Contabilidade e Planejamento Tributário

Contabilidade e
Planejamento Tributário
Prof. Ilário Ziese
2015
Copyright © UNIASSELVI 2015
Elaboração:
Prof. Ilário Ziese
Revisão, Diagramação e Produção:

Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri

UNIASSELVI – Indaial.
657.026
Z67cZiese, Ilário
Contabilidade e planejamento tributário/Ilário Ziese. Indaial :
UNIASSELVI, 2015.
207 p. : il.
ISBN 978-85-7830-906-0
1.Contabilidade-legislação.
I. Centro Universitário Leonardo Da Vinci.
Apresentação
A Contabilidade Tributária é uma das variáveis da Contabilidade
que requer um estudo aprofundado e, por isso, merece uma disciplina
inteiramente para seu acompanhamento. O estudo da Contabilidade
Tributária possibilita a aplicação do Planejamento Tributário.
Somente é possível fazer Planejamento Tributário mediante

aprofundado conhecimento do tema.
Com o objetivo de introduzir o(a) acadêmico(a) nos conhecimentos da

Contabilidade Tributária e consequentemente no Planejamento Tributário,
foi desenvolvido esse Caderno de Estudos, que aborda os principais temas
relacionados aos tributos e à Contabilidade Tributária.
Os estudos desse caderno estão divididos em três unidades:
Unidade 1 – Conceitos Básicos de Tributação.

Unidade 2 – Apuração do Lucro da Pessoa Jurídica.
Unidade 3 – Contabilizando os Tributos.
A sequência de estudos apresentada nesse caderno tem como

finalidade disponibilizar os tópicos em uma forma ordenada, possibilitando
desse modo uma compreensão mais dinâmica da matéria.
Iniciando com o estudo dos Conceitos Básicos da Tributação, como

por exemplo, a disponibilização das normas na Constituição Federal, torna
possível um entendimento mais amplo das matérias tributárias, quando
estas forem tratadas nos regulamentos específicos de cada tributo.
O estudo das formas de Apuração do Lucro da Pessoa Jurídica é

essencial para entendimento dos principais métodos de apuração do lucro.
O conhecimento das formas de apuração permite uma análise no reflexo
tributário de cada método e possibilita o planejamento tributário da entidade.
Precisamos saber contabilizar os tributos de forma a demonstrarem a

real situação da Pessoa Jurídica com relação aos pagamentos efetuados, bem
como aos créditos fiscais decorrentes das aquisições. Uma contabilização
indevida pode ocasionar análises incorretas e planejamentos inservíveis.
Quando estudamos tributos, devemos ficar atentos às constantes

alterações que ocorrem diariamente. Portanto, caro(a) acadêmico(a), esse
Caderno de Estudos deve fazer parte de seu material de apoio nos trabalhos
do dia a dia, mas deve também ser atualizado constantemente.
III
Uma dica importante: antes de tomar qualquer decisão relacionada
a tributos, verifique nos sites oficiais de legislação se a norma citada
ainda é válida. As alterações são constantes e podem passar facilmente
desapercebidas.
Desejo a você, estimado(a) acadêmico(a), um excelente aprendizado.

O seu esforço no aprendizado da Contabilidade e Planejamento Tributário
certamente será recompensado no mercado de trabalho.
Tenha um ótimo aprendizado e muito sucesso!
Prof. Ilário Ziese
NOTA
Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto

para você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há
novidades em nosso material.
Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é

o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um
formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura.
O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova
diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também
contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.
Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente,

apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade
de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador.

Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para
apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto
em questão.
Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas
institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa
continuar seus estudos com um material de qualidade.
Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de

Desempenho de Estudantes – ENADE.

Bons estudos!
IV
UNI
Olá acadêmico! Para melhorar a qualidade dos

materiais ofertados a você e dinamizar ainda
mais os seus estudos, a Uniasselvi disponibiliza
materiais que possuem o código QR Code, que
é um código que permite que você acesse um
conteúdo interativo relacionado ao tema que
você está estudando. Para utilizar essa ferramenta,
acesse as lojas de aplicativos e baixe um leitor
de QR Code. Depois, é só aproveitar mais essa
facilidade para aprimorar seus estudos!
V
VI
Sumário
UNIDADE 1 – OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ELEMENTOS DO
TRIBUTO, OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA
TRIBUTÁRIA ............................................................................................................... 1
TÓPICO 1 – OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL .................................................... 3

1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................... 3
2 PRINCÍPIOS GERAIS DA TRIBUTAÇÃO .................................................................................... 4
3 LIMITAÇÃO DO PODER DE TRIBUTAR ..................................................................................... 6
4 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO ............................................................................... 7
5 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DOS ESTADOS ....................................................................... 8
6 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS ................................................................ 9
7 PARTILHA DOS TRIBUTOS ARRECADADOS .......................................................................... 10
8 TRIBUTOS DE APLICAÇÃO EM TODAS AS ESFERAS ........................................................... 12
8.1 TAXA ................................................................................................................................................ 12
8.2 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA .............................................................................................. 12
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................. 14
RESUMO DO TÓPICO 1 ...................................................................................................................... 16
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................ 17
TÓPICO 2 – ELEMENTOS DOS TRIBUTOS ................................................................................... 19

1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................... 19
2 O CONTRIBUINTE ............................................................................................................................. 20
2.1 O CONTRIBUINTE SUBSTITUTO . ............................................................................................. 21
3 O FATO GERADOR ............................................................................................................................ 22
4 A BASE DE CÁLCULO ....................................................................................................................... 24
5 A ALÍQUOTA ....................................................................................................................................... 25
6 O CRÉDITO .......................................................................................................................................... 26
7 A COMPENSAÇÃO ............................................................................................................................ 27
8 O PAGAMENTO .................................................................................................................................. 28
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................. 29
RESUMO DO TÓPICO 2 ...................................................................................................................... 37
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................ 38
TÓPICO 3 – OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA ............................ 39

1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................... 39
2 TRIBUTOS FEDERAIS ....................................................................................................................... 40
2.1 O IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA – IRPJ ....................................................... 42
2.2 A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL ...................................... 43
2.3 O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL – PIS .................................................................. 44
2.4 A CONTRIBUIÇÃO PARA FINS SOCIAIS – COFINS . ............................................................ 46
2.5 O IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA – IRPF ............................................................ 47
2.6 O IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI ............................................. 48
2.7 O IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS – IOF ...................................................... 50
2.8 O IMPOSTO TERRITORIAL RURAL – ITR . .............................................................................. 52
VII
2.9 O IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO – II . ..................................................................................... 52
2.10 O IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO – IE . .................................................................................. 53
3 TRIBUTOS ESTADUAIS ............................................................................................................... 54
3.1 O IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS – ICMS . ................................. 54
3.1.1 O ICMS substituição tributária ........................................................................................ 56
3.2 O IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES - IPVA ............ 57
3.3 O IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO – ITCMD . ........... 58
4 TRIBUTOS MUNICIPAIS ............................................................................................................. 59
4.1 O IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL URBANA – IPTU ......................... 59
4.2 O IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO DE BENS INTERVIVOS – ITBI .............................. 60
4.3 O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISS . ............................. 61
LEITURA COMPLEMENTAR .......................................................................................................... 62
RESUMO DO TÓPICO 3 .................................................................................................................. 66
AUTOATIVIDADE ............................................................................................................................ 68
UNIDADE 2 – APURAÇÃO DO LUCRO DA PESSOA JURÍDICA ......................................... 69
TÓPICO 1 – LUCRO REAL ............................................................................................................... 71

1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................................ 71
2 OBRIGATORIEDADE DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL ................................................. 72
3 DETERMINAÇÃO DA RECEITA TRIBUTÁVEL ..................................................................... 73
4 DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO ........................................................................... 74
5 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O LUCRO REAL ............................................................... 74
6 ALÍQUOTAS ..................................................................................................................................... 75
7 LUCRO REAL TRIMESTRAL ....................................................................................................... 76
8 LUCRO REAL ANUAL ................................................................................................................... 77
9 O PAGAMENTO DO IRPJ E CSLL .............................................................................................. 78
10 LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL ............................................................................ 78
11 LIVRO DE APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LÍQUIDO ......................................................................................................................................... 80
12 PIS E COFINS ................................................................................................................................. 80
RESUMO DO TÓPICO 1 .................................................................................................................. 86
AUTOATIVIDADE ............................................................................................................................ 87
TÓPICO 2 – LUCRO PRESUMIDO ................................................................................................ 89

1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................................ 89
2 OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO ......................................................................................... 90
3 DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL .................................... 91
4 DEDUÇÕES DA BASE DE CÁLCULO ....................................................................................... 94
5 ALÍQUOTAS ..................................................................................................................................... 94
6 PAGAMENTO .................................................................................................................................. 94
7 REGIME DE CAIXA ........................................................................................................................ 95
8 PIS E COFINS ................................................................................................................................... 95
RESUMO DO TÓPICO 2 .................................................................................................................. 100
AUTOATIVIDADE ............................................................................................................................ 101
TÓPICO 3 – LUCRO ARBITRADO ................................................................................................ 103

1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................................ 103
2 SITUAÇÕES QUE LEVAM AO ARBITRAMENTO DO LUCRO .......................................... 104
3 BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL ................................................................................ 106
VIII
4 ALÍQUOTAS ....................................................................................................................................... 109
5 RECEITA BRUTA CONHECIDA .................................................................................................... 109
6 RECEITA BRUTA NÃO CONHECIDA ......................................................................................... 109
7 PRAZO DE RECOLHIMENTO ....................................................................................................... 110
8 PIS E COFINS ..................................................................................................................................... 110
RESUMO DO TÓPICO 3 .................................................................................................................... 112
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 113
TÓPICO 4 – SIMPLES NACIONAL ................................................................................................. 115

1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 115
2 MICROEMPRESA E EMPRESA DE PEQUENO PORTE .......................................................... 117
3 LIMITES DE FATURAMENTO ...................................................................................................... 117
4 EXCESSO DE RECEITA ................................................................................................................... 118
5 VEDAÇÃO À OPÇÃO ...................................................................................................................... 119
6 OS TRIBUTOS ABRANGIDOS PELO SIMPLES NACIONAL ............................................... 120
7 BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTAS ............................................................................................ 122
8 RECOLHIMENTO DO SIMPLES NACIONAL .......................................................................... 123
9 APROPRIAÇÃO E TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS ............................................................ 124
10 OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS PARA O SIMPLES NACIONAL ........................................... 125
11 DESENQUADRAMENTO DA PESSOA JURÍDICA ............................................................... 125
12 OBRIGAÇÕES TRABALHISTAS ................................................................................................ 126
13 MICROEMPREENDEDOR INDIVIDUAL – MEI .................................................................... 127
LEITURA COMPLEMENTAR ............................................................................................................ 132
RESUMO DO TÓPICO 4 .................................................................................................................... 136
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 137
UNIDADE 3 – CONTABILIZAÇÃO DOS TRIBUTOS ................................................................. 139
TÓPICO 1 – TRIBUTOS CUMULATIVOS NA CONTABILIDADE .......................................... 141

1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 141
2 COMPORTAMENTO DOS TRIBUTOS CUMULATIVOS NA ESCRITURAÇÃO
FISCAL ................................................................................................................................................ 142
2.1 ISS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA ..................................... 143
2.2 ICMS – IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS . ....................................... 145
2.3 IPI – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ............................................... 147
2.4 PIS – PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL E COFINS – CONTRIBUIÇÃO
PARA FINS SOCIAIS ................................................................................................................... 148
3 COMPORTAMENTO DOS TRIBUTOS CUMULATIVOS NA ESCRITURAÇÃO
CONTÁBIL .......................................................................................................................................... 150
3.1 CONTABILIZAÇÃO DO ISS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER
NATUREZA ................................................................................................................................... 151
3.2 CONTABILIZAÇÃO DO ICMS – IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE
MERCADORIAS ........................................................................................................................... 152
3.3 CONTABILIZAÇÃO DO IPI – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS ................................................................................................................. 155
3.4 CONTABILIZAÇÃO DO PIS – PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL E
COFINS – CONTRIBUIÇÃO PARA FINS SOCIAIS ............................................................... 156
RESUMO DO TÓPICO 1 .................................................................................................................... 158
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 159
TÓPICO 2 – TRIBUTOS NÃO CUMULATIVOS NA CONTABILIDADE .............................. 161

1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 161
IX
2 COMPORTAMENTO DOS TRIBUTOS NÃO CUMULATIVOS NA
ESCRITURAÇÃO FISCAL ............................................................................................................... 162
2.1 ICMS – IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS . ....................................... 163
2.2 IPI – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ............................................... 166
2.3 PIS - PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL ..................................................................... 169
2.4 COFINS - CONTRIBUIÇÃO PARA FINS SOCIAIS ................................................................ 172
3 COMPORTAMENTO DOS TRIBUTOS NÃO CUMULATIVOS NA
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL ....................................................................................................... 174
3.1 CONTABILIZANDO O ICMS – IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO
DE MERCADORIAS .................................................................................................................... 175
3.2 CONTABILIZANDO O IPI – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS ................................................................................................................. 177
3.3 CONTABILIZANDO O PIS – PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL . ........................ 179
3.4 CONTABILIZANDO A COFINS – CONTRIBUIÇÃO PARA FINS SOCIAIS ..................... 181
RESUMO DO TÓPICO 2 .................................................................................................................... 185
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 186
TÓPICO 3 – TRIBUTOS SOBRE O LUCRO ................................................................................... 187

1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 187
2 TRIBUTAÇÃO DO LUCRO REAL ................................................................................................. 189
3 TRIBUTAÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO .................................................................................. 195
4 TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DO SIMPLES NACIONAL .......................................................... 198
LEITURA COMPLEMENTAR ............................................................................................................ 200
RESUMO DO TÓPICO 3 .................................................................................................................... 203
AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 204
REFERÊNCIAS ...................................................................................................................................... 205
X
UNIDADE 1
OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO
FEDERAL, ELEMENTOS DO TRIBUTO,
OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A
ESFERA TRIBUTÁRIA
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
A partir do estudo desta unidade você estará apto(a) a:
• compreender os conceitos de tributos definidos na Constituição Federal

de 1988;
• conhecer os preceitos da legislação tributária para aplicação prática;
• aplicar, na prática, os princípios e as normas básicas da contabilidade e da

legislação tributária, de forma simultânea e adequada;
• identificar os principais elementos que compõem o tributo e sua cobrança;
• relacionar o tributo com a esfera do governo ao qual pertence.
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade de estudo está dividida em três tópicos, sendo que neles você
encontrará as definições dadas ao tributo na Constituição Federal de 1988,
os elementos que fazem parte do tributo e de sua cobrança, os tributos
identificados conforme a esfera tributária a qual pertencem, bem como
leituras complementares para desenvolver o conhecimento e também
exercícios de fixação, que serão desenvolvidos no decorrer de cada tópico.
TÓPICO 1 – OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
TÓPICO 2 – ELEMENTOS DOS TRIBUTOS
TÓPICO 3 – OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA
1
2
UNIDADE 1 TÓPICO 1
OS TRIBUTOS NA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL
1 INTRODUÇÃO
O tópico Tributos na Constituição Federal tem como objetivo principal
possibilitar ao(à) acadêmico(a) a compreensão da ordenação das normas de
acordo com a hierarquia existente no meio tributário e jurídico, que permite
estabelecer as regras básicas de cobrança de cada tributo.
É primordial conhecer a ordenação das normas, antes mesmo de iniciar

o estudo direcionado a cada tributo. Esse conhecimento possibilita não só a
compreensão de cada tributo cobrado pelos entes federados, mas possibilita
também o questionamento da norma.
O conhecimento das normas tributárias é extremamente importante

quando falamos de planejamento. Nenhum planejamento tributário é possível
sem o conhecimento das normas tributárias. Quanto maior for o conhecimento
das legislações que tratam dos tributos, maior será a possibilidade de economia
de tributos.
Comumente nos atentamos em demasia aos decretos que,

indiscutivelmente nos possibilitam a aplicação das normas, mas que
obrigatoriamente devem seguir os princípios constitucionais.
Vamos citar como exemplo, a legislação do ICMS. É extremamente comum

fazermos uso do decreto estadual que regulamenta o ICMS dentro do estado
no qual atuamos. E quando fazemos isso, estamos entendendo o ICMS apenas
daquele estado.
O que precisamos compreender, é que o regulamento do ICMS de nosso

estado está ligado a princípios legais que possuem validade jurídica superior.
Essas normas “superiores” são aplicáveis não apenas em nosso estado, aplicam-
se também aos demais.
Se compreendermos essa hierarquia existente nas normas, estaremos

habilitados a entender também a legislação do mesmo ICMS que é aplicado nos
demais estados. É claro que teremos particularidades a serem consideradas nos
diversos estados, porém, a regra geral aplicável é a mesma para todos.
A Constituição Federal é a norma escrita existente de maior valor jurídico.
3
UNIDADE 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ELEMENTOS DO TRIBUTO, OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA
É na Constituição Federal, publicada em 1988, que estão definidos

os tributos, a competência de cada ente federado para tributar, bem como as
limitações e a destinação que deve ser dada para a arrecadação.
Não obstante, nossa Constituição Federal sofre alterações. Essas alterações

dão-se por meio das Emendas Constitucionais. Essas emendas na Constituição
são necessárias sempre que o governo necessita legislar sobre um tópico novo,
para o qual ainda não existe previsão constitucional.
O conhecimento da Constituição Federal é importante para sabermos

as limitações, tanto nossas quanto do governo. Podemos citar, para melhor
compreensão, a determinação do art. 5º, alínea II, da Constituição Federal:
“II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão
em virtude de lei”.
Em nossa Constituição Federal, as normas do Sistema Tributário Nacional

estão contidas do artigo 145 ao artigo 152. Mas precisamos dar atenção a todo o
texto da Constituição, pois há legislação relacionada dispersa ao longo da norma.
Há uma importância substancial no conhecimento da legislação como um

todo, visto que, como a publicação das leis é feita em Diário Oficial, que está
disponível a todos os cidadãos, não há como alegar desconhecimento da lei. Esse
tema é tratado no Decreto-Lei nº 4.657 de 1.942. “Art. 3º Ninguém se escusa de
cumprir a lei, alegando que não a conhece”. (BRASIL, 1942).
2 PRINCÍPIOS GERAIS DA TRIBUTAÇÃO

Para que qualquer ação obtenha os resultados esperados, ela deve estar
pautada em princípios. Afinal, não se pode alterar as regras o tempo todo.
É necessário que tenhamos princípios a serem seguidos, para que haja um
direcionamento das ações.
Se essa regra é válida para empresas e pessoas, por que não seria necessária
também para os tributos?
Em qualquer Estado, isso se faz necessário. Por isso, no Brasil, a

Constituição Federal traça os princípios a serem seguidos pelos entes tributantes:
União, Estados e Municípios.
Os princípios gerais estão dispostos nos artigos 145 a 149-A da Constituição

Federal.
4
TÓPICO 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Está definido nas normas gerais, que poderão ser instituídos impostos,
taxas, contribuições de melhoria, contribuição para o custeio da iluminação
pública e empréstimos compulsórios. Aparentemente, todo tipo de cobrança
possível está estabelecido. Entretanto, qualquer cobrança que não compreenda as
anteriormente listadas, é considerada inconstitucional.
As taxas, por possuírem uma possibilidade ilimitada de cobrança,

deverão possuir como característica, a contraprestação de algum serviço ou sua
disponibilização para o indivíduo. Além disso, elas não podem ter como base
de cálculo, a mesma base já atribuída para os impostos. Exemplo: a prefeitura
não pode instituir uma taxa de circulação de mercadorias, porque já existe um
imposto, o ICMS, que tributa a circulação de mercadorias.
Por possuir uma abrangência muito grande, a Constituição Federal delega

a regulamentação da aplicação dos princípios de tributação, à Lei Complementar.
Dessa forma, caberá à Lei Complementar regular a forma como os tributos serão
aplicados em cada esfera tributária.
Também caberá à Lei Complementar disciplinar as matérias que

apresentem conflitos de competência. Sempre que ficar indefinida a aplicação da
competência, a Lei Complementar deverá estabelecer as regras necessárias para
dissipar os conflitos existentes.
Os tributos devem ser aplicados de forma que respeitem a capacidade do

contribuinte para pagá-los. Essa norma aplica-se de forma bastante clara quando
tratamos do Imposto de Renda da Pessoa Física. Se o contribuinte, que, nesse caso,
é a Pessoa Física, encontra-se dentro de determinado limite de renda auferida no
período tributável, poderá estar dispensado de efetuar o pagamento do Imposto
de Renda, ou então, estar sujeito ao pagamento de 27,5%.
É permitida a criação de regime tributário que unifique e simplifique a

tributação para determinados ramos de atividades. Um exemplo de aplicação
desse regime é a implementação da Lei Complementar no 123/2006 – Simples
Nacional. Esse regime unificado de arrecadação permite a simplificação do
recolhimento dos tributos para determinadas categorias econômicas.
Em alguns casos, a Pessoa Física fica equiparada à Pessoa Jurídica, o

que permite a aplicação de normas de tributação, fazendo com que ocorra um
equilíbrio tributário, evitando a utilização indevida de benefícios aplicados
exclusivamente na Pessoa Física. Como exemplo, podemos citar a equiparação
no momento da importação de mercadorias do exterior do país.
5
3 LIMITAÇÃO DO PODER DE TRIBUTAR

Tributar as atividades e a renda da Pessoa Jurídica e da Pessoa Física
é uma das atribuições dos entes tributantes. E para que não ocorram exageros
e cobranças de forma indevida e confiscatória, a Constituição Federal impõe
algumas limitações à tributação instituída pelos governos.
Essas limitações estão dispostas nos artigos 150 a 152, sendo:
• não podem ser exigidos novos tributos ou aumentados os já existentes sem a

edição de lei prevendo esses fatos;
• não pode ser aplicado tratamento desigual entre os contribuintes, quando estes
se encontrarem em condições semelhantes;
• não podem ser cobrados tributos retroativamente;
• não podem ser cobrados tributos no mesmo exercício financeiro em que foi
publicada a lei que os exige ou aumenta;
• não podem ser cobrados tributos antes de noventa dias após a publicação da lei
que os exige ou aumenta;
• não pode ocorrer confisco;
• não pode ocorrer a limitação de circulação de pessoas ou mercadorias, devido

à cobrança de tributo, com exceção para o pedágio;
• não pode haver impostos sobre a renda de templos de qualquer culto; nem de
partidos políticos e instituições sindicais; entre os próprios órgãos do governo;
• não pode ser cobrado imposto sobre livros, jornais, periódicos e o papel utilizado
para sua impressão.
É bastante comum o aumento de tributos através da edição de medida

provisória. As medidas provisórias possuem prazo limitado de validade. A
validade é de 90 dias após sua publicação, podendo ser prorrogadas por mais 90
dias. Decorridos o prazo de 90 dias sem que ocorra a prorrogação, ou decorridos
os 180 dias após a publicação inicial, sua validade perde o efeito.
Finalizado o prazo de validade da medida provisória, a alteração na

cobrança do tributo deverá ser transformada em lei. Se estas condições não forem
cumpridas, a exigência legal deixa de ter validade.
6
4 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO

De acordo com a Lei no 5.172/66, que dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, estados
e municípios,
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda

ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada. (BRASIL, 1966).
Cada esfera do governo possui competência para legislar sobre determinados

tributos. A definição da competência de cada uma das esferas do governo é importante
para o contribuinte, pois evita a criação desenfreada de tributos.
A União possui a maior gama de possibilidade de tributação, pois tem

definido em sua competência a maior parte dos tributos.
Estão definidos nos artigos 153 e 154 da Constituição, quais são os tributos
de competência da União, que podem ser entendidos como sendo:
• imposto sobre importação;

• imposto sobre exportação;
• imposto sobre a renda, tanto da pessoa física quanto da pessoa jurídica;
• imposto sobre produtos industrializados;
• imposto sobre operações financeiras;
• imposto sobre a propriedade territorial rural;
• imposto sobre grandes fortunas.
Além da relação de impostos acima enumerados, a União está autorizada

a instituir novos impostos, desde que estes não possuam a mesma base de cálculo
e que respeitem as limitações impostas ao poder de tributar, como por exemplo,
a publicação de lei e o não confisco.
Também poderá a União instituir impostos em casos de guerra, podendo

para isso inclusive, desrespeitar a norma da competência tributária. Sendo
necessária a criação desses impostos, estes serão descontinuados ao final do fato
que os tenha instituído.
Os impostos sobre a importação, exportação, industrialização e operações

financeiras poderão ter suas alíquotas alteradas a qualquer momento, passando a
ter vigência já no momento de sua publicação.
7
Está estabelecido na Constituição Federal que o imposto sobre produtos

industrializados será:
• não cumulativo;
• seletivo;
• não incidirá na exportação.
Estão, portanto, delimitadas as competências da União quanto aos

impostos sobre os quais lhe cabe a administração.
Além dos impostos definidos para a União, não devemos esquecer

que é permitida a cobrança de outros tributos, como, por exemplo, as taxas,
contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios.
5 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DOS ESTADOS

Os impostos que competem aos estados e também ao Distrito Federal,
possuem bases de tributação distintas daqueles de competência da União. Estão
definidos no artigo 155 da Constituição Federal. São eles:
• impostos decorrentes da transmissão de bens por herança ou doação;

• impostos sobre a circulação de mercadorias e determinados serviços;
• imposto sobre a propriedade de veículos automotores.
O imposto sobre a circulação de mercadorias, serviços de transporte

intermunicipal e interestadual, bem como o serviço de telecomunicação, seguirá
os seguintes preceitos:
• será não cumulativo;

• poderá ser seletivo de acordo com sua essencialidade;
• sua alíquota interna será no mínimo a menor alíquota interestadual aplicável;
• incidirá sobre a importação.
O Sistema Tributário Nacional (Lei no 5.172/66) define o imposto da

seguinte forma:
Art. 16 Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal específica,
relativa ao contribuinte.
Não estão definidas na Constituição Federal e tiveram a competência

delegada à Lei Complementar: as definições para contribuinte; substituição
tributária; regimes de compensação; local do fato gerador; concessão de isenções,
benefícios e incentivos; base de cálculo na importação.
8
O imposto incidente sobre a propriedade de veículos automotores terá

suas alíquotas definidas pelo Senado Federal, podendo ser diferenciadas de
acordo com a utilização aplicada ao veículo.
De um modo geral, a Constituição Federal traça a competência dos estados

para tributar e delega a regulamentação mais específica para a Lei Complementar.
Isso se faz necessário devido ao nível de detalhamento aplicável a cada norma.
Além dos impostos citados acima, os estados estão autorizados a cobrar

também valores a título de taxas e contribuições de melhoria. Estas possuem um
vasto campo e possibilidade de aplicação, e são válidas desde que constituam
uma contraprestação para o indivíduo ou sociedade.
6 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS

Para os municípios foram definidos impostos exclusivos das atividades
que ocorrem dentro do território municipal e que, dessa forma, passam a
ser de competência destes. Esses impostos possuem bases específicas, não se
confundindo com aqueles já definidos para os estados e para a União.
São de responsabilidade dos municípios os seguintes impostos:
• sobre a territorialidade e propriedade urbana;

• sobre a transmissão onerosa entre pessoa vivas;
• sobre a prestação de serviços.
O imposto sobre a territorialidade terá as alíquotas aplicadas de acordo

com sua localização e utilização e poderá ser progressivo, de acordo com seu
valor atribuído. Isso significa que o município poderá instituir tributação mais
elevada para os imóveis que não possuem uma aplicação efetiva. Um exemplo
normalmente aplicado em grandes centros urbanos: imóveis localizados em área
urbana para os quais não foi incorporada alguma melhoria, a alíquota é elevada.
O imposto sobre serviços não possui todas as definições estabelecidas

na Constituição Federal que, por sua vez, atribuiu essa responsabilidade à Lei
Complementar. A legislação que regulamenta em nível nacional a cobrança do
imposto sobre serviços é a Lei Complementar nº 116/2003.
Da mesma forma como o estado e a união, os municípios também possuem

a prerrogativa de cobrar taxas e contribuições de melhoria, desde que aplicados
dentro de sua competência territorial.
9
7 PARTILHA DOS TRIBUTOS ARRECADADOS

Toda a arrecadação feita pelas três esferas tributárias possui alguma
destinação. Todos os impostos arrecadados servem para manter a máquina
pública. As contribuições devem ser destinadas especificamente na finalidade
para as quais foram instituídas. E as taxas e contribuições de melhoria servem
para cobrir os gastos com o serviço prestado ou disponibilizado.
Toda a arrecadação tributária do município fica retida para utilização no

próprio município, não existindo previsão para distribuição dessa receita entre as
demais esferas. Isso significa que todos os valores arrecadados em decorrência da
prestação de serviços por empresas estabelecidas na competência municipal, bem
como a arrecadação decorrente da tributação da propriedade territorial e predial e
das transferências de imóveis, tornam-se receita exclusiva do município arrecadador.
Já os estados e a União devem distribuir a receita decorrente da arrecadação

de impostos. Essa partilha está definida nos artigos 157 a 162 da Constituição
Federal. E, se os estados e a União fazem a partilha dos valores que arrecadam,
significa que os municípios estarão interessados na arrecadação dos estados e da
União; e os estados estarão interessados na arrecadação da União, pois parte de
tudo que estes arrecadarem será redistribuído.
A União deve repassar os seguintes valores que arrecadar:
1 - Para os estados:
• 20% de novos impostos;

• 20% de impostos extraordinários;
• 21,5% do imposto sobre a renda e produtos industrializados;
• 10% do imposto sobre produtos industrializados, proporcional à exportação
efetuada;
• 29% da contribuição sobre intervenção do domínio econômico.
2 - Para os municípios:
• 50% do imposto sobre propriedade rural que estiver estabelecida no município;

• 21,5% do imposto sobre a renda e produtos industrializados, mais 1% no mês
de julho de cada ano.
Além dos valores entregues pela União, aos estados e municípios,

entregará ainda os seguintes valores:
• 3% para setores produtivos das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste.
10
O estado deve repassar os seguintes valores que arrecadar:
1 - Para os municípios:
• 50% do imposto sobre veículos automotores;

• 25% do imposto sobre circulação de mercadoria e prestação de serviços definidos;
• 25% do imposto repassado pela União a título de produtos industrializados,
proporcional à exportação efetuada;
• 25 % da contribuição repassada pela União a título de intervenção do domínio
econômico.
A Constituição Federal estabelece em seu artigo 162 e parágrafo, a

publicação dos valores que foram partilhados (BRASIL, 1988a):
Art. 162 A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios

divulgarão, até o último dia do mês subsequente ao da arrecadação, os
montantes de cada um dos tributos arrecadados, os recursos recebidos,
os valores de origem tributária entregues e a entregar e a expressão
numérica dos critérios de rateio.
Parágrafo único. Os dados divulgados pela União serão discriminados
por Estado e por Município; os dos Estados, por Município.
Vejamos na figura abaixo, um modelo de fácil compreensão para a partilha

dos tributos, conforme está determinado na Constituição Federal:
FIGURA 1 - FLUXO DAS TRANSFERÊNCIAS DE TRIBUTOS DETERMINADAS PELA

CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Fluxo das Transferências Constitucionais
Fundos
- 3,0% do IR e IPI (FCO, FNE e FNO) Regionais
M
- 21,50% do IR e IPI (FPE) U
U - 10% do IPI (FPEX) - 25% do ICMS
ESTADOS N
N - 30% do IOF-Ouro - 50% do IPVA
I
I - IRRF Serv. Estaduais C
Ã
Í
O
P
- 22,50% do IR e do IPI (FPM) I
- 50% do ITR O
- 70% do IOF-Ouro S
- IRRF Servidores Municipais
FONTE: Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/estudotributarios/

estatisticas/20sistemaadministracaotributaria.pdf>. Acesso em: 10 maio 2015.
11
8 TRIBUTOS DE APLICAÇÃO EM TODAS AS ESFERAS

Os impostos estão divididos pelos entes federados. Cada qual possui
competência para tributar determinadas operações ou áreas da economia,
conforme está definido na Constituição Federal de 1988.
Alguns tributos, porém, são de competência de todos os entes federados.

Vejamos a lista:
• taxa;
• contribuição de melhoria.
8.1 TAXA
As taxas são de competência da União, estados e municípios. São cobradas
em decorrência da prestação ou disponibilização de algum serviço.
No Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), possuem sua definição

nos artigos 77 a 80.
Art. 77 As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito

Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições,
têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a
utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível,
prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. (BRASIL, 1966).
Algumas regras devem ser observadas pelos entes tributantes, para que a
taxa possua validade, vejamos:
• é necessária a existência de lei que institua a taxa;

• não pode ter como base de cálculo a mesma base utilizada nos impostos.
Exemplificando:
1) para que a prefeitura possa cobrar a taxa de localização, é necessário que exista
lei municipal instituindo essa cobrança;
2) o município não pode instituir uma taxa para a circulação de mercadorias,

visto que essa já é a base para a cobrança do ICMS.
8.2 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

A Contribuição de Melhoria, da mesma forma que a taxa, é de competência
da União, estados e municípios. Pode ser cobrada pela construção de obra pública
que beneficie direta ou indiretamente o habitante local, ou valorize seu imóvel.
12
No Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), a definição está contida

nos artigos 81 e 82.
Art. 81 A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas
respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras
públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite
total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor
que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. (BRASIL, 1966).
Para que a contribuição de melhoria possa ser cobrada, é necessário que

exista lei que regulamente a cobrança. Além da legislação regulamentadora, cada
obra para a qual ocorra a cobrança da Contribuição de Melhoria necessita de
publicação de edital, com o intuito de comunicar a população.
De acordo com o artigo 12 do Decreto-Lei no 195/67, o valor cobrado

anualmente da população beneficiada pela obra pública não pode superar a 3%
do valor fiscal do imóvel.
Exemplo de obras que podem caracterizar a cobrança da contribuição de

melhoria:
• melhoramento de praças e vias públicas, na forma de abertura, alargamento,

pavimentação, arborização;
• construção de parques, pontes, túneis;
• serviços de instalação de água, esgoto, telefonia, energia elétrica;
• obras de proteção contra secas e inundações;
• construção de estradas de ferro e rodovias;
• construção de aeroportos;
• embelezamento de áreas.
A lista acima é exemplificativa. Toda e qualquer obra pública, desde

que beneficie ou valorize imóveis, sujeita o morador local ao pagamento da
Contribuição de Melhoria. Uma lista mais detalhada pode ser encontrada na
leitura do Decreto-Lei nº 195/67.
13
LEITURA COMPLEMENTAR
Recorte da Constituição Federal de 1891. Parte que trata da competência dos

tributos.
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DOS ESTADOS UNIDOS DO BRASIL (DE 24

DE FEVEREIRO DE 1891)
Nós, os representantes do povo brasileiro, reunidos em Congresso

Constituinte, para organizar um regime livre e democrático, estabelecemos,
decretamos e promulgamos a seguinte Constituição da República dos Estados
Unidos do Brasil
[...]
Art. 7º É da competência exclusiva da União decretar:
1º) impostos sobre a importação de procedência estrangeira;
2º) direitos de entrada, saída e estadia de navios, sendo livre o comércio de
cabotagem às mercadorias nacionais, bem como às estrangeiras que já tenham
pago impostos de importação;
3º) taxas de selo, salvo a restrição do art. 9º, § 1º, nº I;
4º) taxas dos correios e telégrafos federais.
§1º - Também compete privativamente à União:
1º) a instituição de bancos emissores;
2º) a criação e manutenção de alfândegas.
§ 2º - Os impostos decretados pela União devem ser uniformes para todos os
Estados.
§ 3º - As leis da União, os atos e as sentenças de suas autoridades serão executadas
em todo o País por funcionários federais, podendo, todavia, a execução das
primeiras ser confiada aos Governos dos Estados, mediante anuência destes.
Art. 8º É vedado ao Governo federal criar, de qualquer modo, distinções e
preferências em favor dos portos de uns contra os de outros Estados.
Art. 9º É da competência exclusiva dos Estados decretar impostos:
1º) sobre a exportação de mercadorias de sua própria produção;
2º) sobre Imóveis rurais e urbanos;
3º) sobre transmissão de propriedade;
4º) sobre indústrias e profissões.
§1º - Também compete exclusivamente aos Estados decretar:
1º) taxas de selos quanto aos atos emanados de seus respectivos Governos e
negócios de sua economia;
2º) contribuições concernentes aos seus telégrafos e correios.
§2º - É isenta de impostos, no Estado por onde se exportar, a produção dos outros
Estados.
§3º - Só é lícito a um Estado tributar a importação de mercadorias estrangeiras,
quando destinadas ao consumo no seu território, revertendo, porém, o produto
do imposto para o Tesouro federal.
§4º - Fica salvo aos Estados o direito de estabelecerem linhas telegráficas entre os
14
diversos pontos de seus territórios, entre estes e os de outros Estados, que se não
acharem servidos por linhas federais, podendo a União desapropriá-las quando
for de interesse geral.
Art. 10 É proibido aos Estados tributar bens e rendas federais ou serviços a cargo
da União, e reciprocamente.
Art. 11 É vedado aos Estados, como à União:
1º) criar impostos de trânsito pelo território de um Estado, ou na passagem de
um para outro, sobre produtos de outros Estados da República ou estrangeiros,
e, bem assim, sobre os veículos de terra e água que os transportarem;
2º) estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos;
3º) prescrever leis retroativas.
Art. 12 Além das fontes de receita discriminadas nos arts. 7º e 9º, é licito à
União como aos Estados, cumulativamente ou não, criar outras quaisquer, não
contravindo, o disposto nos arts. 7º, 9º e 11, nº 1.
[...]
Prudente José de Moraes Barros, Presidente do Congresso, Senador por

São Paulo
FONTE: Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao91.

htm>. Acesso em: 17 mar. 2015.
15
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico, você estudou que:
• Os tributos estão pautados em princípios que os norteiam.
• A Constituição Federal de 1988 prevê todos os tributos que podem ser aplicados.
• Os entes tributantes possuem limites para aplicar a tributação.
• A Constituição Federal lista os tributos de acordo com a esfera do governo,

dividindo as competências para cada um deles.
• A União deve partilhar com os estados e municípios os tributos arrecadados; e

os Estados devem repassar parte de sua arrecadação aos municípios.
• Alguns tributos são comuns em todas as esferas do governo, como a taxa e a

contribuição de melhoria.
16
AUTOATIVIDADE
1 Qual é o efeito da instituição de um tributo não previsto na Constituição

Federal?
2 Cite as limitações ao poder de tributar instituídas pela Constituição Federal

de 1988.
3 Quais tributos são de competência da União?
4 Quais tributos são de competência dos estados?
5 Quais tributos são de competência dos municípios?

6 Demonstre os percentuais de repasse que a União deve fazer aos estados e
municípios.
17
18
UNIDADE 1 TÓPICO 2
ELEMENTOS DOS TRIBUTOS
1 INTRODUÇÃO
Quais são os elementos dos tributos?
Esse questionamento precisa ter resposta, para que seja possível dar
continuidade ao estudo da disciplina de Contabilidade e Planejamento Tributário.
Afinal, para que possamos planejar alguma coisa, precisamos inicialmente
conhecer todos os fatores envolvidos no estudo.
Vários são os elementos que compõem o tributo. Vamos estudar alguns

que são essenciais para o conhecimento e compreensão da tributação:
• o contribuinte;
• o fato gerador;
• a base de cálculo;
• a alíquota;
• o crédito;
• a compensação;
• o pagamento.
A lista necessária para a compreensão total pode ser mais extensa,

de acordo com o objetivo a ser atingido e do aprimoramento desejável. O que
estudaremos nesse tópico é a base para a compreensão.
DICAS
Não se limite ao conteúdo desse Caderno de Estudos. Os sites oficiais do governo

trazem inúmeras legislações que podem aprimorar o conhecimento e entendimento da
legislação, permitindo um conhecimento mais vasto do sistema tributário.
Vejamos os tópicos listados acima individualizadamente, com os pontos

principais de cada um.
19
2 O CONTRIBUINTE
A definição para contribuinte pode ser entendida na forma literal. É
aquele que contribui com a arrecadação dos tributos. Mesmo que a contribuição
seja obrigatória.
O contribuinte do tributo é aquele a quem a legislação determinou a

responsabilidade pelo pagamento da obrigação tributária existente.
Vejamos no quadro a seguir alguns exemplos de contribuinte definidos no

Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), de acordo com o tributo.
QUADRO 1 - CONTRIBUINTES DE ACORDO COM O CTN
Tributo Contribuinte
II – Imposto de Importação Importador; arrematante
IE – Imposto de Exportação Exportador
ITR – Imposto sobre Propriedade Territorial
Proprietário; titular; possuidor
Rural
IPTU – Imposto sobre Propriedade Predial e
Proprietário; titular; possuidor
Territorial Urbana
ITBI – Imposto sobre Transmissão de Bens
Qualquer das partes, conforme dispor a lei
Intervivos
ITCMD – Imposto sobre Transmissão Causa
Mortis e Doação
IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica Titular da disponibilidade
IRPF – Imposto de Renda da Pessoa Física Titular da disponibilidade
Importador; industrial; comerciante;
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados
arrematante
IOF – Imposto sobre Operações de Crédito,
Câmbio, Seguro e Títulos e Valores Mobiliários
FONTE: O autor
Para que se tenha a definição exata de quem é o contribuinte, devemos

verificar o que determina a legislação do tributo que estiver em análise, porque
essa obrigação pode inclusive ser atribuída à terceira pessoa, através da figura do
contribuinte substituto.
20
TÓPICO 2 | ELEMENTOS DOS TRIBUTOS
Para o contribuinte, podemos atribuir duas definições:
1ª) Contribuinte de direito: é aquela pessoa que faz gerar a obrigação. Ex.: o
contribuinte de direito do IPI é a indústria.
2ª) Contribuinte de fato: é aquela pessoa que paga efetivamente o tributo. Ex.: o
contribuinte de fato do IPI é o consumidor final, que paga o valor do imposto
embutido no preço de aquisição.
2.1 O CONTRIBUINTE SUBSTITUTO

O contribuinte substituto é aquele que substitui o contribuinte de fato em
sua obrigação de recolher o tributo.
A figura do contribuinte substituto é bastante comum na legislação

tributária. Encontramos a substituição da obrigação em diversas etapas da
arrecadação. Vejamos alguns exemplos:
• o imposto de renda da folha de pagamento é retido na fonte pelo empregador;

• o INSS do funcionário (9 a 11%) é retido na fonte pelo empregador;
• o ICMS é retido na indústria nos casos previstos na legislação estadual;
• o ISS é retido pelo tomador do serviço nos casos previstos na legislação.
No exemplo da folha de salários, o contribuinte de fato do imposto de

renda e do INSS do empregado, é o próprio funcionário. Mas a obrigação da
retenção e repasse desses valores é atribuído ao empregador.
É fácil entender o porquê de o governo repassar a responsabilidade

pelo recolhimento dos tributos a terceiros. No exemplo da folha de salários,
é muito mais fácil fiscalizar algumas empresas, ao invés de fiscalizar todos os
trabalhadores. O universo da análise reduz substancialmente, facilitando a
fiscalização e o controle.
Através desse método, o contribuinte de fato deixa de ter a obrigação de

recolher o tributo. Essa responsabilidade passa a ser do substituto tributário.
O substituto tributário deve ficar atento às suas obrigações no repasse dos

valores retidos. É obrigação do substituto repassar os valores retidos, sob pena de
tronar-se depositário infiel. Vejamos pontos importantes que a legislação federal
define acerca do depositário infiel:
21
LEI Nº 8.866, DE 11 DE ABRIL DE 1994.

Dispõe sobre o depositário infiel de valor pertencente à Fazenda
Pública e dá outras providências.
Art. 1º É depositário da Fazenda Pública, observado o disposto nos arts.
1.282, I, e 1.283 do Código Civil, a pessoa a que a legislação tributária ou
previdenciária imponha a obrigação de reter ou receber de terceiro, e
recolher aos cofres públicos, impostos, taxas e contribuições, inclusive
à Seguridade Social.
[...]
§ 2º É depositária infiel aquele que não entrega à Fazenda Pública o
valor referido neste artigo, no termo e forma fixados na legislação
tributária ou previdenciária.
Art. 4º Na petição inicial, instruída com a cópia autenticada, pela
repartição, da prova literal do depósito de que trata o art. 2º, o
representante judicial da Fazenda Nacional ou, conforme o caso,
o representante judicial dos Estados, Distrito Federal ou do INSS
requererá ao juízo a citação do depositário para, em dez dias:
[...]
§ 2º Não recolhida nem depositada a importância, nos termos deste
artigo, o juiz, nos quinze dias seguintes à citação, decretará a prisão do
depositário infiel, por não superior a noventa dias.
[...]
Art. 7º Quando o depositário infiel for pessoa jurídica, a prisão referida
no § 2º do art. 4º será decretada contra seus diretores, administradores,
gerentes ou empregados que movimentem recursos financeiros
isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Tratando-se de empresa estrangeira, a prisão recairá
sobre seus representantes, dirigentes e empregados no Brasil que
revistam a condição mencionada neste artigo.
Art. 8º Cessará a prisão com o recolhimento do valor exigido.
A empresa que estiver no papel de substituta de algum tributo deve ficar

atenta à regularidade do repasse. Devemos observar que a Lei Federal prevê
inclusive a prisão do depositário infiel.
3 O FATO GERADOR
O Fato Gerador pode ser definido como sendo a situação que faz gerar a
obrigação de recolher o tributo ou de cumprir uma obrigação acessória definida
em lei.
Cada tributo deve ter definido em sua regulamentação legal, qual é o

fato que faz gerar a obrigação. Vejamos como exemplo o ICMS, que tem seu fato
gerador estabelecido na Lei Complementar no 87/96:
Art. 12 Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda
que para outro estabelecimento do mesmo titular;
[...]
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título
que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo
estabelecimento transmitente;
V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal, de qualquer natureza;
[...]
22
O Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), em seu artigo 16, determina

que: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.
Através da definição atribuída pelo CTN, podemos entender que o fato

gerador dos impostos independe de qualquer contraprestação por parte do
governo. Diferente das taxas e contribuições de melhoria, que precisam ter uma
contraprestação específica para poderem ser cobradas.
Vejamos alguns fatores geradores definidos no CTN:
QUADRO 2 - FATO GERADOR DE ACORDO COM O CTN
Tributo Fato Gerador

II – Imposto de Importação Entrada de produtos estrangeiros
IE – Imposto de Exportação Saída de produtos para o exterior
Propriedade; domínio; posse
Rural
Propriedade; domínio; posse
Territorial Urbana
ITBI – Imposto sobre Transmissão de Bens Transmissão de propriedade, domínio e
Intervivos direitos; cessão de direitos
ITCMD – Imposto sobre Transmissão Causa Transmissão de propriedade, domínio e
Mortis e Doação direitos; cessão de direitos
IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica Aquisição de renda e proventos
IRPF – Imposto de Renda da Pessoa Física Aquisição de renda e proventos
FONTE: O autor
O fato gerador pode dar origem a uma obrigação principal ou a uma

obrigação acessória. O Código Tributário Nacional (Lei no 5.172/66) define a
obrigação principal e acessória nos artigos 114 e 115:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em

lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que,
na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato
que não configure obrigação principal.
A obrigação principal do contribuinte pode ser identificada como sendo a

obrigação de pagar o tributo. A principal obrigação decorrente de uma operação
prevista em lei é a de recolher o tributo aos cofres públicos.
Já a obrigação acessória pode ser compreendida como sendo a necessidade

de enviar informações ao ente tributante, em decorrência de uma obrigação
23
principal anteriormente identificada. A obrigação acessória também pode

justificar a possibilidade de não pagar determinado tributo.
Exemplos:
• obrigação principal: efetuar o pagamento do Imposto de Renda da Pessoa Física;
• obrigação acessória: enviar a declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física;
• obrigação acessória que dispensa o pagamento de tributo: declaração da pessoa

física de redução da capacidade locomotora para fins de obtenção da isenção
do IPI na aquisição de veículo adaptado.
4 A BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo do tributo é o valor atribuído para a operação.
Para identificar a base de cálculo de cada tributo é necessário que façamos

uma investigação na legislação que regulamenta esse tributo. A base de cálculo
poderá ter particularidades em cada operação.
Vejamos algumas bases de cálculo definidas no CTN:
QUADRO 3 - BASE DE CÁLCULO DE ACORDO COM O CTN
Tributo Base de Cálculo

II – Imposto de Importação Unidade de medida; preço do produto
IE – Imposto de Exportação Unidade de medida; preço do produto
Valor fundiário
Rural
Valor venal
Territorial Urbana
ITBI – Imposto sobre Transmissão de Bens
Valor venal
Intervivos
ITCMD – Imposto sobre Transmissão Causa
Valor venal
Mortis e Doação
IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica Montante da renda e proventos
IRPF – Imposto de Renda da Pessoa Física Montante da renda e proventos
Valor da operação; preço de mercado; preço
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados
de arrematação; preço + II + taxas + encargos
IOF – Imposto sobre Operações de Crédito, Montante da obrigação, da moeda recebida
Câmbio, Seguro e Títulos e Valores ou do prêmio; valor do ágio; valor nominal;
Mobiliários preço
FONTE: O autor
24
A base de cálculo do tributo pode ser apenas o valor da operação, bem

como pode exigir a incorporação de outros tributos. Daí surgem as denominações
de imposto “por dentro” e “imposto por fora” do preço da mercadoria.
A necessidade de incorporação dos tributos no preço fica bastante evidente

em uma importação de mercadoria do exterior do país. Quando a mercadoria é
recebida no porto, porto seco ou aeroporto, ela está livre de qualquer tributo
brasileiro. É necessário, portanto, o cálculo, pagamento e inclusão dos tributos ao
valor da mercadoria.
Na importação de mercadorias, podemos seguir basicamente a seguinte

ordenação, para fins de determinação da base de cálculo dos tributos, considerando
a incidência de todos:
QUADRO 4 - BASE DE CÁLCULO NA IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA DO EXTERIOR DO PAÍS
Tributo Composição da Base de Cálculo

Valor da mercadoria + frete + seguro +
II – Imposto de Importação
AFRMM
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados Valor da base de cálculo do II + II
PIS – Programa de Integração Social Valor da base de cálculo do II + II
COFINS – Contribuição para Financiamento
Valor da base de cálculo do II + II
da Seguridade Social
ICMS – Imposto sobre Circulação de
Valor da base de cálculo do II + II + IPI + ICMS
Mercadorias
FONTE: O autor
5 A ALÍQUOTA
A alíquota é definida na legislação que faz a regulamentação do tributo.
As alíquotas são diferenciadas de acordo com o tributo e podem ser variáveis de
acordo com o tipo de apuração do lucro adotada pelo contribuinte.
A alíquota é um percentual aplicado sobre a base de cálculo, que define o

montante de tributo a ser recolhido.
Para que a alíquota seja válida, esta deverá ser definida em Lei. Há
possibilidade de alteração de alíquotas de tributos através de Medidas Provisórias,
mas que devem ser transformadas em Lei até o final de sua eficácia, sob pena de
invalidar a alteração.
25
Vejamos alguns exemplos de alíquota de acordo com o tributo:
• ISS: 2 a 5%;
• ICMS: 4 a 29%;
• IPI: variável conforme NCM;
• PIS mercado interno: 0,65 e 1,65%;
• COFINS mercado interno: 3 e 7,6%;
• IRPJ: 15 e 25%;
• CSLL: 9%.
Quanto à forma de apuração do lucro adotado pela Pessoa Jurídica,

podemos citar, como exemplo, a alteração das alíquotas aplicadas sobre o
faturamento:
• Lucro Real – alíquota de PIS 1,65%;

• Lucro Presumido – alíquota de PIS 0,65%;
• Lucro Real – alíquota da COFINS 7,6%;
• Lucro Presumido – alíquota da COFINS 3%.
6 O CRÉDITO
O crédito fiscal do contribuinte do imposto é aquele decorrente da não
cumulatividade. Quando tratamos do crédito fiscal do contribuinte e da não
cumulatividade dos impostos, estamos nos referindo à norma constitucional que
trata desses princípios.
O crédito fiscal dos tributos está visível nas operações de compra de

insumos e mercadorias para revenda realizados por Pessoas Jurídicas. Podemos
citar como exemplo, o crédito de ICMS, PIS e COFINS na aquisição de insumos
de produção da indústria.
Para que o tributo respeite a não cumulatividade, a legislação tributária

deve prever a compensação fiscal do valor do tributo pago pelo adquirente. Essa
previsão estará contida na legislação específica de cada tributo.
A possibilidade de crédito também pode estar definida em acordo com o

tipo de tributação do lucro do contribuinte. Vejamos no quadro a seguir, a relação
de crédito tributário com a forma de apuração do lucro adotada:
26
QUADRO 5 - CRÉDITO FISCAL CONFORME APURAÇÃO DO LUCRO
Tributo Forma de apuração Crédito pela Entrada

Lucro Real / Presumido /
ISS Não
Simples Nacional
ICMS Lucro Real / Presumido Sim
ICMS Simples Nacional Não
IPI Lucro Real / Presumido Sim
IPI Simples Nacional Não
PIS Lucro Real Sim
Lucro Presumido / Simples
PIS Não
Nacional
COFINS Lucro Real Sim
Lucro Presumido / Simples
COFINS Não
Nacional
FONTE: O autor
É necessário avaliar cada operação a ser realizada para fins de identificação

da existência ou não de créditos fiscais. Eventualmente, situações inesperadas
podem resultar na possibilidade ou impossibilidade de utilização de créditos.
Podemos utilizar como exemplo para exceção à regra de créditos, a

prestação de serviços de concretagem por empresa optante pelo Lucro Real. Para
essa atividade não são permitidos os créditos de PIS e COFINS, conforme previsto
na Solução de Consulta RFB 141/2011:
A prestação do serviço de concretagem que inclui a mão de obra de

lançamento e o fornecimento de concreto usinado produzido em
betoneiras (misturador de concreto) para obras de construção civil,
desde que executado no regime de empreitada ou subempreitada, se
enquadra no conceito legal de "obras de construção civil", para fins de
incidência cumulativa da COFINS.
7 A COMPENSAÇÃO
A compensação de créditos fiscais do contribuinte é uma forma de
liquidação dos débitos existentes para com o governo.
Para fins de compensação, o contribuinte deverá sempre respeitar a

seguinte ordem:
1º) compensar os créditos apurados com os débitos do mesmo imposto;

2º) compensar os créditos remanescentes com débitos da mesma natureza;
3º) restando créditos fiscais excedentes, solicitar a restituição.
27
O contribuinte deve ficar atento também para as possibilidades de

compensação, de acordo com cada esfera tributária. Vejamos:
a) créditos municipais são compensáveis apenas com débitos municipais;

b) créditos estaduais são compensáveis apenas com débitos estaduais;
c) créditos federais são compensáveis apenas com débitos federais;
d) créditos previdenciários são compensáveis apenas com débitos previdenciários.
Não é possível compensar créditos de um ente tributante com débitos de

outro. As esferas tributárias não se confundem para fins de compensação. Por
exemplo: o contribuinte que possui saldo credor de ICMS não poderá utilizá-lo
para pagamento do débito de INSS Patronal.
A esfera federal é a que apresenta a maior possibilidade de compensação,

devido a possuir uma vasta variedade de tributos. É na esfera federal onde a
compensação será aplicada com maior frequência.
Quando existir saldo credor de tributo federal e este não puder ser
compensado com o débito do mesmo tributo, o contribuinte deverá apresentar
declaração específica que possibilita a utilização dos créditos existentes para
pagamento de débitos de outros tributos federais.
A declaração que permite essa compensação é a Per/Dcomp – Pedido

de Restituição ou Ressarcimento e Declaração de Compensação de Receitas
administradas pela RFB.
Cada tributo deve ser analisado individualmente para fins de aplicação

da compensação. Vejamos algumas situações em que podemos utilizar o Per/
Dcomp para fins de compensação entre tributos federais:
• o IPI pode ser compensado a cada trimestre;

• o saldo negativo de IRPJ e CSLL pode ser compensado após o fechamento de
cada período (ano / trimestre).
Quando apurado saldo credor de tributo federal, e sua compensação não

for efetuada imediatamente após sua identificação, esta pode ser atualizada pela
taxa Selic, proporcionando uma correção dos créditos existentes.
8 O PAGAMENTO
O pagamento do tributo em espécie é a forma principal de extinção do
débito tributário do contribuinte. As obrigações relacionadas ao pagamento
devem ser verificadas na regulamentação de cada tributo.
28
A forma mais comum de pagamento é através da emissão da guia. Essa

guia é variável conforme o tributo que está sendo pago e de acordo com cada
esfera tributária. Normalmente a guia é emitida dentro de página da internet
própria do ente tributante, mas há também a possibilidade de emissão manual
em guia pré-impressa disponibilizada pelo órgão competente.
A guia contém informações como:
• o código da receita;
• a identificação do contribuinte;
• a identificação do período;
• o valor principal do tributo;
• a correção por juros e multa, quando aplicável.
O pagamento da guia referente ao tributo extingue o débito do contribuinte,

eliminando a obrigação principal. O contribuinte, entretanto, não deve deixar de
cumprir as obrigações acessórias relacionadas ao tributo. A falta de cumprimento
das obrigações acessórias pode gerar uma nova obrigação principal, que é o
pagamento de multa relacionada à falta de entrega das declarações.
A regularidade no pagamento dos tributos e cumprimento das demais

obrigações acessórias devem ser acompanhados pelo contribuinte mediante pesquisa
nos sites oficiais do governo e através da emissão de Certidões Negativas de Débito.
O acompanhamento da regularidade fiscal do contribuinte é de extrema

importância, evitando surpresas relacionadas à existência de débitos tributários.
ORIGEM DO ICMS

IVC – Imposto sobre Vendas e Consignações

Da Constituição de 1934 surgiu o IVC – Imposto sobre Vendas e
Consignações. O IVC possuía natureza mercantil, onde cada venda era tida como
um fato gerador distinto, incidindo em todas as fases de circulação, do produtor
até o consumidor. Era, portanto, um imposto com incidência “em cascata”. Sendo
assim, em cada uma das sucessivas vendas de uma mesma mercadoria, a começar
do produtor até o consumidor final, o IVC era exigido, repetidamente sobre a
Base de Cálculo integral (preço da mercadoria).

ICM – Imposto sobre Circulação de Mercadorias

Pela Emenda Constitucional no 18, de 1 de dezembro de 1965, surge o ICM
– Imposto sobre Circulação de Mercadorias, substituindo o IVC.
29
A inovação do ICM advém de que, diferentemente do IVC, não apresenta

as características de cumulatividade, próprias dos impostos em “em cascata”. O
pagamento do ICM era feito sobre o valor agregado, isto é, a diferença maior
entre o valor da operação tributada e o da operação anterior.

Surgimento do ICMS

Através da Constituição Federal de 1988, o atual sistema tributário nacional
entrou em vigor em 1º de março de 1989, extinguindo os impostos especiais, de
incidência única, de competência federal.
Os três impostos únicos federais sobre:
1) combustíveis e lubrificantes líquidos e gasosos;

2) energia elétrica; e
3) minerais do País, desapareceram ao impacto da Constituição Federal de 1988.
Houve a incorporação dos aludidos produtos ao campo de incidência do ICMS,
uma vez que tais bens são mercadorias suscetíveis de circulação. Já o art. 155, I,
b, da C.F./88 (na redação da EC nº 3/93), ao estabelecer o campo de incidência
do ICMS, nele incluiu as prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação. Tal fato se deu em virtude da retirada da
esfera de competência tributária da União, dos impostos sobre serviços de
transportes e de comunicação, pela Assembleia Nacional Constituinte.
ASPECTOS CONSTITUCIONAIS
CONSTITUIÇÃO – A NORMA TRIBUTÁRIA MÁXIMA
De acordo com o artigo 5, inciso II, da Constituição Federal, ninguém pode

ser obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude da lei.

Do ponto de vista tributário, a nossa Carta Magna estabelece, no inciso 1 do
artigo 150, que nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça.

A lei, como um processo legislativo, deve ser compreendida no seu
sentido amplo, ou seja, envolvendo desde a Constituição Federal, emendas
constitucionais, leis complementares, leis ordinárias, leis delegadas, medidas
provisórias, decretos legislativos até as resoluções.

A Constituição Federal é a fonte primeira do Direito Tributário,
submetendo todas as demais normas jurídicas.

A Constituição Federal atribui a competência tributária, impondo
limitações ao poder de tributar.

30
As Emendas Constitucionais são atos que se incorporam à própria

Constituição Federal, em razão de introduzirem modificações em seu texto.
ICMS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
O ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias

e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de
comunicação) é de competência dos estados e do Distrito Federal.
Sua base constitucional é o artigo 155, a seguir reproduzido:
Artigo 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:
I-...........................................................
.............
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3/93 – DOU
de 18.03.1993.)
A Constituição Federal determina, ainda, no artigo 155, § 2º, as diversas

características do ICMS, nem sempre respeitadas pelos entes federados, mas que
passamos a apresentar a seguir.
NÃO CUMULATIVIDADE
O ICMS será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada

operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Este sistema é conhecido como “débito x crédito”, onde abate-se do

montante devido pelo contribuinte o valor pago por este em etapas anteriores,
em suas compras de bens ou serviços já tributados pelo imposto.
ISENÇÃO OU NÃO INCIDÊNCIA – VEDAÇÃO DE CRÉDITO
A isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da

legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações
ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.
31
Este e outros princípios constitucionais visam dar coerência ao trato

tributário do ICMS entre diferentes estados, nem sempre respeitados pelos entes
federativos, daí surgindo as famosas “guerras fiscais”.
SELETIVIDADE
O ICMS poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias

e dos serviços.
Esta seletividade é aplicada tributando-se com alíquotas diferentes

mercadorias diferentes.
Dependendo do Estado, bebidas, fumos, iates, energia elétrica e

comunicações são oneradas pelo ICMS com alíquota superior à aplicável às
demais mercadorias e serviços (entre 25% a 33% para as mercadorias e serviços
citados, e 17% a 18% para outras mercadorias e serviços).
O Estado de São Paulo, por exemplo, onera o consumo de energia elétrica

com alíquotas variáveis de acordo com o tipo de consumidor (residencial,
agricultor etc. – seletivamente), e também de acordo com a quantidade de energia
elétrica consumida (12% até 200 kWh; 25% para consumo superior a 200 kWh –
progressivamente).
ALÍQUOTAS MÍNIMAS E MÁXIMAS
Resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou

de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros,
estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de
exportação.
É facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de

iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico
que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria
absoluta e aprovada por dois terços de seus membros.
Para maiores detalhes sobre a fixação de alíquotas, acesse o tópico

Alíquotas, nesta obra.

ALÍQUOTAS INTERNAS – P SO

Salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal nos
termos do disposto no inciso XII, "g", art. 155 da CF (que trata da necessidade de
Lei Complementar para regular a forma como, mediante deliberação dos estados
32
e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e

revogados) as alíquotas internas do ICMS não poderão ser inferiores às previstas
para as operações interestaduais.
ALÍQUOTAS – CONSUMIDOR

Em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele.

ALÍQUOTA INTERESTADUAL – BENS IMPORTADOS

A partir de 01.01.2013, a alíquota ICMS, nas operações interestaduais
com bens e mercadorias importados do exterior, será de 4% (quatro por cento).
A alíquota aplica-se aos bens e mercadorias importados do exterior que,

após seu desembaraço aduaneiro:
I - não tenham sido submetidos a processo de industrialização;

II - ainda que submetidos a qualquer processo de transformação, beneficiamento,
montagem, acondicionamento, reacondicionamento, renovação ou
recondicionamento, resultem em mercadorias ou bens com Conteúdo de
Importação superior a 40% (quarenta por cento).
O Conteúdo de Importação a é o percentual correspondente ao quociente

entre o valor da parcela importada do exterior e o valor total da operação de saída
interestadual da mercadoria ou bem.
A alíquota de importação não se aplica:
I - aos bens e mercadorias importados do exterior que não tenham similar

nacional, a serem definidos em lista a ser editada pelo Conselho de Ministros da
Câmara de Comércio Exterior (Camex) para os fins desta Resolução;
II - aos bens produzidos em conformidade com os processos produtivos básicos
de que tratam o Decreto-Lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, e as Leis nºs 8.248,
de 23 de outubro de 1991, 8.387, de 30 de dezembro de 1991, 10.176, de 11 de
janeiro de 2001, e 11.484, de 31 de maio de 2007.
III - às operações que destinem gás natural importado do exterior a outros Estados.
Base: Resolução do Senado Federal 13/2012.

33
DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS

Na hipótese de aplicação da alíquota interestadual, quando o destinatário
for contribuinte do imposto, caberá ao Estado da localização do destinatário o
imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e interestadual.

Assim, quando da aquisição, por parte de contribuintes do imposto, de
mercadorias para consumo próprio, deverá este recolher, quando da entrada da
mercadoria no Estado de destino, o ICMS pela diferença entre a alíquota interna
do Estado de destino e a alíquota interestadual do Estado de origem, chamando-
se esta diferença, neste caso, como “diferencial de alíquotas”.

Exemplo:

Determinado contribuinte “A” do ICMS recebeu mercadorias para
consumo, oriundos de outro estado da federação, no valor de R$ 1.000,00 – sendo
o ICMS destacado em nota fiscal de R$ 120,00.

A alíquota interna do ICMS no estado que se localiza o contribuinte “A”
é de 18%.

Portanto, teremos os seguintes cálculos relativamente ao diferencial do ICMS:

1. Valor do ICMS na operação interestadual: R$ 120,00
2. Valor do ICMS pela alíquota interna no Estado de localização do contribuinte
“A”: R$ 1.000,00 x 18% = R$ 180,00
3. Diferencial de ICMS (2 – 1) = R$ 180,00 menos R$ 120,00 = R$ 60,00.

Diferencial de Alíquotas – Consumidor Final – Compras Não Presenciais

A partir de 01.05.2011, por força do Protocolo ICMS 21/2011, é devido a
favor da unidade federada de destino da mercadoria ou bem, a parcela ICMS -
devida na operação interestadual em que o consumidor final adquire mercadoria
ou bem de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom.

A parcela do imposto devido à unidade federada destinatária será obtida
pela aplicação da sua alíquota interna, sobre o valor da respectiva operação,
deduzindo-se o valor equivalente aos seguintes percentuais aplicados sobre a
base de cálculo utilizada para cobrança do imposto devido na origem:

I - 7% (sete por cento) para as mercadorias ou bens oriundos das Regiões Sul e
Sudeste, exceto do Estado do Espírito Santo;
II - 12% (doze por cento) para as mercadorias ou bens procedentes das Regiões
Norte, Nordeste e Centro-Oeste e do Estado do Espírito Santo.

34
O ICMS devido à unidade federada de origem da mercadoria ou bem,

relativo à obrigação própria do remetente, é calculado com a utilização da alíquota
interestadual.

Entretanto, vários estados não assinaram referido Protocolo, entre eles, São
Paulo, Paraná, Minas Gerais, Rio Grande do Sul, Santa Catarina e Rio de Janeiro, o
que leva a questão da legalidade da aplicação do referido dispositivo. Certamente,
vários contribuintes destes estados, prejudicados pela hipótese de bitributação do
imposto, impetrarão mandados de segurança, visando excluir-se da obrigação. É
mais um episódio da “guerra fiscal” que travam os entes federativos, dado o caos
legislativo e desorganização financeira que são marcas das administrações públicas.

INCIDÊNCIA SOBRE IMPORTAÇÃO E SERVIÇOS NÃO ALCANÇADOS PELO
ISS
O ICMS incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física

ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que
seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo
o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do
destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com

serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios.
Alguns conflitos surgiram sobre a aplicação dos dispositivos constitucionais,
tendo o STJ expedido as seguintes súmulas relativamente ao ICMS-Importação
e do conflito tributário com o ISS:

Súmula 155 STJ – O ICMS incide na importação de aeronave, por pessoa física,
para uso próprio.

Súmula 156 STJ – A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada
e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita,
apenas, ao ISS.

Súmula 163 STJ – O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação
de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato
gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.

NÃO INCIDÊNCIA – EXPORTAÇÃO
O ICMS não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o

exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a
manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações
e prestações anteriores.
35
NÃO INCIDÊNCIA – PETRÓLEO, ENERGIA ELÉTRICA, OURO E

RADIODIFUSÃO
Também não incide ICMS sobre:
1. operações que destinem a outros estados petróleo, inclusive lubrificantes,

combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
2. sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º da CF (quando definido
em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial);
3. nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão
sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.
IPI – NÃO INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO
Não compreenderá, na base de cálculo do ICMS, o montante do imposto

sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes
e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure
fato gerador dos dois impostos.
FONTE: Disponível em: <http://www.valortributario.com.br/icms/>. Acesso em: 17 mar. 2015.
36
RESUMO DO TÓPICO 2
• O contribuinte é a pessoa que paga o tributo, direta ou indiretamente.
• O contribuinte pode ser substituto, arcando com a responsabilidade de

recolhimento do tributo de responsabilidade de outra pessoa.
• O Fato Gerador é a ação que provoca a cobrança do tributo.
• A Base de Cálculo é o valor sobre o qual se aplica a alíquota cabível.
• A alíquota é o percentual aplicável sobre uma Base de Cálculo identificada,

para fins de apuração do tributo a ser pago.
• O Crédito Fiscal advém da aquisição de insumos e materiais pré-definidos

na legislação tributária. E pode ser aproveitado pelo contribuinte para fins de
compensação com o valor do Tributo a pagar.
• A compensação do tributo é permitida para aquelas empresas e atividades

previstas na legislação tributária.
• A compensação dos créditos fiscais apurados pode ser feita com tributos de
mesma origem, ou com tributos diferentes, desde que pertencentes a uma
mesma esfera tributária.
• O pagamento do tributo deve ser feito mediante a emissão de guia específica,

demonstrando as características que os identificam.
37
AUTOATIVIDADE
1 Quais são os principais elementos que compõem os tributos e que devemos

conhecer?
2 Quais são as definições que podemos dar aos contribuintes? Explique-as e

dê um exemplo.
3 O que é o contribuinte substituto? Dê alguns exemplos da

aplicação da substituição.
4 Qual é a definição de obrigação principal e obrigação acessória?
5 Qual é a definição para base de cálculo?
6 As alíquotas são sempre iguais, ou podem ser diferenciadas em decorrência

de algum fator?
7 O que deve ser observado para que a não cumulatividade do tributo se

concretize?
8 Considerando a esfera tributária à qual pertence o tributo, quais são os

pontos de atenção do contribuinte?
9 Quais são as informações que normalmente são preenchidas em uma guia

de arrecadação?
38
UNIDADE 1 TÓPICO 3
OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A

ESFERA TRIBUTÁRIA
1 INTRODUÇÃO
No Tópico 1 estudamos as definições dos tributos dentro da Constituição
Federal. Esse estudo nos permitiu entender que existe uma estrutura básica que
norteia a criação e cobrança dos tributos, e que deve ser seguida por todas as
esferas do governo.
Compreendemos também que a Constituição Federal, apesar de ser a

regra primordial a ser seguida para o entendimento da tributação, não possui
capacidade de incorporar todos os detalhes necessários para a aplicação dos
tributos. Ela é a regra de maior valor, mas transfere algumas responsabilidades
para a Lei Complementar, como por exemplo a definição do contribuinte, do fato
gerador, da alíquota e do próprio cálculo.
No estudo desse tópico vamos intensificar ainda mais a compreensão na

ordenação das normas tributárias, possibilitando maior compreensão da função
e dos efeitos das Leis Complementares na aplicação dos tributos. Veremos que
aquelas legislações que possuem aplicação regionalizada, como, por exemplo, a
legislação que trata do imposto sobre a circulação de mercadorias, possui uma
base a ser seguida, instituída por Lei Complementar e que é igualmente aplicável
a todos os estados.
A função das Leis Complementares é a de complementar a Constituição

Federal. Como o próprio nome sugere, complementam a Constituição Federal,
preenchendo as lacunas que ficaram em aberto durante a descrição dessa norma,
bem como atuando onde a própria Constituição Federal assim determina.
Vejamos um exemplo citado na Constituição Federal que delega

competências à Lei Complementar (BRASIL, 1988):
Art. 146 Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre
a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
39
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas

sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive
regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no
art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da
contribuição a que se refere o art. 239.
São compreendidas como sendo as esferas tributárias:
• esfera federal: a União, que legisla sobre os tributos de competência da União

e, no Brasil é representada pela Receita Federal do Brasil;
• esfera estadual: os estados, responsáveis pelos tributos de sua competência e

representados pela Receita Estadual de cada unidade;
• esfera municipal: os municípios, que legislam sobre os tributos de competência

municipal e são representados pela Receita Municipal.
Apesar de estar compreendida na esfera federal, juntamente com os

tributos de competência da União, e representada pela Receita Federal do Brasil,
os tributos previdenciários merecem uma atenção especial, e por isso, serão
tratados separadamente no estudo desse tópico.
De uma forma bastante resumida, podemos entender que as esferas

tributárias são independentes na administração de seus tributos, mas que
estão obrigadas a seguir o que determina a Constituição Federal e as Leis
Complementares, o que faz com que todas estejam interligadas. Essa dependência
de uma lei maior, faz com que as legislações aplicáveis em cada estado ou município
se tornem bastante parecidas, facilitando a compreensão dessas normas.
Durante todo o estudo desse tópico, estaremos aprimorando nosso

conhecimento relacionado aos tributos, possibilitando dessa forma, a aplicação
do planejamento tributário. Para planejar é necessário conhecer.
Será apresentada a relação dos tributos em cada uma das esferas e a forma
como devem ser calculados.
2 TRIBUTOS FEDERAIS
Como vimos no estudo dos tributos na Constituição Federal, a esfera
federal é a que possui maior abrangência na cobrança de tributos. É na União
onde encontramos a maior carga tributária incidente em nossas operações.
Veja a seguir a lista dos principais tributos cobrados pela União, e

administrados pela Receita Federal do Brasil:
40
TÓPICO 3 | OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA
QUADRO 6 - PRINCIPAIS TRIBUTOS COBRADOS PELA UNIÃO
Tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil

Imposto de Renda de Pessoa Física – IRPF
Imposto de Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
Imposto sobre Operações Financeiras – IOF
Imposto Territorial Rural – ITR
Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI
Imposto de Importação – II
Imposto de Exportação – IE
Contribuições Previdenciárias de Pessoa Física
Contribuições Previdenciárias de Pessoa Jurídica
Contribuição para o PIS/Pasep
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS
Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – Cide
Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM
FONTE: Adaptado de: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso-rapido/tributos>. Acesso

em: 10 maio 2015.
A lista acima não é exaustiva. Há uma série de outros tributos aplicáveis

às operações das Pessoas Físicas e Pessoas Jurídicas. Veja a lista completa dos
tributos pagos na Leitura Complementar.
As alíquotas incidentes para cada tributo são variáveis, de acordo com

o tipo de produto, tipo de operação, ou tipo de contribuinte. Estudaremos
seguidamente as alíquotas incidentes em cada tributo.
Apesar de a carga tributária em algumas situações parecer abusiva, é

possível identificar nas leis que regulamentam os tributos, quando aplicável,
a premissa da essencialidade e do poder contributivo da entidade exigidos na
Constituição Federal.
Assim dispõe o §1º do artigo 145 da Constituição Federal (BRASIL, 1988):
41
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão

graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado
à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a
esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas
do contribuinte.
Vejamos então, nos próximos subtítulos, as definições básicas de cada

tributo. Sempre que analisamos tributos, devemos nos lembrar de rever a base
legal citada, pois alterações da legislação ocorrem diariamente, podendo alterar
o conteúdo do que está citado. De qualquer forma, a base legal citada sempre
servirá para localizar alterações efetuadas e da nova legislação.
2.1 O IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA – IRPJ

A Pessoa Jurídica tem o seu lucro tributado pelo Imposto de Renda. Essa
tributação ocorre de acordo com o tipo de apuração adotada pela empresa. Os
tipos de apuração do Lucro para fins de Imposto de Renda são:
• Lucro Real.
• Lucro Presumido.
• Lucro Arbitrado.
• Simples Nacional.
O lucro apurado pela Pessoa Jurídica serve como base de cálculo para
o Imposto de Renda. Mas devemos ter atenção, pois o lucro que apuramos
contabilmente não é o mesmo utilizado para fins de tributação. Por isso,
precisamos dar atenção à legislação que trata do Imposto de renda, para fins de
identificar a correta base de cálculo desse imposto.
É considerado tributável, com base no Código Tributário Nacional (Lei nº

5.172/66):
Art. 43 O imposto, de competência da União, sobre a renda e
proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica:
I- de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos;
II- de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
Identificada a base de cálculo, aplicam-se as alíquotas para fins de

determinação do valor de imposto a pagar. A alíquota do Imposto de renda é
de 15% para valor de base de cálculo de até R$ 20.000,00. Para o montante que
exceder R$ 20.000,00 deve ser aplicada a alíquota adicional de 10%.
O valor de imposto a pagar é recolhido para a União mediante emissão

de DARF – Documento de Arrecadação Federal. O código de receita e o prazo de
vencimento, dependerá do tipo de apuração do Lucro adotado pelo contribuinte.
42
O pagamento poderá ser mensal ou trimestral, com exceção para as

empresas do Simples Nacional, para as quais o recolhimento sempre será mensal.
Para as empresas do Lucro real, o pagamento mensal será considerado um
pagamento por estimativa, apurando-se o valor do Imposto de Renda definitivo
ao final do período de apuração.
Quando o pagamento do Imposto de Renda for mensal por estimativa, é

possível que ao final do período de apuração seja identificado um recolhimento
maior que o devido. Nesse caso, o valor pago a maior torna-se Saldo Negativo
e poderá ser compensado com outros tributos de competência da União, com
exceção dos tributos previdenciários.
Quando ao final do período for identificado um recolhimento menor do

que o devido, este é recolhido na guia de competência do mês de dezembro,
ajustando-se dessa forma o imposto anual devido pelo contribuinte.
Quando a Pessoa Jurídica tiver Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF,

poderá abater o valor retido do valor do imposto a pagar, reduzindo dessa forma
o valor da guia a ser emitida. Essa compensação é permitida ao fechamento de
cada período, seja ele mensal ou trimestral.
2.2 A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO

LÍQUIDO – CSLL
O cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido é aplicado em
conjunto com o cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica. A mesma base
de cálculo utilizada para determinar a quantia de Imposto de Renda a pagar no
período de apuração, também servirá como base de cálculo para determinação da
parcela de Contribuição Social a recolher.
A base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e a base de

cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido serão iguais na maior parte
dos casos, salvo particularidades específicas.
Apesar de estarmos acostumados a ouvir que a mesma base de cálculo não

pode ser utilizada para cobrança de dois impostos, não devemos nos precipitar.
O Imposto de Renda é sim um imposto, enquanto que a Contribuição Social é
uma contribuição. Portanto, apesar de termos dois tributos incidindo sobre uma
mesma base, em hipótese alguma temos dois impostos sendo aplicados.
43
ATENCAO
O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica é um imposto. A Contribuição Social

sobre o Lucro Líquido é uma contribuição.
A forma de apurar a base de cálculo é diferente para os diversos tipos de

apuração de lucro existentes: Lucro Real, Lucro Presumido, Lucro Arbitrado e
Simples Nacional. Uma vez determinada a base de cálculo, a alíquota aplicável
é de 9% (nove por cento), com exceção para o Simples Nacional, que possui
alíquotas diferenciadas de acordo com a faixa de faturamento e ramo de atividade
ao qual pertence.
Veremos mais detalhadamente a aplicação da Contribuição Social sobre o

Lucro Líquido na próxima unidade, quando estudaremos os tipos de tributação
do lucro da Pessoa Jurídica.
A CSLL, quando recolhida mensalmente por estimativa, da mesma forma

como ocorre com o IRPJ, será ajustada no último mês de apuração, recolhendo
no mês de dezembro o valor faltante para completar a apuração anual, ou
transformando-se em saldo negativo quando for reconhecido pagamento a maior
do que o devido no período. O saldo negativo de CSLL pode ser compensado
com tributos administrados pela Receita Federal do Brasil.
Quando o contribuinte tiver CSLL retido na fonte por algum de seus

clientes, poderá compensar esse montante no mesmo mês em que for identificada
a retenção, abatendo do valor da guia a pagar.
2.3 O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL – PIS

O PIS, Programa de Integração Social é um tributo de competência da
União, administrado pela Receita Federal do Brasil. Esse tributo faz parte do
pacote de arrecadações que financiam a Seguridade Social.
O PIS é uma contribuição social que incide sobre o faturamento das

pessoas jurídicas, seja pela venda de mercadorias ou pela prestação de serviços.
Sua finalidade é financiar, por exemplo:
• programas de desenvolvimento econômico, através do BNDES;
• o salário mínimo pago anualmente a título de PIS aos funcionários que recebem
até dois salários mínimos mensais;
• seguro-desemprego.
44
Na Constituição Federal de 1988 o PIS está previsto no artigo 239.
§ 3º Aos empregados que percebam de empregadores que contribuem

para o Programa de Integração Social ou para o Programa de Formação
do Patrimônio do Servidor Público, até dois salários mínimos de
remuneração mensal, é assegurado o pagamento de um salário mínimo
anual, computado neste valor o rendimento das contas individuais, no
caso daqueles que já participavam dos referidos programas, até a data
da promulgação desta Constituição.
O PIS é um tributo pago por todos os brasileiros, direta ou indiretamente.

Diretamente, as indústrias aplicam um percentual sobre o valor de seu
faturamento mensal. Indiretamente, o povo arca com o tributo embutido no valor
das mercadorias que adquire.
E
IMPORTANT
Todos somos contribuintes indiretos dos tributos que incidem na cadeia

produtiva, comercial e de prestação de serviços. Pagamos os tributos junto com o preço do
bem ou serviço que consumimos.
A base de cálculo do PIS é o faturamento. Também é base de cálculo para

o PIS, o valor do produto importado. No caso de produto importado, a incidência
da tributação ocorre tanto na Pessoa Física quanto na Pessoa Jurídica.
As alíquotas aplicáveis sobre a base de cálculo são variáveis. Um fator

determinante para identificação da base de cálculo do PIS da Pessoa Jurídica é a forma
de apuração do lucro. As alíquotas variam de acordo com a tributação do lucro.
Já na importação de mercadorias do exterior do país, as alíquotas

variam de acordo com o produto importado, independente da característica do
adquirente. Elas podem ser bastante variáveis, sendo necessário identificar na
legislação vigente qual alíquota é aplicável a cada situação.
Vejamos na tabela a seguir, as alíquotas do PIS de acordo com a forma de

apuração do lucro:
45
TABELA 1 - FORMA DE APURAÇÃO DO LUCRO X ALÍQUOTA DE PIS

FORMA DE APURAÇÃO DO LUCRO ALÍQUOTA APLICÁVEL
Lucro Real 1,65%
Lucro Presumido 0,65%
Lucro Arbitrado 0,65%
Simples Nacional Variável conforme atividade e faturamento
FONTE: O autor
2.4 A CONTRIBUIÇÃO PARA FINS SOCIAIS – COFINS

A COFINS é também uma contribuição destinada para o financiamento
de programas sociais. Da mesma forma que o PIS, é uma contribuição, não
necessitando respeitar as diretrizes estabelecidas aos impostos pelos constituintes,
quanto à sua base de cálculo.
A legislação que trata da COFINS é similar àquela que estabelece as regras

para o PIS. Na prática, as regras gerais de aplicação são as mesmas, ficando os
tratamentos diferenciados para situações bastante específicas.
Na Constituição Federal de 1988, a COFINS possui previsão no artigo 195:
A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma

direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes
dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, e das seguintes contribuições sociais [...].
Como base de cálculo, utiliza-se o faturamento da Pessoa Jurídica. Também

incide sobre a importação de bens do exterior do país, aplicando-se igualmente à
Pessoa Física as regras aplicadas para a Pessoa Jurídica.
Identificada a base de cálculo da COFINS, aplica-se a alíquota específica para

cada situação. Essas alíquotas são diferenciadas, de acordo com o tipo de apuração
do lucro da Pessoa Jurídica, ou de acordo com a característica do bem adquirido.
Vejamos, na tabela a seguir, as alíquotas da COFINS de acordo com a

forma de apuração do lucro:
TABELA 2 - FORMA DE APURAÇÃO DO LUCRO X ALÍQUOTA DE COFINS
FORMA DE APURAÇÃO DO LUCRO ALÍQUOTA APLICÁVEL

Lucro Real 7,6%
Lucro Presumido 3%
Lucro Arbitrado 3%
Simples Nacional Variável conforme atividade e faturamento
FONTE: O autor
46
2.5 O IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA – IRPF

O Imposto de Renda da Pessoa Física incide sobre toda e qualquer
renda auferida pela Pessoa Física, independentemente de sua fonte de origem.
O contribuinte deve, entretanto, ficar atento às possibilidades de isenção
estabelecidas na legislação, bem como a parcelas dedutíveis da base de cálculo
do Imposto de Renda.
O governo federal define uma tabela de faixas de tributação e as alíquotas

aplicáveis a cada uma das faixas. Essa tabela possui validade de um ano e pode
ser corrigida no ano seguinte. A correção esperada é no mínimo a inflação do
período anterior. Mas não há uma correção preestabelecida, podendo inclusive
não ser corrigida.
As Pessoas Físicas que prestam serviços à Pessoa Jurídica já têm o Imposto

de Renda retido na fonte, no momento do pagamento, por força de lei. Isso
significa que, quando uma Pessoa Física presta algum tipo de serviço para uma
Pessoa Jurídica, receberá como pagamento pelos seus serviços o valor líquido, já
descontado o Imposto de Renda.
Assim versa o parágrafo único do artigo 45 do Código Tributário Nacional

(Lei nº 5.172/66):
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos

proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja
retenção e recolhimento lhe caibam.
A Pessoa Jurídica, que recebe os serviços prestados pela Pessoa Física,

deve aplicar a tabela progressiva do Imposto de Renda sobre o valor a ser pago
pelo serviço prestado, e reter o valor de acordo com a faixa em que o valor estiver
enquadrado. Essa retenção corre inclusive sobre os rendimentos do trabalho
assalariado, ou seja, do valor pago ao empregado, quando este se enquadrar em
alguma das faixas de retenção.
A Pessoa Física que estiver sujeita à retenção do Imposto de Renda pela

prestação de serviços, deverá apresentar anualmente a Declaração de Imposto de
Renda da Pessoa Física. Essa declaração é disponibilizada pelo Governo Federal,
em sua página na internet, normalmente entre os meses de março e abril.
A Pessoa Física que percebe rendimentos tributáveis pelo Imposto de

Renda está obrigada a apresentar a declaração no prazo estipulado, estando
sujeita a sanções legais no caso de descumprimento da obrigação.
Na Declaração de Imposto de Renda Anual, a Pessoa Física deverá declarar

todos os rendimentos obtidos no período. Do valor de Imposto de Renda a pagar
resultante do preenchimento da declaração, poderá descontar o valor já retido na
fonte pagadora.
47
ATENCAO
A Pessoa Jurídica que retém Imposto de Renda na Fonte declara os valores

retidos na DIRF – Declaração de Impostos Retidos na Fonte. Essa declaração é entregue até
o final do mês de fevereiro do ano seguinte. A Receita Federal utiliza essa declaração para
cruzar os dados informados na Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física.
Se após preenchida a Declaração de Imposto de Renda, a Pessoa Física

observar que pagou mais Imposto de Renda do que devido, terá direito à
restituição desse valor. O valor será restituído após conferência da declaração pela
Receita Federal. O valor ressarcido é depositado em conta bancária, informada
pelo declarante.
Se da declaração resultar a necessidade de pagamento de Imposto de

Renda, este será recolhido à Receita Federal mediante emissão de DARF. O
pagamento pode ser feito à vista, ou parceladamente, conforme regras ditadas
pelas normas regulamentadoras.
ATENCAO
As empresas que prestam serviços de assistência à saúde estão obrigadas a

entregar anualmente a DMED. Essa declaração é utilizada pela Receita Federal para cruzar
dados declarados pela Pessoa Física na DIRPF.
2.6 O IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS –

IPI
O Imposto sobre Produtos Industrializados incide sobre a produção
industrial e sobre a importação de produtos do exterior do país. Basicamente é
pago pelas indústrias e por aqueles equiparados à industrial pela legislação federal.
Um exemplo de empresa não industrial, mas que passa a se equiparar a

condição de indústria para fins de recolhimento do IPI, é o comércio importador
de mercadorias. O comércio, ao importar mercadorias do exterior do país, passa à
condição de contribuinte do IPI, estando obrigado a seguir as regras da indústria
para fins de movimentação da mercadoria importada.
48
O IPI é um imposto não cumulativo, o que possibilita que o contribuinte

sujeito à apuração desse imposto se aproprie do crédito dos produtos adquiridos
e para os quais haverá uma nova saída tributada.
Observe que o crédito de IPI somente será possível quando a mercadoria

adquirida passar por um novo processo de comercialização. Dessa forma, mesmo
que o adquirente da mercadoria seja uma indústria, se o produto se destinar ao
consumo próprio, não estará na condição de apropriação de crédito.
As alíquotas são variáveis, de acordo com a classificação do produto. Para

determinação da alíquota de IPI, o governo federal disponibiliza ao contribuinte
a TIPI – Tabela do Imposto sobre Produtos Industrializados. Na TIPI, estão
relacionados todos os produtos existentes para comercialização, e para cada um
deles está definida a alíquota aplicável.
O IPI é um imposto que tem suas alíquotas definidas de acordo com a

essencialidade do produto. A alíquota será maior para produtos supérfluos,
como por exemplo veículos e bebidas, e será menor para produtos de maior
necessidade, como por exemplo, a cesta básica de alimentos.
A alteração das alíquotas de IPI não precisa respeitar o princípio da

noventena e também podem vigorar no mesmo ano em que sofrerem alteração.
Esse fato torna o IPI um regulador de mercado. O governo pode aumentar as
alíquotas de IPI com a finalidade de frear o consumo, ou pode reduzi-las quando
houver necessidade de promover o consumo. Com isso, pode beneficiar ou não
determinados setores da economia.
O imposto deve ser apurado mensalmente pelo contribuinte em livro

fiscal específico. Do imposto devido pela atividade da empresa, são descontados
os créditos decorrentes das aquisições e recolhida a diferença. O recolhimento
deve ocorrer a cada mês.
No caso de o contribuinte apurar saldo credor, ao invés de devedor, poderá

fazer a compensação do valor apurado, a partir do mês seguinte ao fechamento
de um trimestre. O saldo credor de IPI pode ser compensado com qualquer outro
tributo federal de competência da Receita Federal do Brasil.
Para fins de compensação, os trimestres são considerados da seguinte

forma:
49
TABELA 3 - TRIMESTRES PARA FINS DE COMPENSAÇÃO DO SALDO CREDOR DE IPI
Trimestre Meses
1º trimestre Janeiro/fevereiro/março
2º trimestre Abril/maio/junho
3º trimestre Julho/agosto/setembro
4º trimestre Outubro/novembro/dezembro
FONTE: O autor
A compensação do saldo credor de IPI é feita através da apresentação

eletrônica da Declaração PERDCOMP. Preenchido o pedido de ressarcimento,
imediatamente é possível efetuar a compensação. A validade da compensação
está condicionada a validação pela receita Federal, podendo o contribuinte ser
acionado a qualquer momento para fins de esclarecimentos.
O Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66) faz previsão de emissão de

nota fiscal para fins de destaque e controle do IPI, vejamos:
Art. 50 Os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de um para

outro Estado, ou do ou para o Distrito Federal, serão acompanhados
de nota fiscal de modelo especial, emitida em séries próprias e
contendo, além dos elementos necessários ao controle fiscal, os dados
indispensáveis à elaboração da estatística do comércio por cabotagem
e demais vias internas.
2.7 O IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS – IOF

O Imposto Sobre Operações Financeiras incide sobre as movimentações
de dinheiro para fins de empréstimos e remessas para o exterior do país. Estão
sujeitas à incidência do IOF tanto as movimentações efetuadas por Pessoas
Jurídicas quanto por Pessoas Físicas.
O valor de IOF a ser pago depende do tipo de movimentação financeira,

do período do empréstimo e de sua finalidade. Ele obedece ao preceito de
essencialidade, tendo alíquotas menores incidentes sobre operações de maior
necessidade, como por exemplo, empréstimos para aquisição de imóveis
residenciais.
Vejamos exemplos de incidência do IOF para Pessoa Jurídica:
• Financiamento de máquinas e equipamentos.

• Mútuo realizado entre Pessoas Jurídicas.
• Pagamento de serviços adquiridos do exterior do país.
50
Vejamos exemplos de incidência do IOF para Pessoa Física:
• Financiamento de veículos.
• Empréstimos bancários de qualquer espécie.
A base de cálculo do IOF é composta pelo valor integral da movimentação

financeira, e as alíquotas são de acordo com o tipo da operação. É necessário
acompanhar com frequência as alterações da legislação que regulamenta o IOF,
pois as alíquotas podem alterar a qualquer momento. A alteração das alíquotas
de IOF é bastante comum, e pode ser feita mediante decreto assinado pelo
Presidente da República. Sua validade é imediata, com a publicação da medida
no Diário Oficial da união.
O Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/96), em seu artigo 64 define a

base de cálculo do IOF:
Art. 64 A base de cálculo do imposto é:

I- quanto às operações de crédito, o montante da obrigação,
compreendendo o principal e os juros;
II- quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda
nacional, recebido, entregue ou posto à disposição;
III- quanto às operações de seguro, o montante do prêmio;
IV- quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários:
a) na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver;
b) na transmissão, o preço ou o valor nominal, ou o valor da cotação
em Bolsa, como determinar a lei;
c) no pagamento ou resgate, o preço.
ATENCAO
O IOF é um imposto utilizado para regular as movimentações financeiras. As

alterações efetuadas nesse imposto não precisam respeitar as regras da noventena, e podem
entrar em vigor no mesmo ano da publicação da norma.
As Pessoas Físicas, quando adquirem empréstimos bancários para

financiamento de veículos, ou mesmo para aquisição de móveis e eletrodomésticos
com pagamento a prazo, estão pagando o IOF. Normalmente, o IOF é incluso no
valor da parcela a pagar e, devido a esse fato, não percebemos tal movimentação.
51
2.8 O IMPOSTO TERRITORIAL RURAL – ITR

O Imposto Territorial Rural é cobrado pela União sobre as propriedades
rurais. Estão sujeitos ao ITR todas as propriedades sobre as quais não incide o
IPTU, que é de competência municipal.
Vejamos como está definido o ITR no Código Tributário Nacional (Lei nº

5.172/66):
Art. 29 O imposto, de competência da União, sobre a propriedade

territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio
útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil,
localização fora da zona urbana do Município.
O imposto é devido por aqueles que possuírem a propriedade ou posse a

qualquer título, de propriedade localizada na área rural.
O valor da propriedade serve como base de cálculo para a tributação.
O proprietário rural que possuir áreas de preservação permanente em sua

propriedade, desde que devidamente regulamentadas, poderá solicitar a isenção
do ITR sobre a área destinada à preservação.
2.9 O IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO – II

O Imposto de Importação incide sobre as importações de produtos
estrangeiros, quando de sua entrada no país. Ele possui a função de regular o
mercado, evitando a entrada descontrolada de produtos estrangeiros.
O Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66) trata do Imposto de

Importação em seu artigo 19. Vejamos: “O imposto, de competência da União,
sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada
destes no território nacional”.
O importador deve ficar atento a mudanças nas alíquotas de imposto de

importação, pois estas podem ser alteradas a qualquer momento, devido a não
estarem obrigadas a respeitar o princípio da legalidade e da noventena.
Quando alteradas as alíquotas, essas passam a ter validade no momento

da publicação da norma no diário oficial da União.
Para fins de base de cálculo, o valor utilizado é aquele atribuído pelo

vendedor estrangeiro, acrescido do valor do frete internacional e Adicional de
Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM.
52
Em alguns casos definidos na legislação, a base de cálculo pode ser um

valor preestabelecido. Ou no caso de leilão decorrente de apreensão, o preço pelo
qual foi arrematado.
O contribuinte do Imposto de Importação é:
• o importador;
• aquele equiparado a importador pela legislação;
• o arrematante.
UNI
O arremate de mercadorias importadas ocorre em casos de apreensão de

contrabando e abandono. O abandono pode ocorrer quando o importador não possuir
condições legais ou financeiras de desembaraçar a mercadoria após sua entrada no porto.
2.10 O IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO – IE

O Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66) trata do Imposto de
Exportação em seus artigos 23 a 28. Vejamos o que diz o art. 23: “O imposto, de
competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais
ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território nacional”.
O Imposto de Exportação possui previsão para incidir sobre os produtos

exportados para fora do país. Na prática, esse imposto não é aplicado, pois a
exportação de mercadorias é incentivada, não ocorrendo incidência desse imposto
na saída de mercadorias do país.
A exportação de mercadorias e serviços é beneficiada pela isenção de

todos os impostos normalmente incidentes na cadeia de comercialização de
mercadorias.
A base de cálculo do Imposto de Exportação é idêntica à do Imposto de

Importação, sendo:
• um valor sobre a unidade, quando assim estiver definido em lei;

• o valor da venda, quando este estiver de acordo com o mercado.
O Imposto de Exportação possui a característica de regular a balança

comercial. Esse fato pode acarretar na tributação da exportação, caso se considere
necessário para a economia do país, mesmo que atualmente não incida a tributação
na exportação.
53
O valor arrecadado a título de IE serve para formar reservas monetárias

ao país.
O contribuinte do imposto é o exportador, ou aquele que for equiparado

a exportador pela legislação.
3 TRIBUTOS ESTADUAIS
A Constituição Federal garante para os estados, o poder de tributar
algumas operações que lhes foram designadas de competência. E o poder dos
estados não pode transcender as limitações impostas pela Constituição Federal.
São de competência dos estados, conforme já vimos no Tópico 1:
• O ICMS
• O IPVA
• O ITCMD
• As taxas
• As contribuições de melhoria
Os estados, ao editarem suas normas tributárias para regulamentar os

tributos de sua competência, precisam respeitar algumas diretrizes, como por
exemplo:
• Devem seguir as diretrizes impostas pela Constituição Federal, evitando criar

normas inconstitucionais.
• Devem seguir a lei complementar federal que regulamenta o tributo, quando

houver previsão de lei complementar na Constituição Federal.
• Devem respeitar a independência de cada uma das unidades federadas, de

forma que suas regulamentações não interfiram nos demais estados.
• Suas normas não podem interferir em tributos que não são de sua competência.
Vejamos agora, os pontos relevantes relacionados a cada tributo de

competência estadual.
3.1 O IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS –

ICMS
O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação é de competência exclusiva dos estados.
54
O fato gerador do ICMS é a circulação de mercadorias e a prestação dos

serviços definidos na lei. Portanto, independe a natureza jurídica da operação, ou
seja, não importa se a circulação da mercadoria é originária de uma venda, ou de
uma simples remessa ao destinatário.
Suas alíquotas dependem da essencialidade da mercadoria que gerou a

circulação. Dessa forma, teremos alíquotas de ICMS que podem variar de 4%
(quatro por cento) até 29% (vinte e nove por centro).
Cada estado possui autonomia para definir as alíquotas de ICMS a serem

aplicadas nas operações internas. Devem, entretanto, obedecer a alguns preceitos
definidos nas regulamentações de origem hierárquica superior. Vejamos:
• a menor alíquota interna não pode ser inferior a menor alíquota interestadual;
• a maior alíquota interna não pode caracterizar ação de confisco.
As alíquotas aplicáveis nas operações interestaduais são:
• 4% (quatro por cento) nas operações com produtos importados;

• 7% (sete por cento) nas operações com destino a contribuintes do ICMS
localizados nas regiões Norte, Nordeste, Centro-oeste e no Estado do Espírito
Santo;
• 12% (doze por cento) nas operações com as regiões Sul e Sudeste, exceto para o
Estado do Espírito Santo;
• alíquota interna do estado de origem quando a operação se destinar a
consumidor final, não contribuinte do ICMS.
Apesar de identificarmos a menor alíquota interestadual como sendo

de 4% (quatro por cento), a menor alíquota interna utilizada é de 7% (sete por
centro), pois a alíquota de 4% (quatro por cento) está definida exclusivamente
para as operações interestaduais com produtos importados.
Mas a definição de 7% (sete por cento) para a menor alíquota interna

não evita que os estados apliquem taxação efetiva menor que esta, pois existe a
possibilidade de reduzir a base de cálculo do ICMS, fazendo com que o imposto
efetivamente pago resulte em taxação inferior à mínima permitida.
A base de cálculo para aplicação da alíquota de ICMS será sempre o valor

da operação. Nesse valor, devem ser incluídos o frete, o seguro, demais despesas
acessórias e o IPI, quando a destinação da mercadoria for para consumo final.
O ICMS é um imposto não cumulativo, o que significa que é permitido o

crédito do valor de ICMS pago pelas entradas, compensando-se esse valor com
o débito gerado pelas saídas. Toda essa movimentação deve ser controlada em
livro fiscal específico.
55
Ocorre que nem todas as entradas de mercadorias tributadas pelo ICMS

são passíveis de crédito. Apenas algumas movimentações asseguram o direito ao
crédito. Vejamos:
• aquisição de matéria-prima aplicada ao processo de industrialização;

• aquisição de mercadorias para revenda;
• aquisição de serviços de transporte aplicados no processo de industrialização
ou revenda;
• energia elétrica aplicada no processo industrial;
• aquisição de serviços de telecomunicação aplicados no processo de exportação;
• aquisição de bens para o ativo imobilizado;
• aquisição de materiais para uso e consumo, a partir de 2020.
Cada estado pode definir formas específicas de utilização dos créditos de

ICMS. Por isso é primordial a análise do Regulamento do ICMS e de todas as
normas regulamentares do estado.
3.1.1 O ICMS substituição tributária

O estado possui a prerrogativa de instituir a figura da Substituição
Tributária. Quando isso ocorre, a transferência da responsabilidade do
recolhimento do ICMS passa a ser daquele que inicia o processo de comercialização
das mercadorias.
A Substituição Tributária estabelece uma forma de recolhimento

diferenciada, repassando a cobrança do imposto para a etapa anterior ou
posterior do processo arrecadatório. Uma terceira pessoa fica responsável pelo
recolhimento do imposto.
No ICMS, a Substituição Tributária pode ocorrer de duas formas:
• a substituição tributária nas operações antecedentes;

• a substituição tributária nas operações subsequentes.
A Substituição Tributária nas operações antecedentes é aquela em que

o CIMS é diferido para a etapa seguinte da circulação. São as operações que
possuem o ICMS diferido. Normalmente ocorre nas operações internas com
sucatas. O adquirente fica responsável pelo pagamento do ICMS quando efetuar
nova saída do material, não fazendo jus a créditos de ICMS na aquisição.
A Substituição Tributária nas operações subsequentes é aquela em

que o ICMS é cobrado inteiramente na primeira operação com a mercadoria.
Normalmente, todo o ICMS da cadeia comercial já é retido pela indústria, não
ocorrendo nova tributação nas etapas seguintes.
56
O governo estadual edita normativas indicando quais produtos estão

sujeitos à substituição tributária. Para cada produto, fica estabelecido um
percentual que deve ser agregado na base de cálculo do ICMS, chamado de MVA
ou IVA. Esse percentual equivale a valor que normalmente seria agregado na
cadeia comercial.
A fórmula para cálculo do ICMS Substituição Tributária nas operações

estaduais é:
 =[{(mercadoria + frete + seguro + IPI + despesas acessórias) + MVA IVA} x

alíquota UF destino] – ICMS próprio
Quando as operações forem interestaduais, a Substituição Tributária do

ICMS somente será válida caso tenha sido estabelecido protocolo ou convênio
entre os estados envolvidos. Caso contrário, a responsabilidade pelo recolhimento
do ICMS será do adquirente da mercadoria.
Nas operações interestaduais, quando não houver disposição específica, a

MVA ou IVA deve ser ajustada, de forma que incorpore a diferença das alíquotas
dos estados. O cálculo é efetuado com a aplicação da seguinte fórmula:
 = [(1+ MVA IVA ST original) x (1 - ALQ inter)/(1- ALQ intra)] -1
Quando o produto adquirido for destinado à industrialização e, por algum

motivo o fornecedor entendeu estar obrigado ao pagamento do ICMS por Substituição
Tributária, então o adquirente poderá efetuar o crédito do valor do ICMS pago.
3.2 O IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULOS

AUTOMOTORES - IPVA
O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores é um imposto
de competência dos estados. Cada estado possui a liberdade de legislar sobre o
IPVA, visto que não há determinação federal que regulamente a matéria.
O responsável pelo recolhimento do IPVA é o proprietário do veículo.

Entenda-se por proprietário aquele que possui o registro do veículo. No caso de
proprietário Pessoa Jurídica, é importante observar a regularidade de sua frota
de veículos, pois a falta de pagamento do IPVA impossibilita a emissão de CND
– Certidão Negativa de Débitos Estaduais.
A base de cálculo sobre a qual é aplicada a alíquota do IPVA é o valor venal

do veículo. Quando o veículo for novo, será equivalente ao valor da nota fiscal de
aquisição. Quando o veículo for usado, deve-se verificar a publicação de tabela
de valores pelo estado, que pode definir o valor venal para fins de tributação do
IPVA de acordo com o modelo e ano do veículo.
57
O IPVA é um imposto de incidência anual. Seu fato gerador tem início

em 1º de janeiro de cada ano e possui validade para todo o ano. Na aquisição de
veículos novos, o IPVA é devido de acordo com a quantidade de meses restantes
do ano. Em caso de baixa do veículo devido a sinistros, é permitido solicitar o
reembolso do valor correspondente aos meses restantes faltantes para que se
complete o ano.
As alíquotas de IPVA aplicáveis sobre a base de cálculo variam em cada

estado e podem variar de acordo com a utilização ou características do veículo.
Para identificar a alíquota de IPVA aplicável no seu estado, você deve consultar a
legislação disponível no site oficial do estado.
3.3 O IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E

DOAÇÃO – ITCMD
O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e sobre Doação de Quaisquer
Bens e Direitos é de competência dos estados e cada um pode ter particularidades
em sua aplicação.
Assim dispõe o artigo 41 do Código Tributário Nacional:
Art. 41 O imposto compete ao Estado da situação do imóvel

transmitido, ou sobre que versarem os direitos cedidos, mesmo que a
mutação patrimonial decorra de sucessão aberta no estrangeiro.
O ITCMD incide sobre a transmissão de bens, seja na transferência ocorrida

através da venda ou pela doação. Sua incidência ocorre nas movimentações entre
pessoas vivas, como no caso de venda e doação da coisa, ou na transmissão por
meio de herança.
A base de cálculo para aplicação da alíquota que gera o valor do imposto a

pagar é o valor recebido em espécie, ou o valor venal do bem. Para definir o valor
venal, o órgão responsável pode utilizar-se das tabelas do mercado local onde
estiver situado o bem.
As alíquotas podem variar de acordo com o valor transmitido, não

podendo ser superiores a 8% (oito por cento).
Caso o herdeiro não queira receber a doação e possua dívidas a serem

pagas, poderá ceder o direito à herança para seu credor, até o limite da dívida.
Esse procedimento está previsto no Código Civil, Lei nº 10.406/2002, artigo 1.813.
No Código Tributário Nacional, o ITCMD está disposto nos artigos 35 a 42.

É interessante observar que, no CTN os mesmos artigos que dispõe sobre o ITCMD,
de competência estadual, também regulam o ITBI, de competência dos municípios.
58
4 TRIBUTOS MUNICIPAIS
Os municípios possuem o menor campo de atuação para fins de aplicação
de tributos. A Constituição Federal garante aos municípios a cobrança dos
seguintes impostos:
• IPTU
• ITBI
• ISS
Além da cobrança desses impostos, também estão garantidas

constitucionalmente a cobrança de taxas e contribuições de melhoria.
4.1 O IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL

URBANA – IPTU
O Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana é um imposto de
incidência exclusivamente municipal e incide sobre a propriedade situada dentro
da área urbana dos municípios.
Para que possa ser considerado gerador de IPTU, o imóvel deve ter
disponível ao menos dois dos seguintes benefícios à disposição, conforme define
o parágrafo primeiro do artigo 32 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66):
[...]
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para
distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3
(três) quilômetros do imóvel considerado.
Mas o parágrafo segundo desse mesmo artigo prevê que qualquer área
disponível para fins de instalações residenciais ou industriais pode ser sujeita ao
IPTU, mesmo que não esteja localizada em área urbana, desde que o município
preveja essa condição em lei.
O fato gerador do IPTU é a posse de propriedade urbana. A Pessoa Física ou

Pessoa Jurídica possuidora de propriedade urbana está obrigada ao seu pagamento.
A base de cálculo do IPTU é o valor venal da propriedade. Para o

município, independe o valor escritural da propriedade definido pelo proprietário,
sobrepondo-se a este o valor de mercado.
O imposto é devido no dia 1º de cada ano e possui validade para todo o ano.
O pagamento pode ser efetuado em cota única ou parceladamente, dependendo
das condições oferecidas por cada município.
59
As alíquotas são variáveis, de acordo com a utilização da propriedade.

O município deve priorizar a ocupação de seus territórios e, com base nesse
preceito, pode estabelecer alíquotas maiores para imóveis que não ocupados.
4.2 O IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO DE BENS

INTERVIVOS – ITBI
O Imposto sobre a Transmissão de Bens Intervivos é um imposto
de competência dos municípios e incide nas transferências de bens de uma
pessoa a outra.
Conforme dispõe o Código Tributário Nacional em seu artigo 42,

“Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como
dispuser a lei. ” Dessa forma, tanto o transmitente quanto o adquirente podem
estar obrigados ao recolhimento desse imposto. Isso dependerá da legislação do
município onde estiver localizado o bem.
A base de cálculo é o valor venal do bem e deve ser pago sempre que
ocorrer uma operação de transferência de propriedade. O imposto é pago ao
município onde estiver localizada a propriedade.
A alíquota é estabelecida pelo município e aplicada sobre o valor da

propriedade. Ela pode ser variável, de acordo com a finalidade da aquisição.
Podemos citar como exemplo a aquisição de imóveis residenciais pelo PMCMV –
Programa Minha Casa Minha Vida, que possui alíquotas reduzidas.
Por ser um imposto cuja competência é atribuída ao município, podemos

ter uma legislação para cada município. Essas legislações devem seguir o que
determina o Código Tributário Nacional em seus artigos 35 até 42.
Não haverá incidência do ITBI quando:
• na integralização de capital na Pessoa Jurídica subscrito pelo sócio, exceto

se a Pessoa Jurídica que integralizar esse bem tiver como atividade principal
aquelas relacionadas à imobiliária;
• na incorporação e na fusão de Pessoas Jurídicas.
60
4.3 O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER

NATUREZA – ISS
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é de competência
exclusivamente municipal. Dessa forma, apenas os municípios podem legislar
sobre a tributação dos serviços, respeitando a Constituição Federal e a Lei
Complementar Federal que regulamenta a matéria.
A alíquota mínima permitida para cobrança do ISS está estabelecida na

Constituição Federal, nos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias, e foi
definida em 2% (dois por cento), conforme consta no artigo 88:
ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS

Art. 88 Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos
incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto
a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo: (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
I - terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços
a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao
Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 37, de 2002)
II - não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios
fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota
mínima estabelecida no inciso I. (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 37, de 2002).
Já a alíquota máxima aplicável ao ISS está estabelecida na Lei Complementar

nº 116/03, artigo 8º, e pode ser de até 5% (cinco por cento):
Art. 8º As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer

Natureza são as seguintes:
[...]
II – demais serviços, 5% (cinco por cento).
A Lei Complementar, além de definir a alíquota máxima de tributação

para o ISS, também define qual é o seu campo de incidência, listando as atividades
que são consideradas serviço e, portanto, tributáveis pelo ISS. Vejamos como está
definido no artigo 1º da Lei Complementar no 116/2003:
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos

Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de
serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam
como atividade preponderante do prestador.
O disposto no artigo 1º da LC no 116/03 leva ao entendimento de que

somente deve ser considerado como serviço aquelas atividades que constam na
lista anexa à Lei. Portanto, se não estiver contido no anexo da LC no 116/03, não
pode ser considerado serviço e consequentemente não pode sofrer tributação
pelo ISS.
61
A lista de serviços é apresentada mediante um código, precedido

por sua descrição. Os serviços são agrupados de forma a facilitarem sua
identificação e localização. As alíquotas entre 2% e 5% são estabelecidas para
cada serviço individualmente, podendo variar de acordo com o serviço e de
acordo com o município.
O pagamento do imposto é efetuado mensalmente ao município para o

qual é devido, mediante emissão de guia de recolhimento específica. O pagamento
pode ser precedido de declaração eletrônica enviada a prefeitura municipal, ou
baseada apenas na demonstração dos valores e emissão mecânica da guia. A
forma de emissão da guia e obrigatoriedade de declaração de serviços dependerá
da estrutura de cada município.
A responsabilidade pelo recolhimento do ISS é atribuída a terceiros, em

casos bem específicos. Ocorre, dessa forma, a substituição tributária do imposto.
Vejamos alguns casos listados na Lei Complementar nº 116/03 em que

ocorre a substituição tributária pela responsabilidade de recolhimento do ISS:
• itens 7.02 e 7.19 devido no local da execução da obra;

• item 7.09 devido no local da execução do serviço;
• item 11.01 devido no local onde guardado o bem;
• item 11.04 devido no local da armazenagem.
Como regra geral, o imposto é devido no local onde estiver estabelecido

o prestador do serviço. Quando a Lei definir um terceiro como responsável pelo
recolhimento, então o imposto passa a ser devido no local da execução do serviço.
É importante observar a legislação de cada município, pois alguns

municípios podem estabelecer a obrigatoriedade de recolhimento a terceiros,
mesmo em desacordo com o que estabelece a LC no 116/03.
RELAÇÃO DOS TRIBUTOS COBRADOS NO BRASIL

FEDERAIS
1 – Contribuição à Direção de Portos e Costas (DPC)
2 – Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação (FNDE)

– “Salário Educação”
3 – Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária

(INCRA)
4 – Contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT)
62
5 – Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio à Pequena Empresa (Sebrae)
6 – Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial (SENAC)
7 – Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos Transportes (SENAT)
8 – Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial (SENAI)
9 – Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural (SENAR)
10 – Contribuição ao Serviço Social da Indústria (SESI)
11 - Contribuição ao Serviço Social do Comércio (SESC)
12 – Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo (SESCOOP)
13 – Contribuição ao Serviço Social dos Transportes (SEST)
14 – Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados)
15 – Contribuição Confederativa Patronal (das empresas)
16 – Contribuição Sindical Laboral
17 – Contribuição Sindical Patronal
18 – Contribuição Social sobre o Faturamento (COFINS)
19 – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
20 – Contribuições aos Órgãos de Fiscalização profissional (OAB, CREA, CRECI,

CRC etc.)
21 – Contribuições de Melhoria
22 – Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações – FUST
23 – Fundo Aeronáutico (FAER)
24 – Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS)
25 – Imposto de Renda (IR pessoa física e jurídica) – Federal
26 – Imposto sobre a Exportação (IE) – Federal
27 – Imposto sobre a Importação (II) – Federal
63
28 – Imposto sobre a propriedade Territorial Rural (ITR) – Federal
29 – Imposto sobre operações de Crédito (IOF) – Federal
30 – IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados – Federal
31 – Contribuição Previdenciária – INSS: Empregados, Autônomos, Empresários

e Patronal
32 – Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das Telecomunicações –

FUNTTEL
33 – Fundo Nacional da Cultura
34 – Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação do

Patrimônio do Servidor Público (PASEP)
35 – Taxa Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM)
36 – Taxa Ambiental
37 – Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro
38 – Taxas ao Conselho Nacional de Petróleo (CNP)
39 – Taxas CVM (Comissão de Valores Mobiliários)
40 – Taxas de Outorgas (Radiodifusão, Telecomunicações, Transporte

Rodoviário e Ferroviário etc.)
41 – Taxas IBAMA (Instituto Brasileiro do Meio Ambiente)
42 – Contribuição ao Funrural
43 – Taxas de Fiscalização da Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS)

Lei no 9.961
44 – Taxa de Pesquisa Mineral DNPM (Portaria Ministerial no 503/99)
45 – Contribuição de 10% sobre o montante do FGTS em caso de despedida sem

justa causa (Lei Complementar nº 111/2001)
46 – Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE: sobre

Combustíveis, Royalties e Energia Elétrica
47 – Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência Complementar (MP no

235/04)
64
48 – FUNDAF – Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das

Atividades de Fiscalização
ESTADUAIS
1 – ICMS (Imposto s/Circulação de Mercadorias e Serviços) – Estadual
2 – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) – Estadual
3 – Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) – Estadual
5 – Taxas do Registro do Comércio (Juntas Comerciais)
MUNICIPAIS
2 – Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) – Municipal
3 – Imposto sobre Serviços (ISS) – Municipal
4 – Imposto sobre Transmissão Bens Intervivos (ITBI) – Municipal
5 – Taxa de Coleta de Lixo
6 – Taxa de Combate a Incêndios
7 – Taxa de Conservação e Limpeza Pública
8 – Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipais, estaduais e federais)
9 – Taxa de Iluminação Pública
10 – Taxa de Licenciamento e Alvará Municipal
OBS.: AS CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA PODEM SER INSTITUÍDAS

PELAS TRÊS ESFERAS DE GOVERNO, MAS SE TRATA DE UM MESMO
TRIBUTO.
FONTE: Disponível em: <http://www.impostometro.com.br/posts/relacao-dos-tributos-

cobrados-no-brasil>. Acesso em: 5 fev. 2015.
65
RESUMO DO TÓPICO 3
Nesse Tópico, você estudou que:
• Os tributos são divididos de acordo com a esfera tributária à qual pertencem.
• Na esfera federal estão compreendidos todos os tributos que pertencem ao

governo federal e são administrados pela Receita Federal do Brasil.
• O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica compete à União e é cobrado sobre o

Lucro da Pessoa Jurídica.
• A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido compete à União e é cobrado

sobre o Lucro da Pessoa Jurídica.
• O PIS e a COFINS possuem a mesma base de cálculo e incidem sobre o

faturamento das empresas.
• O Imposto de Renda da Pessoa Física possui o objetivo de tributar a renda

auferida pelas pessoas.
• O IPI incide sobre a produção das indústrias e sobre os produtos importados.
• O IOF é a tributação aplicada sobre as operações financeiras.
• O Imposto Territorial Rural é cobrado das Pessoas Físicas e Jurídicas

proprietárias de imóveis rurais.
• O Imposto de Importação e Imposto de Exportação incidem sobre o comércio

exterior.
• Na esfera estadual estão compreendidos todos os tributos de competência

administrativa dos estados.
• O ICMS incide sobre a circulação de mercadorias.
• O ICMS-ST é atribuído a contribuinte específico e procura abranger a cobrança

do ICMS de toda a cadeia de comercialização.
• O IPVA incide sobre os veículos automotores e é cobrado das Pessoas Físicas e

Jurídicas anualmente.
• O ITCMD é cobrado no momento da transferência em doação ou herança da

coisa transferida.
66
• Os tributos municipais são administrados e cobrados pelos municípios.
• O IPTU é cobrado sobre os imóveis localizados em áreas urbanos.
• O ITBI é um imposto incidente sobre a venda de imóveis.
• O ISS normalmente é a principal renda dos municípios e incide sobre os

serviços prestados pela Pessoa Jurídica e Pessoa Física.
67
AUTOATIVIDADE
1 Quais são os tributos de competência da União?
2 Quais são os tributos de competência dos estados?
3 Quais são os tributos de competência dos municípios?
4 Após estudar essa unidade responda a qual conclusão você

chegou analisando o seguinte questionamento e o porquê da
conclusão: A união pode cobrar ISS do contribuinte?
68
UNIDADE 2
APURAÇÃO DO LUCRO DA PESSOA

JURÍDICA
A partir do estudo desta unidade você estará apto(a) a:
• diferenciar os tipos de apuração do lucro da Pessoa Jurídica;
• identificar os fatores que obrigam e permitem a opção pelo Lucro Real;
• identificar os fatores que obrigam e permitem a opção pelo Lucro Presumido;
• identificar os fatores que obrigam e permitem a opção pelo Lucro Arbitrado;
• identificar os fatores que obrigam e permitem a opção pelo Simples Nacional;
• orientar os microempreendedores individuais;
• identificar os pontos relevantes relacionados a cada tipo de apuração do

lucro.
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em quatro tópicos, sendo que neles você encon-
trará as quatro formas de tributação do lucro da Pessoa Jurídica: Lucro Real,
Lucro Presumido, Lucro Arbitrado e Simples Nacional. Abordaremos a op-
ção pelo Simples Nacional na modalidade de Microempreendedor Individu-
al. Apresentam-se também, nessa unidade, os exercícios de fixação de cada
tópico, imprescindíveis para a fixação dos estudos.
TÓPICO 1 – LUCRO REAL
TÓPICO 2 – LUCRO PRESUMIDO
TÓPICO 3 – LUCRO ARBITRADO
TÓPICO 4 – SIMPLES NACIONAL
69
70
UNIDADE 2 TÓPICO 1
LUCRO REAL
1 INTRODUÇÃO
Um dos objetivos da contabilidade é sem sombras de dúvida, apurar o
lucro da entidade que desenvolve suas atividades. E quando o contador efetua
os fechamentos contábeis, certamente estará à procura de demonstrar o lucro
efetivo obtido.
Então, podemos concluir que o contador sempre fará a apuração de um

lucro real. Ou qual é a lógica de identificar um lucro irreal?
De fato, o contador, munido da norma ética que lhe é exigida, demonstrará

o lucro que a entidade obteve em determinado período. E esse demonstrativo
sempre será o reflexo da realidade de suas operações.
Ocorre que, para fins de determinação das bases de cálculo para apuração
de alguns tributos, a legislação tributária estabelece definições específicas para as
formas de apurar essas bases de cálculo.
Dessa forma, quando a legislação tributária define como Lucro Real a

forma de apuração das bases de cálculo dos tributos, ela nada mais está fazendo
do que diferenciar as diversas formas de apuração existentes.
Mas isso, caro(a) acadêmico(a), entenderemos melhor ao final do estudo

dessa unidade.
Apurar o Lucro Real da entidade, para fins de determinar a base de

cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido, além de ser uma forma atribuída à Pessoa Jurídica pela legislação
tributária, também pode ser uma forma de Planejamento Tributário.
No decorrer do estudo do tópico que trata do Lucro Real, veremos que há

mais de uma forma de obter sua apuração, podendo estas serem denominadas de:
• Lucro Real Anual.

• Lucro Real Trimestral.
71
UNIDADE 2 | APURAÇÃO DO LUCRO DA PESSOA JURÍDICA
Há uma certa concepção sobre o Lucro Real, que leva ao entendimento de

que, por ser mais complexa a sua apuração, faz com que se torne mais cara sua
utilização. Mas nós contadores e profissionais da área tributária não podemos
nos deixar levar por esse conceito. Não antes de analisar detalhadamente todas as
demais variáveis envolvidas na aplicação dessa forma de apuração.
A necessidade de manter uma escrituração contábil mais cheia de detalhes

e consequentemente mais cara, pode trazer resultados tributários que compensem
sua manutenção.
É lembrar aos profissionais da contabilidade tributária que o

acompanhamento da legislação é fator primordial na execução das atividades.
Um profissional atualizado trará um retorno mais eficiente à entidade para a qual
presta seus serviços. Esse fator, além de trazer uma maior qualidade na execução
do trabalho, também valoriza o profissional.
2 OBRIGATORIEDADE DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL

A escolha da forma de apurar o lucro é livre para os contribuintes, desde
que sejam respeitadas as normas legais que determinam o enquadramento de
cada empresa. Por isso, quando a Pessoa Jurídica estiver no processo de escolher
a forma tributária de apuração do seu lucro, deve ficar atenta à legislação.
A opção pela apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido com base no Lucro Real é opcional
para qualquer contribuinte. E em alguns casos essa opção se torna obrigatória.
A obrigatoriedade de escolha pela apuração dos tributos com base no

Lucro Real está condicionada principalmente ao valor de faturamento da Pessoa
Jurídica. Vejamos as condições que obrigam à opção pelo Lucro Real:
• receita anual superior a R$ 78.000.000,00;

• possui atividades caracterizadas como bancárias;
• possui atividades na área imobiliária;
• obtém rendimentos no exterior do país;
• possua algum benefício fiscal federal;
• efetua pagamento de IRPJ e CSLL com base em estimativa.
A empresa que inicia suas atividades deve ter como base para definição
da forma de apuração do lucro tributável, além da observação da atividade, uma
projeção de receita para o período.
Quando identificar que a receita anual projetada supera o limite mínimo

para enquadramento no Lucro Real, já poderá fazer essa opção imediatamente.
Caso opte por alguma outra forma de apuração do lucro, deverá ficar atenta para
a alteração do regime de apuração que ocorre por homologação, automaticamente
quando o limite de receita é atingido.
72
TÓPICO 1 | LUCRO REAL
A empresa que iniciou suas atividades em períodos anteriores deve tomar

como base para determinação da forma de apuração do lucro, a receita obtida no
ano imediatamente anterior. E estará obrigada a optar pelo Lucro Real quando a
receita do ano anterior for igual ou superior a R$ 78.000,00.
Utilizar a forma incorreta de apuração do lucro gera a necessidade de

refazer a escrituração fiscal e recolher as diferenças de tributos não recolhidos,
atualizados de acordo com o que determina a legislação.
3 DETERMINAÇÃO DA RECEITA TRIBUTÁVEL

A receita para fins de determinação do cálculo do Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido é basicamente o
faturamento obtido no período tributável.
É considerado como receita da Pessoa Jurídica, como exemplo, o valor

obtido da:
• venda de mercadorias e produtos;

• prestação de serviços;
• venda de imóveis;
• ganho obtido em operações financeiras.
Sabemos que, dos valores obtidos como receita, nem todos permanecem na
Pessoa Jurídica que as obteve. Alguns valores necessitam ser excluídos da receita,
por caracterizarem desfazimento de vendas ou substituição da responsabilidade
no recolhimento do tributo.
São exemplos de valores que podem ser excluídos da receita obtida pela
Pessoa jurídica:
• as vendas canceladas;
• as vendas devolvidas;
• os descontos incondicionais concedidos;
• Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI;
• ICMS Substituição Tributária.
NOTA
Descontos incondicionais são aqueles que não estão ligados a nenhuma

exigência que condicione o desconto. Normalmente são destacados na própria nota fiscal.
73
Vale relembrar que a legislação que trata da receita tributável e das exclusões
permitidas deve ser constantemente revisada, pois há possibilidade de alterações.
4 DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO

Definir a apuração do lucro da Pessoa Jurídica através da demonstração
do Lucro Real possui a finalidade de determinar a base de cálculo para fins de
apuração do Imposto de renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido.
Para alcançar o objetivo imposto pela legislação tributária, de determinar

a base de cálculo tributável, a Pessoa Jurídica deve partir da denominada
Contabilidade Comercial e fazer os ajustes necessários, determinados pelas normas
tributárias, de modo a identificar um novo lucro, dessa vez, para fins de tributação.
Os ajustes na escrituração contábil são necessários para eliminar possíveis

divergências entre as normas tributárias e contábeis. Para que seja possível fazer
esses ajustes, o contador deve fazer uso da legislação tributária.
Vale lembrar que os ajustes não são efetuados na escrituração contábil do

contribuinte, afinal, a escrituração contábil possui a finalidade de demonstrar a
movimentação ocorrida na entidade com base nas normas e preceitos contábeis.
Os ajustes de inclusão e exclusão de valores devem ser efetuados em livro

fiscal específico, denominado de LALUR. Dessa forma, mantém-se a escrituração
contábil intacta e ainda se cumpre a obrigação tributária.
No LALUR, os ajustes efetuados são conhecidos por adições e exclusões.

Efetuadas as adições e exclusões, obtém-se a base de cálculo para fins tributários.
5 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O LUCRO REAL

Depois de conhecido o lucro da Pessoa Jurídica e efetuadas as inclusões
e exclusões para obtenção da base de cálculo, podemos aplicar a tributação. Mas
quais são os tributos que incidem sobre o lucro?
Vejamos:
• IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica.

• CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
O IRPJ e a CSLL são tributos que incidem sobre o lucro da Pessoa Jurídica.
São determinados mediante a aplicação de alíquotas específicas.
74
A base de cálculo de ambos é o lucro ajustado. Temos, portanto, dois

tributos incidindo sobre uma mesma base de cálculo, sendo um imposto e uma
contribuição social, que possuem destinações diferenciadas.
O valor do IRPJ e da CSLL calculados não pode ser excluído da base de cálculo
um do outro. Deve-se fazer o cálculo de um dos tributos e efetuar seu lançamento
na escrita contábil, para fins de redução do lucro efetivo. Posteriormente, utiliza-
se a mesma base de cálculo do primeiro imposto e efetua-se novo lançamento na
escrituração contábil, de forma a reduzir os dois tributos do lucro contábil final.
O lucro contábil registrado antes do cálculo dos tributos é designado de

Lucro Contábil antes do IRPJ e CSLL.
Após o cálculo e lançamento dos dois tributos, obtemos a conta Lucro

Líquido do Exercício.
6 ALÍQUOTAS
O IRPJ incide sobre o lucro tributável e é calculado utilizando a alíquota
de 15% (quinze por cento). Incide ainda um adicional de 10% (dez por cento) para
os valores que ultrapassam R$ 20.000,00 no período de apuração.
A determinação das alíquotas de Imposto de Renda da Pessoa jurídica

encontra-se no Regulamento do Imposto de Renda de 1999, Decreto nº 3.000:
Art. 228 O imposto a ser pago mensalmente na forma desta Seção será

determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota
de quinze por cento.
Parágrafo único. A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente,
que exceder a vinte mil reais ficará sujeita à incidência de adicional do
imposto à alíquota de dez por cento.
Além da alíquota de 15% e adicional de 10%, podemos ter tributação

exclusiva aplicável a alguns casos. Por exemplo, na prestação de serviços de
natureza profissional prestados entre Pessoas Jurídicas, previstos no artigo 647
do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/99) deverá ser retido na
fonte o Imposto de Renda a alíquota de 1,5% (um e meio por cento).
A CSLL também incide sobre o lucro tributável e é calculada utilizando

a alíquota de 9% (nove por cento). Essa alíquota é única e aplicada sobre a base
tributável, não havendo alíquota adicional.
O percentual aplicável à CSLL pode ser encontrado na Instrução

Normativa SRF nº 340, de 30 de janeiro de 2004, em seu artigo 31: “A CSLL devida
será determinada mediante a aplicação da alíquota de 9% (nove por cento) sobre
o resultado ajustado, presumido ou arbitrado”. (SRF nº 340/04). Mas é a Lei nº
7.689/1988 que institui as alíquotas, podendo ser de:
75
• 15% para Pessoa Jurídica de seguro privado, de capitalização, bancos, corretoras,

administradoras de cartões de crédito, entre outras;
• 9% para as demais Pessoas Jurídicas.
A CSLL também sujeita o tomador de serviços prestados por Pessoa

Jurídica à obrigatoriedade de retenção na fonte, nos casos previstos na Lei nº
10.833/03. Vejamos a alíquota aplicável para esse caso:
Art. 31 O valor da CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/

PASEP, de que trata o art. 30, será determinado mediante a aplicação,
sobre o montante a ser pago, do percentual de 4,65% (quatro inteiros
e sessenta e cinco centésimos por cento), correspondente à soma das
alíquotas de 1% (um por cento), 3% (três por cento) e 0,65% (sessenta e
cinco centésimos por cento),
7 LUCRO REAL TRIMESTRAL

A Pessoa Jurídica que fizer a opção espontânea, ou que estiver obrigada
à tributação do IRPJ e da CSLL pelo Lucro Real poderá optar pelo recolhimento
desses tributos com base em apurações trimestrais.
A opção pela apuração trimestral é feita mediante o pagamento da

primeira parcela do IRPJ e da CSLL. Não haverá pagamento nos meses de janeiro,
fevereiro e março, ocorrendo o primeiro pagamento no mês de abril.
Feita a opção pelo pagamento com base em apurações trimestrais, estas

deverão ser mantidas por todo o ano em exercício.
As apurações do lucro para fins de tributação deverão ocorrer nos meses

de março, junho, setembro e dezembro de cada ano.
O pagamento pode ser efetuado de duas formas:
• 1ª) em uma parcela, com vencimento no último dia útil do mês seguinte à
apuração;
• 2ª) em três parcelas, sendo que a primeira vence no último dia útil do mês
seguinte à apuração e as demais no último dia útil dos meses imediatamente
seguintes ao vencimento anterior.
Quando a opção pelo pagamento for em três parcelas, estas deverão ter o
mesmo valor, admitindo-se o arredondamento necessário já na primeira parcela.
Nenhuma das parcelas poderá ter valor inferior a R$ 1.000,00. Se for observado
que a parcela possui valor inferior ao estabelecido, então o recolhimento deverá
ser efetuado em parcela única.
76
O recolhimento do IRPJ e CSLL com base em apurações trimestrais é

definitivo. A apuração seguinte não poderá considerar os valores recolhidos no
trimestre anterior.
Ao optar pelo recolhimento trimestral, a Pessoa Jurídica deve considerar

possíveis prejuízos fiscais, bem como considerar as regras aplicáveis para fins de
compensação de prejuízos fiscais.
8 LUCRO REAL ANUAL

A apuração do Lucro Real também pode ocorrer na modalidade anual.
A Pessoa Jurídica que optar pela apuração anual do Lucro real, está
obrigada a elaborar balancetes mensais de verificação. A apuração final ocorre
em 31 de dezembro de cada ano. Porém, a contabilidade comercial e tributária
deverá ser elaborada mensalmente.
O pagamento do IRPJ e da CSLL deve ser efetuado mensalmente, com

recolhimentos por estimativa. Isso significa dizer que, mensalmente a Pessoa
Jurídica deverá apurar o seu lucro e recolher os tributos devidos, como estimativa
do tributo devido no final da apuração anual.
O recolhimento do IRPJ e CSLL por estimativa deve acontecer no último

dia útil do mês seguinte à apuração.
A Pessoa Jurídica que apura o Lucro Real Anual pode utilizar duas formas
para definir o IRPJ e CSLL a serem recolhidas por estimativa:
a) apurar o lucro estimado: aplicar as alíquotas de IRPJ e CSLL com base no

faturamento, de forma idêntica ao Lucro Presumido;
b) elaborar balanço de redução ou suspensão: utilizando todas as regras contábeis
e fiscais para fins de apuração do lucro contábil e lucro tributável.
O tributo recolhido mensalmente é considerado como uma antecipação

do valor devido em 31 de dezembro e deve ser reconhecido no balanço como um
direito, no ativo circulante.
Ao final do ano será elaborado novo balanço, considerando os valores de

todos os meses, e calculado novamente o lucro contábil e lucro fiscal. É feito novo
cálculo dos tributos devidos e observado o seguinte:
• se o valor de IRPJ e CSLL recolhido por antecipação for menor do que o valor
devido na apuração anual deverá ser recolhida a diferença encontrada;
• se o valor do IRPJ e CSLL recolhido por antecipação for maior que o valor devido
na apuração anual, transforma-se em saldo negativo e deve ser compensado no
exercício seguinte.
77
Quando no fechamento do balanço anual for identificado o recolhimento

de IRPJ e CSLL maior que o devido, o contribuinte deve, no exercício seguinte,
elaborar a declaração PerDcomp para fins de compensação dos saldos. O saldo
declarado no PerDcomp pode ser compensado com o próprio IRPJ e CSLL, ou com
qualquer outro tributo de origem federal, exceto Contribuições Previdenciárias.
Para fins de Planejamento Tributário, o contador tributarista deve observar

a existência ou possibilidade de prejuízos fiscais. No Lucro Real Anual recolhido
por estimativa, o prejuízo apurado no mês anterior, dentro do mesmo exercício
contábil, poderá ser inteiramente compensado.
Para compensação de Prejuízos Fiscais decorrentes de períodos anteriores, na

apuração em 31 de dezembro, devem ser consideradas as regras tributárias aplicáveis.
9 O PAGAMENTO DO IRPJ E CSLL

Para definir a forma de pagamento do IRPJ e da CSLL da Pessoa Jurídica
optante pelo Lucro Real, devemos primeiramente identificar qual é o tipo de
apuração adotado:
• Lucro Real Mensal.

• Lucro Real Trimestral.
Quando a opção for pelo Lucro Real Mensal, então deverá ser efetuado
um pagamento de IRPJ e CSLL a cada mês. O vencimento da parcela deve ocorrer
até o último dia útil do mês seguinte à apuração.
Quando a opção for pelo Lucro Real Mensal, então deverá ser efetuado o
pagamento do IRPJ e da CSLL até o último dia útil do mês ou meses seguintes à
apuração do trimestre. O pagamento pode ser efetuado da seguinte forma:
• pagamento em parcela única;

• pagamento em três parcelas consecutivas e de igual valor, sendo que nenhuma
delas poderá ser inferior a R$ 1.000,00.
É importante salientar que o pagamento da primeira parcela no ano-

calendário definirá a opção pela forma de pagamento feita pelo contribuinte. E a
forma adotada deve permanecer inalterada durante todo o ano-calendário.
10 LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL

A contabilidade comercial é a origem de todas as informações para fins
de definição da base de cálculo do IRPJ. Mas a contabilidade comercial não serve
para utilização como base de cálculo do IRPJ, pois reflete a contabilidade de
acordo com as normas contábeis, e não conforme as normas tributárias. Por isso,
deve ser transformada na contabilidade fiscal.
78
Como meio de demonstrar a transição da contabilidade comercial para a

contabilidade fiscal, a legislação tributária estabeleceu o Livro de Apuração do
Lucro Real – LALUR.
A definição da obrigatoriedade de escrituração do LALUR advém do

Decreto-Lei nº 1.598/77. Vejamos:
Art. 8º O contribuinte deverá escriturar, além dos demais registros

requeridos pelas leis comerciais e pela legislação tributária, os
seguintes livros:
I - de apuração do lucro real, que será entregue em meio digital.
O LALUR possibilita a transcrição da contabilidade comercial para a

contabilidade fiscal, mediante aplicação dos ajustes de escrituração estabelecidos
na legislação.
O Livro de Apuração do Lucro Real é dividido em duas partes:
1ª) Parte A: onde é demonstrado o lucro contábil do exercício e efetuados os

ajustes de adição e exclusão da base de cálculo do IRPJ.
2ª) Parte B: onde são controlados os prejuízos fiscais do exercício e de exercícios
anteriores, bem como a demonstração da compensação desses prejuízos.
A partir da instituição da ECF – Escrituração Contábil Fiscal, o LALUR

passou a fazer parte dessa escrituração. As empresas obrigadas a entrega da
ECF deverão demonstrar o LALUR na sua escrituração. A partir da previsão da
escrituração eletrônica, o LALUR passa a ser denominado de e-LALUR.
A inclusão do LALUR na ECF está determinada Instrução Normativa

da Receita Federal do Brasil, de nº 1.422/2013, que dispõe sobre a Escrituração
Contábil Fiscal, em seu artigo primeiro:
§3° Para os contribuintes que apuram o Imposto sobre a Renda da

Pessoa Jurídica pela sistemática do lucro real, a ECF é o Livro de
Apuração do Lucro Real de que trata o inciso I do art. 8º, do Decreto
Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
É importante atentar que, com a instituição da ECF, que substitui o SPED

Contábil e a DIPJ, a sua obrigatoriedade estendeu-se para muito além da Pessoa
Jurídica optante pelo Lucro Real. Estão obrigadas a entregar a ECF, conforme
dispõe a Instrução Normativa RFB nº 1.422/2013, em seu artigo primeiro:
Art. 1º A partir do ano-calendário de 2014, todas as pessoas jurídicas,

inclusive as equiparadas, deverão apresentar a Escrituração Contábil
Fiscal (ECF) de forma centralizada pela matriz.
79
Ficam excluídas da obrigação de entregar a ECF, ainda de acordo com a

IN RFB 1.422/2013:
• o simples Nacional;
• órgãos públicos, autarquias e fundações públicas;
• a pessoa jurídica que permaneceu inativa durante todo o ano-calendário;
• a pessoa jurídica imune ou isenta do IRPJ e CSLL e que não estejam obrigadas
a entregar a EFD do PIS e COFINS.
11 LIVRO DE APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL

SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
A origem do Livro de Apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
– e-LACS é parte integrando do pacote de alterações da escrituração do IRPJ e da
CSLL da Pessoa Jurídica provocada pela Escrituração Contábil Fiscal – ECF.
A Pessoa Jurídica obrigada a apresentar a ECF deverá preencher, entre

as demais demonstrações existentes na escrituração, o Livro de Apuração da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
O objetivo é demonstrar a composição da base de cálculo da Contribuição

Social sobre o Lucro Líquido, com seus devidos ajustes de adições e exclusões.
Apesar de que, em muitos casos, essa escrituração refletir o e-LALUR,

deverá ser preenchida pelo contribuinte.
12 PIS E COFINS
As Pessoas Jurídicas optantes pelo Lucro Real, além de determinarem
a forma de recolher o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o lucro,
também passam a ter definida a forma de tributação de seu faturamento pelo PIS
– Programa de Integração Social e pela COFINS – Contribuição para Fins Sociais.
O Lucro Real determina a não cumulatividade para o PIS e a COFINS.

Nessa sistemática, conforme já estudamos na Unidade 1, é permitido o crédito
fiscal dessas contribuições na aquisição de insumos e algumas mercadorias e
serviços aplicados na manutenção da produção, bem como o crédito fiscal da
depreciação de parte do ativo imobilizado.
Via de regra, a Pessoa Jurídica, enquanto estiver enquadrada na tributação

do lucro pelo método de Lucro Real, deve permanecer com a apuração do PIS
e da COFINS pela não cumulatividade. Faz-se necessário, porém, averiguar as
atividades que, por sua vez, podem definir a aplicação de outros métodos de
apuração do PIS e COFINS, como por exemplo:
80
• a cumulatividade do PIS e COFINS em decorrência do serviço prestado;

• a aplicação de percentual por unidade de medida.
LUCRO REAL
Se uma empresa não puder optar pelo SIMPLES Nacional, por sua atividade
pertencer às vedações, esta deverá optar pelo Lucro Presumido ou Real.
A forma de tributação pelo Lucro Real é baseada no lucro mensal ou trimestral

da empresa.
Lucro Real Trimestral
As empresas que se enquadrarem no lucro real trimestral devem proceder à

apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL considerando as operações
realizadas nos seguintes períodos:
Trimestre Período de apuração:
1º de janeiro a 31 de março
1º de abril a 30 de junho
1º de julho a 30 de setembro
1º de outubro a 31 de dezembro
Lucro Real Anual
As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real que não puderem ou não
quiserem adotar a apuração trimestral poderão optar pela apuração anual do
lucro real, em 31 de dezembro do ano-calendário, sem prejuízo do recolhimento
mensal do IRPJ e da CSLL com base em regime de estimativa.
O IRPJ e a CSLL, pagos mensalmente, serão considerados como antecipações
dos valores apurados no balanço anual. O saldo, se houver, será pago ou
compensado.
O Lucro Real Anual poderá ser apurado por Estimativa:
a) pagar o IRPJ e CSLL, em cada mês através da receita bruta e acréscimos;

b) reduzir o pagamento mensal do imposto e da contribuição social, com base
em balanço ou balancete intermediário, por ter apurado lucro real ou base de
cálculo positiva da CSLL menor do que a calculada com base na receita bruta e
acréscimo;
c) suspender o pagamento mensal do imposto e da contribuição social, com base
em balanço ou balancete intermediário, por ter apurado prejuízo fiscal e/ou base
de cálculo negativa da CSLL.
81
O Lucro Real Anual poderá ser apurado mediante a Receita Bruta:
a) o resultado da aplicação do percentual fixado no artigo 15 da Lei nº 9.249/95

sobre a receita bruta da atividade; **
b) os ganhos de capital, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes
de receitas não compreendidas na atividade.
Alíquotas:
Será aplicada sobre a base de cálculo a alíquota de 15% sobre o lucro real, a fim
de se encontrar o IRPJ a recolher; e 9% sobre o lucro real a fim de se determinar
a CSLL a recolher.
** Mas, se a empresa optar por recolher o IRPJ e a CSLL baseada na receita

bruta, existem alíquotas diferenciadas para se encontrar a base de cálculo,
dentre elas:
“ Imposto de renda pessoa jurídica (IRPJ): deve-se observar a atividade para se

encontrar as alíquotas a fim de se encontrar a base de cálculo:
- Indústria e Comércio – 8% sobre a receita bruta;

- Serviços de transporte, exceto de cargas – 16% sobre a receita bruta;
- Prestação de serviço Profissionais – 32% sobre a receita bruta;
- Revenda de combustíveis – 1,6% sobre a receita bruta;
- Serviços hospitalares e de transporte de cargas – 8% sobre a receita bruta;
- Serviços em geral – 32% sobre a receita bruta;
NOTA:
No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual correspondente

a cada atividade.
“Contribuição Social sobre o lucro líquido (CSLL): deve-se observar a atividade

para se encontrar as alíquotas a fim de se encontrar a base de cálculo:
- Indústria e Comércio – 12% sobre a receita bruta;

- Prestação de serviços em geral e Profissionais – 32% sobre a receita bruta;
NOTA:
No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual correspondente

a cada atividade.
Adicional de IRPJ:
82
Conforme o artigo 4º da Lei no 9.430/96, a parcela de lucro real, presumido ou

arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo
número de meses do respectivo período de apuração se sujeita à incidência de
adicional de imposto de renda a alíquota de 10%.
PIS e COFINS:
“PIS não cumulativo terá a alíquota de 1,65% aplicada sobre a receita bruta
mensal;
“COFINS não cumulativo terá a alíquota de 7,6% aplicada sobre a receita bruta
mensal;
NOTA:
Serão creditados os custos, despesas e encargos vinculados às receitas, nos

mesmos percentuais aplicados à receita.
IPI:
“o IPI será recolhido somente por empresas industriais ou equiparadas; as

alíquotas variam de acordo com o produto e estão presentes na Tabela de
Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI). Exemplos: café
torrado 0%; relógio de pulso 20%; relógio de ponto 15%; pulseira de metal
para relógio 10%; assentos de ônibus 4%; portas de madeira 5%; quebra-cabeça
(puzzle) 10%.
Exemplo de cálculo dos tributos a recolher citados acima de uma empresa

Comercial optante pelo regime de estimativa mensal com balancete de
suspensão:
Lucro acumulado até o mês de maio: R$ 160.000,00

Lucro de junho: R$ 30.000,00
Receita de junho: R$ 70.000,00
Custos/despesas de junho: R$ 38.000,00
PIS mensal a recolher: R$ 70.000,00 menos R$ 38.000,00 = R$ 32.000,00 * 1,65% =
R$ 528,00
COFINS mensal a recolher: R$ 70.000,00 menos R$ 38.000,00 = R$ 32.000,00 *

7,60% = R$ 2.432,00
IRPJ mensal a recolher: R$ 160.000,00 * 1,20% = R$ 1.920,00
CSLL trimestral a recolher: R$ 160.000,00 * 1,08% = R$ 1.728,00
83
Além dos tributos citados acima, cuja base de cálculo é a receita bruta da
empresa, as empresas que possuem empregados registrados, deverão pagar os
encargos sociais e demais provisões que incidem sobre a folha de pagamentos,
como segue:
“ Contribuição previdenciária patronal, em regra, é de:
- 20% referente à contribuição previdenciária patronal sobre o total da folha de

pagamento, inclusive pró-labore;
- 5,8% (Salário Educação + Incra + Senai + Sesi + Sebrae) Obs. Essa é a regra
geral, mas as alíquotas variam conforme o código FPAS da empresa;
- de 1% a 3% sobre o total das remunerações pagas a título de salário, referente
ao Seguro de Acidente de trabalho (SAT) (o percentual varia em função do grau
de risco da atividade exercida pela empresa)
“ Contribuição previdenciária do empregado é de:
- a contribuição dos segurados é calculada mediante a aplicação da

correspondente alíquota, de forma não cumulativa, sobre o seu salário-de-
contribuição mensal, de acordo com os seguintes valores:
Até 1.317,07.........................8,00%
De 1.317,08 até 2.195,12.............9,00%
De 2.195,13 até 4.390,24............11,00%
NOTA:
Os sócios (contribuinte individual) contribuem com 11% sobre o valor auferido

no mês. É importante ressaltar que deverá ser respeitado o valor mínimo (piso)
de um salário mínimo vigente.
Obs.:
Apurar-se-á a soma de todos os valores da contribuição previdenciária patronal

e do empregado para recolhimento guia GPS até o dia 20 do mês seguinte de
competência, devendo o recolhimento ser antecipado caso caia em dia não útil.
“FGTS: 8% sobre a remuneração do empregado.
A tabela abaixo, demonstra de forma resumida, os percentuais aplicáveis sobre

a folha de pagamento de uma empresa optante pelo Lucro Real:
84
ENCARGOS SOCIAIS................REGIME NORMAL
INSS.................................................20,00%
SENAI / SENAC.................................1,00%
SESI / SESC......................................1,50%
SALÁRIO EDUCAÇÃO......................2,50%
INCRA................................................0,20%
SEBRAE(*).........................................0,60%
SAT(**)...............................................2,00%
FGTS..................................................8,00%
13º Salário........................................11,32%
Férias...............................................11,32%
1/3 s/ Férias................................... ...3,77%
Auxílio Doença (***)...........................0,50%
Eventuais (***)...................................1,50%
TOTAL..............................................64,21%
(*) Variável de 0,3 a 0,6% conforme Legislação Previdenciária.

(**) SAT (Seguro Acidente de Trabalho) é de 1%, 2% ou 3%, dependendo do
grau de risco da empresa ser pequeno, médio ou grande respectivamente.
(***) Auxílio doença e encargos eventuais variam de empresa para empresa.
FONTE: Disponível em: <http://www.sebrae-sc.com.br/leis/default
asp?vcdtexto=4864&%5E%5E>. Acesso em: 24 mar. 2015.
85
RESUMO DO TÓPICO 1
• O Lucro Real é uma das formas existentes para apurar o lucro obtido pela
Pessoa Jurídica para fins de cálculo do IRPJ e da CSLL.
• O Lucro Real pode ser dividido em Real Mensal e Real Trimestral.
• A legislação define quem são as Pessoas Jurídicas obrigadas a apurar o lucro

tributável pelo método de Lucro Real.
• Aquelas Pessoas Jurídicas, que não estão obrigadas a optar pelo Lucro Real,
podem fazer isso opcionalmente.
• É necessário observar frequentemente a legislação que trata da forma de

apuração do Lucro Real.
• A composição de receita tributável está definida na legislação fiscal.
• A base de cálculo do IRPJ e CSLL é composta pela escrituração contábil e

ajustes definidos na legislação tributária.
• As alíquotas de IRPJ são de 15% e podem sofrer um adicional de mais 10%, de

acordo com o valor obtido para fins de base de cálculo.
• A opção pelo Lucro Real Trimestral permite o pagamento do IRPJ e CSLL

trimestralmente, em até três parcelas de igual valor.
• A opção pelo Lucro Real Anual obriga o contribuinte ao pagamento do IRPJ e

CSLL em parcel única, até o último dia útil do mês seguinte ao da apuração.
• A opção pelo Lucro Real obriga a escrituração do e-LALUR na ECF.
• A Pessoa Jurídica optante ou não pelo Lucro Real está obrigada a escrituração
da ECF, salvo exceções previstas na legislação tributária.
• O PIS e a COFINS apuradas no Lucro Real estão sujeitas, via de regra, a não
cumulatividade.
86
AUTOATIVIDADE
1 Quais são as pessoas jurídicas obrigadas a apurar seu lucro pela modalidade
do Lucro Real?
2 Cite quatro exemplos de receita tributável da Pessoa Jurídica.
3 Por que devemos fazer ajustes de inclusão e exclusão de

valores ao lucro da Pessoa Jurídica?
4 Quais são os tributos que incidem sobre o lucro da PJ?
5 Quais são as alíquotas de IRPJ e CSLL no Lucro Real?
87
88
UNIDADE 2 TÓPICO 2
LUCRO PRESUMIDO
1 INTRODUÇÃO
O Lucro Presumido é mais uma das maneiras de designar a forma de
apurar o lucro para fins de aplicação das normas tributárias para cálculo do
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Da mesma forma como já aprendemos durante o estudo do Lucro Real,

não podemos confundir a contabilidade para fins comerciais e gerenciais com
a contabilidade para fins tributários. A Pessoa Jurídica, independente da forma
de apuração do lucro para fins tributários, deve manter em boa ordem a sua
escrituração contábil, pois a finalidade inicial da escrituração contábil é a de
controlar o patrimônio da entidade.
Para fins de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e Contribuição

Social sobre o Lucro Líquido, a Pessoa Jurídica poderá, independentemente de
sua contabilidade comercial, presumir o lucro obtido no período, mediante a
aplicação de um percentual sobre o seu faturamento.
A opção pelo Lucro Presumido, além de definir a forma de encontrar a

base de cálculo do IRPJ e da CSLL, serve como parâmetro para a determinação de
outras normas tributárias, como por exemplo a tributação pelo PIS e pela COFINS
e também a aplicação de benefícios e incentivos fiscais.
Todos os pontos envolvidos na escolha da forma de apuração do lucro para

fins de tributação do IRPJ e da CSLL devem ser analisados. Em um planejamento
tributário eficiente, não podemos nos ater apenas ao IRPJ e CSLL. Muitos outros
fatores estão interligados com a forma de apuração do lucro.
ATENCAO
Os incentivos e benefícios fiscais são concedidos somente para empresas

optantes pelo Lucro Real.
89
UNI
Um planejamento tributário eficiente requer um profundo conhecimento da

legislação tributária.
2 OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO

A opção de apurar o lucro pelo método de Lucro Presumido não é
permitida para todas as Pessoas Jurídicas. Algumas empresas, por força de lei,
estão obrigadas a apurar seu lucro com base no Lucro Real. Para todas as demais,
o Lucro Presumido é opcional.
Há uma vantagem de optar pelo Lucro Presumido, por simplificar o

processo de identificação do lucro tributável. Mas essa simplificação não deve ser
o único ponto de atenção ao planejador tributário. A simplificação em identificar
o lucro tributável não necessariamente é indicativo de economia tributária. Para
um planejamento eficiente, é aconselhável que seja feito um comparativo entre
todos os tipos de tributação do lucro disponíveis.
Para definir a opção pelo Lucro Presumido, devemos considerar dois fatores:
1º) identificar nas regras do Lucro real se a empresa está obrigada ao seu
enquadramento nessa modalidade em decorrência da atividade explorada ou
dos limites de receita;
2º) gerar uma provisão das receitas para o período e efetuar um cálculo
comparativo com as demais modalidades de tributação do lucro.
A empresa que esteve obrigada ao Lucro Real no ano imediatamente

anterior está obrigada a apuração por essa modalidade. Nesse caso não podem
optar pelo Lucro Presumido.
A Pessoa Jurídica que optar pelo Lucro Presumido deverá permanecer

nessa modalidade durante todo o exercício social. Assim determina o artigo 13 da
Lei nº 9.718/1998:
§ 1º A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em

relação a todo o ano-calendário.
A alteração da forma de tributação do lucro ocorre em duas situações:
a) início de um novo exercício social;

b) desenquadramento por homologação decorrente do excesso de receita auferida
no período.
90
TÓPICO 2 | LUCRO PRESUMIDO
A Pessoa Jurídica que ultrapassar o limite de receita de R$ 78.000.000,00

(setenta e oito milhões de reais) estabelecido para a opção pelo Lucro Presumido
passará a ser tributada pelo Lucro Real no mês imediatamente seguinte ao
desenquadramento.
Quando o início das atividades ocorrer durante o ano em exercício, o

limite da receita deve ser fracionado pela quantidade de meses restantes. Nesse
caso, deve ser considerado o valor de R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos
mil reais) por mês como limite de receita para a opção pelo Lucro Presumido.
Assim define a Lei nº 9.718/1998, em seu artigo 13. Vejamos:
Art. 13 A pessoa jurídica cuja receita bruta total no ano-calendário anterior tenha
sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a
R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número
de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze)
meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido.
§ 1° A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em
relação a todo o ano-calendário.
A opção é concretizada mediante o pagamento da primeira parcela do

Imposto de renda da Pessoa jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido. O código de recolhimento desses tributos define a opção do contribuinte.
Feita a opção, esta deverá ser mantida durante todo o ano-calendário. A

exceção está para o desenquadramento por excesso de receita, ou pela necessidade
de aplicação do Lucro Arbitrado, nas situações previstas na legislação.
3 DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL

Para que seja possível calcular o valor do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, é necessário primeiramente
identificar a sua base de cálculo.
A determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL para as empresas

optantes pelo Lucro Presumido ocorre de forma diferenciada daquela adotada
para o Lucro Real. Como o próprio nome dessa forma de determinação do lucro
sugere, o lucro definido para fins de tributação do IRPJ e da CSLL da Pessoa
Jurídica é Presumido.
O imposto é devido trimestralmente. Conforme dispõe o Decreto nº

3.000/1999 em seu artigo 516, os trimestres devem ser considerados:
§ 5º O imposto com base no lucro presumido será determinado por

períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30
de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário,
observado o disposto neste Subtítulo.
91
O valor que compõe a receita e será utilizado para fins de aplicação do

percentual de presunção do lucro, é composto da seguinte forma:
Valor da Receita Bruta

(-) Devoluções de Venda
(-) Vendas Canceladas
(-) Descontos Incondicionais Concedidos
Para determinar a base de cálculo do IRPJ através do Lucro Presumido,

o contribuinte deve observar o que determina a Lei nº 9.249/95, em seu artigo
15 e parágrafos.
Identificado o valor da receita tributável, deverão ser aplicados os

seguintes percentuais, de acordo com a particularidade da operação:
Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada

mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita
bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-
Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas
canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do
disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:
I - um inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de revenda,

para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico
carburante e gás natural;
II - dezesseis por cento:
a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto o
de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput deste
artigo;
b) para as pessoas jurídicas a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei
nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º
do art. 29 da referida Lei;
III - trinta e dois por cento, para as atividades de: (Vide Medida
Provisória nº 232, de 2004).
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares
e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia,
anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises
e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja
organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas
da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa; (Redação dada
pela Lei nº 11.727, de 2008).
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos
de qualquer natureza;
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de
contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes
de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);
e) prestação de serviços de construção, recuperação, reforma,
ampliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato
de concessão de serviço público. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014).
FONTE: Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9249.htm>. Acesso em: 10

abr. 2015.
92
Após identificado o percentual da receita tributável, o valor obtido em

decorrência da aplicação do percentual do Lucro Presumido, servirá para fins de
aplicação das alíquotas de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica.
Para os casos em que a Pessoa Jurídica possuir mais de uma atividade, e

estas se enquadrarem em percentuais diferentes para determinação da base de
cálculo tributável, então deverá segregar as receitas para fins de tributação.
Quando a Pessoa Jurídica optar em pagar seu IRPJ com base no Lucro
Presumido, utilizará essa mesma forma de apuração para determinar a CSLL.
Essa instrução está determinada para o contribuinte na Instrução Normativa SRF
nº 390/2004. Vejamos:
Art. 85 As pessoas jurídicas que optarem pela apuração e pagamento

do imposto sobre a renda com base no lucro presumido ou que
pagarem o IRPJ com base no lucro arbitrado, determinarão a base de
cálculo da CSLL conforme esses regimes de incidência.
Nesse mesmo artigo da IN SRF, também estão definidos os períodos em

que será apurado o Lucro Presumido para fins de pagamento da CSLL:
• 31 de março;
• 30 de junho;
• 30 de setembro;
• 31 de dezembro.
Para determinar a base de cálculo da CSLL, a Pessoa Jurídica deverá

considerar os seguintes percentuais, aplicáveis sobre a receita bruta auferida em
cada período de apuração:
• 32% para as atividades de (RFB art. 89):
I - prestação de serviços em geral, exceto de transporte e hospitalares;

II - intermediação de negócios;
III - administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de
qualquer natureza;
IV - prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a
pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis
a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
• 12% para as demais atividades (RFB art. 88).
Tanto para o IRPJ quanto para a CSLL as receitas financeiras, ganhos de

capital e demais receitas não operacionais devem ser tratadas separadamente,
para fins de tributação. Esses valores devem ser adicionados integralmente à base
de cálculo para fins de apuração do imposto.
93
4 DEDUÇÕES DA BASE DE CÁLCULO

A Pessoa Jurídica optante pelo Simples Nacional não pode utilizar nenhum
tipo de incentivo fiscal para fins de redução da base de cálculo do imposto. São
permitidas somente as deduções de valores retidos na fonte, como por exemplo,
aquelas efetuadas pelo tomador do serviço. Vejamos o que determina o artigo 526
do Regulamento do Imposto de Renda (DECRETO nº 3.000/1999):
Art. 526 Para efeito de pagamento, a pessoa jurídica poderá deduzir

do imposto devido no período de apuração, o imposto pago ou retido
na fonte sobre as receitas que integraram a base de cálculo, vedada
qualquer dedução a título de incentivo fiscal.
Parágrafo único. No caso em que o imposto retido na fonte ou pago
seja superior ao devido, a diferença poderá ser compensada com o
imposto a pagar relativo aos períodos de apuração subsequentes.
5 ALÍQUOTAS
As alíquotas de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido são as mesmas aplicáveis para o Lucro Real. Portanto, no
Lucro Presumido não temos diferença de alíquotas de IRPJ e CSLL. O que muda
é a forma de apurar a base de cálculo.
Dessa forma, podemos determinar as alíquotas aplicáveis de IRPJ:
• 15% de IRPJ;
• 10% de adicional de IRPJ para os valores de base de cálculo que excedem R$
20.000,00.

o resultado ajustado, presumido ou arbitrado”. (SRF nº 340/04). Mas é a lei no
7.689/1988 que institui de fato as alíquotas, podendo ser de:

• 9% para as demais pessoas jurídicas.
6 PAGAMENTO
O pagamento do valor apurado ocorre ao final de cada trimestre e é
recolhido em DARF, emitido por meio do programa SICALC.
O pagamento do DARF deve ser efetuado até o último dia útil do mês
subsequente ao trimestre apurado. O valor devido pode ser parcelado em até três
vezes, desde que nenhuma parcela resulte em valor inferior a R$ 1.000,00.
94
Quando for utilizado o pagamento em três parcelas, os pagamentos

deverão ser atualizados de acordo com as normas vigentes. Exemplificando:
• 1ª parcela – vencimento no último dia útil do mês subsequente a apuração do

lucro – efetuar o pagamento pelo valor original da parcela;
• 2ª parcela – vencimento no último dia útil do segundo mês subsequente à
apuração do lucro – efetuar o pagamento do valor original da parcela, acrescido
de 1%;
• 3ª parcela – vencimento no último dia útil do terceiro mês subsequente à
apuração do lucro – efetuar o pagamento do valor original da parcela, acrescido
da Selic do mês anterior + 1%.
O pagamento do DARF no código de receita específico do Lucro Presumido

ratifica a opção da Pessoa Jurídica para todo o ano-calendário.
7 REGIME DE CAIXA
A Pessoa Jurídica optante pelo Lucro Presumido pode optar em fazer
a apuração do seu lucro com base no regime de competência, ou com base no
regime de caixa.
A Solução de Consulta Vinculada 5ª RF nº 5.009 estabelece que a adoção

do regime de caixa para fins de apuração do Lucro Presumido, quando adotado,
deve ser utilizado para o IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Por existir previsão legal que estabelece a utilização do regime de caixa,

é importante atentar para a utilização uniforme da forma de apuração do lucro
para esses quatro tributos.
8 PIS E COFINS
As Pessoas Jurídicas optantes pelo Lucro Presumido, além de determinarem
a forma de recolher o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o lucro,
também passam a ter definida a forma de tributação de seu faturamento pelo PIS
– Programa de Integração Social e pela COFINS – Contribuição para Fins Sociais.
O Lucro Presumido determina a cumulatividade para o PIS e a COFINS.

Nessa sistemática, conforme já estudamos na Unidade 1, não é permitido o crédito
fiscal de PIS e COFINS sob nenhuma hipótese.
Não ocorre a possibilidade dos créditos, porém, as alíquotas aplicáveis

são definidas em:
• 0,65% para o PIS;

• 3% para a COFINS.
95
EMPRESAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
LUCRO PRESUMIDO ou LUCRO REAL?
(*) João Aleixo Pereira

Além dos tributos previstos na legislação tributária que incidem sobre o seu
faturamento, como PIS, COFINS e ISS, que são comuns a todas empresas
prestadoras de serviços, essas empresas ainda pagam impostos e contribuições
sobre o Lucro. Para esse fim, as empresas podem optar por umas das duas
modalidades previstas na Lei, ou seja, Lucro Presumido ou Lucro Real.
Lucro Presumido
A expressão Lucro Presumido representa uma modalidade de apuração de

apenas 2 tributos: Imposto de Renda – Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), pagos trimestralmente.
As alíquotas dos tributos são aplicadas sobre um lucro que se presume, que
constitui a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Para as empresas de prestação
de serviços, de modo geral, a base de cálculo do Lucro Presumido é de 32% do
faturamento mensal.
Essas alíquotas são:
• IRPJ: 15% para faturamento trimestral até R$ 187.500,00;

• IRPJ: 25% sobre a parcela do faturamento trimestral superior a R$ 187.500,00;
• CSLL: 9% sobre qualquer valor de faturamento.
Tais alíquotas são aplicáveis sobre a base de cálculo presumida de 32%. Portanto,
15% X 32% é igual a 4,8% do Faturamento mensal. E 25% X 32% é igual a 8% do
valor acima de R$ 187.500,00.
A opção pelo Lucro Presumido é vantajosa para as empresas cujo Lucro (Receitas
(-) Despesas) é igual ou superior a 32%. Quando a margem de lucro é inferior a 32%
é mais vantajoso optar pelo pagamento dos tributos acima com base no Lucro Real.
Exemplos:
1) Faturamento trimestral: R$ 150.000,00 (100%)
TRIBUTO VALOR % S/ FAT

COFINS 4.500,00 3%
PIS 975,00 0,65%
IRPJ 7.200,00 4,8%
CSLL 4.320,00 2,88%
Total 16.995,00 11,33%
96

COFINS 6.000,00 3%
PIS 1.300,00 0,65%
IRPJ (Parcela até R$ 187.500,00) 9.000,00 4,8%
IRPJ (Sobre o excedente de R$ 12.500,00) 1.000,00 0,5%
CSLL 5.760,00 2,88%
Total 23.060,00 11,83

COFINS 9.000,00 3%
PIS 1.950,00 0,65%
IRPJ (Parcela até R$ 187.500,00 X 4,8%) 9.000,00 3%
IRPJ (Sobre o excedente de R$ 112.500,00 X 8%) 9.000,00 3%
CSLL 8.640,00 2,88%
Total 37.950,00 12,53
Lucro Real
Essa opção deve ser adotada quando o Lucro efetivo (Receitas menos Despesas
efetivamente comprovadas) é inferior a 32% do Faturamento do período e pode
ser apurado trimestral ou anualmente.
As alíquotas dos tributos para cálculo do IRPJ e da CSLL nessa modalidade são:
• IRPJ: 15% para Lucro até R$ 20.000,00/mês;

• IRPJ: 25% para Lucro acima de R$ 20.000,00/mês;
• CSLL: 9% sobre qualquer Lucro apurado.
Em resumo, no Lucro Real os dois tributos variam de 24% (9% + 15%) a 34% (9%
+ 25%), aplicados sobre o Lucro e não sobre o faturamento.
A apuração pelo Lucro Real pode ser trimestral ou anual.
A apuração pelo Lucro Real trimestral só é recomendada quando a empresa
apresenta resultados relativamente uniformes durante o ano. Quando há
sazonalidade em suas operações, em que num mês ocorre Lucro e em outro
Prejuízo, este Prejuízo só é compensado no limite de 30% do lucro do período.
Já na apuração pelo Lucro Real Anual a empresa pode levantar balanços mensais
acumulados, cujos resultados positivos (lucros) e negativos (prejuízos) são
compensados automaticamente no período de apuração, sem limitação.
97
Apurando-se o Lucro Real, aplicam-se as alíquotas do IRPJ e da CSLL acima

descritas.
No caso de opção pelo Lucro Real, a alíquota do PIS muda: passa de 0,65%
para 1,65%. Já a alíquota da COFINS passa de 3% para 7,6% da Receita. Só que,
neste caso, podem ser feitas deduções da base de cálculo da Receita sobre alguns
pagamentos feitos a outras pessoas jurídicas, diretamente ligados à produção dos
serviços, com o que a alíquota efetiva passa a ser inferior a 1,65% ou a 7,6%.
Essas deduções ou recuperações do chamado PIS não cumulativo e COFINS não
cumulativa na área de prestação de serviços acabam representando um percentual
igual ou menor a 1,65% ou 7,6%, dependendo dos custos de cada empresa.
Exemplos
Lucro Real Apurado: R$ 40.000,00 (20%)

COFINS (7,6% X R$ 100.000,00) 7.600,00 3,8% (1)
PIS (1,65% X R$ 100.000,00) 1.650,00 0,82% (1)
IRPJ (15% X R$ 40.000,00) 6.000,00 3%
CSLL (9% X R$ 40.000,00) 3.600,00 1,8%
Totais 18.850,00 9,42
(1) Considerando deduções do PIS e COFINS não cumulativos de 50%.
(2) Faturamento trimestral: R$ 300.000,00 (100%)
Lucro Real Apurado: R$ 75.000,00 (25%)

COFINS (7,6% X R$ 150.000,00) 11.400,00 3,8% (1)
PIS (1,65% X R$ 150.000,00) 2.475,00 0,82% (1)
IRPJ (15% X R$ 60.000,00) 9.000,00 3,00%
IRPJ (25% X R$ 15.000,00) 3.750,00 1,25%
CSLL (9% X R$ 75.000,00 6.750,00 2,25%
Totais 11,12%
(1) Considerando deduções do PIS e COFINS não cumulativos de 50%.
98
Quando optar
A opção pelo pagamento do IRPJ e da CSLL com base no Lucro Presumido ou

no Lucro Real é feita com o pagamento do DARF da 1ª parcela do IRPJ trimestral
(Lucro Presumido) ou mensal ou trimestral (Lucro Real) e é válida para todo o
Ano Calendário, não podendo, pois, ser alterada em qualquer mês do ano. Isso
significa que o empresário deve consultar sua “bola de cristal” no início do ano
para poder planejar o resultado (Lucro ou Prejuízo) do ano para seu negócio e
fazer a melhor opção.
* João Aleixo Pereira, é Sócio-Diretor da Aleixo & Associados Contabilidade e
Assessoria Ltda. E-mail: <aleixo@aleixo.com.br>.
FONTE: Disponível em: <http://www.cebrasse.org.br/downloads/html/lucro_presumido_real.

html>. Acesso em: 17 abr. 2015.
99
RESUMO DO TÓPICO 2
Nesse tópico, você estudou que:
• O Lucro Presumido é mais uma das formas disponibilizadas pelo governo

federal para fins de tributar o lucro da Pessoa Jurídica.
• Para que seja possível utilizar essa opção de tributação do lucro, é necessário
que a Pessoa Jurídica não esteja obrigada à utilização do Lucro real.
• A base de cálculo para fins de determinação do imposto a pagar é obtida por

meio da aplicação de percentuais sobre a receita bruta.
• Para fins de dedução do valor a pagar, podemos utilizar somente os valores

retidos na fonte. Não há previsão para utilização de benefícios fiscais.
• As alíquotas de IRPJ e CSLL são as mesmas aplicáveis ao Lucro Real.
• O pagamento pode ser efetuado em parcela única ou em até três parcelas.
• O pagamento da primeira parcela é que define a opção pelo Lucro Presumido.
• É possível utilizar o regime de caixa para fins de determinação da receita bruta.
• O PIS e a COFINS são apuradas pelo método da cumulatividade.
100
AUTOATIVIDADE
1 O Lucro Presumido, além de determinar a forma de pagar o IRPJ e a CSLL,

define também outros fatores relacionados à tributação. Quais são esses
fatores?
2 Para estar apta a utilizar o Lucro Presumido como forma de apuração do

IRPJ e CSLL, quais são os valores de receita bruta a serem considerados pela
Pessoa Jurídica?
3 Para determinar a receita tributável, de qual valor a Pessoa jurídica deve

iniciar seus cálculos?
4 Qual é o período de apuração de IRPJ e CSLL adotada pela Pessoa Jurídica

optante pelo Lucro Presumido e quais são os meses em que devem ser
apurados esses tributos?
5 Quais valores podem ser deduzidos dos tributos a pagar?
6 Quais são os percentuais de IRPJ e CSLL aplicáveis sobre a

receita auferida?
7 O regime de caixa pode ser utilizado somente para determinação do IRPJ?
101
102
UNIDADE 2 TÓPICO 3
LUCRO ARBITRADO
1 INTRODUÇÃO
As Pessoas Jurídicas podem ser obrigadas ao arbitramento de seu
lucro, bem como podem fazer essa opção, quando seus atos e fatos contábeis
constituírem base legal para que isso ocorra.
É mais comum observarmos o Arbitramento do Lucro da Pessoa Jurídica

por obrigação instituída pela Receita Federal do Brasil, visto que essa é uma
prerrogativa utilizável pela RFB para fins de determinação da base de cálculo
para fins de tributação do Imposto de Renda e da Contribuição Social da PJ.
Em uma análise inicial, pode parecer desfavorável ter o lucro arbitrado

pela Receita Federal. E certamente, pode não ser uma boa opção. Mas devemos
conhecer e analisar todos os conceitos e finalidades envolvidas nesse método de
determinação da Receita.
Conhecida a norma e analisadas todas as variáveis envolvidas no processo de

Arbitramento do Lucro, podemos utilizar as ferramentas do Planejamento Tributário
para analisar qual será o resultado para a corporação sujeita ao arbitramento.
Devemos nos atentar para as variáveis que determinam o Arbitramento

do Lucro, para que tenhamos uma boa compreensão da matéria. As demais regras
são idênticas àquelas aplicadas na Presunção do Lucro.
O site da Receita Federal do Brasil disponibiliza uma relação das normas

que regulamentam o Lucro Arbitrado. Vejamos a relação no quadro a seguir:
QUADRO 7 - NORMAS QUE REGULAMENTAM O LUCRO ARBITRADO

Lei nº 8.981, de 1995, art. 47 e seguintes
Lei nº 9.064, de 1995, art. 2º, 3º e 5º
Leis nº 9.065, de 1995, art. 1º
Lei nº 9.249, de 1995, arts. 2º, 3º, 16 e 24
Lei nº 9.430, de 1996, arts. 1º, 4º, 27, 48 e 51 a 54
103
Lei n° 9.779, de 1999, art.22

RIR/1999, arts. 529 a 539
Lei nº 11.941, de 27.05.2009, art.40
FONTE: adaptado de: <http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/perguntao/dipj2014/
Capitulo_XIV_LucroArbitrado2014.pdf>. Acesso em: 18 fev. 2015.
Uma das grandes diferenças entre o Lucro Presumido e o Lucro Arbitrado

é o acréscimo de percentual à base de cálculo tributável. Já podemos, dessa
forma, concluir que, em condições naturais de aplicação da tributação o Lucro
Presumido será mais vantajoso do que o Lucro Arbitrado.
A adoção do Lucro Arbitrado não exime a Pessoa Jurídica das demais

obrigações existentes. Nem dispensa do pagamento de possíveis notificações
originadas dos fatos que geraram o arbitramento.
Agora, daremos continuidade a nossos estudos e análises, para só no final,

concluir pela melhor forma de tributação, quando esta for opcional à Pessoa Jurídica.
2 SITUAÇÕES QUE LEVAM AO ARBITRAMENTO DO LUCRO

Para que possa ser utilizado o Arbitramento do Lucro, algumas situações
são necessárias. Pois esta não é uma opção pela forma de Apuração do Lucro,
mas sim, uma obrigação condicionada a fatores pré-definidos pela legislação
tributária federal.
Na legislação tributária, temos a definição dos fatores que determinam

o Arbitramento do Lucro da Pessoa Jurídica estabelecidos no regulamento do
Imposto de Renda, instituído em 1999, pelo Decreto nº 3.000.
Mas não devemos ficar atentos somente ao Decreto nº 3.000, que trata
do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, devemos também estar atentos a todas
as demais normas correlatas, como, por exemplo, as Instruções Normativas, que
determinam as formas de interpretação e aplicação da legislação.
E
IMPORTANT
As Instruções Normativas são normas de competência interna, estabelecidas

pela Receita Federal do Brasil, balizadoras do entendimento atribuído por essa instituição para
fins de interpretação e aplicação das normas existentes, durante os processos fiscalizatórios.
104
TÓPICO 3 | LUCRO ARBITRADO
No Regulamento do Imposto de Renda, encontramos estabelecido no

artigo 529 até o 540, as regras para aplicação do Arbitramento do Lucro. Vejamos
os fatores que levam ao Arbitramento do Lucro da Pessoa Jurídica, estabelecidos
no artigo 530 (Decreto nº 3.000/99):
Art. 530 O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-

calendário, será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado,
quando (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º):
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não
mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar
de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação
fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar
evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências
que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real;
III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os
livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro
Caixa, na hipótese do parágrafo único do art. 527;
IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no
lucro presumido;
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira
deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente
do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398);
VI - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas
contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizadas para
resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados
no Diário.
Observando a relação de hipóteses de Arbitramento do Lucro estabelecidos

acima, podemos concluir que a possibilidade de arbitramento está presente em
muitas organizações. Pois o menor descuido na preparação e apresentação dos
livros contábeis pode desencadear o arbitramento.
Devemos ficar atentos à elaboração de nossas declarações contábeis

pois, na atualidade, esses livros são transmitidos eletronicamente para a Receita
Federal, através dos programas SPED, possibilitando a fiscalização também
através de meios eletrônicos das informações encaminhadas.
A Pessoa Jurídica que tiver arbitrado o seu lucro em algum dos períodos
do ano calendário poderá, após regularizada a situação que gerou o arbitramento,
apurar o seu lucro mediante a utilização do Lucro Presumido ou do Lucro Real,
conforme obrigatoriedade legal. Essa mesma condição aplica-se quando ocorre o
arbitramento por opção do contribuinte.
O contribuinte que durante o ano-calendário tiver optado pelo Lucro

Real e que se enquadrar nas situações definidas na legislação, poderá fazer a
opção pelo Lucro Arbitrado em determinado trimestre, desde que seja conhecida
sua receita bruta. É assegurado ao contribuinte retomar a apuração com base no
Lucro Real para os demais períodos do ano-calendário.
105
A manifestação do contribuinte pela opção do Lucro Presumido ocorre

no pagamento do IRPJ e CSLL, por meio do código de receita utilizado no DARF.
3 BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL

Identificadas a possibilidade ou necessidade de Arbitramento do Lucro,
devemos partir para a identificação da base de cálculo do Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
A base de cálculo terá tratamento diferenciado, dependendo de:
• conhecermos ou não a receita bruta;

• a opção do arbitramento ser do próprio contribuinte;
• o tipo de atividade exercida pela Pessoa Jurídica.
O valor de partida para a definição da base de cálculo do IRPJ e da

CSLL, devemos utilizar a Receita Bruta. Compreende a Receita Bruta, conforme
determinado no Decreto-Lei nº 1.598/1977:
Art. 12 A receita bruta compreende:

I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II - o preço da prestação de serviços em geral;
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não
compreendidas nos incisos I a III.
§ 1o A receita líquida será a receita bruta diminuída de:
I - devoluções e vendas canceladas;
II - descontos concedidos incondicionalmente;
III - tributos sobre ela incidentes; e
IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso
VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
das operações vinculadas à receita bruta.
Para fins de determinar a Base de Cálculo do IRPJ para o Lucro Arbitrado,

serão aplicados os mesmos percentuais aplicáveis ao Lucro Presumido, acrescido de
20%. Vejamos os percentuais aplicáveis ao Lucro Presumido e, consequentemente
ao Lucro Arbitrado, conforme determinado na Lei nº 9.249/1995:
Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada

mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a
receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art.
12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida
das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais
concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995.
§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo
será de:
I - um inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de revenda,
para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico
carburante e gás natural;
106
II - dezesseis por cento:

a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto o
de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput deste
artigo;
b) para as pessoas jurídicas a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei
nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º
do art. 29 da referida Lei;
III - trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares
e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia,
anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises
e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja
organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas
da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa;
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos
de qualquer natureza;
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de
contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes
de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
e) prestação de serviços de construção, recuperação, reforma,
ampliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato
de concessão de serviço público.
Os valores recebidos a título de multa por rescisão de contrato são

tributados na fonte à alíquota de 15% (quinze por cento).
• Para as Pessoas Jurídicas isentas do IRPJ, essa tributação torna-se definitiva.

• Para as Pessoas Jurídicas tributadas pelo Lucro Arbitrado, o valor recebido a
título de multa por rescisão de contrato deve ser adicionado à receita bruta
para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, e o valor retido
passa a ser considerado como antecipação do imposto, podendo ser deduzido
do valor de IRPJ a recolher (Lei nº 9.430/1996, art. 70).
Quando a Pessoa Jurídica estiver obrigada por força de lei ou optar

em pagar seu IRPJ com base no Lucro Arbitrado, utilizará essa mesma forma
de apuração para determinar a CSLL. Essa instrução está determinada para o
contribuinte na Instrução Normativa SRF nº 390/2004. Vejamos:
Art. 85 As pessoas jurídicas que optarem pela apuração e pagamento
do imposto sobre a renda com base no lucro presumido ou que
pagarem o IRPJ com base no lucro arbitrado, determinarão a base de
cálculo da CSLL conforme esses regimes de incidência.
Nesse mesmo artigo da IN SRF, também estão definidos os períodos em

que será apurado o Lucro Presumido para fins de pagamento da CSLL:
• 31 de março;
• 30 de junho;
• 30 de setembro;
• 31 de dezembro.
107
Para a determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o

Lucro Líquido, são aplicadas as mesmas normas utilizadas no Lucro Presumido.
Observe-se que o percentual para determinação da base de cálculo da CSLL é a
normal, não existindo a majoração em 20% como no Imposto de Renda.
No caso de a Pessoa Jurídica ficar obrigada ao arbitramento do lucro para fins

de determinação da base de cálculo da CSLL, deverá aplicar essa forma de apuração
também aos demais trimestres do ano-calendário. Somente ficará dispensada da
aplicação do arbitramento da base de cálculo da CSLL para os demais trimestres
no caso em que puder comprovar sua escrituração pelo Lucro Real ou Presumido.
Para determinar a base de cálculo da CSLL, a Pessoa Jurídica deverá

considerar os seguintes percentuais, aplicáveis sobre a receita bruta auferida em
cada período de apuração:
• 32% para as atividades de (IN RFB art. 89):
I - prestação de serviços em geral, exceto de transporte e hospitalares;

II - intermediação de negócios;
III - administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de
qualquer natureza;
IV - prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a
pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis
a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
• 12% para as demais atividades (RFB art. 88).
Para as atividades desenvolvidas por instituições financeiras, será aplicado

o percentual de 45% sobre a receita bruta, para fins de determinação da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
As empresas que se dedicam a atividades imobiliárias poderão deduzir

da receita bruta o valor correspondente ao custo de aquisição do imóvel.
As receitas não operacionais, como por exemplo as receitas financeiras e

de ganho de capital, serão adicionadas integralmente à base de cálculo do IRPJ e
da CSLL.
Sendo identificada pela autoridade competente a omissão de receita,

esta será incluída para fins de tributação do IRPJ e da CSLL. Há previsão legal
para adicionar a receita omissa àquela receita sujeita ao percentual mais elevado
apurado pela Pessoa Jurídica.
Do valor do tributo apurado, poderão ser descontados apenas as retenções

efetuadas na fonte, pelo adquirente. Não poderá ser utilizado nenhum valor a
título de incentivo fiscal.
108
4 ALÍQUOTAS
O Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/1999) trata
da alíquota de IRPJ aplicável sobre a base de cálculo para fins de apuração do
imposto a pagar, nos artigos 228 e 541:
Art. 228 O imposto a ser pago mensalmente na forma desta Seção será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota
de quinze por cento.
Parágrafo único. A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente,
que exceder a vinte mil reais ficará sujeita à incidência de adicional do
imposto à alíquota de dez por cento.
Art. 541 A pessoa jurídica, seja comercial ou civil o seu objeto, pagará
o imposto à alíquota de quinze por cento sobre o lucro real, presumido
ou arbitrado, apurado de conformidade com este Decreto.
Podemos notar que não há alteração na alíquota do Imposto de Renda

da Pessoa Jurídica, pelo fato de ocorrer o arbitramento do lucro. A alíquota do
Imposto de Renda aplicável é de:
• 15% sobre o valor total da receita tributável;

• 10% sobre o valor da receita tributável que exceder a R$ 20.000,00 multiplicados
pela quantidade de meses abrangidos pela apuração.

o resultado ajustado, presumido ou arbitrado”. (SRF nº 340/04). Mas é a Lei nº
7.689/1988 que institui as alíquotas, podendo ser de:

• 9% para as demais Pessoas Jurídicas.
5 RECEITA BRUTA CONHECIDA

Conhecida a receita bruta, o contribuinte pode adotar o Lucro Presumido
por opção.
Quando a Pessoa Jurídica tiver condições de apurar a receita bruta, serão

utilizados os mesmos percentuais aplicáveis ao Lucro Presumido para determinação
da base de cálculo do IRPJ e CSLL, acrescendo 20% ao valor identificado.
6 RECEITA BRUTA NÃO CONHECIDA

Não sendo conhecida a receita bruta, a Pessoa Jurídica não poderá adotar
o Lucro Presumido opcionalmente. Nesse caso, somente a autoridade fiscal pode
determinar sua utilização.
109
Quando a Pessoa Jurídica não puder determinar a receita bruta, deverá

seguir o que determina o artigo 535 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto
nº 3.000/1999), adotando um dos critérios determinados, conforme segue:
I - um inteiro e cinco décimos do lucro real referente ao último período
em que a pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com as leis
comerciais e fiscais;
II - quatro centésimos da soma dos valores do ativo circulante,
realizável a longo prazo e permanente, existentes no último balanço
patrimonial conhecido;
III - sete centésimos do valor do capital, inclusive a sua correção
monetária contabilizada como reserva de capital, constante do último
balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituição
ou alteração da sociedade;
IV - cinco centésimos do valor do patrimônio líquido constante do
último balanço patrimonial conhecido;
V - quatro décimos do valor das compras de mercadorias efetuadas
no mês;
VI - quatro décimos da soma, em cada mês, dos valores da folha de
pagamento dos empregados e das compras de matérias-primas,
produtos intermediários e materiais de embalagem;
VII - oito décimos da soma dos valores devidos no mês a empregados;
VIII - nove décimos do valor mensal do aluguel devido.
FONTE: Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm>. Acesso em:

16 abr. 2015.
7 PRAZO DE RECOLHIMENTO
O IRPJ e CSLL, calculados com base no Lucro Arbitrado, devem ser
apurados e recolhidos trimestralmente. O vencimento da parcela apurada ocorre
no último dia útil do mês subsequente ao período apurado.
8 PIS E COFINS
As pessoas jurídicas optantes ou obrigadas à apuração do lucro pelo
método Lucro Arbitrado, além de terem determinada a forma de recolher
o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o lucro, também passam a
ter definida a forma de tributação de seu faturamento pelo PIS – Programa de
Integração Social e pela COFINS – Contribuição para Fins Sociais, para o trimestre
em que for aplicado o arbitramento.
O Lucro Arbitrado determina a cumulatividade para o PIS e a COFINS.

Nessa sistemática, conforme já estudamos na Unidade 1, não é permitido o crédito
fiscal de PIS e COFINS em nenhuma hipótese.
As alíquotas aplicáveis são definidas em:
• 0,65% para o PIS;

• 3% para a COFINS.
110
A Pessoa Jurídica que tiver seu lucro arbitrado, ou fizer a opção pelo
arbitramento em determinado período, deve atentar para a aplicação do PIS e
COFINS cumulativos nesse mesmo período. Assim que for extinta a situação que
levou ao arbitramento do lucro, e a forma de apuração retornar à sistemática
anterior, o mesmo acontecerá para o PIS e COFINS.
De forma simplificada, podemos representar a alteração da apuração do

PIS e COFINS da seguinte forma:
• transição do Lucro Arbitrado para o Lucro Presumido, mantém as alíquotas de

0,65% e 3% e a cumulatividade;
• transição do Lucro Arbitrado para o Lucro Real, retoma as alíquotas de 1,65% e
7,6%, inclusive a não cumulatividade.
111
RESUMO DO TÓPICO 3
• O Lucro Arbitrado pode ser utilizado tanto pela autoridade tributária para fins
de cobrança dos tributos, bem como pelo contribuinte, como uma forma de
planejamento tributário.
• Entre as situações que podem definir a utilização do arbitramento pela

autoridade tributária está a má qualidade das escriturações contábeis.
• A base de cálculo utilizada no arbitramento é a mesma do Lucro Presumido,

acrescida de 20% para o IRPJ e sem acréscimo para a CSLL.
• As alíquotas de IRPJ e CSLL são as mesmas aplicáveis ao Lucro Real.
• Quando a receita bruta é conhecida, o próprio contribuinte pode optar pelo

arbitramento.
• Quando a receita bruta não é conhecida, somente a autoridade fiscal pode

aplicar o arbitramento, determinando uma das formas de obtenção da receita.
• O prazo de recolhimento do IRPJ e CSLL é o mesmo aplicado para o Lucro

Arbitrado.
• A apuração do PIS e da COFINS deve ser alterada para a sistemática cumulativa,

retornando à sistemática anterior quando sair do Lucro arbitrado.
112
AUTOATIVIDADE
1 Qual é a grande diferença entre o Lucro Arbitrado e o Lucro Presumido?
2 Quais são as situações que levam ao arbitramento do lucro?
3 Indique três situações que podem provocar um tratamento diferenciado na

determinação da base de cálculo do IRPJ e CSLL.
4 Quais são os percentuais de IRPJ e CSLL aplicáveis sobre a

receita auferida?
5 Quando a receita bruta não é conhecida, o contribuinte pode adotar o Lucro

Arbitrado por opção?
6 O pagamento do IRPJ e CSLL no Lucro Arbitrado deve ser pago em quantas

parcelas?
113
114
UNIDADE 2 TÓPICO 4
SIMPLES NACIONAL
1 INTRODUÇÃO
O Simples Nacional é uma forma simplificada de cobrança dos tributos
e declarações de obrigação das Pessoas Jurídicas que se enquadram nessa
modalidade de tributação do lucro fiscal.
As empresas optantes do Simples Nacional devem ficar atentas às

seguintes legislações:
Leis Complementares
Decretos
Resoluções do CGSN
Portarias do MF
Portarias do CGSN
Portarias do CGSN/SE
Recomendações do CGSN
Todas as regulamentações citadas acima podem ser obtidas de forma

atualizada no site do Simples Nacional, mantido pela Receita Federal do
Brasil, acessível em: <http://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/>. É
recomendável a consulta periódica à legislação.
É importante acompanhar também as Soluções de Consultas editadas pela

receita Federal do Brasil, que podem dispor, entre os diversos temas abordados,
sobre a aplicação das normas relacionadas ao Simples Nacional.
115
E
IMPORTANT
A Consulta à Receita Federal do Brasil para elucidação da aplicação das normas

é uma ferramenta à disposição do contribuinte. Sempre que uma norma gerar dúvida, o
contribuinte pode abrir uma Solução de Consulta para esclarecimento da aplicação da
norma em questão.
Antes da edição da Lei Complementar Federal nº 123/2006, que instituiu

o Simples Nacional, não existia uma regulamentação em nível federal para essa
modalidade de tributação do lucro. Até então, existiam legislações separadas
para aplicar em nível federal e em nível estadual, podendo inclusive, cada estado
aplicar normas diferenciadas para seus contribuintes optantes pelo Simples
Nacional. Também não existia uma regulamentação atribuída aos municípios,
ficando a critério destes aderir ou não ao programa.
A partir da edição da Lei Complementar nº 123/2006, o Simples Nacional

passou a ser regido por uma só Lei, aplicável à União, estados e municípios.
Isso simplificou, de uma certa forma, a aplicação da Lei, visto que ocorreu uma
uniformização da norma.
A Lei Complementar nº 123/2006 deve ser utilizada como ponto de partida

para os estudos do Simples Nacional. Como vimos na primeira Unidade desse
Caderno de Estudos, a Lei Complementar complementa a Constituição Federal,
que por sua vez, é a norma máxima. Todas as demais normas relacionadas
possuem a função de esclarecer a aplicação da Lei Complementar.
A finalidade do governo federal é estabelecer um tratamento tributário

diferenciado para empresas de pequeno e médio porte, conforme definido na LC
no 12/2006 em seu artigo 1º:
Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas

ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às
microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
especialmente no que se refere:
I - à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime
único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias;
II - ao cumprimento de obrigações trabalhistas e previdenciárias,
inclusive obrigações acessórias;
III - ao acesso a crédito e ao mercado, inclusive quanto à preferência
nas aquisições de bens e serviços pelos Poderes Públicos, à tecnologia,
ao associativismo e às regras de inclusão.
IV - ao cadastro nacional único de contribuintes a que se refere o inciso
IV do parágrafo único do art. 146, in fine, da Constituição Federal.
116
TÓPICO 4 | SIMPLES NACIONAL
No início de cada ano calendário, a Pessoa Jurídica interessada deverá

encaminhar solicitação de enquadramento no Simples Nacional à Receita Federal,
para que seja feita a análise e aprovação da inscrição. O enquadramento não é
extensivo para os anos seguintes, sendo necessária a renovação da solicitação no
início de cada ano.
2 MICROEMPRESA E EMPRESA DE PEQUENO PORTE

Art. 12 Fica instituído o Regime Especial Unificado de Arrecadação de
Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de
Pequeno Porte – Simples Nacional. (LC no 123/2006).
Para fins de aplicação das normas estabelecidas pela Lei Complementar

no 123/2006, devemos dividir as empresas nas categorias de Microempresa (ME) e
Empresa de Pequeno Porte (EPP). A aplicação de ME e EPP será de acordo com o
faturamento auferido no ano-calendário imediatamente anterior. Será considerado:
ME – Microempresa aquela que tenha auferido no ano imediatamente anterior

receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais).
EPP – Empresa de Pequeno Porte aquela que tenha auferido no ano imediatamente
anterior receita buta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e
inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais).
Quando a empresa pleitear a inscrição no Simples Nacional no mesmo

ano em que iniciar suas atividades, deve considerar o faturamento bruto
proporcional à quantidade de meses restantes naquele ano. Dessa forma será
considerada a proporção mensal para fins de definição da Microempresa e
Empresa de Pequeno Porte:
ME – R$ 30.000,00 (trinta mil reais mensais).

EPP – R$ 300.000,00 (trezentos mil reais mensais).
3 LIMITES DE FATURAMENTO
Os limites de faturamento para fins de enquadramento no Simples
Nacional são os mesmos definidos para a determinação da Microempresa
e Empresa de Pequeno Porte. Atualmente, o limite de receita bruta para
enquadramento no Simples Nacional é de R$ 3.600.000,00 (três milhões e
seiscentos mil reais). Aplica-se igualmente a fração mensal para os casos de
início de atividade durante o ano-calendário.
As empresas que obtiverem durante o ano calendário receita bruta entre

0 (zero) e R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais) estão aptas ao
enquadramento como empresa do Simples Nacional.
117
É considerado Receita Bruta, para fins de determinação do enquadramento

no Simples Nacional:
Valor da Venda de Bens e Serviços;

(-) Vendas Canceladas;
(-) Descontos Incondicionais Concedidos;
(=) Receita Bruta
A partir do ano de 2014, com a edição da Lei Complementar Federal nº

147/2014, as receitas de exportação passaram a ser consideradas separadamente
para fins de determinação das alíquotas e base de cálculo do Simples Nacional,
conforme tratam os parágrafos 14 e 15 do artigo 3º da LC nº 123/2006. Vejamos:
§ 14. Para fins de enquadramento como microempresa ou empresa

de pequeno porte, poderão ser auferidas receitas no mercado interno
até o limite previsto no inciso II do caput ou no § 2º, conforme o caso,
adicionalmente, receitas decorrentes da exportação de mercadorias
ou serviços, inclusive quando realizada por meio de comercial
exportadora ou da sociedade de propósito específico prevista no
art. 56 desta Lei Complementar, desde que as receitas de exportação
também não excedam os referidos limites de receita bruta anual.
§ 15. Na hipótese do § 14, para fins de determinação da alíquota de
que trata o § 1º do art. 18, da base de cálculo prevista em seu § 3o e das
majorações de alíquotas previstas em seus §§ 16, 16-A, 17 e 17-A, serão
consideradas separadamente as receitas brutas auferidas no mercado
interno e aquelas decorrentes da exportação.
4 EXCESSO DE RECEITA
No momento em que a Pessoa Jurídica solicita a inscrição como optante
do Simples Nacional, deve estar ciente de sua projeção de receita para o período.
Mas nem sempre isso é possível.
Quando ocorrer o excesso de receita no ano calendário em que foi feita

a opção pelo Simples Nacional, a empresa deverá atentar aos seguintes fatores:
• A ME, que exceder a receita bruta no ano em exercício, será enquadrada como
EPP no ano seguinte.
• A EPP, que exceder a receita bruta em 20% no ano em exercício, será
desenquadrada no mês seguinte.
• A EPP, que exceder a receita bruta em menos de 20% no ano em exercício, será
desenquadrada a partir do ano seguinte.
• A EPP, que exceder a receita bruta em 20% no ano de início das atividades, será
desenquadrada retroativamente ao início das atividades.
118
5 VEDAÇÃO À OPÇÃO
Algumas atividades e condições da Pessoa Jurídica ou de seus sócios
impossibilitam a opção pelo Simples Nacional. Essas situações estão listadas no
parágrafo 4º do artigo 3º da LC no 123/2006, vejamos:
§ 4º Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico diferenciado

previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que trata o
art. 12 desta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a pessoa
jurídica:
I - de cujo capital participe outra pessoa jurídica;
II - que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de
pessoa jurídica com sede no exterior;
III - de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como
empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento
jurídico diferenciado nos termos desta Lei Complementar, desde que
a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do
caput deste artigo;
IV - cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do
capital de outra empresa não beneficiada por esta Lei Complementar,
desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o
inciso II do caput deste artigo;
V - cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra
pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global
ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;
VI - constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;
VII - que participe do capital de outra pessoa jurídica;
VIII - que exerça atividade de banco comercial, de investimentos e
de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito,
financiamento e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora ou
de distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa
de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização ou
de previdência complementar;
IX - resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de
desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5
(cinco) anos-calendário anteriores;
X - constituída sob a forma de sociedade por ações.
XI - cujos titulares ou sócios guardem, cumulativamente, com o
contratante do serviço, relação de pessoalidade, subordinação e
habitualidade.
A opção pelo Simples Nacional possui vedações definidas ainda no artigo

17 da Lei Complementar Federal nº 123/2006. Vejamos:
I - que explore atividade de prestação cumulativa e contínua de

serviços de assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos,
administração de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos
(asset management), compras de direitos creditórios resultantes de
vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);
II - que tenha sócio domiciliado no exterior;
III - de cujo capital participe entidade da administração pública, direta
ou indireta, federal, estadual ou municipal;
IV - que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social –
INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal,
cuja exigibilidade não esteja suspensa;
119
V - que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual de

passageiros, exceto quando na modalidade fluvial ou quando possuir
características de transporte urbano ou metropolitano ou realizar-se
sob fretamento contínuo em área metropolitana para o transporte de
estudantes ou trabalhadores;
VI - que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comercializadora
de energia elétrica;
VII - que exerça atividade de importação ou fabricação de automóveis
e motocicletas;
VIII - que exerça atividade de importação de combustíveis;
IX - que exerça atividade de produção ou venda no atacado de:
a) cigarros, cigarrilhas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo,
munições e pólvoras, explosivos e detonantes;
b) bebidas alcoólicas e cervejas sem álcool;
X - que realize cessão ou locação de mão de obra;
XI - que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis.
XII - que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto
quando se referir a prestação de serviços tributados pelo ISS.
XIIII - com ausência de inscrição ou com irregularidade em cadastro
fiscal federal, municipal ou estadual, quando exigível.
FONTE: Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp123.htm>. Acesso

em: 10 abr. 2015.
Os tópicos listados acima devem ser avaliados detalhadamente nas normas

que dão guarida ao Simples Nacional, pois podem apresentar particularidades
relevantes que necessitam de análise.
6 OS TRIBUTOS ABRANGIDOS PELO SIMPLES NACIONAL

Na Lei Complementar nº 123/2006 constam duas listas de tributos para
serem consideradas pelas Pessoas Jurídicas optantes pelo Simples Nacional.
Uma primeira relação lista os tributos abrangidos pelo recolhimento unificado
no Simples Nacional e uma segunda, lista os tributos que devem ser recolhidos,
independente da opção pelo tratamento tributário diferenciado.
A Lista dos tributos abrangidos pelo Simples Nacional consta no artigo 13

(LC n 123/20016):
o
I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ;

II - Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, observado o
disposto no inciso XII do § 1o deste artigo;
III - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL;
IV - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
COFINS, observado o disposto no inciso XII do § 1o deste artigo;
V - Contribuição para o PIS/Pasep, observado o disposto no inciso XII
do § 1o deste artigo;
VI - Contribuição Patronal Previdenciária – CPP para a Seguridade
Social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei nº
8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso da microempresa e da
empresa de pequeno porte que se dedique às atividades de prestação
de serviços referidas no § 5º-C do art. 18 desta Lei Complementar;
120
VII - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias

e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação – ICMS;
VIII - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS.

em: 10 abr. 2015.
A lista de tributos não abrangidos pelo Simples Nacional consta no

parágrafo primeiro do mesmo artigo 13 (LC nº 123/20016), e deve ser tratado
separadamente daqueles abrangidos pelo recolhimento unificado:
I - Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas

a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF;
II - Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros – II;
III - Imposto sobre a Exportação, para o Exterior, de Produtos Nacionais
ou Nacionalizados – IE;
IV - Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR;
V - Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos líquidos
auferidos em aplicações de renda fixa ou variável;
VI - Imposto de Renda relativo aos ganhos de capital auferidos na
alienação de bens do ativo permanente;
VII - Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de
Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira – CPMF;
VIII - Contribuição para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço -
FGTS;
IX - Contribuição para manutenção da Seguridade Social, relativa ao
trabalhador;
X - Contribuição para a Seguridade Social, relativa à pessoa do
empresário, na qualidade de contribuinte individual;
XI - Imposto de Renda relativo aos pagamentos ou créditos efetuados
pela pessoa jurídica a pessoas físicas;
XII - Contribuição para o PIS/Pasep, COFINS e IPI incidentes na
importação de bens e serviços;
XIII - ICMS devido por substituição tributária; na importação;
operações desacompanhadas de nota fiscal; diferencial de alíquotas;
XIV - ISS devido na substituição tributária ou retenção na fonte; na
importação de serviços;
XV - demais tributos de competência da União, dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios, não relacionados nos incisos anteriores.

em: 10 abr. 2015.
As empresas optantes pelo Simples Nacional também estão dispensadas

do recolhimento de algumas obrigações previdenciárias, conforme determinado
no parágrafo terceiro do artigo 13 da LC nº 123/2006:
§ 3o As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo
Simples Nacional ficam dispensadas do pagamento das demais
contribuições instituídas pela União, inclusive as contribuições para
as entidades privadas de serviço social e de formação profissional
vinculadas ao sistema sindical, de que trata o art. 240 da Constituição
Federal, e demais entidades de serviço social autônomo.
121
7 BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTAS

As alíquotas aplicáveis ao Simples Nacional estão definidas nos anexos da
Lei Complementar nº 123/2006. Cada um dos seis anexos existentes é específico para
determinados ramos de atividade. Os ramos de atividade estão direcionados para
cada anexo da Lei Complementar, conforme disposto nos artigos 18 e 18-A dessa LC.
Para que seja possível identificar a alíquota aplicável a sua atividade, a

empresa optante pelo Simples Nacional deve identificar nos artigos 18 e 18-A da
Lei Complementar, para qual anexo está direcionada sua atividade.
Para fins de determinação da base de cálculo, a Pessoa Jurídica deve

utilizar a soma da receita bruta auferida nos últimos doze meses. E no caso de
não existir histórico, devido ao início de atividade, a receita bruta deverá ser
proporcionalizada ao número de meses de atividade no período.
Vejamos um exemplo:
Um escritório de contabilidade que exerce exclusivamente a atividade de

prestação de serviços contábeis, fez a opção pelo Simples Nacional em janeiro de
2016. A receita bruta, auferida pelo escritório de contabilidade durante os onze
meses anteriores, atingiu o valor de R$ 625.000,00 (seiscentos e vinte e cinco mil
reais). Já é prática do escritório de contabilidade atender às empresas optantes
pelo MEI, para fins de registro e primeira declaração. No mês de janeiro de 2016,
a receita bruta auferida é de 125.000,00 (cento e vinte e cinco mil reais). Qual é o
valor a recolher a título de Simples Nacional?
1º) Devemos identificar em qual anexo enquadramos a atividade de serviços de

contabilidade.
O nosso exemplo enquadra-se na tributação definida no Anexo III, conforme
disposto no art. 18, §5º-B, XIV.
2º) Devemos identificar qual alíquota será aplicável para a receita auferida no mês.
No nosso exemplo, a receita bruta acumulada nos últimos doze meses
(625.000,00 + 125.000,00) R$ 750.000,00 (setecentos e cinquenta mil reais).
O valor resultante da soma da receita bruta dos últimos doze meses enquadra-
se no intervalo de 720.000,00 a 900.000,00 reais. A alíquota correspondente
para essa faixa de receita bruta é de 11,4%.
3º) Podemos apurar o valor do tributo a recolher para o mês de janeiro de 2016.
Receita bruta de janeiro/2016 = R$ 125.000,00
Alíquota aplicável: 11,4%
Valor a recolher: R$ 14.250,00
O recolhimento do ISS e do ICMS pode ser determinado pelos estados,

municípios e Distrito Federal, mediante a instituição de valor fixo. Os parágrafos
18 e 18-A do artigo 18 da LC nº 123/2006 tratam dessa forma de apuração:
122
§ 18 Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, no âmbito das

respectivas competências, poderão estabelecer, na forma definida
pelo Comitê Gestor, independentemente da receita bruta recebida no
mês pelo contribuinte, valores fixos mensais para o recolhimento do
ICMS e do ISS devido por microempresa que aufira receita bruta, no
ano-calendário anterior, de até o limite máximo previsto na segunda
faixa de receitas brutas anuais constantes dos Anexos I a VI, ficando
a microempresa sujeita a esses valores durante todo o ano-calendário,
ressalvado o disposto no § 18-A.
§ 18-A. A microempresa que, no ano-calendário, exceder o limite
de receita bruta previsto no § 18 fica impedida de recolher o ICMS
ou o ISS pela sistemática de valor fixo, a partir do mês subsequente
à ocorrência do excesso, sujeitando-se à apuração desses tributos na
forma das demais empresas optantes pelo Simples Nacional.
O ISS apurado por escritórios de serviços contábeis poderá recolher o ISS

por valor fixo, desde que:
1) exista previsão legal na legislação municipal;

2) promovam atendimento gratuito ao MEI para inscrição e primeira declaração;
3) forneçam pesquisas relacionadas ao Simples Nacional, conforme determinado
pelo CGSN;
4) promovam eventos orientativos para seus clientes optantes pelo Simples Nacional.
Os tópicos 2 a 4 listados acima são condicionantes para que os escritórios

de serviços contábeis possam aderir ao Simples Nacional.
8 RECOLHIMENTO DO SIMPLES NACIONAL

O pagamento do tributo devido a título de Simples Nacional será
recolhido em guia única, até o dia 20 do mês seguinte à aferição da receita bruta.
O pagamento é postergado até o primeiro dia útil seguinte quando o dia 20
coincidir com data em que não houver expediente bancário.
O DAS – Documento de Arrecadação do Simples Nacional é a guia

destinada ao recolhimento do Simples Nacional. O DAS será emitido em duas
vias e conterá as seguintes informações, conforme artigo 41 da Resolução CGSN
nº 94/2011:
Art. 41 O DAS será emitido em duas vias e conterá:
II - o mês de competência;
III - a data do vencimento original da obrigação tributária;
IV - o valor do principal, da multa e dos juros e/ou encargos;
V - o valor total;
VI - o número único de identificação do DAS, atribuído pelo aplicativo
de cálculo;
VII - a data limite para acolhimento do DAS pela rede arrecadadora;
VIII - o código de barras e sua representação numérica.
123
O DAS que resultar em valor inferior a R$ 10,00 não deverá ser emitido.
Nesse caso, o valor deve ser postergado para o período subsequente, até atingir o
valor mínimo para emissão.
O recolhimento do DAS será centralizado no estabelecimento matriz, nas

hipóteses em que existirem filiais.
Sobre os valores que deixarem de ser recolhidos nos prazos previstos

nas normas regulamentadoras, incidirão as correções aplicáveis na legislação do
Imposto de Renda.
Todos os demais tributos não abrangidos pelo Simples Nacional devem

ser apurados e recolhidos normalmente pelo contribuinte. E todas as declarações
relacionadas a esses tributos devem ser entregues nos prazos normalmente
impostos às demais empresas.
9 APROPRIAÇÃO E TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS

Conforme dispõe o artigo 23 da LC nº 123/2006, as empresas optantes
do Simples Nacional não apropriarão nem transferirão créditos de impostos.
Vejamos:
Art. 23 As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes

pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão
créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidas pelo Simples
Nacional.
Há previsão para crédito de ICMS, para empresas não optantes, que

adquirem mercadorias de empresas do Simples Nacional, desde que destinadas à
comercialização e industrialização. O crédito permitido é equivalente ao percentual
de ICMS pago pelo fornecedor no mês imediatamente anterior. É necessário que o
percentual esteja destacado nos dados adicionais da nota fiscal de venda.
Os Estados podem editar legislações específicas relacionadas ao crédito do

ICMS. Portanto, é essencial observar as normativas de cada estado relacionadas à
possibilidade de crédito de ICMS de fornecedores do Simples Nacional.
O Ato Declaratório Interpretativo nº 15/2007 permitiu a apropriação de

créditos de PIS e COFINS na aquisição, por empresas tributadas pelo Lucro Real,
nas mesmas condições impostas pela legislação que permitem a apropriação
desses créditos.
124
10 OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS PARA O SIMPLES NACIONAL

Como obrigação acessória, as empresas optantes pelo Simples Nacional
devem emitir notas fiscais de venda mercadorias e prestação de serviços, inclusive
em formato eletrônico, bem como manter em boa ordem os documentos que
comprovem as movimentações efetuadas.
Nas notas fiscais emitidas devem constar as expressões, de acordo com o

tipo de operação, conforme consta no artigo 57, parágrafo 2º, inciso II da LC no
123/2006:
a) "DOCUMENTO EMITIDO POR ME OU EPP OPTANTE PELO SIMPLES

NACIONAL"; e
b) "NÃO GERA DIREITO A CRÉDITO FISCAL DE IPI".
Nos casos em que o Estado de localização da Pessoa Jurídica optante pelo

Simples Nacional determinar sublimites para definição da receita bruta, quando
esses limites forem superados, deverão constar as seguintes mensagens na nota
fiscal, conforme estabelecido no artigo 57, parágrafo 3º, inciso II da LC no 123/2006:
a) "ESTABELECIMENTO IMPEDIDO DE RECOLHER O ICMS/ISS PELO

SIMPLES NACIONAL, NOS TERMOS DO § 1º DO ART. 20 DA LEI
COMPLEMENTAR Nº 123, DE 2006";
b) "NÃO GERA DIREITO A CRÉDITO FISCAL DE IPI".
Devem ser encaminhados anualmente a declaração do Simples Nacional,

informando os valores de receita bruta e da tributação ocorrida no ano calendário
imediatamente anterior.
11 DESENQUADRAMENTO DA PESSOA JURÍDICA

Algumas situações específicas podem ocasionar a exclusão da Pessoa
Jurídica da condição do Simples Nacional. A exclusão pode ocorrer por solicitação
da Pessoa Jurídica, ou por ofício. A exclusão por ofício decorre por meio da
intervenção da Receita Federal do Brasil e, de acordo com o artigo 29 da LC nº
123/2006, dar-se-á quando:
I - verificada a falta de comunicação de exclusão obrigatória;

II - for oferecido embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa
não justificada de exibição de livros e documentos a que estiverem
obrigadas, bem como pelo não fornecimento de informações sobre
bens, movimentação financeira, negócio ou atividade que estiverem
intimadas a apresentar, e nas demais hipóteses que autorizam a
requisição de auxílio da força pública;
III - for oferecida resistência à fiscalização, caracterizada pela negativa
de acesso ao estabelecimento, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro
local onde desenvolvam suas atividades ou se encontrem bens de sua
propriedade;
125
IV - a sua constituição ocorrer por interpostas pessoas;

V - tiver sido constatada prática reiterada de infração ao disposto nesta
Lei Complementar;
VI - a empresa for declarada inapta, na forma dos arts. 81 e 82 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, e alterações posteriores;
VII - comercializar mercadorias objeto de contrabando ou descaminho;
VIII - houver falta de escrituração do livro-caixa ou não permitir a
identificação da movimentação financeira, inclusive bancária;
IX - for constatado que durante o ano-calendário o valor das despesas
pagas supera em 20% (vinte por cento) o valor de ingressos de recursos
no mesmo período, excluído o ano de início de atividade;
X - for constatado que durante o ano-calendário o valor das aquisições
de mercadorias para comercialização ou industrialização, ressalvadas
hipóteses justificadas de aumento de estoque, for superior a 80%
(oitenta por cento) dos ingressos de recursos no mesmo período,
excluído o ano de início de atividade;
XI - houver descumprimento reiterado da obrigação contida no inciso
I do caput do art. 26;
XII - omitir de forma reiterada da folha de pagamento da empresa ou
de documento de informações previsto pela legislação previdenciária,
trabalhista ou tributária, segurado empregado, trabalhador avulso ou
contribuinte individual que lhe preste serviço.

em: 10 abr. 2015.
As situações descritas nos itens II a XII listados acima, promoverão a

exclusão da Pessoa Jurídica no mesmo mês em que forem constatadas, impedindo
nova adesão pelo período de três a dez anos.
12 OBRIGAÇÕES TRABALHISTAS
O Simples Nacional simplifica também alguns procedimentos relacionados
as obrigações trabalhistas. Vejamos o que determina o artigo 51 da LC no 123/2006:
Art. 51 As microempresas e as empresas de pequeno porte são

dispensadas:
I - da afixação de Quadro de Trabalho em suas dependências;
II - da anotação das férias dos empregados nos respectivos livros ou
fichas de registro;
III - de empregar e matricular seus aprendizes nos cursos dos Serviços
Nacionais de Aprendizagem;
IV - da posse do livro intitulado “Inspeção do Trabalho”; e
V - de comunicar ao Ministério do Trabalho e Emprego a concessão de
férias coletivas.
Essa simplificação, porém, não dispensa o cumprimento das obrigações

trabalhistas, conforme determinado no artigo 52 da LC nº 123/2006:
126
Art. 52 O disposto no art. 51 desta Lei Complementar não dispensa

as microempresas e as empresas de pequeno porte dos seguintes
procedimentos:
I - anotações na Carteira de Trabalho e Previdência Social – CTPS;
II - arquivamento dos documentos comprobatórios de cumprimento
das obri
13 MICROEMPREENDEDOR INDIVIDUAL – MEI

A partir do ano de 2008 foi introduzida na Lei Complementar Federal, que
regulamenta as empresas do Simples Nacional, a figura do microempreendedor
individual. A Lei Complementar Federal nº 128/2008 introduziu o MEI no cenário
tributário nacional.
Antes de 1º de janeiro de 2009, uma grande parcela de pequenos

empreendedores mantinha-se na ilegalidade, devido à complexidade existente
para constituição e manutenção da Pessoa Jurídica, assim como pelo alto custo
dos tributos incidentes sobre as operações desenvolvidas.
A criação do MEI permite a saída da ilegalidade dos pequenos

empreendedores, mediante implantação de uma forma simplificada de manutenção
da Pessoa Jurídica e do baixo custo dos tributos incidentes nas operações.
NOTA
A LC nº 128/08 introduz dispositivos na LC nº 123/06, que é a Lei Complementar

Federal que trata das empresas optantes pelo Simples Nacional. Por isso utilizaremos a LC no
123/06 para fins de estudo do MEI.
Poderá optar pelo MEI o empresário que esteja apto ao enquadramento

no Simples Nacional. Portanto, deverá observar as atividades que obrigam
a tributação do lucro por outros métodos, bem como observar o valor do
faturamento permitido.
A solicitação de enquadramento é feita no dia 1º de janeiro de cada

ano ou no início das atividades. Efetuado o enquadramento na modalidade de
microempreendedor individual, esta deverá ser mantida durante todo o ano-
calendário. As exceções são para o desenquadramento por homologação ou
encerramento da atividade.
127
O empresário interessado em aderir ao MEI, pode solicitar auxílio gratuito

aos escritórios de serviços contábeis enquadrados no regime de tributação do
Simples Nacional. O atendimento inicial gratuito está estabelecido no parágrafo
22-B do artigo 18 da LC nº 123/2006:
§ 22-B. Os escritórios de serviços contábeis, individualmente ou por
meio de suas entidades representativas de classe, deverão:
I – promover atendimento gratuito relativo à inscrição, à opção de que
trata o art. 18-A desta Lei Complementar e à primeira declaração anual
simplificada da microempresa individual, podendo, para tanto, por
meio de suas entidades representativas de classe, firmar convênios e
acordos com a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios,
por intermédio dos seus órgãos vinculados;
O limite anual da receita bruta auferida permitida é de R$ 60.000,00

(sessenta mil reais). Quando o início das atividades ocorrer durante a vigência
do ano-calendário, então deve ser considerado o valor de R$ 5.000,00 (cinco mil
reais) por mês.
O desenquadramento por homologação ocorre no momento em que o

MEI ultrapassar o limite anual de receita de R$ 60.000,00 (sessenta mil reais).
Reconhecido o desenquadramento do MEI, esta ocorre de duas formas:
1) quando a receita auferida compreender excesso até 20% ao limite permitido, o

desenquadramento ocorre no ano imediatamente seguinte;
2) quando a receita auferida compreender excesso superior a 20% ao limite
permitido, o desenquadramento ocorre no mesmo ano.
No caso de o MEI identificar o desenquadramento decorrente de excesso

de receita superior a 20% do limite permitido, este deverá:
a. enquadrar-se em uma nova modalidade de aferição do lucro;

b. reconhecer a nova modalidade desde o dia 1º de janeiro;
c. recalcular e recolher os tributos devidos na nova modalidade, corrigidos com
juros e multas.
O MEI não necessita apurar a base de cálculo para fins de recolhimento

dos tributos. Os valores a serem recolhidos são fixos, conforme estabelece a Lei
Complementar Federal no 123/06 em seu artigo 18-A, parágrafo 3º:
V – o Microempreendedor Individual recolherá, na forma regulamentada

pelo Comitê Gestor, valor fixo mensal correspondente à soma das
seguintes parcelas:
a) R$ 45,65 (quarenta e cinco reais e sessenta e cinco centavos), a título
da contribuição prevista no inciso IV deste parágrafo;
b) R$ 1,00 (um real), a título do imposto referido no inciso VII do caput
do art. 13 desta Lei Complementar, caso seja contribuinte do ICMS; e
c) R$ 5,00 (cinco reais), a título do imposto referido no inciso VIII do
caput do art. 13 desta Lei Complementar, caso seja contribuinte do ISS.
128
ATENCAO
Os valores estabelecidos para recolhimento pelo MEI estão sujeitos a alterações.

É importante verificar periodicamente a LC nº 123/06, que define esses valores, bem como
legislações correlatas que podem influenciar na tributação.
Para recolhimento dos tributos, o MEI deverá observar o seguinte:
• sempre recolher o valor correspondente à contribuição previdenciária;

• recolher o valor correspondente ao ICMS somente quando comercializar
mercadorias;
• recolher o valor correspondente ao ISS somente quando prestar serviços.
O recolhimento é feito mensalmente em guia única, com vencimento

no dia 20 do mês seguinte e não há necessidade de apresentação de declaração
mensal que comprove a receita auferida. A guia deve ser emitida no site <www.
portaldoempreendedor.com.br>.
O valor correspondente à contribuição previdenciária terá reajuste

anual, juntamente com o reajuste do salário mínimo, conforme determina a Lei
Complementar Federal nº 123/06 em seu artigo 18-A:
§ 11. O valor referido na alínea a do inciso V do § 3o deste artigo será

reajustado, na forma prevista em lei ordinária, na mesma data de
reajustamento dos benefícios de que trata a Lei no 8.213, de 24 de julho
de 1991, de forma a manter equivalência com a contribuição de que
trata o § 2º do art. 21 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991.
Mensalmente, o MEI deve preencher o seu relatório mensal de receitas e

anexar a ele todas as notas fiscais de compra de produtos e serviços, bem como
uma cópia das notas fiscais que emitiu.
Vejamos o modelo de relatório disponível no site do empreendedor

individual. Esse modelo pode ser reproduzido pelo MEI em qualquer formato,
inclusive com preenchimento manual.
129
QUADRO 7 - RELATÓRIO MENSAL DAS RECEITAS BRUTAS DO MEI
RELATÓRIO MENSAL DAS RECEITAS BRUTAS

CNPJ:
Empreendedor individual:
Período de apuração:
RECEITA BRUTA MENSAL – REVENDA DE MERCADORIAS (COMÉRCIO)
I – Revenda de mercadorias com dispensa de emissão de documento
R$
fiscal
II – Revenda de mercadorias com documento fiscal emitido R$
III – Total das receitas com revenda de mercadorias (I + II) R$
RECEITA BRUTA MENSAL – VENDA DE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (INDÚSTRIA)

IV – Venda de produtos industrializados com dispensa de emissão de
R$
documento fiscal
V – Venda de produtos industrializados com documento fiscal emitido R$
VI – Total das receitas com venda de produtos industrializados (IV +

R$
V)
RECEITA BRUTA MENSAL – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
VII – Receita com prestação de serviços com dispensa de emissão de
R$
documento fiscal
VIII – Receita com prestação de serviços com documento fiscal emitido R$
IX – Total das receitas com prestação de serviços (VII + VIII) R$
X - Total geral das receitas brutas no mês (III + VI + IX) R$

ASSINATURA DO
LOCAL E DATA:
EMPRESÁRIO:
ENCONTRAM-SE ANEXADOS E ESTE RELATÓRIO:

- Os documentos fiscais comprobatórios das entradas de mercadorias e serviços tomados referentes
ao período;
- As notas fiscais relativas às operações ou prestações realizadas eventualmente emitidas.
FONTE: Disponível em: <http://www.portaldoempreendedor.gov.br/mei-microempreendedor-

individual/obrigacoes-e-responsabilidades-do-mei>. Acesso em: 7 mar. 2015.
Anualmente, o MEI deve enviar declaração de sua receita anual. Essa

declaração pode ser preenchia diretamente no portal do empreendedor <www.
portaldoempreendedor.com.br>.
É permitido ao MEI possuir um empregado, cuja remuneração corresponda

a um salário mínimo ou ao piso salarial da categoria. Nesse caso, deverá:
130
• recolher a contribuição previdenciária patronal de 3% (três por cento);

• fazer a retenção e repasse da contribuição do empregado ao INSS;
• prestar informações referentes ao empregado para o CGSN – Comitê Gestor do
Simples Nacional.
Vejamos algumas das atividades que podem optar por essa modalidade
de tributação:
• açougueiro;
• barbeiro;
• cabeleireiro;
• diarista;
• eletricista de automóveis;
• fotógrafo;
• guia de turismo;
• humorista;
• instrutor de idiomas;
• jardineiro;
• lavadeiro de roupas;
• marceneiro;
• ourives;
• padeiro;
• quitandeiro;
• redeiro;
• sapateiro;
• taxista;
• vassoureiro.
Na lista acima, não deve ser considerado o gênero utilizado. A lista

completa pode ser obtida no site <www.portaldoempreendedor.com.br>.
Ao optar pelo MEI, o microempreendedor recebe um CNPJ. De posse

do CNPJ, é possível solicitar a impressão de blocos de notas fiscais. A posse de
nota fiscal pode aumentar a lista de clientes do MEI, devido à possibilidade de
contratação do serviço por pessoas jurídicas.
O MEI deve ficar atento para as demais obrigações relacionadas à

abertura de uma empresa, como por exemplo a necessidade de alvará do corpo
de bombeiros, ou licença de localização emitido pela prefeitura. Essas obrigações
adicionais não estão abrangidas no MEI e podem gerar despesas adicionais. É
necessário observar as exigências de cada município, relacionadas à abertura e
instalação de empresa.
A LC nº 123/2006, em seu art. 4º, determina a redução dos valores de

cobrança de taxas de registro, conforme segue:
131
§ 3o Ressalvado o disposto nesta Lei Complementar, ficam reduzidos

a 0 (zero) todos os custos, inclusive prévios, relativos à abertura,
à inscrição, ao registro, ao funcionamento, ao alvará, à licença, ao
cadastro, às alterações e procedimentos de baixa e encerramento e aos
demais itens relativos ao Microempreendedor Individual, incluindo
os valores referentes a taxas, a emolumentos e a demais contribuições
relativas aos órgãos de registro, de licenciamento, sindicais, de
regulamentação, de anotação de responsabilidade técnica, de vistoria
e de fiscalização do exercício de profissões regulamentadas.
§ 3o-A. O agricultor familiar, definido conforme a Lei nº 11.326, de
24 de julho de 2006, e identificado pela Declaração de Aptidão ao
Pronaf - DAP física ou jurídica, bem como o MEI e o empreendedor de
economia solidária ficam isentos de taxas e outros valores relativos à
fiscalização da vigilância sanitária.
Alerta importante: Lembre-se de que toda atividade a ser exercida,

mesmo na residência, necessita de autorização prévia da Prefeitura, que, nesse
caso, será gratuita. O Sebrae é outro parceiro que oferece orientação gratuita
sobre a formalização.
FONTE: Disponível em: <http://www.portaldoempreendedor.gov.br/mei-microempreendedor-
individual/como-se-inscrever>. Acesso em: 7 mar. 2015.
O microempreendedor que tiver dificuldades na abertura de seu MEI

ou na primeira declaração anual, poderá solicitar o atendimento gratuito em
qualquer escritório de contabilidade que seja optante pelo Simples Nacional. O
atendimento gratuito é garantido apenas para abertura e primeira declaração,
conforme Lei Complementar Federal nº 123/06, artigo 18:
§ 22-B. Os escritórios de serviços contábeis, individualmente ou por

meio de suas entidades representativas de classe, deverão:
I – promover atendimento gratuito relativo à inscrição, à opção de
que trata o art. 18-A desta Lei Complementar e à primeira declaração
anual simplificada da microempresa individual, podendo, para tanto,
por meio de suas entidades representativas de classe, firmar convênios
e acordos com a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios,
por intermédio dos seus órgãos vinculados.
SIMPLES NACIONAL – OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
A Resolução CGSN 10/2007 e alterações posteriores estabeleceu as normas a

serem observadas, no tocante ao cumprimento de obrigações acessórias, a seguir
expostas.
DECLARAÇÃO ÚNICA
A ME e a EPP optantes do Simples Nacional apresentarão, anualmente, declaração

única e simplificada de informações socioeconômicas e fiscais que será entregue
132
à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), por meio da internet, até o último
dia do mês de março do ano-calendário subsequente ao de ocorrência dos fatos
geradores dos impostos e contribuições previstos no Simples Nacional.
A exigência de declaração única não desobriga a prestação de informações
relativas a terceiros.
Tributos não Abrangidos pelo Regime
Relativamente aos tributos devidos, não abrangidos pelo Simples Nacional, a

ME e a EPP optantes pelo Simples Nacional deverão observar a legislação dos
respectivos entes federativos quanto à prestação de informações e entrega de
declarações.
Declaração Eletrônica de Serviços
As ME e as EPP optantes pelo Simples Nacional ficam obrigadas à entrega da

Declaração Eletrônica de Serviços, quando exigida pelo Município, que servirá
para a escrituração mensal de todos os documentos fiscais emitidos e documentos
recebidos referentes aos serviços prestados, tomados ou intermediados de
terceiros.
A declaração substitui os livros “Livro Registro dos Serviços Prestados” e “Livro
Registro de Serviços Tomados”, e será apresentada ao Município pelo prestador,
pelo tomador, ou por ambos, observadas as condições previstas na legislação de
sua circunscrição fiscal.
O empreendedor individual (faturamento anual de até R$ 36.000,00) é dispensado
da Declaração Eletrônica de Serviços municipal.
EMISSÃO DE NOTA FISCAL E ARQUIVAMENTO

Ficam, também, obrigadas a:
1 - emitir documento fiscal de venda ou prestação de serviço, de acordo com
instruções expedidas pelo Comitê Gestor;
2 - manter em boa ordem a guarda os documentos que fundamentaram a apuração
dos impostos e contribuições devidos e o cumprimento das obrigações acessórias
relativas às informações socioeconômicas e fiscais, enquanto não decorrido o
prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes.
Modelo de NF - ISS
Relativamente à prestação de serviços sujeita ao Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza (ISS) as ME e as EPP optantes pelo Simples Nacional
utilizarão a Nota Fiscal de Serviços, conforme modelo aprovado e autorizado
pelo Município, ou Distrito Federal, ou outro documento fiscal autorizado
conjuntamente pelo Estado e pelo Município da sua circunscrição fiscal.
Expressões Obrigatórias
A utilização dos documentos fiscais fica condicionada à inutilização dos campos
destinados à base de cálculo e ao imposto destacado, de obrigação própria,
constando, no campo destinado às informações complementares ou, em sua falta,
no corpo do documento, por qualquer meio gráfico indelével, as expressões:
133
I - "DOCUMENTO EMITIDO POR ME OU EPP OPTANTE PELO SIMPLES

NACIONAL"; e
II - "NÃO GERA DIREITO A CRÉDITO FISCAL DE IPI".
No caso de documento fiscal emitido por ME ou EPP optante pelo Simples Nacional
impedida de recolher o ICMS ou o ISS na forma desse Regime, a expressão a que se
refere o item II será a seguinte: "NÃO GERA DIREITO A CRÉDITO FISCAL DE IPI".
Substituição Tributária
Quando a ME ou a EPP revestir-se da condição de responsável, inclusive de
substituto tributário, fará a indicação alusiva à base de cálculo e ao imposto retido
no campo próprio ou, em sua falta, no corpo do documento fiscal utilizado na
operação ou prestação.
Devolução de Mercadorias
Na hipótese de devolução de mercadoria a contribuinte não optante pelo
Simples Nacional, a ME e a EPP farão a indicação no campo "Informações
Complementares", ou no corpo da Nota Fiscal Modelo 1, 1-A, ou Avulsa, da base
de cálculo, do imposto destacado, e do número da Nota Fiscal de compra da
mercadoria devolvida.
ECF
Relativamente ao equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF), deverão ser
observadas as normas estabelecidas nas legislações dos entes federativos.
LIVROS FISCAIS E CONTÁBEIS

As ME e as EPP optantes pelo Simples Nacional deverão adotar para os registros
e controles das operações e prestações por elas realizadas:
I - Livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a sua movimentação

financeira e bancária;
II - Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques

existentes no término de cada ano-calendário, quando contribuinte do ICMS;
III - Livro Registro de Entradas, modelo 1 ou 1-A, destinado à escrituração dos

documentos fiscais relativos às entradas de mercadorias ou bens e às aquisições
de serviços de transporte e de comunicação efetuadas a qualquer título pelo
estabelecimento, quando contribuinte do ICMS;
IV - Livro Registro dos Serviços Prestados, destinado ao registro dos documentos

fiscais relativos aos serviços prestados sujeitos ao ISS, quando contribuinte do ISS;
V - Livro Registro de Serviços Tomados, destinado ao registro dos documentos

fiscais relativos aos serviços tomados sujeitos ao ISS;
VI - Livro de Registro de Entrada e Saída de Selo de Controle, caso exigível pela

legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI.
134
Dispensa de Livros
Os livros obrigatórios poderão ser dispensados, no todo ou em parte, pelo ente
tributante da circunscrição fiscal do estabelecimento do contribuinte, respeitados
os limites de suas respectivas competências.
O empreendedor individual com receita bruta acumulada no ano de até R$
36.000,00 fica dispensado das obrigações de escriturar os livros contábeis e fiscais.
Livros Específicos
Além dos livros previstos, serão utilizados:
I - Livro Registro de Impressão de Documentos Fiscais, pelo estabelecimento

gráfico para registro dos impressos que confeccionar para terceiros ou para uso
próprio;
II - Livros específicos pelos contribuintes que comercializem combustíveis;
III - Livro Registro de Veículos, por todas as pessoas que interfiram habitualmente
no processo de intermediação de veículos, inclusive como simples depositários
ou expositores.
Nota Fiscal Eletrônica

O ente tributante que adote sistema eletrônico de emissão de documentos fiscais
ou recepção eletrônica de informações poderá exigi-los de seus contribuintes
optantes pelo Simples Nacional, observando os prazos e formas previstos nas
respectivas legislações.
Controles Especiais
As ME e as EPP optantes pelo Simples Nacional ficam obrigadas ao cumprimento
das obrigações acessórias previstas nos regimes especiais de controle fiscal,
quando exigíveis pelo respectivo ente tributante.
GUARDA DOS DOCUMENTOS

Os documentos fiscais relativos a operações ou prestações realizadas ou
recebidas, bem como os livros fiscais e contábeis, deverão ser mantidos em boa
guarda, ordem e conservação enquanto não decorrido o prazo decadencial e não
prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes.
FONTE: Disponível em: <http://www.portaltributario.com.br/guia/simplesobrigacoes.htm>.
Acesso em: 17 abr. 2015.
135
RESUMO DO TÓPICO 4
• O Simples Nacional é uma forma simplificada de apuração e recolhimento de

alguns tributos.
• As empresas optantes pelo Simples Nacional são subdivididas em

Microempresa, Empresa de Pequeno Porte e Microempreendedor Individual.
• O limite de faturamento para enquadramento no Simples Nacional (SN) é de

R$ 3.600.000,00.
• O excesso de receita pode excluir a pessoa Jurídica do Simples Nacional,

inclusive retroativamente ao início do ano calendário.
• A constituição societária é ponto importante a ser observado antes da solicitação

de enquadramento no Simples Nacional.
• Os tributos abrangidos no Simples Nacional são: IRPJ, CSLL, IPI, ICMS, ISS,
PIS, COFINS, CPP e algumas taxas.
• A alíquota aplicável está determinada em tabelas correlacionadas com o valor

de faturamento apurado no período de doze meses.
• O pagamento do tributo é efetuado mediante a emissão do DAS – Documento

de Arrecadação do Simples Nacional.
• A Pessoa Jurídica optante pelo Simples Nacional não faz jus a créditos tributários,
mas transfere créditos aos clientes pré-definidos nas regulamentações
tributárias.
• O MEI é uma das modalidades do Simples Nacional e tem o objetivo principal

de tirar da informalidade os pequenos empreendedores.
136
AUTOATIVIDADE
1 Qual é a forma de encontrar na internet, as regulamentações

do Simples Nacional?
2 Com relação ao faturamento auferido, como são definidas a ME e EPP?
3 Para fins de enquadramento no Simples Nacional, o que é considerado

Receita Bruta?
4 Ao identificar o excesso de receita, a Pessoa Jurídica do Simples Nacional

deve ficar atenta a quais fatores?
5 Quais são os tributos abrangidos pelo Simples Nacional?
6 A Pessoa Jurídica que adquire mercadorias de empresas do Simples Nacional,

pode utilizar créditos de tributos? Quais?
7 Cite cinco atividades que podem fazer a opção pelo MEI, quando a receita
mensal permitir.
8 Qual é o limite de receita do MEI?
137
138
UNIDADE 3
CONTABILIZAÇÃO DOS TRIBUTOS
A partir desta unidade você será capaz de:
• adotar a sistemática da cumulatividade quanto a não comulatividade dos

tributos;
• observar que o regime dos tributos não comulativos possui na maior parte
dos fatos como contrapartida uma conta de estoque;
• definir o período de apuração do lucro e iniciar o cálculo do tributo a ser

recolhido
PLANO DE ESTUDOS
Essa Unidade está organizada em três tópicos, sendo que em cada qual há o
desafio de aprofundamento através da pesquisa, conforme proposição nas au-
toatividades, auxiliando para uma maior compreensão dos temas abordados.
TÓPICO 1 – TRIBUTOS CUMULATIVOS NA CONTABILIDADE
TÓPICO 2 – TRIBUTOS NÃO CUMULATIVOS NA CONTABILIDADE
TÓPICO 3 – TRIBUTOS SOBRE O LUCRO
139
140
UNIDADE 3 TÓPICO 1
TRIBUTOS CUMULATIVOS NA
CONTABILIDADE
1 INTRODUÇÃO
O comportamento dos tributos na contabilidade fiscal e comercial pode ser
definido de acordo com a forma de apuração do lucro adotada pelo contribuinte,
como é o caso do IRPJ e da CSLL. Seu comportamento pode, entretanto, estar
indiferente da forma de tributação adotada pelo contribuinte, como é o caso do ISS.
No decorrer do Tópico 1 estudaremos o comportamento que os tributos

adotam, quando são considerados cumulativos na contabilidade fiscal. Veremos
que o reflexo decorrente de uma definição fiscal interfere na forma de contabilização
do tributo, podendo inclusive interferir na valorização dos estoques e na definição
do preço de venda.
Os tributos cumulativos não possibilitam a adoção de créditos tributários

pela aquisição de mercadorias e produtos. Para alguns tributos, como no caso do
PIS e COFINS, são adotadas alíquotas diferenciadas quando estiverem sujeitas à
cumulatividade.
A cumulatividade do tributo pode derivar tanto da forma de tributação do

lucro adotada, como pela característica do tributo, ou a destinação a ser atribuída
à mercadoria ou produto.
Dependendo da forma de tributação do lucro adotada pelo contribuinte,

ou mesmo pela destinação a ser dada ao produto adquirido, é possível que ocorra
a necessidade de adotar tanto a sistemática da cumulatividade quanto a da não
cumulatividade dos tributos.
NOTA
O conhecimento do comportamento dos tributos cumulativos é ponto essencial

para um planejamento tributário eficiente.
Veremos no decorrer desse tópico, as formas de registrar fiscal e

contabilmente os lançamentos, considerando os fatores que interferem na
determinação da cumulatividade do tributo.
141
UNIDADE 3 | CONTABILIZAÇÃO DOS TRIBUTOS
Vamos utilizar para nossos estudos, os tributos que normalmente incidem

sobre a comercialização de produtos, mercadorias e serviços.
2 COMPORTAMENTO DOS TRIBUTOS CUMULATIVOS NA

ESCRITURAÇÃO FISCAL
Os tributos são considerados cumulativos quando não permitem o crédito na
etapa anterior ao processo de produção ou comercialização. O pagamento é efetuado
na saída da mercadoria, produto ou serviço, e acumula nas etapas posteriores.
No livro fiscal que registra o tributo, fica registrado movimento somente

na coluna de débito do imposto. A coluna correspondente ao crédito trará
registros somente dos desfazimentos de venda.
Quando o tributo é caracterizado como cumulativo, acarreta aumento

do custo de aquisição, refletindo no valor a ser registrado no preço de aquisição
do estoque.
A elevação do preço de custo de aquisição decorrente da cumulatividade

do tributo reflete também na composição do preço de venda. Com o aumento do
preço de venda, torna-se também mais elevada a base de cálculo para os demais
tributos que têm como origem o valor da mercadoria ou o valor do faturamento.
É importante atentarmos ao fato de que o valor do tributo interfere

diretamente no resultado da operação. Por isso, devemos identificar corretamente
os valores de tributos que incidem na operação, tanto de aquisição quanto de venda,
para que os processos relacionados ao tributo satisfaçam aos objetivos esperados.
A apropriação de créditos fiscais indevidos decorrentes da utilização

incorreta de créditos em operações sujeitas à cumulatividade pode acarretar
notificações e autuações fiscais ao contribuinte.
ATENCAO
Devemos estar atentos ao fato de que os órgãos fiscalizadores se utilizam do

período prescricional legal para fins de autuações e aplicação de punições decorrentes de
escriturações indevidas.
142
TÓPICO 1 | TRIBUTOS CUMULATIVOS NA CONTABILIDADE
2.1 ISS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER

NATUREZA
O ISS é um imposto de caráter unicamente cumulativo. O contribuinte
sujeito à tributação pelo ISS, ou que adquirir serviços sobre os quais incide o ISS,
não faz jus a crédito desse imposto.
Vejamos um exemplo de ISS incidente sobre o faturamento da Pessoa Jurídica:
1. Um prestador de serviços sujeito à incidência de ISS a alíquota de 5% (cinco

por cento) emite uma nota fiscal de prestação de serviços ao cliente, no valor de
R$ 1.000,00 (um mil reais). Considerando que a base de cálculo equivale ao valor
da prestação, temos um ISS de R$ 50,00 (cinquenta reais). Vejamos a escrituração
dessa nota fiscal no livro de ISS.
QUADRO 8 – MODELO ACADÊMICO PARA REPRESENTAÇÃO DE LIVRO FISCAL DE ISS
REGISTRO DE APURAÇÃO DO ISS

DÉBITO DO IMPOSTO CRÉDITO DO IMPOSTO
Valor decorrente das saídas 50,00 Valor decorrente das entradas -

Total dos Débitos 50,00 Total dos Créditos -

APURAÇÃO DO ISS
Valor a pagar (Débito – Crédito)

50,00
FONTE: O autor
O valor de ISS a pagar foi destacado na coluna de débito do imposto,

demonstrando a obrigação de pagamento do ISS sobre o valor faturado ao cliente.
Não há registro de valor na coluna correspondente ao crédito de ISS porque não
há previsão legal de crédito na aquisição dos insumos de prestação de serviços
na legislação do ISS.
O adquirente do serviço demonstrado no exemplo acima, também não faz

jus a crédito do imposto. Não há previsão legal de crédito de ISS, mesmo que a
aplicação do serviço seja destinada à produção da indústria.
A forma de apuração do lucro adotada pela Pessoa Jurídica, seja pelo

Lucro Real ou Lucro Presumido, não influencia na forma de apuração do ISS. A
diferença fica para o Simples Nacional, que deve apurar o ISS de acordo com a
tabela à qual estiver sujeito. Também o MEI aplica forma específica de apuração,
recolhendo valor fixo, independente da atividade, quando estiver sujeito ao ISS.
143
O pagamento do ISS também pode estar sujeito ao pagamento por valor

fixo, quando assim for determinado pelo município. Não se aplicando a apuração
do ISS nesse caso.
Vejamos ainda, um exemplo de apuração de ISS, quando o serviço estiver

sujeito à retenção na fonte e for recolhido totalmente pelo adquirente do serviço.
2. Considerando que, além do serviço prestado no exemplo de número 1 (um),

prestou-se um serviço sujeito à retenção do ISS no local da prestação do serviço
e o adquirente efetuou a retenção total no momento do pagamento. O valor do
serviço no total de R$ 1.000,00 (um mil reais), sujeito à alíquota de 3,5% (três e
meio por cento).
QUADRO 9 - MODELO ACADÊMICO PARA REPRESENTAÇÃO DE LIVRO FISCAL DE ISS
REGISTRO DE APURAÇÃO DO ISS

Valor decorrente das
Valor decorrente das saídas alíquota 5% 50,00
entradas -
Valor decorrente das saídas alíquota 3,5% 35,00
(-) Imposto retido na fonte - 35,00
Total dos Débitos 50,00 Total dos Créditos

-

APURAÇÃO DO ISS

50,00
FONTE: O autor
O cliente que efetuou a retenção do ISS na fonte fará o pagamento dos

valores da seguinte forma:
R$ 965,00 (novecentos e sessenta e cinco reais) ao fornecedor do serviço;

R$ 35,00 (trinta e cinco reais) ao município.
Note que, nos exemplos listados acima, o prestador do serviço aplicará

alíquotas diferenciadas a cada serviço prestado, devendo descontar do valor a
pagar aquela parcela correspondente ao imposto retido na fonte.
O valor do ISS retido na fonte não é considerado crédito de imposto no

momento da apuração, e sim, redução do valor do débito.
144
2.2 ICMS – IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE

MERCADORIAS
O ICMS possui caráter de não cumulatividade, mas pode se tornar um
imposto cumulativo e não permitir o crédito quando:
• o adquirente for consumidor final da mercadoria, salvo exceções;

• o adquirente for optante do Simples Nacional;
• o produto estiver sujeito à substituição tributária.
Para os fatos listados acima, o ICMS não transita pelo livro fiscal. Exceto
quando a mercadoria adquirida, não sujeita à substituição tributária do ICMS
for originária de outra unidade da Federação. Nesse caso, deverá ser registrado
o Diferencial de Alíquotas do ICMS, quando a legislação do Estado assim exigir.
Vejamos no exemplo a seguir, a forma de registrar o Diferencial de

Alíquotas do ICMS no registro de apuração desse imposto:
3. Considerando que uma empresa adquire uma mercadoria para consumo

próprio, aplicada em processo sem qualquer relação à atividade de produção ou
comercialização, a um valor total de R$ 500,00 (quinhentos reais). O Estado onde
se encontra estabelecido o adquirente da mercadoria possui alíquota interna de
18% (dezoito por cento) de ICMS e a alíquota interestadual aplicada na operação
é de 7% (sete por cento) de ICMS.
QUADRO 10 - MODELO ACADÊMICO PARA REPRESENTAÇÃO DE LIVRO FISCAL DE ICMS
REGISTRO DE APURAÇÃO DO ICMS

Valor decorrente das saídas - Valor decorrente das entradas

-

Diferencial de Alíquotas 55,00

-

APURAÇÃO DO ICMS

55,00
FONTE: O autor
145
Para encontrar o valor do Diferencial de Alíquotas a ser registrado no Livro

de Apuração do ICMS, necessitamos primeiramente efetuar o cálculo da diferença
existente entre as alíquotas de destino e aquela aplicada na nota fiscal de aquisição:
alíquota destino 18%

(-) alíquota interestadual 7%
(=) diferença entre as alíquotas 11%
Identificado o percentual de Diferencial de Alíquotas aplicável à operação,

basta efetuar a multiplicação do valor da mercadoria pela alíquota para encontrar
a diferença de ICMS a ser recolhida ao Estado de destino:
R$ 500,00
(x) 11%
(=) R$ 55,00
O pagamento do Diferencial de Alíquotas do ICMS dependerá da

determinação adotada na legislação de cada Estado. O valor poderá ser recolhido
em apuração mensal ou na entrada da mercadoria no Estado de destino. É
importante observar o que determina cada Estado.
UNI
O Diferencial de Alíquotas do ICMS também é conhecido por DIFA ou DIFAL.

O percentual aplicável decorre da diferença entre alíquota de ICMS do Estado de destino e
alíquota aplicável na operação.
O valor do Diferencial de Alíquotas, por caracterizar-se um pagamento

que deve ser efetuado e que não origina a possibilidade de crédito fiscal, deverá
ser somado ao custo de aquisição da mercadoria.
Quando a mercadoria está sujeita ao ICMS Substituição Tributária, não

há que se falar em Diferencial de Alíquotas, pois o mesmo já está incluso na
composição da base de cálculo do ICMS.
O ICMS ST aplicado sobre o produto ou mercadoria adquirido por

consumidor final deve ser considerado como custo de aquisição, pois não
possibilita crédito fiscal.
O adquirente de mercadorias e produtos optante pelo regime de apuração

diferenciado do lucro – Simples Nacional, deve considerar o ICMS como custo de
aquisição em todas as hipóteses.
146
O adquirente do Simples Nacional também deve considerar o ICMS

cobrado por Substituição Tributária como custo de aquisição, pois esse valor não
poderá ser creditado para fins de redução do ICMS a pagar.
As Pessoas Jurídicas optantes pelo Simples Nacional que adquirem

produtos e mercadorias sujeitas ao ICMS Substituição Tributária devem ficar
atentas às reduções de base de cálculo aplicadas por alguns Estados. A redução da
base de cálculo acarreta na redução de ICMS ST a pagar, o que consequentemente
diminui o custo de aquisição.
A exceção de crédito de ICMS de produto ou mercadoria adquirida para

consumo final ocorre quando sua destinação for para o Ativo Imobilizado do
adquirente. Nesse caso, tanto o ICMS normal, quanto o Diferencial de Alíquotas
e o ICMS ST podem ser creditados.
A impossibilidade de créditos permanece quando o adquirente for optante

do Simples Nacional.
2.3 IPI – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

O IPI, apesar de ser um imposto não cumulativo, pode adquirir
características de cumulatividade de acordo com a aplicação ou forma de
apuração do lucro adotada pelo contribuinte.
A cumulatividade do IPI e a impossibilidade de obtenção dos créditos

ocorre nas seguintes situações:
• aquisição para consumo final;

• aquisição de material para revenda;
• aquisição por empresa optante pelo Simples Nacional.
Quando a Pessoa Jurídica adquire produtos e mercadorias para consumo

próprio, cuja destinação não esteja vinculada com a produção, o valor do IPI deve
ser adicionado ao custo de aquisição.
Na revenda de mercadorias, há uma exceção que permite o crédito de

IPI. Quando a Pessoa Jurídica adquire material destinado para revenda, passa
a ser equiparada a indústria. Nesse caso, deve efetuar o pagamento do IPI na
revenda, podendo, entretanto, creditar-se do valor de IPI pago no momento do
desembaraço aduaneiro.
As empresas optantes pelo Simples Nacional deverão incorporar o valor

de IPI da aquisição de materiais em todas as ocasiões. Mesmo que o produto
adquire seja destinado para a industrialização, não há previsão legal para que
seja efetuado o crédito do imposto.
147
Nas importações de materiais efetuados por adquirente do Simples

Nacional, o valor do IPI também fará parte do custo de aquisição. Nesse caso, o
adquirente não fica equiparado a industrial.
Para o IPI cumulativo, não há lançamento a ser efetuado no livro registro

de Apuração do IPI.
2.4 PIS – PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL E COFINS –

CONTRIBUIÇÃO PARA FINS SOCIAIS
O PIS e a COFINS, apesar de serem tributos diferentes, possuem
características semelhantes na forma de determinação de suas bases de cálculo,
cumulatividade e não cumulatividade. Por isso, trataremos dessas duas
contribuições sociais em um mesmo tópico.
A definição da cumulatividade do PIS e da COFINS advém da forma

de tributação adotada pelo contribuinte. Devem apurar o PIS e a COFINS pelo
método cumulativo os contribuintes que optarem ou estiverem obrigados a
apuração do lucro pelos métodos:
• Lucro Presumido.
• Lucro Arbitrado.
• Simples Nacional.
A utilização do método cumulativo do PIS e da COFINS pode estar

determinado para atividades específicas. Isso ocorre principalmente na prestação
de serviços. Nesse caso, mesmo que o contribuinte seja optante pelo Lucro Real,
deverá utilizar a forma cumulativa de apuração dessas contribuições.
No regime cumulativo de apuração o contribuinte não pode utilizar

créditos fiscais, e as alíquotas aplicáveis são:
- PIS 0,65% (sessenta e cinco décimos percentuais).

- COFINS 3% (três por cento).
Vejamos um exemplo de aplicação do regime cumulativo de PIS e COFINS:
4. Determinada Pessoa Jurídica optante pelo Lucro Presumido adquire material

para revenda, no valor total de R$ 1.500,00 (um mil e quinhentos reais). O
fornecedor do material é obrigado ao Lucro Real. Sem efetuar nenhuma alteração
nas especificações do material adquirido, a Pessoa Jurídica faz a revenda pelo
valor total de R$ 2.000,00 (dois mil reais).
148
QUADRO 11 – MODELO ACADÊMICO PARA REPRESENTAÇÃO DE LIVRO FISCAL DE PIS

REGISTRO DE APURAÇÃO DO PIS

DÉBITO DO TRIBUTO CRÉDITO DO TRIBUTO
Valor decorrente das saídas 13,00 Valor decorrente das entradas

-


-

APURAÇÃO DO PIS

13,00
FONTE: O autor
QUADRO 12 – MODELO ACADÊMICO PARA REPRESENTAÇÃO DE LIVRO FISCAL DE COFINS
REGISTRO DE APURAÇÃO DA COFINS


-


-

APURAÇÃO DO COFINS

60,00
FONTE: O autor
Para definir os valores de débito das contribuições, foram aplicados os

seguintes cálculos:
• PIS - R$ 2.000,00 x 0,65% = R$ 13,00.

• COFINS - R$ 2.000,00 x 3% = R$ 60,00.
O fato de o fornecedor utilizar o método de Lucro Real para apurar seu

lucro não é condição que permite o crédito do PIS e da COFINS. Devemos sempre
considerar a condição do adquirente da mercadoria, que no nosso caso é optante
pelo Lucro Presumido e, consequentemente, obrigado a apurar o PIS e a COFINS
pelo método cumulativo.
149
Temos aqui um clássico exemplo de cumulatividade de tributos. Vejamos:
1. O fornecedor da mercadoria, optante pelo Lucro Real, incluiu em seu preço de

venda as alíquotas de 1,65% de PIS e 7,6% de COFINS;
2. O adquirente da mercadoria não apropriou nenhum crédito fiscal de PIS e
COFINS, mas está obrigado a tributar o valor de seu faturamento à alíquota de
0,65% de PIS e 3% de COFINS.
3. O consumidor final dessa mercadoria tem o preço de aquisição majorado
decorrente da tributação aplicada nas duas Pessoas Jurídicas.
A Pessoa Jurídica que optar ou que estiver obrigada a tributar seu lucro
pelo método do Lucro Real, e que exerce atividades sujeitas a tributação do PIS
e da COFINS tanto pelo método cumulativo quanto pelo não cumulativo, deve
escriturar e apurar separadamente essas contribuições. É importante observar
esse fato, pois as guias de recolhimento e declarações fiscais são diferenciadas
para os dois métodos.
3 COMPORTAMENTO DOS TRIBUTOS CUMULATIVOS NA

ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
O lançamento contábil originado do fato tributário deve refletir o ocorrido.
De modo geral, quando tratamos dos tributos cumulativos, teremos lançamentos
contábeis com características muito idênticas, registrando:
1. Para tributos resultantes da venda:
• Débito na conta de resultado equivalente ao tributo;

• Crédito na conta do passivo circulante.
2. Para tributos da aquisição:
• Débito na conta de resultado equivalente a despesa;

• Crédito na conta do fornecedor.
Se considerarmos a utilização de um sistema integrado de informações,

a origem da informação contábil para fins de contabilização dos tributos será
sempre a escrituração fiscal. O registro do documento fiscal de entrada, ou do
documento fiscal de venda dará origem a contabilização dos fatos.
A origem das informações é de vital importância para a correta

contabilização dos eventos. É necessário que o contador dê atenção especial à
origem das informações, para evitar erros de registro dos tributos.
150
UNI
A confiabilidade da informação é essencial para que exista um Planejamento

Tributário eficaz.
As empresas que não utilizam sistema integrado de informações devem

efetuar a conciliação dos tributos registrados na escrituração contábil com aqueles
registrados na escrituração fiscal, evitando a divergência de informações.
ATENCAO
A EFD tem origem na escrituração fiscal do contribuinte, enquanto que a ECD

tem origem na escrituração contábil. Divergências entre as informações apresentadas nas
declarações ocasionam notificações e procedimento fiscais por parte da Receita Federal,
Receita Estadual e Receita Municipal.
3.1 CONTABILIZAÇÃO DO ISS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS

DE QUALQUER NATUREZA
A forma de contabilizar o ISS dependerá do evento que originou o
lançamento. Vejamos como fica a contabilização apresentada no exemplo 1.
D – Duplicatas a receber (AC)

C – Receita de serviços (DRE) ........................................................................... 1.000,00
D – ISS sobre faturamento (DRE)

C – ISS a pagar (PC) ................................................................................................ 50,00
UNI
Os nomes atribuídos para as contas contábeis dependem do plano de contas de

cada entidade. Estes podem variar de acordo com o entendimento do contabilista.
151
Na operação acima, identificamos a receita da venda, o direito de receber

o valor da venda, e a obrigação de pagamento do tributo, com reflexo na redução
da receita da venda.
Já no exemplo de número 2, temos a retenção de ISS efetuado na fonte

pelo tomador do serviço. Vejamos a forma de contabilizar esses fatos:
D – Duplicatas a receber (AC)

C – Receita de serviços (DRE) .......................................................................... 1.000,00
D – ISS sobre faturamento (DRE)

C – ISS a pagar (PC) ................................................................................................ 35,00
D – ISS a pagar (PC)

C – Duplicatas a receber ......................................................................................... 35,00
No exemplo acima, identificamos a receita da venda, o direito de receber

o valor do serviço prestado reduzido pelo reconhecimento do imposto retido na
fonte, e o valor do ISS devido, reduzindo a receita de venda.
O detalhamento dos fatos através dos lançamentos contábeis é importante

para que se possibilite a compreensão das movimentações ocorridas nas
operações de venda. Quanto mais detalhado for o lançamento contábil, maior
será a facilidade na conciliação das contas e do controle dos valores de tributos a
pagar, pagos e retidos na fonte.
3.2 CONTABILIZAÇÃO DO ICMS – IMPOSTO SOBRE

CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS
O ICMS quando cumulativo, não figura nos livros fiscais da entidade.
Da mesma forma, quando ocorre a aquisição de uma mercadoria cujo ICMS não
possibilita o crédito, não teremos a contabilização separada desses valores.
Vejamos como exemplo, a aquisição de uma mercadoria para consumo

do próprio adquirente, e que possui substituição tributária destacada no
documento fiscal:
5. Aquisição de peças automotivas que serão utilizadas para manutenção de

veículo utilizado pela área administrativa da empresa. Valor da mercadoria R$
800,00; valor do ICMS próprio R$ 96,00; valor do ICMS ST R$ 150,00; valor total
da nota fiscal R$ 950,00.
Os fatos contábeis serão registrados da seguinte forma:
D – Despesas com veículos (DRE)

C – Fornecedor (PC) .............................................................................................. 950,00
152
Os valores de ICMS são irrelevantes para a contabilização do exemplo

demonstrado acima, pois fazem parte do custo de aquisição da mercadoria.
Agora, vejamos como se dá a contabilização dos fatos, considerando

a existência do ICMS correspondente ao Diferencial de Alíquotas, conforme
demonstrado no exemplo 3:
D – Despesas administrativa (DRE) ................................................................... 555,00

C – Fornecedor (PC) .............................................................................................. 500,00
C – ICMS DIFA a pagar (PC) .................................................................................. 55,00
Notamos, nesse exemplo, que a despesa total da aquisição dos materiais

é de R$ 555,00, pois devemos incluir o valor correspondente ao Diferencial de
Alíquotas de ICMS à nossa conta. Apesar de não figurar na nota fiscal de aquisição,
e de não somar ao pagamento que será efetuado ao fornecedor, o valor de R$
55,00 correspondente ao DIFA deverá ser pago dentro dos prazos estabelecidos
na legislação de cada Estado.
E
IMPORTANT
Ao adquirir materiais de outros Estados, devemos ficar atentos ao valor do

Diferencial de Alíquotas. Devemos sempre considerar o custo total de aquisição e não
somente o valor da nota fiscal.
Quando um contribuinte optante pelo Simples Nacional adquire

mercadoria para revenda, identificamos um exemplo clássico de cumulatividade.
Ao adquirir a mercadoria, esta terá incorporada em seu preço o valor de todos os
tributos incidentes em sua operação, inclusive o ICMS.
Por ser optante do Simples Nacional, o contribuinte não pode aproveitar

nenhum crédito. Temos, portanto, um ICMS incorporado ao preço de aquisição que
não será creditado. Ao efetuar a revenda, o contribuinte deverá tributar novamente
o montante da operação com o ICMS correspondente à sua faixa de enquadramento.
Vejamos um exemplo:
6. Determinada Pessoa Jurídica optante pelo Simples Nacional, adquire

mercadoria para revenda no valor de R$ 500,00. O fornecedor da mercadoria,
situado no mesmo Estado, optante pelo Lucro Real, tributou a operação com
ICMS de 18%, equivalente a R$ 90,00. A mercadoria foi revendida pelo montante
de R$ 600,00. Considerando que o revendedor se enquadra na primeira faixa de
tributação do anexo 1 da LC 123/2006, cujo ICMS corresponde a 1,25%, faremos
as contabilizações dos fatos:
153
Pela aquisição:
D – Estoque para revenda (AC)
C – Fornecedor (PC) ............................................................................................. 500,00
Pela Revenda:
D – Cliente (AC)
C – Receita de revenda (DRE) ............................................................................. 600,00
D – CMV
C – Estoque para revenda (AC) .......................................................................... 500,00
D – ICMS sobre revenda (DRE)

C – ICMS a pagar (PC) ............................................................................................ 7,50
E
IMPORTANT
O CMV, normalmente, é calculado no final do exercício. No exemplo acima, o

CMV foi calculado para demonstrar o efeito de uma só operação.
ATENCAO
A contabilização do valor do DAS é efetuada ao final de cada mês, agrupando

todos os tributos do Simples Nacional em um mesmo documento. No exemplo acima,
separamos o ICMS de uma operação para fins de compreensão dos efeitos do ICMS.
Sabemos que na aquisição do material incidiu ICMS de R$ 90,00. Ao

contabilizar o custo de estoque do material, o ICMS permaneceu incorporado ao
custo. Ao efetuar a revenda, incidiu um ICMS de R$ 7,50 na operação. Dessa forma,
o valor total de ICMS pago é de R$ 97,50, incorporado ao preço final da mercadoria.
A cumulatividade ocorreu nesse caso porque, ao efetuar a revenda, aplicamos

o percentual de 1,25% de ICMS do Simples Nacional, sobre o valor total da aquisição,
sem excluir o ICMS, ou qualquer dos tributos, do valor da base de cálculo.
Temos também um exemplo de “efeito cascata” nessa operação, pois o

ICMS do Simples Nacional incidiu sobre o valor do ICMS da primeira operação.
Temos a incidência de imposto sobre imposto.
154
3.3 CONTABILIZAÇÃO DO IPI – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS

INDUSTRIALIZADOS
Para os fatos cumulativos do IPI o efeito será idêntico àquele ocasionado
pela Substituição Tributária do ICMS. Vejamos um exemplo do efeito do IPI
cumulativo na aquisição de materiais.
7. Determinada Pessoa Jurídica optante pelo Lucro Presumido, adquiriu para

consumo na área administrativa, produto sujeito à tributação pelo IPI. O
produto, adquirido diretamente da indústria, possui o valor de R$ 500,00, sobre
o qual incide a alíquota de 10% de IPI, somando um valor total para a Nota
Fiscal de R$ 550,00.
Vejamos os fatos contábeis gerados:
D – Despesas administrativas (DRE)

C – Fornecedor (PC) ............................................................................................. 550,00
No modelo demonstrado acima identificamos claramente a

cumulatividade do IPI, visto que o valor de R$ 50,00 acrescidos ao preço
de aquisição não é passível de crédito nessa operação, por tratar-se de uma
aquisição para consumo próprio.
Na aquisição de mercadorias para revenda o efeito é equivalente.

Vejamos um exemplo:
8. Pessoa Jurídica optante pelo Simples Nacional adquire mercadoria para

composição do seu estoque de revenda. A aquisição da mercadoria é efetuada
diretamente de uma empresa Comercial Importadora que, por equiparar-se
a industrial pelas normas da legislação tributária, destaca o percentual de IPI
de 5%. Considerando que o valor da mercadoria é de R$ 1.200,00 e que o total
da Nota Fiscal, acrescida do IPI é de R$ 1.260,00. O adquirente fará a venda da
totalidade da mercadoria pelo valor total R$ 2.000,00.
Vejamos a contabilização:
Pela aquisição
D – Estoque de mercadorias (AC)
C – Fornecedor (PC) .......................................................................................... 1.260,00
Pela revenda
D – Cliente (AC)
C – Receita de revenda de mercadorias ......................................................... 2.000,00
O valor do IPI não gerou crédito fiscal ao adquirente porque a operação

não se enquadra em nenhuma hipótese de crédito. Em consequência deve ser
somado ao valor da aquisição, majorando dessa forma o custo de aquisição.
155
UNI
Para os exemplos 7 e 8 acima a forma de apuração do lucro adotado pela Pessoa

Jurídica é irrelevante para a cumulatividade do imposto.
3.4 CONTABILIZAÇÃO DO PIS – PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO

SOCIAL E COFINS – CONTRIBUIÇÃO PARA FINS SOCIAIS
O PIS e a COFINS podem apresentar característica de cumulatividade
quando ocorrer a aquisição de materiais de consumo próprio e que não se
enquadram nas variáveis que possibilitam os seus créditos.
A principal característica, porém, está na cumulatividade dessas contribuições

em decorrência da forma de apuração do lucro adotada pela Pessoa Jurídica. Como
exemplo, podemos citar as empresas que optam pelo Lucro Presumido.
Vejamos a contabilização do PIS e COFINS cumulativo, de acordo com os

fatos identificados no exemplo 4:
Pela aquisição
C – Fornecedor (PC) .......................................................................................... 1.500,00
Pela revenda
D – Cliente (AC)
C – Receita de revenda de mercadorias (DRE) ............................................. 2.000,00
D – CMV (DRE)
C – Estoque de mercadorias (AC) ................................................................... 1.500,00
D – PIS sobre revenda de mercadorias (DRE)

C – PIS a pagar (PC) ............................................................................................... 13,00
D – COFINS sobre revenda de mercadorias (DRE)

C – COFINS a pagar (PC) ...................................................................................... 60,00
156
ATENCAO
O CMV normalmente é calculado no final do exercício. No exemplo acima o

CMV foi calculado para demonstrar o efeito de uma só operação.
Notamos na contabilização demonstrada acima que não ocorreu crédito do

PIS e da COFINS na aquisição da mercadoria. Mas sabemos que na composição do
preço oferecido pelo fornecedor dessa mercadoria, estão inclusos o PIS e a COFINS.
Já na revenda do material, por ser a empresa optante pelo Lucro Presumido,

deverá pagar os percentuais de 0,65% de PIS e 3% de COFINS sobre o valor do
faturamento de R$ 2.000,00 (dois mil reais).
157
RESUMO DO TÓPICO 1
Nesse tópico você estudou que:
• A cumulatividade dos tributos pode ser determinada pela forma de apuração

do lucro adotada pela Pessoa Jurídica.
• Na escrituração fiscal, o reflexo dos créditos está diretamente ligado à

cumulatividade do tributo.
• O ISS é um imposto de característica cumulativa.
• O ICMS torna-se cumulativo de acordo com a destinação do material adquirido.
• O IPI não é cumulativo para as indústrias e aquelas que se comparam.
• O PIS e COFINS cumulativos aplicados no Lucro Presumido incidem

seguidamente nas operações.
• Os lançamentos fiscais dos impostos cumulativos não possuem reflexos na

escrituração fiscal para fins de crédito.
• A contabilização dos tributos cumulativos não é apresentada na maior parte

dos casos, quando ocorre aquisição de mercadorias.
158
AUTOATIVIDADE
1 Quais são os tributos cumulativos que possibilitam crédito?
2 Como se comporta o tributo cumulativo no livro fiscal?
3 Em uma prestação de serviço no valor total de R$ 10.000,00

com alíquota de ISS de 2%, qual será o valor de ISS a pagar
pelo prestador? Faça a contabilização do ISS.
4 O IPI, quando caracterizado cumulativo, propicia crédito fiscal? Há

contabilização a ser efetuada para demonstrar o IPI pago na aquisição?
5 Considerando uma operação de venda de mercadorias no valor de R$

100.000,00 por uma empresa optante pelo Lucro Presumido e, portanto,
sujeita a apuração do PIS e da COFINS pelo método cumulativo. Calcule e
contabilize os valores inerentes a essa operação.
159
160
UNIDADE 3 TÓPICO 2
TRIBUTOS NÃO CUMULATIVOS NA

CONTABILIDADE
1 INTRODUÇÃO
A não cumulatividade dos tributos gera características especiais e
específicas no tratamento dos lançamentos efetuados nos livros fiscais e
escriturações contábeis.
Os tributos não cumulativos não devem fazer parte do custo de aquisição

dos materiais. Esse fato determina a apropriação de créditos pelo adquirente dos
materiais, possibilitando a compensação desses créditos fiscais com os débitos
gerados pelas vendas.
Da mesma forma como os créditos fiscais são representados na

escrituração fiscal, também devem ser representados na escrituração contábil.
Cada tributo possui uma forma de contabilização específica e deve ser registrado
separadamente na escrituração contábil.
Mais de um tributo pode gerar crédito fiscal pela aquisição, inclusive em uma
mesma operação. Entretanto, devemos registrar contabilmente o crédito de cada
tributo em sua conta específica, evitando dessa forma a descaracterização dos fatos.
O resultado esperado na verificação da escrituração contábil é a apuração

do tributo, de forma que se obtenha o mesmo resultado identificado na apuração
fiscal. Portanto, além de caracterizar um registro contábil obrigatório, o lançamento
dos fatos na contabilidade possibilita a conciliação dos valores apurados entre a
escrituração contábil e a escrituração fiscal, gerando confiabilidade das informações.
No decorrer do desenvolvimento dessa unidade, observaremos que o

registro dos tributos não cumulativos possui na maior parte dos fatos como
contrapartida uma conta de estoque. Isso ocorre porque o crédito fiscal normalmente
decorre da aquisição de materiais destinados a produção ou a revenda.
A aquisição de serviços também está sujeita à geração de créditos fiscais. Nesse

caso, a contrapartida da conta do tributo será a própria conta de reconhecimento do
serviço, que também pode estar ligado à produção de alguma mercadoria.
Ao efetuar a venda de produto ou serviço, criamos o fato gerador dos

tributos. A cada registro de venda devemos proceder ao reconhecimento contábil
dos tributos que incidiram sobre essa movimentação.
161
Os tributos incidentes sobre as vendas devem ser registrados em contas

contábeis distintas, de forma a não “misturar” os tributos das saídas com
aqueles registrados pelas entradas. Com essa separação será possível identificar
exatamente o valor do crédito fiscal resultante das aquisições e o valor do débito
fiscal resultante das vendas.
Os registros nos livros fiscais também são efetuados em conformidade

com cada tributo. Serão separados os créditos fiscais das entradas dos débitos
fiscais das saídas, gerando a apuração do tributo no final do período.
O tratamento de débito e crédito possui características diferenciadas

quando aplicados nos livros fiscais e na contabilização do fato. Vejamos:
• o crédito fiscal é um registro fiscal a favor do contribuinte;

• o débito fiscal é um registro fiscal a favor do fisco;
• o crédito contábil é um registro contábil efetuado no Passivo Circulante;
• o débito contábil é um registro contábil efetuado no Ativo Circulante.
A forma de contabilização dos tributos pode estar cercada de

particularidades definidas por cada Pessoa Jurídica. Para que seja possível uma
fácil compreensão das movimentações geradas, faremos o registro individualizado
de cada fato.
2 COMPORTAMENTO DOS TRIBUTOS NÃO CUMULATIVOS

NA ESCRITURAÇÃO FISCAL
Dentro da escrituração fiscal, os tributos não cumulativos adquirem
características que nos levam a identificar créditos e débitos dos tributos incidentes
nas operações de aquisição e venda de mercadorias.
Tratamos como crédito fiscal o valor correspondente a parcela do tributo

adquirida juntamente com o serviço ou mercadoria na operação de aquisição, ou
aquele que nos é atribuído por direito em decorrência de previsão legal.
Podemos considerar o valor do tributo como sendo adquirido na operação

de aquisição, pois este está incorporado ao valor do material ou serviço adquirido.
Não pagamos pelo tributo que creditamos em situações muito específicas, quando
o governo subsidia o crédito.
Exemplo de concessão de crédito fiscal subsidiado pelo governo:
• Crédito de PIS (1,65%) e COFINS (7,6%) nas aquisições de empresas do Lucro

Presumido, que efetuaram o pagamento de 0,65% e 3% respectivamente;
• Crédito de PIS (1,65%) e COFINS (7,6%) nas aquisições de empresas do Simples
Nacional que efetuaram o pagamento de alíquotas reduzidas, de acordo com
seu enquadramento.
162
TÓPICO 2 | TRIBUTOS NÃO CUMULATIVOS NA CONTABILIDADE
Tratamos como débito fiscal o valor correspondente a parcela do tributo

incorporada ao preço de venda do material ou serviço. O valor do débito é aquele
que devemos ao governo em decorrência de nossas operações comerciais.
O saldo da apuração fiscal é a diferença entre o valor total do débito e o

valor total do crédito. O saldo da apuração pode apresentar-se de três formas:
• nulo: quando o resultado da operação de débito menos crédito for igual a zero;
• devedor: quando o valor do débito for superior ao valor do crédito;
• credor: quando o valor do crédito for superior ao valor do débito.
Vejamos a seguir as movimentações fiscais com os tributos não cumulativos.
UNI
Conhecer a forma correta de escrituração dos créditos e débitos dos tributos é

ponto essencial para quem deseja elaborar um planejamento tributário.
2.1 ICMS – IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE

MERCADORIAS
O ICMS é um imposto de característica não cumulativa, mas nem
todas as operações de aquisição geram direito a crédito desse imposto. A não
cumulatividade do ICMS ocorre nas seguintes situações:
• aquisição de insumos – matéria-prima, material de embalagem e materiais

secundários;
• aquisição de material para revenda;
• aquisição de ativo imobilizado.
Alguns serviços também possibilitam o crédito do ICMS:
• o serviço de transporte aplicado nos tópicos acima;

• o serviço de transporte aplicado nas vendas, quando o vendedor arcar com o
pagamento do transporte;
• o serviço de telecomunicação.
Por ser um imposto de competência dos estados, cada um destes pode

determinar características específicas para sua aplicação. Portanto, devemos ficar
atentos ao que determina a legislação de cada estado. Eventualmente algum
estado pode permitir créditos além daqueles listados acima, bem como pode não
prever algum deles.
163
Vejamos no exemplo a seguir, como se dá a apuração do ICMS no método

não cumulativo:
9. Pessoa Jurídica optante pelo Lucro Presumido adquire os seguintes materiais

para aplicar como insumo em uma indústria de sapatos:
QUADRO 13 - INSUMOS DA FÁBRICA DE SAPATOS
Preço do Total da Nota Alíquota

Produto Valor do IPI
Produto Fiscal ICMS
Couro preto 1.100,00 110,00 1.210,00 12%
Borracha vulcanizada 325,00 32,50 357,50 12%
Cadarço 112,00 11,20 123,20 12%
Linha para costura 35,00 3,50 38,50 12%
Caixa para sapatos 85,00 8,50 93,50 12%
FONTE: O autor
Os produtos foram adquiridos de fornecedor estabelecido em outra

unidade da federação e foram totalmente consumidos durante o processo, não
restando quantidades no estoque. Também não ocorreram novas aquisições de
insumos dentro do mês.
Terminada a produção, foram colocadas à venda as unidades produzidas,

pelo valor total de R$ 3.200,00. O lote de sapatos foi adquirido por um único cliente
estabelecido em outra unidade da federação, sujeito a tributação de 7% de ICMS.
Agora vejamos a apuração desses fatos:
QUADRO 14 - MODELO ACADÊMICO PARA REPRESENTAÇÃO DE LIVRO FISCAL DE ICMS (VER

NUMERAÇÃO EM RELAÇÃO À PÁGINA 34)

Valor decorrente das saídas 224,00 Valor decorrente das entradas 198,84

Total dos Débitos 224,00 Total dos Créditos 198,84

APURAÇÃO DO ICMS
Valor a pagar (Débito – Crédito) 25,16
FONTE: O autor
164
Vamos compreender a origem dos valores registrados no livro de apuração

do ICMS:
1. O valor de crédito do imposto tem origem na aquisição da matéria-prima e

corresponde à aplicação da alíquota de 12% (doze por cento) sobre o preço da
mercadoria adquirida – R$ 1.657,00 x 12% = R$ 198,84. Conforme aprendemos
no decorrer desse Caderno de Estudos, o IPI não faz parte da base de cálculo
do ICMS quando o material adquirido se destinar como insumo de produção.
2. O valor de débito do imposto tem origem na venda do produto (sapatos), e

corresponde à aplicação da alíquota de 7% (sete por cento) sobre o valor da
venda – R$ 3.200,00 x 7% = 224,00.
3. O valor de ICMS a pagar corresponde à diferença entre o débito e o crédito do

imposto – R$ 224,00 – R$ 198,84 = 25,16.
Pela demonstração acima, podemos concluir que os valores de ICMS

incidentes sobre as aquisições de materiais aplicados como insumos de produção
são passíveis de crédito do imposto e serão lançados no livro fiscal na coluna de
Crédito. Já nas vendas, o valor de ICMS que incide sobre o valor da comercialização
gera débito do imposto, devendo ser registrado na coluna de Débito.
Dessa forma:
• o valor lançado como crédito de ICMS está a favor do contribuinte;

• o valor lançado a débito de ICMS está a favor do fisco.
Vamos considerar ainda que essa Pessoa Jurídica tenha adquirido material
de uso e consumo de outro Estado, conforme demonstrado no exemplo 3. Vejamos
como demonstrar mais esse fato no registro de apuração de ICMS, incluindo o
valor na demonstração anterior:
QUADRO 15 - MODELO ACADÊMICO PARA REPRESENTAÇÃO DE LIVRO FISCAL DE ICMS



198,84

Diferencial de Alíquotas 55,00

198,84

APURAÇÃO DO ICMS

80,16
FONTE: O autor
165
A inclusão do valor do diferencial de alíquotas do ICMS decorrentes da

aquisição de outro Estado de materiais para consumo próprio elevou o valor do
débito do imposto, gerando como consequência um maior valor a pagar.
UNI
Os diferentes Estados podem tratar o diferencial de alíquotas do ICMS de formas

diferentes. O exemplo acima está baseado em modelo que permite o lançamento desse
imposto por recolhimento mensal, com a inclusão no registro de apuração do ICMS.
Na apuração de ICMS em que o saldo apurado encontrar-se credor, o

contribuinte deverá transferi-lo para o mês seguinte. Alguns Estados permitem a
comercialização dos créditos remanescentes.
2.2 IPI – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

As características do IPI não cumulativo são idênticas àquelas aplicadas
ao ICMS. Da mesma forma, é possível efetuar o crédito do imposto na aquisição
dos insumos de produção. Podemos listar a possibilidade de crédito nas
seguintes operações:
aquisição de insumos – matéria-prima, material de embalagem e materiais

•
secundários;
importação de material para revenda.
•
As possibilidades de crédito são reduzidas se comparadas ao ICMS.

Entretanto, o IPI incide apenas nas atividades das indústrias e aquelas empresas
equiparadas à industrial, como no caso de Pessoa Jurídica importadora de
material para revenda.
Os créditos fiscais auferidos pelas entradas podem ser compensados com

os débitos gerados pelas saídas tributadas pelo IPI.
Vejamos um exemplo de lançamento fiscal do IPI:
10. Determinada Pessoa Jurídica optante pelo Lucro Real adquire os seguintes
insumos para a produção de toalhas de rosto:
166
QUADRO 16 - INSUMOS DA FÁBRICA DE TOALHAS
Preço do Total da Nota

Produto Alíquota IPI Valor do IPI
Produto Fiscal
Tecido de algodão 25.000,00 5% 1.250,00 26.250,00
Linha para costura 1.250,00 8% 100,00 1.350,00
Embalagem de
2.200,00 2% 44,00 2.244,00
plástico
FONTE: O autor
Além da fabricação de toalhas de rosto, essa Pessoa Jurídica também se

dedica a importação e revenda de toalhas de banho. Para essa operação, efetuou
a seguinte importação:
QUADRO 17 - IMPORTAÇÃO MERCADORIA PARA REVENDA
Mercadoria Preço Mercadoria Alíquota IPI Valor do IPI Total da Nota Fiscal
Toalha de banho 52.000,00 4% 2.080,00 54.080,00
FONTE: O autor
Terminada a produção e concluída a importação da mercadoria, foram

colocadas à venda todas as unidades, pelos valores:
• toalha de rosto pelo valor total de R$ 72.000,00.

• toalha de banho pelo valor total de R$ 42.000,00 gerando prejuízo.
O processo de aquisição, produção e venda ocorreu dentro de um mesmo

mês. Todo o lote de toalhas foi adquirido por um único cliente estabelecido no
exterior do país, através de uma operação de exportação.
Vejamos o registro fiscal desses eventos:
167
QUADRO 18 - MODELO ACADÊMICO PARA REPRESENTAÇÃO DE LIVRO FISCAL DE IPI

REGISTRO DE APURAÇÃO DO IPI

Valor decorrente das saídas - Valor decorrente das entradas 3.474,00

Total dos Débitos - Total dos Créditos 3.474,00

APURAÇÃO DO ICMS
Valor a pagar (Débito - Crédito) - 3.474,00
FONTE: O autor

do IPI:
1. A aquisição da matéria-prima gerou crédito de IPI. O valor do crédito

corresponde à soma dos valores de IPI destacados na nota fiscal de aquisição –
R$ 1.250,00 + R$ 100,00 + R$ 44,00 = R$ 1.394,00.
2. A importação de mercadoria gerou crédito de IPI correspondente ao valor

destacado da Declaração de Importação e pago no momento do desembaraço
aduaneiro, correspondente a R$ 2.080,00.
3. A exportação dos materiais produzidos e das mercadorias importadas não

se sujeitam à tributação pelo IPI. Dessa forma, a venda não gerou débito de
imposto.
4. O resultado da apuração resultou em saldo credor de IPI e deve ser transferido

para o mês seguinte. Se no fechamento do trimestre o saldo permanecer credor
é possível solicitar o ressarcimento do valor, ou efetuar a compensação com
outros tributos federais, como por exemplo o IRPJ, a CSLL, o PIS e a COFINS.
Pela observação da apuração demonstrada, podemos concluir que:
• o valor lançado como crédito de IPI está a favor do contribuinte;

• o valor lançado a débito de IPI está a favor do fisco.
A apuração dos tributos não precisa necessariamente resultar em saldo a

pagar pelo contribuinte. Em situações específicas a legislação pode estar a favor
do contribuinte, gerando o acúmulo de créditos dos tributos.
Sempre que possível e permitido pela legislação, os créditos acumulados

devem ser compensados, ressarcidos ou negociados com outros contribuintes.
168
ATENCAO
Com exceção da exportação, as demais alíquotas de IPI utilizadas nos exercícios

não representam aquelas efetivamente estabelecidas pela legislação, servindo tão somente
para o desenvolvimento da prática.
2.3 PIS - PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL

A definição da não cumulatividade do PIS está diretamente relacionada
com o tipo de apuração do IRPJ e CSLL adotado pela Pessoa Jurídica. O PIS será
não cumulativo quando a opção pelo lucro for pelo método do Lucro Real.
A obtenção dos créditos fiscais será realizada pela aquisição de mercadorias

e serviços, quando aplicados nas seguintes situações:

secundários;
• aquisição de materiais para revenda;
• aquisição de materiais de manutenção da área produtiva;
• contratação de serviços relacionados à produção industrial;
• contratação de serviços relacionados à manutenção industrial.
O valor do crédito fiscal obtido pelas aquisições com direito ao crédito,

será registrado em livro fiscal específico.
Da mesma forma como são gerados créditos fiscais pela aquisição,

também são gerados débitos fiscais pela venda, revenda ou prestação de serviços.
A base de cálculo do PIS é o faturamento da Pessoa Jurídica, portanto, sempre
que ocorrer um faturamento teremos a aplicação da alíquota de 1,65% de PIS.
UNI
Algumas operações não são tributadas pelo PIS, como por exemplo, a exportação
e a venda para a Zona Franca de Manaus.
Vejamos um exemplo de apuração de PIS:
11. Pessoa Jurídica optante pelo Lucro Real adquire os seguintes insumos para a
produção de recipientes de plástico:
169
QUADRO 19 - INSUMOS DA FÁBRICA DE RECIPIENTES DE PLÁSTICO
Produto Preço do Produto Alíquota PIS Valor do PIS Total da Nota Fiscal
Polipropileno 210.000,00 1,65% 3.465,00 210.000,00
Adesivo de papel 12.500,00 1,65% 206,25 12.500,00
FONTE: O autor
Durante o decorrer do mês foi necessário adquirir peças de manutenção

das máquinas industriais, no valor de R$ 1.200,00. O serviço de manutenção
também precisou ser terceirizado, resultando em um valor total de R$ 720,00.
O adesivo de papel, que é colado nos recipientes de plástico fabricados

e tornam-se parte do produto final, foram encaminhados para uma gráfica, que
executou o serviço de impressão da arte, e cobrou o valor de R$ 23.000,00 pela
execução do serviço.
Além de fabricar os recipientes de plástico, essa mesma Pessoa Jurídica

comercializa alguns outros artigos de cozinha. Para essa operação, adquiriu as
seguintes mercadorias:
QUADRO 20 - AQUISIÇÃO DE MERCADORIA PARA REVENDA
Mercadoria Preço Mercadoria Alíquota PIS Valor do PIS Total da Nota Fiscal
Pano de copa 10.000,00 1,65% 165,00 10.000,00
Copo de cristal 60.000,00 1,65% 990,00 60.000,00
FONTE: O autor
O processo de aquisição, produção e venda ocorreu dentro de um mesmo

mês. Os valores atribuídos são:
recipientes de plástico pelo valor total de R$ 380.000,00 a prazo para 30 dias. O

•
cliente efetuou o pagamento na data combinada obtendo um desconto de R$
10.000,00.
pano de copa pelo valor total de R$ 12.000,00.
•
copo de cristal pelo valor total de R$ 100.000,00.
•
Vamos registrar esses fatos no livro de apuração de PIS:
170
QUADRO 21 -MODELO ACADÊMICO PARA REPRESENTAÇÃO DE LIVRO FISCAL DE PIS
REGISTRO DE APURAÇÃO DO PIS

Valor decorrente das saídas 8.118,00 Valor decorrente das entradas 5.237,43

Total dos Débitos 8.118,00 Total dos Créditos 5.237,43

APURAÇÃO DO PIS
Valor a pagar (Débito – Crédito) 2.880,57
FONTE: O autor
(VER no papel) A conta de PIS a pagar representa agora o saldo final para
confrontação com o livro fiscal de registro de PIS do Quadro 21, no valor de R$
2.880,57. Vejamos a representação no razonete:

do PIS:
1. Os insumos adquiridos geraram um crédito de R$ 3.671,25 decorrente da

aplicação da alíquota de 1,65% sobre o preço do produto.
2. As mercadorias para revenda geraram um crédito de R$ 1.155,00 decorrente da

aplicação da alíquota de 1,65% sobre o preço da mercadoria.
3. A aquisição de peças e serviços de manutenção industrial possibilitam o crédito de

PIS. Portanto temos um crédito de R$ 31,68 decorrente da aplicação da alíquota de
1,65% sobre as peças (R$ 1.200,00) e serviço (720,00) de manutenção adquiridos.
4. O serviço de impressão aplicado nas etiquetas adesivas que farão parte do produto
final, geram direito a crédito de PIS. Temos dessa forma um crédito de R$ 379,50
decorrente da aplicação da alíquota de 1,65% sobre o serviço da gráfica.
5. Total do crédito de PIS corresponde a R$ 3.671,25 + R$ 1.155,00 + R$ 31,68 + R$

379,50 = R$ 5.237,43.
6. A comercialização dos materiais resultou em um total de R$ 8.118,00 de PIS a

pagar, resultante da aplicação da alíquota de 1,65% de PIS sobre o valor total
do faturamento (R$ 380.000,00 + R$ 12.000,00 + R$ 100.000,00).
7. O saldo do livro de apuração do PIS resultou em valor a pagar de R$ 2.880,57,

decorrente da diferença apurada entre débitos e créditos.
Efetuando a apuração do PIS não cumulativo, podemos concluir que

o valor de contribuição efetivamente pago corresponde à diferença de valor
aplicada sobre o preço de aquisição. Vejamos:
171
• total das aquisições R$ 317.420,00

• total da comercialização R$ 492.000.00
• diferença entre aquisição e comercialização R$ 174.580,00
• total do PIS R$ 174.580,00 x 1,65% = 2.880,57.
Dessa forma podemos identificar claramente o propósito da não

cumulatividade. Tributar somente o acréscimo de valor atribuído a mercadoria
comercializada.
2.4 COFINS - CONTRIBUIÇÃO PARA FINS SOCIAIS

Para a COFINS são aplicadas as mesmas regras fiscais aplicáveis ao PIS.
As possibilidades de crédito fiscal são:

secundários;
• aquisição de materiais para revenda;
• aquisição de materiais de manutenção da área produtiva;
• contratação de serviços relacionados à produção industrial;
• contratação de serviços relacionados à manutenção industrial.
Para fins de determinação do débito fiscal, também utilizamos o

faturamento como ponto de partida.
Vejamos a aplicação da COFINS utilizando as mesmas operações do

exemplo 11.
QUADRO 22 - INSUMOS DA FÁBRICA DE RECIPIENTES DE PLÁSTICO
Alíquota Valor da Total da Nota

Produto Preço do Produto
COFINS COFINS Fiscal
Polipropileno 210.000,00 7,60% 15.960,00 210.000,00
Adesivo de papel 12.500,00 7,60% 950,00 12.500,00
FONTE: O autor
QUADRO 23 - AQUISIÇÃO DE MERCADORIA PARA REVENDA
Alíquota Valor da Total da Nota

Mercadoria Preço Mercadoria
COFINS COFINS Fiscal
Pano de copa 10.000,00 7,60% 760,00 10.000,00
Copo de cristal 60.000,00 7,60% 4.560,00 60.000,00
FONTE: O autor
172
Agora vamos registrar esses fatos no livro de apuração da COFINS:
QUADRO 24 - MODELO ACADÊMICO PARA REPRESENTAÇÃO DE LIVRO FISCAL DE COFINS
REGISTRO DE APURAÇÃO DA COFINS

Valor decorrente das saídas 37.392,00 Valor decorrente das entradas 24.123,92

Total dos Débitos 37.392,00 Total dos Créditos 24.123,92

APURAÇÃO DO COFINS
Valor a pagar (Débito – Crédito) 13.268,08
FONTE: O autor

da COFINS:
1. Os insumos adquiridos geraram um crédito de R$ 16.910.00 decorrente da

aplicação da alíquota de 7,6% sobre o preço do produto.
2. As mercadorias para revenda geraram um crédito de R$ 5.320,00 decorrente

da aplicação da alíquota de 7,6% sobre o preço da mercadoria.
3. A aquisição de peças e serviços de manutenção industrial possibilitam o

crédito da COFINS. Portanto temos um crédito de R$ 145,92 decorrente da
aplicação da alíquota de 7,6% sobre as peças (R$ 1.200,00) e serviço (720,00) de
manutenção adquiridos.
4. O serviço de impressão aplicado nas etiquetas adesivas que farão parte do

produto final, geram direito a crédito de COFINS. Temos dessa forma um
crédito de R$ 1.748,00 decorrente da aplicação da alíquota de 7,6% sobre o
serviço da gráfica.
5. Total do crédito de COFINS corresponde a R$ 16.910,00 + R$ 5.320,00 + R$

145,92 + R$ 1.748,00 = R$ 24.123,92.
6. A comercialização dos materiais resultou em um total de R$ 37.392,00 de

COFINS a pagar, resultante da aplicação da alíquota de 7,6% de COFINS sobre
o valor total do faturamento (R$ 380.000,00 + R$ 12.000,00 + R$ 100.000,00).
7. O saldo do livro de apuração do PIS resultou em valor a pagar de R$ 13.268,08,

decorrente da diferença apurada entre débitos e créditos.
173
UNI
O PIS e a COFINS possuem a mesma base para apuração do débito fiscal pela
comercialização e do crédito fiscal pela aquisição.
3 COMPORTAMENTO DOS TRIBUTOS NÃO CUMULATIVOS

NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
É importante que os lançamentos contábeis reflitam a real movimentação
tributária ocorrida nas aquisições e vendas de materiais. Principalmente porque o
fisco compara as escriturações fiscais com a escrituração contábil do contribuinte.
E esse fato toma maior relevância quando o contribuinte está obrigado a efetuar
as diversas escriturações eletrônicas existentes (ECF e ECD).
De um modo geral, podemos definir os lançamentos contábeis resultantes

da não cumulatividade dos tributos da seguinte forma:
1. Para tributos resultantes da venda:
• Débito na conta de resultado equivalente ao tributo;

• Crédito na conta do passivo circulante.
2. Para tributos da aquisição:
• Débito na conta de tributos a recuperar;

• Crédito na conta de estoque.
Conforme já citado anteriormente, o tratamento de débito e crédito possui

características diferenciadas quando aplicados nos livros fiscais e na contabilização
do fato. Vejamos:
• o crédito fiscal é um registro fiscal a favor do contribuinte;

• o débito fiscal é um registro fiscal a favor do fisco;
• o crédito contábil é um registro contábil efetuado no Passivo Circulante;
• o débito contábil é um registro contábil efetuado no Ativo Circulante.
Portanto, vamos ficar atentos para a definição de débito e crédito, pois a

definição contábil é inversa à definição fiscal:
• o crédito fiscal é registrado contabilmente como um débito;

• o débito fiscal é registrado contabilmente como um crédito.
174
Vejamos agora, individualizadamente por tributo não cumulativo, com

base nos modelos utilizados na escrituração fiscal, como se dá a escrituração
contábil desses mesmos fatos.
3.1 CONTABILIZANDO O ICMS – IMPOSTO SOBRE

CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS
O ICMS não cumulativo é representado na contabilidade em um formato
diferenciado do ICMS cumulativo. Ele possui efeito direto sobre a formação do
custo de aquisição dos produtos e mercadorias. Esse efeito no custo de aquisição
é representado pela redução do valor do estoque adquirido.
Enquanto que o ICMS cumulativo figura diretamente incorporado ao

preço de aquisição do material, o ICMS não cumulativo é extraído do valor do
material, reduzindo o seu custo de aquisição.
Vejamos a contabilização de uma aquisição de material para revenda que

possui ICMS tributado a 12% (doze por cento):

C – Fornecedor (PC) .......................................................................................... 1.500,00
D – ICMS a recuperar (AC)

C – Estoque de mercadorias (AC) ...................................................................... 180,00
Se nessa operação o ICMS fosse cumulativo, nosso custo de aquisição

resultaria em R$ 1.500,00. Com a não cumulatividade, reduzimos a nossa conta
de estoque em R$ 180,00 correspondentes ao ICMS, resultando em um custo de
aquisição de R$ 1.320,00 (R$ 1.500,00 – R$ 180,00).
Agora que já conhecemos o efeito do ICMS não cumulativo no custo de

aquisição, vamos contabilizar os fatos do exemplo 9, já registrado em nosso livro
de apuração do ICMS.
Pela aquisição dos insumos da fábrica de sapatos, desconsiderando o IPI:

C – Fornecedor (PC) .......................................................................................... 1.822,70
D – ICMS a recuperar (AC)

Nessa operação, nosso estoque de mercadorias ficou com seu custo

reduzido a R$ 1.623,86 e geramos um saldo de ICMS a favor do contribuinte no
valor de R$ 198,84 que poderá ser deduzido do ICMS a pagar que será gerado
pela operação de venda.
175
Pela venda de todos os sapatos produzidos:
D – Cliente (AC)
C – Receita de venda de produtos (DRE) ....................................................... 3.200,00
D – CMV (DRE)
C – Estoque de mercadorias (AC) .................................................................... 1.623,86
D – ICMS sobre venda de produtos (DRE)

C – ICMS a pagar (PC) ......................................................................................... 224,00
Para o registro da apuração do saldo de ICMS do período devemos

observar o saldo das contas contábeis de ICMS. Vejamos nossos saldos:
• ICMS a recuperar (AC) R$ 198,84.

• ICMS a pagar (PC) R$ 224,00.
Para concluir a apuração contábil do ICMS, devemos fazer um lançamento

contábil transferindo o saldo da conta contábil que possuir o menor valor para
a conta contábil que possuir o maior valor. O intuito é zerar o saldo da conta de
menor valor.
No nosso exemplo, o saldo da conta de ICMS a recuperar é inferior ao

saldo da conta de ICMS a pagar. Então, devemos transferir o saldo de ICMS
a recuperar para a conta ICMS a pagar, zerando a conta de ICMS a recuperar.
Vejamos:
D – ICMS a pagar (PC)

C – ICMS a recuperar (AC) .................................................................................. 198,84
Com essa operação, zeramos a conta de ICMS a recuperar e reduzimos o

saldo da conta de ICMS a pagar. Vejamos a representação no razonete:
Pelo saldo inicial:
ICMS a recuperar ICMS a pagar

D C D C
198,84 224,00
176
Considerando o lançamento de transferência do saldo de ICMS da conta

de ICMS a recuperar para a conta de ICMS a pagar:
ICMS a recuperar ICMS a pagar

D C D C
198,84 198,84 198,84 224,00
- saldo saldo 25,16
Pela demonstração dos saldos dos razonetes, podemos observar que o

saldo final de R$ 25,16 da conta de ICMS a pagar é o mesmo valor apurado em
nosso registro de apuração do ICMS, no Quadro 14.
Para segurança dos registros fiscais e contábeis, é importante que se faça a

apuração do ICMS pelos saldos contábeis para depois confrontar com o saldo do
livro fiscal. A simples transcrição do saldo do registro de apuração pode esconder
lançamentos incorretos, e gerar distorções.
3.2 CONTABILIZANDO O IPI – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS

INDUSTRIALIZADOS
O IPI possui características diferentes do ICMS. Por ser um imposto
calculado “por fora” do valor da mercadoria, ele não reduz o valor do estoque
de mercadorias. Efetuamos o pagamento do IPI junto com o total da nota fiscal e
registramos em nossa escrituração contábil, sem interferir na conta de estoques.
Vejamos a contabilização de uma aquisição de insumo que possui

tributação de IPI a 10% (dez por cento) e valor do produto a R$ 10.000,00:
D – Estoque de mercadorias (AC) ................................................................. 10.000,00

D – IPI a recuperar (AC) ................................................................................... 1.000,00
C – Fornecedor (PC) ........................................................................................ 11.000,00
Na contabilização demonstrada acima, o IPI sequer passou pela conta de

estoques, sendo registrado diretamente na conta de IPI a recuperar.
Para compreender melhor o efeito do IPI na contabilidade, vamos efetuar

a contabilização dos fatos ocorridos no exemplo de número 10:
Pela aquisição dos insumos da fábrica de toalhas:

C – Fornecedor (PC) ......................................................................................... 29.844,00
177
Pela importação das mercadorias para revenda:

C – Fornecedor (PC) ........................................................................................ 54.080,00
Pela exportação da produção:
D – Cliente (AC)
C – Receita de venda de produtos (DRE) ..................................................... 72.000,00
D – CMV (DRE)
C – Estoque de mercadorias (AC) ................................................................. 28.450,00
Pela exportação do material importado:
D – Cliente (AC)
C – Receita de revenda de mercadoria (DRE) .............................................. 42.000,00
D – CMV (DRE)
C – Estoque de mercadorias (AC) .................................................................. 52.000,00
Nos lançamentos contábeis acima, há duas particularidades a serem

observadas:
1ª) a exportação não está sujeita ao IPI, portanto, não temos tributação de IPI
nessa operação.
2ª) a exportação do material importado ocorreu por valor inferior ao da aquisição,

gerando um prejuízo na operação. Entretanto, o custo da mercadoria vendida
deve ser registrado de acordo com o valor da aquisição.
Vejamos a representação das operações no razonete:
IPI a recuperar
D C
3.474,00
Não ocorreu registro de IPI pela venda das mercadorias. Dessa forma, não
temos registro na conta de IPI a recolher, não sendo necessária a movimentação
de zeramento de uma das contas.
O saldo da conta de IPI a recuperar deve ser igual ao saldo do registro de

apuração de IPI demonstrado no Quadro 18.
178
O valor permanecerá na conta de IPI a recuperar até ocorrerem vendas

tributáveis suficientes para sua compensação, ou ser compensado com tributos
federais ao final do trimestre.
3.3 CONTABILIZANDO O PIS – PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO

SOCIAL
O PIS é um tributo calculado por dentro do valor da mercadoria, da
mesma forma que o ICMS. Dessa forma, ao contabilizar a aquisição do valor
correspondente ao PIS, este deverá ser deduzido do valor do material adquirido.
Vejamos a contabilização de uma aquisição de material para revenda

adquirida pelo valor total de 25.000,00:

C – Fornecedor (PC) ........................................................................................ 25.000,00
D – PIS a recuperar (AC)

Vejamos o efeito do PIS na contabilidade, efetuando a contabilização dos

fatos ocorridos no exemplo de número 11:
Pela aquisição dos insumos de produção:
D – Estoque de insumos (AC)

C – Fornecedor (PC) ...................................................................................... 222.500,00

C – Estoque de insumos (AC) .......................................................................... 3.671,25
Nessa operação, nosso estoque de insumos ficou com seu custo reduzido a R$
218.828,75 e geramos um saldo de PIS a favor do contribuinte no valor de R$ 3.671,25
que poderá ser deduzido do PIS a pagar que será gerado pela operação de venda.
Pela aquisição da mercadoria para revenda:

C – Fornecedor (PC) ........................................................................................ 70.000,00

No registro da mercadoria para revenda, o custo de aquisição ficou

reduzido em R$ 1.155,00 pelo crédito de PIS gerado nessa operação.
179
A aquisição dos materiais e serviço aplicados na manutenção dos

equipamentos produtivos gera direito à recuperação do valor de PIS embutido no
preço de aquisição, conforme estabelece a legislação. O material e serviço foram
totalmente utilizados no processo de manutenção e seu registro deve ser feito na
conta de despesa ligada ao setor produtivo. Vejamos:
D – Despesa de manutenção (DRE)

C – Fornecedor (PC) ........................................................................................... 1.920,00

C – Despesa de manutenção (DRE) ...................................................................... 31,68
A despesa de manutenção teve uma redução para R$ 1.888,32 com a

possibilidade de recuperação do valor de PIS.
Tivemos ainda aplicação de serviço gráfico nas etiquetas adesivas. Vejamos

como contabilizar esses fatos:

C – Fornecedor (PC) ......................................................................................... 23.000,00

C – Estoque de insumos (AC) ............................................................................. 379,50
Por não ser possível criar um estoque de serviço, por este ser imaterial,
devemos aplicar o custo ao produto. Como o produto está registrado na conta de
estoque de insumos, o serviço aplicado no insumo fará parte dessa conta contábil.
Pela venda da produção:

D – Cliente (AC)
C – Receita de venda de produtos (DRE) ................................................... 380.000,00
D – CPV (DRE)
C – Estoque de produtos (AC) ..................................................................... 241.449,25
D – PIS sobre venda de produtos (DRE)

C – PIS a pagar ................................................................................................... 6.270,00
Pela revenda do material adquirido:
D – Cliente (AC)
C – Receita de revenda de mercadorias (DRE) .......................................... 112.000,00
D – CMV (DRE)
C – Estoque de mercadorias (AC) .................................................................. 68.845,00
180
D – PIS sobre revenda de mercadorias (DRE)

C – PIS a pagar ................................................................................................... 1.848,00
Note que no custo do produto vendido foi adicionado o serviço gráfico

aplicado nas etiquetas adesivas.
Para o registro da apuração do saldo de PIS do período devemos observar

o saldo das contas contábeis de PIS. Vejamos nossos saldos:
• PIS a recuperar (AC) R$ 5.237,43.

• PIS a pagar (PC) R$ 8.118,00.
Para apurar o saldo da conta de PIS e identificar se fechamos o período

com saldo a pagar ou a compensar, precisamos transferir o saldo da conta que
possui o menor valor para a conta com saldo de maior valor. Vejamos:
D – PIS a pagar (PC)

C – PIS a recuperar (AC) ................................................................................... 5.237,43
A conta de PIS a pagar representa agora o saldo final para confrontação

com o livro fiscal de registro de PIS do Quadro 21, no valor de R$ 2.880,57. Vejamos
a representação no razonete:
PIS a recuperar PIS a pagar

D C D C
5.237,43 5.237,43 5.237,43 8.118,00
- saldo saldo 2.880,57
A comparação dos lançamentos efetuados na contabilidade com os

lançamentos efetuados no livro fiscal permite a conciliação da conta, evitando
erros de registro nos livros fiscal e contábil. Existindo divergência entre os valores,
devemos identificá-la e corrigir sua origem.
3.4 CONTABILIZANDO A COFINS – CONTRIBUIÇÃO PARA

FINS SOCIAIS
As premissas para o registro contábil da COFINS são as mesmas aplicáveis
ao PIS. Utilizamos para registro dos fatos as mesmas contas contábeis utilizadas
no PIS, com exceção da própria conta do tributo.
Vamos tomar como exemplo a contabilização de uma aquisição de material

para revenda pelo valor total de 25.000,00:
181

C – Fornecedor (PC) ........................................................................................ 25.000,00
D – COFINS a recuperar (AC)

Vejamos a contabilização dos dados inerentes à COFINS, seguindo os

fatos registrados no exemplo 11:
Pela aquisição dos insumos de produção:

C – Fornecedor (PC) ....................................................................................... 222.500,00
C – Estoque de insumos (AC) ......................................................................... 16.910,00
Nessa operação, nosso estoque de insumos ficou com seu custo reduzido
a R$ 205.590,00 e geramos um saldo de COFINS a favor do contribuinte no valor
de R$ 16.910,00 que poderá ser deduzido da COFINS a pagar que será gerada
pela operação de venda.
Pela aquisição da mercadoria para revenda:

C – Fornecedor (PC) ......................................................................................... 70.000,00
C – Estoque de mercadorias (AC) .................................................................... 5.320,00
No registro da mercadoria para revenda, o custo de aquisição ficou

reduzido em R$ 5.320,00 pelo crédito de COFINS gerado nessa operação.
A aquisição dos materiais e serviço aplicados na manutenção dos

equipamentos produtivos gera direito à recuperação do valor de COFINS
embutido no preço de aquisição, conforme estabelece a legislação. O material e
serviço foram totalmente utilizados no processo de manutenção e seu registro
deve ser feito na conta de despesa ligada ao setor produtivo. Vejamos:
D – Despesa de manutenção (DRE)

C – Fornecedor (PC) ........................................................................................... 1.920,00
C – Despesa de manutenção (DRE) .................................................................... 145,92
A despesa de manutenção teve uma redução para R$ 1.774,08 com a

possibilidade de recuperação do valor de COFINS.
Tivemos ainda aplicação de serviço gráfico nas etiquetas adesivas. Vejamos

como contabilizar esses fatos:
182

C – Fornecedor (PC) ........................................................................................ 23.000,00
C – Estoque de insumos (AC) .......................................................................... 1.748,00
Por não ser possível criar um estoque de serviço, por este ser imaterial,
devemos aplicar o custo ao produto. Como o produto está registrado na conta de
estoque de insumos, o serviço aplicado no insumo fará parte dessa conta contábil.
Pela venda da produção:
D – Cliente (AC)
C – Receita de venda de produtos (DRE) ................................................... 380.000,00
D – CPV (DRE)
C – Estoque de produtos (AC) ..................................................................... 226.842,00
D – COFINS sobre venda de produtos (DRE)
C – COFINS a pagar ........................................................................................ 28.880,00
Pela revenda do material adquirido:
D – Cliente (AC)
C – Receita de revenda de mercadorias (DRE) .......................................... 112.000,00
D – CMV (DRE)
C – Estoque de mercadorias (AC) ................................................................. 64.680,00
D – COFINS sobre revenda de mercadorias (DRE)

C – COFINS a pagar .......................................................................................... 8.512,00
Note que no custo do produto vendido foi adicionado o serviço gráfico

aplicado nas etiquetas adesivas.
Para o registro da apuração do saldo de COFINS do período devemos

observar o saldo das contas contábeis de COFINS. Vejamos nossos saldos:
• COFINS a recuperar (AC) R$ 24.123,92.

• COFINS a pagar (PC) R$ 37.392,00.
Para apurar o saldo da conta de COFINS e identificar se fechamos o

período com saldo a pagar ou a compensar, precisamos transferir o saldo da
conta que possui o menor valor para a conta com saldo de maior valor. Vejamos:
D – COFINS a pagar (PC)

C – COFINS a recuperar (AC) ........................................................................ 24.123,92
183
A conta de COFINS a pagar representa agora o saldo final para confrontação

com o livro fiscal de registro de COFINS do Quadro 24, no valor de R$ 13.268,08.
Vejamos a representação no razonete:
COFINS a recuperar COFINS a pagar

D C D C
24.123,92 24.123,92 24.123,92 37.392,00
- saldo saldo 13.268,08
A valor da COFINS representado na contabilidade é o mesmo representado

na escrituração fiscal. A conciliação das contas possibilita identificar o correto
lançamento dos fatos em ambos os livros.
184
RESUMO DO TÓPICO 2
• A não cumulatividade do PIS e da COFINS são definidos pela forma de apuração

do lucro adotada pelo contribuinte.
• A não cumulatividade do ICMS e do IPI estão muito mal ligados ao tipo da

operação do que a forma de apuração do lucro do contribuinte.
• O IPI é não cumulativo para indústrias e empresas importadoras.
• A não cumulatividade dos tributos resulta na incidência destes apenas sobre o

montante adicionada ao valor original de aquisição dos materiais.
• A contabilização dos tributos não cumulativos é efetuada em conta específica

do tributo em questão.
• Os tributos não cumulativos reduzem o custo de aquisição dos materiais.
• Os saldos contábeis e fiscais devem ser comparados ao final do período.
185
AUTOATIVIDADE
1 Quais são os tributos não cumulativos estudados nesse tópico que

possibilitam crédito fiscal ao contribuinte?
2 Como se comportam os tributos não cumulativos na escrituração fiscal e

contábil?
3 Considere que ocorreu a aquisição de material para revenda no valor total

de R$ 25.000,00 sobre o qual incidiu uma alíquota de 7% de ICMS e 10% de
IPI. Faça a contabilização do ICMS, IPI PIS e COFINS.
4 Qual é o efeito do IPI no custo de aquisição de materiais para revenda?
5 Efetue a contabilização em um lançamento composto,

considerando uma operação de venda de mercadoria por
uma empresa do Lucro Real, aplicando os seguintes dados:
Valor da mercadoria: 100.000,00

IPI: 5%
ICMS: 12%
Destinatário: Indústria
186
UNIDADE 3 TÓPICO 3
TRIBUTOS SOBRE O LUCRO
1 INTRODUÇÃO
O lucro das Pessoas Jurídicas é tributado ao final do período de apuração
pelo Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e Contribuição Social Sobre o Lucro
Líquido. A forma de determinação da base de cálculo desses tributos ocorre de
acordo com o que estabelece o regulamento relacionado ao tipo de apuração do
lucro adotada por cada contribuinte.
Para determinar a base de cálculo tributável pelo IRPJ e CSLL devemos

observar as diretrizes estabelecidas na Unidade 2 desse Caderno de Estudos.
Depois de identificada a base de cálculo dos tributos, aplicamos as

alíquotas correspondentes a cada um deles, definimos o valor de tributo a pagar
e efetuamos o seu recolhimento ao órgão federal.
Para definir o período de apuração do lucro e iniciar o cálculo do tributo

a ser recolhido devemos primeiramente analisar a forma de apuração adotada
pelo contribuinte:
• Lucro Real
• Lucro Presumido
• Simples Nacional
Identificada a forma de apuração, podemos proceder aos cálculos para

fins de apuração da base de cálculo dos tributos. E para realizar esse cálculo,
iniciamos sempre pela escrituração contábil da Pessoa Jurídica.
Veremos no decorrer desse tópico a forma de cálculo do IRPJ e da CSLL

para as Pessoas Jurídicas, mediante aplicação de exemplo, possibilitando um
comparativo no final das apurações.
A composição da (DRE) Demonstração do Resultado do Exercício provém

da operação de “zeramento” de todas as contas de resultado. Na composição da
DRE são alocados os resultados de todas as contas de receita e despesas incorridas
no exercício apurado.
187
O saldo da Demonstração do Resultado do Exercício resultará em:
• Lucro do Exercício – quando as receitas forem superiores às despesas;

• Prejuízo do Exercício – quando as despesas forem superiores às receitas.
Partindo das informações contábeis demonstradas na Demonstração do

resultado do Exercício, podemos concluir os lançamentos necessários para cada
tipo de apuração do lucro adotada pelo contribuinte, efetuando os lançamentos
fiscais e contábeis necessários para a apuração do resultado líquido do exercício.
Para a análise das apurações do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, adotaremos o exemplo demonstrado
a seguir, abrangendo os seguintes fatos contábeis, a serem utilizados em todos os
tipos de apuração de lucro demonstrados nos tópicos seguintes.
12. Fatos gerados pela Pessoa Jurídica durante os doze meses do ano de 2015:
1. Venda decorrente da produção do estabelecimento no valor total de R$ 15.000,00.
2. Os custos diretos, auferidos para a produção dos materiais vendidos no item 1,

somaram o valor de R$ 7.500,00.
3. Revenda de mercadorias adquiridas de terceiros, pelo valor total de R$ 22.000,00.
4. Da revenda efetuada no item 2, o cliente efetuou uma devolução parcial no

valor de R$ 1.500,00.
5. Os custos diretos, auferidos para a disponibilização das mercadorias revendidas

no item 3, já considerada a reversão ocorrida pela devolução ocorrida no item 4,
resultou no valor de R$ 11.000,00.
6. Prestação de serviços de engenharia ao valor total de R$ 150.000,00.
7. Os custos diretos, auferidos para a prestação dos serviços prestados no item 6,

equivalem a R$ 50.000,00.
8. Incidiram sobre o valor de comercialização os seguintes tributos: ICMS (7%),

PIS e COFINS.
9. A empresa teve ainda registrado as seguintes despesas:
 comerciais no valor de R$ 32.000,00, compostas pelos seguintes valores de

depreciação:
• R$ 12.000,00 depreciação fiscal
• R$ 20.000,00 acrescentados a deprecia de acordo com a estimativa de utilização
dos bens
 administrativas no valor de R$ 25.000,00 compostas por:
188
TÓPICO 3 | TRIBUTOS SOBRE O LUCRO
• R$ 20.000,00 viagem de negócios do diretor presidente

• R$ 5.000,00 materiais de expediente da empresa
financeiras no valor de R$ 130,00.

1 A empresa vem acumulando prejuízo fiscal de anos anteriores, na seguinte

monta:
R$ 2.500,00 no ano de 2103
R$ 5.000,00 no ano de 2014
Com base nos dados acima damos sequência à apuração do lucro e

contabilização dos fatos.
2 TRIBUTAÇÃO DO LUCRO REAL

As Pessoas Jurídicas optantes pelo Lucro Real necessitam apurar o seu
Lucro Contábil para então iniciar a apuração do Lucro Fiscal. Partindo do Lucro
Contábil são efetuados os lançamentos de adição e exclusão de valores, de acordo
com as normas tributárias, de forma a identificar o Lucro Fiscal tributável.
Com base nos fatos contábeis demonstrados no exemplo 12, podemos

elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício e identificar o Lucro Contábil
do período, para então efetuar os ajustes de apuração do Lucro Fiscal.
Elaboração da DRE:
QUADRO 25 - FATOS CONTÁBEIS PARA APURAÇÃO DO IRPJ E CSLL
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

. RECEITA OPERACIONAL BRUTA 187.000,00
. Receita de Venda de Produtos 15.000,00
. Receita de Revenda de Mercadorias 22.000,00
. Receita de Prestação de Serviços 150.000,00
.(-) DEDUÇÕES DA RECEITA -31.643,75
. Devolução de mercadorias -1.500,00
. Tributos sobre Venda de Produtos -2.437,50
.Tributos sobre Revenda de Mercadorias -3.331,25
.Tributos sobre Prestação de Serviços -24.375,00
.(=)RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA 155.356,25
.(-)CUSTO DE PRODUÇÃO -68.500,00
.Custo do Produto Vendido -7.500,00
.Custo de Mercadoria Vendida -11.000,00
.Custo do Serviço Prestado -50.000,00
.(=)RESULTADO OPERACIONAL BRUTO 86.856,25
189
.(-)DESPESAS OPERACIONAI -57.130,00

. Despesas Comerciais -32.000,00
. Despesas Administrativas -25.000,00
. Despesas Financeiras -130,00
.(=)RESULTADO OPERACIONAL ANTES DO IRPJ E CSLL 29.726,25
FONTE: O autor
Os fatos contábeis foram elencados da Demonstração de Resultado do

Exercício de acordo com as premissas ditadas no exemplo 12. Concluídos todos
os lançamentos, auferimos um Lucro Operacional antes do cálculo do IRPJ e da
CSLL no total de R$ 29.726,25. Esse é o nosso Lucro Contábil da operação.
Definido o resultado contábil da operação, precisamos adaptá-la para

fins de apuração do IRPJ e da CSLL, pois como já estudamos no decorrer desse
caderno, a escrituração contábil deve ser ajustada de acordo com as determinações
da legislação tributária, para então determinar o Lucro Fiscal e sobre ele calcular
o IRPJ e CSLL.
Os livros fiscais destinados à apuração do lucro tributável são:
• o LALUR para a apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica;

• o LACS para a apuração da Contribuição Social sobre o Lucro líquido.
Para fins da ECF – Escrituração Contábil Fiscal, os dois livros devem ser
elaborados. Para nosso estudo faremos a composição apenas do LALUR, pois os
dois livros compreendem as mesmas informações.
O LALUR é composto de duas partes:
• parte A, onde fazemos os ajustes fiscais contemplando adições e exclusões;

• parte B, onde demonstramos o saldo de prejuízos fiscais de exercícios anteriores
e sua utilização.
Vejamos a seguir a escrituração do LALUR:
190
QUADRO 26 – MODELO ACADÊMICO PARA REPRESENTAÇÃO DO LALUR – LADO A
LALUR - Livro de Apuração do Lucro Real - Lado A

Demonstração do Lucro Real em 31/12/2015
Resultado Contábil do Exercício 29.726,26
Adições
. Despesa com depreciação contábil 20.000,00
Total das Adições 20.000,00
Exclusões
. 30% prejuízo fiscal 2013 750,00
. 30% prejuízo fiscal 2014 1.500,00
Total das Exclusões 2.250,00
Resultado Fiscal do Exercício 47.476,26

FONTE: O autor
É notável que o Resultado Fiscal do Exercício gerou valor totalmente

diferente da apuração contábil. No nosso exemplo, esse fato decorre de duas
situações específicas:
• Foi necessário adicionar o valor equivalente a R$ 20.000,00 da depreciação

contábil dos bens reconhecidos de acordo com as normas de escrituração
contábil, mas que não são admitidas pela escrituração fiscal.
• Foi possível excluir R$ 2.250,00 decorrentes de prejuízos fiscais apurados em
exercícios anteriores, conforme demonstrado na parte B do Lalur.
Vejamos a escrituração da parte B do LALUR que possibilitou a exclusão

de valores de nossa escrituração fiscal:
191
QUADRO 27 – MODELO ACADÊMICO PARA REPRESENTAÇÃO DO LALUR – LADO B
LALUR - Livro de Apuração do Lucro Real - Lado B

Controle de Prejuízo Fiscais de Exercícios Anteriores
Data Histórico Débito Crédito Saldo
31/12/2013 Prejuízo fiscal apurado no exercício 2.500,00 2.500,00
Compensação 30% do prejuízo fiscal
31/12/2015 750,00 1.750,00
apurado em 2013
31/12/2014 Prejuízo fiscal apurado no exercício 5.000,00 5.000,00
Compensação 30% do prejuízo fiscal
31/12/2015 1.500,00 3.500,00
apurado em 2014
FONTE: O autor
Os valores de prejuízo fiscal acumulados nos anos de 2013 e 2014,

correspondentes a R$ 2.500,00 e R$ 5.000,00 respectivamente, possibilitaram
lançamentos a título de exclusão no LALUR, reduzindo, dessa forma, o Resultado
Fiscal do exercício.
UNI
O LALUR demonstrado acima é para fins acadêmicos, elaborado com o intuito

de compreensão dos fatos. O LALUR deve seguir as formas e formatos definidos na legislação
tributária.
Agora que identificamos o Resultado Fiscal do Exercício, podemos aplicar a

tributação de IRPJ e CSLL já aprendidos durante o estudo desse caderno, lembrando
que estamos considerando a movimentação anual de uma Pessoa Jurídica.
As alíquotas aplicáveis são:
• IRPJ 15%
• IRPJ adicional 10%
• CSLL 9%
A base de cálculo do IRPJ e CSLL para o ano de 2015, identificada na

escrituração do LALUR resultou no valor de R$ 47.476,26.
192
Vamos aos cálculos:
IRPJ 15%: R$ 47.476,26 x 15% = R$ 7.121,44

CSLL 9%> R$ 47.476,26 x 9% = R$ 4.272,86
O adicional de 10% de IRPJ não foi aplicado para esse caso, pois não
excedemos o valor de R$ 20.000,00 mensais. Para que o adicional seja aplicado é
necessário que o Lucro Tributável seja superior a R$ 120.000,00 no ano.
Identificado o IRPJ e CSLL a pagar, podemos refazer a Demonstração do

Resultado do Exercício e verificar o Lucro Líquido do Exercício, antes das destinações
legais. Vamos elaborar a DRE com a inclusão dos valores de IRPJ e CSLL.
Vejamos o quadro a seguir:
193
QUADRO 28 – FATOS CONTÁBEIS PARA APURAÇÃO DO IRPJ E CSLL
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

. RECEITA OPERACIONAL BRUTA 187.000,00
.(-) DEDUÇÕES DA RECEITA -31.643,75
. Tributos sobre Venda de Produtos -2.437,50
.Tributos sobre Revenda de Mercadorias -3.331,25
.Tributos sobre Prestação de Serviços -24.375,00
.(=)RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA 155.356,25
.(-)CUSTO DE PRODUÇÃO -68.500,00
.Custo do Produto Vendido -7.500,00
.Custo de Mercadoria Vendida -11.000,00
.Custo do Serviço Prestado -50.000,00
.(=)RESULTADO OPERACIONAL BRUTO 86.856,25
. (-) DESPESAS OPERACIONAIS -57.130,00
. Despesas Comerciais -32.000,00
. Despesas Administrativas -25.000,00
. Despesas Financeiras -130,00
. (=) RESULTADO OPERACIONAL ANTES DO IRP E CSLL 29.726,25
. IRPJ 7.121,44
. CSLL 4.272,86
. (=) RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 18.331,95
FONTE: O autor
O Lucro Líquido do Exercício apurado é de R$ 18.311,95.
O registro do IRPJ e da CSLL a pagar, para as empresas optantes do Lucro

Real, serão registradas na contabilidade, em 31 de dezembro, nas seguintes contas
contábeis:
IRPJ
D – IRPJ sobre Lucro do Período 2015 (DRE)
C – IRPJ apagar................................................................................................... 7.121,44
CSLL
D – CSLL sobre Lucro do Período 2015 (DRE)
C – CSLL a pagar................................................................................................ 4.272,86
194
No caso de existirem lançamentos efetuados durante o exercício social a

título de pagamento por estimativa mensal, estes deverão ser transferidos para
a conta de resultado, de modo a zerar os saldos das contas contábeis utilizadas
durante o período.
3 TRIBUTAÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO

As Pessoas Jurídicas optantes pelo Lucro Presumido devem apurar a sua
escrituração contábil para fins de controle gerencial e cumprimento das exigências
do CFC e CRC. Porém, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, são extraídos
da escrituração contábil apenas as informações inerentes ao faturamento, que
servirá como base de cálculo para os dois tributos.
Vamos apurar o faturamento com base no exemplo 12, para fins da

determinação do Lucro Presumido da Pessoa Jurídica. E por esse contribuinte
exercer atividades diversas, precisamos separar a atividade de indústria e
comércio da atividade de prestação de serviços, pois ambas possuem alíquotas
diferenciadas para determinação da base de cálculo do IRPJ e CSLL.
Vamos relembrar os percentuais para definição das bases de cálculo:
• 8% para mercadorias e produtos

• 32% para prestação de serviços
QUADRO 29 – FATURAMENTO PARA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL

FONTE: O autor
Separadas as receitas, podemos proceder à determinação da base de cálculo

do IRPJ e CSLL de acordo com percentuais definidos pela legislação tributária.
Para as mercadorias e produtos:
195
QUADRO 30 – DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL – MERCADORIAS E

PRODUTOS
1. Receita de Venda de Produtos 15.000,00

2. Receita de Revenda de Mercadorias 22.000,00
3. Devolução de mercadorias -1.500,00
4. Receita total (1+2-3) 35.500,00
5. Percentual de presunção 8%
6. Base de Cálculo do IRPJ e CSLL (4x5) 2.840,00
FONTE: O autor
Para os serviços:
QUADRO 31 – DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL - SERVIÇOS
1. Receita de Prestação de Serviços 150.000,00

2. Percentual de presunção 32%
3. Base de Cálculo do IRPJ e CSLL (1x2) 48.000,00
FONTE: O autor
A base de cálculo para fins de determinação do IRPJ e CSLL corresponde à

soma das bases de cálculo de produtos, mercadorias e serviços. A separação inicia
dos valores de receita foi necessária para a determinação da base de cálculo.
Estamos aptos para o cálculo do IRPJ e CSLL a pagar:
QUADRO 32 – VALOR DE IRPJ LUCRO PRESUMIDO
1. Base de cálculo mercadorias e produtos 2.840,00

2. Base de cálculo serviços 48.000,00
3. Alíquota IRPJ 15%
4. Valor de IRPJ a pagar 426,00
FONTE: O autor
QUADRO 33 – VALOR DE CSLL LUCRO PRESUMIDO
1. Base de cálculo mercadorias e produtos 2.840,00

2. Base de cálculo serviços 48.000,00
3. Alíquota CSLL 9%
4. Valor de IRPJ a pagar 255,60
FONTE: O autor
196
Devido ao valor de base de cálculo, não tivemos o adicional de 10% de

IRPJ. Relembrando que o adicional é aplicado para a base de cálculo que exceder
a R$ 20.000,00 mensais.
Para determinação do IRPJ e CSLL a pagar no Lucro Presumido, os demais

lançamentos contábeis são irrelevantes. O nosso ponto de partida para cálculo
dos tributos é a receita de vendas, e não há previsão para adições ou exclusões de
valores da base de cálculo tributável.
Também se torna irrelevante para a determinação da base de cálculo do

IRPJ e CSLL a existência de possíveis prejuízos fiscais em períodos anteriores.
Vejamos a contabilização dos fatos:
IRPJ
D – IRPJ sobre Lucro do Período 2015 (DRE)
C – IRPJ a pagar..................................................................................................... 426,00
CSLL
D – CSLL sobre Lucro do Período 2015 (DRE)
C – CSLL a pagar .................................................................................................. 255,60
A apuração do IRPJ e CSLL pelo Lucro Presumido é muito mais simples

e fácil do que a apuração feita pelo Lucro Real. Mas precisamos ficar atentos a
todas as movimentações fiscais relacionadas com a atividade, como por exemplo,
a possibilidade de crédito de PIS e COFINS.
Se considerarmos apenas o IRPJ e a CSLL no nosso exercício, fica bastante

claro que a opção pelo Lucro Presumido é mais vantajosa que a opção pelo Lucro
Real. Façamos a comparação:
QUADRO 34 – COMPARAÇÃO ENTRE LUCRO REAL E LUCRO PRESUMIDO
Lucro Real Lucro Presumido

.IRPJ a pagar 7.121,44 .IRPJ a pagar 426,00
.CSLL a pagar 4.272,86 .CSLL a pagar 255,60
Total 11.394,30 Total 681,60
FONTE: O autor
Considerando apenas o IRPJ e CSLL, a opção pelo Lucro Presumido gera

uma economia tributária de R$ 10.712,70.
197
4 TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DO SIMPLES NACIONAL

A Pessoa Jurídica optante pelo Simples Nacional possui uma forma muito
peculiar de tributar suas operações. Da mesma forma como no Lucro Presumido,
utilizamos a receita auferida no período para fins de determinação da base de cálculo.
A apuração do Simples Nacional é mensal.
Sobre a base de cálculo identificada, entretanto, não incidem apenas o IRPJ

e a CSLL, mas sim todos os tributos inerentes ao Simples Nacional, determinados
de acordo com a atividade desempenhada pelo contribuinte.
Vamos considerar os fatos do exemplo 12 como a apuração de um mês da

empresa do Simples Nacional. Vejamos a apuração do faturamento para fins de
identificação da receita tributável da Pessoa Jurídica.
QUADRO 35 – FATURAMENTO PARA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO SIMPLES

NACIONAL
.Receita de Venda de Produtos 15.000,00

.Receita de Revenda de Mercadorias 22.000,00
.Devolução de mercadorias -1.500,00
.Receita de Prestação de Serviços 150.000,00
FONTE: O autor
Na apuração da receita do Simples Nacional, precisamos evidenciar as

receitas decorrentes da venda de produtos, revenda de mercadorias e prestação de
serviços, pois essas receitas são classificadas em tabelas de tributação diferenciadas,
de acordo com seu enquadramento nos anexos da Lei Complementar nº 123/2006.
A venda de produtos está compreendida no Anexo II da Lei Complementar

nº 123/2006. Se considerarmos a receita como sendo a primeira auferida pela
Pessoa Jurídica, podemos identificar seu percentual de enquadramento. Vejamos:
QUADRO 36 – DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA VENDA DE PRODUTOS
Receita da Venda de Produtos 15.000,00

Alíquota total IRPJ CSLL COFINS PIS CPP ICMS IPI
4,50% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25% 0,50%
675,00 - - - - 412,50 187,50 75,00
FONTE: O autor
198
O valor total do faturamento de R$ 15.000,00 está sujeito à alíquota total

de 4,5% para cálculo dos tributos do Simples Nacional. No modelo acima, além
de calcular o valor total, decompomos os valores de acordo com cada tributo
abrangido pela alíquota total. O valor do Simples Nacional a recolher sobre o
valor da venda de produtos equivale a R$ 675,00.
A revenda de mercadorias está compreendida no Anexo I da Lei

Complementar no 123/2006. Se considerarmos a receita como sendo a
primeira auferida pela Pessoa Jurídica, podemos identificar seu percentual de
enquadramento. Vejamos:
QUADRO 37 – DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA REVENDA DE MERCADORIAS
Receita da Revenda de Mercadorias 20.500,00

Alíquota total IRPJ CSLL COFINS PIS CPP ICMS IPI
4,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25% 0,00%
820,00 563,75 256,25
FONTE: O autor
O valor de revenda de mercadorias no valor total de R$ 20.500,00 sujeitou-

se a alíquota total de 4% do Simples Nacional. O valor de Simples Nacional a ser
recolhido equivale a R$ 820,00, os quais estão demonstrados também por tributo
que compõe o Simples a pagar.
A prestação de serviço de engenharia sujeita-se a tributação pelo

Simples Nacional de acordo com o Anexo VI da Lei Complementar no 123/2006.
Considerando a receita auferida como sendo a primeira obtida pela Pessoa
Jurídica, identificamos o percentual para cálculo do tributo. Vejamos:
QUADRO 38 – DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
Receita da Prestação de Serviços 150.000,00

Alíquota total IRPJ CSLL COFINS PIS CPP ISS
16,93% 14,93% 2,00%
25.395,00 22.395,00 3.000,00
FONTE: O autor
A alíquota do Simples Nacional aplicável sobre a receita de R$ 150.000,00

corresponde a 16,93%. O valor total a ser recolhido sobre a operação de prestação
de serviços é de R$ 25.395,00.
Primeiramente foi necessário dividir as receitas obtidas de acordo com

cada atividade desempenhada, para fins de identificação e aplicação da alíquota
correspondente. Agora é possível identificar o valor total do Simples Nacional a
recolher no período. Vejamos:
199
• R$ 675,00 originário da venda de produtos

• R$ 820,00 originário da revenda de mercadorias
• R$ 25.395,00 originário da prestação de serviços
A soma dos valores individuais é o montante de Simples Nacional a recolher:
• R$ 26.890,00
A contabilização do tributo a apagar pode ser identificada da seguinte forma:
D – Simples Nacional do período (DRE)

C – Simples Nacional a pagar......................................................................... 26.890,00
A conclusão que podemos obter pela elaboração das apurações do

Simples Nacional é de que esse método não é necessariamente tão simples de
apurar. As diversas faixas de tributação aplicáveis em decorrência da diversidade
de operações podem tornar a apuração um tanto complexa. Portanto, o foco de
estar no resultado obtido.
LUCRO REAL, PRESUMIDO OU SIMPLES?
Equipe Portal Tributário
Importante decisão tributária deve ser efetivada, anualmente, pelos

administradores empresariais, relativamente às opções: Lucro Real, Lucro
Presumido ou Simples Nacional.
Como a legislação não permite mudança de sistemática no mesmo exercício, a
opção por uma das modalidades será definitiva. Se a decisão for equivocada, ela
terá efeito no ano todo.
A opção é definida no primeiro pagamento do imposto (que normalmente
é recolhido em fevereiro de cada ano), ou, no caso das optantes pelo Simples
Nacional, por opção até o último dia útil de janeiro.
A apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição
Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) pode ser feita de três formas:
1. Lucro Real (apuração anual ou trimestral);

2. Lucro Presumido e
3. Simples Nacional (opção exclusiva para Microempresas e Empresas de Pequeno
Porte).

LUCRO REAL ANUAL

No Lucro Real Anual, a empresa deve antecipar os tributos mensalmente, com base
no faturamento mensal, sobre o qual aplicam-se percentuais predeterminados, de
200
acordo com o enquadramento das atividades, para obter uma margem de lucro
estimada (estimativa), sobre a qual recai o IRPJ e a CSLL, de forma semelhante ao
Lucro Presumido.
Nesta opção, há, ainda, a possibilidade de levantar balanços ou balancetes
mensais, reduzindo ou suspendendo-se o recolhimento do IRPJ e da CSLL, caso
demonstre-se que o lucro real efetivo é menor do que aquele estimado ou que a
pessoa jurídica está operando com prejuízo fiscal.
No final do ano, a pessoa jurídica levanta o balanço anual e apura o lucro real do
exercício, calculando em definitivo o IRPJ e a CSLL e descontando as antecipações
realizadas mensalmente. Em alguns casos, eventualmente, as antecipações podem ser
superiores aos tributos devidos, ocasionando um crédito em favor do contribuinte.
LUCRO REAL TRIMESTRAL
No Lucro Real trimestral, o IRPJ e a CSLL são calculados com base no resultado
apurado no final de cada trimestre civil, de forma isolada. Portanto, nesta modalidade,
teremos durante o ano 4 (quatro) apurações definitivas, não havendo antecipações
mensais como ocorre na opção de ajuste anual.
Esta modalidade deve ser vista com cautela, principalmente em atividades sazonais
ou que alternem lucros e prejuízos no decorrer do ano. Nesta modalidade, os lucros
e prejuízos são apurados trimestralmente, de forma isolada.
Assim se a pessoa jurídica tiver um prejuízo fiscal de R$ 100.000,00 (cem mil reais) no
primeiro trimestre e um lucro de também R$ 100.000,00 (cem mil reais) no segundo
trimestre terá que tributar IRPJ e CSLL sobre a base de R$ 70.000,00 (setenta mil reais),
pois não se pode compensar integralmente o prejuízo do trimestre anterior, ainda
que dentro do mesmo ano-calendário. O prejuízo fiscal de um trimestre só poderá
deduzir até o limite de 30% do lucro real dos trimestres seguintes.
Essa pode ser uma boa opção para empresas com lucros lineares.
Mas para as empresas com picos de faturamento, durante o exercício, a opção pelo
Lucro Real anual pode ser mais vantajosa porque poderá suspender ou reduzir o
pagamento do IRPJ e da CSLL, quando os balancetes apontarem lucro real menor que
o estimado ou até mesmo prejuízos fiscais. Outra vantagem é que o prejuízo apurado
no próprio ano pode ser compensado integralmente com lucros do exercício.
LUCRO PRESUMIDO
O IRPJ e a CSLL pelo Lucro Presumido são apurados trimestralmente.

A alíquota de cada tributo (15% ou 25% de IRPJ e 9% da CSLL) incide sobre
as receitas com base em percentual de presunção variável (1,6% a 32% do
faturamento, dependendo da atividade). Este percentual deriva da presunção de
uma margem de lucro para cada atividade (daí a expressão Lucro Presumido) e é
predeterminado pela legislação tributária.
Há alguns tipos de receita que são acrescidas integralmente ao resultado
tributável, como os ganhos de capital e as receitas de aplicações financeiras.
Destaque-se, no entanto, que nem todas empresas podem optar pelo lucro
presumido, pois há restrições relativas ao objeto social e o faturamento.
O limite da receita bruta para poder optar pelo lucro presumido, a partir de 2014,
é de até R$ 78 milhões da receita bruta total, no ano-calendário anterior.
201
Esta modalidade de tributação pode ser vantajosa para empresas com margens de
lucratividade superior a presumida, podendo, inclusive, servir como instrumento
de planejamento tributário. Empresas que possuam boa margem de lucro podem,
respeitados eventuais impedimentos, utilizar-se do Lucro Presumido, por
exemplo: determinada empresa comercial possui uma margem de lucro efetivo
de 15%, no entanto a administração observou que optando pelo Lucro Presumido
a referida margem, para fins tributários, estaria fixada em 8%, demonstrando que
este regime seria o mais interessante para este caso concreto.
Outra análise a ser feita é que as empresas tributadas pelo Lucro Presumido não
podem aproveitar os créditos do PIS e da COFINS, por estarem fora do sistema
não cumulativo, no entanto recolhem com alíquotas mais baixas.
Portanto, a análise do regime deve ser realizada considerando a repercussão no
IRPJ, na CSLL, no PIS e na COFINS.

SIMPLES NACIONAL
A aparente simplicidade do regime do Simples Nacional e a possibilidade de

economia no pagamento dos vários tributos são os grandes atrativos para as
pequenas empresas.
Entretanto, há restrições legais para opção além do limite de receita bruta anual, que
passa a ser de R$ 3.600.000,00 a partir de 2012. Apesar da abrangência do Simples
incluir, a partir de 2015, atividades de serviços profissionais (como clínicas médicas,
corretores e outras profissões liberais) – as alíquotas de incidência previstas para
serviços são muito elevadas. As empresas de serviços que não tenham ou tenham
poucos empregados poderão vir a ser oneradas se optarem por este regime.
Há questões que exigem análise detalhada, como a ausência de créditos do IPI
e sublimites estaduais para recolhimento do ICMS. Outro detalhe do Simples
Nacional é que as alíquotas são progressivas, podendo ser, nas faixas superiores
de receita, especialmente para empresas de serviços, mais onerosas para do que
os regimes de Lucro Real ou Presumido.
Observe-se, também, que determinadas atividades exigem o pagamento, além do
percentual sobre a receita, do INSS sobre a folha.
Diante destes fatos, o melhor é comparar as opções do Lucro Real e Presumido,
antes de optar pelo Simples Nacional.
CONCLUSÃO
Recomenda-se que os administradores realizem cálculos, visando subsídios para

tomada de decisão pela forma de tributação, estimando-se receitas e custos, com
base em orçamento anual ou valores contábeis históricos, devidamente ajustados
em expectativas realistas.
A opção deve recair para aquela modalidade em que o pagamento de tributos,
compreendendo não só o IRPJ e a CSLL, mas também o PIS, COFINS, IPI, ISS,
ICMS e INSS se dê de forma mais econômica, atendendo também às limitações
legais de opção a cada regime.
FONTE: Disponível em: <http://www.portaltributario.com.br/noticias/lucroreal_presumido.htm>.

Acesso em: 31 maio 2015.
202
RESUMO DO TÓPICO 3
• A apuração do lucro da Pessoa Jurídica com base no Lucro Real obriga o

contribuinte a escriturar todos os fatos contábeis detalhadamente.
• No Lucro Real, algumas operações registradas na escrituração contábil

precisam ser excluídas ou adicionadas ao lucro para fins de determinação da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
• A base de cálculo do IRPJ e da CSLL no Lucro Presumido possuem bases muito

idênticas, utilizando-se normalmente da mesma base para cálculo dos tributos.
• O IRPJ e CSLL do Lucro Presumido é calculado sobre um percentual aplicado

sobre a receita de vendas.
• A base de cálculo para mercadoria e serviços possuem percentuais diferenciados

de determinação.
• No Simples Nacional os diferentes tipos de receita devem ser individualizados

para fins de determinação do percentual aplicável.
203
AUTOATIVIDADE
1 Para uma empresa do Lucro Real, determine o valor do IRPJ a pagar para
um Lucro Antes do IRPJ e CSLL apurado no final do ano no valor de R$
200.000,00.
2 Qual é o efeito do prejuízo fiscal na apuração do lucro para fins de

determinação do IRPJ e CSLL a pagar?
3 Para uma empresa do Lucro Presumido, considere os

seguintes fatos:
• Receita de venda de mercadorias: R$ 10.000,00.

• Receita da prestação de serviços: R$ 10.000,00.
Em seguida, determine a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
4 Identifique a alíquota do Simples Nacional aplicável sobre uma receita de

venda de produtos no valor total de R$ 600.000,00. Informe em qual anexo se
enquadra.
204
REFERÊNCIAS
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de
direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172.htm>. Acesso em: 11 fev.
2015.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988a. Disponível

em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>.
Acesso em: 11 fev. 2015.
BRASIL. Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99. Regulamenta a

tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a
Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Disponível em: <http://www.receita.
fazenda.gov.br/Legislacao/rir/default.htm>. Acesso em: 15 abr. 2015.
BRASIL. Decreto-Lei nº 195, de 24 de fevereiro de 1967. Dispõe sobre a

cobrança da Contribuição de Melhoria. Disponível em: <http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del0195.htm>. Acesso em: 5 mar. 2015.
BRASIL. Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Altera a legislação do

imposto sobre a renda. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
Decreto-Lei/Del1598.htm>. Acesso em: 26 fev. 2015.
BRASIL. Decreto-Lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942. Lei de Introdução às

normas do Direito Brasileiro. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/Decreto-Lei/Del4657.htm>. Acesso em: 25 maio 2015.
BRASIL. Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1.988b. Institui contribuição social

sobre o lucro das pessoas jurídicas e dá outras providências. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L7689.htm >. Acesso em: 25 fev.
2015.
BRASIL. Lei nº 8.866, de 11 de abril de 1994. Dispõe sobre o depositário infiel

de valor pertencente à Fazenda Pública e dá outras providências. Disponível
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8866.htm>. Acesso em: 11 fev.
2015.
BRASIL. Lei nº. 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislação do

imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social
sobre o lucro líquido, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9249.htm>. Acesso em: 18 fev. 2015.
205
BRASIL. Instrução Normativa SRF nº 390, de 30 de janeiro de 2004. Dispõe
sobre a apuração e o pagamento da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido. Disponível em: <www.portaltributario.com.br/legislacao/insrf390.
htm>. Acesso em: 10 mar. 2013.
BRASIL. Lei Complementar nº 87/96, de 13 de setembro 1996. Dispõe sobre o

imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação
de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. Disponível em:
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp87.htm>. Acesso em: 11 fev. 2015.
BRASIL. Lei nº 9.718/1998. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/

L9718.htm>. Acesso em: 10 mar. 2015.
BRASIL. Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislação

Tributária Federal. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/
L9718.htm >. Acesso em: 18 fev. 2015.
BRASIL. Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999. Regulamenta a tributação,

fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e
Proventos de Qualquer Natureza. Disponível em: <www18.receita.fazenda.gov.
br/legislacao/Decretos/.../1999/Dec300099.htm>. Acesso em: 10 mar. 2015.
BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.

Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm>.
Acesso em: 25 fev. 2015.
BRASIL. Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003a. Altera a Legislação

Tributária Federal e dá outras providências. Disponível em: <http://www.
receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/2003/lei10833.htm>. Acesso em: 15 fev.
2015.
BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1986. Dispõe sobre

o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências.
(LEI KANDIR). Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/
LCP/Lcp87.htm>. Acesso em: 2 fev. 2015.
BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003b. Dispõe sobre

o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil/LEIS/LCP/Lcp116.htm>. Acesso em: 2 mar.
2015.
206
BRASIL. Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o
Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera
dispositivos das Leis números 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991,
da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT, aprovada pelo Decreto-Lei nº
5.452, de 1º de maio de 1943, da Lei nº 10.189, de 14 de fevereiro de 2001, da
Lei Complementar nº 63, de 11 de janeiro de 1990; e revoga as Leis números
9.317, de 5 de dezembro de 1996, e 9.841, de 5 de outubro de 1999. Disponível
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp123.htm>. Acesso em: 2
abr. 2015.
BRASIL. Lei Complementar nº 128, de 19 de dezembro de 2008. Altera a Lei

Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, altera as Leis números
8.212, de 24 de julho de 1991, 8.213, de 24 de julho de 1991, 10.406, de 10
de janeiro de 2002 – Código Civil, 8.029, de 12 de abril de 1990, e dá outras
providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/
Lcp128.htm>. Acesso em: 2 jan. 2015.
BRASIL. Lei Complementar nº 147, de 07 de agosto de 2014. Altera a Lei

Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006, e as Leis nos 5.889, de 8
de junho de 1973, 11.101, de 9 de fevereiro de 2005, 9.099, de 26 de setembro
de 1995, 11.598, de 3 de dezembro de 2007, 8.934, de 18 de novembro de 1994,
10.406, de 10 de janeiro de 2002, e 8.666, de 21 de junho de 1993; e dá outras
providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/CCIVIL_03/LEIS/
LCP/Lcp147.htm>. Acesso em: 22 mar. 2015
BRASIL. Resolução CGSN nº 94, de 29 de novembro de 2011. Dispõe sobre

Simples Nacional e dá outras providências. Disponível em: <http://normas.
receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=36833>.
Acesso em: 2 mai. 2015.
RECEITA FEDERAL. Instrução Normativa RFB nº 1.422, de 20 de

dezembro de 2013. Dispõe sobre a Escrituração Contábil Fiscal (ECF).
Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.
action?visao=anotado&idAto=48711>. Acesso em: 15 jan. 2015.
RECEITA FEDERAL. Instrução Normativa SRF nº 390, de 30 de janeiro de

2004. Dispõe sobre a apuração e o pagamento da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/
ins/2004/in3902004.htm>. Acesso em: 10 mar. 2015.
Solução de Consulta RFB 141/2011. Disponível em: <http://www.normaslegais.

com.br/legislacao/scrfb141_2011.htm>. Acesso em: 10 mar. 2015.
207

Contabilidade e Planejamento Tributário

Enviado por

Dados do documento

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Contabilidade e Planejamento Tributário

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Contabilidade e

Revisão, Diagramação e Produção:

Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri

Somente é possível fazer Planejamento Tributário mediante

Com o objetivo de introduzir o(a) acadêmico(a) nos conhecimentos da

Os estudos desse caderno estão divididos em três unidades:

Unidade 1 – Conceitos Básicos de Tributação.

A sequência de estudos apresentada nesse caderno tem como

Iniciando com o estudo dos Conceitos Básicos da Tributação, como

O estudo das formas de Apuração do Lucro da Pessoa Jurídica é

Precisamos saber contabilizar os tributos de forma a demonstrarem a

Quando estudamos tributos, devemos ficar atentos às constantes

Desejo a você, estimado(a) acadêmico(a), um excelente aprendizado.

Tenha um ótimo aprendizado e muito sucesso!

Prof. Ilário Ziese

Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto

Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é

Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente,

Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de

Olá acadêmico! Para melhorar a qualidade dos

TÓPICO 1 – OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL .................................................... 3

TÓPICO 2 – ELEMENTOS DOS TRIBUTOS ................................................................................... 19

TÓPICO 3 – OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA ............................ 39

UNIDADE 2 – APURAÇÃO DO LUCRO DA PESSOA JURÍDICA ......................................... 69

TÓPICO 1 – LUCRO REAL ............................................................................................................... 71

TÓPICO 2 – LUCRO PRESUMIDO ................................................................................................ 89

TÓPICO 3 – LUCRO ARBITRADO ................................................................................................ 103

TÓPICO 4 – SIMPLES NACIONAL ................................................................................................. 115

UNIDADE 3 – CONTABILIZAÇÃO DOS TRIBUTOS ................................................................. 139

TÓPICO 1 – TRIBUTOS CUMULATIVOS NA CONTABILIDADE .......................................... 141

TÓPICO 2 – TRIBUTOS NÃO CUMULATIVOS NA CONTABILIDADE .............................. 161

TÓPICO 3 – TRIBUTOS SOBRE O LUCRO ................................................................................... 187

• compreender os conceitos de tributos definidos na Constituição Federal

• conhecer os preceitos da legislação tributária para aplicação prática;

• aplicar, na prática, os princípios e as normas básicas da contabilidade e da

• identificar os principais elementos que compõem o tributo e sua cobrança;

• relacionar o tributo com a esfera do governo ao qual pertence.

TÓPICO 1 – OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

TÓPICO 2 – ELEMENTOS DOS TRIBUTOS

TÓPICO 3 – OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA

É primordial conhecer a ordenação das normas, antes mesmo de iniciar

O conhecimento das normas tributárias é extremamente importante

Comumente nos atentamos em demasia aos decretos que,

Vamos citar como exemplo, a legislação do ICMS. É extremamente comum

O que precisamos compreender, é que o regulamento do ICMS de nosso

Se compreendermos essa hierarquia existente nas normas, estaremos

A Constituição Federal é a norma escrita existente de maior valor jurídico.

É na Constituição Federal, publicada em 1988, que estão definidos

Não obstante, nossa Constituição Federal sofre alterações. Essas alterações

O conhecimento da Constituição Federal é importante para sabermos

Em nossa Constituição Federal, as normas do Sistema Tributário Nacional

Há uma importância substancial no conhecimento da legislação como um

2 PRINCÍPIOS GERAIS DA TRIBUTAÇÃO

Em qualquer Estado, isso se faz necessário. Por isso, no Brasil, a

Os princípios gerais estão dispostos nos artigos 145 a 149-A da Constituição

As taxas, por possuírem uma possibilidade ilimitada de cobrança,

Por possuir uma abrangência muito grande, a Constituição Federal delega

Também caberá à Lei Complementar disciplinar as matérias que

Os tributos devem ser aplicados de forma que respeitem a capacidade do

É permitida a criação de regime tributário que unifique e simplifique a

Em alguns casos, a Pessoa Física fica equiparada à Pessoa Jurídica, o

3 LIMITAÇÃO DO PODER DE TRIBUTAR

Essas limitações estão dispostas nos artigos 150 a 152, sendo:

• não podem ser exigidos novos tributos ou aumentados os já existentes sem a