamente.

Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal:

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO.

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA DECORRENTE DE OBRA PÚBLICA. FATO GERADOR:
QUANTUM DA VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA. CARÁTER PROTELATÓRIO. IMPOSIÇÃO DE
MULTA. 1. Esta Corte consolidou o entendimento no sentido de que a contribuição de
melhoria incide sobre o quantum da valorização imobiliária. Precedentes. (...) (STF, RE
982.415/SP AgR, Rel. Min. Luís Roberto Barroso, Primeira Turma, julgado em 11/11/2016,
DJe 12/12/2016).

CUIDADO! Ainda que não configure base de cálculo, o custo da obra é limite global do
tributo, conforme destacado anteriormente (art. 81 do CTN).

A fixação do importe a ser pago por cada contribuinte é feita a partir do rateio da
parcela do custo total da obra pelos imóveis localizados na zona beneficiada, considerando

fatores individuais de valorização18. Por ocasião do lançamento do tributo, cada contribuinte

deve ser notificado do montante da contribuição, da forma e prazos de seu pagamento, e dos
elementos que integram o cálculo (art. 82, §§ 1º e 2º, do CTN).

O contribuinte é o proprietário do imóvel ao tempo do lançamento do tributo, sendo a

responsabilidade transferível aos adquirentes e sucessores, a qualquer título, do domínio do

bem (art. 5º do DL nº 195/1967). O § 3º desse artigo prevê que “é nula a cláusula do contrato
de locação que atribua ao locatário o pagamento, no todo ou em parte, da contribuição de

melhoria lançada sobre o imóvel”19.

 Vale observar que há certa atecnia no termo empregado pelo decreto-lei, tendo em

vista que o art. 123 do CTN estabelece que as convenções particulares, salvo disposição de lei
em contrário, não podem modificar a definição legal de sujeito passivo da obrigação
tributária devida à Fazenda Pública, mas não menciona qualquer restrição à eficácia do

acordo entre os particulares nele envolvidos. Assim, a existência de uma cláusula contratual
privada modificando sujeito passivo de obrigação principal tributária não produz efeitos

18
Vide a questão 8 deste capítulo.
19
Vide a questão 10 deste capítulo.
perante o Fisco, mas ainda é plenamente válida entre as partes. Em consequência, seria mais
adequado substituir a palavra “nula” por “ineficaz”. De todo modo, ao enfrentar uma questão

objetiva, o candidato deverá considerar como correta, em regra, a nulidade da cláusula.

Valorização imobiliária decorrente de

Fato gerador
obra pública

Contribuição Valorização imobiliária, observados os

Base de cálculo
de melhoria limites individual e global

Proprietário do imóvel à época do

Contribuinte
lançamento

A instituição de contribuições de melhoria deve se dar por lei ordinária específica, que
estabelece critérios mais rígidos que os aplicáveis às taxas, o que justifica a escassa utilização

daquela espécie tributária na República Federativa do Brasil (SCHOUERI, 2018).

O Superior Tribunal de Justiça reforça essa ideia de especificidade, consolidando o

entendimento de que a cada obra executada deve ser editada uma lei correspondente:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. LEI ESPECÍFICA PARA

CADA OBRA. EXIGIBILIDADE. ART. 82, I, DO CTN. 1. O art. 82, I, do CTN exige lei
específica, para cada obra, autorizando a instituição de contribuição de melhoria. Se a
publicação dos elementos previstos no inciso I do art. 82 do CTN deve ser prévia à lei
que institui a contribuição de melhoria, só pode se tratar de lei específica, dada a
natureza concreta dos dados exigidos. 2.Acórdão recorrido consone a jurisprudência
firmada em ambas as Turmas integrantes da Primeira Seção do STJ. 3. Recurso Especial
não provido (STJ, REsp 1676246/SC, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado
em 05/09/2017, DJe 13/09/2017).
 O Código Tributário Nacional impõe, ainda, a observância da lei específica a alguns
requisitos mínimos.

De partida, em obediência ao princípio da não surpresa, a cobrança da contribuição de

melhoria fica condicionada à publicação, pela Administração Tributária, de um edital, nele

devendo constar, no mínimo, (1) a delimitação das áreas beneficiadas e a relação dos imóveis
nelas compreendidos; (2) o memorial descritivo do projeto; (3) o orçamento total ou parcial

do custo das obras; (4) a determinação da parcela do custo das obras a ser ressarcida pela
contribuição, com o correspondente plano de rateio entre os imóveis beneficiados (artigo 5º,
inciso I, do Decreto-Lei nº 195/1967).

CUIDADO! A realização de uma obra pública não implica a incidência de contribuição de

melhoria à totalidade de um município, por exemplo. Decerto, o tributo atinge somente as
zonas direta ou indiretamente beneficiadas pela atuação estatal.

Após a publicação do edital, deve ser oferecido prazo não inferior a 30 (trinta) dias para

que os interessados impugnem a obra, incumbindo à lei específica, também, regulamentar o

processo administrativo de instrução e julgamento de tal impugnação, sem prejuízo de sua

apreciação judicial20 (artigo 82, incisos II e III, do Código Tributário Nacional).

Vale ressaltar ainda que a contribuição de melhoria deve observância obrigatória a

ambas as anterioridades. Logo, a produção de efeitos de uma lei editada com o fito de
institui-la ou majorá-la está condicionada ao escorrimento dos prazos estampados no artigo
150, inciso III, “b” e “c”, da Constituição Federal de 1988:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

III - cobrar tributos:

(...)

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou; (anterioridade tributária)

20
Vide a questão 8 deste capítulo.
 c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (anterioridade
nonagesimal/noventena)

5.2.3. Imputação em pagamento e isenção

A teor do artigo 163, inciso II, do Código Tributário Nacional, havendo imputação em
pagamento (ocorre quando um determinado sujeito passivo possui perante o mesmo sujeito

ativo mais de um débito, e oferece para pagamento montante insuficiente para a quitação de
tudo o que deve), a contribuição de melhoria ocupa a primeira posição na ordem de

adimplemento dos débitos fiscais, preferindo tanto às taxas quanto aos impostos, por ter
caráter mais retributivo que as demais espécies tributárias.

De seu turno, o art. 177, inciso I, do CTN prevê que, diferentemente do que ocorre com
os impostos, a isenção não é extensiva às contribuições de melhoria, salvo disposição legal
em contrário. A norma se justifica pelo caráter contraprestacional destas últimas, uma vez que

uma política isentante a elas relativa implicaria prejuízos ao patrimônio público (considerando-
se que as contribuições de melhoria visam a compensar os custos das obras públicas), que é

indisponível.

5.2.4. Contribuição de melhoria e desapropriação

Definida pelo art. 5º, inciso XXIV, da CF/1988, desapropriação é a transferência

compulsória de propriedade particular ou de uma entidade inferior para superior, por razões
de necessidade ou utilidade pública, ou por interesse social, mediante justa e prévia
indenização em dinheiro, exceto nos casos expressamente previstos pelo constituinte.

Segundo o Superior Tribunal de Justiça, é necessário analisar a natureza das

valorizações imobiliárias dos imóveis: tratando-se de incremento geral/ordinária (“a obra

pública tem a aptidão de beneficiar, indistintamente, todos os proprietários da zona

valorizada” – SABBAG, 2017), como no caso de construção de rodovias, a vantagem

econômica não pode ser deduzida do valor da indenização a ser paga pelo Poder Público ao
expropriado, devendo o Estado recorrer à cobrança de contribuição de melhoria; sendo a
valorização imobiliária específica/especial (“a obra pública tem a aptidão de beneficiar tão
somente um ou alguns proprietários” – SABBAG, 2017), deve ser aplicada a compensação da
mais-valia (abatimento do valor a ser pago a título de indenização), prevista no art. 27 do
Decreto-Lei nº 3.365/1941.

Sobre o tema, confira-se recente julgado:

PROCESSUAL CIVIL E ADMINISTRATIVO. DESAPROPRIAÇÃO DIRETA. JUSTA

INDENIZAÇÃO. LAUDO PERICIAL. CONTEMPORANEIDADE. VALORIZAÇÃO DA ÁREA
REMANESCENTE EM DECORRÊNCIA DE OBRA PÚBLICA. REURBANIZAÇÃO DA AVENIDA.
ABATIMENTO NO QUANTUM INDENIZATÓRIO. IMPOSSIBILIDADE. (...) 4. Ao interpretar a
legislação de regência, a Segunda Turma desta Corte Superior, no julgamento do REsp
1.092.010/SC, firmou entendimento de que na desapropriação, seja direta ou indireta,
quando há valorização da área remanescente - não desapropriada em decorrência de
obra ou serviço público -, "dispõe o Estado de três instrumentos legais para evitar que a
mais valia, originada da iniciativa estatal, locuplete sem justa causa o patrimônio de um
ou de poucos: a) a desapropriação por zona ou extensiva; b) a cobrança de contribuição
de melhoria e c) o abatimento proporcional, na indenização a ser paga, da valorização
trazida ao imóvel". 5. Hipótese em que o Tribunal de Justiça entendeu não ser cabível a
compensação do valor indenizatório com a valorização decorrente de obra pública no
local - reurbanização da avenida, sem especificar se a mais valia foi generalizada ou
específica, de modo que o entendimento em contrário encontra óbice na Súmula 7 do
STJ. 6. Não há como afastar a regra da contemporaneidade em face do tempo decorrido
entre a imissão na posse e a data da realização do último laudo pericial judicial, visto
que a Corte a quo não dirimiu a controvérsia sob esse prisma e, sobretudo, porque, para
aferir se a valorização do imóvel decorreu das melhorias providas pelo Poder Público
após a perda da posse dos proprietários ou em virtude do desenvolvimento urbano e
imobiliário ocorrido na região, seria necessária a incursão no conjunto fático probatório,
providência vedada em sede de recurso especial (...) (STJ, REsp 1.682.157/SC, Rel. Min.
Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 07/05/2019, DJe 24/05/2019).
 QUADRO SINÓTICO

TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA

5.1. TAXAS

 São instituídas para fazer face ao exercício de

polícia ou à prestação, ou disponibilização, de
serviços públicos específicos e divisíveis. Art. 145,
II, CF/1988.
 Tributo vinculado e afetado (tem caráter
contraprestacional).
 Competência comum dos entes federados,
5.1.1. Características gerais
respeitadas as atribuições de cada um deles.
 Necessidade de harmonia entre o valor das taxas
e a atividade estatal, sob pena de configuração de
confisco.
 Vedação à utilização de base de cálculo ou fato
gerador próprios de impostos. Art. 145, § 2º,
CF/1988.

 Fato gerador: exercício regular do poder de

5.1.2. Regra matriz de incidência
polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de
serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição. Não pode
ser idêntico ao fato gerador dos impostos. Art. 77,
caput e parágrafo único, CTN.
 Base de cálculo: custo da ação estatal que dá
origem à obrigação (poder de polícia ou serviço
específico e divisível). Não pode ser idêntica à
base dos impostos, e o tributo não pode ser
calculado em função do capital social das
 empresas. Art. 77, parágrafo único, CTN.
 Contribuinte: é o usuário – potencial ou efetivo
– de serviço público específico e divisível (taxa de
serviço), ou o beneficiário do poder de polícia
exercido pelo Estado (taxa de polícia).
 A taxa se sujeita à legalidade estrita e às
anterioridades. Art. 150, III, “b” e “c”, CF/1988.

 Imputação em pagamento: a taxa ocupa a

posição intermediária na ordem de adimplemento
5.1.3. Imputação em pagamento e dos débitos fiscais, preferindo tanto somente aos
isenção impostos. Art. 163, II, CTN.
 Isenção: não é extensiva às taxas salvo
disposição legal em contrário. Art. 177, I, CTN.

 Preço público é a prestação exigida pelo Estado

em regime jurídico de direito privado, através de
ato bilateral e voluntário (contrato) entre as partes
envolvidas. Porquanto não configura espécie de
tributo, destinando-se unicamente a complementar
o orçamento, é alheio a princípios constitucionais
aplicáveis ao Direito Tributário, tais como a
5.1.4. Taxas e tarifas
legalidade e as anterioridades. Para a maior parte
da doutrina, é sinônimo de tarifa.
 Os serviços de fornecimento de água e
esgotamento sanitário devem ser remunerados
mediante tarifa. Jurisprudência do STF e STJ.
 O pedágio tem natureza jurídica de tarifa.
Jurisprudência do STF.

5.2. CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA

 São instituídas para fazer face ao custo de obras

públicas de que decorra valorização imobiliária. Art.

5.2.1. Características gerais 81, CTN.

 Tributo vinculado e afetado (tem caráter
contraprestacional).
 Competência comum dos entes federados,
 respeitadas as atribuições de cada um deles.
 Limite individual: valorização imobiliária.
 Limite global: custo da obra pública.

 Fato gerador: valorização imobiliária decorrente

de obra pública. Art. 1º, DL 195/1967.
 Momento de ocorrência do fato gerador:
quando verificada a valorização imobiliária (a obra
precisa estar finalizada ou, pelo menos, realizada
em parte suficiente para gerar benefícios). Art. 9º,
DL 195/1967.
 Base de cálculo: valorização imobiliária,
observados os limites individual e global.
Jurisprudência do STF.
 Contribuinte: proprietário do imóvel ao tempo
do lançamento do tributo, sendo a
responsabilidade transferível aos adquirentes e
sucessores, a qualquer título, do domínio do bem.
Art.5º, DL 195/1967.

5.2.2. Regra matriz de incidência  Necessidade de lei ordinária específica para

cada obra. Art. 82, caput, CTN e jurisprudência do
STJ.
 A cobrança deve ser precedida de publicação de
edital, nele devendo constar, no mínimo, (1) a
delimitação das áreas beneficiadas e a relação dos
imóveis nelas compreendidos; (2) o memorial
descritivo do projeto; (3) o orçamento total ou
parcial do custo das obras; (4) a determinação da
parcela do custo das obras a ser ressarcida pela
contribuição, com o correspondente plano de
rateio entre os imóveis beneficiados. Arts. 5º, I, DL
195/1967 c/c 82, CTN.
 Após a publicação do edital, deve ser oferecido
prazo não inferior a 30 (trinta) dias para que os
interessados impugnem a obra. Art. 82, II, do CTN.
 A contribuição de melhoria também se sujeita às

5.2.3. Imputação em pagamento e
isenção
5.2.4. Contribuição de melhoria e
desapropriação
anterioridades. Art. 150, III, “b” e “c”, CF/1988.
 Imputação em pagamento: a contribuição de
melhoria ocupa a primeira posição na ordem de
adimplemento dos débitos fiscais, preferindo tanto
às taxas quanto aos impostos. Art. 163, II, CTN.
 Isenção: não é extensiva às contribuições de
melhoria, salvo disposição legal em contrário. Art.
177, I, CTN.
 Jurisprudência do STJ
o Valorização imobiliária geral: deve ser
compensada através da contribuição de melhoria;
o Valorização específica: deve ser aplicada a
compensação da mais-valia (abatimento do valor a
ser pago a título de indenização).
 QUESTÕES COMENTADAS

Questão 1

(XXVI EXAME DE ORDEM – FGV – 2018) José, preocupado com o meio ambiente, faz uso de
um processo caseiro de transformação do lixo orgânico em adubo, bem como separa o lixo
inorgânico, destinando-o à reciclagem. Por isso, sempre que os caminhões que prestam o
serviço público de coleta de lixo passam por sua casa, não encontram lixo a ser recolhido.
José, então, se insurge contra a cobrança da taxa municipal de coleta de lixo proveniente de
imóveis, alegando que, como não faz uso do serviço, a cobrança em relação a ele é indevida.

Acerca desse cenário, assinale a afirmativa correta.

A) Por ser a taxa de um tributo contraprestacional, a não utilização do serviço pelo

contribuinte retira seu fundamento de validade.

B) A coleta de lixo domiciliar nessas condições não configura a prestação de um serviço

público específico e divisível, sendo inconstitucional.

C) Por se tratar de serviço público prestado à coletividade em geral, no interesse da saúde

pública, seu custeio deve ocorrer por meio dos recursos genéricos auferidos com a cobrança
de impostos.

D) A cobrança é devida, pois o serviço está sendo potencialmente colocado à disposição do

contribuinte.

Comentário:

Aplicação direta do CTN

Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:

I - às taxas e às contribuições de melhoria;

II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão

Questão 2

(XXIV EXAME DE ORDEM – FGV - 2017) O Município X instituiu taxa a ser cobrada,

exclusivamente, sobre o serviço público de coleta, remoção e tratamento de lixo e resíduos

provenientes de imóveis. A igreja ABC, com sede no Município X, foi notificada da cobrança

da referida taxa. Sobre a hipótese apresentada, assinale a afirmativa correta.

A) As Igrejas são imunes; portanto, não devem pagar a taxa instituída pelo Município X.

B) A taxa é inconstitucional, pois não é específica e divisível.

C) A taxa é inconstitucional, uma vez que os Municípios não são competentes para a
instituição de taxas de serviço público.

D) A taxa é constitucional e as Igrejas não são imunes.

Comentário:

SV 19: A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e
tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis não viola o artigo 145,

II, da Constituição Federal.

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes
tributos:

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de

serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
 Questão 3

(VUNESP – 2018 – TJ/RS – JUIZ DE DIREITO SUBSTITUTO) O prefeito do Município X

pretende instituir uma taxa para custear o serviço de coleta, remoção e destinação do lixo
doméstico produzido no Município. A taxa será calculada em função da frequência da
realização da coleta, remoção e destinação dos dejetos e da área construída do imóvel ou da
testada do terreno. Acerca dessa taxa, é correto afirmar que ela é

A) ilegal, porque a coleta, remoção e destinação do lixo doméstico não podem ser
considerados como serviço público específico e divisível.

B) ilegal, porque sua base de cálculo utiliza elemento idêntico ao do IPTU, qual seja, a
metragem da área construída ou a testada do imóvel.

C) legal se houver equivalência razoável entre o valor cobrado do contribuinte e o custo

individual do serviço que lhe é prestado.

D) ilegal, porque não possui correspondência precisa com o valor despendido na prestação do
serviço.

E) legal, porque foi instituída em razão do exercício regular de poder de polícia, concernente à
atividade da Administração Pública que regula ato de interesse público referente à higiene.

Comentário:
O serviço de coleta de lixo domiciliar é considerado constitucional pela Súmula
Vinculante nº 19/STF, in verbis: “a taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços
públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de
imóveis não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal”. Aliás, para fins de incidência de
taxa, o serviço deve ser específico e divisível.

O Supremo Tribunal Federal já decidiu que é constitucional a adoção da área do imóvel

(m² – não confundir com a medição da fachada do local) como base de cálculo da taxa de
serviço (e não de polícia) de coleta de lixo domiciliar:

 (...) Cabe destacar, por relevante, no que concerne à questão da compatibilidade, ou não, com o
texto da Carta da República, da taxa de coleta de lixo domiciliar que utiliza a área do imóvel como elemento
definidor do seu valor, que essa controvérsia jurídica já foi dirimida por ambas as Turmas do Supremo Tribunal
Federal “(...) 5. O Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento no sentido da constitucionalidade da
utilização da área do imóvel como base de cálculo da taxa de coleta de lixo domiciliar. Incidência da Súmula
Vinculante 29. 6. Agravos regimentais não providos.” (RE 901.412 AgR/BA, Rel. Min. Dias Toffoli) (...) 2. A
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal consolidou-se no sentido da constitucionalidade da cobrança de taxa
de coleta de lixo domiciliar, com base de cálculo atrelada à área do imóvel. 3. Agravo interno a que se nega
provimento. (STF, RE 1.165.562/SP, Rel. Min. Celso de Mello, dec. Monocrática, julgado em 20/11/2018, DJe
27/11/2018).
Por fim, saliente-se que a metragem não corresponde à base de cálculo do IPTU, ex vi do
artigo 33 do Código Tributário Nacional: “A base do cálculo do imposto é o valor venal do
imóvel”

Questão 4

(FUNDEP – 2019 – SAAE DE ITABIRA/MG – ADVOGADO) Analise as afirmativas a seguir a

respeito das taxas como espécie tributária

I. As taxas podem ser instituídas ora em razão do exercício regular do Poder de Polícia ora em
razão da prestação de serviços públicos específicos e divisíveis.

II. É permitida a instituição de taxas mesmo nos casos em que o serviço público seja apenas
colocado à disposição do contribuinte, desde que específico e divisível e de utilização
compulsória.

III. É vedada a cobrança de taxa exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta,
remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis por violar os
critérios da especificidade e divisibilidade.

IV. É inconstitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base

de cálculo própria de determinado imposto, ainda que não haja integral identidade entre uma
base e outra.

Estão corretas as afirmativas

A) I, II e IV, apenas.

B) III e IV, apenas.

C) I, II e III, Apenas.

D) I e II, apenas.
Comentário:
A afirmativa “I” está correta, conforme a redação do art. 77, caput, do CTN: “as taxas cobradas
pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas
respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a
utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição”.

Outrossim, escorreito o item “II”, a teor do art. 79 do CTN:

 Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:

I - utilizados pelo contribuinte:

a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;

b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição

mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;

II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de

utilidade, ou de necessidades públicas;

III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus
usuários.

A afirmativa “III” está errada, pois o serviço de coleta de lixo domiciliar é considerado
pelo Supremo Tribunal Federal como específico e divisível, ensejando a incidência de taxa.
Nesse sentir, aliás, a Súmula Vinculante nº 19/STF: “a taxa cobrada exclusivamente em razão
dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos
provenientes de imóveis não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal”.

Finalmente, a assertiva “IV” também é incorreta, porquanto o Supremo Tribunal Federal

entende que não há qualquer impedimento à adoção de um ou alguns elementos utilizados
pelos impostos; a inconstitucionalidade se configura somente se o fato gerador ou a base de
cálculo de taxas e impostos forem absolutamente idênticos. Inteligência da Súmula
Vinculante nº 29/STF: “é constitucional a adoção, no cálculo do valor da taxa, de um ou mais
elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja
identidade entre uma base e outra”.
 Questão 5

(CRESCER CONSULTORIAS – 2018 – PREFEITURA DE URUÇUÍ/PI – PROCUCRADOR DO

MUNICÍPIO) De acordo com as normas tributárias que disciplinam a instituição e cobrança de
taxas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, assinale a alternativa
incorreta:

A) Podem ser instituídas em razão do exercício regular do poder de polícia pela Administração
Pública;

B) Podem ser calculadas em razão do capital social das empresas, não podendo, contudo,
possuir base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto;

C) Podem incidir sobre a utilização potencial de serviço público específico e divisível, assim
compreendido o serviço que, sendo de utilização compulsória, é posto à disposição dos
contribuintes mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;

D) Na hipótese de taxa pela utilização de serviço público, somente podem incidir sobre
aqueles serviços específicos e divisíveis, assim entendidos os que possam ser destacados em
unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidades públicas e,
concomitantemente, suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus
usuários.

Comentário:

A alternativa “A” está correta e deriva do art. 77, caput, do CTN: “as taxas cobradas pela
União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização,
efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou
posto à sua disposição”.

A assertiva incorreta é a “B”, uma vez que o art. 77, parágrafo único, do CTN veda tanto
a adoção de base de cálculo ou fato gerador idênticos aos dos impostos quanto a realização
de cálculo de taxas em função do capital de empresas.

No que concerne à alternativa “C”, de fato, as taxas podem ser exigidas em razão de
utilização meramente potencial de serviços públicos. A respeito, confira-se o art. 79, inciso I,
“b”, do CTN:
  Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:

(...)

b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição

mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;

A afirmativa “D”, por derradeiro, reflete a literalidade do art. 79, incisos II e III, do CTN:

 Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:

(...)

II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de

utilidade, ou de necessidades públicas;

III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus
usuários.

Questão 6

(MP – 2019 – MPE-SC – PROMOTOR DE JUSTIÇA) A tarifa não é cobrada do sujeito que não
utilizar, de forma individualizada e efetiva, o serviço cujo custo deve ser suportado por este
valor.

( ) Certo ( ) Errado

Comentário:
O item está correto. Segundo Eduardo Sabbag (2017), a tarifa é “preço de venda do
bem, exigido por empresas prestacionistas de serviços públicos (concessionárias e

permissionárias), como se comuns vendedoras fossem”. Diferentemente das taxas, que têm
como fato gerador serviços públicos utilizados efetiva ou potencialmente, as tarifas podem

ser cobradas apenas em caso de uso voluntário e efetivo do serviço.

 Questão 7

(XXII EXAME DE ORDEM – FGV - 2017) O Município Alfa realizou obras nas praças públicas
de determinado bairro, incluindo iluminação e arborização. Tais obras acarretaram a
valorização imobiliária de dezenas de residências daquela região. Em decorrência disso, o
município instituiu contribuição de melhoria. Sobre a contribuição em questão, segundo o
CTN, assinale a afirmativa correta.

A) É inválida, pois deveria ter sido instituída pelo Estado Beta, onde está localizado o
Município Alfa.

B) É válida, porque foi instituída para fazer face ao custo de obra pública da qual decorre a
valorização imobiliária.

C) É válida, mas poderia ter sido instituída independentemente da valorização dos imóveis dos
contribuintes.

D) É inválida, porque deveria ter, como limite individual, o valor global da despesa realizada
pelo Poder Público na obra e não a valorização de cada imóvel.

Comentário:

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou

pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao
custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a

despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para
cada imóvel beneficiado.

Art. 145, CF. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos:

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas

A contribuição de melhoria está prevista no nosso ordenamento jurídico na Constituição

Federal (art. 145, III) e no Código Tributário Nacional (arts. 81 e 82), manifestando-se no poder
impositivo de exigir o tributo dos proprietários de bens imóveis valorizados com a realização
de uma obra pública.

Questão 8

(VUNESP – 2019 – CÂMARA DE MAUÁ/SP – PROCURADOR LEGISLATIVO) Sobre as

contribuições de melhoria, é correto afirmar, com base no Código Tributário Nacional, que

A) se trata de tributo da competência exclusiva dos municípios.

B) é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra desvalorização
imobiliária.

C) a contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo total
da obra, pelos imóveis situados na cidade em função dos respectivos fatores individuais de
valorização.

D) tem como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor
que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

E) a lei que criar contribuição de melhoria deverá fixar prazo não inferior a 60 (sessenta) dias
para impugnação pelos interessados da delimitação da zona beneficiada.

Comentário:
A contribuição de melhoria é um tributo de competência comum da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de
que decorra valorização imobiliária e tem como limites: total, a despesa realizada; individual, o
acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado (artigos 145, inciso III,
da Constituição Federal de 1988 c/c 81 do Código Tributário Nacional). A contribuição relativa
a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo total da obra, pelos imóveis
situados na zona beneficiada (e não na cidade inteira – artigo 82, § 1º, do Código Tributário
Nacional), em função dos respectivos fatores individuais de valorização. Ademais, a lei que
criar contribuição de melhoria deverá fixar prazo não inferior a 30 (trinta) dias para
impugnação pelos interessados da delimitação da zona beneficiada (artigo 82, inciso II, do
Código Tributário Nacional).
 Questão 9

(FGV – 2015 – PGE/RO – ANALISTA DE PROCURADORIA – ÁREA PROCESSUAL) Município

situado em uma região do Brasil realizou serviços e obras de rede de água potável e esgoto
de certo bairro, durante o primeiro semestre de 2013, que valorizou igualmente 100 (cem)
imóveis da região em R$ 40.000,00 (quarenta mil reais) cada um. O custo total da obra
correspondeu a R$ 3.500.000,00 (três milhões e quinhentos mil reais). Após o término da obra,
a municipalidade inicia a cobrança de Contribuição de Melhoria, com igual valor, de todos os
100 (cem) proprietários dos imóveis. Com base nisso, poderá ser cobrado de cada proprietário
dos imóveis valorizados o valor máximo de:

A) R$ 40.000,00.
B) R$ 38.000,00.
C) R$ 37.000,00.
D) R$ 35.000,00.
E) R$ 30.000,00.

Comentário:
De acordo com o art. 81 do CTN, a contribuição de melhoria possui dois parâmetros
máximos quanto ao montante a ser exigido pela autoridade tributária: como limite individual,
o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado, e como limite global,
o total da despesa realizada. Em tese, é possível exigir de cada contribuinte o correspondente
à valorização do imóvel de sua propriedade (limite individual - in casu, R$40.000,00). Contudo,
esse importe máximo não é aplicável à hipótese do enunciado.

Deveras, é preciso considerar que há 100 (cem) contribuintes, sendo que R$ 40.000,00 X
100 = R$ 4.000.000,00. Observe-se que o resultado da multiplicação ultrapassa o valor total
da obra (limite global), qual seja, R$ 3.500.000,00.

Tendo em vista que a questão aponta que o rateio da contribuição de melhoria se deu
de forma igual a todos os proprietários de imóveis valorizados, basta dividir o total da obra
pela quantidade de contribuintes (R$ 3.500.000,00 / 100 = R$ 35.000,00). Desse modo, o
tributo equivale ao limite global e é inferior ao individual.
 Questão 10

(CONSULPLAN – 2019 – TJ/MG – TITULAR DE SERVIÇOS DE NOTAS E DE REGISTROS –

REMOÇÃO) Sobre a contribuição de melhoria, assinale a alternativa INCORRETA.

A) O lançamento da contribuição de melhoria sobre determinados imóveis deve ser realizado

quando já executada a obra em sua totalidade ou em parte suficiente para justificar a
exigência.

B) O sujeito passivo da obrigação tributária da contribuição de melhoria é o proprietário do

imóvel, sendo nula a cláusula do contrato de locação que atribua ao locatário o pagamento,
no todo ou em parte, da contribuição de melhoria lançada sobre o imóvel.

C) A cobrança da contribuição de melhoria, resultante de obras executadas pela União,

situadas em áreas urbanas de um único Município, poderá ser efetuada pelo órgão
arrecadador municipal, em convênio com o órgão federal que houver realizado as referidas
obras.

D) O texto constitucional (art. 145, III) deixou de se referir expressamente à valorização

imobiliária, ao cogitar de contribuição de melhoria. Com isso, o acréscimo do valor do imóvel
localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas deixou de figurar
como fato gerador da contribuição.

Comentário:
A) Correta, a teor do artigo 9º do Decreto-Lei nº 195/1967.

B) Correta, nos termos do artigo 5º, caput e § 3º, do Decreto-Lei nº 195/1967. Observe-
se que seria mais apropriado afirmar que a cláusula é ineficaz, mas o termo “nula” é adotado
pelo decreto.

C) Correta, ex vi do artigo 13 do Decreto-Lei nº 195/1967.

D) De fato, a Constituição Federal de 1988 omitiu a menção a valorização imobiliária. No

entanto, os Tribunais Superiores entendem de forma pacífica pela adoção do artigo 1º do
Decreto-Lei nº 195/1967, segundo o qual o fato gerador da contribuição de melhoria é a
“valorização dos imóveis localizados nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras
públicas”. A título exemplificativo, vide STF, RE 982.415/SP AgR, Rel. Min. Luís Roberto
Barroso, Primeira Turma, julgado em 11/11/2016, DJe 12/12/2016.
 GABARITO

Questão 1 – D

Questão 2 – D

Questão 3 – C

Questão 4 – D

Questão 5 – B

Questão 6 – Certo

Questão 7 – B

Questão 8 – D

Questão 9 – D

Questão 10 – D
 QUESTÃO DESAFIO

No que tange às taxas, responda: a) É possível adotar, para as

taxas, como critério definidor da base de cálculo, o tipo de
atividade exercida pelo sujeito passivo? b) É possível adotar, para
as taxas, como critério definidor da base de cálculo, a área ocupada
pelo estabelecimento comercial?
Máximo de 5 linhas
 GABARITO DA QUESTÃO DESAFIO

O STF tem posição firmada no sentido de que as taxas não podem utilizar como critério
definidor da base de cálculo o tipo de atividade exercida pelo sujeito passivo. De outro
lado, tem-se por possível a adoção da área ocupada pelo estabelecimento comercial como
critério definidor da base de cálculo.
Você deve ter abordado necessariamente os seguintes itens em sua resposta:
 Tipo de atividade - impossibilidade

As taxas, como tributos contraprestacionais/retributivos, são vinculados ao exercício de alguma

atividade estatal (serviço público específico e divisível ou exercício efetivo do Poder de Polícia),
conforme art. 77 do CTN. Dessa maneira, o valor do tributo deve guardar correspondência
com o custo da atividade desenvolvida, sob pena de configurar violação ao princípio do não-
confisco. À luz desse entendimento, o STF firmou posição no sentido de que o tipo de
atividade desempenhada pelo sujeito passivo não é meio idôneo a definir a base de cálculo
de taxas, pois não se correlaciona com o custo da atividade estatal desenvolvida: "Recurso
extraordinário com agravo. Tributário. Taxa de Fiscalização de Estabelecimentos (TFE). Lei nº
13.477/02 do Município da São Paulo. Critério geral para dimensionar a exação. Tipo de
atividade desenvolvida no estabelecimento do contribuinte. Impossibilidade. 1. As taxas
comprometem-se tão somente com o custo do serviço específico e divisível que as motiva, ou
com a atividade de polícia desenvolvida. 2. O critério da atividade exercida pelo contribuinte
para se aferir o custo do exercício do poder de polícia desvincula-se do maior ou menor
trabalho ou atividade que o Poder Público se vê obrigado a desempenhar. Precedentes. 3.
Recurso a que se nega provimento. (ARE 990914, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Segunda
Turma, julgado em 20/06/2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-212 DIVULG 18-09-2017 PUBLIC
19-09-2017)"
 Área ocupada - possibilidade

Por outro lado, a Suprema Corte tem posição firmada no sentido de que a área ocupada pelo
estabelecimento pode ser levada em conta na fixação de base de cálculo de taxa de
localização, pois se correlaciona com o custo da atividade desempenhada pelo Poder Público,
ensejadora da exação tributária. Nesse sentido: "DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL
EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TAXA DE LICENÇA PARA LOCALIZAÇÃO DE
ESTABELECIMENTO. CONSTITUCIONALIDADE. BASE DE CÁLCULO. PROPORCIONALIDADE COM
O CUSTO DA ATIVIDADE ESTATAL DE FISCALIZAÇÃO. PRECEDENTES. 1. Nos termos da
jurisprudência da Corte, a taxa de renovação de licença de funcionamento é constitucional,
desde que haja o efetivo exercício do poder de polícia, o qual é demonstrado pela mera
existência de órgão administrativo que possua estrutura e competência para a realização da
atividade de fiscalização. 2. A base de cálculo da taxa de fiscalização e funcionamento fundada
na área de fiscalização é constitucional, na medida em que traduz o custo da atividade estatal
de fiscalização. Quando a Constituição se refere às taxas, o faz no sentido de que o tributo
não incida sobre a prestação, mas em razão da prestação de serviço pelo Estado. A área
ocupada pelo estabelecimento comercial revela-se apta a refletir o custo aproximado da
atividade estatal de fiscalização. 3. Agravo regimental a que se nega provimento. (RE 856185
AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 04/08/2015, ACÓRDÃO
ELETRÔNICO DJe-190 DIVULG 23-09-2015 PUBLIC 24-09-2015)" O SENHOR MINISTRO LUÍS
ROBERTO BARROSO (RELATOR): 1. Trata-se de agravo regimental cujo objeto é decisão
monocrática que conheceu do agravo para negar-lhe provimento, pelos seguintes
fundamentos: “Trata-se de agravo cujo objeto é decisão que julgou prejudicado o recurso
extraordinário interposto contra acórdão da Primeira Câmara Cível do Tribunal de Justiça do
Paraná, assim ementado (fls. 215): ‘APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. DECLARATÓRIA DE
INEXIGIBILIDADE DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO C/C REPETIÇÃO DO INDÉBITO. TAXA DE
FISCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO. LEGALIDADE DA COBRANÇA FACE AO PODER DE
POLÍCIA. PRECEDENTES DO STJ E STF. RECURSO DESPROVIDO’. Os embargos declaratórios
opostos foram parcialmente acolhidos (fls. 241/5). O recurso extraordinário busca fundamento
no 102, III , a, da Constituição. A parte recorrente alega violação aos arts. 5º, Supremo Tribunal
Federal Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001, que
institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil. RE 856185 AGR / PR XXXV e
LV; 93, IX; e 145, II e § 2º, da Carta. Sustenta, em síntese, que: (i) o acórdão recorrido revelou-
se omisso quanto às questões constitucionais alegadas, o que deu ensejo a violação dos
princípios da inafastabilidade de jurisdição, do contraditório e da ampla defesa; (ii) que
inexiste exercício regular do poder de polícia e utilização efetiva ou potencial do serviço
público prestado a legitimar a cobrança da taxa de fiscalização e funcionamento; e (iii) a base
de cálculo da taxa em questão não se refere ao custo de uma atividade estatal específica. A
decisão agravada negou seguimento ao recurso sob o seguinte fundamento: o entendimento
do acórdão recorrido sobre a constitucionalidade da referida taxa, diante do efetivo exercício
do poder de licença e fiscalização do Município de Ponta Grossa, está em conformidade com
a decisão do Supremo Tribunal Federal, proferida no RE 588.322. Em sede agravo, a parte
argumenta que o recurso aborda questões constitucionais que não foram discutidas no RE
588.322. A pretensão não merece acolhida. Inicialmente, há que se esclarecer que o recurso foi
declarado prejudicado ante à identidade da matéria com o decidido no RE 588.322, julgado
sob a relatoria do Ministro Gilmar Mendes. Na oportunidade, o Plenário desta Corte assentou
que a taxa de renovação de licença de funcionamento é constitucional desde que haja o
efetivo exercício do poder de polícia, o qual é demonstrado pela mera existência de órgão
administrativo que possua estrutura e competência para a realização da atividade de
fiscalização. Não tendo sido interposto recurso de agravo quanto a este tópico, restou
preclusa a questão. Ademais, cumpre destacar que o Supremo Tribunal Federal assentou a
ausência de repercussão geral da controvérsia referente à violação aos princípios do
contraditório, da ampla defesa e da inafastabilidade de jurisdição, quando o julgamento da
causa depender de prévia análise da adequada aplicação de normas infraconstitucionais (ARE
748.371-RG, Rel. Min. Gilmar Mendes). RE 856185 AGR / PR XXXV e LV; 93, IX; e 145, II e § 2º,
da Carta. Sustenta, em síntese, que: (i) o acórdão recorrido revelou-se omisso quanto às
questões constitucionais alegadas, o que deu ensejo a violação dos princípios da
inafastabilidade de jurisdição, do contraditório e da ampla defesa; (ii) que inexiste exercício
regular do poder de polícia e utilização efetiva ou potencial do serviço público prestado a
legitimar a cobrança da taxa de fiscalização e funcionamento; e (iii) a base de cálculo da taxa
em questão não se refere ao custo de uma atividade estatal específica. A decisão agravada
negou seguimento ao recurso sob o seguinte fundamento: o entendimento do acórdão
recorrido sobre a constitucionalidade da referida taxa, diante do efetivo exercício do poder de
licença e fiscalização do Município de Ponta Grossa, está em conformidade com a decisão do
Supremo Tribunal Federal, proferida no RE 588.322. Em sede agravo, a parte argumenta que o
recurso aborda questões constitucionais que não foram discutidas no RE 588.322. A pretensão
não merece acolhida. Inicialmente, há que se esclarecer que o recurso foi declarado
prejudicado ante à identidade da matéria com o decidido no RE 588.322, julgado sob a
relatoria do Ministro Gilmar Mendes. Na oportunidade, o Plenário desta Corte assentou que a
taxa de renovação de licença de funcionamento é constitucional desde que haja o efetivo
exercício do poder de polícia, o qual é demonstrado pela mera existência de órgão
administrativo que possua estrutura e competência para a realização da atividade de
fiscalização. Não tendo sido interposto recurso de agravo quanto a este tópico, restou
preclusa a questão. Ademais, cumpre destacar que o Supremo Tribunal Federal assentou a
ausência de repercussão geral da controvérsia referente à violação aos princípios do
contraditório, da ampla defesa e da inafastabilidade de jurisdição, quando o julgamento da
causa depender de prévia análise da adequada aplicação de normas infraconstitucionais (ARE
748.371-RG, Rel. Min. Gilmar Mendes). RE 856185 AGR / PR Quanto à alegação de ofensa ao
art. 93, IX, da Constituição, o plenário deste Tribunal já assentou o entendimento de que as
decisões judiciais não precisam ser necessariamente analíticas, bastando que contenham
fundamentos suficientes para justificar suas conclusões (AI 791.292-QO-RG, Rel. Min. Gilmar
Mendes). Particularmente sobre a base de cálculo da taxa de fiscalização e funcionamento do
Município de Ponta Grossa/PR, observo que o Tribunal de origem consignou expressamente
no acórdão que julgou os embargos declaratórios o seguinte (fls. 244): ‘A exigência da taxa
em discussão é feita por estabelecimento, com um valor determinado em função da área
ocupada, tomada isoladamente, e isso nada mais é do que um critério de aferição da
intensidade, da frequência, da extensão e dos custos do serviço de fiscalização que é de
interesse da coletividade […]’. Este me parece ser um critério adequado para determinar a base
de cálculo da taxa de fiscalização e funcionamento. Isso porque a área ocupada pelo
estabelecimento comercial reflete a área que será fiscalizada pela autoridade administrativa e,
consequentemente, traduz o custo da atividade estatal de fiscalização. Revela-se, portanto,
como um parâmetro que quantifica a extensão do fato gerador da taxa. Nesse sentido,
confira-se a ementa do AI 812.563-AgR, julgado sob a relatoria da Ministra Cármen Lúcia.
 LEGISLAÇÃO COMPILADA

Contribuições de melhoria

 Código Tributário Nacional: 81; 82; 163, inciso II; 177, inciso I.
 Constituição Federal: 5º, inciso XXIV; 145, inciso III; 150, inciso III, “b” e “c”.
 Decreto-Lei nº 195/1967: 1º; 2º; 3º; 5º; 9º.
 Decreto-Lei nº 3.365/1941: 27.

Taxas

 Código Tributário Nacional: 77-80; 163, inciso II; 177, inciso I.

 Constituição Federal: 145, inciso II e § 2º; 50, inciso III, “b” e “c”.
 Súmulas
o STF: 12 (Vinculante), 19 (Vinculante), 29 (Vinculante), 41 (Vinculante), 29, 128,
595, 667.
o STJ: 124, 412.

 Súmula Vinculante nº 12, STF

A cobrança de taxa de matrícula nas universidades públicas viola o disposto no art. 206, IV, da
Constituição Federal.

 Súmula Vinculante nº 19, STF

A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e

tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis não viola o artigo 145,
II, da Constituição Federal.

 Súmula Vinculante nº 29, STF

É constitucional a adoção, no cálculo do valor da taxa, de um ou mais elementos da base de
cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja identidade entre uma base e
outra.

 Súmula Vinculante nº 41, STF

O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.

 Súmula nº 29, STF

É constitucional a adoção, no cálculo do valor da taxa, de um ou mais elementos da base de

cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja identidade entre uma base e
outra.

 Súmula nº 128, STF

É indevida a taxa de assistência médica e hospitalar das instituições de previdência social.

 Súmula nº 545, STF

Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daquelas,
são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em
relação à lei que as instituiu.

 Súmula nº 595, STF

É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja base de

cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural.

 Súmula nº 667, STF

Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada sem limite
sobre o valor da causa.
  Súmula nº 124, STJ

A taxa de melhoramento dos portos tem base de cálculo diversa do Imposto de Importação,
sendo legítima a sua cobrança sobre a importação de mercadorias de países signatários do
GATT, da ALALC ou ALADI.

 Súmula nº 412, STJ

A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional

estabelecido no Código Civil.
 JURISPRUDÊNCIA

Contribuições de melhoria

 STJ, REsp 1.698.570/PR, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado
em 21/11/2017, DJe 19/12/2017

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. RECURSO ESPECIAL QUE

TRAZ DISCUSSÃO NÃO TRATADA NO ACÓRDÃO, BEM COMO SUSTENTA VIOLAÇÃO A
DISPOSITIVOS LEGAIS QUE, APÓS, AFIRMA REVOGADOS. AUSÊNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO E DEFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULAS 282/STF E 284/STF.
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. NÃO COMPROVAÇÃO.
NECESSIDADE DE ANÁLISE DE PROVA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. 1. Hipótese em que
que o Tribunal de origem não se manifestou sobre a alegação de revogação dos artigos 81 do
CTN e 1º do Decreto-Lei 195/1967 em face da Emenda Constitucional 23/1983 ou, ainda, de
ausência de previsão de limitação da base de cálculo da contribuição de melhoria no artigo
145, inciso III, da CF/1988. Aliás, nem sequer foram opostos Embargos de Declaração para
suprir eventuais omissões. Portanto, à falta do necessário prequestionamento, incide a
Súmulas 282 e 284/STF. 2. Ainda que afastasse tais óbices, ressalto ser cediço que o fato
gerador do tributo em análise é a valorização imobiliária decorrente da obra pública, a qual
deve ser comprovada, não se podendo falar nem mesmo em presunção. 3. Assim, não
existindo prova da efetiva valorização imobiliária decorrente de obra pública, e levando-se em
conta que a valorização não pode ser presumida, não cabe a cobrança da Contribuição de
Melhoria. Incidência da Súmula 7/STJ. 4. Recurso Especial não conhecido.

 STF, RE 116.148/SP, Rel. Min. Octavio Gallotti, Primeira Turma, julgado em

16/02/1993, DJ 21/05/1993
EMENTA: Contribuição de melhoria. Recapeamento de via pública ja asfaltada, sem configurar
a valorização do imóvel, que continua a ser requisito insito para a instituição do tributo,
mesmo sob a égide da redação dada, pela Emenda n. 23, ao art. 18, II, da Constituição de
l967. Recurso extraordinário provido, para restabelecer a sentença que julgara inconstitucional
a exigência.

 STF, RE 140.779/SP, Rel. Min. Ilmar Galvão, Tribunal Pleno, julgado em

02/08/1995, DJ 08/09/1995

EMENTA: TRIBUTÁRIO. MUNICÍPIO DE SANTO ANDRE/SP. TAXA DE PAVIMENTAÇÃO

ASFALTICA. LEI N. 3.999/72, ART. 244. INCONSTITUCIONALIDADE. Tributo que tem por fato
gerador beneficio resultante de obra pública, próprio de contribuição de melhoria, e não a
utilização, pelo contribuinte, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte
ou posto a sua disposição. Impossibilidade de sua cobrança como contribuição, por
inobservância das formalidades legais que constituem o pressuposto do lançamento dessa
espécie tributária. Inocorrência da alegada afronta ao art. 18, II, da EC 01/69.
Inconstitucionalidade, que se declara, do art. 276 da Lei n. 3.999, de 29 de dezembro de 1972,
do Município de Santo André/SP. Recurso não conhecido.

 STF, RE 982.415/SP AgR, Rel. Min. Luís Roberto Barroso, Primeira Turma,
julgado em 11/11/2016, DJe 12/12/2016

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO.

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA DECORRENTE DE OBRA PÚBLICA. FATO GERADOR: QUANTUM
DA VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA. CARÁTER PROTELATÓRIO. IMPOSIÇÃO DE MULTA. 1. Esta
Corte consolidou o entendimento no sentido de que a contribuição de melhoria incide sobre
o quantum da valorização imobiliária. Precedentes. 2. Inaplicável o art. 85, § 11, do CPC/2015,
uma vez que não houve fixação de honorários advocatícios. 3. Agravo interno a que se nega
provimento, com aplicação da multa prevista no art. 1.021, § 4º, do CPC/2015.

 STJ, REsp 1676246/SC, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em
05/09/2017, DJe 13/09/2017

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. LEI ESPECÍFICA PARA CADA

OBRA. EXIGIBILIDADE. ART. 82, I, DO CTN. 1. O art. 82, I, do CTN exige lei específica, para cada
obra, autorizando a instituição de contribuição de melhoria. Se a publicação dos elementos
previstos no inciso I do art. 82 do CTN deve ser prévia à lei que institui a contribuição de
melhoria, só pode se tratar de lei específica, dada a natureza concreta dos dados exigidos.
2.Acórdão recorrido consone a jurisprudência firmada em ambas as Turmas integrantes da
Primeira Seção do STJ. 3. Recurso Especial não provido.

 STJ, REsp 1.682.157/SC, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em
07/05/2019, DJe 24/05/2019

PROCESSUAL CIVIL E ADMINISTRATIVO. DESAPROPRIAÇÃO DIRETA. JUSTA INDENIZAÇÃO.

LAUDO PERICIAL. CONTEMPORANEIDADE. VALORIZAÇÃO DA ÁREA REMANESCENTE EM
DECORRÊNCIA DE OBRA PÚBLICA. REURBANIZAÇÃO DA AVENIDA. ABATIMENTO NO
QUANTUM INDENIZATÓRIO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULAS 7 DO STJ. JUROS
COMPENSATÓRIOS. TERMO INICIAL. DEFICIÊNCIA NA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284 DO
STF. INCIDÊNCIA 1. O Plenário do STJ decidiu que "aos recursos interpostos com fundamento
no CPC/2015 (relativos a decisões publicadas a partir de 18 de março de 2016) serão exigidos
os requisitos de admissibilidade recursal na forma do novo CPC" (Enunciado Administrativo n.
3). 2. A teor do contido no art. 26 do Decreto-lei 3.365/41, o valor da indenização deve ser
contemporâneo à avaliação do imóvel, tendo como parâmetro o laudo adotado pelo juiz para
a fixação do justo preço, sendo irrelevante a data da imissão da posse ou mesmo da avaliação
administrativa. 3. Em casos excepcionais, o Superior Tribunal de Justiça admite a mitigação
dessa regra geral, quando houver um lapso temporal grande entre a imissão na posse e a
avaliação oficial e/ou uma valorização exagerada do imóvel, de forma a acarretar um evidente
desequilíbrio, a ponto de destruir o conceito de justa indenização. 4. Ao interpretar a
legislação de regência, a Segunda Turma desta Corte Superior, no julgamento do REsp
1.092.010/SC, firmou entendimento de que na desapropriação, seja direta ou indireta, quando
há valorização da área remanescente - não desapropriada em decorrência de obra ou serviço
público -, "dispõe o Estado de três instrumentos legais para evitar que a mais valia, originada
da iniciativa estatal, locuplete sem justa causa o patrimônio de um ou de poucos: a) a
desapropriação por zona ou extensiva; b) a cobrança de contribuição de melhoria e c) o
abatimento proporcional, na indenização a ser paga, da valorização trazida ao imóvel". 5.
Hipótese em que o Tribunal de Justiça entendeu não ser cabível a compensação do valor
indenizatório com a valorização decorrente de obra pública no local - reurbanização da
avenida, sem especificar se a mais valia foi generalizada ou específica, de modo que o
entendimento em contrário encontra óbice na Súmula 7 do STJ. 6. Não há como afastar a
regra da contemporaneidade em face do tempo decorrido entre a imissão na posse e a data
da realização do último laudo pericial judicial, visto que a Corte a quo não dirimiu a
controvérsia sob esse prisma e, sobretudo, porque, para aferir se a valorização do imóvel
decorreu das melhorias providas pelo Poder Público após a perda da posse dos proprietários
ou em virtude do desenvolvimento urbano e imobiliário ocorrido na região, seria necessária a
incursão no conjunto fático probatório, providência vedada em sede de recurso especial. 7. O
pedido de alteração termo inicial dos juros compensatórios não merece acolhimento, uma vez
que o recorrente não apontou nenhum dispositivo de lei federal supostamente contrariado ou
interpretado de maneira divergente pela Corte a quo, tampouco apresentou argumento
suficiente para alterar o jugado, circunstância que atrai a incidência da Súmula 284 do STF. 8.
Recurso especial não conhecido.

Taxas

 STF, RE 789.218/MG RG, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 17/04/2014, DJe
01/08/2014 (Tema 721)

EMENTA TRIBUTÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. RATIFICAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA. TAXA DE

EXPEDIENTE. FATO GERADOR. EMISSÃO DE GUIA PARA PAGAMENTO DE TRIBUTO. AUSÊNCIA
DOS CRITÉRIOS EXIGIDOS PELO ART. 145, II, CF/88. INCONSTITUCIONALIDADE. 1. A emissão
de guia de recolhimento de tributos é de interesse exclusivo da Administração, sendo mero
instrumento de arrecadação, não envolvendo a prestação de um serviço público ao
contribuinte. 2. Possui repercussão geral a questão constitucional suscitada no apelo extremo.
Ratifica-se, no caso, a jurisprudência da Corte consolidada no sentido de ser inconstitucional a
instituição e a cobrança de taxas por emissão ou remessa de carnês/guias de recolhimento de
tributos. Precedente do Plenário da Corte: Rp nº 903, Rel. Min. Thompson Flores, DJ de
28/6/74. 3. Recurso extraordinário do qual se conhece, mas ao qual, no mérito, se nega
provimento.

 STF, RE 643.247/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em

01/08/2017, DJe 19/12/2017

TAXA DE COMBATE A INCÊNDIO – INADEQUAÇÃO CONSTITUCIONAL. Descabe introduzir no

cenário tributário, como obrigação do contribuinte, taxa visando a prevenção e o combate a
incêndios, sendo imprópria a atuação do Município em tal campo.

 STF, RE 576.321/SP QO-RG, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em

04/12/2008, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe 13/02/2009 (Info 531)
O Tribunal resolveu questão de ordem em recurso extraordinário interposto contra acórdão
que julgara inconstitucional a taxa de coleta, remoção e destinação de lixo instituída pelo
Município de Campinas, para: a) reconhecer a existência de repercussão geral relativamente à
questão constitucional versada no recurso; b) ratificar o entendimento firmado pelo Tribunal
sobre o tema; c) denegar a distribuição dos demais processos que versem sobre a matéria,
determinando a devolução dos autos à origem para a adoção dos procedimentos previstos no
art. 543-B, § 3º, do CPC. Quanto ao mérito, por maioria, o Tribunal deu provimento ao recurso.
Reportou-se à jurisprudência da Corte segundo a qual as taxas cobradas em razão
exclusivamente dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo
ou resíduos provenientes de imóveis são constitucionais, ao passo que é inconstitucional a
cobrança de valores tidos como taxa em razão de serviços de conservação e limpeza de
logradouros e bens públicos. Citou-se, ademais, a orientação fixada no sentido de que a taxa
que, na apuração do montante devido, adote um ou mais dos elementos que compõem a
base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não se verifique identidade
integral entre uma base e a outra, não ofende o § 2º do art. 145 da CF. Vencidos os Ministros
Carlos Britto e Marco Aurélio que o desproviam. O relator, em seguida, apresentou proposta
de novas súmulas vinculantes e a remeteu à Comissão de Jurisprudência. Alguns precedentes
citados: RE 579431 QO/RS (DJE de 24.10.2008); RE 582650 QO/BA (DJE de 24.10.2008); RE
580108 QO/SP (j. em 11.6.2008); RE 591068 QO/PR (j. em 7.8.2008); RE 585235 QO/MG (j. em
10.9.2008); RE 256588 ED-Edv/RJ (DJU de 3.10.2003); AI 460195 AgR/MG (DJU de 9.12.2005);
RE 440992 AgR/RN (DJU de 17.11.2006); AI 684607 AgR/SP (DJE de 19.9.2008); RE 232393/SP
(DJU de 4.5.2002); RE 346695 AgR/MG (DJU de 19.12.2003).

 STF, RE 573.675/SC, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Tribunal Pleno, julgado em

25/03/2009, DJe 22/05/2009 (Tema 44)

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. RE INTERPOSTO CONTRA DECISÃO PROFERIDA EM

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE ESTADUAL. CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO
DO SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA - COSIP. ART. 149-A DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEI
COMPLEMENTAR 7/2002, DO MUNICÍPIO DE SÃO JOSÉ, SANTA CATARINA. COBRANÇA
REALIZADA NA FATURA DE ENERGIA ELÉTRICA. UNIVERSO DE CONTRIBUINTES QUE NÃO
COINCIDE COM O DE BENEFICIÁRIOS DO SERVIÇO. BASE DE CÁLCULO QUE LEVA EM
CONSIDERAÇÃO O CUSTO DA ILUMINAÇÃO PÚBLICA E O CONSUMO DE ENERGIA.
PROGRESSIVIDADE DA ALÍQUOTA QUE EXPRESSA O RATEIO DAS DESPESAS INCORRIDAS
PELO MUNICÍPIO. OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E DA CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA. INOCORRÊNCIA. EXAÇÃO QUE RESPEITA OS PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE
E PROPORCIONALIDADE. RECURSO EXTRAORDINÁRIO IMPROVIDO. I - Lei que restringe os
contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica do município não ofende o
princípio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários
do serviço de iluminação pública. II - A progressividade da alíquota, que resulta do rateio do
custo da iluminação pública entre os consumidores de energia elétrica, não afronta o princípio
da capacidade contributiva. III - Tributo de caráter sui generis, que não se confunde com um
imposto, porque sua receita se destina a finalidade específica, nem com uma taxa, por não
exigir a contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte. IV - Exação que,
ademais, se amolda aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. V - Recurso
extraordinário conhecido e improvido.

 STF, RE 201.630/DF AgR, Rel. Min. Ellen Gracie, Primeira Turma, julgado em
11/06/2002, DJ 02/08/2002

EMENTA: Serviço de fornecimento de água. Adicional de tarifa. Legitimidade. Mostra-se

coerente com a jurisprudência do Supremo Tribunal o despacho agravado, ao apontar que o
ajuste de carga de natureza sazonal, aplicável aos fornecimentos de àgua pela CAESB, criado
para fins de redução de consumo, tem caráter de contraprestação de serviço e não de tributo.
Precedentes: ERE 54.491, RE 85.268, RE 77.77.162 e ADC 09. Agravo regimental desprovido.

 STF, REsp 782.270/MS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado
em 18/10/2005, DJ 07/11/2005

TRIBUTÁRIO. SERVIÇO DE ESGOTO. NATUREZA JURÍDICA DA REMUNERAÇÃO. TAXA.

COMPULSORIEDADE DE SUA UTILIZAÇÃO. SUJEIÇÃO AO REGIME TRIBUTÁRIO. ORIENTAÇÃO
DOMINANTE NO STJ. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A jurisprudência dominante no
âmbito desta Corte considera que o valor exigido como contraprestação pelo serviço de água
e esgoto possui natureza jurídica de taxa - submetendo-se, portanto, ao regime jurídico
tributário, especialmente no que diz com a observância do princípio da legalidade, sempre
que seja de utilização compulsória, independentemente de ser executado diretamente pelo
Poder Público ou por empresa concessionária. 2. Recurso especial a que se nega provimento.

 STF, REsp 1.113.403/RJ, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em
09/09/2009, DJe 15/09/2009 (Temas Repetitivos 153, 154 e 155)

ADMINISTRATIVO. SERVIÇOS DE FORNECIMENTO DE ÁGUA. COBRANÇA DE TARIFA

PROGRESSIVA. LEGITIMIDADE. REPETIÇÃO DE INDÉBITO DE TARIFAS. APLICAÇÃO DO PRAZO
PRESCRICIONAL DO CÓDIGO CIVIL. PRECEDENTES. 1. É legítima a cobrança de tarifa de água
fixada por sistema progressivo. 2. A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto
sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil. 3. Recurso especial da
concessionária parcialmente conhecido e, nessa parte, provido. Recurso especial da autora
provido. Recursos sujeitos ao regime do art. 543-C do CPC.

 STF, AI 784.175/DF AgR, Rel. Min. Rosa Weber, Primeira Turma, julgado em
05/02/2013, DJe 26/02/2013

EMENTA DIREITO TRIBUTÁRIO. COBRANÇA PELO SERVIÇO DE ESGOTO SANITÁRIO. NATUREZA

JURÍDICA. TARIFA. ALEGAÇÃO DE INOBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. OFENSA
REFLEXA. SÚMULA STF 636. A cobrança pelos serviços de água e esgoto não consubstancia
tributo. Trata-se de preço público. Precedentes. O exame da acenada violação do princípio da
legalidade somente se viabilizaria com análise de âmbito infraconstitucional – inviável em sede
de recurso extraordinário (Súmula 636/STF). Agravo regimental conhecido e não provido.

 STJ, AgInt no REsp 1.824.784/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma,
julgado em 05/03/2020, DJe 10/03/2020

PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. CONCESSÃO DE SERVIÇO PÚBLICO. ÁGUA E ESGOTO.

REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PRESCRIÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA. REGULARIDADE DA COBRANÇA.
FUNDAMENTOS NÃO REBATIDOS. APLICAÇÃO DAS SÚMULAS N. 283 E 284, AMBAS DO STF.
ALEGAÇÕES DE VÍCIOS NO ACÓRDÃO. INEXISTENTES. I - Na origem, trata-se de ação
declaratória, c/c repetição de indébito, reparação de danos morais contra a Companhia
Estadual de Águas e Esgotos - CEDAE/RJ, objetivando seja declarada a inexistência de relação
jurídica entre as partes, além da condenação da companhia ré a repetir o indébito e excluir o
valor referente ao esgoto sanitário das cobranças vincendas. II - Na sentença, julgaram-se
procedentes os pedidos. No Tribunal a quo, a sentença foi mantida. Nesta Corte, negou-se
provimento ao recurso especial. III - No que trata da apontada violação do art. 206, § 3º, IV e
V, do Código Civil, constata-se que a irresignação da recorrente CEDAE não merece
acolhimento, visto que, consoante o entendimento firmado pela Primeira Seção desta Corte,
no julgamento do REsp n. 1.113.403/RJ, submetido ao regime dos recursos repetitivos do art.
543-C do CPC/73, a ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto sujeita-se ao
prazo prescricional estabelecido no Código Civil. Assim, deve ser vintenário, na forma
estabelecida no art. 177 do CC/16, ou decenal, de acordo com o previsto no art. 205 do
CC/02. Sobre o tema, os julgados a seguir: (REsp 1.532.514/SP, Rel. Ministro Og Fernandes,
Primeira Seção, julgado em 10/5/2017, DJe 17/5/2017 e AgInt no REsp 1.589.490/RJ, Relator
Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, Julgamento em 15/3/2018, DJe 21/3/2018. IV - A
respeito da alegação de violação do art. 3º da Lei n. 11.445/07 e do art. 9º da Lei n. 11.445/07,
o Tribunal a quo, em juízo de retratação, adotando novo posicionamento sobre a matéria,
assim deliberou (fls. 1.079-1.083): "Ante o exposto, voto por, EXERCENDO O JUÍZO DE
RETRATAÇÃO, conhecer e DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso para: (i) condenar a ré a
emitir cobrança da tarifa de esgoto em 50 % (cinquenta por cento); (ii) determinar a redução
da cobrança da tarifa de esgoto em 50% (cinquenta por cento), sob pena de multa de R$
200,00 (duzentos reais) por cobrança indevida; (iii) condenar a concessionária Ré a devolver, na
forma simples, os valores pagos a maior, no período reclamado, até a regularização do
serviço, com juros e correção a contar de cada desembolso, observada a prescrição decenal
(n° 412 do STJ), mantidos os demais termos do decisum embargado." V - O reexame do
acórdão de retratação, especificamente dos excertos acima colacionados, em confronto com as
razões do recurso especial, revela que os fundamentos apresentados naquele julgado, no
sentido da legalidade da cobrança proporcionalmente ao serviço prestado (50%), e da
devolução dos valores anteriormente pagos, na forma simples, também na proporção de 50%,
não foram rebatidos no apelo nobre, o que atrai os óbices das Súmulas n. 283 e 284, ambas
do STF VI - Nesse passo, o dissídio jurisprudencial suscitado também não merece acolhimento.
VII - Agravo interno improvido.

 STF, ADI 800/RS, Rel. Min. Teori Zavascki, Tribunal Pleno, julgado em
11/06/2014, DJe 01/07/2014

Ementa: TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA DE PREÇO

PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL.
CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias conservadas
pelo Poder Público, cuja cobrança está autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da
Constituição de 1988, não tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não
estando a sua instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita. 2. Ação
direta de inconstitucionalidade julgada improcedente.

 O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias não tem natureza tributária,
mas de preço público, consequentemente, não está sujeito ao princípio da legalidade estrita.
Com base nesse entendimento, o Plenário julgou improcedente pedido formulado em ação
direta ajuizada contra o Decreto 34.417/1992, do Estado do Rio Grande do Sul, que autoriza a
cobrança de pedágio em rodovia estadual. O Tribunal recordou que a Constituição autoriza a
cobrança de pedágio (“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: …V - estabelecer
limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo
Poder Público”). Rememorou que essa norma reproduziria, em linhas gerais, regra semelhante
contida nas Constituições de 1946 e 1967. Ressalvou, contudo, que a EC 1/1969 não repetira a
parte final dessa disposição (“Art. 19. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios: ... II - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou mercadorias, por meio de
tributos interestaduais ou intermunicipais”). Ressaltou que a falta de referência à cobrança de
pedágio, no regime constitucional precedente despertara a controvérsia a respeito da natureza
dessa exação — se tributária ou não tributária —, divergência que persistiria, especialmente no
âmbito doutrinário. Afirmou que os defensores da natureza tributária, da subespécie taxa, o
fariam sob os seguintes fundamentos: a) a referência ao pedágio, nas limitações
constitucionais ao poder de tributar; b) o pagamento de um serviço específico ou divisível,
prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição; e c) a impossibilidade de remunerar
serviços públicos por meio outro que não o de taxa. Aludiu, entretanto, que os defensores da
natureza contratual da exação como preço público o fariam com base nas seguintes
considerações: a) a inclusão no texto constitucional apenas esclareceria que, apesar de não
incidir tributo sobre o tráfego de pessoas ou bens, poderia, excepcionalmente, ser cobrado o
pedágio, espécie jurídica diferenciada; b) a ausência de compulsoriedade na utilização de
rodovias; e c) a cobrança se daria em virtude da utilização efetiva do serviço, e não seria
devida com base no seu oferecimento potencial (Info 750 – ADI: pedágio e preço público –
1).
 A Corte realçou que essa discussão teria sido contaminada pela figura do
denominado “selo-pedágio”, prevista na Lei 7.712/1988, reconhecido como taxa pelo STF.
Lembrou, porém, que essa exação seria compulsória a todos os usuários de rodovias federais,
por meio de pagamento renovável mensalmente, independentemente da frequência de uso,
cobrada antecipadamente, como contrapartida a serviço específico ou divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição. Consignou haver profundas diferenças entre o citado
“selo-pedágio” e o pedágio, na forma em que atualmente disciplinado. Asseverou que esse
último somente seria cobrado se, quando e cada vez que houvesse efetivo uso da rodovia, o
que não ocorreria com o “selo-pedágio”, que seria exigido em valor fixo, independentemente
do número de vezes que o contribuinte fizesse uso das estradas durante o mês. Destacou que
o enquadramento do pedágio como taxa ou preço público independeria de sua localização
topológica no texto constitucional, mas seria relacionado ao preenchimento, ou não, dos
requisitos previstos no art. 3º do CTN (“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”) (Info 750 – ADI:
pedágio e preço público – 2).
 O Plenário sublinhou que seria irrelevante também, para a definição da natureza
jurídica do pedágio, a existência, ou não, de via alternativa gratuita para o usuário trafegar.
Reconheceu que a cobrança de pedágio poderia, indiretamente, limitar o tráfego de pessoas.
Observou, todavia, que essa restrição seria agravada quando, por insuficiência de recursos, o
Estado não construísse rodovias ou não conservasse adequadamente as existentes. Ponderou
que, diante dessa realidade, a Constituição autorizara a cobrança de pedágio em rodovias
conservadas pelo Poder Público, inobstante a limitação de tráfego que essa cobrança pudesse
eventualmente acarretar. Registrou, assim, que a contrapartida de oferecimento de via
alternativa gratuita como condição para a cobrança de pedágio não seria uma exigência
constitucional, tampouco estaria prevista em lei ordinária. Consignou que o elemento nuclear
para identificar e distinguir taxa e preço público seria o da compulsoriedade, presente na
primeira e ausente na segunda espécie. Nesse sentido, mencionou o Enunciado 545 da
Súmula do STF (“Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas,
diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia
autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu”) (Info 750 – ADI: pedágio e preço
público – 3).
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 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11ª ed. rev., atual. e ampl. Salvador: Juspodivm, 2017.

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário de direito tributário. São Paulo: Noeses, 2011.

PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 8ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo:
Saraiva, 2017.

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 9ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Saraiva,
2017.

SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 8ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Saraiva
Educação, 2018.
Capítulo 6
 SUMÁRIO

DIREITO TRIBUTÁRIO, Capítulo 6....................................................................................................... 2

Capítulo 6 ................................................................................................................................................ 3

6. Empréstimos compulsórios e contribuições ............................................................................. 3

6.1. Empréstimos compulsórios .................................................................................................................................3

6.1.1. Natureza jurídica .........................................................................................................................................3

6.1.2. Características gerais .................................................................................................................................4

6.2. Contribuições ............................................................................................................................................................9

6.2.1. Características gerais .................................................................................................................................9

6.2.2. Contribuições sociais .............................................................................................................................. 11

6.2.2.1. Contribuição Previdenciária Patronal (CPP) ....................................................................... 17

6.2.2.2. Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) ........................ 19

6.2.2.3. Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação do Patrimônio

do Servidor Público (PASEP) .................................................................................................................... 22

6.2.2.4. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) ......................................................... 22

6.2.3. Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) ............................................ 24

6.2.4. Contribuições corporativas .................................................................................................................. 27

6.2.5. Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública (COSIP) ............................ 31

QUADRO SINÓTICO ........................................................................................................................... 32

QUESTÕES COMENTADAS ................................................................................................................ 37

GABARITO ............................................................................................................................................ 48

LEGISLAÇÃO COMPILADA ................................................................................................................. 51

JURISPRUDÊNCIA................................................................................................................................ 53

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ....................................................................................................... 68

1
 E ai, OABeiro! Tudo certinho?

A apostila de número 05 do nosso curso de Direito Tributário tratará sobre Empréstimos

Compulsórios e Contribuições Especiais. A seguir, passaremos às considerações sobre cada
tema.

1- “Empréstimos Compulsórios” é considerado um assunto de baixa recorrência no Exame de

Ordem, estando presente 2 VEZES nos últimos 3 anos! As questões de 01 a 02, 08, 09 e 10
versam sobre o referido assunto!

2- “Contribuições Especiais” não teve recorrência nos últimos anos no Exame de Ordem! No

entanto, como já dizia o famoso ditado: “O seguro morreu de velho!” Então, mãos à obra! A
questão 03 a 07 Trata sobre o referido tema!

Aqui, a banca costuma seguir o seu padrão: Apresentar um caso hipotético, pelo qual a
resposta é respaldada na legislação vigente. Por isso, recomendamos a leitura atenta da letra
seca da lei e entendimentos jurisprudenciais, e sempre em companhia de alguma doutrina à

sua escolha.

Adicionamos também questões de outros concursos públicos para que você possa assimilar
ainda mais o conteúdo e praticar o assunto visto 😊

Lembre-se: A resolução de questões é a chave para a aprovação!

Vamos juntos!

2
 DIREITO TRIBUTÁRIO

Capítulo 6

6. Empréstimos compulsórios e contribuições

6.1. Empréstimos compulsórios

6.1.1. Natureza jurídica

Antes de avançar ao estudo dos empréstimos compulsórios, é pertinente mencionar que

estes nem sempre foram considerados como uma espécie tributária. Deveras, Eduardo Sabbag

(2017) ensina que o Supremo Tribunal Federal adotava a teoria coativista, que os classificava
como contratos forçados. No ponto, preconiza a Súmula nº 418/STF, aprovada em 1964: “o

empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência
constitucional da prévia autorização orçamentária”.

Contudo, esse verbete sumular foi superado com o advento da Constituição Federal

de 1969 (ou CF/1967 com EC 01/69, para os que assim defendem), conforme já exortou o
Supremo Tribunal Federal:

EMENTA: EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO - DEC. - LEI 2.047, DE 20/7/1983. SÚMULA 418.

A SÚMULA 418 PERDEU VALIDADE EM FACE DO ART. 21, PARÁGRAFO 2º, II, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL (REDAÇÃO DA EMENDA CONSTITUCIONAL 1/69) [...] (STF, RE
111.954/PR, Rel. Min. Oscar Corrêa, Tribunal Pleno, julgado em 01/06/1988, DJ
24/06/1988).

E a jurisprudência atual reforça a natureza jurídica de tributo – e não de contrato –

atribuída ao empréstimo compulsório:

EMENTA: [...] 2. No caso, o Superior Tribunal de Justiça consignou caber à Primeira Seção
o processamento e o julgamento de feitos relativos a tributos de modo geral, impostos,
taxas, contribuições e empréstimos compulsórios, à luz de seu regimento interno e das

3
 normas processuais de regência. [...] (grifo nosso) (STF, ARE 732.840/DF AgR, Rel. Min.
Dias Toffoli, Segunda Turma, julgado em 24/02/2017, DJe 16/03/2017).

6.1.2. Características gerais

O empréstimo compulsório é previsto pelo artigo 148 da Constituição Federal de 1988, in

verbis:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos

compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência;1
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Atenção, OABeiro! O disposto no art. 148 do CTN geralmente é cobrado quando a questão

versa sobre os empréstimos compulsórios. Portanto, atenção redobrada! As questões 01 e 02

deste material tratam justamente sobre o referido dispositivo legal. Não deixe de respondê-

las! 😉

Trata-se de um tributo instituído exclusivamente pela União, e consiste em uma

arrecadação coativa (o empréstimo independe da vontade do contribuinte) de determinada

quantia a título de empréstimo, sendo a aplicação do produto arrecadado vinculada à despesa
que fundamentou sua criação (afetação).

1
Vide questões 01 e 02 deste material
4
 Sua instituição pressupõe a ocorrência de situação de relevância e urgência, tendo a
Carta Magna estabelecido duas hipóteses fáticas aptas a ensejar a incidência do tributo

(vinculação):

(1) Despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa

ou sua iminência;
 CUIDADO! Não basta a ocorrência de calamidade ou guerra; a absoluta

necessidade de utilização de recursos adicionais, em função do esgotamento

de fundos públicos ou da inanição do Tesouro (SABBAG, 2017). Se a situação,
ainda que catastrófica, pode ser contornada por meio de receitas que não

envolvam “extraordinariedade”, a instituição de empréstimos compulsórios é

não somente incabível, como também inconstitucional.
(2) Investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.

Observe-se que o constituinte não fixou quaisquer fatos geradores ao tributo, limitando-

se a delimitar os contextos fáticos que possibilitam sua criação.

O empréstimo compulsório pode ser instituído somente nos casos excepcionais previstos de

forma expressa pelo art. 148 da CF/1988. Embora o inciso III do art. 15 do CTN consagre um
terceiro pressuposto fático, qual seja, a “conjuntura que exija a absorção temporária de poder

aquisitivo”, o dispositivo não foi recepcionado pela CF/1988, sendo inconstitucional a

exigência do tributo sob esse fundamento.

O empréstimo compulsório se sujeita ao princípio da legalidade estrita, devendo ser

instituído por meio de lei complementar (art. 148, caput, da CF/1988)2. Por tal razão,

diferentemente do que ocorre com outras espécies tributárias, sua criação jamais poderá ser

chancelada através de Medida Provisória, a teor do art. 62, § 1º, inciso III, da CF/1988:

2
Vide a questão 8 deste capítulo.
5
 Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar
medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso
Nacional.
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
III - reservada a lei complementar;

Quanto ao princípio da anterioridade, é necessário distinguir os pressupostos fáticos

constitucionais do tributo3:

 Destinando-se a suportar despesas extraordinárias decorrentes de calamidade

pública (por exemplo, a pandemia reconhecida pela Organização Mundial de Saúde

e ocasionada pelo COVID-19, popularmente denominado novo coronavírus) ou de
guerra externa (efetiva ou iminente), o empréstimo compulsório pode ser exigido

de forma imediata. A exceção a ambas as anterioridades se justifica pela urgência

absoluta da situação fática, sendo o recolhimento do tributo uma prioridade

máxima do Estado;
 De outro lado, se o empréstimo for motivado por investimento público urgente e
relevante ao interesse nacional, sujeita-se a ambas as anterioridades, pois nesse
caso a urgência é inegável, mas a situação permite o decorrer de prazo suficiente
para evitar surpresas ao contribuinte.

CUIDADO! Embora o art. 148 da CF/1988 faça menção somente a seu art. 150, inciso III,

“b” (anterioridade anual/comum), a regra de sujeição também abrange a noventena, uma vez
que a redação do § 1º do artigo 150 da Carta Magna inclui nas hipóteses de exceção apenas
os empréstimos compulsórios destinados a atender despesas extraordinárias decorrentes de

calamidade pública, ou de guerra externa ou sua iminência (SABBAG, 2017):

§ 1º A vedação do inciso III, b (anterioridade anual), não se aplica aos tributos previstos
nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c (noventena), não
se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação
da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

3
Vide a questão 9 deste capítulo.
6
 Despesas extraordinárias decorrentes Investimento público de caráter
de calamidade pública, de guerra urgente e de relevante interesse
externa ou sua iminência nacional

• Empréstimo compulsório "urgente • Empréstimo compulsório "urgente, mas

urgentíssimo"; nem tanto";

• Exceção às anterioridades. • Sujeição às anterioridades.

O parágrafo único do artigo 15 do Código Tributário Nacional que a lei complementar

instituidora fixe o prazo e as condições de resgate do valor do tributo. Desse modo,

diferentemente do que ocorre com qualquer outro tributo, a legitimidade do empréstimo

compulsório depende da eventual devolução do importe arrecadado 4 (ALEXANDRE, 2017,

p. 86). Ademais, a restituição deve incluir os devidos acréscimos, de forma a recompor

integralmente o patrimônio do contribuinte em sua situação original, sob pena de se

configurar o efeito confiscatório do tributo (MELO apud SABBAG, 2017)

E o Supremo Tribunal Federal já cristalizou o entendimento de que a restituição deve se

dar na mesma espécie do recolhimento – em dinheiro. Sobre o tema, confiram-se:

"Empréstimo compulsório". (Dl. 2.288/86, art. 10): incidência na aquisição de automóveis

de passeio, com resgate em quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento:
inconstitucionalidade. 1. "Empréstimo compulsório, ainda que compulsório, continua
empréstimo" (Victor Nunes Leal): utilizando-se, para definir o instituto de Direito Público,
do termo empréstimo, posto que compulsório - obrigação "ex lege" e não contratual-, a
Constituição vinculou o legislador a essencialidade da restituição na mesma espécie, seja
por força do princípio explícito do art. 110 Código Tributário Nacional, seja porque a
identidade do objeto das prestações reciprocas e indissociável da significação jurídica e

4
Vide a questão 10 deste capítulo.
7
 vulgar do vocábulo empregado. Portanto, não e empréstimo compulsório, mas tributo, a
imposição de prestação pecuniária para receber, no futuro, quotas do Fundo Nacional de
Desenvolvimento: conclusão unânime a respeito [...] (STF, RE 121.336/CE, Rel. Min.
Sepúlveda Pertence, Tribunal Pleno, julgado em 11/10/1990, DJ 26/06/1992).

EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO - AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. O empréstimo

compulsório alusivo a aquisição de combustíveis - Decreto-Lei n. 2.288/86 mostra-se
inconstitucional tendo em conta a forma de devolução - quotas do Fundo Nacional de
Desenvolvimento - ao invés de operar-se na mesma espécie em que recolhido -
Precedente: recurso extraordinário n. 121.336-CE (STF RE 175.385/SC, Rel. Min. Marco
Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em 01/12/1994, DJ 24/02/1995).

Se liga OABeiro! Preparei esse quadrinho para você memorizar as principais características do
empréstimo compulsório!

Empréstimo tributo vinculado e afetado

compulsório instituído por lei complementar
(art. 148, CF/1988)
competência exclusiva da União
exceção às anterioridades nos casos de despesas extraordinárias decorrentes de
calamidade pública, ou de guerra externa ou sua iminência
deve ter prazo determinado e ser restituído, em dinheiro

8
6.2. Contribuições

6.2.1. Características gerais

As contribuições em sentido amplo, também denominadas contribuições especiais,

representam a quinta e última espécie tributária prevista pela Constituição Federal de 1988.

Não se confundem com a contribuição de melhoria, tributo estudado no capítulo anterior

deste material.

O art. 149, caput, da CF/1988 indica a existência de contribuições sociais, de intervenção

no domínio econômico (CIDE) e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. Com

a edição da Emenda Constitucional nº 39/2002, foi adicionado à Carta Magna o art. 149-A,
que consagra uma quarta espécie de contribuição, qual seja, a de custeio do serviço de

iluminação pública (COSIP)5.

Há ainda uma subclassificação, pois as contribuições sociais podem ser divididas em: (1)
de seguridade social; (2) outras contribuições sociais (residuais).

A divisão pode ser assim esquematizada:

De seguridade social
Sociais
Residuais
Contribuições De Intervenção no
especiais Domínio Econômico (CIDE)

Corportativas

De Custeio do Serviço de
Ilumunação Pública (COSIP)

5
Vide a questão 6 deste capítulo.
9
 Em regra, a competência para instituir contribuições pertence exclusivamente à União.
No entanto, há duas exceções6:

 As contribuições para o custeio do regime previdenciário dos servidores públicos

federais, estaduais e municipais competem à União, Estados e Municípios,
respectivamente, sendo pertinente relembrar que o Distrito Federal, na qualidade de
ente federado misto, detém competência tributária cumulativa (Estados e
Municípios). Inteligência do art. 149, § 1º, da CF/19887;
 As contribuições para o custeio do serviço de iluminação pública se enquadram no
campo de competência dos Municípios e Distrito Federal 8, a teor do art. 149-A,
caput, da CF/1988.

Quanto à destinação do produto arrecadado, são afetadas (atrelam-se a uma finalidade

específica). No tocante ao fato gerador, vale uma ressalva: para Eduardo Sabbag (2017), as

contribuições sociais são vinculadas indiretamente, tal como os impostos; as demais não têm
vinculação9. Sobre o tópico, o professor elucida:

Entendemos que a contribuição social é espécie tributária vinculada à atuação indireta

do Estado. Tem como fato gerador uma atuação indireta do Poder Público
mediatamente referida ao sujeito passivo da obrigação tributária. A contribuição social
caracteriza-se pelo fato de, no desenvolvimento pelo Estado de determinada atividade
administrativa de interesse geral, acarretar maiores despesas em prol de certas pessoas
(contribuintes), que passam a usufruir de benefícios diferenciados dos demais (não
contribuintes). Tem seu fundamento na maior despesa provocada pelo contribuinte e na
particular vantagem a ele proporcionada pelo Estado.

Para facilitar a memorização do tema em relação às cinco espécies tributárias, sugere-se

a seguinte tabela:

Quanto ao fato gerador Quanto à destinação

Imposto Não vinculado Não afetado
Taxa Vinculado Afetada
Contribuição de melhoria Vinculado indiretamente Afetada

6
Vide as questões 4 e 10 deste capítulo.
7
Vide as questões 1 e 4 deste material.
8
Vide as questões 4 e 7 deste capítulo.
9
A doutrina não é unânime quanto a essa divisão.
10
 Empréstimo compulsório Vinculado Afetado
Social: Vinculada indiretamente
Contribuição especial Afetada
Demais: Não vinculadas

As contribuições especiais devem obediência ao princípio da legalidade, e sua instituição

depende, em regra, de lei ordinária. A exceção se refere às contribuições sociais de caráter

residual (novas “fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade

social”), que dependem de lei complementar10. Inteligência dos artigos 194, § 4º c/c 154,
inciso I, ambos da Constituição Federal de 1988.

Por fim, em regra, as contribuições ficam submetidas às anterioridades tributárias 11.

Novamente, há exceções:

 O CIDE-Combustível não se sujeita à anterioridade anual para fins de redução e

restabelecimento de alíquotas (art. 177, § 4º, inciso I, “b”, da CF/1988);
 As contribuições de seguridade social não se sujeitam à anterioridade anual (art.
195, § 6º, da CF/1988).

Feitas essas ponderações gerais, resta abordar individualmente cada subespécie de

contribuição.

6.2.2. Contribuições sociais

Destinadas a financiar direitos sociais (educação, saúde, lazer, moradia, etc.), podem ser

divididas em contribuições de seguridade social (promovem saúde, previdência e assistência

social – regras previstas no artigo 195 da Constituição Federal de 1988) e contribuições

sociais gerais/residuais (outras contribuições sociais).

A princípio, quanto às contribuições sociais de seguridade social, é necessário destacar

recente alteração do Texto Constitucional, derivada da edição da Emenda Constitucional nº

103, de 2019.

10
Vide as questões 3 e 8 deste capítulo.
11
Vide a questão 7 deste capítulo.
11
 O § 1º do art. 149 da CF/1988 prevê uma hipótese excepcional de competência: de fato,
compete a cada ente político instituir, por lei ordinária, contribuições para custeio de

regime próprio de previdência social de seus servidores ativos, aposentados e

pensionistas (a União é competente para reger a previdência dos servidores federais; os

Estados e o Distrito Federal, dos estaduais; os Municípios e o Distrito Federal, dos municipais).

A redação original desse parágrafo determinava um piso à contribuição devida pelos

servidores municipais e estaduais: esta não poderia ser inferior à devida pelos titulares de
cargos efetivos da União. Atualmente, com o advento da Emenda Constitucional nº 103/2019,
não há qualquer restrição nesse sentido 12.

A EC 103/2019 incluiu ainda três parágrafos ao art. 149 da CF/1988, com o fito de reger
a tributação em caso de déficit atuarial:

 Constatado o déficit, a contribuição ordinária dos aposentados e pensionistas

poderá incidir sobre o valor dos proventos de aposentadoria e de pensões que
superem o salário-mínimo (§ 1º-A);
 Sendo a medida anterior insuficiente para solucionar o problema, é facultada a
instituição de contribuição extraordinária federal, voltada tanto aos servidores ativos
quanto aos aposentados e pensionistas (§ 1º-B), por tempo determinado, em
concomitância com outras medidas destinadas ao equacionamento do déficit
atuarial (§ 1º-C).
O art. 195 da CF/1988 fornece maiores detalhes sobre as contribuições de seguridade
social. Nos termos desse dispositivo, a saúde, a previdência e a assistência social são
financiadas por toda a sociedade, de forma direta e indireta, mediante recursos provenientes
dos orçamentos de todos os entes federativos, além das seguintes contribuições (quatro
fontes de custeio):

 Do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,

incidentes sobre:
o a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,
a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício;
o a receita ou o faturamento;

12
Vide a questão 1 deste material.
12
 o o lucro.

 Do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser

adotadas alíquotas progressivas de acordo com o valor do salário de contribuição,
não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo
Regime Geral de Previdência Social;
o Quanto às verbas devidas pelo segurado servidor público, o Supremo Tribunal
Federal asseverou que a contribuição previdênciária pode incidir apenas
sobre as incorporáveis aos proventos de aposentadoria. Logo, não há sua
incidência sobre terço de férias, serviços extraordinários, adicional noturno e
adicional de insalubridade, conforme tese fixada no julgamento do Recurso
Extraordinário nº 593.068/SC, sob relatoria do Senhor Ministro Luís Roberto
Barroso, transitado em julgado em 16/04/2019 (Tema 163).
 Sobre a receita de concursos de prognósticos (de acordo com o art. 26, § 1º, da
Lei nº 8.212/1991, são considerados concursos de prognósticos “todos e quaisquer
sorteios de números, loterias, apostas, inclusive as realizadas em reuniões hípicas,
nos âmbitos federal, estadual, do Distrito Federal e municipal”);
 Do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

Os exemplos mais famosos de contribuições podem ser visualizados nessas fontes de custeio

da seguridade social: sobre a receita e o faturamento, incidem o PIS (Programa de Integração

Social) e o COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social); ao lucro, por
sua vez, corresponde o CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido); por fim, nas

operações do importador incidem o PIS´-Importação e o COFINS-Importação.

13
 Incide sobre folha de salário ou
rendimentos de trabalho
Contribuições sociais de seguridade social

Empregador, da empresa e da entidade Incide sobre receita ou

a ela equiparada faturamento

Incide sobre lucro

Trabalhador e dos demais segurados da Não incide sobre pensão e

previdência social aposentadoria do RGPS

Loterias, apostas e similares

Importador e equiparado

A Emenda Constitucional nº 103/2019 também trouxe alterações relevantes nos

parágrafos do artigo 195 da Constituição Federal de 1988:

 As contribuições sociais devidas pelo empregador, empresa ou entidade equiparada

poderão ter alíquotas diferenciadas em razão da atividade econômica, da utilização
intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do
mercado de trabalho. É possível a diferenciação de bases de cálculo em
contribuições devidas sobre faturamento, receita ou lucro, mas nunca sobre folha
de salário ou rendimentos de trabalho (§ 9º);
 São vedados a moratória e o parcelamento em prazo superior a 60 (sessenta)
meses e, na forma de lei complementar, a remissão e a anistia das contribuições
sociais sobre folha de salário e rendimentos de trabalho, e as devidas pelo
trabalhador e demais segurados da previdência social (§ 11).

14
 As contribuições sociais de seguridade social devem observância obrigatória à
noventena, mas são uma exceção à anterioridade anual. Inteligência do § 6º do art. 195 da

CF/1988.

O § 7º do art. 195 da CF/1988 concede imunidade, em relação às contribuições para a

seguridade social, para as entidades beneficentes de assistência social que atendam às

exigências estabelecidas em lei.

CUIDADO! Não se pode olvidar de que embora o constituinte utilize, equivocadamente,

o termo “isenção”, trata-se de uma verdadeira imunidade, tendo em vista que o benefício é
consagrado pela própria Constituição Federal.

A imunidade conferida pela Constituição se refere apenas às contribuições de seguridade

social (art 195, § 7º, da CF/1988). Nos demais casos, é possível a cobrança do tributo sobre o
patrimônio, renda ou serviços das instituições de assistência social, pois a vedação do art. 150,
inciso VI, “c”, da CF/1988 se limita aos impostos, não atingindo as contribuições.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
VI - instituir impostos sobre:
[...]
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

As contribuições sociais gerais, de outra banda, são as destinadas a custear a atuação

do Estado em campos diversos da seguridade social. A título de exemplo, pode-se citar a
contribuição ao salário-educação (art. 212, § 5º, da CF/1988 – “A educação básica pública terá

15
como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário-educação, recolhida
pelas empresas na forma da lei”).

Essas contribuições também são de competência da União, e estão sujeitas

integralmente ao regime constitucional tributário. Contribuições residuais dependem de lei

complementar.

O § 2º do artigo 149 da Constituição Federal de 1988 preceitua algumas regras aplicáveis

às contribuições sociais:

 Não incidem sobre receitas decorrentes de exportação (não confundir com a

importação, em que há incidência da contribuição social). Incisos I e II.
o Na importação, a pessoa natural destinatária das operações de importação
poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei (§ 3º do art. 149 da
CF/1988).
 Suas alíquotas podem ser:
o Ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operação. No caso da importação, a base sempre é o valor aduaneiro. Inciso III,
“a”;
o Específicas, tendo por base a unidade de medida adotada.

Uma questão jurisprudencial relevante diz respeito à vinculação do tributo. Em 2009, o

Supremo Tribunal Federal proferiu acórdão manifestando o entendimento de que o Poder

Constituinte Derivado Reformador (Emenda Constitucional – não confundir com lei!) pode
instituir contribuição social com vinculação de apenas parte do produto da arrecadação. A

respeito, veja-se o seguinte julgado:

EMENTA: 1. TRIBUTO. Contribuição social. Art. 76 do ADCT. Emenda Constitucional nº

27/2000. Desvinculação de 20% do produto da arrecadação. Admissibilidade. Inexistência
de ofensa a cláusula pétrea. Negado seguimento ao recurso. Não é inconstitucional a
desvinculação de parte da arrecadação de contribuição social, levada a efeito por
emenda constitucional (STF, RE 537.610/RS, Rel. Min. Cezar Peluso, Segunda Turma,
julgado em 01/12/2009, DJe 18/12/2009).

16
 6.2.2.1. Contribuição Previdenciária Patronal (CPP)

Também chamada de Contribuição Social Patronal sobre a Folha de Pagamentos, é um

tributo federal instituído pela Lei nº 12.546/2011 e que se destina a custear o Regime Geral

de Previdência Social – RGPS.

Nos termos do art. 195, inciso I, “a”, da Constituição Federal de 1988, são contribuintes
o empregador, a empresa e o legalmente equiparado. O fato gerador da CPP, por sua vez, é

o pagamento de salário ou demais rendimentos a pessoa física, a qualquer título.

É necessário, ainda, observar o disposto no art. 195 do Decreto nº 3.048/1999, que trata,

em seu Livro III, do financiamento da Seguridade Social:

Art. 195. No âmbito federal, o orçamento da seguridade social é composto de receitas

provenientes:
I - da União;
[...]
Parágrafo único. Constituem contribuições sociais:
I - as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga, devida ou creditada aos
segurados e demais pessoas físicas a seu serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

Da leitura do dispositivo se depreende que a base de cálculo da CPP consiste no total

das remunerações pagas, devidas ou creditadas e três categorias: os empregados, os

contribuintes individuais (ambos segurados) e os trabalhadores avulsos.

CUIDADO! O Superior Tribunal de Justiça exortou em reiteradas oportunidades que a

incidência, ou não, da contribuição previdenciária se define pelo caráter salarial da

remuneração paga, devida ou creditada, independentemente da efetiva prestação de serviço

ou tempo à disposição do empregador. Nessa toada, o Tribunal já decidiu que a CPP incide

sobre a licença casamento, a licença para prestação de serviço eleitoral, o salário

maternidade/paternidade e as férias gozadas, afirmando que o parâmetro para a não

incidência é a natureza compensatória ou indenizatória da verba:

1. Incide contribuição previdenciária sobre o salário-maternidade e o salário-paternidade.

[...] 3. Insuscetível classificar como indenizatória a licença para prestação do serviço
eleitoral (art. 98 da Lei n. 9.504/97) ou a licença casamento (art. 473, II, da CLT), pois

17
 sua natureza estrutural remete ao inafastável caráter remuneratório, integrando
parcela salarial cujo ônus é do empregador, sendo irrelevante a inexistência da
efetiva prestação laboral no período, porquanto mantido o vínculo de trabalho, o
que atrai a incidência tributária sobre as indigitadas verbas. 4. A recorrente defende
tese de que a ausência de efetiva prestação de serviço ou de efetivo tempo à disposição
do empregador justificaria a não incidência da contribuição, ou seja, qualquer
afastamento do empregado justificaria o não pagamento da exação. 5. Tal premissa não
encontra amparo na jurisprudência do STJ, pois há hipóteses em que ocorre o
afastamento do empregado e ainda assim é devida a incidência tributária, tal como
ocorre quanto ao salário-maternidade e as férias gozadas. 6. O parâmetro para
incidência da contribuição previdenciária é o caráter salarial da verba. A não
incidência ocorre nas verbas de natureza indenizatória (Sem grifos no original) (STJ,
REsp 1.455.089/RS, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 16/09/2014,
DJe 23/09/2014).

Seguindo a mesma premissa, insta salientar que o STJ fixou cinco seis teses jurídicas no
julgamento do Recurso Especial nº 1.230.957/RS, paradigma dos Temas Repetitivos 478, 479,

737, 738, 739 e 740 (julgados em 26/02/2014, DJe 18/03/2014):

(1) "Não incide contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de aviso
prévio indenizado, por não se tratar de verba salarial”;
(2) “A importância paga a título de terço constitucional de férias possui natureza
indenizatória/compensatória, e não constitui ganho habitual do empregado, razão
pela qual sobre ela não é possível a incidência de contribuição previdenciária (a
cargo da empresa)”.
(3) “No que se refere ao adicional de férias relativo às férias indenizadas, a não
incidência de contribuição previdenciária decorre de expressa previsão legal”.
(4) “Sobre a importância paga pelo empregador ao empregado durante os primeiros
quinze dias de afastamento por motivo de doença não incide a contribuição
previdenciária, por não se enquadrar na hipótese de incidência da exação, que exige
verba de natureza remuneratória”.
(5) “O salário-maternidade possui natureza salarial e integra, consequentemente, a base
de cálculo da contribuição previdenciária”.
(6) “O salário-paternidade deve ser tributado, por se tratar de licença remunerada
prevista constitucionalmente, não se incluindo no rol dos benefícios previdenciários".

18
 6.2.2.2. Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
(COFINS)

Instituída pela Lei Complementar nº 70/1991, substituiu o Fundo de Investimento Social

(FINSOCIAL). É um tributo federal mais amplo que a Contribuição Previdenciária Patronal, pois
se destina a custear os três pilares da Seguridade Social – saúde, previdência e assistência

social.

Tem como fato gerador o auferimento de faturamento mensal, entendido como “a

totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por
ela exercida e a classificação contábil adotada para essas receitas, observadas as exclusões

admitidas em lei específica” (SABBAG, 2017).

São contribuintes da COFINS as pessoas jurídicas de direito privado em geral, e as que

lhe são equiparadas pela legislação atinente ao Imposto de Renda, salvo as microempresas e
as empresas de pequeno porte adeptas ao Simples Nacional (art. 195, inciso I, da CF/1988 e

art. 1º, caput, parte final, da Lei nº 10.833/2003).

Finalmente, sua base de cálculo é o total das receitas auferidas no mês pela pessoa
jurídica, com alíquota fixa de 7,6% (art. 1º e 2º da Lei nº 10.833/2003, e art. 195, inciso I, “b”,

da CF/1988). Insta observar, contudo, que o § 3º do art. 1º da mesma lei lista as receitas que
não integram a base supramencionada:

 Isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0

(zero);
 De que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado como
investimento, imobilizado ou intangível;
 Auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação
às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de
substituta tributária;
 Referentes a vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
 Referentes a reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como
perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da
avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e
19
 dividendos derivados de participações societárias, que tenham sido computados
como receita;
 Decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS de créditos de
ICMS originados de operações de exportação;
 Financeiras decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do
caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, referentes a receitas
excluídas da base de cálculo da Cofins;
 Relativas aos ganhos decorrentes de avaliação do ativo e passivo com base no valor
justo;
 De subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público;
 Reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento
da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de
exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos;
 Relativas ao valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e
reduções de que tratam as alíneas “a”, “b”, “c” e “e” do § 1o do art. 19 do Decreto-
Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977;
 Relativas ao prêmio na emissão de debêntures13.

Súmula nº 659/STF: “É legítima a cobrança da Cofins, do PIS e do Finsocial sobre as

operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo,

combustíveis e minerais do país”. Sobre o tema, vide STF, RE 626.936/RJ AgR, Rel. Min. Dias
Toffoli, Primeira Turma, julgado em 19/11/2013, DJe 17/12/2013.

Conforme já exposto no capítulo 4 deste material, referente a impostos, há um relevante tema

jurisprudencial sobre a incidência do ICMS na base de cálculo de PIS e COFINS.

13
Entenda-se debêntures como títulos de créditos representativos de contratos de mútuo.
20
O Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para Financiamento da Seguridade
Social (COFINS) são contribuições sociais voltadas aos contribuintes jurídicos (pessoas jurídicas

que não integram o Simples Nacional) que, embora possuam finalidades distintas14, têm bases
de cálculo similares: a receita bruta auferida pelos contribuintes.

A Receita Federal, considerando o termo receita em sentido amplo, sempre efetuou a

cobrança das aludidas contribuições sobre a totalidade dos montantes auferidos pelas pessoas

jurídicas, aqui incluído o montante obtido a título de ICMS. Os contribuintes se opuseram a

essa forma de tributação sob o argumento de que a inclusão do imposto estadual na base de
cálculo de contribuições federais constituía cobrança de “tributo sobre tributo”, ou seja,

bitributação não autorizada expressamente pelo constituinte – logo, irregular.

O Supremo Tribunal Federal dedicou numerosas sessões à discussão acerca do conceito de “

receita bruta”, concluindo por defini-la como sinônimo de “faturamento”, em consonância com
a redação original do artigo 195, inciso I, da Constituição Federal de 198815. Nessa toada,

confira-se STF, RE 390.840-5/MG, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em
09/11/2005, DJ 15/08/2006.

A partir dessa premissa, a incidência de ICMS na base de cálculo das contribuições sociais
haveria de ser inconstitucional, tendo em vista que o valor adquirido pelas pessoas jurídicas
em razão deste imposto é repassado aos cofres públicos – consequentemente, não perfazendo
faturamento.

O debate sobre a matéria, que já perdura há mais de vinte anos, tornou a ganhar relevância

com a interposição do Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, em que a União, na qualidade de

parte recorrida, asseverou que a incidência do ICMS sobre o PIS e a COFINS se justifica pela

aplicabilidade das Súmulas nº 68 e 94, ambas do Superior Tribunal de Justiça16, bem como
pela tese de que o valor do ICMS, ao compor o preço das mercadorias e serviços oferecidos

pelas pessoas jurídicas, integra sua receita bruta.

14
Sobre contribuições, vide o capítulo 7 deste material.
15
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais: I – dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro”.
16
Súmula nº 68/STJ: “A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do Pis”. Súmula nº 94/STJ: “A parcela relativa ao
ICMS inclui-se na base de cálculo do Finsocial”.
21
O Supremo Tribunal Federal reconheceu a existência de repercussão geral (Tema 69) e
proferiu acórdão em 2017, reiterando a posição de que o imposto estadual não se incorpora

ao patrimônio do contribuinte e, desta forma, não compõe a base de cálculo para a

incidência do PIS e da COFINS. STF, RE 574.706/PR, Rel. Min. Cármen Lúcia, Plenário, julgado

em 15/03/2017, DJe 02/10/2017.

6.2.2.3. Programa de Integração Social (PIS) e Programa de

Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP)

As contribuições para o PIS (Programa de Integração Social), instituídas pela Lei

Complementar nº 07/1970, e o PASEP (Programa de Formação do Patrimônio do Servidor

Público), criadas pela Lei Complementar nº 08/1970, seguem as regras aplicáveis à
Contribuição Financiamento da Seguridade Social, sendo por muitas vezes confundidos e
incluídos na mesma nomenclatura (PIS/COFINS). A diferenciação se dá por sua finalidade, pois

enquanto a COFINS se presta a custear a Seguridade Social em sentido amplo, as

contribuições tratadas neste tópico são específicas: o PIS se destina a promover a integração

do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas; o PASEP, por outro lado, tem
como finalidade a constituição do patrimônio do servidor público.

O artigo 239 da Constituição Federal de 1988, com a redação dada pela Emenda
Constitucional nº 103/2019, vincula ainda mais a destinação do produto arrecadado,
asseverando que as contribuições recolhidas em razão de ambos os programas devem

financiar, nos termos da lei, o seguro-desemprego e o abono salarial, sem prejuízo de outras
ações da previdência social.

Para fins de definição da regra-matriz desses tributos, Eduardo Sabbag (2017) diferencia
três tipos de contribuição ao PIS/PASEP, de acordo com o contribuinte:

 PIS/PASEP devidos pelas pessoas jurídicas e equiparados: têm como fato gerador e
base de cálculo o faturamento mensal;
 PIS/PASEP devidos pelas entidades sem fins lucrativos: têm como fato gerador o
pagamento de verba salarial, e como base de cálculo a folha de pagamento;

22
  PIS/PASEP devidos pelas pessoas jurídicas de direito público: têm como fato
gerador a arrecadação de receitas ou transferências correntes e de receitas de
capital, e como base de cálculo o valor das receitas ou transferências correntes e
de receitas de capital recebidas.

6.2.2.4. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)

Instituída pela Lei nº 7.689/1988, é um tributo federal destinado ao financiamento dos

três pilares da Seguridade Social (art. 1º). Tem como fato gerador o auferimento de lucro, ex

vi do artigo 195, inciso I, “c”, da Constituição Federal de 1988. As normas aplicáveis à CSLL no
que tange a apuração e pagamento são iguais às fixadas para o Imposto de Renda das
Pessoas Jurídicas – IRPJ.

A base de cálculo da CSLL, como o próprio nome da contribuição dá a entender, é o

lucro, com as devidas deduções legais, com alíquota de 9% (art. 3º, inciso III, da Lei nº

7.689/1988).

Os contribuintes (pessoas jurídicas ou aqueles que lhes são legalmente equiparados)

devem recolher tanto a CSLL quanto o IRPJ da mesma forma (art. 9.430/1996). Desse modo,
uma pessoa jurídica que optar por efetuar o pagamento do Imposto de Renda através do

lucro presumido, por exemplo, não poderá utilizar outro tipo de lucro para fins de cálculo do
valor devido a título de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

23
 A base de cálculo do Imposto de Renda é o montante, real, arbitrado ou presumido,
da renda ou dos proventos tributáveis, ex vi do art. 44 do CTN. À diferenciação dos
termos previstos nesse dispositivo, socorre-se à explicação de Ricardo Alexandre (2017, p.
662), assim sintetizada:
 Lucro real: é o lucro líquido calculado pelo contribuinte, já considerados todos
os abatimentos legalmente autorizados;
 Lucro presumido: o contribuinte aplica um percentual sobre o valor de sua
receita bruta, obtendo assim um valor fiscal aproximado;
 Lucro arbitrado: aplicado em caso de impossibilidade de cálculo do lucro real e
não preenchimento dos pressupostos necessários à adoção do lucro presumido
(por exemplo, quando o contribuinte descumpre a obrigação de escriturar livros
fiscais). A apuração da base de cálculo é realizada mediante critérios
estabelecidos em lei, sendo o mais recorrente a simples aplicação de um
percentual sobre a receita bruta.

6.2.3. Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE)

Tributos extrafiscais, visam prioritariamente não à arrecadação, mas à intervenção em

uma situação socioeconômica. A competência é exclusiva da União, e seu exercício, por não

estar sujeito à reserva de lei complementar, pode se dar por meio de lei ordinária ou medida
provisória.

De acordo com a doutrina majoritária, para se instituir uma CIDE – que tem função
extrafiscal –, a União deve delimitar o domínio econômico em que vai atuar, justificar sua

atuação e, a partir das razões apresentadas, traçar uma finalidade ao produto da arrecadação.
É importante frisar, ainda, que os sujeitos passivos da contribuição precisam estar atrelados ao

setor econômico atingido.

O § 2º do artigo 149 da Constituição Federal de 1988 preceitua algumas regras aplicáveis

às contribuições de intervenção no domínio econômico17:

17
Vide a questão 2 deste capítulo.
24
  Não incidem sobre receitas decorrentes de exportação (não confundir com a
importação, em que há incidência da CIDE). Incisos I e II.
o Na importação, a pessoa natural destinatária das operações de importação
poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei (§ 3º do art. 149 da
CF/1988).

Em regra (salvo, obviamente, o Imposto de Exportação), as exportações são imunes a

tributos.

 Suas alíquotas podem ser

o Ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operação. No caso da importação, a base sempre é o valor aduaneiro. Inciso III,
“a”;
o Específicas, tendo por base a unidade de medida adotada.

São exemplos de contribuições interventivas as incidentes nos casos de fomento da

Marinha Mercante (AFRMM – Adicional de Frete e Renovação da Marinha Mercante), de

desenvolvimento tecnológico brasileiro (CIDE-Royalties) e de atividades de comercialização e

importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível

(CIDE-Combustíveis). Insta salientar que o § 4º do art. 177 da CF/1988 elenca alguns requisitos
a serem observados pela lei instituidora de CIDE-Combustíveis:

 A alíquota pode ser diferenciada por produto ou uso, e sua redução ou

restabelecimento podem ser feitos por ato do Poder Executivo (exceção à
legalidade tributária), sem sujeição à anterioridade anual (inciso I);
 O produto da arrecadação deve ser destinado a três finalidades, quais sejam (inciso
II):
o O pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás
natural e seus derivados e derivados de petróleo;
o O financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do
petróleo e do gás;
25
 o O financiamento de programas de infraestrutura de transportes.
Também há muita discussão acerca da classificação das Contribuições para os Serviços

Sociais Autônomos, devidas ao Sistema “S” – entidades, geralmente de direito privado, não
integrantes da Administração Pública, mas realizadoras de atividades de interesse público,

como o SEBRAC, o SENAI e o SESC (SABBAG, 2017). Em um primeiro momento, o Supremo

Tribunal Federal se posicionou em favor de agregá-las às contribuições sociais gerais (RE

138.284-8/CE, Rel. Min. Carlos Velloso, Tribunal Pleno, julgado em 01/07/1992, DJ 28/08/1992).
Na mesma toada, quase uma década depois, manifestou-se o Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL AUTÔNOMA. ADICIONAL AO SEBRAE. EMPRESA

DE GRANDE PORTE. EXIGIBILIDADE. PRECEDENTES DO STF. 1. As contribuições sociais,
previstas no art. 240, da Constituição Federal, têm natureza de "contribuição social geral"
e não contribuição especial de interesses de categorias profissionais (STF, RE n.º
138.284/CE) o que derrui o argumento de que somente estão obrigados ao pagamento
de referidas exações os segmentos que recolhem os bônus dos serviços inerentes ao
SEBRAE. 2. Deflui da ratio essendi da Constituição, na parte relativa ao incremento da
ordem econômica e social, que esses serviços sociais devem ser mantidos "por toda a
coletividade" e demandam, a fortiori, fonte de custeio. 3. Precedentes: RESP 608.101/RJ,
2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 24/08/2004, RESP 475.749/SC, 1ª Turma, desta
Relatoria, DJ de 23/08/2004. 4. Recurso especial conhecido e provido (STJ, REsp
662.911/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 14/12/2004, DJ 28/02/2005).

Todavia, no mesmo ano, o Supremo Tribunal Federal classificou a contribuição ao

SEBRAE como interventiva:

EMENTA: Contribuição em favor do Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas

Empresas - SEBRAE: constitucionalidade reconhecida pelo plenário do STF, ao julgar o RE
396.266, Velloso, DJ 27.2.2004, quando se afastou a necessidade de lei complementar
para a sua instituição e, ainda - tendo em vista tratar-se de contribuição social de
intervenção no domínio econômico -, entendeu-se ser inexigível a vinculação direta do
contribuinte ou a possibilidade de que ele se beneficie com a aplicação dos recursos por
ela arrecadados, mas sim a observância dos princípios gerais da atividade econômica
(grifo nosso) (STF, RE 389016/SC AgR, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma,
julgado em 30/06/2004, DJ 13/08/2004).

26
 6.2.4. Contribuições corporativas

São contribuições destinadas a garantir o interesse de uma categoria profissional ou

econômica. Em síntese, a União cria uma autarquia sui generis para atuar no interesse de

determinada categoria, instituindo um tributo para mantê-la. São exemplos as anuidades

devidas a entidades de classe, como CRM, CREA e CRP, entre outros.

Futuro advogado, as contribuições devidas à OAB não são consideradas tributos 18! A ideia é
proteger a independência da Ordem dos Advogados do Brasil perante o Estado. Essa é a

posição dos Tribunais:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ADMINISTRATIVO. PROCESSUAL CIVIL. ESTATUTO DA

ADVOCACIA. ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL – OAB. CONTRIBUIÇÃO. NATUREZA
JURÍDICA [...] 2. O Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento no sentido de que
as contribuições cobradas pela OAB não seguem o rito disposto pela Lei nº 6.830/80,
uma vez que não têm natureza tributária, q.v., verbi gratia, EREsp 463258/SC, Rel.
Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEÇÃO, DJ 29.03.2004 e EREsp 503.252/SC, Rel.
Ministro Castro Meira, PRIMEIRA SEÇÃO, DJ 18.10.2004. [...] ‘CONFLITO DE
COMPETÊNCIA. CORTE ESPECIAL ANUIDADES COBRADAS PELA ORDEM DOS
ADVOGADOS DO BRASIL - OAB. NATUREZA JURÍDICA NÃO TRIBUTÁRIA. LEI Nº
6.830/80. INAPLICABILIDADE. PRECEDENTES DO STJ E DO TRF/4ªR. 1 - As anuidades
cobradas pela Ordem dos Advogados do Brasil - OAB não têm natureza jurídica
tributária, visto que é a entidade considerada uma autarquia sui generis, não se
incluindo no conceito jurídico de Fazenda Pública [...] (STF, RE 999.557/PR, Rel. Min. Luiz
Fux, julgado em 14/06/2018, DJe 18/06/2018).

De todo modo, com a devida ressalva quanto à OAB, merecem destaque essas
contribuições corporativas para o custeio das entidades de fiscalização do exercício de

profissões regulamentadas.

18
Vide a questão 5 deste capítulo.
27
 Ricardo Alexandre (2017, p. 106) ensina que determinadas atividades profissionais são de
notório interesse público, o que legitima a possibilidade de o Estado criar tributos destinados

às instituições descentralizadas responsáveis por fiscalizá-las. Vê-se aqui uma clara

manifestação da parafiscalidade.

Consoante o art. 8º da Lei nº 12.514/2011, aos Conselhos é vedada a execução judicial

de dívidas referentes a anuidades inferiores a 04 (quatro) vezes o valor cobrado anualmente

da pessoa física ou jurídica inadimplente19. Não obstante, no julgamento do Recurso Especial

nº 1.404.796/SP. Paradigma do Tema Repetitivo 696, o Superior Tribunal de Justiça fixou a
tese de que essa regra é inaplicável às execuções já em curso no momento de entrada em

vigor dessa lei:

PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.

ART. 543-C DO CPC. CONSELHO DE FISCALIZAÇÃO PROFISSIONAL. ART. 8º DA LEI
12.514/2011. INAPLICABILIDADE ÀS AÇÕES EM TRÂMITE. NORMA PROCESSUAL. ART.
1.211 DO CPC. "TEORIA DOS ATOS PROCESSUAIS ISOLADOS". PRINCÍPIO TEMPUS REGIT
ACTUM [...] 4. Ocorre que, por mais que a lei processual seja aplicada imediatamente aos
processos pendentes, deve-se ter conhecimento que o processo é constituído por
inúmeros atos. Tal entendimento nos leva à chamada "Teoria dos Atos Processuais
Isolados", em que cada ato deve ser considerado separadamente dos demais para o fim
de se determinar qual a lei que o rege, recaindo sobre ele a preclusão consumativa, ou
seja, a lei que rege o ato processual é aquela em vigor no momento em que ele é
praticado. Seria a aplicação do Princípio tempus regit actum. Com base neste princípio,
temos que a lei processual atinge o processo no estágio em que ele se encontra, onde a
incidência da lei nova não gera prejuízo algum às partes, respeitando-se a eficácia do
ato processual já praticado. Dessa forma, a publicação e entrada em vigor de nova lei só
atingem os atos ainda por praticar, no caso, os processos futuros, não sendo possível
falar em retroatividade da nova norma, visto que os atos anteriores de processos em
curso não serão atingidos. 5. Para que a nova lei produza efeitos retroativos é necessária
a previsão expressa nesse sentido. O art. 8º da Lei nº 12.514/11, que trata das
contribuições devidas aos conselhos profissionais em geral, determina que "Os
Conselhos não executarão judicialmente dívidas referentes a anuidades inferiores a 4
(quatro) vezes o valor cobrado anualmente da pessoa física ou jurídica inadimplente". O
referido dispositivo legal somente faz referência às execuções que serão propostas no
futuro pelos conselhos profissionais, não estabelecendo critérios acerca das execuções já
em curso no momento de entrada em vigor da nova lei. Dessa forma, como a Lei nº
12.514/11 entrou em vigor na data de sua publicação (31.10.2011), e a execução fiscal
em análise foi ajuizada em 15.9.2010, este ato processual (de propositura da demanda)

19
Vide a questão 5 deste capítulo.
28
 não pode ser atingido por nova lei que impõe limitação de anuidades para o
ajuizamento da execução fiscal [...] (STJ, REsp 1.404.796/SP, Rel. Min. Mauro Campbell
Marques, Primeira Seção, julgado em 26/03/2014, DJe 09/04/2014).

Ademais julgar o Recurso Extraordinário nº 704.292/PR, paradigma do Tema 540 de

Repercussão Geral, o Supremo Tribunal Federal se manifestou pela inconstitucionalidade, por

ofensa ao princípio da legalidade tributária, da lei que delega aos conselhos de fiscalização de
profissões regulamentadas a competência de fixar ou majorar, sem parâmetro legal, o valor

das contribuições de interesse das categorias profissionais e econômicas20. Em igual sentido, é

irregular a atualização das anuidades pelos conselhos em percentual superior aos índices

legalmente previstos:

EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Tributário. Princípio da legalidade.

Contribuições. Jurisprudência da Corte. Legalidade suficiente. Lei nº 11.000/04. Delegação
aos conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas do poder de fixar e majorar,
sem parâmetro legal, o valor das anuidades. Inconstitucionalidade [...] 2. Respeita o
princípio da legalidade a lei que disciplina os elementos essenciais determinantes para o
reconhecimento da contribuição de interesse de categoria econômica como tal e deixa
um espaço de complementação para o regulamento. A lei autorizadora, em todo caso,
deve ser legitimamente justificada e o diálogo com o regulamento deve-se dar em
termos de subordinação, desenvolvimento e complementariedade 3. A Lei nº 11.000/04
que autoriza os Conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas a fixar as
anuidades devidas por pessoas físicas ou jurídicas não estabeleceu expectativas, criando
uma situação de instabilidade institucional ao deixar ao puro arbítrio do administrador o
estabelecimento do valor da exação – afinal, não há previsão legal de qualquer limite
máximo para a fixação do valor da anuidade [...] Para o respeito do princípio da
legalidade, seria essencial que a lei (em sentido estrito) prescrevesse o limite máximo do
valor da exação, ou os critérios para encontrá-lo, o que não ocorreu. 5. Não cabe aos
conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas realizar atualização monetária
em patamares superiores aos permitidos em lei, sob pena de ofensa ao art. 150, I, da
CF/88 [...] (STF, RE 704.292/PR, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em
19/10/2016, DJe 03/08/2017).

Outro exemplo usualmente adotado pela doutrina era o das contribuições sindicais. Não

obstante, com a Reforma Trabalhista, estabelecida pela Lei nº 13.467/2017, houve uma

20
Vide a questão 5 deste capítulo.
29
alteração nos artigos 578 e 579 da CLT, que passaram a exigir prévia e expressa autorização
dos filiados para o desconto dessas contribuições21.

A retirada da compulsoriedade da exação foi defendida pelo Supremo Tribunal Federal

em 2018, com o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5.794/DF:

São compatíveis com a Constituição Federal (CF) os dispositivos da Lei 13.467/2017

(Reforma Trabalhista) que extinguiram a obrigatoriedade da contribuição sindical e
condicionaram o seu pagamento à prévia e expressa autorização dos filiados. Com base
nesse entendimento, o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), por maioria, julgou
improcedentes os pedidos formulados em ações diretas de inconstitucionalidade, e
procedente o pedido apresentado em ação declaratória de constitucionalidade, para
reconhecer a constitucionalidade do art. 1º da Lei 13.467/2017, que alterou a
Consolidação das Leis do Trabalho (CLT). No âmbito formal, o STF entendeu que a Lei
13.467/2017 não contempla normas gerais de direito tributário [CF, art. 146, III, “a” (1)],
dispensada a edição de lei complementar para tratar sobre matéria relativa a
contribuições. Também não se aplica ao caso a exigência de lei específica prevista no art.
150, § 6º (2), da CF, pois a norma impugnada não disciplinou nenhum dos benefícios
fiscais nele mencionados, quais sejam, subsídio ou isenção, redução de base de cálculo,
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão. Sob o ângulo material, o Tribunal
asseverou que a Constituição assegura a livre associação profissional ou sindical, de
modo que ninguém é obrigado a filiar-se ou a manter-se filiado a sindicato [CF, art. 8º,
V (3)]. O princípio constitucional da liberdade sindical garante tanto ao trabalhador
quanto ao empregador a liberdade de se associar a uma organização sindical, passando
a contribuir voluntariamente com essa representação. Ressaltou que a contribuição
sindical não foi constitucionalizada no texto magno. Ao contrário, não há qualquer
comando ao legislador infraconstitucional que determine a sua compulsoriedade. A
Constituição não criou, vetou ou obrigou a sua instituição legal. Compete à União, por
meio de lei ordinária, instituir, extinguir ou modificar a natureza de contribuições [CF, art.
149 (4)]. Por sua vez, a CF previu que a assembleia geral fixará a contribuição que, em se
tratando de categoria profissional, será descontada em folha, para custeio do sistema
confederativo da representação sindical respectiva, independentemente da contribuição
prevista em lei [CF, art. 8º, IV (5)]. A parte final do dispositivo deixa claro que a
contribuição sindical, na forma da lei, é subsidiária como fonte de custeio em relação à
contribuição confederativa, instituída em assembleia gera [...] (STF, ADI 5.794/DF,
Rel. Min. Edson Fachin, Rel. p/ Acórdão: Min. Luiz Fux, Tribunal Pleno, julgado em
29/06/2018, DJe 23/04/2019) (Info 908).

21
Vide a questão 5 deste capítulo.
30
 Haja vista que a compulsoriedade é aspecto essencial à definição de tributo, pode-se
dizer que a contribuição social foi destituída de sua natureza tributária.

Enfim, vale ressaltar que nenhuma dessas contribuições se confunde com a contribuição
confederativa (art. 8º, inciso IV, in fine, da CF/1988), que jamais possuiu natureza de tributo,

pois é fruto de deliberação da assembleia geral e atinge apenas os filiados ao sindicato.

 Art. 8º, inciso IV, da CF/1988: “a assembleia geral fixará a contribuição que, em se
tratando de categoria profissional, será descontada em folha, para custeio do
sistema confederativo da representação sindical respectiva, independentemente da
contribuição prevista em lei”;
 Súmula Vinculante nº 40/STF: “a contribuição confederativa de que trata o art. 8º,
IV, da Constituição Federal, só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo”.

6.2.5. Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública

(COSIP)

Em dezembro de 2002, a Emenda Constitucional nº 39 foi editada com a pretensão de

autorizar constitucionalmente a instituição de contribuição para o custeio da iluminação

pública dos Municípios (COSIP). Em termos práticos, trata-se de uma nova tentativa de a

Administração Pública impor a transferência de uma de suas obrigações básicas aos

contribuintes, uma vez que o Poder Judiciário brasileiro declarou a inconstitucionalidade do
custeio de tal serviço por meio de taxa, a qual recebia o nome de Taxa de Iluminação Pública

(TIP)22. Consequentemente, o legislador constituinte derivado federal, por meio da citada

Emenda Constitucional, acresceu ao Texto Constitucional o artigo 149-A, permitindo às

Fazendas Públicas municipais a instituição da COSIP (ALEXANDRE, 2017, p; 109-110).

 Súmula Vinculante nº 41/STF: “o serviço de iluminação pública não pode ser

remunerado mediante taxa”.
De acordo com o parágrafo único do art. 149-A da CF/1988, ao Poder Público é lícito

inserir o valor da contribuição diretamente na fatura de consumo de energia elétrica, a fim de

facilitar sua cobrança e arrecadação.

22
Vide a questão 7 deste capítulo.
31
 QUADRO SINÓTICO

EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS E CONTRIBUIÇÕES

6.1. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS

 Superação da Súmula nº 418/STF, pautada na

teoria coativista.
6.1.1. Natureza jurídica  O entendimento atual do Supremo Tribunal é o
de que o empréstimo compulsório tem natureza de
tributo, e não de contrato coativo.

 Tributo vinculado e afetado.

 Instituído por lei complementar. Art. 148, caput,
da CF/1988.
 Competência exclusiva da União. Art. 15, caput
do CTN c/c art. 148, caput, da CF/1988.
 Pode ser criado para (I) atender a despesas
extraordinárias, decorrentes de calamidade pública
ou de guerra externa, ou sua iminência; (II)
investimento público de caráter urgente e de

6.1.2. Características gerais relevante interesse nacional. Incisos I e II do art.

148 da CF/1988.
 Exceção às anterioridades nos casos de
despesas extraordinárias decorrentes de
calamidade pública, ou de guerra externa ou sua
iminência; sujeição às anterioridades no caso de
investimento público de caráter urgente e de
relevante interesse nacional. Art. 150, III, “b” e “c”,
e § 1º, da CF/1988.
 A LC deve prever prazo e restituição do tributo.

32
 Art. 15, parágrafo único, do CTN.

6.2. CONTRIBUIÇÕES

 Contribuições podem ser divididas em: (1) sociais

(gerais/residuais e de seguridade social); (2) de
intervenção no domínio econômico (CIDE); (3)
corporativas; (4) de custeio do serviço de
iluminação pública (COSIP).
 Em regra, a competência é da União. Há duas
exceções: (1) as contribuições para o custeio do
regime previdenciário dos servidores públicos
federais, estaduais e municipais competem à União,
Estados e Municípios, respectivamente - o DF
detém competência tributária cumulativa (Estados
e Municípios). Art. 149, § 1º, da CF; (2) as
contribuições para o custeio do serviço de
iluminação pública se enquadram no campo de
competência dos Municípios e Distrito Federal. Art.
6.2.1. Características gerais
149-A, caput, da CF.
 Tributo afetado. Quanto ao fato gerador, as
contribuições sociais são indiretamente
vinculadas, e as demais não têm vinculação.
 Em regra, dependem de lei ordinária. Exceção:
contribuição residual, que depende de lei
complementar.
 Em regra, as contribuições ficam submetidas às
anterioridades tributárias. Novamente, há exceções:
(1) o CIDE-Combustível não se sujeita à
anterioridade anual para fins de redução e
restabelecimento de alíquotas (art. 177, § 4º, I, “b”,
da CF); (2) as contribuições de seguridade social
não se sujeitam à anterioridade anual (art. 195, § 6º
, da CF).

 Alterações realizadas pela Emenda Constitucional

6.2.2. Contribuições sociais
nº 103/2019.

33
 Contribuições sociais de seguridade social:
o Quatro fontes de custeio: (1) do
empregador, da empresa e da entidade e ela
equiparada, sobre a folha de salários e demais
rendimentos de trabalho, sobre receita e
faturamento, e sobre lucro; (2) do trabalhador e
dos demais segurados da previdência social, não
incidindo cobre aposentadoria e pensão
concedidos pelo RGPS; (3) receita de concursos de
prognósticos; (4) importador ou legalmente
equiparado.
o Alíquotas diferenciadas em razão da
atividade econômica, da utilização intensiva de
mão de obra, do porte da empresa ou da condição
estrutural do mercado de trabalho. É possível a
diferenciação de bases de cálculo em contribuições
devidas sobre faturamento, receita ou lucro, mas
nunca sobre folha de salário ou rendimentos de
trabalho.
o Sujeição à noventena, mas exceção à
anterioridade anual. Art. 195, § 6º, da CF.
o Imunidade às entidades beneficentes de
assistência social. § 7º do art. 195 da CF.
o Dependem de lei ordinária.
 Contribuições sociais residuais:
o Dependem de lei complementar.
o Não incidem sobre receitas decorrentes de
exportação.
o Suas alíquotas podem ser: (1) ad valorem,
tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o
valor da operação. No caso da importação, a base
sempre é o valor aduaneiro. Art. 149, III, “a”, da CF;
(2) específicas, tendo por base a unidade de
medida adotada. Art. 149, III, “b”, da CF.
 EC pode instituir contribuição social com

34
 vinculação de apenas parte do produto da
arrecadação. Jurisprudência do STF.
 CPP, COFINS, PIS/PASEP e CSLL.
 Tributos extrafiscais.
 Dependem de lei ordinária.
 Não incidem sobre receitas decorrentes de
exportação (não confundir com a importação, em
que há incidência da CIDE). Art. 149, I e II, da CF.
 Suas alíquotas podem ser: (1) ad valorem,
tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o
valor da operação. No caso da importação, a base
sempre é o valor aduaneiro. Art. 149, III, “a”, da CF;
(2) específicas, tendo por base a unidade de
medida adotada. Art. 149, III, “b”, da CF.
 CIDE-Combustíveis (art. 177, § 4º, da CF):
6.2.3. Contribuições de intervenção no o A alíquota pode ser diferenciada por
domínio econômico (CIDE) produto ou uso, e sua redução ou
restabelecimento podem ser feitos por ato do
Poder Executivo (exceção à legalidade tributária),
sem sujeição à anterioridade anual (inciso I);
o O produto da arrecadação deve ser
destinado a três finalidades, quais sejam (inciso II):
(1) o pagamento de subsídios a preços ou
transporte de álcool combustível, gás natural e
seus derivados e derivados de petróleo; (2) o
financiamento de projetos ambientais relacionados
com a indústria do petróleo e do gás; (3) o
financiamento de programas de infraestrutura de
transportes.
 São contribuições destinadas a garantir o
interesse de uma categoria profissional ou
econômica. Exemplos: anuidades devidas a
6.2.4. Contribuições corporativas
entidades de classe, como CRM, CREA e CRP, entre
outros.
 As contribuições devidas à OAB não são

35
 consideradas tributos. Jurisprudência do STF e STJ.
 Aos Conselhos é vedada a execução judicial de
dívidas referentes a anuidades inferiores a 04
(quatro) vezes o valor cobrado anualmente da
pessoa física ou jurídica inadimplente (art. 8º da Lei
nº 12.514/2011). Essa regra é inaplicável às
execuções já em curso no momento de entrada em
vigor dessa lei. Jurisprudência do STJ.
 Inconstitucionalidade da lei que delega aos
conselhos de fiscalização de profissões
regulamentadas a competência de fixar ou majorar,
sem parâmetro legal, o valor das contribuições de
interesse das categorias profissionais e econômicas.
Em igual sentido, é irregular a atualização das
anuidades pelos conselhos em percentual superior
aos índices legalmente previstos. Jurisprudência do
STF.
 Contribuições sindicais e confederativas não são
tributos. Jurisprudência do STF e Súmula Vinculante
nº 40/STF.
 Surgiu para substituir a Taxa de Iluminação
Pública (TIP), que foi rechaçada pela Súmula
Vinculante nº 41/STF.
 Sua instituição compete aos Municípios (e ao
Distrito Federal, que detém competência
6.2.5. Contribuições de custeio do
cumulativa).
serviço de iluminação pública (COSIP)
 Pode ser inserida diretamente na fatura de
consumo de energia elétrica, a fim de facilitar sua
cobrança e arrecadação. Art. 149-A, parágrafo
único, da CF.

36
 QUESTÕES COMENTADAS

QUESTÃO 1

(XXX EXAME DE ORDEM – FGV - 2019) A União, diante de grave desastre natural que atingiu
todos os estados da Região Norte, e considerando ainda a severa crise econômica e financeira
do país, edita Medida Provisória, que institui Empréstimo Compulsório, para que as medidas
cabíveis e necessárias à reorganização das localidades atingidas sejam adotadas.

Sobre a constitucionalidade da referida tributação, assinale a afirmativa correta.

A) O Empréstimo Compulsório não pode ser instituído para atender às despesas

extraordinárias decorrentes de calamidade pública.

B) O Empréstimo Compulsório deve ser instituído por meio de Lei Complementar, sendo
vedado pela CRFB/88 que Medida Provisória trate desse assunto.

C) Nenhum tributo pode ser instituído por meio de Medida Provisória.

D) A União pode instituir Empréstimo Compulsório para atender às despesas decorrentes de

calamidade pública, sendo possível, diante da situação de relevância e urgência, a edição de

Medida Provisória com esse propósito.

Comentário

O Empréstimo Compulsório está previsto em outro artigo.

CF, art. 148. A União, mediante LC, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública [A], de
guerra externa ou sua iminência;
[...]

37
 QUESTÃO 2

(XIII EXAME DE ORDEM – FGV - 2014) José recebeu auto de infração pelo inadimplemento
de determinado tributo instituído por lei ordinária. José contesta a exigência fiscal sob o
argumento, correto, de que o tributo em questão deveria ter sido instituído por lei
complementar.

A partir da hipótese apresentada, assinale a opção que indica o tributo exigido no referido
auto de infração.
A) Contribuição de Interesse de Categoria Profissional.
B) Contribuição de Melhoria.
C) Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico.
D) Empréstimo Compulsório.

Comentário

Fundamento: CF/88, Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir
empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra
externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, "b".

QUESTÃO 3

(VUNESP – 2018 – TJ/SP – JUIZ SUBSTITUTO) Com relação às contribuições sociais, pode-se
afirmar:
A) constituem espécie de tributo e diferem dos impostos pela destinação do produto da
arrecadação.
B) de acordo com o entendimento do STF, a lei pode instituir contribuição social com a
vinculação apenas de parte do produto da arrecadação.
C) têm natureza parafiscal e a elas não se aplicam as normas gerais de direito tributário.

38
D) em decorrência da mitigação do princípio da legalidade pela própria Constituição, a elas
não se aplica a reserva da lei.

Comentário

A) A contribuição é tributo vinculado quanto à destinação do produto arrecadado. Ademais,

segundo o art. 167, inciso IV, é vedada “a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo
ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se
referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de
saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da
administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37,
XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas
no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo”. Esta é, portanto, a alternativa
correta.
B) De acordo com o STF, a emenda constitucional – e não a lei - pode instituir contribuição
social com a vinculação apenas de parte do produto da arrecadação:
 EMENTA: 1. TRIBUTO. Contribuição social. Art. 76 do ADCT. Emenda Constitucional nº 27/2000.
Desvinculação de 20% do produto da arrecadação. Admissibilidade. Inexistência de ofensa a cláusula
pétrea. Negado seguimento ao recurso. Não é inconstitucional a desvinculação de parte da arrecadação de
contribuição social, levada a efeito por emenda constitucional (STF, RE 537.610/RS, Rel. Min. Cezar Peluso,
Segunda Turma, julgado em 01/12/2009, DJe 18/12/2009).
C) As contribuições têm natureza parafiscal e extrafiscal, mas sujeitam-se, em regra, aos
princípios tributários, como legalidade e anterioridade.
D) Todas as contribuições especiais devem obediência ao princípio da legalidade. As sociais de
seguridade social dependem de lei ordinária; as de caráter residual (contribuições sociais
gerais), por outro lado, de lei complementar. Inteligência dos artigos 194, § 4º c/c 154, inciso I,
ambos da Constituição Federal de 1988.

QUESTÃO 4

(FCC – 2018 – CÂMARA LEGISLATIVA DO DISTRITO FEDERAL – CONSULTOR TÉCNICO-

LEGISLATIVO) O Sistema Tributário Nacional disciplinado pela Constituição Federal contempla
diversas exações, sendo que, algumas delas, recebem a denominação de “contribuições”. De
acordo com a atribuição de competências expressa no texto constitucional, as contribuições
A) de melhoria, decorrentes de obras realizadas no território da pessoa jurídica de direito
público, podem ser instituídas por essa pessoa jurídica e, de acordo com o Código Tributário

39
Nacional, desde que essas obras acarretem o incremento organizado do processo de
urbanização da região em que a obra venha a ser realizada.
B) especiais para a modernização dos órgãos estaduais de segurança podem ser instituídas
pelos Estados e pelo Distrito Federal.
C) para o custeio dos regimes previdenciários estatutários próprios da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, em benefício dos servidores titulares de cargos efetivos
dessas pessoas jurídicas de direito público, podem ser por elas instituídas.
D) extraordinárias para o reforço da segurança das fronteiras, podem ser instituídas
exclusivamente pela União, na iminência ou no caso de guerra externa, sem prejuízo da
instituição dos impostos extraordinários constitucionalmente previstos.
E) para o custeio do serviço de iluminação pública, na forma das respectivas leis, podem ser
instituídas pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios.

Comentário

A) “A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou
pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao
custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a
despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para
cada imóvel beneficiado”. Art. 81 do CTN.
B) As contribuições especiais, salvo as destinadas ao custeio do regime previdenciário dos
servidores públicos federais, estaduais e municipais, bem como as de custeio do serviço de
iluminação pública, são de competência exclusiva da União. Inteligência dos arts. 149, § 1º e
149-A, ambos da CF/1988.
C) Alternativa correta, em função do art. 149, § 1º, da CF/1988.
D) Não existe no ordenamento jurídico a figura da contribuição extraordinária. A Carta Magna
prevê somente o imposto extraordinário.
E) O custeio do serviço de iluminação pública é realizado através de contribuição (COSIP), que
é de competência municipal (art. 149-A da CF/1988).

40
 QUESTÃO 5

(IBFC – 2018 – TRF 2ª REGIÃO – JUIZ FEDERAL SUBSTITUTO) Acerca das contribuições
sociais de interesse de categorias profissionais e econômicas, à luz da jurisprudência atual dos
Tribunais Superiores, assinale a alternativa correta:
A) nos termos da Lei n° 12.514/2011, os Conselhos Regionais de Fiscalização Profissional não
executarão judicialmente dívidas referentes a anuidades inferiores a 4 (quatro) vezes o valor
cobrado anualmente da pessoa física ou jurídica inadimplente, devendo tal vedação ser
aplicada às execuções já em curso no momento de entrada em vigor da referida lei.
B) os Conselhos Regionais de Fiscalização Profissional podem livremente fixar o valor de suas
anuidades, independentemente de parâmetro legal, em razão das peculiaridades da natureza
jurídica de tais Conselhos.
C) as anuidades da OAB possuem natureza tributária, devendo ser cobradas mediante
processo de execução fiscal.
D) a contribuição ao SEBRAE é qualificada, pelo Supremo Tribunal Federal, como tendo
natureza de contribuição de intervenção no domínio econômico — CIDE, e não como
contribuição social de interesse de categorias profissionais e econômicas.
E) a contribuição sindical, prevista na atual redação dos arts. 578 e 579 da CLT, apresenta
natureza tributária, em razão de seu caráter compulsório, devendo ser cobrada por execução
fiscal.

Comentário

A) Art. 8º da Lei nº 12.514/11: “os Conselhos não executarão judicialmente dívidas referentes a
anuidades inferiores a 4 (quatro) vezes o valor cobrado anualmente da pessoa física ou
jurídica inadimplente”. Contudo, esse dispositivo não se aplica às execuções já em curso no
momento de entrada em vigor da lei (Tema Repetitivo 696, do STJ).
B) Ao julgar o Recurso Extraordinário nº 704.292/PR, paradigma do Tema 540 de Repercussão
Geral, o Supremo Tribunal Federal fixou a seguinte tese: “é inconstitucional, por ofensa ao
princípio da legalidade tributária, lei que delega aos conselhos de fiscalização de profissões
regulamentadas a competência de fixar ou majorar, sem parâmetro legal, o valor das
contribuições de interesse das categorias profissionais e econômicas, usualmente cobradas sob
o título de anuidades, vedada, ademais, a atualização desse valor pelos conselhos em
percentual superior aos índices legalmente previstos”.

41
C) Segundo a jurisprudência majoritária, a OAB realiza um serviço público independente, de
modo que os créditos decorrentes da relação travada entre o órgão de classe e os causídicos
não têm natureza tributária. A título exemplificativo, confira-se: STF, RE 999.557/PR, Rel. Min.
Luiz Fux, julgado em 14/06/2018, DJe 18/06/2018.
D) É a alternativa correta, conforme entendimento exarado pelo STF no julgamento do
Recurso Extraordinário nº 389.016/SC:
 EMENTA: Contribuição em favor do Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas - SEBRAE:
constitucionalidade reconhecida pelo plenário do STF, ao julgar o RE 396.266, Velloso, DJ 27.2.2004,
quando se afastou a necessidade de lei complementar para a sua instituição e, ainda - tendo em vista
tratar-se de contribuição social de intervenção no domínio econômico -, entendeu-se ser inexigível a
vinculação direta do contribuinte ou a possibilidade de que ele se beneficie com a aplicação dos recursos
por ela arrecadados, mas sim a observância dos princípios gerais da atividade econômica (STF, RE
389016/SC AgR, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, julgado em 30/06/2004, DJ 13/08/2004).
E) Até 2017, a alternativa seria correta. No entanto, a Reforma Trabalhista, estabelecida pela
Lei nº 13.467/2017, alterou os artigos 578 e 579 da CLT, que passaram a exigir prévia e
expressa autorização dos filiados para o desconto dessas contribuições. A retirada da
compulsoriedade da exação foi defendida pelo Supremo Tribunal Federal em 2018, com o
julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5.794/DF. Consequentemente, a
contribuição sindical deixou de possuir natureza tributária (tendo em vista que o tributo é uma
prestação essencialmente compulsória).

QUESTÃO 6

(CESPE – 2018 – PGE/PE – PROCURADOR DO ESTADO) Determinado município deseja criar

um novo tributo com a finalidade específica de custear o serviço de iluminação pública. O
valor arrecadado ficará afetado exclusivamente a esse tipo de despesa.
De acordo com a CF, nesse caso, o município deve criar
A) um imposto.
B) uma contribuição.
C) uma taxa.
D) um emolumento.
E) um preço público.

42
Comentário:

O custeio do serviço de iluminação pública deve se dar por contribuição, que é tributo
afetado (vinculado quanto à destinação do produto arrecadado). Inteligência do art. 149-A da
CF/1988. Aliás, segundo a Súmula Vinculante nº 41, a remuneração do serviço de iluminação
pública não pode se dar por meio de taxa.

QUESTÃO 7

(VUNESP – 2017 – DPE/RO – DEFENSOR PÚBLICO SUBSTITUTO) Estado da Federação

aprovou lei autorizando a cobrança de contribuição para custeio do serviço de iluminação
pública, com publicação em 31 de dezembro de 2016. Com base nessa lei, instituição de
assistência social sem fins lucrativos recebeu notificação de lançamento realizado em 1º de
janeiro de 2017, referente ao exercício anterior.
A) A cobrança é inconstitucional, pois deveria ocorrer por meio de taxa e não por meio de
contribuição, dado se tratar de custeio de serviço público indivisível.
B) As instituições de assistência social não são imunes à cobrança de contribuição para custeio
do serviço de iluminação pública.
C) A cobrança é inconstitucional, pois instituições de assistência social são imunes à cobrança
de tributos sobre seus patrimônios, rendas ou serviços.
D) A cobrança da contribuição em 1º de janeiro de 2017 atende aos princípios constitucionais
tributários da anterioridade e da irretroatividade, pois o envio da notificação de lançamento
ocorreu no exercício seguinte ao de aprovação da lei.
E) Apenas os Municípios detêm competência constitucional para instituir contribuições para
custeio da iluminação pública.

Comentário:

A) Segundo a Súmula Vinculante nº 41, a remuneração do serviço de iluminação pública não

pode se dar por meio de taxa.
B) É a alternativa correta, a teor dos arts. 150, inciso VI, “c” c/c 195, § 7º, ambos da CF/1988.
C) A imunidade conferida pela Constituição se refere apenas às contribuições de seguridade
social, em relação às entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências
estabelecidas em lei (art 195, § 7º, da CF/1988). Ademais, a vedação à cobrança de tributo
sobre o patrimônio, renda ou serviços das instituições de assistência social se limita aos

43
impostos, não atingindo as contribuições (art. 150, inciso VI, “c”, da CF/1988).D) A cobrança da
contribuição em 1º de janeiro de 2017 atende à anterioridade anual/comum, mas contraria a
noventena, à qual a COSIP também se sujeita. Inteligência do art. 150, inciso III, “b” e “c”, da
CF/1988.
E) As contribuições para o custeio do serviço de iluminação pública se enquadram no campo
de competência dos Municípios e do Distrito Federal, a teor do art. 149-A, caput, da CF/1988.

44
 QUESTÃO 8

(PUC/PR – 2010 – COPEL – ADVOGADO JÚNIOR) Via de regra, os tributos são criados por lei
ordinária. Todavia, há tributos que podem ser criados por Lei Complementar. São eles:
A) Empréstimo compulsório, Imposto sobre grandes fortunas, Imposto residual e Contribuições
sociais.
B) Empréstimo compulsório, Imposto de importação, Imposto de exportação e Imposto sobre
propriedade territorial rural.
C) Imposto sobre produtos industrializados, Imposto sobre operações de crédito, Imposto
sobre grandes fortunas e Imposto residual.
D) Imposto sobre produtos industrializados, Imposto extraordinário, Imposto residual e
Contribuições sociais residuais.
E) Empréstimo compulsório, Imposto sobre grandes fortunas, Imposto residual e Contribuições
sociais residuais.

Comentário:

São tributos instituídos por lei complementar o empréstimo compulsório (art. 148, caput, da
CF/1988), o Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, inciso VII, da CF/1988), o imposto
residual (art. 154, inciso I, da CF/1988) e as contribuições sociais residuais (194, § 4º c/c 154,
inciso I, ambos da CF/1988).

QUESTÃO 9

(CESPE – 2019 – PGM CAMPO GRANDE/MS – PROCURADOR MUNICIPAL) Acerca do

disposto pelo Sistema Tributário Nacional, julgue o item seguinte, considerando o
entendimento doutrinário e jurisprudencial.
Empréstimos compulsórios no caso de investimentos públicos de caráter urgente e de
relevante interesse nacional — como a reconstrução de escolas e hospitais atingidos por
enchentes — dada a urgência do investimento público, não se sujeitam à anterioridade do
exercício financeiro e à anterioridade nonagesimal.
( ) Certo ( ) Errado

45
Comentário:

O item está errado, pois o empréstimo compulsório destinado a investimento público de

caráter urgente e de relevante interesse social está sujeito a ambas as anterioridades. A
cobrança imediata do tributo é possível apenas na hipótese estampada no inciso I do art. 148
da CF/1988, qual seja, a de despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública ou de
guerra externa, ou sua iminência. Inteligência do art. 150, inciso III, “b” e “c”, e § 1º, da
CF/1988.

QUESTÃO 10

(INAZ DO PARÁ – 2018 – CORE/MS – ASSISTENTE JURÍDICO) Sobre as características das

espécies tributárias, qual alternativa está em consonância com o Código Tributário Nacional e
a Constituição Federal?
A) A criação das contribuições especiais é de competência exclusiva da União, não admitindo
nenhuma hipótese excepcional.
B) Os impostos, sempre que possível, terão caráter impessoal.
C) As taxas poderão ser instituídas em razão do exercício do poder de polícia ou pela
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e indivisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposição.
D) Os empréstimos compulsórios, apesar de coativos, são restituíveis.

Comentário:

A) Em regra, as contribuições especiais são de competência exclusiva da União, mas há duas

exceções: as contribuições para o custeio do regime previdenciário dos servidores públicos
estaduais e municipais competem aos Estados e Municípios, e Distrito Federal (art. 149, § 1º,
da CF/1988); as contribuições para o custeio do serviço de iluminação pública se enquadram
no campo de competência dos Municípios e Distrito Federal (art. 149-A, caput, da CF/1988).
B) Art. 145, § 1º, da CF/1988: “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, (...)”.
C) Art. 145, inciso II, da CF/1988: “taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposição”;

46
D) A assertiva está correta, decorrendo a figura da restituição do parágrafo único do art. 15 do
CTN.

47
 GABARITO

Questão 1 – B

Questão 2 – D

Questão 3 – A

Questão 4 – C

Questão 5 – D

Questão 6 – B

Questão 7 – B

Questão 8 – E

Questão 9 – Errado

Questão 10 – D

48
 QUESTÃO DESAFIO

Quais são as espécies de Contribuições sociais?

Máximo de 5 linhas

49
 GABARITO DA QUESTÃO DESAFIO

Contribuições de seguridade social e contribuições sociais gerais/residuais.

Você deve ter abordado necessariamente os seguintes itens em sua resposta:
 Contribuições da Seguridade Social

As contribuições sociais de seguridade social devem observância obrigatória à noventena, mas

são uma exceção à anterioridade anual. Inteligência do § 6º do art. 195 da CF/1988.

O § 7º do art. 195 da CF/1988 concede imunidade, em relação às contribuições para a

seguridade social, para as entidades beneficentes de assistência social que atendam às

exigências estabelecidas em lei.

CUIDADO! Não se pode olvidar de que embora o constituinte utilize, equivocadamente, o

termo “isenção”, trata-se de uma verdadeira imunidade, tendo em vista que o benefício é
consagrado pela própria Constituição Federal.

 Contribuições sociais gerais

As contribuições sociais gerais, de outra banda, são as destinadas a custear a atuação do

Estado em campos diversos da seguridade social. A título de exemplo, pode-se citar a
contribuição ao salário-educação (art. 212, § 5º, da CF/1988 – “A educação básica pública terá
como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário-educação, recolhida
pelas empresas na forma da lei”).

50
 LEGISLAÇÃO COMPILADA

Empréstimos compulsórios

 Código Tributário Nacional: 15.

 Constituição Federal: 62, § 1º, inciso III; 148; 150, inciso III, “b” e “c”, e §1º.
 Súmula: 418, do STF.

Contribuições

 Consolidação das Leis do Trabalho: 578; 579.

 Constituição Federal: 8º, inciso IV; 149; 149-A; 150, inciso III, “b” e “c”, VI, “c”, e § 1º
; 154, inciso I; 177, § 4º; 194, § 4º; 195; 212, § 5º; 239.
 Decreto nº 3.048/1999: 195.
 Lei nº 7.689/1988: 1º; art. 3º, inciso III.
 Lei nº 8.212/1991: 26, § 1º.
 Lei nº 10.833/2003: 1º, caput e § 3º; 2º.
 Lei nº 12.514/2011: 8º.
 Súmulas: 40 (Vinculante); 41 (Vinculante); 659, do STF.

 Súmula Vinculante 40, STF

A contribuição confederativa de que trata o art. 8º, IV, da Constituição Federal, só é exigível
dos filiados ao sindicato respectivo.

 Súmula Vinculante 41, STF

O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.

 Súmula 418, STF

O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência
constitucional da prévia autorização orçamentária.

51
  Súmula nº 659/STF

É legítima a cobrança da Cofins, do PIS e do Finsocial sobre as operações relativas a energia

elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país.

52
 JURISPRUDÊNCIA

Empréstimos compulsórios

 STF, RE 111954/PR, Rel. Min. Oscar Corrêa, Tribunal Pleno, julgado em

01/06/1988, DJ 24/06/1988

EMENTA: EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO - DEC. - LEI 2.047, DE 20/7/1983. SÚMULA 418. A

SÚMULA 418 PERDEU VALIDADE EM FACE DO ART. 21, PARÁGRAFO 2º, II, DA CONSTITUIÇÃO
FEDERAL (REDAÇÃO DA EMENDA CONSTITUCIONAL 1/69). NÃO HÁ DISTINGUIR, QUANTO A
NATUREZA, O EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO EXCEPCIONAL DO ART. 18, PARÁGRAFO 3º, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL, DO EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO ESPECIAL, DO ART. 21,
PARÁGRAFO 2º, II, DA MESMA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. OS CASOS SERÃO SEMPRE OS DA
LEI COMPLEMENTAR (CTN, ART. 15) OU OUTRA REGULARMENTE VOTADA (ART. 50 DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL). O EMPRÉSTIMO SUJEITA-SE AS IMPOSIÇÕES DA LEGALIDADE E
IGUALDADE, MAS, POR SUA NATUREZA, NÃO A ANTERIORIDADE, NOS TERMOS DO ART. 153,
PARÁGRAFO 29, 'IN FINE', DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL (DEMAIS CASOS PREVISTOS NA
CONSTITUIÇÃO). O DEC. - LEI 2.047/83, CONTUDO, SOFRE DE VÍCIO INCURÁVEL: A
RETROAÇÃO A GANHOS, RENDAS - AINDA QUE NÃO TRIBUTÁVEIS - DE EXERCÍCIO
ANTERIOR, JÁ ENCERRADO. ESSA RETROATIVIDADE E INACEITÁVEL (ART. 153, PARÁGRAFO 3.,
DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL), FUNDAMENTO DIVERSO DO EM QUE SE APOIOU O ACÓRDÃO
RECORRIDO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO, DECLARADA A
INCONSTITUCIONALIDADE DO DECRETO-LEI 2.047, DE 20.7.83.

 STF, ARE 732.840/DF AgR, Rel. Min. Dias Toffoli, Segunda Turma, julgado em
24/02/2017, DJe 16/03/2017

EMENTA Agravo regimental no agravo recurso extraordinário com agravo. Inovação recursal.
Inadmissibilidade. Empréstimo compulsório sobre consumo de energia elétrica. Obrigações ao
portador. Competência para processamento e julgamento do feito no âmbito do Superior
Tribunal de Justiça. Matéria decidida à luz da legislação infraconstitucional (em especial do
RISTJ). Ofensa constitucional indireta. 1. Não se admite, no agravo regimental, a inovação de

53
fundamentos. 2. No caso, o Superior Tribunal de Justiça consignou caber à Primeira Seção o
processamento e o julgamento de feitos relativos a tributos de modo geral, impostos, taxas,
contribuições e empréstimos compulsórios, à luz de seu regimento interno e das normas
processuais de regência. Inviável na via extraordinária o reexame de questões relativas à
competência interna de outros tribunais, dada a natureza infraconstitucional da controvérsia. 3.
Agravo regimental ao qual se nega provimento. 4. Majoração da verba honorária em valor
equivalente a 10% (dez por cento) do total daquela já fixada (art. 85, §§ 2º, 3º e 11, do CPC),
observada a eventual concessão do benefício da gratuidade da justiça.

 STF, RE 121.336/CE, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Tribunal Pleno, julgado em

11/10/1990, DJ 26/06/1992

"Empréstimo compulsório". (Dl. 2.288/86, art. 10): incidência na aquisição de automóveis de

passeio, com resgate em quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento:
inconstitucionalidade. 1. "Empréstimo compulsório, ainda que compulsório, continua
empréstimo" (Victor Nunes Leal): utilizando-se, para definir o instituto de Direito Público, do
termo empréstimo, posto que compulsório - obrigação "ex lege" e não contratual-, a
Constituição vinculou o legislador a essencialidade da restituição na mesma espécie, seja por
força do princípio explícito do art. 110 Código Tributário Nacional, seja porque a identidade
do objeto das prestações reciprocas e indissociável da significação jurídica e vulgar do
vocábulo empregado. Portanto, não e empréstimo compulsório, mas tributo, a imposição de
prestação pecuniária para receber, no futuro, quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento:
conclusão unânime a respeito. 2. Entendimento da minoria, incluído o relator segundo o qual -
admitindo-se em tese que a exação questionada, não sendo empréstimo, poderia legitimar-se,
quando se caracterizasse imposto restituível de competência da União - , no caso, a reputou
invalida, porque ora configura tributo reservado ao Estado (ICM), ora imposto inconstitucional,
porque discriminatório. 3. Entendimento majoritário, segundo o qual, no caso, não pode,
sequer em tese, cogitar de dar validade, como imposto federal restituível, ao que a lei
pretendeu instituir como empréstimo compulsório, porque "não se pode, a título de se
interpretar uma lei conforme a Constituição, dar-lhe sentido que falseie ou vicie o objetivo
legislativo em ponto essencial"; duvidas, ademais, quanto a subsistência, no sistema
constitucional vigente, da possibilidade do imposto restituível. 4. Recurso extraordinário da
União, conhecido pela letra "b", mas, desprovido: decisão unânime.

 STF RE 175.385/SC, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em

01/12/1994, DJ 24/02/1995
54
EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO - AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. O empréstimo compulsório
alusivo a aquisição de combustíveis - Decreto-Lei n. 2.288/86 mostra-se inconstitucional tendo
em conta a forma de devolução - quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento - ao invés
de operar-se na mesma espécie em que recolhido - Precedente: recurso extraordinário n.
121.336-CE.

Contribuições

 STJ, REsp 662.911/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em
14/12/2004, DJ 28/02/2005

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL AUTÔNOMA. ADICIONAL AO SEBRAE. EMPRESA DE

GRANDE PORTE. EXIGIBILIDADE. PRECEDENTES DO STF. 1. As contribuições sociais, previstas
no art. 240, da Constituição Federal, têm natureza de "contribuição social geral" e não
contribuição especial de interesses de categorias profissionais (STF, RE n.º 138.284/CE) o que
derrui o argumento de que somente estão obrigados ao pagamento de referidas exações os
segmentos que recolhem os bônus dos serviços inerentes ao SEBRAE. 2. Deflui da ratio
essendi da Constituição, na parte relativa ao incremento da ordem econômica e social, que
esses serviços sociais devem ser mantidos "por toda a coletividade" e demandam, a fortiori,
fonte de custeio. 3. Precedentes: RESP 608.101/RJ, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ de
24/08/2004, RESP 475.749/SC, 1ª Turma, desta Relatoria, DJ de 23/08/2004. 4. Recurso especial
conhecido e provido.

 STF, RE 389.016/SC AgR, Rel.: Min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, julgado
em 30/06/2004, DJ 13/08/2004

EMENTA: Contribuição em favor do Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas

- SEBRAE: constitucionalidade reconhecida pelo plenário do STF, ao julgar o RE 396.266,
Velloso, DJ 27.2.2004, quando se afastou a necessidade de lei complementar para a sua
instituição e, ainda - tendo em vista tratar-se de contribuição social de intervenção no
domínio econômico -, entendeu-se ser inexigível a vinculação direta do contribuinte ou a
possibilidade de que ele se beneficie com a aplicação dos recursos por ela arrecadados, mas
sim a observância dos princípios gerais da atividade econômica.

 STF, RE 537.610/RS, Rel. Min. Cezar Peluso, Segunda Turma, julgado em

01/12/2009, DJe 18/12/2009
55
EMENTA: 1. TRIBUTO. Contribuição social. Art. 76 do ADCT. Emenda Constitucional nº 27/2000.
Desvinculação de 20% do produto da arrecadação. Admissibilidade. Inexistência de ofensa a
cláusula pétrea. Negado seguimento ao recurso. Não é inconstitucional a desvinculação de
parte da arrecadação de contribuição social, levada a efeito por emenda constitucional.

 STJ, REsp 1.455.089/RS, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, julgado
em 16/09/2014, DJe 23/09/2014

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SALÁRIO-MATERNIDADE.

SALÁRIO-PATERNIDADE. INCIDÊNCIA. ENTENDIMENTO FIRMADO EM REPETITIVO. RESP
PARADIGMA 1230957/RS. FÉRIAS GOZADAS. INCIDÊNCIA. PRECEDENTES. SÚMULA 83/STJ.
SERVIÇO ELEITORAL. LICENÇA CASAMENTO. CARÁTER REMUNERATÓRIO. ÔNUS DO
EMPREGADOR. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PATRONAL. 1. Incide contribuição
previdenciária sobre o salário-maternidade e o salário-paternidade. Entendimento reiterado no
REsp 1230957/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 26/2/2014,
DJe 18/3/2014, submetido ao rito dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC). 2. Incide
contribuição previdenciária sobre as férias gozadas. Precedentes. Súmula 83/STJ. 3. Insuscetível
classificar como indenizatória a licença para prestação do serviço eleitoral (art. 98 da Lei n.
9.504/97) ou a licença casamento (art. 473, II, da CLT), pois sua natureza estrutural remete ao
inafastável caráter remuneratório, integrando parcela salarial cujo ônus é do empregador,
sendo irrelevante a inexistência da efetiva prestação laboral no período, porquanto mantido o
vínculo de trabalho, o que atrai a incidência tributária sobre as indigitadas verbas. 4. A
recorrente defende tese de que a ausência de efetiva prestação de serviço ou de efetivo
tempo à disposição do empregador justificaria a não incidência da contribuição, ou seja,
qualquer afastamento do empregado justificaria o não pagamento da exação. 5. Tal premissa
não encontra amparo na jurisprudência do STJ, pois há hipóteses em que ocorre o
afastamento do empregado e ainda assim é devida a incidência tributária, tal como ocorre
quanto ao salário-maternidade e as férias gozadas. 6. O parâmetro para incidência da
contribuição previdenciária é o caráter salarial da verba. A não incidência ocorre nas verbas de
natureza indenizatória. Recurso especial conhecido em parte e improvido (Sem grifos no
original).

 STJ, REsp 1.230.957/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção,
julgado em 26/02/2014, DJe 18/03/2014 (Temas Repetitivos 478, 479, 737, 738, 739 e
740)

56
PROCESSUAL CIVIL. RECURSOS ESPECIAIS. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA A
CARGO DA EMPRESA. REGIME GERAL DA PREVIDÊNCIA SOCIAL. DISCUSSÃO A RESPEITO DA
INCIDÊNCIA OU NÃO SOBRE AS SEGUINTES VERBAS: TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS;
SALÁRIO MATERNIDADE; SALÁRIO PATERNIDADE; AVISO PRÉVIO INDENIZADO; IMPORTÂNCIA
PAGA NOS QUINZE DIAS QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO-DOENÇA. 1. Recurso especial de
HIDRO JET EQUIPAMENTOS HIDRÁULICOS LTDA. [...] 1.2 Terço constitucional de férias. No que
se refere ao adicional de férias relativo às férias indenizadas, a não incidência de contribuição
previdenciária decorre de expressa previsão legal (art. 28, § 9º, "d", da Lei 8.212/91 - redação
dada pela Lei 9.528/97). Em relação ao adicional de férias concernente às férias gozadas, tal
importância possui natureza indenizatória/compensatória, e não constitui ganho habitual do
empregado, razão pela qual sobre ela não é possível a incidência de contribuição
previdenciária (a cargo da empresa). A Primeira Seção/STJ, no julgamento do AgRg nos EREsp
957.719/SC (Rel. Min. Cesar Asfor Rocha, DJe de 16.11.2010), ratificando entendimento das
Turmas de Direito Público deste Tribunal, adotou a seguinte orientação: "Jurisprudência das
Turmas que compõem a Primeira Seção desta Corte consolidada no sentido de afastar a
contribuição previdenciária do terço de férias também de empregados celetistas contratados
por empresas privadas". 1.3 Salário maternidade. O salário maternidade tem natureza salarial e
a transferência do encargo à Previdência Social (pela Lei 6.136/74) não tem o condão de
mudar sua natureza. Nos termos do art. 3º da Lei 8.212/91, "a Previdência Social tem por fim
assegurar aos seus beneficiários meios indispensáveis de manutenção, por motivo de
incapacidade, idade avançada, tempo de serviço, desemprego involuntário, encargos de família
e reclusão ou morte daqueles de quem dependiam economicamente". O fato de não haver
prestação de trabalho durante o período de afastamento da segurada empregada, associado à
circunstância de a maternidade ser amparada por um benefício previdenciário, não autoriza
conclusão no sentido de que o valor recebido tenha natureza indenizatória ou compensatória,
ou seja, em razão de uma contingência (maternidade), paga-se à segurada empregada
benefício previdenciário correspondente ao seu salário, possuindo a verba evidente natureza
salarial. Não é por outra razão que, atualmente, o art. 28, § 2º, da Lei 8.212/91 dispõe
expressamente que o salário maternidade é considerado salário de contribuição. Nesse
contexto, a incidência de contribuição previdenciária sobre o salário maternidade, no Regime
Geral da Previdência Social, decorre de expressa previsão legal. Sem embargo das posições em
sentido contrário, não há indício de incompatibilidade entre a incidência da contribuição
previdenciária sobre o salário maternidade e a Constituição Federal. A Constituição Federal,
em seus termos, assegura a igualdade entre homens e mulheres em direitos e obrigações (art.
5º, I). O art. 7º, XX, da CF/88 assegura proteção do mercado de trabalho da mulher, mediante

57
incentivos específicos, nos termos da lei. No que se refere ao salário maternidade, por opção
do legislador infraconstitucional, a transferência do ônus referente ao pagamento dos salários,
durante o período de afastamento, constitui incentivo suficiente para assegurar a proteção ao
mercado de trabalho da mulher. Não é dado ao Poder Judiciário, a título de interpretação,
atuar como legislador positivo, a fim estabelecer política protetiva mais ampla e, desse modo,
desincumbir o empregador do ônus referente à contribuição previdenciária incidente sobre o
salário maternidade, quando não foi esta a política legislativa. [...] 1.4 Salário paternidade. O
salário paternidade refere-se ao valor recebido pelo empregado durante os cinco dias de
afastamento em razão do nascimento de filho (art. 7º, XIX, da CF/88, c/c o art. 473, III, da CLT
e o art. 10, § 1º, do ADCT). Ao contrário do que ocorre com o salário maternidade, o salário
paternidade constitui ônus da empresa, ou seja, não se trata de benefício previdenciário.
Desse modo, em se tratando de verba de natureza salarial, é legítima a incidência de
contribuição previdenciária sobre o salário paternidade. Ressalte-se que "o salário-paternidade
deve ser tributado, por se tratar de licença remunerada prevista constitucionalmente, não se
incluindo no rol dos benefícios previdenciários" (AgRg nos EDcl no REsp 1.098.218/SP, 2ª
Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe de 9.11.2009) [...] 2.2 Aviso prévio indenizado. A
despeito da atual moldura legislativa (Lei 9.528/97 e Decreto 6.727/2009), as importâncias
pagas a título de indenização, que não correspondam a serviços prestados nem a tempo à
disposição do empregador, não ensejam a incidência de contribuição previdenciária. A CLT
estabelece que, em se tratando de contrato de trabalho por prazo indeterminado, a parte que,
sem justo motivo, quiser a sua rescisão, deverá comunicar a outra a sua intenção com a
devida antecedência. Não concedido o aviso prévio pelo empregador, nasce para o
empregado o direito aos salários correspondentes ao prazo do aviso, garantida sempre a
integração desse período no seu tempo de serviço (art. 487, § 1º, da CLT). Desse modo, o
pagamento decorrente da falta de aviso prévio, isto é, o aviso prévio indenizado, visa a
reparar o dano causado ao trabalhador que não fora alertado sobre a futura rescisão
contratual com a antecedência mínima estipulada na Constituição Federal (atualmente
regulamentada pela Lei 12.506/2011). Dessarte, não há como se conferir à referida verba o
caráter remuneratório pretendido pela Fazenda Nacional, por não retribuir o trabalho, mas sim
reparar um dano. Ressalte-se que, "se o aviso prévio é indenizado, no período que lhe
corresponderia o empregado não presta trabalho algum, nem fica à disposição do
empregador. Assim, por ser ela estranha à hipótese de incidência, é irrelevante a circunstância
de não haver previsão legal de isenção em relação a tal verba" (REsp 1.221.665/PR, 1ª Turma,
Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 23.2.2011). A corroborar a tese sobre a natureza
indenizatória do aviso prévio indenizado, destacam-se, na doutrina, as lições de Maurício

58
Godinho Delgado e Amauri Mascaro Nascimento. [...] 2.3 Importância paga nos quinze dias
que antecedem o auxílio- doença. No que se refere ao segurado empregado, durante os
primeiros quinze dias consecutivos ao do afastamento da atividade por motivo de doença,
incumbe ao empregador efetuar o pagamento do seu salário integral (art. 60, § 3º, da Lei
8.213/91 com redação dada pela Lei 9.876/99). Não obstante nesse período haja o pagamento
efetuado pelo empregador, a importância paga não é destinada a retribuir o trabalho,
sobretudo porque no intervalo dos quinze dias consecutivos ocorre a interrupção do contrato
de trabalho, ou seja, nenhum serviço é prestado pelo empregado. Nesse contexto, a
orientação das Turmas que integram a Primeira Seção/STJ firmou-se no sentido de que sobre
a importância paga pelo empregador ao empregado durante os primeiros quinze dias de
afastamento por motivo de doença não incide a contribuição previdenciária, por não se
enquadrar na hipótese de incidência da exação, que exige verba de natureza remuneratória.
Nesse sentido: AgRg no REsp 1.100.424/PR, 2ª Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe
18.3.2010; AgRg no REsp 1074103/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe 16.4.2009; AgRg
no REsp 957.719/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 2.12.2009; REsp 836.531/SC, 1ª Turma,
Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 17.8.2006. 2.4 Terço constitucional de férias. O tema foi
exaustivamente enfrentado no recurso especial da empresa (contribuinte), levando em
consideração os argumentos apresentados pela Fazenda Nacional em todas as suas
manifestações. Por tal razão, no ponto, fica prejudicado o recurso especial da Fazenda
Nacional [...].

 STF, RE 593.068/SC, Rel. Min. Roberto Barroso, Tribunal Pleno, julgado em

11/10/2018, DJe 22/03/2019 (Tema 103)

Ementa: Direito previdenciário. Recurso Extraordinário com repercussão geral. Regime próprio
dos Servidores públicos. Não incidência de contribuições previdenciárias sobre parcelas não
incorporáveis à aposentadoria. 1. O regime previdenciário próprio, aplicável aos servidores
públicos, rege-se pelas normas expressas do art. 40 da Constituição, e por dois vetores
sistêmicos: (a) o caráter contributivo; e (b) o princípio da solidariedade. 2. A leitura dos §§ 3º e
12 do art. 40, c/c o § 11 do art. 201 da CF, deixa claro que somente devem figurar como base
de cálculo da contribuição previdenciária as remunerações/ganhos habituais que tenham
“repercussão em benefícios”. Como consequência, ficam excluídas as verbas que não se
incorporam à aposentadoria. 3. Ademais, a dimensão contributiva do sistema é incompatível
com a cobrança de contribuição previdenciária sem que se confira ao segurado qualquer
benefício, efetivo ou potencial. 4. Por fim, não é possível invocar o princípio da solidariedade
para inovar no tocante à regra que estabelece a base econômica do tributo. 5. À luz das
59
premissas estabelecidas, é fixada em repercussão geral a seguinte tese: “Não incide
contribuição previdenciária sobre verba não incorporável aos proventos de aposentadoria do
servidor público, tais como ‘terço de férias’, ‘serviços extraordinários’, ‘adicional noturno’ e
‘adicional de insalubridade.” 6. Provimento parcial do recurso extraordinário, para determinar a
restituição das parcelas não prescritas.

 STF, RE 390.840-5/MG, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em

09/11/2005, DJ 15/08/2006

CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE – ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE

NOVEMBRO DE 1998 – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O
sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente.
TRIBUTÁRIO – INSTITUTOS – EXPRESSÕES E VOCÁBULOS – SENTIDO. A norma pedagógica do
artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalva a impossibilidade de a lei tributária alterar a
definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito
privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da
realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – PIS – RECEITA
BRUTA – NOÇÃO – INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A
jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda
Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e
faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de
mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que
ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por
pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvidas e da classificação
contábil adotada.

 STF, RE 574.706/PR, Rel. Min. Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, julgado em

15/03/2017, DJe 02/10/2017 (Tema 69 de Repercussão Geral)

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA

BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL
DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO. 1. Inviável a apuração do
ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema
de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se
o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de
mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS. 2. A análise jurídica do

60
princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º,
inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada
operação. 3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a
escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de
faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de
cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 4. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n.
9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido
integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência
parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica
das operações. 5. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao
PIS e da COFINS.

 STF, RE 999.557/PR, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 14/06/2018, DJe 18/06/2018

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ADMINISTRATIVO. PROCESSUAL CIVIL. ESTATUTO DA

ADVOCACIA. ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL – OAB. CONTRIBUIÇÃO. NATUREZA
JURÍDICA. NECESSIDADE DE ANÁLISE DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL. LEI
6.830/1980. OFENSA REFLEXA À CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. INADIMPLÊNCIA. EXERCÍCIO
DA PROFISSÃO. DEVER DE QUITAÇÃO. ARTIGOS 34, XXIII, E 37 DA LEI 8.609/1994. LIVRE
EXERCÍCIO DA PROFISSÃO. ARTIGO 5º, XIII, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. EXISTÊNCIA DE
RAZÕES SUFICIENTES PARA A MANUTENÇÃO DO ACÓRDÃO RECORRIDO NÃO ENFRENTADAS
NO RECURSO. SÚMULA 283 DO STF. CAIXA DE ASSISTÊNCIA DOS ADVOGADOS – SEÇÃO DO
PARANÁ. CONTROVÉRSIA QUANTO À OBRIGATORIADADE DE ASSOCIAÇÃO DE ADVOGADO.
ARTIGO 62, § 3º, DA LEI 8.609/1994. ARTIGO 5º, XX, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA.
AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 282 E 356 DO STF.
RECURSO DESPROVIDO. Decisão: [...] Com efeito, o órgão colegiado negou provimento aos
recursos apresentados pela CAA/PR e pela parte autora, provendo, contudo, a apelação
interposta pela OAB/PR, pelos fatos e fundamentos expostos no voto condutor do acórdão
recorrido, in litteris: “MÉRITO No tocante à natureza das contribuições pagas pelos filiados à
OAB, tanto o STJ, como este Regional, já pacificaram o entendimento de que a rubrica não
possui a natureza jurídica de tributo, verbis: PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. RECURSO
ESPECIAL. DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. VIOLAÇÃO. NÃO-CONHECIMENTO. OAB.
ANUIDADE. NATUREZA JURÍDICA. NÃO-TRIBUTÁRIA. EXECUÇÃO. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
1. Não se conhece, em recurso especial, de violação a dispositivos constitucionais, vez que se
trata de competência exclusiva do Supremo Tribunal Federal, nos termos do artigo 102 da
Constituição. 2. O Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento no sentido de que as
61
contribuições cobradas pela OAB não seguem o rito disposto pela Lei nº 6.830/80, uma vez
que não têm natureza tributária, q.v., verbi gratia, EREsp 463258/SC, Rel. Ministra ELIANA
CALMON, PRIMEIRA SEÇÃO, DJ 29.03.2004 e EREsp 503.252/SC, Rel. Ministro Castro Meira,
PRIMEIRA SEÇÃO, DJ 18.10.2004. 3. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte,
provido. (REsp 755.595/RS, Rel. MIN. CARLOS FERNANDO MATHIAS (JUIZ CONVOCADO DO
TRF 1ª REGIÃO), SEGUNDA TURMA, julgado em 08/04/2008, DJe 02/05/2008) Grifo nosso
‘CONFLITO DE COMPETÊNCIA. CORTE ESPECIAL ANUIDADES COBRADAS PELA ORDEM DOS
ADVOGADOS DO BRASIL - OAB. NATUREZA JURÍDICA NÃO TRIBUTÁRIA. LEI Nº 6.830/80.
INAPLICABILIDADE. PRECEDENTES DO STJ E DO TRF/4ªR. 1 - As anuidades cobradas pela
Ordem dos Advogados do Brasil - OAB não têm natureza jurídica tributária, visto que é a
entidade considerada uma autarquia sui generis, não se incluindo no conceito jurídico de
Fazenda Pública [...].

 STJ, REsp 1.404.796/SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção,
julgado em 26/03/2014, DJe 09/04/2014 (Tema Repetitivo 696)

PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART.

543-C DO CPC. CONSELHO DE FISCALIZAÇÃO PROFISSIONAL. ART. 8º DA LEI 12.514/2011.
INAPLICABILIDADE ÀS AÇÕES EM TRÂMITE. NORMA PROCESSUAL. ART. 1.211 DO CPC.
"TEORIA DOS ATOS PROCESSUAIS ISOLADOS". PRINCÍPIO TEMPUS REGIT ACTUM. 1. Os
órgãos julgadores não estão obrigados a examinar todas as teses levantadas pelo
jurisdicionado durante um processo judicial, bastando que as decisões proferidas estejam
devida e coerentemente fundamentadas, em obediência ao que determina o art. 93, inc. IX, da
Constituição da República vigente. Isto não caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC. 2. É
inaplicável o art. 8º da Lei nº 12.514/11 ("Os Conselhos não executarão judicialmente dívidas
referentes a anuidades inferiores a 4 (quatro) vezes o valor cobrado anualmente da pessoa
física ou jurídica inadimplente") às execuções propostas antes de sua entrada em vigor. 3. O
Art. 1.211 do CPC dispõe: "Este Código regerá o processo civil em todo o território brasileiro.
Ao entrar em vigor, suas disposições aplicar-se-ão desde logo aos processos pendentes". Pela
leitura do referido dispositivo conclui-se que, em regra, a norma de natureza processual tem
aplicação imediata aos processos em curso. 4. Ocorre que, por mais que a lei processual seja
aplicada imediatamente aos processos pendentes, deve-se ter conhecimento que o processo é
constituído por inúmeros atos. Tal entendimento nos leva à chamada "Teoria dos Atos
Processuais Isolados", em que cada ato deve ser considerado separadamente dos demais para
o fim de se determinar qual a lei que o rege, recaindo sobre ele a preclusão consumativa, ou
seja, a lei que rege o ato processual é aquela em vigor no momento em que ele é praticado.
62
Seria a aplicação do Princípio tempus regit actum. Com base neste princípio, temos que a lei
processual atinge o processo no estágio em que ele se encontra, onde a incidência da lei nova
não gera prejuízo algum às parte, respeitando-se a eficácia do ato processual já praticado.
Dessa forma, a publicação e entrada em vigor de nova lei só atingem os atos ainda por
praticar, no caso, os processos futuros, não sendo possível falar em retroatividade da nova
norma, visto que os atos anteriores de processos em curso não serão atingidos. 5. Para que a
nova lei produza efeitos retroativos é necessária a previsão expressa nesse sentido. O art. 8º
da Lei nº 12.514/11, que trata das contribuições devidas aos conselhos profissionais em geral,
determina que "Os Conselhos não executarão judicialmente dívidas referentes a anuidades
inferiores a 4 (quatro) vezes o valor cobrado anualmente da pessoa física ou jurídica
inadimplente". O referido dispositivo legal somente faz referência às execuções que serão
propostas no futuro pelos conselhos profissionais, não estabelecendo critérios acerca das
execuções já em curso no momento de entrada em vigor da nova lei. Dessa forma, como a Lei
nº 12.514/11 entrou em vigor na data de sua publicação (31.10.2011), e a execução fiscal em
análise foi ajuizada em 15.9.2010, este ato processual (de propositura da demanda) não pode
ser atingido por nova lei que impõe limitação de anuidades para o ajuizamento da execução
fiscal. 6. Recurso especial parcialmente provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C
do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ.

 STF, RE 704.292/PR, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em

19/10/2016, DJe 03/08/2017 (Tema 540 de Repercussão Geral)

EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Tributário. Princípio da legalidade.

Contribuições. Jurisprudência da Corte. Legalidade suficiente. Lei nº 11.000/04. Delegação aos
conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas do poder de fixar e majorar, sem
parâmetro legal, o valor das anuidades. Inconstitucionalidade. 1. Na jurisprudência da Corte, a
ideia de legalidade, no tocante às contribuições instituídas no interesse de categorias
profissionais ou econômicas, é de fim ou de resultado, notadamente em razão de a
Constituição não ter traçado as linhas de seus pressupostos de fato ou o fato gerador. Como
nessas contribuições existe um quê de atividade estatal prestada em benefício direto ao
contribuinte ou a grupo, seria imprescindível uma faixa de indeterminação e de
complementação administrativa de seus elementos configuradores, dificilmente apreendidos
pela legalidade fechada. Precedentes. 2. Respeita o princípio da legalidade a lei que disciplina
os elementos essenciais determinantes para o reconhecimento da contribuição de interesse de
categoria econômica como tal e deixa um espaço de complementação para o regulamento. A
lei autorizadora, em todo caso, deve ser legitimamente justificada e o diálogo com o
63
regulamento deve-se dar em termos de subordinação, desenvolvimento e
complementariedade 3. A Lei nº 11.000/04 que autoriza os Conselhos de fiscalização de
profissões regulamentadas a fixar as anuidades devidas por pessoas físicas ou jurídicas não
estabeleceu expectativas, criando uma situação de instabilidade institucional ao deixar ao puro
arbítrio do administrador o estabelecimento do valor da exação – afinal, não há previsão legal
de qualquer limite máximo para a fixação do valor da anuidade. 4. O grau de indeterminação
com que os dispositivos da Lei nº 11.000/2000 operaram provocou a degradação da reserva
legal (art. 150, I, da CF/88). Isso porque a remessa ao ato infralegal não pode resultar em
desapoderamento do legislador para tratar de elementos tributários essenciais. Para o respeito
do princípio da legalidade, seria essencial que a lei (em sentido estrito) prescrevesse o limite
máximo do valor da exação, ou os critérios para encontrá-lo, o que não ocorreu. 5. Não cabe
aos conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas realizar atualização monetária em
patamares superiores aos permitidos em lei, sob pena de ofensa ao art. 150, I, da CF/88. 6.
Declaração de inconstitucionalidade material sem redução de texto, por ofensa ao art. 150, I,
da Constituição Federal, do art. 2º da Lei nº 11.000, de 15 de dezembro de 2004, de forma a
excluir de sua incidência a autorização dada aos conselhos de fiscalização de profissões
regulamentadas para fixar as contribuições anuais devidas por pessoas físicas ou jurídicas, e,
por arrastamento, da integralidade do seu § 1º. 7. Na esteira do que assentado no RE nº
838.284/SC e nas ADI nºs 4.697/DF e 4.762/DF, as inconstitucionalidades presentes na Lei nº
11.000/04 não se estendem às Leis nºs 6.994/82 e 12.514/11. Essas duas leis são
constitucionais no tocante às anuidades devidas aos conselhos de fiscalização de profissões
regulamentadas, haja vista que elas, além de prescreverem o teto da exação, realizam o
diálogo com o ato normativo infralegal em termos de subordinação, de desenvolvimento e de
complementariedade. 8. A modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade é
medida extrema, a qual somente se justifica se estiver indicado e comprovado gravíssimo risco
irreversível à ordem social. As razões recursais não contêm indicação concreta, nem específica,
desse risco, motivo pelo qual é o caso de se indeferir o pleito. 9. Negado provimento ao
recurso extraordinário.

 STF, ADI 5.794/DF, Rel. Min. Edson Fachin, Rel. p/ Acórdão: Min. Luiz Fux,
Tribunal Pleno, julgado em 29/06/2018, DJe 23/04/2019) (Info 908)

São compatíveis com a Constituição Federal (CF) os dispositivos da Lei 13.467/2017 (Reforma
Trabalhista) que extinguiram a obrigatoriedade da contribuição sindical e condicionaram o seu
pagamento à prévia e expressa autorização dos filiados. Com base nesse entendimento, o
Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), por maioria, julgou improcedentes os pedidos
64
formulados em ações diretas de inconstitucionalidade, e procedente o pedido apresentado em
ação declaratória de constitucionalidade, para reconhecer a constitucionalidade do art. 1º da
Lei 13.467/2017, que alterou a Consolidação das Leis do Trabalho (CLT). No âmbito formal, o
STF entendeu que a Lei 13.467/2017 não contempla normas gerais de direito tributário [CF,
art. 146, III, “a” (1)], dispensada a edição de lei complementar para tratar sobre matéria relativa
a contribuições. Também não se aplica ao caso a exigência de lei específica prevista no art.
150, § 6º (2), da CF, pois a norma impugnada não disciplinou nenhum dos benefícios fiscais
nele mencionados, quais sejam, subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão
de crédito presumido, anistia ou remissão. Sob o ângulo material, o Tribunal asseverou que a
Constituição assegura a livre associação profissional ou sindical, de modo que ninguém é
obrigado a filiar-se ou a manter-se filiado a sindicato [CF, art. 8º, V (3)]. O princípio
constitucional da liberdade sindical garante tanto ao trabalhador quanto ao empregador a
liberdade de se associar a uma organização sindical, passando a contribuir voluntariamente
com essa representação. Ressaltou que a contribuição sindical não foi constitucionalizada no
texto magno. Ao contrário, não há qualquer comando ao legislador infraconstitucional que
determine a sua compulsoriedade. A Constituição não criou, vetou ou obrigou a sua
instituição legal. Compete à União, por meio de lei ordinária, instituir, extinguir ou modificar a
natureza de contribuições [CF, art. 149 (4)]. Por sua vez, a CF previu que a assembleia geral
fixará a contribuição que, em se tratando de categoria profissional, será descontada em folha,
para custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva,
independentemente da contribuição prevista em lei [CF, art. 8º, IV (5)]. A parte final do
dispositivo deixa claro que a contribuição sindical, na forma da lei, é subsidiária como fonte de
custeio em relação à contribuição confederativa, instituída em assembleia geral [...].

65
66
 ESTUDO COMPLEMENTAR

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67
 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11ª ed. rev., atual. e ampl. Salvador: Juspodivm, 2017.
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 8ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo:
Saraiva, 2017.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 9ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Saraiva,
2017.

68
Capítulo 7
 SUMÁRIO
DIREITO TRIBUTÁRIO, Capítulo 7....................................................................................................... 3

7. Administração tributária e processo tributário ....................................................................... 3

7.1. Administração tributária .......................................................................................................................................3

7.1.1. Fiscalização.....................................................................................................................................................4

7.1.2. Dívida ativa ................................................................................................................................................. 11

7.1.3. Certidões negativas ................................................................................................................................. 17

7.2. Processo tributário............................................................................................................................................... 21

7.2.1. Processo administrativo tributário .................................................................................................... 21

7.2.1.1. Processo administrativo tributário federal ................................................................................. 22

7.2.2. Processo judicial tributário ................................................................................................................... 28

7.2.2.1. Ação de execução fiscal..................................................................................................................... 29

7.2.2.2. Medida cautelar fiscal ......................................................................................................................... 34

7.2.2.3. Mandado de segurança ..................................................................................................................... 37

7.2.2.4. Ação de repetição de indébito ....................................................................................................... 38

7.2.2.5. Ação anulatória de lançamento tributário ................................................................................. 42

7.2.2.6. Ação declaratória de inexistência de relação jurídica .......................................................... 43

7.2.2.7. Ação de consignação em pagamento......................................................................................... 43

7.2.2.8. Ação Declaratória de Constitucionalidade e Ação Direta de Inconstitucionalidade44

QUADRO SINÓTICO ........................................................................................................................... 46

QUESTÕES COMENTADAS ................................................................................................................ 56

GABARITO ............................................................................................................................................ 67

LEGISLAÇÃO COMPILADA ................................................................................................................. 70

JURISPRUDÊNCIA.................................................................................................................................. 73

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ....................................................................................................... 86

 E ai, OABeiro! Tudo certinho?

A apostila de número 07 do nosso curso de Direito Tributário tratará sobre Administração

Tributária e Processo Tributário, matéria que já foi objeto de várias questões no Exame de
Ordem ao decorrer desses anos! De acordo com a nossa equipe de inteligência, esse assunto

esteve presente apenas 8 VEZES nos últimos 3 anos, sendo considerado um assunto de
altíssima relevância!

Aqui, a banca costuma seguir o seu padrão: Apresentar um caso hipotético, pelo qual a
resposta é respaldada na legislação vigente. Por isso, recomendamos a leitura atenta da letra
seca da lei e entendimentos jurisprudenciais, e sempre em companhia de alguma doutrina à
sua escolha.
Lembre-se: A resolução de questões é a chave para a aprovação!

Vamos juntos!
 DIREITO TRIBUTÁRIO

Capítulo 7

7. Administração tributária e processo tributário

7.1. Administração tributária

A administração tributária pode ser vista sob dois aspectos: como sujeito e como
atividade. Pela primeira perspectiva, corresponde aos órgãos e entidades da Administração
Pública dotados de competências e atribuições voltadas ao controle das obrigações fiscais,

tudo no interesse arrecadatório do Estado. No âmbito da União, é representada,

principalmente, pela Secretaria da Receita Federal (SRF), responsável pela administração dos

tributos federais, salvo as contribuições sociais incidentes sobre folha de pagamento e sobre o
trabalho autônomo, que competem ao Instituto Nacional de Seguro Social (INSS); aos demais

entes federados é assegurado o direito de criação de suas próprias Secretarias da Fazenda,

nos limites dos tributos de suas respectivas competências (BRASIL, 2002). De seu turno, sob o

segundo aspecto, a administração tributária é a atividade fiscalizatória e arrecadatória de

tributos exercida pelo Poder Público. Nas palavras de Leandro Paulsen (2017), “é um
procedimento que objetiva verificar o cumprimento das obrigações tributárias, praticando,

quando for o caso, os atos tendentes a deflagrar a cobrança coativa e expedir as certidões
comprobatórias da situação fiscal do sujeito passivo”. É necessário recordar que a atividade

tributária administrativa é sempre vinculada, conforme orientação expressa do artigo 3º do

Código Tributário Nacional.

A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 37, reconhece as administrações tributárias

da União, dos Estados, do Distrito Federal e do Município como atividades essenciais ao

funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, sendo-lhes

conferida precedência sobre os demais setores administrativos (incisos XVIII e XXII).
 A matéria é disciplinada pelo Código Tributário Nacional pelos artigos 194 a 208, que
divide a atuação do Estado em matéria tributária em três partes: fiscalização (Capítulo I), dívida

ativa (Capítulo II) e expedição de certidões negativas (Capítulo III).

7.1.1. Fiscalização

A princípio, no tocante à questão conceitual, Eduardo Sabbag (2017) ensina que a

fiscalização diz respeito aos “atos de verificação do cumprimento de obrigações tributárias,

quer sejam principais, quer sejam acessórias. São atos decorrenciais da faculdade outorgada
pela Constituição Federal às pessoas políticas, quanto à instituição de tributos”. Pode ser

identificada de duas formas, traduzindo-se como um poder-dever da autoridade tributária.

O Código Tributário inicia a abordagem do tema com os poderes fiscalizatórios.

Consoante o art. 194 do CTN, a competência e os poderes das autoridades

administrativas em matéria de fiscalização são regulados pela legislação tributária, em caráter

geral ou específico (em função da natureza de determinado tributo).

Entenda-se legislação tributária como o conjunto de leis (em sentido estrito), tratados e
convenções internacionais (acordos bilaterais ou multilaterais de vontade capazes de produzir

efeitos jurídicos e manifestados por Estados soberanos ou organismos internacionais),

decretos (manifestações do Poder Executivo) e normas complementares (compreendem: (1)

atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; (2) decisões dos órgãos
singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; (3)

práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; (4) convênios que entre
si celebrem os entes federativos), nos termos dos artigos 96 e 100, ambos do Código
Tributário Nacional.
 TODAS as pessoas, naturais ou jurídicas, estão sujeitas à fiscalização, mesmo que não
sejam contribuintes. A norma expressa no parágrafo único do art. 194 do CTN é razoável

porque incumbe ao Fisco conferir se as pessoas de fato satisfazem os requisitos legais à

concessão de imunidade tributária ou isenção de caráter pessoal, a fim de evitar quaisquer

prejuízos ao interesse público.

Segundo o art. 195 do CTN, “para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação

quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias,

livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes
industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los”. Em resumo, são vedadas as

limitações ao poder fiscalizatório da autoridade administrativa. Esse dispositivo, ao permitir

à Administração Tributária a análise de documentos de visualização restrita em outras áreas do
direito – a exemplo dos artigos 1.190, 1.191 e 1.192 do Código Civil –, representa uma
flexibilização da intimidade econômica do contribuinte, autorizada pelo § 1º do artigo 145

da Constituição Federal de 1988, in verbis: “sempre que possível, os impostos terão caráter
pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à

administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,

identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.

 O parágrafo único do art. 195 do CTN impõe ao contribuinte a obrigação conservar

os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos
lançamentos neles efetuados até a prescrição dos créditos tributários decorrentes
das operações descritas nesses documentos. Vale ressaltar que o mesmo se aplica
aos comprovantes de pagamento dos tributos, pois o ônus da prova é do devedor.
 Súmula nº 439/STF: “Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária
quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação”.
Em função desse verbete sumular, até mesmo livros de escrituração opcional podem
ser fiscalizados, contanto que pertinentes à investigação.
O amplo alcance do poder fiscalizatório da Administração também se vislumbra pelo art.

197 do CTN, que prevê que após a devida intimação escrita, terceiros podem ser obrigados a
prestar informações à autoridade tributária sobre bens, negócios ou atividades do investigado,
no interesse da fiscalização. O artigo elenca um rol exemplificativo desses terceiros:
  Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
 Os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;
 As empresas de administração de bens;
 Os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
 Os inventariantes;
 Os síndicos, comissários e liquidatários;
 Quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo,
ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

CUIDADO! A obrigação de prestar informações não engloba as referentes a fatos sobre

os quais o informante esteja obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função,
ministério, atividade ou profissão (exemplos: sigilo médico e dos advogados). Inteligência do

artigo 197, parágrafo único, do Código Tributário Nacional.

O inciso II do art. 197 do CTN, ao mencionar os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e
demais instituições financeiras, faria referência, a princípio, à quebra de sigilo bancário, que
depende, em regra, de ordem judicial.

A Lei Complementar nº 105/2001, em seu artigo 6º, caminhou em direção contrária,

estabelecendo, em matéria tributária, somente a necessidade de instauração de processo

administrativo ou existência de procedimento fiscal em curso:

Art. 6º. As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os
referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou
procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa
competente. 1

1
Questão 1
 Muito se discutiu acerca da inconstitucionalidade da lei, ocasionando o Recurso
Extraordinário nº 601.314/SP, julgado pelo Supremo Tribunal Federal em 2016 (Tema 225 de

Repercussão Geral), em que foram fixadas duas teses:

(1) “O art. 6º da Lei Complementar 105/01 não ofende o direito ao sigilo bancário,

pois realiza a igualdade em relação aos cidadãos, por meio do princípio da capacidade
contributiva, bem como estabelece requisitos objetivos e o translado do dever de sigilo da

esfera bancária para a fiscal”;

(2) “A Lei 10.174/01 não atrai a aplicação do princípio da irretroatividade das leis
tributárias, tendo em vista o caráter instrumental da norma, nos termos do artigo 144, §1º, do

CTN”.
A Corte se manifestou pela constitucionalidade do artigo 6º da Lei Complementar nº
105/2001, sob o argumento de que a requisição direta de informações bancárias pela
autoridade fiscalizatória não representa uma quebra de sigilo bancária (e, portanto, de

direito fundamental), mas uma mera transferência do sigilo das instituições financeiras ao
Fisco:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. DIREITO AO

SIGILO BANCÁRIO. DEVER DE PAGAR IMPOSTOS. REQUISIÇÃO DE INFORMAÇÃO DA
RECEITA FEDERAL ÀS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. ART. 6º DA LEI COMPLEMENTAR
105/01. MECANISMOS FISCALIZATÓRIOS. APURAÇÃO DE CRÉDITOS RELATIVOS A
TRIBUTOS DISTINTOS DA CPMF. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DA NORMA
TRIBUTÁRIA. LEI 10.174/01. 1. O litígio constitucional posto se traduz em um confronto
entre o direito ao sigilo bancário e o dever de pagar tributos, ambos referidos a um
mesmo cidadão e de caráter constituinte no que se refere à comunidade política, à luz
da finalidade precípua da tributação de realizar a igualdade em seu duplo compromisso,
a autonomia individual e o autogoverno coletivo. 2. Do ponto de vista da autonomia
individual, o sigilo bancário é uma das expressões do direito de personalidade que se
traduz em ter suas atividades e informações bancárias livres de ingerências ou ofensas,
qualificadas como arbitrárias ou ilegais, de quem quer que seja, inclusive do Estado ou
da própria instituição financeira. [...] 4. Verifica-se que o Poder Legislativo não desbordou
dos parâmetros constitucionais, ao exercer sua relativa liberdade de conformação da
ordem jurídica, na medida em que estabeleceu requisitos objetivos para a requisição de
informação pela Administração Tributária às instituições financeiras, assim como manteve
o sigilo dos dados a respeito das transações financeiras do contribuinte, observando-se
um translado do dever de sigilo da esfera bancária para a fiscal. [...] 8. Recurso
extraordinário a que se nega provimento (STF, RE 601.314/SP, Rel. Min. Edson Fachin,
Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2016, DJe 16/09/2016).
 O Superior Tribunal de Justiça ampliou o alcance dessa decisão à esfera criminal,
entendendo ser possível o compartilhamento dos dados bancários obtidos pela autoridade

fiscal com o Ministério Público sem prévia ordem judicial:

ILICITUDE DA PROVA EMBASADORA DA DENÚNCIA. COMPARTILHAMENTO DOS DADOS

BANCÁRIOS OBTIDOS PELA RECEITA FEDERAL COM O MINISTÉRIO PÚBLICO [...] 3. O
entendimento de que é incabível o uso da chamada prova emprestada do procedimento
fiscal em processo penal, tendo em vista que a obtenção da prova (a quebra do sigilo
bancário) não conta com autorização judicial contraria a jurisprudência consolidada do
Supremo Tribunal Federal de que é possível a utilização de dados obtidos pela Secretaria
da Receita Federal, em regular procedimento administrativo fiscal, para fins de instrução
processual penal. 4. No caso, não há falar em ilicitude das provas que embasam a
denúncia contra os pacientes, porquanto, assim como o sigilo é transferido, sem
autorização judicial, da instituição financeira ao Fisco e deste à Advocacia-Geral da
União, para cobrança do crédito tributário, também o é ao Ministério Público, sempre
que, no curso de ação fiscal de que resulte lavratura de auto de infração de exigência de
crédito de tributos e contribuições, se constate fato que configure, em tese, crime contra
a ordem tributária (Precedentes do STF) [...] (STJ, HC 422.473/SP, Rel. Min. Sebastião Reis
Júnior, Sexta Turma, julgado em 20/03/2018, DJe 27/03/2018).

Atualmente, a questão se encontra suspensa pelo Supremo Tribunal Federal, sendo

reconhecida a Repercussão Geral, Tema 990, ainda pendente de julgamento. STF, RE

1.055.941/SP RG, Rel. Min. Dias Toffoli, afetação em 12/04/2018, DJe 30/04/2018.

Havendo qualquer desembaraço – ainda que não se configure fato definido em lei como

crime ou contravenção – à fiscalização, as autoridades administrativas de qualquer dos entes

federados poderão requisitar o auxílio de força pública (policial) para cumprir a medida
fiscalizatória, nos termos do art. 200 do CTN. Todavia, havendo recusa por parte do

contribuinte, não é possível o ingresso dos agentes fiscais em seu âmbito domiciliar (aqui
se incluindo os escritórios) sem prévia ordem judicial, pois a inviolabilidade de domicílio é

um direito resguardado pela Constituição Federal (artigo 5º, inciso XI - “a casa é asilo
inviolável do indivíduo, ninguém nela podendo penetrar sem consentimento do morador,

salvo em caso de flagrante delito ou desastre, ou para prestar socorro, ou, durante o dia, por
determinação judicial”) como postulado de reserva constitucional de jurisdição. Nesse
sentido, já se pronunciou o Supremo Tribunal Federal:
 EMENTA: Prova: alegação de ilicitude da prova obtida mediante apreensão de
documentos por agentes fiscais, em escritório de empresa - compreendido no alcance
da garantia constitucional da inviolabilidade do domicílio - e de contaminação das
provas daquela derivadas: tese substancialmente correta, prejudicada no caso,
entretanto, pela ausência de demonstração concreta de que os fiscais não estavam
autorizados a entrar ou permanecer no escritório da empresa, o que não se extrai do
acórdão recorrido. 1. Conforme o art. 5º, XI, da Constituição - afora as exceções nele
taxativamente previstas ("em caso de flagrante delito ou desastre, ou para prestar
socorro") só a "determinação judicial" autoriza, e durante o dia, a entrada de alguém –
autoridade ou não – no domicílio de outrem, sem o consentimento do morador. 2. Em
consequência, o poder fiscalizador da administração tributária perdeu, em favor do
reforço da garantia constitucional do domicílio, a prerrogativa da autoexecutoriedade,
condicionado, pois, o ingresso dos agentes fiscais em dependência domiciliar do
contribuinte, sempre que necessário vencer a oposição do morador, passou a depender
de autorização judicial prévia. 3. Mas, é um dado elementar da incidência da garantia
constitucional do domicílio o não consentimento do morador ao questionado ingresso
de terceiro: malgrado a ausência da autorização judicial, só a entrada invito domino a
ofende (STF, RE 331.303/PR AgR, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, julgado
em 10/02/2004, DJ 12/03/2004).

Fiscalização de todas as
pessoas, ainda que não
contribuintes

Vedação às limitações ao
Possibilidade de fiscalização de livros
poder fiscalizatório da
comerciais, inclusive os de escrituração
autoridade
opcional
Poderes de administrativa
fiscalização
das Prestação de informação Não alcança as informações referentes a
autoridades por terceiros (ainda que fatos sobre os quais o informante esteja
fiscais sem prévia ordem obrigado a observar segredo em razão de
judicial), mediante cargo, ofício, função, ministério, atividade
intimação escrita ou profissão

A violação de domicílio depende de prévia

Uso de força policial
ordem judicial

A fiscalização tributária também envolve deveres das autoridades fiscais.

Primeiramente, o art. 196 do CTN prevê que “a autoridade administrativa que proceder
ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se

documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo

máximo para a conclusão daquelas”. O documento – no âmbito da União, é denominado

Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal (TDPF) – estabelece a data de início da

atividade fiscalizatória e possui três efeitos principais:

 Determina a data inicial para contagem do prazo máximo para conclusão das
diligências;
 Antecipa a contagem do prazo decadencial (art. 173, parágrafo único, do CTN – “o
direito a que se refere este artigo (constituição do crédito tributário) extingue-se
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que
tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito
passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento”);
 Afasta a espontaneidade do sujeito passivo (em outros termos, impede a denúncia
espontânea de infração prevista no art. 138 do CTN).
Ademais, sem prejuízo do disposto na legislação criminal, a autoridade administrativa
tem o dever de manter em sigilo a informação obtida em razão do ofício sobre a situação
econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de

seus negócios ou atividades (art. 198 do CTN). Trata-se do sigilo fiscal. Há algumas situações,
entretanto, em que há somente a transferência desse sigilo a outros órgãos (a exemplo da

requisição direta de informações bancárias, conforme explicado anteriormente), não se

aplicando a regra disposta no caput do art. 198 do CTN. São elas:2

 Requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;

 Solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública
(desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no
órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a
que se refere a informação, por prática de infração administrativa).
O § 3º do art. 198 do CTN apresenta como outras exceções ao sigilo fiscal a divulgação

de informações relativas a (1) representações fiscais para fins penais, (2) inscrições na Dívida
Ativa da Fazenda Pública, e (3) parcelamento ou moratória.

O art. 199 do CTN autoriza ainda a prestação mútua de informações entre as Fazendas

dos entes federativos. Em adição, o parágrafo único desse artigo prevê a “Fazenda Pública da
União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar

2
Questão 4
informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de
tributos”.

Efeitos: (1) determina a data inicial para

Documentação do início contagem do prazo máximo para conclusão
do procedimento das diligências; (2) antecipa a contagem do
fiscalizatório prazo decadencial; (3) afasta a
espontaneidade do sujeito passivo

Exceções: (1) requisição de autoridade

judiciária no interesse da justiça; (2)
Deveres de
solicitações de autoridade administrativa
fiscalização
no interesse da Administração Pública; (3)
das Sigilo fiscal
divulgação de informações
autoridades
sobre representações fiscais para fins
fiscais
penais, inscrições na Dívida Ativa e
Prestação mútua de parcelamento ou moratória
informações entre as
Fazendas dos entes
federativos

7.1.2. Dívida ativa3

Segundo Eduardo Sabbag (2017), dívida ativa é o crédito público, a dizer, todos os
valores (tributários ou não) devidos à Fazenda Pública. O Código Tributário Nacional trata

apenas dos créditos de natureza tributária. Decorrido o prazo para pagamento do tributo,
formaliza-se a inscrição do crédito, após controle de legalidade de sua constituição pelos
procuradores das Fazendas (PAULSEN, 2017). Nesse vértice, o art. 201 do CTN traz uma
definição legal: “constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza,
regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo

fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular”.

O art. 204 do CTN preconiza que a dívida regularmente inscrita materializa prova pré-

constituída do crédito, que passa a gozar de presunção de certeza e liquidez. Frise-se que
tal presunção é relativa, podendo ser ilidida por prova inequívoca apresentada pelo sujeito

passivo ou por terceiro a que aproveite (ônus da prova do devedor). Exemplo: se o

contribuinte pagou um tributo e a Fazenda simplesmente não o registrou por erro sistêmico, a
ele é permitido apresentar o comprovante de pagamento e, assim, desconstituir o crédito
inscrito.

3
Questão 3
 O parágrafo único do artigo 201 do CTN informa ainda que os juros de mora acrescidos
ao valor da dívida não excluem a liquidez do crédito tributário, pois consistem em mera

operação aritmética para o cálculo de encargos.

O Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Recurso Especial nº 1.104.900/ES, paradigma

dos Temas Repetitivos 103 e 1044, cristalizou o entendimento de que se a execução foi
ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da certidão de
dívida ativa (CDA), a ele incumbe o ônus da prova da inexistência de sua responsabilidade

(em outros termos, o sócio deve provar que não houve a prática de atos com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos).

Ressalve-se apenas que a oposição deve ser dar por embargos à execução, sendo
incabível, in casu, a exceção de pré-executividade, uma vez que o afastamento da

responsabilidade do representante da empresa executada demanda dilação probatória:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL SUBMETIDO À SISTEMÁTICA PREVISTA NO ART.

543-C DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. INCLUSÃO DOS REPRESENTANTES DA PESSOA
JURÍDICA, CUJOS NOMES CONSTAM DA CDA, NO PÓLO PASSIVO DA EXECUÇÃO
FISCAL. POSSIBILIDADE. MATÉRIA DE DEFESA. NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA.
EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1.
A orientação da Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que, se a execução
foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele
incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias
previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos "com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos". 2. Por outro lado, é certo que,
malgrado serem os embargos à execução o meio de defesa próprio da execução fiscal, a
orientação desta Corte firmou-se no sentido de admitir a exceção de pré-executividade
nas situações em que não se faz necessária dilação probatória ou em que as questões

4
Teses: “Se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus
da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de
atos 'com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos'. A exceção de pré-executividade é admissível na
execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória”.
 possam ser conhecidas de ofício pelo magistrado, como as condições da ação, os
pressupostos processuais, a decadência, a prescrição, entre outras. 3. Contudo, no caso
concreto, como bem observado pelas instâncias ordinárias, o exame da responsabilidade
dos representantes da empresa executada requer dilação probatória, razão pela qual a
matéria de defesa deve ser aduzida na via própria (embargos à execução), e não por
meio do incidente em comento. 4. Recurso especial desprovido. Acórdão sujeito à
sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 - Presidência/STJ (STJ,
REsp 1.104.900/ES, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Seção, julgado em 25/03/2009, DJe
01/04/2009).

Em igual sentido, o acórdão proferido no julgamento do Recurso Especial nº

1.110.925/SP, leading case do Tema Repetitivo 108:

[...] 2. Conforme assentado em precedentes da Seção, inclusive sob o regime do art. 543-
C do CPC (REsp 1104900, Min. Denise Arruda, sessão de 25.03.09), não cabe exceção de
pré-executividade em execução fiscal promovida contra sócio que figura como
responsável na Certidão de Dívida Ativa - CDA. É que a presunção de legitimidade
assegurada à CDA impõe ao executado que figura no título executivo o ônus de
demonstrar a inexistência de sua responsabilidade tributária, demonstração essa que, por
demandar prova, deve ser promovida no âmbito dos embargos à execução [...] (STJ, REsp
1.110.925/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 22/04/2009,
DJe 04/05/2009).

A ação de execução se dar apenas após a expedição da Certidão de Dívida Ativa (CDA)
autenticada pela autoridade competente, em que devem constar (requisitos),
obrigatoriamente, a teor do art. 202 do CTN:

 O nome do devedor e, sendo caso, o dos corresponsáveis, bem como, sempre que
possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
 A quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
o CUIDADO! O Código Tributário Nacional exige somente a indicação do
valor e devido e dos índices aplicáveis aos encargos moratórios. Desse
modo, diferentemente do que ocorre nas execuções civis, nas fiscais não é
obrigatório apresentar o cálculo discriminado do débito. Sobre o tema,
vide a Súmula nº 559/STJ: “Em ações de execução fiscal, é desnecessária a
instrução da petição inicial com o demonstrativo de cálculo do débito, por
tratar-se de requisito não previsto no art. 6º da Lei n. 6.830/1980”.
 Origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em
que seja fundado;
  A data em que foi inscrita;
 Sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito;
 A indicação do livro e da folha da inscrição.
A inscrição suspende a prescrição do crédito tributário por 180 (cento e oitenta dias),

ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.
Inteligência do art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.830/1980 (Lei de Execução Fiscal)5.

Conforme o art. 203 do CTN, a existência de erros ou omissão dos requisitos estabelecidos
acarreta a nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente. No entanto, a
nulidade pode ser sanada até a decisão de primeira instância (entenda-se como a decisão

dos embargos à execução), substituindo-se a certidão nula, e devolvendo ao sujeito passivo o

prazo para defesa, que somente versará sobre a parte modificada. Inteligência, também, do

art. 2º, § 8º, da Lei de Execução Fiscal6.

A princípio, qualquer erro pode ser corrigido, salvo o sujeito passivo da execução.

Nesse sentir, a Súmula nº 392/STJ: “A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida
ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro

material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução”.

O Superior Tribunal de Justiça já entendeu que a vedação imposta pelo verbete

sumular se aplica inclusive no caso de inclusão equivocada de terceiro no polo passivo da

execução por questão de homonímia (pessoas diferentes com nomes iguais):

[...] 2. Em princípio, a indicação equivocada do CPF do executado constitui simples erro

material, passível de correção, na forma do art. 2o., § 8o. da Lei 6.830/80, porque, de
ordinário, não modifica a pessoa executada, se os demais dados, como nome, endereço
e número do processo administrativo estão indicados corretamente; assim, é possível sua
alteração até a prolação da sentença. 3. A hipótese, contudo, é diversa, por cuidar-se de
homônimos, ou seja, o erro na indicação do CPF acabou por incluir no processo
executivo pessoa diversa daquela, em tese, efetivamente devedora do imposto, a qual,
inclusive, sofreu bloqueio indevido de dinheiro depositado em sua conta corrente;
destarte, em caso de homonímia, só é possível verificar quem é o real executado através
do CPF. 4. No caso concreto, tem aplicação o enunciado 392 da Súmula desta Corte,
segundo o qual a Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a
prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou
formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução [...] (STJ, REsp

5
Questão 02
6
Vide a questão 9 deste capítulo.
 1.279.899/MG, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em
18/02/2014, DJe 11/03/2014).

Percebe-se por esse decisum que o simples erro material na indicação do CPF do
executado pode ser corrigido normalmente, contanto que os demais dados da qualificação

estejam corretos, ou seja, digam respeito ao devedor.

Segundo o Superior Tribunal de Justiça, a Certidão da Dívida Ativa (CDA) é dispensada para
créditos de Seguridade Social constituídos por força de sentença trabalhista. O Tribunal
entendeu que “a sentença da justiça laboral que condena o empregador a uma obrigação de
caráter trabalhista e, por consequência, reconhece a existência do fato gerador da obrigação

tributária, insere-se na categoria geral de sentença proferida no processo civil que reconhece a
existência de obrigação de fazer, não fazer, entregar coisa ou pagar quantia” (Informativo 618).

Assim, a própria sentença trabalhista consubstancia título executivo judicial do crédito em

favor da Fazenda Pública, sendo desnecessária a expedição de outro documento, qual seja,

a CDA. Sobre o tema, confira-se:

RECURSO ESPECIAL. DIREITO EMPRESARIAL E TRIBUTÁRIO. SENTENÇA TRABALHISTA

CONDENATÓRIA. CRÉDITO PREVIDENCIÁRIO RECONHECIDO. TÍTULO EXECUTIVO
JUDICIAL. FALÊNCIA DO EMPREGADOR. PEDIDO DE HABILITAÇÃO DO CRÉDITO.
POSSIBILIDADE. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA. DISPENSABILIDADE. PRECEDENTE. 1 -
Polêmica em torno da pretensão da Fazenda Nacional de habilitação em processo
falimentar de crédito previdenciário decorrente de verba trabalhista a que a massa falida
fora condenada. 2 - Indeferimento do pedido de habilitação pelas instâncias ordinárias
por não ter sido o crédito materializado em Certidão de Dívida Ativa (CDA). 3 - A
sentença da Justiça do Trabalho, ao condenar o empregador a uma obrigação de
natureza trabalhista, tem por consequência, o reconhecimento da existência do fato
gerador da obrigação tributária, consubstanciando o título executivo judicial que
fundamenta o crédito previdenciário da Fazenda Pública. [...] (STJ, REsp 1.591.141/SP, Rel.
Min. Paulo de Tarso Sanseverino, Terceira Turma, julgado em 05/12/2017, DJe
18/12/2017).
 Para encerrar o estudo do tema, resta destacar a admissibilidade do protesto da
Certidão de Dívida Ativa em Cartório, destinada a demarcar os juros de mora.

Há certa discussão doutrinária concernente à razoabilidade e necessidade da medida,

haja vista que o próprio Código Tributário Nacional, em seu artigo 161, exalta a incidência de

encargos moratórios de forma automática (SABBAG, 2017)7. Entretanto, a questão já foi

decidida pelos Tribunais Superiores.

Deveras, o Superior Tribunal de Justiça, em 2013, considerou o protesto como um

adequado instrumento extrajudicial de cobrança da dívida tributária, conforme se verifica pelo
Informativo nº 533, referente ao julgamento do Recurso Especial nº 1.126.515/PR:

É possível o protesto de Certidão de Dívida Ativa (CDA) [...] Dada a natureza bifronte
do protesto - o qual representa, de um lado, instrumento para constituir o devedor em
mora e provar a inadimplência e, de outro, modalidade alternativa para cobrança de
dívida -, não é dado ao Poder Judiciário substituir-se à Administração para eleger, sob o
enfoque da necessidade (utilidade ou conveniência), as políticas públicas para
recuperação, no âmbito extrajudicial, da dívida ativa da Fazenda Pública. A manifestação
sobre essa relevante matéria, com base na valoração da necessidade e pertinência
desse instrumento extrajudicial de cobrança de dívida, carece de legitimação por
romper com os princípios da independência dos poderes (art. 2º da CF) e da
imparcialidade. Quanto aos argumentos de que o ordenamento jurídico (Lei 6.830/1980)
já instituiu mecanismo para a recuperação do crédito fiscal e de que o sujeito passivo
não participou da constituição do crédito, estes são falaciosos. A Lei das Execuções
Fiscais disciplina exclusivamente a cobrança judicial da dívida ativa e não autoriza, por si,
a conclusão de que veda, em caráter permanente, a instituição ou utilização de
mecanismos de cobrança extrajudicial [...] Outrossim, a possibilidade do protesto da
CDA não implica ofensa aos princípios do contraditório e do devido processo legal,
pois subsiste, para todo e qualquer efeito, o controle jurisdicional, mediante
provocação da parte interessada, em relação à higidez do título levado a protesto.
[...] (STJ, REsp 1.126.515/PR, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em
03/12/2013, DJe 16/12/2013 – Info 533).

O Supremo Tribunal Federal seguiu a mesma linha na Ação Direta de

Inconstitucionalidade nº 5.135/DF, de relatoria do Senhor Ministro Roberto Barroso, julgada

em 09/11/2016, em que o Plenário fixou a seguinte tese: “o protesto das Certidões de Dívida
Ativa constitui mecanismo constitucional e legítimo, por não restringir de forma

7
Art. 161. “O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da
falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou
em lei tributária”.
desproporcional quaisquer direitos fundamentais garantidos aos contribuintes e, assim, não
constituir sanção política”. Entre outros argumentos, a Corte salientou a inexistência de

incompatibilidade entre o protesto da CDA e a cobrança judicial do crédito tributário, pois as

medidas se complementam8.

7.1.3. Certidões negativas

As certidões negativas de débito (CND) comprovam a inexistência de débito de

determinado contribuinte em relação a um período específico; constatam, portanto, a

quitação dos tributos devidos (SABBAG, 2017). É diferente da certidão positiva com efeitos

de negativa (CPEN), pois nesta o sujeito passivo possui débitos em aberto, mas ainda está em
situação regular perante o Fisco; é expedida nos casos de existência de créditos vincendos,

créditos garantidos por penhora e créditos com exigibilidade suspensa.

 Art. 206, CTN. “Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de

que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que
tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa”.

8
“Em resumo, a Corte Suprema pautou-se nas seguintes orientações intelectivas, na esteira da aceitabilidade do protesto das
CDAs: [...] 5. não há qualquer incompatibilidade entre o protesto da CDA e a cobrança judicial prevista na LEF. Pelo contrário,
são formas complementares. Frustrada a cobrança em uma via (o protesto), a outra poderá ser acionada (o executivo fiscal). Sem
contar que, em relação à cobrança de créditos de pequeno valor, o protesto será, reiteradas vezes, a única via possível” (SABBAG,
2017).
 • Inexistência de débitos.
Certidão negativa
• O contribuinte está em situação regular com o Fisco.

• Existência de débitos vincendos, garantidos por

Certidão positiva com efeitos
penhora ou de exigibilidade suspensa.
de negativa
• O contribuinte está em situação regular com o Fisco.

• Existência de débitos vencidos.

Certidão positiva
• O contribuinte está em situação irregular com o Fisco.

O art. 205 do CTN estabelece que a certidão negativa é expedida mediante requerimento
do interessado, no prazo de 10 (dez) dias a partir da data da entrada do requerimento na

repartição, e nela devem constar todas as informações necessárias à identificação da pessoa,

domicílio fiscal, ramo de negócio ou atividade e período a que se refere o pedido

O documento é importante porque é exigido como um requisito essencial para a

realização de determinados atos jurídicos – cabe à lei definir as situações em que a CND é

necessária. No entanto, é necessário ter certa cautela quanto ao tema: o Supremo Tribunal
Federal já decidiu que o impedimento total às atividades empresariais por motivos de
existência de débitos em aberto perante o Fisco é inconstitucional:

Certidão negativa de débito: indeferimento: não pode a Fazenda Pública impor

penalidades que inviabilizem o exercício da atividade empresarial, no intuito de recolher
tributos atrasados. Precedentes (STF, RE 399.037/ES AgR, Rel. Min. Sepúlveda Pertence,
Primeira Turma, julgado em 26/09/2006, DJ 20/10/2006).

Por outro lado, a existência de apresentação de certidão negativa de débito para

fins de habilitação em processo licitatório é plenamente válida:

 Agravo regimental em recurso ordinário em mandado de segurança. 2. Direito
Administrativo. 3. Licitações. 4. Anulação da habilitação após o julgamento das propostas
diante da verificação de certidão negativa de débitos fiscais vencida. Possibilidade. Dever
de autotutela da Administração Pública. 5. Preclusão do poder-dever de a Administração
rever seus atos. Inocorrência. 6. Argumentos incapazes de infirmar a decisão agravada. 7.
Agravo regimental desprovido (STF, RMS 32.055/DF AgR-terceiro, Rel. Min. Gilmar
Mendes, Segunda Turma, julgado em 06/08/2019, DJe 16/08/2019).

A propósito, os empecilhos causados pela existência de débitos fiscais é tão visível que o

Superior Tribunal de Justiça já reconheceu a autonomia dos estabelecimentos comerciais,

definindo que as filiais podem obter certidões negativas ainda que as matrizes possuam

débitos em aberto perante o Fisco (o inverso – filial devedora e matriz adimplente – também
se aplica), pois as empresas possuem CNPJ distintos:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. EXPEDIÇÃO DE CERTIDÃO

NEGATIVA DE DÉBITO. MATRIZ E FILIAL. POSSIBILIDADE. AUTONOMIA JURÍDICO-
ADMINISTRATIVA DOS ESTABELECIMENTOS. 1. Esta Corte firmou o entendimento de que
"[...] é possível a concessão de certidões negativas de débitos tributários às empresas
filiais, ainda que conste débito em nome da matriz e vice-versa, em razão de cada
empresa possuir CNPJ próprio, a denotar sua autonomia jurídico-administrativa" (AgRg
no REsp 1.114.696/AM, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, Primeira Turma, DJe 20/10/09). 2.
Esse entendimento decorre do princípio da autonomia de cada estabelecimento da
empresa, consagrado no art. 127, I, do CTN, que tenha o respectivo CNPJ, o que justifica
o direito à certidão positiva com efeitos de negativa em nome de filial de grupo
econômico, ainda que fiquem pendências tributárias da matriz ou de outras filiais. 3.
Agravo interno a que se nega provimento (STJ, AgInt no REsp 1.569.491/SE, Rel. Min. Og
Fernandes, Segunda Turma, julgado em 15/09/2016, DJe 21/09/2016).

É comum a Administração Tributária demorar certo tempo para ajuizar uma execução fiscal.
Nesse caso, com o fito de evitar a expedição de certidões positivas de débito (que poderiam

impedir alguns atos jurídicos, vale lembrar), é lícito ao contribuinte oferecer caução antes
mesmo da execução existir. Foi o que decidiu a Primeira Seção do Supremo Tribunal de

Justiça decidiu em 2009, no julgamento do Recurso Especial nº 1.123.669/RS, que serviu de

paradigma do Tema Repetitivo 237. Na oportunidade, firmou-se a seguinte tese: "É possível ao
contribuinte, após o vencimento da sua obrigação e antes da execução, garantir o juízo de

forma antecipada, para o fim de obter certidão positiva com efeito de negativa".

E malgrado a antiguidade da referida tese jurídica, que é anterior ao Código de Processo

Civil de 2015, o STJ se manifestou recentemente em favor de sua aplicabilidade:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO CAUTELAR. CAUÇÃO OFERECIDA PARA

GARANTIA DO DÉBITO E OBTENÇÃO DE CERTIDÃO POSITIVA DE DÉBITOS COM EFEITO
DE NEGATIVA. ENTENDIMENTO FIRMADO NO JULGAMENTO DO RESP 1.123.669/RS,
SUBMETIDO À SISTEMÁTICA DOS RECURSOS REPETITIVOS [...] 2. A questão central em
exame cinge-se à possibilidade de oferecimento de garantia, em Ação Cautelar, cujo
respectivo executivo fiscal ainda não foi ajuizado, visando à obtenção de certidão
positiva com efeitos de negativa. 3. A Corte a quo entendeu que "a invocação do
precedente do STJ de n° REsp 1.156.668 e também do REsp n° 1.123.669 não pode ser
aceito. Isto porque tais precedentes são antigos, muito anteriores ao atual CPC, tendo
sido proferidos sob a égide do CPC de 1973. Deste modo, tratam-se de precedentes em
desacordo com a atual regulamentação do CPC de 2015 e anteriores a edição do atual
art. 927, não tendo caráter vinculante". 4. Entretanto, o STJ já se manifestou a respeito
após a edição do CPC/2015. Consoante o STJ, quando do julgamento do REsp
1.123.669/RS (Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 1/2/2010), submetido à sistemática dos recursos
repetitivos (art. 543-C do CPC/1973), reconheceu-se a possibilidade de o contribuinte
oferecer caução, mediante Ação Cautelar, antes da propositura da execução fiscal, sendo
tal garantia equiparável à penhora antecipada e viabilizadora da certidão pretendida,
desde que prestada em valor suficiente à garantia do juízo (Aglnt no AREsp
1.365.883/MS, Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 19/2/2019) [...] (STJ,
REsp 1824839/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em
27/08/2019, DJe 11/10/2019).

CUIDADO! A caução antecipada permite a expedição de certidão positiva com efeitos de

negativa. Não confundir com a suspensão do crédito tributário, que não ocorre nesse caso, à

míngua de previsão em tal sentido no art. 151 a 155-A do CTN.

O art. 207 do CTN estipula que ainda que não haja disposição legal permissiva, é

dispensada a apresentação da certidão negativa quando se tratar de prática de ato

indispensável para evitar a caducidade de direito (por exemplo, quando uma empresa não
tem tempo hábil para comprovar a quitação de seus tributos para participar de um processo
licitatório, tendo em vista o prazo para o fornecimento da certidão). Entretanto, todos os
participantes respondem no ato pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades
cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator.

Enfim, prevê o art. 208 do CTN que o servidor público que tiver expedido certidão
negativa que contenha erro contra a Fazenda Pública por dolo ou fraude se torna

pessoalmente responsável pelo crédito tributário e pelos juros de mora acrescidos, sem
prejuízo das eventuais sanções penais e administrativas (funcionais) cabíveis.

7.2. Processo tributário

No sistema brasileiro, há duas espécies de processo tributário, quais sejam: o

administrativo, consistente no controle de legalidade feito pela Administração sobre seus

próprios atos (matéria de Direito Administrativo), e o judicial, destinado a resolver litígios entre
contribuintes e a autoridade fiscal (matéria de Direito Processual) (CARVALHO, 2015). Cátia

Cristina de Oliveira Bethonico (2010) diferencia as figuras por suas finalidades: “por isso a ação
fiscal é diferente do processo judicial. No primeiro, busca-se o pronunciamento de uma
autoridade, que deve decidir ou homologar determinado ato, e no segundo, busca-se a

sentença”.

7.2.1. Processo administrativo tributário

Os parâmetros básicos do processo administrativo – de modo geral, abrangendo não

apenas o tributário – são definidos pela Lei nº 9.784/1999 (Lei do Processo Administrativo
Federal). Embora o diploma se refira ao âmbito da Administração Pública Federal direta e
indireta, a essência das normas nele expressas deve ser observada e reger os procedimentos
realizados por todos os entes federativos, porquanto refletem princípios constitucionais.

De início, o art. 2º determina que a Administração Pública deve obediência, dentre

outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade,

moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.

O art. 3º elenca como direitos do administrado:

 Ser tratado com respeito pelas autoridades e servidores, que deverão facilitar o
exercício de seus direitos e o cumprimento de suas obrigações;
  Ter ciência da tramitação dos processos administrativos em que tenha a condição
de interessado, ter vista dos autos, obter cópias de documentos neles contidos e
conhecer as decisões proferidas;
 Formular alegações e apresentar documentos antes da decisão, os quais serão
objeto de consideração pelo órgão competente;
 Fazer-se assistir, facultativamente, por advogado, salvo quando obrigatória a
representação, por força de lei.
Ao administrado também são atribuídos deveres (art. 4º):
 Expor os fatos conforme a verdade;
 Proceder com lealdade, urbanidade e boa-fé;
 Não agir de modo temerário;
 Prestar as informações que lhe forem solicitadas e colaborar para o esclarecimento
dos fatos.
No mais, os arts. 9º 9e 10 informam os legitimados a intervir no processo administrativo
na qualidade de terceiros interessados; os arts. 11 a 17, por sua vez, fixam regras de

competência.

Conforme explica Kiyoshi Harada (2018), em função do princípio federativo – cláusula

pétrea que confere a cada ente federado autonomia (tríplice capacidade: autogestão,

autogoverno e autolegislação), não há um Código Administrativo unificado, cabendo a cada

entidade tributante estipular suas regras de criação de tributos, fiscalização e arrecadação, e

procedimentos.

De todo modo, a fim de ajudar o candidato, o próximo tópico deste material objetiva

uma breve análise do sistema da União, exigível em qualquer concurso público.

7.2.1.1. Processo administrativo tributário federal

Também chamado de processo administrativo fiscal federal (PAF), é regulado pelo

Decreto nº 70.235/1972, recepcionado pela Constituição Federal de 1988 como lei ordinária.

A Lei nº 9.784/1999, salvo no que tange aos princípios constitucionais, explícitos e implícitos,
anteriormente citados, é aplicada de forma subsidiária.

9
Questão 6
 A regra disposta no artigo 146, inciso III, da Constituição Federal de 1988, que impõe a

edição de lei complementar em matéria tributária, aplica-se somente a normas gerais de

direito material, não abrangendo as meramente processuais.

O PAF segue o princípio documental – deve ser escrito (art. 7º, inciso I, do Decreto nº

70.235/1972). Segundo Harada (2018), inicia-se com o lançamento. Decorrido o prazo para
pagamento do tributo e verificada a inércia do sujeito passivo da obrigação tributária, a

Administração inicia os atos de fiscalização, expedindo o Termo de Distribuição do

Procedimento Fiscal (TDPF), que tem validade por 120 (cento e vinte dias), admitidas

prorrogações. Eventualmente, é lavrado o auto de infração, devendo o contribuinte ser

notificado.

 O art. 23 do Decreto nº 70.235/1972 elenca as formas pelas quais a intimação pode

ser feita:
o Pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, na
repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu
mandatário ou preposto, ou, no caso de recusa, com declaração escrita de
quem o intimar;
o Por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via, com prova de
recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo (ainda que não
seja o próprio sujeito passivo a pessoa a receber a carta);
o Por meio eletrônico, com prova de recebimento;
o Em último caso, por edital.
Havendo pagamento do tributo, extingue-se o crédito tributário e, consequentemente, o
procedimento; discordando o contribuinte da obrigação a ele imposta, inicia-se a fase litigiosa.

A exigibilidade do crédito tributário é suspensa (art. 151, inciso III, do CTN – a suspensão
se mantém até o julgamento definitivo da celeuma no âmbito administrativo) e o contribuinte
adquire o prazo de 30 (trinta) dias, a contar da data da intimação da exigência, para

apresentar impugnação por escrito.

 Se a decisão administrativa em primeira instância, que é prolatada pelas Turmas da
Delegacia da Receita de Julgamentos (DRJs), for desfavorável ao sujeito passivo, é cabível a

interposição de recursos ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) – 30 (trinta)

dias – ou à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF – órgão que não analisa matéria fática,

prestando-se à uniformização de jurisprudência) – 15 (quinze) dias. Inteligência dos art. 25, 33

e 37, § 2º, todos do Decreto nº 70.235/1972.

 Súmula Vinculante 21/STF: “É inconstitucional a exigência de depósito ou

arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso
administrativo”.
O Decreto nº 70.235/1972 não estabelece nenhum prazo para a prolação das decisões

administrativas. Contudo, uma vez que a duração razoável do processo foi elevada pela
Emenda Constitucional nº 45/2004 ao patamar de cláusula pétrea (art. 5º, inciso LXXVIII, da

CF/1988), o Superior Tribunal de Justiça entendeu, no julgamento dos Temas Repetitivos 269
e 270, por adotar o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias instituído pelo art. 24 da Lei nº

11.457/2007:

TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE

CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. DURAÇÃO RAZOÁVEL DO PROCESSO. PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL. PEDIDO ADMINISTRATIVO DE RESTITUIÇÃO. PRAZO
PARA DECISÃO DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. APLICAÇÃO DA LEI 9.784/99.
IMPOSSIBILIDADE. NORMA GERAL. LEI DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
DECRETO 70.235/72. ART. 24 DA LEI 11.457/07. NORMA DE NATUREZA PROCESSUAL.
APLICAÇÃO IMEDIATA. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. [...] 3. O
processo administrativo tributário encontra-se regulado pelo Decreto 70.235/72 - Lei do
Processo Administrativo Fiscal -, o que afasta a aplicação da Lei 9.784/99, ainda que
ausente, na lei específica, mandamento legal relativo à fixação de prazo razoável para a
análise e decisão das petições, defesas e recursos administrativos do contribuinte. [...] 5.
A Lei n.° 11.457/07, com o escopo de suprir a lacuna legislativa existente, em seu art. 24,
preceituou a obrigatoriedade de ser proferida decisão administrativa no prazo máximo
de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo dos pedidos, litteris: "Art. 24. É
obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360
(trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos
administrativos do contribuinte." 6. Deveras, ostentando o referido dispositivo legal
natureza processual fiscal, há de ser aplicado imediatamente aos pedidos, defesas ou
recursos administrativos pendentes. 7. Destarte, tanto para os requerimentos
efetuados anteriormente à vigência da Lei 11.457/07, quanto aos pedidos
protocolados após o advento do referido diploma legislativo, o prazo aplicável é de
360 dias a partir do protocolo dos pedidos (art. 24 da Lei 11.457/07) [...] (Sem grifos
no original) (STJ, REsp 1.138.206/RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em
09/08/2010, DJe 01/09/2010).

CUIDADO! Ainda que o prazo não seja cumprido, não existe prescrição intercorrente

no processo administrativo tributário. Por outro lado, a inércia da Administração pode

acarretar a incidência de determinados ônus (e bônus ao sujeito passivo), a exemplo da
Súmula nº 411/STJ, que indica que se a autoridade tributante não respeita o prazo de 360

(trezentos e sessenta) dias para verificar o aproveitamento do crédito de IPI, passa a incidir,
automaticamente, correção monetária sobre o valor devido. A respeito, confira-se:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.

CORREÇÃO MONETÁRIA DE CRÉDITOS ESCRITURAIS. RESISTÊNCIA ILEGÍTIMA DO FISCO.
TERMO A QUO. PROTOCOLO DO PEDIDO DE RESSARCIMENTO. 1. A orientação
jurisprudencial desta Corte Superior é no sentido de que a demora no ressarcimento de
créditos do IPI reconhecidos pela Receita Federal enseja a incidência de correção
monetária. Esta, inclusive, corresponde à orientação da Súmula 411/STJ: "É devida a
correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento
decorrente de resistência ilegítima do Fisco". 2. O prazo de 360 dias para a conclusão do
processo administrativo de aproveitamento de créditos escriturais não pode ser
confundido com o termo a quo para a incidência da correção monetária e de juros de
mora, já que a resistência ilegítima do Fisco inicia-se com o protocolo dos pedidos de
ressarcimento. 3. Agravo regimental a que se nega provimento (STJ, AgRg no REsp
1.465.757/SC, Rel. Min. Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 25/08/2015, DJe
11/09/2015).

O art. 59 do Decreto nº 70.235/1972 aponta situações que acarretam nulidade. Com

efeito, são nulos:

 Os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;

 Os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com

preterição do direito de defesa.

A nulidade de qualquer ato não contamina todos os demais, prejudicando somente os

posteriores que dele diretamente dependam ou sejam consequência (§ 1º). Ademais, se a

autoridade competente puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria

a declaração de nulidade, não será necessária a repetição ou substituição do ato nulo, em

obediência ao princípio da economia processual (§ 3º).

Outras irregularidades, incorreções e omissões não importarão em nulidade e serão

sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver
dado causa, ou quando forem irrelevantes à solução do litígio. Inteligência do art. 60 do

Decreto nº 70.235/1972.
 Finalmente, na superveniência de uma decisão anulando, por vício formal, o lançamento,
o prazo decadencial de 05 (cinco) anos para a constituição do crédito tributário deve ser

devolvido integralmente em favor da Fazenda Pública, nos moldes do artigo 173, inciso II,
do Código Tributário Nacional.

O processo administrativo tributário não admite o exercício do controle de

constitucionalidade, a teor do artigo 26-A do Decreto nº 70.235/1972, in verbis: “No âmbito

do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou

deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de

inconstitucionalidade”.

Em igual sentido, vide a Súmula nº 2/CARF: “O CARF não é competente para se pronunciar

sobre a inconstitucionalidade de Lei Tributária”.

Os artigos 46 a 58 do Decreto nº 70.235/1972 disciplinam o denominado processo de

consulta, que “é o instrumento que o contribuinte tem para o esclarecimento de dúvidas

quanto a determinado dispositivo da legislação tributária relacionado com sua atividade”
(SILVA, 2019).

A consulta deve apresentada por escrito, no domicílio tributário do consulente, ao órgão

local da entidade incumbida de administrar o tributo sobre o qual recai a dúvida (art. 47 do

Decreto nº 70.235/1972). A inicial deve descrever minuciosamente a situação fática e indicar os

dispositivos da legislação tributária que ensejaram a dúvida a ser sanada (SILVA, 2019).

Não tem o condão de suspender o prazo para recolhimento de tributo retido na fonte
ou autolançado, nem para apresentação de declaração de rendimentos, mas impede a

instauração de procedimento fiscal contra o sujeito passivo em relação ao objeto da

consulta durante o período de 30 (trinta) dias, contados a partir da ciência da decisão de
primeira ou segunda instância, conforme o caso. Inteligência dos arts. 48 e 49 do Decreto nº
70.235/1972.

Termo de Distribuição do Auto de Notificação do

Lançamento
Procedimento Fiscal infração sujeito passivo

 Havendo pagamento do tributo: extinção do crédito e do

procedimento.
 Havendo irresignação do sujeito passivo: início da fase litigiosa:

Recurso ao CARF
Impugnação Suspensão da Decisão de 1º grau
(30 dias) ou à CSRF
(30 dias) exigibilidade pelas Turmas da DRJ
(15 dias)

7.2.2. Processo judicial tributário

De acordo com Kiyoshi Harada (2018), o processo judicial tributário se presta a proteger
o contribuinte de eventuais arbitrariedades perpetradas pelo Poder Público. Isso porque

apesar de a atividade administrativa ser plenamente vinculada (art. 3º do CTN), a

Administração Tributária, responsável pelo procedimento, ainda é parte na relação jurídico-
tributária:

Para garantir ao sujeito passivo uma solução imparcial e justa de suas controvérsias,
invalidando eventuais excessos cometidos pela administração fiscal, existe o Poder
Judiciário, independente e equidistante dos interesses em confronto. Cabe ao Judiciário
dirimir conflitos tributários pela aplicação do direito positivo, por meio de processo
judicial tributário, de natureza trilateral, isto é, formado pela relação jurídica que se
estabelece entre as partes e o juízo e entre este e as partes.

Trata-se do princípio da inafastabilidade da jurisdição, definido pelo art. 5º, inciso

XXXV, da Constituição Federal de 1988 (“a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário
lesão ou ameaça a direito”) e elevado ao patamar de cláusula pétrea (art. 60, § 4º, inciso I, da
CF/1988).

Danilo Botelho de Carvalho (2015) aduz que o processo judicial fiscal pode ter natureza
declaratória (ao julgar a existência, ou não, da relação jurídico-tributária), constitutiva negativa

(ao anular um débito fiscal), condenatória (ao impor a repetição de indébito) ou mandamental
(no caso do mandato de segurança), mas não constitutiva (haja vista que esta é própria do

processo administrativo).

Ambas as partes podem propor ações judiciais fiscais, sendo necessária uma divisão:

(1) Ações de iniciativa da Administração Tributária

 Execução Fiscal (Lei nº 6.830/1980 - LEF);
 Medida Cautelar Fiscal (Lei nº 8.397/1992).
(2) Ações de iniciativa do contribuinte
 Mandado de Segurança;
 Ação de repetição de indébito;
 Ação anulatória de lançamento tributário;
 Ação declaratória de inexistência de relação jurídica;
 Ação de consignação em pagamento;
 Ação declaratória de constitucionalidade e ação direta de inconstitucionalidade
(salientando-se que o controle de constitucionalidade não é permitido no âmbito
do processo administrativo tributário).

De acordo com o artigo 38 da Lei de Execução Fiscal10, a discussão judicial da Dívida

Ativa da Fazenda Pública só é admissível nos seguintes casos: (1) execução; (2) mandado de
segurança; (3) ação de repetição de indébito; (4) ação anulatória do ato declarativo da dívida.

7.2.2.1. Ação de execução fiscal

De partida, convém destacar que a execução fiscal se aplica tanto a débitos tributários
quanto não-tributários (neste segundo caso, pode-se citar como exemplo uma ação ajuizada

pelo PROCON). Inteligência do art. 2º da LEF.

10
Questão 07
 O principal diploma legal sobre o tema é a Lei de Execução Fiscal (LEF – Lei nº Lei nº
6.830/80). Subsidiariamente, porém, aplica-se o Código de Processo Civil (art. 1º da LEF).

Anteriormente, era permitida a delegação de competência da justiça federal para a

estadual (nas Comarcas do interior em que não havia Vara da Justiça Federal), a teor do art.

15 da Lei nº 5.010/1966. Todavia, essa norma foi revogada pelo art. 114 da Lei nº
13.043/2014.

CUIDADO! De acordo com o art. 75 da Lei nº 13.043/2014, a revogação não tem efeitos
retroativos. Logo, as execuções fiscais federais ajuizadas na Justiça Estadual antes da vigência
dessa lei mantêm seu andamento processual normal.

A Lei de Execução Fiscal, em seu artigo 4º, permite que o procedimento seja movido não
apenas em face do devedor, mas também contra alguns terceiros, quais sejam: (1) o devedor;

(2) o fiador; (3) o espólio; (4) a massa; (5) o responsável, nos termos da lei, por dívidas,
tributárias ou não, de pessoas físicas ou pessoas jurídicas de direito privado; (6) os sucessores

a qualquer título.

 Segundo o § 1º do artigo, no caso de os terceiros responsáveis pela administração

de bens do executado (o síndico, o comissário, o liquidante, o inventariante e o
administrador, nos casos de falência, concordata, liquidação, inventário, insolvência
ou concurso de credores), antes de garantidos os créditos da Fazenda Pública,
alienarem ou derem em garantia quaisquer dos bens administrados, responderão de
forma solidária por seu valor.
A petição inicial deve observar menos requisitos que os exigidos pelo Código de
Processo Civil. Deveras, a exordial apresentada na ação de execução fiscal precisa indicar

somente (1) o Juiz a quem é dirigida; (2) o pedido; (3) o requerimento para citação; (4) a
Certidão da Dívida Ativa, sendo o valor da causa o valor nela constante, acrescido dos

encargos legais. Inteligência do art. 6º da LEF.

Aliás, diferentemente do que ocorre nas demais ações judiciais, na execução fiscal não é

necessário indicar, já na petição inicial, o CPF, RG ou CNPJ do executado (esses dados podem
ser confirmados e informados posteriormente, quando houver certeza sobre sua exatidão).
  Súmula nº 558/STJ: “Em ações de execução fiscal, a petição inicial não pode ser
indeferida sob o argumento da falta de indicação do CPF e/ou RG ou CNPJ da parte
executada”.
A inicial é deferida por meio de despacho, em que deve constar ordem para: (1) citação;

(2) penhora (na hipótese de não houver pagamento ou garantia à execução); (3) arresto (se o
executado não tiver domicílio ou dele se ocultar); (4) registro da penhora ou do arresto,

independentemente do pagamento de custas ou outras despesas (tendo em vista que o

exequente é a própria Fazenda Pública); (5) avaliação dos bens penhorados ou arrestados. Art.
6º da LEF.

A ordem de penhora não é automática; ao ser citado, o executado deve receber o prazo
de 05 (cinco) dias para efetuar o pagamento da dívida (valor principal + juros, multa e

demais encargos indicados na Certidão de Dívida Ativa) ou a garantia da execução. A

garantia pode ser feita por meio de depósito em dinheiro, fiança bancária, seguro garantia,

nomeação de bens à penhora ou indicação à penhora de bens oferecidos por terceiros e

aceitos pela Fazenda Pública – com a ressalva de que a indicação ou nomeação de imóveis

depende do consentimento do cônjuge. Inteligência dos arts. 8º e 9º da LEF.

Inexistindo pagamento ou garantia da execução, todos os bens do executado podem ser

penhorados, salvo os absolutamente impenhoráveis, elencados pelo art. 833 do CPC. O

executado deve ser intimado sobre o ato. Arts. 10 e 12 da LEF.

Tal como exige o constituinte, a ação de execução fiscal permite ao executado o direito

ao contraditório e à ampla defesa. O mecanismo adequado para sua manifestação nos autos
consiste nos embargos à execução, que devem ser opostos no prazo de 30 (trinta) dias,

contados a partir da data: (1) do depósito; (2) da juntada da prova da fiança bancária ou do
seguro garantia; (3) da intimação da penhora11 (e não da juntada do mandado de intimação,

como prevê o Código de Processo Civil). Inteligência do art. 16 da Lei de Execução Fiscal.

Aliás, assim já entendeu o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso

Especial nº 1.112.416/MG, paradigma do Tema Repetitivo 131:

TERMO A QUO DO PRAZO PARA EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. GARANTIA DO

JUÍZO MEDIANTE PENHORA. JUNTADA DO MANDADO. RECURSO REPETITIVO. ART. 543-

11
Vide a questão 9 deste capítulo.
 C DO CPC. [...] 3. O termo inicial para a oposição dos Embargos à Execução Fiscal é a
data da efetiva intimação da penhora, e não a da juntada aos autos do mandado
cumprido. 4. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido.
Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ (STJ,
REsp 1.112.416/MG, Rel. Min. Herman Benjamin, Primeira Seção, julgado em 27/05/2009,
DJe 09/09/2009).

CUIDADO! Em regra, os embargos só podem ser opostos se houver garantia à execução,

ex vi do art. 16, § 1º, da LEF. Contudo, o Superior Tribunal de Justiça definiu recentemente
que essa imposição não se aplica ao devedor não possui patrimônio suficiente para garantir

do crédito exequendo. O decisum se baseia no conceito de acesso à justiça, resguardado

como direito fundamental pela Carta Magna:

[...] 5. Nessa linha de interpretação, deve ser afastada a exigência da garantia do juízo
para a oposição de embargos à execução fiscal, caso comprovado inequivocadamente
que o devedor não possui patrimônio para garantia do crédito exequendo. 6. Nada
impede que, no curso do processo de embargos à execução, a Fazenda Nacional
diligencie à procura de bens de propriedade do embargante aptos à penhora,
garantindo-se posteriormente a execução. [...]

A Primeira Turma destacou que a simples concessão de gratuidade judiciária não implica
tal benefício, sendo indispensável a efetiva incapacidade econômica e patrimonial de cumprir a

norma estabelecida pela Lei de Execução Fiscal:

8. Num raciocínio sistemático da legislação federal aplicada, pelo simples fato do

executado ser amparado pela gratuidade judicial, não há previsão expressa autorizando a
oposição dos embargos sem a garantia do juízo. 9. In casu, a controvérsia deve ser
resolvida não sob esse ângulo (do executado ser beneficiário, ou não, da justiça
gratuita), mas sim, pelo lado da sua hipossuficiência, pois, adotando-se tese contrária, tal
implicaria em garantir o direito de defesa ao "rico", que dispõe de patrimônio suficiente
para segurar o Juízo, e negar o direito de defesa ao "pobre". [...] (STJ, REsp 1.487.772/SE,
Rel. Min. Gurgel De Faria, Primeira Turma, julgado em 28/05/2019, DJe 12/06/2019).
Consoante precedente do Superior Tribunal de Justiça (REsp 1.136.144/RJ, Rel. Min. Luiz Fux,

Primeira Seção, julgado em 09/12/2009, DJe 01/02/2010, paradigma do Tema Repetitivo 262),
a execução fiscal admite a exceção de pré-executividade para a arguição de questões que
devam ser conhecidas de ofício pelo juiz, como as atinentes à liquidez do título executivo, aos

pressupostos processuais e às condições da ação executiva, contanto que não demandem

dilação probatória.

Nesse sentido, a Súmula nº 393/STJ: “A exceção de pré-executividade é admissível na

execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação

probatória”.

Após os embargos à execução, a Fazenda Pública deve ser intimada para oferecer
impugnação no prazo de 30 (trinta) dias (todas as intimações à Fazenda devem ser feitas

pessoalmente – art. 25 da LEF12), sendo designada, após, a audiência de instrução e

julgamento – salvo se os embargos versarem sobre matéria de direito ou se prova for

exclusivamente documental. Neste caso, o juiz deve proferir sentença no prazo de 30 (trinta)
dias. Art. 17 da LEF.

Nos processos de falência, concordata, liquidação, inventário, arrolamento ou concurso

de credores, é vedada a autorização judicial de alienações sem a prova de quitação da Dívida

Ativa ou a concordância da Fazenda Pública, uma vez que os créditos tributários, em regra,

preferem aos demais. Art. 31 da LEF13.

Proferida a sentença de primeira instância, os recursos dependem do valor executado, na

forma do art. 34 da LEF: para execuções de valor igual ou inferior a 50 (cinquenta)

Obrigações Reajustáveis do Tesouro Nacional (ORTN), admitem-se apenas embargos

infringentes e de declaração.

12
Vide a questão 9 deste capítulo.
13
Vide a questão 9 deste capítulo.
 A propósito, a norma expressa pela Lei de Execução Fiscal afasta até mesmo a
impetração de mandado de segurança em face da sentença, conforme tese jurídica fixada

recentemente pelo Superior Tribunal de Justiça: “não é cabível mandado de segurança contra
decisão proferida em execução fiscal no contexto do art. 34 da Lei 6.830/80" (STJ, IAC no RMS

53.720/SP, Rel. Min. Sérgio Kukina, Primeira Seção, julgado em 10/04/2019, DJe 20/05/2019 –
Tema IAC 3). Outrossim, já definiu o Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema 408

(AI 637.975/SP AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, julgado em 20/04/2010, DJe
28/05/2010): "é compatível com a Constituição o art. 34 da Lei 6.830/1980, que afirma
incabível apelação em casos de execução fiscal cujo valor seja inferior a 50 ORTN".

 Os embargos infringentes são opostos no prazo de 10 (dez) dias, perante o mesmo

juízo sentenciante, facultada a resposta do embargado em igual prazo. A decisão
deve ser proferida pelo juiz em 20 (vinte dias);
 A propositura dos embargos infringentes e de declaração pelo contribuinte importa
em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso
acaso interposto.

A propositura da ação judicial de execução fiscal importa em renúncia ao poder de

recorrer na esfera administrativa e em desistência do recurso eventualmente interposto.

Inteligência do art. 38 da Lei de Execução Fiscal.

O art. 40 da LEF prevê que o curso da execução (e, consequentemente, da prescrição) é

suspenso enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa
recair a penhora. Todavia, decorrido o prazo máximo de 01 (um) ano nessa situação, tem-se o

arquivamento dos autos. Na oportunidade do desarquivamento (que se dá com a localização

do devedor ou de seus bens), o juiz deve se atentar à possível prescrição intercorrente, que é

possível na execução fiscal judicial – diferentemente do que ocorre no processo administrativo

tributário14.

14
Vide a questão 9 deste capítulo.
 7.2.2.2. Medida cautelar fiscal

Cabível quando o sujeito passivo da obrigação tributária age de modo a dificultar a

satisfação do crédito tributário, é um instrumento regulado pela Lei nº 8.297/1992, com as

alterações da Lei nº 9.532/1997.

Pode ser instaurado antes (procedimento preparatório) ou durante a execução fiscal

judicial (inclusive em fase recursal) contanto que o crédito (tributário ou não) já esteja

constituído (art. 1º da Lei nº 8.297/1992).

 Se concedida em caráter preparatório, a Fazenda Pública assume o dever de propor

a execução judicial no prazo de 60 (sessenta) dias, contados da data em que a
exigência se tornar irrecorrível na esfera administrativa, sob pena de perda da
eficácia da medida cautelar fiscal. Inteligência dos artigos 11 e 13, inciso I, da Lei
nº 8.297/1992.
As hipóteses autorizadoras de seu requerimento pela autoridade tributária são apontadas
pelo art. 2º da Lei nº 8.297/1992, e pressupõe um devedor que:

 Sem domicílio certo que intenta se ausentar ou alienar bens que possui, ou deixa de
pagar a obrigação no prazo fixado;
 Tendo domicílio certo, ausenta-se ou tenta se ausentar, visando a elidir o
adimplemento da obrigação;
 Caindo em insolvência, aliena ou tenta alienar bens;
 Contrai ou tenta contrair dívidas que comprometam a liquidez do seu
patrimônio;
 Notificado pela Fazenda Pública para que proceda ao recolhimento do crédito
fiscal: (1) deixa de pagá-lo no prazo legal, salvo se suspensa sua exigibilidade; (2)
põe ou tenta por seus bens em nome de terceiros;
 Possui débitos, inscritos ou não em Dívida Ativa, que somados ultrapassem 30%
(trinta por cento) do seu patrimônio conhecido;
 Aliena bens ou direitos sem proceder à devida comunicação ao órgão da Fazenda
Pública competente, quando exigível em virtude de lei;
 Tem sua inscrição no cadastro de contribuintes declarada inapta, pelo órgão
fazendário;
 Pratica outros atos que dificultem ou impeçam a satisfação do crédito.
 Uma primeira consequência da decretação da medida cautelar fiscal é a imediata
indisponibilidade dos bens do requerido, até o limite da satisfação da obrigação. Sendo o

devedor uma pessoa jurídica, a indisponibilidade atinge apenas os bens do ativo permanente
e, se o caso, os do acionista controlador e dos responsáveis por fazer a empresa cumprir suas

obrigações fiscais, nos termos do art. 4º da Lei nº 8.297/199215.

A petição inicial proposta pela Fazenda Pública precisa indicar: (1) o Juiz a quem é

dirigida; (2) a qualificação e o endereço, se conhecido, do requerido; (3) as provas que serão
produzidas; (4) o requerimento para citação.

A medida pode ser concedida em caráter liminar, independentemente de justificação

prévia e caução por parte da requerente, cabendo recurso de agravo de instrumento do

despacho16. Inteligência dos arts. 6º e 7º da Lei nº 8.297/1992.

Tal como exige o constituinte, a medida cautelar fiscal também permite ao requerido o
direito ao contraditório e à ampla defesa. O mecanismo adequado para sua manifestação nos

autos é a contestação, que pode ser apresentada no prazo de 15 (quinze) dias, contados a
partir da juntada aos autos do mandado de citação ou de execução da medida, sob pena de o

requerido ser considerado revel. Art. 8º da Lei nº 8.297/1992.

Havendo revelia, o juiz deve julgar definitivamente a medida em 10 (dez) dias; sendo o
requerido contestante, é designada audiência de instrução e julgamento. Em todo caso, da
sentença cabe recurso de apelação. Arts. 9º e 17 da Lei nº 8.297/1992.

Por fim, conforme os artigos 15 e 16 da Lei nº 9.532/1997, o indeferimento da medida

cautelar não impede a Fazenda Pública de intentar a execução judicial, nem influi no
julgamento desta (uma vez que não faz coisa julgada em relação a ela), salvo se o Juiz, no

procedimento cautelar fiscal, acolher alegação de pagamento, de compensação, de transação,

de remissão, de prescrição ou decadência, de conversão do depósito em renda, ou qualquer

outra modalidade de extinção da pretensão deduzida.

15
Vide a questão 10 deste capítulo.
16
Vide a questão 10 deste capítulo.
 7.2.2.3. Mandado de segurança

É a ação constitucional destinada a proteger direito líquido e certo, não

amparado por habeas corpus ou habeas data, em caso de ilegalidade ou abuso de poder

praticados por autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do

Poder Público (art. 5º, inciso LXIX, da CF/1988). Seu processamento é regido pela Lei nº
12.016/2009.

A propositura de mandado de segurança importa em renúncia ao poder de recorrer na

esfera administrativa e em desistência do recurso eventualmente interposto. Inteligência

do art. 38 da Lei de Execução Fiscal:

A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na

forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do
indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito
preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa
de mora e demais encargos.
Parágrafo Único - A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa
em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso
acaso interposto.

CUIDADO! Conforme já visto neste capítulo, o mandado de segurança não é cabível

contra sentença prolatada em ação de execução fiscal de valor igual ou inferior a 50
(cinquenta) Obrigações Reajustáveis do Tesouro Nacional (ORTN), a teor do art. 34 da Lei

6.830/1980. Sobre o tema, confira-se também: STJ, IAC no RMS 53.720/SP, Rel. Min. Sérgio
Kukina, Primeira Seção, julgado em 10/04/2019, DJe 20/05/2019 – Tema IAC 3.

O mandado de segurança é especialmente útil para questões urgentes, tendo em vista

que o writ é julgado com prioridade sobre os demais feitos. O prazo para impetração também
é curto, limitando-se a 120 (cento e vinte dias), contados da ciência, pelo interessado, do ato

impugnado (art. 23 da Lei nº 12.016/2009).

 Nos termos do art. 5º da Lei nº 12.016/2009, não pode ser concedido quando se tratar:
(1) de ato do qual caiba recurso administrativo com efeito suspensivo, independentemente de

caução; (2) de decisão judicial da qual caiba recurso com efeito suspensivo; (3) de decisão
judicial transitada em julgado.

Prevê o art. 7º da Lei nº 12.016/2009 que o juiz, ao despachar a inicial, deve ordenar:

 A notificação da autoridade coatora, para que preste as informações no prazo de

10 (dez) dias;
 A ciência do feito ao órgão de representação judicial da coatora, para que ingresse
o feito, caso seja se seu interesse (sua participação é facultativa, somente a ciência
é obrigatória);
 A suspensão do ato que deu motivo ao pedido, quando houver fundamento
relevante e do ato impugnado puder resultar a ineficácia da medida, caso seja
finalmente deferida, sendo facultado exigir do impetrante caução, fiança ou
depósito, com o objetivo de assegurar o ressarcimento à pessoa jurídica.
Findo o prazo para que o coator preste informações, o juiz deve ouvir o representante

do Ministério Público, que manifesta sua opinião no prazo improrrogável de 10 (dez) dias.
Conclusos os autos, o juiz precisa proferir decisão no prazo de 30 (trinta) dias, cabendo

apelação da sentença que denegar o mandado. Inteligência dos arts. 12 e 14 da Lei nº

12.016/2009.

Súmula nº 213/STJ: “O mandado de segurança constitui ação adequada para a

declaração do direito à compensação tributária”.

Súmula nº 460/STJ: “É incabível o mandado de segurança para convalidar a

compensação tributária realizada pelo contribuinte”.

7.2.2.4. Ação de repetição de indébito

Se um pagamento é considerado indevido ou maior que o devido, o montante pago a

título de tributo deve ser parcial ou integralmente restituído. No ponto, preconiza o art.
165 do CTN que a restituição se dá nos seguintes casos:
  Cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em
face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato
gerador efetivamente ocorrido;
 Erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no
cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento
relativo ao pagamento;
 Reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

A propositura da ação judicial de repetição de indébito importa em renúncia ao poder de

recorrer na esfera administrativa e em desistência do recurso eventualmente interposto.

Inteligência do art. 38 da Lei de Execução Fiscal:

A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na

forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do
indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito
preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa
de mora e demais encargos.
Parágrafo Único - A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa
em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso
acaso interposto.

A teor do art. 166 do CTN, a restituição de tributos indiretos pode ser feita apenas em
duas hipóteses:
 Quando o contribuinte de direito comprovar que não transferiu o encargo
financeiro do tributo;
 Quando o contribuinte de direito estiver expressamente autorizado pelo
contribuinte de fato a receber a restituição.
Havendo pagamento a maior de tributo, os juros e multas de mora eventualmente

exigidos indevidamente também serão restituídos, proporcionalmente, salvo as penalidades

pecuniárias referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.

Inteligência do art. 167 do CTN.

Conforme o art. 168 do CTN, assim como o direito de cobrar, o de pleitear a restituição se
extingue em 05 (cinco) anos, contados a partir das seguintes datas:

 Se a restituição decorrer de cobrança ou pagamento espontâneo de tributo

indevido ou excessivo, da data da extinção do crédito tributário (extinção não
contenciosa do crédito);
 Nas demais hipóteses do art. 165 do CTN, da data em que se tornar definitiva a
decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado,
anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória (extinção contenciosa do
crédito).
Nos casos em que a Fazenda Pública é notadamente contrária ao pleito que o obrigado
deseja formular, é possível a este ajuizar a ação de repetição de indébito mesmo sem anterior

pleito administrativo, no prazo de cinco (5) anos. No entanto, se optar por formular o pedido
inicialmente na via administrativa e este vier a ser indeferido, prescreve em dois (2) anos a

ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição, ex vi do art. 169 do

CTN17. Ademais, dispõe o parágrafo único do artigo 169 do Código Tributário Nacional que o

prazo prescricional é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando pela metade
(dois anos e meio) a partir da intimação válida da Fazenda Pública.

 No mesmo sentido, a Súmula 383/STF: “A prescrição em favor da Fazenda Pública

recomeça a correr, por dois anos e meio, a partir do ato interruptivo, mas não fica
reduzida aquém de cinco anos, embora o titular do direito a interrompa durante a
primeira metade do prazo”.

Sem prévio processo administrativo: 05 anos

Prazos
prescricionais na Com prévio processo administrativo: 02 anos em
repetição de favor do obrigado (apara anular a decisão)
indébito
Após o ajuizamento da ação judicial pelo
obrigado: 02 anos e meio em favor da Fazenda
(para cobrar o tributo)

Preceitua a Súmula nº 461/STJ, “o contribuinte pode optar por receber, por meio de
precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória

17
Vide a questão 9 deste capítulo.
transitada em julgado”. Para tanto, é necessário que haja autorização legal do ente
tributante, conforme precedente do Supremo Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. ART. 170 DO CTN. LEI LOCAL AUTORIZATIVA.

NECESSIDADE. PRECATÓRIO DEVIDO POR PESSOA JURÍDICA DISTINTA.
IMPOSSIBILIDADE DE EXTINÇÃO, MEDIANTE COMPENSAÇÃO OU DAÇÃO EM
PAGAMENTO, DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS FEDERAIS COM CRÉDITO ORIUNDO DE
PRECATÓRIO DEVIDO POR ESTADO-MEMBRO. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES DO STJ.
[...] 2. Nos termos da jurisprudência desta Corte, "a extinção do crédito tributário
mediante compensação somente é possível se houver lei autorizativa na esfera do
Estado. Precedentes do STJ. Na falta de previsão expressa, é inviável compensar débitos
tributários com precatório de entidade pública diversa (...). Nesse contexto, uma vez
ausente norma regulamentar do art. 170 do CTN que autorize a compensação de
tributos com precatório de ente diverso, não se aplica a sistemática do art. 78, § 2°, do
ADCT, o qual confere poder liberatório do pagamento de tributos da entidade devedora.
Tal conclusão não sofreu abalo com o advento da EC 62/2009. A inexistência de
identidade entre o devedor do precatório e o credor do tributo afasta a incidência do
dispositivo constitucional" (STJ, AgRg no AREsp 125.196/RS, Rel. Ministro Herman
Benjamin, Segunda Turma, DJe de 15.2.2013). 3. Agravo Regimental não provido (STJ,
AgRg no AREsp 502.344/RS, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em
05/08/2014, DJe 13/10/2014).

Súmula nº 546/STF: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando

reconhecido por decisão que o contribuinte ‘de jure’ não recuperou do contribuinte ‘de facto’

o ‘quantum’ respectivo”.

Súmula nº 162/STJ: “Na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a

partir do pagamento indevido”.

Súmula nº 188/STJ: “Os juros moratórios, na repetição do indébito tributário, são

devidos a partir do trânsito em julgado da sentença”.

Súmula nº 523/STJ: “A taxa de juros de mora incidente na repetição de indébito de

tributos estaduais deve corresponder à utilizada para cobrança do tributo pago em atraso,

sendo legítima a incidência da taxa Selic, em ambas as hipóteses, quando prevista na

legislação local, vedada sua cumulação com quaisquer outros índices”.
 7.2.2.5. Ação anulatória de lançamento tributário

Como o próprio nome da ação dá a entender, pressupõe a existência de prévio

lançamento, e tem como finalidade invalidar o lançamento ou decisão administrativa relativa

ao crédito tributário, em decorrência de alegada lesão ao direito do requerente (HARADA,

2018).

Pode ser proposta a qualquer tempo a partir do momento em que lançado o crédito –

contanto que respeitadas as regras de prescrição –, independentemente de depósito judicial

da quantia objurgada.

A propositura da ação judicial anulatória de lançamento tributário importa em renúncia

ao poder de recorrer na esfera administrativa e em desistência do recurso eventualmente
interposto. Inteligência do art. 38 da Lei de Execução Fiscal:

A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na

forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do
indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito
preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa
de mora e demais encargos.
Parágrafo Único - A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa
em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso
acaso interposto.

É uma ação de procedimento comum, sendo-lhe aplicáveis, portanto, as normas do

Código de Processo Civil. Em consequência, é possível o julgamento antecipado da lide (art.

355 do CPC), bem como os recursos tradicionais: agravos de instrumento contra decisões e
apelação em face da sentença, além de recursos especial e extraordinário, nas hipóteses dos

arts. 105, inciso III e 103, inciso III, ambos da Constituição Federal de 1988.
 7.2.2.6. Ação declaratória de inexistência de relação jurídica

Sustentada pelo artigo 19 do Código de Processo Civil, segundo o qual “o interesse do

autor pode limitar-se à declaração: I - da existência, da inexistência ou do modo de ser de

uma relação jurídica; II - da autenticidade ou da falsidade de documento”, a ação declaratória

em comento tem como finalidade afastar, de forma oficial, um vínculo jurídico com a
Administração Tributária, de modo a impedir o lançamento:

Assemelha-se ao processo de consulta fiscal, em que se busca a garantia da certeza

administrativa. Por meio desta ação o contribuinte busca um verdadeiro prejulgado no
tocante a determinada relação jurídica duvidosa, com o fito de opor as garantias da
coisa julgada contra eventual pretensão do fisco (HARADA, 2018).

Pode ser processada pelo rito ordinário ou sumário (de acordo com o valor atribuído à

causa), independentemente de depósito do valor exigido pelo Fisco – vale salientar, contudo,
que o depósito integral suspende a exigibilidade do crédito tributário, ex vi do art. 151, inciso

II, do CTN). Também é permitida sua cumulação a com repetição de indébito em um único
feito, para fins de economia processual.

Considerando-se que lhe são aplicáveis as normas do Código de Processo Civil. Em

consequência, é possível o julgamento antecipado da lide (art. 355 do CPC), bem como os
recursos tradicionais: agravos de instrumento contra decisões e apelação em face da sentença,

além de recursos especial e extraordinário, nas hipóteses dos arts. 105, inciso III e 103, inciso
III, ambos da Constituição Federal de 1988.

7.2.2.7. Ação de consignação em pagamento

É prevista pelo art. 164 do CTN, que preconiza que o valor do crédito tributário pode ser
consignado judicialmente em caso de:

 Recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou

de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
 Subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem
fundamento legal;
 Exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico
sobre um mesmo fato gerador.
 É um procedimento especial regido pelos artigos 539 a 549 do Código de Processo Civil.
A petição inicial deve conter os pedidos para depósito (no prazo de 05 dias, a contar do

deferimento) e para citação da requerida para levantar o valor depositado ou oferecer

contestação (art. 542 do CPC). O consignante deposita apenas o valor que entende como

devido. Realizado o depósito, é fornecido prazo para que a Fazenda Pública manifeste recusa
ou aceite a proposta do requerente.

Embora o artigo 539, § 1º, do Código de Processo Civil defina o prazo de 10 (dez) dias para a

manifestação de recusa do depósito, a contagem se dá em dobro para a Fazenda Pública. A

respeito, confira-se a redação do art. 183 do CPC: “a União, os Estados, o Distrito Federal, os

Municípios e suas respectivas autarquias e fundações de direito público gozarão de prazo em

dobro para todas as suas manifestações processuais, cuja contagem terá início a partir da

intimação pessoal”.

Em caso de contestação, a Fazenda Pública pode alegar:

 Não houve recusa ou mora em receber a quantia ou a coisa devida;
 Foi justa a recusa;
 O depósito não se efetuou no prazo ou no lugar do pagamento;
 O depósito não é integral (devendo, neste caso, apontar o importe correto).
Julgada procedente a consignação, extingue-se o crédito tributário (não há suspensão,
porque o sujeito passivo não impugna o valor depositado em consignação) e a importância
consignada é convertida em renda; em caso de total ou parcial improcedência, cobra-se o
crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis. Art. 164, § 2º, do
CTN.

7.2.2.8. Ação Declaratória de Constitucionalidade e Ação Direta de

Inconstitucionalidade

Malgrado proibido no âmbito do processo administrativo tributário, o controle de

constitucionalidade é plenamente possível na seara judicial. A questão é dirimida por meio de

dois instrumentos, quais sejam, a ADC (Ação Declaratória de Constitucionalidade) e a ADIn
(Ação Direta de Inconstitucionalidade), ações constitucionais regidas tanto pela Lei nº

9.868/1999 quanto pela própria Carta Magna.

Em sede de controle concentrado de constitucionalidade, eu processamento é de

competência originária do Supremo Tribunal Federal (art. 102 da CF/1988), e os legitimados

para propor as ações são as pessoas constantes no rol taxativo do art. 103 da CF/1988:

Presidente da República;
 A Mesa do Senado Federal;
 A Mesa da Câmara dos Deputados;
 A Mesa de Assembleia Legislativa ou da Câmara Legislativa do Distrito
Federal;
 O Governador de Estado ou do Distrito Federal;
 O Procurador-Geral da República;
 O Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil;
 Partido político com representação no Congresso Nacional;
 Confederação sindical ou entidade de classe de âmbito nacional.
Ressalte-se que há uma presunção iuris tantum (relativa) de constitucionalidade, que

pode ser infirmada pela declaração em sentido contrário pelo órgão jurisdicional competente.
Em sua dimensão prática, o princípio se traduz em 02 (duas) regras de observância necessária

pelo intérprete e aplicador do direito: (1) não sendo evidente a inconstitucionalidade, havendo
dúvida ou a possibilidade de razoavelmente se considerar a norma como válida, deve o órgão
competente abster-se da declaração de inconstitucionalidade; (2) havendo alguma

interpretação possível que permita que se afirme a compatibilidade da norma com a

Constituição, deve o intérprete optar pela interpretação legitimadora, mantendo o preceito em

vigor.

Para se declarar a inconstitucionalidade, é necessária a observância da cláusula de

reserva de Plenário, ex vi do art. 97 da CF/1988: “somente pelo voto da maioria absoluta de
seus membros ou dos membros do respectivo órgão especial poderão os tribunais declarar a

inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do Poder Público”.

 QUADRO SINÓTICO

ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA E PROCESSO TRIBUTÁRIO

7.1. Administração tributária

 Como sujeito, corresponde aos órgãos e entidades da Administração Pública dotados de
competências e atribuições voltadas ao controle das obrigações fiscais; como atividade, é a
função fiscalizatória e arrecadatória de tributos exercida pelo Poder Público.
 É atividade essencial ao funcionamento do Estado, exercida por servidores de carreiras
específicas, sendo-lhe conferida precedência sobre os demais setores administrativos. Art. 37,
XVIII e XXII, da CF/1988.
 Art. 194. A legislação tributária, observado o
disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou
especificamente em função da natureza do tributo de
que se tratar, a competência e os poderes das
autoridades administrativas em matéria de fiscalização
da sua aplicação. As normas se aplicam às pessoas
naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às
que gozem de imunidade tributária ou de isenção de
caráter pessoal.
 Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não
7.1.1. Fiscalização têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes
(Arts. 194 a 200, CTN) ou limitativas do direito de examinar mercadorias,
livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos
comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou
produtores, ou da obrigação destes de exibi-los
(flexibilização da intimidade econômica do
contribuinte). Os livros obrigatórios de escrituração
comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos
neles efetuados serão conservados pelo contribuinte
(que tem o ônus da prova) até que ocorra a prescrição
dos créditos tributários decorrentes das operações a
que se refiram.
 Art. 196. A autoridade administrativa que proceder
ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização
lavrará os termos necessários para que se documente o
início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão
daquelas.
 Art. 197. Mediante intimação escrita (e
independentemente de prévia ordem judicial), as
pessoas expressar no rol exemplificativo do artigo são
obrigados a prestar à autoridade administrativa todas
as informações de que disponham com relação aos
bens, negócios ou atividades de terceiros. Todavia, essa
obrigação não abrange a prestação de informações
quanto a fatos sobre os quais o informante esteja
legalmente obrigado a observar segredo em razão de
cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.
 Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação
criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda
Pública ou de seus servidores, de informação obtida em
razão do ofício sobre a situação econômica ou
financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a
natureza e o estado de seus negócios ou
atividades. Exceções ao sigilo fiscal: (1) requisição de
autoridade judiciária no interesse da justiça; (2)
solicitações de autoridade administrativa no interesse
da Administração Pública; (3) divulgação de
informações sobre representações fiscais para fins
penais, inscrições na Dívida Ativa e parcelamento ou
moratória.
 Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-
se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos
tributos respectivos e permuta de informações, na
forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por
lei ou convênio. A Fazenda Pública da União, na forma
estabelecida em tratados, acordos ou convênios,
poderá permutar informações com Estados estrangeiros
no interesse da arrecadação e da fiscalização de
tributos.
  Art. 200. As autoridades administrativas federais
poderão requisitar o auxílio da força pública federal,
estadual ou municipal, e reciprocamente, quando
vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas
funções, ou quando necessário à efetivação dê medida
prevista na legislação tributária, ainda que não se
configure fato definido em lei como crime ou
contravenção.
 Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a
proveniente de crédito dessa natureza, regularmente
inscrita na repartição administrativa competente, depois
de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei
ou por decisão final proferida em processo regular. A
fluência de juros de mora não exclui a liquidez do
crédito.
 Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa,
autenticado pela autoridade competente, indicará
obrigatoriamente: (1) o nome do devedor e, sendo
caso, o dos corresponsáveis, bem como, sempre que
possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
(2) a quantia devida e a maneira de calcular os juros de
mora acrescidos; (3) a origem e natureza do crédito,
mencionada especificamente a disposição da lei em
7.1.2. Dívida ativa
que seja fundado; (4) a data em que foi inscrita; (5)
(Arts. 201 a 204, CTN)
sendo caso, o número do processo administrativo de
que se originar o crédito; (6) a indicação do livro e da
folha da inscrição.
 Art. 203. A omissão de quaisquer dos requisitos
previstos no artigo anterior, ou o erro a eles relativo,
são causas de nulidade da inscrição e do processo de
cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser
sanada até a decisão de primeira instância, mediante
substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito
passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa,
que somente poderá versar sobre a parte modificada.
 Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da
presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de
prova pré-constituída. A presunção é relativa, podendo
ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito
 passivo ou do terceiro a que aproveite.
 Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação
de determinado tributo, quando exigível, seja feita por
certidão negativa, expedida à vista de requerimento do
interessado, que contenha todas as informações
necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio
fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o
período a que se refere o pedido. A certidão negativa
será sempre expedida nos termos em que tenha sido
requerida e será fornecida dentro de 10 (dez) dias da
data da entrada do requerimento na repartição.
 Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo
anterior a certidão de que conste a existência de
créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva
em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja
7.1.3. Certidões negativas
exigibilidade esteja suspensa.
(Arts. 205 a 208, CTN)
 Art. 207. Independentemente de disposição legal
permissiva, será dispensada a prova de quitação de
tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de
prática de ato indispensável para evitar a caducidade
de direito, respondendo, porém, todos os participantes
no ato pelo tributo porventura devido, juros de mora e
penalidades cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja
responsabilidade seja pessoal ao infrator.
 Art. 208. A certidão negativa expedida com dolo ou
fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública,
responsabiliza pessoalmente o funcionário que a
expedir, pelo crédito tributário e juros de mora
acrescidos, sem prejuízo da responsabilidade criminal e
funcional.

7.2. Processo tributário

 Normas constitucionais básicas: Lei nº

9.784/1999.
 Em função do princípio federativo – cláusula
7.2.1. Processo administrativo tributário pétrea que confere a cada ente federado
autonomia (tríplice capacidade: autogestão,
autogoverno e autolegislação), não há um Código
Administrativo unificado, cabendo a cada entidade
 tributante estipular suas regras de criação de
tributos, fiscalização e arrecadação, e
procedimentos.
 Regulado pelo Decreto nº
70.235/1972, recepcionado pela Constituição
Federal de 1988 como lei ordinária.
 A Lei nº 9.784/1999, salvo no que tange aos
princípios constitucionais, explícitos e implícitos,
anteriormente citados, é aplicada de forma
subsidiária.
 Segue o princípio documental – deve ser escrito
– e é iniciado com o lançamento. Após, é expedido
Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal
(TDPF), que tem validade por 120 (cento e vinte
dias), admitidas prorrogações. Eventualmente, é
lavrado o auto de infração, devendo o contribuinte
ser notificado. A exigibilidade do crédito tributário
7.2.1.1. Processo administrativo
é suspensa e o contribuinte adquire o prazo de 30
tributário federal
(trinta) dias, a contar da data da intimação da
exigência, para apresentar impugnação por escrito.
 Se a decisão administrativa em primeira instância,
que é prolatada pelas Turmas da Delegacia da
Receita de Julgamentos (DRJs), for desfavorável ao
sujeito passivo, é cabível a interposição de recursos
ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF) – 30 (trinta) dias – ou à Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF) – 15 (quinze) dias.
É obrigatório que seja proferida decisão
administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos
e sessenta) dias a contar do protocolo de petições,
defesas ou recursos administrativos do
contribuinte.
 Ações de iniciativa da Administração
Tributária: execução Fiscal e medida cautelar fiscal.
7.2.2. Processo judicial tributário
 Ações de iniciativa do contribuinte: mandado
de segurança; ação de repetição de indébito; ação

7.2.2.1. Ação de execução fiscal
anulatória de lançamento tributário; ação
declaratória de inexistência de relação jurídica; ação
de consignação em pagamento; ação declaratória
de constitucionalidade e ação direta de
inconstitucionalidade.
 O principal diploma legal sobre o tema é a Lei
de Execução Fiscal (LEF – Lei nº Lei nº 6.830/80).
Subsidiariamente, porém, aplica-se o Código de
Processo Civil (art. 1º da LEF).
 Delegação de competência da justiça federal
para a estadual.
 Sujeitos passivos: devedor e terceiros indicados
no art. 4º da LEF.
 Deferida a inicial, procede-se à penhora e à
citação do executado. A ordem de penhora não é
automática; ao ser citado, o executado deve
receber o prazo de 05 (cinco) dias para efetuar o
pagamento da dívida (valor principal + juros, multa
e demais encargos indicados na Certidão de Dívida
Ativa) ou a garantia da execução.
 Defesa: embargos à execução, que devem ser
opostos no prazo de 30 (trinta) dias, contados a
partir da data: (1) do depósito; (2) da juntada da
prova da fiança bancária ou do seguro garantia; (3)
da intimação da penhora. Em regra, os embargos
só podem ser opostos se houver garantia à
execução – exceção: precedente do STJ (“pobre”).
 A execução fiscal admite a exceção de pré-
executividade.
 Após os embargos à execução, a Fazenda
Pública deve ser intimada para oferecer
impugnação no prazo de 30 (trinta) dias (todas as
intimações à Fazenda devem ser feitas
pessoalmente), sendo designada, após, a audiência
de instrução e julgamento – salvo se os embargos
versarem sobre matéria de direito ou se prova for
 exclusivamente documental. Neste caso, o juiz deve
proferir sentença no prazo de 30 (trinta) dias.
 Proferida a sentença de primeira instância, os
recursos dependem do valor executado, na forma
do art. 34 da LEF: para execuções de valor igual ou
inferior a 50 (cinquenta) Obrigações Reajustáveis
do Tesouro Nacional (ORTN), admitem-se apenas
embargos infringentes e de declaração.
 Cabível quando o sujeito passivo da obrigação
tributária age de modo a dificultar a satisfação do
crédito tributário, é um instrumento regulado pela
Lei nº 8.297/1992, com as alterações da Lei nº
9.532/1997.
 Pode ser instaurado antes (procedimento
preparatório) ou durante a execução fiscal judicial
(inclusive em fase recursal) contanto que o crédito
(tributário ou não) já esteja constituído.
 Consequência da decretação da medida cautelar
fiscal é a imediata indisponibilidade dos bens do
requerido, até o limite da satisfação da
obrigação. Sendo o devedor uma pessoa jurídica,
a indisponibilidade atinge apenas os bens do ativo
7.2.2.2. Medida cautelar fiscal
permanente e, se o caso, os do acionista
controlador e dos responsáveis por fazer a
empresa cumprir suas obrigações fiscais.
 A medida será concedida em caráter liminar,
independentemente de justificação prévia e caução
por parte do requerente.
 Defesa: contestação, que pode ser apresentada
no prazo de 15 (quinze) dias, contados a partir da
juntada aos autos do mandado de citação ou de
execução da medida.
 Havendo revelia, o juiz deve julgar
definitivamente a medida em 10 (dez) dias; sendo
o requerido contestante, é designada audiência de
instrução e julgamento. Em todo caso, da sentença

7.2.2.3. Mandado de segurança
7.2.2.4. Ação de repetição de indébito
cabe recurso de apelação.
 É a ação constitucional destinada a proteger
direito líquido e certo, não amparado por
habeas corpus ou habeas data, em caso de
ilegalidade ou abuso de poder praticados por
autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no
exercício de atribuições do Poder Público (art. 5º,
inciso LXIX, da CF/1988). Seu processamento é
regido pela Lei nº 12.016/2009.
 A propositura de mandado de segurança importa
em renúncia ao poder de recorrer na esfera
administrativa e em desistência do recurso
eventualmente interposto.
 Súmula nº 213/STJ: “O mandado de segurança
constitui ação adequada para a declaração do
direito à compensação tributária”.
 Súmula nº 460/STJ: “É incabível o mandado de
segurança para convalidar a compensação
tributária realizada pelo contribuinte”.
 Se um pagamento é considerado indevido ou
maior que o devido, o montante pago a título de
tributo deve ser parcial ou integralmente
restituído. A repetição se dá nos seguintes casos:
(1) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo
indevido ou maior que o devido em face da
legislação tributária aplicável, ou da natureza ou
circunstâncias materiais do fato gerador
efetivamente ocorrido; (2) erro na edificação do
sujeito passivo, na determinação da alíquota
aplicável, no cálculo do montante do débito ou na
elaboração ou conferência de qualquer documento
relativo ao pagamento; (3) reforma, anulação,
revogação ou rescisão de decisão condenatória.
 A propositura da ação judicial de repetição de
indébito importa em renúncia ao poder de recorrer
na esfera administrativa e em desistência do
 recurso eventualmente interposto.
 Prazos prescricionais na repetição de indébito

o Sem prévio processo administrativo: 05 anos

o Com prévio processo administrativo: 02 anos
em favor do obrigado (apara anular a decisão)
o Após o ajuizamento da ação judicial pelo
obrigado: 02 anos e meio em favor da Fazenda
(para cobrar o tributo).
 Tem como finalidade invalidar o lançamento ou
decisão administrativa relativa ao crédito tributário.
Pode ser proposta a qualquer tempo a partir do
momento em que lançado o crédito,
7.2.2.5. Ação anulatória de lançamento
independentemente de depósito judicial da quantia
tributário
objurgada.
 É uma ação de procedimento comum, sendo-lhe
aplicáveis, portanto, as normas do Código de
Processo Civil.
 Tem como finalidade afastar o vínculo jurídico
com a Administração Tributária, de modo a
impedir o lançamento.
 Pode ser processada pelo rito ordinário ou
7.2.2.6. Ação declaratória de inexistência sumário (de acordo com o valor atribuído à causa),
de relação jurídica independentemente de depósito do valor exigido
pelo Fisco.
 É uma ação de procedimento comum, sendo-lhe
aplicáveis, portanto, as normas do Código de
Processo Civil.
 O valor do crédito tributário pode ser
consignado judicialmente em caso de: (1) recusa
de recebimento, ou subordinação deste ao
pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou
7.2.2.7. Ação de consignação em
ao cumprimento de obrigação acessória; (2)
pagamento
subordinação do recebimento ao cumprimento de
exigências administrativas sem fundamento legal;
(3) exigência, por mais de uma pessoa jurídica de
direito público, de tributo idêntico sobre um
 mesmo fato gerador.
 É um procedimento especial regido pelos artigos
539 a 549 do Código de Processo Civil. A petição
inicial deve conter os pedidos para depósito (no
prazo de 05 dias, a contar do deferimento) e para
citação da requerida para levantar o valor
depositado ou oferecer contestação. O consignante
deposita apenas o valor que entende como devido.
Realizado o depósito, é fornecido prazo para que a
Fazenda Pública manifeste recusa ou aceite a
proposta do requerente.
 Julgada procedente a consignação, extingue-se o
crédito tributário (não há suspensão, porque o
sujeito passivo não impugna o valor depositado
em consignação) e a importância consignada é
convertida em renda; em caso de total ou parcial
improcedência, cobra-se o crédito acrescido de
juros de mora, sem prejuízo das penalidades
cabíveis.
 Malgrado proibido no âmbito do processo
administrativo tributário, o controle de
constitucionalidade é plenamente possível na seara
judicial.
7.2.2.8. Ação Declaratória de
 Regidas tanto pela Lei nº 9.868/1999 quanto
Constitucionalidade e Ação Direta de
pela CF/1988.
Inconstitucionalidade
 Legitimados: art. 103 da CF/1988.
 Para se declarar a inconstitucionalidade, é
necessária a observância da cláusula de reserva de
Plenário.
 QUESTÕES COMENTADAS

QUESTÃO 1

(XXIX EXAME DE ORDEM – FGV - 2019) A União lavrou auto de infração para a cobrança de
créditos de Imposto sobre a Renda, devidos pela pessoa jurídica PJ. A cobrança foi baseada
no exame, considerado indispensável por parte da autoridade administrativa, de documentos,
livros e registros de instituições financeiras, incluindo os referentes a contas de depósitos e
aplicações financeiras de titularidade da pessoa jurídica PJ, após a regular instauração de
processo administrativo.
Não houve, neste caso, qualquer autorização do Poder Judiciário. Sobre a possibilidade do
exame de documentos, livros e registros de instituições financeiras pelos agentes fiscais
tributários, assinale a afirmativa correta.

A) Não é possível, em vista da ausência de previsão legal.

B) É expressamente prevista em lei, sendo indispensável a existência de processo
administrativo instaurado.
C) É expressamente prevista em lei, sendo, no entanto, dispensável a existência de processo
administrativo instaurado.
D) É prevista em lei, mas deve ser autorizada pelo Poder Judiciário, conforme exigido por lei.

Comentário
CTN, art. 196. A autoridade adm. que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do
procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão
daquelas.
§ único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos
livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à
fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.
LC nº 105/01, art. 6º. As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados,
do DF e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de
instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações
financeiras, quando houver processo adm. instaurado ou procedimento fiscal em curso e
tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade adm. competente.
§ único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este
artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária.

QUESTÃO 2

(XXIX EOU – FGV - 2019) A Fazenda Pública apurou que fato gerador, ocorrido em
12/10/2007, referente a um imposto sujeito a lançamento por declaração, não havia sido
comunicado pelo contribuinte ao Fisco. Por isso, efetuou o lançamento de ofício do tributo
em 05/11/2012, tendo sido o contribuinte notificado desse lançamento em 09/11/2012, para
pagamento em 30 dias. Não sendo a dívida paga, nem tendo o contribuinte impugnado o
lançamento, a Fazenda Pública inscreveu, em 05/10/2017, o débito em dívida ativa, tendo
ajuizado a ação de execução fiscal em 08/01/2018.
Diante desse cenário, assinale a afirmativa correta.

A) A cobrança é indevida, pois o crédito tributário foi extinto pelo decurso do prazo
decadencial.
B) A cobrança é indevida, pois já teria se consumado o prazo prescricional para propor a ação
de execução fiscal.
C) A cobrança é devida, pois a inscrição em dívida ativa do crédito tributário, em 05/10/2017,
suspendeu, por 180 dias, a contagem do prazo prescricional para propositura da ação de
execução fiscal.
D) A cobrança é devida, pois não transcorreram mais de 10 anos entre a ocorrência do fato
gerador (12/10/2007) e a inscrição em dívida ativa do crédito tributário (05/10/2017).

Comentário

Lei nº 6.830/80, art. 2º, § 3º - A inscrição, que se constitui no ato de controle adm. da
legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito
e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou até a
distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.
Todavia, como a LEF aplica-se a créditos tributários e não tributários (§ 2º, art. 2º, LEF) e os
casos de suspensão de prescrição de crédito tributário apenas podem ser previstos em LC
nacional, o STJ entende que essa regra acima apenas se aproveita aos créditos não-
tributários (REsp 249262, 1ª T, j. 18.05.2000).
CF, art. 146. Cabe à LC:
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

QUESTÃO 3

(XXVIII EXAME DE ORDEM – FGV - 2019) O médico João da Silva está há 4 (quatro) anos
sem pagar a anuidade cobrada pelo Conselho Regional de Medicina (CRM). Diante desse
cenário, o CRM poderá
A) inscrever o débito em dívida ativa de natureza tributária, depois promovendo a competente
ação de execução fiscal, regida pela Lei nº 6.830/80, para cobrança.
B) promover a competente ação de execução fiscal regida pela Lei nº 6.830/80, sem
necessidade de inscrição em dívida ativa, por serem as certidões de inadimplemento de
anuidades expedidas pelos conselhos profissionais dotadas de natureza de título executivo
extrajudicial.
C) promover a competente ação de cobrança das anuidades, regida pelo Código de Processo
Civil, a partir da comprovação do não pagamento das anuidades em atraso.
D) promover a competente ação de execução das anuidades, regida pelo Código de Processo
Civil, por serem as certidões de inadimplemento de anuidades expedidas pelos conselhos
profissionais dotadas de natureza de título executivo extrajudicial.

Comentário

Depois do LANÇAMENTO fica instituído o CRÉDITO TRIBUTÁRIO, aqui acaba a cobrança pelas
vias administrativas, se esta não for paga, o sujeito ativo (ente federativo competente)
inscreverá esse débito em DÍVIDA ATIVA, inscrevendo-o no CADASTRO DE DÍVIDA ATIVA, que
o possibilitará de promover a EXECUÇÃO FISCAL.
 QUESTÃO 4

(XXVI EXAME DE ORDEM – FGV - 2018) João, empresário, inconformado com a notificação
de que a Administração Pública Fazendária teria acesso às informações de sua movimentação
bancária para instruir processo administrativo fiscal, decidiu procurar o Escritório Alfa de
advocacia para uma consulta a respeito do caso. João busca saber se a medida configura
quebra de sigilo fiscal e se o procedimento da Administração Pública está correto.
Com base na hipótese apresentada, assinale a opção que indica a orientação a ser dada pelo
Escritório Alfa, considerando a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF) acerca do
acesso a dados bancários sigilosos pela Administração Pública Fazendária.
A) Não se trata de quebra de sigilo, mas de transferência de sigilo para finalidades de
natureza eminentemente fiscal, pois a legislação aplicável garante a preservação da
confidencialidade dos dados, vedado seu repasse a terceiros estranhos ao próprio Estado, sob
pena de responsabilização dos agentes que eventualmente pratiquem essa infração.
B) A imediata notificação do contribuinte é mera liberalidade da Administração Fazendária,
sendo ao contribuinte facultada, tão somente, a extração da decisão final da Administração
Fazendária.
C) Tal uso de dados ofende o direito ao sigilo bancário, porque macula o princípio da
igualdade e o princípio da capacidade contributiva.
D) É inconstitucional a quebra de sigilo, pois a legislação aplicável garante a preservação da
confidencialidade dos dados, vedado seu repasse a terceiros, inclusive aos integrantes da
Administração Pública Fazendária.

Comentário

CTN Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por
parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício
sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a
natureza e o estado de seus negócios ou atividades.

§ 1o Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:

I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;

II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que
seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade
respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por
prática de infração administrativa.

§ 2o O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado

mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade
solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo.

§ 3o Não é vedada a divulgação de informações relativas a:

I – representações fiscais para fins penais;

II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;

III – parcelamento ou moratória.

QUESTÃO 5

(XXVII EXAME DE ORDEM – FGV - 2018) A União concedeu isenção de Imposto sobre a
Renda aos portadores da doença Beta. João e Maria são portadores da referida doença, sendo
João servidor público do Estado ABC e Maria, servidora pública do Município XYZ. Em razão
de retenção indevida do tributo, João e Maria desejam propor ação de restituição de Imposto
sobre a Renda retido na fonte.
Com base nesse relato, assinale a afirmativa correta.

A) João e Maria devem ajuizar ação em face da União, sendo a competência da Justiça
Federal.
B) João deve ajuizar ação em face do Estado ABC, enquanto Maria deve ajuizar ação em face
do Município XYZ, sendo a competência da Justiça Estadual.
C) João deve ajuizar ação em face da União e do Estado ABC e Maria, em face da União e do
Município XYZ, sendo a competência da Justiça Federal.
D) João e Maria devem ajuizar ação em face do respectivo ente empregador, sendo a
competência da Justiça Federal, tendo em vista o interesse da União.
Comentário

O imposto de renda retido na fonte é apropriado integralmente pela entidade política à qual
se vincula aquele servidor público, então é uma repartição da receita. Cada servidor público
deve ajuizar ação perante o ente político competente (Estado e Município), conforme
estabelece a Súmula 447 do STJ e a competência é da justiça estadual.
Súmula 447 - Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas na ação de restituição de
imposto de renda retido na fonte proposta por seus servidores. (Súmula 447, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 28/04/2010, DJe 13/05/2010)

QUESTÃO 6

(XXVI EXAME DE ORDEM – FGV - 2018) Em execução fiscal ajuizada pela União, a
contribuinte ABC ofereceu seguro-garantia para garantir a execução, correspondente ao valor
da dívida, acrescido de juros, multa de mora e encargos indicados na Certidão de Dívida Ativa.
Por meio de publicação no órgão oficial, a União foi instada a se manifestar quanto à garantia
oferecida pela executada, deixando de se manifestar no prazo que lhe foi assinalado.

Diante disso, assinale a afirmativa correta.

A) Não é possível o oferecimento de seguro-garantia para garantir a execução fiscal. No

entanto, a intimação da União por meio de publicação no órgão da imprensa oficial foi
regular.

B) É possível o oferecimento de seguro-garantia para garantir a execução fiscal, tendo sido

regular a intimação da União por meio de publicação no órgão da imprensa oficial.

C) Não é possível o oferecimento de seguro-garantia para garantir a execução fiscal, nem a

intimação da União por meio de publicação no órgão oficial, pois qualquer intimação ao
representante judicial da Fazenda Pública deve ser feita por carta registrada com aviso de
recebimento.

D) É possível o oferecimento de seguro-garantia para garantir a execução fiscal, porém, na

execução fiscal, qualquer intimação ao representante judicial da Fazenda Pública será feita
pessoalmente.
Comentário

Nos termos do art. 9º, II, da Lei de Execuções Fiscais, é possível que o executado ofereça
seguro garantia. No entanto, nos termos do art. 25 dessa mesma lei o representante da
Fazenda Pública deve ser intimado pessoalmente.

QUESTÃO 7

(XXI EXAME DE ORDEM – FGV - 2016) João deixou de pagar o Imposto de Importação sobre
mercadoria trazida do exterior, sendo notificado pelo fisco federal. Ao receber a notificação,
logo impugnou administrativamente a cobrança. Percebendo que seu recurso administrativo
demoraria longo tempo para ser apreciado e querendo resolver a questão o mais rápido
possível, propõe ação anulatória para discutir matéria idêntica àquela demandada
administrativamente.

Com base nesse relato, assinale a afirmativa correta.

A) Haverá o sobrestamento da ação anulatória até que seja efetivamente apreciada a

impugnação administrativa.
B) A medida judicial será indeferida devido à utilização de recurso na esfera administrativa.
C) A propositura de ação judicial sobre matéria idêntica àquela demandada na esfera
administrativa não constitui em desistência de tal esfera.
D) A concomitância de defesa administrativa com medida judicial versando sobre matérias
idênticas implica desistência do recurso administrativo interposto.

Comentário

LEF, art. 38 - A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em

execução, na forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição
do indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito
preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de
mora e demais encargos.
Parágrafo Único - A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa em
renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso
interposto.

QUESTÃO 8

(XIX EXAME DE ORDEM – FGV - 2016) João foi citado, em execução fiscal, para pagamento
do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (“IPTU”) relativo ao imóvel em
que reside e do qual é proprietário. Ocorre que o contribuinte pretende impugnar tal
cobrança por meio de embargos à execução.

Tendo em vista a disciplina da Lei nº 6.830/80, tais embargos poderão ser apresentados no
prazo de 30 dias, contados a partir

A) da juntada aos autos do mandado de penhora devidamente cumprido.

B) da sua citação.

C) da data da intimação da penhora.

D) da propositura da execução fiscal.

Comentário

L6830: Dispõe sobre a cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública, e dá outras
providências.

Art. 16 - O executado oferecerá embargos, no prazo de 30 (trinta) dias, contados:

I - do depósito;

II - da juntada da prova da fiança bancária ou do seguro garantia;

III - da intimação da penhora.

§ 1º - Não são admissíveis embargos do executado antes de garantida a execução.

§ 2º - No prazo dos embargos, o executado deverá alegar toda matéria útil à defesa, requerer
provas e juntar aos autos os documentos e rol de testemunhas, até três, ou, a critério do juiz,
até o dobro desse limite.

§ 3º - Não será admitida reconvenção, nem compensação, e as exceções, salvo as de

suspeição, incompetência e impedimentos, serão arguidas como matéria preliminar e serão
processadas e julgadas com os embargos.

QUESTÃO 9

(AOCP – 2016 – PREFEITURA DE JUIZ DE FORA/MG – PROCURADOR MUNICIPAL) Acerca

da Execução Fiscal, nos termos da Lei nº 6.830/1980, assinale a alternativa correta.
A)Nos processos de falência, concordata, liquidação, inventário, arrolamento ou concurso de
credores, nenhuma alienação será judicialmente autorizada sem a prova de quitação da Dívida
Ativa ou a concordância da Fazenda Pública.
B) A Certidão de Dívida Ativa poderá ser emendada ou substituída até o trânsito em julgado
da Execução Fiscal, assegurada ao executado a devolução do prazo para embargos.
C) O executado oferecerá embargos, no prazo de 15 (quinze) dias, contados do depósito, da
juntada da prova da fiança bancária ou do seguro garantia ou da intimação da penhora.
D) Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo de 1 (um) ano, o juiz,
depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e
decretá-la de imediato.
E) Na execução fiscal, qualquer intimação ao representante judicial da Fazenda Pública será
feita por edital.

Comentário

A) Art. 31 da LEF: ”Nos processos de falência, concordata, liquidação, inventário, arrolamento

ou concurso de credores, nenhuma alienação será judicialmente autorizada sem a prova de
quitação da Dívida Ativa ou a concordância da Fazenda Pública”. Vale lembrar que essa norma
é prevista pela Lei de Execução Fiscal devido à preferência conferida pelo Código Tributário
Nacional aos créditos tributários. Assim, está é a alternativa certa.
B) Art. 2º, § 8º, da LEF: “Até a decisão de primeira instância, a Certidão de Dívida Ativa
poderá ser emendada ou substituída, assegurada ao executado a devolução do prazo para
embargos”.
C) Prevê o art. 16 da LEF que o executado oferecerá embargos, no prazo de 30 (trinta) dias,
contados do depósito, da juntada da prova da fiança bancária ou do seguro garantia, ou da
intimação da penhora.
D) Art. 40, § 4º, da LEF: “Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo
prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a
prescrição intercorrente e decretá-la de imediato”.
E) Art. 25 da LEF: “Na execução fiscal, qualquer intimação ao representante judicial da Fazenda
Pública será feita pessoalmente”.

QUESTÃO 10

(VUNESP – 2019 – PREFEITURA DE RIBEIRÃO PRETO/SP – PROCURADOR DO MUNICÍPIO)

A decisão judicial que decretar medida cautelar fiscal em desfavor de contribuinte pessoa
jurídica
A) produzirá, de imediato, a indisponibilidade da totalidade dos bens da empresa.
B) produzirá, de imediato, a indisponibilidade dos bens do ativo permanente da empresa, até
o limite da satisfação da obrigação, não podendo ser estendida aos bens do acionista
controlador ao tempo da ocorrência do fato gerador.
C) poderá se dar em ação preparatória de Execução Fiscal ou incidentalmente, nos autos de
ação já em curso e, nesse último caso, a competência para analisar o pedido é do Tribunal de
Justiça.
D) poderá estender-se aos bens adquiridos a qualquer título daqueles que, em razão do
contrato social ou estatuto, tenham poderes para fazer a empresa cumprir suas obrigações
fiscais, ao tempo do fato gerador, nos casos de lançamento de ofício.
E) poderá ser concedida liminarmente nos casos em que não houver prova literal da
constituição do crédito fiscal e prova documental de prática de atos que dificultem ou
impeçam a satisfação do crédito apenas mediante caução da Fazenda Pública.

Comentário

A, B e D) Art. 4° da Lei n º 8.397/1992: “A decretação da medida cautelar fiscal produzirá, de

imediato, a indisponibilidade dos bens do requerido, até o limite da satisfação da obrigação.
§ 1° Na hipótese de pessoa jurídica, a indisponibilidade recairá somente sobre os bens do
ativo permanente, podendo, ainda, ser estendida aos bens do acionista controlador e aos
dos que em razão do contrato social ou estatuto tenham poderes para fazer a empresa
cumprir suas obrigações fiscais [...]”. Constata-se que a única alternativa em consonância com
o dispositivo legal é a “D”, gabarito desta questão.
C) Art. 5° da Lei n º 8.397/1992: “A medida cautelar fiscal será requerida ao Juiz competente
para a execução judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública”.
E) Art. 7° da Lei n º 8.397/1992: “O Juiz concederá liminarmente a medida cautelar fiscal,
dispensada a Fazenda Pública de justificação prévia e de prestação de caução”.
 GABARITO

Questão 1 – B

Questão 2 – B

Questão 3 – A

Questão 4 – A

Questão 5 – B

Questão 6 – D

Questão 7 – D

Questão 8 – C

Questão 9 – A

Questão 10 – D
 QUESTÃO DESAFIO

Quais sãos os deveres das autoridades fiscais?

Máximo de 5 linhas
 GABARITO DA QUESTÃO DESAFIO

Conforme podemos extrair do CTN, as autoridades fiscais possuem dois deveres, o dever
de documentar o início do procedimento e o dever de manter sigilo..
Você deve ter abordado necessariamente os seguintes itens em sua resposta:
 Dever de documentar o início do procedimento

Esse entendimento é extraído do seguinte excerto do CTN. CTN Art. 196. “A autoridade
administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os
termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.”. Sobre o assunto segue lição
de Ricardo Alexandre . “A atividade de fiscalização modifica o ambiente de funcionamento da
empresa. Trata-se de um “mal necessário” que não pode se eternizar. É por conta disso que a
legislação de cada ente federado deverá prever o prazo máximo para conclusão das
diligências, apesar de possibilidade de prorrogação. Como há prazo para o término do
procedimento, é necessário que se documente o seu começo, o que tradicionalmente é feito
por intermédio da lavratura do termo de Início de Fiscalização”.
 Dever de manter sigilo

As autoridades fiscais têm obrigação de manter sigilo das informações que possuem acesso
em virtude de suas atribuições. Sobre isso Ricardo Alexandre enuncia “Consoante analisado, as

autoridades fiscais, no exercício de suas elevadas atribuições, têm acesso a informações

privilegiadas sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo e sobre a natureza e
o estado de seus negócios ou atividades. A contrapartida ao conhecimento das informações é
o dever de mantê-las em sigilo, sob pena de responsabilização administrativa, cível e

criminal.”. CTN Art. 198. “Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a
divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em

razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e

sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades. § 1o Excetuam-se do disposto
neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes: I – requisição de autoridade

judiciária no interesse da justiça; II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da

Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo
administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito
passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa”.
 LEGISLAÇÃO COMPILADA

 Súmula Vinculante 21/STF

É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para

admissibilidade de recurso administrativo.

 Súmula 383/STF

A prescrição em favor da Fazenda Pública recomeça a correr, por dois anos e meio, a partir do
ato interruptivo, mas não fica reduzida aquém de cinco anos, embora o titular do direito a
interrompa durante a primeira metade do prazo.

 Súmula nº 439/STF

Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o

exame aos pontos objeto da investigação.

 Súmula nº 546/STF

Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o
contribuinte ‘de jure’ não recuperou do contribuinte ‘de facto’ o ‘quantum’ respectivo.

 Súmula nº 162/STJ

Na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir do pagamento

indevido.

 Súmula nº 188/STJ

Os juros moratórios, na repetição do indébito tributário, são devidos a partir do trânsito em

julgado da sentença.
  Súmula nº 213/STJ

O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à

compensação tributária.

 Súmula nº 392/STJ

A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença
de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação
do sujeito passivo da execução.

 Súmula nº 393/STJ

A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias

conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória.

 Súmula 411/STJ

É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu

aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco.

 Súmula nº 460/STJ

É incabível o mandado de segurança para convalidar a compensação tributária realizada pelo

contribuinte.

 Súmula nº 461/STJ

O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o
indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado.

 Súmula nº 523/STJ

A taxa de juros de mora incidente na repetição de indébito de tributos estaduais deve

corresponder à utilizada para cobrança do tributo pago em atraso, sendo legítima a incidência
da taxa Selic, em ambas as hipóteses, quando prevista na legislação local, vedada sua
cumulação com quaisquer outros índices.
  Súmula nº 558/STJ

Em ações de execução fiscal, a petição inicial não pode ser indeferida sob o argumento da
falta de indicação do CPF e/ou RG ou CNPJ da parte executada.

 Súmula nº 559/STJ

Em ações de execução fiscal, é desnecessária a instrução da petição inicial com o

demonstrativo de cálculo do débito, por tratar-se de requisito não previsto no art. 6º da Lei n.
6.830/1980.

 Súmula nº 2/CARF

O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de Lei Tributária.

 JURISPRUDÊNCIA

Administração tributária

 STF, RE 601.314/SP, Rel. Min. Edson Fachin, Tribunal Pleno, julgado em

24/02/2016, DJe 16/09/2016 (Tema 225)

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. DIREITO AO SIGILO

BANCÁRIO. DEVER DE PAGAR IMPOSTOS. REQUISIÇÃO DE INFORMAÇÃO DA RECEITA
FEDERAL ÀS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. ART. 6º DA LEI COMPLEMENTAR 105/01.
MECANISMOS FISCALIZATÓRIOS. APURAÇÃO DE CRÉDITOS RELATIVOS A TRIBUTOS
DISTINTOS DA CPMF. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DA NORMA TRIBUTÁRIA. LEI
10.174/01. 1. O litígio constitucional posto se traduz em um confronto entre o direito ao sigilo
bancário e o dever de pagar tributos, ambos referidos a um mesmo cidadão e de caráter
constituinte no que se refere à comunidade política, à luz da finalidade precípua da tributação
de realizar a igualdade em seu duplo compromisso, a autonomia individual e o autogoverno
coletivo. 2. Do ponto de vista da autonomia individual, o sigilo bancário é uma das expressões
do direito de personalidade que se traduz em ter suas atividades e informações bancárias
livres de ingerências ou ofensas, qualificadas como arbitrárias ou ilegais, de quem quer que
seja, inclusive do Estado ou da própria instituição financeira. 3. Entende-se que a igualdade é
satisfeita no plano do autogoverno coletivo por meio do pagamento de tributos, na medida
da capacidade contributiva do contribuinte, por sua vez vinculado a um Estado soberano
comprometido com a satisfação das necessidades coletivas de seu Povo. 4. Verifica-se que o
Poder Legislativo não desbordou dos parâmetros constitucionais, ao exercer sua relativa
liberdade de conformação da ordem jurídica, na medida em que estabeleceu requisitos
objetivos para a requisição de informação pela Administração Tributária às instituições
financeiras, assim como manteve o sigilo dos dados a respeito das transações financeiras do
contribuinte, observando-se um translado do dever de sigilo da esfera bancária para a fiscal. 5.
A alteração na ordem jurídica promovida pela Lei 10.174/01 não atrai a aplicação do princípio
da irretroatividade das leis tributárias, uma vez que aquela se encerra na atribuição de
competência administrativa à Secretaria da Receita Federal, o que evidencia o caráter
instrumental da norma em questão. Aplica-se, portanto, o artigo 144, §1º, do Código
Tributário Nacional. 6. Fixação de tese em relação ao item “a” do Tema 225 da sistemática da
repercussão geral: “O art. 6º da Lei Complementar 105/01 não ofende o direito ao sigilo
bancário, pois realiza a igualdade em relação aos cidadãos, por meio do princípio da
capacidade contributiva, bem como estabelece requisitos objetivos e o translado do dever de
sigilo da esfera bancária para a fiscal”. 7. Fixação de tese em relação ao item “b” do Tema 225
da sistemática da repercussão geral: “A Lei 10.174/01 não atrai a aplicação do princípio da
irretroatividade das leis tributárias, tendo em vista o caráter instrumental da norma, nos
termos do artigo 144, §1º, do CTN”. 8. Recurso extraordinário a que se nega provimento.

 STJ, HC 422.473/SP, Rel. Min. Sebastião Reis Júnior, Sexta Turma, julgado em
20/03/2018, DJe 27/03/2018

HABEAS CORPUS. TRÂMITE CONCOMITANTE COM RECURSO EM HABEAS CORPUS.

CONHECIMENTO DO WRIT. ESTÁGIO PROCESSUAL MAIS AVANÇADO. LIMINAR DEFERIDA.
CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. ILICITUDE DA
PROVA EMBASADORA DA DENÚNCIA. COMPARTILHAMENTO DOS DADOS BANCÁRIOS
OBTIDOS PELA RECEITA FEDERAL COM O MINISTÉRIO PÚBLICO. 1. Embora tenha chegado ao
Superior Tribunal de Justiça o RHC n. 93.868, interposto pelos ora pacientes contra o mesmo
acórdão atacado neste habeas corpus, o recurso, meio adequado para impugnar o julgado do
Tribunal Regional Federal, estava em estágio processual menos avançado que o writ, o qual foi
processado com medida liminar deferida. 2. É imperiosa a necessidade de alinhamento da
jurisprudência dos tribunais nacionais a fim de preservar a segurança jurídica, bem como
afastar a excessiva litigiosidade na sociedade e a morosidade da Justiça. 3. O entendimento de
que é incabível o uso da chamada prova emprestada do procedimento fiscal em processo
penal, tendo em vista que a obtenção da prova (a quebra do sigilo bancário) não conta com
autorização judicial contraria a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal de que
é possível a utilização de dados obtidos pela Secretaria da Receita Federal, em regular
procedimento administrativo fiscal, para fins de instrução processual penal. 4. No caso, não há
falar em ilicitude das provas que embasam a denúncia contra os pacientes, porquanto, assim
como o sigilo é transferido, sem autorização judicial, da instituição financeira ao Fisco e deste
à Advocacia-Geral da União, para cobrança do crédito tributário, também o é ao Ministério
Público, sempre que, no curso de ação fiscal de que resulte lavratura de auto de infração de
exigência de crédito de tributos e contribuições, se constate fato que configure, em tese,
crime contra a ordem tributária (Precedentes do STF). 5. Ordem denegada. Liminar cassada.

 STF, RE 1.055.941/SP RG, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 12/04/2018, DJe
30/04/2018 (Tema 990)
EMENTA CONSTITUCIONAL. PROCESSUAL PENAL. COMPARTILHAMENTO COM O MINISTÉRIO
PÚBLICO, PARA FINS PENAIS, DOS DADOS BANCÁRIOS E FISCAIS DO CONTRIBUINTE,
OBTIDOS PELO FISCO NO LEGÍTIMO EXERCÍCIO DE SEU DEVER DE FISCALIZAR, SEM A
INTERMEDIAÇÃO DO PODER JUDICIÁRIO. TRANSFERÊNCIA DE INFORMAÇÕES EM FACE DA
PROTEÇÃO CONSTITUCIONAL DA INTIMIDADE E DO SIGILO DE DADOS. ART. 5º, INCISOS X E
XII, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. QUESTÃO EMINENTEMENTE CONSTITUCIONAL. MATÉRIA
PASSÍVEL DE REPETIÇÃO EM INÚMEROS PROCESSOS, A REPERCUTIR NA ESFERA DO
INTERESSE PÚBLICO. TEMA COM REPERCUSSÃO GERAL.

 STF, RE 331.303/PR AgR, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, julgado
em 10/02/2004, DJ 12/03/2004

EMENTA: Prova: alegação de ilicitude da prova obtida mediante apreensão de documentos por
agentes fiscais, em escritório de empresa - compreendido no alcance da garantia
constitucional da inviolabilidade do domicílio - e de contaminação das provas daquela
derivadas: tese substancialmente correta, prejudicada no caso, entretanto, pela ausência de
demonstração concreta de que os fiscais não estavam autorizados a entrar ou permanecer no
escritório da empresa, o que não se extrai do acórdão recorrido. 1. Conforme o art. 5º, XI, da
Constituição - afora as exceções nele taxativamente previstas ("em caso de flagrante delito ou
desastre, ou para prestar socorro") só a "determinação judicial" autoriza, e durante o dia, a
entrada de alguém - autoridade ou não - no domicílio de outrem, sem o consentimento do
morador. 2. Em consequência, o poder fiscalizador da administração tributária perdeu, em
favor do reforço da garantia constitucional do domicílio, a prerrogativa da autoexecutoriedade,
condicionado, pois, o ingresso dos agentes fiscais em dependência domiciliar do contribuinte,
sempre que necessário vencer a oposição do morador, passou a depender de autorização
judicial prévia. 3. Mas, é um dado elementar da incidência da garantia constitucional do
domicílio o não consentimento do morador ao questionado ingresso de terceiro: malgrado a
ausência da autorização judicial, só a entrada invito domino a ofende.

 STJ, REsp 1.104.900/ES, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Seção, julgado em
25/03/2009, DJe 01/04/2009 (Temas Repetitivos 103 e 104)

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL SUBMETIDO À SISTEMÁTICA PREVISTA NO ART. 543-C

DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. INCLUSÃO DOS REPRESENTANTES DA PESSOA JURÍDICA, CUJOS
NOMES CONSTAM DA CDA, NO PÓLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE.
MATÉRIA DE DEFESA. NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA. EXCEÇÃO DE PRÉ-
EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A orientação da
Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas
contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova
de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou
seja, não houve a prática de atos "com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social
ou estatutos". 2. Por outro lado, é certo que, malgrado serem os embargos à execução o meio
de defesa próprio da execução fiscal, a orientação desta Corte firmou-se no sentido de admitir
a exceção de pré-executividade nas situações em que não se faz necessária dilação probatória
ou em que as questões possam ser conhecidas de ofício pelo magistrado, como as condições
da ação, os pressupostos processuais, a decadência, a prescrição, entre outras. 3. Contudo, no
caso concreto, como bem observado pelas instâncias ordinárias, o exame da responsabilidade
dos representantes da empresa executada requer dilação probatória, razão pela qual a matéria
de defesa deve ser aduzida na via própria (embargos à execução), e não por meio do
incidente em comento. 4. Recurso especial desprovido. Acórdão sujeito à sistemática prevista
no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 - Presidência/STJ.

 STJ, REsp 1.110.925/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado
em 22/04/2009, DJe 04/05/2009 (Tema Repetitivo 108)

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL SÓCIO-GERENTE CUJO NOME CONSTA DA CDA. PRESUNÇÃO

DE RESPONSABILIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA ARGUIDA EM EXCEÇÃO DE PRÉ-
EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. PRECEDENTES. 1. A exceção de pré-executividade é cabível
quando atendidos simultaneamente dois requisitos, um de ordem material e outro de ordem
formal, ou seja: (a) é indispensável que a matéria invocada seja suscetível de conhecimento de
ofício pelo juiz; e (b) é indispensável que a decisão possa ser tomada sem necessidade de
dilação probatória. 2. Conforme assentado em precedentes da Seção, inclusive sob o regime
do art. 543-C do CPC (REsp 1104900, Min. Denise Arruda, sessão de 25.03.09), não cabe
exceção de pré-executividade em execução fiscal promovida contra sócio que figura como
responsável na Certidão de Dívida Ativa - CDA. É que a presunção de legitimidade assegurada
à CDA impõe ao executado que figura no título executivo o ônus de demonstrar a inexistência
de sua responsabilidade tributária, demonstração essa que, por demandar prova, deve ser
promovida no âmbito dos embargos à execução. 3. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito
ao regime do art. 543-C do CPC.
  STJ, REsp 1.279.899/MG, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma,
julgado em 18/02/2014, DJe 11/03/2014

RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. OFENSA AO ART. 535, II DO CPC NÃO
CARACTERIZADA. EXECUÇÃO FISCAL. SUBSTITUIÇÃO DAS CDA''S COM ALTERAÇÃO DO CPF
DO EXECUTADO. HOMONÍMIA. MODIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. SÚMULA 392 DO STJ.
RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE CONHECIDO E, NESSA PARTE, DESPROVIDO. 1. Inexiste
ofensa ao art. 535, II do CPC quando o Tribunal a quo aprecia fundamentadamente a
controvérsia, mas conclui em sentido diverso do pretendido pela parte. 2. Em princípio, a
indicação equivocada do CPF do executado constitui simples erro material, passível de
correção, na forma do art. 2o., § 8o. da Lei 6.830/80, porque, de ordinário, não modifica a
pessoa executada, se os demais dados, como nome, endereço e número do processo
administrativo estão indicados corretamente; assim, é possível sua alteração até a prolação da
sentença. 3. A hipótese, contudo, é diversa, por cuidar-se de homônimos, ou seja, o erro na
indicação do CPF acabou por incluir no processo executivo pessoa diversa daquela, em tese,
efetivamente devedora do imposto, a qual, inclusive, sofreu bloqueio indevido de dinheiro
depositado em sua conta corrente; destarte, em caso de homonímia, só é possível verificar
quem é o real executado através do CPF. 4. No caso concreto, tem aplicação o enunciado 392
da Súmula desta Corte, segundo o qual a Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida
ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro
material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução. 5. Recurso Especial
parcialmente conhecido e, nessa parte, desprovido.

 STJ, REsp 1.591.141/SP, Rel. Min. Paulo de Tarso Sanseverino, Terceira Turma,
julgado em 05/12/2017, DJe 18/12/2017

RECURSO ESPECIAL. DIREITO EMPRESARIAL E TRIBUTÁRIO. SENTENÇA TRABALHISTA

CONDENATÓRIA. CRÉDITO PREVIDENCIÁRIO RECONHECIDO. TÍTULO EXECUTIVO JUDICIAL.
FALÊNCIA DO EMPREGADOR. PEDIDO DE HABILITAÇÃO DO CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA. DISPENSABILIDADE. PRECEDENTE. 1 - Polêmica em torno da
pretensão da Fazenda Nacional de habilitação em processo falimentar de crédito
previdenciário decorrente de verba trabalhista a que a massa falida fora condenada. 2 -
Indeferimento do pedido de habilitação pelas instâncias ordinárias por não ter sido o crédito
materializado em Certidão de Dívida Ativa (CDA). 3 - A sentença da Justiça do Trabalho, ao
condenar o empregador a uma obrigação de natureza trabalhista, tem por consequência, o
reconhecimento da existência do fato gerador da obrigação tributária, consubstanciando o
título executivo judicial que fundamenta o crédito previdenciário da Fazenda Pública. 4 -
Precedente específico do STJ. 5 - RECURSO ESPECIAL PROVIDO.

 STJ, REsp 1.126.515/PR, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado
em 03/12/2013, DJe 16/12/2013 (Info 533)

É possível o protesto de Certidão de Dívida Ativa (CDA) [...] Dada a natureza bifronte do
protesto - o qual representa, de um lado, instrumento para constituir o devedor em mora e
provar a inadimplência e, de outro, modalidade alternativa para cobrança de dívida -, não é
dado ao Poder Judiciário substituir-se à Administração para eleger, sob o enfoque da
necessidade (utilidade ou conveniência), as políticas públicas para recuperação, no âmbito
extrajudicial, da dívida ativa da Fazenda Pública. A manifestação sobre essa relevante matéria,
com base na valoração da necessidade e pertinência desse instrumento extrajudicial de
cobrança de dívida, carece de legitimação por romper com os princípios da independência dos
poderes (art. 2º da CF) e da imparcialidade. Quanto aos argumentos de que o ordenamento
jurídico (Lei 6.830/1980) já instituiu mecanismo para a recuperação do crédito fiscal e de que
o sujeito passivo não participou da constituição do crédito, estes são falaciosos. A Lei das
Execuções Fiscais disciplina exclusivamente a cobrança judicial da dívida ativa e não autoriza,
por si, a conclusão de que veda, em caráter permanente, a instituição ou utilização de
mecanismos de cobrança extrajudicial. [...] A inscrição em dívida ativa, de onde se origina a
posterior extração da Certidão que poderá ser levada a protesto, decorre ou do exaurimento
da instância administrativa (na qual foi possível impugnar o lançamento e interpor recursos
administrativos) ou de documento de confissão de dívida, apresentado pelo próprio devedor
(como o DCTF, a GIA e o Termo de Confissão para adesão ao parcelamento). O sujeito
passivo, portanto, não pode alegar que houve "surpresa" ou "abuso de poder" na extração da
CDA, uma vez que esta pressupõe sua participação na apuração do débito [...] Outrossim, a
possibilidade do protesto da CDA não implica ofensa aos princípios do contraditório e do
devido processo legal, pois subsiste, para todo e qualquer efeito, o controle jurisdicional,
mediante provocação da parte interessada, em relação à higidez do título levado a protesto.

 STF, ADI 5.135/DF, Rel. Min. Roberto Barroso, Tribunal Pleno, julgado em
09/11/2016, DJe 07/02/2018

Ementa: Direito tributário. Ação direta de inconstitucionalidade. Lei nº 9.492/1997, art. 1º,
parágrafo único. Inclusão das certidões de dívida ativa no rol de títulos sujeitos a protesto.
Constitucionalidade [...] Somente pode ser considerada “sanção política” vedada pelo STF (cf.
Súmulas nº 70, 323 e 547) a medida coercitiva do recolhimento do crédito tributário que
restrinja direitos fundamentais dos contribuintes devedores de forma desproporcional e
irrazoável, o que não ocorre no caso do protesto de CDAs. 3.1. Em primeiro lugar, não há
efetiva restrição a direitos fundamentais dos contribuintes. De um lado, inexiste afronta ao
devido processo legal, uma vez que (i) o fato de a execução fiscal ser o instrumento típico
para a cobrança judicial da Dívida Ativa não exclui mecanismos extrajudiciais, como o protesto
de CDA, e (ii) o protesto não impede o devedor de acessar o Poder Judiciário para discutir a
validade do crédito. De outro lado, a publicidade que é conferida ao débito tributário pelo
protesto não representa embaraço à livre iniciativa e à liberdade profissional, pois não
compromete diretamente a organização e a condução das atividades societárias
(diferentemente das hipóteses de interdição de estabelecimento, apreensão de mercadorias,
etc). Eventual restrição à linha de crédito comercial da empresa seria, quando muito, uma
decorrência indireta do instrumento, que, porém, não pode ser imputada ao Fisco, mas aos
próprios atores do mercado creditício. 3.2. Em segundo lugar, o dispositivo legal impugnado
não viola o princípio da proporcionalidade. A medida é adequada, pois confere maior
publicidade ao descumprimento das obrigações tributárias e serve como importante
mecanismo extrajudicial de cobrança, que estimula a adimplência, incrementa a arrecadação e
promove a justiça fiscal. A medida é necessária, pois permite alcançar os fins pretendidos de
modo menos gravoso para o contribuinte (já que não envolve penhora, custas, honorários,
etc.) e mais eficiente para a arrecadação tributária em relação ao executivo fiscal (que
apresenta alto custo, reduzido índice de recuperação dos créditos públicos e contribui para o
congestionamento do Poder Judiciário). A medida é proporcional em sentido estrito, uma vez
que os eventuais custos do protesto de CDA (limitações creditícias) são compensados
largamente pelos seus benefícios, a saber: (i) a maior eficiência e economicidade na
recuperação dos créditos tributários, (ii) a garantia da livre concorrência, evitando-se que
agentes possam extrair vantagens competitivas indevidas da sonegação de tributos, e (iii) o
alívio da sobrecarga de processos do Judiciário, em prol da razoável duração do processo [...]
Fixação da seguinte tese: “O protesto das Certidões de Dívida Ativa constitui mecanismo
constitucional e legítimo, por não restringir de forma desproporcional quaisquer direitos
fundamentais garantidos aos contribuintes e, assim, não constituir sanção política”.
  STJ, REsp 1824839/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA,
julgado em 27/08/2019, DJe 11/10/2019

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO CAUTELAR. CAUÇÃO OFERECIDA PARA GARANTIA

DO DÉBITO E OBTENÇÃO DE CERTIDÃO POSITIVA DE DÉBITOS COM EFEITO DE NEGATIVA.
ENTENDIMENTO FIRMADO NO JULGAMENTO DO RESP 1.123.669/RS, SUBMETIDO À
SISTEMÁTICA DOS RECURSOS REPETITIVOS [...] 2. A questão central em exame cinge-se à
possibilidade de oferecimento de garantia, em Ação Cautelar, cujo respectivo executivo fiscal
ainda não foi ajuizado, visando à obtenção de certidão positiva com efeitos de negativa. 3. A
Corte a quo entendeu que "a invocação do precedente do STJ de n° REsp 1.156.668 e também
do REsp n° 1.123.669 não pode ser aceito. Isto porque tais precedentes são antigos, muito
anteriores ao atual CPC, tendo sido proferidos sob a égide do CPC de 1973. Deste modo,
tratam-se de precedentes em desacordo com a atual regulamentação do CPC de 2015 e
anteriores a edição do atual art. 927, não tendo caráter vinculante". 4. Entretanto, o STJ já se
manifestou a respeito após a edição do CPC/2015. Consoante o STJ, quando do julgamento
do REsp 1.123.669/RS (Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 1/2/2010), submetido à sistemática dos
recursos repetitivos (art. 543-C do CPC/1973), reconheceu-se a possibilidade de o contribuinte
oferecer caução, mediante Ação Cautelar, antes da propositura da execução fiscal, sendo tal
garantia equiparável à penhora antecipada e viabilizadora da certidão pretendida, desde que
prestada em valor suficiente à garantia do juízo (Aglnt no AREsp 1.365.883/MS, Min. Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 19/2/2019) [...].

 STJ, AgInt no REsp 1.569.491/SE, Rel. Min. Og Fernandes, Segunda Turma,

julgado em 15/09/2016, DJe 21/09/2016

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. EXPEDIÇÃO DE CERTIDÃO NEGATIVA

DE DÉBITO. MATRIZ E FILIAL. POSSIBILIDADE. AUTONOMIA JURÍDICO-ADMINISTRATIVA DOS
ESTABELECIMENTOS. 1. Esta Corte firmou o entendimento de que "[...] é possível a concessão
de certidões negativas de débitos tributários às empresas filiais, ainda que conste débito em
nome da matriz e vice-versa, em razão de cada empresa possuir CNPJ próprio, a denotar sua
autonomia jurídico-administrativa" (AgRg no REsp 1.114.696/AM, Rel. Min. Hamilton
Carvalhido, Primeira Turma, DJe 20/10/09). 2. Esse entendimento decorre do princípio da
autonomia de cada estabelecimento da empresa, consagrado no art. 127, I, do CTN, que tenha
o respectivo CNPJ, o que justifica o direito à certidão positiva com efeitos de negativa em
nome de filial de grupo econômico, ainda que fiquem pendências tributárias da matriz ou de
outras filiais. 3. Agravo interno a que se nega provimento.

 STF, RE 399.037/ES AgR, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, julgado
em 26/09/2006, DJ 20/10/2006

Certidão negativa de débito: indeferimento: não pode a Fazenda Pública impor penalidades
que inviabilizem o exercício da atividade empresarial, no intuito de recolher tributos atrasados.
Precedentes.

 STF, RMS 32.055/DF AgR-terceiro, Rel. Min. Gilmar Mendes, Segunda Turma,
julgado em 06/08/2019, DJe 16/08/2019

Agravo regimental em recurso ordinário em mandado de segurança. 2. Direito Administrativo.

3. Licitações. 4. Anulação da habilitação após o julgamento das propostas diante da verificação
de certidão negativa de débitos fiscais vencida. Possibilidade. Dever de autotutela da
Administração Pública. 5. Preclusão do poder-dever de a Administração rever seus atos.
Inocorrência. 6. Argumentos incapazes de infirmar a decisão agravada. 7. Agravo regimental
desprovido.

Processo tributário

 STJ, REsp 1.138.206/RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em
09/08/2010, DJe 01/09/2010 (Temas Repetitivos 269 e 270)

TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.

ART. 543-C, DO CPC. DURAÇÃO RAZOÁVEL DO PROCESSO. PROCESSO ADMINISTRATIVO
FISCAL FEDERAL. PEDIDO ADMINISTRATIVO DE RESTITUIÇÃO. PRAZO PARA DECISÃO DA
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. APLICAÇÃO DA LEI 9.784/99. IMPOSSIBILIDADE. NORMA GERAL.
LEI DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DECRETO 70.235/72. ART. 24 DA LEI 11.457/07.
NORMA DE NATUREZA PROCESSUAL. APLICAÇÃO IMEDIATA. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC
NÃO CONFIGURADA. [...] 3. O processo administrativo tributário encontra-se regulado pelo
Decreto 70.235/72 - Lei do Processo Administrativo Fiscal -, o que afasta a aplicação da Lei
9.784/99, ainda que ausente, na lei específica, mandamento legal relativo à fixação de prazo
razoável para a análise e decisão das petições, defesas e recursos administrativos do
contribuinte. [...] 5. A Lei n.° 11.457/07, com o escopo de suprir a lacuna legislativa existente,
em seu art. 24, preceituou a obrigatoriedade de ser proferida decisão administrativa no prazo
máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo dos pedidos, litteris: "Art. 24.
É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e
sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do
contribuinte." 6. Deveras, ostentando o referido dispositivo legal natureza processual fiscal, há
de ser aplicado imediatamente aos pedidos, defesas ou recursos administrativos pendentes. 7.
Destarte, tanto para os requerimentos efetuados anteriormente à vigência da Lei 11.457/07,
quanto aos pedidos protocolados após o advento do referido diploma legislativo, o prazo
aplicável é de 360 dias a partir do protocolo dos pedidos (art. 24 da Lei 11.457/07) [...].

 STJ, AgRg no REsp 1.465.757/SC, Rel. Min. Og Fernandes, Segunda Turma,

julgado em 25/08/2015, DJe 11/09/2015

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. CORREÇÃO

MONETÁRIA DE CRÉDITOS ESCRITURAIS. RESISTÊNCIA ILEGÍTIMA DO FISCO. TERMO A QUO.
PROTOCOLO DO PEDIDO DE RESSARCIMENTO. 1. A orientação jurisprudencial desta Corte
Superior é no sentido de que a demora no ressarcimento de créditos do IPI reconhecidos pela
Receita Federal enseja a incidência de correção monetária. Esta, inclusive, corresponde à
orientação da Súmula 411/STJ: "É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando
há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco". 2. O prazo
de 360 dias para a conclusão do processo administrativo de aproveitamento de créditos
escriturais não pode ser confundido com o termo a quo para a incidência da correção
monetária e de juros de mora, já que a resistência ilegítima do Fisco inicia-se com o protocolo
dos pedidos de ressarcimento. 3. Agravo regimental a que se nega provimento.

 STJ, REsp 1.112.416/MG, Rel. Min. Herman Benjamin, Primeira Seção, julgado
em 27/05/2009, DJe 09/09/2009

PROCESSUAL CIVIL. NULIDADE DO ACÓRDÃO POR FALTA DE MOTIVAÇÃO. ARTS. 131, 165 E
458, II, DO CPC. NÃO-OCORRÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA NA
FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. TERMO A QUO DO PRAZO PARA EMBARGOS À
EXECUÇÃO FISCAL. GARANTIA DO JUÍZO MEDIANTE PENHORA. JUNTADA DO MANDADO.
RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC. 1. Não há nulidade no julgamento se a
fundamentação, embora concisa, for suficiente para a solução da demanda. 2. Não se conhece
de Recurso Especial em relação a ofensa ao art. 535 do CPC quando a parte não aponta, de
forma clara, o vício em que teria incorrido o acórdão impugnado. Aplicação, por analogia, da
Súmula 284/STF. 3. O termo inicial para a oposição dos Embargos à Execução Fiscal é a data
da efetiva intimação da penhora, e não a da juntada aos autos do mandado cumprido. 4.
Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido. Acórdão sujeito ao
regime do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ.

 STJ, REsp 1.487.772/SE, Rel. Min. Gurgel De Faria, Primeira Turma, julgado em
28/05/2019, DJe 12/06/2019

PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS DO DEVEDOR. EXECUTADO. BENEFÍCIO

DA JUSTIÇA GRATUITA. PATRIMÔNIO. INEXISTÊNCIA. HIPOSSUFICIÊNCIA. EXAME. GARANTIA
DO JUÍZO. AFASTAMENTO. POSSIBILIDADE. [...] 4. A Constituição Federal de 1988, por sua vez,
resguarda a todos os cidadãos o direito de acesso ao Poder Judiciário, ao contraditório e à
ampla defesa (art. 5º, CF/88), tendo esta Corte Superior, com base em tais princípios
constitucionais, mitigado a obrigatoriedade de garantia integral do crédito executado para o
recebimento dos embargos à execução fiscal, restando o tema, mutatis mutandis, também
definido na Primeira Seção, no julgamento do REsp 1.127.815/SP, na sistemática dos recursos
repetitivos. 5. Nessa linha de interpretação, deve ser afastada a exigência da garantia do juízo
para a oposição de embargos à execução fiscal, caso comprovado inequivocadamente que o
devedor não possui patrimônio para garantia do crédito exequendo. 6. Nada impede que, no
curso do processo de embargos à execução, a Fazenda Nacional diligencie à procura de bens
de propriedade do embargante aptos à penhora, garantindo-se posteriormente a execução.
[...] 8. Num raciocínio sistemático da legislação federal aplicada, pelo simples fato do
executado ser amparado pela gratuidade judicial, não há previsão expressa autorizando a
oposição dos embargos sem a garantia do juízo. 9. In casu, a controvérsia deve ser resolvida
não sob esse ângulo (do executado ser beneficiário, ou não, da justiça gratuita), mas sim, pelo
lado da sua hipossuficiência, pois, adotando-se tese contrária, tal implicaria em garantir o
direito de defesa ao "rico", que dispõe de patrimônio suficiente para segurar o Juízo, e negar
o direito de defesa ao "pobre" [...].

 STJ, REsp 1.136.144/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em
09/12/2009, DJe 01/02/2010 (Tema Repetitivo 262)

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C,

DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. ARGUIÇÃO DE PRESCRIÇÃO
FUNDADA NA INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI ORDINÁRIA (ARTIGO 46, DA LEI 8.212/91)
QUE AMPLIOU O PRAZO PRESCRICIONAL (SÚMULA VINCULANTE 8/STF). POSSIBILIDADE. 1. A
exceção de pré-executividade é servil à suscitação de questões que devam ser conhecidas de
ofício pelo juiz, como as atinentes à liquidez do título executivo, aos pressupostos processuais
e às condições da ação executiva, desde que não demandem dilação probatória (exceção
secundum eventus probationis) (REsp 1.110.925/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki,
Primeira Seção, julgado em 22.04.2009, DJe 04.05.2009). 2. O espectro das matérias suscitáveis
através da exceção tem sido ampliado por força da exegese jurisprudencial mais recente,
admitindo-se a arguição de prescrição e de ilegitimidade passiva do executado, que
prescindam de dilação probatória. 3. A prescrição, causa extintiva do crédito tributário, é
passível de ser veiculada em exceção de pré-executividade, máxime quando fundada na
inconstitucionalidade do artigo 46, da Lei 8.212/91, reconhecida, com efeitos ex tunc, pelo
Supremo Tribunal Federal, para as demandas ajuizadas até 11.6.2008 (RE 559.943, Rel. Ministra
Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, julgado em 12.06.2008, Repercussão Geral - Mérito, DJe-182
DIVULG 25.09.2008 PUBLIC 26.09.2008; RE 560.626, Rel. Ministro Gilmar Mendes, Tribunal
Pleno, julgado em 12.06.2008, Repercussão Geral - Mérito, DJe-232 DIVULG 04.12.2008 PUBLIC
05.12.2008; e RE 556.664, Rel. Ministro Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, julgado em 12.06.2008,
Repercussão Geral - Mérito, DJe-216 DIVULG 13.11.2008 PUBLIC 14.11.2008), e que culminou
na edição da Súmula Vinculante 8/STF, verbis: "São inconstitucionais o parágrafo único do
artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, que tratam
de prescrição e decadência de crédito tributário." 4. Recurso especial provido para determinar
o retorno dos autos à instância ordinária para que aprecie a exceção de pré-executividade
oposta pelo ora recorrente. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da
Resolução STJ 08/2008.

 STJ, IAC no RMS 53.720/SP, Rel. Min. Sérgio Kukina, Primeira Seção, julgado em
10/04/2019, DJe 20/05/2019 (Tema IAC 3)

INCIDENTE DE ASSUNÇÃO DE COMPETÊNCIA. PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO

FISCAL. CAUSA DE ALÇADA. RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. ART. 34
DA LEI 6.830/80. CONSTITUCIONALIDADE RECONHECIDA PELO STF NO ARE 637.975-RG/MG -
TEMA 408/STF. EXECUÇÃO FISCAL DE VALOR IGUAL OU INFERIOR A 50 ORTN'S. SENTENÇA
EXTINTIVA. RECURSOS CABÍVEIS. EMBARGOS INFRINGENTES E DE DECLARAÇÃO. EXCEÇÃO.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO (SÚMULA 640/STF). MANDADO DE SEGURANÇA. SUCEDÂNEO
RECURSAL. NÃO CABIMENTO. SÚMULA 267/STF. [...] 3. O Supremo Tribunal Federal, ao julgar
o ARE 637.975-RG/MG, na sistemática da repercussão geral, firmou a tese de que "É
compatível com a Constituição o art. 34 da Lei 6.830/1980, que afirma incabível apelação em
casos de execução fiscal cujo valor seja inferior a 50 ORTN" (Tema 408/STF) [...] 5. É incabível o
emprego do mandado de segurança como sucedâneo recursal, nos termos da Súmula 267/STF
("Não cabe mandado de segurança contra ato judicial passível de recurso ou correição"), não
se podendo, ademais, tachar de teratológica decisão que cumpre comando específico
existente na Lei de Execuções Fiscais (art. 34) [...].

 STJ, AgRg no AREsp 502.344/RS, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma,
julgado em 05/08/2014, DJe 13/10/2014

TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. ART. 170 DO CTN. LEI LOCAL AUTORIZATIVA. NECESSIDADE.

PRECATÓRIO DEVIDO POR PESSOA JURÍDICA DISTINTA. IMPOSSIBILIDADE DE EXTINÇÃO,
MEDIANTE COMPENSAÇÃO OU DAÇÃO EM PAGAMENTO, DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS
FEDERAIS COM CRÉDITO ORIUNDO DE PRECATÓRIO DEVIDO POR ESTADO-MEMBRO.
IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES DO STJ. [...] 2. Nos termos da jurisprudência desta Corte, "a
extinção do crédito tributário mediante compensação somente é possível se houver lei
autorizativa na esfera do Estado. Precedentes do STJ. Na falta de previsão expressa, é inviável
compensar débitos tributários com precatório de entidade pública diversa (...). Nesse contexto,
uma vez ausente norma regulamentar do art. 170 do CTN que autorize a compensação de
tributos com precatório de ente diverso, não se aplica a sistemática do art. 78, § 2°, do ADCT,
o qual confere poder liberatório do pagamento de tributos da entidade devedora. Tal
conclusão não sofreu abalo com o advento da EC 62/2009. A inexistência de identidade entre
o devedor do precatório e o credor do tributo afasta a incidência do dispositivo
constitucional" (STJ, AgRg no AREsp 125.196/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda
Turma, DJe de 15.2.2013). 3. Agravo Regimental não provido.
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 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BETHONICO, Cátia Cristina de Oliveira. O processo administrativo tributário: fases e dinâmica.

Âmbito jurídico, 2010. Disponível em: <https://ambitojuridico.com.br/cadernos/direito-
tributario/o-processo-administrativo-tributario-fases-e-dinamica/>. Acesso em 26 mar. 2020.
BRASIL. Sistema e Administração Tributária – Uma Visão Geral. Brasília, 2002. Disponível
em: <https://receita.economia.gov.br/dados/receitadata/estudos-e-tributarios-e-aduaneiros/
estudos-e-estatisticas/estudos-diversos/sistema-e-administracao-tributaria>. Acesso em 23
mar. 2020.
CARVALHO, Danilo Botelho de. Processo tributário: administrativo e judicial. Jus Navigandi,
2015. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/39493/processo-tributario-administrativo-e-
judicial>. Acesso em 27 mar. 2020.
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 27ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Atlas,
2018.
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 8ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo:
Saraiva, 2017.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 9ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Saraiva,
2017.
SILVA, Maria Laura Pereira da. Considerações sobre o Processo Administrativo Fiscal.
Conteúdo Jurídico, 2019. Disponível em:
<https://www.conteudojuridico.com.br/consulta/artigos/53122/consideracoes-sobre-o-
processo-administrativo-fiscal>. Acesso em 27 mar. 2020.