Sistema de Custos ABC

85

As Inadequaes do Sistema Tradicional de custos ao Novo Ambiente de Produo

86

As Inadequaes do Sistema Tradicional de custos ao Novo Ambiente de Produo Componentes do valor Agregado
80% 70% 60% 50% 40% 30%

CIF

MOD
1855 1870 1885 1900 1915 1930 1945 1960 1975 Fonte: Miller e Vollmann (1985)
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As Inadequaes do Sistema Tradicional de custos ao Novo Ambiente de Produo Funes Bsicas dos Sistemas de Custos: Avaliao de estoques Controle Operacional Medio de Custos de Produtos Subverso dos Sistemas de Contabilidade Gerencial:

Demonstraes financeiras
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As Inadequaes do Sistema Tradicional de custos ao Novo Ambiente de Produo Necessita-se de sistemas de custos: que atendam suas funes que participem como ferramenta para a competitividade

Consrcio formado pelo CAM-I, em 1986, encorajou a implementao de novas idias em gerenciamento de Custos O Sistema de Custos ABC surge como resposta a estas necessidades.

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O Esquema Bsico do ABC Custos Atividades Produtos

Primeiro Estgio

Segundo Estgio
90

Primeiro Estgio: O Custeio das Atividades

Custos Atividades

Passo 1. Especificao das Atividades BPA (Anlise do Processo Empresarial

Cadeia de Valor

Primeiro Estgio

Passo 2. Os Custos a Serem Rastreados Anlise do Razo Geral

Agrupamento de Custos

Passo 3. Seleo dos Direcionadores de Primeiro Estgio ou Direcionadores de Recursos Passo 4. Clculo dos Custos das Atividades
91

O Primeiro Estgio: O Custeio das Atividades Passo 1. Especificao das Atividades Anlise de Processo Empresarial (BPA): Permite a compreenso do sistema de produo Auxilia na identificao das atividades do ABC
Ponto de vista do ABC Custos (Recursos) Ponto de vista do BPA Informaes sobre processos Informaes para melhorias

Atividades
Objetos de Custos

Fonte: Raffish (1991)

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O Primeiro Estgio: O Custeio das Atividades 1. Especificao das Atividades

Etapas para Anlise de um Processo Empresarial: 1. Desenvolvimento de um modelo de processo empresarial 2. Definio das atividades a partir dos processos / subprocessos 3. Efetuar a anlise de valor do processo (PVA)
Ciclo: 20 dias
VA NVA NVA VA NVA VA NVA VA

Ciclo: 10 dias
VA NVA VA NVA VA NVA VA

4. Desenvolvimento de um plano de melhoria

93

O Primeiro Estgio: O Custeio das Atividades passo 2. Anlise dos custos a serem rastreados Base de dados: Registros contbeis (Razo Geral) Incluso de custos no fabris (Despesas) Deficincias do custeio completo (Arbitrariedade, etc.) Organizao dos custos visando o custeio das atividades Agrupamento de contas semelhantes

94

Os direcionadores de custos

Os Direcionadores de Custos, os Cost Drivers, exercem papel importante no sistema ABC pois:
Seriam os responsveis por uma maior preciso dos custos Possibilitariam atuao mais eficaz sobre as atividades que causam os custos

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O Primeiro Estgio: O Custeio das Atividades 3. Os Direcionadores de Custos de Primeiro Estgio

Tambm denominados Direcionadores de Recursos Representam o consumo de recursos pelas atividades e so utilizados para custear as atividades A quantidade de cada direcionador denominada fator de consumo de recursos

Exemplos de Direcionadores de Recursos

Categoria de Custo De Ocupao (aluguel, arrendamento, Impostos prediais, seguros contra fogo) Depreciao Folha de Pagamento Encargos sociais Segurana e limpeza Manuteno preventiva Direcionador de Custo rea (metros quadrados) Valor dos Equipamentos e Construes Nmero de empregados % do custo de mo de obra rea (metros quadrados) Node mquinas no programa Registros nos cartes de tempo Node quebras Registros nos cartes de tempo Designaes de trabalhadores Node ferramentas Medies

Reparo de mquinas Ferramentaria Utilidades

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Sistema de Custos ABC

Segundo Estgio: O Custeio dos Objetos de Custos
Atividades Produtos

1. Definio dos Objetos de Custos

Produtos, linhas de produtos Clientes, Grupos de Clientes Servios, Linhas de servios

2. Os Grupos de Custos de Atividades 3. Seleo dos Direcionadores de Segundo Estgio ou Direcionadores de Atividades

Segundo Estgio

4. Clculo dos custos dos Objetos de Custos

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O Segundo Estgio: Exemplos de Direcionadores de Atividades:

Nmero de inspees, Nmero de recebimentos, Nmero de lotes, tamanho de lotes, Nmero de movimentos, Nmero de trocas de ferramentas, nmero de setups, tempo de setup, Tempo de processamento, Tempo de armazenamento em conjunto com quantidade armazenada, Nmero de pedidos de clientes, nmero de chamadas telefnicas, Nmero de peas para montar, nmero de mudanas na engenharia, Nmero de unidades boas ou ruins produzidas, Propores igualmente distribudas e muitos outros. 98

Os Direcionadores de custos de segundo estgio

Tambm denominados Direcionadores de Atividades
Para Gilligan (1990): O componente mais importante do ABC o direcionador de custos, pois eles que causam os produtos a serem diferentes, a se moverem diferentemente e a absorver custos indiretos diferentemente Para OGuin (1991): A seleo dos direcionadores de segundo estgio o ponto crucial de um projeto ABC ... so eles que determinam a acurcia e a complexidade do sistema Para Turney (1992): A compreenso e a administrao dos direcionadores de custos so decisivos ao aperfeioamento... Para Nakagawa (1994): A anlise dos direcionadores ... essencial para o processo de melhoria contnua ...
99

O Segundo Estgio Cuidado: Agrupamento dos custos de atividades

Usinagem Inspeo

A B
Direcionador: Hora-Mquina

50 horas usinagem 10 horas inspeo 50 horas usinagem 5 horas inspeo Grau de Diversidade = (10/50)/(5/50)= 2

Distoro da Inspeo em A = 10/7,5 = 1,33

Distoro 2

1,33 1 Diversidade
100

10

Esquema Geral do ABC

R1 ... R 1j . . . R 1o . . . R i1 ... R ij ... R ip . . . R m1 . . . R m j . . . R mq

GR 1 = R 1j DR 1

GR i = R ij DR i

GR m = R m j DR m

A1

...

A 1j . . .

A 1o

. . . A i1

...

A ij

...

A ip

. . . A n1

...

A nj . . .

A nq

GA 1 = A 1j DA 1

GA i = A ij DA i

GA n = A nj DA n

O1

O2

...

Oj

...

Ok

101

Gesto Total dos Custos (TCM)

uma filosofia de gerenciamento de todos os recursos da empresa e das atividades que consomem estes recursos.

Princpios bsicos:
Anlise do Processo do Negcio (BPA)

Custeio Baseado em Atividades (ABC) Aperfeioamento Contnuo

102

Gesto Total dos Custos (TCM)

A Gesto Total dos Custos engloba a Gesto Baseada em Atividades (ABM)

Ponto de vista da atribuio dos custos Recursos

Ponto de vista do processo

Direcionadores de Custos

Atividades
Objetos de Custos

Medidas de Performance

ABM

Fonte:Turney (1992)

103

Utilizao do ABC no Brasil

6% 1% 12% 7% No ouviram Falar No se interessaram Esto avaliando Decidiram no utilizar 33% 9% Decidiram utilizar Esto implantando Esto utilizando Decidiram abandonar

4%

28%

Fonte: Khoury e Ancelevicz RAE - FGV

Exemplo: Empresa de Confeces

Produtos Camisetas Vestidos Calas Produo 18.000 u 4.200 u 13.000 u Preo $ 10,00 $ 22,00 $ 16,00 Custos Diretos
(Tecidos, Aviamentos, MOD)

$ 3,75 $ 5,75 $ 4,25

Custos Indiretos Aluguel $ 24.000 Energia Eltrica $ 42.000 Salrios Superviso $ 25.000 Mo-de-obra indireta $ 35.000 Depreciao $ 32.000 Material de consumo $ 12.000 Seguros $ 20.000 Total: $190.000

Despesas Administrativas Com Vendas Comisses Total:

$ 50.000 $ 43.000 $ 24.020 $117.020

105

Exemplo: Pelo sistema Tradicional:

Mapa de Rateio dos Custos Indiretos de Fabricao Produo Apoio Corte e Costura Acabam Adm prod Almox Compras Aluguel 6000 5000 4200 4600 4200 Energia Eltrica 14000 11000 5000 5500 6500 Salrios Superv 7000 5500 5250 3350 3900 Mo-de-obra ind. 12000 7900 6700 3400 5000 Depreciao 9500 9100 4900 4500 4000 Mat de consumo 4200 3000 1800 1000 2000 Seguros 4900 4700 2000 6000 2400 Subtotal 1: 57600 46200 29850 28350 28000 Rateio Compras 9500 7500 5000 6000 (28000) Rateio Almoxarifado 11950 14400 8000 (34350) Rateio Adm Produo 23950 18900 (42850)

Totais $ 24.000 $ 42.000 $ 25.000 $ 35.000 $ 32.000 $ 12.000 $ 20.000 $190.000

Total
Horas produtivas

103000
18740 h

87000
9120 h

$190.000

Custo por hora Camisetas Vestidos Calas

5,4963 $/h $ 1,65 (0,3 h) $ 3,85 (0,7 h) $ 4,40 (0,8 h)

9,5395 $/h $ 1,43 (0,15 h) $ 5,72 (0,6 h) $ 2,86 (0,3 h) $ 3,08 $ 9,57 $ 7,26
106

Exemplo: Pelo sistema Tradicional:

Produtos Camisetas Vestidos Calas Custos Dir $ 3,75 $ 5,75 $ 4,25 Custos Ind $ 3,08 $ 9,57 $ 7,26 Custo unit $ 6,83 $ 15,32 $ 11,51 Preo Lucro Bruto Margem $ 10,00 $ 3,17 31,7% $ 22,00 $ 6,68 30,4% $ 16,00 $ 4,49 28,1%

Demonstrao de resultados Camisetas Vestidos Vendas $ 180.000 $ 92.400 Custo Prod. Vendidos $ 122.000 $ 64.348 Lucro Bruto $ 57.064 $ 28.052 Despesas Administ Despesas Vendas Lucro antes IR

Calas $ 208.000 $ 149.615 $ 58.385

Total $480.400 $336.900 $143.500 $ 50.000 $ 67.020 $ 26.480

107

Exemplo: Pelo Sistema ABC

Identificao das atividades Departamentos Compras Almoxarifado Adm da Prod. Corte e costura Acabamento Atividades Comprar materiais Desenvolver fornecedores Receber materiais Movimentar materiais Programar produo Controlar produo Cortar Costurar Acabar Despachar produtos
108

Exemplo: Pelo Sistema ABC

Direcionadores de custos de primeiro estgio (de recursos) Custos Indiretos
Aluguel Energia Eltrica Salrios Superviso Mo-de-obra indireta Depreciao Material de consumo Seguros

Direcionador de recursos
rea utilizada pela atividade Medidores nos deptos e Hora-mquina folha de pagto, registro de tempo e entrevista folha de pagto, registro de tempo e entrevista Valor dos ativos depreciveis usados pelas atividades Direta s atividades conforme requisies Valor dos bens segurados

109

Exemplo: Pelo Sistema ABC

Custos das atividades
DepartamentosAtividades Compras Comprar materiais Desenvolver fornecedores Almoxarifado Receber materiais Movimentar materiais Adm da Prod. Programar produo Controlar produo Corte e costuraCortar Costurar Acabamento Acabar Despachar produtos Total Custos $ 16.000 $ 12.000 $ 12.350 $ 16.000 $ 16.000 $ 13.850 $ 29.000 $ 28.600 $ 14.000 $ 32.200 $190.000

Direcionadores de atividades
Direcionadores Num. de pedidos Num de fornecedores Num de recebimentos Num de requisies Num de produtos Num de lotes Tempo de corte Tempo de costura Tempo de acabamento Apontamento de tempo

110

Exemplo: Pelo Sistema ABC

Atribuio dos custos das atividades aos produtos
Direcionadores Fatores de consumo de atividades Camisetas Vestidos Calas Num. de pedidos de compra 150 400 200 Num de fornecedores 2 6 3 Num de recebimentos 150 400 200 Num de requisies 400 1.500 800 Num de produtos 1 1 1 Num de lotes 10 40 20 Tempo de corte 2.160 h 882 h 2.600 h Tempo de costura 3.240 h 2.058 h 7.800 h Tempo de acabamento 2.700 h 2.520 h 3.900 h Apontamento de tempo 25 h 50 h 25 h

Total 750 11 750 2.700 3 70 5.642 h 13.098 h 9.120 h 100 h

111

Exemplo: Pelo Sistema ABC

Custos das atividades
Atividades Comprar materiais Desenvolver fornecedores Receber materiais Movimentar materiais Programar produo Controlar produo Cortar Costurar Acabar Despachar produtos Total Custos $ 16.000 $ 12.000 $ 12.350 $ 16.000 $ 16.000 $ 13.850 $ 29.000 $ 28.600 $ 14.000 $ 32.200 $190.000 Custo por direcionador $ 21,33 / pedido $ 1090 / fornecedor $ 16,47 / recebimento $ 5,93 / requisio $ 5333 / produto $ 197,86 / lote $ 5,14 / hora $ 2,18 / hora $ 1,54 / hora $ 322 / hora

112

Exemplo: Pelo Sistema ABC

Recursos (Custos) Aluguel
rea

Atividades
Comprar Num de Pedidos de compra 21,33 $ / pedido 150 400 200

Camisetas

Vestidos Produtos

Calas

113

Exemplo: Pelo sistema ABC (verso 1):

Produtos Camisetas Vestidos Calas Custos Dir $ 3,75 $ 5,75 $ 4,25 Custos Ind $ 2,66 $17,33 $ 5,33 Custo unit $ 6,41 $ 23,08 $ 9,58 Preo Lucro Bruto Margem $ 10,00 $ 3,59 35,9% $ 22,00 ($ 1,08) -4,9% $ 16,00 $ 6,42 40,1%

Demonstrao de resultados Camisetas Vestidos Vendas $ 180.000 $ 92.400 Custo Prod. Vendidos $ 115.406 $ 96.948 Lucro Bruto $ 64.594 -$ 4.548 Despesas Administ Despesas Vendas Lucro antes IR

Calas $ 208.000 $ 124.546 $ 83.454

Total $480.400 $336.900 $143.500 $ 50.000 $ 67.020 $ 26.480

114

Exemplo
Empresa de Confeces Comparando o custo obtido pelos dois sistemas:
25 22 20 15,32 15 10 5 0 Camisetas Vestidos Calas
115

23,08

Preo Custo Tradicional Custo ABC

Exemplo: Pelo Sistema ABC (Verso 2)

Custos das atividades
reas Atividades Administrao Efetuar registros fiscais Pagar Fornecedores Receber Faturas Total Vendas Visitar clientes Emitir pedidos Total Custos $ 7.000 $ 10.000 $ 33.000 $ 50.000 $ 30.000 $ 13.000 $ 43.000 $ 93.000

Direcionadores de atividades
Direcionadores Num. de registros Num de cheques emit. Num de faturas emitid.

Num de visitas Num pedidos de venda

Total

116

Exemplo: Pelo Sistema ABC (Verso 2)

Atribuio dos custos das atividades aos produtos
Direcionadores
Direcionadores Num. de registros Num de cheques emit. Num de faturas emitid. Num de visitas Num pedidos de venda

Fatores de consumo de atividades Camisetas Vestidos Calas Total

600 200 200 150 250 700 275 250 250 300 800 500 360 600 400 2100 975 810 1000 950

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Exemplo: Pelo Sistema ABC

Custos das atividades
Atividades Efetuar registros fiscais Pagar Fornecedores Receber Faturas Visitar clientes Emitir pedidos Total Custos $ 7.000 $ 10.000 $ 33.000 $ 30.000 $ 13.000 $ 93.000 Custo por direcionador $ 3,33 / registro $ 10,26 / cheque $ 40,74 / recebimento $ 30,00 / visita $ 13,68 / pedido

118

Exemplo: Pelo sistema ABC (verso 2):

Produtos Camisetas Vestidos Calas Custos Dir $ 3,75 $ 5,75 $ 4,25 CIF e Desp $ 4,28 $24,85 $ 9,67 Custo tot $ 8,03 $ 30,60 $ 13,92 Preo Lucro unit. $ 10,00 $ 1,97 $ 22,00 ($ 8,60) $ 16,00 $ 2,08 Margem 19,7% -39,1% 13,0%

Demonstrao de resultados Camisetas Vestidos Vendas $ 180.000 $ 92.400 Custos diretos $ 67.500 $ 24.150 Custos das atividades $ 77.026 $ 104.362 Lucro antes IR $ 35.474 $ -36.112

Calas $ 208.000 $ 55.250 $ 125.632 $ 27.118

Total $480.400 $146.900 $307.020 $ 26.480

119

Exerccio: Empresa X
Produtos A B Custos Diretos unitrios Mat. Direto Mo-de-obra direta $ 20 $ 10 $ 25 $ 6 Produo 12.000 u 4.000 u Despesas $500.000 Total: $89.750 Preo $ 80,00 $ 95,00

Custos Indiretos Total:

Os custos e despesas das atividades foram calculados:

Atividades Inspecionar materiais Armazenar materiais Controlar estoques Processar mquinas e mant-las em funcionamento (incluindo depreciao) Engenharia de processos Custos $ 60.000 $ 50.000 $ 40.000 Atividades Emitir faturas Despachar produto Pagar fornecedores Receber duplicatas Despesas $ 15.000 $ 35.000 $ 9.750 $ 30.000

$150.000 $200.000
120

Exerccio: Pelo Sistema ABC

Os fatores de consumo por direcionador so os seguintes:
Direcionadores Fatores de consumo de atividades Prod. A Prod. B Num. de lotes inspecionados e armazenados 5 10 Num de horas-mquina 4000 6000 Dedicao do tempo dos engenheiros 25% 75% Fatores de consumo de atividades Prod. A Prod. B Num. de faturas emitidas 8 12 Num de embarques 8 12 Num. de cheques emitidos 50 100 Num. de duplicatas recebidas 8 12 Total 15 10000 100%

Direcionadores

Total 20 20 150 20

Calcular o custo por direcionador, o custo total por produto e sua margem de lucro, pelo sistema ABC.
121

Exerccio: Pelo Sistema ABC

Custos das atividades
Atividades Inspecionar materiais Armazenar materiais Controlar estoques Processar mquinas e mant-las em funcionamento (incluindo depreciao) Engenharia de processos Custos $ 60.000 $ 50.000 $ 40.000

Direcionadores de atividades
Direcionadores Num. de lotes Num. de lotes Num. de lotes

$150.000 $200.000

Num de horas-mq. Tempo de engenheiros

Atividades Emitir faturas Despachar produto Pagar fornecedores Receber duplicatas

Despesas $ 15.000 $ 35.000 $ 9.750 $ 30.000

Direcionadores Num. de faturas Num de embarques Num. de cheques Num. de duplicatas

122

Exerccio: Pelo Sistema ABC

Custos das atividades
Atividades Inspecionar materiais Armazenar materiais Controlar estoques Processar mquinas e mant-las em funcionamento (incluindo depreciao) Engenharia de processos Custos $ 60.000 $ 50.000 $ 40.000

Custo dos direcionadores

Custo por Direcionadores $4000 / lote $3333 / lote $2667 / lote

$150.000 $200.000

$15 / hora-mq. $ 2000 / 1%

Atividades Emitir faturas Despachar produto Pagar fornecedores Receber duplicatas

Despesas $ 15.000 $ 35.000 $ 9.750 $ 30.000

Custo por Direcionadores $ 750 / fatura emitida $ 1750 / embarque $ 65 / cheque emitido $ 1500 / duplicata

123

Exerccio: Pelo Sistema ABC

Recursos (Custos) Aluguel
rea

Atividades
Inspecionar Num de lotes inspecionados 4000 $ / lote 20000 40000

Produto A

Produto B

Produtos
124

Exerccio: Pelo Sistema ABC

Custos das atividades
Atividades Custos Inspecionar materiais $ 60.000 Armazenar materiais $ 50.000 Controlar estoques $ 40.000 Processar mquinas e mant-las em funcionamento (incluindo depreciao) $150.000 Engenharia de proc. $200.000

Custo direc.
Custo Direc. $4000 / lote $3333 / lote $2667 / lote

Custos por produto Prod. A 20000 16667 13333 Prod. B 40000 33333 26667

$15 / hora-mq. $ 2000 / 1%

60000 50000
Prod. A 6000 14000 3250 12000

90000 150000
Prod. B 9000 21000 6500 18000
125

Atividades Emitir faturas Despachar produto Pagar fornecedores Receber duplicatas

Despesas $ 15.000 $ 35.000 $ 9.750 $ 30.000

Custo Direc. $ 750 / fatura $ 1750 / bem. $ 65 / cheque $ 1500 / duplic.

195250 394500

Exerccio: Pelo sistema ABC:

Produtos Produto A Produto B Custos Dir $ 30 $ 31 CIF e Desp Custo tot $ 16,27 $ 46,27 $ 98,63 $129,63 Preo Lucro unit. $ 80,00 $ 33,73 $ 95,00 -$34,36 Margem 42,2% -36,2%

Demonstrao de resultados Produto A Produto B Vendas $ 960.000 $380.000 Custos diretos $ 360.000 $124.000 Custos das atividades $ 195.250 $394.500 Lucro antes IR $ 404.750 -$138.500

Total $1.340.000 $ 484.000 $ 589.750 $ 266.250

126