Faculdade de Direito

Escola de Direito do Porto

A TRIBUTAO AUTNOMA NO CIRC

A sua (in)coerncia

Dissertao de mestrado em Direito Fiscal elaborada sob a orientao do Professor

Doutor Rui Duarte Morais

MARIA RITA DA GAMA LOBO RIBEIRO DE MESQUITA

Porto
Maio de 2014

 minha famlia e ao Nuno,

muito obrigada.

Agradeo ao meu orientador todas as

importantes sugestes e crticas.

ndice
Lista de Abreviaturas ............................................................................................................. 5
Enquadramento ...................................................................................................................... 6
Capitulo I - A tributao autnoma no ordenamento jurdico portugus ............................ 8
1.

A tributao autnoma no CIRC

2.

As recentes alteraes: a lei do oramento do Estado para 2014

3.

As despesas sujeitas a tributao autnoma (artigo 88. CIRC)

3.1.

Despesas no documentadas (n. 1 e n. 2)............................................................ 10

3.2.

Viaturas ligeiras de passageiros (n. 3, n. 5 e n. 6) .............................................. 11

3.3.

Despesas de representao (n. 7) ......................................................................... 13

3.4.

Pagamentos a entidades no residentes e sujeitas a regime favorvel (n. 8) .......... 16

3.5.

Ajudas de custo e compensao pelo uso de viatura prpria (n. 9) ....................... 17

3.6.

Lucros distribudos a entidades que beneficiam de iseno (n. 11 e 12) ............... 18

3.7.

Compensaes pagas a gestores, administradores ou gerentes (n. 13) .................. 19

4.

O agravamento das taxas por apuramento de prejuzo fiscal (n. 14)

5.

A tributao autnoma e o regime simplificado

6. A tributao autnoma e os estabelecimentos estveis situados fora do territrio

portugus
Capitulo II - A tributao autnoma: aspetos conceptuais.................................................. 27
1.

A tributao autnoma como exceo tributao pelo rendimento real

2.

A tributao autnoma como imposto sobre despesa?

3.

A tributao autnoma como imposto indireto?

4.

A tributao autnoma: imposto peridico ou de obrigao nica?

5.

A tributao autnoma e figuras afins

5.1.

Pagamento Especial por Conta ............................................................................. 33

5.2.

Derrama Estadual ................................................................................................ 34

Capitulo III - A tributao autnoma: algumas notas sobre a sua originalidade ............... 35
1.

A tributao autnoma enquanto norma de combate ao planeamento fiscal

2.

A tributao autnoma como mecanismo necessrio para arrecadao de receita

3.

A questo controversa da dedutibilidade da tributao autnoma

Capitulo IV - A tributao autnoma e a conformidade com o princpio da coerncia ..... 42

Concluso .............................................................................................................................. 45
Bibliografia citada ................................................................................................................. 46

Lista de Abreviaturas

Ac.

Acrdo

AT

Autoridade Tributria

CADD

Centro de Arbitragem Administrativa

CC

Cdigo Civil

CE

Cdigo da Estrada

CIRC

Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

CIRS

Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

CSC

Cdigo das Sociedades Comerciais

CT

Cdigo do Trabalho

LGT

Lei Geral Tributria

N.

Nmero

p.

Pgina

PEC

Pagamento Especial por Conta

pp.

Pginas

ss.

Seguintes

STA

Supremo Tribunal Administrativo

TA

Tributao Autnoma

TC

Tribunal Constitucional

TCAS

Tribunal Central Administrativo do Sul

Enquadramento

Nas ltimas dcadas, tm sido levadas a cabo profundas reformas da tributao

das empresas, tanto a nvel europeu como portugus. comummente reconhecido o
peso que empresas tm na economia de cada pas e, por isso, a tendncia tem sido a de
reduzir a tributao dos rendimentos das pessoas coletivas.
Em Portugal, as empresas so tributadas fundamentalmente pelo seu rendimento
real, calculado nos termos previstos no CIRC. Os regimes de tributao tm importante
impacto nas decises empresariais, tanto presentes como futuras. Essa ponderao ser
feita tendo em conta o imposto sobre o rendimento, propriamente dito, e a TA.
A TA est prevista no CIRC1, tratando-se de uma tributao sobre determinadas
despesas que, como veremos, o legislador entendeu serem aptas a prosseguir objetivos
de evaso fiscal.
Parece-nos que no tem sido devidamente relevado e destacado o que poder
eventualmente ser intencional o impacto econmico da TA nas empresas. As recentes
alteraes ao CIRC apontam no sentido da necessidade de diminuio da taxa de IRC,
procurando-se, assim, que as empresas se tornem mais competitivas e haja maior
investimento2, no se tendo, no entanto, aproveitado para rever alguns aspetos
especficos do regime deste instituto, contrariamente ao que seria desejvel.
No iremos dar especial relevncia ao valor concreto das taxas aplicadas a cada
despesa sujeita a TA, no s porque estas esto constantemente a ser alteradas, mas
tambm porque se torna extremamente difcil aferir com segurana a sua razoabilidade e
proporcionalidade.
A doutrina fiscal no tem dedicado muita ateno a este tema3, pelo que
consideramos ser de grande utilidade empreender uma anlise do fundamento e
finalidade subjacentes TA, em ordem a repensar a sua previso no CIRC, sobretudo de

O CIRS prev igualmente uma TA sobre certas despesas. Contudo, este trabalho ir debruar-se apenas
sobre o regime da TA no CIRC, sendo que algumas solues se podem aplicam, de igual forma, TA
prevista no CIRS
2
Na Exposio dos Motivos da Proposta de Lei n. 175/XII podemos ler que a reforma do IRC
()decisiva para reforar a competitividade e internacionalizao das empresas portuguesas. Prope-se
ainda que a taxa do IRC deva ser reduzida gradualmente, com o objetivo de a fixar num intervalo entre
17% e 19% em 2016.
3
H poucas referncias doutrinais relativas TA. Nos principais manuais, a TA descrita e referida sem
que se levantem questes significativas. A doutrina, na sua generalidade, no mostra segurana numa
explicao deste instituto.

modo a evitar a sua instrumentalizao ao servio de necessidades urgentes de

angariao de receita.
Procura-se, com este trabalho, fornecer alguns contributos destinados a
compreender a TA e problematizar a sua coerncia no contexto do sistema fiscal
portugus.
Assim, comearemos por enquadrar a TA no CIRC, identificando quais as
despesas sujeitas a esta tributao, a fim de compreender qual o seu fundamento.
Seguidamente, analisaremos as questes conceptuais e de natureza jurdica e
apontaremos alguns aspetos que se mostram originais na aplicabilidade da TA. Por fim,
apreciaremos o regime da TA do ponto de vista do princpio da coerncia no contexto
do nosso ordenamento jurdico, a trs nveis: ao nvel do sistema poltico-constitucional,
do sistema fiscal e do prprio regime.

Capitulo I - A tributao autnoma no ordenamento jurdico portugus

1. A tributao autnoma no CIRC

O regime da TA fruto de numerosas alteraes legislativas, no se conhecendo

qualquer outro pas que haja consagrado este tipo de tributao 4.
A sujeio de determinadas despesas a TA surgiu com o Decreto-Lei n. 192/90,
de 2 de Junho e decorreu do intuito legislativo de penalizar a tributao das despesas
confidenciais ou no documentadas incorridas pelas empresas. Seria somente com a
reforma fiscal de 2001 que se estendeu a TA s despesas de representao e s despesas
com viaturas e, posteriormente, a um conjunto muito diverso de realidades. O que nos
conduz, assim, questo de se averiguar as razes que presidiram escolha destas
despesas especficas e quais os seus objetivos.
A TA encontra-se atualmente prevista no CIRC no Captulo IV relativo s taxas,
juntamente com a Derrama Estadual.
Tendo em conta o artigo 88. do CIRC, a TA incide sobre as seguintes realidades:
despesas no documentadas; encargos com viaturas; despesas de representao; ajudas
de custo; importncias pagas a no residentes; lucros distribudos por entidades sujeitas
a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de iseno; gastos ou encargos relativos a
indemnizaes ou quaisquer compensaes devidas no relacionadas com a relao
contratual; e ainda os gastos ou encargos relativos a bnus e outras remuneraes
variveis pagas a gestores, administradores ou gerentes5. Prevem-se taxas
diferenciadas para cada despesa e a sua agravao em 10 % caso se verifique prejuzo
fiscal no perodo de tributao.
primeira vista, parece no existir qualquer relao entre estas despesas, nem
quanto ao objeto, nem quanto ao beneficirio desses gastos. Ser que estamos perante
uma escolha arbitrria das despesas a tributar? Ou existir algo de comum a todas elas
que justifique tal tributao?

Vide Fernando Arajo e Antnio Oliveira (2014), p.7.

A no ser no caso da tributao dos lucros distribudos, a TA incide sobre certas despesas Por
simplificao, ao longo deste trabalho, iremos referir que a TA incide sobre despesas.
5

2. As recentes alteraes: a lei do oramento do Estado para 2014

A lei do OE para 2014 veio introduzir algumas alteraes na previso da TA.

Conforme j referimos, estas alteraes surgiram aps uma proposta de reforma do
IRC6 que, no entanto, no foram especialmente relevantes.
Em primeiro lugar, algumas das taxas da TA foram aumentadas7, o que no se
compreende, uma vez que, tal como estavam consagradas anteriormente, tinham j um
grande impacto na tributao das empresas. Alm disso, a reforma de IRC teve por
objetivo baixar o nvel de tributao das empresas portuguesas, para que estas se tornem
mais competitivas e atrativas a investidores estrangeiros. No entanto, baixar o nvel de
tributao no simplesmente reduzir o valor da taxa geral de IRC, pois a TA pode ter
tanto ou mais impacto no nvel de tributao suportado pelas empresas8. Cria-se assim
uma grande iluso nos contribuintes e at nos possveis investidores estrangeiros
interessados em fixar as suas empresas em Portugal.
Em segundo lugar, passou a prever-se uma iseno de TA para as empresas que
beneficiem do regime simplificado. Embora possa ser uma medida positiva, pode criar
um certo desequilbrio entre as empresas, que ser mais frente desenvolvido. Alm de
que esta medida de excluso de TA pode ter sido a causa do agravamento da TA (indo
buscar a um lado o que se tirou noutro).
Em terceiro lugar, a nova redao vem clarificar a sujeio da TA aos encargos
relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, especificando as margens de
aplicao da taxa, consoante o valor do custo de aquisio.
Por fim, as recentes alteraes legislativas vieram esclarecer que a TA no se
aplica aos estabelecimentos estveis situados fora do territrio portugus e relativos
atividade exercida por seu intermdio.

Vide Anteprojeto de reforma - uma reforma do IRC orientada para a competitividade, o crescimento e o
emprego, tendo a comisso sido presidida pelo Dr. Antnio Lobo Xavier.
7
No caso dos encargos relacionados com veculos. Em relao taxa relativa aos lucros distribudos por
entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de iseno total ou parcial, diminuiu de 25%
para 23%.
8
As empresas deslocalizam-se, para reduzir os encargos fiscais. O certo que se deveria atentar em
outros elementos, mais relevantes, do que a taxa nominal do IRC (cfr. Rogrio Ferreira (2010), p.772).

3. As despesas sujeitas a tributao autnoma (artigo 88. CIRC)

3.1. Despesas no documentadas (n. 1 e n. 2)

Os

contribuintes

devem

justificar

as

suas

despesas,

comprovando

documentalmente a sua existncia. Se as despesas carecem de documento justificativo

ou o documento existente inidneo a fazer prova dessas mesmas despesas, no sendo
possvel determinar a natureza da despesa ou do beneficirio, sero tributadas
autonomamente, sem prejuzo da sua no considerao como gastos nos termos do
artigo 23. do CIRC9. A alnea b) do n. 1 do artigo 23.-A vem reforar esta
desconsiderao ao dizer expressamente que as despesas que no sejam devidamente
documentadas no so dedutveis.
Podemos apontar aqui trs objetivos: a desconsiderao das despesas no
documentadas na determinao do lucro tributvel estabelecida no artigo 23.-A e a
posterior aplicao de uma taxa de tributao confere TA uma natureza de
penalizao10. Por outro lado, a incidncia da TA sobre despesas no documentadas,
leva a que os sujeitos passivos evitem apresentar este tipo de despesas, assumindo,
assim, uma finalidade de preveno. E, por fim, a incidncia de tributao em despesas
no documentadas visa compensar a ausncia de tributao na esfera do respetivo
beneficirio.
Ainda relativamente s despesas no documentadas, a taxa de tributao ser
agravada, nos termos do n. 2, nos casos em que tais despesas sejam efetuadas por
sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que no exeram, a ttulo principal,
atividades de natureza comercial, industrial ou agrcola e ainda por sujeitos passivos que
aufiram rendimentos enquadrveis no artigo 7. A razo de ser deste agravamento
encontra justificao no facto de estas entidades no estarem sujeitas no
dedutibilidade das despesas no documentadas na determinao do lucro tributvel11.

Vide Helena Martins (2013), p.294.

No entanto, a natureza penalizadora prpria de qualquer tributo (Vide Ac. CAAD, processo n.
209/2013, de 24 de Fevereiro de 2014, p. 15).
11
Vide ibidem, p. 281.
10

10

3.2. Viaturas ligeiras de passageiros (n. 3, n. 5 e n. 6)

A incidncia da TA sobre os encargos com as viaturas ligeiras de passageiros

uma das previses mais discutidas e controversas. inegvel que muitas as empresas
necessitem de ter automveis no seu ativo para o desenvolvimento da respetiva
atividade, ou porque esta implica deslocaes (por exemplo, empresas de distribuio)
ou podem ser necessrios por razes econmicas de encontrar novas oportunidades de
negcio noutras reas geogrficas. Contudo, existe uma dificuldade clara na aferio de
quem realmente tira proveito da utilizao de tais viaturas, se a empresa ou o
colaborador12.
A TA recai sobre variados encargos desde que estejam relacionados com as
viaturas, tendo o legislador previsto uma enumerao no taxativa (como resulta do
advrbio nomeadamente), o que no parece a forma mais adequada para definir a
incidncia de um imposto. Cabero, por isso, nesta norma, todas as despesas
relacionadas com as viaturas como gastos com gasolina, ou reparaes e rendas ou
alugueres. to ampla a incidncia que, no limite, podemos considerar que estariam
sujeitas a TA as despesas com honorrios de um advogado que seja contratado para
resolver um caso relacionado com um acidente de viao.
Excluem-se de tributao os encargos relacionados com veculos movidos
exclusivamente a energia eltrica, com viaturas ligeiras de passageiros que sejam afetos
explorao de servio pblico de transportes, e, ainda, com viaturas relativamente s
quais tenha sido celebrado pela empresa um acordo de imputao do veculo ao
trabalhador, sendo este benefcio tributado em sede de IRS.
Notamos que a tendncia que existe de aumentar a taxa de TA sobre as viaturas
demostra uma tentativa de empurrar para os colaboradores a tributao, fazendo com
que as viaturas sejam disponibilizadas no mbito de um pacote salarial, e por isso, o
seu valor tributado em sede de IRS.
A noo de viaturas ligeiras de passageiros resulta do artigo 106. do CE. So
ligeiros os veculos com peso bruto igual ou inferior a 3500 kg e com lotao no
superior a nove lugares, incluindo o do condutor. Acresce ainda que, sero considerados
veculos de passageiros os que se destinam ao transporte de pessoas. Fica de fora a

12

Como explica Saldanha Sanches, o legislador procura responder questo reconhecidamente difcil do
regime fiscal de despesas que se encontram na zona de interseco da esfera pessoal e da esfera
empresarial (cfr. J. L. Saldanha Sanches (2007), p. 407).

11

tributao de veculos pesados e os que se destinem a transportar cargas. Por isso, os

encargos relacionados com veculos ligeiros comummente conhecidos como
comerciais, ou seja, os que tm apenas dois lugares e uma separao de rede para a
bagagem, no esto sujeitos a TA. A classificao de uma viatura consta no respetivo
documento nico automvel, sendo esta a forma mais segura de apurar a sujeio ou
no a TA das despesas relacionadas com determinada viatura.
Evidentemente que esta tributao no obsta a que continue a haver abusos e que
muitas viaturas usadas para fins privados se mantenham em nome das empresas,
podendo estas aproveitar a deduo dos encargos na determinao do lucro tributvel13.
Os encargos relacionados com as viaturas so, na generalidade, dedutveis no
apuramento da matria coletvel, havendo limites na dedutibilidade das depreciaes
das viaturas. No so aceites como gastos dedutveis as depreciaes na parte
correspondente ao custo de aquisio ou reavaliao que excedam os montantes fixados
pela Portaria n. 467/2010, de 7 de Julho, e dos encargos com o aluguer sem condutor
de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das
depreciaes dessas viaturas14. Acresce ainda que, nos termos do artigo 23.-A n. 1
alnea j), os encargos com combustveis s sero dedutveis se respeitarem a viaturas
pertencentes ao ativo da empresa ou utilizadas em regime de locao e no podero ser
ultrapassados os consumos normais 15.
Independentemente da deduo ou no dos encargos relacionados com as viaturas,
a TA incidir sobre todos eles. Quando o custo dedutvel, () a tributao autnoma
reduz a sua vantagem fiscal, uma vez que, aqui, a base de incidncia no um
rendimento lquido, mas, sim, um custo transformado excecionalmente em objeto de
tributao16. No sendo o gasto dedutvel, a TA funciona como penalizao.
A taxa de TA, aplicvel aos encargos relacionados com as viaturas, varia
consoante o seu valor de aquisio ou de reavaliao. A taxa de TA mais baixa de
10% para o caso de viaturas com um custo de aquisio inferior a 25.000, enquanto no
caso das viaturas com um custo de aquisio igual ou superior a 25.000 mas inferior a
35.000 aplicada uma taxa de 27,5% e, por fim, em relao s viaturas com um custo
de aquisio igual ou superior a 35.000 incide a taxa de 35% (artigo 88. n. 3 do
13

Por esse motivo, parece-nos mais acertado limitar a dedutibilidade dos encargos em sede de
apuramento do IRC a pagar.
14
Artigo 23.- A, n. 1, alnea i) e artigo 34. n. 1, alnea e) do CIRC.
15
A AT tem, atravs desta noo aberta, uma grande discricionariedade para pr em causa a
dedutibilidade das despesas com combustvel.
16
Cfr. J. L. Saldanha Sanches (2007), p. 407.

12

CIRC)17. Esta gradao do valor das taxas consoante o custo de aquisio ou

reavaliao demonstra uma certa sensibilidade do legislador em querer tributar, de
forma diferente, distintos nveis de manifestao de riqueza.
Ser de perguntar, assim, por que razo muitas empresas continuam a ter viaturas
cujos encargos so sujeitos a TA. Uma das respostas mais frequentes relaciona-se com a
dificuldade que existe em Portugal em obter viaturas comerciais. Com efeito, muitas
concessionrias no importam esse tipo de viaturas, sendo necessria a sua
transformao em Portugal. Isto implica que essa transformao fique a cargo das
empresas, aumentando assim o valor de aquisio do automvel. Alm disso, as viaturas
comerciais mostram-se muitas vezes inadequadas para certo tipo de transportes18.

3.3. Despesas de representao (n. 7)

A TA incide tambm sobre despesas de representao, cuja enumerao, tal como

nos encargos com as viaturas, no taxativa. A justificao desta tributao prende-se
com o facto de as despesas de representao estarem numa () numa zona cinzenta,
na medida em que se podem adequar a finalidades privadas ou empresariais 19.
Facilmente se percebe que muito difcil distinguir aquilo que do mbito negocial ou
de lazer quando, por exemplo, uma empresa organiza um jantar, mesmo que sejam
apontadas partida razes negociais.
Desde logo, estes encargos so dedutveis, na medida em que tenham sido
suportados para obter os rendimentos sujeitos a IRC (artigo 23. do CIRC). Desta forma,
a TA apenas servir para retirar parte da vantagem de dedutibilidade.
As despesas de representao relacionam-se com gastos incorridos em
representao da empresa junto de terceiros com o objetivo de os angariar ou de reforar
laos comerciais j existentes. A noo de despesas de representao, para efeitos de
aplicao da TA, est relacionada com gastos que so afetos apenas a clientes,
fornecedores ou outras entidades e no com importncias postas disposio do
trabalhador, e por este unicamente aproveitadas. De facto, quando no se trate de
17

Note-se que estas taxas podero ainda ser elevadas a 10% se o sujeito passivo apurar prejuzo fiscal (n.
14 do artigo 88. CIRC).
18
Em Janeiro de 2014 foi apresentado um estudo muito interessante produzido pela Leaseplan e KPMG,
que
prope
algumas
solues
para
reformulao
da
frota
automvel.
(http://www.leaseplan.pt/Documents_LPPT/ESTUDO_TA_SOBRE_VEICULOS_EMPRESARIAIS_ENIs.
pdf)
19
Toms Tavares (2001) p. 81.

13

despesas de representao mas de encargos fixos com o trabalhador para representao

da empresa e no justificados no final do perodo, ou com viagens e estadias que no
sejam conexas com as funes exercidas ao servio da entidade patronal, estas
importncias devero ser tributadas em sede de IRS (artigo 2. n. 3 alnea b) ponto 6), e
alnea d) do mesmo n.). Assim, como explica Toms Tavares, ou no existe qualquer
rendimento, ou se existe o mesmo ser tributado junto do seu beneficirio, no
podendo um mesmo rendimento ser sujeito a dupla tributao20.
A Circular n. 20/2009, de 28 de Junho 21, que veio tomar posio sobre a
aquisio de direitos de utilizao de camarotes nos estdios de futebol, tem grande
importncia prtica na delimitao do que deve ou no ser tributado em TA como
despesas de representao. Para as empresas, a utilizao dos camarotes proporciona o
aproveitamento de certos tipos de servios que, segundo a AT, devem ser delimitados e
considerados separadamente. Por um lado, os que se relacionam com publicidade e
promoo de imagem, nomeadamente, publicidade nos camarotes, nas revistas dos
clube ou nos painis, devem ser considerados como custo fiscal e no sujeitos a TA; por
outro lado, os servios com os lugares sentados no camarote ou na bancada adjacente, o
catering, entre outros que proporcionam atividades ldicas, devem igualmente ser
aceites como custo, mas tributados autonomamente.
Refira-se ainda o Despacho de 13-09-201022 referente a despesas realizadas por
profissionais de sade para participarem em congressos, aes cientficas e de formao
profissional, organizadas no mbito da promoo de dispositivos mdicos. A AT
esclareceu que os encargos suportados fora do mbito da promoo do medicamento
no so suscetveis de enquadramento em aes de publicidade e propaganda, antes
configuram-se como despesas de representao, sendo por isso aceites como custo, nos
termos do artigo 23. do CIRC, embora sujeitas a TA. Acrescentou ainda que para
assumirem a natureza de despesas de representao, as viagens devem ser organizadas
no sentido de a empresa se fazer representar durante a viagem junto dos beneficirios.
No entanto, a publicidade no mais do que uma empresa se fazer representar junto de
terceiros, por isso o esclarecimento da AT no apresenta grande utilidade na delimitao
conceptual. Parece-nos que se deve entender que as despesas relacionadas com
campanhas publicitrias so dirigidas a um nmero mais alargado de clientes, enquanto
20

Toms Tavares (2001) p. 85.

Pode ser consultada no site http://info.portaldasfinancas.gov.pt/
22
Este Despacho veio reafirmar a posio anteriormente adotada pela AT no Despacho de 16-07-2009
(consultado na base de dados da PwC: http://www.pwc.pt/pt/pwcinforfisco/).
21

14

as despesas de representao so incorridas em benefcio de concretos clientes, mas

devendo a empresas estar a ser representada junto destes.
No caso da legislao espanhola, na determinao da matria coletvel, aceita-se a
dedutibilidade das despesas de representao. A definio adotada na legislao
espanhola tem um mbito mais preciso do que aquela que utilizada pelo legislador
portugus23. A Ley de Impuesto sobre Sociedades estabelece que as despesas de
representao se referem: a gastos com clientes ou fornecedores; ou a gastos que se
relacionam com usos e costumes da empresa e suportados com os colaboradores; ou a
gastos que sejam realizados para publicitar, direta ou indiretamente, a venda de bens e
prestao de servios; ou ainda que se relacionem com bilhetes de espetculos24.
de destacar ainda a questo de saber se as entidades que no exercem, a ttulo
principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrcola, ou seja, aquelas que
no tm um intuito lucrativo, se encontram ou no sujeitas a TA relativamente a estas
despesas25. O artigo 88. n. 3 esclarece expressamente a no incidncia de TA nos
encargos com viaturas quando so suportados por estas entidades, o mesmo no
acontecendo relativamente aos gastos com despesas de representao. Parece-nos que se
deve concluir pela excluso da incidncia de TA a estas entidades tambm quando
suportem estas despesas. Acresce que a AT j teve a oportunidade de esclarecer, numa
informao vinculativa, que as entidades que no exercem, a ttulo principal, atividades
lucrativas s devem ser sujeitas a TA sobre as ajudas de custo, previstas no n. 9,
quando esses encargos forem suportados no mbito de uma atividade daquela natureza
desenvolvida a ttulo acessrio 26.
Concluindo, apesar de reconhecermos a dificuldade de identificao daqueles que
efetivamente aproveitam estas despesas, o certo que esta tributao parece contrariar
um dos objetivos da reforma do IRC no sentido de abertura ao investimento e de
incentivo internacionalizao das empresas portuguesas. No se compreende que o
23

Artculo 14, n. 1, e), Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo.
24
A aceitao das despesas de representao feita pela negativa, pois a norma em causa refere-se a
gastos no dedutveis, excluindo, expressamente, estas despesas.No tendrn la consideracin de gastos
fiscalmente deductibles () no se entendern comprendidos en este prrafo e) los gastos por relaciones
pblicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efecten con
respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la
venta de bienes y prestacin de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
25
As entidades sem fins lucrativos so sujeitos passivos de IRC, mas so tributados pelo seu rendimento
global determinado nos termos dos artigos 53. do CIRC.
26
Apesar das informaes vinculativas apenas vincularem a AT perante o sujeito passivo que se a ela
dirigiu, so uteis para apurar o entendimento atualizado da AT relativamente a determinada matria (Vide
Rui Morais (2012), p.103 e ss.; J.L.Saldanha Sanches (2007), p. 204 e ss.).

15

Estado acabe por penalizar as empresas que tenham gastos com despesas de
representao com vista a promover contatos e uma maior abertura ao exterior.
Parece-nos que seria mais adequado que a sua ponderao fosse feita no clculo
da matria coletvel, atravs de definio de plafonds estabelecidos por meio de
critrios objetivos (tendo em considerao, nomeadamente, a importncia relativa das
exportaes), que permitam limitar as despesas de representao dedutveis.

3.4. Pagamentos a entidades no residentes e sujeitas a regime favorvel (n. 8)

Quaisquer importncias pagas ou devidas a pessoas singulares ou coletivas,

residentes fora do territrio portugus e a submetidas a um regime fiscal claramente
mais favorvel, so tributadas a uma taxa de 55%, desde que sejam efetuados por
sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que no exeram, a ttulo principal,
atividades de natureza comercial, industrial ou agrcola, ou, ainda, sujeitos passivos que
aufiram rendimentos diretamente resultantes do exerccio de atividade sujeita ao
imposto especial de jogo. Caso contrrio, a taxa aplicvel ser de 35%. A TA no ser
devida se o sujeito passivo provar que os pagamentos feitos correspondem a operaes
efetivamente realizadas e que no tm um carcter anormal ou um montante exagerado.
Esta disposio deve ser conjugada com a do artigo 23.-A n. alnea r). Nos
termos da referida norma, as importncias pagas ou devidas a pessoas residentes fora do
territrio portugus, e a submetidas a um regime tributrio claramente mais favorvel,
no so dedutveis, a no ser que o sujeito passivo prove que tais encargos
correspondem a operaes efetivamente realizadas e no tm um carter anormal ou um
montante exagerado. O n. 8 do artigo 23.-A esclarece que, para o sujeito passivo poder
fazer prova da efetividade das operaes e do caracter normal, a AT a notifica-o para
produo da prova, fixando um prazo no inferior a 30 dias. Esta notificao servir,
igualmente, para provar a no sujeio a TA. Assim, no sendo feita prova em sede de
apuramento da matria coletvel, estes pagamentos no sero aceites como custo e sero
sujeitos a TA.
A TA aplicvel a este tipo de despesas poder ser considerada como uma forma
de compensar eventuais formas de eliso fiscal, nomeadamente a eliso fiscal objetiva
por acumulao de rendimentos. Segundo Alberto Xavier, a acumulao de
rendimentos opera-se pela via da constituio de uma sociedade-base em pases de
fiscalidade privilegiada, com o objetivo de nela concentrar os lucros do grupo, de modo
16

a diferir a tributao no pas de domiclio dos scios (), para o momento em que os
lucros lhes forem efetivamente distribudos27. Est uma forma de localizao de
sociedades por motivos exclusivamente fiscais, escolhidos por terem regimes fiscais
apelativos28.
Estes pases ou territrios so muitas vezes denominados como parasos fiscais,
pois atribuem vantagens fiscais suscetveis de evitar a tributao no pas de origem ou
de beneficiar de um regime mais favorvel. Mas o conceito de paraso fiscal deve ser
entendido como um () conceito essencialmente relativo () j que deve ser sempre
entendido tendo por referncia comparativa outra legislao 29. Por esse motivo, a
legislao portuguesa utiliza a expresso regime fiscal privilegiado e no a noo de
paraso fiscal. Para que haja segurana na aferio de quais so pases ou territrios, a
Portaria n. 292/2011, de 8 de Novembro contm a chamada lista negra portuguesa.

3.5. Ajudas de custo e compensao pelo uso de viatura prpria (n. 9)

As ajudas de custo e a compensao pela deslocao em viatura prpria so

formas de a empresa ressarcir o colaborador de despesas suportadas para fins
profissionais.
Em relao s ajudas de custo, estas correspondem a verbas destinadas a
reembolsar despesas de alimentao e dormida suportadas pelos colaboradores em
deslocaes para fora do seu domiclio, sem que para o efeito tenham que ser
apresentados os documentos originais.
Quanto aos montantes pagos aos colaboradores pela utilizao da sua viatura
pessoal ao servio da empresa, estes visam compensar os custos incorridos com tal
utilizao.
O n. 9 do artigo 88. pode ser dividido em duas partes. A primeira parte diz
respeito aos encargos dedutveis em sede de IRC sujeitos a TA e a segunda parte
relativa incidncia da TA nos encargos no dedutveis, nos termos da alnea h), do n. 1,
do artigo 23.-A do CIRC.

27

Alberto Xavier (2011), p.409.

Vide Thierry Lamorleitte, Patrick Rassat (1993); Rui Morais (2007), p. 204; Gustavo Courinha (2004),
p. 17 e ss.; Nuno Ribeiro (2002); Jos Silva (2000).
29
Vide L. Menezes Leito (1999), p.121; sobre este tema em Frana, Thierry Lamorleitte, Patrick Rassat
(1993), p.99 e ss.
28

17

Quanto primeira parte desta disposio, as ajudas de custo e os encargos com a

compensao pela deslocao em viatura prpria do colaborador ao servio da entidade
patronal so sujeitos a TA, a no ser que esses valores tenham sido faturados a clientes,
ou tributados em IRS na esfera do colaborador. Desta forma, o regime da TA deve ser
conjugado com as disposies do CIRS e com o regime dos encargos dedutveis
previsto nos artigos 23. e 23.-A do CIRC. De acordo com o artigo 2. n. 3 aliena d),
do CIRS, estes valores, atribudos aos colaboradores, so sujeitos a IRS na parte em que
excedam os limites previstos em legislao prpria30. Na esfera das empresas, estes
encargos so dedutveis, nos termos do artigo 23.-A n. 1 alnea h) do CIRC, se forem
faturados a clientes, ou tributados como rendimento no colaborador, ou justificados,
para cada pagamento, por mapas de controlo, incluindo, nomeadamente, o local, tempo
de permanncia e objetivo da deslocao. Assim, se estas despesas no forem faturadas
a clientes, nem tributadas na esfera do colaborador, mas estiverem suportadas por mapas
de controlo, so dedutveis e sujeitas a TA.
A segunda parte estabelece que so sujeitos a TA os encargos com as ajudas de
custo e compensao por deslocao em viatura prpria do colaborador na parte em que
no forem dedutveis, por no estearem cumpridas as condies acima descritas
decorrentes do artigo 23.-A n. 1 alnea h) do CIRC, e sejam suportados por sujeitos
passivos que apresentem prejuzo fiscal no perodo de tributao a que os mesmos
respeitam. A sujeio a tributao caso a despesa no seja aceite e o sujeito passivo
apresente prejuzo fiscal no fim do perodo, confere TA uma natureza penalizadora.
Contudo, a considerao do apuramento de prejuzo fiscal incompreensvel pois,
como veremos adiante, as taxas aplicveis s despesas sujeitas a TA so agravadas em
10% caso o sujeito passivo apresente prejuzo fiscal. Por isso, se uma empresa apresenta
prejuzo fiscal no fim do perodo, tem-se em conta esse facto duas vezes numa mesma
tributao, sofrendo assim uma dupla penalizao.

3.6. Lucros distribudos a entidades que beneficiam de iseno (n. 11 e 12)

So sujeitos a TA, taxa de 23%, os lucros distribudos por entidades sujeitas a

IRC a sujeitos passivos que beneficiam de iseno total ou parcial, abrangendo, os
rendimentos de capitais. Apenas haver sujeio a TA se forem cumpridos dois
30

Limites legais fixados nos seguintes diplomas: no Decreto-Lei n. 106/98, de 24 de Abril, na Portaria
n. 1553-D/2008, de 31 de Dezembro e no Decreto-Lei n. 137/2010.

18

requisitos, a saber: quando as partes sociais no tenham permanecido na titularidade do

mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior data da
distribuio dos lucros e no venham a ser mantidas durante o tempo necessrio para
completar esse perodo31.
Ao contrrio do que acontece nos outros nmeros do artigo 88., aqui a TA no
incide sobre despesas, mas sobre dividendos distribudos. Esta medida visa combater e
penalizar comportamentos abusivos de operaes como a chamada lavagem de
dividendos, que consiste na alienao de aes antes do pagamento de dividendos,
havendo, posteriormente a recompra das mesmas participaes 32.
Por fim, para evitar casos de dupla tributao, o n. 12 permite que, caso tenha
havido reteno na fonte, possa ser deduzido esse valor na determinao da TA a pagar.

3.7.

Compensaes pagas a gestores, administradores ou gerentes (n. 13)

Os encargos relativos a indemnizaes ou quaisquer compensaes devidas

aquando da cesso de funes de gestor, administrador ou gerente e os encargos
relacionados com bnus e remuneraes variveis pagas a esses rgos, caso excedam
certos limites, so tributados autonomamente. O n. 13 do artigo 88. tem como objetivo
evitar a deduo de pagamentos excessivos a altos cargos das empresas, no s durante
o exerccio das suas funes, mas tambm quando esses cargos cessam.
Analisando a redao deste nmero destaca-se, desde logo, a questo de se saber
quem est abrangido na definio de gestores, administradores ou gerentes. Os
conceitos de administrador e gerente podem ser interpretados com recurso ao Direito
Societrio, entendendo-se assim que esto em causa os rgos sociais das Sociedades
Annimas e das Sociedades por Quotas, respetivamente33. Quanto ao conceito de
gestor, no sendo um termo exclusivo de algum ramo do direito, tem-se entendido que
nele se incluem os gestores pblicos34, isto , os gestores das empresas pertencentes ao
sector empresarial do Estado, cujo estatuto est regulado em legislao prpria 35, e os
responsveis por estabelecimentos estveis de entidades no residentes. Porm, o
31

O artigo 120., n. 9, do CIRC determina que sempre que no se verifique o requisito temporal
estabelecido na parte final do n. 11, do artigo 88. () o sujeito passivo deve enviar a declarao de
rendimentos no prazo de 60 dias a contar da data da verificao do facto que a determinou,
independentemente de esse dia ser til ou no til.
32
Rui Morais (2007), p.205; Fernando Arajo, Antnio Oliveira (2014), p. 8.
33
Artigo 252. e 390. do CSC.
34
Vide entendimento da AT na Circular n. 2/2010.
35
Estatuto do Gestor Pblico, aprovado pelo Decreto-Lei no 71/2007, de 27 de Maro.

19

legislador poder, tambm, ter pretendido incluir na noo de gestores aqueles cuja
atividade tenha um impacto determinante na definio dos objetivos operacionais e
estratgicos das empresas, qualquer que seja a sua dimenso ou ramo de atividade.
Incluir-se-iam, assim, nessa noo, aqueles que, de facto, desempenhem um papel
preponderante na definio das estratgias seguidas pela empresa 36. Esta concluso
pode ser retirada da anlise das exposio de motivos da Proposta de Lei n. 294/X, que
esteve na origem desta norma, que visou garantir que sejam aplicados os princpios da
boa poltica de remunerao das categorias profissionais cuja atividade tenha um
impacto determinante na definio dos objetivos operacionais e estratgicos das
empresas.
Assim, pensamos que se, por exemplo, um diretor comercial ou financeiro tiver
responsabilidades para alm da simples execuo de diretrizes emanadas da
administrao, deve considerar-se abrangido no mbito desta norma, em homenagem ao
princpio constitucional da igualdade.
O pagamento de indemnizaes ou compensaes pela cessao das funes de
gestor, administrador ou gerente, est previsto no artigo 403. CSC. A cessao pode
ocorrer findo o prazo previsto no contrato ou por resoluo deste. Cumpre notar que, no
cmputo do valor da indemnizao ou compensao devidas, deve apenas ser sujeito a
TA o que corresponder ao valor devido pelo exerccio dessas funes. Assim sendo,
importa aferir, no caso concreto, a que ttulo a indemnizao devida.
Em relao aos gastos ou encargos relativos a bnus e outras remuneraes
variveis pagos a gestores, administradores ou gerentes, sero sujeitas a TA se
representarem uma parcela superior a 25 % da remunerao anual e se tiverem valor
superior a 27 50037.
O agravamento da tributao em sede de TA surgiu, a par de outras medidas
existentes no nosso ordenamento, para prevenir e sancionar excessos das remuneraes
variveis dos Administradores e outros dirigentes de topo38. Apesar de encontrarmos
alguns sentido nesta previso, no deixa de ser questionvel a interveno do Direito

36

Sobre as figuras de gerente e administrador de facto ou de direito na questo da responsabilidade civil,

Vide, entre outros: J. J Coutinho de Abreu (2010); Ftima Ribeiro (2009). Em sede de responsabilidade
fiscal, Vide, entre outros, Joana Casimiro (2000); Joana Santos (2006).
37
Artigo 88., n. 13, alnea b) do CIRC.
38
Para uma abordagem desenvolvida em torno dos efeitos perversos das remuneraes variveis nas
Sociedades Annimas, Vide Ana Raquel Frada (2013), p. 321e ss.; Ftima Ribeiro (2013), p.51 e ss.

20

Fiscal em matrias em que deve existir uma ampla liberdade contratual e de gesto39.
Talvez fosse mais aconselhvel a introduo de uma regulao mais protecionista e
impositiva quanto a regras remuneratrias e indemnizatrias em sede do Direito das
Sociedades. Alm disso, h formas de controlar, pela via legislativa, esses excessos sem
provocar grande impacto na gesto das empresas, por exemplo pela via de fixao de
limites, atravs de obrigaes de publicidade mais exigentes ou aumento da superviso
do valor das remuneraes40. Acresce ainda que quem mais penalizado ser a empresa
e no o administrador, gerente ou gestor, sendo que muitas vezes so estes que decidem
a sua prpria remunerao. Podemos encontrar paralelismo desta ideia nas
recomendaes presentes nos Cdigos de Governo do IPCG e do Regulamento da
CMVM41. Porm estas recomendaes no tm fora de lei e s so dirigidas a
sociedades cotadas.
De acordo com a Circular n. 8/2000 de 11 de Maio 42, entende-se por
remunerao anual todas as importncias certas, variveis ou mistas que, nos termos do
contrato, das normas que o regem ou dos usos, sejam postas disposio do membro do
rgo de administrao, como contrapartida do exerccio das suas funes. Desta forma,
consideram-se includas todas as prestaes que revistam carcter estvel,
independentemente da variabilidade do seu montante43. Desta forma, tambm podero
considerar-se includas as remuneraes por aplicao de resultados, caso sejam
atribudas com carcter estvel44.
Verificados os pressupostos de sujeio, ou seja, se forem atingidos os dois
limites acima mencionados, a TA incidir sobre o valor total dos encargos e no s
parte excedente. Apesar de essa concluso no ser retirada com clareza da letra da lei,
o que tem sido feito na prtica. primeira vista, parece-nos que este entendimento
incoerente: se o legislador cria estes limites porque entendeu serem esses os limites at
aos quais as remuneraes variveis no devem ser consideradas excessivas, o que
significa que deveria ser tributado apenas o excesso e no a totalidade do encargo.
Porm, o impacto da TA ser maior se incidir sobre a totalidade do encargo j que se,
39

Mesmo assim, entendemos que deveria ser questionvel se essas despesas so at indispensveis, e por
isso dedutveis, para obter rendimentos sujeitos a IRC (cfr. Artigo 23. CIRC).
40
Vide Ana Raquel Frada (2013), p. 335 e ss.
41
O Regulamento da CMVM n. 4/2013 e o Cdigo de Governo das sociedades do IPCG esto
disponveis nos sites das referidas entidades.
42
In http://www.portaldasfinancas.gov.pt/
43
Cfr. Joo Ramalho e Serena Neto, in
http://www.plmj.com/xms/files/newsletters/2013/Maio/A_TRIBUTACAO_AUTONOMA.pdf
44
Artigo 260. n. 3 alnea b) do CT.

21

por exemplo, o valor ultrapassado fosse reduzido esta tributao teria pouca relevncia.
Parece-nos que dever ser essa a razo para que se considere que a TA deva incidir
sobre o valor total do encargo.
Mesmo que sejam ultrapassados os limites referidos, no ser devida TA se o
pagamento de bnus e outras remuneraes variveis estiver subordinado ao
diferimento de uma parte no inferior a 50 % por um perodo mnimo de trs anos e
condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse perodo. Estas duas
situaes em que se permite afastar a sujeio a TA no so muito claras. Em primeiro
lugar, coloca-se a questo de se saber se o diferimento do pagamento de 50% dos bnus
ou outras remuneraes por trs anos implica que s se podem pagar esses 50% depois
de decorridos trs anos ou se se pode repartir o pagamento pelos trs anos (ou seja, 1/3
por cada ano). A AT tem vindo a entender que o pagamento dos 50% apenas poder ter
lugar aps o decurso dos trs anos45. Em segundo lugar, deparamo-nos com o conceito
indeterminado de desempenho positivo da sociedade, o qual j foi objeto de
clarificao por parte da AT: O resultado lquido do perodo, enquanto grandeza
representativa da demonstrao de resultados e cuja utilizao permite assegurar a
satisfao dos critrios de objetividade e comparabilidade configura-se como um
indicador adequado para a mensurao do desempenho da sociedade, podendo ser
relevante a introduo de outros critrios para complementar a anlise, nomeadamente
quanto evoluo dos resultados ao longo do tempo46.
Como vimos, o pagamento de uma parte no inferior a 50% est condicionada ao
desempenho positivo da empresa. Ento, se a obrigao de pagamento s se torna
exigvel se a empresa apresentar resultados positivos, devemos determinar quando
ocorre o facto tributrio que d origem TA. Ora, contabilisticamente um gasto dever
ser registado quando o pagamento for previsvel, por fora do princpio da
especializao dos exerccios, e por isso deve ser considerado no ano em que tal facto
ocorrer47. Por isso, partida, relativamente parte da remunerao que no diferida,
dever ser contabilizada e tributada no ano N, mesmo que venha a ser paga no ano

45

Vide, Joo Ramalho e Serena Neto in

http://www.plmj.com/xms/files/newsletters/2013/Maio/A_TRIBUTACAO_AUTONOMA.pdf.
46
Cfr. Ibidem.
47
O princpio da especializao dos exerccios um dos princpios fundamentais da contabilidade, mas
reconhecido, ainda que com algumas nuances, pelo Direito Fiscal, no artigo 18. do CIRC. Sobre este
tema, Vide, por exemplo, Rui Morais (2007), p.64; Joana Almeida (2010) in
http://www.plen.pt/uploads/Joana_d_Almeida__Artigo_FISCALIDADE.pdf.

22

N+148. Quanto ao remanescente, os restantes 50% diferidos, o reconhecimento

contabilstico e fiscal apenas ocorrer se a empresa apresentar resultados positivos e a
obrigao de pagamento da remunerao se torne exigvel.
Por fim, note-se que estamos perante uma dupla tributao econmica deste gasto:
por um lado, em sede de IRC, atravs da TA, e em sede de IRS, sendo tributado na
esfera do beneficirio como rendimento de trabalhado (artigo 2. n. 4 alnea a) do
CIRS)49.

4. O agravamento das taxas por apuramento de prejuzo fiscal (n. 14)

O artigo 88. n. 14 do CIRC estabelece que as taxas da TA previstas sejam

aumentadas em 10% quando os sujeitos passivos apresentem prejuzo fiscal no perodo
de tributao a que respeitem as despesas.
Esta disposio visar trs objetivos. Em primeiro lugar, como parte do prejuzo
apurado poder ter sido fruto de gastos dedutveis em que a empresa ter incorrido, de
forma abusiva, com o intuito de pagar menos imposto, a TA serviria como compensao
da falta de receita resultante fuga; depois, a TA pode implicar uma penalizao das
sociedades que apresentem prejuzo fiscal no fim do perodo e, nessa medida, no
deveria ter realizado despesas deste tipo (configura assim mais uma consequncia
negativa da m gesto); e por fim, estar em causa a finalidade de desencorajar a
ocorrncia de certas despesas que poderiam contribuir para atingir prejuzo no final do
perodo50.
Ainda que com alguns objetivos plausveis, este agravamento bastante criticvel,
uma vez que j so bastante altas as taxas aplicadas a cada uma das despesas previstas.
Alm disso, a TA aplicvel a cada despesa ocorrida, tem, por si s, subjacente o
objetivo de prevenir ou compensar eventuais fugas aos impostos.
Estando em causa um grupo societrio integrado no regime especial de tributao
dos grupos de sociedades, previsto nos artigos 69. e seguintes do CIRC, tem-se
48

Este tem sido o entendimento da AT, mas no deixamos de reconhecer que a letra da lei no clara
pois refere-se a () gastos ou encargos relativos a bnus e outras remuneraes variveis pagas (),
dando a impresso de que deveriam ser sujeitos a TA quando fossem pagas, ou seja, colocadas
disposio dos beneficirios.
49
Helena Martins (2013), p.296.
50
Relativamente s despesas com viaturas, Saldanha Sanches explica Com esta previso, o sistema
mostra a sua natureza dual, com uma taxa agravada de tributao autnoma para certas situaes
especiais que se procura desencorajar, como a aquisio de viaturas para fins empresariais ou viaturas em
princpio demasiado dispendiosas quando existem prejuzos (cfr. J. L. Saldanha Sanches (2007), p.407).

23

entendido que, para efeitos do agravamento do clculo de TA, dever ter-se em conta a
circunstncia de o grupo apresentar lucro ou prejuzo, e no apenas o resultado de cada
uma das sociedades. Ou seja, se houver empresas do grupo com prejuzo fiscal, mas, no
cmputo global, o grupo apurar lucro tributvel consolidado, no dever ser
considerado o agravamento de 10%.

5. A tributao autnoma e o regime simplificado

Segundo os ltimos dados de 2008, existiam em Portugal 349.756 micro,

pequenas e mdias empresas (PME), sendo que as microempresas predominavam,
constituindo cerca de 86% do total51. A essa data, as PME asseguravam 72,5% do
emprego nas sociedades do sector no financeiro, e 57,9% do volume de negcios52. A
sua relevncia, em termos econmicos e sociais, tambm reconhecida noutros pases
europeus, o que levou mesmo elaborao de uma Carta Europeia das Pequenas
Empresas53. H, efetivamente, uma crescente preocupao com a sua sobrevivncia e
consolidao, sendo fundamento para um tratamento diferenciado em relao a
empresas de maior dimenso. Todavia, no nos podemos deixar dominar por uma
excessiva proteo deste tipo de empresas, numa ideia de proteo dos mais fracos,
pois tal poderia conduzir a uma fragmentao empresarial54.
O artigo 86. n. 1 da CRP prev esse tratamento especial, referindo que o Estado
incentiva a atividade empresarial, em particular das pequenas e mdias empresas ().
A par de outros instrumentos, a fiscalidade deve ter o seu papel no auxlio s PME,
sendo a sua utilizao ()

legtima, adequada, sendo mesmo uma via

imprescindvel55. Neste sentido, a lei do OE para 2014 introduziu um regime

simplificado opcional aplicado a pequenas empresas, prevendo que a matria coletvel
ser determinada pela aplicao de determinados de coeficientes, funcionando assim
como uma espcie de tributao presumida 56. Alm deste tratamento diferenciado na

51

A categoria das micro, pequenas e mdias empresas (PME) constituda por empresas que empregam
menos de 250 pessoas e cujo volume de negcios anual no excede 50 milhes de euros ou cujo balano
total anual no excede 43 milhes de euros. (cfr. Recomendao da Comisso relativa definio de
micro, pequenas e mdias empresas, de 6 de Maio de 2003).
52
Dados recolhidos in http://www.iapmei.pt/resources/download/mpme2010.pdf (consultado em Maro
de 2014).
53
In http://europa.eu/legislation_summaries/enterprise/business_environment/n26002_pt.htm
54
Vide OCDE (1994) in http://www.oecd.org/tax/tax-policy/taxationandsmallbusinesses.htm.
55
Vide Rita Pires (2010), p. 754.
56
Artigo 86.-B do CIRC.

24

determinao do IRC a pagar, os sujeitos passivos que estejam abrangidos pelo regime
simplificado no sofrero TA relativamente a alguns encargos, nos termos do n. 15 do
artigo 88. do CIRC. Assim, as empresas que optarem pelo regime simplificado tero
que sujeitar a TA apenas as despesas no documentadas, os encargos relacionadas com
viaturas e os pagamentos a entidades no residentes e sujeitos a um regime mais
favorvel.
certo que as pequenas empresas tambm podero adotar comportamentos com o
intuito de evaso fiscal, sendo que, por regra, nelas que existe maior confuso entre
despesas pessoais e empresariais. Contudo, sendo aplicado o regime simplificado, as
pequenas empresas passaro a ser tributadas por rendimentos presumidos, alcanandose, assim, objetivos de combate evaso fiscal e de garantia de coleta mnima. Por isso,
no fundo, esta forma de tributao acaba por vir dar resposta aos problemas semelhantes
subjacentes existncia da TA.

6. A tributao autnoma e os estabelecimentos estveis situados fora do territrio

portugus

A questo da territorialidade dos encargos, relativamente sujeio de TA, foi

levantada, de forma pertinente, por Jos Carlos Abreu, em 2012. O autor entendia que
() todos os encargos suscetveis de serem tributados autonomamente, nos termos do
88. do CIRC, ainda que imputveis a um estabelecimento estvel situado no
estrangeiro, deviam integrar o respetivo clculo para a tributao autnoma 57. O seu
entendimento tinha por base a ideia de que, tendo uma empresa portuguesa um
estabelecimento estvel no estrangeiro e estando obrigada a integrar os rendimentos por
ele obtidos, deviam ser integrados tambm os encargos dedutveis que concorressem
para o apuramento do lucro. Segundo conseguimos apurar, no houve uma posio
assumida por parte de AT nem, estranhamente, foram suscitadas questes junto dos
Tribunais. Desta forma, podemos assumir que AT foi aceitando o entendimento de cada
sujeito passivo.
Como foi anteriormente referido, com a nova redao do artigo 88. do CIRC
(introduzida pela lei do OE 2014) fica esclarecido que a TA no se aplica s despesas e

57

Vide Jos Abreu (2012), p.149.

25

encargos de estabelecimentos estveis situados fora do territrio portugus e relativos

atividade exercida por seu intermdio.
Embora esta questo tenha ficado assente pelo legislador, no parece que a
soluo encontrada seja inteiramente satisfatria uma vez que pode possibilitar formas
de evaso fiscal. Pensemos, por exemplo, a facilidade com que uma empresa residente
em Portugal poder imputar artificialmente algumas despesas a um estabelecimento
estvel que possua fora do territrio portugus58. Isto significaria que o estabelecimento
estvel suportava a despesa, mas esse valor era redebitado empresa sediada em
Portugal, aproveitando esta a deduo do custo correspondente ao valor pago ao
estabelecimento estvel. Contudo, algumas das eventuais formas de evaso podero ser
prevenidas atravs do recurso a regimes, como as regras dos preos de transferncia
(artigo 63. do CIRC) e em relao as regras de imputao dos lucros e prejuzos dos
estabelecimentos estveis no apuramento da matria coletvel da empresa portuguesa
(artigo 54.-A do CIRC).

58

Para maior desenvolvimento, Vide ibidem.

26

Capitulo II - A tributao autnoma: aspetos conceptuais

Os tributos pblicos59 so tradicionalmente divididos em trs categorias: os
impostos, as taxas e as contribuies60. Partindo desta tripartio clssica, a TA
configura-se como um imposto61, j que exigida sem qualquer contrapartida 62.
Os impostos devem servir, antes de mais, o propsito de angariao de receita.
Contudo admite-se que tambm possam servir propsitos de ordenao social e
orientao de comportamentos63.
A TA , em traos gerais, um imposto sobre certas despesas dos sujeitos
passivos, as quais so havidas como constituindo factos tributrios 64. Est prevista no
CIRC, mas, como veremos, revela uma certa independncia em relao ao imposto
sobre as pessoas coletivas. A sua insero no CIRC deve-se sobretudo a questes de
simplificao, j que o seu apuramento tem por base despesas que contribuem para
determinao do imposto a pagar no final do perodo.
Assim, a TA, embora formalmente inserida no artigo 88. CIRC, no incide sobre
o rendimento das empresas, o que determina que seja apurada de forma independente do
restante IRC e da derrama devidos em cada exerccio. Tal independncia resulta, desde
logo, de que o contribuinte fica sujeito a TA, venha ou no a ter rendimento tributvel
no fim do perodo65.

59

Srgio Vasques afirma que os tributos pblicos representam uma absoro involuntria da riqueza dos
particulares (cfr. Srgio Vasques (2011), p.180). No Direito Fiscal Italiano, Vide Enrico de Mita (1994),
p.3 e ss.
60
O legislador ao reconhecer estas trs categorias no artigo 3. n. 2 da LGT no esgotou todo o universo
dos tributos, ainda que permita arrumar o que nele h de mais importante. Desta forma, estas trs
categorias vo sendo postas prova com o surgimento de tributos atpicos que podem escapar a esta
tripartio clssica (Vide A.L. de Sousa Franco (2012), p. 79; J.L. Saldanha Sanches (2007), p.21; Srgio
Vasques (2011) p.180.
61
Utilizando a definio proposta por Srgio Vasques: O imposto uma prestao pecuniria, coativa e
unilateral, exigida por uma entidade pblica com o propsito da angariao de receita (cfr. Ibidem); Vide
tambm J. Casalta Nabais (1998), p.224 e ss.
62
Para distino entre taxa e contribuies, Vide Srgio Vasques (2011), p.203 e ss.; J.L. Saldanha
Sanches (2007),p.30 e ss.
63
() extrafiscalidade s descarateriza um tributo pblico quando revista de tal intensidade que o
objetivo principal da angariao de receita lhe seja absolutamente estranho. Ser esse o caso dos impostos
proibitrios ou de estrangulamento () (cfr. Srgio Vasques (2011), p. 187.)
64
Cfr. Rui Morais (2007), p. 202.
65
Vide Ernst & Young (2013), p.66.

27

1.

A tributao autnoma como exceo tributao pelo rendimento real

O artigo 104. n. 2 da CRP refere que as empresas devem ser tributadas

fundamentalmente pelo rendimento real. O apuramento do lucro por mtodos
contabilsticos est longe de traduzir o lucro exato de uma empresa, mas considerado
pelo legislador o meio mais adequado para a determinao da distribuio dos encargos
tributrios66. O direito fiscal parte, assim, da contabilidade para determinao do valor
de imposto a pagar.
O legislador ordinrio, mesmo estando vinculado a esta imposio constitucional,
tem uma ampla liberdade na conformao do objeto de a tributao e do nvel das
taxas67, tendo aqui que respeitar apenas o princpio de que a tributao seja
fundamentalmente feita pelo lucro. Ora o lucro contabilstico no necessariamente o
mesmo que o lucro fiscal ou tributvel68, sobretudo porque este ltimo o resultado da
aplicao das regras impostas pelo legislador visando o combate a estratgias de
planeamento fiscal, lanando um olhar de desconfiana sobre os mritos e virtualidades
da contabilidade para apuramento de resultados fiveis 69. Estas regras tendem,
sobretudo, a desconsiderar custos, j que quanto maior a aceitao dos gastos, menor o
lucro, logo menor a tributao. Porm, nem sempre fcil detetar quais os gastos que
podem ter sido feitos com objetivos de evaso fiscal.
Os artigos 23. e 23.-A70 estabelecem quais os gastos que podem ou no ser
aceites na determinao do lucro tributvel, ou seja, aqueles que contribuem ou no para
a obteno do rendimento71. Dada a dificuldade de aferir com segurana quais as
situaes que consubstanciam fugas ao imposto, a TA foi criada com o de propsito a
compensar eventuais evases, sendo mais eficaz do que a desconsiderao ou a no
dedutibilidade de uma parcela de um gasto72. De facto, como explica Helena Martins,
no caso de a empresa apurar prejuzo fiscal, a no dedutibilidade no redundaria numa
tributao efetiva73.

66

Vide J.L. Saldanha Sanches (2007), p.371.

Vide ibidem, p. 370.
68
Vide Rui Morais (2007), p.33 e ss.
69
Vide Antnio Portugal (2004), p. 349.
70
Com o OE para 2014, foi revogado o artigo 45. e aditado o artigo 23.-A.
71
A anterior redao utilizava a expresso de gastos indispensveis. A sua omisso permitir a
diminuio de litigiosidade nos nossos Tribunais.
72
Em contraste, a maioria dos pases europeus adotam o sistema de limitao de dedutibilidade dos
gastos.
73
Cfr. Helena Martins (2013), p.293.
67

28

Basta olhar para a realidade para perceber o grande desfasamento entre os

objetivos legislativos e os resultados alcanados. As empresas so tributadas pelo
rendimento apurado no final do perodo, na medida da sua capacidade contributiva, mas
a recente crise econmica e financeira provocou uma acentuada diminuio dos
resultados lucrativos das empresas, levando a que a grande maioria suporte pouco
imposto ou nem chegue a pagar IRC. Por isso, o sistema fiscal no esta mal traado,
visto que partida as empresas so tributadas pelo seu lucro real74. Acresce ainda que,
como vimos, o tecido empresarial portugus composto sobretudo por PME, com
baixos rendimentos, levando a que a maioria acabe por no pagar IRC no final do ano 75.
Nesta perspetiva, a TA funciona como uma garantia de uma coleta mnima para o
Estado. A fixao de coletas mnimas no , em si mesma, inconstitucional, podendo
mesmo justificar-se atendendo a situaes de () incumprimento generalizado dos
deveres fiscais e de gravssimas dificuldades oramentais por parte do Estado76.
No podemos deixar de notar que mesmo sem lucro tributvel em determinado
exerccio, a generalidade das empresas consegue suportar o pagamento da TA, sem que
isso ponha em causa a sua sobrevivncia. Isso pode afinal significar que as empresas
tm capacidade contributiva e que esta no est a ser considerada para efeitos de
tributao.

2.

A tributao autnoma como imposto sobre despesa?

No sistema fiscal portugus apontam-se trs formas de tributao: sobre o

rendimento, sobre o patrimnio e sobre o consumo (artigo 104. da CRP). A TA
geralmente entendida como um imposto sobre certas despesas, e por isso, aproximar-seia de uma forma de tributao do consumo.
No parece ser consensual na doutrina o que deve entender-se por tributao do
consumo. H quem a designe como tributao da despesa77 e quem reconduza a sua

74

Por esse motivo, no concordamos com o desabafo de Casalta Nabais que conclui que em face do
constante desrespeito, sem consequncias, mais vale eliminar o artigo 104. da Constituio (J. L. Casalta
Nabais apud Fernando Arajo e Antnio Oliveira (2014), p. 12.
75
74 mil das quase 420 mil empresas existentes no pagaram IRC sobre o lucro (pagaram apenas derrama
e TA ou no pagaram de todo) em 2011. Fonte: Anteprojeto de Reforma do IRC, 30 de Junho de 2013, p.
55.
76
J. L. Saldanha Sanches, Andr Matos (2002), p.10.
77
Vide Paulo de Pitta e Cunha (2000), p. 32; Manuel Pereira (2013), p. 113 e ss.;Manuel Pires e Rita Pires
(2012), p. 65.

29

definio a impostos repercutidos no consumidor final 78. Na verdade esta expresso

() cobre uma larga gama de tributos, de natureza diversa, no sendo fcil abranger
to vasto e diversificado conjunto com uma definio totalmente satisfatria79. Dentro
dos impostos de consumo exigidos no momento da aquisio dos bens80, distinguem-se
os impostos especiais e gerais. De uma forma simplista, distinguem-se pela base de
incidncia81: nos primeiros a incidncia feita de forma direta, pela indicao dos bens
que o que so sujeitos a tributao; na segunda, a base de incidncia definida de forma
residual, atravs da indicao dos bens que se encontram isentos82. Os impostos
especiais de consumo 83 visam a tributao de bens com determinadas caractersticas e
usualmente servem, para alm de objetivos de obteno de receita, finalidades
extrafiscais 84. o caso, por exemplo, dos chamados impostos do pecado85.
partida, teramos a tendncia para aproximar a TA dos impostos especiais sobre o
consumo. De facto, o IVA nico imposto geral sobre o consumo 86, e a TA incide
apenas sobre algumas despesas. Porm, ao contrrio dos impostos especiais sobre o
consumo, o valor da TA no se repercute no preo dos bens adquiridos. O seu
apuramento faz-se em fase posterior realizao da despesa. Acresce que a razo de ser
da tributao em IVA e nos impostos especiais sobre o consumo diferente da razo
apontada para a consagrao da TA. No caso da TA, no podemos dizer que existe uma
verdadeira manifestao de riqueza, ou um aproveitamento dos gastos por parte de
quem os realizou, pelo menos nalgumas das despesas em causa87. No h, portanto, uma
manifestao de riqueza que deva ser tributada88. Alm disso, muitas das despesas
sujeitas a TA so tambm dedutveis, reconhecendo-se assim que se relacionam com a
atividade da empresa e no com gastos que manifestem capacidade contributiva.
78

J.L. Saldanha Sanches (2007), p.409.

Xavier de Basto (1991), p.11.
80
Note-se que no IVA so tributados tambm os servios.
81
Vide Srgio Vasques (2013).
82
Ibidem p. 15
83
Xavier de Basto autonomiza ainda os chamados impostos sobre consumo especficos que incidem
sobre bens materiais, excluindo os servios (Vide Xavier de Basto (1991), p.16 e ss.).
84
Podemos afirmar que os impostos extrafiscais nunca so exclusivamente extrafiscais uma vez que as
receitas dos prprios impostos acabam por ser aplicadas nas receitas (cfr. J. J. Teixeira Ribeiro (1979)
p.5).
85
Vide, entre outros, Srgio Vasques (1999).
86
Vide Diretiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro; Bem Terra, Peter Wattel, European (2012), p. 173 e
ss.
87
Nos encargos relacionados com as viaturas, identifica-se uma distino de tributao consoante a
manifestao de riqueza. Ou seja, a taxa aplicvel depender do custo de aquisio ou reavaliao da
viatura.
88
Para compreenso mais aprofundada sobre a natureza jurdica das manifestaes de fortuna como
mecanismo, vide Joo Ribeiro (2011).
79

30

A TA tem como fundamento a presuno da existncia de rendimento que deixou

de ser tributado, no s em sede de IRC como de IRS. Como explica o Tribunal
Arbitral, a TA ser () uma forma de, indiretamente e atravs da despesa, tributar o
rendimento89

3.

A tributao autnoma como imposto indireto?

Classificar um imposto de direto ou indireto depende da perspetiva que adotemos

na sua definio. Usualmente, classificam-se como diretos os impostos em que a
riqueza que se pretende tributar manifestada de forma direta e segura90. Por isso, sero
() diretos os impostos que incidem sobre manifestaes imediatas de capacidade
contributiva () e indiretos os que incidem sobre manifestaes mediatas dessa
capacidade91. Mas, por exemplo, Srgio Vasques classifica como impostos diretos
aqueles que incidem sobre a pessoa que pretende que suporte o imposto e os impostos
indiretos os que incidem sobre pessoa distinta92.
A doutrina relaciona, normalmente, os impostos diretos com a tributao do
rendimento e do patrimnio, e os impostos indiretos com a tributao do consumo 93.
Casalta Nabais explica esta distino afirmando que () enquanto nos impostos sobre o
rendimento ou sobre o patrimnio a tributao medida de acordo com a capacidade
contributiva real e individualmente considerada (), nos impostos sobre o consumo
() a capacidade de suportar o encargo fiscal tem aqui por base e medida os bens e
servios adquiridos, assentando assim numa tipificao (ou estandardizao) grosseira
da capacidade de pagar revelada pelo adquirente de bem e servios aquando de tal
aquisio94.

89

Cfr. Ac. CAAD, processo n. 209/2013, de 24 de Fevereiro de 2014, p. 22.

Vide Enrico de Mita (1994), p.77.
91
Manuel Pereira (2013), p.50.
92
Srgio Vasques (2011), p. 189; A. Brigas Afonso e Srgio Afonso afirmam, que os impostos especiais
de consumo so impostos indiretos porque, tal como o IVA so impostos repercuteis mas, ao contrrio
deste, que um imposto geral sobre o consumo, apenas incidem sobre um nmero limitado de produtos
() (A. Brigas Afonso e Srgio (2013), p. 390 e 391).
93
Vide, por exemplo, Miguel Pires e Rita Pires (2012), p. 71 e 72.
94
J. Casalta Nabais (1998), p. 480 e 481.
90

31

H quem defenda que a TA um imposto indireto, desde logo porque a configuram

como sendo um imposto relacionado com o consumo. Consideramos que esse no o
entendimento correto95.

4.

A tributao autnoma: imposto peridico ou de obrigao nica?

Na classificao dos impostos, costuma-se distinguir os impostos peridicos e os de

obrigao nica.
Apesar de se apurar o valor de TA devida no final do perodo, juntamente com o
IRC a pagar, a TA um imposto de obrigao nica96. Como esclareceu o TC no Ac.
617/2012, de 19 de Dezembro, - e, a nosso ver, bem - na tributao autnoma o facto
tributrio que d origem ao imposto instantneo: esgota-se no ato de realizao de
determinada despesa, mesmo que ()

o apuramento do montante de imposto,

resultante da aplicao de diversas taxas de tributao aos diversos atos de realizao de

despesas considerados, se venha a efetuar no fim de um determinado perodo
tributrio. Acrescentou ainda que () o facto de a liquidao do imposto ser efetuada
no fim de um determinado perodo no transforma o mesmo num imposto peridico, de
formao sucessiva ou de carcter duradouro."
Cumpre ainda referir que esta concluso tem grande relevncia para efeitos de
aplicao da lei no tempo, nomeadamente para juzo acerca da no retroatividade da lei.
Foi a anlise da proibio da retroatividade que esteve na origem do acrdo
anteriormente referido 97.

5. A tributao autnoma e figuras afins

No CIRC esto previstas outras duas figuras: os pagamentos especiais por conta e
a derrama estadual que, ao contrrio do que acontece com o regime TA, esto
interrelacionadas com o IRC.

95

Um dos acrdos mais recentes do CAAD exclui a TA como sendo um imposto indireto. Contudo, a
sua anlise relacionava-se exclusivamente com as despesas dedutveis sujeitas a TA, no se tendo
pronunciado sobre a natureza geral da TA (vide Ac. CAAD n. 209/2013, p. 15).
96
Aproximando-se assim do IVA e dos impostos sobre o consumo.
97
A questo subjacente dizia respeito a uma norma que fazia retroagir o agravamento da taxa de TA
sobre encargos relativos a despesas de representao e viaturas ligeiras de passageiros, decidindo o
Tribunal pela sua inconstitucionalidade. Porm, no foi este o entendimento inicialmente adotado pelo TC
Ac. n. 18/2011, de 12 de Janeiro.

32

5.1. Pagamento Especial por Conta

O PEC foi criado com o propsito de garantir uma coleta mnima de imposto,
sendo at esta a sua primeira designao na discusso do OE para 199898. Esta
exigncia de coleta mnima surgiu pela constatao de que a grande maioria das
empresas no apresentava lucro tributvel e/ou que este era na maioria dos casos
insignificante99.
Tal como a TA, o PEC funciona como uma presuno de rendimento 100 e como
forma de combate evaso fiscal, obrigando algumas empresas a pagar pelo menos
algum imposto101. O PEC tambm utilizado como um mecanismo de anestesia
fiscal, fazendo reduzir o perodo de tempo entre o facto tributrio e o pagamento do
imposto102. Apesar do regime da TA ter como fundamento a tributao de um
rendimento presumido, este difere do regime do PEC, na medida em que o pagamento
da TA definitivo e no est sujeito a posteriores acertos.
O regime do PEC apresenta muitas especificidades que no nos compete aqui
referir. Apenas salientamos que a possibilidade de o valor suportado poder ser deduzido
coleta103, torna-o muito menos pesado para as empresas do que a TA. Acresce ainda
que as empresas podem, em certas circunstncias, obter o reembolso do PEC suportado,
se no conseguirem deduzir todo o valor, funcionando assim como uma forma de ilidir a
presuno de rendimento que resulta deste instituto104.
A incidncia do PEC baseia-se no volume de negcios relativos ao perodo de
tributao anterior, nos termos do artigo 106. n. 2 do CIRC. Apesar de no ser bvia a
sua relao com a capacidade contributiva, o critrio do volume de negcios est mais
prximo de uma noo de rendimento do que as despesas sujeitas a TA.
Desde

criao

do

PEC,

foram

sendo

levantados

problemas

de

constitucionalidade105, por se afastar do princpio da capacidade contributiva. O certo

que, apesar do aceso debate, o instituto do PEC perdura.

98

Vide Teresa Gil (2003), p. 10.

Vide Rui Morais (2007), p.221.
100
Vide J. L. Saldanha Sanches e Andr Matos (2002), p.5 e ss.
101
Vide Rui Morais (2007), p.228.
102
Vide J. L. Saldanha Sanches e Andr Matos (2002), p.8.
103
Artigo 90., n. 2, alnea c), do CIRC.
104
Artigo 92., n. 2 e n. 3 do CIRC.
105
Para mais desenvolvimentos, vide, entre outros, J. L. Saldanha Sanches e Andr Matos (2002);
Anselmo Torres, (2003), p. 23 e ss.
99

33

5.2. Derrama Estadual

Prevista no artigo 87.-A do CIRC a derrama estadual um imposto acessrio do

IRC, j que a sua existncia depende do apuramento do lucro tributvel sujeito e no
isento. A derrama estadual distingue-se da derrama que beneficia diretamente os
municpios, podendo, cada um deles, deliberar tributar at ao limite mximo de 1,5 %
sobre o lucro tributvel sujeito a IRC, e tendo o direito a receber o imposto
correspondente proporo do rendimento gerado na sua rea geogrfica 106. A derrama
municipal est consagrada na Lei n. 2/2007, de 15 de janeiro, prevendo-se ainda que os
municpios podem deliberar uma taxa reduzida de derrama para os sujeitos passivos
cujo volume de negcios no ano anterior no ultrapasse os 150.000,00 .
No entanto, o contribuinte poder ter que pagar derrama estadual mesmo que no
tenha que pagar IRC, caso sejam considerados prejuzos fiscais de anos anteriores 107.
Isto acontece porque a derrama estadual incide sobre o lucro tributvel e no sobre a
matria coletvel que determinada depois de deduzidos os prejuzos anteriores. Por
isso, a sua dependncia em relao ao IRC apenas se verifica quanto sua existncia
mas j no quanto sua exigncia.

106
107

Na jurisprudncia, Vide, por exemplo, Ac. STA 27/02/2013.

Vide Manuel Pires e Rita Pires (2012), p.87.

34

Capitulo III - A tributao autnoma: algumas notas sobre a sua originalidade

1. A tributao autnoma enquanto norma de combate ao planeamento fiscal

O sistema fiscal portugus prev vrias normas cujo objetivo lutar contra o
planeamento fiscal ilcito. A doutrina costuma distinguir entre fraude ou evaso fiscal,
para designar condutas que violam frontalmente disposies legais, e evaso lcita,
eliso ou planeamento abusivo para designar comportamentos que, apesar de no
violarem qualquer norma, a contorna para atingir fins no desejados pelo legislador 108.
Ou seja, na eliso fiscal, diferentemente do que acontece na evaso, o sujeito
passivo no esconde do Fisco a ocorrncia do facto gerador de imposto. Procura
revestir-se de uma forma de onde no resulte nenhuma ou uma menor consequncia
fiscal109.
As medidas anti-abuso ou clusulas anti-abuso so expresses que podem
abranger um leque muito variado de normas de diferente contedo e natureza, mas todas
com o objetivo de prevenir e combater estratgias de economia contrrias ao esprito do
sistema fiscal110.
A norma da TA est construda sobre a base de uma presuno111. Presume-se que
h, nessas despesas, rendimento que deixou de ser tributado, considerando-as com
meios aptos para formas de fuga ao imposto. Nas despesas que no so dedutveis, a TA
tem tambm subjacente a ideias de que as despesas podem no ser indispensveis para a
manuteno da fonte produtora, no que sendo suportadas pela empresa no interesse da
organizao112.
Interessa-nos ento perceber a que tipo de presuno nos referimos, se estamos
perante uma presuno legal ou no113. Nos termos do artigo 349. do CC, as
presunes legais so ilaes que a lei () tira de um facto conhecido para firmar um
facto desconhecido. Isto significa que as presunes so () meios lgicos ou
108

Vide Anderson Furlan (2011), p. 10, L. Menezes Leito (1999), p. 12 e ss., Joo Gama (1999).
Cfr. Rui Morais (2006), p.880. Esta distino no unnime. H jurisprudncia que equipara a evaso
eliso fiscal, sendo caracterizados como sendo comportamentos extra legem, por contraposio
fraude fiscal qualificando-a como sendo um comportamento contra legem (Vide, por exemplo, Ac.
TCAS, n. 4255/10 de 15 de Fevereiro).
110
Rui Morais (2006), p. 893.
111
Como explica Saldanha Sanches relativamente s despesas relacionadas com as viaturas: Cria-se,
aqui, uma espcie de presuno de que estes custos no tm uma causa empresarial e, por isso, so
sujeitos a uma tributao autnoma (cfr.J.L. Saldanha Sanches (2007), p. 407)
112
Vide Toms Tavares (2002).
113
Distinto de presunes judiciais.
109

35

mentais da descoberta de factos, e firmam-se mediante regras de experiencia() 114.

Neste sentido, elas () assentam no essencial em regras ou mximas da
experincia() portanto, o seu fundamento reside num juzo (comum) de
probabilidade, mais ou menos seguro ()115. Esta espcie de tcnica legislativa est
relacionada com o regime do nus da prova, estabelecendo a sua repartio 116.
A norma que estabelece o regime da TA no est construda nestes termos117. O
artigo 88. do CIRC no se socorre de factos de experincia comum, para deles deduzir
outros factos. Ou seja, no se pressupe a concretizao de um facto que era presumido.
A previso normativa faz depender a tributao da efetiva realizao de cada despesa
prevista.
Entendemos que o artigo 88. se deve caracterizar como uma norma de incidncia,
que no est construda sobre uma presuno legal118. H de facto uma presuno, no
no sentido tcnico-jurdico, mas, como referido anteriormente, uma presuno da
existncia de um rendimento que deixou de ser tributado. No mbito do planeamento
fiscal, as normas de incidncia, a par da tcnica legislativa das presunes, tem como
objetivo a simplificao do nus administrativo, pois geralmente muito difcil fazer
prova de comportamentos que tenham o intuito de evaso fiscal. Alm disso, nunca
poderamos estar perante uma presuno inilidvel, pois, segundo o artigo 73. da LGT,
as presunes, em matria tributria, devem admitir sempre prova em contrrio. Por
isso, se admitssemos estar perante uma presuno, esta seria inilidvel, logo, no
permitida. O Tribunal Arbitral entendeu, a nosso ver erradamente, que a TA tem uma
natureza presuntiva119. Todavia, a sua anlise apenas abrangeu os encargos dedutveis
sujeitos a TA e, por isso, no podemos dizer que o Tribunal Arbitral configurou todo o
regime da TA como tendo essa natureza120. Segundo o referido Tribunal, sendo a TA
uma norma presuntiva, passvel de ser abrangida pela eliso decorrente do artigo 73.

114

Adriano Serra (1962), p.142.

Cfr. Raul Guichard (2010), p. 59. Vide tambm, Gustavo Courinha (2004), p. 99 e L. Menezes Leito
(2003).
116
J. Baptista Machado (2007), p. 111 e ss.
117
Em sentido diferente, Vide Arajo, Fernando Carreira de, Oliveira, Antnio Fernandes, A
dedutibilidade em IRC dos encargos fiscais com as tributaes autnomas, Cadernos Justia Tributria,
n. 3, Janeiro/Maro 2014, p. 6
118
O artigo. 2., n. 2 e n. 3 do CIRS um exemplo de uma norma que abrange inmeras figuras que
permitem atingir potenciais formas de evaso A clusula geral anti abuso, prevista no artigo 38. n. 2 da
LGT, pode ser considerada, a meu ver, como sendo uma noma fiscal de incidncia que permite combater
formas de planeamento fiscal abusivo. Mas a sua previso tem uma grande abrangncia.
119
Vide Ac. CAAD, processo n. 209/2013, de 24 de Fevereiro de 2014, p. 23.
120
Ibidem.
115

36

da LGT, podendo o contribuinte provar, j que estar na melhor posio para o fazer, a
empresarialidade integral da despesa e assim no seria sujeito a TA121.
Comparando a norma da TA com, por exemplo, o regime aplicvel aos preos de
transferncia, previsto no artigo 63. do CIRC, facilmente percebemos a diferena do
funcionamento de uma norma presuntiva. O n. 4 do artigo 63. prev que, se
preenchidos certos pressupostos em que se presume a mera possibilidade de exerccio
de uma influncia significativa na gesto de uma sociedade relacionada, a AT poder
efetuar as devidas correes ao apuramento do imposto, mas fazendo prova do seu
preenchimento122. Preenchidos os pressupostos e feitas as correes por parte da AT,
cabe () ao sujeito passivo provar que o princpio de plena concorrncia foi
respeitado, demonstrando que poderia ter celebrado operaes similares com uma
terceira entidade em condies de livre mercado ()123. No caso do regime da TA,
quando a AT contesta o valor da TA autoliquidado pelo contribuinte, pe em causa
apenas o valor da TA apurado e no alega, por exemplo, que determinada despesa
realizada teve o intuito de suportar de menor tributao.
A TA poder, ainda, dissuadir as empresas de realizarem determinadas despesas de
elevado montante, que sejam dedutveis, para pagar menos IRC. Obviamente que esse
objetivo s se concretiza para aquelas empresas que tenham elevados rendimentos e
normalmente apuram lucro tributvel.
Assim, a norma da TA poder aproxima-se das normas especficas anti-abuso,
funcionando de uma forma rgida, tendo como vantagem a aplicao mais ou menos
automtica, dispensando a AT de um esforo de indagao 124.

2. A tributao autnoma como mecanismo necessrio para arrecadao de

receita
Em cada ano, elaborado o OE o qual tem carcter de previso 125, j que os
montantes podem oscilar pois ()a soma global das receitas tributrias est ligada ao

121

Ibidem.
Para mais desenvolvimentos do funcionamento do instituto do nus da prova em Direito Fiscal, Vide
Elisabete Martins (2010).
123
Ibidem, p. 257; Glria Teixeira (2012), p. 131 e ss.
124
Vide Gustavo Courinha (2004), p. 95; Helena Martins (2013), p. 284; J.L Saldanha Saches (2006), p.
206; Ac. CAAD, processo n. 209/2013, de 24 de Fevereiro de 2014, p. 22.
125
Vide J.J.Teixeira Ribeiro (1989); Antnio Lobo Xavier (1983).
122

37

resultado da execuo das leis tributrias existentes () e da matria coletvel 126.

Vivemos atualmente uma poca de grandes presses oramentais, tendo os impostos um
importante papel para possibilitar que o Estado cumpra os numerosos deveres
econmicos e sociais que lhe competem127. A TA acaba por ser uma garantia de
arrecadao de receita, uma vez que praticamente todas as empresas tm que suportar,
em maior ou menor medida, despesas sujeitas a TA, sendo que muitas so fundamentais
para a obteno do rendimento, e, por isso mesmo, aceites comos custos fiscais. Como
vimos no ponto anterior, a TA justifica-se por ser um mecanismo de combate evaso
fiscal. Paulo Marques explica que em resultado da conduta fiscal no colaborante dos
infratores surge como inevitvel o crescimento exponencial da carga tributria, sobre
os contribuintes cumpridores128.
H assim uma maior eficcia e at eficincia na cobrana de receitas atravs da
sujeio de determinadas despesas a TA. Este entendimento surge claramente no
Relatrio de 2009 relativo ao Estudo da Poltica Fiscal129. Contudo, este relatrio no
deixou de manifestar () a preocupao pela tendncia para a extenso do seu campo
de aplicao que pode subverter princpios fundamentais da tributao do rendimento.
A se reconheceu que, () dados os constrangimentos da receita, no se antev
alternativa vlida para a sua substituio imediata por outro regime 130.
difcil identificar o equilbrio ideal nesta matria. Ponto assente que a
existncia da TA no dever fundamentar-se unicamente na necessidade de arrecadao
de receita, ainda que esse fim seja alcanado. Por essa razo, o valor de cada taxa
prevista no deve ser fixado tendo em vista a arrecadao de receita, antes devem ser
determinadas taxas razoveis atendendo aos objetivos de cada tributao concretamente
prevista.

126

Cfr Antnio Lobo Xavier (1983), p.237.

Vide Francisco Antunes (2006), p.65; Joo Gama (1999), p.294 e ss. Como dizia Brs Lobato, uma
personagem de Camilo Castelo Branco: E portanto, os tributos () so necessrios ao Estado como a
gua aos milhos (Cfr. Camilo Castelo Branco (edio de 2003), p. 20.
128
Paulo Marques (2011), p. 82.
129
Vide Antnio Santos, Antnio Martins (coord.), Relatrio do Grupo para o estudo da Poltica Fiscal Competitividade, eficincia e justia do Sistema Fiscal, 3 de Outubro de 2009
(http://www.portaldahabitacao.pt/opencms/export/sites/intranet/pt/intranet/documentos/gepa/1215_GPF
RelatorioGlobal.pdf).
130
Ibidem.
127

38

3. A questo controversa da dedutibilidade da tributao autnoma

As duas decises arbitrais publicadas, at data131, em 2014 do conta da
tentativa de certas empresas de deduzir os montantes das TA suportado no clculo do
lucro tributvel sujeito a IRC. No sabemos quantas causas estaro por decidir, mas
existe sria probabilidade de esta questo ter novos desenvolvimentos nos prximos
tempos.
Na lei anterior, o artigo 45. n. 1 alnea a) estabelecia que, para apuramento do
imposto a pagar, no seriam dedutveis os encargos com o IRC e com outros impostos
sobre o lucro. De facto, compreensvel que tenha sido levantada a questo de saber se
a previso desta norma abrangia, ou no, a TA. Na realidade, a TA pode ser
autonomizada em relao ao IRC e no incide sobre o lucro apurado, mas sobre certas
despesas. Alm disso, o momento da verificao do facto tributrio de sujeio ao IRC
no coincide com o momento da verificao dos factos tributrios de sujeio a TA,
ocorrendo estes no momento da realizao de cada despesa132.
A ltima alterao ao CIRC, com o OE de 2014, aditou o artigo 23.-A,
revogando o artigo 45., mas mantendo o mesmo intuito de determinar quais os
encargos que no so dedutveis para efeitos fiscais. A alnea a) do novo artigo veio
acrescentar que as tributaes autnomas no podem ser deduzidas, a par do prprio
IRC e de outros impostos que incidam sobre lucros, no clculo da matria coletvel.
Estamos perante uma questo de fundo do Direito: a aplicao da lei no tempo. Teremos
que perceber se a lei nova (redao da lei do OE para 2014) veio determinar uma nova
disciplina ou, simplesmente interpretar a lei antiga.
No nos possvel aprofundar o conceito de lei interpretativa, pelo que nos
limitamos a fazer um breve resumo sobre o tema 133. A lei interpretativa realiza uma
interpretao autntica, indo integrar-se na lei interpretada134. No tendo o legislador
esclarecido quanto qualificao da nova redao, importa determinar os critrios que
permitam concluir se estamos perante uma lei interpretativa ou no135.

131

Ultima pesquisa a 16 de Maio de 2014.

Vide, por exemplo, Ac. TC. 617/2012 de 19 de Fevereiro. Este Ac. do TC tratou apenas da questo da
determinao da natureza do respetivo facto tributrio e no da natureza jurdica da TA.
133
Para mais desenvolvimentos, Vide, entre outros, J. Baptista Machado (2007), p. 245 e ss; Miguel
Sousa (2012); A. Santos Justo (2011), p.388.
134
Artigo 13. do CC.
135
Vide J. Baptista Machado (2007), p. 246.
132

39

So apontados pela doutrina os seguintes requisitos: que a lei nova (LN) seja
posterior lei antiga (LA); que a LN venha procurar resolver uma questo que se
apresenta controversa na LA; e que a LN no seja hierarquicamente inferior LA. O
primeiro e o terceiro requisitos esto, desde logo, preenchidos. Quanto ao segundo,
teremos que perceber se a LN veio consagrar () uma das interpretaes possveis da
LA com que os interessados podiam e deviam contar136. Como j explicmos, a LA
no era totalmente clara, permitindo interpretaes distintas. Entendemos, porm, que
s recentemente comearam a levantar-se dvidas de interpretao. Desde o surgimento
da TA, parece que sempre se entendeu que o valor apurado num determinado perodo
no deveria ser dedutvel. Tem sido essa a prtica, desde logo porque no preenchimento
da Modelo 22, o documento necessrio para a declarao peridica de rendimentos, o
valor da TA automaticamente reconhecido no campo 724, juntamente com o IRC e
outros impostos que incidem sobre os lucros. Consideramos que a nova redao
legislativa tem natureza de lei interpretativa, pois o legislador veio adotar uma das
interpretaes que eram possveis face anterior redao e a soluo consagrada
poderia facilmente ser alcanada pelo intrprete sem ultrapassar os limites
normalmente impostos interpretao e aplicao da lei 137.
Ora, os Acrdos do CAAD decidiram pela no dedutibilidade da TA, referindo
que a TA integra () efetiva e inequivocamente o regime do IRC138. De facto, tal
acontece, no s pelo seu enquadramento formal no cdigo, mas tambm porque as
normas de sujeio da TA remetem para conceitos e definies do CIRC (por exemplo,
sujeitos passivos no isentos e encargos dedutveis). O Tribunal Arbitral entendeu
que uma coisa o tipo de facto tributrio que est na base de determinada imposio.
Outra coisa o ttulo a que tal imposio devida () 139. Ainda que a TA possa ser
um imposto distinto do IRC, exigida no mbito do IRC140.
Fernando Arajo e Antnio Oliveira defendem a dedutibilidade da TA, afirmando
que no , pois, possvel enquadrar as tributaes autnomas quer como imposto direta
ou indiretamente incidente sobre o lucro quer () como uma subespcie do IRC141. Os

136

Cfr. Ibidem.
Vide J. Baptista Machado (2007), p. 247.
138
Cfr. Ac. CAAD, processo n. 187/2013, de 3 de Maro de 2014, p.23.
139
Cfr. Ac. CAAD, processo n. 209/2013, de 24 de Fevereiro de 2014, p. 18.
140
Idem, p. 19.
141
Cfr. Fernando Arajo e Antnio Oliveira (2014), p. 20 e ss.
137

40

referidos autores, comparam a TA a outros impostos, como o IVA ou imposto de selo

que so fiscalmente dedutveis142.
H que esperar para saber at que ponto esta nova redao vai evitar mais
controvrsias ou se ser o incio de um novo debate nos nossos Tribunais.

142

Idem, p. 21.

41

Capitulo IV - A tributao autnoma e a conformidade com o princpio da

coerncia

O princpio da coerncia no Direito Fiscal tem em conta a congruncia entre os

diferentes impostos, numa integrao lgica com o sistema jurdico global, e a concreta
estruturao de cada imposto em particular 143. Segundo Casalta Nabais, no mbito dos
limites materiais da tributao, devem ser atendidos os limites intra-sistemticos,
apreciando a coerncia entre os diferentes impostos e no contexto do sistema fiscal, e os
limites extra-sistemticos, ligados ao sistema jurdico global144. Assim, o regime da TA
dever mostrar-se lgico e congruente ao nvel do sistema politico-constitucional, do
sistema fiscal e do respetivo regime.
Este princpio no expressamente consagrado na CRP e, por isso, sofre srias
limitaes na sua aplicao. Isto significa que o princpio da coerncia no tem
autonomia, no pode ser diretamente invocado e a sua violao, s por si, no provoca a
invalidade de determinada lei fiscal145. No entanto, o seu desrespeito poder ser um
indcio de violao de outros princpios, tais como o princpio da igualdade, na forma da
capacidade contributiva, ou do princpio da proporcionalidade e razoabilidade. Por isso,
apesar destas limitaes, este principio () como um auxiliar importante no
desencadear da operacionalidade prtica dos princpios constitucionais 146.
Devemos ter em conta que o legislador ordinrio tem uma ampla liberdade na
conformao do objeto de tributao e do nvel das taxas, devendo, porm, reger-se por
critrios de justa repartio da carga fiscal. No entanto, o legislador, muitas vezes, tem
em considerao dimenses econmicas e sociais, incluindo situaes que so
propensas a evaso fiscal, levando a que nem sempre se respeite a coerncia do
sistema147.
Nesta medida, deveremos confrontar algumas incongruncias que fomos
apontando neste trabalho com outros princpios constitucionalmente previstos.
No plano do sistema politico-constitucional, apontmos como sendo incoerente a
recente tendncia para baixar o IRC e mantendo no nosso ordenamento um regime de
tributao que tem um significativo impacto nas empresas. A TA , alm disso, uma
143

Vide J. Casalta Nabais (1998),p. 599 e ss; Fritz Neumark (1970), p.358.
Vide Casalta p. 599.
145
Vide ibidem, p.601; no mesmo sentido, Suzana Silva (2013), p.24.
146
Vide J. Casalta Nabais (1998), p.601.
147
Vide Suzana Silva (2013),p.24.
144

42

exceo consagrao constitucional do princpio de que as empresas so tributadas

fundamentalmente pelo rendimento real, que se justifica por razes de combate evaso
fiscal. No devia, por isso, ser a principal forma de tributao das empresas, muito
menos a que mais as onera. J referimos com mais detalhe que o regime da TA uma
exceo ao principio da capacidade contributiva. Entendemos que a TA deve
aproximar-se mais de uma verdadeira exceo e no ser afinal quase um imposto
autnomo.
No plano do sistema fiscal, a TA deve ser integrada na relao com outros
impostos, sobretudo no contexto do IRC. Vimos que, apesar de a TA incidir sobre certas
despesas, no pode ser considerada como um imposto sobre o consumo. No mbito do
IRC, a TA relaciona-se com este imposto no enquadramento e definio de certos
conceitos, como o caso da determinao de quem sujeito passivo e de quais as
despesas dedutveis, no entanto, j se afasta do IRC relativamente base de incidncia,
e devida independentemente do IRC a pagar. O princpio da capacidade contributiva
implica o chamado princpio do rendimento do lquido, segundo o qual, a cada categoria
de rendimento devem ser deduzidas as despesas especficas para a sua obteno 148.
Muitos destes encargos dizem respeito ao mbito de um ato normal da empresa149,
sendo alguns reconhecidos como necessrios sua atividade e, por isso, dedutveis. A
incidncia da TA sobre despesas dedutveis contraria o princpio do rendimento lquido.
No encontramos no regime da TA uma unidade que permita identificar a sua
natureza. Desde logo, no existe uma incidncia comum, pois a tributao incide
sobretudo sobre despesas, mas prev-se tambm a tributao na distribuio de lucros.
A TA tributa tanto despesas dedutveis como no dedutveis e tem taxas diferenciadas.
Em determinados casos, o regime deste instituto prev at taxas diferentes em relao s
mesmas despesas. A TA pode colocar as empresas numa situao de desigualdade, pois
algumas das despesas sujeitas a TA so essenciais para a obteno de rendimentos.
Basta pensarmos em duas empresas que partida poderiam ter a mesma fora
econmica mas uma delas tem interesses econmicos longe da sua sede e por isso tem
despesas de representao elevadas, sujeitas a TA. Alm disso, a TA cria desequilbrios
na igualdade entre as empresas ao permitir apenas a algumas a opo pelo regime
simplificado, com a consequente no sujeio a TA sobre algumas despesas. H

148
149

Vide J. Casalta Nabais (1998), 520.

Vide D. Leite Campos, p.239.

43

igualmente discriminao na tributao das compensaes e bnus a administradores,

gerentes ou gestores.
Podemos verificar as taxas concretamente estabelecidas no se apresentam
proporcionais e razoveis, sobretudo nos casos em que a taxa aplicvel passou a ser
igual ou superior do IRC (23%). Para as empresas lucrativas, a TA deixou de ser uma
forma de minorar gastos fiscalmente dedutveis, para, na prtica, anular o efeito da
deduo. As taxas no podem ser to elevadas para no colocarem em causa a garantia
do mnimo de existncia, que se aplica tanto s pessoas singulares como s pessoas
coletivas (empresas)150.
A TA deve compatibilizar-se com o princpio da capacidade contributiva
consagrado a propsito do imposto os rendimentos das empresas, expresso de que
ningum pode ser obrigado a contribuir para alm da sua capacidade, devendo reger-se
apenas pelo seu propsito de combate a formas de evaso fiscal.

150

J.L. Saldanha Sanches, Andr Matos (2002), p.18.

44

Concluso

O regime da TA est longe de ser entendido de forma consensual. Procurmos ao

longo deste trabalho avaliar e questionar o regime da TA tendo em conta os seus
objetivos. No deixmos de apontar algumas falhas de regime que se apresentam como
incoerncias, mas, no entanto, consideramos que no pem em causa a previso e
existncia desta tributao.
A TA pode ter um importante papel no combate evaso fiscal, mas a sua
legitimao luz desta finalidade, exige a reviso do seu regime, para que a TA se torne
sobretudo uma forma de reduzir a vantagem inerente da dedutibilidade das despesas.
Consideramos que, com maior a urgncia, as taxas devem ser revistas pois
apresentam-se bastante elevadas, levando a concluir que a TA possa ser sobretudo um
imposto sobre as empresas, com mais relevncia do que o prprio IRC.
Assim, o regime da TA deve ser harmonizado segundo a lgica da tributao das
empresas, configurando-se predominantemente como um mecanismo de planeamento
fiscal, mais do que como um imposto autnomo, um acrscimo ao IRC.

45

Bibliografia citada

Monografias
Abreu, Jos Carlos, A Tributao dos Estabelecimentos Estveis, Vida Econmica,
2012.
Abreu, J.J Coutinho de, Responsabilidade dos Administradores de Sociedades, 2
Edio, Almedina, 2010.
Afonso, A. Brigas, Afonso, Srgio Brigas, Os Impostos Especiais de Consumo (IEC),
in Catarino, Joo Ricardo e Guimares, Vasco Branco (coord.), Lies de Fiscalidade,
2. Edio, Almedina, 2013.
Antunes, Francisco Vaz, Teixeira, Glria (coord.), A Evaso Fiscal e o Crime de
Fraude no Sistema Legal Portugus, in Estudos de Direito Fiscal-Teses Selecionadas
do I Curso de Ps-Graduao em Direito Fiscal, Almedina, 2006.
Arajo, Fernando Carreira de, Oliveira, Antnio Fernandes, A Dedutibilidade em IRC
dos Encargos Fiscais com as Tributaes Autnomas, in Cadernos Justia Tributria,
n. 3, Janeiro/Maro 2014.
Basto, J.G. Xavier de, A Tributao do Consumo e a sua Coordenao Internacional.
Lies sobre harmonizao fiscal na Comunidade Econmica Europeia, in Cadernos
Cincia e Tcnica Fiscal, 1991.
Branco, Camilo Castelo, A Queda dum Anjo(1865), Publicaes Dom Quixote, 2003.
Campos, Diogo Leite de, Eliso Fiscal e Direito Civil in Estudos Comemorativos dos
10 anos da FDUNL, Vol. I, Almedina, 2008.
Casimiro, Joana Vasconcelos, A Responsabilidade dos Gerentes Administradores e
Diretores pelas Dvidas Tributrias das Sociedades Comerciais, Almedina, 2000.

46

Courinha, Gustavo Lopes, A Clusula Geral Anti-Abuso no Direito TributrioContributos para a sua compreenso, Almedina, 2004.
Cunha, Paulo de Pitta, O Sistema Fiscal no Limiar do Sculo XXI, in Estudos em
Homenagem ao Professor Doutor Pedro Soares Martinez, Vol. II, Almedina, 2000
Ernst & Young, SA, O Novo IRC, Almedina, 2013.
Ferreira, Rogrio Fernandes, Reforma Fiscal: Reflexes Adicionais, in Estudos em
Homenagem ao Professor Doutor Paulo de Pitta e Cunha, Vol. II, Almedina, 2010.
Frada, Ana Raquel, A remunerao dos Administradores das Sociedades Annimas Tutela Preventiva e Medidas ex post, Ribeiro, Maria de Ftima (coord.), in Questes
de tutela de credores e de scios das sociedades comerciais, Almedina, 2013
Franco, Antnio L de Sousa, Finanas Pblicas e Direito Financeiro, Vol. I, 4
Edio, 2012.
Furlan, Anderson, Planeamento Fiscal em Portugal, in Estudos em Memria do
Professor. Doutor J.L. Saldanha Sanches, Vol.III, 2011.
Gama, Joo Taborda da, Ato Elisivo, Ato Lesivo - notas sobre a admissibilidade do
combate Eliso Fiscal no Ordenamento Portugus, in Separata Revista da Faculdade
de Direito da Universidade de Lisboa, Volume XL, n. 1 e n, 2 Coimbra, 1999.
Gil, Teresa, Pagamento Especial por Conta, in Fisco, n. 107/108, Maro de 2003,
Ano XIV.
Guichard, Raul, Tpicos sobre Tcnicas Legislativas, in Revista de Cincias
Empresariais e Jurdicas, n. 17, Instituto Superior de Contabilidade e Administrao
do Porto, Instituto Politcnico do Porto, 2010.
Justo, A. Santos, Introduo ao Estudo do Direito, 5. Edio, Coimbra Editora, 2011.

47

Lamorleitte, Thierry, Rassat, Patrick, Stratgie Fiscale Internationale, Maxima

Laaurent du Mesnil diteur, 1993.
Leito, Lus Manuel Teles de Menezes, Aplicao de Medidas Anti-Abuso na Luta
contra a Evaso Fiscal, in Fisco, n. 107/108, Maro de 2003, Ano XIV.
Leito, Lus Manuel Teles de Menezes, Estudos de Direito Fiscal, Almedina,1999.
Machado, Joo Baptista, Introduo ao Direito e ao Discurso legitimador, Almedina,
2007.
Martins, Elisabete Louro, O nus da Prova do Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2010.
Martins, Helena, O Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, in Catarino,
Joo Ricardo e Guimares, Vasco Branco (coord.), Lies de Fiscalidade, 2. Edio,
Almedina, 2013.
Marques, Paulo, O Elogio do Imposto - A Relao do Estado com os Contribuintes,
Coimbra Editora, 2011.
Mita Enrico de, Appunti di DirittoTributario, 2 Edizione, Dott. A. Giuffr Editore,
1994.
Morais, Rui Duarte, Sobre a noo de Clausulas Anti-Abuso em Direito Fiscal, in
Estudos jurdicos e Econmicos em Homenagem ao Professor Doutor Antnio de Sousa
Franco, Vol. II, Coimbra Editora,2006.
Morais, Rui Duarte, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007
Morais, Rui Duarte, Manual de Procedimento e Processo Tributrio, Almedina, 2012
Nabais, Jos Casalta, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Almedina 1998.

48

Neumark, Fritz, Principios de la Imposicion, (titulo original: Grundstze gerechter

und konomisch rationaler Steuerpolitik), traduo por Luis Gutirrez Andrs, 2
Edicin, Instituto de Estudios Fiscales, 1994.
Pereira, Manuel Henrique de Freitas, Fiscalidade, 4 Edio, Almedina, 2013.
Pires, Manuel e Pires, Rita Calada, Direito Fiscal, 5 Edio, Almedina, 2012.
Pires, Rita Calada, Tributao Empresarial: diferenciar fiscalmente as pequenas e
mdias empresas das grandes empresas in Estudos em Homenagem ao Professor
Doutor Paulo de Pitta e Cunha, Vol. II, Almedina, 2010.
Portugal, Antnio Moura, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudncia Fiscal
Portuguesa, Coimbra Editora, 2004.
Ribeiro, J.J. Teixeira, O Sistema Fiscal na Constituio de 1976, in Separata do
Boletim de Cincias Econmicas, Vol. XXII, Coimbra, 1979.
Ribeiro, J.J Teixeira, Lies de Finanas Pblicas, 3 Edio, Coimbra Editora, 1989.
Ribeiro, Joo Srgio, Algumas Notas Acerca das Manifestaes de Fortuna, in
Estudos em Memria do Professor. Doutor J.L. Saldanha Sanches, Vol.III, 2011.
Ribeiro, Maria de Ftima A Tutela dos Credores da Sociedade por Quotas e a
Desconsiderao da Personalidade jurdica, Almedina, 2009.
Ribeiro, Maria de Ftima, Os modelos de Remunerao dos Membros dos rgos de
Administrao das Sociedades Comerciais e as Comisses de Remuneraes in Pinto,
Jos Costa Pinto (coord.), A emergncia e o futuro do Corporate Governance em
Portugal, Almedina, 2013.
Ribeiro, Nuno de Sampayo, Regimes Fiscais Preferenciais, Fisco, Lex, 2002.

49

Royo, Fernando Peres, Derecho Financeiro e Tributario - Parte General, 6 Edicin,

Civitas, 1996.
Sanches, J.L. Saldanha, Matos, Andr O Pagamento Especial por Conta de IRC:
questes de conformidade constitucional, in Fiscalidade, n. 15, 2002.
Sanches, J.L. Saldanha, Manual de Direito Fiscal, 3 Edio, Coimbra Editora, 2007.
Sanches, J.L. Saldanha, Os Limites do Planeamento Fiscal - Substncia e Forma do
Direito Fiscal Portugus, Comunitrio e Internacional, Coimbra Editora, 2006.
Santos, Joana Patrcia de Oliveira, Responsabilidade dos Corpos Sociais e
Responsveis Tcnicos - Anlise do Artigo 24. da Lei geral Tributria, in Teixeira,
Glria (coord), Estudos de Direito Fiscal - Teses Selecionadas do I Curso de PsGraduao em Direito Fiscal, Almedina, 2006.
Serra, Adriano Paes da Silva Vaz, Provas (Direito Probatrio Material), Lisboa 1962
(Trabalhos Preparatrios do Cdigo Processo Civil).
Silva, Jos Manuel Braz da, Os Parasos Fiscais Casos Prticos com Empresas
Portuguesas, Almedina, 2000.
Silva, Suzana Tavares da, As taxas e a coerncia do sistema tributrio, 2 Edio,
Coimbra Editora, 2013.
Sousa, Miguel Teixeira de, Introduo ao Direito, Almedina, 2012.
Tavares, Toms Castro, Regime jurdico das despesas de representao. Anotao ao
Acrdo do Tribunal de Justia de 19 de Setembro de 2000 in Fisco n.95/96, Abril de
2001
Tavares, Toms Castro, A dedutibilidade dos custos em sede de IRC, in Fisco n.
101/102, Janeiro de 2002.
Teixeira, Glria, Manual de Direito Fiscal, 2 Edio, Almedina, 2012.
50

Terra, Ben J. M., Wattel, Petter J., European Tax Law, 6th Edition, Wolters Kluwer,
2012.
Torres, Anselmo, Incidncia e Inconstitucionalidade do Pagamento Especial por Conta
do IRC, in Fisco, n. 107/108, 2003.
Vasques, Srgio, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2011.
Vasques, Srgio, O IVA enquanto Imposto Geral de Consumo, in Cadernos de IVA
2013, Catlica Tax, Almedina, 2013.
Vasques, Srgio, Os Impostos do Pecado: o lcool, o tabaco, o jogo e o fisco,
Almedina, 1999.
Xavier, Alberto, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 1974.
Xavier, Antnio Lobo, Enquadramento oramental em Portugal: alguns problemas, in
Revista de Direito e Economia, Ano IX, Janeiro/Dezembro 1983.
Xavier, Alberto, Direito Tributrio Internacional, 2 Edio, Almedina, 2011

Internet
Almeida, Joana Cunha de, Gratificaes por Aplicao de Resultados - O novo
referencial contabilstico e a Tributao Autnoma em IRC", 2007 in
http://www.plen.pt/uploads/Joana_d_Almeida__Artigo_FISCALIDADE.pdf.
Leaseplan e KPMG,O Oramento do Estado para 2014 e os impostos sobre veculos
empresariais.in
http://www.leaseplan.pt/Documents_LPPT/ESTUDO_TA_SOBRE_VEICULOS_EMPR
ESARIAIS_ENIs.pdf.

51

Martins, Antnio Carlos, Ferreira, Antnio M. (coord.), Relatrio do Grupo para o

estudo da Poltica Fiscal - Competitividade, eficincia e justia do Sistema Fiscal, 3 de
Outubro de 2009 in
http://www.portaldahabitacao.pt/opencms/export/sites/intranet/pt/intranet/documentos/
gepa/1215_GPFRelatorioGlobal.pdf
OCDE, Taxation and Small Business, 1994 in
http://www.oecd.org/tax/tax-policy/taxationandsmallbusinesses.htm.
Ramalho, Joo Magalhes e Neto, Serena Cabrita, A Tributao Autnoma- Dos
Bnus e outras Remuneraes Variveis Pagas a Administradores, Gerentes ou
Gestores, 2013 in
http://www.plmj.com/xms/files/newsletters/2013/Maio/A_TRIBUTACAO_AUTONOMA.
pdf.
Xavier, Antnio Lobo (coord.) Anteprojeto de reforma - uma reforma do IRC
orientada para a competitividade, o crescimento e o emprego in
http://www.portugal.gov.pt/media/1157091/20130726%20seaf%20rel%20final%20ante
projeto%20reforma%20irc.pdf.

Pesquisa documentos oficiais

http://www.portaldasfinancas.gov.pt/

http://www.pwc.pt/pt/pwcinforfisco/

http://www.iapmei.pt/resources/download/mpme2010.pdf

52