DIREITO TRIBUTÁRIO - CAPÍTULO 01 - Tributos

CARREIRAS
JURÍDICAS
CARREIRAS JURÍDICAS
DIREITO TRIBUTÁRIO
CAPÍTULO 1
Olá, aluno!
Bem-vindo ao estudo para os concursos de Carreiras Jurídicas. Preparamos todo esse

material para você não só com muito carinho, mas também com muita métrica e especificidade,
garantindo que você terá em mãos um conteúdo direcionado e distribuído de forma inteligente.
Para isso, estamos constantemente analisando o histórico de provas anteriores com fins
de entender como cada Banca e cada Carreira costuma cobrar os assuntos do edital. Afinal,
queremos que sua atenção esteja focada nos assuntos que lhe trarão maior aproveitamento,
pois o tempo é escasso e o cronograma é extenso. Conte conosco para otimizar seu estudo
sempre!
Ademais, estamos constantemente perseguindo melhorias para trazer um conteúdo

completo que facilite a sua vida e potencialize seu aprendizado. Com isso em mente, a
estrutura do PDF Ad Verum foi feita em capítulos, de modo que você possa consultar
especificamente os assuntos que estiver estudando no dia ou na semana. Ao final de cada
capítulo você tem a oportunidade de revisar, praticar, identificar erros e aprofundar o assunto
com a leitura de jurisprudência selecionada.
E mesmo você gostando muito de tudo isso, acreditamos que o PDF sempre pode ser
aperfeiçoado! Portanto pedimos gentilmente que, caso tenha quaisquer sugestões ou
comentários, entre em contato através do email pdf@cers.com.br. Sua opinião vale ouro para
a gente!
O que você vai encontrar aqui?
 Recorrência da disciplina e de cada assunto dentro dela

 Questões comentadas
 Questão desafio para aprendizagem proativa
 Jurisprudência comentada
 Indicação da legislação compilada para leitura
 Quadro sinótico para revisão
 Mapa mental para fixação
1
Acreditamos que com esses recursos você estará munido com tudo que precisa para
alcançar a sua aprovação de maneira eficaz. Racionalizar a preparação dos nossos alunos é mais
que um objetivo para o CERS, trata-se de uma obsessão. Sem mais delongas, partiremos agora
para o estudo da disciplina.
Faça bom uso do seu PDF!
Bons estudos 
2
Recado para você que está assistindo às videoaulas
Prezado aluno, a princípio, estamos trazendo algumas informações relevantes para você
que está assistindo às nossas videoaulas e complementará os estudos através do conteúdo do
nosso CERS Book. Portanto, você deve estar atento que:
O CERS book foi desenvolvido para complementar a aula do professor e te dar um suporte
nas revisões!
Um mesmo capítulo pode servir para mais de uma aula, contendo dois ou mais temas,
razão pela qual pode ser eventualmente repetido;
A ordem dos capítulos não necessariamente é igual à das aulas, então não estranhe se o
capítulo 03 vier na aula 01, por exemplo. Isto acontece porque a metodologia do CERS é baseada
no estudo dos principais temas mais recorrentes na sua prova de concurso público, por isso,
nem todos os assuntos apresentados seguem a ordem natural, seja doutrinária ou legislativa;
Esperamos que goste do conteúdo!
3
RECORRÊNCIA DA DISCIPLINA
A partir da análise das últimas provas de concurso de Carreiras Jurídicas, verificou-se que a disciplina
de Direito Tributário possui grande recorrência. Através destes dados, identificou-se quais os temas mais
cobrados na disciplina de Direito Tributário.
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1%
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Sistema Tributário Nacional Tributo
Processo Judicial Tributário Legislação Tributária
Extinção do Crédito Tributário Obrigação Tributária
Administração Tributária Responsabilidade Tributária
Suspensão do Crédito Tributário Exclusão do Crédito Tributário
Crédito Tributário Ilícito Tributário e Sanção
Garantias e Privilégios do Crédito Tributário ICMS: Lei Complementar nº 87/96
SIMPLES NACIONAL Lei de Responsabilidade Fiscal
Competência Tributária Lei Complementar nº 116/2003
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TEMAS RECORRÊNCIA
O Estado e o Poder de Tributar. Sistema Tributário Nacional 
Tributo 
Processo Judicial Tributário 
Legislação Tributária 
Extinção do Crédito Tributário 
Obrigação Tributária 
Administração Tributária 
Responsabilidade Tributária 
Suspensão do Crédito Tributário 
Exclusão do Crédito Tributário 
Crédito Tributário 
Ilícito Tributário e Sanção 
Garantias e Privilégios do Crédito Tributário 
ICMS: Lei Complementar nº 87/96 
Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES 
NACIONAL)
Aspectos Tributários da Lei de Responsabilidade Fiscal 
Competência Tributária 
Lei Complementar nº 116/2003 
Disposições Finais e Transitórias do CTN 
Processo Administrativo Fiscal 
Aspectos tributários da Lei n° 4.320/1964 
Tributação Internacional 
Aspectos tributários da Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO 
Aspectos tributários da Lei de Orçamento Anual - LOA 
ICMS: Lei Complementar nº 24/75 
5
Assim, os assuntos de Direito Tributário estão distribuídos da seguinte forma:
CAPÍTULOS
Capítulo 1 (você está aqui!) – Tributos 
Capítulo 2 – PARTE 1 - O Estado e o poder de tributar. PARTE 2 -


Sistema Tributário Nacional
Capítulo 3 – Competência Tributária 
Capítulo 4 – PARTE 1 - Legislação Tributária. PARTE 2 - Obrigação


Tributária
Capítulo 5 – Responsabilidade Tributária 
Capítulo 6 – Crédito Tributário 
Capítulo 7 – Suspensão do Crédito Tributário 
Capítulo 8 – Extinção do Crédito Tributário 
Capítulo 9 – Exclusão do Crédito Tributário 
Capítulo 10 – Garantias e Privilégios do Crédito Tributário 

Capítulo 11 – Administração Tributária 
Capítulo 12 – Disposições Finais e Transitórias do CTN 

Capítulo 13 – Processo administrativo fiscal 
Capítulo 14 – Processo judicial tributário. Ações de iniciativa do fisco.

Ações de iniciativa do contribuinte
Capítulo 15 – Tributação internacional 
Capítulo 16 – Aspectos tributários da Lei de Responsabilidade Fiscal 
Capítulo 17 – Aspectos tributários da Lei de Diretrizes Orçamentárias 
Capítulo 18 – Aspectos tributários da Lei n° 4.320 
Capítulo 19 – Ilícito tributário. Ilícito e sanção. Ilícito administrativo

tributário. Ilícito penal tributário
Capítulo 20 – Sistema integrado de pagamento de impostos e

SIMPLES Nacional
Capítulo 21 – Lei Complementar n.º 116/2003 
6
SOBRE ESTE CAPÍTULO
Neste capítulo inaugural trataremos dos tributos, seus conceitos e espécies. Também
estudaremos acerca das taxas, da distinção entre preços públicos, tarifas e taxas, tema muito
bem quisto pelas bancas examinadoras. Além disso, exploraremos disposições que tratam da
contribuição de melhoria, dos empréstimos compulsórios e contribuições especiais, tudo isso
com base em um profundo compilado doutrinário e jurisprudencial, sem olvidar, claro, de toda
base legal pertinente.
Ao operador do Direito é indispensável o conhecimento acerca do Direito Tributário e de

todo o conjunto das leis reguladoras da arrecadação dos tributos (taxas, impostos e contribuição
de melhoria), bem como de sua fiscalização, considerando as relações entre o fisco e as pessoas
sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie.
Atente que esta disciplina é especialmente exigida em certames para Procuradoria

Estadual, com recorrência relevante também em provas para a Magistratura Estadual, Federal
seguidos por Ministério Público e Defensoria Pública.
No Direito Tributário você deve privilegiar o estudo da Lei Seca, sendo certo que o
Examinador tem predileção por disposições objetivas da letra da lei. Todavia, não deve-se olvidar
da doutrina, especialmente quanto às questões conceituais, e da jurisprudência relativa aos
diversos temas que abrangem o plexo de relações jurídicas entre Estado e contribuinte.
7
SUMÁRIO
DIREITO TRIBUTÁRIO ............................................................................................................................ 11
Capítulo 1 ................................................................................................................................................ 11
1. Tributo............................................................................................................................................... 11
1.1 Conceito de Tributo .......................................................................................................................................... 13
1.1.1 “Prestação pecuniária” ..................................................................................................................................... 13
1.1.2 “Prestação pecuniária compulsória“ ........................................................................................................... 15
1.1.3 “Não constitui sanção de ato ilícito“ ......................................................................................................... 15
1.1.4 “Instituição mediante lei“ ................................................................................................................................ 19
1.1.5 “Cobrança mediante atividade administrativa plenamente vinculada“ ...................................... 20
1.2 Natureza jurídica do tributo .......................................................................................................................... 21
1.3 Função dos tributos .......................................................................................................................................... 25
1.4 Espécies tributárias e as Teorias .................................................................................................................. 27
1.4.1 Os impostos, as taxas e a Teoria Bipartida (Dualista ou Bipartite) .............................................. 28
1.4.2 A Contribuição de Melhoria e a Teoria Tripartida (Tricotômica ou Tripartite) ....................... 43
1.4.3 As contribuições especiais, os empréstimos compulsórios e a Teoria Pentapartite
(Quinquipartite ou Pentapartida) ............................................................................................................................. 46
1.5 Classificação dos tributos ............................................................................................................................... 54
1.5.1 Tributos diretos e indiretos ........................................................................................................................... 54
1.5.2 Tributos reais e pessoais................................................................................................................................. 54
1.5.3 Tributos seletivos e progressivos ................................................................................................................ 55
2. Taxas e contribuição de melhoria ............................................................................................... 58
2.1 Taxas ........................................................................................................................................................................ 58
2.1.1 Características gerais ........................................................................................................................................ 58
8
2.1.2 Regra matriz de incidência ............................................................................................................................ 59
2.1.3 Imputação em pagamento e isenção ....................................................................................................... 68
2.1.4 Taxas e tarifas ...................................................................................................................................................... 68
2.1.5 Emolumentos e a sua natureza jurídica ................................................................................................... 76
2.2 Contribuição de melhoria ............................................................................................................................... 77
2.2.2 Regra matriz de incidência ............................................................................................................................ 79
2.2.3 Imputação em pagamento e isenção ....................................................................................................... 85
2.2.4 Contribuição de melhoria e desapropriação.......................................................................................... 85
QUADRO SINÓTICO .............................................................................................................................. 87
3. Empréstimos Compulsórios e Contribuições ............................................................................ 90
3.1 Empréstimos compulsórios ............................................................................................................................ 90
3.1.1 Natureza jurídica ................................................................................................................................................ 90
3.2 Contribuições ....................................................................................................................................................... 96
3.2.2 Contribuições sociais ........................................................................................................................................ 99
3.2.2.1 Contribuição Previdenciária Patronal (CPP) ......................................................................................... 104
3.2.2.2 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) ........................................... 106
3.2.2.3 Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público (PASEP) ........................................................................................................................................... 110
3.2.2.4 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)............................................................................ 111
3.2.3 Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) .................................................... 112
3.2.4 Contribuições corporativas .......................................................................................................................... 116
3.3 Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública (COSIP) .................................... 120
9
QUADRO SINÓTICO ............................................................................... Error! Bookmark not defined.
QUESTÕES COMENTADAS ................................................................................................................ 127
GABARITO ............................................................................................................................................ 139
QUESTÃO DESAFIO ............................................................................................................................. 140
GABARITO QUESTÃO DESAFIO ........................................................................................................ 141
LEGISLAÇÃO COMPILADA ................................................................................................................. 143
JURISPRUDÊNCIA................................................................................................................................ 145
MAPA MENTAL ................................................................................................................................... 148
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ....................................................................................................... 149
10
DIREITO TRIBUTÁRIO
Capítulo 1
Neste capítulo você verá os aspectos mais relevantes e recorrentes em concursos públicos
acerca dos tributos, seus conceitos e espécies. Também estudará acerca das taxas, da distinção
entre preços públicos, tarifas e taxas, tema muito bem quisto pelas bancas examinadoras.
Além disso, exploraremos disposições que tratam da contribuição de melhoria, dos
empréstimos compulsórios e contribuições especiais, tudo isso com base em um profundo

compilado doutrinário e jurisprudencial, sem olvidar, claro, de toda base legal pertinente.
1. Tributo
Antes de partirmos para o conteúdo em si, é preciso dedicar atenção a alguns conceitos
básicos fundamentais ao Direito Tributário.
Vamos juntos!
Os recursos financeiros são instrumentos necessários à manutenção do Estado e, por
conseguinte, da ordem social. Decerto, para alcançar os objetivos de uma sociedade há um

preço e, a esse, atribui-se um nome: tributo. Conforme pontua Bruna Estima Borba (2017, p.
23), “a tributação não é um fim em si mesmo, mas um meio que possibilita ao Estado o
cumprimento de suas funções”.
Sobre a mesma linha de pensamento de Borba (2017), Leandro Paulsen (2014) ressalta o
quão é grande o sentido da tributação quando se a percebe como via de efetivação, de

materialização dos direitos fundamentais e sociais. Nesse toar, afirma o citado autor: “não há
direito sem estado, nem estado sem tributo”. (PAULSEN, 2014).
11
Ante a forma de organização da sociedade, é possível dizer que o poder de tributar é o
poder do povo que, expresso pela figura do Estado, persegue a captação de recursos essenciais
para a concretização dos fins pretendidos pelo próprio corpo coletivo.
No ensinamento de Leandro Paulsen (2014), o texto da Constituição de 1988 trouxe a pessoa

humana em um papel central. Atribuiu-se ao sujeito destaque frente a todas as outras coisas
quando se anunciou, de forma minuciosa, ainda nos primeiros dispositivos do texto, os direitos
fundamentais e sociais. Dada a importância do SER na construção da Lei Maior, o sistema
tributário nacional imbuiu-se em valores humanos, os quais norteiam a tributação em todas as

suas nuances, da competência e sua expressão à finalidade para qual se destina.
Em face do Poder de Tributar, nasce para o componente da sociedade uma obrigação: a de
contribuir. Conforme leciona Paulsen (2014), no Estado Democrático de Direito, despesas

públicas, aquelas decorrentes da incessante busca pelo bem comum através do respeito às
garantias e direitos fundamentais, exigem, de cada indivíduo, um sacrifício, esse revelado através
da entrega de parte do patrimônio privado em benefício da coletividade.
As receitas tributárias, decorrentes do estrito cumprimento do dever fundamental de pagar
tributos, são a fonte principal de recursos do Estado e, por sua dimensão, tratam-se da via mais
importante para o custeio dos fins constitucionais (PAULSEN, 2014). Aliás, a importância do
tributo para a organização da sociedade, conforme revela a história, já foi diversas vezes
documentada. No artigo 13 da Declaração francesa dos Direitos do Homem e do Cidadão

de 1789, por exemplo, manifestou-se que “para a manutenção da força pública e para as
despesas de administração é indispensável uma contribuição comum que deve ser dividida entre
os cidadãos de acordo com suas possibilidades”. Não em sentido diverso, a Declaração
Americana dos Direitos e Deveres do Homem (1948), no artigo 36, trouxe o seguinte texto:
“toda pessoa tem o dever de pagar os impostos estabelecidos pela lei para a manutenção dos
serviços públicos”.
12
Ante o tema ora abordado, para facilitar a compreensão desta parte introdutória, é importante
que você leia as palavras de Kiyoshi Harada (2017):
O Estado, em virtude de seu poder de autoridade, pode retirar de seus súditos parcelas
de suas riquezas para a consecução de seus fins, visando ao bem-estar geral. É o jus
imperii do Estado que lhe faculta impor sobre as relações econômicas praticadas pelos
particulares, assim como sobre seus bens, o tributo que, na atualidade, se constitui em
principal fonte da receita pública. Esse poder de imposição tributária do Estado acha-se
normatizado em nível constitucional, mediante a outorga de competência tributária que,
ao lado de inúmeros outros princípios tributários, constitui as chamadas limitações
constitucionais ao poder de tributar, as quais funcionam como escudos de proteção dos
contribuintes.
1.1 Conceito de Tributo
Tributo é a prestação pecuniária cobrada ante a expressão do poder de tributar. Veja o que
dispõe o texto do Código Tributário Nacional (art. 3º, CTN) que se refere ao tributo como: “toda
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada”.
Ante a definição consagrada pelo CTN, é importante que você preste atenção às particulares
características do instituto que, de forma estruturada, serão expostas a seguir:
1.1.1 “Prestação pecuniária”
A princípio, você deve entender que prestações pecuniárias são expressas em moeda e,
talvez, quanto à essa característica, não se ventila qualquer dúvida. No entanto, a primeira
expressão do art. 3º do CTN levanta a discussão acerca das formas de extinção do crédito
tributário, em especial aquela prevista no inciso XI do art. 156 do CTN.
13
De acordo com o art. 156 do CTN, extinguem o crédito tributário: (I) o pagamento; (II) a
compensação; (III) a transação; (IV) a remissão; (V) a prescrição e a decadência; (VI) a conversão
de depósito em renda; (VII) o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos

termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; (VIII) a consignação em pagamento, nos
termos do disposto no § 2º do artigo 164; (IX) a decisão administrativa irreformável, assim

entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
(X) a decisão judicial passada em julgado e, finalmente, a (XI) a dação em pagamento em bens
imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei, que foi incluída pela Lei Complementar nº
104/2001.
A permissão contemplada pela reforma promovida em 2001 põe fim à polêmica que envolvia
a possibilidade do pagamento em dinheiro como a única forma de adimplir a obrigação
tributária. Com o novo texto, que permite a dação em pagamento em bens imóveis, reforça-se
a ideia de que além do pagamento em moeda, o adimplemento poderá ocorrer por outra via,
afinal, trata-se o tributo de prestação pecuniária em moeda, “ou cujo valor nela se possa
exprimir”, afastando-se de uma vez, portanto, entendimento diverso, aquele que restringe as
formas de adimplemento por estrita interpretação do conceito de tributo.
Cuidado para não confundir bens imóveis com bens móveis! Os últimos são proibidos por
não constarem expressamente no CTN. Assim, um contribuinte poderia pagar com uma casa,
mas não com eletrônicos, por exemplo. Os Examinadores tentam confundir isso com frequência
em provas, preste atenção!
No âmbito federal, o art. 4º da Lei nº 13.259/2016, com redação dada pela pela Lei nº
13.313, de 2016, regula a dação em pagamento prevista no art. 156 do CTN.
No que diz respeito à regulação do tema, aliás, observe que o STF, no julgamento da ADI
nº 1.917, em 26/04/20071, fixou a tese de que a regulação da matéria “dação em pagamento

por bens móveis” por lei local fere frontalmente o texto do art. 37, XXI, da CF, que consagra
o Princípio da Licitação.
1
Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=481954
14
Por outro lado, quanto à produção de lei local que visa a regulação do previsto no art. 156,
inciso XI, do CTN, o Supremo Tribunal decidiu que é constitucional, tendo em vista que, “se o
estado pode mais, até mesmo anistiar, e, portanto, abrir mão de seu crédito, ele pode menos,
admitir uma forma de pagamento, que, no caso, sequer compele a Fazenda a recebê-lo, porque
exige aceitação por parte do orçamento” (voto do Min. Moreira Alves, na ADI nº 2.405-1 Rio
Grande do Sul – medida liminar2).
Por fim, atente que a doutrina majoritária entende que a expressão “ou cujo valor nela possa
se exprimir” permite a fixação do valor dos tributos por meio de indexadores, pois o indexador
é algo cujo valor pode ser expresso em moeda.
1.1.2 “Prestação pecuniária compulsória“
A compulsoriedade revelada no mencionado dispositivo do CTN expressa a desnecessidade
do elemento volitivo., atente a isto! Colocaremos para você em outras palavras: diz-se que a
vontade não é instituto necessário para o nascimento da prestação tributária, existindo a
obrigação sob qualquer circunstância, desde que prevista no texto da lei. Como assevera Hugo
de Brito Machado Segundo (2017), “não se trata de obrigação contratual, decorrente da vontade,
(ex voluntate), mas de obrigação que decorre diretamente da lei, ou da incidência da lei sobre
o fato, considerado em sua pura facticidade”.
A manifestação de vontade, portanto, não importa na relação jurídica tributária, quando
nasce para o contribuinte o dever de pagar o tributo. Compreende? Neste ponto, aliás, vale
trazer a observação do supracitado autor: “isso faz com que a capacidade tributária passiva
(capacidade para ser contribuinte ou responsável pelo tributo) independa da capacidade civil
(CTN, art. 126). Daí serem devidos tributos mesmo por pessoas físicas incapazes, ou por
pessoas jurídicas constituídas de forma irregular, por exemplo” (SEGUNDO, 2017).
1.1.3 “Não constitui sanção de ato ilícito“
Agora é importante que você saiba que ressalva trazida no texto do art. 3º do CTN diz
respeito à vedação da inclusão do ato ilícito como hipótese de incidência de tributo. De outra
2
15
forma, permite-se dizer que não é possível conferir ao tributo a natureza sancionatória, punitiva.
Ora, o tributo é a expressão do Poder de Tributar do Estado e não a expressão do ius puniedi.
Decerto, é possível punir o sujeito pelo descumprimento de obrigações tributárias (por
exemplo, através da multa), mas não pode o tributo ser cobrado em face do desrespeito à lei.
De outro modo, conforme leciona Eduardo Moreira Lima Rodrigues de Castro (CASTRO;
LUSTOZA; GOUVÊA, 2019, p. 36), é possível dizer que a hipótese de incidência deve estar
associada uma conduta lícita (aspecto material da regra matriz de incidência) que, ao ser
praticada pelo sujeito, conceberá a obrigação de pagar o tributo. Contudo, no plano dos fatos,
como assevera o mencionado autor, “a situação prevista em lei pode decorrer de uma atividade
ilícita” (CASTRO; LUSTOZA; GOUVÊA, 2019, p. 36).
Em face da definição do art. 3º do CTN tratada neste tópico, é fundamental que você preste
especial atenção à observação feita por Hugo de Brito Machado Segundo (2017) ao abordar a
tributação ante as atividades ilícitas. Eis as palavras do autor:
(...) a circunstância de o tributo não poder consistir em sanção de ato ilícito impede a
norma tributária de considerar a ilicitude como essencial para que o tributo seja devido.
Mas não impede, de modo algum, que o tributo, cuja hipótese de incidência é um fato
lícito (v. g., obtenção de renda), seja devido mesmo quando esse fato ocorre envolto por
circunstâncias ilícitas (v. g. rendimentos oriundos de atividade criminosa).
O entendimento do autor se coaduna ao posicionamento do Supremo Tribunal Federal (STF),

consagrado em diversos precedentes. Veja a seguir :
A jurisprudência da Corte, à luz do art. 118 do Código Tributário Nacional, assentou

entendimento de ser possível a tributação de renda obtida em razão de atividade ilícita,
visto que a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade
jurídica do ato efetivamente praticado, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos. Princípio do non olet. Vide o HC nº 77.530/RS, Primeira Turma, Relator o Ministro
Sepúlveda Pertence, DJ de 18/9/98. (HC 94240, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Primeira
16
Turma, julgado em 23/08/2011, DJe-196 DIVULG 11-10-2011 PUBLIC 13-10-2011 EMENT
VOL-02606-01 PP-00026 RT v. 101, n. 917, 2012, p. 584-597)
Ensina Rafael Novais que O dever de pagar tributos decorre da necessidade de manutenção
da máquina pública e não pelo cometimento de ilegalidades. O pagamento de tributos não

pode (ou não deveria) ser encarado como uma punição imposta ao particular, mas sim no
sentimento maior de viver em coletividade e colaborar com os gastos da administração pública.
Neste ponto, é fundamental que você absorva algumas importantes distinções entre tributo
e multa., sabendo que este tema é bem quisto em certames públicos. Apesar de ambas serem
receitas derivadas (decorrentes do poder de império do Estado, que utiliza suas prerrogativas
de Direito Público para impor ao particular que se submeta ao pegamento, independentemente
de sua vontade), a multa é, por definição, o que o tributo, por definição, não pode ser: sanção
por ato ilícito.
Como já vimos, a multa fiscal é aplicada por resposta ao descumprimento da lei fiscal e, por
se tratar de via de repressão do Estado, não constitui o caminho ordinário de arrecadação. A

multa fiscal – que representa uma tutela inibitória da atuação contra legem, uma resposta ao
agente violador da ordem – trata-se de receita pública que apenas se soma às demais receitas
derivadas, como o tributo, esse que, de fato, é a principal fonte de arrecadação do Estado.
De outro lado, mais um instituto se avizinha aos anteriores – a multa e o tributo, e é

fundamental que você preste muita atenção nele: o preço público.
A mencionada prestação, é devida ao Estado quando esse realiza atividade na seara

econômica, por mero cumprimento de pacto contratual. Repare que diversamente o instituto
ora apreciado, o tributo não representa uma remuneração contratual, isto é, não é prestação
associada a um vínculo privado, emanado do acordo de vontades (característica da

compulsoriedade do art. 3 do CTN).
O preço público é receita que complementa o orçamento e não o principal como o tributo.
Sobre dessa diferenciação entre tributo e preço público, já se posicionou o Supremo Tribunal
Federal, pois foi levada à Corte a discussão quanto à natureza do pedágio. Nos autos da ADI
17
8003, o Tribunal, por unanimidade e nos termos do voto do Relator MIN. TEORI ZAVASCKI,
julgou improcedente a ação direta. No seu voto, o ministro Relator pontuou:
[...] Já os que sustentam tratar-se de preço público, com natureza contratual, o fazem com
base nas seguintes considerações: (a) a inclusão no texto constitucional apenas esclarece
que, apesar de não incidir tributo sobre o tráfego de pessoas ou bens, pode,
excepcionalmente, ser cobrado o pedágio, espécie jurídica diferenciada; (b) não existir
compulsoriedade na utilização de rodovias; e (c) a cobrança se dá em virtude da utilização
efetiva do serviço, não sendo devida com base no seu oferecimento potencial (Ricardo
Lobo Torres. Tratado de direito constitucional tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar,
2005, p. 486. Igualmente: Sacha Calmon Navarro Coêlho. Comentários à Constituição de
1988: sistema tributário. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 308-309).
A discussão doutrinária a respeito do tema foi, de alguma forma, contaminada pela figura
do denominado “selo-pedágio”, prevista na Lei 7.712/88, que a 2ª Turma do Supremo
Tribunal Federal, com toda a razão, considerou tratar-se de taxa (RE 181475/RS, 2ª Turma,
rel. Min. Carlos Velloso, j. 04/05/1999, DJ de 25/06/1999).
[...]
Tratava-se, portanto, de uma exação compulsória a todos os usuários de rodovias federais,

por meio de um pagamento renovável mensalmente (art. 3º do Decreto 97.532/89),
independentemente da frequência de uso das rodovias. Era cobrada antecipadamente,
como contrapartida a um serviço específico ou divisível, prestado ao contribuinte ou posto
à sua disposição. Há, como se percebe, profundas diferenças entre o “selo-pedágio”,
previsto na Lei de 1988, e o pedágio, tal como hoje está disciplinado. Esse último somente
é cobrado se, quando e cada vez que houver efetivo uso da rodovia, o que não ocorria
com o “selo-pedágio”, que era exigido em valor fixo, independentemente do número de
vezes que o contribuinte fazia uso das estradas durante o mês. Essas profundas diferenças
entre um e outro indicam, sem dúvida, que a decisão da 2ª Turma do STF no RE 181475
(tratando de “selopedágio”) não pode servir de paradigma na definição da natureza jurídica
do pedágio.
[...]
Na verdade, o enquadramento do pedágio como espécie tributária (taxa) ou não (preço

público) independe de sua localização topológica no texto constitucional, mas sim do
preenchimento ou não dos requisitos previstos no art. 3º do Código Tributário Nacional,
que delimita o conceito de tributo
3
ADI 800, Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em 11/06/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-125 DIVULG
27-06-2014 PUBLIC 01-07-2014. Link: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=6274991
18
[...]
E, a despeito dos debates na doutrina e na jurisprudência, é irrelevante também, para a

definição da natureza jurídica do pedágio, a existência ou não de via alternativa gratuita
para o usuário trafegar. Essa condição não está estabelecida na Constituição. É certo que
a cobrança de pedágio pode importar, indiretamente, em forma de limitar o tráfego de
pessoas. Todavia, essa mesma restrição, e em grau ainda mais severo, se verifica quando,
por insuficiência de recursos, o Estado não constrói rodovias ou não conserva
adequadamente as que existem. Consciente dessa realidade, a Constituição Federal
autorizou a cobrança de pedágio em rodovias conservadas pelo Poder Público, inobstante
a limitação de tráfego que tal cobrança possa eventualmente acarretar. Assim, a
contrapartida de oferecimento de via alternativa gratuita como condição para a cobrança
de pedágio não é uma exigência constitucional. Ela, ademais, não está sequer prevista em
lei ordinária. A Lei 8.987/95, que regulamenta a concessão e permissão de serviços
públicos, nunca impôs tal exigência. Pelo contrário, nos termos do seu art. 9º, § 1º (alterado
pela Lei 9.648/98), “a tarifa não será subordinada à legislação específica anterior e somente
nos casos expressamente previstos em lei, sua cobrança poderá ser condicionada à
existência de serviço público alternativo e gratuito para o usuário”.
[...]
Segundo a jurisprudência firmada nessa Corte, o elemento nuclear para identificar e

distinguir taxa e preço público é o da compulsoriedade, presente na primeira e ausente
na segunda espécie, como faz certo, aliás, a Súmula 545: “Preços de serviços públicos e
taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm
sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as
instituiu”
[...]
Em suma, no atual estágio normativo constitucional, o pedágio cobrado pela efetiva

utilização de rodovias não tem natureza tributária, mas sim de preço público, não estando,
consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita.
1.1.4 “Instituição mediante lei“
A origem do tributo é apenas uma: a lei. Tenha isso sempre em mente! Trata-se da única
via que legitima o Poder de Tributar e a Competência Tributária. É a lei a fonte principal do
Direito Tributário, sendo ela o nascedouro dos direitos, deveres e todas as garantias dos sujeitos
(passivo e ativo) da relação jurídico tributária.
19
Entenda que não há exceção à legalidade quanto à instituição de tributos, mas existem várias
exceções ao princípio da legalidade quanto à alteração das alíquotas.
Conforme preceitua Ricardo Alexandre (2017, p. 50) a previsão em lei é a materialização do
princípio democrático, uma vez que o produto da atividade legiferante não significa outra coisa
senão a expressão da voz do povo que se manifesta por meio de seus representantes. Neste
ponto, destaca o autor: “tal ideia, no direito norte-americano, é manifestada no brocardo “no
taxation without representation” (não haverá cobrança de tributos sem representação)”.
1.1.5 “Cobrança mediante atividade administrativa plenamente

vinculada“
A cobrança, por se tratar de ato administrativo vinculado a ser praticado pela autoridade,
não está associado a elementos subjetivos, como conveniência e oportunidade. Tal característica
reflete para o Estado como uma atividade obrigatória e, mais do que isso, que deve atender, a
todos os requisitos previstos em lei.
É admissível dizer, portanto, que a atividade de cobrança não possui qualquer traço da
discricionariedade, já que afasta por completo a possibilidade de permitir ao agente público (a

autoridade) fundamentar-se na impressão subjetiva, eivada de obscuridade e incertezas.
Veja que, deste modo, a constituição do crédito deverá se basear em elementos exatos,
fatos concretos e na verdade comprovada. Sobre esse tema, destaca Leandro Paulsen (2014):
A plena vinculação a que se refere o art. 3º tem, ainda, outra implicação. Ocorrido o fato
gerador da obrigação tributária, a autoridade administrativa tem o dever de apurá-lo, de
constituir o crédito tributário, através do lançamento, e de exigir o cumprimento da
obrigação pelo contribuinte. (...) Além disso, a plena vinculação significa que a autoridade
20
está adstrita ao fiel cumprimento da legislação tributária, incluindo todos os atos
regulamentares, como instruções normativas e portarias.
Faz-se importante a leitura da decisão do CARF sobre o tema:
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA - CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS - O lançamento requer

prova segura da ocorrência do fato gerador do tributo. Tratando-se de atividade plenamente vinculada
(Código Tributário Nacional, art. 3º e 142), cumpre à fiscalização realizar as inspeções necessárias à
obtenção dos elementos de convicção e certeza indispensáveis à constituição do crédito tributário.
Havendo dúvida sobre a exatidão dos elementos em que se baseou o lançamento, a exigência não
pode prosperar, por força do disposto no art. 112 do CTN. O imposto, por definição (CTN. art. 3º),
não pode ser usado como sanção. Recurso provido. Número do Processo: 10305.002295/96-11.
Contribuinte: ALBER CONSULTORIA LTDA. Tipo do Recurso: RECURSO VOLUNTARIO. Data da Sessão:
13/04/1999. Relator(a): Maria Ilca Castro Lemos Diniz. Nº Acórdão. 107-05597.
prestação pecuniária compulsória

Características do
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
Tributo
não constitui sanção de ato ilícito
(art. 3º, CTN)
instituída em lei
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
1.2 Natureza jurídica do tributo
Ao ingressar neste tópico, é importante que você dedique atenção especial ao fato de que a essência
dos tributos não é definida pelo apelido (ou nome) conferido pelo legislador nem tão pouco pela
destinação do seu produto definida pela lei. Decerto, os rótulos não marcam a natureza do tributo, tanto
assim o é que o próprio legislador, no art. 4º do CTN, revelou.
21
De acordo com o art. 4º do CTN, a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato
gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: (I) a denominação e demais
características formais adotadas pela lei; (II) a destinação legal do produto da sua arrecadação4.
Na época do CTN, a Teoria Tripartite era dominante e considerava, como espécies de tributos tão
somente os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria (art. 5º, CTN). Em face do limitado rol
definido pela teoria, a distinção entre as três espécies era facilmente identificada pelo fato gerador,
motivo pelo qual o teor do art. 4º do CTN deu destaque a tal elemento.
Dissertando sobre o assunto, Hugo de Brito Machado Segundo (2017) explica que, por exemplo,
“caso a lei institua tributo, e o batize de taxa, será preciso verificar-lhe o fato gerador, e a base de cálculo,
a fim de que se determine se realmente é de uma taxa que se trata” e, diante desse caso hipotético,
ainda afirma o autor: “se não for, será preciso verificar se foram atendidos os requisitos para a instituição
da espécie tributária diversa, que sob o rótulo de taxa fora instituída”. Neste ponto, Segundo (2017)
anuncia o quão é essencial a análise minuciosa, de cada elemento e do contexto envolvido no exercício
do Poder de Tributar praticado pelo Estado para que se possa, de fato, determinar a natureza jurídica
do tributo.
Acerca da destinação do produto arrecadado, Segundo (2017) destaca que o teor do inciso II do art.
4º do CTN somente se restringe aos impostos, às taxas e às contribuições de melhoria. Tal fato se explica
pelo texto da constituição, já que o constituinte optou por tornar um diferencial das contribuições e dos
empréstimos compulsórios a destinação legal do produto da arrecadação, conforme se depreende da

leitura dos arts. 148, 149, 177 e 195 da CF/88. Apesar desse detalhe, anuncia o citado autor que ainda
há outros requisitos de observação necessária para a efetiva caracterização dos tributos daquelas
espécies. Sobre essa observação, aliás, o autor destaca (SEGUNDO, 2017):
4
Vide questão 5
22
Não será o simples fato de ter seus recursos destinados a uma atividade social,
ou interventiva, por exemplo, que fará do tributo uma “contribuição”, sendo
necessário que seja exigido de um grupo específico, que pelo menos
indiretamente esteja relacionado com a atividade custeada pela contribuição etc.
Colocando-se à frente do teor do inciso II do art. 4º do CTN, ainda que se caminhe na linha tênue
entre o Direito Tributário e o Direito Financeiro, importa trazer algumas notas importantes para o estudo
da matéria tributária: as breves considerações sobre o ingresso público.
Ingresso público é aquilo que é planejado para agregar o patrimônio público, os cofres públicos.
Conforme indica a doutrina, o ingresso público se divide em duas famílias: ingresso público permanente
e ingresso público temporário.
Perceba que, no que diz respeito ao tributo, em regra, ele se classifica como ingresso público
permanente (conhecido como receitas públicas) e, excepcionalmente, como ingresso público

temporário (ou mero fluxo de caixa), assim então considerado quando deve ser restituído ao
contribuinte, como é o caso dos empréstimos compulsórios.
No que diz respeito à regularidade ou relativa periodicidade, Kiyoshi Harada (2017) relata em sua
obra que, para alguns autores, as receitas públicas podem ser classificadas em extraordinárias e
ordinárias.
Conforme o citado autor, as extraordinárias “são aquelas auferidas em caráter excepcional e

temporário, em função de determinada conjuntura” (HARADA, 2017). Nesse grupo, se incluem os
impostos extraordinários de guerra (art. 154, II, da CF) e o empréstimo compulsório, tributo de
competência da União que pode ser instituído diante do surgimento de despesas extraordinárias,
decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, nos termos do art. 148, II, da
CF.
Neste ponto, destaca Harada (2017): “esses impostos não servem como fontes perenes de receitas,
pois, por terem caráter de contingente, devem ser, gradativamente, suprimidos assim que cessadas as
causas de sua criação”.
De outro lado, coloca-se as receitas ordinárias, assim conhecidas aquelas “que ingressam com
regularidade, por meio do normal desenvolvimento da atividade financeira do Estado” (HARADA, 2017).
Diferentemente das primeiras, as receitas ordinárias tem como característica principal a regularidade e a
23
permanência, e constituem as receitas destinadas ao provimento da atividade comum (rotineira) do
Estado, essas associadas às despesas públicas.
Quanto à origem, Kiyoshi Harada (2017) pontua que a receita pode ser classificada em originária,
quando é concebida diante da exploração da atividade econômica pelo Estado e derivada, quando se
trata do produto da compulsoriedade, da arrecadação de, por exemplo, tributos, penas pecuniárias,
confisco e reparações de guerra.
Ante a classificação acima, destacamos e pedimos que você atente que a primeira receita definida (a
originária) surge em relações de acordo, ou quando o Estado se põe diante de relação contraprestacional,
por contrato. Como bem define Harada (2017), as receitas originárias advêm da atividade estatal regida
sob as regras de direito privado, quando há efetivamente um afastamento da postura impositiva, de

natureza coercitiva por parte do ente público que deverá atuar em respeito às regras da esfera privada,
perseguindo o lucro. Podemos citar como exemplo de parcela advinda desse contexto o preço público,
que se trata de receita, definitiva, originada da atividade econômica.
Na outra face, receita derivada é aquela que nasce na expressão do poder de império, da supremacia
do interesse público sobre o privado, seja quando expressa o poder de punir, seja quando expressa o
poder de tributar. Trata-se esse tipo também como um ingresso definitivo, sendo, portanto, considerado
como receita. Neste grupo, estão as multas e os tributos (neste grupo, apenas quatro das cinco espécies
de tributos).
Aliás, neste ponto, merece especial atenção da sua parte é o teor do art. 9º da Lei nº 4320/64 que
define tributo da seguinte forma:
É a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os

impostos, as taxas e contribuições nos termos da constituição e das leis vigentes em
matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou
especificas exercidas por essas entidades.
Kiyoshi Harada (2017) ressalva que dentre as receitas derivadas estão as multas e penalidade
pecuniárias, sejam aquelas aplicadas por autoridades administrativas (pela lei nº 4.320/64, considera-se
“outras receitas correntes”), sejam as determinadas no âmbito do Poder Judiciário.
Segundo o citado autor, a penalidade pecuniária de natureza tributária, aplicada ante o

descumprimento de obrigação acessória, converte-se em obrigação principal tão somente para efeito de
24
cobrança, mantendo-se, contudo, uma relação de acessoriedade com o crédito tributário devido (art.
113, CTN).
se origina por relação

contraprestacional.
Originárias
Exemplo: preço
público.
Definitivos ou
Receitas
permanentes
Exemplo: multa e tributo
(impostos, taxas,
Derivadas constribuições especiais e
de melhoria)
Ingresso público
facultativos - por via

natureza negocial
contratual
Temporários Empréstimos
compulsórios - por via empréstimo
empréstimos compulsório -
compulsórios natureza de tributo
1.3 Função dos tributos
Segundo Leandro Paulsen (2014), os tributos constituem a principal receita do Estado e são
reconhecidos como receita
(a) derivada porque representam a fração oriunda do patrimônio privado e
(b) compulsória, uma vez que tem sua arrecadação fundamentada na lei e não depende da expressão
da vontade do sujeito passivo (contribuinte) para a legitimação do direito ao crédito de titularidade do
Estado.
Você já sabe que, por sua natureza, o tributo é instrumento de arrecadação, sendo essa a sua face
que mais se destaca: a geração de recursos para o Estado (eis a conhecida função fiscal). Os tributos
que se limitam a essa função são conhecidos como tributos fiscais, porque constituem meras fontes de
captação de receita.
Por outro lado, como ressalta Leandro Paulsen (2014), em alguns casos os tributos extrapolam o
papel de arrecadar, alcançando outros aspectos externos que, então pretendidos pelo legislador,
poderão constituir verdadeiras fontes de regulação e até mudança comportamental, gerando, direta ou
indiretamente, impacto no campo social e/ou econômico, celebrando, assim, uma função extra, além
daquela tradicional (a arrecadatória): a função extrafiscal.
25
Em face desse caráter diferenciado, é possível atribuir à cobrança impacto sobre o comportamento
dos contribuintes que, por consequência, provocam repercussões no âmbito da economia, no mercado
financeiro e outras áreas.
A título de exemplo de tributos com essa característica, podemos apontar o Imposto sobre
Importação (II) e o Imposto sobre Exportação (IE), esses que, por previsão constitucional, podem ter suas
alíquotas modificadas por ato do Poder executivo (decreto), assim como o Imposto sobre Operações
Financeiras (IOF) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) (art. 153, CF).
Assevera Leandro Paulsen (2014):
Diz-se que se trata de um tributo com finalidade extrafiscal quando os efeitos

extrafiscais são não apenas uma decorrência secundária da tributação, mas
deliberadamente pretendidos pelo legislador que se utiliza do tributo como
instrumento para dissuadir ou estimular determinadas condutas. [ grifo nosso]
Leandro Paulsen (2014), em sua obra, elenca algumas situações nas quais é marcante a função
extrafiscal dos tributos apresentada no texto da Constituição Federal. A seguir, segue a indicação do
citado autor (texto adaptado):
Função Extrafiscal Previsão legal
Na previsão de que os impostos sobre a propriedade predial e

territorial urbana (IPTU) e territorial rural (ITR) sejam utilizados
arts. 170, III, e 182, § 4º, II, CF/88
de modo a induzir o cumprimento da função social da
propriedade
Na previsão de benefícios fiscais de incentivo regional art. 151, I, CF/88
Na determinação de estímulo ao cooperativismo arts. 146, III, c, e 174, § 2º, CF/88
26
Na determinação de tratamento diferenciado e favorecido às
art. 146, III, d, CF/88
microempresas e às empresas de pequeno porte
Nas exceções às anterioridades de exercício e/ou nonagesimal

mínima e nas atenuações à legalidade relativamente a impostos
capazes de atuar como reguladores da produção de bens (IPI),
art. 151, I, CF/88
do comércio internacional (II e IE) e da demanda monetária (IOF),
atribuindo-se ao Executivo prerrogativas para a ágil alteração da
legislação respectiva
Por fim, porém não menos importante, destacamos a terceira função: a função parafiscal. Os tributos
com esta função têm como fim o custeio do Estado paralelo, composto por entes que prestam atividade
destinada à população, atendendo aos interesses coletivos. Nos dizeres de Harada (2017):
A parafiscalidade nada mais é do que a atribuição de tributos para pessoas jurídicas

diferentes das que compõem a Federação para cumprimento de suas finalidades de
interesse público. Normalmente, o sujeito ativo do tributo designado pela lei tributária
recai sobre uma entidade de direito privado, mas pode recair sobre uma autarquia, como
é o caso da OAB, ou até mesmo sobre uma pessoa física, como são os casos de notários
e registradores, exercentes de atividades delegadas que percebem os emolumentos
fixados em lei, os quais correspondem à espécie taxa, conforme entendimento do STF.
[grifo nosso]
1.4 Espécies tributárias e as Teorias
A doutrina aponta uma série de teorias que explicam a existência das espécies de tributos.
Na literatura, você encontrará as teorias bipartida, tripartida, tetrapartida e, finalmente, a
pentapartida. O nome atribuído a cada teoria, como se verá nos tópicos a seguir, revela o
número de tributos reconhecidos por cada autor, considerando os critérios próprios, dotados
de elementos capazes de diferenciar as espécies tributárias uma a uma.
27
Dualista ou Bipartida os tributos dividem-se em: impostos e taxas
os tributos dividem-se em: impostos, taxas e
Tripartida ou Tricotômica
contribuição de melhoria. Adotada pelo CTN.
impostos, taxas, contribuições e
Quadripartida ou Tetrapartida
empréstimos compulsórios
impostos, taxas, contribuições de melhoria,
Pentapartida ou Quinquipartida contribuições especiais e empréstimos
compulsórios. Adotada pela CRFB e pelo STF.
1.4.1 Os impostos, as taxas e a Teoria Bipartida (Dualista ou Bipartite)
Segundo Alfredo Augusto Becker (FALCÃO; GUERRA; ALMEIDA, 2015), existem apenas duas
espécies tributárias: as taxas e os impostos. Assumindo o fato gerador5 como elemento
determinante para a classificação dos tributos, o mencionado autor defende que, se por um
lado as taxas são aquelas que tem o serviço ou coisa estatal como base de cálculo, por outro
os impostos estão associados a um qualquer fato (lícito), desde que dissociado daquele
reservado às taxas. Se coadunando a essa teoria, o autor Geraldo Ataliba refere que as duas
espécies, então reconhecidas pela teoria dualista ou bipartida, dividem-se entre as vinculadas,
(quando associadas a uma prestação estatal) e as não vinculadas, sendo, portanto, as taxas as
espécies inseridas no primeiro grupo e os impostos aqueles tributos reservados ao segundo
grupo (FALCÃO; GUERRA; ALMEIDA, 2015).
5
Para alguns autores, o teor do art. 4º do CTN lastreia essa corrente de pensamento (texto do caput do artigo: “a natureza
jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la (...)”
28
Teoria
Bipartida ou
Dualista
Impostos Taxas
Diante do teor dos arts. 145, 148, 148 e 149-A, a constituição de 1988 prevê cinco espécies
de tributos. Apesar de constante no texto constitucional, é imporante que você atente que
entende-se que a divisão atual das espécies de tributos se trata de uma inovação, pois, ao longo
da história, promoveu-se uma mudança significativa no arranjo do sistema tributário.
Agora que você sabe disso, compreenda que a teoria dualista, tema deste tópico, abre a
discussão acerca da destinação da receita dos impostos, os fins atribuídos aos valores auferidos
na atividade arrecadatória do estado. Diante da observação de despesas que não são atribuídas
às políticas públicas, essas cujo destinatário não se trata de toda a sociedade, mas de parte
dela, nasce a taxa, espécie de tributo cuja função é o custeio de atividades públicas que
favorecem grupos específicos da população, sujeitos destinatários de serviços que somente lhes
beneficiam.
Seja a taxa de serviço seja a taxa de polícia, sempre há o fim da retribuição ao erário pela
oferta desses que atingem apenas a alguns. Ante a natureza dessa espécie, as taxas surgem
como uma resposta ao questionamento acerca da destinação de verbas públicas e constituem
tributos associados à retributividade, delimitado serviço ou atividade prestada pelo poder

público que, por sua vez, guarda as seguintes características: é um serviço divisível6, uti singuli
ou singularizável.,
No que tange ao poder de polícia, é certo que a taxa só pode ser cobrada pelo efetivo
exercício desse poder. O entendimento clássico é no sentido da ilegitimidade da cobrança
periódica da taxa a título de mera renovação, sem que haja novo procedimento de fiscalização.
6
Vide questão 7
29
Todavia, em decisões recentes, o STF tem presumido o exercício do poder de polícia quando
existente o órgão fiscalizador, mesmo que este não comprove haver realizado fiscalizações
individualizadas no estabelecimento do contribuinte.
Segundo o STJ, “convém classificar como Taxas do Poder de Polícia aquelas que têm origem,
ensejo e justificativa no vigiar e punir, ou seja, na fiscalização, que é interesse eminentemente
estatal, reservando a categoria das taxas de serviço para aquelas que se desenvolvem em função
do interesse do usuário, ante a compreensão de que esse interesse é relevante para definir a
atividade como serviço”7.
A Constituição Federal atribuiu a competência tributária residual para a instituição de taxas

aos Estados.
O fato que tipifica, que autoriza a cobrança de taxa é a própria atividade pelo poder público
destinada a um grupo de pessoas. Contrapondo-se a essa espécie, o imposto, que se trata do

outro tributo reconhecido pela Teoria Dualista, não tem caráter contraprestacional,
diferentemente da taxa, que constitui retribuição por algo que foi ofertado pelo Estado. Aqui,
toma-se destaque pelas diferenças: a taxa é retributiva, o imposto é contributivo. Sobre o
tema ora ventilado, importante é apreciar a explicação de Leandro Paulsen (2014):
O produto da taxa visa a custear a atividade estatal, não podendo ter destinação
desvinculada da mesma. Sendo as taxas cobradas em razão de um serviço ou do exercício
do poder de polícia, está clara a intenção do Constituinte no sentido de que tal implique
o custeio de tais atividades estatais. As taxas, diferentemente dos impostos, são tributos
com finalidade específica a determinar o destino do seu produto. Não se lhes aplica o art.
167, IV, da CF; pelo contrário, a destinação ao custeio da atividade que lhe enseja a
cobrança é essencial, podendo estar explicitamente determinada na lei instituidora. Ainda
que não haja a vinculação expressa do produto da arrecadação, será ela presumida. O
que não se pode admitir, pois revelaria a extrapolação da norma constitucional de
competência, é a determinação legal de aplicação em outra atividade ou em benefício de
terceiros. Nas taxas, portanto, há dupla vinculação: o fato gerador é vinculado à atividade
estatal e, também, necessariamente, o produto da arrecadação terá de ser vinculado à
atividade que justifica a instituição do tributo. O STF, aliás, já decidiu que “a vinculação
das taxas judiciárias e dos emolumentos a entidades privadas ou mesmo a serviços
7
STJ, Primeira Seção, REsp 1.405.244/SP, rel. Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, ago. 2018.
30
públicos diversos daqueles a que tais recursos se destinam subverte a finalidade
institucional do tributo”.
Por fim, é preciso destacar que as taxas, em razão do seu fato gerador e do seu cunho
sinalagmático, não se prestam ao cumprimento de funções extrafiscais. [grifo nosso].
Segundo o STF, a taxa é tributo contraprestacional (vinculado), usado na remuneração de
atividade específica, seja serviço ou exercício do poder de polícia e, por isso, não pode fixar a
base de cálculo usando como critério os sinais presuntivos de riqueza do contribuinte. O valor
das taxas deve estar relacionado com o custo do serviço que as motiva, ou com a atividade de
polícia desenvolvida8.
Segundo o teor do art. 77 do CTN, “as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador
o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço
público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição”. Conforme

regula o parágrafo único do citado dispositivo, “a taxa não pode ter base de cálculo ou fato
gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital
das empresas”.
Seguindo o teor do art, 78 do Código Tributário Nacional (CTN), trata-se de poder de

polícia aquela “atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito,
interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse
público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e
do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização
8
STF. 1ª Turma. RE 554951/SP, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 15/10/2013 (Info 724).
31
do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais
ou coletivos”.
Ainda no mesmo artigo, o legislador tomou o cuidado de definir o regular o exercício do
poder de polícia como a hipótese na qual é “desempenhado pelo órgão competente nos limites
da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha
como discricionária, sem abuso ou desvio de poder”.
Vale a leitura dos dispositivos do CTN abaixo colacionados:

Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua
disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção,
de utilidade, ou de necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um
dos seus usuários.
Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no
âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios,
aquelas que, segundo a Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Leis
Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível,
competem a cada uma dessas pessoas de direito público.
A outra espécie elencada neste tópico, qual seja, o imposto, tem a capacidade econômica
como o lastro condutor da sua regulação e, por isso, sempre que possível, os impostos terão
caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte,
facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,

identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos
e as atividades econômicas do contribuinte. Sobre esse ponto, ressalta Paulsen (2014):
Como decorrência de o imposto ter por fato gerador uma riqueza do contribuinte, o
montante devido terá de ser dimensionado, necessariamente, com referência a tais
32
riquezas. Assim é que, tributada a propriedade, a base de cálculo é o seu valor venal;
tributada a circulação de mercadorias, o valor da operação.
Ainda, importa expor que, havendo viabilidade, a pessoalidade é obrigatória, tendo em vista
a efetivação do princípio da isonomia.
Decerto, como você sabe, ante a relação entre o Estado e o contribuinte, valores
constitucionais deverão ser estritamente observados, sem que seja olvidado um dos bens mais
preciosos registrado na Constituição Cidadã: a dignidade da pessoa humana. No exercício da
exação dos impostos, as riquezas reveladas pelo sujeito (contribuinte) constituirão o critério
essencial para a definição da possibilidade, da capacidade de contribuir (teoria do sacrifício).
Victor Saldanha Priebe (2016), considerando os ensinamentos de José Maurício Conti, revela:
Adiante, e partindo para o conceito de capacidade contributiva, este é entendido como o

princípio que define a tributação ao cidadão “de acordo com a sua capacidade
contributiva, ou seja, segundo a sua capacidade de realizar a contribuição. Desta forma,
cada contribuinte arca com um ônus tributário mais elevado quanto maior for a sua
capacidade de suportar este ônus” (CONTI, 1997, p.29).
Nesta esteira apareceram ao longo do tempo “diversas correntes entendem que o

princípio da capacidade contributiva traz implícito o conceito de igualdade de
sacrifício; a adoção do princípio da capacidade contributiva implica uma tributação
que imponha aos contribuintes um igual sacrifício” (CONTI, 1997, p. 31).
[...] pela teoria do sacrifício, pode se dizer que “o objetivo final da tributação é a
igualdade de sacrifício entre os contribuintes” (CONTI, 1997, p. 81), sendo através disto
que se deu início a um “(...)desenvolvimento e aperfeiçoamento dos estudos sobre a
tributação segundo a capacidade contributiva. A fim de que os indivíduos fossem
tributados segundo sua capacidade contributiva, havia a necessidade de se determinar
como se poderia exercer o poder de tributar de modo a fazer com que se respeitasse a
capacidade econômica dos contribuintes” (CONTI, 1997, p. 81). [ grifo nosso]
33
Os impostos são, por definição legal do art. 16 do CTN, tributo cuja obrigação tem por fato
gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte.
Sobre essa primeira característica, Leandro Paulsen (2014) assevera:
(...) são as normas de competência dos artigos 153, 155 e 156, que indicam bases
econômicas relacionadas exclusivamente aos contribuintes, como a aquisição de renda,
a circulação de mercadorias, a propriedade predial e territorial urbana. Os fatos geradores
de impostos, portanto, serão situações relacionadas ao contribuinte, e não ao Estado (...)
Dito isso, vê-se que os impostos se tratam de tributos não vinculados que incidem sobre as
manifestações de riqueza e se justificam na solidariedade social - com caráter contributivo. A
arrecadação não vinculada, aliás, diz respeito à ausência da vinculação (associação) do produto
da arrecadação a alguma atividade estatal específica. Neste ponto, apresenta-se a visão de
Paulsen (2014):
De outro lado, os impostos são tributos cujo produto não pode ser previamente afetado
a determinado órgão, fundo ou despesa, nos termos do art. 167, IV, da CF, salvo as
exceções expressas na própria Constituição, como a necessária aplicação de percentuais
em atividades voltadas aos serviços de saúde e à educação e a possibilidade de afetação
à administração tributária. RICARDO LOBO TORRES refere tal proibição como “princípio da
não afetação”. A destinação dos impostos será feita não por critérios estabelecidos pela
lei instituidora do tributo, mas conforme determinar a lei orçamentária anual. [grifo nosso]
Quanto aos predicados dos impostos, considerando o que já foi até aqui explicitado, é
possível elencar três características: (1) intimamente ligados ao princípio da capacidade
contributiva – somente aquelas situações nas quais o contribuinte revela capacidade de

contribuir sem que coloque em risco sua dignidade – contributividade da sociedade para a os
fins genéricos do Estado; (2) para que o ente federativo possa cobrar, não há uma
contraprestação destinada ao contribuinte sujeito passivo, assim, basta a ocorrência do fato
gerador para a cobrança, não sendo necessária a contraprestação específica, destinada ao

contribuinte. Em outras palavras, é possível dizer: não se trata de uma relação sinalagmática (art.
16 do CTN). De acordo com Bruna Estima Borba (2017, p. 30), “o pagamento do IRPF, por
exemplo, não está relacionado, ligado, vinculado ou condicionado a benefícios específicos
postos à disposição da sociedade – não vinculação – e, tampouco, ao contribuinte que sofreu
34
o ônus da tributação – não contraprestação”. Como assevera a mencionada autora, o
recolhimento daquele imposto deve ocorrer ainda que o contribuinte não se utilize de serviços
públicos, seja na área da saúde, educação ou transporte; (3) a receita auferida na exação do
imposto não possui vinculação. Conforme predetermina a Constituição Federal, não há uma
afetação dos valores advindos da cobrança do imposto – há de se observar que esta é,

certamente, a maior diferença entre os tributos elencados na Teoria Dualista: a liberdade
distributiva das receitas. Contudo, ressalta-se que é, na verdade, uma liberdade condicionada,
relativa, porque há limites estipulados no orçamento.
A Constituição Federal não cria tributos, apenas atribui competência para que os entes
políticos o façam. Quanto à competência para a instituição dos impostos, vê-se no texto da
Constituição Federal de 1988, de forma enumerada, a delimitação para cada ente, de forma
privativa.
Conforme determina o art. 147 da Constituição Federal, competem à União, em Território

Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios,
cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.
Logo de início, entende-se que os impostos previstos na CF são taxativos, contudo, está
consagrado na Constituição Cidadã que a União possui a competência tributária residual para
a instituição de impostos (art. 154, I, da CF), a qual depende de lei complementar. Conforme
desenhou o constituinte, além da competência residual, à União se atribuiu a competência
extraordinária, essa reservada à criação impostos extraordinários em caso guerra externa ou

sua iminência (art. 154, II, CF).
Vejamos em que situações a regulamentação por lei complementar é imprescindível:
35
1. Conflito de competência entre entes Federados;
2. Limitação constitucional ao poder de tributar;
3. Estabelecimento de normas gerais sobre Direito. Tributário;
4. Prevenir desequilíbrios da concorrência
Competência ordinária para a criação de impostos
Município e Distrito Federal Estado e o Distrito Federal

União (arts. 153, CF)
(art. 156 e 147, CF) (arts. 155 e 147, CF)
•IPTU - propriedade predial e •ITCMD - transmissão causa •II - Importação de produtos
territorial urbana; mortis e doação, de quaisquer estrangeiros (extrafiscal)
•ITBI - transmissão "inter bens ou direitos; •IE - exportação, para o
vivos", a qualquer título, por •ICMS - operações relativas à exterior, de produtos
ato oneroso, de bens imóveis, circulação de mercadorias e nacionais ou nacionalizados
por natureza ou acessão física, sobre prestações de serviços (extrafiscal);
e de direitos reais sobre de transporte interestadual e •IR - renda e proventos de
imóveis, exceto os de intermunicipal e de qualquer natureza (fiscal);
garantia, bem como cessão de comunicação, ainda que as •IPI - produtos industrializados
direitos a sua aquisição; operações e as prestações se (extrafiscal);
•ISS - serviços de qualquer iniciem no exterior;
•IOF - operações de crédito,
natureza (não compreendidos •IPVA - propriedade de câmbio e seguro, ou relativas
no art. 155, II, definidos em lei veículos automotores. a títulos ou valores mobiliários
complementar) (extrafiscal);
•ITR - propriedade territorial
rural (fiscal);
•IGF - grandes fortunas (nos
termos de lei complementar)
(fiscal)
Competência Cumulativa: Distrito Federal (art. 147 da CF)

Competência residual para a criação de impostos: União (por Lei Complementar, art. 154, I, da CRFB)
Competência extraordinária de Guerra: União (art. 154, II, CF)
36
IMPOSTOS DA UNIÃO (ARTS. 153 E 154, CF)
II - importação de É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei,

produtos estrangeiros alterar as alíquotas dos impostos
IE - exportação (para o É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei,
exterior, de produtos alterar as alíquotas dos impostos
nacionais ou
nacionalizados)
IR - renda e proventos será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade,

de qualquer natureza na forma da lei
É facultado ao Poder Executivo, I - será seletivo, em função da essencialidade do

atendidas as condições e os produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for
limites estabelecidos em lei,
devido em cada operação com o montante cobrado
IPI - produtos alterar as alíquotas dos
nas anteriores;
industrializados impostos
III - não incidirá sobre produtos industrializados
destinados ao exterior.
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de
bens de capital pelo contribuinte do imposto, na
forma da lei.
É facultado ao Poder Executivo, O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro
atendidas as condições e os ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à
IOF - operações de incidência do imposto de que trata o inciso V do
limites estabelecidos em lei,
crédito, câmbio e "caput" deste artigo, devido na operação de origem; a
alterar as alíquotas dos
seguro, ou relativas a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a
impostos
títulos ou valores transferência do montante da arrecadação nos
seguintes termos:
mobiliários
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou
o Território, conforme a origem;
II - setenta por cento para o Município de origem.
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção
de propriedades improdutivas;
ITR - propriedade
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o
territorial rural proprietário que não possua outro imóvel;
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei,
desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.
37
IGF - grandes fortunas
(nos termos de lei
complementar)
IEG – imposto na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou

extraordinário de não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas
guerra as causas de sua criação.
mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo 153 da CF, desde que
Competência residual sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição;
IMPOSTOS DOS ESTADOS E DISTRITO FEDERAL (ARTS. 155, CF)
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do

bem, ou ao Distrito Federal
ITCMD - transmissão II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o
causa mortis e inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
doação, de
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
quaisquer bens ou
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
direitos;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário
processado no exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;
ICMS - operações ICMS (combustíveis)

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for
relativas à circulação § 4º Na hipótese do inciso XII, h,
devido em cada operação relativa à circulação de observar-se-á o seguinte:
de mercadorias e
sobre prestações de mercadorias ou prestação de serviços com o I - nas operações com os
serviços de montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou lubrificantes e combustíveis
transporte outro Estado ou pelo Distrito Federal; derivados de petróleo, o imposto
interestadual e caberá ao Estado onde ocorrer o
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação
intermunicipal e de consumo;
em contrário da legislação:
comunicação, ainda II - nas operações interestaduais,
a) não implicará crédito para compensação com o
que as operações e entre contribuintes, com gás natural
montante devido nas operações ou prestações e seus derivados, e lubrificantes e
as prestações se
iniciem no seguintes; combustíveis não incluídos no
exterior; b) acarretará a anulação do crédito relativo às inciso I deste parágrafo, o imposto
operações anteriores; será repartido entre os Estados de

origem e de destino, mantendo-se
38
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade a mesma proporcionalidade que
das mercadorias e dos serviços; ocorre nas operações com as
demais mercadorias;
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do
III - nas operações interestaduais
Presidente da República ou de um terço dos
com gás natural e seus derivados, e
Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus
lubrificantes e combustíveis não
membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às incluídos no inciso I deste
operações e prestações, interestaduais e de parágrafo, destinadas a não
exportação; contribuinte, o imposto caberá ao
V - é facultado ao Senado Federal: Estado de origem;

IV - as alíquotas do imposto serão
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações
definidas mediante deliberação dos
internas, mediante resolução de iniciativa de um
Estados e Distrito Federal, nos
terço e aprovada pela maioria absoluta de seus
termos do § 2º, XII, g , observando-
membros; se o seguinte:
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações a) serão uniformes em todo o
para resolver conflito específico que envolva território nacional, podendo ser
interesse de Estados, mediante resolução de diferenciadas por produto;

b) poderão ser específicas, por
iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois
unidade de medida adotada, ou ad
terços de seus membros;
valorem , incidindo sobre o valor
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do
da operação ou sobre o preço que
Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso o produto ou seu similar alcançaria
XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas em uma venda em condições de
à circulação de mercadorias e nas prestações de livre concorrência
serviços, não poderão ser inferiores às previstas para c) poderão ser reduzidas e
restabelecidas, não se lhes
as operações interestaduais;
aplicando o disposto no art. 150, III,
VII - nas operações e prestações que destinem bens
b (Princípio da anterioridade
e serviços a consumidor final, contribuinte ou não anual)
do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á § 5º As regras necessárias à
a alíquota interestadual e caberá ao Estado de aplicação do disposto no § 4º,
localização do destinatário o imposto inclusive as relativas à apuração e à

destinação do imposto, serão
correspondente à diferença entre a alíquota interna
estabelecidas mediante deliberação
do Estado destinatário e a alíquota interestadual;
dos Estados e do Distrito Federal,
VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do
nos termos do § 2º, XII, g .
imposto correspondente à diferença entre a alíquota
interna e a interestadual de que trata o inciso VII
será atribuída:
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do
imposto;
39
b) ao remetente, quando o destinatário não for
contribuinte do imposto;
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria
importados do exterior por pessoa física ou jurídica,
ainda que não seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade, assim como
sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio
ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria,
bem ou serviço;
b) sobre o valor total da operação, quando
mercadorias forem fornecidas com serviços não
compreendidos na competência tributária dos
Municípios;
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para
o exterior, nem sobre serviços prestados a
destinatários no exterior, assegurada a manutenção
e o aproveitamento do montante do imposto
cobrado nas operações e prestações anteriores;
b) sobre operações que destinem a outros Estados
petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis
líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153,
§ 5º;
d) nas prestações de serviço de comunicação nas
modalidades de radiodifusão sonora e de sons e
imagens de recepção livre e gratuita;
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o
montante do imposto sobre produtos
industrializados, quando a operação, realizada entre
contribuintes e relativa a produto destinado à
industrialização ou à comercialização, configure fato
gerador dos dois impostos;
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do
estabelecimento responsável, o local das operações
40
relativas à circulação de mercadorias e das
prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações
para o exterior, serviços e outros produtos além dos
mencionados no inciso X, "a"
f) prever casos de manutenção de crédito,
relativamente à remessa para outro Estado e
exportação para o exterior, de serviços e de
mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos
Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e
benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os
quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer
que seja a sua finalidade, hipótese em que não se
aplicará o disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante
do imposto a integre, também na importação do
exterior de bem, mercadoria ou serviço.
IPVA - propriedade
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal;
de veículos
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.
automotores.
41
Abaixo, a divisão dos impostos segundo sua origem. Como já exposto antes, ordinários são aqueles
previstos nos incisos que delimitam as competências de cada ente federativo. Enquanto os extraordinários
são aqueles previstos em condições atípicas.
IPTU
MUNICÍPIO ITBI
ISS
IPVA
ESTADO ICMS
ORDINÁRIOS
ITCMD
II
IE
IMPOSTOS
IR
UNIÃO
IOF
ITR
IGF
EXTRAORDINÁRIOS EXTRAORDINÁRIO DE
UNIÃO
(art. 154, II, CF) GUERRA
RESIDUAIS
UNIÃO
(art. 154, I, CF)
42
Nos autos do julgamento da AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 2.211-AM9, o Min.
GILMAR MENDES destacou que ao considerar no cálculo da taxa judiciária a base de cálculo
própria de imposto (CTN, arts. 33 e 38), a lei do estado do Amazonas contraria a norma prevista
no § 2º do art. 145 da CF/88, sendo, portanto, inconstitucional. Afirmou o então Ministro Relator
do caso: “no que diz respeito à utilização da base de cálculo própria de imposto como base de
cálculo de taxa judiciária, este Supremo Tribunal Federal já se manifestou pela impossibilidade
de tal pretensão. Nesse sentido, os seguintes precedentes: Rp 1.074, Rel. Min. Djaci Falcão,
Tribunal Pleno, DJ 7.12.1984; ADI-MC 1.889, Rel. Min. Nelson Jobim, Tribunal Pleno, DJ
14.11.2002”.
1.4.2 A Contribuição de Melhoria e a Teoria Tripartida

(Tricotômica ou Tripartite)
Opondo-se à Teoria dualista ou bipartida, Sacha Calmon elenca três distintas espécies de
tributos: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. Eis a Teoria Tripartida.
Teoria
tripartida
Contribuições
Impostos Taxas
de melhoria
Para os adeptos da teoria em estudo, os impostos são aqueles tributos cuja exigência não
está associada (vinculada) a uma prestação estatal em benefício do contribuinte. Noutro lado,
9
Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=751060053
43
considera-se o tributo como taxa ou contribuição de melhoria quando a esse se atrela o direito
de crédito (a exação) à uma ação estatal promovida em prol do contribuinte, sendo a taxa
aquele tributo cobrado ante o exercício do poder de polícia ou a prestação de um serviço

público considerado específico, enquanto a contribuição de melhoria, de forma diversa,
apesar de também estar vinculada a uma atuação estatal, reserva-se aos casos em que, ante a
realização de obra pública seja gerada uma valorização do imóvel do contribuinte (FALCÃO;
GUERRA; ALMEIDA, 2015).
Para a teoria apreciada neste tópico, assim como a taxa, você sabe que a contribuição
de melhoria constitui tributo contraprestacional (extremamente vinculado), pois tem seu
fundamento na prestação/oferta de ato estatal em favor do sujeito passivo/contribuinte.
Taxa
•art. 145, II e par. 2º da CF.

•De serviço e de polícia
Contribuição de melhoria
•art. 145, III, CF.

•valorização imobiliária em face de obra pública
Conforme ensina Leandro Paulsen (2014), decorrendo da obra pública o “particular

enriquecimento de determinados contribuintes, podem estes ser chamados ao seu custeio em
função de tal situação peculiar que os distingue”. Como assevera o mencionado autor,
constatando o “benefício direto para algumas pessoas, é razoável que o seu custeio não se dê
por toda a sociedade igualmente, mas, especialmente, por aqueles a quem a obra aproveite”.
Dito isso, ante a descrição consagrada pela doutrina, você pode considerar que essa
contribuição de melhoria cria óbice ao enriquecimento sem causa, já que uma das condições
para a exação é a existência da valorização de imóvel do próprio sujeito passivo da relação

jurídica que passa a existir.
44
No que diz respeito a essa terceira espécie então observada pela Teoria Tripartida, destaca-
se que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios possuem competência, isto é,
poderão instituir a contribuição de melhoria em face da realização das obras públicas (art. 145,
III, da CF) das quais decorram a valorização imobiliária. Neste ponto, importa observar as
palavras de Leandro Paulsen (2014): “pressupondo tanto a atividade do Estado (realização de

obra pública), como o enriquecimento do contribuinte (valorização imobiliária), as contribuições
de melhoria apresentam-se como tributos com fato gerador misto”.
Sob o entendimento do Superior Tribunal De Justiça (STJ), destaca-se que, como você já
sabe pois mencionamos anteriormente, o fato gerador do tributo é a valorização imobiliária
decorrente da obra pública e, diante dessa informação, reserva-se à Administração Pública a

comprovação da valorização de que decorre a contribuição exigida, mediante demonstração
comparativa do valor dos imóveis antes e depois da realização das obras.
Assim, ante essa obrigação do Estado, no caso da não constituição da prova que revele a
efetiva valorização imobiliária decorrente de obra pública, não cabe a cobrança da Contribuição
de Melhoria, porque sequer poderá a valorização não ser presumida10.
Como se aponta na lei e na doutrina, não há uma alíquota a ser aplicada. A lei instituidora
da contribuição de melhoria define uma parcela do custo da obra que será rateada pelos imóveis
situados na zona beneficiada. Assim, como ressalta Paulsen (2014), o produto da arrecadação
do tributo em comento é estritamente destinado ao custo da obra, nos termos do art. 81 do

CTN.
Ante o exposto, encerramos a teoria tripartite, na qual abarcam-se as três espécies acima
definidas (impostos, taxas e contribuições de melhoria) e foi fundamento para a construção

do art. 5º do CTN (“os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria).
10
Disponível em:
https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=1657194&num_registro=2017021
01928&data=20171219&formato=PDF
45
Segundo o art. 81 do CTN, na definição do valor a ser atribuído à contribuição de melhoria, o
sujeito ativo deverá encontrar dois tetos, ou limitações. Vejamos o teor do dispositivo: “a
contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de
obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa
realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado”.
1.4.3 As contribuições especiais, os empréstimos compulsórios e

a Teoria Pentapartite (Quinquipartite ou Pentapartida)
Em um último momento, surgem as contribuições especiais e o empréstimo compulsório,

então reconhecidas como espécies independentes de tributo pela Teoria Pentapartite, à qual
se filia a doutrina dominante e o STF11 (RE 146.733-9/SP).
Antes de se adentrar na explicação sobre as espécies objeto do presente tópico é importante

que você tenha claro que, contrapondo-se à Teoria Quinquipartite ainda se registra na doutrina
a Teoria Quadripartite (Tetrapartida ou Quadricotômica), essa que identifica apenas quatro
espécies de tributos. De acordo com essa linha de pensamento, os empréstimos compulsórios
são considerados uma categoria conhecida como “impostos restituíveis”. Para outra corrente de
pensamento, defendida por Ricardo Lobo Torres, divide-se os tributos em: impostos, taxas,
contribuições e empréstimos compulsórios.
Vamos esquematizar para facilitar sua visualização:
11
46
Teoria
Pentapartida
Contribuições Contribuições Empréstimos

Impostos Taxas
de melhoria especiais compulsórios
A dimensão final traz, portanto, tributos que incidem sobre riquezas reveladas e são
associados a sete fins específicos (arts. 148 -e 149, CF). Observando as características das últimas
espécies estudadas, é possível esquematizar da seguinte forma, considerando, especificamente,
os fins e as situações atreladas aos mencionados tributos:
Guerra externa
Empréstimos
Fins emergenciais Calamidade pública
Compulsórios (art. 148, CF)
Relevante
interesse público
Custeio de despesas sociais
Custeio de despesas associadas à

atividade do estado de intervenção na
atividade econômica (domínio
Contribuições Fins não econômico)
Especiais (art. 149, CF) emergenciais
Custeio das entidades de classe
(conselhos)
Custeio do serviço de iluminação

pública
Os empréstimos compulsórios, de competência da União, são os tributos instituídos diante

de necessidades emergenciais, situações que envolvem relevante interesse público, desejo
47
comum. Essa espécie de tributo possui uma característica peculiar: o ressarcimento, a
restitutividade certa, em momento determinado.
O fundamento para essa característica é a resposta imperativa, um caso excepcional que
então demande recursos não previstos nos cofres públicos. Tal ideia é captada pelo texto do
art. 15 do CTN. Vejamos:
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos
compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos
orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições

de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.
A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios em duas
situações: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de

guerra externa ou sua iminência; e, II - no caso de investimento público de caráter urgente
e de relevante interesse nacional, observado o princípio da anterioridade anual.
Como se nota, a competência para a instituição de empréstimos compulsórios é exclusiva

da União, sendo necessária, em qualquer hipótese, lei complementar (assim, leis ordinárias e
medidas provisórias não podem criar empréstimos compulsórios).
Empréstimo
compulsório
A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
(art. 148, CF/88) compulsórios
Fundamentos para a instituição do I - para atender a despesas extraordinárias,

decorrentes de calamidade pública, de guerra
tributo (rol taxativo): externa ou sua iminência
II - no caso de investimento público de caráter
urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, "b"(princípio
da anterioridade anual)
A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será

vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
48
O fato gerador será definido na lei que instituir o empréstimo e, como visto no texto do
art. 15, parágrafo único, do CTN, a lei fixará duas informações essenciais: (1) o prazo do
empréstimo e (2) as condições de seu resgate. Ou seja, os empréstimos compulsórios são

tributos restituíveis, aliás, o STF tem entendido que a restituição deve ser feita na mesma
espécie em que recolhido o tributo.
Reforçando o que foi dito sobre os empréstimos compulsórios, importa destacar o

ensinamento de Leandro Paulsen (2014):
Os empréstimos compulsórios são tributos cujo critério de validação constitucional está

na sua finalidade: gerar recursos para fazer frente a uma situação de calamidade ou guerra
externa ou para investimento nacional relevante e urgente, conforme se extrai do art. 148
da CF.
O tipo de fato gerador não é especificado pelo texto constitucional, podendo ser vinculado
ou não vinculado. Assim, e.g., tanto o consumo de energia elétrica ou a propriedade de
aeronave ou embarcação, quanto o serviço de dedetização obrigatória que vise minorar
ou erradicar a propagação de epidemia podem ser fatos geradores.
Mas o traço efetivamente peculiar e exclusivo dos empréstimos compulsórios é a promessa

de devolução, sem a qual não se caracteriza tal espécie tributária.
De outro lado, estão as contribuições especiais, que possuem outros quatro fins diferentes
daqueles atribuídos aos empréstimos compulsórios. Essa espécie de tributo possui receita
afetada, vinculada. Sobre as contribuições especiais, Leandro Paulsen (2014) afirma:
Há situações em que o Estado atua relativamente a um determinado grupo de

contribuintes. Não se trata de ações gerais, a serem custeadas por impostos, tampouco
específicas e divisíveis, a serem custeadas por taxa, mas de ações voltadas a finalidades
específicas que se referem a determinados grupos de contribuintes, de modo que se
busca, destes, o seu custeio através de tributo que se denomina de contribuições. Não
pressupondo nenhuma atividade direta, específica e divisível, as contribuições não são
dimensionadas por critérios comutativos, mas por critérios distributivos, podendo variar
conforme a capacidade contributiva de cada um.
Designa-se simplesmente por “contribuições” ou por “contribuições especiais” (para

diferenciar das contribuições de melhoria) tal espécie tributária de que cuida o art. 149 da
Constituição. Já as subespécies são definidas em atenção às finalidades que autorizam a
sua instituição: a) sociais, b) de intervenção no domínio econômico, c) do interesse de
categorias profissionais ou econômicas e d) de iluminação pública. [grifo nosso]
49
Destaca-se para o fato de que os impostos, os empréstimos compulsórios e as contribuições
especiais são tributos incidentes sobre situações reveladoras de riquezas, consideram a
capacidade colaborativa e o ente federativo não é vinculado a uma contraprestação para ter o
direito de tributar (ausente, por isso, o caráter contraprestacional). Com relação ao destino das
receitas auferidas na exação, entre esses três tributos, diferencia-se os impostos das
contribuições especiais e empréstimos compulsórios, afinal, esses dois últimos possuem receita
afetada, diferentemente do primeiro (receita desafetada, segundo a ordem do art. 167, IV, CF).
Sobre o tema, afirma Leandro Paulsen (2014):
As contribuições só podem ser instituídas para atender às finalidades previstas no art. 149
e 149-A da Constituição: sociais, de intervenção no domínio econômico, do interesse das
categorias profissionais ou econômicas e, ainda, de iluminação pública. A destinação legal
a tais finalidades justifica a sua instituição e a destinação efetiva legitima o prosseguimento
da sua cobrança, sob pena de se descaracterizar, ao longo do tempo, a respectiva figura
tributária, perdendo seu suporte constitucional.
O desvio do produto da arrecadação que implique destinação para finalidade diversa da

que justificou a instituição do tributo, pode demonstrar a inexistência, em concreto, da
atividade que visa a custear ou sua realização em intensidade desproporcional ao custeio,
implicando a invalidade, total ou parcial, originária ou superveniente, da exação.
Incidente em casos
Tributos de receita Ausência da
de revelação de
afetada contraprestação
riqueza
Empréstimos
Impostos Impostos
compulsórios
contribuições Empréstimos Empréstimos

especiais compulsórios compulsórios
Contribuições Contribuições
especiais especiais
50
Neste ponto, destacamos e pedimos atenção o ensinamento de Leandro Pausen (2014),
especificamente acerca da referibilidade, um predicado das contribuições. Expõe-se a opinião do autor:
O custeio dentre os integrantes do grupo a que se refere a atividade estatal é

característica essencial às contribuições, denominando-se referibilidade. Não
pressupõe benefício para o contribuinte, mas que a ele se relacione a atividade enquanto
integrante de um determinado grupo. O contribuinte deve fazer parte do grupo,
evidenciando-se uma relação de pertinência caracterizadora da referibilidade. Se qualquer
pessoa pudesse ser chamada a contribuir, seria um simples imposto afetado a determinada
finalidade, o que é vedado pelo art. 167, IV, da CF.
A referibilidade é requisito inerente às contribuições, sejam sociais, do interesse das

categorias profissionais ou econômicas, de intervenção no domínio econômico ou mesmo
de iluminação pública municipal.85 Assim é que só os médicos podem ser contribuintes
da contribuição ao Conselho de Medicina, só os integrantes da categoria profissional
podem ser contribuintes da contribuição ao respectivo sindicato, só os munícipes
alcançados pela política de iluminação pública podem ser contribuintes da contribuição
de iluminação pública, só as empresas dedicadas a atividades rurais poderiam ser
contribuintes da contribuição ao instituto que promove o cumprimento da função social
da propriedade rural, e assim por diante.
Diga-se, ainda, que não haverá propriamente um juízo de referibilidade condicionando a

posição de contribuinte para as contribuições sociais de seguridade social, pois o art. 195
da Constituição, ao impor o seu custeio por toda a sociedade, estabeleceu expressamente
uma especial solidariedade entre toda a sociedade, forçando, assim, uma referibilidade
ampla ou global de tal subespécie. Mas mesmo esta especial solidariedade não autoriza a
cobrança de quem a lei não indique como sujeito passivo. Frise-se, ainda, que o art. 195
diz respeito exclusivamente às contribuições de seguridade social, sendo absolutamente
descabida a invocação da especial solidariedade por ele estabelecida como se aplicável
fosse a outras espécies ou subespécies das contribuições.
Analisando a circunstância ou a previsibilidade envolvida à cobrança, os empréstimos

compulsórios são, por seus fins, tributos eventuais (não habituais) e, por isso, não se confundem
51
com as contribuições especiais, porque essas são não eventuais, consideradas habituais
(rotineiras), assim como os impostos.
Quanto aos fins, diz-se que as contribuições especiais se dividem em grupos. No primeiro,
essa espécie de tributo está associada à construção do Estado social através das políticas sociais
(lazer, educação, saúde, assistência, previdência, etc). Nesse grupo, colocam-se as contribuições
sociais. No segundo grupo, alocam-se as Contribuições de Intervenção no Domínio

Econômico (CIDE), caso no qual o Estado age controlando a livre iniciativa, em busca do
equilíbrio do mercado. Já o terceiro fim ou objetivo das contribuições especiais, que aparta
outro grupo, nasce pela necessidade de manutenção dos conselhos, as entidades de classe, que
contribuem com o controle e regulação do exercício da profissão (os conselhos profissionais

como, por exemplo: CRN, CRM, CRO). Por último, porém não menos importante, está a COSIP
(ou CIP) - contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública – que, por sua própria
denominação já expõe o fim a que se propõe a exação: financiamento do serviço de iluminação

pública (veja a seguir o quadro resumo que traz o teor dos arts. 149 e 149-A de forma
esquematizada).
52
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS (ARTS. 149 e 149-A, CF)
Compete Instituir: Observado o disposto nos arts. 146, III (lei complementar
exclusivamente à para estabelecer normas gerais em matéria de legislação
1. contribuições
União tributária), e 150, I e III (princípio da legalidade e princípio
sociais;
2. de intervenção no da anterioridade anual e nonagesimal), e sem prejuízo do
domínio previsto no art. 195, § 6º (§ 6º As contribuições sociais de

econômico (CIDE); que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos
e noventa dias da data da publicação da lei que as houver
3. interesse das
instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto
categorias
no art. 150, III, "b".)
profissionais ou
econômicas
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
II - incidirão também sobre a importação de produtos

estrangeiros ou serviços;
Contribuição de
III - poderão ter alíquotas:
intervenção no domínio
econômico (CIDE) a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta
ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor
aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
 A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na
forma da lei.
 A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
1. instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício
destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40 (regime próprio de
Os Estados, o previdência social dos servidores titulares de cargos efetivos), cuja alíquota não será
Distrito Federal e inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União;
os Municípios 2. poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço
de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III (princípio da
legalidade e princípio da anterioridade anual e nonagesimal) - sendo facultada a
cobrança dessa contribuição na fatura de consumo de energia elétrica.
53
1.5 Classificação dos tributos
1.5.1 Tributos diretos e indiretos
Devemos ter em mente que a classificação atribuída pela doutrina foi assim constituída em
face da forma de cobrança dos tributos. A tributação indireta implica na repercussão tributária,
fenômeno pelo qual o impacto da tributação, o ônus, recai sobre o sujeito não envolvido
diretamente na relação jurídico tributária principal, pessoa à qual se apelida como contribuinte
de fato, não sendo essa, portanto, o contribuinte legal (de iure, de direito), aquele definido
por lei como responsável pelo recolhimento do tributo.
De outro lado, está o tributo direto, aquele cuja exação lança o ônus, o dever de adimplir
sobre o sujeito previsto na lei, o mesmo o que pratica o fato tipificado na lei, não havendo a
observância, portanto, da repercussão tributária, instituto próprio da tributação indireta,
presente, por exemplo, no IPI, ISS e ICMS. Exemplo de tributo direto é o Imposto de Renda.
Por fim, é importante que você saiba que a inaplicabilidade de critérios econômicos para a
qualificação de um tributo como direto ou indireto é ponto pacífico da Jurisprudência do STJ.
1.5.2 Tributos reais e pessoais
Os tributos reais são aqueles cobrados ante a desconsideração dos aspectos subjetivos do
contribuinte, considerando somente a importância da res, da coisa. Compreende? De outra
forma, podemos dizer que na exação de tributos reais, valora-se o elemento que traduz a
riqueza, sem apreciar as características pessoais do sujeito passivo. É o caso dos tributos que
incidem sobre a propriedade, como, por exemplo, o IPTU e o IPVA.
De outro lado, põe-se os tributos pessoais, esses que, para a cobrança, a quantificação do
crédito tributário, deve-se considerar os valores subjetivos, as condições pessoais do
contribuinte. É o caso, por exemplo, do Imposto de Renda. Ante as duas classificações, importa
destacar que um mesmo imposto pode ser real e pessoal.
54
Kiyoshi Harada (2017) afirma que os impostos pessoais são aqueles que consideram “as
qualidades individuais do contribuinte, sua capacidade contributiva para a dosagem do aspecto
quantitativo do tributo”. De outro lado, são os impostos reais (ou de natureza real) aqueles
exigidos ante a completa indiferença às condições individuais, particulares, de cada contribuinte.
Segundo a ordem do art. 145, § 1º, da CF, sempre que possível, os impostos terão caráter
pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à

administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte.
1.5.3 Tributos seletivos e progressivos
A classificação diz respeito à fixação diferenciada de alíquotas de um mesmo tributo,

considerando as diversas hipóteses. Na sua obra, Hugo de Brito Machado Segundo (2017) traz
o seguinte comentário acerca da seletividade, ao passo que a distingue da essencialidade:
“Seletivo é o imposto que tem alíquota diferente para cada tipo de objeto de sua
incidência, seja renda, uma operação ou um produto. Com ele, busca-se, além da
arrecadação, uma alteração na atividade econômica, estimulando, ou desestimulando, seja
a atividade produtiva, seja o consumo” (Hugo de Brito Machado, Comentários ao Código
Tributário Nacional, São Paulo: Atlas, 2003, v. 1, p. 262). Não se deve confundir, portanto,
55
seletividade com essencialidade. A primeira diz respeito à diferenciação no gravame, de
modo a “selecionar” produtos, rendimentos, atividades ou serviços. A segunda, por sua
vez, é um dos critérios dessa seleção, adotado, no caso, para o IPI. Mas a seletividade, em
tese, pode ocorrer à luz de outros critérios, como acontece em relação ao IPTU.
Como exemplo de tributo seletivo, é possível citar o ICMS, então regido pela ordem do art.
155, inciso II e art. 155, § 2º, inciso III, o qual poderá ser seletivo, e o IPI que, conforme a regra
da constituição, deverá ser seletivo (art. 153, § 2º, CF/88).
Preste atenção! Determina o teor do art. 155 da CF que recai sobre os Estados e o Distrito
Federal a competência para instituir impostos sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicação (ICMS), ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (art. 155, II,
CF). De acordo com o texto daquele dispositivo, poderá o ICMS obedecer ao Princípio da
Seletividade, tendo em vista a função da essencialidade das mercadorias e dos serviços
relacionados ao tributo (art. 155, §2º, III, CF).
Por outro lado, a progressividade é fenômeno que permite o aumento da carga tributária
sobre hipóteses de incidência de mesma natureza, mas que revelam condições distintas. Como
exemplo de tributos progressivos, tem-se o IPTU e o ITR. Ainda, é possível observar a
progressividade no ITCMD e no IR, esses que tem o fenômeno como resposta ao acúmulo de
riquezas, já que quanto maior a base de cálculo, maior a alíquota, indicando uma
progressividade fiscal.
Sobre o tema, veja o didático ensinamento de Hugo de Brito Machado Segundo (2017):
56
Considera-se progressivo o tributo cujo ônus é tanto maior quanto maior
for a grandeza econômica tributável (sendo possível, excepcionalmente,

que o critério para o aumento do ônus não seja o aumento da riqueza,
mas outra variável, como se dá em relação ao IPTU progressivo no tempo

e ao ITR). Isso faz com o que o seu montante não seja apenas
proporcionalmente maior, mas progressivamente maior. Quem tem mais

paga sensivelmente mais, considerando-se a chamada utilidade marginal
da riqueza.
Vale, neste ponto, destacar o ensinamento de Harada (2017), que distingue a progressividade
simples da progressividade graduada. Na íntegra, a explicação do autor:
Imposto progressivo é aquele que exige uma alíquota maior à medida que o valor
tributável vai aumentando. Diz-se que a progressão é simples quando cada alíquota maior
se aplica por inteiro a toda matéria tributável. Já a progressividade graduada é aquela
em que cada alíquota maior é calculada, tão somente, sobre a parcela do valor
compreendida entre o limite inferior e o superior, de sorte a exigir a aplicação de tantas
alíquotas quantas sejam as parcelas de valor para, afinal, serem somados todos os valores
parciais, obtendo-se o montante do imposto a pagar. É o caso, por exemplo, do imposto
sobre a renda devido por pessoas físicas, cuja legislação adotou uma tabela prática de
progressividade para facilitar os cálculos.
57
2. Taxas e contribuição de melhoria
2.1 Taxas
2.1.1 Características gerais
Inicialmente, vamos nos ater aos aspectos conceituais. Consoante o artigo 145, inciso II, da
Constituição Federal de 1988, a taxa é uma espécie tributária instituída pela União, Estados,
Distrito Federal e Municípios, “em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou
postos à sua disposição”.
De partida, você percebe seu evidente caráter contraprestacional (diferentemente dos

impostos)? Isto se porque sua instituição deriva de certas atividades estatais, discriminadas no
próximo tópico deste capítulo. Logo, quanto ao fato gerador, é um tributo vinculado. Outrossim,
o produto de sua arrecadação deve se destinar ao custeio dessas ações por parte do Poder
Público, de modo que a taxa é classificada como afetada.
Por esse motivo, é necessária uma relação direta e harmônica entre o serviço prestado –
ou posto à disposição – e o valor exigido aos contribuintes, como bem assevera Leandro Paulsen
(2017):
O montante cobrado a título de taxa, diferentemente do que acontece com os impostos,

só pode variar em função do custo da atividade estatal. Conforme PAULO DE BARROS
CARVALHO, ‘em qualquer das hipóteses previstas para a instituição de taxas — prestação
de serviço público ou exercício do poder de polícia — o caráter sinalagmático deste tributo
haverá de mostrar-se à evidência...’. O STF, aliás, já reconheceu que deve haver uma
‘equivalência razoável entre o custo real dos serviços e o montante a que pode ser
compelido o contribuinte a pagar’. Do contrário, a atividade estatal configuraria mero
pretexto para a cobrança de montante aleatório, caracterizador de confisco (...) Se a taxa
é tributo cobrado em razão de determinadas atividades estatais, sendo a própria atividade
seu fato gerador, por certo que o montante devido tem de estar relacionado a isso, e não
a uma revelação de riqueza do contribuinte, que desborda do foco da taxa.
Preste muita atenção! Este assunto é recorrente em concursos públicos. Essa concepção se
demonstra pelo § 2º do artigo 145 da Constituição Federal, ao vedar que as taxas tenham base
58
de cálculo ou fato gerador próprios de impostos12. A norma tem o objetivo de evitar a criação
de taxas irrestritas, que poderiam servir ao Poder Público como verdadeiros impostos disfarçados
(PAULSEN, 2017).
Enfim, esse tributo é de competência comum de todos os entes federados, nos limites de
suas atribuições, sendo-lhes facultada a delegação da capacidade tributária ativa. Considera-se
competente a entidade política que presta o serviço ou exerce o poder de polícia, salientando-
se que, em virtude do art. 25, § 1º, da CF/1988, os Estados têm – ainda que o art. 145 da
CF/1988 não faça tal ressalva – competência material residual, podendo prestar os serviços não
atribuídos expressamente aos demais entes federados (ALEXANDRE, 2017, p. 62-63).
Características das tributo vinculado e afetado (caráter contraprestacional)

Taxas
competência comum (União, Estados, Distrito Federal e Municípios)
(art. 145, inciso II, e § 2º da
CF/1988) necessidade de harmonia entre seu valor e a atividade estatal, sob
pena de configuração de confisco
vedação à utilização de base de cálculo ou fato gerador próprios
de impostos
2.1.2 Regra matriz de incidência
O fato gerador das taxas, de acordo com o artigo 77, caput, do Código Tributário Nacional,
é o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Para compreender o

alcance do tributo, é imprescindível destrinchar os termos adotados pelo legislador1314:
12
Vide questão 3
13
Vide questão 4
14
Vide questão 6
59
 Poder de polícia: é a “atividade da Administração Pública que, limitando ou
disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de
fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos
costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à
tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou
coletivos”. Em outras palavras, é o poder de fiscalização, através do qual há uma
limitação de direitos e liberdades individuais em favor da coletividade. Deve ser
regular, ou seja, em consonância com a lei (com a obediência ao princípio do devido
processo legal) e sem abuso ou desvio de poder. Inteligência do artigo 78 do Código
Tributário Nacional;
Segundo Ricardo Alexandre, só se pode cobrar taxa de polícia pelo efetivo exercício
desse poder. Inclusive, a jurisprudência clássica entende que é ilegítima a cobrança
periódica da taxa a título de mera renovação, sem que haja novo procedimento de
fiscalização. Todavia, o STF tem presumido o exercício do poder de polícia quando
existente o órgão fiscalizador, mesmo que este não comprove haver realizado
fiscalizações individualizadas no estabelecimento de cada contribuinte;
 Serviço público específico: é aquele que pode ser destacado em unidades

autônomas de intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas. Art. 79, inciso
II, do CTN;
 Serviço público divisível: é aquele suscetível de utilização, separadamente, por parte

de cada um dos seus usuários. Em outros termos, possibilita a identificação do
beneficiário e sua prestação de forma individualizada, sem atingir a comunidade como
um todo. Art. 79, inciso III, do CTN.
60
Atente que diante do mandamento constitucional sobre a necessidade de que os serviços
públicos, para fins do tributo previsto no art. 145, inciso II, da CF/1988, sejam específicos e
divisíveis, diz-se que a taxa é dotada de referibilidade em relação aos contribuintes e às
atividades estatais.
Note-se que o Código Tributário Nacional flexibiliza o conceito de utilização para fins de
caracterização do fato gerador das taxas, aduzindo que os serviços públicos se consideram
utilizados pelo contribuinte: efetivamente, quando forem usufruídos a qualquer título;
potencialmente, quando, sendo de uso compulsório, sejam postos à sua disposição mediante
atividade administrativa em efetivo funcionamento. Art. 79, inciso I, “a” e “b”, do CTN.
A jurisprudência vem considerando as custas processuais – entenda-se como a soma das

custas, taxa judiciária e emolumentos – como taxas de serviço. Para que haja sua cobrança, é
imprescindível a razoabilidade entre o serviço exigido e o valor a ser pago pelo contribuinte,
sob pena de ofensa aos princípios da vedação ao confisco e do acesso à jurisdição. Nessa toada,
cita-se a Súmula nº 667/STF: “Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa
judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa”.
De outro lado, o Supremo Tribunal Federal entendeu, no julgamento do Recurso

Extraordinário nº 789.218/MG, paradigma do Tema 721 de Repercussão Geral, que a emissão
de carnê ou guia de recolhimento de tributos é ato de mero expediente, não configurando
prestação de serviços por parte do Poder Público. Assim, é inconstitucional sua taxação:
EMENTA TRIBUTÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. RATIFICAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA. TAXA DE

EXPEDIENTE. FATO GERADOR. EMISSÃO DE GUIA PARA PAGAMENTO DE TRIBUTO.
AUSÊNCIA DOS CRITÉRIOS EXIGIDOS PELO ART. 145, II, CF/88. INCONSTITUCIONALIDADE.
1. A emissão de guia de recolhimento de tributos é de interesse exclusivo da Administração,
sendo mero instrumento de arrecadação, não envolvendo a prestação de um serviço público
ao contribuinte. 2. Possui repercussão geral a questão constitucional suscitada no apelo
extremo. Ratifica-se, no caso, a jurisprudência da Corte consolidada no sentido de ser
61
inconstitucional a instituição e a cobrança de taxas por emissão ou remessa de carnês/guias
de recolhimento de tributos. Precedente do Plenário da Corte: Rp nº 903, Rel. Min.
Thompson Flores, DJ de 28/6/74. 3. Recurso extraordinário do qual se conhece, mas ao qual,
no mérito, se nega provimento (STF, RE 789.218/MG RG, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em
17/04/2014, DJe 01/08/2014).
CUIDADO! Não esqueça que é inconstitucional a exigência de taxas relativas a serviços

considerados pela Carta Magna como públicos, gratuitos e essenciais (exemplos: saúde,
educação e segurança pública).
 Súmula Vinculante nº 12/STF: “A cobrança de taxa de matrícula nas universidades

públicas viola o disposto no art. 206, IV, da Constituição Federal”.
 Súmula nº 128/STF: “É indevida a taxa de assistência médica e hospitalar das

instituições de previdência social”.
Ademais, o Supremo Tribunal Federal se valeu da mesma premissa para afastar, no

julgamento do Recurso Extraordinário nº 643.247/SP (Tema 16 de Repercussão Geral), a
incidência de taxas sobre a utilização potencial do serviço de extinção de incêndio:
TAXA DE COMBATE A INCÊNDIO – INADEQUAÇÃO CONSTITUCIONAL. Descabe introduzir

no cenário tributário, como obrigação do contribuinte, taxa visando a prevenção e o
combate a incêndios, sendo imprópria a atuação do Município em tal campo (STF, RE
643.247/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em 01/08/2017, DJe
19/12/2017).
O Supremo Tribunal Federal já se manifestou diversas vezes com o intuito de afastar a

incidência de taxas concernentes a serviços públicos de caráter geral:
62
No julgamento de questão de ordem no Recurso Extraordinário nº 657.321/SP, paradigma
do Tema 146 de Repercussão Geral, a Corte cristalizou a tese de inconstitucionalidade da
cobrança de taxa pela limpeza dos logradouros públicos (exemplos: limpeza de bueiros e
varrição); a coleta domiciliar de lixo, por outro lado, pode ser taxada, uma vez que se trata de
serviço específico e divisível:
(...) Quanto ao mérito, por maioria, o Tribunal deu provimento ao recurso. Reportou-se à
jurisprudência da Corte segundo a qual as taxas cobradas em razão exclusivamente dos
serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos
provenientes de imóveis são constitucionais, ao passo que é inconstitucional a cobrança
de valores tidos como taxa em razão de serviços de conservação e limpeza de logradouros
e bens públicos. Citou-se, ademais, a orientação fixada no sentido de que a taxa que, na
apuração do montante devido, adote um ou mais dos elementos que compõem a base
de cálculo própria de determinado imposto, desde que não se verifique identidade integral
entre uma base e a outra, não ofende o § 2º do art. 145 da CF (STF, RE 576.321/SP QO-
RG, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 04/12/2008, REPERCUSSÃO GERAL -
MÉRITO DJe 13/02/2009).
A decisão acarretou a edição da Súmula Vinculante nº 19/STF: “a taxa cobrada

exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação
de lixo ou resíduos provenientes de imóveis não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal”.
O Tribunal adotou posição semelhante ao julgar o Recurso Extraordinário nº 573.675/SC

(Tema 44 de Repercussão Geral), ocasião em que se posicionou pela inconstitucionalidade da
taxa de iluminação pública:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. RE INTERPOSTO CONTRA DECISÃO PROFERIDA

EM AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE ESTADUAL. CONTRIBUIÇÃO PARA O
CUSTEIO DO SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA - COSIP. ART. 149-A DA CONSTITUIÇÃO
FEDERAL. LEI COMPLEMENTAR 7/2002, DO MUNICÍPIO DE SÃO JOSÉ, SANTA CATARINA.
COBRANÇA REALIZADA NA FATURA DE ENERGIA ELÉTRICA. UNIVERSO DE
CONTRIBUINTES QUE NÃO COINCIDE COM O DE BENEFICIÁRIOS DO SERVIÇO. BASE DE
CÁLCULO QUE LEVA EM CONSIDERAÇÃO O CUSTO DA ILUMINAÇÃO PÚBLICA E O
CONSUMO DE ENERGIA (...) III - Tributo de caráter sui generis, que não se confunde
com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade específica, nem com uma
taxa, por não exigir a contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte.
IV - Exação que, ademais, se amolda aos princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade. V - Recurso extraordinário conhecido e improvido (grifo nosso) (STF,
RE 573.675/SC, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Tribunal Pleno, julgado em 25/03/2009,
DJe 22/05/2009).
63
Desse acórdão adveio a Súmula Vinculante nº 41/STF: “o serviço de iluminação pública
não pode ser remunerado mediante taxa”. Aliás, vale observar que esse serviço é tributado,
atualmente, por meio de contribuição (COSIP), espécie tributária a ser estudada no próximo
capítulo deste material.
CUIDADO! A Súmula nº 129/STF estabelecia que “na conformidade da legislação local, é

legítima a cobrança de taxa de calçamento”. Todavia, esse entendimento foi superado, uma
vez que os serviços de asfaltamento/calçamento/pavimentação asfáltica têm caráter geral.
A base de cálculo das taxas é o custo da ação estatal que dá origem à obrigação (poder
de polícia ou serviço específico e divisível). Você já sabe, mas vamos relembrar que tanto a base
de cálculo quanto o fato gerador dessa espécie tributária devem ser diferentes dos
aplicados aos impostos (artigo 77, parágrafo único, do Código Tributário Nacional), haja vista
a inexistência de autorização constitucional do bis in idem nessa hipótese, sem se olvidar da
função distinta dos dois tributos (enquanto o imposto não possui qualquer vinculação, a taxa,
por ser dotada de referibilidade, deve guardar relação direta com a atividade estatal que lhe dá
causa). No ponto, destaca-se a elucidação oferecida por Eduardo Sabbag (2017):
Nesse passo, a base imponível se mostra como ordem de medida dimensional (ou
dimensória) do aspecto material da hipótese de incidência, vale dizer, do próprio fato
gerador, dando-lhe a exata expressão econômica. Desse modo, a sua possível
inadequação pode representar uma distorção do fato gerador, desnaturando o próprio
tributo, que pode, por exemplo, travestir-se de imposto Y e ser, de fato, um imposto Z;
ou, até mesmo, mostrar-se como tributo X e ser, de verdade, um tributo Y. Segundo Paulo
de Barros Carvalho, “acaso o legislador mencione a existência de taxa, mas eleja base de
cálculo mensurada de fato estranho a qualquer atividade do Poder Público, então a espécie
tributária será outra, naturalmente um imposto”. Nesse compasso, entende-se que, em
nenhuma hipótese, pode subsistir imposto com base de cálculo de taxa, ou taxa com
base de cálculo de imposto, sob pena de termos um tributo pelo outro, dando ensejo
ao intitulado “imposto disfarçado”.
Em virtude dessa vedação constitucional, não é legítima, por exemplo, a instituição de uma
taxa que adota como base de cálculo o valor de um veículo automotor (considerando-se que
este é a base do IPVA, imposto estadual).
64
 Súmula nº 595/STF: ”É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas
de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural”.
 Súmula nº 124/STJ: “A taxa de melhoramento dos portos tem base de cálculo diversa
do Imposto de Importação, sendo legítima a sua cobrança sobre a importação de
mercadorias de países signatários do GATT, da ALALC ou ALADI”.
Todavia, o STF tem aceitado a criação de taxas com valores fixos constantes em tabelas
que tomem como referência grandezas que, a rigor, poderiam ser consideradas como bases de
cálculo própria para impostos.
CUIDADO! Consoante o Supremo Tribunal Federal, não há qualquer impedimento à

adoção de um ou alguns elementos utilizados pelos impostos; a inconstitucionalidade se
configura somente se o fato gerador ou a base de cálculo de taxas e impostos forem

absolutamente idênticos. Nesse sentido, confira-se a Súmula Vinculante nº 29/STF: “é
constitucional a adoção, no cálculo do valor da taxa, de um ou mais elementos da base de

cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja identidade entre uma base e
outra”. Isso é muito recorrente em concursos públicos, preste atenção!
O artigo 77, parágrafo único, parte final, do Código Tributário Nacional estipula uma
segunda restrição à base de cálculo das taxas, prevendo que esse tributo não pode ser
calculado em função do capital social das empresas, tendo em vista que este não reflete
diretamente a atividade estatal originadora da tributação.
Nesta toada, já decidiu o STF que as taxas municipais de fiscalização e funcionamento não
podem ter como base de cálculo o número de empregados ou ramo de atividade exercida pelo
contribuinte, devendo ter como base de cálculo a área de fiscalização, na medida em que traduz
o custo da atividade estatal de fiscalização15.
Veja o julgado que se segue. Nele, o Supremo Tribunal Federal trata não só da necessidade
de o valor a ser cobrado a título de taxa ser coerente com o custo da atividade estatal a qual o
15
STF. 2ª Turma. ARE 990914/SP, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 20/6/2017 (Info 870) e STF. 1ª Turma. RE 856185
AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 04/08/2015.
65
tributo visa remunerar, como também ressaltou a impossibilidade de cobrança excessiva, com o
objetivo de evitar violação ao princípio da vedação ao confisco e também de evitar imputar à

taxa um caráter arrecadatório que não lhe é característico.
Observe a decisão, comentada pelo Blog do Dizer o Direito: “O STF declarou a
inconstitucionalidade de Lei do Estado do Amapá, que instituiu a Taxa de Controle,

Acompanhamento e Fiscalização das Atividades de Exploração e Aproveitamento de Recursos
Hídricos (TFRH). A Corte entendeu que o valor cobrado é muito superior em relação ao custo
da atividade estatal relacionada (fiscalização das empresas que exploram recursos hídricos).
Logo, não há proporcionalidade entre o custo da atividade estatal e o valor que será pago pelos
particulares pela taxa. Isso viola as características da taxa, que é um tributo orientado pelo
princípio da retributividade e que possui caráter contraprestacional e sinalagmático. Além disso,

a lei previa que apenas 30% dos valores arrecadados com a taxa seriam utilizados em atividades
relacionadas com a política de recursos hídricos e os 70% restantes iriam para a conta única do
Tesouro Estadual. Isso demonstra o caráter arrecadatório desta taxa. Por fim, ao onerar
excessivamente as empresas que exploram recursos hídricos, a referida taxa adquiriu feições
verdadeiramente confiscatórias, dificultando, ou mesmo inviabilizando, o desenvolvimento da

atividade econômica. Houve, portanto, violação ao que prevê o art. 150, IV, da CF/88, que proíbe
que os tributos sejam utilizados com efeito de confisco”16.
Enfim, o contribuinte dessa espécie tributária é o usuário – potencial ou efetivo – de

serviço público específico e divisível (taxa de serviço), ou o beneficiário do poder de polícia
exercido pelo Estado (taxa de polícia). Compreendeu? Sigamos em frente.
16
STF. Plenário. ADI 6211/AP, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 4/12/2019 (Info 962).
66
Exercício regular do poder de polícia
Fato gerador
Utilização, efetiva ou potencial, de serviço
público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição
Taxa Base de cálculo Custo da atividade estatal
Usuário – potencial ou efetivo – de serviço

público específico e divisível (taxa de
utilização)
Contribuinte
Beneficiário do poder de polícia exercido
pelo Estado (taxas de polícia
Convém mencionar posto que é importante que você saiba que as taxas dependem de lei
ordinária. Nada impede, porém, a instituição ou majoração (inclusive por meio de alterações
em base de cálculo) de uma taxa por Medida Provisória, pois mesmo sendo este um ato
emanado pelo Poder Executivo, a espécie legislativa prevista no artigo 62 da Constituição Federal
de 1988 possui força de lei. Logo, contanto que a Medida Provisória siga o devido processo
legislativo constitucional e seja convertida em lei, inexiste qualquer afronta ao princípio da
legalidade.
Não viola a legalidade tributária, ainda, a lei que, prescrevendo o teto, possibilita o ato
normativo infralegal fixar o valor de taxa em proporção razoável com os custos da atuação
estatal, valor esse que não pode ser atualizado por ato do próprio conselho de fiscalização em
percentual superior aos índices de correção monetária legalmente previstos.
O tributo em comento também deve observância obrigatória a ambas as anterioridades.

Logo, a produção de efeitos de uma lei editada com o fito de instituir ou majorar taxas está
67
condicionada ao escorrimento dos prazos estampados no artigo 150, inciso III, “b” e “c”, da
Constituição Federal de 1988:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou; (anterioridade tributária)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (anterioridade
nonagesimal/noventena)
2.1.3 Imputação em pagamento e isenção
A teor do artigo 163, inciso II, do Código Tributário Nacional, havendo imputação em
pagamento (ocorre quando um determinado sujeito passivo possui perante o mesmo sujeito
ativo mais de um débito, e oferece para pagamento montante insuficiente para a quitação de
tudo o que deve), a taxa ocupa a posição intermediária na ordem de adimplemento dos débitos
fiscais, preferindo somente aos impostos, por ter caráter mais retributivo que estes.
De seu turno, o art. 177, inciso I, do CTN prevê que, diferentemente do que ocorre com
os impostos, a isenção não é extensiva às taxas, salvo disposição legal em contrário. A norma
se justifica pelo caráter contraprestacional destas últimas, uma vez que uma política isentante a
elas relativa implicaria prejuízos ao patrimônio público (considerando-se que as taxas visam a
compensar a prestação ou disponibilização de um serviço público específico e divisível, ou o
exercício regular do poder de polícia), que é indisponível.
2.1.4 Taxas e tarifas
Para você que se prepara para concursos públicos, é de extrema importância saber as
principais características que diferenciam as taxas dos preços públicos.
68
O preço público, de acordo com os ensinamentos de Eduardo Marcial Ferreira Jardim
(2011, p. 313), é a prestação exigida pelo Estado em regime jurídico de direito privado, através
de ato bilateral e voluntário (contrato) entre as partes envolvidas. Porquanto não configura
espécie de tributo, destinando-se unicamente a complementar o orçamento, é alheio a
princípios constitucionais aplicáveis ao Direito Tributário, tais como a legalidade e as
anterioridades.
Sua distinção conceitual das taxas é reforçada pela Súmula nº 545/STF, vamos ver o que
dispõe? “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente
daquelas, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária,
em relação à lei que as instituiu”.
Taxa Preço público
• Prestação compulsória; • Prestação voluntária;

• É modalidade de tributo; • Não é modalidade de tributo;
• Instituída e majorada por lei; • Instituído e majorado por contrato;
• Sujeita a regime jurídico de direito; • Sujeito a regime jurídico de direito
público; privado;
• Submete-se aos princípios • Não se submete aos princípios
constitucionais tributários. constitucionais tributários.
• Decorre do exercício do poder de • Decorre da utilização efetiva e
polícia ou da utilização, efetiva ou individualizada de serviço.
potencial, de serviço público
específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua
disposição.
Para parte da doutrina, tarifa é espécie do gênero preço público, e consiste, segundo
Eduardo Sabbag (2017), no “preço de venda do bem, exigido por empresas prestacionistas de
serviços públicos (concessionárias e permissionárias), como se comuns vendedoras fossem.
69
Assim, a contrapartida dos serviços públicos poderá se dar por meio de uma taxa ou de uma
tarifa, excetuados aqueles considerados ‘essenciais’, que avocarão com exclusivismo as taxas”. A
doutrina majoritária considerada preço público e tarifa como sinônimos.
Em razão da -existência de requisitos mais singelos no que tange à instituição de preços
públicos, é evidente a predileção do Poder Público pela tarifação em detrimento da taxação. A

dicotomia entre os institutos gera conflitos práticos no âmbito da jurisprudência, assim, é
importante que você dedica atenção especial as duas matérias a seguir:
(1) Os Tribunais Superiores apresentaram divergência em relação ao serviço de

fornecimento de água e esgotamento sanitário.
Em 2002, no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 201.630/DF
(Informativo nº 275), o Supremo Tribunal Federal se posicionou em favor da cobrança tarifária

de tal serviço. Na ocasião, a Senhora Ministra Relatora Ellen Gracie exortou, ao proferir seu voto,
que o adicional presente nas contas de água fornecida pela CAESB não correspondia
remuneração pelo serviço, mas a um controle do consumo excessivo de produto essencial em
tempos de desabastecimento, inexistindo qualquer obrigação tributária:
EMENTA: Serviço de fornecimento de água. Adicional de tarifa. Legitimidade. Mostra-se

coerente com a jurisprudência do Supremo Tribunal o despacho agravado, ao apontar que
o ajuste de carga de natureza sazonal, aplicável aos fornecimentos de àgua pela CAESB,
criado para fins de redução de consumo, tem caráter de contraprestação de serviço e não
de tributo. Precedentes: ERE 54.491, RE 85.268, RE 77.77.162 e ADC 09. Agravo regimental
desprovido (STF, RE 201.630/DF AgR, Rel. Min. Ellen Gracie, Primeira Turma, julgado em
11/06/2002, DJ 02/08/2002).
Em 2005, o Superior Tribunal de Justiça proferiu acórdão em desacordo com a posição
do STF. O argumento utilizado pela Primeira Turma da Corte foi o de que é necessário avaliar
o caráter da prestação do serviço: se o fornecimento de serviços de água e esgoto for executado
de forma compulsória, fica afastada a tarifação, sendo cabível a incidência de taxa:
TRIBUTÁRIO. SERVIÇO DE ESGOTO. NATUREZA JURÍDICA DA REMUNERAÇÃO. TAXA.

COMPULSORIEDADE DE SUA UTILIZAÇÃO. SUJEIÇÃO AO REGIME TRIBUTÁRIO.
ORIENTAÇÃO DOMINANTE NO STJ. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A jurisprudência
dominante no âmbito desta Corte considera que o valor exigido como contraprestação
70
pelo serviço de água e esgoto possui natureza jurídica de taxa - submetendo-se, portanto,
ao regime jurídico tributário, especialmente no que diz com a observância do princípio da
legalidade, sempre que seja de utilização compulsória, independentemente de ser
executado diretamente pelo Poder Público ou por empresa concessionária. 2. Recurso
especial a que se nega provimento (STF, REsp 782.270/MS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki,
Primeira Turma, julgado em 18/10/2005, DJ 07/11/2005).
A jurisprudência dos Tribunais Superiores se tornou uniforme a partir de 2009, com o
julgamento do Recurso Especial nº 1.113.403/RJ, que tramitou sob a sistemática de Repetitivos

e serviu de paradigma dos Temas 153, 154 e 155. O Superior Tribunal de Justiça, além de
determinar expressamente a legitimidade de cobrança de tarifa de água, menciona que deve

ser adotado, para a repetição de indébito dos valores exigidos a título de fornecimento de água
e de esgoto, o prazo prescricional do Código Civil – e não do Código Tributário Nacional

(Súmula nº 412/STJ) –, reforçando a ideia de inexistência de relação jurídica tributária (e,
consequentemente, de taxas).
ADMINISTRATIVO. SERVIÇOS DE FORNECIMENTO DE ÁGUA. COBRANÇA DE TARIFA

PROGRESSIVA. LEGITIMIDADE. REPETIÇÃO DE INDÉBITO DE TARIFAS. APLICAÇÃO DO
PRAZO PRESCRICIONAL DO CÓDIGO CIVIL. PRECEDENTES. 1. É legítima a cobrança de
tarifa de água fixada por sistema progressivo. 2. A ação de repetição de indébito de tarifas
de água e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil. 3. Recurso
especial da concessionária parcialmente conhecido e, nessa parte, provido. Recurso
especial da autora provido. Recursos sujeitos ao regime do art. 543-C do CPC (STF, REsp
1.113.403/RJ, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 09/09/2009, DJe
15/09/2009).
A posição mais atual de ambos os Tribunais é a de que os serviços públicos de

fornecimento de água e esgoto devem ser remunerados mediante tarifa. A respeito,
confiram-se:
EMENTA DIREITO TRIBUTÁRIO. COBRANÇA PELO SERVIÇO DE ESGOTO SANITÁRIO.

NATUREZA JURÍDICA. TARIFA. ALEGAÇÃO DE INOBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA
LEGALIDADE. OFENSA REFLEXA. SÚMULA STF 636. A cobrança pelos serviços de água e
esgoto não consubstancia tributo. Trata-se de preço público. Precedentes. O exame da
acenada violação do princípio da legalidade somente se viabilizaria com análise de âmbito
infraconstitucional – inviável em sede de recurso extraordinário (Súmula 636/STF). Agravo
regimental conhecido e não provido (STF, AI 784.175/DF AgR, Rel. Min. Rosa Weber,
Primeira Turma, julgado em 05/02/2013, DJe 26/02/2013).
71
PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. CONCESSÃO DE SERVIÇO PÚBLICO. ÁGUA E
ESGOTO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PRESCRIÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA. REGULARIDADE DA
COBRANÇA. FUNDAMENTOS NÃO REBATIDOS. APLICAÇÃO DAS SÚMULAS N. 283 E 284,
AMBAS DO STF. ALEGAÇÕES DE VÍCIOS NO ACÓRDÃO. INEXISTENTES. (...) III - No que
trata da apontada violação do art. 206, § 3º, IV e V, do Código Civil, constata-se que a
irresignação da recorrente CEDAE não merece acolhimento, visto que, consoante o
entendimento firmado pela Primeira Seção desta Corte, no julgamento do REsp n.
1.113.403/RJ, submetido ao regime dos recursos repetitivos do art. 543-C do CPC/73, a
ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional
estabelecido no Código Civil. Assim, deve ser vintenário, na forma estabelecida no art. 177
do CC/16, ou decenal, de acordo com o previsto no art. 205 do CC/02 (...) (STJ, AgInt no
REsp 1.824.784/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 05/03/2020, DJe
10/03/2020).
(2) A segunda discussão se refere às cobranças de pedágio. Nos autos da Ação Direta
de Inconstitucionalidade nº 800/RS, o Supremo Tribunal Federal, por unanimidade,
assentou o entendimento de que a efetiva utilização de rodovias conservadas pelo

Poder Público deve ser remunerada por meio de tarifa:
Ementa: TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA DE

PREÇO PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL.
CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias
conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está autorizada pelo inciso V, parte
final, do art. 150 da Constituição de 1988, não tem natureza jurídica de taxa, mas
sim de preço público, não estando a sua instituição, consequentemente, sujeita ao
princípio da legalidade estrita. 2. Ação direta de inconstitucionalidade julgada
improcedente (STF, ADI 800/RS, Rel. Min. Teori Zavascki, Tribunal Pleno, julgado
em 11/06/2014, DJe 01/07/2014).
A posição é criticada em razão do caráter aparentemente compulsório dos pedágios, uma
vez que livre tráfego por determinados pontos das rodovias está condicionado a seu pagamento.
Não obstante, o Tribunal refuta esse argumento, levando em consideração que o indivíduo tem
a faculdade – e não obrigatoriedade – de trafegar pelos locais em que há a cobrança pela

utilização do serviço:
(...) [O Tribunal] Afirmou que os defensores da natureza tributária, da subespécie taxa, o

fariam sob os seguintes fundamentos: a) a referência ao pedágio, nas limitações
constitucionais ao poder de tributar; b) o pagamento de um serviço específico ou divisível,
72
prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição; e c) a impossibilidade de remunerar
serviços públicos por meio outro que não o de taxa. Aludiu, entretanto, que os defensores
da natureza contratual da exação como preço público o fariam com base nas seguintes
considerações: a) a inclusão no texto constitucional apenas esclareceria que, apesar de não
incidir tributo sobre o tráfego de pessoas ou bens, poderia, excepcionalmente, ser cobrado
o pedágio, espécie jurídica diferenciada; b) a ausência de compulsoriedade na utilização
de rodovias; e c) a cobrança se daria em virtude da utilização efetiva do serviço, e não
seria devida com base no seu oferecimento potencial (Info 750 – ADI: pedágio e preço
público – 1).
A Corte também pontuou que a existência de via alternativa de tráfego disponibilizada a

título gratuito não desconstitui a natureza jurídica de tarifa atinente aos pedágios:
O Plenário sublinhou que seria irrelevante também, para a definição da natureza jurídica
do pedágio, a existência, ou não, de via alternativa gratuita para o usuário trafegar.
Reconheceu que a cobrança de pedágio poderia, indiretamente, limitar o tráfego de
pessoas. Observou, todavia, que essa restrição seria agravada quando, por insuficiência de
recursos, o Estado não construísse rodovias ou não conservasse adequadamente as
existentes. Ponderou que, diante dessa realidade, a Constituição autorizara a cobrança de
pedágio em rodovias conservadas pelo Poder Público, inobstante a limitação de tráfego
que essa cobrança pudesse eventualmente acarretar. Registrou, assim, que a contrapartida
de oferecimento de via alternativa gratuita como condição para a cobrança de pedágio
não seria uma exigência constitucional, tampouco estaria prevista em lei ordinária.
Consignou que o elemento nuclear para identificar e distinguir taxa e preço público seria
o da compulsoriedade, presente na primeira e ausente na segunda espécie (Info 750 –
ADI: pedágio e preço público – 3).
Finalmente, o STF asseverou que não se confundem as figuras do pedágio (tarifa) e do “selo-
pedágio” (reconhecido como taxa):*
A Corte realçou que essa discussão teria sido contaminada pela figura do denominado
“selo-pedágio”, prevista na Lei 7.712/1988, reconhecido como taxa pelo STF. Lembrou,
porém, que essa exação seria compulsória a todos os usuários de rodovias federais, por
meio de pagamento renovável mensalmente, independentemente da frequência de uso,
cobrada antecipadamente, como contrapartida a serviço específico ou divisível, prestado
ao contribuinte ou posto à sua disposição. Consignou haver profundas diferenças entre o
citado “selo-pedágio” e o pedágio, na forma em que atualmente disciplinado. Asseverou
que esse último somente seria cobrado se, quando e cada vez que houvesse efetivo uso
da rodovia, o que não ocorreria com o “selo-pedágio”, que seria exigido em valor fixo,
73
independentemente do número de vezes que o contribuinte fizesse uso das estradas
durante o mês (...) (Info 750 – ADI: pedágio e preço público – 2).
Questão interessante sobre o tema tratado neste tópico foi cobrada pela CESPE em 2019 em certame
do MPC-PA para o cargo de Procurador de Contas, Vejamos.
De acordo com a jurisprudência do STF, é constitucional a cobrança de taxa
A) para custeio de serviço de iluminação pública.
B) para o custeio de serviço de limpeza de logradouros públicos.
C) de fiscalização em função da área de estabelecimento.
D) de localização e funcionamento em função do número de empregados de uma empresa.
E) para emissão ou remessa de guia de pagamento de outros tributos.
Na solução abaixo você perceberá que a questão pode ser respondida majoritariamente utilizando
jurisprudência dos tribunais superiores, de modo que é importante deter maior cuidado a esta parte do
estudo sobre este tema.
A alternativa “A”, considerando o entendimento do STF consagrado na Súmula Vinculante nº 41, está
falsa, pois assim definiu a Corte Máxima: “o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado
mediante taxa” (data de Aprovação Sessão Plenária de 11/03/2015).
A alternativa “B”, diante da tese consagrada pelo STF, também traz enunciado com erro, já que a
“Suprema Corte, no julgamento do RE 576.321-QO, sob a Relatoria do Min. Ricardo Lewandowski,
Plenário, DJE de 13.02.2009, firmou entendimento pela inconstitucionalidade da cobrança de taxa diante
da prestação de serviços de conservação e limpeza de logradouros e bens públicos” (AI 815049 AgR,
74
Relator(a): Min. ROSA WEBER, Primeira Turma, julgado em 26/05/2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-
119 DIVULG 06-06-2017 PUBLIC 07-06-2017). A alternativa “C” está correta. Vejamos os julgados abaixo:
EMENTA Recurso extraordinário com agravo. Tributário. Taxa de Fiscalização de Estabelecimentos (TFE).
Lei nº 13.477/02 do Município da São Paulo. Critério geral para dimensionar a exação. Tipo de atividade
desenvolvida no estabelecimento do contribuinte. Impossibilidade. 1. As taxas comprometem-se tão
somente com o custo do serviço específico e divisível que as motiva, ou com a atividade de polícia
desenvolvida. 2. O critério da atividade exercida pelo contribuinte para se aferir o custo do exercício do
poder de polícia desvincula-se do maior ou menor trabalho ou atividade que o Poder Público se vê
obrigado a desempenhar. Precedentes. 3. Recurso a que se nega provimento.
(ARE 990914, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 20/06/2017, PROCESSO
ELETRÔNICO DJe-212 DIVULG 18-09-2017 PUBLIC 19-09-2017)
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TAXA DE

LICENÇA PARA LOCALIZAÇÃO DE ESTABELECIMENTO. CONSTITUCIONALIDADE. BASE DE CÁLCULO.
PROPORCIONALIDADE COM O CUSTO DA ATIVIDADE ESTATAL DE FISCALIZAÇÃO. PRECEDENTES. 1. Nos
termos da jurisprudência da Corte, a taxa de renovação de licença de funcionamento é constitucional,
desde que haja o efetivo exercício do poder de polícia, o qual é demonstrado pela mera existência de
órgão administrativo que possua estrutura e competência para a realização da atividade de fiscalização.
2. A base de cálculo da taxa de fiscalização e funcionamento fundada na área de fiscalização é
constitucional, na medida em que traduz o custo da atividade estatal de fiscalização. Quando a
Constituição se refere às taxas, o faz no sentido de que o tributo não incida sobre a prestação, mas
em razão da prestação de serviço pelo Estado. A área ocupada pelo estabelecimento comercial
revela-se apta a refletir o custo aproximado da atividade estatal de fiscalização. 3. Agravo regimental
a que se nega provimento.
(RE 856185 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 04/08/2015, ACÓRDÃO
ELETRÔNICO DJe-190 DIVULG 23-09-2015 PUBLIC 24-09-2015).
A alternativa “D” carrega afirmação contrária à tese já consagrada pelos tribunais superiores. De acordo
com o STF, é ilegítima a cobrança da Taxa de Licença, Localização e Funcionamento com base de cálculo
no número de empregados do estabelecimento, pois esta não se coaduna com a atividade estatal
exercida pelo Município em face do Poder de Polícia, não correspondendo à hipótese de incidência,
afrontando o disposto no art. 77, caput, do Código Tributário Nacional (ARE 991701 AgR, Relator(a): Min.
RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, julgado em 30/11/2018, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-262
75
DIVULG 05-12-2018 PUBLIC 06-12-201817). Por fim, a alternativa “E” também traz uma assertiva
equivocada, afinal, em decisão proferida em sistemática de repercussão geral no RECURSO
EXTRAORDINÁRIO 789.218 MINAS GERAIS, o STF fixou o entendimento de que a emissão de guia de
recolhimento de tributos é de interesse exclusivo da Administração, sendo mero instrumento de
arrecadação, não envolvendo a prestação de um serviço público ao contribuinte. (RE 789218 RG,
Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, julgado em 17/04/2014, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL -
MÉRITO DJe-148 DIVULG 31-07-2014 PUBLIC 01-08-2014). ).
2.1.5 Emolumentos e a sua natureza jurídica
Os emolumentos, de previsão constitucional (art. 236, §2º, da CF), são, segundo o art. 28,
da Lei 8935/94, direitos dos notários e registradores, e tem, nos termos do art. 1º, parágrafo
único, da Lei 10169/00, a função de custeio da atividade e remuneração do delegatário.
O STF reconheceu a natureza tributária dos emolumentos, qualificando-os como taxas

remuneratórias de serviços públicos, sujeitando-se, assim, sua instituição, majoração e
exigibilidade ao regime jurídico constitucional pertinente a esta modalidade de tributo vinculado
(ADI 1.444, ADI 1.378 MC e ADI 3.826):
DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CUSTAS E EMOLUMENTOS: SERVENTIAS

JUDICIAIS E EXTRAJUDICIAIS. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DA
RESOLUÇÃO Nº 7, DE 30 DE JUNHO DE 1995, DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO
PARANÁ: ATO NORMATIVO. 1. Já ao tempo da Emenda Constitucional nº 1/69,
julgando a Representação nº 1.094-SP, o Plenário do Supremo Tribunal Federal firmou
entendimento no sentido de que "as custas e os emolumentos judiciais ou
extrajudiciais", por não serem preços públicos, "mas, sim, taxas, não podem ter seus
valores fixados por decreto, sujeitos que estão ao princípio constitucional da
legalidade (parágrafo 29 do artigo 153 da Emenda Constitucional nº 1/69), garantia
essa que não pode ser ladeada mediante delegação legislativa" (RTJ 141/430,
julgamento ocorrido a 08/08/1984). 2. Orientação que reiterou, a 20/04/1990, no
julgamento do RE nº 116.208-MG. 3. Esse entendimento persiste, sob a vigência da
Constituição atual (de 1988), cujo art. 24 estabelece a competência concorrente da União,
dos Estados e do Distrito Federal, para legislar sobre custas dos serviços forenses (inciso
IV) e cujo art. 150, no inciso I, veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
17
Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=748803932
76
municípios, a exigência ou aumento de tributo, sem lei que o estabeleça. 4. O art. 145
admite a cobrança de "taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte
ou postos a sua disposição". Tal conceito abrange não só as custas judiciais, mas, também,
as extrajudiciais (emolumentos), pois estas resultam, igualmente, de serviço público, ainda
que prestado em caráter particular (art. 236). Mas sempre fixadas por lei. No caso presente,
a majoração de custas judiciais e extrajudiciais resultou de Resolução - do Tribunal de
Justiça - e não de Lei formal, como exigido pela Constituição Federal. 5. Aqui não se
trata de "simples correção monetária dos valores anteriormente fixados", mas de aumento
do valor de custas judiciais e extrajudiciais, sem lei a respeito. 6. Ação Direta julgada
procedente, para declaração de inconstitucionalidade da Resolução nº 07, de 30 de junho
de 1995, do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná. (ADI 1444, Relator(a): SYDNEY
SANCHES, Tribunal Pleno, julgado em 12/02/2003, DJ 11-04-2003 PP-00026 EMENT VOL-
02106-01 PP-00046).
2.2 Contribuição de melhoria
A terceira modalidade de tributo prevista pela Constituição Federal consiste na contribuição

de melhoria, que pode ser instituída pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos
Municípios, em função de obras públicas (art. 145, inciso III, da CF/1988).
Você sabe em que consiste esta modalidade? Leandro Paulsen leciona que quando
realizada obra pública que implique particular enriquecimento de determinados contribuintes,
eles podem ser chamados ao seu custeio em razão de tal situação peculiar que os distingue.
Entende a lógica que a reveste? Se há benefício direto para algumas pessoas, é razoável
que o seu custeio não se dê por toda a sociedade igualmente, mas especialmente por aqueles
a quem a obra aproveite. O STF é claro no sentido de que a melhoria a que se refere o art. 145,
III, da CF é necessariamente a valorização imobiliária.
A definição dessa espécie tributária é complementada pelo art. 81 do CTN, in verbis:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal
ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face
ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total
77
a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar
para cada imóvel beneficiado.
Da redação desse dispositivo é possível extrair as seguintes características da contribuição

de melhoria, é importante que você as fixe:
 É tributo vinculado, pois sua cobrança depende de uma atuação estatal específica,
qual seja, a realização de uma obra pública que tenha como consequência um
incremento do valor de imóveis;
 Quanto à destinação do produto da arrecadação, é afetado, tendo em vista a expressa
menção ao fato de que “é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de
que decorra valorização imobiliária”. Conclui-se que esse tributo visa a garantir a
justiça fiscal, impondo a indenização, por parte do proprietário do imóvel valorizado,
pela vantagem econômica especial obtida mediante atuação do Estado. Assim, pode-
se dizer que o objetivo primordial da contribuição é evitar “o locupletamento
injustificado de proprietários favorecidos por obras públicas” (DÓRIA apud SABBAG,
2017);
 É de competência comum de todos os entes federados, sendo-lhes facultada a
delegação da capacidade tributária ativa. Para fins de resolução de eventual conflito
de competência, o artigo 3º do Decreto-Lei nº 195/1967 prevê que o tributo deve ser
instituído pela Unidade Administrativa que realizar a obra pública;
o Reputam-se realizadas pela União as obras executadas pelos Territórios (art. 3º,
§ 4º, do DL nº 195/1967);
o A cobrança da contribuição de melhoria, resultante de obras executadas pela
União, situadas em áreas urbanas de um único Município, poderá ser efetuada
pelo órgão arrecadador municipal, em convênio com o órgão federal que houver
realizado as referidas obras (art. 13 do DL nº 195/1967).
 Possui dois parâmetros máximos quanto ao montante a ser exigido pela autoridade
tributária: como limite individual, o acréscimo de valor que da obra resultar para
cada imóvel beneficiado (a contribuição de melhoria devida pelo proprietário de
imóvel valorizado não pode ultrapassar essa vantagem econômica); como limite
global, o total da despesa realizada (considerando-se que a espécie tributária em
pauta se destina a compensar a atuação estatal causadora da valorização imobiliária,
a soma das contribuições devidas pelos contribuintes deve se limitar ao custo da obra
pública).
78
 Ressalte-se que os limites não constam no texto da Lei Maior, mas sim na legislação
infraconstitucional.
 Segundo o STF, não se pode instituir taxa quando for cabível a criação de contribuição
de melhoria.
Características das tributo vinculado e afetado (caráter contraprestacional)

Contribuições de competência comum (União, Estados, Distrito Federal e Municípios)
Melhoria
(art. 81 do CTN) limite individual: valorização imobiliária
limite global: custo da obra pública
2.2.2 Regra matriz de incidência
O fato gerador da contribuição de melhoria, de acordo com o artigo 1º do Decreto-lei nº

195/1967, é a valorização dos imóveis localizados nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente
por obras públicas.
Segundo Ricardo Alexandre, como a contribuição é decorrente de obra pública e não “para”
a realização de obra pública, não é legítima a sua cobrança com o intuito de obter recursos a
serem utilizados em obras futuras, uma vez que a valorização só pode ser aferida após a
conclusão da obra. Excepcionalmente, porém, o tributo poderá ser cobrado em face de
realização de parte da obra, desde que parcela realizada tenha inequivocamente resultado em
valorização dos imóveis localizados na área de influência.
TENHA CUIDADO! Para a parte majoritária da doutrina, não basta a mera valorização
imobiliária, pois esta precisa derivar de algumas obras públicas específicas, elencadas no rol
taxativo do art. 2º do mesmo diploma legal. Vamos vê-las:
Art. 2º Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de imóveis de

propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras públicas:
I - abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros

melhoramentos de praças e vias públicas;
II - construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos;
79
III - construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive todas as obras e
edificações necessárias ao funcionamento do sistema;
IV - serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes

elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás,
funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública;
V - proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de drenagem

em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização
de cursos d’água e irrigação;
VI - construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de

estradas de rodagem;
VII - construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos;
VIII - aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em

desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.
O Supremo Tribunal Federal já entendeu que o simples recapeamento asfáltico configura

mero serviço de manutenção e conservação, de modo que não enseja a cobrança de
contribuição de melhoria:
EMENTA: Contribuição de melhoria. Recapeamento de via pública ja asfaltada, sem

configurar a valorização do imóvel, que continua a ser requisito insito para a instituição
do tributo, mesmo sob a egide da redação dada, pela Emenda n. 23, ao art. 18, II, da
Constituição de l967. Recurso extraordinário provido, para restabelecer a sentença que
julgara inconstitucional a exigência (STF, RE 116.148/SP, Rel. Min. Octavio Gallotti, Primeira
Turma, julgado em 16/02/1993, DJ 21/05/1993).
Ressalve-se apenas que não há óbice à incidência do tributo em decorrência do primeiro

asfaltamento (pavimentação asfáltica) de um determinado local – contanto que verificada a
valorização imobiliária –, sendo vedada a tributação da obra por meio de taxas:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. MUNICÍPIO DE SANTO ANDRE/SP. TAXA DE PAVIMENTAÇÃO

ASFALTICA. LEI N. 3.999/72, ART. 244. INCONSTITUCIONALIDADE. Tributo que tem por
fato gerador beneficio resultante de obra pública, próprio de contribuição de melhoria, e
80
não a utilização, pelo contribuinte, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto a sua disposição. Impossibilidade de sua cobrança como
contribuição, por inobservância das formalidades legais que constituem o pressuposto do
lançamento dessa espécie tributária. Inocorrência da alegada afronta ao art. 18, II, da EC
01/69. Inconstitucionalidade, que se declara, do art. 276 da Lei n. 3.999, de 29 de dezembro
de 1972, do Município de Santo André/SP. Recurso não conhecido (STF, RE 140.779/SP,
Rel. Min. Ilmar Galvão, Tribunal Pleno, julgado em 02/08/1995, DJ 08/09/1995).
Considera-se ocorrido o fato gerador no momento em que verificada a valorização
imobiliária, sendo imprescindível ao lançamento, portanto, que a obra de melhoramento esteja

finalizada ou, pelo menos, realizada em parte suficiente para justificar a exigência. Logo, a
contribuição de melhoria não pode ser cobrada para a realização de obras futuras. Nada
impede, entretanto, a publicação do edital de cobrança de obras públicas ainda em fase de
execução. Inteligência, respectivamente, dos arts. 9º e 5º, parágrafo único, ambos do DL nº

195/1967.
A propósito, essa é a posição do Superior Tribunal de Justiça, que não admite a presunção
da valorização imobiliária:
(...) 2. Ainda que afastasse tais óbices, ressalto ser cediço que o fato gerador do tributo
em análise é a valorização imobiliária decorrente da obra pública, a qual deve ser
comprovada, não se podendo falar nem mesmo em presunção. 3. Assim, não existindo
prova da efetiva valorização imobiliária decorrente de obra pública, e levando-se em conta
que a valorização não pode ser presumida, não cabe a cobrança da Contribuição de
Melhoria. (STJ, REsp 1.698.570/PR, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado
em 21/11/2017, DJe 19/12/2017).
A base de cálculo sempre será o quantum da valorização imobiliária, e nunca o custo ou

o valor da obra pública, pois estes são bases de taxas e de impostos, respectivamente. Nesse
sentido, veja como se posicionou o Supremo Tribunal Federal:
Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO.

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA DECORRENTE DE OBRA PÚBLICA. FATO GERADOR:
QUANTUM DA VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA. CARÁTER PROTELATÓRIO. IMPOSIÇÃO DE
MULTA. 1. Esta Corte consolidou o entendimento no sentido de que a contribuição de
melhoria incide sobre o quantum da valorização imobiliária. Precedentes. (...) (STF, RE
81
982.415/SP AgR, Rel. Min. Luís Roberto Barroso, Primeira Turma, julgado em 11/11/2016,
DJe 12/12/2016).
CUIDADO! Ainda que não configure base de cálculo, o custo da obra é limite global do
tributo, conforme destacado anteriormente (art. 81 do CTN). Entendido? Vamos seguir.
A fixação do importe a ser pago por cada contribuinte é feita a partir do rateio da parcela
do custo total da obra pelos imóveis localizados na zona beneficiada, considerando fatores
individuais de valorização. Por ocasião do lançamento do tributo, cada contribuinte deve ser
notificado do montante da contribuição, da forma e prazos de seu pagamento, e dos elementos
que integram o cálculo (art. 82, §§ 1º e 2º, do CTN).
Mas quem é contribuinte? É o proprietário do imóvel ao tempo do lançamento do tributo,

sendo a responsabilidade transferível aos adquirentes e sucessores, a qualquer título, do domínio
do bem (art. 5º do DL nº 195/1967). O § 3º desse artigo prevê que “é nula a cláusula do contrato
de locação que atribua ao locatário o pagamento, no todo ou em parte, da contribuição de
melhoria lançada sobre o imóvel”.
 Vale observar que há certa atecnia no termo empregado pelo decreto-lei, tendo em
vista que o art. 123 do CTN estabelece que as convenções particulares, salvo
disposição de lei em contrário, não podem modificar a definição legal de sujeito
passivo da obrigação tributária devida à Fazenda Pública, mas não menciona
qualquer restrição à eficácia do acordo entre os particulares nele envolvidos. Assim,
a existência de uma cláusula contratual privada modificando sujeito passivo de
obrigação principal tributária não produz efeitos perante o Fisco, mas ainda é
plenamente válida entre as partes. Em consequência, seria mais adequado substituir
a palavra “nula” por “ineficaz”. De todo modo, ao enfrentar uma questão objetiva, o
candidato deverá considerar como correta, em regra, a nulidade da cláusula.
82
Valorização imobiliária decorrente de
Fato gerador
obra pública
Contribuição Valorização imobiliária, observados os

Base de cálculo
de melhoria limites individual e global
Proprietário do imóvel à época do

Contribuinte
lançamento
A instituição de contribuições de melhoria deve se dar por lei ordinária específica, que
estabelece critérios mais rígidos que os aplicáveis às taxas, o que justifica a escassa utilização
daquela espécie tributária na República Federativa do Brasil (SCHOUERI, 2018).
O Superior Tribunal de Justiça reforça essa ideia de especificidade, consolidando o

entendimento de que a cada obra executada deve ser editada uma lei correspondente:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. LEI ESPECÍFICA PARA

CADA OBRA. EXIGIBILIDADE. ART. 82, I, DO CTN. 1. O art. 82, I, do CTN exige lei específica,
para cada obra, autorizando a instituição de contribuição de melhoria. Se a publicação dos
elementos previstos no inciso I do art. 82 do CTN deve ser prévia à lei que institui a
contribuição de melhoria, só pode se tratar de lei específica, dada a natureza concreta dos
dados exigidos. 2.Acórdão recorrido consone a jurisprudência firmada em ambas as
Turmas integrantes da Primeira Seção do STJ. 3. Recurso Especial não provido (STJ, REsp
1676246/SC, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 05/09/2017, DJe
13/09/2017).
O Código Tributário Nacional impõe, ainda, a observância da lei específica a alguns

requisitos mínimos, vamos analisá-los.
83
De partida, em obediência ao princípio da não surpresa, a cobrança da contribuição de
melhoria fica condicionada à publicação, pela Administração Tributária, de um edital, nele
devendo constar, no mínimo, (1) a delimitação das áreas beneficiadas e a relação dos imóveis
nelas compreendidos; (2) o memorial descritivo do projeto; (3) o orçamento total ou parcial do
custo das obras; (4) a determinação da parcela do custo das obras a ser ressarcida pela
contribuição, com o correspondente plano de rateio entre os imóveis beneficiados (artigo 5º,
inciso I, do Decreto-Lei nº 195/1967).
TENHA CUIDADO! A realização de uma obra pública não implica a incidência de

contribuição de melhoria à totalidade de um município, por exemplo. Decerto, o tributo atinge
somente as zonas direta ou indiretamente beneficiadas pela atuação estatal. Certo? Vamos
adiante.
Após a publicação do edital, deve ser oferecido prazo não inferior a 30 (trinta) dias para
que os interessados impugnem a obra, incumbindo à lei específica, também, regulamentar o
processo administrativo de instrução e julgamento de tal impugnação, sem prejuízo de sua
apreciação judicial (artigo 82, incisos II e III, do Código Tributário Nacional).
Vale ressaltar ainda que a contribuição de melhoria deve observância obrigatória a ambas
as anterioridades. Logo, a produção de efeitos de uma lei editada com o fito de institui-la ou
majorá-la está condicionada ao escorrimento dos prazos estampados no artigo 150, inciso III, “
b” e “c”, da Constituição Federal de 1988:
(...)
III - cobrar tributos:
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou; (anterioridade tributária)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (anterioridade
nonagesimal/noventena)
84
2.2.3 Imputação em pagamento e isenção
A teor do artigo 163, inciso II, do Código Tributário Nacional, havendo imputação em
pagamento (ocorre quando um determinado sujeito passivo possui perante o mesmo sujeito
ativo mais de um débito, e oferece para pagamento montante insuficiente para a quitação de
tudo o que deve), a contribuição de melhoria ocupa a primeira posição na ordem de
adimplemento dos débitos fiscais, preferindo tanto às taxas quanto aos impostos, por ter
caráter mais retributivo que as demais espécies tributárias.
De seu turno, o art. 177, inciso I, do CTN prevê que, diferentemente do que ocorre com
os impostos, a isenção não é extensiva às contribuições de melhoria, salvo disposição legal

em contrário. Mas qual a razão de ser deste dispositivo? A norma se justifica pelo caráter
contraprestacional destas últimas, uma vez que uma política isentante a elas relativa implicaria
prejuízos ao patrimônio público (considerando-se que as contribuições de melhoria visam a

compensar os custos das obras públicas), que é indisponível.
2.2.4 Contribuição de melhoria e desapropriação
Definida pelo art. 5º, inciso XXIV, da CF/1988, desapropriação é a transferência compulsória
de propriedade particular ou de uma entidade inferior para superior, por razões de necessidade
ou utilidade pública, ou por interesse social, mediante justa e prévia indenização em dinheiro,
exceto nos casos expressamente previstos pelo constituinte.
Segundo o Superior Tribunal de Justiça, é necessário analisar a natureza das valorizações

imobiliárias dos imóveis: tratando-se de incremento geral/ordinária (“a obra pública tem a
aptidão de beneficiar, indistintamente, todos os proprietários da zona valorizada” – SABBAG,
2017), como no caso de construção de rodovias, a vantagem econômica não pode ser deduzida
do valor da indenização a ser paga pelo Poder Público ao expropriado, devendo o Estado
recorrer à cobrança de contribuição de melhoria; sendo a valorização imobiliária
específica/especial (“a obra pública tem a aptidão de beneficiar tão somente um ou alguns
proprietários” – SABBAG, 2017), deve ser aplicada a compensação da mais-valia (abatimento do
valor a ser pago a título de indenização), prevista no art. 27 do Decreto-Lei nº 3.365/1941.
Sobre o tema, confira-se recente julgado:
85
PROCESSUAL CIVIL E ADMINISTRATIVO. DESAPROPRIAÇÃO DIRETA. JUSTA INDENIZAÇÃO.
LAUDO PERICIAL. CONTEMPORANEIDADE. VALORIZAÇÃO DA ÁREA REMANESCENTE EM
DECORRÊNCIA DE OBRA PÚBLICA. REURBANIZAÇÃO DA AVENIDA. ABATIMENTO NO
QUANTUM INDENIZATÓRIO. IMPOSSIBILIDADE. (...) 4. Ao interpretar a legislação de
regência, a Segunda Turma desta Corte Superior, no julgamento do REsp 1.092.010/SC,
firmou entendimento de que na desapropriação, seja direta ou indireta, quando há
valorização da área remanescente - não desapropriada em decorrência de obra ou serviço
público -, "dispõe o Estado de três instrumentos legais para evitar que a mais valia,
originada da iniciativa estatal, locuplete sem justa causa o patrimônio de um ou de poucos:
a) a desapropriação por zona ou extensiva; b) a cobrança de contribuição de melhoria e
c) o abatimento proporcional, na indenização a ser paga, da valorização trazida ao imóvel".
5. Hipótese em que o Tribunal de Justiça entendeu não ser cabível a compensação do
valor indenizatório com a valorização decorrente de obra pública no local - reurbanização
da avenida, sem especificar se a mais valia foi generalizada ou específica, de modo que o
entendimento em contrário encontra óbice na Súmula 7 do STJ. 6. Não há como afastar a
regra da contemporaneidade em face do tempo decorrido entre a imissão na posse e a
data da realização do último laudo pericial judicial, visto que a Corte a quo não dirimiu a
controvérsia sob esse prisma e, sobretudo, porque, para aferir se a valorização do imóvel
decorreu das melhorias providas pelo Poder Público após a perda da posse dos
proprietários ou em virtude do desenvolvimento urbano e imobiliário ocorrido na região,
seria necessária a incursão no conjunto fático probatório, providência vedada em sede de
recurso especial (...) (STJ, REsp 1.682.157/SC, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Turma,
julgado em 07/05/2019, DJe 24/05/2019).
86
QUADRO SINÓTICO
TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
TAXAS
 São instituídas para fazer face ao exercício de polícia

ou à prestação, ou disponibilização, de serviços
públicos específicos e divisíveis. Art. 145, II, CF/1988.
 Tributo vinculado e afetado (tem caráter
contraprestacional).
Características gerais  Competência comum dos entes federados,

respeitadas as atribuições de cada um deles.
 Necessidade de harmonia entre o valor das taxas e a
atividade estatal, sob pena de configuração de
confisco.
 Vedação à utilização de base de cálculo ou fato
gerador próprios de impostos. Art. 145, § 2º, CF/1988.
 Fato gerador: exercício regular do poder de polícia,
ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto
à sua disposição. Não pode ser idêntico ao fato gerador
dos impostos. Art. 77, caput e parágrafo único, CTN.
 Base de cálculo: custo da ação estatal que dá
origem à obrigação (poder de polícia ou serviço
específico e divisível). Não pode ser idêntica à base dos
Regra matriz de incidência
impostos, e o tributo não pode ser calculado em função
do capital social das empresas. Art. 77, parágrafo único,
CTN.
 Contribuinte: é o usuário – potencial ou efetivo – de
serviço público específico e divisível (taxa de serviço),
ou o beneficiário do poder de polícia exercido pelo
Estado (taxa de polícia).
A taxa se sujeita à legalidade estrita e às
anterioridades. Art. 150, III, “b” e “c”, CF/1988.
Imputação em pagamento e isenção  Imputação em pagamento: a taxa ocupa a posição

intermediária na ordem de adimplemento dos débitos
87
fiscais, preferindo tanto somente aos impostos. Art.
163, II, CTN.
 Isenção: não é extensiva às taxas salvo disposição
legal em contrário. Art. 177, I, CTN.
 Preço público é a prestação exigida pelo Estado em
regime jurídico de direito privado, através de ato
bilateral e voluntário (contrato) entre as partes
envolvidas. Porquanto não configura espécie de tributo,
destinando-se unicamente a complementar o
orçamento, é alheio a princípios constitucionais
Taxas e tarifas aplicáveis ao Direito Tributário, tais como a legalidade
e as anterioridades. Para a maior parte da doutrina, é
sinônimo de tarifa.
 Os serviços de fornecimento de água e
esgotamento sanitário devem ser remunerados
mediante tarifa. Jurisprudência do STF e STJ.
 O pedágio tem natureza jurídica de tarifa.
Jurisprudência do STF.
CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
 São instituídas para fazer face ao custo de obras

públicas de que decorra valorização imobiliária. Art. 81,
CTN.
 Tributo vinculado e afetado (tem caráter
Características gerais contraprestacional).
 Competência comum dos entes federados,
respeitadas as atribuições de cada um deles.
 Limite individual: valorização imobiliária.
 Limite global: custo da obra pública.
 Fato gerador: valorização imobiliária decorrente de
obra pública. Art. 1º, DL 195/1967.
 Momento de ocorrência do fato gerador: quando
Regra matriz de incidência verificada a valorização imobiliária (a obra precisa estar

finalizada ou, pelo menos, realizada em parte suficiente
para gerar benefícios). Art. 9º, DL 195/1967.
 Base de cálculo: valorização imobiliária, observados
os limites individual e global. Jurisprudência do STF.
88
 Contribuinte: proprietário do imóvel ao tempo do
lançamento do tributo, sendo a responsabilidade
transferível aos adquirentes e sucessores, a qualquer
título, do domínio do bem. Art.5º, DL 195/1967.
 Necessidade de lei ordinária específica para cada
obra. Art. 82, caput, CTN e jurisprudência do STJ.
 A cobrança deve ser precedida de publicação de
edital, nele devendo constar, no mínimo, (1) a
delimitação das áreas beneficiadas e a relação dos
imóveis nelas compreendidos; (2) o memorial descritivo
do projeto; (3) o orçamento total ou parcial do custo
das obras; (4) a determinação da parcela do custo das
obras a ser ressarcida pela contribuição, com o
correspondente plano de rateio entre os imóveis
beneficiados. Arts. 5º, I, DL 195/1967 c/c 82, CTN.
 Após a publicação do edital, deve ser oferecido prazo
não inferior a 30 (trinta) dias para que os interessados
impugnem a obra. Art. 82, II, do CTN.
 A contribuição de melhoria também se sujeita às
anterioridades. Art. 150, III, “b” e “c”, CF/1988.
 Imputação em pagamento: a contribuição de
melhoria ocupa a primeira posição na ordem de
adimplemento dos débitos fiscais, preferindo tanto às
Imputação em pagamento e isenção taxas quanto aos impostos. Art. 163, II, CTN.
 Isenção: não é extensiva às contribuições de
melhoria, salvo disposição legal em contrário. Art. 177,
I, CTN.
 Jurisprudência do STJ
o Valorização imobiliária geral: deve ser
Contribuição de melhoria e desapropriação compensada através da contribuição de melhoria;

o Valorização específica: deve ser aplicada a
compensação da mais-valia (abatimento do valor a ser
pago a título de indenização).
89
3. Empréstimos Compulsórios e Contribuições
3.1 Empréstimos compulsórios
3.1.1 Natureza jurídica
Antes de avançar ao estudo dos empréstimos compulsórios, é importante que você saiba
que estes nem sempre foram considerados como uma espécie tributária. Assim, Eduardo Sabbag
(2017) ensina que o Supremo Tribunal Federal adotava a teoria coativista, que os classificava
como contratos forçados. No ponto, preconiza a Súmula nº 418/STF, aprovada em 1964: “o

empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência
constitucional da prévia autorização orçamentária”.
Contudo, preste máxima atenção! Esse verbete sumular foi superado com o advento
da Constituição Federal de 1969 (ou CF/1967 com EC 01/69, para os que assim defendem).
Desse modo, a jurisprudência nacional evoluiu esse entendimento, passando a adotar a
natureza jurídica de tributo aos empréstimos compulsórios (RE 111.954/PR) conforme já exortou
o Supremo Tribunal Federal:
EMENTA: EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO - DEC. - LEI 2.047, DE 20/7/1983. SÚMULA 418. A

SÚMULA 418 PERDEU VALIDADE EM FACE DO ART. 21, PARÁGRAFO 2º, II, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL (REDAÇÃO DA EMENDA CONSTITUCIONAL 1/69) [...] (STF, RE
111.954/PR, Rel. Min. Oscar Corrêa, Tribunal Pleno, julgado em 01/06/1988, DJ
24/06/1988).
E a jurisprudência atual reforça a natureza jurídica de tributo – e não de contrato –

atribuída ao empréstimo compulsório:
EMENTA: [...] 2. No caso, o Superior Tribunal de Justiça consignou caber à Primeira Seção
o processamento e o julgamento de feitos relativos a tributos de modo geral, impostos,
taxas, contribuições e empréstimos compulsórios, à luz de seu regimento interno e das
normas processuais de regência. [...] (grifo nosso) (STF, ARE 732.840/DF AgR, Rel. Min.
Dias Toffoli, Segunda Turma, julgado em 24/02/2017, DJe 16/03/2017).
90
O empréstimo compulsório é previsto pelo artigo 148 da Constituição Federal de 1988, in

verbis:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra
externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será
Trata-se de um tributo instituído exclusivamente pela União18, e consiste em uma

arrecadação coativa (o empréstimo independe da vontade do contribuinte) de determinada
quantia a título de empréstimo, sendo a aplicação do produto arrecadado vinculada à despesa
que fundamentou sua criação (afetação).
Sua instituição pressupõe a ocorrência de situação de relevância e urgência, tendo a Carta

Magna estabelecido duas hipóteses fáticas aptas a ensejar a incidência do tributo (vinculação):
(1) Despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa

ou sua iminência;
 CUIDADO! Não basta a ocorrência de calamidade ou guerra; a absoluta
necessidade de utilização de recursos adicionais, em função do esgotamento de
fundos públicos ou da inanição do Tesouro (SABBAG, 2017). Se a situação, ainda
que catastrófica, pode ser contornada por meio de receitas que não envolvam
“extraordinariedade”, a instituição de empréstimos compulsórios é não somente
incabível, como também inconstitucional.
(2) Investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
Observe-se que o constituinte não fixou quaisquer fatos geradores ao tributo, limitando-
se a delimitar os contextos fáticos que possibilitam sua criação.
18
Vide questão 8
91
O empréstimo compulsório pode ser instituído somente nos casos excepcionais previstos
de forma expressa pelo art. 148 da CF/1988. Embora o inciso III do art. 15 do CTN consagre um
terceiro pressuposto fático, qual seja, a “conjuntura que exija a absorção temporária de poder
aquisitivo”, o dispositivo não foi recepcionado pela CF/1988, sendo inconstitucional a exigência
do tributo sob esse fundamento.
O empréstimo compulsório se sujeita ao princípio da legalidade estrita, devendo ser

instituído por meio de lei complementar (art. 148, caput, da CF/1988). Por tal razão,
diferentemente do que ocorre com outras espécies tributárias, sua criação jamais poderá ser
chancelada através de Medida Provisória, a teor do art. 62, § 1º, inciso III, da CF/1988:
rt. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas
provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
III - reservada a lei complementar;
Este assunto foi cobrado pela CESPE em 2019 em concurso para Juiz de Direito Substituto
do TJPA da seguinte maneira:
92
Assinale a opção que apresenta hipótese de instituição de empréstimos compulsórios prevista
na Constituição Federal de 1988 (CF).
A) Conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo
B) previsão de déficit primário
C) guerra externa
D) inversões financeiras urgentes e de relevante interesse nacional
E) criação de nova unidade da Federação
A solução para esta questão é muito objetiva, consistindo no mero conhecimento da letra lei.
Deste modo, não dispense o estudo atento das disposições legais pertinentes.
A assertiva que responde corretamente ao questionamento é a letra C. Veja o que disciplina o
texto constitucional:
O art. 148, da CF/88: A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:
I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra

externa ou sua iminência;
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,

observado o disposto no art. 150, III, b. Parágrafo único.
Quanto ao princípio da anterioridade, é necessário distinguir os pressupostos fáticos

constitucionais do tributo. Vamos a eles:
 Destinando-se a suportar despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública

(por exemplo, a pandemia reconhecida pela Organização Mundial de Saúde e
93
ocasionada pelo COVID-19, popularmente denominado novo coronavírus) ou de
guerra externa (efetiva ou iminente), o empréstimo compulsório pode ser exigido

de forma imediata. A exceção a ambas as anterioridades se justifica pela urgência
absoluta da situação fática, sendo o recolhimento do tributo uma prioridade máxima

do Estado;
 De outro lado, se o empréstimo for motivado por investimento público urgente e

relevante ao interesse nacional, sujeita-se a ambas as anterioridades, pois nesse
caso a urgência é inegável, mas a situação permite o decorrer de prazo suficiente
para evitar surpresas ao contribuinte19.
CUIDADO! Embora o art. 148 da CF/1988 faça menção somente a seu art. 150, inciso III,
“b” (anterioridade anual/comum), a regra de sujeição também abrange a noventena, uma vez
que a redação do § 1º do artigo 150 da Carta Magna inclui nas hipóteses de exceção apenas
os empréstimos compulsórios destinados a atender despesas extraordinárias decorrentes de
calamidade pública, ou de guerra externa ou sua iminência (SABBAG, 2017):
§ 1º A vedação do inciso III, b (anterioridade anual), não se aplica aos

tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do
inciso III, c (noventena), não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148,
I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos
previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
19
Vide questão 4
94
Despesas extraordinárias decorrentes Investimento público de caráter
de calamidade pública, de guerra urgente e de relevante interesse
externa ou sua iminência nacional
• Empréstimo compulsório "urgente • Empréstimo compulsório "urgente, mas

urgentíssimo"; nem tanto";
• Exceção às anterioridades. • Sujeição às anterioridades.
O parágrafo único do artigo 15 do Código Tributário Nacional que a lei complementar

instituidora fixe o prazo e as condições de resgate do valor do tributo. Desse modo,
diferentemente do que ocorre com qualquer outro tributo, a legitimidade do empréstimo
compulsório depende da eventual devolução do importe arrecadado (ALEXANDRE, 2017, p.

86). Ademais, a restituição deve incluir os devidos acréscimos, de forma a recompor
integralmente o patrimônio do contribuinte em sua situação original, sob pena de se configurar

o efeito confiscatório do tributo (MELO apud SABBAG, 2017)
E o Supremo Tribunal Federal já cristalizou o entendimento de que a restituição deve se
dar na mesma espécie do recolhimento – em dinheiro. Sobre o tema, leia o seguinte trecho:
"Empréstimo compulsório". (Dl. 2.288/86, art. 10): incidência na aquisição de automóveis

de passeio, com resgate em quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento:
inconstitucionalidade. 1. "Empréstimo compulsório, ainda que compulsório, continua
empréstimo" (Victor Nunes Leal): utilizando-se, para definir o instituto de Direito Público,
do termo empréstimo, posto que compulsório - obrigação "ex lege" e não contratual-, a
Constituição vinculou o legislador a essencialidade da restituição na mesma espécie, seja
por força do princípio explícito do art. 110 Código Tributário Nacional, seja porque a
identidade do objeto das prestações reciprocas e indissociável da significação jurídica e
vulgar do vocábulo empregado. Portanto, não e empréstimo compulsório, mas tributo, a
imposição de prestação pecuniária para receber, no futuro, quotas do Fundo Nacional de
Desenvolvimento: conclusão unânime a respeito [...] (STF, RE 121.336/CE, Rel. Min.
Sepúlveda Pertence, Tribunal Pleno, julgado em 11/10/1990, DJ 26/06/1992).
95
EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO - AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. O empréstimo
compulsório alusivo a aquisição de combustíveis - Decreto-Lei n. 2.288/86 mostra-se
inconstitucional tendo em conta a forma de devolução - quotas do Fundo Nacional de
Desenvolvimento - ao invés de operar-se na mesma espécie em que recolhido -
Precedente: recurso extraordinário n. 121.336-CE (STF RE 175.385/SC, Rel. Min. Marco
Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em 01/12/1994, DJ 24/02/1995).
Empréstimo tributo vinculado e afetado

compulsório instituído por lei complementar
(art. 148, CF/1988)
competência exclusiva da União
exceção às anterioridades nos casos de despesas extraordinárias decorrentes de
calamidade pública, ou de guerra externa ou sua iminência
deve ter prazo determinado e ser restituído, em dinheiro
3.2 Contribuições
Você sabe em que consistem as contribuições? Em sentido amplo, também denominadas

contribuições especiais, representam a quinta e última espécie tributária prevista pela
Constituição Federal de 1988. Não se confundem com a contribuição de melhoria, tributo
estudado no capítulo anterior deste material.
O art. 149, caput, da CF/1988 indica a existência de contribuições sociais, de intervenção

no domínio econômico (CIDE) e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. Com
a edição da Emenda Constitucional nº 39/2002, foi adicionado à Carta Magna o art. 149-A, que
consagra uma quarta espécie de contribuição, qual seja, a de custeio do serviço de iluminação
pública (COSIP).
Há ainda uma subclassificação, pois as contribuições sociais podem ser divididas em: (1)
de seguridade social; (2) outras contribuições sociais (residuais).
A divisão pode ser assim esquematizada:
96
De seguridade social
Sociais
Residuais
Contribuições De Intervenção no
especiais Domínio Econômico (CIDE)
Corportativas
De Custeio do Serviço de
Ilumunação Pública (COSIP)
Em regra, a competência para instituir contribuições pertence exclusivamente à União. No

entanto, há duas exceções. Preste atenção nelas:
 As contribuições para o custeio do regime previdenciário dos servidores públicos

federais, estaduais e municipais competem à União, Estados e Municípios,
respectivamente, sendo pertinente relembrar que o Distrito Federal, na qualidade de
ente federado misto, detém competência tributária cumulativa (Estados e Municípios).
Inteligência do art. 149, § 1º, da CF/1988;
 As contribuições para o custeio do serviço de iluminação pública se enquadram no
campo de competência dos Municípios e Distrito Federal, a teor do art. 149-A, caput,
da CF/1988.
Quanto à destinação do produto arrecadado, são afetadas (atrelam-se a uma finalidade

específica). No tocante ao fato gerador, vale uma ressalva: para Eduardo Sabbag (2017), as
contribuições sociais são vinculadas indiretamente, tal como os impostos; as demais não têm
vinculação20. Sobre o tópico, o professor elucida:
Entendemos que a contribuição social é espécie tributária vinculada à atuação indireta do

Estado. Tem como fato gerador uma atuação indireta do Poder Público mediatamente
referida ao sujeito passivo da obrigação tributária. A contribuição social caracteriza-se pelo
fato de, no desenvolvimento pelo Estado de determinada atividade administrativa de
interesse geral, acarretar maiores despesas em prol de certas pessoas (contribuintes), que
20
A doutrina não é unânime quanto a essa divisão.
97
passam a usufruir de benefícios diferenciados dos demais (não contribuintes). Tem seu
fundamento na maior despesa provocada pelo contribuinte e na particular vantagem a ele
proporcionada pelo Estado.
Para facilitar a memorização do tema em relação às cinco espécies tributárias, sugere-se a

seguinte tabela:
Quanto ao fato gerador Quanto à destinação
Imposto Não vinculado Não afetado
Taxa Vinculado Afetada
Contribuição de
Vinculado indiretamente Afetada
melhoria
Empréstimo compulsório Vinculado Afetado
Social: Vinculada indiretamente

Contribuição especial Afetada21
Demais: Não vinculadas
As contribuições especiais devem obediência ao princípio da legalidade, e sua instituição

depende, em regra, de lei ordinária. A exceção se refere às contribuições sociais de caráter
residual (novas “fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social”),

que dependem de lei complementar. Inteligência dos artigos 194, § 4º c/c 154, inciso I, ambos
da Constituição Federal de 1988.
Por fim, saiba que, em regra, as contribuições ficam submetidas às anterioridades

tributárias. Novamente, há exceções:
 O CIDE-Combustível não se sujeita à anterioridade anual para fins de redução e

restabelecimento de alíquotas (art. 177, § 4º, inciso I, “b”, da CF/1988);
 As contribuições de seguridade social não se sujeitam à anterioridade anual (art.
195, § 6º, da CF/1988).
21
Vide questão 1
98
Feitas essas ponderações gerais, resta abordar individualmente cada subespécie de
contribuição.
3.2.2 Contribuições sociais
Destinadas a financiar direitos sociais (educação, saúde, lazer, moradia, etc.), podem ser
divididas em contribuições de seguridade social (promovem saúde, previdência e assistência
social – regras previstas no artigo 195 da Constituição Federal de 1988) e contribuições sociais
gerais/residuais (outras contribuições sociais)22.
A princípio, quanto às contribuições sociais de seguridade social, é necessário que você

fique por dentro de recente alteração do Texto Constitucional, derivada da edição da Emenda
Constitucional nº 103, de 2019.
O § 1º do art. 149 da CF/1988 prevê uma hipótese excepcional de competência: de fato,

compete a cada ente político instituir, por lei ordinária, contribuições para custeio de regime
próprio de previdência social de seus servidores ativos, aposentados e pensionistas (a União
é competente para reger a previdência dos servidores federais; os Estados e o Distrito Federal,
dos estaduais; os Municípios e o Distrito Federal, dos municipais).
A redação original desse parágrafo determinava um piso à contribuição devida pelos

servidores municipais e estaduais: esta não poderia ser inferior à devida pelos titulares de cargos
efetivos da União. Atualmente, com o advento da Emenda Constitucional nº 103/2019, não há
qualquer restrição nesse sentido.
A EC 103/2019 incluiu ainda três parágrafos ao art. 149 da CF/1988, com o fito de reger a
tributação em caso de déficit atuarial:
 Constatado o déficit, a contribuição ordinária dos aposentados e pensionistas poderá

incidir sobre o valor dos proventos de aposentadoria e de pensões que superem o
salário-mínimo (§ 1º-A);
 Sendo a medida anterior insuficiente para solucionar o problema, é facultada a
instituição de contribuição extraordinária federal, voltada tanto aos servidores ativos
quanto aos aposentados e pensionistas (§ 1º-B), por tempo determinado, em
concomitância com outras medidas destinadas ao equacionamento do déficit atuarial
(§ 1º-C).
22
Vide questão 9
99
O art. 195 da CF/1988 fornece maiores detalhes sobre as contribuições de seguridade
social. Nos termos desse dispositivo, a saúde, a previdência e a assistência social são financiadas
por toda a sociedade, de forma direta e indireta, mediante recursos provenientes dos
orçamentos de todos os entes federativos, além das seguintes contribuições (quatro fontes de
custeio):
 Do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,

incidentes sobre:
o a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício;
o a receita ou o faturamento;
o o lucro.
 Do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser

adotadas alíquotas progressivas de acordo com o valor do salário de contribuição,
não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime
Geral de Previdência Social;
o Quanto às verbas devidas pelo segurado servidor público, o Supremo Tribunal
Federal asseverou que a contribuição previdênciária pode incidir apenas
sobre as incorporáveis aos proventos de aposentadoria. Logo, não há sua
incidência sobre terço de férias, serviços extraordinários, adicional noturno e
adicional de insalubridade, conforme tese fixada no julgamento do Recurso
Extraordinário nº 593.068/SC, sob relatoria do Senhor Ministro Luís Roberto
Barroso, transitado em julgado em 16/04/2019 (Tema 163).
 Sobre a receita de concursos de prognósticos (de acordo com o art. 26, § 1º, da Lei
nº 8.212/1991, são considerados concursos de prognósticos “todos e quaisquer
sorteios de números, loterias, apostas, inclusive as realizadas em reuniões hípicas, nos
âmbitos federal, estadual, do Distrito Federal e municipal”);
 Do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
Os exemplos mais famosos de contribuições podem ser visualizados nessas fontes de

custeio da seguridade social: sobre a receita e o faturamento, incidem o PIS (Programa de
Integração Social) e o COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social); ao
100
lucro, por sua vez, corresponde o CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido); por fim, nas
operações do importador incidem o PIS´-Importação e o COFINS-Importação.
Incide sobre folha de salário ou

rendimentos de trabalho
Contribuições sociais de seguridade social
Empregador, da empresa e da entidade Incide sobre receita ou

a ela equiparada faturamento
Incide sobre lucro
Trabalhador e dos demais segurados da Não incide sobre pensão e

previdência social aposentadoria do RGPS
Loterias, apostas e similares
Importador e equiparado
A Emenda Constitucional nº 103/2019 também trouxe alterações relevantes nos parágrafos

do artigo 195 da Constituição Federal de 1988. Vamos vê-las:
 As contribuições sociais devidas pelo empregador, empresa ou entidade equiparada

poderão ter alíquotas diferenciadas em razão da atividade econômica, da utilização
intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado
de trabalho. É possível a diferenciação de bases de cálculo em contribuições devidas
sobre faturamento, receita ou lucro, mas nunca sobre folha de salário ou
rendimentos de trabalho (§ 9º);
 São vedados a moratória e o parcelamento em prazo superior a 60 (sessenta) meses

e, na forma de lei complementar, a remissão e a anistia das contribuições sociais
sobre folha de salário e rendimentos de trabalho, e as devidas pelo trabalhador e
demais segurados da previdência social (§ 11).
As contribuições sociais de seguridade social devem observância obrigatória à
noventena, mas são uma exceção à anterioridade anual. Inteligência do § 6º do art. 195 da
101
CF/1988. Todavia, o STF entende que não havendo modificação substancial da contribuição, não
é necessário respeitar o prazo.
O § 7º do art. 195 da CF/1988 concede imunidade, em relação às contribuições para a

seguridade social, para as entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei.
CUIDADO! Não se pode olvidar de que embora o constituinte utilize, equivocadamente, o

termo “isenção”, trata-se de uma verdadeira imunidade, tendo em vista que o benefício é
consagrado pela própria Constituição Federal.
A imunidade conferida pela Constituição se refere apenas às contribuições de seguridade

social (art 195, § 7º, da CF/1988). Nos demais casos, é possível a cobrança do tributo sobre o
patrimônio, renda ou serviços das instituições de assistência social, pois a vedação do art. 150,
inciso VI, “c”, da CF/1988 se limita aos impostos, não atingindo as contribuições.
[...]
VI - instituir impostos sobre:
[...]
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
As contribuições sociais gerais, de outra banda, são as destinadas a custear a atuação do

Estado em campos diversos da seguridade social. A título de exemplo, pode-se citar a
contribuição ao salário-educação (art. 212, § 5º, da CF/1988 – “A educação básica pública terá
como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário-educação, recolhida pelas
empresas na forma da lei”) e as contribuições criadas pela Lei Complementar 110/2001.
Essas contribuições também são de competência da União, e estão sujeitas

integralmente ao regime constitucional tributário. As contribuições sociais residuais devem
102
ser instituídas por lei complementar, ser não cumulativas e ter bases de cálculo e fatos geradores
diferentes dos de outras contribuições sociais.
O § 2º do artigo 149 da Constituição Federal de 1988 preceitua algumas regras aplicáveis

às contribuições sociais:
 Não incidem sobre receitas decorrentes de exportação). Incisos I e II.
As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico não incidirão
sobre as receitas decorrentes de exportação (situação que afasta o PIS e a

COFINS, mas não afasta a CSLL). Incidirão, todavia, normalmente, sobre a
importação. Na importação, a pessoa natural destinatária das operações de

importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei (§ 3º do art.
149 da CF/1988).
 Suas alíquotas podem ser:

o Ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operação. No caso da importação, a base sempre é o valor aduaneiro. Inciso III,
“a”;
o Específicas, tendo por base a unidade de medida adotada.
Uma questão jurisprudencial relevante diz respeito à vinculação do tributo, preste atenção!
Em 2009, o Supremo Tribunal Federal proferiu acórdão manifestando o entendimento de que
o Poder Constituinte Derivado Reformador (Emenda Constitucional – não confundir com lei!)
pode instituir contribuição social com vinculação de apenas parte do produto da arrecadação.
A respeito, veja-se o seguinte julgado:
EMENTA: 1. TRIBUTO. Contribuição social. Art. 76 do ADCT. Emenda Constitucional nº

27/2000. Desvinculação de 20% do produto da arrecadação. Admissibilidade. Inexistência
de ofensa a cláusula pétrea. Negado seguimento ao recurso. Não é inconstitucional a
desvinculação de parte da arrecadação de contribuição social, levada a efeito por emenda
constitucional (STF, RE 537.610/RS, Rel. Min. Cezar Peluso, Segunda Turma, julgado em
01/12/2009, DJe 18/12/2009).
Por fim, insta salientar que, recentemente, o STJ fixou, em sede de recurso repetitivo, a
tese de que os valores de ICMS não integram a base de cálculo da Contribuição Previdenciária
103
sobre a Receita Bruta - CPRB, instituída pela Medida Provisória nº 540/2011, convertida na Lei
nº 12.546/201123.
3.2.2.1 Contribuição Previdenciária Patronal (CPP)
Também chamada de Contribuição Social Patronal sobre a Folha de Pagamentos, é um

tributo federal instituído pela Lei nº 12.546/2011 e que se destina a custear o Regime Geral de
Previdência Social – RGPS.
Nos termos do art. 195, inciso I, “a”, da Constituição Federal de 1988, são contribuintes o
empregador, a empresa e o legalmente equiparado. O fato gerador da CPP, por sua vez, é o
pagamento de salário ou demais rendimentos a pessoa física, a qualquer título.
É necessário, ainda, observar o disposto no art. 195 do Decreto nº 3.048/1999, que trata,
em seu Livro III, do financiamento da Seguridade Social:
Art. 195. No âmbito federal, o orçamento da seguridade social é composto de receitas

provenientes:
I - da União;
[...]
Parágrafo único. Constituem contribuições sociais:
I - as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga, devida ou creditada aos
segurados e demais pessoas físicas a seu serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
Da leitura do dispositivo se depreende que a base de cálculo da CPP consiste no total das
remunerações pagas, devidas ou creditadas e três categorias: os empregados, os contribuintes
individuais (ambos segurados) e os trabalhadores avulsos.
CUIDADO! O Superior Tribunal de Justiça exortou em reiteradas oportunidades que a

incidência, ou não, da contribuição previdenciária se define pelo caráter salarial da remuneração
paga, devida ou creditada, independentemente da efetiva prestação de serviço ou tempo à
23
STJ. 1ª Seção. REsp 1624297/RS, Rel. Min. Regina Helena Costa, julgado em 10/04/2019.
104
disposição do empregador. Nessa toada, o Tribunal já decidiu que a CPP incide sobre a licença
casamento, a licença para prestação de serviço eleitoral, o salário maternidade/paternidade e as

férias gozadas, afirmando que o parâmetro para a não incidência é a natureza compensatória
ou indenizatória da verba:
1. Incide contribuição previdenciária sobre o salário-maternidade e o salário-paternidade.

[...] 3. Insuscetível classificar como indenizatória a licença para prestação do serviço
eleitoral (art. 98 da Lei n. 9.504/97) ou a licença casamento (art. 473, II, da CLT), pois
sua natureza estrutural remete ao inafastável caráter remuneratório, integrando
parcela salarial cujo ônus é do empregador, sendo irrelevante a inexistência da efetiva
prestação laboral no período, porquanto mantido o vínculo de trabalho, o que atrai a
incidência tributária sobre as indigitadas verbas. 4. A recorrente defende tese de que a
ausência de efetiva prestação de serviço ou de efetivo tempo à disposição do empregador
justificaria a não incidência da contribuição, ou seja, qualquer afastamento do empregado
justificaria o não pagamento da exação. 5. Tal premissa não encontra amparo na
jurisprudência do STJ, pois há hipóteses em que ocorre o afastamento do empregado
e ainda assim é devida a incidência tributária, tal como ocorre quanto ao salário-
maternidade e as férias gozadas. 6. O parâmetro para incidência da contribuição
previdenciária é o caráter salarial da verba. A não incidência ocorre nas verbas de
natureza indenizatória (Sem grifos no original) (STJ, REsp 1.455.089/RS, Rel. Min.
Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 16/09/2014, DJe 23/09/2014).
Seguindo a mesma premissa, insta salientar que o STJ fixou cinco seis teses jurídicas no
julgamento do Recurso Especial nº 1.230.957/RS, paradigma dos Temas Repetitivos 478, 479,
737, 738, 739 e 740 (julgados em 26/02/2014, DJe 18/03/2014):
(1) "Não incide contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de aviso prévio
indenizado, por não se tratar de verba salarial”;
(2) “A importância paga a título de terço constitucional de férias possui natureza
indenizatória/compensatória, e não constitui ganho habitual do empregado, razão
pela qual sobre ela não é possível a incidência de contribuição previdenciária (a cargo
da empresa)”.
(3) “No que se refere ao adicional de férias relativo às férias indenizadas, a não incidência
de contribuição previdenciária decorre de expressa previsão legal”.
(4) “Sobre a importância paga pelo empregador ao empregado durante os primeiros
quinze dias de afastamento por motivo de doença não incide a contribuição
105
previdenciária, por não se enquadrar na hipótese de incidência da exação, que exige
verba de natureza remuneratória”.
(5) “O salário-maternidade possui natureza salarial e integra, consequentemente, a base
de cálculo da contribuição previdenciária”.
(6) “O salário-paternidade deve ser tributado, por se tratar de licença remunerada prevista
constitucionalmente, não se incluindo no rol dos benefícios previdenciários".
3.2.2.2 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social

(COFINS)
Instituída pela Lei Complementar nº 70/1991, substituiu o Fundo de Investimento Social

(FINSOCIAL). É um tributo federal mais amplo que a Contribuição Previdenciária Patronal, pois
se destina a custear os três pilares da Seguridade Social – saúde, previdência e assistência social.
Tem como fato gerador o auferimento de faturamento mensal, entendido como “a

totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por
ela exercida e a classificação contábil adotada para essas receitas, observadas as exclusões
admitidas em lei específica” (SABBAG, 2017).
São contribuintes da COFINS as pessoas jurídicas de direito privado em geral, e as que
lhe são equiparadas pela legislação atinente ao Imposto de Renda, salvo as microempresas e as
empresas de pequeno porte adeptas ao Simples Nacional (art. 195, inciso I, da CF/1988 e art.
1º, caput, parte final, da Lei nº 10.833/2003).
Finalmente, sua base de cálculo é o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
com alíquota fixa de 7,6% (art. 1º e 2º da Lei nº 10.833/2003, e art. 195, inciso I, “b”, da CF/1988).
Insta observar, contudo, que o § 3º do art. 1º da mesma lei lista as receitas que não integram a
base supramencionada:
 Isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0

(zero);
 De que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de
1976, decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado como
investimento, imobilizado ou intangível;
106
 Auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às
quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta
tributária;
 Referentes a vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
 Referentes a reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda
que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de
participações societárias, que tenham sido computados como receita;
 Decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS de créditos de
ICMS originados de operações de exportação;
 Vale ressaltar que o valor retido em razão do ICMS não pode ser incluído na base
de cálculo da COFINS sob pena de violar o art. 195, I, “b”, da CF/8824;

 Financeiras decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput
do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, referentes a receitas excluídas
da base de cálculo da Cofins;
 Relativas aos ganhos decorrentes de avaliação do ativo e passivo com base no valor
justo;
 De subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público;
 Reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da
infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de
exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos;
 Relativas ao valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e
reduções de que tratam as alíneas “a”, “b”, “c” e “e” do § 1o do art. 19 do Decreto-Lei
no 1.598, de 26 de dezembro de 1977;
 Relativas ao prêmio na emissão de debêntures25.
Súmula nº 659/STF: “É legítima a cobrança da Cofins, do PIS e do Finsocial sobre as
operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo,
24
STF. Plenário. RE 574706/PR, Rel. Min. Cármen Lúcia, julgado em 15/3/2017 (repercussão geral) (Info 857).
25
Entenda-se debêntures como títulos de créditos representativos de contratos de mútuo.
107
combustíveis e minerais do país”. Sobre o tema, vide STF, RE 626.936/RJ AgR, Rel. Min. Dias
Toffoli, Primeira Turma, julgado em 19/11/2013, DJe 17/12/2013.
O STF decidiu, em sede de repercussão geral que é constitucional a majoração diferenciada
de alíquotas em relação às contribuições sociais incidentes sobre o faturamento ou a receita de

instituições financeiras ou de entidades a elas legalmente equiparáveis26.
Incide a contribuição ao PIS e COFINS sobre o valor do percentual repassado pelas

empresas de transporte de passageiros às empresas rodoviárias27.
A receita auferida pelas cooperativas de trabalho decorrentes dos atos (negócios jurídicos)
firmados com terceiros se insere na materialidade da contribuição ao PIS/PASEP 28.
Conforme já visto no tópico anterior, há um relevante tema jurisprudencial sobre a

incidência do ICMS na base de cálculo de PIS e COFINS. Vajamos.
O Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para Financiamento da Seguridade
Social (COFINS) são contribuições sociais voltadas aos contribuintes jurídicos (pessoas jurídicas
que não integram o Simples Nacional) que, embora possuam finalidades distintas29, têm bases
de cálculo similares: a receita bruta auferida pelos contribuintes.
A Receita Federal, considerando o termo receita em sentido amplo, sempre efetuou a

cobrança das aludidas contribuições sobre a totalidade dos montantes auferidos pelas pessoas
jurídicas, aqui incluído o montante obtido a título de ICMS. Os contribuintes se opuseram a essa
26
STF. Plenário. RE 656089/MG, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 6/6/2018 (repercussão geral) (Info 905).
27
STJ. 2ª Turma. REsp 1.441.457-RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 16/3/2017 (Info 600).
28
STF. Plenário. RE 599362/RJ ED, Rel. Min. Dias Toffoli julgado em 18/08/2016 (repercussão geral) (Info 835).
29
Sobre contribuições, vide o capítulo 7 deste material.
108
forma de tributação sob o argumento de que a inclusão do imposto estadual na base de cálculo
de contribuições federais constituía cobrança de “tributo sobre tributo”, ou seja, bitributação
não autorizada expressamente pelo constituinte – logo, irregular.
O Supremo Tribunal Federal dedicou numerosas sessões à discussão acerca do conceito

de “receita bruta”, concluindo por defini-la como sinônimo de “faturamento”, em consonância
com a redação original do artigo 195, inciso I, da Constituição Federal de 198830. Nessa toada,
confira-se STF, RE 390.840-5/MG, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em
09/11/2005, DJ 15/08/2006.
A partir dessa premissa, a incidência de ICMS na base de cálculo das contribuições sociais
haveria de ser inconstitucional, tendo em vista que o valor adquirido pelas pessoas jurídicas em
razão deste imposto é repassado aos cofres públicos – consequentemente, não perfazendo
faturamento.
O debate sobre a matéria, que já perdura há mais de vinte anos, tornou a ganhar relevância
com a interposição do Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, em que a União, na qualidade de
parte recorrida, asseverou que a incidência do ICMS sobre o PIS e a COFINS se justifica pela
aplicabilidade das Súmulas nº 68 e 94, ambas do Superior Tribunal de Justiça31, bem como pela
tese de que o valor do ICMS, ao compor o preço das mercadorias e serviços oferecidos pelas
pessoas jurídicas, integra sua receita bruta.
O Supremo Tribunal Federal reconheceu a existência de repercussão geral (Tema 69) e

proferiu acórdão em 2017, reiterando a posição de que o imposto estadual não se incorpora ao
patrimônio do contribuinte e, desta forma, não compõe a base de cálculo para a incidência
do PIS e da COFINS. STF, RE 574.706/PR, Rel. Min. Cármen Lúcia, Plenário, julgado em
15/03/2017, DJe 02/10/2017.
30
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais: I – dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro”.
31
Súmula nº 68/STJ: “A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do Pis”. Súmula nº 94/STJ: “A parcela relativa ao ICMS
inclui-se na base de cálculo do Finsocial”.
109
3.2.2.3 Programa de Integração Social (PIS) e Programa de
Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP)
As contribuições para o PIS (Programa de Integração Social), instituídas pela Lei

Complementar nº 07/1970, e o PASEP (Programa de Formação do Patrimônio do Servidor
Público), criadas pela Lei Complementar nº 08/1970, seguem as regras aplicáveis à Contribuição
Financiamento da Seguridade Social, sendo por muitas vezes confundidos e incluídos na mesma
nomenclatura (PIS/COFINS). A diferenciação se dá por sua finalidade, pois enquanto a COFINS

se presta a custear a Seguridade Social em sentido amplo, as contribuições tratadas neste tópico
são específicas: o PIS se destina a promover a integração do empregado na vida e no

desenvolvimento das empresas; o PASEP, por outro lado, tem como finalidade a constituição do
patrimônio do servidor público.
O artigo 239 da Constituição Federal de 1988, com a redação dada pela Emenda
Constitucional nº 103/2019, vincula ainda mais a destinação do produto arrecadado,
asseverando que as contribuições recolhidas em razão de ambos os programas devem financiar,

nos termos da lei, o seguro-desemprego e o abono salarial, sem prejuízo de outras ações da
previdência social.
Para fins de definição da regra-matriz desses tributos, Eduardo Sabbag (2017) diferencia
três tipos de contribuição ao PIS/PASEP, de acordo com o contribuinte:
 PIS/PASEP devidos pelas pessoas jurídicas e equiparados: têm como fato gerador e
base de cálculo o faturamento mensal;
 PIS/PASEP devidos pelas entidades sem fins lucrativos: têm como fato gerador o
pagamento de verba salarial, e como base de cálculo a folha de pagamento;
 PIS/PASEP devidos pelas pessoas jurídicas de direito público: têm como fato gerador
a arrecadação de receitas ou transferências correntes e de receitas de capital, e como
base de cálculo o valor das receitas ou transferências correntes e de receitas de
capital recebidas.
Não ofende o art. 173, § 1º, II, da Constituição Federal a escolha legislativa de reputar
não equivalente a situação das empresas privadas com relação às sociedades de economia mista,
110
às empresas públicas e suas respectivas subsidiárias exploradoras de atividade econômica, para
fins de submissão ao regime tributário das contribuições para o Programa de Integração Social
(PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP), à luz dos
princípios da igualdade tributária e da seletividade no financiamento da Seguridade Social32.
3.2.2.4 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
Instituída pela Lei nº 7.689/1988, é um tributo federal destinado ao financiamento dos três
pilares da Seguridade Social (art. 1º). Tem como fato gerador o auferimento de lucro, ex vi do
artigo 195, inciso I, “c”, da Constituição Federal de 1988. As normas aplicáveis à CSLL no que
tange a apuração e pagamento são iguais às fixadas para o Imposto de Renda das Pessoas
Jurídicas – IRPJ.
A base de cálculo da CSLL, como o próprio nome da contribuição dá a entender, é o

lucro, com as devidas deduções legais, com alíquota de 9% (art. 3º, inciso III, da Lei nº
7.689/1988).
Os contribuintes (pessoas jurídicas ou aqueles que lhes são legalmente equiparados)

devem recolher tanto a CSLL quanto o IRPJ da mesma forma (art. 9.430/1996). Desse modo,
uma pessoa jurídica que optar por efetuar o pagamento do Imposto de Renda através do lucro
presumido, por exemplo, não poderá utilizar outro tipo de lucro para fins de cálculo do valor
devido a título de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Segundo o STF, é constitucional a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL),

instituída pela Lei nº 7.689/88, sendo também constitucionais as majorações de alíquotas
efetivadas pela Lei nº 7.856/89, por obedecerem à anterioridade nonagesimal. Por sua vez, a
ampliação da base de cálculo, conforme o art. 1º, II, da Lei nº 7.988/89, a fim de se compatibilizar
com a anterioridade nonagesimal, só pode ser efetivada a partir do ano base de 199033
32
STF. Plenário. RE 577494/PR, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 13/12/2018 (repercussão geral) (Info 927).
33
STF. Plenário. RE 211446 ED-ED/GO, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 20/9/2018 (Info 916).
111
A base de cálculo do Imposto de Renda é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda
ou dos proventos tributáveis, ex vi do art. 44 do CTN. À diferenciação dos termos previstos nesse
dispositivo, socorre-se à explicação de Ricardo Alexandre (2017, p. 662), assim sintetizada:
 Lucro real: é o lucro líquido calculado pelo contribuinte, já considerados todos os

abatimentos legalmente autorizados;
 Lucro presumido: o contribuinte aplica um percentual sobre o valor de sua receita bruta,
obtendo assim um valor fiscal aproximado;
 Lucro arbitrado: aplicado em caso de impossibilidade de cálculo do lucro real e não
preenchimento dos pressupostos necessários à adoção do lucro presumido (por exemplo,
quando o contribuinte descumpre a obrigação de escriturar livros fiscais). A apuração da
base de cálculo é realizada mediante critérios estabelecidos em lei, sendo o mais
recorrente a simples aplicação de um percentual sobre a receita bruta.
3.2.3 Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico

(CIDE)
Tributos extrafiscais, visam prioritariamente não à arrecadação, mas à intervenção em uma

situação socioeconômica. A competência é exclusiva da União, e seu exercício, por não estar
sujeito à reserva de lei complementar, pode se dar por meio de lei ordinária ou medida
provisória.
De acordo com a doutrina majoritária, para se instituir uma CIDE – que tem função
extrafiscal –, a União deve delimitar o domínio econômico em que vai atuar, justificar sua atuação
e, a partir das razões apresentadas, traçar uma finalidade ao produto da arrecadação. É
importante frisar, ainda, que os sujeitos passivos da contribuição precisam estar atrelados ao
setor econômico atingido34. Entendido? Sigamos.
O § 2º do artigo 149 da Constituição Federal de 1988 preceitua algumas regras aplicáveis

às contribuições de intervenção no domínio econômico:
 Não incidem sobre receitas decorrentes de exportação (não confundir com a

importação, em que há incidência da CIDE). Incisos I e II.
34
Vide questão 10
112
o Na importação, a pessoa natural destinatária das operações de importação
poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei (§ 3º do art. 149 da
CF/1988).
Em regra (salvo, obviamente, o Imposto de Exportação), as exportações são imunes a
tributos.
 Suas alíquotas podem ser

o Ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operação. No caso da importação, a base sempre é o valor aduaneiro. Inciso III,
“a”;
o Específicas, tendo por base a unidade de medida adotada.
São exemplos de contribuições interventivas as incidentes nos casos de fomento da

Marinha Mercante (AFRMM – Adicional de Frete e Renovação da Marinha Mercante), de
desenvolvimento tecnológico brasileiro (CIDE-Royalties) e de atividades de comercialização e
importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível
(CIDE-Combustíveis). Insta salientar que o § 4º do art. 177 da CF/1988 elenca alguns requisitos
a serem observados pela lei instituidora de CIDE-Combustíveis, essa é a única CIDE cujos fatos
geradores encontram arrimo no Texto Constitucional):
 A alíquota pode ser diferenciada por produto ou uso, e sua redução ou

restabelecimento podem ser feitos por ato do Poder Executivo (exceção à legalidade
tributária), sem sujeição à anterioridade anual (inciso I);
 O produto da arrecadação deve ser destinado a três finalidades, quais sejam (inciso
II):
113
o O pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás
natural e seus derivados e derivados de petróleo;
o O financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do

petróleo e do gás;
o O financiamento de programas de infraestrutura de transportes.
Também há muita discussão acerca da classificação das Contribuições para os Serviços

Sociais Autônomos, devidas ao Sistema “S” – entidades, geralmente de direito privado, não
integrantes da Administração Pública, mas realizadoras de atividades de interesse público, como
o SEBRAC, o SENAI e o SESC (SABBAG, 2017). Em um primeiro momento, o Supremo Tribunal
Federal se posicionou em favor de agregá-las às contribuições sociais gerais (RE 138.284-8/CE,
Rel. Min. Carlos Velloso, Tribunal Pleno, julgado em 01/07/1992, DJ 28/08/1992). Na mesma
toada, quase uma década depois, manifestou-se o Superior Tribunal de Justiça:
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL AUTÔNOMA. ADICIONAL AO SEBRAE. EMPRESA DE

GRANDE PORTE. EXIGIBILIDADE. PRECEDENTES DO STF. 1. As contribuições sociais,
previstas no art. 240, da Constituição Federal, têm natureza de "contribuição social geral"
e não contribuição especial de interesses de categorias profissionais (STF, RE n.º
138.284/CE) o que derrui o argumento de que somente estão obrigados ao pagamento
de referidas exações os segmentos que recolhem os bônus dos serviços inerentes ao
SEBRAE. 2. Deflui da ratio essendi da Constituição, na parte relativa ao incremento da
ordem econômica e social, que esses serviços sociais devem ser mantidos "por toda a
coletividade" e demandam, a fortiori, fonte de custeio. 3. Precedentes: RESP 608.101/RJ, 2ª
Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 24/08/2004, RESP 475.749/SC, 1ª Turma, desta
Relatoria, DJ de 23/08/2004. 4. Recurso especial conhecido e provido (STJ, REsp 662.911/RJ,
Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 14/12/2004, DJ 28/02/2005).
Todavia, no mesmo ano, o Supremo Tribunal Federal classificou a contribuição ao
SEBRAE como interventiva:
EMENTA: Contribuição em favor do Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas

Empresas - SEBRAE: constitucionalidade reconhecida pelo plenário do STF, ao julgar o RE
396.266, Velloso, DJ 27.2.2004, quando se afastou a necessidade de lei complementar para
a sua instituição e, ainda - tendo em vista tratar-se de contribuição social de
114
intervenção no domínio econômico -, entendeu-se ser inexigível a vinculação direta do
contribuinte ou a possibilidade de que ele se beneficie com a aplicação dos recursos por
ela arrecadados, mas sim a observância dos princípios gerais da atividade econômica (grifo
nosso) (STF, RE 389016/SC AgR, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, julgado
em 30/06/2004, DJ 13/08/2004).
O Supremo Tribunal Federal já assentou que as contribuições de intervenção no domínio

econômico podem ser cobradas de pessoas que não integram o grupo econômico que é objeto
de intervenção. (AI 713.780-AgR, Rel. Min. Ellen Gracie, Segunda Turma, Dje 25.6.2010).
Em uma questão discursiva, seria interessante discorrer sobre as diferentes posições dos
Tribunais, alegando que a jurisprudência preponderantemente classifica as contribuições
relativas ao Sistema S como sociais gerais, ressalvado o entendimento prolatado pelo STF em
2004, em que a Corte incluiu a contribuição ao SEBRAE entre as CIDE.
De outro lado, em questões objetivas, é possível que o candidato se depare com ambos
os posicionamentos, sendo improvável que o examinador confronte uma à outra em uma única
alternativa. Entretanto, é importante lembrar que os Tribunais entendem de forma pacífica que
as contribuições sobre serviços autônomos, apesar de garantirem o interesse de determinadas
categorias econômicas, não constituem contribuições corporativas.
Vale ressaltar que as entidades dos serviços sociais autônomos não possuem legitimidade
passiva nas ações judiciais em que se discute a relação jurídico-tributária entre o contribuinte e
a União e a repetição de indébito das contribuições sociais recolhidas. Os serviços sociais são
meros destinatários de subvenção econômica e, como pessoas jurídicas de direito privado, não
participam diretamente da relação jurídico-tributária entre contribuinte e ente federado. O

direito que tais entidades possuem à receita decorrente da subvenção não gera interesse jurídico
115
a ponto de justificar a ocorrência de litisconsórcio com a União. O interesse dos serviços sociais
autônomos nesta lide é reflexo e meramente econômico35.
3.2.4 Contribuições corporativas
São contribuições destinadas a garantir o interesse de uma categoria profissional ou

econômica. Em síntese, a União cria uma autarquia sui generis para atuar no interesse de
determinada categoria, instituindo um tributo para mantê-la. São exemplos as anuidades devidas
a entidades de classe, como CRM, CREA e CRP, entre outros.
As contribuições devidas à OAB não são consideradas tributos. A ideia é proteger a

independência da Ordem dos Advogados do Brasil perante o Estado. Essa é a posição dos
Tribunais:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ADMINISTRATIVO. PROCESSUAL CIVIL. ESTATUTO DA

ADVOCACIA. ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL – OAB. CONTRIBUIÇÃO. NATUREZA
JURÍDICA [...] 2. O Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento no sentido de que as
contribuições cobradas pela OAB não seguem o rito disposto pela Lei nº 6.830/80, uma
vez que não têm natureza tributária, q.v., verbi gratia, EREsp 463258/SC, Rel. Ministra
ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEÇÃO, DJ 29.03.2004 e EREsp 503.252/SC, Rel. Ministro
Castro Meira, PRIMEIRA SEÇÃO, DJ 18.10.2004. [...] ‘CONFLITO DE COMPETÊNCIA. CORTE
ESPECIAL ANUIDADES COBRADAS PELA ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL - OAB.
NATUREZA JURÍDICA NÃO TRIBUTÁRIA. LEI Nº 6.830/80. INAPLICABILIDADE.
PRECEDENTES DO STJ E DO TRF/4ªR. 1 - As anuidades cobradas pela Ordem dos
Advogados do Brasil - OAB não têm natureza jurídica tributária, visto que é a entidade
considerada uma autarquia sui generis, não se incluindo no conceito jurídico de Fazenda
35
STJ. 1ª Seção. EREsp 1.619.954-SC, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgado em 10/04/2019.
116
Pública [...] (STF, RE 999.557/PR, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 14/06/2018, DJe
18/06/2018).
De todo modo, com a devida ressalva quanto à OAB, merecem destaque essas
contribuições corporativas para o custeio das entidades de fiscalização do exercício de profissões
regulamentadas.
Ricardo Alexandre (2017, p. 106) ensina que determinadas atividades profissionais são de
notório interesse público, o que legitima a possibilidade de o Estado criar tributos destinados
às instituições descentralizadas responsáveis por fiscalizá-las. Vê-se aqui uma clara manifestação
da parafiscalidade.
Consoante o art. 8º da Lei nº 12.514/2011, aos Conselhos é vedada a execução judicial de
dívidas referentes a anuidades inferiores a 04 (quatro) vezes o valor cobrado anualmente da

pessoa física ou jurídica inadimplente. Não obstante, no julgamento do Recurso Especial nº
1.404.796/SP. Paradigma do Tema Repetitivo 696, o Superior Tribunal de Justiça fixou a tese
de que essa regra é inaplicável às execuções já em curso no momento de entrada em vigor
dessa lei:
PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.

ART. 543-C DO CPC. CONSELHO DE FISCALIZAÇÃO PROFISSIONAL. ART. 8º DA LEI
12.514/2011. INAPLICABILIDADE ÀS AÇÕES EM TRÂMITE. NORMA PROCESSUAL. ART.
1.211 DO CPC. "TEORIA DOS ATOS PROCESSUAIS ISOLADOS". PRINCÍPIO TEMPUS REGIT
ACTUM [...] 4. Ocorre que, por mais que a lei processual seja aplicada imediatamente aos
processos pendentes, deve-se ter conhecimento que o processo é constituído por
inúmeros atos. Tal entendimento nos leva à chamada "Teoria dos Atos Processuais
Isolados", em que cada ato deve ser considerado separadamente dos demais para o fim
de se determinar qual a lei que o rege, recaindo sobre ele a preclusão consumativa, ou
seja, a lei que rege o ato processual é aquela em vigor no momento em que ele é
praticado. Seria a aplicação do Princípio tempus regit actum. Com base neste princípio,
temos que a lei processual atinge o processo no estágio em que ele se encontra, onde a
incidência da lei nova não gera prejuízo algum às parte, respeitando-se a eficácia do ato
processual já praticado. Dessa forma, a publicação e entrada em vigor de nova lei só
atingem os atos ainda por praticar, no caso, os processos futuros, não sendo possível falar
em retroatividade da nova norma, visto que os atos anteriores de processos em curso não
117
serão atingidos. 5. Para que a nova lei produza efeitos retroativos é necessária a previsão
expressa nesse sentido. O art. 8º da Lei nº 12.514/11, que trata das contribuições devidas
aos conselhos profissionais em geral, determina que "Os Conselhos não executarão
judicialmente dívidas referentes a anuidades inferiores a 4 (quatro) vezes o valor cobrado
anualmente da pessoa física ou jurídica inadimplente". O referido dispositivo legal somente
faz referência às execuções que serão propostas no futuro pelos conselhos profissionais,
não estabelecendo critérios acerca das execuções já em curso no momento de entrada
em vigor da nova lei. Dessa forma, como a Lei nº 12.514/11 entrou em vigor na data de
sua publicação (31.10.2011), e a execução fiscal em análise foi ajuizada em 15.9.2010, este
ato processual (de propositura da demanda) não pode ser atingido por nova lei que impõe
limitação de anuidades para o ajuizamento da execução fiscal [...] (STJ, REsp 1.404.796/SP,
Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 26/03/2014, DJe
09/04/2014).
Ademais julgar o Recurso Extraordinário nº 704.292/PR, paradigma do Tema 540 de
Repercussão Geral, o Supremo Tribunal Federal se manifestou pela inconstitucionalidade, por

ofensa ao princípio da legalidade tributária, da lei que delega aos conselhos de fiscalização de
profissões regulamentadas a competência de fixar ou majorar, sem parâmetro legal, o valor das
contribuições de interesse das categorias profissionais e econômicas. Em igual sentido, é
irregular a atualização das anuidades pelos conselhos em percentual superior aos índices
legalmente previstos:
EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Tributário. Princípio da legalidade.

Contribuições. Jurisprudência da Corte. Legalidade suficiente. Lei nº 11.000/04. Delegação
aos conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas do poder de fixar e majorar,
sem parâmetro legal, o valor das anuidades. Inconstitucionalidade [...] 2. Respeita o
princípio da legalidade a lei que disciplina os elementos essenciais determinantes para o
reconhecimento da contribuição de interesse de categoria econômica como tal e deixa
um espaço de complementação para o regulamento. A lei autorizadora, em todo caso,
deve ser legitimamente justificada e o diálogo com o regulamento deve-se dar em termos
de subordinação, desenvolvimento e complementariedade 3. A Lei nº 11.000/04 que
autoriza os Conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas a fixar as anuidades
devidas por pessoas físicas ou jurídicas não estabeleceu expectativas, criando uma situação
de instabilidade institucional ao deixar ao puro arbítrio do administrador o
estabelecimento do valor da exação – afinal, não há previsão legal de qualquer limite
máximo para a fixação do valor da anuidade [...] Para o respeito do princípio da legalidade,
seria essencial que a lei (em sentido estrito) prescrevesse o limite máximo do valor da
exação, ou os critérios para encontrá-lo, o que não ocorreu. 5. Não cabe aos conselhos
118
de fiscalização de profissões regulamentadas realizar atualização monetária em patamares
superiores aos permitidos em lei, sob pena de ofensa ao art. 150, I, da CF/88 [...] (STF, RE
704.292/PR, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 19/10/2016, DJe
03/08/2017).
Outro exemplo usualmente adotado pela doutrina era o das contribuições sindicais. Não
obstante, com a Reforma Trabalhista, estabelecida pela Lei nº 13.467/2017, houve uma alteração
nos artigos 578 e 579 da CLT, que passaram a exigir prévia e expressa autorização dos filiados
para o desconto dessas contribuições.
A retirada da compulsoriedade da exação foi defendida pelo Supremo Tribunal Federal
em 2018, com o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5.794/DF:
São compatíveis com a Constituição Federal (CF) os dispositivos da Lei 13.467/2017

(Reforma Trabalhista) que extinguiram a obrigatoriedade da contribuição sindical e
condicionaram o seu pagamento à prévia e expressa autorização dos filiados. Com base
nesse entendimento, o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), por maioria, julgou
improcedentes os pedidos formulados em ações diretas de inconstitucionalidade, e
procedente o pedido apresentado em ação declaratória de constitucionalidade, para
reconhecer a constitucionalidade do art. 1º da Lei 13.467/2017, que alterou a Consolidação
das Leis do Trabalho (CLT). No âmbito formal, o STF entendeu que a Lei 13.467/2017 não
contempla normas gerais de direito tributário [CF, art. 146, III, “a” (1)], dispensada a edição
de lei complementar para tratar sobre matéria relativa a contribuições. Também não se
aplica ao caso a exigência de lei específica prevista no art. 150, § 6º (2), da CF, pois a
norma impugnada não disciplinou nenhum dos benefícios fiscais nele mencionados, quais
sejam, subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido,
anistia ou remissão. Sob o ângulo material, o Tribunal asseverou que a Constituição
assegura a livre associação profissional ou sindical, de modo que ninguém é obrigado a
filiar-se ou a manter-se filiado a sindicato [CF, art. 8º, V (3)]. O princípio constitucional da
liberdade sindical garante tanto ao trabalhador quanto ao empregador a liberdade de se
associar a uma organização sindical, passando a contribuir voluntariamente com essa
representação. Ressaltou que a contribuição sindical não foi constitucionalizada no texto
magno. Ao contrário, não há qualquer comando ao legislador infraconstitucional que
determine a sua compulsoriedade. A Constituição não criou, vetou ou obrigou a sua
instituição legal. Compete à União, por meio de lei ordinária, instituir, extinguir ou
modificar a natureza de contribuições [CF, art. 149 (4)]. Por sua vez, a CF previu que a
assembleia geral fixará a contribuição que, em se tratando de categoria profissional, será
descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representação sindical
respectiva, independentemente da contribuição prevista em lei [CF, art. 8º, IV (5)]. A parte
119
final do dispositivo deixa claro que a contribuição sindical, na forma da lei, é subsidiária
como fonte de custeio em relação à contribuição confederativa, instituída em assembleia
gera [...] (STF, ADI 5.794/DF, Rel. Min. Edson Fachin, Rel. p/ Acórdão: Min. Luiz Fux,
Tribunal Pleno, julgado em 29/06/2018, DJe 23/04/2019) (Info 908).
Haja vista que a compulsoriedade é aspecto essencial à definição de tributo, pode-se dizer que a
contribuição social foi destituída de sua natureza tributária.
Enfim, vale ressaltar que nenhuma dessas contribuições se confunde com a contribuição
confederativa (art. 8º, inciso IV, in fine, da CF/1988), que jamais possuiu natureza de tributo,
pois é fruto de deliberação da assembleia geral e atinge apenas os filiados ao sindicato.
 Art. 8º, inciso IV, da CF/1988: “a assembleia geral fixará a contribuição que, em se
tratando de categoria profissional, será descontada em folha, para custeio do sistema
confederativo da representação sindical respectiva, independentemente da
contribuição prevista em lei”;
 Súmula Vinculante nº 40/STF: “a contribuição confederativa de que trata o art. 8º,
IV, da Constituição Federal, só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo”.
3.3 Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública

(COSIP)
Em dezembro de 2002, a Emenda Constitucional nº 39 foi editada com a pretensão de

autorizar constitucionalmente a instituição de contribuição para o custeio da iluminação pública
dos Municípios (COSIP). Em termos práticos, trata-se de uma nova tentativa de a Administração
Pública impor a transferência de uma de suas obrigações básicas aos contribuintes, uma vez
que o Poder Judiciário brasileiro declarou a inconstitucionalidade do custeio de tal serviço por
meio de taxa, a qual recebia o nome de Taxa de Iluminação Pública (TIP). Consequentemente,
o legislador constituinte derivado federal, por meio da citada Emenda Constitucional, acresceu
ao Texto Constitucional o artigo 149-A, permitindo às Fazendas Públicas municipais a instituição
da COSIP (ALEXANDRE, 2017, p; 109-110).
 Súmula Vinculante nº 41/STF: “o serviço de iluminação pública não pode ser

remunerado mediante taxa”.
120
De acordo com o parágrafo único do art. 149-A da CF/1988, ao Poder Público é lícito
inserir o valor da contribuição diretamente na fatura de consumo de energia elétrica, a fim de
facilitar sua cobrança e arrecadação.
121
QUADRO SINÓTICO
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS E CONTRIBUIÇÕES
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
 Superação da Súmula nº 418/STF, pautada na teoria

coativista.
Natureza jurídica
 O entendimento atual do Supremo Tribunal é o de
que o empréstimo compulsório tem natureza de tributo,
e não de contrato coativo.
 Tributo vinculado e afetado.

 Instituído por lei complementar. Art. 148, caput, da
CF/1988.
 Competência exclusiva da União. Art. 15, caput do
CTN c/c art. 148, caput, da CF/1988.
 Pode ser criado para (I) atender a despesas
extraordinárias, decorrentes de calamidade pública ou
de guerra externa, ou sua iminência; (II) investimento
público de caráter urgente e de relevante interesse
Características gerais
nacional. Incisos I e II do art. 148 da CF/1988.
 Exceção às anterioridades nos casos de despesas
extraordinárias decorrentes de calamidade pública, ou
de guerra externa ou sua iminência; sujeição às
anterioridades no caso de investimento público de
caráter urgente e de relevante interesse nacional. Art.
150, III, “b” e “c”, e § 1º, da CF/1988.
 A LC deve prever prazo e restituição do tributo. Art.
15, parágrafo único, do CTN.
CONTRIBUIÇÕES
Características gerais  Contribuições podem ser divididas em: (1) sociais

(gerais/residuais e de seguridade social); (2) de
122
intervenção no domínio econômico (CIDE); (3)
corporativas; (4) de custeio do serviço de iluminação
pública (COSIP).
 Em regra, a competência é da União. Há duas
exceções: (1) as contribuições para o custeio do regime
previdenciário dos servidores públicos federais,
estaduais e municipais competem à União, Estados e
Municípios, respectivamente - o DF detém competência
tributária cumulativa (Estados e Municípios). Art. 149, §
1º, da CF; (2) as contribuições para o custeio do serviço
de iluminação pública se enquadram no campo de
competência dos Municípios e Distrito Federal. Art. 149-
A, caput, da CF.
 Tributo afetado. Quanto ao fato gerador, as
contribuições sociais são indiretamente vinculadas, e
as demais não têm vinculação.
 Em regra, dependem de lei ordinária. Exceção:
contribuição residual, que depende de lei
complementar.
 Em regra, as contribuições ficam submetidas às
anterioridades tributárias. Novamente, há exceções: (1)
o CIDE-Combustível não se sujeita à anterioridade anual
para fins de redução e restabelecimento de alíquotas
(art. 177, § 4º, I, “b”, da CF); (2) as contribuições de
seguridade social não se sujeitam à anterioridade anual
(art. 195, § 6º, da CF).
 Alterações realizadas pela Emenda Constitucional nº

103/2019.
 Contribuições sociais de seguridade social:
o Quatro fontes de custeio: (1) do empregador,
Contribuições sociais da empresa e da entidade e ela equiparada, sobre a
folha de salários e demais rendimentos de trabalho,
sobre receita e faturamento, e sobre lucro; (2) do
trabalhador e dos demais segurados da previdência
social, não incidindo cobre aposentadoria e pensão
concedidos pelo RGPS; (3) receita de concursos de
123
prognósticos; (4) importador ou legalmente
equiparado.
o Alíquotas diferenciadas em razão da atividade
econômica, da utilização intensiva de mão de obra, do
porte da empresa ou da condição estrutural do
mercado de trabalho. É possível a diferenciação de
bases de cálculo em contribuições devidas sobre
faturamento, receita ou lucro, mas nunca sobre folha de
salário ou rendimentos de trabalho.
o Sujeição à noventena, mas exceção à
anterioridade anual. Art. 195, § 6º, da CF.
o Imunidade às entidades beneficentes de
assistência social. § 7º do art. 195 da CF.
o Dependem de lei ordinária.
 Contribuições sociais residuais:
o Dependem de lei complementar.
o Não incidem sobre receitas decorrentes de
exportação.
o Suas alíquotas podem ser: (1) ad valorem, tendo
por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operação. No caso da importação, a base sempre é o
valor aduaneiro. Art. 149, III, “a”, da CF; (2) específicas,
tendo por base a unidade de medida adotada. Art. 149,
III, “b”, da CF.
 EC pode instituir contribuição social com vinculação
de apenas parte do produto da arrecadação.
 CPP, COFINS, PIS/PASEP e CSLL.
 Tributos extrafiscais.
 Dependem de lei ordinária.
 Não incidem sobre receitas decorrentes de
Contribuições de intervenção no domínio exportação (não confundir com a importação, em que
econômico (CIDE) há incidência da CIDE). Art. 149, I e II, da CF.

 Suas alíquotas podem ser: (1) ad valorem, tendo por
base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operação. No caso da importação, a base sempre é o
valor aduaneiro. Art. 149, III, “a”, da CF; (2) específicas,
124
tendo por base a unidade de medida adotada. Art. 149,
III, “b”, da CF.
 CIDE-Combustíveis (art. 177, § 4º, da CF):
o A alíquota pode ser diferenciada por produto ou
uso, e sua redução ou restabelecimento podem ser
feitos por ato do Poder Executivo (exceção à legalidade
tributária), sem sujeição à anterioridade anual (inciso I);
o O produto da arrecadação deve ser destinado a
três finalidades, quais sejam (inciso II): (1) o pagamento
de subsídios a preços ou transporte de álcool
combustível, gás natural e seus derivados e derivados
de petróleo; (2) o financiamento de projetos ambientais
relacionados com a indústria do petróleo e do
gás; (3) o financiamento de programas de
infraestrutura de transportes.
 São contribuições destinadas a garantir o interesse
de uma categoria profissional ou econômica. Exemplos:
anuidades devidas a entidades de classe, como CRM,
CREA e CRP, entre outros.
 As contribuições devidas à OAB não são consideradas
tributos. Jurisprudência do STF e STJ.
 Aos Conselhos é vedada a execução judicial de
dívidas referentes a anuidades inferiores a 04 (quatro)
vezes o valor cobrado anualmente da pessoa física ou
jurídica inadimplente (art. 8º da Lei nº 12.514/2011).
Contribuições corporativas
Essa regra é inaplicável às execuções já em curso no
momento de entrada em vigor dessa lei. Jurisprudência
do STJ.
 Inconstitucionalidade da lei que delega aos conselhos
de fiscalização de profissões regulamentadas a
competência de fixar ou majorar, sem parâmetro legal,
o valor das contribuições de interesse das categorias
profissionais e econômicas. Em igual sentido, é irregular
a atualização das anuidades pelos conselhos em
percentual superior aos índices legalmente previstos.
125
 Contribuições sindicais e confederativas não são
tributos. Jurisprudência do STF e Súmula Vinculante nº
40/STF.
 Surgiu para substituir a Taxa de Iluminação Pública
(TIP), que foi rechaçada pela Súmula Vinculante nº
41/STF.
 Sua instituição compete aos Municípios (e ao Distrito
Contribuições de custeio do serviço de
Federal, que detém competência cumulativa).
iluminação pública (COSIP)
 Pode ser inserida diretamente na fatura de consumo
de energia elétrica, a fim de facilitar sua cobrança e
arrecadação. Art. 149-A, parágrafo único, da CF.
126
QUESTÕES COMENTADAS
Questão 1
(VUNESP - 2018 - TJ-SP - Juiz Substituto) Com relação às contribuições sociais, pode-se
afirmar:
A) constituem espécie de tributo e diferem dos impostos pela destinação do produto da
arrecadação.
B) de acordo com o entendimento do STF, a lei pode instituir contribuição social com a
vinculação apenas de parte do produto da arrecadação.
C) têm natureza parafiscal e a elas não se aplicam as normas gerais de direito tributário.
D) em decorrência da mitigação do princípio da legalidade pela própria Constituição, a elas não

se aplica reserva da lei.
Comentário:
A assertiva que responde corretamente é a letra A. As contribuições sociais são espécie de

tributo, cuja são destinadas ao financiamento da seguridade social (arrecadação vinculada = os
recursos auferidos estão comprometidos com determinada despesa ou programa). Enquanto os
impostos são tributos de arrecadação não vinculada, salvo as hipóteses previstas no art. 167, IV,
CF.
Questão 2
(FCC - 2019 - TRF - 3ª REGIÃO) O Código Tributário Nacional define tributo como toda
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada, dispondo, também,
127
A) que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva
obrigação, sendo que, para qualificá-la, há necessidade de se levar em conta sua denominação
e demais características formais previstas em lei, bem como a destinação legal do produto da
sua arrecadação.
B) de forma expressa, que são tributos: o imposto, a taxa, a contribuição de melhoria, as

contribuições sociais, a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública, a
contribuição sobre movimentação financeira e a tarifa de pedágio.
C) que as taxas têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização,
efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto
à sua disposição.
D) que a taxa pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a
imposto, podendo ser calculada em função do capital das empresas.
E) que somente os Municípios podem instituir contribuição de melhoria para fazer face ao custo
de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite individual a despesa
realizada e como limite total o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel
beneficiado.
Comentário:
Para responder essa questão você precisa ter conhecimento acerca de algumas definições
previstas no CTN.
A assertiva A está incorreta. Nos termos do art. 4º e seus incisos, CTN, a denominação e a
destinação legal do produto da arrecadação são irrelevantes para determinar a natureza

jurídica específica do tributo.
Incorreta também a assertiva B. O art. 5º do CTN prevê como espécies tributárias apenas os
impostos, taxas e contribuições de melhoria.
A letra C é o gabarito da questão posto que está em harmonia com a definição de taxa
prevista no art. 77, CTN.

128
Incorreta a letra D. O art. 77, parágrafo único, CTN, dispõe em sentido contrário.
Por fim, incorreta a assertiva E. A competência para contribuição de melhoria é concorrente,

logo, todos os entes podem instituir.
Questão 3
(CESPE - 2017 - DPU - Defensor Público Federal) A respeito das espécies tributárias existentes
no sistema tributário brasileiro, julgue o item que se segue.
No cálculo do valor de determinada taxa, pode haver elementos da base de cálculo de algum
imposto, desde que não haja total identidade entre uma base e outra.
( ) CERTO
( ) ERRADO
Comentário:
A afirmativa está correta. A Constituição da República determina em seu art. 145, § 2º que: "§
2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos."
Essa regra, porém, é ressalvada pela Súmula Vinculante 29 que assim preceitua: "É constitucional
a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de

determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra."
Questão 4
(CESPE – 2019) Acerca do disposto pelo Sistema Tributário Nacional, julgue o item seguinte,
considerando o entendimento doutrinário e jurisprudencial.
Empréstimos compulsórios no caso de investimentos públicos de caráter urgente e de relevante

interesse nacional — como a reconstrução de escolas e hospitais atingidos por enchentes —
129
dada a urgência do investimento público, não se sujeitam à anterioridade do exercício financeiro
e à anterioridade nonagesimal.
( ) CERTO
( ) ERRADO
Comentário:
O item está errado, pois o empréstimo compulsório destinado a investimento público de caráter
urgente e de relevante interesse social está sujeito a ambas as anterioridades. A cobrança
imediata do tributo é possível apenas na hipótese estampada no inciso I do art. 148 da CF/1988,
qual seja, a de despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública ou de guerra externa,

ou sua iminência. Inteligência do art. 150, inciso III, “b” e “c”, e § 1º, da CF/1988.
Questão 5
(FCC - 2019 - TRF - 4ª REGIÃO) Conforme Código Tributário Nacional (CTN), que estabelece
normas gerais de direito tributário,
A) a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva

obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação e demais características formais
adotadas pela lei e a destinação legal do produto da sua arrecadação.
B) tributo é toda obrigação compulsória de pagar, em moeda ou título de crédito, inclusive as

decorrentes de sanção de ato ilícito ou de utilização de rodovias e serviços públicos de
transporte, instituída em ato normativo, e arrecadada na rede bancária ou em escritórios
próprios da Administração pública.
C) imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador qualquer atividade do poder público
em prol do sujeito passivo e que não constitua sanção de ato ilícito.
D) contribuição de melhoria pode ser cobrada pelos Estados e pelo Distrito Federal, para fazer
face ao custo de obras de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total o
130
acréscimo de valor, que da obra resultar, para cada imóvel beneficiado, ou um décimo do valor
do imóvel após a obra.
E) as taxas podem ser cobradas pelos Municípios, Distrito Federal e Estados e têm como fato
gerador o exercício do poder de polícia ou à disponibilidade a coletividade em geral de serviço
público, prestado pela Administração direta ou indireta, da União, Estados ou Municípios.
Comentário:
O Examinador exige conhecimento acerca da letra do CTN para responder a este quesito.
A letra A é o gabarito da questão. Trata-se de transcrição do art. 4º, incisos I e II, CTN.
Incorreta a letra B, posto que distorce a definição de tributo, que está prevista no art. 3º, CTN.
Letra C incorreta. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte, nos termos do

art. 16, CTN.
Errada também a assertiva D. Nos termos do art. 81, CTN, o limite total é o custo da obra
pública.
Por fim, incorreta a assertiva E. Os serviços que podem ser cobrados por meio de taxa devem
ser específicos e divisíveis, nos termos do art. 77, CTN.
Questão 6
(UFPR - 2020) O Município Alpha decidiu instituir uma taxa como contraprestação ao serviço
de licenciamento para localização e funcionamento de estabelecimentos comerciais. A lei

instituidora da referida taxa dispunha sobre todos os elementos da regra matriz de incidência
do tributo, bem como hipóteses de isenção e não incidência. Nas disposições referentes à
alíquota, contudo, a lei limitava-se a estabelecer o percentual máximo que poderia ser cobrado
pelo Município. Sobre a situação hipotética descrita acima, assinale a alternativa correta.
131
A) O serviço descrito não pode ser remunerado mediante taxa, por não se tratar de serviço
específico e divisível, tampouco de exercício de poder de polícia administrativa.
B) Essa lei não viola a legalidade tributária, pois, ao prescrever o percentual máximo que poderia
ser cobrado pelo Município, ela possibilita a ato normativo infralegal fixar o valor de taxa em
proporção razoável aos custos da atuação estatal.
C) Apenas os critérios material e subjetivo da regra matriz de incidência das taxas precisam
figurar em lei.
D) O Município não detém competência para exercer o serviço mencionado, logo, a taxa em
comento é inconstitucional.
E) A base de cálculo do referido tributo não pode contemplar elemento(s) da base de cálculo
própria de determinado imposto.
Comentário:
Assertiva A incorreta. A cobrança da taxa mencionada fundamenta-se no poder de polícia.
Correta a letra B. A Súmula 157 do STJ trazia a seguinte redação: “É ilegítima a cobrança de
taxa, pelo Município, na renovação de licença para localização de estabelecimento comercial ou

industrial”. Contudo, ela foi cancelada, sendo, portanto, legítima a cobrança.
EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Tributário. Princípio da legalidade. Taxa

cobrada em razão do exercício do poder de polícia. Anotação de Responsabilidade Técnica
(ART). Lei nº 6.994/82. Aspecto quantitativo. Delegação a ato normativo infralegal da atribuição
de fixar o valor do tributo em proporção razoável com os custos da atuação estatal. Teto
prescrito em lei. Diálogo com o regulamento em termos de subordinação, de desenvolvimento
e de complementariedade. Constitucionalidade. 1. Na jurisprudência atual da Corte, o princípio

da reserva de lei não é absoluto. Caminha-se para uma legalidade suficiente, sendo que sua
maior ou menor abertura depende da natureza e da estrutura do tributo a que se aplica. No

tocante às taxas cobradas em razão do exercício do poder de polícia, por força da ausência de
exauriente e minuciosa definição legal dos serviços compreendidos, admite-se o especial diálogo
132
da lei com os regulamentos na fixação do aspecto quantitativo da regra matriz de incidência. A
lei autorizadora, em todo caso, deve ser legitimamente justificada e o diálogo com o
regulamento deve-se dar em termos de subordinação, desenvolvimento e complementariedade..
2. No RE nº 343.446/SC, alguns critérios foram firmados para aferir a constitucionalidade da

norma regulamentar.“a) a delegação pode ser retirada daquele que a recebeu, a qualquer
momento, por decisão do Congresso; b) o Congresso fixa standards ou padrões que limitam a
ação do delegado; c) razoabilidade da delegação”. 3. A razão autorizadora da delegação dessa
atribuição anexa à competência tributária está justamente na maior capacidade de a

Administração Pública, por estar estreitamente ligada à atividade estatal direcionada a
contribuinte, conhecer da realidade e dela extrair elementos para complementar o aspecto
quantitativo da taxa, visando encontrar, com maior grau de proximidade (quando comparado
com o legislador), a razoável equivalência do valor da exação com os custos que ela pretende
ressarcir. [...] 7. Em suma, o art. 2º, parágrafo único, da Lei nº 6.994/82 estabeleceu diálogo com
o regulamento em termos de subordinação (ao prescrever o teto legal da taxa referente à ART),
de desenvolvimento (da justiça comutativa) e de complementariedade (ao deixar um valoroso

espaço para o regulamento complementar o aspecto quantitativo da regra matriz da taxa
cobrada em razão do exercício do poder de polícia). O Poder Legislativo não está abdicando de
sua competência de legislar sobre a matéria tributária. A qualquer momento, pode o Parlamento
deliberar de maneira diversa, firmando novos critérios políticos ou outros paradigmas a serem
observados pelo regulamento. 8. Negado provimento ao recurso extraordinário (RE 838284,

Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 19/10/2016, PROCESSO ELETRÔNICO
DJe-215 DIVULG 21-09-2017 PUBLIC 22-09-2017).
Incorreta a letra C com base no disposto no art. 97 do CTN.
Errada a letra D. A competência para instituição das taxas é comum, decorrendo das
competências administrativas dos entes federativos, que promovem atuação estatal específica
em relação ao contribuinte. Assim, como a taxa é contraprestacional, quem poderá cobrá-la é

quem exerce/entrega a prestação.
133
Errado o que se afirma na assertiva E. STF – Súmula Vinculante 29 – “É constitucional a adoção
no cálculo do valor de taxa de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado

imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra”.
Questão 7
(Instituto Consulplan - 2019 - TJ-CE - Juiz Leigo) Encontra-se em discussão, no âmbito dos
temas em repercussão geral no Supremo Tribunal Federal, a constitucionalidade da cobrança de
taxa pela utilização potencial do serviço de extinção de incêndio. Sob a perspectiva da
Constituição Federal vigente, um dos argumentos que justificariam a inconstitucionalidade do
referido tributo é:
A) Proibição de cobrança de taxa pela prestação de serviços públicos de natureza indivisível.
B) Vedação de instituição de taxa em função do exercício de poder de polícia pelos entes

estatais.
C) Vedação de instituição de taxa em razão da prestação de serviços públicos de qualquer

natureza.
D) Competência exclusiva da União para instituir taxa relativa ao serviço público de combate a
incêndio.
Comentário:
Essa questão pode ser respondida com posição jurisprudencial da Suprema Corte a seguir
elencada, de modo que a assertiva A é o gabarito. Vejamos a justificativa do STF:
É inconstitucional taxa de combate a sinistros instituída por lei municipal. A prevenção e o
combate a incêndios são atividades desenvolvidas pelo Corpo de Bombeiros, sendo

consideradas atividades de segurança pública, nos termos do art. 144, V e § 5º da CF/88. A
segurança pública é atividade essencial do Estado e, por isso, é sustentada por meio de impostos
(e não por taxa). Desse modo, não é possível que, a pretexto de prevenir sinistro relativo a
incêndio, o Município venha a se substituir ao Estado, com a criação de tributo sob o rótulo de
134
taxa. Tese fixada pelo STF: “A segurança pública, presentes a prevenção e o combate a incêndios,
faz-se, no campo da atividade precípua, pela unidade da Federação, e, porque serviço essencial,
tem como a viabilizá-la a arrecadação de impostos, não cabendo ao Município a criação de taxa
para tal fim.” STF. Plenário. RE 643247/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 1º/8/2017
(repercussão geral) (Info 871).
Questão 8
(VUNESP - 2019 - TJ-AC - Juiz de Direito Substituto) Os empréstimos compulsórios e os

impostos residuais poderão ser instituídos
A) pela União, por meio de medida provisória, devendo o seu produto ser compartilhado com
estados e municípios.
B) pela União, mediante lei complementar, nas hipóteses autorizadas pela Constituição Federal.
C) pela União, mediante lei ordinária, nas hpóteses autorizadas pelo Código Tributário Nacional.
D) por todos os entes da federação, por meio de lei ordinária, desde que respeitem a não
cumulatividade.
Comentário:
A assertiva B é o gabarito da questão que pode ser respondida com base no texto da
Constituição Federal, sendo certo que os empréstimos compulsórios e os impostos residuais

poderão ser instituídos pela União, mediante lei complementar, nas hipóteses autorizadas pela
Constituição Federal. Vejamos:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I -
para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa

ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
135
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será
Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no
artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo
próprios dos discriminados nesta Constituição; II - na iminência ou no caso de guerra externa,
impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão

suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
Questão 9
(VUNESP - 2020) A respeito das contribuições em matéria tributária, é correto afirmar que
A) os municípios não têm competência para a cobrança de tributos na forma de contribuições

de qualquer natureza, que competem exclusivamente à União.
B) as contribuições sociais incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou

serviços.
C) as contribuições de intervenção no domínio econômico não poderão ter alíquota específica,
isto é, tendo por base a unidade de medida adotada para cobrança.
D) as contribuições para custeio do regime próprio de previdência social não se submetem à
chamada anterioridade nonagesimal.
E) a instituição de contribuições se dá exclusivamente por meio de lei complementar do ente
instituidor.
Comentário:
Incorreta a letra A. Há na CF previsão que os municípios podem instituir a contribuição para o

custeio do serviço de iluminação pública (COSIP), nos termos do art. 149-A.
136
Letra B é o gabarito da questão. Nos termos do art. 149, §2º, I, CF, as contribuições sociais
incidem sobre a importação de produtos ou serviços. Correto.
Errado o previsto na assertiva C, Nos termos do art. 149, §2º, III, a e b, CF, as alíquotas podem
ser tanto ad valorem como específicas.
Letra D incorreta. Nos termos do art. 195, §6º, CF, as contribuições previdenciárias devem
observar a anterioridade nonagesimal.
Incorreta, por fim, a letra E. A instituição de tributos em geral deve ser feita por lei ordinária. Há
algumas exceções, como por exemplo os empréstimos compulsórios (art. 148, CF). No entanto,
não há previsão específica para as contribuições, motivo pelo qual podem ser instituídas por lei
ordinária.
Questão 10
(CESPE - 2019 - TJ-BA - Juiz de Direito Substituto) Conforme a CF, as contribuições de

intervenção no domínio econômico
A) são de competência exclusiva da União.
B) podem incidir sobre as receitas decorrentes de exportação.
C) não podem incidir sobre a importação de serviços.
D) devem ter alíquota somente ad valorem.
E) podem instituir tratamento desigual entre contribuintes exclusivamente em razão de ocupação
profissional.
Comentário:
137
A assertiva A está correta, sendo o gabarito da questão. Nos termos do art. 149, CF, as
contribuintes de intervenção no domínio econômico são de competência exclusiva da União

Federal.
Incorreta a letra B posto que segundo o art. 149, §2º, I, CF essas contribuições não incidem
sobre receitas decorrentes de exportação.
Errada a letra B, conforme art. 149, §2º, II, CF essas contribuições incidem sobre importação de
serviços estrangeiros.
A assertiva C está incorreta, segundo dispõe o art. 149, §2º, III, CF as alíquotas também podem
ser específicas, e não apenas ad valorem.
Incorreta, por fim, a alternativa E. As contribuições de intervenção sobre o domínio econômico
são espécies tributárias. Por esse motivo devem observar o Art. 150, II, CF, que trata da isonomia
tributária e proíbe qualquer distinção em razão de ocupação profissional.
138
GABARITO
Questão 1 - A
Questão 2 - C
Questão 3 - Certo
Questão 4 - Errado
Questão 5 - A
Questão 6 - B
Questão 7 - A
Questão 8 - Certo
Questão 9 - B
Questão 10 - A
139
QUESTÃO DESAFIO
A súmula 545 do STF traz uma diferenciação entre Preços Públicos

e Taxas. Em observância a mesma é possível observar princípio
jurídico não mais aplicável ao Direito Tributário, bem como
identificar o regime jurídico de cada um dos institutos citados. Cite
o princípio em questão e o regime jurídico aplicado a cada
instituto.
Responda em até 5 linhas
140
GABARITO QUESTÃO DESAFIO
O princípio em questão é o Princípio da anualidade. Quanto aos regimes jurídicos, os preços

públicos são submetidos ao regime jurídico de direito contratual, essencialmente Direito Privado;
enquanto o regime jurídico das Taxas é o Tributário, pertencendo ao Direito Público.
Você deve ter abordado necessariamente os seguintes itens em sua resposta:
 Princípio da anualidade
Sendo a taxa um tributo, sua prestação é pecuniária compulsória, conforme art. 79, I, a e
b do Código Tributário Nacional. Tal previsão permite a cobrança de taxa pela efetiva ou
potencial utilização do serviço.
Entre os diversos julgados sobre o assunto, se destaca: "Taxa e preço público diferem
quanto à compulsoriedade de seu pagamento. A taxa é cobrada em razão de uma obrigação
legal enquanto o preço público é de pagamento facultativo por quem pretende se beneficiar
de um serviço prestado.” (STF, Plenário, RE 556.854/AM, Rel. Min. Cármen Lúcia, Julgamento em
30/06/2011).
Dessa forma, à taxa aplica-se o Direito Público.
 Taxas - Regime Jurídico Tributário
Apesar das taxas e preços públicos, previstos no art. 145, II e art. 175, parágrafo único, III
da CF, respectivamente, terem caráter contraprestacional, remunerando uma atividade prestada
pelo Estado e haver a exigência de referibilidade para ambas, as semelhanças se esgotam nesses
pontos.
No caso do preço público se estabelece uma relação contratual, tratando-se de prestação
pecuniária facultativa, sendo imprescindível a vontade do particular, aplicando-se, assim, o
141
Direito Privado. É válido lembrar também que nesse caso é comum o sujeito ativo ser uma
pessoa jurídica de direito privado, como sempre ocorre nos serviços públicos delegados.
O autor Roberto Caparroz acrescenta (CAPARROZ, Roberto. Direito Tributário

Esquematizado. 3. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019. p. 130.): “Tarifas (também tratadas, em
provas, como sinônimo de preço público): são receitas originárias, provenientes da atuação do
Estado ou de terceiros (concessionárias de serviços públicos, por exemplo), quando da
exploração de atividade econômica em regime de direito privado. São de pagamento facultativo,

pois a relação entre as partes instaura-se mediante manifestação de vontade, por contrato.
Exemplos: tarifa pelo consumo de água, energia elétrica etc.”.
142
LEGISLAÇÃO COMPILADA
CONCEITO DE TRIBUTO E NATUREZA JURÍDICA
 Código Tributário Nacional: arts. 3º, 4º, 5º, 11, 10 e 9º, incisos I e III
 Lei nº 4320/1964: art. 9
Nestes aspectos iniciais e introdutórios, para além dos ensinamentos doutrinários, é importante que você
conheça as citadas disposições do Código Tributário Nacional e da Lei nº 4320/1964, a Lei de Normas
Gerais de Direito Financeiro.
TAXAS
 Súmula: súmula vinculante nº 41, súmula 670 do STF

 Constituição Federal: art. 145, II, art. 145, §2º
 Código Tributário Nacional: arts. 5º, 33, 38, 77 a 80
 Súmula Vinculante 19 - A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta,
remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o
artigo 145, II, da Constituição Federal. (Data de Aprovação: Sessão Plenária de 29/10/2009)
 Súmula Vinculante 29 - É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais
elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral
identidade entre uma base e outra. (Data de Aprovação: Sessão Plenária de 03/02/2010)
 Súmula Vinculante 41 - O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.
(Data de Aprovação: Sessão Plenária de 11/03/2015)
 Súmula 665 - É constitucional a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários
instituída pela Lei 7.940/1989.
 Súmula 545 - Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente
daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária,
em relação à lei que as instituiu.
 Súmula 595 - É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja
base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural.
No tópico referente às taxas, é fundamental que você tenha pleno conhecimento das disposições
constitucionais sobre o tema, bem como as bases trazidas pelo CTN e da jurisprudência sumulada acima
compilada.
143
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
 Código Tributário Nacional: 81; 82; 163, inciso II; 177, inciso I.
 Constituição Federal: 5º, inciso XXIV; 145, inciso III; 150, inciso III, “b” e “c”.
 Decreto-Lei nº 195/1967: 1º; 2º; 3º; 5º; 9º.
 Decreto-Lei nº 3.365/1941: 27.
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
 Código Tributário Nacional: 15.

 Constituição Federal: 62, § 1º, inciso III; 148; 150, inciso III, “b” e “c”, e §1º.
 Súmula: 418, do STF.
CONTRIBUIÇÕES
 Consolidação das Leis do Trabalho: 578; 579.

 Constituição Federal: 8º, inciso IV; 149; 149-A; 150, inciso III, “b” e “c”, VI, “c”, e § 1º; 154,
inciso I; 177, § 4º; 194, § 4º; 195; 212, § 5º; 239.
 Decreto nº 3.048/1999: 195.
 Lei nº 7.689/1988: 1º; art. 3º, inciso III.
 Lei nº 8.212/1991: 26, § 1º.
 Lei nº 10.833/2003: 1º, caput e § 3º; 2º.
 Lei nº 12.514/2011: 8º.
 Súmulas: 40 (Vinculante); 41 (Vinculante); 659, do STF.
No que diz respeito às Contribuições de Melhoria, Empréstimos Compulsórios e Contribuições, há

necessidade de atentar para a variedade de legislação que trata dos temas, sendo os dispositivos mais
recorrentes e importantes ao entendimento da matéria compilados acima.
144
JURISPRUDÊNCIA
 Informativo 962, STF: É inconstitucional lei estadual que cria taxa de fiscalização da exploração de
recursos hídricos na qual o valor cobrado é muito superior em relação ao custo da atividade
estatal relacionada.
Comentário:
Lei do Estado do Amapá, que instituiu a Taxa de Controle, Acompanhamento e Fiscalização das Atividades de
Exploração e Aproveitamento de Recursos Hídricos (TFRH) foi declarada inconstitucional pelo STF. A Associação
Brasileira dos Produtores Independentes de Energia Elétrica – APINE ajuizou ação direta de inconstitucionalidade
contra esta Lei alegando inconstitucionalidade material posto que a lei criou “imposto travestido de taxa”, já que
não houve indicação de ação estatal concreta correspondente ao exercício regular do poder de polícia, o que
justificaria a exigência de taxa e também que o valor cobrado é excessivo e que configura confisco. A Corte
entendeu pela inconstitucionalidade material. Como você já sabe, a taxa possui caráter contraprestacional e
sinalagmático, isto é, necessariamente está ligada à execução efetiva ou potencial de um serviço público específico
ou o exercício regular do poder de polícia. No caso, se comprovou o caráter arrecadatório da taxa e, ao onerar
excessivamente as empresas que exploram recursos hídricos, ela adquiriu feições confiscatórias.
 (STF, RE 789.218/MG RG, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 17/04/2014, DJe 01/08/2014).
EMENTA TRIBUTÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. RATIFICAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA. TAXA DE
EXPEDIENTE. FATO GERADOR. EMISSÃO DE GUIA PARA PAGAMENTO DE TRIBUTO. AUSÊNCIA DOS
CRITÉRIOS EXIGIDOS PELO ART. 145, II, CF/88. INCONSTITUCIONALIDADE. 1. A emissão de guia de
recolhimento de tributos é de interesse exclusivo da Administração, sendo mero instrumento de
arrecadação, não envolvendo a prestação de um serviço público ao contribuinte. 2. Possui repercussão
geral a questão constitucional suscitada no apelo extremo. Ratifica-se, no caso, a jurisprudência da
Corte consolidada no sentido de ser inconstitucional a instituição e a cobrança de taxas por emissão
ou remessa de carnês/guias de recolhimento de tributos. Precedente do Plenário da Corte: Rp nº 903,
Rel. Min. Thompson Flores, DJ de 28/6/74. 3. Recurso extraordinário do qual se conhece, mas ao qual,
no mérito, se nega provimento
Comentário:
A jurisprudência vem considerando as custas processuais – entenda-se como a soma das custas, taxa judiciária e
emolumentos – como taxas de serviço. Para que haja sua cobrança, é imprescindível a razoabilidade entre o serviço
exigido e o valor a ser pago pelo contribuinte, sob pena de ofensa aos princípios da vedação ao confisco e do
145
acesso à jurisdição. Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal entendeu, no julgamento do julgado agora
comentado, paradigma do Tema 721 de Repercussão Geral, que a emissão de carnê ou guia de recolhimento de
tributos é ato de mero expediente, não configurando prestação de serviços por parte do Poder Público. Assim, é
inconstitucional sua taxação. Preste atenção! Não se deve olvidar que é inconstitucional a exigência de taxas
relativas a serviços considerados pela Carta Magna como públicos, gratuitos e essenciais (exemplos: saúde,
educação e segurança pública).
 (STJ, REsp 1.698.570/PR, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 21/11/2017,
DJe 19/12/2017).
Ainda que afastasse tais óbices, ressalto ser cediço que o fato gerador do tributo em análise é a
valorização imobiliária decorrente da obra pública, a qual deve ser comprovada, não se podendo falar
nem mesmo em presunção. 3. Assim, não existindo prova da efetiva valorização imobiliária decorrente
de obra pública, e levando-se em conta que a valorização não pode ser presumida, não cabe a cobrança
da Contribuição de Melhoria.
Comentário:
Considera-se ocorrido o fato gerador no momento em que verificada a valorização imobiliária, sendo imprescindível
ao lançamento, portanto, que a obra de melhoramento esteja finalizada ou, pelo menos, realizada em parte
suficiente para justificar a exigência. Logo, a contribuição de melhoria não pode ser cobrada para a realização de
obras futuras. Nada impede, entretanto, a publicação do edital de cobrança de obras públicas ainda em fase de
execução. Inteligência, respectivamente, dos arts. 9º e 5º, parágrafo único, ambos do DL nº 195/1967. Como afere-
se da leitura do julgado, essa é a posição do Superior Tribunal de Justiça, que não admite a presunção da valorização
imobiliária.
 (STF, RE 576.321/SP QO-RG, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 04/12/2008,

REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe 13/02/2009).
(...) Quanto ao mérito, por maioria, o Tribunal deu provimento ao recurso. Reportou-se à jurisprudência
da Corte segundo a qual as taxas cobradas em razão exclusivamente dos serviços públicos de coleta,
remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis são constitucionais,
ao passo que é inconstitucional a cobrança de valores tidos como taxa em razão de serviços de
conservação e limpeza de logradouros e bens públicos. Citou-se, ademais, a orientação fixada no
sentido de que a taxa que, na apuração do montante devido, adote um ou mais dos elementos que
compõem a base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não se verifique identidade
integral entre uma base e a outra, não ofende o § 2º do art. 145 da CF
Comentário:
Na ocasião do julgamento de questão de ordem no Recurso Extraordinário nº 657.321/SP, paradigma do Tema 146
de Repercussão Geral, a Corte fixou a tese de inconstitucionalidade da cobrança de taxa pela limpeza dos
146
logradouros públicos (exemplos: limpeza de bueiros e varrição); a coleta domiciliar de lixo, por outro lado, pode
ser taxada, posto que se trata de serviço específico e divisível.
Esta decisão culminou na edição da Súmula Vinculante nº 19: “a taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços
públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis não viola o
artigo 145, II, da Constituição Federal”. O Tribunal adotou posição semelhante ao julgar o Recurso Extraordinário
nº 573.675/SC (Tema 44 de Repercussão Geral), ocasião em que se posicionou pela inconstitucionalidade da taxa
de iluminação pública.
147
MAPA MENTAL
148
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11ª ed. rev., atual. e ampl. Salvador: Juspodivm, 2017.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20ª ed. São Paulo: Saraiva, 2014.
BORBA, Bruna Estima. Imposto de renda das pessoas físicas. Belo Horizonte: Editora D’Plácido, 2017.
BRASIL. Solução de Consulta Cosit nº 198, de 05 de novembro de 2018. Disponível em:
<http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=96796>.
Acesso em 18 fev. 2020.
CASTRO, Eduardo Moreira Lima Rodrigues de. Teoria Geral do Tributo. In CASTRO, Eduardo M. L.
Rodrigues de; LUSTOZA, Helton Kramer; GOUVÊA, Marcus de Freitas. Tributos em espécie. Salvador:
Editora JusPodvm, 2019. Cap. 2.
CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Base de cálculo da taxa municipal de fiscalização e funcionamento.
Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/2fd5d41ec6cfab47e32164d5624269
b1>. Acesso em: 06/01/2020
FALCÃO, Joaquim; GUERRA, Sérgio; ALMEIDA, Rafael (org.). Direito Constitucional Tributário. Rio de
Janeiro: Editora FGV, 2015.
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 26. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Atlas, 2017.
MAZZA, Alexandre. Manual de Direito Tributário. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 2018.
MINARDI, Josiani. Manual de Direito Tributário. 5ª ed. rev., atual. e ampl. Salvador: Editora JusPodvm,
2018.
149
MOSQUERA, Roberto Queiroga. Tributação no mercado financeiro e de capitais. São Paulo: Dialética,
1999.
PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 6ª ed. Porto Alegre: Livraria do advogado editora, 2014.
PRIEBE, Victor Saldanha. Capacidade contributiva e progressividade comoprincípios tributários que
facilitam a implementação dajustiça fiscal. RTRIB. V.131 Nov – Dez, 2016. Disponível em:
http://www.mpsp.mp.br/portal/page/portal/documentacao_e_divulgacao/doc_biblioteca/bibli_servicos_pr
odutos/bibli_boletim/bibli_bol_2006/RTFPub_n.131.04.PDF. Acesso em: 10/01/2020.
SABBAG, Eduardo. Código Tributário Nacional comentado. 2ª ed. rev., atual. e ampl. Rio de Janeiro:
Forense; São Paulo: MÉTODO, 2018.
______. Manual de direito tributário. 9ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2017.
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao Código
Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003. 6ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo:
Atlas, 2017.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 8ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Saraiva Educação, 2018.
150

DIREITO TRIBUTÁRIO - CAPÍTULO 01 - Tributos

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Sistema Tributário Nacional Tributo

Processo Judicial Tributário Legislação Tributária

Extinção do Crédito Tributário Obrigação Tributária

Administração Tributária Responsabilidade Tributária

Suspensão do Crédito Tributário Exclusão do Crédito Tributário

Crédito Tributário Ilícito Tributário e Sanção

Garantias e Privilégios do Crédito Tributário ICMS: Lei Complementar nº 87/96

SIMPLES NACIONAL Lei de Responsabilidade Fiscal

Competência Tributária Lei Complementar nº 116/2003

Capítulo 1 (você está aqui!) – Tributos 

Capítulo 2 – PARTE 1 - O Estado e o poder de tributar. PARTE 2 -

Capítulo 4 – PARTE 1 - Legislação Tributária. PARTE 2 - Obrigação

Capítulo 7 – Suspensão do Crédito Tributário 

Capítulo 8 – Extinção do Crédito Tributário 

Capítulo 9 – Exclusão do Crédito Tributário 

Capítulo 10 – Garantias e Privilégios do Crédito Tributário 

Capítulo 12 – Disposições Finais e Transitórias do CTN 

Ao operador do Direito é indispensável o conhecimento acerca do Direito Tributário e de

Atente que esta disciplina é especialmente exigida em certames para Procuradoria

1.1 Conceito de Tributo .......................................................................................................................................... 13

1.1.1 “Prestação pecuniária” ..................................................................................................................................... 13

1.1.2 “Prestação pecuniária compulsória“ ........................................................................................................... 15

1.1.3 “Não constitui sanção de ato ilícito“ ......................................................................................................... 15

1.1.4 “Instituição mediante lei“ ................................................................................................................................ 19

1.1.5 “Cobrança mediante atividade administrativa plenamente vinculada“ ...................................... 20

1.2 Natureza jurídica do tributo .......................................................................................................................... 21

1.3 Função dos tributos .......................................................................................................................................... 25

1.4 Espécies tributárias e as Teorias .................................................................................................................. 27

1.4.1 Os impostos, as taxas e a Teoria Bipartida (Dualista ou Bipartite) .............................................. 28

1.4.2 A Contribuição de Melhoria e a Teoria Tripartida (Tricotômica ou Tripartite) ....................... 43

1.4.3 As contribuições especiais, os empréstimos compulsórios e a Teoria Pentapartite

(Quinquipartite ou Pentapartida) ............................................................................................................................. 46

1.5 Classificação dos tributos ............................................................................................................................... 54

1.5.1 Tributos diretos e indiretos ........................................................................................................................... 54

1.5.2 Tributos reais e pessoais................................................................................................................................. 54

1.5.3 Tributos seletivos e progressivos ................................................................................................................ 55

2. Taxas e contribuição de melhoria ............................................................................................... 58

2.1 Taxas ........................................................................................................................................................................ 58

2.1.1 Características gerais ........................................................................................................................................ 58

2.1.3 Imputação em pagamento e isenção ....................................................................................................... 68

2.1.4 Taxas e tarifas ...................................................................................................................................................... 68

2.1.5 Emolumentos e a sua natureza jurídica ................................................................................................... 76

2.2 Contribuição de melhoria ............................................................................................................................... 77

2.2.1 Características gerais ........................................................................................................................................ 77

2.2.2 Regra matriz de incidência ............................................................................................................................ 79

2.2.3 Imputação em pagamento e isenção ....................................................................................................... 85

2.2.4 Contribuição de melhoria e desapropriação.......................................................................................... 85

QUADRO SINÓTICO .............................................................................................................................. 87

3. Empréstimos Compulsórios e Contribuições ............................................................................ 90

3.1 Empréstimos compulsórios ............................................................................................................................ 90

3.1.1 Natureza jurídica ................................................................................................................................................ 90

3.1.2 Características gerais ........................................................................................................................................ 91

3.2 Contribuições ....................................................................................................................................................... 96

3.2.1 Características gerais ........................................................................................................................................ 96

3.2.2 Contribuições sociais ........................................................................................................................................ 99

3.2.2.1 Contribuição Previdenciária Patronal (CPP) ......................................................................................... 104