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ROBERTO TRAVESSINI
FLORIANPOLIS
2010
ROBERTO TRAVESSINI
FLORIANPOLIS
2010
ROBERTO TRAVESSINI
_____________________________________________
Professora Valdirene Gasparetto, Dra.
Coordenadora de Monografias do Departamento de Cincias Contbeis
_____________________________________________
Professor Pedro Jos von Mecheln, Dr.
Orientador
_____________________________________________
Professor Eduardo Baldoino da Costa
Membro
_____________________________________________
Professora Valdirene Gasparetto, Dra.
Membro
"De tanto ver triunfar as nulidades, de tanto ver crescer as injustias, de tanto ver agigantar-se
os poderes nas mos dos homens, o homem chega a desanimar-se da virtude, a rir-se da honra
e a ter vergonha de ser honesto." ( Rui Barbosa )
AGRADECIMENTOS
RESUMO
TRAVESSINI, Roberto. Utilizao do Custeio Varivel com anlise das relaes custovolume-lucro. Estudo de caso em uma empresa que presta servios de pintura
eletrosttica em p. 2010. Monografia (Graduao em Cincias Contbeis) Universidade
Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2010. 70p.
Este trabalho se desenvolveu como uma proposta de utilizao do custeio varivel para uma
empresa prestadora de servios de pintura eletrosttica em p, com o intuito de disponibilizar
informaes que contribuam para a gesto e auxiliem a administrao no sequenciamento dos
servios. Quanto metodologia, esta pesquisa exploratria e quanto aos procedimentos de
coleta e anlise de dados so adotados o estudo de caso e a pesquisa bibliogrfica. Classificase, tambm, como uma pesquisa qualitativa. Perante a reviso conceitual com enfoque no
custeio varivel e nas empresas de servio, foi possvel realizar o estudo de caso na Starpox
pintura eletrosttica, obter o custo de cada servio, sua margem de contribuio e realizar
anlises de custo-volume-lucro. Verificou-se, ento, a margem de contribuio dos servios
nas diferentes situaes que ocasionam restries a produo, o que proporciona empresa
um auxlio para sequenciar seus servios nas diferentes situaes em que passa o dia-a-dia de
sua produo e proporciona tambm, juntamente com anlises sobre o ponto de equilbrio da
empresa, obter vantagens competitivas, pois, conhecendo quanto cada servio contribui para o
lucro pode ser estipulados descontos de forma consciente, mantendo a lucratividade.
LISTA DE FIGURAS
LISTA DE QUADROS
LISTA DE QUADROS
LISTA DE GRFICOS
10
LISTA DE SIGLAS
11
SUMRIO
1 INTRODUO................................................................................................................... 13
1.1 TEMA E PROBLEMA.......................................................................................................14
1.2 OBJETIVOS...................................................................................................................... 15
1.2.1 Objetivos gerais..............................................................................................................15
1.2.2 Objetivos especficos......................................................................................................15
1.3 JUSTIFICATIVA............................................................................................................... 16
1.4 METODOLOGIA DA PESQUISA................................................................................... 17
1.5 LIMITAES DA PESQUISA......................................................................................... 18
1.6 ORGANIZAO DO TRABALHO................................................................................. 19
2 FUNDAMENTAO TERICA..................................................................................... 20
2.1 ORIGEM E EVOLUO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS...................................20
2.2 CUSTO PARA O SETOR DE SERVIOS........................................................................21
2.3 GESTO DE OPERAES EM SERVIOS...................................................................23
2.4 CUSTO COMO FONTE DE INFORMAO PARA A TOMADA DE DECISO........24
2.5 TERMINOLOGIA APLICADA A CUSTOS.....................................................................27
2.6 CUSTOS E SUA CLASSIFICAO.................................................................................30
2.6.1 Diretibilidade..................................................................................................................30
2.6.2 Variabilidade..................................................................................................................31
2.7 MTODOS DE CUSTEIO.................................................................................................32
2.7.1 Custeio por Absoro.....................................................................................................33
2.7.2 Custeio por Atividades...................................................................................................34
2.7.3 Custeio Varivel.............................................................................................................35
2.8 CUSTO PARA DECISO..................................................................................................38
2.8.1 Relaes Custo-Volume-Lucro.....................................................................................38
2.8.1.1 Margem de Contribuio..............................................................................................39
2.8.1.2 Ponto de Equilbrio.......................................................................................................40
2.8.1.2.1 Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro............................................42
2.8.1.2.2 Limitaes da Anlise do Ponto de Equilbrio...........................................................42
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3 ESTUDO DE CASO.............................................................................................................44
3.1 CARACTERIZAO DA EMPRESA..............................................................................44
3.2 PROCESSO DE PRODUO...........................................................................................45
3.3 PROCEDIMENTOS ADOTADOS PARA APLICAR O CUSTEIO VARIVEL...........46
3.4 APLICAO PRTICA...................................................................................................47
3.4.1 Identificar os servios prestados...................................................................................47
3.4.2 Levantamento dos recursos consumidos para executar os servios..........................49
3.4.3 Separar os custos e despesas em fixos e variveis.......................................................51
3.4.4 Clculo do custo dos servios........................................................................................52
3.4.5 Clculo da margem de contribuio de cada servio..................................................58
3.4.6 Clculo do ponto de equilbrio......................................................................................59
3.4.7 Fatores restritivos..........................................................................................................61
3.4.8 Exemplo prtico.............................................................................................................65
4 CONCLUSES E RECOMENDAES..........................................................................66
REFERNCIAS......................................................................................................................68
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1 INTRODUO
14
Os avanos tecnolgicos e a concorrncia cada vez mais acirrada das ltimas dcadas
em setores da economia tornaram o uso de um adequado sistema de informaes, que permita
um melhor gerenciamento de custos, indispensvel para as empresas se manterem
competitivas no mercado. No importando se essas empresas sejam industriais, comerciais ou
de servios, a manuteno de sua competitividade no mercado atual depende muito do
conhecimento e controle de seus custos.
Nas empresas do setor de servios, objeto de estudo dessa pesquisa, Hansen e Mowen
(2001) explicam que com a ocorrncia de fatores como o crescimento dos servios na
economia mundial e a conscientizao dos gestores, nesse setor, de usar as informaes sobre
custos numa funo gerencial, aumentar a demanda por informaes de gesto de custos no
setor de servios.
A automao das indstrias e a produo em grande escala com pouca mo-de-obra
foram responsveis pela maior parte da gerao de empregos e crescimento do mercado de
servios, VanDerbeck e Nagy (2001, p. 211) explicam que:
Devido importncia de servios na nossa economia moderna, os assuntos
relacionados com custos no podem mais ser ignorados. importante para
gerentes saberem o custo de fornecer um servio para propsitos como
licitaes para contratos, e decidirem quais servios devem ser enfatizados e
quais devem ser desenfatizados na sua linha de ofertas.
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1.2 OBJETIVOS
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1.3 JUSTIFICATIVA
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2 FUNDAMENTAO TERICA
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Segundo Beuren (1998, p.44) [...] a informao tem sua origem na coleta de dados, os
quais, por sua vez, so organizados e recebem significado de acordo com um contexto
delimitado.
O sistema de informaes contbeis vai processar os dados de forma eficiente para
gerar relatrios aos usurios com informaes detalhadas que daro suporte ao processo de
tomada de decises.
Com relao informao contbil para tomada de deciso, Martin (1980 apud,
BEUREN 1998, p.30) define:
Informao contbil deve, pois, necessariamente, ser significativa para os
problemas decisoriais do usurio (relevncia) e no custar mais para ser
produzida do que o valor esperado de sua utilizao (economicidade). Por
outro lado, como uma atividade decisria especfica determina as
necessidades, a relevncia est em direta inter-relao (adaptao) com o
contexto decisrio dessa deciso e com as atitudes e preferncias de quem
assumir a deciso.
Ento, a escolha das informaes fornecidas pelo sistema de informaes contbeis vai
principalmente depender de sua adaptao ao contexto da deciso, ou seja, dependendo de
qual deciso a empresa pretende tomar ser escolhida a informao necessria.
As informaes contbeis podem ser em forma de demonstraes financeiras onde
esto envolvidas todas as operaes da empresa como faturamentos, estoques, receita, custo,
ou ainda, segundo Vanderbeck e Nagy (2001) em relatrios de custo que auxiliam no
planejamento e controle, dentre muitas outras aplicaes.
25
Sistema de Informaes
de Contabilidade
Financeira
Sistema de Informaes
de Gesto de Custos
Sistema de Informaes
de Contabilidade de
Custos
Sistema de Controle
Operacional
26
Ento, visando atender aos objetivos dos usurios internos, encontra-se sistema de
informaes de gesto de custos. Conforme a figura 1, ele dividido em: sistema de
informao de contabilidade de custo, responsvel por fornecer dados para o clculo do custo
de produtos ou servios e sistema de informao de controle operacional responsvel por
fornecer dados para o planejamento e controle das operaes. As informaes proporcionadas
por esses dois subsistemas so utilizadas para a tomada de deciso.
Assim como Leone (2000, p.19) define que:
A Contabilidade de Custos o ramo da Contabilidade que se destina a
produzir informaes para os diversos nveis gerenciais de uma entidade,
como auxlio s funes de determinao de desempenho, de planejamento e
controle das operaes e de tomada de decises.
E Martins (2003, p.21) declara que [...] a Contabilidade de Custos tem duas funes
relevantes: o auxlio ao Controle e a ajuda s tomadas de decises.
Hansen e Mowen (2001) apresentam de forma sistmica objetivos da Contabilidade de
Custos, que seriam fornecer informaes para o clculo do custo de produtos ou servios, para
o planejamento e controle das operaes e para a tomada de deciso.
A utilidade das informaes do custo de produtos, servios ou outros objetos de custo
dependem de qual a necessidade da administrao, pois como sabido, necessidades
gerenciais diferentes necessitam de informaes diferentes, assim como declara Leone (2000,
p.22):
A Contabilidade de Custos, diante das necessidades gerenciais apresentadas
pelos diversos objetos (entidade, produtos, servios, componentes
organizacionais etc.), prepara relatrios que contm os tipos de custos que
vo atender s exigncias de seus usurios. Portanto, a Contabilidade de
Custos, ao tratar os custos de modo diferente, cria tipos de custos diferentes.
O contador olha os custos de modo diferente, dependendo da necessidade
gerencial a que quer atender.
A necessidade da gesto pode ser por informaes de custos na rea financeira para a
formulao das demonstraes, como explicado anteriormente, dessa maneira devem ser
respeitadas as regras e convenes pr-estabelecidas. Muitas vezes os interesses da gesto so
por informaes que contribuam na tomada de deciso e os custos atribudos a produtos e
servios em conformidade com regras e convenes podem provocar distoro, fazendo com
que os gestores cometam erros de deciso.
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Na tomada de deciso o custo dos produtos ou servios precisam ser apurados com
mais detalhes e at mesmo com mais rigor, para, por exemplo, em uma anlise de
rentabilidade definir qual servio prestado pela empresa mais lucrativo e talvez eliminar um
menos lucrativo, ou ainda ter informaes detalhadas de custos para enfrentar concorrentes
que trabalhem com preos mais competitivos.
Ento, a Contabilidade de Custos no tocante a determinao de custo de produtos ou
servios deve satisfazer tanto os critrios de relatrios financeiros como as necessidades de
tomada de deciso da gerncia.
As informaes sobre custos tambm so utilizadas pelos gestores para tomar deciso
ao planejar e controlar. Para Vanderbeck e Nagy (2001, p.16):
A contabilidade de custos reala o processo de planejamento ao fornecer
custos histricos que servem como base para projees futuras. A gerncia
pode analisar os dados para estimar custos futuros e resultados operacionais
e para tomar decises com relao aquisio de instalaes adicionais, s
mudanas nas estratgias de marketing e disponibilidade de capital.
Nesse sentido Hongren, Foster e Datar (2004, p.41) detalham ainda que o oramento
a ferramenta mais comumente usada para planejamento e controle.
Ao utilizar dados histricos de custos para realizar projees futuras atravs de
oramentos, a empresa estabelece uma forma de controle e aps certo perodo pode comparar
o real com o orado para promover melhorias futuras.
Percebe-se que as informaes sobre custos tm funes variadas dentro da
organizao. Cabe ao contador de custos escolher dentre os procedimentos, mtodos, critrios
fornecidos pela Contabilidade de Custos quais produzem as informaes desejadas pelos
administradores.
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fornecidas por essa rea da contabilidade devem ter a mesma compreenso com relao a tais
termos.
Desembolso, Gasto, Despesa, Custo, Investimento, Perda e Desperdcio so palavras
relacionadas com custos e com atividades das empresas que exigem um detalhamento de seus
conceitos para evitar confuses.
Inicialmente importante entender a diferena entre desembolso e gasto. Desembolso
significa a retirada de dinheiro da empresa para aquisio de um produto ou servio. Martins
(2003, p.25) relata ainda que o desembolso pode ocorrer antes durante ou aps a entrada da
utilidade comprada, portanto defasa ou no do momento do gasto.
J sobre Gastos Leone (2000, p.46) explica que:
[...] o termo gastos usado para definir as transaes financeiras em que h
ou a diminuio do disponvel ou a assuno de um compromisso em troca
de algum bem investimento ou algum bem consumo. Desse modo, o gasto
pode ser imediatamente classificado como gasto de investimento (aquele que
vai ser ativado) ou como gasto consumo (que ser logo batizado como
despesa).
GASTO
Investimento
Custo
Despesa
Perda
Desperdcio
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Investimento para Dubois, Kulpa e Souza (2006, p.15) todo gasto ocorrido na
aquisio de bens que sero estocados pela empresa at o momento da sua utilizao, isto ,
do seu consumo.
Martins (2003, p.25) afirma que investimento o Gasto ativado em funo de sua
vida til ou benefcios atribuveis a futuros perodos. O autor conclui ainda que:
Podem ser de diversas naturezas e de perodos de ativao variados: a
matria-prima um gasto contabilizado temporariamente como investimento
circulante; a mquina um gasto que se transforma num investimento
permanente; as aes adquiridas de outras empresas so gastos classificados
como investimentos circulantes ou permanentes, dependendo da inteno
que levou a sociedade aquisio.
30
2.6.1 Diretibilidade
31
p.29) diretos [...] so aqueles custos que podem ser convenientemente identificados com a
produo de bens ou servios. Exemplos: materiais diretos e mo-de-obra direta.
Custos indiretos: so aqueles apropriados indiretamente ao objeto de custeio, ou seja,
se faz necessrio utilizar critrios ou formas de rateio. Santos (1990, p.29) relata que indiretos
[...] so aqueles custos que beneficiam toda a produo de um bem ou servio. Todos os
custos de produo, exceto os materiais diretos e a mo-de-obra direta. Exemplos: aluguis,
depreciao e salrio de superviso. Alguns elementos de custos podem perder suas
caractersticas de indiretos e passar a ser diretos, como o caso da energia eltrica. Caso haja
aparelhos medidores de consumo de energia e se consiga associar diretamente ao objeto de
custeio, o custo ser direto.
2.6.2 Variabilidade
32
Mo-de-obra Direta no se
confunde com o valor total pago produo, mesmo aos operrios diretos. S se caracteriza
como tal a utilizada diretamente sobre o produto. Portanto, o custo de Mo-de-obra Direta
varia com a produo, enquanto a Folha relativa ao pessoal da prpria produo fixa.
Custos Fixos: so os custos que no variam de acordo com a base de volume
escolhida. Para Megliorini (2006, p.10) so aqueles que decorrem da manuteno da
estrutura produtiva da empresa, independendo da quantidade que venha a ser fabricada dentro
do limite da capacidade instalada. Exemplos desse tipo de custos pode ser o aluguel, a
depreciao, so gastos que ocorrem num perodo independente se a empresa realizou
operaes ou no.
Existem custos que possuem caractersticas de custo fixo e varivel ao mesmo tempo.
No h um consenso entre autores na rea de custos sobre como cham-los, Megliorini (2006)
os considera como semivariveis e semifixos, j Martins (2003) diz apenas que so custos
com parte fixa e parte varivel. A melhor definio para esse tipo de custo, segundo Dubois,
Kulpa e de Souza (2006, p.31) so consider-los custos mistos como aqueles que apresentam
uma certa variao em funo do nvel de produo, mas que tambm tm uma parcela fixa.
Esta parcela fixa ocorrer mesmo que nada seja produzido.
Por exemplo, a energia eltrica at certo ponto um custo fixo, a partir do momento
que ocorre um aumento da produo e seu consumo ultrapassa um limite definido, ela passa a
ter caractersticas de custo varivel.
33
depende muito da viso conceitual que a empresa tem sobre o mtodo ideal de custeamento
dos produtos.
A seguir so apresentados os mtodos de custeio por absoro, por atividades e o
varivel.
Martins (2003) explica que o custeio por absoro um mtodo decorrente dos
princpios contbeis e muitas vezes falho como instrumento gerencial, mas obrigatrio para
fins de Balano Patrimonial e Demonstrao de Resultados.
Nesse custeio, so apropriados como custos dos produtos ou servios, todos os gastos
relacionados com a produo dos produtos ou com a realizao dos servios. Martins (2003,
p.196) ainda detalha [...] que se apropriam todos os custos de produo, quer fixos, quer
variveis, quer diretos ou indiretos, e to somente os custos de produo[...].
Ainda sobre a apurao dos custos Megliorini (2006) relata que necessrio separar os
gastos em despesas, custos e investimentos e depois separar os custos em diretos e indiretos.
O Custeio por absoro numa empresa prestadora de servios representado na
figura 3.
Despesas
Custos
Demonstrao de Resultados
Prestao
de
Servios
Receita
Custo Servios Prestados
Lucro Bruto
Despesas
Lucro Operacional
34
35
DIRECIONADORES
DE CUSTOS
RECURSOS
Direcionador
de Recursos
Atribui custos de
recursos s atividades
ATIVIDADES
Direcionador
de Atividades
O custeio varivel, tambm pode ser chamado segundo Padoveze (1994) de custeio
direto, ou, conforme Dubois, Kulpa e Souza (2006) de custeio gerencial, todas essas so
denominaes encontradas para esse mtodo de custeio.
custeamento varivel, como o prprio nome indica, enfatiza a anlise das despesas e custos
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Custos e
Despesas
Fixos
Custos e
Despesas
Variveis
Demonstrao de Resultados
Prestao
de
Servios
Receita
Custo Servios Prestados
Margem de Contribuio
Custo e Despesas Fixos
Lucro Operacional
Sobre a alocao direta dos custos fixos ao resultado e o fato de no serem absorvidos
ao objeto de custeio. Megliorini (2006, p.111) explica:
A absoro dos custos fixos produo pode dificultar o conhecimento dos
custos dos produtos e, por conseqncia, seu uso na tomada de decises. Isso
ocorre principalmente por causa da maneira como esses custos so
apropriados aos produtos. Por serem classificados como custos indiretos,
essa apropriao ocorre por rateio, cujas bases so sempre fonte de
controvrsia por envolver aspectos subjetivos e arbitrrios.
Porm, sobre o fato de no ocorrer a absoro dos custos fixos no custeio varivel,
Dubois, Kulpa e Souza (2006) explicam que neste mtodo os custos fixos so reconhecidos
como despesas, mesmo que nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos, por isso,
fere os princpios contbeis da Realizao, Competncia e Confrontao, no sendo aceito
legalmente.
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Alm de no ser aceito legalmente, o custeio varivel recebe outras crticas como
relata Leone (2000, p.341) o trabalho de anlise das despesas e custos em fixos e variveis
dispendioso e demorado.
Contudo, Martins (2003) detalha que a absoro dos custos fixos aos produtos o
principal motivo da insegurana na utilizao do custeio por absoro para fins de tomada de
deciso, a opo ento pode ser o custeio varivel.
Tanto Leone (2000) como Padoveze (1994) defendem que o custeio varivel deve ser
utilizado para decises num curto prazo de tempo. Padoveze (1994, p.236) explica ainda que
esse custeio [...] subestima os custos fixos, que so ligados capacidade de produo e de
planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa.
Muitos pontos positivos podem ser percebidos no emprego do custeio varivel. De
acordo com Dubois, Kulpa e Souza (2006) uma ferramenta adequada para a tomada de
deciso, pois, considera somente os elementos variveis como custos dos objetos de custeio e
ainda auxilia com maior clareza o planejamento administrativo, o controle e a tomada de
deciso.
A ajuda no planejamento administrativo para Vanderbeck e Nagy (2001, p.411) se
deve porque a aplicao do custeio varivel [...] apresenta um quadro mais claro de como as
mudanas no volume e na produo afetam o custo e a renda. Assim, fica mais confivel
planejar o lucro. Padoveze (1994, p.235) complementa que no uso desse custeio os dados
necessrios para a anlise das relaes custo-volume-lucro so rapidamente obtidas do
sistema de informao contbil.
J, no controle, facilita aos responsveis pela produo a avaliao e controle dos
custos, pois, os custos que variam podem ser controlados diferentemente dos custos fixos.
Segundo Padoveze (1994, p.235) o custeamento direto totalmente integrado com custopadro e oramento flexvel, possibilitando o correto controle de custo. Como j foi
explicado anteriormente o custo-padro excelente para o controle dos custos.
Visando a tomada de deciso, para Leone (2000, p.336) a finalidade principal do
emprego do conceito do custeio varivel na execuo dos procedimentos da Contabilidade de
Custos parece ser a revelao da margem de contribuio, ou contribuio marginal.
Relata tambm Dubois, Kulpa e Souza (2006) que a grande vantagem do custeio
varivel a utilizao do conceito de Margem de Contribuio.
Basicamente, o custeio varivel aparece como uma forte ferramenta no planejamento e
na tomada de deciso devido ao aparecimento da margem de contribuio do objeto de
custeio.
38
Todos os mtodos de custeio podem trazer informaes teis para tomada de deciso
nas organizaes, porm nesse aspecto o custeio varivel e o custeio ABC so importantes
porque o primeiro trabalha somente com alocaes dos recursos e o segundo procura eliminar
a arbitrariedade dos rateios de recursos.
Entretanto, o foco principal desse trabalho so as informaes para tomada de deciso
obtidas do custeio varivel. Informaes que proporcionam analisar as relaes dos custos,
volumes e lucros e tomar uma srie de decises.
39
Faturamento Bruto
(-) Impostos diretos
= Receita operacional lquida
(-) Custos variveis
(-) Despesas variveis
= Margem de contribuio
(-) Despesas Fixas
(-) CIF
= Lucro operacional
(-) Impostos indiretos
= Resultado do exerccio
Quadro 1 - Resultado pelo Custeio Varivel
Fonte: Adaptado de Dubois, Kulpa e Souza (2006, p.131)
40
Verificar as relaes CVL com a margem de contribuio unitria muito til por
trazer informaes valiosas que auxiliam nas tomadas de decises de empresas que trabalham
com vrios produtos ou prestam servios diferenciados. Muitas das vantagens da margem de
contribuio Megliorini (2006, p.113) apresenta como:
- identificar os produtos que contribuem mais para a lucratividade da
empresa;
- determinar os produtos que podem ter suas vendas incentivadas ou
reduzidas e aqueles que podem ser excludos da linha de produo;
- identificar os produtos que proporcionam maior rentabilidade quando
existem fatores que limitam a produo (gargalos), permitindo o uso mais
racional desses fatores;
- definir o preo dos produtos em condies especiais, por exemplo, para
ocupar eventual capacidade ociosa;
- decidir entre comprar e fabricar;
- determinar o nvel mnimo de atividades para que o negcio passe a ser
rentvel;
- definir, em uma negociao com o cliente, o limite de desconto permitido.
41
a totalidade dos custos e das receitas. Ento, o PE pode ser em quantidade (volume) e/ou em
valor, e obtidos pelas frmulas a seguir:
$
Lucro
Ponto de Equilbrio
Variveis
Prejuzo
Receitas
Totais
Custos e
Despesas
Totais
Fixos
Volume
Grfico 1 - Grfico do Ponto de Equilbrio.
Fonte: Martins (2003, p. 258)
42
A gerncia pode simular algumas situaes para verificar como se comportam o lucro
e o ponto de equilbrio se ocorrer mudanas no preo de venda, ou nos custos variveis, ou
nos custos fixos, para auxiliar em alguma tomada de deciso.
43
Ento, uma empresa de servio trabalhe com cinco tipos de servios diferentes,
definiria um percentual de participao na receita de cada servio, atingindo os 100% da
receita total.
44
3. ESTUDO DE CASO
45
46
1. Recebimento da
grade.
2. Grade guardada a
espera do preparo.
3. Preparo da grade
para aplicar a tinta.
4. Aplicao da tinta
na grade para a
fornada.
5. Grade no forno
para derreter a tinta e
fix-la no metal.
6. Aps a fornada
basta retirar a grade
pronta.
47
seus servios com a realizao de horas extras. Foi escolhido o mtodo do custeio varivel,
possibilitando a empresa melhorar seu sequenciamento de servios atravs da definio da
margem de contribuio de seus servios e de anlises no custo, volume e lucro.
12,00
13,00
19,00
20,00
25,00
48
Pantogrfica
Porto de Chapa
49
SERVIOS
PRESTADOS (m)
Grade Terminal Redondo
Grade Terminal Chato
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Total
Quadro 03 Produo do perodo
Fonte: Dados primrios
Quantidade Quantidade
de m
de m
pintado (10 pintado no
dias)
perodo
72
86
65
42
70
335
144
172
130
84
140
670
50
RECURSOS
Mo-de-obra pintor
Mo-de-obra ajudante
Pr-labore administrador
Vale Refeio
Tinta
Energia Eltrica
Gs
Aluguel
gua
Telefone/Internet
Honorrios contador
Material direto
Outros materiais
Depreciao do compressor
Material copa e cozinha
Deprec. maq. de aplicar tinta
Total
Valor (R$)
888,89
666,67
1.400,00
400,00
3.203,18
130,00
520,00
700,00
12,00
162,00
200,00
108,63
100,00
32,50
20,00
68,30
8.612,17
Nesse quadro, aparecem todos os gastos realizados pela empresa para a prestao do
servio, compreendendo a elementos dos custos variveis e fixos. Na mo-de-obra e no prlabore j esto considerados os encargos. perceptvel que os gastos com tinta representam a
maior parte dos gastos totais.
Para realizar a pintura a empresa conta com duas mquinas de aplicar tinta no valor de
R$ 4.100,00 cada uma e um compressor de ar no valor de R$ 3.900,00.
No o clculo da depreciao desses bens verificada a vida til do bem de acordo com
o anexo I da Instruo Normativa SRF n 162, de 31 de dezembro de 1998.
O prazo de vida til do compressor de ar e da mquina de aplicar tinta so 10 anos. O
que implica numa taxa de depreciao anual de 10%. Ento, o valor anual da depreciao do
compressor de R$ 390,00 e o mensal de R$ 32,50. O valor anual da depreciao da mquina
de aplicar tinta de R$ 410,00 e o mensal de R$ 34,15. Como so duas mquinas a
depreciao total no ms fica R$ 68,30.
51
Valor (R$)
733,33
550,00
3.203,18
108,63
4.595,14
Valor (R$)
520,00
700,00
12,00
130,00
162,00
200,00
20,00
100,00
32,50
68,30
44,44
33,33
111,11
83,33
400,00
1.400,00
4.017,02
52
Custos Variaveis
Custo Fixos
53
SERVIOS
Quantidade
pintada (m)
5,37
4,38
8,32
7,26
8,58
Tinta
gasta
(Kg)
0,80
1,10
3,60
2,50
3,40
Tinta
por m
0,15
0,25
0,43
0,34
0,40
Kg de
tinta
(valor)
15,60
15,60
15,60
15,60
15,60
Valor
por m
pintado
2,33
3,92
6,75
5,37
6,18
Definido o gasto com a tinta, realizado o clculo para encontrar o custo da mo-deobra por m de servio executado. Sabe-se que a empresa utiliza o trabalho de um pintor e um
ajudante do pintor que trabalham 8 horas de segunda a sexta, totalizando 40 horas semanais e
200 horas mensais.
Antes de chegar ao custo por m da mo-de-obra necessrio obter o custo da hora da
mo-de-obra. Para isso os clculos realizados so apresentados nos quadros 8 e 9.
Nmero de dias no ms
(-) DSR
(-) feriados
Dias disposio
Horas disposio
30
8
2
20
160
Salrio + encargos
Horas a disposio
Custo da hora
Pintor
888,89
160
5,56
Ajudante
666,67
160
4,17
Determinados o custo da hora de mo-de-obra, segue-se com o clculo da mo-deobra do pintor e do ajudante. As atividades realizadas no processo produtivo pelo pintor e
pelo ajudante podem ser divididas em aplicao da tinta e preparo e transporte. Para verificar
o custo na aplicao da tinta foi medido o tempo gasto pelo pintor para aplic-la que o
mesmo tempo em que o ajudante fica em seu auxlio, conforme o quadro 10.
54
SERVIOS
M pintados
Tempo gasto
(s)
Tempo
gasto por
m (s)
Tempo gasto
na pintura
por m (min)
5,37
4,38
8,32
7,26
8,58
215
320
1.464
603
909
40
73
176
83
106
0,667
1,218
2,933
1,384
1,766
SERVIOS
Grade Terminal
Redondo
Grade Terminal Chato
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
M
pintados
Tempo
gasto (min)
Tempo gasto
por m no
preparo e
transporte
(min)
5,37
4,38
8,32
7,26
8,58
41,78
35,15
99,95
88,57
109,22
7,780
8,025
12,013
12,200
12,730
Ento, no quadro 12 consta o tempo total gasto pelo pintor e pelo ajudante na
aplicao da tinta e no preparo e transporte dos servios.
SERVIOS
Tempo
gasto na
pintura por
m (min)
0,667
1,218
2,933
1,384
1,766
Tempo
gasto no
preparo e
transporte
por m (min)
7,780
8,025
12,013
12,200
12,730
Tempo total
gasto por m
(min)
8,447
9,243
14,946
13,584
14,496
55
Com o tempo total gasto por m de servio realizado e o custo da hora de mo-de-obra,
encontra-se o custo da mo-de-obra por m, conforme o quadro 13.
SERVIOS
Tempo total
gasto por m
(min)
8,447
9,243
14,946
13,584
14,496
Custo da
Custo da
Custo MO
hora
hora
pintor por m
ajudante
pintor
5,56
5,56
5,56
5,56
5,56
0,78
0,86
1,38
1,26
1,34
4,17
4,17
4,17
4,17
4,17
Custo MO
ajudante
por m
0,59
0,64
1,04
0,94
1,01
SERVIOS
Tempo
M
Tempo
Tempo
total
total
pintados total gasto
gasto no
no
no perodo
gasto por
perodo
m (min) perodo
(min)
(horas)
8,447
9,243
14,946
13,584
14,496
60,716
144
172
130
84
140
670
1.216,409
1.589,756
1.942,969
1.141,081
2.029,403
7.919,618
20,27
26,50
32,38
19,02
33,82
132
Das 160 horas disponveis, 132 horas foram utilizadas diretamente ao m de servio,
conforme consta no total do quadro 14. Conforme verificado no processo produtivo, quando
realizada a fornada o tempo de cura para a tinta e para esfriar o material de 30 minutos no
total. Como so duas fornadas realizadas ao dia o tempo total ao dia de 1 hora. Essa hora
constitui a mo-de-obra indireta que no pode ser relacionada com o m do servio sem
arbitrariedade. Nos 20 dias teis no ms, tem-se 20 horas de mo-de-obra indireta. O restante
do tempo considerado como as horas improdutivas ocorridas no perodo, composta por
motivos variados que tambm foram observados no estudo. Tais motivos geralmente se
56
Horas produtivas
Custo da hora
Salrio custo varivel
Pintor
132
5,56
733,33
Ajudante
132
4,17
550,00
20
5,56
111,11
20
4,17
83,33
Horas improdutivas
Custo da hora
Salrio custo fixo
8
5,56
44,44
8
4,17
33,33
Salrio total
888,89
666,67
SERVIOS
Grade Terminal Redondo
Grade Terminal Chato
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Quadro 16 - Custo da lixa por m
Fonte: Dados primrios
Quantidade
Custo da
Preo de
preparada com
uma lixa
lixa por m
uma lixa (m)
2,00
2,00
2,00
2,00
2,00
50
50
15
20
18
0,04
0,04
0,13
0,10
0,11
57
SERVIOS
Grade Terminal
Redondo
Grade Terminal Chato
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Quantidade
Preo do
Custo do
preparada
litro do
anticorrosivo
com um litro
anticorrosivo
por m
(m)
2,00
2,00
2,00
2,00
2,00
60
60
15
18
16
0,03
0,03
0,13
0,11
0,13
Agora basta somar o custo dos materiais anteriores para chegar ao custo do material
direto por m, como mostra o quadro 18.
SERVIOS
Custo
da lixa
por m
Custo do
anticorrosivo
por m
Custo do
material
direto
por m
0,04
0,04
0,13
0,10
0,11
0,03
0,03
0,13
0,11
0,13
0,07
0,07
0,27
0,21
0,24
58
SERVIOS
Custo
da tinta
por m
2,33
3,92
6,75
5,37
6,18
Custo
MO
Pintor
por m
0,78
0,86
1,38
1,26
1,34
Custo
Custo
Custo
MO Material varivel
ajudante direto
unitrio
por m por m total por m
0,59
0,07
3,77
0,64
0,07
5,49
1,04
0,27
9,44
0,94
0,21
7,79
1,01
0,24
8,77
SERVIOS
Grade Terminal Redondo
Grade Terminal Chato
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Preo do m
12,00
13,00
19,00
20,00
25,00
Alquota
6,50%
6,50%
6,50%
6,50%
6,50%
Imposto por m
0,78
0,85
1,24
1,30
1,63
59
Grade T.
Redondo
Preo de venda bruto
(-) impostos
= Preo de venda lquido
(-) Custo varivel unitrio
= Margem de contribuio unitria
12,00
0,78
11,22
3,77
7,45
Grade
T.
Chato
13,00
0,85
12,16
5,49
6,67
20,00
1,30
18,70
7,79
10,91
25,00
1,63
23,38
8,77
14,61
Verificou-se de acordo com o quadro 21 que todos os servios prestados pela empresa
trazem uma margem positiva para cobrir os custos fixos e gerar lucro. Enquanto no
ocorrerem restries do processo produtivo fica assim estabelecida a ordem de margem de
contribuio, do maior para o menor: porto de elevao, porto de chapa, pantogrfica, grade
de terminal redondo e grade de terminal chato.
SERVIOS
Grade Terminal Redondo
Grade Terminal Chato
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Total
M pintado
144
172
130
84
140
670
Preo de
venda
12,00
13,00
19,00
20,00
25,00
%
Valor da
participao
receita
na receita
1.728,00
2.236,00
2.470,00
1.680,00
3.500,00
11.614,00
14,88%
19,25%
21,27%
14,47%
30,14%
100,00%
60
SERVIOS
M pintado
144
172
130
84
140
670
Custo
varivel
unitrio
Custo
varivel
total
3,77
5,49
9,44
7,79
8,77
542,64
944,08
1.227,00
654,02
1.227,35
4.595,08
Imposto
unitrio
Imposto
total
0,78
0,85
1,24
1,30
1,63
112,32
145,34
160,55
109,2
227,5
754,91
Porto
de
TOTAL
Elevao
2.470,00 1.680,00 3.500,00 11.614,00
21,27% 14,47% 30,14%
100%
160,55
109,20
227,50
754,91
1.227,00 654,02 1.227,35 4.595,08
Receita
1.728,00 2.236,00
% de participao
14,88% 19,25%
(-) impostos
112,32 145,34
(-) Custos variveis
542,64 944,08
Margem de contribuio
1.073,04 1.146,58 1.082,45
(1-3-4)
IMgC (5/1)
Custos Fixos
Resultado (5-7)
Valor do Ponto de
Equilbrio(7/6)
916,78
2.045,15 6.264,01
0,5393
4.017,02
2.246,99
7.447,90
O ndice de margem de contribuio (IMgC), como consta no quadro 24, obtido com
a diviso da margem de contribuio pela receita e dividindo esse ndice pelos custos fixos,
encontra-se o ponto de equilbrio em valor. Ainda, para obter o ponto de equilbrio em
quantidade, basta verificar a receita de cada servio relativa ao ponto de equilbrio e dividi-la
pelo preo cobrado em cada servio, como consta no quadro 25.
61
SERVIOS
Grade Terminal Redondo
Grade Terminal Chato
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Total
% de
Receita
participao Total
na receita
P.E.
14,88%
19,25%
21,27%
14,47%
30,14%
100,00%
7.447,90
7.447,90
7.447,90
7.447,90
7.447,90
Receita
Individual
no P.E.
1.108,14
1.433,92
1.583,98
1.077,36
2.244,50
7.447,90
Preo do
m
Quantidade
no P.E.
12,00
13,00
19,00
20,00
25,00
92
110
83
54
90
430
Por fim, chegou-se ao ponto de equilbrio para o perodo analisado, tanto em valor
7.447,90 como em quantidade 430 m. Para o perodo analisado a empresa atingiu um lucro
de 2.246,99.
Importante destacar que a empresa tem a pretenso de ampliar sua capacidade
produtiva com a construo de mais um forno e isso possibilita empresa dobrar sua
produo. Constatou-se que todos os servios da empresa trazem margem para cobrir os
custos fixos e a maneira sequenciada traz um retorno positivo. Verifica-se, contudo, uma boa
possibilidade da empresa realizar descontos, especialmente, aps a empresa atingir seu ponto
de equilbrio, onde, j cobriu seus custos. Descontos principalmente quanto aos servios
realizados ao porto de elevao e porto de chapa, os que apresentam maior margem de
contribuio, para sequenciar seus servios de forma a aproveitar ao mximo o total de sua
nova capacidade produtiva.
A empresa mantm sua estrutura visando atender aos servios demandados por seus
clientes, na sua maioria serralheiros e empresas de zincagem. Porm, principalmente nos
perodos sazonais que vo de novembro a fevereiro, ocorrem situaes que a demanda de
servios maior que a capacidade de produo da empresa para o dia. O sequenciamento dos
servios fica mais complexo, pois, a empresa precisa lidar com algumas variveis como prazo
de entrega, para qual cliente est sendo prestado o servio e qual servio deve priorizar por
trazer mais retorno. O objetivo aqui identificar, de acordo com as restries, como fica a
62
SERVIOS
Custo
Tempo total
da hora
gasto por m
extra
(min)
pintor
8,447
9,243
14,946
13,584
14,496
M.O.
pintor
por m
8,33
8,33
8,33
8,33
8,33
1,17
1,28
2,08
1,89
2,01
Custo da
M.O.
hora
ajudante
extra
por m
ajudante
6,25
6,25
6,25
6,25
6,25
0,88
0,96
1,56
1,42
1,51
Como os gastos com tinta e dos outros materiais diretos permanecem os mesmos, no
necessrio realizar o clculo novamente para as restries. O quadro 27 mostra como ficam
os custos variveis.
SERVIOS
Custo
da tinta
por m
Custo
MO
pintor
por m
2,33
3,92
6,75
5,37
6,18
1,17
1,28
2,08
1,89
2,01
Custo
Custo
Custo
varivel
MO
Material
unitrio
ajudante direto
total por
por m
por m
m
0,88
0,96
1,56
1,42
1,51
0,07
0,07
0,27
0,21
0,24
4,45
6,24
10,65
8,89
9,94
63
SERVIOS
Grade Terminal Redondo
Grade Terminal Chato
Pantogrfica
Porto de Chapa
Porto de Elevao
Preo de Custo
Margem de
venda varivel contribuio
lquido unitrio
unitria
11,22
12,16
17,77
18,70
23,38
4,45
6,24
10,65
8,89
9,94
6,77
5,92
7,12
9,81
13,43
O aumento do custo da mo-de-obra devido s horas extras tem um impacto menor nas
grades de terminal redondo e chato. Nos outros servios houve uma reduo maior na margem
de contribuio devido mo-de-obra ter um impacto maior nos custos. Contudo, a ordem
dos servios com relao ao valor da margem de contribuio permanece a mesma do
processo sem restries.
Para a situao em que adiada a fornada a margem de contribuio encontrada no
quadro 28 est adequada, pois visto que a capacidade do forno para 26m e a fornada normal
de 17m as horas extras so capazes de cobrir os 9m restantes para completar a fornada com
qualquer tipo de servio.
Porm, na outra situao quando h o pagamento de hora extra com a realizao de
mais uma fornada, a limitao fica por parte da mo-de-obra. Esse caso ocorre quando no h
a possibilidade de complementar a fornada normal diria, ou seja, a mais de 9m de servios
para realizar a pintura. Ento, identificada a quantidade de servios de cada tipo que pode
ser realizado dentro de 04 horas extras, com a realizao de mais uma fornada. Para, a sim,
chegar a quanto pode contribuir cada tipo de servio dentro de um prazo limitado.
Em 04 horas extras, ou seja, 240 minutos a quantidade disponvel para realizar a
pintura de 210 minutos, pois, desconsiderado o tempo da fornada para realizar a pintura. A
quantidade de servios possveis de realizar em 210 minutos consta no quadro 29.
64
SERVIOS
Tempo
Tempo
disponvel
total
M
para realizar
gasto por
pintados
o servio
m (min)
(min)
8,447
9,243
14,946
13,584
14,496
210
210
210
210
210
24,86
22,72
14,05
15,46
14,49
SERVIOS
Margem de Margem de
M
contribuio Contribuio
pintados
unitria
total
24,86
22,72
14,05
15,46
14,49
6,77
5,92
7,12
9,81
13,43
168,24
134,44
99,98
151,71
194,62
65
Margem de
Margem de contribuio
MC total
Quantida
MC
contribuio
unitria
com hora
de de m
total
unitria
com hora
extra
extra
15
7,45
6,77
111,78 101,51
Cliente A - Grade T. redondo
12
10,91
9,81
130,97 117,76
Cliente B - Porto de Chapa
13
6,67
5,92
86,66
76,93
Cliente C - Grade T. Chato
14
13,11
11,93
183,52 167,07
Cliente D - Porto de Elevao
Quadro 31- Margem de contribuio dos servios exemplo prtico
Fonte: Dados primrios
66
4 CONCLUSES E RECOMENDAES
A constatao das necessidades por informaes sobre custos no ramo dos servios
para auxiliar os gestores em vrias etapas da tomada de deciso, buscando uma vantagem
competitiva num setor da economia em expanso, motivaram a aplicao do custeio varivel
numa empresa de pintura eletrosttica em p.
A aplicao do custeio varivel alm de proporcionar uma forma de apurar os custos
da empresa objeto de estudo no perodo analisado, tambm possibilitou a realizao de
anlises nos custos da empresa alcanando o objetivo geral do trabalho, ou seja,
identificaram-se atravs do custeio varivel quais informaes de custo dos processos da
pintura eletrosttica auxiliam nas decises do sequenciamento dos servios.
Com relao aos objetivos especficos, por meio da fundamentao terica realizou-se
um estudo sobre custos com nfase no custeio varivel. No estudo de caso, identificou-se o
processo de produo e a estrutura de custos da empresa pesquisada. Atravs da utilizao do
mtodo do custeio varivel foi possvel verificar a margem de contribuio dos servios e
realizar as anlises, no custo, no volume e no lucro, necessrias.
O custeio varivel um mtodo adequado para apurao de custos em empresas
prestadoras de servio de pintura eletrosttica em p, sendo possvel identificar quanto cada
servio contribui para a formao do lucro em diferenciadas situaes com restries na
capacidade produtiva. O que proporciona tambm vantagens competitivas, pois, conhecendo
quanto cada servio contribui para o lucro pode ser estipulados descontos de forma
consciente, mantendo a lucratividade.
So muitas as variveis que interferem no sequenciamento dos servios de uma
empresa de pintura eletrosttica em p. A deciso do sequenciamento precisa ser tomada com
base no prazo de entrega, no tipo de cliente, no tempo disponvel para realizar o servio, na
capacidade do forno, na contribuio que vai gerar o servio, na possibilidade de descontos,
dentre outras. Com o custeio varivel possvel analisar muitas dessas variveis. Com o
conjunto de informaes disponibilizadas por este mtodo, a empresa tem um auxlio
importante para sequenciar seus servios nas diferentes situaes em que passa o dia-a-dia de
sua produo.
Com relao aplicabilidade desse estudo em outras instituies so necessrios
ajustes para realizar os clculos dos custos, pois, cada organizao possui suas peculiaridades
quanto a processos produtivos e quanto estrutura organizacional.
67
68
REFERNCIAS
Disponvel
em:
DUBOIS, Alexy.; KULPA, Luciana; SOUZA, Luiz Eurico de. Gesto de Custos e
Formao de Preos: conceitos, modelos e instrumentos, abordagem do capital de giro e da
margem de competitividade. So Paulo: Atlas, 2006.
GIL, Antnio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
69
KAPLAN, Robert S.; COOPER, Robin. Custo e desempenho: administre seus custos para
ser mais competitivo. So Paulo: Futura, 1998.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: analise e gesto. 2. ed. So Paulo: Prentice Hall, 2006.
RUIZ, Joo Alvaro. Metodologia cientfica: guia para eficincia nos estudos. 6. ed. So
Paulo: Atlas, 2006.
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SANTOS, Joel Jos dos. Anlise de Custos: um enfoque gerencial com nfase para
custeamento marginal. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1990.