UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PS-GRADUAO LATO SENSU

PROJETO A VEZ DO MESTRE

NORMA GERAL ANTIELISIVA

Por: Glenda Nunes

Orientador
Prof. Dr. Fernando Arduini
Prof. Ms. Marco A. Larosa

Niteri
2008

UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PS-GRADUAO LATO SENSU
PROJETO A VEZ DO MESTRE

NORMA GERAL ANTIELISIVA

Apresentao
Candido

de

Mendes

monografia
como

requisito

Universidade
parcial

para

obteno do grau de especialista em Direito

Processual Civil.
Por: . Glenda Nunes

AGRADECIMENTOS

Agradeo a minha famlia e aos meus

amigos

pelos

incentivos

para

realizao deste trabalho.

Agradeo a Deus por me dar foras,
sade e luz para cumprir mais uma
etapa da minha vida.

DEDICATRIA

minha

famlia,

compreenso recebidos.

pelo

apoio

RESUMO
O tema da presente monografia jurdica a anlise do pargrafo nico do
artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, introduzido pela Lei Complementar n
104 do ano de 2001.
O objetivo principal a anlise da natureza jurdica da norma geral antielisiva.
As pesquisas dos tipos descritivas, exploratrias, e explicativas sero usadas
para

apresentao do trabalho monogrfico. Analisam-se, a princpio, as

formas de economia de tributos. Abordam-se os temas relativos sonegao

fiscal, fraude fiscal, eliso e evaso fiscal.

A simulao, a fraude lei e as

doutrinas da prevalncia da substncia sobre a forma e da inteno negocial

so analisadas segundo as intenes possveis de desconsiderao dos atos
dissimulados pelo contribuinte, previstas na norma geral antielisiva.

Os

princpios constitucionais so abordados por serem corolrios principais da

anlise sobre a norma. Essencialmente, os princpios da legalidade-tipicidade
fechada, capacidade contributiva, princpio da unidade da ordem jurdica,
princpio da proporcionalidade e o princpio da transparncia so analisados.
Por fim, trata-se das correntes do pensamento interpretativo, sobrevindas da
edio da norma em estudo. So exploradas as trs linhas de idias quanto
interpretao da norma. Aquela que considera a norma como uma letra morta
no cenrio legal. A que considera a norma como inconstitucional. E uma
terceira em que os doutrinadores adotam linhas de pensamento menos
extremistas e que partem para interpretar a norma, admitindo diversidades de
princpios e de valores com a consecuo do equilbrio entre a liberdade,
justia e segurana jurdica. Adota-se, na concluso, o posicionamento da
terceira corrente que privilegia a noo de razoabilidade e do princpio da
proporcionalidade.

METODOLOGIA

A metodologia utilizada para confeco deste trabalho pautou-se na

pesquisa bibliogrfica, principalmente em livros dos mais destacados
doutrinadores brasileiros, na busca de jurisprudncia em sites oficiais de
tribunais, no estudo da legislao ptria e, ainda, na experincia profissional
adquirida em prtica forense.
A organizao dessa pesquisa adotou a pesquisa de forma metdica e
didtica, com o objetivo de atingir o desenvolvimento do tema em destaque.
Este estudo no pretende trazer contribuies inovadoras matria, mas, sim,
apresentar a pesquisa na doutrina, a aplicao prtica e as discusses
relacionadas norma antielisiva.

SUMRIO

INTRODUO

08

CAPTULO I
Formas de Economia de Tributos

13

CAPTULO II
Tipos e Conceitos relativos norma geral antielisiva

27

CAPTULO III
O artigo 116, pargrafo primeiro do CTN analisado sob
as perspectivas constitucional e de aplicao dos princpios

42

CAPTULO IV
A Lei Complementar N 104/2001 que instituiu o pargrafo
nico no artigo 116 do CTN e, no ordenamento jurdico
brasileiro, a norma geral antieliso

54

CONCLUSO

80

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA

85

NDICE

88

FOLHA DE AVALIAO

90

INTRODUO
O tema selecionado para estudo de grande interesse para a
sociedade contempornea brasileira por ter grande influncia nas realizaes
das receitas pblicas e conseqente obteno das finalidades estatais, como
tambm, na vida econmica das pessoas fsicas e das pessoas jurdicas.
Inserido no ramo do Direito Financeiro e do Direito Tributrio, constitui
um enfoque bastante interessante e til nas relaes jurdicas nascidas nestes
ramo do Direito. Mesmo porque, por edio de Lei Complementar, o assunto
tem tomado conta das discusses doutrinrias no cenrio jurdico nacional.
O Direito Financeiro aquele ao qual o Estado recorre com o fim de
obter resultados no exerccio de sua atividade financeira. Torna legtima a sua
atuao e compulsrio o seu acatamento pelo particular. Garante, ainda, as
atividades do particular, contra eventuais abusos que possam ocorrer no
exerccio da atividade estatal.

O Direito Financeiro ramo do direito pblico

que se dedica ao conjunto de preceitos jurdicos das finanas do Estado a

serem seguidos e s relaes jurdicas advindas da atividade financeira
estabelecida entre o estado e o particular. Estuda a despesa pblica, receita
pblica originria, oramento pblico e o crdito pblico.1
Conforme Rubens Gomes de Souza, o Direito Tributrio, por sua vez,
rege as relaes jurdicas estabelecidas entre o Estado e o particular advindas
da atividade financeira estatal na obteno das receitas correspondentes aos

ROSA JNIOR, Luiz Emygdio F. da. Direito Financeiro & Direito Tributrio. 17.ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2003, p.143.

tributos. Enquadra-se, tambm, no campo do Direito Pblico. A receita pblica

pode ser obtida, ainda, atravs das atividades patrimoniais do particular. O
Estado, neste caso, desempenha sua soberania na rea da atividade
financeira, obrigando ao particular a prover uma receita legal, do direito
pblico. a rea dominada pelo Direito Tributrio.

No continente europeu, no incio do sculo XX, j se encontrava em

ampla propagao a discusso sobre a aplicao das normas antielisivas. Em
todos os cantos da terra muito j se discutiu sobre os aspectos que envolvem o
assunto ora em tela e, principalmente, sobre a aplicao das normas
antielisivas no cenrio tributrio.
formuladas.

Inmeras teorias e dispositivos foram

Encontra-se, ainda, em grandes questionamentos o assunto

eliso em vrios pases, principalmente naqueles em que no se encontrou a

frmula ideal para o equilbrio dos interesses pblicos e privados, no mbito
tributrio.

No Brasil, atual a sua discusso, sendo este um dos motivos

relevantes para a abordagem de tal tema. A edio da Lei Complementar n

104 de 10 de janeiro de 2001 que introduziu o pargrafo nico do artigo 116 do
Cdigo Tributrio Nacional e a posterior edio da Medida Provisria n 66 de
29 de agosto de 2002, que no ser includa no presente estudo por no terem
sido as normas antielisivas nela contidas convertidas em lei, configura no
cenrio jurdico tributrio nacional uma nova realidade. Cria situaes bastante
diferentes das j existentes nas normas de procedimentos atuais e merece
tratamento especial, principalmente, porque inicia no direito tributrio nacional
2

SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio da legislao tributria. 3. ed. Rio de Janeiro: Ed.
Financeiras,
1964. p.25.

10

um exame criterioso sobre uma forma que leve harmonia entre convvio dos
interesses pblicos e privados na rea fiscal.
Idias que vigoram no mundo tm influenciado na construo dos
conceitos de eliso dentro do direito brasileiro com relao ao posicionamento
de alguns doutrinadores que se valem desses conceitos importados. H, no
entanto, outros

doutrinadores

nacionais

que no adotam, como modelos,

as idias internacionais.
O homem tem sempre o desejo de ganhar mais e para tal est sempre
em busca de frmulas que possa utilizar com o fim de evitar pagamentos de
tributos. A Empresa, com fins lucrativos, exercita uma eterna busca, tambm,
no sentido de diminuir sua carga tributria, com fins de aumentar sua margem
lucrativa.

O Estado, por sua vez, procura sempre formas de auferir mais

receitas e, conseqentemente, tenta trazer para os seus cofres os pagamentos

de tributos. Tem-se, de um lado, o Estado perseguindo o aumento cada vez
mais de sua receita tributrio e, do outro, o contribuinte querendo suavizar sua
despesa tributria.3 Est a estabelecido o impasse e, conseqentemente, um
foco de inmeras discusses doutrinrias.

O planejamento tributrio

que

conduz eliso fiscal e as medidas antielisivas adotadas pelo Estado

constituem objeto de grande interesse e utilidade, exatamente por se
defrontarem, com preceitos constitucionais, como os princpios da legalidade,
da tipicidade, da capacidade contributiva, da isonomia, e infra-constitucionais
especficos e por terem grande importncia na anlise de aspectos sociais,
jurdicos, econmicos, polticos e culturais do cenrio fiscal de uma nao.

11

Durante o desenvolvimento do estudo, espera-se atingir a uma orientao mais

precisa

ao estabelecimento da delimitao na utilizao do planejamento

tributrio e das normas antielisivas.

O legislador busca implementar no direito brasileiro uma norma geral
antielisiva: o pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional,
introduzido pela Lei Complementar n 104 de 2001. Com isso, tem em vistas
diminuir a perda da arrecadao de tributos pelo Estado, que tem ocorrido de
forma acentuada devido ao planejamento tributrio eliso efetuado pelo
contribuinte.

O objeto do presente estudo volta-se, exatamente, para esta

questo importante e que tem promovido tantas controvrsias no palco

tributrio.
H neste tema consideraes que provocam conflitos de opinies e
interpretaes interessantes que sobrevm dos choques dos interesses de
quem tributa o Estado e de quem paga o tributo o particular. Estes
choques tm como resultado imediato a contribuio, bastante valiosa, para
o campo da cincia tributria.
Dentro do objetivo de se analisar a norma geral antielisiva, o trabalho foi
dividido em quatro captulos.
O primeiro captulo trata das formas de economia de tributos. Includas,
nele, so tratadas as formas de economia tributria que resultam em atos
ilcitos tanto do ponto de vista criminal como do administrativo. So abordados
neste captulo a sonegao e a fraude fiscal, a eliso e a evaso fiscal

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributrio. 7.ed. So Paulo: Saraiva, 2000.

12

O segundo captulo trata dos tipos e conceitos relativos norma geral

antielisiva.

So estudadas a simulao, a fraude lei e as doutrinas da

prevalncia da substncia sobre a forma e a da inteno negocial.

O terceiro captulo dedicado ao estudo dos princpios constitucionais
mais discutidos quanto a interpretao da norma geral antielisiva. So eles: o
princpio da legalidade-tipicidade fechada, o princpio da capacidade
contributiva, o princpio da

unidade da ordem jurdica, o princpio da

proporcionalidade e o princpio da transparncia.

O quarto captulo destina-se anlise, sob o enfoque das idias
interpretativas, quanto natureza jurdica e aplicabilidade da norma geral
antielisiva.

Como primeiro subitem so dispostas as vrias vertentes dos

ordenamentos internacionais, pois durante todo o tratamento do tema so

freqentemente

mencionadas

visto

que

exercem

influncias

no

ordenamento tributrio brasileiro. So abordadas trs linhas distintas de

pensamentos, nesse quarto captulo, formadas por grupos distintos de
doutrinadores. Desses doutrinadores so expostas idias e posicionamentos
quanto incluso do pargrafo nico no artigo 116 do Cdigo Tributrio
Nacional como norma geral a servio do combate eliso fiscal. Norma esta,
trazida ao cenrio nacional atravs da Lei Complementar n 104, editada no
ano de 2001.

13

CAPTULO I
FORMAS DE ECONOMIA DE TRIBUTOS

O captulo primeiro desse estudo pretende esclarecer conceitos e

formas necessrios a uma melhor compreenso do foco principal que a
norma geral antielisiva representada pelo pargrafo nico do artigo 116 do
Cdigo Tributrio Nacional, em conseqncia, trata-se, a seguir, dos conceitos
do fato gerador, da obrigao tributria e do planejamento tributrio.
Ricardo Lobo Torres4define fato gerador como sendo circunstncia da
vida representada por um fato, ato ou situao jurdica que, definida em lei,
d nascimento obrigao tributria.
O artigo 114 do CTN5 define fato gerador dizendo que o fato gerador da
obrigao tributria a situao definida em lei como necessria e suficiente
sua ocorrncia.
Um fato jurdico ou diversos fatos jurdicos que estejam definidos em lei
e que, portanto, so tidos como fatos geradores, fazem aparecer a obrigao
tributria. Como exemplo de um fato tem-se a morte de um indivduo que
poder gerar o imposto causa mortis.
O ato jurdico tambm se transforma em fato gerador e faz nascer a
obrigao tributria. Como exemplo, tem-se a compra e venda que gera o
Imposto de Transmisso de Bens Imveis ITBI.

TORRES, Ricardo Lobo. Direito Financeiro e Tributrio. 11.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p.239.
BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional .PINTO, Antnio Luiz de Toledo, WINDT, Mrcia Cristina Vaz
dos Santos, CSERES, Lvia. (colab.).So Paulo: Saraiva, 2004, p. 78.

14

Uma situao jurdica, como a propriedade de bem imvel urbano ,

tambm, fato gerador e tem como conseqncia

a obrigao tributria de

pagamento do Imposto Predial e Territorial Urbano IPTU.

bom que se ressalte que o fato gerador deve estar completamente
definido

em

lei, visto que a criao de um tributo deve obedecer aos

princpios constitucionais, como o princpio dos direitos fundamentais, da

capacidade contributiva e, tambm, obedecer, integralmente, ao principio da
legalidade.
O fato gerador descrito na norma e, nesse aspecto, ainda abstrato.
Torna-se concreto quando os fatos que a norma descreve ocorrem no mundo
real, ftico, ou, ainda, quando observado na experincia histrica.
A obrigao tributria tratada no artigo 113 do Cdigo Tributrio
Nacional e divide-se em principal e acessria.
O pargrafo primeiro do artigo 113 do Cdigo Tributrio Nacional6 assim
define obrigao tributria principal: A obrigao tributria principal surge com
a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela
decorrente.
De um lado, tem-se o contribuinte ou responsvel tributrio que, de
alguma forma, fez aparecer um fato que gerou uma obrigao de pagamento
de tributo Fazenda Pblica. Esse fato deve estar previsto em lei.

Ibidem., p.78.

15

O pargrafo segundo do artigo 113 do Cdigo Tributrio Nacional7

enuncia a obrigao tributria acessria e a seguir transcrito: A obrigao
acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da
fiscalizao dos tributos.
O pargrafo terceiro do artigo 113 do Cdigo Tributrio Nacional8
esclarece que: A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia,
converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.
Essas
contribuinte

obrigaes acessrias

consistem no

dever-obrigao

do

em declaraes e comunicaes concernentes e exigidas por

cada tipo de tributo.

A

respeito

do

Planejamento

Tributrio,

sero tecidos,

neste

prembulo, poucos comentrios, posto que nos captulos seguintes desse

estudo retornar-se- ao tpico com maiores detalhes.
O Planejamento Tributrio um estudo elaborado pelo contribuinte no
sentido de calcular de forma

preventiva os atos e negcios jurdicos que

pretende realizar a fim de obter economia fiscal. Assim agindo, o contribuinte

(pessoa fsica, empresa, associao e outros) reduz sua carga tributria para
valor verdadeiramente devido na forma da lei.
Para que essa economia seja legal, necessrio elaborar pesquisa
antes de efetuar cada operao, pois aps a sua efetivao tem-se como
ocorrido o fato gerador e os seus efeitos, e nasce a obrigao tributria.9

Ibidem., p.78.
Ibidem., p.78.
9
FABRETTI, Ludio Camargo. Normas antieliso. Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio IBPT, novembro.2004. Disponvel em: http://www.ibpt.com.br . Acesso em 20.out.2005.
8

16

1.1. Sonegao e fraude Crimes contra a ordem tributria

A sonegao, conforme Ricardo Lobo Torres

10

ocorre aps o

aparecimento do fato gerador e sempre ilcita. Consiste na ocultao do fato

gerador descrito em lei, com o fim de no arcar com o pagamento do tributo
correspondente. Grande parte da doutrina utiliza-se do termo evaso com o
sentido de sonegao e de ilcito fiscal e foi introduzido no Brasil pela obra do
jurista Sampaio Dria.
A Lei 472911 de 14 de julho de 1965 definia os crimes de sonegao
fiscal. Com a edio da Lei 8.13712 de 27 de novembro de 1990, os crimes
com carter penal contra a ordem tributria passaram a ser por ela definidos e
esto divididos em crimes praticados por particulares e crimes praticados por
funcionrios pblicos.
Os artigos primeiro e segundo da Lei 8.137/90, dispostos na Seo I,
do Captulo I, abordam os crimes praticados por particulares, conforme, a
seguir, transcreve-se:
Art. 1. Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou
reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio,
mediante as seguintes condutas:
I omitir, ou prestar declarao falsa s autoridades
fazendrias;
II fraudar fiscalizao tributria, inserindo elementos
inexatos, ou omitindo operao de qualquer natureza, em
documento ou livro exigido pela lei fiscal;

10

TORRES,op.cit., p. 245.
BRASIL, Lei 4..729, de 14 de julho de 1965. Define crime de sonegao fiscal e d outras
providncias. Cdigo Tributrio Nacional. Publicada no Dirio Oficial da Unio, de 19 de julho de
1965.
12
BRASIL, Lei. 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributria, econmica e
contra as relaes de consumo, e d outras providncias. Publicada no Dirio Oficial da Unio, de 28 de
dezembro de 1990.
11

17

III falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicada, nota de

venda, ou qualquer outro documento relativo operao
tributvel;
IV elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento
que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal
ou documento equivalente, relativa venda de mercadoria ou
prestao de servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em
desacordo com a legislao.
Pargrafo nico. A falta de atendimento da exigncia da
autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poder ser
convertido em horas em razo da maior ou menor
complexidade da matria ou da dificuldade quanto ao
atendimento da exigncia, caracteriza a infrao prevista no
artigo V.
Art. 2. Constitui crime da mesma natureza:
I fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas,
bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se total
ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de
contribuio social, descontado ou cobrado, na qualidade de
sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos cofres
pblicos;
III exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte
beneficirio, qualquer percentagem sobre a parcela dedutvel
ou deduzida de imposto ou de contribuio como incentivo
fiscal;
IV deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o
estatudo, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por
rgo ou entidade de desenvolvimento;
V utilizar ou divulgar programa de processamento de dados
que permita ao sujeito passivo a obrigao tributria possuir
informao contbil diversa daquela que , por lei, fornecida
Fazenda Pblica.
Pena deteno de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

A fraude conduta ilcita e, tambm, ocorre aps o aparecimento do

fato gerador e define-se como a adulterao de documentos fiscais, as falsas
informaes s autoridades fazendrias e, ainda, ao apontamento de dados
incorretos nos livros fiscais com o fim de evitar o pagamento do tributo devido
ou o pagamento de valor inferior ao, realmente, devido. A lei 8137/90 inclui,
em seu captulo I, seo I, o conceito de fraude fiscal.

18

Conforme leciona Ricardo Lobo Torres13 a fraude tributria no deve ser

confundida com a fraude lei, que forma de eliso abusiva.
Luiz Emydio F. da Rosa Jr. transcreve, em seu Manual de Direito
14

Financeiro & DireitoTributrio , os conceitos e lies de Ricardo Lobo Torres

15

sobre sonegao e fraude fiscais.

Refere-se, o nobre jurista, sonegao fiscal e fraude fiscal

como

definidas pela Lei 8.137/90 que revogou a Lei n 4.729/65. Aproveita, ainda, o
doutrinamento de Hugo Brito Machado16 e o reproduz,

enunciando que o

crime de supresso ou reduo de tributo distingue-se do antigo crime de

sonegao fiscal essencialmente por ser um crime material ou de resultado.
S estar consumado se houver a supresso ou a reduo do tributo.
A respeito dos crimes definidos no artigo

da Lei 8.137/90,

transcreve, tambm, a lio de Hugo de Brito Machado17 que diz serem eles
formais,

ou

de

mera

conduta,

vale

dizer,

restam

consumados

independentemente do resultado, mas somente se configuram com a

presena do dolo especfico, por ser elemento do tipo.
Necessria se faz, para uma melhor percepo da diviso utilizada no
tratamento do tema em estudo, um breve esclarecimento sobre as infraes
tributrias.

13

14

TORRES, op.cit., p. 326.

ROSA JNIOR, op.cit.,p.770.

TORRES, op. cit., p. 326.
16
MACHADO apud ROSA JNIOR, op. cit.,p. 772.
17
MACHADO apud ROSA JNIOR, op.cit., p. 772/773
15

19

As infraes tributrias classificam-se naquelas que esto constitudas

como crimes no Cdigo Penal e nas leis de carter penal e, ainda, naquelas
que so, apenas, previstas na legislao tributria.18
Os principais crimes em matria fiscal so o contrabando ou
descaminho, a falsificao da estampilha, a sonegao, a fraude e os crimes
praticados por funcionrios pblicos. Para os fins desse estudo, necessrio
abordar, somente, a sonegao e a fraude, o que j foi cumprido nesse
subitem.
As infraes previstas na legislao tributria de cada imposto e na
legislao civil com conseqncias tributrias, algumas vezes, igualam-se s
definies dos crimes,

mas esto includas nas leis

fiscais

para que

admitam, tambm, a aplicao de penalidades pela prpria Administrao.19

As infraes simples que so entendidas como inadimplncia da
obrigao tributria e as infraes formais que so decorrentes do
descumprimento das obrigaes acessrias ou dos deveres instrumentais no
so identificadas como crimes.20
O prximo tpico pretende examinar duas outras formas de economia
de imposto e, principalmente, as diferenas conceituais entre elas, tendo em
vista serem indispensveis ao entendimento da norma geral antielisiva em
anlise e, ainda, a fim de facilitarem o encadeamento harmnico das idias a
serem abordadas.

18

TORRES,op.cit., p. 325.

20

1. 2. Eliso fiscal e evaso fiscal

As duas figuras sero objeto de exame num mesmo tpico, pois

apresentam aspectos comuns no espao reservado conceituao doutrinria.
Na doutrina brasileira h grandes divergncias conceituais dessas duas
figuras, tornando-se interessantes transcries das concepes de alguns
autores. Antes, porm, convm examinar a significao dos dois vocbulos na
lngua portuguesa. Segundo Aurlio Buarque de Holanda.

21

Evaso significa

fugir, desviar, evitar. Eliso, por sua vez, significa eliminar, suprimir. As vises
os doutrinadores pouco se afastam desses significados na lngua.
Rubens Gomes de Souza22 fixa um marco divisrio entre a existncia ou
no do dever tributrio: a ocorrncia do fato gerador. A partir da situao do
ato, se antes ou aps o marco, que se encontram conceituadas e
diferenciadas a eliso e a evaso. Escreve o ilustre jurista que
se os atos praticados desde que, como foi dito, objetivamente
lcitos, so anteriores ocorrncia do fato gerador a hiptese
de eliso; ao contrrio: b) se os atos praticados, ainda que
objetivamente lcitos, so posteriores ocorrncia do fato
gerador, a hiptese de evaso; ou seja, o resultado (obtido
ou no) de evitar, reduzir ou diferir o imposto, ainda que por
atos objetivamente lcitos, ser ilegtimo.

Verifica-se que, em termos de conceitos, para Rubens Gomes de

Souza, a evaso ilcita,enquanto a eliso lcita.

19

Ibidem., p. 327/328.
Ibidem., p. 328.
21
FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Novo dicionrio da Lngua Portuguesa. 2.ed. Rio de
Janeiro; Editora Nova Fronteira, 1986.
22
SOUZA apud MAIDA, Fernando. A eliso fiscal luz dos direitos brasileiro e comparado. Jus
Navegandi, Teresina, a.6, n.57, jul.2002. Disponvel em: http://jus2.uol.com.br/doutrina.asp?id=2929.
Acesso em 07.set.2005
20

21

Carlos Vaz23divide eliso e evaso tributrias em dois grupos, segundo

as suas espcies. Includos no grupo da eliso tributria que visa a evitar o
aparecimento da obrigao tributria esto: economia do imposto, economia
fiscal, poupana fiscal, eluso, evaso fiscal, evaso legtima, evaso lcita,
evaso strictu sensu, evaso (propriamente dita), negcio fiscalmente menos
oneroso, eliso induzida, permitida ou organizada pela lei, eliso resultante da
lei, transao tributariamente favorecida. No grupo da evaso tributria, esto
as atividades executadas de forma dolosa, ilcita e intencional e que tm como
finalidade ludibriar a fiscalizao tributria no cumprindo com o pagamento da
obrigao tributria.
Ricardo Lobo Torres24, em seu livro Curso de Direito Financeiro e
Tributrio, considera que o contribuinte ao se esquivar da prtica do ato e,
conseqentemente, impedir o aparecimento do fato gerador, estar praticando
a evaso. Exemplifica como uma forma de evaso o caso prtico de algum
deixar de fumar para no pagar o Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI). uma forma, sempre, lcita, porque no caso de no ocorrncia do fato
gerador no pode haver a imposio da norma.
Eliso, segundo o mestre, a economia de imposto atravs da adoo
de forma jurdica do ato no compreendida na descrio feita pela lei. Aqueles
que so partidrios da interpretao lgico-sistemtica e que do prioridade
aos conceitos do direito civil sustentam a licitude da eliso. Os partidrios da
considerao econmica do fato gerador e da autonomia do Direito Tributrio,
que refutavam quaisquer desigualdades entre o contedo econmico e a forma
23

VAZ apud MAIDA, Fernando, op.cit.

22

exterior do negcio jurdico como violao da forma jurdica, consideravam a

eliso como ilcita. Essa tese, hoje, encontra-se em declnio.
Atualmente, o planejamento fiscal, como realizao de economia do
imposto, sem que haja abuso do direito admitido. Ricardo Lobo Torres

25

faz

referncia, ainda, figura da eliso ilcita e diz que a eliso ilcita, por
conseguinte, se restringe ao abuso da possibilidade expressiva da letra da lei e
dos

conceitos

jurdicos

abertos

ou

indeterminados;

inicia-se

com a

manipulao de formas jurdicas lcitas para culminar na ilicitude nsita ao

abuso de direito (art. 187 do Cdigo Civil de 2002);
Compartilha do pensamento de Ricardo Lobo Torres, o jurista Luiz
Emdio F. da Rosa Jnior26. Para ele, a evaso e a eliso fiscal ocorrem antes
do surgimento do fato gerador e so sempre condutas lcitas. A evaso fiscal
a economia do imposto pela absteno de incidncia, j a eliso fiscal
forma de economia do imposto que acontece quando se faz o do planejamento
tributrio. A eliso ser lcita se no houver, pelo contribuinte, manipulao da
forma jurdica para a prtica do ato prevista em lei, isto , quando no h o
abuso da forma jurdica com o fito de no pagar ou pagar menor tributo. Como
exemplo de conduta ilcita que tipifica a eliso ilcita, tem-se a dao de um
bem imvel, que por ter um imposto mais dispendioso, substituda pela
compra e venda com a finalidade de ocultar o ato e, conseqentemente,
chegar-se a uma reduo do valor do imposto.

24

TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Tributrio. 11.ed.. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p.
244/245.
25
Ibidem., p.245.
26
ROSA JNIOR, op.cit.,p. 774/775.

23

Evandro Paulsen27 parte do planejamento tributrio para conceituar

eliso e evaso fiscal. Considera que se o contribuinte faz o planejamento
tributrio de maneira a evitar a realizao do fato gerador h a eliso,
denominada por ele, tambm, de evaso lcita. Caso realize-se o fato gerador,
aparecendo a obrigao tributria e o contribuinte, de alguma forma,
deixe de pag-la ou tente acobert-la h a evaso.
Cita o autor, em seu livro os ensinamentos de Aliomar Baleeiro

28

respeito das formas de evaso e que, a seguir, transcrito:

Evaso o nome genrico dado atitude do contribuinte que
se nega ao sacrifcio fiscal. Ser lcita ou ilcita. Lcita quando
o contribuinte a pratica sem violao da lei. O fumante que
deixa de fumar ou passa a preferir cigarro mais barato est no
seu direito. O opulento negociante que transforma a sua firma
em sociedade annima com aes ao portador e ainda se
abstm de distribuir lucros, acumulando-os em reserva, evadese licitamente de grande parte do imposto de renda, conforme
a lei o tolerar. Mas no lcita, por exemplo, a evaso
caracterizada pela ocultao de ttulos ao portador, na
liquidao de herana, se no pas no h imposto subrogatrio daquele tributo (...). Evaso lcita pode ser
intencionalmente desejada pelo legislador, quando pretende,
atravs do imposto, exercer o poder de polcia ou uma
finalidade extrafiscal. Evaso ilcita desafia as penas da lei,
quer sejam sanes de nulidade, quer multas e at
criminais.(Uma Introduo Cincia das Finanas, 14 edio,
1999, p. 152/153).

O professor Hugo de Brito Machado constata no haver uniformidade

dos termos eliso e evaso, na doutrina, mas que, tanto eliso como evaso,
podem ser usadas em sentido estrito ou em sentido amplo.

Neste ltimo,

caracterizariam qualquer forma, tanto lcita como ilcita, de desviar-se do

tributo.

27

Naquele, constituem comportamentos ilcitos, eis que caracterizam

PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da

Jurisprudncia. 5.ed., Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2003, p. 778-779-780.
28
BALEEIRO apud PAULSEN, Leandro, ibid, p.780.

24

fuga do pagamento do tributo. Tanto se pode dizer eliso com o sentido de

eliminar como evaso fiscal com o sentido de fuga.
O mestre mostra sua preferncia, contrria a maior parte dos
doutrinadores, quanto aos significados dos termos, expondo que

29

utilizarmos evaso para designar a conduta lcita, e eliso para

designar a conduta ilcita. Realmente, elidir eliminar, ou
suprimir, o que existe. Assim quem elimina ou suprime um
tributo est agindo ilicitamente, na medida em que est
eliminando, ou suprimindo a relao tributria j instaurada.
Por outro lado, evadir-se fugir, e que foge est evitando,
podendo a ao de evitar ser preventiva. Assim, quem evita
pode estar agindo licitamente.

Para Hugo de Brito Machado30 o que se deve analisar, na verdade, o

caso concreto, verificando, ento, se houve ou no o fato gerador da obrigao
tributria e qual o seu valor econmico.
A maioria dos doutrinadores considera evaso como procedimento
ilcito e sua ocorrncia se d aps o aparecimento do fato gerador, enquanto
que a eliso

perfaz um procedimento lcito com ocorrncia antes do

aparecimento do fato gerador.

Entretanto, h nomes como Ricardo Lobo

Torres, Luiz Emydio e Hugo de Brito Machado que, na limitao dos dois
significados, no comungam com as idias da maioria dos doutrinadores.
A seguir, transcrevem-se decises dos tribunais atinentes ao assunto:
TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. PIS. TRIBUTAO
REFLEXA. INCENTIVO FISCAL PREVISTO NO DECRETOLEI 1.892/81. ARRENDAMENTO MERCANTIL. DEDUO DE
DESPESA COM AQUISIO DE IMVEL. IRRELEVNCIA
DA OCORRNCIA DE CONTRATO DE LEASE BACK.
29

MACHADO, Hugo de Brito. A norma antieliso e outras alteraes no CTN . Jus Navigandi, Teresina,
a. 6, n. 53, jan. 2002. Disponvel em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=2558. Acesso em:
07 set. 2005.

30

Ibidem.

25

PROVISIONAMENTO
PARA
O
IR.
HONORRIOS
ADVOCATCIOS. ARBITRAMENTO EQUITATIVO.
I.A evaso fiscal distingue-se da eliso fiscal pela manipulao
dolosa do fato gerador. Nesta ltima, inocorre fraude, mas
economia fiscal.
II.Atendidos os requisitos do direito fruio do incentivo fiscal
previsto no DL 1.892/81, ilegal a resistncia da autoridade
fazendria em reconhec-lo, baseada na ocorrncia de
contrato de lease back.
III. Comprovado o provisionamento do IR, atravs de prova
pericial, afasta-se a argio de violao do art. 189 da Lei
das Sociedades Annimas.
IV. No merece reviso o arbitramento de honorrios levado a
efeito em consonncia com os critrios do art. 20, 3 e 4,
do CPC.
V. Apelaes e remessa oficial improvidas.
ACRDO
Decide a 2 Turma Suplementar do TRF da 1 Regio, por
unanimidade, negar provimento s apelaes e remessa
oficial, nos termos do voto da Sra. Juza Relatora.31

Atravs dessa deciso, verifica-se que para o Supremo Tribunal Federal

a eliso fiscal no considerada como manipulao dolosa do fato gerador e,
na verdade usada como economia fiscal. Diferentemente, da evaso fiscal.
Incide ICMS sobre a entrada de mercadoria importada
independentemente da natureza do contrato internacional que
motive a importao. Com base nesse entendimento, o
Pleno, por maioria, deu provimento a recurso extraordinrio
interposto pelo Estado do So Paulo contra acrdo do
Tribunal de Justia local que afastara o recolhimento de
ICMS, quando do desembarao aduaneiro na importao de
equipamento destinado ao ativo fixo de empresa, em
operao de arrendamento mercantil (leasing). Afirmou-se
que, no obstante constituir a circulao econmica hiptese
de incidncia genrica do imposto, a Constituio de 1988
estabeleceu a entrada de mercadoria importada como
elemento ftico caracterizador da circulao jurdica da
mercadoria ou do bem, sendo irrelevante o negcio jurdico
realizado no exterior (CF, art. 155, 2, IX, a). Ressaltou-se
que o legislador constituinte assim o fez porque, de outra
forma, no seria possvel a tributao do negcio jurdico
ensejador da importao por no estar ele ao alcance do
31

BRASIL Supremo Tribunal Federal. Apelao Cvel 1998.01.00.053160-3/MG- Processo na

Origem: 9400157380. Relatora: Juza Vera Carla Nelson de Oliveira Cruz -Braslia (DF), 26/02/2002.
Site do STF: www.stf.gov.br.

26

fisco brasileiro. Salientou-se, ainda, que as dificuldades

encontradas pelo arrendatrio brasileiro para transferir a
posse do bem novamente ao arrendador estrangeiro estariam
a indicar que talvez o contrato de arrendamento mercantil
realizado no exterior no comporte a precariedade da posse
sobre o bem. Alm disso, a Lei 6.099/74, que rege a matria,
ao tratar do leasing internacional (art. 17), teria objetivado
proteger o mercado interno e evitar a eliso fiscal. Por fim,
asseverou-se que o disposto no inciso VIII do art. 3 da Lei
Complementar 87/96, que prev a incidncia do ICMS
apenas na hiptese do exerccio da opo de compra pelo
arrendatrio, s se aplicaria nas operaes internas, eis que
a opo de compra constante do contrato internacional no
est no mbito da incidncia do ICMS e o arrendador sediado
no exterior no dele contribuinte. Vencido o Min. Marco
Aurlio que negava provimento ao recurso por considerar
que, em razo de no incidir o tributo em questo no caso do
contrato de locao, no se poderia admitir essa incidncia
por se tratar de instituto em tudo a ele semelhante no
arrendamento mercantil sem que haja opo pela aquisio
da mercadoria, no sendo cabvel, ademais, fazer distino,
para efeito dessa incidncia tributria, entre as operaes
internas e externas de leasing.32

Quanto ao desembarao aduaneiro na importao na importao de

equipamento destinado ao ativo fixo de empresa, em operao de
arrendamento mercantil (leasing), o STF decide que Constituio de 1988
estabeleceu a entrada de mercadoria importada como elemento ftico
caracterizador da circulao jurdica da mercadoria ou do bem, sendo
irrelevante o negcio jurdico realizado no exterior (CF, art. 155, 2, IX, a).
Faz referncia, ainda Lei 6099/74 que em seu artigo 1733 tem como fim a
proteo do mercado interno, evitando a eliso fiscal.

32

BRASIL. Informativo do Supremo Tribunal Federal n. 399. Recurso Extraordinrio 206069/SP. Rel.
Min. Ellen Gracie, Braslia, 1/9/2005. Site do STF: www.stf.gov.br.
33
BRASIL. Lei 6.099, de 12-9-1974 . Dispe sobre o tratamento tributrio das operaes de
arrendamento mercantil e d outras providncias. Cdigo Tributrio Nacional, op. cit., p.209.

27

CAPTULO II
TIPOS E CONCEITOS RELATIVOS NORMA GERAL
ANTIELISIVA
Convm estabelecer dois aspectos importantes antes de tocar nas
figuras a serem analisadas neste tpico. A causa do negcio jurdico que a
finalidade econmica, no mundo real, visada pela lei que faz surgir no cenrio
jurdico um determinado negcio. Essa causa objetiva, pois a lei define para
cada figura um esboo diferente, como o negcio jurdico da compra e venda,
da locao e outros.

O outro aspecto a ser estabelecido o motivo que tem

caractersticas subjetivas.

Cada um dos envolvidos nos negcio jurdico

utilizar a norma como satisfao de necessidades individuais.

Como

exemplo, tem-se que a compra e venda de um imvel, dentro dos parmetros

ditados em lei, a causa. O motivo, nesse caso, poderia ser, por uma das
partes, a vontade de adquirir um determinado imvel e de outra parte a
necessidade de se obter dinheiro para se sanar alguma necessidade.34
Tendo como modelo o negcio jurdico simulado,

a causa, como

exemplo a compra e venda em que a troca do preo pela coisa, uma , e o

motivo, que na verdade no se est querendo chegar a finalidade que a sua
causa, outro.

A simulao cria uma aparncia desejada pelas partes

objetivando apenas cri-la sem, contudo, querer-se esconder o que realmente

34

ALVES, Jos Carlos Moreira Alves. Figuras correlatas: abuso de forma, abuso de direito, dolo,
negcios jurdicos simulados, fraude lei, negcio indireto e dissimulao. In: Seminrio Internacional
sobre Eliso Fiscal (2001: Braslia). Anais do Seminrio Internacional sobre Eliso Fiscal, realizado pela
Escola de Administrao Fazendria - ESAF, em Braslia, no perodo de 06 a 08 de agosto de 2001 Braslia: ESAF, 2002. p. 61-71.

28

se almeja, ou, cria-se a aparncia, para ocultar o que realmente se deseja.

Com base nessas duas alternativas que se pode dizer que a simulao
absoluta ou relativa.35

2.1. Simulao fiscal

A simulao proveniente de pacto entre duas pessoas com o intento
de iludir terceiros e que se manifesta com o desacordo entre a vontade real e a
declarao dessa vontade, ou seja, a vontade declarada. Para a sua
configurao essencial a presena da inteno de se produzir divergncia
entre a vontade e a declarao, o pacto simulatrio e o objetivo de enganar
terceiros.
O Cdigo Civil brasileiro, no pargrafo primeiro do artigo 16736, indica
trs tipos que caracterizam a simulao, conforme se transcreve:
Art. 167. nulo o negcio jurdico simulado,mas subsistir o
que se dissimulou, se vlido for na substncia e na forma.
1 Haver simulao nos negcios jurdicos quando:
I aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas
diversas daquelas s quais realmente se conferem, ou
transmitem;
II contiverem declarao, confisso,condio ou clusula no
verdadeira;
III os instrumentos particulares forem antedatados, ou psdatadados.

As duas espcies de simulao so a absoluta e a relativa.

Na

simulao absoluta exterioriza-se uma vontade em celebrar um negcio

jurdico, mas, concretamente, no se deseja realizar negcio jurdico nenhum.

35

Ibidem., p.65.
BRASIL. Cdigo Civil de 2002. BRASIL. Cdigo civil. TAPAI, Giselle de Melo Braga (coord.),
8.ed. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 152.
36

29

Como exemplos, podem ser citados: obteno de emprstimo aparente para

aumentar de forma postia o passivo de uma empresa; a dao em
pagamento com bens prprios para cumprir dvida fictcia; a constituio de
usufruto aparente e a celebrao de hipoteca aparente em prejuzo de
credores quirografrios. Nesses negcios jurdicos alardeados no h nenhum
outro negcio oculto que, realmente, corresponda s vontades das partes.
Existe, na simulao absoluta, apenas o negcio simulado

37

No caso, por exemplo, de na iminncia de uma revoluo em que exista

a possibilidade de confisco de bens dos que so contra ela, celebra-se um
contrato de compra e venda com uma pessoa no envolvida e que no corra o
risco de ter seus bens confiscados.

A aparncia foi criada, sem, no entanto,

ter sido ocultado, sombra dela, o negcio jurdico que era almejado. Esse ,
tambm, um caso de simulao absoluta.38
Na simulao relativa h um negcio jurdico que se manifesta por um
efeito real. Existe um contrato, um negcio jurdico, mas com o fim de enganar
terceiros, escondido atravs de um outro contrato aparente que, difere-se do
primeiro pela natureza ou pelas clusulas e condies. Como exemplos, podese mencionar a doao disfarada de emprstimo, com simultnea renncia do
credor; o emprstimo para ocultar remunerao de servios; a venda para
ocultar a doao e o depsito com obrigao de entrega a terceiro para ocultar
doao. Existem, na simulao relativa, dois negcios. O negcio simulado
que corresponde com a vontade disfarada declarada e o negcio ocultado por

37

XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica,2002,

p.56.
38
ALVES, op.cit.,p. 66.

30

aquele que o negcio dissimulado. Este, sim, corresponde vontade real

dos contratantes.39
No caso, por exemplo, em que o marido que no pode doar sua
concubina, simula negcio jurdico de compra e venda, e no recebe o valor
referente a ele. Essa compra e venda, na realidade, oculta uma doao. Essa
a simulao relativa. Tem-se um negcio jurdico simulado que cria a
aparncia e tem-se um negcio jurdico dissimulado, que o oculto pelo
negcio jurdico simulado e que realmente o desejado.

40

O fenmeno ilusrio da simulao fiscal, aquela que acontece quando o

fim o de enganar o fisco como terceiro na operao, recai sobre os
elementos da obrigao tributria, isto , incide sobre o fato gerador, a base de
clculo ou sobre o sujeito passivo.41
No que respeita ao fato gerador tem-se a simulao relativa, eis que a
vontade das partes , realmente, a realizao de negcio jurdico descrito na
lei como fato que forma a obrigao tributria, entretanto, os contraentes o
ocultam
real

sob um

negcio jurdico aparente que no se coaduna vontade

e que tem natureza diversa do negcio tipificado na lei como fato

gerador.42

39

Ibidem., p. 67.
Ibidem.,p. 68.
41
XAVIER, Alberto, op.cit.,p. 57.

40

42

Ibidem., p. 57.

31

A simulao quanto base de clculo pode ser tanto relativa quanto

absoluta e tem em vista a reduo ou a anulao do valor correspondente
obrigao tributria.43
Como exemplo de simulao relativa concernente base de clculo
citam-se as situaes nas quais aqueles que simulam exibem preo menor ao
que realmente pretendem e que ser, efetivamente, pago por meios ocultos. A
escritura de compra e venda de imvel com preo pago superior ao que consta
no documento um modelo dessa simulao relativa.

44

A simulao absoluta quanto base de clculo da realizao de

negcio aparente com o fito de reduzir ou, at mesmo, tornar neutra a base de
clculo do tributo. criada uma obrigao aparente que no oculta nenhuma
operao real. A simulao de um contrato de prestao de servios, que, na
verdade, nunca foi realizado, para produzir deduo de despesa no imposto de
renda.45
Pode ocorrer, quanto aos elementos da obrigao tributria, a simulao
relativa por interposio falsa de pessoas, como por exemplo, as operaes
realizadas com empresas controladas ou coligadas so submetidas pela lei a
uma maior tributao do que a realizada com empresas independentes. Os
contratantes, nesse caso, aparentaro contrato com terceiro no vinculado e,
vias escusas, deslocaro os efeitos jurdicos e econmicos da operao para
as empresas controladas ou coligadas.46
A seguir, algumas decises sobre a matria:
43

Ibidem., p. 58.
Ibidem., p. 58.
45
Ibidem., p. 58.
46
Ibidem., p. 59.

44

32

Texto da Deciso: Por maioria de votos, DAR provimento

PARCIAL ao recurso, para excluir da tributao a parcela de
R$.... Vencidos os Conselheiros Valmir Sandri (Relator),
Sebastio Rodrigues Cabral e Orlando Jos Gonalves Bueno
que tambm reduziam o percentual da multa de ofcio para
75% e o Conselheiro Mrio Junqueira Franco Jnior que negou
provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor
o Conselheiro Caio Marcos Cndido.
Ementa: DESCONSIDERAO DE ATO JURDICO
Devidamente demonstrado nos autos que os atos negociais
praticados deram-se em direo contrria a norma legal, com o
intuito doloso de excluir ou modificar as caractersticas
essenciais do fato gerador da obrigao tributria (art. 149 do
CTN), cabvel a desconsiderao do suposto negcio jurdico
realizado e a exigncia do tributo incidente sobre a real
operao.
SIMULAO/DISSIMULAO

Configura-se
como
simulao, o comportamento do contribuinte em que se
detecta uma inadequao ou inequivalncia entre a forma
jurdica sob a qual o negcio se apresenta e a substncia ou
natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja, d-se
pela discrepncia entre a vontade querida pelo agente e o ato
por ele praticado para exteriorizao dessa vontade, ao passo
que a dissimulao contm em seu bojo um disfarce, no qual
se encontra escondida uma operao em que o fato revelado
no guarda correspondncia com a efetiva realidade, ou
melhor, dissimular encobrir o que .
IRPJ GANHO DE CAPITAL Considera-se ganho de capital
a diferena positiva entre o valor pelo qual o bem ou direito
houver sido alienado ou baixado e o seu valor contbil,
diminudo, se for o caso, da depreciao, amortizao ou
exausto acumulada.
MULTA AGRAVADA Presente o evidente intuito de fraude,
cabvel o agravamento da multa de ofcio prevista no inciso II,
art. 44, da lei n 9.430/96.
LANAMENTOS DECORRENTES CSLL - A soluo dada
ao litgio principal, relativo ao Imposto de Renda Pessoa
Jurdica aplica-se, no que couber, ao lanamento decorrente,
quando no houver fatos ou argumentos novos a ensejar
concluso diversa.
Recurso provido parcialmente. Resultado: DPPM - DAR
PROVIMENTO PARCIAL POR MAIORIA.47

.
47

BRASIL. Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda Cmara: Primeira

Cmara.Nmero
do Processo: 10935.001212/2003-78 Tipo do Recurso: VOLUNTRIO Matria:
IRPJ E OUTRO Recorrente: Pedro Muffato & Cia. Ltda. Recorrida/Interessado: 2. Turma/DRJCuritiba/PR. 11/11/2004 01:00:00 Relator: Valmir Sandri Deciso: Acrdo 101-94771

33

2.2. Fraude lei

A interpretao da lei nos leva a dois aspectos: a verba legis que a

palavra da lei e a mens legis que o esprito da lei, isto , aquilo que a letra da
lei quer revelar.

Na interpretao da lei, em primeiro lugar, estuda-se as

palavras da lei e, em segundo, o esprito da lei.

48

A fraude da norma jurdica se d quando se observa a sua letra, mas

com a finalidade de se chegar a uma finalidade oposta ao esprito dessa
norma. O ato dito contra legem quando contraia as palavras e o esprito da
lei.

Quando, entretanto, ofende apenas o esprito da lei, conservando a sua

letra, o ato de fraude lei.49

Como exemplo, a Constituio Imperial

do

Imperador Constantino,

estipulando que doaes efetuadas em valor superior a 500 slidos

necessitariam serem celebradas por ato escrito e registradas em arquivo
pblico. Para escapar dessa norma, os contribuintes ao invs de doarem, para
a mesma pessoa, 500 slidos, atravs de uma doao, celebravam seis
doaes, cada uma, de 100 slidos. As palavras da lei eram, absolutamente,
observadas, mas no o esprito da lei que consistia na observao de celebrar
o ato por escrito e de seu registro em arquivo pblico para toda doao que
excedesse o limite de 500 slidos.50
Outro exemplo elucidativo o de uma reunio de vrios atos quando
um funcionrio pblico que no possa comprar em leilo um bem pblico e

48

ALVES, op.cit., p. 61-71.

Ibidem., p. 61-71.
50
Ibidem., p. 61-71.

49

34

uma outra pessoa faz a compra em seu lugar para, aps, revender o bem para
o funcionrio pblico. A verba legis foi observada, entretanto, a mens legis foi
ferida.

51

Na fraude lei h identidade entre a vontade e a manifestao do

negcio jurdico desejado, diferente do que acontece na simulao.
Doutrinariamente, quanto aos elementos da fraude lei, de um lado h
a considerao de que a fraude lei sempre objetiva sendo suficiente
apenas a violao indireta para que ela ocorra. Por outro lado, considera-se a
fraude lei como sendo subjetiva e decorrente da inteno de fraudar a lei,
isto , advm do interesse particular, pessoal, de frustrar a lei.
Na fraude lei h identidade entre a vontade e a manifestao do
negcio jurdico desejado, diferente do que acontece na simulao.52
A figura da fraude lei tributria regulada na Lei Tributria Geral da
Espanha em seu artigo 24 funda-se na atitude do contribuinte de fugir da
configurao do fato gerador para chegar aos mesmos

resultados

econmicos, sofrendo, entretanto, uma menor ou nenhuma presso fiscal.

Utiliza-se, o contribuinte, de atos ou negcios jurdicos de forma astuciosa e
desvirtuada e em clara distoro jurdica com o esprito da lei que os
caracteriza.53
A fraude lei tributria, para Marciano Seabra de Godoi54,
ocorre quando atos ou negcios jurdicos tenham sido
realizados com o propsito de iludir o pagamento do tributo
51

Ibidem., p. 61-71.
Ibidem., p. 61-71.
53
Ibidem., p.61-71.
54
GODOI, Marciano Seabra de. A figura da fraude lei tributria prevista no art. 116, pargrafo nico do
CTN. Dialtica. Revista Dialtica do Direito Tributrio, So Paulo, maio-2001, n.68, p. 104.
52

35

atravs da utilizao do texto de normas (geralmente de direito

mercantil, civil ou societrio) ditadas com distinta finalidade,
sempre que produzam um resultado equivalente ao derivado
da hiptese de incidncia mencionada na lei impositiva.

Maria Helena Diniz

55

conceitua fraude lei como sendo

o ato de burlar o comando legal usando de procedimento

aparentemente lcito. Caracteriza-se pela prtica de ato no
proibido, em que uma situao ftica alterada parta escapar
incidncia normativa, livrando-se, assim, de seus efeitos. Por
exemplo, venda de bens a descendentes, sem anuncia dos
demais descendentes, levada a efeito por meio de interposta
pessoa, que, depois, passa o bem quele descendente.
Atinge-se, assim, por via oblqua, o objetivo pretendido,
mediante violao disfarada lei.

Conforme Ricardo Lobo Torres56 um exemplo clssico de fraude lei

mostrado pelo direito Alemo. Com a finalidade de vender o bem, o indivduo
faz contrato de locao de tal forma que no prazo previsto os aluguis
chegariam a valor aproximado ao da venda

submetido, entretanto, a um

imposto menor. Ao adquirente era garantida a preferncia para a aquisio do

bem por preo determinado ao fim do contrato. O ato praticado era lcito, mas
foi utilizada uma norma que no lhe era apropriada. Nesse caso, h
divergncia entre a intentio facti e a intentio juris.

55

DINIZ, apud, SOUZA,Edino Cezar Franzio de. A Fraude Lei no Direito Tributrio Brasileiro.
FISCOSoft. Artigo Federal 2003/0488. Disponvel em:http:// www.fiscosoft.com.br. Acesso em:
out.2005.
56
TORRES, Ricardo Lobo. Normas Gerais Antielisivas. Seminrio Internacional sobre Eliso Fiscal
(2001: Braslia). Anais do Seminrio Internacional sobre Eliso Fiscal, realizado pela Escola de
Administrao Fazendria - ESAF, em Braslia, no perodo de 06 a 08 de agosto de 2001 -Braslia: ESAF,
2002, p.398.

36

O abuso de forma jurdica bem retratado nocaso Grendente decidido

pelo antigo Tribunal Federal de Recursos57, a seguir, transcrita:
Legitimidade da atuao do Fisco, em face dos elementos
constantes dos autos.
Constitudas foram, no mesmo dia, de uma s vez, pelas
mesmas pessoas fsicas, todas scias da autora, 8 (oito)
sociedades com o objetivo de explorar comercialmente, no
atacado e no varejo, calados e outros produtos
manufaturados em plstico, no mercado interno e no
internacional.
Tais sociedades, em decorrncia de suas
caractersticas e pequeno porte, estavam enquadradas no
regime tributrio de apurao e resultados com base no lucro
presumido, quando sua fornecedora nica
a autora, pagava o tributo de conformidade com o lucro real.
Reconhece-se recorrente, apenas, o direito de compensao
do Imposto de Renda pago pela aludidas empresas. Reforma
parcial da sentena.

2.3. Doutrinas da prevalncia da substncia sobre a forma e da

inteno negocial
Do ponto de vista do direito tributrio, as discusses quanto a
qualificao jurdica dos contratos e o comportamento do contribuinte podem
ser analisados sob o enfoque das doutrinas da prevalncia da substncia
sobre a forma e da inteno negocial nas transaes para que estas produzam
efeitos fiscais.
Essas doutrinas provm dos Estados Unidos, principalmente, da deciso
de um caso concreto ( Gregory v. Helvering, 7.1.1935) como uma alternativa
aplicao analgica da lei, proibida, tradicionalmente, nos Estados Unidos. 58

57

Apelao Civel no 115.478-RS, Ac. da 6a Turma do Tribunal Federal de Recursos, de 18.2.87, Rel.
Min. AmricoLuz, Revista do Tribunal Federal de Recursos 146: 217, 1987.
58

ROLIM, Joo Dcio. Normas Antielisivas Tributrias. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 142.

37

No caso concreto, o contribuinte adotava uma reorganizao societria

que nada mais representava do que um disfarce para esconder a realidade de
suas caractersticas. Consistia num plano premeditado para transferir parte de
aes de uma empresa ao contribuinte sem que houvesse a incidncia de
imposto. Para tal, foi criada, artificialmente, um outra empresa que, logo aps
a realizao do plano, deixou de existir.

59

A Suprema Corte entendeu que houve, na realidade, um planejamento

contrrio justia no sentido de transmitir disfaradamente uma nova
organizao da sociedade. No haveria, portanto, como se manter a forma
artificial e contrria substncia dos fatos ocorridos, mesmo tendo sido, a
transao, conduzida de acordo com os termos formais da lei, eis que
totalmente discordante das intenes da lei.60
Joo Dcio Rolim cita a observao do Professor Richard Crawford
Pugh61, da Universidade de Colmbia que declara a existncia de direito e
obrigaes decorrentes de acordos formais das partes relevante, mas no
decisiva para a caracterizao das transaes do ponto de vista tributrio.62
Sobre a prevalncia da substncia sobre a forma, continua Joo Dcio
Rolim63:
as questes de fato e de direito so bastante controvertidas,
inclusive quanto competncia dos rgos administrativos e
judiciais para distingui-las e apreci-las juridicamente. A
questo da real natureza da transao praticada pelo
contribuinte uma questo de fato, com relao qual a
distino entre substncia e forma tem relevncia especial,
uma vez que a sua natureza somente pode ser determinada
59

Ibidem., p.143
Ibidem., p.143.
61
PUGH apud ROLIM, Joo Dcio, ibidem., p. 143.
62
Ibidem., p. 143.
63
Ibidem., p. 144.

60

38

atravs da anlise das realidades econmicas, comerciais e

legais subjacentes forma pela qual ela foi realizada. Assim,
na deciso da Suprema Corte no caso Gregory v. Helvering,
dever-se-ia analisar a questo-somente da interpretao da lei,
dando-se prevalncia ao critrio da vontade do legislador no
sentido de compreender a operao de reestruturao
societria nela prevista com contedo realmente econmico,
com objetivos negociais. Portanto, no seria aplicvel
situao de fato comprovada quanto inexistncia daqueles
objetivos, uma vez que o contribuiente liquidou a companhia
trs dias aps a sua constituio, representando tal fato um
forte indcio ou uma presuno razovel de que no houve
uma reestruturao negocial de acordo com o objetivo da lei,
presuno contra a qual no houve prova em contrrio. Assim,
evita-se formalmente aplicar a lei elidida (tributao de
dividendos) por analogia aos fatos praticados (reorganizao
societria), dizendo-se que os fatos realmente na sua
substncia so outros que no aqueles praticados
formalmente.

Continua, ainda, em matria de prevalncia a substncia sobre a forma,

a questo surge tanto no processo de interpretao da lei em
relao aos fatos envolvidos no caso quanto na prpria
verificao dos fatos para concluir quais deles so relevantes
ao objetivo da lei, bem como o peso de cada um deles. Assim,
o intrprete e aplicador da lei poder dizer se os fatos se
enquadram ou no no regime jurdico de determinada lei. A lei
poder ser interpretada de maneira estrita de acordo com sua
forma literal ou lhe poder ser dado um sentido mais
abrangente ou mais restrito de acordo com a substncia da
realidade econmica subjacente ao termo empregado pela lei.
Igualmente quanto aos fatos, estes podero ser considerados
estritamente de acordo com a forma da transao adotada pelo
contribuinte ou ser considerados de maneira mais abrangente
ou mais restrita de acordo com a substncia econmica
subjacente s aes ou intenes do contribuinte.64

No julgamento do caso Gregory v. Helvering, j citado, no qual

Suprema

Corte dos Estados Unidos admitiu o direito do contribuinte de

planejar seus negcios de maneira que o custo tributrio fosse o menor

possvel sem que houvesse qualquer obrigao de sua parte em escolher

64

Ibidem., p.144.

39

modelo que melhor beneficiasse o fisco, foi introduzida a regra da inteno

negocial (business purpose) no Direito norte-americano. Segundo esta regra
essa escolha por parte do contribuinte somente era permitida entre transaes
que tivessem um propsito negocial ou econmico. Dentre estas, era ldima a
escolha da mais eficaz no enfoque fiscal. Faz-se, dessa forma, uma distino
entre negcios que tm legtimo objetivo comercial e aqueles que so
construdos de forma fingida, com o principal fim de elidir a imposio de
tributos.

65

A ttulo de esclarecimentos e ilustrao, transcreve-se consideraes do

professor Joo Dcio Rolim66 e partes da deciso no caso Gregory v.
Helvering da Suprema Corte do Estados Unidos:
Entretanto, no caso concreto agora analisado, o contribuinte
procurou utilizar uma reorganizao societria, de maneira a
extrair aes detidas por sua subsidiria integral para que esta
as restitusse a ele sem pagar o imposto sobre dividendos,
mas apenas sobre eventual ganho de capital. O contribuinte
detinha todas as aes de uma companhia A (subsidiria
integral), a qual por sua vez possua mil aes da companhia
B. O objetivo do contribuinte era possuir diretamente as mil
aes da empresa B pessoalmente ao custo tributrio referente
somente ao ganho de capital, e no com o nus maior relativo
ao imposto que seria aplicvel na hiptese da distribuio das
aes como dividendo pela empresa A. Uma nova empresa C
foi constituda com as mil aes de B, ficando o contribuinte
titular da totalidade das aes daquela nova empresa C. Esta,
por sua vez, foi dissolvida, e sua liquidao realizou-se atravs
da distribuio (restituio do capital) de todos os seus ativos
(as mil aes de B) ao contribuinte, que pagou um imposto
menor sobre o ganho de capital realizado nesta liquidao.
Assim, realizou-se o objetivo de tirar proveito de uma regra
prevista na lei sobre reorganizao societria que permitia a
distribuio por uma empresa (A, no exemplo) ao seu acionista
(contribuinte) de aes de uma outra empresa (C, no exemplo),

65
66

Ibidem., p.157.
Ibidem., p.159/160.

40

como parte de uma reorganizao empresarial sem a

incidncia do imposto sobre o ganha ou lucro obtido. Nas
operaes de incorporaes ou fuses de empresas, as aes
das empresas existentes antes dessas operaes de
reorganizao societria so convertidas em aes da nova
empresa, e os ganhos eventualmente apurados nesta
transao no so geralmente tributados nem com relao s
companhias existentes anteriormente, nem com relao aos
seus acionistas. Na verdade, h um diferimento do imposto
para o momento da efetiva realizao do ganho nas mos do
acionista. No caso analisado, uma nova e vlida empresa
havia sido criada, mas apenas para transferir as aes detidas
pela empresa subsidiria para as mos do contribuinte, sem
fazer parte de uma reorganizao sequer parcial do negcio
empresarial, tanto que atingido o objetivo fiscal a nova
empresa deixou de operar (trs dias aps a sua criao).
Assim, a separao de ativos seria livre de impostos e a
subseqente liquidao da segunda companhia geraria ganhos
de capital nas mos do acionista que tinha recebido a
distribuio de aes. O resultado da transao, entretanto,
foi o mesmo de uma simples distribuio de dividendos, e o
fisco procurou tribut-la desta maneira. O fisco argiu que a
criao da empresa C tinha sido sem substncia e tinha de ser
desconsiderada, implicando a distribuio das mil aes de B,
uma distribuio de dividendos direta de A para o contribuinte.
A transao, portanto, sem um contedo econmico real seno
unicamente reduzir a tributao, estava fora da inteno clara
do legislador sobre as operaes de reorganizao societria,
e decidir o contrrio seria exaltar artifcio sobre a realidade e
privar a disposio legal em questo de todo objetivo srio.

Conforme se depreende da deciso da Suprema Corte do Estados

Unidos no foram invalidados os direitos do contribuinte em reduzir ou evitar o
valor de impostos a serem pagos por meios lcitos. O cerne da questo a
determinao se o que foi realizado estava de acordo com o que a lei queria,
no importando o motivo fiscal subjetivo.67
A vontade da lei e a sua finalidade determinam a licitude ou no licitude
nos casos de eliso fiscal e, no, a inteno subjetiva do contribuinte,

67

Ibidem, p.161.

mas a

41

exigncia interpretada no sentido de que foi a vontade do legislador a sua

aplicao apenas a casos em que ocorresse uma transao com objetivos
realmente econmicos e no a exclusiva economia de tributos, termina por se
apresentar como a prpria inteno do contribuinte. Dessa forma, possvel a
escolha legtima entre as opes e forma jurdicas, entretanto, em todas elas
deve estar contido a inteno negocial substancial do ponto de vista da
inteno do legislador.

68

Ibidem., p.161.

68

42

CAPTULO III
O ARTIGO 116, PARGRAFO PRIMEIRO DO CTN,
ANALISADO SOB AS PERSPECTIVAS
CONSTITUCIONAL E DE APLICAO DOS PRINCPIOS
No ordenamento brasileiro, em harmonizao com o direito comparado,
surge a norma antielisiva que tem por fim o combate ao dficit fiscal. Existe,
contudo um conflito entre a norma e os princpios constitucionais, aparecendo
de um lado, a legalidade tributria fechada e de outro, a capacidade
contributiva.69
Os princpios, como do conhecimento de todos,
funcional.

tm um carter

Reside essa funcionalidade nas suas funes de fundamentar,

interpretar e suplementar as fontes do direito. Pode-se, ainda, atribuir-lhes a

funo limitativa. As normas do sistema jurdico englobam as regras e os
princpios. As normas so impostas de maneira radical, ou , ou no . Os
princpios, alm de atuarem normativamente, so, ainda, utilizados, de forma
conveniente, na soluo de determinados problemas legais, mas no chegam
a estabelecer uma soluo particular.70 Conforme observao do professor
Ricardo Lobo Torres71, como enunciados genricos que so, esto a meio
passo entre os valores e as normas na escala da concretizao do Direito e
com eles no se confundem. O carter normativo dos princpios, cada vez
mais preeminente pela sua introduo em texto constitucional, revela uma

69

ESTRELLA, Andr Luiz Carvalho. A norma antieliso e seus efeitos. Art. 116, pargrafo nico, do
CTN.
Jus
Navigandi,
Teresina,
a.
6,
n.
52,
nov.
2001.
Disponvel
em:
http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto. Acesso em: 28.out.2005. p. 2.
70
Ibidem., p. 2.
71
TORRES apud ESTRELLA, ibid., p. 3.

43

eficcia

vinculativa

obrigatria

sobre

comportamentos

pblicos

ou

privados e, ainda, sobre a interpretao e a aplicao de outras normas.72

3.1. Legalidade Tributria Tipicidade fechada

O princpio constitucional da legalidade tributria e tipicidade fechada

discutido por duas correntes.

A corrente positivista que protege a reserva

absoluta da lei formal na definio abstrata de todos os elementos necessrios

ao aparecimento do tributo e que se encontra diretamente em relao ao
princpio da segurana jurdica. Deve estar expresso na lei todos os elementos
necessrios deciso no caso concreto, de maneira que se possa, sem
dvidas, decidir imediatamente. Todos os elementos, como critrios na
identificao do sujeito passivo, valor do montante apurado, penalidades
pertinentes e hipteses de incidncias, devem estar caracterizados na lei.
administrao tributria no dada a opo para uma interpretao extensiva
e, nem tampouco, do uso da analogia. O legislador, ao formular a lei, deve
definir restrita e completamente todas as situaes necessrias em que se
estampar o fato gerador da obrigao tributria e, ainda, os critrios de
quantificao do tributo. A rigidez dos ps-positivistas que tm como corolrios
o princpio da seleo (no descrio de tributo com a utilizao de conceito ou
clusula geral que abranja todo o quadro das situaes tributveis), o princpio
do numerus clausus (uma especificao maior do princpio da seleo e
esclarece atravs das formas exemplificativa, taxativa e delimitativa), o
72

Ibidem., p. 3.

44

princpio do exclusivismo (conformidade das situaes jurdicas aos tipos

legais tributrios , alm de absolutamente necessria, suficiente tributao)
e o princpio da determinao ou da tipicidade fechada (elementos do tipo
devem ser precisos e determinados na sua formulao geral de forma que o
rgo aplicador no possa usar critrios subjetivos de apreciao quando de
73

sua aplicao ao caso concreto). .

luz do ps-positivismo, ligado hegemonia axiolgico-normativa dos
princpios, ergue-se outra corrente que estampa seu pensamento no sentido
de que o princpio da legalidade no fechado e absoluto, tendo em vista a
complexidade da caracterizao de todos os tipos tributrios pela lei. H, no
esprito dessa corrente, a ao de impedir o fechamento total dos conceitos
tributrios,

com o uso de clusulas gerais e de princpios indeterminados.

Amplia-se, dessa forma, o alcance e a acepo do princpio da legalidade,

abrindo-lhe o campo de interpretao e permitindo a sua complementao
judicial.

Permite-se, aqui, a interpretao econmica, inteno negocial,

prevalncia da substncia sobre a forma 74 .

Em face de essa leve abordagem a respeito do princpio da legalidadetributao fechada, verifica-se a constncia dessas duas correntes quanto aos
seus posicionamentos relativos norma geral antielisiva introduzida pela Lei
Complementar n 104/2001, como adiante se verificar.

73
74

XAVIER, op.cit., p. 18/19.

ESTRELLA, op.cit.,p. 4.

45

3.2. Capacidade contributiva

O princpio da capacidade contributiva tem como alicerce a idia de que

cada contribuinte deve concorrer, de acordo com a sua possibilidade
econmica, para o custeio das despesas do estado como um todo. O nus
tributrio deve ser distribudo com igualdade, adaptado capacidade
econmica de cada um, na medida em que se desigualam, garantindo, assim,
a justia e a razoabilidade da incidncia da norma tributria. Dessa forma,
possibilita-se a aplicao da justia distributiva que demarcada pelo juzo de
igualdade.75
Alm da capacidade contributiva,

outros

princpios

so

usados

na operao da tributao. So eles: o princpio da progressividade instrui que

quanto maior a base de clculo maior a alquota; o princpio da
proporcionalidade que mantm o valor da alquota, variando a base de clculo;
o princpio da personalizao, previsto no artigo 145 da CRFB76 , submetido s
condies individuais do contribuinte; o princpio da seletividade informa que o
tributo incide na razo inversa da essencialidade do tributo e o princpio da
neutralidade ensina que a incidncia dos tributos para carrear recursos ao
errio no deve gerar distores na formao de preos privados77.
O princpio da capacidade contributiva dirigido ao poder que tem a
funo de legislar. O Poder Legislativo elabora as normas tributrias e est

75

Ibidem., p. 4.
BRASIL, Constituio da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF: Senado Federal, 1988. 34. ed.
So Paulo: Saraiva, 2004, p. 97.
77
ESTRELLA, op.cit., p. 5.
76

46

habilitado a concretizar a justia fiscal, isto , graduar na regra de incidncia o

ndice de capacidade contributiva de cada indivduo.78
A anlise isolada do princpio da capacidade contributiva daria poder
Administrao Tributria de fazer incidir tributo em toda e qualquer capacidade
econmica exteriorizada pelo contribuinte, mesmo que a hiptese de incidncia
no esteja fixada na norma tributria. Entretanto, o artigo 145, pargrafo 1, da
CRFB

79

garante os direitos individuais do contribuinte e limita o poder de

tributar, impondo um limite objetivo e um limite subjetivo. Aquele autoriza o

exerccio positivo dos direitos fundamentais pelo cidado e este envolve a
exigncia de omisses do poder pblico visando a impedir agresses que
lesem o cidado. Tem-se, de um lado, a capacidade contributiva, a igualdade,
a justia fiscal e de outro, a legalidade, a irretroatividade, a anterioridade, a
liberdade da iniciativa privada.80
O artigo 170 e o artigo 1, inciso IV da CRFB81 pregam que a ordem
econmica baseada na livre iniciativa, observando-se dos princpios da
propriedade privada e da livre concorrncia, entre outros.
A economia brasileira, com base no texto constitucional, adota o
modelo de produo capitalista e, conseqentemente, assegura ao cidado a
liberdade de escolha e constituio de sua atividade,

observadas

as

limitaes legais e constitucionais, que impem iguais oportunidades de

acesso ao trabalho e a leal disputa dentro do mercado.82

78

Ibidem., p. 5.
BRASIL, op.cit., p. 97.
80
ESTRELLA, op.cit., p. 5.
81
BRASIL, op.cit., p. 4-116.
82
ESTRELLA, op.cit., p. 6

79

47

Na avaliao da constitucionalidade da norma geral antielisiva e vista

do que oferece o disposto no artigo 3, inciso I, da CRFB83, no sentido de se
construir uma sociedade livre, justa e solidria, nasce um conflito quanto
aplicao da norma. Uma faco que tem como escopo a legalidade tributria
e a liberdade privada apoiadas na importncia da segurana jurdica e que
defende o patrimnio do contribuinte das investidas da Administrao
Tributria, e outra faco que tem a pedra fundamental da capacidade
contributiva, baseada na valorizao da justia e que autoriza a Administrao
Tributria a identificar
econmicas

do

patrimnio, os

rendimentos e

as atividades

contribuinte, conforme prescreve o artigo 145, pargrafo 1

da CRFB84.

3.3. Princpio da unidade da ordem jurdica

A convivncia entre as normas da ordem jurdica deve estar em

equilbrio, mesmo havendo conflitos entre elas. O princpio da unidade da
ordem jurdica que funciona como comunicante entre as normas a base da
interpretao e inicia-se no sistema constitucional refletindo seus efeitos sobre
toda as normas infraconstitucionais, inclusive a norma antielisiva85.
Esse princpio faz com que o intrprete da norma considere a
Constituio na sua globalidade e concilie os espaos de incertezas existentes
entre as normas constitucionais. Sem negar completamente a eficincia de

83

BRASIL, op. cit., p. 4.

Ibidem., p. 97.
85
ESTRELLA, op.cit., p. 6.

84

48

uma norma, o princpio da unidade tem como ofcio produzir um equilbrio

entre as normas, tornando sua aplicabilidade a melhor possvel. O princpio da
unidade deve, portanto, agir como condutor de interpretao da norma
antielisiva, adequando-a ao ordenamento jurdico.

86

O conflito entre normas antagnicas denominado de antinomia. Como

87

bem observa Trcio Sampaio Ferraz Jnior , a antinomia jurdica a oposio

que ocorrente entre duas normas contraditrias, emanadas de autoridades
competentes num mesmo mbito normativo, que colocam o sujeito numa
situao insustentvel pela ausncia ou inconsistncia de critrios aptos a
permitir-lhe uma sada nos quadros do ordenamento dado.88
O conflito entre as normas tem sido solucionado, tradicionalmente, pela
interpretao dos critrios hierrquico lei superior derroga lei inferior -,
cronolgico lei posterior derroga lei anterior e, ainda, pelo critrio da
especialidade lei especial derroga lei geral.89
A coliso de princpios resolvida pela tcnica da ponderao de
valores. O professor Luis Roberto Barroso90 entende tratar-se de uma linha de
raciocnio que procura identificar o bem jurdico tutelado por cada uma delas
(normas), associ-lo a determinado valor, isto , ao princpio constitucional ao
qual se reconduz, para, ento, traar o mbito de incidncia de cada norma,
sempre tendo como referncia mxima as decises fundamentais do
constituinte.

86

Idem.
FERRAZ JNIOR, apud, ESTRELLA, idem.
88
.Idem.
89
Idem.
90
BARROSO, apud, ESTRELLA, idem.
87

49

Na aplicao da norma antieliso, presente est o conflito entre os

princpios da legalidade e da liberdade e o princpio da capacidade contributiva.

3.4. Princpio da proporcionalidade

Na soluo de conflito entre os princpios, dever-se-ia aplicar o

princpio da proporcionalidade que pode ser caracterizado em trs dimenses.
91

A da adequao, necessidade e proporcionalidade estrita .

A adequao a restrio de cada um dos interesses de forma
conveniente a fim de tornar segura a sobrevivncia de outro interesse.

necessidade reside na premissa de que a restrio deve ser a menor possvel

para a proteo do interesse contraposto. E, por fim, a proporcionalidade
estrita que se traduz pela proposio de que o benefcio obtido com a restrio
a um interesse tem que compensar o grau de sacrifcio imposto ao interesse
contrrio.92
Quanto adequao, o meio escolhido dever ser o conveniente para
se atingir o resultado esperado, revelando, sempre, conformidade e utilidade
ao fim almejado. Um ato estatal inadequado se sua utilizao no contribuir
para facilitar a realizao do fim desejado.

91
92

ESTRELLA, op.cit., p. 7.
Ibidem., p. 7..

50

Quanto necessidade ou exigibilidade, comprova-se, quando o meio

escolhido , dentre os vrios oferecidos, o menos traumatizante com relao
aos bens e valores constitucionalmente protegidos, que acaso choquem-se
com o consagrado pela norma que est sendo interpretada.

O ato

necessrio se no h nenhuma outra forma de se realizar o objetivo almejado

que no seja menos contundente. A regra da necessidade diferente da regra
da adequao na medida que esta um exame absoluto e aquela um
exame efetuado por comparao.
A

ponderao

deve

93

servir

de

base

no

que

diz

respeito

proporcionalidade estrita. A ponderao determina que quanto mais intensa for

a interferncia em um direito mais intensos devem ser as razes que a
legitimam. Necessita-se, portanto, ao se aplicar a ponderao determinar as
razes que justificam a interveno, considerar estritamente os interesses em
conflito, atribuindo-lhes valores especficos, fazendo que a restrio imposta a
um interesse seja a menor possvel, isto ,

apenas a absolutamente

necessria para que conviva com o outro interesse. A finalidade a de que

nenhum dos interesses desaparea completamente, pois caso isso ocorra no
haver ponderao de interesses e, sim, preponderncia de interesses que
no constitui o objetivo da ponderao.

93

CARVALHO, Ivo Csar Barreto de. A norma geral antielisiva e o princpio da

proporcionalidade.Dialtica. Revista Dialtica do Direito Tributrio, So Paulo, abril 2004, n. 103, p.
94.

51

Deve haver, exatamente, um ajuste entre os interesses, de maneira que cada

um esteja de acordo em ceder espao ao outro, sem renncia completa de
nenhum deles.94

3.5. Princpio da transparncia

O princpio da transparncia est em total conexo com o processo de

globalizao, hoje, reinante.
A transparncia no mbito tributrio indica no sentido de que a atividade
financeira deve ser desenvolvida de forma a atender as regras da clareza,
abertura e simplicidade. Limita e modula a elaborao do oramento e a sua
gesto, a criao de normas antielisivas, a abertura do sigilo bancrio e a
oposio corrupo.

Aparece um novo estgio entre a sociedade e o

Estado, a partir de que a sociedade tem prioridade na soluo de sua

problemtica e o Estado s deve aparecer de forma subsidiria. A sociedade
deve agir de forma transparente de forma que no seu relacionamento com o
Estado inexista os segredos e a conduta abusiva fundamentada na prevalncia
da forma sobre o contedo dos negcios jurdicos. O Estado, por sua vez,
deve ter a sua atividade financeira revestida pela maior clareza e abertura,
tanto na legislao que institui impostos, taxas, contribuies e emprstimos
como na elaborao do oramento e no controle da sua execuo. um

94

ESTRELLA, op. cit., p. 7.

52

Estado ps-positivista que procura pautar as suas aes com base no princpio
da transparncia, buscando superar os riscos sociais95.
Os riscos fiscais da atividade financeira do Estado devem ser evitados a
partir da incidncia do princpio da transparncia que tem influncia na
elaborao do oramento, no controle das renncias de receita, na gesto
oramentria responsvel, na declaro de direitos do contribuinte e no
combate corrupo.

96

Os riscos das finanas pblicas podem ser provocados tambm pelas

condutas dos contribuintes no influenciadas pelo princpio da transparncia.
Este se destaca no sentido de evitar esses risco, com o combate eliso fiscal
abusiva, ao sigilo bancrio que acoberta a sonegao de tributos e corrupo
ativa.97
De acordo com o professor Ricardo Lobo Torres98:
O princpio da transparncia, em sntese, significando clareza,
abertura e simplicidade, vincula assim o Estado a sociedade e
se transforma em instrumento importante para a superao
dos riscos fiscais provocados pela globalizao. S a
transparncia na atividade financeira, consubstanciada na
clareza oramentria, na responsabilidade fiscal, no respeito
aos direitos fundamentais do contribuinte, no aperfeioamento
da comunicao social e no combate corrupo dos agentes
pblicos, em contraponto transparncia na conduta do
contribuinte garantida pelas regras anti-sigilo bancrio e pelo
combate corrupo ativa, pode conduzir minimizao dos
riscos fiscais do Estado Subsidirio. A falta de equilbrio entre
os termos da equao da transparncia pode conduzir
perpetuao da opacidade: a exacerbao do controle da
responsabilidade fiscal e dos meios de defesa do
sujeito
passivo da obrigao tributria, sem a contrapartida
representadapela minimizao dos riscos por ele provocados,
leva ao paraso fiscal; a aplicao das normas antielisivas e o
95

TORRES, op. cit., p.377.

Ibidem., p. 379.
97
Ibidem., p. 382.
98
Ibidem., p. 385.

96

53

desvendamento do sigilo fiscal, sem a salvaguarda de uma

defesa do contribuinte e da responsabilidade dos agentes
pblicos, pode gerar a servido fiscal e a morte da prpria
galinha de ovos de ouro.

A necessidade de adeso ao princpio da transparncia fiscal apareceu

com a globalizao e vrios instrumentos foram criados em diversos pases no
sentido de reduzir

os vrios instrumentos foram criados em diversos pases

no sentido de reduzir os riscos fiscais tanto para o Estado como para o

contribuinte.

54

CAPTULO IV
A LEI COMPLEMENTAR N 104/2001 QUE INSTITUIU O
PARGRAFO NICO NO ARTIGO 116 DO CTN E
INTRODUZIU NO ORDENAMENTO JURDICO
BRASILEIRO A NORMA GERAL ANTIELISO

4.1. O direito comparado e seus modelos da norma antieliso

A observao e o delineamento de paralelos entre o direito internacional

e o direito brasileiro para que se vislumbre semelhanas e diferenas entre
eles, enseja que se faa uma breve abordagem sobre as duas correntes
existentes no direito comparado. A corrente relativa cultura anglo-saxnica e
a corrente relativa cultura romano-germnica.

Esse estudo paralelo traz

grande contribuio ao entendimento do tema, visto que a experincia do

direito comparado muito influencia o direito brasileiro. Desse modo valido que
se aborde alguns modelos de tratamento ao combate eliso elaborados pelo
direito estrangeiro.
Inicia-se o estudo pela Alemanha, pas que segue a teoria do abuso da
forma e prev o combate simulao. Infere-se tal assertiva pela leitura do
pargrafo quarenta e dois e inciso dois do pargrafo quarenta e um do Cdigo
Tributrio Alemo, in verbis:
42 - A lei tributria no pode ser fraudada atravs do abuso
de formas jurdicas. Sempre que ocorrer o abuso, a pretenso
do imposto surgir, como se pra os fenmenos econmicos
tivesse sido adotada a forma adequada.
41 inciso 2 Os negcios simulados so irrelevantes para os
efeitos da tributao. Se por meio de um negcio simulado se

55

encobre outro negcio jurdico, o negcio jurdico encoberto

prevalecer para efeito da tributao.99

A Frana adota a teoria do abuso de direito, conforme o artigo 64 do

Livre des Procedures Fiscales (Loi n 87-502 du 8 juillet 1987 art. 14 Journal
Officiel du 9 juillet 1987). Os institutos mais estudados para tratar do no
cumprimento da
fiscale e

da

obrigao tributria junto ao fisco francs so o da fraude

vasion fiscale.

A fraude fiscale corresponde ao entendido

como o uso e o abuso da lei, simultaneamente, com fins de promover a

economia de tributos.

100

Conceitualmente o termo vasion fiscale subdivide-se em dois outros

institutos importantes no direito francs : a habilit fiscale, que na sua prtica
redunda em ilicitude, e a optimisation fiscale, que a forma lcita de praticar
economia.101
Na Espanha existem trs institutos que tratam de formas lcitas e
ilcitas de economia tributria pelo no cumprimento da obrigao tributria.
So eles a evasin, fraude fiscal ou fraude tributaria tipificada como crime, a
elusin ou economia de opcin, que a economia tributria lcita, e a fraude a
la ley tributaria ou fraude de ley tributaria, que consiste na violao indireta da
norma tributria atravs de abuso de formas jurdicas.102
A fraude fiscal e a fraude a lei tributria so institutos distintos no
direito espanhol. Os artigos vinte e quatro e vinte e cinco da Lei Geral

99

ESTRELLA, op.cit.,p.10.
Relatrio Nacional Frana. Cahier de Droit Fiscal International.Deventer:Kluwer Law and Taxation,
1983,
apud, MAIDA, Fernando, op. cit., p.7.
101
Ibidem., p. 7.
102
GIUFFR, Giugno, apud, MAIDA, Fernando,op.cit., p .8.
100

56

Espanhola so os dispositivos empregados para tratar, prioritariamente, a

fraude a lei tributria. Transcreve-se, a seguir, o artigo 24 da citada lei:
Para evitar el fraude de ley se estender que no existe
extensin del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o
negocios juridicos realizados con el propsito de eludir el pago del
tributo, amparndose en texto de normas dictadas con distinta
finalidad, siempre que produzcan un resultado que se d audiencia al
interessado. Los hechos, actos o negocios juridicos ejecutados en
fraude de ley tributria no impedirn la aplicacin de la norma
tributria eludida ni darn lugar al nacimiento de las ventajas fiscales
103
que se pretendia obtener mediante ellos. (...)".

Nos Estados Unidos, Canad, Inglaterra e Austrlia desenvolveu-se a

doutrina do propsito mercantil (business purpose) que descreve a eliso
abusiva (abusive tax avoidande).
Consiste no afastamento do contribuinte da inteno mercantil

de

sua

atividade, com o fim,com o fim de obter, exclusivamente,benefcios na rea

fiscal. As normas antielisivas seguiram dois caminhos. As normas judiciais
antielisivas (judicial anti-avoidance rules) que resultaram das decises do
Judicirio, conforme prepondera nos Estados Unidos e na Inglaterra e as
normas

legais

anti-elisivas

(statutory

anti-aoidance

antiavoidance rules GAAR) aprovadas pelo parlamento.

rules;

General

Estas ltimas,

adotadas no Canad, Austrlia e Sucia.104

Na Itlia surgiram vrias disposies antielisivas. Clusulas gerais com
campo determinado de incidncia, na maioria das vezes, no imposto de renda.
O artigo 10 da Lei n 408 de 1990, modificada pela Lei n 724 de 1994,
estabeleceu que a administrao financeira pode desconhecer a vantagem

103
104

Ibidem., p. 8.
TORRES, Seminrio Internacional sobre Eliso Fiscal, op. cit., p. 390

57

tributria conseguida em operao de fuso, concentrao, transformao,

cesso de crdito, valorao de participao social e valores mobilirios obtida
sem razo econmica vlida e com a finalidade exclusiva de obter
fraudulentamente uma economia de imposto. O art. 7 do Decreto Legislativo
n 348, de 8/10/1997 inseriu uma norma que estabelece no ser oponvel
administrao financeira os atos, fatos e negcios, destitudos de vlida razo
econmica, com o fim de contornar a obrigao ou a proibio prevista no
ordenamento tributrio e obter reduo de imposto ou restituio ou restituio
de indbito. Essas so algumas das normas que tratam da antieliso no direito
italiano105.
A partir deste captulo e com respaldo nos captulos anteriores,
pretende-se traar um modesto esboo que contenha a sucesso das idias
reinantes na doutrina brasileira sobre o tema em estudo.
A Lei Complementar n 104/2001 alterou o artigo 116 do CTN, criando,
no pargrafo nico, a norma antielisiva geral, assim disposto:
Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que
se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que
produza os efeitos que normalmente lhe so prprios;
II tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que
esteja definitivamente constituda, no termos de direito
aplicvel.
Pargrafo nico.
A autoridade administrativa poder
desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao
tributria,
observados
os
procedimentos
a
serem
estabelecidos em lei ordinria.106
105

Ibidem.,p.391.
BRASIL. Lei Complementar n 104 de 01 de janeiro de 2001. Acrescenta o pargrafo nico do artigo
116 doCdigo Tributrio Nacional. Cdigo Tributrio Nacional. PINTO, Antnio Luiz de Toledo,
WINDT, MrciaCristina Vaz dos Santos, CSEDES, Lvia (org.). So Paulo: Saraiva, 2004 (Legislao
brasileira).
106

58

A simples leitura do pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio

Nacional apresenta dvidas sobre os significado e limite do dispositivo. A
debilidade da redao do artigo deixa um grande campo para realizaes
doutrinrias e, ainda, para aplicao jurisprudencial. H, entretanto, a certeza
de que incompatvel a retroatividade desse dispositivo, isto , no alcana
situaes passadas. Essa lei ser aplicada aos negcios jurdicos futuros,
tendo

sua

eficcia

condicionada

legislao

ordinria de

cada ente

federativo.107
Tendo em vista as dvidas levantadas pela simples leitura
dispositivo,

do

motivadas pela falta de clareza do legislador, no surpreende o

fato de ter a doutrina vrias divergncias relativas ao destino da norma

expressa e, ainda, quanto aos critrios a serem adotados

para

sua

interpretao.108

4.2. Discusso da doutrina brasileira sobre o alcance e os

critrios de interpretao da norma antielisiva

Aparecem na doutrina diversas interpretaes sobre o contedo da

norma em estudo e, como conseqncia, direes distintas para a aplicao
ou no da norma geral. Com base na pesquisa realizada para a confeco
desta monografia, verifica-se a impossibilidade de, aqui, serem transcritas e
estudadas todas as variaes interpretativas encontradas e, por esse motivo,
o presente

107
108

trabalho se

ESTRELLA, op.cit., p. 11.

Ibidem., p. 11.

concentrar

apenas

em

algumas idias

59

doutrinrias, principalmente, aquelas que formam os grupos mais numerosos

de doutrinadores.
Alguns doutrinadores concluem que o pargrafo nico do artigo 116 do
Cdigo Tributrio Nacional no introduziu nenhuma novidade ordem
tributria. Consideram que o termo dissimulao utilizado no dispositivo
significa o mesmo que simulao relativa que j tem previso expressa no
artigo 149, inciso VII, do Cdigo Tributrio Nacional.

109

E como a norma

antieliso, expressa no pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio

Nacional, tem como marco a proibio da dissimulao, que corresponde
simulao relativa, consideram que a norma, tambm, no alcanou o seu
objetivo de coibir a eliso. Observam, ainda, que a norma est voltada para os
casos ilcitos de diminuio de tributo e, portanto, no esto voltadas para a
eliso tributria e, sim, para a fraude tributria. 110
Consideram, esses doutrinadores, que dissimular a ocorrncia do fato
gerador , na verdade, esconder do fisco um fato que j aconteceu. Estaria,
dessa forma, o contribuinte, ultrapassando a linha que divide a eliso fiscal da
fraude fiscal.

Participando do grupo de idias apresentado, Paulo de Barros Carvalho

defende:
O ordenamento brasileiro, a meu ver, j autorizava a
desconsiderao de negcios jurdicos dissimulados, a
exemplo do disposto no art. 149, VII, do Cdigo Tributrio
Nacional. O dispositivo comentado veio apenas ratificar regra
109

O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade nos seguintes casos:

VII- quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo,
fraude ou simulao
110
ESTRELLA, op.cit., p. 12.

60

existente no sistema em vigor. Por isso mesmo, assiste razo

a Heleno Trres, ao asseverar que a referida alterao to-s
aperfeioa o que j se encontrava previsto, de modo genrico,
afastando quaisquer dvidas concernentes possibilidade da
Administrao em desconsiderar os negcios fictcios ou
dissimulados. H que se cuidar, todavia, para no estender
demasiadamente a aplicao do novo preceito chegando a
ponto de julgar dissimulado o negcio jurdico realizado em
decorrncia de planejamento fiscal. Neste ltimo caso, as
partes celebram um negcio que, no obstante importe
reduo ou eliminao da carga tributria, legal e, portanto,
vlido, diferentemente dos atos dissimulados, consistentes na
ilegal ocultao da ocorrncia do fato jurdico tributrio. O
pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional no
veio para impedir o planejamento fiscal; nem poderia faz-lo, j
que o contribuinte livre para escolher o ato que pretende
praticar, acarretando,
conforme
sua
escolha,
o
111
nascimento ou no de determinada obrigao tributria.

O doutrinador considera o dispositivo como uma ratificao, um

aperfeioamento do que j se encontrava previsto em lei. Veio, o dispositivo,
apenas, de maneira geral, afastar as incertezas qui existentes quanto
prtica da desconsiderao dos negcios

fictcios ou dissimulados pela

Administrao Tributria.
Na mesma linha de raciocnio, Vittorio Cassone escreve:
Pelo que se extrai da norma em exame (Pargrafo nico do
art. 116, CTN), no nos parece correta a denominao que a
doutrina vem atribuindo LC 104 de norma antieliso.,
propriamente, norma antievaso fiscal, ou seja, uma norma
que procura coibir a evaso fiscal, nas suas mltiplas espcies
(abuso da forma, abuso de direito, sonegao, simulao),
decorrentes da expresso dissimular que tem sentido
genrico e que abrange as duas hipteses descritas na norma,
em face da alternativa ou.112

Verifica-se que o doutrinador considera a norma no como uma norma

geral anti-eliso introduzida no Cdigo Tributrio Nacional, mas, sim, como
111

CARVALHO, Paulo de Barros, apud, PAULSEN, op.cit., p.783.

61

uma norma geral anti-evaso que procura evitar a evaso ou sonegao fiscal,
mediante

atos

dolosos,

fraudulentos

ou

simulados

praticados

pelo

contribuinte.113
Nesse mesmo diapaso, em artigo publicado na Revista Dialtica de
Direito Tributrio, Daniela Victor de Souza Melo

114

traz a sua colaborao e

estabelece que
O pargrafo nico do art. 116 no trouxe nenhuma inovao
ao Direito Tributrio brasileiro. No instituiu entre ns a
chamada interpretao econmica, no veio vedar o
planejamento fiscal. No se trata de norma geral antielisiva,
nem sequer trata de eliso, mas de evaso.
O que prev o mencionado dispositivo, consolidando o que j
era prtica administrativa e entendimento jurisprudencial, que
o Fisco poder desconsiderar os atos ou negcios jurdicos
praticados pelo contribuinte, com o intuito de dissimular,
esconder, ocultar a ocorrncia do fato gerador, ou a natureza
dos elementos constitutivos da obrigao tributria.
A
autoridade administrativa poder desconsiderar os atos ilcitos
praticados pelo contribuinte, com a finalidade de enganar o
Fisco. s.
Ainda prev a edio de lei ordinria que estabelea os
procedimentos a serem adotados pela autoridade fazendria
ao se deparar com indcios de simulao fiscal, cercando o
contribuinte de maiores garantias.
Entender que o dispositivo vai alm, dizendo o que na verdade
no diz, no querer traduzir a vontade da lei, mas a prpria
vontade.

Outra linha de idias, quanto norma do pargrafo nico do artigo 116

do Cdigo Tributrio nacional a que defende a inconstitucionalidade do
dispositivo, pois leva em conta que a norma viola o princpio da legalidade
estrita, estabelecendo-se nos negcios jurdicos praticados pelos contribuintes
uma total insegurana jurdica.

112

Essa corrente doutrinria apregoa que,

CASSONE, Vittorio apud CARVALHO, A norma antielisiva e o princpio da proporcionalidade.

Revista Dialtica do Direito Tributrio n. 103. So Paulo, ab.2004, p. 90.
113
Ibidem., p. 90.
114
MELO, Daniela Victor de Souza. Eliso e evaso fiscal O novo pargrafo nico do Cdigo
TributrioNacional, com a redao da Lei Complementar n 104/2001. Revista Dialtica do Direito
Tributrio n. 68.So Paulo, jun.2001, p.68.

62

concebendo-se a norma como constitucional, na verdade, dar-se- a ela o

poder da interpretao econmica no direito brasileiro. Estar-se-ia permitindo
ao Fisco a imposio de tributos e penas fora da lei, concedendo-lhe o poder
de, com a desconsiderao da lei aplicvel, eleger a forma que permita maior
arrecadao administrao tributria, mesmo que o contribuinte tenha
escolhido a que menos o sobrecarrega e esteja prevista em lei.
Ives

Gandra

da

Silva

Martins

116

adepto

das

115

idias

de

inconstitucionalidade do pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio

Nacional, escreve:
Com efeito, em direito tributrio, s possvel estudar o
princpio da legalidade, atravs da compreenso de a reserva
da lei formal insuficiente para a caracterizao. O princpio
da reserva da lei formal permitiria uma certa discricionariedade,
impossvel de admitir-se, seja no direito penal, seja no direito
tributrio.
Como bem acentua Sainz de Bujanda (Hacienda y drecho,
Madrid, 1963, vol. 3,p.166), a reserva da lei no direito tributrio
no pode ser apenas formal, mas deve ser absoluta, devendo
a lei conter no s o fundamento, as base do comportamento,
a administrao, mas e principalmente -, o prprio critrio da
deciso no caso concreto.
exigncia da lex scripta, peculiar reserva formal da lei,
acresce-s da lex stricta , prrpia da reserva absoluta.
Alberto
Xavier
quem
esclarece
a
proibio
da
discricionariedade e da analogia, ao dizer: E da que as
normas que instituem sejam verdadeiras normas de deciso
material (Schantscheidungsnormen), na terminologia de
Werner Flume, porque, ao contrrio do que sucede nas
normas de ao (handlungsnormen), no se limitam a autorizar
o rgo de aplicao do direito a exercer, mais ou menos
livremente, um poder, antes lhe impem o critrio da deciso
concreta, predeterminando o contedo de seu comportamento.
Yonne Dolcio de Oliveira, em obra por ns coordenada
(Legislao tributria, tipo legal tributrio, in Comentrios ao
CTN, Bushatsky, 1974, v. 2, p. 138), alude ao princpio da
estrita legalidade para albergar a reserva absoluta da lei, no
que encontra respaldo nas obras de Hamilton Dias de Souza
115

ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.) O planejamento tributrio e a lei complementar 104. So

Paulo:Dialtica, 2002, p. 128.
116
MARTINS, Ives Gandra da Silva, apud, ROCHA, op.cit., p.122/123.

63

(Direito Triburio, Bushatsky, 1973, v.2) e Gerd W. Rothmann

(O princpio da legalidade tributria, in Direito Tributrio, 5
Coletnea, coordenada por Ruy Barbosa Nogueira, Bushatsky,
1973, p. 154). O certo que o princpio da legalidade, atravs
da reserva absoluta da lei, em direito tributrio, permite a
segurana jurdica necessria, sempre que seu corolrio
conseqente seja o princpio da tipicidade, que determina a
fixao da medida da obrigao tributria e os fatores dessa
medida a saber: a quantificao exata da alquota, da base de
clculo ou da penalidade.
evidente, para concluir, que a decorrncia lgica da
aplicao do princpio da tipicidade que, pelo princpio da
seleo, a norma tributria elege o tipo de tributo ou da
penalidade; pelo princpio do numerus clausus veda a
utilizao da analogia; pelo princpio do exclusivismo torna
aquela situao ftica distinta de qualquer outra, por mais
prxima que seja; e finalmente, pelo princpio da determinao
conceitua de forma precisa e objetiva o fato imponvel, com
proibio absoluta s normas elsticas (Resenha Tributria,
154:779-82, Sc.2.1,1980)

Invoca o professor Ives Gandra117 os dispositivos constitucionais,

verdadeiros atestados de que o pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo
Tributrio Nacional magoa de forma incisiva o princpio da legalidade. Esse
princpio da legalidade no muito rgido, referido no artigo 5, inciso II, da
Constituio Federal118, e que se torna compactado num princpio da
legalidade absoluto e rgido, no artigo 150, inciso I, da Constituio Federal.119
Este ltimo dispositivo constri a constitucionalidade dos princpios da estrita
legalidade, da tipicidade fechada e da reserva absoluta da lei formal no direito

117

ROCHA, op.cit., p. 123.

Art.5...II ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei.
BRASIL,
Constituio da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF: Senado Federal, 1988, p.5.
119
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municpios:
I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. BRASIL, Constituio da Repblica Federativa
do Brasil, ibid, p. 99.
118

64

tributrio e, ainda, garantia fundamental e, portanto, clusula ptrea, luz do

pargrafo 4, inciso IV, do artigo 60 da Constituio Federal.120
Alega, ainda, Ives Gandra que o dispositivo em estudo fere o artigo 60,
121

pargrafo 4 , inciso III, da Constituio Federal

, outra clusula ptrea e que

se refere separao dos poderes. O dispositivo confere ao Fisco o poder da

escolha de norma que resulte mais onerosa, impondo-a ao contribuinte, sob a
justificativa
imposto.

presumvel de que este

utilizou-se

da lei para pagar menos

Dessa forma, no a lei que dever ser aplicada hiptese

impositiva e, sim, a inteno do agente da Administrao Tributria que a de

obter maior arrecadao de tributos. O procedimento admitido pelo pargrafo
nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio nacional expulsa do direito brasileiro
a figura da eliso que tem como finalidade a economia legal de tributos pelo
contribuinte. 122
Afirma, Ives Gandra123 que:

Pela nova norma, nenhum contribuinte ter qualquer garantia,

em qualquer operao que fizer , pois, mesmo que siga
rigorosamente a lei, sempre poder o agente fiscal, luz do
desptico dispositivo, entender que aquela lei no vale e que o
contribuinte pretendeu valer-se de uma brecha legal para
pagar menos tributo, razo pela qual, mais do que a lei, a sua
opinio prevalecer.

120

Art.60...
4. No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir:
[...]
IV os direitos e garantias individuais. BRASIL, Constituio da Repblica Federativa do Brasil, ibid,
p.59.
121
III a separao dos poderes. Idem.
122
ROCHA, op.cit., p. 123.
123
ibidem., p. 126

65

Para o mestre, antes da edio da norma do pargrafo nico do artigo

116 do Cdigo Tributrio, dentro da lei, a Administrao Tributria tudo podia,
mas fora dela, nada podia. Hoje, com a norma antieliso, permite-se ao Fisco
infligir, ao contribuinte, tributos e penas fora da lei. No faz isso da forma
legtima por meio de edio de leis pelo Congresso Nacional, mas, sim, por
meio de ao da fiscalizao tributria.

124

Outro grande aliado das idias de insconstitucionalidade da norma

antielisiva o professor Hugo de Brito Machado.

Alerta, o jurista, que a

vigncia da norma do pargrafo nico do artigo 116, do Cdigo Tributrio

Nacional, com redao dada pela Lei Complementar n 104, s ser absoluta
quando for editada lei ordinria que instrua os procedimentos que devem ser
observados pela autoridade administrativa fiscal. Tal afirmativa faz-se vivel
pela prpria letra da lei que, expressamente, diz observados os procedimentos
a serem estabelecidos em lei ordinria.125
Para o professor a norma deixa, expressamente, autorizada a
denominada interpretao econmica, assunto alvo de diversas discordncias
entre doutrinadores tributaristas, e transcreve a admoestao de Bilac Pinto,
contida

na

citao

trocar o jurdico pelo

de

Hermes Marcelo

econmico

significaria

Huck,

consoante a qual

uma troca do princpio da

legalidade por cnones de insegurana e de arbtrio.126

Confirma, o professor, o grande valor da segurana jurdica e a
essencialidade de garantir-se a sua integridade no Direito. Importante para a

124
125

126

Ibidem., p.109.
BRASIL, Cdigo Tributrio Nacional, op.cit. 79.
HUCK, Hermes Marcelo apud MACHADO, Hugo de Brito, op.cit., p. 110

66

vida de cada cidado e, ainda, para que permaneam possveis e seguras as

atividades econmicas.

O princpio da legalidade constitui um essencial

instrumento consecuo de tais situaes e, principalmente, representa o

cone da segurana jurdica. Por esse motivo que a maioria da doutrina
exige a previso legal especfica das hipteses de incidncia tributria. Tal
idia incorporou-se ao Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 97.
Assevera Hugo de Brito Machado

129

127 128

que, no direito brasileiro, a prpria

Constituio Federal determina o mbito de cada um dos impostos atribudos

s entidades federativas, no dando liberdade total ao prprio legislador para
definir as hipteses de incidncia dos tributos.
O Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 110130, explicita que

a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o

alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado,
usados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal
, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do
Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar
competncias tributrias.

Com base nos argumentos acima apresentados, no seria lgico que a

autoridade administrativa possa desconsiderar atos ou negcios jurdicos se o

127

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I a instituio de tributos, ou a sua extino;
II a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
III a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no artigo I do
3
do art. 52, e do seu sujeito passivo;
V - a fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39,
57 e
65;[...],BRASIL, Cdigo Tributrio Nacional, op.cit., p. 74.
128
MACHADO, op.cit.,p.111.
129
Ibidem., p.112.
130
BRASIL, Cdigo Tributrio Nacional, op. cit., p. 77.

67

prprio legislador no autorizado a alterar os institutos, conceitos e formas

do direito privado.131
Acerca dos princpios da capacidade contributiva e da isonomia,
esclarece o doutrinador que, mesmo admitida a norma geral antieliso como
instrumento da efetividade de tais princpios de acordo com o que alegam os
seus defensores, no h como permiti-la, eis que fere frontalmente o princpio
da legalidade tributria.

No h como se aceitar um instrumento de

realizao de princpios constitucionais que, simultaneamente, destrua outro

princpio constitucional.

132

O Cdigo Tributrio Nacional, no inciso I, do artigo 108133, permite a

adoo da analogia para a integrao da lei tributria, sem, contudo,
permitir que dessa integrao resulte, como conseqncia, a exigncia de
tributo no previsto em lei. Assim, a norma antielisiva deve ser utilizada de
forma a no tributar, por analogia.134
Sintetiza o doutrinador
interpretada

que, caso a norma geral antieliso

seja

em conformidade com a Constituio Federal e somente nos

casos em que esteja evidente o abuso de direito, em nada acrescentar ao

ordenamento jurdico, eis que a interpretao jurisprudencial j aceita a
desconsiderao de atos ou negcios jurdicos em abuso de direito. Caso seja
interpretada de forma mais geral e que autorize autoridade administrativa a
agir de forma a desconsiderar atos ou negcios jurdicos tendo como pretexto

131

MACHADO, op.cit., p.112.

Ibidem.,p.113.
133
Art.108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao
tributria utilizar, sucessivamente, na ordem indicada: I a analogia;... BRASIL, Cdigo Tributrio
Nacional,op.cit.p.77.
134
MACHADO, op.cit.p.113.
132

68

a afirmao de que seus contedos econmicos poderiam estar inseridos em

ato mais oneroso quanto ao seu carter tributria, estar-se- em manifesta
oposio ao princpio da legalidade e,
disposto no caput e inciso I
Nacional.

ainda, em clara contradio com o

do prprio artigo 116 do CdigoTributrio

135

Outra linha de idias aquela em que os doutrinadores adotam linhas

de pensamento menos extremistas e que partem para interpretar a norma,
procurando admitir diversidades de princpios e de valores com a consecuo
do equilbrio entre a liberdade, justia e segurana jurdica. Diante dessas
idias, equivale-se a dizer que a norma ser considerada constitucional desde
que o intrprete use a ponderao de interesses na soluo do embate, sejam
utilizados critrios objetivos e claros, luz dos princpios da transparncia e da
razoabilidade que tem como conseqncia primordial o princpio da
proporcionalidade,

sejam

seguidas

as

leis

procedimentais

dos

entes

federativos e exista o controle do ato administrativo de desconsiderao com a

garantia da ampla defesa e do contraditrio. 136
O professor Ricardo Lobo Torres137, escrevendo sobre as caractersticas
da norma geral antielisiva da Lei Complementar 104 afirma que:

O controle da eliso abusiva deixa um certo desconforto no

intrprete, diante dos aspectos metodolgicos extremamente
polmicos em que assenta. A eliso, como lembra Paul
Kirchhof sempre uma subsuno malograda (ein
fehlgeschlagener Subsuntionsversuch), donde se segue que o
combate ao abuso de direito, que implica analogia disfarada
por parte do contribuinte, ter sempre o aspecto da contra135

Ibidem., p. 114.
ESTRELLA, op.cit., p.12.
137
TORRES, op. cit., p.240.
136

69

analogia. A subsuno malograda e a analogia forada pelo

contribuinte postulam, em nome da igualdade, a norma geral
antielisiva e contra-analgica.
Ainda assim a norma geral
antielisiva no conseguir coarctar todas as dvidas nem
fechar os conceitos, de modo que continuam a carecer de
complementao pelas normas especficas antielisivas.

Conforme se depreende pela leitura da afirmao do mestre, a contraanalogia ser utilizada

no combate ao abuso direito pelo contribuinte que

utiliza uma analogia encoberta.

O contribuinte, como suas tentativas de

manobra da lei e da analogia destorcida, torna imperativo o aparecimento de

uma norma geral antielisia e o uso da contra-analogia. Finaliza, dizendo, que
mesmo com a adoo de norma geral antielisiva, faz-se necessria a presena
de normas especficas antielisivas como complementao para que se tente
uma melhor aproximao das solues de dvidas inerentes ao tema.
O doutrinador entende que o direito brasileiro recepcionou o modelo
francs de norma antielisiva. Modelo j abordado no item 4.1 deste estudo
em que prepondera a

subjugao do abuso do direito de forma que no

sejam impingidos Administrao tributria atos que alterem a verdadeira

percepo de contrato ou conveno. Pela lei francesa, a Administrao
autorizada a reapreciar esses fatos impostos 138.
O autor exemplifica algumas leis j existentes no direito brasileiro e
visam ao combate da eliso como o artigo 51 da Lei 7.430/85 e o pargrafo 4
do artigo 3 da Lei n 7.713/1988. Frisa, ainda, que s agora, com a adeso
norma geral antielisiva, o Brasil faz abertamente o uso de paradigmas
estrangeiros.

Quanto adoo e recebimento de normas estrangeiras no

direito brasileiro, acrescenta o mestre que

70

Importante, no momento da recepo da norma estrangeira,

no escamotear a sua origem, evitando-se a tentaTiva de
cuidar do dispositivo como se fora regra tupiniquim, como
muitas vezes se fez no passado recente, de que foram
exemplos a legislao do ICMS e a regra da interpretao do
art. 109 do CTN. 139

Ricardo Lobo Torres constri sua interpretao da norma antielisiva

atravs de afirmaes que so, a seguir, transcritas:
a) a dissimulao nada tem que ver com a simulao, que
eliso no ; dissimular encobrir, ocultar disfarar, atenuar os
efeitos de algum fato, e no se confunde com simular, que tem
o significado de fingir ou fazer parecer real o que no e que
vem definido no art. 120 do Cdigo Civil e no art. 149, VII, do
CTN;
b) a prtica judicial e a contribuio doutrinria francesas, em
torno do conceito de dissimulao como instrumento de
abuso de direito, so muito ricas, embora suscetveis de
inmeras divergncias, e no podem ser esquecidas;
c) o combate dissimulao, sem densidade semntica no
direito tributrio brasileiro, deve se fazer tambm luz da
contribuio de outros pases concernentes s figuras da
proibio de abuso de forma jurdica, vedao de fraude lei,
desconsiderao da personalidade jurdica, propsito
mercantil;
d) a norma geral antielisiva, que ora se incorpora ao nosso
direito, deve ser interpretada sob a perspectiva do princpio da
transparncia e da ponderao entre capacidade contributiva e
140
legalidade.

Ricardo Lobo Torres expe suas idias atravs da constatao de que

as interpretaes econmica e civilista (conceptualista) exauriram-se em
funo das radicais posies por elas adotadas.

Na atualidade,

interesses direcionados aos valores e aos princpios e a

138
139

Ibidem., p.242.
Ibidem., p.243.

os

71

princpios e a multiplicidade de mtodos de

equilbrio entre

interpretao

provocam um

odireito e a economia e, como conseqncia, a reprovao

da eliso abusiva no mbito do planejamento tributrio.141

Nasceu no direito brasileiro, com a introduo do pargrafo nico no
artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, a norma antielisiva, como tambm,
originou uma exceo proibio de analogia prevista no art. 108, pargrafo
1, do Cdigo Tributrio Nacional. Essa transformao conseqncia da
influncia direta do princpio da transparncia e da sugesto do modelo francs
e representa uma posio da legislao brasileira em conformidade com
pases importantes e democrticos da Europa e da Amrica do Norte que
contestam o abuso do direito em matria tributria.142
Para o nobre jurista, em sua concluso, no Seminrio internacional
sobre eliso fiscal143,
A nova regra do art. 116, pargrafo nico, do CTN, na redao
da LC 101/01, autntica norma antielisiva, que recepcionou o
modelo francs. Nada tem que ver com a norma antisimulao, que j existia no direito brasileiro (art. 149, VII, do
CTN) e que tem outra estrutura e fenomenologia. A recente
regra antielisiva tem as seguintes caractersticas: permite
autoridade administrativa requalificar os atos ou negcios
praticados, que subsistem para efeitos jurdicos no-tributrios;
atinge a dissimulao do fato gerador abstrato, para proceder
adequao entre a intentio facti ea intentio juris, o que
caracterstica da eliso, na qual o fingimento se refere
hiptese de incidncia, e no ao fato concreto, como acontece
na simulao relativa ou dissimulao no sentido do direito
civil. A nova norma antielisiva opera por contraanalogia ou por
reduo teleolgica e introduz uma exceo ao art. 108, 1o,
do CTN, que probe a analogia para a criao da obrigao
tributria. A regra antielisiva meramente declaratria e por
isso s necessita de complementao na via ordinria nos
140

Ibidem., p. 243/244.
Ibidem., p.244.
142
Ibidem., p.244..
143
TORRES, op.cit., p. 404.
141

72

casos em que o Estado-membro ou municpio no possua

legislao segurasobre o processo administrativo tributrio;
para a Unio, que j o disciplinou, a regra auto-executvel.

Joo Dcio Rolim

144

inicia a anlise da norma Geral antielisiva do

pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional pelo vocbulo

dissimulao, utilizado na redao legal.
Torres

145

Afirma, assim como Ricardo Lobo

que o legislador brasileiro adotou

o modelo francs de norma

antielisiva e que a expresso dissimulao, conforme jurisprudncia do

Conselho de Estado da Frana, traduz-se com o auxlio de dois outros
conceitos.

O da aparncia jurdica que no sentido estrito aproxima-se de

simulao, e o da inteno elisiva exclusiva, em sentido mais amplo que

poder aparecer mesmo que no aja simulao.146
O termo dissimulao, tecnicamente, significa simulao relativa e, no
mbito do Direito Privado, vem sendo adotado pelo Supremo Tribunal
Federal147. Nessa significao, para existir ato dissimulado deve haver um
outro que foi simulado, aparentemente, isto , no desejado pelas partes
envolvidas no negcio.148
Na rea tributria, a dissimulao de um fato gerador de obrigao
ficaria condicionada verificao da aparncia do ato praticado pelo
contribuinte. Se este se mostrasse como vcio de simulao, encobrindo fato

144

ROLIM, op. cit. p. 133.

Ibidem., p. 242.
146
Ibidem., p. 133.
147
BRASIL. RE n 105.859-5-PR, 1 Turma, Relator Min. Sydney Sanches, DJU de 16.10.1987. RE
88.442-RJ, 2 Turma, Relator Ministro Moreira Alves, j. 13.12.1997, RTJ 86/903.
148
ROLIM, op. cit., p.135.

145

73

de natureza diferente, ou aparentando conferir direitos a pessoas diversas das

a quem realmente confere.149
Joo Dcio Rolim acredita no ter sido propsito do legislador tributrio
dar ao termo dissimulao na norma antielisiva, no Direito Tributrio, o sentido
da aplicao da simulao exatamente como se interpreta no Direito Privado.
Neste caso, a palavra dissimulao deve ser concebida como uma figura de
abuso de direito de mbito, exclusivamente, fiscal. Portanto, como figuras
abusivas que representam clusulas gerais antielisivas, encontra-se a da
prevalncia da substncia sobre a forma e a forma da inteno negocial.

150

Dando continuidade dissecao da expresso dissimulao, aborda o

seu efeito na desconsiderao do ato pela autoridade tributria. Transcrevese, a seguir, na ntegra, as consideraes do professor151:
Outra questo pertinente dissimulao o seu efeito, qual
seja o da desconsiderao do ato perante o fisco, numa
indicao de que seria irrelevante o efeito perante o Direito
Privado do ato dissimulado praticado pelo contribuinte. No
mbito dos pases de tradio romano-germnica, em que o
controle da eliso tributria considerada excessiva feito
atravs fundamentalmente da lei aprovada pelo Poder
Legislativo, em funo do princpio da legalidade em matria
tributria, Andra Fedele constata duas opes. A primeira
seria, como nos ordenamentos italiano e brasileiro at a
publicao da Lei Complementar n 104/2001, a equiparao
legal das novas hipteses emergentes da atividade econmica
quelas j expressamente previstas ou individualizadas na
definio dos fatos imponveis, sendo, entretanto, algumas
vezes tardia, com a restrio de no poder delegar s fontes
normativas secundrias tal atribuio. A segunda opo seria
a tcnica do desconhecimento ou da qualificao de
irrelevncia, ao fim especfico de determinados tributos, de
comportamentos e de fatos integrantes do negcio jurdico
relacionados finalidade exclusiva da reduo do nus fiscal,
sujeita esta tcnica evidentemente adequada definio na lei
dos critrios que justificam aquele desconhecimento ou
149

Ibidem, p. 135.
Ibidem., p.136.
151
Ibidem., p.136/137.

150

74

inoponibilidade ao fisco. Tambm neste caso a fonte primria

deve ser simplesmente interpretada e aplicada, no mediada
por uma escolha de mtodo da administrao ou do juiz,
podendo somente ser verificada e testada na sua concreta
aplicao ou no controle jurisdicional.

H algumas concluses pode-se chegar quanto incluso da norma

geral

antielisiva no ttulo referente Obrigao Tributria e no no ttulo

Legislao Tributria que trata

normas tributrias.

dainterpretao e da integrao das

A ilao que tem maior relevncia e que se aproxima da

modalidade da norma antielisiva no sentido de consider-la do tipo de inteno

negocial ou do tipo substncia sobre a forma a perfeita integrao entre a
vedao analogia, prevista no artigo 108, pargrafo primeiro, do Cdigo
Tributrio Nacional, e a permisso para desconsiderar atos dissimulados.152
Sobre a harmonia entre a proibio analgica e norma geral antielisiva,
estabelecidas nos artigos 108 e 116, ambos do Cdigo Tributrio Nacional,
escreve Joo Dcio Rolim, iniciando pela diferenciao entre a analogia e a
considerao econmica153:

Diferenciando a analogia da considerao econmica,

Amatucci pondera que a aplicao analgica exige elementos
comuns ao fato jurdico que sejam relevantes para a ratio legis,
enquanto na doutrina da considerao econmica o intrprete
deve indagar sobre o sentido econmica eu se encontra
subjacente ao fato externo; ou seja, relevante no o que
declarado formalmente, mas sim o que economicamente
vlido e que verdadeiramente causado. comentando o art.
42 do Cdigo Tributrio alemo e o art. 20 do DPR 131/1986
na Itlia, Heinrich W.Kruse considera que ambos os
dispositivos legais resolvem o problema da reconduo ao tipo
legal, prevendo uma presuno de realizao dos fatos
152
153

Ibidem., p.137
Ibidem., p. 137.

75

adequados aos seus efeitos econmicos. ele a diferencia da

aplicao analgica, porque nesta os fatos so reconduzidos a
um tipo jurdico (fattispecie) fictcio, que tem elementos
comuns com o tipo normativo que no se verificou, enquanto
na eliso fiscal propriamente dita, via considerao econmica,
quem aplica a lei reconduz fatos que no foram realizados pelo
contribuinte para o mbito do tipo jurdico tributrio. Na
analogia corre a simulao do tipo legal, no caso da eliso so
simulados os fatos.154

Prossegue, comparando o raciocnio analgico e a prevalncia da

substncia sobre a forma.
A semelhana entre o raciocnio analgico e o da prevalncia
da substncia sobre a forma muito evidente, embora de
acordo com alguns ordenamentos jurdicos sejam ambos
institutos inconfundveis, no podendo ser reciprocamente
reduzidos ou reconduzidos um ao outro.
...
A real natureza de uma transao praticada pelo contribuinte,
tradicionalmente, decidida como uma questo de fato, onde
se verifica o que verdadeiramente causado e
economicamente vlido, como ocorre nos Estados Unidos.
No se trata de analisar a aplicao analgica da lei tributria
que trata de emprstimo a um caso de subscrio de capital,
por exemplo, mas sim se verdadeiramente quanto ao mbito
dos fatos do caso concreto esta transao representa um
mtuo, principalmente quando na h definio precisa do ponto
de vista jurdico-positivo daquelas duas realidades. Assim
poder-se-ia considerar que tambm em pases de tradio
romano-germnica, onde se consagra por lei a teoria da
prevalncia da substncia sobre a forma, almeja-se no
autorizar a aplicao da analogia em matria tributria, pois
nesta os fatos reais so distintos, embora tenham elementos
comuns relevantes ao fato jurdico tipificado (de acordo com a
sua ratio legis), enquanto que na primeira os fatos reais
praticados, que foram simulados, distorcidos inadequados,
artificiosos, indiretos ou na adaptados ao fim econmico
pretendido so corrigidos de maneira que so aqueles
efetivamente previstos na norma. lgico que a adoo de
uma tal regra, dependendo de como seja positivada, ter o
mesmo efeito da aplicao da analogia, podendo representar
em si mesma a sua essncia quando, por exemplo,
reconhecer-se que os fatos reais foram distintos daqueles
previstos na norma, mas por serem inadequados ao fim
econmico pretendido, devem ser objeto do regime jurdico
previsto na hiptese legal dos fatos adequados. Tal noo
154

KRUSE, Henrich W., apud, ROLIM, ibidem., p. 138

76

incompatvel com o princpio da legalidade estrita bem como

com o princpio da tipicidade fechada em matria tributria.
Representaria a sua adoo nestes moldes a introduo de
uma tipicidade aberta inerente a conceitos indeterminados,
essencialmente flexveis.155

Concluindo o tpico referente harmonia entre a proibio analogia e a

Norma Geral Antielisiva, o professor Rolim considera como mais apropriada, e
at mesmo como sendo a nica, a modalidade do tipo da inteno negocial, no
direito brasileiro incorporada na forma da inteno elisiva no exclusiva.156
O doutrinador comenta a aplicao da clusula geral da inteno
negocial mesmo no concordando com o seu estabelecimento. Admite a
clusula geral da inteno negocial em casos especiais desde que no afronte
o princpio da legalidade e o da tipicidade fechada como o faz a regra da
substncia sobre a forma. 157
Para a aplicao da forma da inteno negocial torna-se indispensvel a
verificao em cada caso concreto e, conseqentemente, a administrao
tributria ou a judicial testar a atitude adotada pelo contribuinte

no

perguntando por que este usou uma forma jurdica ao contrrio de se utilizar
de outra de mesma natureza para conseguir resultados econmicos
equivalentes, como, por exemplo, utilizar-se para constituir uma nova empresa
da subscrio de capital ou financiamento de terceiros via mtuo ou emisso
de debntures, mas, sim, perguntando o porqu do resultado econmico, isto
, se realmente ele existe e se no tem a razo exclusiva de inteno elisiva.
O fato do objetivo econmico da constituio de uma nova empresa ser vlido

155

Ibidem., p. 138/139
Ibidem., p.139.
157
Ibidem., p. 141.

156

77

quando analisado do ponto de vista econmico afasta a inteno elisiva, pura

e simplesmente, da

forma

jurdica que foi

adotada

para

aquele

negciojurdico. Com exemplo tem-se o caso da necessidade econmica de

se adquirir um equipamento.

O contribuinte poder adquiri-lo tanto

pela

locao, quanto pelo arrendamento mercantil ou venda a prazo. O leasing,

mesmo tendo sido adotado pelo contribuinte por oferecer vantagens fiscais,
tem a inteno negocial, pois a utilizao do bem tem uma inteno, do ponto
de vista econmico, vlida e real e, portanto, elide a aplicao da norma geral
antielisiva.

158

Outro exemplo citado pelo doutrinador seria o da empresa constituda

com vistas a prestar servios de montagem e que est submetida ao Imposto
sobre Servios e, uma outra, para a venda de mercadorias que necessitam
serem montadas e que est submetida ao Imposto sobre Circulao de
Mercadorias e Servios (ICMS). Para suprimir a maior carga tributria do ICMS
sobre o valor da mo de obra se fosse esta fornecida junto com a venda da
mercadoria, o contribuinte constitui outra empresa com o fim bsico de prestar
o servio de instalao.

primeira vista, tendo em vista que o objetivo

exclusivo foi o de obter a reduo da carga tributria e, portanto, a eliso do

ICMS, a Administrao tributria poderia aplicar a norma
expressa

geral antielisiva

no pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional.

Acontece que, no esprito, houve o fundamento econmico calcado no

desenvolvimento da atividade de prestao do servio de instalao e,
portanto, a inteno negocial. A forma que este servio ser prestado no

158

Ibidem., p.140.

78

importa j que existe o fundamento econmico e, portanto, com base nos

princpios jurdico-constitucionais no poderia o fisco desconsiderar a
constituio da empresa que prestar o servio de instalao dos
equipamentos.

159

A norma inserida no artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional de

eficcia limitada, eis que depende da publicao de lei ordinria para que seja
executada de forma plena.

Dessa forma, no h o que se falar na sua

utilizao, pela administrao tributria, para desconsiderar atos ou negcios

jurdicos praticados pelo contribuinte, antes da vinda de uma norma que a
complete.160
Dispe, ainda, o professor, que os procedimentos j previstos
pela legislao ordinria de cada ente da Federao, no podero ser
incongruentes e, muito menos, induzir a conseqncias diferentes ou opostas
no mbito do Direito Tributrio. Se o ato praticado produzir efeitos em face de
diferentes tributos, a inteno econmica no exclusivamente elisiva dever
ser admitida para todos os tributos a que se refere. Se assim no ocorrer, a
perda da unidade do sistema interno tributrio ser inevitvel, causando, dessa
forma, imprevisibilidade e, conseqentemente, insegurana jurdica no sistema
jurdico como um todo e, principalmente, no tributrio.161
Finaliza, Joo Dcio Rolim, declarando que, com a admisso da
constitucionalidade da norma geral antielisiva da inteno negocial, deve ser a
sua aplicao realizada dentro de certos limites para que sejam mantidos

159

Ibidem., p. 141
Ibidem., p.142.
161
Ibidem., p. 142.

160

79

conciliados os princpios e regras constitucionais, como o da repartio de

competncias tributrias, da preveno de conflitos de competncias, da
liberdade de gerenciamento e de iniciativa econmica.162

162

Ibidem., p.143.

80

CONCLUSO

O tema analisado no presente trabalho no se presta a concluses

definitivas por ser bastante controvertido, apresentar um alto grau de
dificuldade e por se encontrar, ainda, em

ampla discusso os elementos

pertinentes norma geral antielisiva.

O ordenamento jurdico deve procurar sempre a harmonia e tentar
afastar, juntamente com a doutrina e a jurisprudncia, as contradies e
antinomias jurdicas. O Direito Privado, mesmo aplicado na rea tributria,
deve conduzir qualificao jurdica de um ato ou negcio jurdico, em nome
da preservao da harmonizao do sistema legal. O afastamento das normas
do Direito Privado da rea fiscal s deve se dar quando h um fim especfico e,
principalmente, quando no represente nenhum interesse de arrecadar por
parte da Administrao tributria.163
A razoabilidade e, conseqentemente os elementos do princpio da
proporcionalidade, devem ser utilizados, de forma racional, como instrumentos
para a interpretao, determinao e concretizao de conceitos imprecisos ou
vagos no Direito.
O princpio da proporcionalidade, derivado da noo de razoabilidade,

163

ROLIM, op. cit., p.352.

81

permeia a garantia jurdica, assegurando a liberdade de iniciativa do

contribuinte a sua confiana na ordem jurdica,

evitando-se,

com a sua

aplicao, incorrees ou arbitrariedades porventura decorrentes da aplicao

de uma norma.
As clusulas gerais antielisivas, por serem do tipo aberto, caracterizamse por sua impreciso, assim como as doutrinas da substncia sobre a forme e
da inteno negocial.

As suas utilizaes, tendo em vista o carter de

generalidade, afastam a segurana, a confiana e a previsibilidade jurdica.

Em tese, pode-se afirmar que as suas aplicaes asseguram maior eficcia e
igualdade

de

resultados

um melhor

alinhamento

ao

princpio

da

regulamentao

do

capacidade contributiva.164
As

normas

comportamento

do

tipo

fechadas

elisivo

do

contribuinte

aplicadas

propiciam

maior

segurana

previsibilidade jurdicas, sem, contudo, prestigiarem igualdade e o princpio

da capacidade contributiva, metas que podem ser alcanadas pelas normas do
tipo aberto.165
O mesclado entre os dois tipos de normas, isto , normas que no se
apresentem nem como gerais, nem como totalmente fechadas, o ideal no
sentido de proporcionar menor margem a inseguranas e imprevisibilidades e,
simultaneamente, introduzirem elementos de indeterminaes no direito, tendo
como funo regular e prevenir os

164
165

Ibidem.,, p. 353.
Ibidem., p. 353.

comportamentos elisivos.

Tais normas

82

combinam noes gerais com a aplicao da exigncia da inteno negocial

em determinadas operaes especiais.
A norma geral antielisiva proposta pela Lei Complementar n 104/2001 e
que introduziu o pargrafo nico no artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional ,
aproximadamente, do tipo da doutrina da inteno negocial analisada sob o
aspecto da desconsiderao de ato dissimulado do contribuinte que for
praticado com a inteno exclusiva de eliso.
Tal

aplicao,

proporcionalidade,

entretanto,

satisfazendo-se,

deve

166

ser

submetida

necessariamente,

os

ao

teste

trs

da

tpicos

requisitados pela noo da razoabilidade que informa o princpio da

proporcionalidade. Em primeiro plano, atendendo-se adequao, verificarse- se o meio escolhido, isto , se a norma geral antielisiva da espcie da
inteno negocial

adequada obteno do objetivo de se evitar

comportamento excessivamente elisivo do contribuinte, buscando-se, mesmo

de forma difusa, um sentido que poderia ser adequado aos objetivos
pretendidos. Em segundo plano, a necessidade, de maneira que a medida que
restrinja ou limite a liberdade de gerenciamento e que represente um
afastamento do direito privado seja indispensvel conservao de outro
direito fundamental, como da igualdade, capacidade contributiva e que, ainda,
no possa ser substituda por outra medida que cause danos menores e seja
de mesma eficcia. E em ltimo e terceiro plano, a proporcionalidade em
sentido estrito.
restries, como

166

Ibidem., p. 357.

A considerao

ponderada de que a interposio de

diminuir a liberdade de gerenciamento, aumentar a

83

insegurana, reduzir a previsibilidade, a subjetividade do fisco ou do julgador

em matria econmica e menor praticidade quanto prova de a inteno
negocial ser exclusiva ou preponderante em qualquer negcio, em funo dos
resultados, como maior eficincia da arrecadao tributria, aliada aos
supostos fins de se atingir uma igualdade, uma otimizao da capacidade
contributiva e, ainda, uma disputa crescente quanto existncia ou no de
razes econmicas vlidas em cada ato do contribuinte, para se garantir uma
moderada distribuio ou proporo dos nus.
Conclui-se, assim, que se vislumbram duas situaes possveis quanto
norma geral antielisiva. Na primeira delas, a norma com aparncia de
generalidade deve ser aplicada apenas a casos excepcionais em funo de
outros princpios que legitimem o afastamento do Direito Privado. A segunda
situao seria a da norma ser aplicada apenas nos casos de simulao
relativa, tendo em vista que o

Direito Privado j consagrou o conceito de

dissimulao como sendo de simulao relativa.167

O que se espera da apresentao do presente trabalho que o mesmo
traga alguma forma de contribuio no sentido de corroborar o conhecimento
acerca do tema e, tambm, elucidar pontos obscuros quanto norma geral
antielisiva prevista no pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio
Nacional.
No foi possvel, entretanto, analisar e abordar todos os aspectos
inerentes ao tema, tendo em vista o pouco tempo disponvel para a pesquisa e
a no extensibilidade do trabalho monogrfico. Procurou-se, contudo, abordar

167

Ibidem., p.359.

84

os principias enfoques referentes ao tema, buscando um comprometimento

mais generalizado do que especfico.
Espera-se que tenham sido atingidos os objetivos propostos.

85

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Anais do Seminrio Internacional sobre Eliso Fiscal, realizado pela Escola de

87

Administrao Fazendria - ESAF, em Braslia, no perodo de 06 a 08 de

agosto de 2001 -Braslia: ESAF, 2002.

88

NDICE
FOLHA DE ROSTO

AGRADECIMENTO

DEDICATRIA

RESUMO

METODOLOGIA

SUMRIO

INTRODUO

CAPTULO I
FORMAS DE ECONOMIA DE TRIBUTOS

13

1.1. Sonegao e fraude Crimes contra a ordem tributria

16

1.2. Eliso fiscal e evaso fiscal

20

CAPTULO II
TIPOS E CONCEITOS RELATIVOS NORMA GERAL
ANTIELISIVA

27

2.1. Simulao fiscal

28

2.2. Fraude lei

33

2.3. Doutrinas da prevalncia da substncia sobre a forma e

da inteno negocial

35

CAPTULO III
O ARTIGO 116, PARGRAFO PRIMEIRO DO CTN, ANALISADO
SOB A PERSPECTIVA CONSTITUCIONAL E DE APLICAO
DOS PRINCPIOS

42

3.1. Legalidade Tributria Tipicidade fechada

43

3.2. Capacidade contributiva

45

3.3. Princpio da unidade da ordem jurdica

47

3.4. Princpio da proporcionalidade

49

3.5. Princpio da transparncia

51

89

CAPTULO IV
A LEI COMPLEMENTAR N 104/2001 QUE INSTITUIU
O PARGRAFO NICO NO ARTIGO 116 DO CTN E
INTRODUZIU NO ORDENAMENTO JURDICO
BRASILEIRO A NORMA GERAL ANTIELISO

54

4.1. O direito comparado e seus modelos da norma antieliso

54

4.2. Discusso da doutrina brasileira sobre o alcance e os critrios

de interpretao da norma antielisiva

58

CONCLUSO

80

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA

85

NDICE

88

90

FOLHA DE AVALIAO
Nome da Instituio: Universidade Cndido Mendes Instituto A Vez do
Mestre

Ttulo da Monografia: Norma geral antielisiva

Autor: Glenda Nunes

Data da entrega:

Avaliado por:

Conceito: