FGV Sistema Tributario Nacional 2016-2 PDF

SISTEMA TRIBUTRIO
NACIONALAUTOR: LEONARDO DE ANDRADE COSTA

COLABORAO: DANIELA GUEIROS DIAS
GRADUAO
2016.2
Sumrio
Sistema Tributrio Nacional
INTRODUO...................................................................................................................................................... 3
BLOCO I DIREITO TRIBUTRIO, OS ASPECTOS ECONMICOS DA TRIBUTAO E A EXTRAFISCALIDADE.................................... 9

Aula 01. Introduo ao curso........................................................................................................ 10
Aula 02. Aspectos Econmicos da Tributao e os diferentes substratos de incidncia: o patrimnio,
a renda e o consumo............................................................................................. 11
ANEXOS AULA 2............................................................................................................................................... 17
Aula 03. A incidncia econmica da tributao sobre a renda e o patrimnio................................ 22
Aula 04. A incidncia econmica da tributao sobre o consumo.................................................. 31
BLOCO II O PODER DE TRIBUTAR, A COMPETNCIA TRIBUTRIA, A CAPACIDADE TRIBUTRIA ATIVA E A PARAFISCALIDADE..... 74
Aula 06 O Poder de Tributar e a Competncia Tributria......................................................... 75
Aula 07. A Capacidade Tributria Ativa e a Sujeio Ativa............................................................ 96
Aula 08 A Parafiscalidade como tcnica administrativa para desenvolver atividades de interesse
pblico e o tributo na CR-88.............................................................................. 107
BLOCO III AS LIMITAES CONSTITUCIONAIS DO PODER DE TRIBUTAR. OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS...... 123
Aula 09 A Legalidade e a necessria ponderao entre os princpios da segurana jurdica e da
justia fiscal......................................................................................................... 124
Aula 10 A Isonomia e a capacidade econmica do contribuinte. Do mnimo existencial e do no
confisco............................................................................................................... 148
Aula 11 A Irretroatividade, as Anterioridades e a Liberdade de trfego................................... 168
Aula 12 Aspectos gerais das imunidades tributrias, da no incidncia e das isenes............. 182
Aula 13 A imunidade recproca, dos templos, dos partidos polticos, dos sindicatos, das
entidades de educao e de assistncia social........................................................ 196
Aula 14 A imunidade dos livros, jornais, peridicos, papel destinado a sua impresso, e dos
fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras
musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas
por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os
contenham, salvo na etapa de replicao industrial de mdias pticas de leitura a
laser e as demais vedaes constitucionais ao poder de tributar............................ 222
BLOCO IV: FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO: ASPECTOS GERAIS DE INTERPRETAO,
APLICAO E INTEGRAO DAS NORMAS TRIBUTRIAS............................................................................................. 248
Aula 15 Fontes do direito tributrio....................................................................................... 249
Aula 16. Aplicao, interpretao e integrao da lei tributria.................................................... 276
BLOCO V: A RELAO JURDICO-ECONMICA-TRIBUTRIA, OBRIGAO E FATO GERADOR.................................................. 287
Aula 17: Obrigao tributria: conceito e espcies....................................................................... 288
Aula 18: Fato gerador e hiptese de incidncia: elementos.......................................................... 308
BLOCO VI: SUJEIO PASSIVA E RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA................................................................................ 318
Aulas 19 e 20: Responsabilidade tributria: substituio e transferncia...................................... 319
BLOCO VII: NOES GERAIS DE LANAMENTO, SUSPENSO, EXTINO E EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO......................... 344
Aula 21 Crdito tributrio e lanamento tributrio: natureza jurdica.................................... 345
Aula 22: Lanamento tributrio: modalidades e alterao............................................................ 358
Aula 23 Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio............................................................. 364
Aula 24: Extino do crdito tributrio....................................................................................... 378
Aula 25: Extino do crdito tributrio: prescrio e decadncia................................................. 386
Aula 26: Excluso e garantias do crdito tributrio...................................................................... 395
ANEXO I PRESCRIO NA AO REPETITRIA TRIBUTRIA RETROSPECTIVA HISTRICA E POSICIONAMENTO ATUAL
DO STJ E DO STF............................................................................................................................................... 409
INTRODUO
A. OBJETIVO GERAL DA DISCIPLINA E TEMAS RELACIONADOS, SUA OR-

GANIZAO E ABORDAGEM TERICA
O objetivo da disciplina o de apresentar noes fundamentais do Direito

Tributrio, incluindo os seguintes tpicos: repartio da competncia e prin-
cpios constitucionais tributrios, fontes do direito tributrio, regras de apli-
cao, interpretao e integrao das normas tributrias, fato gerador, obriga-
o, lanamento e crdito tributrio, responsabilidade tributria e hipteses
de suspenso da exigibilidade, extino e excluso do crdito tributrio.
O contedo ser estudado a partir de uma abordagem interdisciplinar que
conjugue ao estudo jurdico elementos de outras reas de conhecimento, tais
como direito constitucional, direito administrativo, economia, contabilidade
e histria. Alm disso, procuraremos fazer estudo de casos concretos e atuais
com a finalidade de aplicao dos conceitos tericos desenvolvidos ao longo
da disciplina.
B. FINALIDADES DO PROCESSO ENSINO-APRENDIZADO
No presente curso, a cada encontro, sero discutidos um ou mais casos

geradores, que so concebidos, na maioria das vezes, a partir de situaes
que foram objeto de deciso do Superior Tribunal de Justia ou do Supremo
Tribunal Federal, a fim de familiarizar o aluno com as questes discutidas
no dia a dia forense e despertar o seu senso crtico com as posies adotadas
pelos Tribunais.
C. MTODO PARTICIPATIVO: ORIENTAES PARA LEITURAS PRVIAS,

PARTICIPAO NAS DISCUSSES EM SALA, NVEL DE PROBLEMATIZA-
O ESPERADO
A metodologia do curso eminentemente participativa, requerendo in-

tensa interao dos alunos nos debates em sala de aula e preparo prvio para
as aulas, mediante a leitura das indicaes bibliogrficas obrigatrias e, sem-
pre que possvel, das leituras complementares.
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D. DESAFIOS E DIFICULDADES COM VISTAS SUPERAO E AO DESEN-

VOLVIMENTO PLENO
O curso exigir do aluno uma viso reflexiva do Direito Tributrio e ca-

pacidade de relacionar a teoria exposta na bibliografia e na sala de aula com
outras disciplinas. O desafio construir uma viso contempornea, sem dei-
xar de lado os aspectos econmicos da tributao.
E. CONTEDO DA DISCIPLINA
Em sntese, o curso composto pelos seguintes blocos interdependentes:

Bloco I: Direito Tributrio, os Aspectos Econmicos da Tributao e
a Extrafiscalidade;
Bloco II: Poder de Tributar, Competncia Tributria, Capacidade Tri-

butria e Parafiscalidade;
Bloco III: Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar e os Prin-

cpios Constitucionais Tributrios;
Bloco IV: Fontes do direito tributrio: aspectos gerais de interpreta-

o, aplicao e integrao das normas tributrias;
Bloco V: A relao jurdico-econmica-tributria, fato gerador, obri-

gao e crdito tributrio;
Bloco VI: Sujeio passiva e responsabilidade tributria;
Bloco VII: Noes gerais de lanamento, suspenso, extino e exclu-

so do crdito tributrio.
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EMENTA
Direito tributrio e aspectos econmicos da tributao. Poder de tribu-

tar e competncia tributria. Limitaes constitucionais ao poder de tribu-
tar. Princpios constitucionais tributrios. Conceito jurdico-econmico de
tributo. Espcies tributrias. A relao jurdico-econmica-tributria, fato
gerador, obrigao e crdito tributrio. Sujeio passiva e responsabilidade
tributria. Noes gerais de lanamento, suspenso, extino e excluso do
crdito tributrio. Fontes do direito tributrio. Aspectos gerais de interpreta-
o, aplicao e integrao das normas tributrias.
OBJETIVO GERAL
Compreender o sistema tributrio nacional.
OBJETIVO ESPECFICO
Conhecer noes fundamentais do Direito Tributrio: repartio da com-

petncia e princpios constitucionais tributrios, conceito de tributo e suas
espcies, fontes, regras de aplicao, interpretao e integrao das normas
tributrias, fato gerador, obrigao, lanamento e crdito tributrio, respon-
sabilidade tributria e hipteses de suspenso da exigibilidade, extino e
excluso do crdito tributrio.
METODOLOGIA
A metodologia de ensino participativa, com nfase em estudos de casos.

Para esse fim, a leitura prvia obrigatria, por parte dos alunos, mostra-se
fundamental.
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PROGRAMA
Aula de Introduo ao curso
BLOCO I: DIREITO TRIBUTRIO, OS ASPECTOS ECONMICOS DA TRIBU-

TAO E A EXTRAFISCALIDADE
Aula 01: Introduo

Aula 02: Aspectos econmicos da Tributao
Aula 03: A incidncia econmica da Tributao sobre a Renda e Patri-
mnio
Aula 04: A incidncia econmica da Tributao sobre o Consumo
Aula 05: A Poltica Fiscal e a Extrafiscalidade
BLOCO II: PODER DE TRIBUTAR, COMPETNCIA TRIBUTRIA, CAPACIDA-

DE TRIBUTRIA E PARAFISCALIDADE
Aula 06: Poder de Tributar e Competncia Tributria

Aula 07: Capacidade Tributria
Aula 08: Parafiscalidade
BLOCO III: LIMITAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR E OS

PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS
Aula 09 A Legalidade e a necessria ponderao entre os princpios

da segurana jurdica e da justia fiscal.
Aula 10 A Isonomia e a capacidade econmica do contribuinte. Do
mnimo existencial e do no confisco.
Aula 11 A Irretroatividade, as Anterioridades e a Liberdade de tr-
fego.
Aula 12 Aspectos gerais das imunidades tributrias, da no incidn-
cia e das isenes.
Aula 13 A imunidade recproca, dos templos, dos partidos polticos,
dos sindicatos, das entidades de educao e de assistncia social.
Aula 14 A imunidade dos livros, jornais, peridicos e o papel des-
tinado a sua impresso e as demais vedaes constitucionais ao poder de
tributar.
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BLOCO IV: FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO: ASPECTOS GERAIS DE IN-

TERPRETAO, APLICAO E INTEGRAO DAS NORMAS TRIBUTRIAS.
Aula 15: Fontes do direito tributrio

Aula16: Aspectos gerais de interpretao, aplicao e integrao das nor-
mas tributrias.
BLOCO V: A RELAO JURDICO-ECONMICA-TRIBUTRIA, FATO GERA-

DOR, OBRIGAO E CRDITO TRIBUTRIO.
Aula 17: Obrigao tributria: conceito e espcies

Aula 18: Fato gerador e hiptese de incidncia: elementos
BLOCO VI: SUJEIO PASSIVA E RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA.
Aula 19: Responsabilidade tributria: substituio e transferncia

Aula 20: Responsabilidade tributria: substituio e transferncia
BLOCO VII: NOES GERAIS DE LANAMENTO, SUSPENSO, EXTINO

E EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO.
Aula 21: Lanamento tributrio: natureza jurdica e modalidades

Aula 22: Lanamento tributrio: modalidades e alterao
Aula 23: Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio
Aula 24: Extino do crdito tributrio
Aula 25: Extino do crdito tributrio: prescrio e decadncia
Aula 26: Excluso e garantias do crdito tributrio
CRITRIOS DE AVALIAO
A avaliao ser composta por duas provas de igual peso, contendo cada
prova questes objetivas e discursivas, sendo a mdia final obtida pela mdia
aritmtica entre as duas notas obtidas pelo aluno.
A segunda chamada ser composta por questes objetivas, questes dis-
cursivas e questes orais.
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BIBLIOGRAFIA OBRIGATRIA
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 18 ed. So Paulo: Saraiva,

2012.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 33 ed. So Paulo:

Malheiros, 2012.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributrio. Rio de Ja-

neiro: Renovar, 2010.
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros,

2010.
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, de acordo com a

emenda constitucional 53/2006. 3 ed. So Paulo. Saraiva, 2008.
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies: Regime Jurdico, Destinao e Con-

trole. So Paulo: Noeses, 2006.
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio.

So Paulo: Malheiros, 2011.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Sarai-

va, 2010
SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. 3 Ed. So Paulo. Saraiva,

2013.
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BLOCO I DIREITO TRIBUTRIO, OS ASPECTOS ECONMICOS DA

TRIBUTAO E A EXTRAFISCALIDADE
AULAS 1 A 5
I. TEMA
Direito tributrio, os aspectos econmicos da tributao e a extrafiscalidade
II. ASSUNTO
Conceito e anlise da tributao com vis nos aspectos econmicos
III. OBJETIVOS ESPECFICOS
Discutir o direito tributrio com base em conceitos da economia
IV. DESENVOLVIMENTO METODOLGICO
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AULA 01. INTRODUO AO CURSO.
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AULA 02. ASPECTOS ECONMICOS DA TRIBUTAO E OS

DIFERENTES SUBSTRATOS DE INCIDNCIA: O PATRIMNIO, A
RENDA E O CONSUMO
ESTUDO DE CASO
Suponha dois pases distintos: X e Y. No pas X h somente um tributo,

o qual incide sobre a Renda (IR) auferida por pessoas fsicas e jurdicas, seja
proveniente do trabalho ou do rendimento do capital. No pas Y tambm
existe apenas um imposto, no entanto a exao incide exclusivamente sobre
o Consumo (IC) das pessoas, e no sobre a renda auferida. Marx vive no pas
X e Adam Smith vive no pas Y.
O IR retido pela fonte pagadora e o IC pago pelo comerciante varejista
mensalmente, sendo o nus ou encargo financeiro do imposto repassado in-
tegralmente ao preo cobrado do consumidor final (Smith).
Qual o total de imposto a pagar e o capital acumulado em cada Pas, por
Marx e Smith, no final do primeiro e do segundo perodo, considerando os
seguintes cenrios e hipteses: 1) somente IR no pas X alquota de 10%;
e 2) somente IC no pas Y, tambm com alquota de 10%, e:
I O rendimento do capital (juro) investido na aplicao finan-

ceira de 10% nos dois pases; e
II A renda do trabalho auferida no perodo 1 e no perodo 2 nos
dois pases, por Marx e por Smith, igual a $1000, sendo o total con-
sumido por cada um nos perodos equivalente a $600 (no perodo 1) e
$900 (no perodo 2), respectivamente. O montante no consumido e
no utilizado para pagamento de imposto ser integralmente investido
no mercado financeiro em renda varivel cuja tributao realizada na
fonte pela alquota de 10%, exclusivamente no pas X, pois no pas Y
no h IR.
1. Aspectos preliminares da incidncia econmico-jurdica
Preliminarmente, cumpre distinguir a incidncia jurdica do tributo de

um lado, o que se exterioriza e delimitado pelo disposto em lei, dos mlti-
plos efeitos econmicos da tributao sobre os diversos agentes econmicos
inclusive as famlias e o Estado de outro.
Ressalte-se, entretanto, que essa distino, na verdade, apenas facilita a
compreenso do fenmeno tributrio, tendo em vista que a realidade nica
e no comporta segmentaes que visam apenas auxiliar a identificao e o
raciocnio acerca da dinmica do complexo processo impositivo que in-
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tersistmico. De fato, o fenmeno tributrio subsistema tanto do Direito

como da Economia, sem mencionar os aspectos Polticos, Culturais e Sociais.
Nesse sentido, impe-se enfatizar que a incidncia dos tributos no Estado
de Direito pressupe a existncia de um ato, um fato ou um evento juridi-
camente qualificado que possua relevncia sob o ponto de vista econmico.
Esta a razo da indissocivel imbricao entre a estrutura normativa e eco-
nmica da tributao, a partir da qual se exteriorizam e so identificados os
signos de riqueza e a manifestao de capacidade econmica.
O fato de o indivduo ter barba, ser calvo ou careca, por exemplo, no
pode servir de elemento catalisador a ensejar a possibilidade de tributao,
haja vista no consubstanciarem ou traduzirem aptido para contribuir em
sentido econmico.
Por esse motivo a exigncia de tributos no Estado de Direito expresso
da incidncia econmico-jurdica, unio indissocivel que se projeta sobre a
interpretao jurdico-econmica da norma impositiva, matria a ser exami-
nada tangencialmente no presente curso.
A capacidade econmica, subprincpio da igualdade, que tambm man-
tm conexo indissocivel com a extrafiscalidade, apesar de se realizar poten-
cialmente de mltiplas formas e medidas1, , ao mesmo tempo, pressuposto,
parmetro e limite da incidncia de tributos, pois no h o que ser tributado
caso no haja prvia e inequvoca manifestao de riqueza, em qualquer das
formas em que possivelmente se exterioriza, ou seja, por meio dos diversos
substratos econmicos de incidncia de tributos: o consumo de bens e servi-
os, o auferimento de renda, a aquisio de posse, propriedade ou transmis-
so de patrimnio.
Saliente-se, conforme ser analisado abaixo, que o tributo formulado ou
desenhado para incidir sobre determinada base econmica de tributao pode,
de fato, no atingir aludido substrato, em funo de condies de mercado
ou da prpria legislao tributria. Destaque-se tambm que nem sempre a
pessoa eleita pela norma de incidncia como o sujeito passivo da obrigao
tributria aquela que arca, na realidade, com o nus econmico do tributo,
ou seja, existe o chamado contribuinte de fato e o denominado contribuinte
de direito, os quais podem ser ou no a mesma pessoa, em funo das condi-
es dos mercados de bens e servios e daqueles dos fatores de produo (terra,
capital, trabalho etc.), assim como das normas de incidncia.
Convm ressaltar, ainda, que pessoas jurdicas, criaes do homem, no
suportam, em ltima instncia, a carga tributria, pois somente pessoas na-
turais arcam com o nus econmico do tributo, isto , a incidncia econ-
mica da exao sobre a pessoa jurdica deve ser analisada sob a perspectiva
do retorno do capital empregado por aquele responsvel por sua constituio 1
Nesse aspecto, a capacidade
ou seu beneficirio, o que requer anlise conjunta da norma jurdica com a econmica constitui par-
metro a conformar a carga
realidade econmica sobre a qual ela aplicada. tributria ou o modelo de
tributao diferenciado.
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2. A incidncia econmico-jurdica 2
A curva de demanda, assim
definida como a escala que
apresenta a relao entre
O ordenamento normativo conforma a denominada incidncia jurdica, a possveis preos a determi-
partir de eventos do mundo real que denotem signos de riqueza, sendo que as nadas quantidades, negati-
vamente inclinada em decor-
consequncias econmicas da exigncia dos tributos dependem de mltiplas rncia da combinao de dois
fatores: o efeito substituio
variveis, inclusive a interpretao/aplicao da norma impositiva. e o efeito renda. Na hiptese
O tipo de bem2 e servio objeto de incidncia, a estrutura de mercado3 e da em que dois bens sejam si-
milares, mantidas as demais
remunerao dos fatores de produo4 em que se insere o objeto da tributao, variveis constantes (coeteris
paribus), caso o preo de um
a espcie de tributo5 adotado, bem como o substrato econmico de incidncia deles aumente, o consumi-
dor passa a consumir o bem
escolhido determinam os efeitos econmicos da incidncia, os quais podem substituto. Por exemplo, no
ser examinados sob enfoque da microeconomia ou da macroeconomia. caso do proprietrio do auto-
mvel flex, isto , que possa
Saliente-se, ainda, os inmeros efeitos em potencial que a tributao pode utilizar mltiplos combust-
veis, como o lcool etlico hi-
causar sobre a concorrncia entre os diversos agentes do mercado, na hiptese dratado combustvel (AEHC)
ou a gasolina, se um dos dois
de regras tributrias no isonmicas.6 produtos tem um aumento
A pessoa eleita pela norma jurdica como sujeito passivo da obrigao abrubpto, que ocasione uma
desvantagem muito grande
tributria (art. 121 do CTN) e aquela que arca com o encargo financeiro no consumo de um em rela-
o ao outro, ocorrer o efeito
do tributo (art. 166 do CTN) podem coincidir ou no, ou seja, podem ser substituio. exceo do
ou no a mesma pessoa, tendo em vista que a imposio de tributos pode denominado bem de Giffen,
que pode ocorrer na impro-
ocasionar alteraes nos preos dos bens e servios ou na remunerao dos vvel hiptese em que a de-
manda por um bem cai quan-
fatores de produo. do o seu preo reduzido, a
regra geral que, mantidas
Dito de outra maneira, alteraes de preos nos mercados de bens e ser- as demais variveis correla-
vios e de fatores de produo podem redirecionar o nus econmico e fi- cionadas constantes (coeteris
paribus), como a renda do
nanceiro do tributo para pessoa diversa daquela indicada pela lei como o consumidor e os preos dos
outros bens, caso o preo de
contribuinte de direito. Considerando o exposto ensina Harvey Rosen7: um bem aumente o consumi-
dor perde poder aquisitivo e a
demanda pelo produto ser
The statutory incidence of a tax indicates who is legally responsible reduzida. A demanda de uma
mercadoria certamente in-
for the tax. () But the situations differ drastically with respect to who fluenciada por outros fatores
alm da varivel preo, como
really bears the burden. Because prices may change in response to tax, as preferncias e renda dos
knowledge of statutory incidence tells us essentially nothing about who consumidores, pelos preos
de outros bens e servios
is really paying the tax. () In contrast, the economic incidence of a (bens complementares, subs-
titutos), etc. A relao entre a
tax is the change in the distribution of private real income brought renda e a demanda depende
do tipo de bem. No caso do
by a tax. Complicated taxes may actually be simpler for a politician bem normal o aumento de
because no one is sure who actually ends up paying them. (grifo nosso) renda do consumidor leva
ao aumento da demanda do
produto. Em sentido oposto,
na hiptese dos denomi-
Em sentido anlogo apontam Marco Antonio Vasconcellos e Manuel Garcia8: nados bens inferiores o au-
A proporo do imposto pago por produtores e consumidores a mento da renda causa uma
reduo da demanda, como
chamada incidncia tributria, que mostra sobre quem recai efetiva- ocorre, por exemplo, com o
consumo da denominada
mente o nus do imposto. H uma diferena entre o conceito jurdico carne de segunda. J os de-
nominados bens de consumo
e o conceito econmico de incidncia. Do ponto de vista legal, a in- saciado no so influencia-
cidncia refere-se a quem recolhe o imposto aos cofres pblicos; do dos diretamente pela renda
dos consumidores (e.g. sal,
ponto de vista econmico, diz respeito a quem arca efetivamente farinha, arroz etc).
com o nus. (grifo nosso) 3
Monoplio, oligoplio, con-
corrncia monopolstica ou
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um mercado mais prximo

Ressalte-se que, independentemente da denominao jurdica conferida ou da denominada concorrncia
pura ou perfeita etc.
da distribuio constitucional de competncias tributrias entre os diversos 4
Os recursos de produo
entes polticos em uma Federao, so trs os substratos de incidncia tribu- da economia, os denomina-
dos fatores de produo so
tria sob o ponto de vista econmico:9 o patrimnio, a renda e o consumo. usualmente subdivididos em
A anlise individualizada de cada uma dessas bases de tributao, bem terra, capital, tecnologia e
recursos humanos, trabalho
como a relao entre elas, ajuda a compreenso da dinmica do sistema tri- e capacidade empresarial.
Cada fator de produo
butrio em sua interface com a poltica econmica. Com efeito, a renda o possui uma remunerao: o
aluguel (terra), juro (capital),
substrato econmico primrio, a partir do qual pode ser efetivado o consumo royaltiy (tecnologia), salrio
ou realizada a sua acumulao, a ensejar a formao do patrimnio. (trabalho) e lucro (capacida-
de empresarial).
Apesar da maioria esmagadora dos pases adotarem todos os supracitados 5
Existem mltiplas espcies
substratos econmicos ao mesmo tempo (patrimnio, renda e consumo), a de tributos sob o ponto de
vista econmico, podendo-
relevncia relativa ou o peso conferido a cada uma dessas bases de incidncia -se segmentar a anlise sob
a perspectiva macroecon-
revela em grande medida o perfil, os propsitos e os possveis reflexos das mica ou microeconmica. Os
diferentes polticas tributrias adotadas pelos governos nacionais. impostos incidentes no mer-
cado de bens e servios se
A preponderncia de determinado substrato econmico de tributao indica, diferenciam daqueles aplic-
veis sobre a remunerao do
por exemplo, a nfase da inteno de se utilizar o sistema tributrio para redis- mercado de fatores de pro-
tribuir riqueza ou estimular os investimentos e a atividade econmica privada. duo. Saliente-se a possibi-
lidade de exaes institudas
Os impostos que recaem sobre o patrimnio e a renda, por exemplo, se sobre transaes especficas
no associadas diretamente
adequam com facilidade poltica fiscal orientada para onerar mais pesada- ao consumo de bens e ser-
vios ou remunerao de
mente as pessoas que demonstrem maior capacidade econmica, seja por fator de produo, mas que
meio da utilizao de alquotas proporcionais ou progressivas. afetam indiretamente essas
variveis. Os tributos inciden-
A incidncia sobre o consumo, por outro lado, exclui a renda poupada tes sobre as movimentaes
financeiras, por exemplo, ins-
da tributao, o que estimula o investimento e a gerao de riqueza, apesar titudos como um percentual
de ser considerado um tributo regressivo, tendo em vista no levar em con- sobre os depsitos bancrios
ou das transaes financeira,
siderao, em regra, a capacidade econmica do contribuinte, conforme ser podem ou no estar vincula-
dos diretamente ao consumo
estudado na aula pertinente extrafiscalidade. de servios bancrios ou
remunerao de aplicao no
Destaque-se, entretanto, que idealmente a medida do nus global da inci- mercado.
dncia, bem como das consequncias distributivas da imposio tributria de- 6
Por tal motivo, por meio da
veria combinar a anlise do impacto da instituio e cobrana do tributo com Emenda Constitucional foi in-
cludo o Art. 146-A ao texto,
o exame dos efeitos dos gastos que foram financiados pelas receitas cogentes. que prev que Lei comple-
mentar poder estabelecer cri-
A introduo do imposto pode afetar a economia individual e coletiva em trios especiais de tributao,
com o objetivo de prevenir de-
dois aspectos: (1) em relao fonte dos recursos disponveis (source side); sequilbrios da concorrncia,
e (2) no que se refere aos efeitos sobre os preos dos bens e servios passveis sem prejuzo da competncia
de a Unio, por lei, estabelecer
de serem adquiridos (uses side). normas de igual objetivo.
De qualquer forma, nem sempre a pessoa eleita pela norma jurdica como 7
ROSEN, Harvey S. Public
Finance 4th ed. United
o sujeito passivo da obrigao tributria, usualmente denominado de contri- States: Irwin, 1995. Chapter
13, p. 273 a 302.
buinte de direito, aquele que arca, na realidade, com o nus econmico do 8
VASCONCELLOS, Marco
tributo, enquadramento que depende das foras do mercado de fatores de Antonio; GARCIA, Manuel E.
produo e de bens e servios. Fundamentos de Econo-
mia. 2 Ed. Saraiva, 2006,
Em outras palavras, independentemente do substrato econmico de tri- p.48 (nota 5).
butao utilizado (patrimnio, renda ou consumo), o contribuinte de fato, 9
ROSEN. Op. Cit. p. 475.
Conforme aponta Harvey S.
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assim qualificado por suportar o encargo financeiro da incidncia, pode ser

ou no a mesma pessoa que o contribuinte de direito, que tem o dever jurdico
de pagar o tributo, por determinao legal (o sujeito passivo da obrigao
tributria).
Essa possvel dissociao decorre dos mltiplos efeitos dos tributos sobre
os preos e condies dos mercados de bens e servios e dos fatores de produ-
o (terra, capital, trabalho, tecnologia etc.), do tipo de exao assim como
da prpria aplicao da norma jurdica de incidncia, conforme acima salien-
tado. Nesse sentido ensinam Marco Antonio Vasconcellos e Manuel Garcia10:
O produtor procurar repassar a totalidade do imposto ao consu-

midor. Entretanto, a margem de manobra de repass-lo depender do
grau de sensibilidade desse a alteraes do preo do bem. E essa sensibi-
lidade (ou elasticidade) depender do tipo de mercado. Quanto mais
competitivo ou concorrencial o mercado, maior a parcela do imposto
paga pelos produtores, pois eles no podero aumentar o preo do pro-
duto para nele embutir o tributo. O mesmo ocorrer se os consumi-
dores dispuserem de vrios substitutos para esse bem. Por outro lado,
quanto mais concentrado o mercado ou seja, com poucas empresas
, maior grau de transferncia do imposto para consumidores finais,
que contribuiro com parcela do imposto.
Em suma, a interao entre tributo e preo estabelece a correlao funda-

mental para determinao de quem suporta o nus do tributo, se o prprio
contribuinte de direito, que o sujeito passivo da obrigao tributria (artigo
121 do CTN) e tem o dever jurdico de extinguir o crdito tributrio pelo
pagamento, nos termos do disposto no art. 156 do mesmo CTN ou, em
sentido diverso, se o contribuinte de fato outra pessoa.
O contribuinte de direito determinado pela lei em carter formal e ma-
terial, em obedincia ao princpio da tipicidade expresso no art. 97 do CTN,
conforme ser examinado na aula pertinente ao estudo do princpio da le-
galidade, e pode ser ou no a mesma pessoa que se caracteriza como o con-
tribuinte de fato, figura a ser definida pela dinmica das diversas foras que Rosen: () the base of an
income tax is potential con-
formam o denominado mercado. sumption. This chapter dis-
cusses two additional types of
taxes: The first is consumption
tax, whose base is the value
(or quantity) of commodities
3. As interfaces entre os diversos substratos econmicos de incidncia sold to a person for actual
consumption. The second is
a whealth tax, whose base is
accumulated saving, that is
A interao entre as mencionadas bases econmicas de incidncia (patri- the accumulated difference
mnio, renda e consumo) inequvoca, pois refletem o resultado da ativida- between potential and actual
consumption
de econmica e do comportamento social passado e presente. 10
VASCONCELLOS, Marco An-
tonio; GARCIA, Manuel E. Op.
Cit.p.48.
FGV DIREITO RIO 15

Robert M. Haig e Henry C. Simons fixaram o conceito de renda sob o

ponto de vista econmico nos seguinte termos11:
income is the money value of the net increase to an individuals power

to consume during a period. This equals to the amount actually consu-
med during the period plus net additions to wealth. Net additions to
wealth saving must be included in income because they repre-
sent an increase in potential consumption.
Portanto, segundo a definio de Haig-Simons, renda, que representa o

consumo em potencial, igual ao consumo mais a poupana (net wealth)12,
a qual, por sua vez, em termos agregados representa a capacidade de inves-
timento de uma economia, sem levar em considerao a poupana externa.
Por outro lado, o patrimnio, em dado momento do tempo, reflete a renda
passada no consumida e que foi imobilizada. Assim sendo, todos os substra-
tos econmicos de incidncia tributria tem como origem primria a renda,
passada ou presente.
4. A teoria da equivalncia econmica dos tributos
Lus Eduardo Schoueri, valendo-se da clssica doutrina de Rubens Go-

mes de Souza, defende que todos os tributos incidem sobre a renda, diferen-
ciando-se apenas quanto ao momento da incidncia.13 Dessa forma, tributos
aparentemente distintos entre si so, em verdade, economicamente equiva-
lentes.14
Isso evidente quando se analisa o fluxo de riqueza: a renda de famlias,
por exemplo, pode ser consumida ou poupada. Em ambos os casos, a renda
se transforma em receita de empresas empresas relacionadas s vendas de
bens e produo de capital, respectivamente. A receita de empresas, por sua
vez, parcialmente revertida para o pagamento de salrios, aluguis, juros,
dividendos, etc., e parcialmente poupada.15
Nesse cenrio, possvel visualizar a equivalncia de diversos tributos.
Em linhas meramente exemplificativas, pode-se perceber que tributos sobre
o consumo so equivalentes a tributos sobre os salrios. Da mesma forma, 11
ROSEN. Op. Cit. pp. 360-
tributos sobre a renda familiar so equivalentes a tributos incidentes sobre a 361.
soma do consumo e do investimento.16 12
Renda = Consumo + Pou-
pana
13
SCHOUERI, Lus Eduardo.
Direito Tributrio. 3 Ed. So
Paulo: Saraiva, 2013. p. 63.
14
Ibidem. p. 63
15
Ibidem. p. 64.
16
Ibidem. p. 64.
FGV DIREITO RIO 16

ANEXOS AULA 2
FGV DIREITO RIO 17

FGV DIREITO RIO 18

FGV DIREITO RIO 19

FGV DIREITO RIO 20

FONTE ANEXOS:
https://www.nexojornal.com.br/grafico/2016/06/13/Como-%C3%A9-
-composta-a-carga-tribut%C3%A1ria-de-diferentes-pa%C3%ADses
FGV DIREITO RIO 21

AULA 03. A INCIDNCIA ECONMICA DA TRIBUTAO SOBRE A

RENDA E O PATRIMNIO
ESTUDO DE CASO (RE 522.989 AGR / MG)
Na qualidade de Ministro do Supremo Tribunal Federal, voc foi desig-

nado relator de um Recurso Extraordinrio interposto pelo contribuinte no
qual se alega a inconstitucionalidade do 1, art. 41, da Lei n 8.981/1995,
o qual assim dispe:
Art. 41. Os tributos e contribuies so dedutveis, na determinao

do lucro real, segundo o regime de competncia.
1 O disposto neste artigo no se aplica aos tributos e contribui-

es cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV
do art. 151 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou no
depsito judicial.
No referido recurso, sustenta o Recorrente que ao impedir que se deduza do

lucro real a parcela relativa aos tributos questionados em juzo, tributa-se no o
acrscimo patrimonial eventualmente auferido, mas sim seu prprio patrimnio,
em afronta ao art. 153, III, da Constituio. Qual seria o seu voto?
1. A TRIBUTAO SOBRE A RENDA E O PATRIMNIO
Duas so as modalidades de tributao do patrimnio: (1) a primeira, em

que se considera a totalidade dos bens e direitos do sujeito passivo17; e (2) a
segunda, a partir de elementos especficos ou parcelas que compem o patri-
mnio do contribuinte, em funo de (2.1) uma situao jurdica (proprie-
dade, posse, etc.) ou (2.2) uma a transmisso patrimonial, a ttulo gratuito
ou oneroso.
Diversos exemplos dessas ltimas hipteses de incidncia j foram anali-
sadas sob a perspectiva da distribuio de competncias de nosso federalismo
fiscal, como so os casos dos impostos sobre a propriedade territorial rural
(art. 153, VI), predial e territorial urbana (art. 156, I), de veculos automo-
tores (art. 155, III), de transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens 17
Pode-se considerar como
e direitos (art. 155, I) e da transmisso intervivos, por ato oneroso de bens exemplo dessa espcie
no Brasil o Imposto sobre
imveis (art. 156, II). as grandes fortunas, de
A renda e o patrimnio possuem conexo ntima, podendo-se segmentar competncia da Unio, nos
termos do art. 153, VII, da
a primeira em: auferida, imobilizada ou transferida. Nesse sentido, sobre esses CR-88, tributo at hoje no
institudo.
FGV DIREITO RIO 22

dois substratos econmicos de incidncia, salienta Ricardo Lobo Torres18, na 18

TORRES, Ricardo Lobo. Tra-
tado de Direito Constitucio-
esteira de Richard Musgrave e Tipke: nal Financeiro e Tributrio.
Volume IV. Os Tributos na
Constituio. Rio de Janeiro.
De feito, todos eles incidem sobre base muito semelhante, estre- Renovar, 2007.p.56-57.
mando-se em funo da periodicidade ou das caractersticas formais do 19
O PIS/PASEP e a COFINS
so contribuies sociais que
ato jurdico: no h nenhuma dvida, por exemplo, que as doaes e financiam a seguridade social
e incidem sobre a receita ou o
legados constituem incrementos da renda. Por isso mesmo Tipke en- faturamento, nos termos do
globa, em sua proposta de sistema tributrio ideal, os impostos sobre o art. 195, I, b, da CR-88.
patrimnio e o capital debaixo da denominao de imposto de renda
20
A alquota nominal,
conforme ser estudado no
(Einkommernsteuer), ao qual se contrapem os impostos sobre a renda momento prprio, um dos
elementos objetivos da obri-
consumida (Einkommensverwendung). gao tributria, e deve ser
fixada em lei, em funo do
disposto no art. 97 do CTN.
Nessa linha, deve-se alertar que o tributo desenhado para incidir sobre a No caso do imposto sobre
a renda, a alquota sem-
renda pode afetar, na realidade, o patrimnio do sujeito passivo da obriga- pre expressa em percentual
que deve ser aplicado sobre
o tributria, caso, por exemplo, o regime jurdico tributrio aplicvel s uma base de clculo, que
dedues das despesas e dos custos necessrios ao seu auferimento no sejam a expresso econmica do
fato gerador e se consubs-
adequados para restringir a incidncia sobre a renda lquida e no sobre a tancia, da mesma forma que
a hiptese de incidncia e a
renda bruta19, afastando, dessa forma, a possibilidade de se atingir o prprio alquota, elemento objetivo
do obrigao tributria, que
patrimnio. deve ser estabelecido em lei
Um exemplo numrico pode facilitar a compreenso do que se deseja exem carter formal e material.
Nos termos em que ser ana-
pressar no momento. lisado doravante, pode haver
a aplicao de uma nica al-
Imagine que a alquota20 do imposto de renda da pessoa jurdica 40% quota ou mltiplas alquotas
e uma empresa possua faturamento de R$ 1.000,00 (hum mil reais). Para para a mesma pessoa que
aufere a renda , em funo
atingir aludida receita bruta21, incorreu em custos e despesas de R$ 900,00 de objetivos de natureza ex-
trafiscal. J os impostos inci-
(novecentos reais) sob o ponto de vista econmico-societrio. dentes sobre bens podem ser
calculados e apurados pela
Nesse total de R$ 900,00 (novecentos reais) esto includos R$ 600,00 aplicao da chamada al-
(seiscentos reais) de custos e despesas gerais de produo e venda e R$ 300,00 quota especfica, tambm
denominada de ad rem ou
(trezentos reais) relativos a pagamentos j realizados de multas por descum- ainda pela alquota ad valo-
rem, o que mais comum.
primento da legislao tributria autuaes impostas pela Secretaria da Esta incide sobre uma base de
clculo expressa em unidades
Receita Federal do Brasil. monetrias (ad valorem),
Portanto, a renda lquida (lucro) da empresa sob a perspectiva econmico- ao passo que a alquota ad
rem aplicada sobre uma
-societria no perodo, antes do imposto de renda, to somente R$ 100,00 base de clculo expressa em
unidades fsicas de medida,
(cem reais), resultado da subtrao do faturamento de R$ 1.000,00 (mil re- como metros, litros, m, etc.
ais) pelas despesas e custos totais de R$ 900,00 (novecentos reais). Assim, por exemplo, pode
ser cobrado R$ 2,00 (dois re-
Suponha, entretanto, que a legislao tributria restringiu os custos e as despe- ais) por litro de vinho, ou R$
50,00 (cinquenta reais) por
sas dedutveis22 para a apurao do imposto de renda, de forma que, para efeitos metro de tecido, ou ainda,
R$ 0,50 (cinquenta centavos)
fiscais, somente foi possvel abater R$ 600,00 (seiscentos reais) do faturamento por m de combustvel. A al-
quando da apurao do imposto de renda da pessoa jurdica no perodo. Noutras quota ad valorem, por outro
lado, incide, em geral, sobre
palavras, o Fisco no admitiu, por fora do disposto na legislao tributria, o o preo dos bens e servios
objeto da tributao. Salien-
abatimento dos R$ 300,00 (trezentos reais) relativos ao pagamento de multas. te-se que a alquota nomi-
Assim, em vez de pagar R$ 40,00 (quarenta reais) de imposto sobre a ren- nal, isto , aquela fixada em
lei, seja ela ad valorem ou
da (40% * R$ 100,00), caso fosse possvel deduzir os R$ 900,00 (novecentos ad rem, pode ser ou no
equivalente alquota real,
FGV DIREITO RIO 23

reais) integralmente, o que redundaria em lucro aps o pagamento do impos-

to no montante de R$ 60,00 (sessenta reais), o contribuinte deve ao fisco R$
160,00 (cento e sessenta reais) a ttulo da exao (40% * R$ 400,00).
Dessa forma, tendo em vista que economicamente e societariamente obte-
ve lucro bruto de apenas R$ 100,00 (cem reais), mas, por fora das restries
impostas pela legislao tributria, tem que pagar R$ 160,00 (cento e sessen-
ta reais) de imposto, fato que parcela da exao incidiria sobre o patrimnio
tambm designada como
da entidade, e no sobre a renda auferida no perodo, a qual seria insuficiente a carga tributria efetiva,
que expressa a proporo ou
para o pagamento do tributo. peso do tributo em relao
Os dois quadros abaixo sintetizam o exposto: mercadoria, servio ou renda,
sem a considerao de inclu-
so do prprio tributo.
Apurao Societria
21
O conceito de faturamento
e receita bruta no exemplo o
[1] Faturamento/Receita Bruta R$ 1.000,00 mesmo, apesar da legislao
fixar distines que no so
relevantes para o caso e sero
[2] Custo mais Despesas gerais R$ 600,00 examinadas no curso Tributos
em Espcie. Saliente-se, ape-
[3] Despesas com Multas Fiscais R$ 300,00 nas, o seguinte trecho do voto
condutor, do Ministro Moreira
[4]=[2]+[3] Total de Custos e Despesas R$ 900,00 R$ (900,00) Alves, na ADC n 1, quanto ao
conceito fixado no art. 2 da
[5]=[1]-[4] Lucro antes do Imposto do IR R$ 100,00 Lei Complementar 70/91:
Note-se que a Lei Comple-
[6]=[5]*40% Imposto de Renda (40%) R$ (40,00) mentar ao considerar o fatu-
ramento como receita bruta
[7]=[5]-[6] Lucro Societrio R$ 60,00 das vendas de mercadorias,
de mercadorias e servios
e de servios de qualquer
natureza nada mais fez do
Apurao Fiscal que lhe dar a conceituao
de faturamento para efeitos
[1] Faturamento/Receita Bruta R$ 1.000,00 fiscais, como bem assinalou o
eminente Ministro Ilmar Gal-
[2] Custo mais Despesa gerais R$ 600,00 vo, no voto que proferiu no
RE 150.764, ao acentuar que
o conceito de receita bruta
[3] Despesas com Multas Fiscais R$ 300,00 das vendas de mercadorias
e de mercadorias e servios
[4]=[2]+[3] Total de Custos e Despesas Dedutveis R$ 600,00 R$ (600,00) coincide com o de fatura-
mento, que, para efeitos
[5]=[1]-[4] Resultado antes do IR R$ 400,00 fiscais, foi sempre entendido
como o produto de todas as
[6]=[5]*40% Imposto de Renda (40%) R$ (160,00) vendas, e no apenas das
vendas acompanhadas de
[7]=[5]-[6] Resultado aps IR pelas regras fiscais R$ 240,00 fatura, formalidade exigida
to-somente nas vendas
Impacto do pagamento das Multas mercantis a prazo (art. 1 da
[8]=[6]-R$100 R$ (60) Lei 187/36).
Fiscais no Patrimnio 22
Ver art. 13 da Lei n
9249/95, art 14 da Lei n
9.430/96 e art 11 2 da Lei
Constata-se, assim, que o imposto, apesar de formulado para incidir sobre 9532/97. So hipteses de
a renda, considerando as premissas apontadas e bem assim a aplicao da restries de aproveitamento
ou de despesas que devem
legislao tributria, repercutiu sobre o patrimnio da pessoa jurdica redu- ser adicionadas ao lucro l-
quido do perodo apurado de
zindo-o, haja vista que o pagamento de R$ 160,00 (cento e sessenta reais) acordo com as regras societ-
rias. So despesas controla-
exigido a ttulo de IR foi alm da renda lquida alcanada sob o ponto de vista das na parte B do chamado
societrio (lucro societrio antes do IR = R$ 100,00). Livro de Apurao do Lucro
Real (LALUR), para fins de
determinao do lucro real
fiscal.
FGV DIREITO RIO 24

Essa a razo pela qual, por mais variado que seja o conceito possvel de
renda, os economistas, financistas e os juristas em geral concordam no senti-
do de que o imposto deveria incidir sempre sobre um ganho ou acrscimo
do patrimnio23, em que pese a controvrsia em relao aos fatos e extenso
dos eventos que consubstanciam essa situao sob o ponto de vista jurdico.
De fato, a definio jurdica do contedo e alcance da expresso renda e
proventos de qualquer natureza, fundamento de incidncia do imposto de
competncia da Unio fixada no art. 153, III, da CR/88, objeto de muita
discusso e desencontros, tanto na doutrina como na jurisprudncia nacional.
O inteiro teor do Recurso Extraordinrio (RE) 20146524 revela o elevado
grau de dissenso jurisprudencial entre os prprios Ministros do Supremo
Tribunal Federal. O relator do RE, Ministro Marco Aurlio, sustentou no
recurso a tese de que o conceito constitucional de renda vincula-se ao de
acrscimo patrimonial (p. 437) indicando, ainda, que o Direito Tribut-
rio, com fundamento no art. 110 do CTN, no pode alterar a definio, o
contedo e o alcance de institutos e formas de direito privado utilizado pela
Constituio para definir ou limitar competncia tributria (p. 436-437).
Assim, parece indicar no sentido da existncia de um conceito ontolgico ou
natural de renda. Nessa mesma linha, se posicionou o Ministro Seplveda
Pertence, ao ressaltar (p. 433-434):
Lembra-me o voto do velho Ministro Luiz Galloti, dizendo, com

elegncia mpar, o que muitos tm dito: o dia em que for dado cha-
mar de renda o que renda no , de propriedade imvel o que no o
, e assim por diante, estar dinamitada toda a rgida discriminao
de competncias tributrias, que o prprio mago do federalismo
tributrio brasileiro, o qual, nesse campo, de discriminao exausti-
va de competncias exclusivas e, portanto, necessariamente postula um
conceito determinado dos campos de incidncia possvel da lei insti-
tuidora de cada tributo nele previsto. No se pode, claro, reclamar da
Constituio uma exausto da regulao da incidncia de cada tributo,
mas h um mnimo inafastvel, sob pena repito de dinamitao
de todo o sistema constitucional de discriminao de competncias tri-
butrias. (grifo nosso) 23
Nesse sentido ver voto
proferido pelo Min. Cunha
Peixoto nos autos do RE n
Em sentido substancialmente diverso, o Ministro Nelson Jobim, relator 89.791-RJ.
para o acrdo, em seu voto vista, sustentou (p. 393-398) que: 24
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE n 201.465-MG, Rel.
a legislao ordinria, no lugar da expresso constitucional Renda, Min. Marco Aurlio e Rel.p/
acrdo Min. Nelson Jobim.
passou a utilizar, para uma das modalidades de base de clculo, a ex- Julgamento em 02.05.2002.
presso LUCRO REAL. Observo que a adjetivao REAL obra da Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
legislao infraconstitucional ordinria. No est na Constituio, nem Acesso em 14.06.2013. Deci-
so por maioria de votos.
FGV DIREITO RIO 25

na lei complementar CTN. A definio de LUCRO REAL est no

DL 1.598, de 26.12.1977 (...) A tcnica legal para a determinao do
LUCRO REAL TRIBUTVEL a da enumerao taxativa (a) dos ele-
mentos que compem o LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO e (b)
dos itens que devem ser, a este adicionados e abatidos. (...) V-se, desde
logo, que o conceito de LUCRO REAL TRIBUTVEL puramen-
te legal e decorrente exclusivamente da lei, que adota a tcnica da
enumerao exaustiva. Algumas parcelas que, na contabilidade em-
presarial, so consideradas despesas, no so assim consideradas no BA-
LANO FISCAL. o caso j exemplificado dos brindes e das despesas
de alimentao dos scios. Insisto. Isso tudo demonstra que o conceito
de LUCRO REAL TRIBUTVEL um conceito decorrente da lei.
No um conceito ontolgico, como se existisse, nos fatos, uma
entidade concreta denominada de LUCRO REAL. No tem nada
de material ou essencialista. um conceito legal. No h um LUCRO
REAL que seja nsito ao conceito de RENDA como quer o relator (em
aluso ao voto do Ministro relator Marco Aurlio). (grifo nosso)
Dessa forma, afasta a existncia de um conceito natural ou nsito ao subs-

trato econmico de incidncia tributria (renda). Na mesma toada do voto
vista, que acabou prevalecendo, tambm indicou o Ministro Moreira Alves:
Por outro lado, com relao definio de renda, o prprio conceito

de lucro real de natureza legal. A Constituio Federal prev apenas
renda e provento, mas isso no impede a lei, desde que no seja de-
sarrazoada, possa examinar o conceito de renda. Tanto isso verdade
que, desde o incio da cobrana de imposto de renda e da existncia de
inflao no Pas, sempre foi cobrado imposto de renda, com relao
s pessoas fsicas, corrigido monetariamente, sem que jamais se tenha
sustentado que isso feria o conceito de renda. No sendo este conceito
legal desarrazoado , no caso no me parece que o seja, at porque o
prprio Cdigo Tributrio, quando trata do fato gerador, alude aquisi-
o de disponibilidade econmica ou jurdica , a correo monetria
no deixa de acarretar a aquisio de uma disponibilidade econmica.
2. IMPOSTO DE RENDA SOBRE PESSOAS FSICAS (INCOME TAX) E SOBRE

PESSOAS JURDICAS (CORPORATE TAX)
Independentemente da divergncia apontada, importante ressaltar que o im-

posto sobre a renda subdivide-se em dois grandes grupos: aquele incidente sobre
as pessoas fsicas (income tax) e o imposto sobre as pessoas jurdicas (corporate tax).
FGV DIREITO RIO 26

O imposto sobre a renda da pessoa fsica (income tax) usualmente classifi-

cado como um imposto direto, assim qualificado pelo fato de a incidncia eco-
nmica recair sobre aquele determinado pela lei como o contribuinte de direito.
Em sentido diverso, o enquadramento do imposto sobre a renda da pessoa
jurdica (corporate tax) como direto ou indireto objeto de muita discus-
so e dissenso. Alguns autores repudiam at mesmo a prpria classificao
que segmenta os impostos entre diretos e indiretos, por a considerarem sem
relevncia sob o ponto de vista jurdico tributrio, como o caso de Regis
Fernandes de Oliveira25, que assevera no seguinte sentido:
A classificao [impostos diretos e indiretos] financeira, uma vez que

para o direito irrelevante quem suporta o nus. (grifo nosso)
Apesar de realmente ser controvertido e impreciso o conceito, distino e

enquadramento das diversas espcies tributrias em um dos dois grupos
impostos diretos ou indiretos a afirmativa transcrita na parte final, no
sentido de que a determinao de quem suporta o nus do tributo irrele-
vante para o direito, inadequada, ainda que se considere apenas o aspecto
normativo da tributao.
Afinal, o prprio ordenamento jurdico brasileiro prev, expressamente, a re-
levncia da anlise da repercusso26 ou no do nus ou do encargo financeiro do
tributo, conforme disciplina expressa no artigo 166 do CTN, o qual prescreve:
Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza,

transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido
a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la.
Dessa forma, inequvoca a relevncia jurdica do exame das espcies tributrias

no que se refere distribuio alocativa do nus do tributo. Nessa linha, muito
embora critique a classificao (tributos diretos e indiretos) para efeitos jurdico-
-tributrios, aponta Hugo de Brito Machado27 no sentido da relevncia da de-
terminao de quem suporta o nus do tributo em nosso ordenamento jurdico:
25
OLIVEIRA, Regis Fernandes
A classificao dos tributos em diretos e indiretos no tem, pelo de. Curso de Direito Finan-
ceiro. 2 ed. ver. e atual. So
menos do ponto de vista jurdico, nenhum valor cientfico. que no Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 2008. p. 140.
existe critrio capaz de determinar quando um tributo tem nus trans- 26
A complexa discusso se a
ferido a terceiro, e quando o mesmo suportado pelo prprio contri- repercusso econmica ou
no transcende os objetivos
buinte. O imposto de renda, por exemplo, classificado como imposto da presente aula.
direto; entretanto, sabe-se que nem sempre o seu nus suportado 27
MACHADO, Hugo de Brito.
pelo contribuinte. O mesmo acontece com o IPTU, que em se tra- Curso de Direito Tributrio.
21 ed. rev. atual. e ampl. So
tando de imvel alugado quase sempre transferido para o inquilino. Paulo: Editora Malheiros,
2002. p. 176.
FGV DIREITO RIO 27

Atribuindo, porm, relevncia a tal classificao, o CTN estipulou

que a restituio de tributos que comportem, por sua natureza, trans-
ferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transfe-
rido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la. A
nosso ver, tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do
respectivo encargo financeiro so somente aqueles tributos em relao
aos quais a prpria lei estabelea dita transferncia. Somente em casos
assim aplica-se a regra do art. 166 do CTN, pois a natureza a que se
reporta tal dispositivo legal s pode ser a natureza jurdica, que
determinada pela lei correspondente, e no por meras circunstncias
econmicas que podem estar, ou no, presentes, sem que se disponha
de um critrio seguro para saber se deu, e quando no se deu, tal trans-
ferncia. (grifo nosso)
Sobre o mesmo tema esclarece Luciano Amaro28:
A repercusso, fenmeno econmico, difcil de precisar. Por isso

esse dispositivo (art. 166 do CTN) tem gerado inmeros questiona-
mentos na doutrina. Ainda que se aceitem os bons propsitos do
legislador, um trabalho rduo identificar quais tributos, em que cir-
cunstncias, tm natureza indireta, quando se sabe que h a tendncia
de todos os tributos serem embutidos no preo de bens ou bens ou
servios e, portanto, serem financeiramente transferidos para terceiros.
Diante dessa dificuldade, a doutrina tem procurado critrios para pre-
cisar o contedo do preceito; Leo Krakoviak, com apoio em Marco
Aurlio Greco, sustenta que o art. 166 do Cdigo supe a existncia
de uma dualidade de pessoas, de modo que, se o fato gerador de um
tributo ocorre independentemente da realizao de uma operao que
envolve uma relao jurdica da qual participem dois contribuintes,
em virtude da qual o nus financeiro do tributo possa ser transferido
diretamente do contribuinte de direito para o contribuinte de fato, no
h como falar-se em repercusso do tributo por sua natureza (...)......
Gilberto Ulha Canto relata a histria deste artigo e os precedentes
jurisprudenciais e lamenta ter contribudo para sua incluso no texto
do Cdigo Tributrio Nacional, destacando, entre outros argumentos,
o fato de que a relao de indbito se instaura entre o solvens e o acci-
piens, de modo que o terceiro estranho e s poder, eventualmente,
invocar direito contra o solvens numa relao de direito privado. Ricar-
do Lobo Torres, por outro lado, sublinha o principal argumento do Su-
premo Tribunal Federal (j antes do CTN) para negar a restituio de AMARO, Luciano. Direito Tri-
28
tributo indireto, qual seja, o de que mais justo o Estado apropriar-se butrio Brasileiro. 11 Edio.
2005, pp. 425-426.
FGV DIREITO RIO 28

do indbito, em proveito de toda a coletividade, do que o contribuinte

de jure locupletar-se, no obstante a generalizada censura da doutrina
posio pretoriana, agora respaldada, com temperamentos, pelo art.
166 do Cdigo. Registra, porm, que o direito brasileiro est na con-
tramo do direito comparado. Marco Aurlio Greco j aplaude o dis-
positivo. Aliomar Baleeiro que, no STF, se insurgia contra a Smula 71
(que proclamara a impossibilidade de restituio de tributo indireto),
registrando a nocividade, do ponto de vista tico e pragmtico, duma
interpretao que encoraja o Estado mantenedor do Direito a praticar,
sistematicamente, inconstitucionalidades e ilegalidades, na certeza de
que no ser obrigado a restituir o proveito da turpitude de seus agentes
e rgos, considerou racional a soluo dada pelo art. 166 do Cdigo.
Ainda sobre o mesmo tema pontua Sacha Calmon29:
Quando afirmamos que os impostos se norteiam pelo princpio da

capacidade contributiva, faz-se necessrio, absolutamente necessrio,
operar uma distino fundamental. que os impostos indiretos so
feitos pelo legislador para repercutir nos contribuintes de fato, os ver-
dadeiros possuidores de capacidade econmica (consumidores de bens,
mercadorias e servios). o ato de consumir o visado. a renda gasta no
consumo que move o legislador. Os agentes econmicos que atuam no
circuito da produo-circulao-consumo apenas adiantam e repassam
o nus financeiro do tributo para a frente. o que ocorre com o ICMS
e o IPI. Por isso mesmo o CTN (art. 166) veda aos contribuintes de
direito receber de volta o indbito, salvo prova de que no repassaram o
nus do imposto ou de que esto munidos de autorizao para repetir.
Em sendo assim, se um tributo denominado de contribuio, se co-
brado de agentes econmicos mas acaba sendo includo nos custos de
produo e circulao para ser transferido aos preos, a sua natureza de
imposto indireto sobre o consumo salta aos olhos. Este o argumento-
-base para desmistificar a teoria da contribuio como quarta espcie
[tributria]. Todavia, por serem cumulativas, estruturadas fora da no-
-cumulatividade, s contribuies no se aplica o art. 166 do CTN. O
que so COFINS e o PIS seno impostos sobre preos?
Por sua vez, a incidncia econmica do imposto sobre a renda da pessoa

jurdica (corporate tax) tambm matria controvertida na doutrina econ-
mica nacional e estrangeira. Em que pese o contribuinte de direito o sujei-
to passivo da obrigao tributria ser a pessoa jurdica que aufere a renda, 29
COELHO, Sacha Calmon
pode ocorrer, economicamente, o repasse do encargo ou o nus do tributo, Navarro. Curso de Direito
Tributrio Brasileiro. Rio
de Janeiro: Forense, 2009, p.
427.
FGV DIREITO RIO 29

razo pela qual pode ser qualificado como imposto indireto, sob o ponto de
vista econmico. Nessa linha salienta Fernando Rezende30:
Como foi visto, o modelo neoclssico supe que o imposto no afete

a curva de custo marginal e o preo de venda dos produtos, provocando
apenas uma reduo no lucro em poder das firmas. Nesse caso, o nus
da tributao recairia igualmente sobre o produtor. A hiptese de
que o nus de um imposto sobre o lucro recai integralmente sobre
o produtor constitui-se numa das principais controvrsias dessa
modalidade de tributao. Na verdade, a possibilidade de transfe-
rncia parcial ou total desse nus para terceiros reforada tanto
por modificaes nas hipteses tericas sobre o comportamento
das firmas quanto por anlises empricas do problema. Em estudo
sobre o assunto, Claudio Roberto Contador aponta quatro casos em
que se admite claramente a possibilidade de transferncia do nus para
o consumidor final: o modelo mark up, o modelo Kryzaniak-Musgra-
ve, o modelo neoclssico em condies de risco e uma verso dinmica
do modelo neoclssico. (grifo nosso)
Na mesma toada indica Case e Fair31:
The tax may affect profits earned by owners of capital, wages earned
by workers, or prices of corporate and noncorporate products. Once
again, the key question is how large these changes are likely to be the
great debate about whom the corporate tax hurts illustrates the ad-
vantage of broad-based direct taxes over narrow-based indirect taxes.
Because it is levied on an institution, the corporate tax is indirect,
and therefore is always shifted. Furthermore, it taxes only one factor
(capital) in only one part of the economy (the corporate sector). The
income tax, in contrast, taxes all forms of income in all sectors of the
economy, and it is virtually impossible to shift. It is difficult to argue
that a tax is good tax if we cant be sure who ultimately ends up
paying it. (grifo nosso)
Por fim, importante repisar, conforme ressaltado na primeira aula, que as

pessoas jurdicas, criaes do homem, no suportam, em ltima instncia, a
carga tributria, pois somente pessoas naturais arcam com o nus econmi-
co do tributo, isto , a incidncia econmica da exao sobre a pessoa jurdica 30
REZENDE, Fernando. Finan-
as Pblicas. 2 edio, Atlas,
dever ser analisada sob a perspectiva do retorno do capital empregado por 2001 4 reimpresso 2006,
aquele responsvel por sua constituio ou seu beneficirio, o que requer a pp. 201-202.
anlise conjunta da norma jurdica com a realidade econmica sobre a qual
31
CASE, Karl E. e FAIR, Ray C..
Principles of Microecono-
ela aplicada. mics. 4th Ed. New Jersey
USA: Prentice Hall, p.468.
FGV DIREITO RIO 30

AULA 04. A INCIDNCIA ECONMICA DA TRIBUTAO SOBRE O

CONSUMO
ESTUDO DE CASO
No julgamento do REsp n 903.394/AL, sob o rito dos recursos repeti-

tivos (art.543-C, do CPC), decidiu a Primeira Seo do STJ que o contri-
buinte de fato (in casu, distribuidora de bebida) no detm legitimidade ati-
va ad causam para pleitear a restituio do indbito relativo ao IPI incidente
sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo contribuinte de direito
(fabricante de bebida), por no integrar a relao jurdica tributria pertinen-
te. Essa orientao decorreu da interpretao, sobretudo, do artigo 166, do
CTN, que assim dispe:
Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza,

transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferi-
do a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la.
Posteriormente, um consumidor de energia eltrica (contribuinte de fato)

o procura em seu Escritrio objetivando o ajuizamento de ao em face do
Estado do Rio de Janeiro a fim de pleitear a restituio do ICMS incidente
em sua conta de luz, uma vez que no utilizou toda a demanda contratada.
Qual seria o seu parecer sobre as chances de xito do processo, considerando
o artigo supracitado? (Vide, REsp 1299303, RMS 36354, RESP 1.299.303
e AgRg no AREsp 235770)
1. A TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO
A tributao sobre base econmica do consumo pode ser efetivada de duas

formas: (1) por meio da adoo do chamado Personal Consumption Tax ou do
Saving-exempt income tax, hiptese em que os dados apresentados pelo pr-
prio consumidor configuram instrumento essencial para apurao do mon-
tante devido ou, ainda, o que mais comum, (2) pelos impostos incidentes
sobre transaes (Transaction Consumption Tax), os quais podem ser mono-
fsicos ou plurifsicos, cumulativos ou no. 32
Dessa forma, nessa moda-
lidade de tributao sobre
No caso dos impostos incidentes sobre a circulao e vendas de bens e o Consumo, a capacidade
econmica do contribuinte
servios, monofsicos ou plurifsicos, objetiva-se que o imposto recaia sobre de fato, apesar da relao
o consumidor final32, podendo essa previso estar expressa no ordenamento jurdica-tributria se estabe-
lecer com o sujeito passivo da
jurdico ou no. obrigao tributria que tem
o vnculo com o Fisco.
FGV DIREITO RIO 31

Vale relembrar, conforme visto na aula passada, que o tributo juridica-

mente desenhado para incidir sobre determinada base econmica pode no
atingir aludido substrato sob o ponto de vista econmico, em funo das
condies de mercado, da tcnica utilizada em cada tipo de exao ou da
prpria interpretao/aplicao da legislao tributria.
Nos impostos plurifsicos, desenhados para incidir sobre o consumo, o
contribuinte de direito , em regra, o industrial, o atacadista ou o varejista,
ou todos eles, como ocorre no denominado imposto incidente sobre o valor
agregado (IVA), amplamente adotado no exterior, em especial na Unio Eu-
ropia. Em relao a esses tipos de incidncia, a Constituio estabelece que
devem ser adotadas medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios, consoante o
disposto no 5 do art. 150, o qual estabelece33:
Art. 150. (...)

5 A lei determinar medidas para que os consumidores se-
jam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias
e servios.
O imposto sobre mercadorias ou servios pode ser monofsico, incidindo

apenas em uma fase do ciclo econmico, ou plurifsico, assim qualificado
por haver tributao em algumas ou todas as etapas de circulao entre a
produo e o consumo.
Esses mesmos tributos podem ser cumulativos, caso a base de clculo de
determinada etapa de circulao inclua tributo da mesma espcie j incidente
em etapa anterior, ou no cumulativos, hiptese em que a incidncia limita-
-se ao valor adicionado em cada fase do ciclo econmico-tributrio do bem
ou servio.
O fenmeno da repercusso ou da translao do nus do tributo para as
etapas subsequentes de circulao de imposto incidente sobre mercadorias e
servios pode ser ou no expressamente previsto no texto normativo, 33
A Lei n 12.741/2012, que
entrou em vigor em junho
isto , a transferncia do encargo financeiro do tributo para terceiros pode de 2013, trouxe a previ-
decorrer da prpria estrutura normativa de incidncia. so de informao do valor
aproximado dos tributos
Destaque-se, no entanto, que independentemente de sua formatao nos documentos fiscais ou
equivalentes: Art. 1 Emiti-
jurdica pode ocorrer, economicamente, o aludido repasse do nus finan- dos por ocasio da venda ao
consumidor de mercadorias
ceiro do tributo para as etapas subsequentes de circulao, dependendo das e servios, em todo territ-
condies dos mercados de fatores e de bens e servios. rio nacional, dever constar,
dos documentos fiscais ou
O imposto sobre as operaes relativas circulao de mercadorias e so- equivalentes, a informao
do valor aproximado corres-
bre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de pondente totalidade dos
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior tributos federais, estaduais
e municipais, cuja incidncia
(ICMS), por exemplo, tributo de competncia privativa34 dos Estados e do influi na formao dos res-
pectivos preos de venda..
Distrito Federal, constitucionalmente desenhado para que o seu encargo 34
Art. 155, II, da CR-88.
FGV DIREITO RIO 32

financeiro seja repassado ao consumidor final, razo pela qual considerado

como imposto incidente sobre o consumo35.
Essa caracterstica decorre da combinao de dois dispositivos constitu-
cionais, a saber: (1) do disposto no artigo 155, 2, I, o qual estabelece que
o ICMS ser no-cumulativo compensando-se o que for devido em cada opera-
o relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal, o 35
Conforme ser estudado na
disciplina Tributos em Esp-
que objetiva, como regra geral, que o imposto estadual incida somente sobre cie, a arrecadao do imposto
nas transaes entre os diver-
o valor adicionado em cada etapa de circulao; e (2) do contido no artigo sos Estados e o Distrito Fede-
155, 2, XII, i, que dispe caber lei complementar fixar a base de cl- ral pode ser toda do Estado
de origem, integralmente
culo, de modo que o montante do imposto a integre, tambm na importao do atribuda ao Estado do des-
tino ou um sistema hbrido
exterior de bem, mercadoria ou servio 36, ou melhor, o preo da mercadoria de alocao distribuio da
arrecadao na Federao,
ou do servio objeto de incidncia compreende, tambm, o montante do dependendo onde ocorra o
imposto estadual. consumo da mercadoria ou
a fruio do servio prestado.
Dessa forma, o ICMS deve estar includo no prprio preo cobrado nas Em mbito internacional o
princpio geral o do destino,
diversas fases de circulao, motivo pelo qual o montante total incidente em isto , as exportaes no so-
todas as fases ser repassado at o consumidor final, o qual arca com o encar- frem incidncia, ao passo que
as importaes so normal-
go financeiro do imposto estadual37. mente tributadas.
Outros tributos, em sentido diverso, no esto includos em sua prpria 36
Dispositivo introduzido
pela Emenda Constitucio-
base de clculo, mas ainda assim constam expressamente da nota fiscal que nal n 3/1993. Saliente-se,
entretanto, que antes da
acoberta a transao e repercutem para as etapas subsequentes, como o caso alterao constitucional para
do IPI, conforme ser examinado ainda nesta aula. introduzir a aludida alnea
i, a Lei Complementar n
No caso do ICMS, portanto, h repercusso constitucional obrigatria, 87/1996, no 1 do art. 13 -
e antes dela o Convnio ICMS
independentemente da realidade econmica subjacente a influenciar as alte- 66/89 com fulcro na autori-
zao constitucional contida
raes de preos nas diversas etapas de circulao. no art. 34, 8, dos Atos das
A figura ilustrativa abaixo auxilia a compreenso do que foi at aqui expos- Disposies Constitucionais
Transitrias (ADCT)- j de-
to em relao ao ICMS, supondo a alquota nominal do imposto fixada em terminava que o ICMS estaria
includo em sua prpria base
10%, conforme lei do Estado X, onde ocorrem todas as transaes. de clculo. O Supremo Tribu-
Vejam o seguinte caso hipottico: nal Federal, no RE 212209, j
havia se pronunciado, antes
mesmo da edio da Emenda
Constitucional n 33/2001,
(1) a Indstria A no realizou qualquer aquisio no perodo e no sentido da constituciona-
lidade do denominado cl-
somente vendeu para o Atacadista B mercadorias no valor total de culo por dentro, isto , que
R$ 100,00 (cem reais), montante que inclui o ICMS destacado na nota a incluso do ICMS em sua
prpria base de clculo no
fiscal no valor de R$ 10,00 (dez reais) ; violava o princpio da no-cu-
mulatividade. O julgamento
ocorreu em 23/06/1999, e
o acrdo possui a seguin-
(2) o Atacadista B somente realizou aquisies da Indstria A te ementa: Constitucional.
e vendeu exclusivamente para o Varejista C as mesmas mercadorias Tributrio. Base de clculo do
ICMS: incluso no valor da
adquiridas pelo valor de R$200,00 (duzentos reais), preo total que operao ou da prestao de
servio somado ao prprio
contm ICMS correspondente a R$ 20,00 (vinte reais) consignado na tributo. Constitucionalidade.
nota fiscal de venda; e Recurso desprovido.
37
Nesse sentido, aplica-se
o disposto no artigo 166 do
CTN na hiptese de pedidos
de restituio de indbito.
FGV DIREITO RIO 33

(3) o varejista C vendeu todo o seu estoque que era composto

apenas pelas mercadorias adquiridas do Atacadista B por R$ 400,00,
preo ao consumidor final que contm ICMS destacado no valor de R$
40,00 (quarenta reais)
O repasse do tributo para as etapas subsequentes at o consumidor fi-

nal ocorre por meio do pagamento do preo, o qual compreende tambm
o ICMS incidente em cada fase, ou seja, o imposto est includo no valor
pago pelo atacadista ao industrial (ICMS de R$ 10,00 includo no preo
pago, equivalente a R$ 100,00), no montante pago pelo varejista ao ataca-
dista (ICMS de R$20,00, correspondente a R$ 10,00 da primeira etapa e R$
10,00 da segunda fase, montante includo no preo de R$ 200,00) e, por fim, 38
Constata-se, dessa forma,
no preo pago pelo consumidor final ao varejista, o qual compreende os R$ que, considerando um mer-
cado prximo ao de concor-
40,00 de ICMS incidente em todas as etapas, montante includo no preo rncia perfeita, onde os pre-
final de R$ 400,0038. os so fixados no mercado
e no por meio de fixao
Por outro lado, o repasse do encargo financeiro para as etapas subsequen- de Mark-up, mantida uma
alquota constante, o total
tes pode ocorrer sem que haja previso constitucional expressa no sentido de arrecadado pelo imposto in-
cidente sobre o valor adicio-
que o tributo seja includo em sua prpria base de clculo. Este o caso, por nado (IVA) em todas as fases
exemplo, do Imposto sobre produtos industrializados (IPI), de competncia de circulao corresponde ao
mesmo montante alcanado
da Unio, cujo imposto no est includo em sua base de clculo, razo pela caso seja aplicado um impos-
to monofsico na etapa do
qual opera-se o j denominado fenmeno da repercusso, o qual, para mui- varejista.
tos autores, princpio constitucional do qual a no-cumulatividade sub- 39
princpio39. essa translao obrigatria que caracteriza tanto o IPI, como o nal Financeiro e Tributrio,
ICMS, impostos da espcie incidente sobre o valor acrescido, como tributo vol. IV, Os Tributos na Consti-
tuio, Renovar, 2007.p.321.
sobre o substrato econmico do Consumo. O princpio constitucional da
repercusso obrigatria, do
Mas qual a diferena prtica entre as duas hipteses, isto , quando o im- qual a no-cumulatividade
posto est ou no includo em sua prpria base de clculo? um subprincpio, sinaliza no
sentido de que a carga econ-
mica do ICMS deve repercutir
sobre o contribuinte de fato.
FGV DIREITO RIO 34

Preliminarmente, destaca-se que as metodologias de clculo e os seus efei-

tos so diversos, o que pode ocasionar muita confuso, desde o momento da
produo legislativa at as decises judiciais das mais altas cortes, conforme
ser examinado a seguir.
No caso do ICMS deve ser realizado o denominado clculo por dentro,
por determinao constitucional expressa, ao passo que na hiptese do IPI
realiza-se o chamado clculo por fora, sendo que o intrprete deve colher
elementos no apenas dos textos normativos (mundo do dever-ser), mas tam-
bm do caso concreto e da realidade para a aplicar o Direito. Nessa linha
ensina o Ministro do Supremo Tribunal Federal Eros Grau em estudo dou-
trinrio40:
Por ora, repitamos: a norma encontra-se, em estado de potncia, in-

volucrada no texto. Mas ela se encontra assim nele incolucrada apenas
parcialmente, porque os fatos tambm a determinam insisto nisso:
a norma produzida, pelo intrprete, no apenas a partir de elemen-
tos que se desprendem do texto (mundo do dever-ser), mas tambm a
partir de elementos do caso ao qual ser ela aplicada, isto , a partir de
elementos da realidade (mundo do ser). Interpreta-se tambm o caso,
necessariamente, alm dos textos e da realidade no momento his-
trico no qual se opera a interpretao em cujo contexto sero eles
aplicados. (grifo nosso)
Portanto, a realidade ocupa papel central na definio do sentido, alcance

e eficcia das normas jurdicas, devendo o intrprete e aplicador da lei obser-
var, com cuidado especial, a razo, decorrente da lgica e das leis fsicas, que 40
GRAU, Eros. Ensaio e dis-
no podem ser revogadas ou afastadas pela simples vontade humana expressa curso sobre a Interpreta-
na linguagem do Direito. o/Aplicao do Direito.
Malheiros, 5 Ed. 2009. p.32.
Em resumo, cumpre fixar duas premissas em relao ao raciocnio que ser 41
Para estudo detalhado da
adiante exposto: (1) a Constituio determina que o ICMS est includo em matria vide: COSTA, Leo-
nardo de Andrade. A racio-
sua prpria base de clculo (alnea i do inciso XII do 2 do artigo 155 da nalidade matemtica como
limite objetivo intransponvel
CR-88) e (2) a interpretao pressupe, alm da leitura do texto normativo, produo e aplicao do
a compreenso do caso e da realidade, em especial a razo e as leis fsicas, que Direito: um estudo de caso.
RDA Revista de Direito
no podem ser afastadas pela vontade do legislador ou da norma extrada de Administrativo, Rio de Ja-
neiro, v. 261, p. 47-87, set./
deciso judicial, nem mesmo do Supremo Tribunal Federal. dez. 2012. Disponvel em:
<http://bibliotecadigital.fgv.
Nesse sentido, procurar-se- demonstrar41 que qualquer lei determinado br/ojs/index.php/rda/article/
a aplicao de alquota nominal do ICMS em percentual igual ou superior a viewArticle/8851>.
100% (cem por cento) inexequvel42.
42
BOBBIO, Norberto. Teoria
do Ordenamento Jurdico.
o que se passa a examinar. Editora Unidade de Braslia,
10 Ed 1999. Ensina o con-
Diferentemente do caso do ICMS, na hiptese dos impostos no inclu- sagrado autor: uma norma
dos em sua prpria base de clculo, como o IPI, por exemplo, a alquota que proibisse uma ao ne-
cessria ou ordenasse uma
nominal exatamente igual alquota real, sendo a carga tributria compa- ao impossvel seria inexe-
quvel.
FGV DIREITO RIO 35

rada ao valor do produto sem o imposto expressa o mesmo percentual que a

alquota fixada em lei.
Isso ocorre porque a base de clculo equivalente ao prprio custo da
mercadoria sem o imposto. O exemplo numrico a seguir revela e demonstra
o fato: suponha que o custo de uma mercadoria sem tributo igual a R$
90,00 (noventa reais) e que a alquota nominal de determinado imposto que
no est includo em sua prpria base de clculo de 10% (dez por cento).
O imposto incidente seria equivalente ao valor de R$ 9,00 (nove reais), resul-
tado da multiplicao do custo da mercadoria sem o imposto, no montante
de R$ 90,00 (noventa reais), pela alquota nominal de 10% (dez por cento)
fixada em lei. J o total do produto mais o imposto seria igual a R$ 99,00
(noventa e nove reais).
A alquota real, por sua vez, a qual significa e expressa a proporo que o
imposto corresponde da mercadoria sem o prprio imposto, calcula-se por
meio da diviso do valor do tributo pelo custo do produto, sendo, nessa
hiptese, resultante da diviso entre R$ 9,00 (nove reais) pelos R$ 90,00
(noventa reais) da mercadoria, 10% (dez por cento).
Constata-se, dessa forma, que no caso dos impostos no includos em sua
prpria base de clculo, a alquota nominal fixada em lei exatamente igual
alquota real. Pode-se apresentar o exposto em termos matemticos da se-
guinte forma:
Base de Clculo = R$ 90,00

(x) Alquota nominal = ___ 10%____
(=) IPI incidente = R$ 9,00
Alquota real = 10% = R$ 9,00/R$90,00
Total da mercadoria mais IPI = R$ 99,00 = R$9,00+R$90,00
Caso a alquota nominal seja aumentada, por exemplo, para 200% (du-
zentos por cento), mantida a mesma base de clculo, o montante do imposto
seria equivalente a R$ 180,00 (cento e oitenta reais), resultado da multi-
plicao da mercadoria no valor de R$ 90,00 (noventa reais) pela alquota
correspondente a 200% (duzentos por cento), perfazendo o custo total de R$
270,00 (duzentos e setenta reais), o que pode ser representado nos seguintes
termos:
Base de Clculo = R$ 90,00

(x) Alquota nominal = _ 200%____
(=) IPI incidente = R$ 180,00
Alquota real =200% = R$ 180,00/R$90,00
Total da mercadoria mais IPI = R$ 270,00 = R$180,00+R$90,00
FGV DIREITO RIO 36

Pode-se concluir que, neste caso do imposto no includo em sua prpria

base de clculo, no h limite lgico ou teto mximo para a alquota no-
minal, que poder ser equivalente a qualquer percentual, observado apenas,
obviamente, as denominadas limitaes constitucionais ao poder de tributar,
em especial a capacidade econmica ou contributiva do sujeito passivo da
obrigao tributria, matria que ser objeto de estudo no prximo bloco.
Nesse sentido, a extrafiscalidade, assim qualificada no momento como a
utilizao dos tributos com outros objetivos alm da arrecadao (estimular
ou desestimular o consumo por exemplo), pode ser utilizada de forma mais
aguda e radical.
Por outro lado, a alquota nominal do ICMS, considerando que o im-
posto est includo em sua prpria base de clculo, nos termos da alnea i
do inciso XII do 2 do artigo 155 da CR-88, possui um limite mximo,
que decorre da razo e no de princpios ou regras constitucionais expressas,
como o princpio do no confisco ou da capacidade econmica.
Tal lgica formal obstaculiza a incidncia de tributo cuja base de clculo
o inclua, em alquota nominal igual ou superior a 100% (cem por cento),
motivo pelo qual esta tem que ser, necessariamente, independentemente da
vontade humana expressa por meio das normas jurdicas de deciso, inferior
a 100% (cem por cento).
Analogamente ao exerccio que foi acima apresentado em relao ao IPI,
suponha agora, na situao de o tributo analisado ser o ICMS, hiptese em
que o custo de uma mercadoria sem o imposto , igualmente, R$ 90,00 (no-
venta reais) e que a alquota nominal incidente , tambm, de 10% (dez por
cento).
Diferentemente do caso anterior, tendo em vista que o ICMS est inclu-
do em sua prpria base de clculo, o imposto incidente no R$ 9,00 (nove
reais), pois no caso sob exame neste momento o tributo incidente no re-
sultado da multiplicao do custo da mercadoria sem o imposto pela alquota
nominal de 10% (dez por cento) fixada em lei.
Afinal, se a base de clculo contm o prprio imposto pode-se concluir
que o montante sobre o qual se aplica a alquota nominal de 10% (dez por
cento) o resultado da soma do custo da mercadoria sem o tributo adicio-
nado do prprio ICMS. Dessa forma teramos:
Base de Clculo = (R$ 90 + ICMS)

(x) Alquota nominal = ___ 10%____
(=) ICMS incidente = ICMS
Por meio da equao abaixo, podemos deduzir qual o valor do ICMS e,

por conseguinte, da base de clculo do imposto.
FGV DIREITO RIO 37

(R$90,00 + ICMS) * 10% = ICMS

(R$9,00) + (10% * ICMS) = ICMS
(R$9,00) = ICMS (10% * ICMS)
(R$9,00) = 0,90 * ICMS
ICMS = R$9,00 /0,90 = R$ 10,00 o valor absoluto de ICMS
Logo, R$ 90,00+ICMS= R$ 90,00 + R$ 10,00= R$ 100,00*10% = R$ 10,00
Alquota Real = ICMS de R$ 10,00/R$90,00 = 11,11%
Portanto, na hiptese do imposto includo em sua prpria base de clculo

a alquota real difere da alquota nominal, pois o ICMS de R$ 10,00 (dez
reais), dividido pela mercadoria sem imposto, no montante de R$ 90,00
(noventa reais), equivale a uma carga tributria efetiva de 11,11% (onze in-
teiros e onze dcimos por cento), superior alquota definida em lei para ser
aplicada sobre a base de clculo.
A mesma concluso pode ser alcanada pela aplicao de uma regra de
trs, por meio da seguinte proposio: se R$ 90,00 (noventa reais) correspon-
de a 90%, a incgnita a ser alcanada igual a 100% (cem por cento). Nesses
termos, teramos:
Assim, definida a base de clculo de R$100,00 (cem reais), possvel afir-

mar que o ICMS incidente igual a R$ 10,00 (dez reais), tendo em vista a
incidncia da alquota nominal de 10% (dez por cento) sobre a expresso
econmica do fato gerador.
Para evitar todos esses clculos possvel, ainda, determinar a base de cl-
culo do imposto a partir da seguinte frmula, bastando conhecer a alquota
nominal e o valor da mercadoria sem o imposto.
Frmula: Base de clculo = 1 * (Valor da mercadoria sem ICMS)

1- alquota nominal
FGV DIREITO RIO 38

O quadro abaixo serve de comparativo entre os dois impostos: o ICMS e

o IPI:
IPI ICMS
Alquota 10% 10%
Custo da mercadoria R$ 90,00 R$ 90,00
Base de Clculo R$ 90,00 R$ 100,00
Imposto R$ 9,00 (10%* R$ 90,00) R$ 10,00 (10%* R$ 100,00)
Total da Nota R$ 99,00 R$ 100,00
Para finalizar, cumpre trazer baila que, passando ao largo do aqui ex- 43
posto, o Supremo Tribunal Federal se debruou sobre o Recurso Extraordi- RE n 589.216-RJ, Rel. Min.
nrio n 589.21643, no qual se discutia a inconstitucionalidade da alquota Eros Grau. Julgamento em
12.08.2009. Braslia. Dispon-
de ICMS de 200% (duzentos por cento) incidente sobre a operao interna, vel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 17.06.2010.
interestadual destinada a consumidor final no contribuinte, e de importa- Deciso monocrtica com ful-
cro no disposto no artigo 557,
o, envolvendo arma de fogo e munio, suas partes e acessrios, instituda 1-A, do Cdigo de Processo
pela Lei fluminense n 4153/03. Civil, dispositivo includo pela
Lei n 9.756, de 17.12.1998, o
A Lei foi objeto da representao de inconstitucionalidade n 0012000- qual estabelece: Se a deciso
recorrida estiver em manifes-
28.2003.8.19.000044, tendo o rgo Especial do Tribunal de Justia do Es- to confronto com smula ou
tado do Rio de Janeiro considerado invlida a lei estadual, haja vista que a com jurisprudncia dominan-
te do Supremo Tribunal Fede-
norma fixa alquota de imposto estadual a caracterizar confisco e a estabele- ral, ou de Tribunal Superior, o
relator poder dar provimen-
cer limitaes ao trfego de bens. to ao recurso. A parte rele-
vante do acrdo est assim
Impugnada a deciso do TJ-RJ junto ao STF, o relator do Recurso Extra- fundamentada: 7. O recurso
ordinrio 589.216 proferiu deciso monocrtica declarando a constituciona- merece prosperar, tendo em
vista que a incidncia, no
lidade da lei, sob fundamento de que a jurisprudncia do Supremo fixou-se caso, atende ao requisito da
seletividade, que lhe confere
no sentido de ser idneo o uso do carter extrafiscal que pode ser conferido carter extrafiscal. O tributo
aos tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os cumpre, na espcie, funo
extrafiscal; visa a desesti-
princpios da igualdade e da isonomia [ADI n. 1.276, Relatora a Ministra El- mular a compra de armas de
fogo e munies, suas partes
len Gracie, DJ de 29.8.02], razo pela qual a Procuradoria Geral do Estado e acessrios. 8. A jurisprudn-
cia do Supremo fixou-se no
do Rio de Janeiro, tendo logrado xito na defesa do ato impugnado perante o sentido de ser idneo o uso
Supremo Tribunal Federal, determina o cumprimento da deciso. do carter extrafiscal que
pode ser conferido aos tribu-
Ocorre, contudo, que conforme aqui demonstrado, a norma inapta a tos, para estimular conduta
por parte do contribuinte,
produzir efeitos jurdicos, ainda que declarada formalmente constitucional e sem violar os princpios da
igualdade e da isonomia
transitada em julgado, eis que inequvoca a demonstrao de que a mencio- [ADI n. 1.276,Relatora a
nada alquota de 200% inexequvel. Ministra Ellen Gracie, DJ de
29.8.02]. A extrafiscalida-
de ser objeto de estudo da
prxima aula e o exame das
limitaes constitucionais ao
poder de tributar, das quais
fazem parte, entre outros, o
princpio da isonomia e do
no confisco, ser iniciado em
seguida.
44
FGV DIREITO RIO 39

AULA 05. A POLTICA FISCAL E A EXTRAFISCALIDADE: A 45

A acelerao do processo
NECESSRIA COMPATIBILIZAO ENTRE EFICINCIA ECONMICA, de integrao de mercados,
JUSTIA DISTRIBUTIVA E A CONVENINCIA ADMINISTRATIVA DOS em mbito regional e global,
impe inevitveis restries
TRIBUTOS e condicionantes s polticas
pblicas locais, as quais se
vinculam e se subordi-
nam em muitas circunstn-
cias - cada vez mais s ordens
QUESTO PARA REFLEXO jurdicas e econmicas su-
pranacionais. Entretanto, os
atuais dilemas relacionados
No seu pas ideal, visando a justia fiscal, qual seria o melhor base de s possveis polticas tribu-
trias e de gastos a serem
tributao? Responda a questo abordando as vantagens e desvantagens da adotadas contm em sua raiz
os mesmos tipos de escolhas
tributao sobre a renda, consumo e patrimmio. e problemas do tradicional
Estado-Nao, os denomi-
nados trade-offs. Na reali-
dade, como em toda poltica
pblica, na poltica fiscal
1. INTRODUO ocorre uma escolha na mar-
gem entre algumas virtudes
de um lado em detrimento
Pode-se dizer, sem exagero, que rios de tinta j foram gastos e muita dis- de outras qualidades de ou-
tro (como justia distributiva
cusso ainda hoje existe na busca da melhor resposta para algumas questes e equidade na distribuio
dos custos governamentais
fundamentais relacionadas ideal organizao poltica, econmica e social no de um lado e crescimento
mbito interno de cada pas, visando ao alcance do desenvolvimento social- econmico e a adequao
administrativa por outro).
mente sustentvel, dentre as quais se destacam: Conforme pontua Messere,
em relao, especificamen-
te, poltica tributria:Tax
policy is about trade-offs, not
1. Quais deveriam ser as funes estatais na ordem econmica e social, truths. In. MESSERE, Ken.
ou seja, quais seriam as atividades e os limites da atuao do tradi- Half Century of Changes in
Taxation. 53 Bulletin for In-
cional Estado-Nao45? ternational Fiscal Documen-
tation 340. 1999. p. 343-344.
Assim, ao lado da necessria
segurana jurdica, os trs
2. Em quais circunstncias e em que medida deveria o Estado intervir planos clssicos nos quais as
na alocao de recursos realizada pelo mercado, bem como no polticas tributrias devem
ser analisadas (1) eficin-
retorno e remunerao dos fatores de produo (terra alugueres, cia econmica, (2) equidade/
justia distributiva, e (3)
capital-juro ou dividendo, trabalho remunerao ou salrio, em- adequao administrativa
preendedorismo lucro ou dividendo, tecnologia royalties, e ou praticalidade perma-
necem, ao lado dos novos
etc.), ou seja, quais seriam os contornos e os graus de interferncia parmetros e desafios ine-
rentes ps-modernidade,
estatais desejveis? em especial a necessidade
de interagir e competir em
mbito global. Os elementos
3. A ao do Estado deve somente corrigir as falhas de mercado por envolvidos devem ser pon-
derados cuidadosamente,
questes de eficincia econmica ou deve ir alm, tambm para um verdadeiro exerccio de
sintonia fina e no apenas de
evitar/impedir a concentrao da renda ou mesmo para realizar po- escolha excludente.
lticas pblicas objetivando redistribuir a riqueza46, ainda que no 46
O ndice ou coeficiente de
Gini a medida expressa em
sejam timas essas aes pblicas sob o critrio exclusivamente eco- pontos percentuais, normal-
nmico em sentido estrito, isto , deveria o poder pblico conside- mente utilizado em estudos
econmicos para identificar
rar outros valores contendo razovel grau de subjetividade como a o grau de desigualdade e
de concentrao de renda
equidade, justia distributiva, etc.? em determinado pas. O
ndice para dado pas varia
entre 0 e 1 (ou 100), onde
0 corresponde completa
FGV DIREITO RIO 40

4. Caso concludo no sentido da necessidade ou imprescindibilidade

igualdade de renda (todos
das polticas pblicas objetivando a redistribuio e a transferncia teriam a mesma renda) e 1
(ou 100) corresponderia
de renda entre classes economicamente estratificadas para diminuir completa desigualdade (ape-
desigualdades, deveriam ser utilizados os tributos que priorizem a nas uma pessoa teria toda a
renda). Segundo o relatrio
neutralidade47 do seu impacto sobre as decises dos agentes econ- 2007/2008 do Human Deve-
lopment Report das Naes
micos aliado adoo de uma eficaz poltica de reduo de desi- Unidas, com base em dados
do Banco Munidal, obtido
gualdades somente na vertente da despesa pblica ou, alternativa- no sitio http://hdrstats.undp.
mente, adotar-se exclusivamente ou preponderantemente a poltica org/indicators/147.html,
acesso em 19/01/2009, o
extrafiscal na via da receita? No seria mais adequado adotar uma Brasil apresenta o ndice de
57.0, enquanto Moambique
poltica fiscal abrangente e conjunta, compreendendo, ao mesmo 47.3, Nigria 50.5, Etipia
tempo, a poltica tributria e, tambm, os gastos visando a alcanar 30.0, Zambia 50.8, Ruanda
46.8, Uganda 45.7, Gana
objetivos de interveno na ordem econmica e social? Essas polti- 40.8, Serra Leoa 62.9, Lesoto
63.2. J o ndice da Noruega
cas seriam diferentes dependendo do pas nas quais so adotadas? 25.8, Japo 24.9, Finlandia
26.9, Dinamarca 24.7, Frana
32.7, Inglaterra 36.0, Estados
5. Qual a distribuio de renda e de riqueza ideal? Quais os critrios Unidos 40.8 etc. Conforme
ser destacado a seguir, os
e os riscos dessa atuao estatal em face das liberdades fundamen- dados pertinentes distribui-
o de riqueza/patrimnio
tais? Quem deveria arcar com o nus financeiro de eventuais pol- no so disponveis como
aqueles relativos renda.
ticas pblicas visando redistribuio de renda e riqueza e quais os
47
Conforme ser examinado
limites desses encargos para o cidado contribuinte? a seguir, qualquer espcie
6. A poltica tributria deveria incorporar outros objetivos alm da tributria afeta o comporta-
mento dos agentes econ-
arrecadao dos recursos financeiros e redistribuir renda e riqueza micos, podendo, entretanto,
dependendo do tipo de
como estimular ou desestimular comportamentos e decises das exao, ser maior ou menor
pessoas (fsicas ou jurdicas)? o seu impacto quanto de-
ciso de poupar ou consumir,
sobre os preos relativos dos
bens e servios, no que se
Essas questes podem ser certamente respondidas sob mltiplas pers- refere taxa de retorno dos
investimentos, em relao
pectivas, tais como a filosfica, poltica, econmica, jurdica, sem esquecer, aos incentivos para trabalhar
entretanto, dos requisitos prticos e operacionais, bem como dos aspectos ou para o lazer, quanto
adoo das distintas formas
dinmicos e interativos das suas consequncias, ou seja, como implementar de produo (maior intensi-
dade na aplicao de capital
as respectivas diretivas e como identificar os seus efeitos reflexos, incentivos ou de trabalho no processo
produtivo) etc. Um imposto
e desestmulos, ao longo do tempo, elementos comumente relegados ao se- geral sobre todos os bens e
gundo plano. servios, por exemplo, com
a adoo da mesma alquota
Os economistas apontam, em geral, razes de ordens distintas para a atu- em todas as etapas de circu-
lao tem reduzido impacto
ao estatal, as denominadas determinantes das despesas pblicas,48 desta- sobre os preos relativos da
cando-se entre elas: (1) as falhas de mercado, envolvendo a existncia de bens economia, haja vista a uni-
formidade de seus efeitos
pblicos, caracterizados pela impossibilidade de excluso do seu consumo e sobre os agentes econmicos
e o processo produtivo. Essa
por ser no-rival, isto , o consumo por parte de um indivduo ou de um desejvel e difcil neutrali-
dade dos tributos sobre a
grupo social no prejudica o consumo do mesmo bem pelos demais integran- economia aniquilada caso
tes da sociedade49, (2) as externalidades, (3) o poder de mercado, e (4) as in- adotadas alquotas ou trata-
mentos tributrios diferen-
formaes assimtricas. Sobre essa questo indica o especialista em Finanas ciados dependendo do tipo
ou categoria de mercadorias
Pblicas Harvey S. Rosen50: e servios, hiptese em que
os respectivos preos seriam
impactados de formas di-
versas, o que pode ocasionar
ineficincia sob a perspectiva
FGV DIREITO RIO 41

If properly functioning competitive markets allocate resources effi- exclusivamente econmica.

ciently, what role does the government have to play in the economy? Na mesma linha, no caso do
imposto incidente sobre a
Only a very small government would appear to be appropriate. Its renda auferida, a existncia
de cargas tributrias distin-
main function would be to establish a setting in which property ri- tas para determinados tipos
ghts are protected so that competition can work. Government provides de rendimento ou de acordo
com a faixa de renda pode es-
law and order, a court system, and national defense. Anything more is timular ou desestimular com-
portamentos, como a inten-
superfluous However, such reasoning is based on a superficial unders- o de poupar ou consumir
mais ou menos no presente
tanding of the fundamental theorem. Things are really more compli- ou no futuro, dedicar-se mais
cated. For one thing, it has implicitly been assumed that efficiency is intensamente ou no ao tra-
balho vis a vi o tempo para
the only criterion for deciding if a given allocation of resources is o lazer, a deciso de realizar
determinado investimento
good. () The Fundamental Theorem of Welfare Economics states ou no, atuar na formalidade
that, under certain conditions, competitive market mechanisms lead ou na informalidade e etc.
48
REZENDE, Fernando. Fi-
to Pareto efficient outcomes. It is not obvious, however, that Pareto nanas Pblicas. 2 ed. So
efficiency51 by itself is desirable. () The framework used by most pu- Paulo: Atlas. 2006. p.27-41.
blic finance specialists is welfare economics, the branch of economics
49
GIAMBIAGI, Fabio e ALM,
Ana Cludia. Finanas Pbli-
theory concerned with the social desirability of alterative economics cas. Teoria e Prtica no Brasil.
3 ed. Rio de Janeiro: Elsevier,
states. The theory is used to distinguish the circumstances under which 2008. p. 4.
markets can be expected to perform well from those under which ma- 50
ROSEN, Harvey S. Public
Finance 4th ed. United
rkets fail to produce desirable results. () Despite its appeal, Paretto States: Irwin, 1995. p. 38 e
efficiency has no obvious claim as an ethical norm. Society may prefer 47. Destaca o autor que: In
general, the art of government
an inefficient allocation on the basis of equity, justice, or some other consists in taking as much
money as possible from one
criterion. This provides one possible reason for government interven- class of citizens to give to the
tion in the economy. other. While Voltaires as-
sertion is an overstatement,
it is true that virtually every
important political issue has
As tenses entre os valores eficincia52 e racionalidade econmica de um implications for distributions
of income. Even when they
lado e equidade e justia distributiva53 de outro subjazem e se refletem em are not explicit, questions of
todo o processo decisrio acerca das polticas pblicas a serem possivelmente whom will gain and who will
lose lurk in the background of
adotadas, no havendo, contudo, em face do atual estgio de desenvolvimen- public policy debates. ()
Before proceeding, we should
to e conhecimento humano, possibilidade de supresso absoluta54 de qual- discuss whether economists
ought to consider distributio-
quer dos dois componentes (eficincia ou justia distributiva), sendo, por- nal issues at all. Not everyone
tanto, o problema solucionado por meio da ponderao mais adequada em thinks they should. Notions
concerning the right income
cada situao concreta, do conjunto e do peso dos valores que a sociedade, distribution are value judg-
ments and there is no scien-
por meio do processo poltico, decide priorizar e conferir relevncia. De fato, tific way to resolve differences
no mundo atual, a definio do modelo de atuao estatal vai alm da simples in matters of ethics. Therefore,
some argue that discussion
contradio e escolha entre maior ou menor intervencionismo, pois reflete o of distributional issues is
detrimental to objectivity in
conjunto de valores priorizados, conforme observa Odete Medauar:55 economics and economists
should restrict themselves to
analyzing only the efficiency
as linhas contrastantes nos estudos atuais sobre o Estado demonstram o aspects of social issues. This
view has two problems. First,
carter multifacetrio do tema e, em especial, a impossibilidade de tra- as emphasized in Chapter 4,
the theory of welfare econo-
tamento unilinear, simplista, monocrdio, como por exemplo, a pers- mics indicates that efficiency
pectiva reducionista, expansionista ou abolicionista. (...) Torna-se by itself cannot be used to
evaluate a given situation.
fundamental, portanto, indagao a respeito da natureza, funo e Criteria other than efficiency
must be brought to bear when
FGV DIREITO RIO 42

fim do Estado, o que envolve a questo da estrutura de valores den- comparing alternative allo-
tro dos quais a vida pblica ser conduzida; tal indagao diz res- cation of resources. Of cour-
se, one can assert that only
peito tambm ao efetivo exerccio da autoridade pblica, sobretudo a efficiency matters, but this
in itself is a value judgment.
administrativa, na realizao desses valores. (grifo nosso) In addition, decision makers
care about the distributional
implications of policy. If eco-
No contexto de extrema complexidade caracterizadora do denominado mundo nomists ignore distribution,
then policy makers will igno-
ps-moderno, destaca-se a dificuldade de adoo de um conceito unvoco para os re economists. Policymakers
may thus end up focusing
servios pblicos56, rea de titularidade do poder pblico (artigo 175 da CR-88), only on distributional issues
bem como para a determinao dos contornos, limites e interpenetraes entre o and pay no attention at all to
efficiency. The economist who
pblico e o no pblico, nas reas de titularidade do setor privado e de explorao systematically takes distri-
bution into account can keep
direta da atividade econmica pelo Estado (artigo 173 e 174 da CR-88). policymakers aware of both
Pode-se afirmar, apenas, que essas definies dependem da sociedade e do efficiency and distributional
issues. Although training in
Estado nos quais se perquire os respectivos conceitos e contedos, caracteri- economics certainly does not
confer a superior ability to
zando-se, portanto, por sua mutao e variabilidade no tempo e no espao. make ethical judgments, eco-
nomists are skilled at drawing
Nessa linha, aponta Trcio Sampaio Ferraz57 que: out the implications of alter-
native sets of values and me-
asuring the costs of achieving
Modernamente, no entanto, a prpria transformao e o aumento various ethical goals.
da complexidade industrial vieram colocando as coisas em outro rumo. 51
O timo de Pareto, ou
Paretto efficiency, utiliza-
No resta dvida que hoje o Estado cresceu para alm de sua funo do em estudos econmicos
para avaliar a eficincia de
protetora repressora, aparecendo at muito mais como produtor de ser- determinada alocao de re-
vios de consumo social, regulamentador da economia e produtor de cursos, o marco para medir
resultados. Reflete a posio
mercadorias. Com isso foi sendo montado um complexo sistema nor- na qual, para fazer uma pes-
soa melhorar a sua situao,
mativo que lhe permite, de um lado, organizar sua prpria mquina necessariamente algum
de servios, de assistncia e de produo de mercadorias, e, de outro, ser prejudicado ou ter a
sua satisfao reduzida. Ou
montar um imenso sistema de estmulos e subsdios. Ou seja, o Estado, seja, em uma distribuio
que no seja tima possvel
hoje, substitui, ainda que parcialmente, por exemplo, o prprio merca- incrementar a satisfao de
algum sem reduzir a de ou-
do na coordenao da economia, tornando-se centro da distribuio tra pessoa.
da renda, ao determinar preos, ao taxar, ao subsidiar. 52
A CR-88 consagra a efici-
ncia no artigo 37 caput, o
qual estabelece os princpios
A realizao desse plexo de funes e atividades inerentes atuao esta- regedores da Administrao
Pblica, bem como no artigo
tal tem custo elevado, o qual deve ser financiado de alguma forma, alm de
58
70, caput, ao determinar que
a fiscalizao contbil, finan-
exigir a adoo de inmeros instrumentos, entre os quais aqueles de carter ceira, oramentria, opera-
regulatrio e de interveno na ordem econmica e social, podendo os mes- cional e patrimonial deve
observar, alm de outros
mos estar ou no vinculados s polticas de natureza fiscal (receita e despesa). princpios, conforme j exa-
minado na aula pertinente
Na realidade, conforme j salientado, o prprio processo de obteno de ao controle e fiscalizao das
finanas pblicas, a econo-
receita (tributria e no tributria) pode trazer em seu bojo uma poltica micidade.
intencional que transcenda e v alm do objetivo exclusivo de carrear recur- 53
Nos termos j enfatizados
sos para os cofres pblicos, por meio da utilizao da parafiscalidade ou da na aula sobre a repartio
de receitas, o artigo 3 da
extrafiscalidade dos tributos, podendo esta ltima poltica compreender ob- CR-88 fixa como objetivos
fundamentais da Repblica
jetivos59: (1) de redistribuio de renda e riqueza e/ou (2) regular a atividade Federativa do Brasil, entre
econmica ou induzir o comportamento social, oferecendo incentivos ou outros, construir uma socie-
dade livre, justa e solidria,
desestmulos aos agentes econmicos e sociedade em geral. erradicar a pobreza e a mar-
ginalizao e reduzir as de-
FGV DIREITO RIO 43

Ainda que consideradas necessrias ou mesmo indispensveis, preciso

sigualdades sociais e regio-
no perder de vista que essas duas polticas elevam acentuadamente a com- nais e promover o bem de
todos, sem preconceitos de
plexidade do sistema de cobrana dos tributos e assemelhados, criando di- origem, raa, sexo, cor, idade
versas excees e regras pormenorizadas, afastando drasticamente a ampla e quaisquer outras formas de
discriminao.
aplicao das disciplinas gerais e uniformes, o que dificulta sobremaneira a 54
Com a crise internacional
administrao das exaes e eleva os custos administrativos, tanto do poder que assola o mundo desde o
final do ano de 2008 os argu-
pblico como dos contribuintes que tem de adimplir com a exigncia, alm mentos da primazia e autos-
suficincia do mercado para
de propiciar os denominados loopholes ou brechas na legislao, que facilitam resolver os problemas eco-
e muitas vezes fomentam a evaso e a perda de receita. Como consequncia, nmicos fundamentais, em
especial de alocao e dis-
invariavelmente, alm de afastada a desejvel simplicidade da tributao, o tribuio de recursos entre a
denominada economia real e
que prejudica a transparncia do sistema, a carga tributria sobre aqueles que os mercados financeiros, pa-
recem estar em cheque, con-
no podem ou no conseguem escapar da exigncia sobrelevada. forme constata o professor da
No entanto, importante salientar que, independentemente da vontade ou Escola de Economia de So
Paulo da Fundao Getlio
inteno do legislador, os tributos, mesmo que institudos apenas para a Vargas FGV/EESP, Yoshiaki
Nakano, ao afirmar em artigo
obteno de recursos, podem afetar os preos relativos dos bens e servios, publicado no Jornal Valor de
alm de modificar a mais eficiente alocao de recursos pelos agentes econ- 13 de janeiro de 2009 (A11):
Muitos bancos e empresas
micos, ensejar alteraes nas decises corporativas quanto melhor estrutura smbolos j quebraram ou
esto sendo socorridos pelo
de financiamento60, se por meio da captao de capital prprio ou capital governo, como Citibank, GM
e Ford, com medidas que
de terceiros (Debt vs. Equity), distorcer a taxa de retorno de determinada estavam no ndex do pensa-
atividade econmica em detrimento de outra, incrementar ou diminuir o mento convencional. A viso
de mundo e idias que fun-
nvel oferta de mo-de-obra disponvel, incentivar ou no novas con- damentavam o pensamen-
to econmico convencional
trataes de pessoas ou de aquisio de mquinas e equipamentos pelas em- como mercado eficiente
presas. Assim sendo, pode ocasionar uma ineficiente alocao dos fatores de e, que se auto-regulam,
ruram com a crise. Consi-
produo (terra, capital, trabalho, tecnologia, empreendedorismo) e baixa derando, entretanto, que os
desejos e demandas indivi-
produtividade. duais e coletivas so ilimita-
dos e instveis, combinado
Em suma, a simples existncia dos tributos j suficiente para modificar com o fato de que os recursos
o comportamento das pessoas, individualmente, das famlias, das empresas, e fatores de produo so
limitados ou escassos (terra,
da sociedade como um todo e dos prprios governos, razo pela qual nsito capital, trabalho, tecnologia
em determinado momento),
tributao redefinir a alocao dos recursos socialmente disponveis, o que aliado ao fato de que o Estado
de Planificao, manifestao
afeta a demanda e a oferta no mercado de fatores de produo e de bens e ser- totalitria ou socialista, in-
vios, ocasionando modificao nos respectivos preos61, motivos pelos quais capaz de atender as deman-
das individuais e coletivas,
sempre existiu e continua a existir intenso debate acerca do melhor certo que o mercado e o
sistema privado de formao
substrato de incidncia (patrimnio, renda ou consumo) sob a perspectiva da de preos, em conjunto com o
eficincia econmica, objetivando causar o menor grau de distoro possvel Estado, em um novo sistema
no separatista a ser deli-
em relao s decises que seriam efetivadas caso inexistente a exao. neado nesse incio de sculo
XXI, continuaro a exercer
Dessa forma, se na seara tributria a expresso extrafiscalidade tem o papel central nas decises
e solues dos problemas
sentido de outros efeitos da imposio dos tributos, alm da arrecadao econmicos fundamentais,
dos recursos para financiar a atividade do Estado, importante repisar que o tais como: o que produzir,
como produzir e para quem
fenmeno indissocivel e intrnseco denominada fiscalidade, haja vista produzir. No mesmo sen-
tido apontou o presidente
que mesmo as exaes mais neutras sob a perspectiva econmica causam dos Estados Unidos Barack
repercusses e impactos de naturezas diversas, que no apenas a obteno de Obama em seu discurso de
posse, em 20/01/2009, ao
receitas pblicas. declarar: A pergunta que fa-
zemos agora no se nosso
FGV DIREITO RIO 44

Em anlise sobre a neutralidade como um dos objetivos a serem alcana- governo grande demais ou
pequeno demais, mas se ele
dos no desenho do modelo tributrio, William D. Andrews62 esclarece: funciona. No enfrentamos a
questo se o mercado uma
fora para o bem ou o mal. O
Neutrality means avoiding or minimizing distortions of normal seu poder de gerar riqueza e
expandir liberdade no tem
economic incentives, and it is another crucial objective. Virtually any paralelo. Mas esta crise nos
tax will distort market incentives to some extent, but some taxes lembrou que, sem um olhar
vigilante, o mercado pode
are worse than others in this respect, and we should prefer the latter sair do controle; que a nao
no pode prosperar por mui-
on that account. In part distortion varies because different aspects of to tempo se favorecer apenas
os prsperos.
economic behavior vary in their sensitivity to costs and prices, and 55
MEDAUAR, Odete. O Direito
this criterion provides some reason for avoiding taxes on particularly Administrativo em Evoluo.
sensitive items. Some would argue, for example, that investment is par- 2 ed. revista, atualizada e
ampliada. So Paulo: Revista
ticularly sensitive to after-tax rates of return, and capital gains cannot dos Tribunais, 2003. p. 77
be subjected to high graduated tax rates without impairing the normal 56
Aps destacar a dificulda-
de de se conceituar servios
flow of capital into new enterprises. Therefore, the argument conclu- pblicos, e apontar para o
modelo adotado por Celso
des, capital gains should be given special protection against ordinary Antonio Bandeira de Mello
rates. Others are skeptical of that argument at several points, but is o qual desvincula o con-
ceito da noo de atividade
important to keep in mind the extent in which various aspects of the econmica, e conecta-o s
atividades estatais essenciais
tax system may alter economic choices that would be made in its a professora Maria Silvia
Di Pietro define servios p-
absence. blicos como toda atividade
material que a lei atribui ao
Estado para que a exera dire-
Assim sendo, parece correta a definio de Estevo Horvath63 que estabe- tamente ou por meio de seus
delegados, com o objetivo
lece a distino entre a fiscalidade e a extrafiscalidade em funo da nfase de satisfazer concretamente
da inteno com a qual o tributo criado e aplicado: s necessidades coletivas,
sob regime jurdico total ou
parcialmente pblico. v. DI
PIETRO, Maria Sylvia Zanella.
fala-se em tributo fiscal quando ele cobrado com a finalidade prec- Direito Administrativo. 16
ed. So Paulo: Atlas, 2003. p.
pua de abastecer os cofres pblicos de dinheiro, para que o Estado pos- 99. J o Ministro Eros Grau, do
sa realizar os seus fins adrede estabelecidos. Diz-se extrafiscal, por sua STF, enquadra o servio pbli-
co como espcie de atividade
vez, o tributo que se arrecada mais com a inteno de buscar estimular econmica, tomado esse lti-
mo em seu sentido lato: Da
ou desestimular certos comportamentos (desencorajar a manuteno a verificao de que o gnero
atividade econmica
de latifndios improdutivos, por exemplo) que de encher as burras do compreende suas espcies: o
Estado. (grifo nosso) servio pblico e a atividade
econmica. Ressalva, ainda,
que se trata de conceito aber-
to, a ser preenchido com os
A utilizao do tributo com fim extrafiscal, seja para a redefinio do grau dados da realidade, e como
de concentrao de riqueza e de renda ou como instrumento regulatrio, tal, depende do confronto en-
tre o capital de um lado
matria extremamente complexa e de difcil consenso, pois alm de envolver que procura reservar para
sua explorao, como ativi-
premissas e elementos de natureza ideolgica e de valores de elevado grau de dade econmica em sentido
estrito, todas as matrias que
subjetividade, tais como liberdade, justia distributiva e equidade, dependem possam ser, imediata ou po-
amplamente do ambiente jurdico, econmico, poltico, cultural no qual essas tencialmente, objeto de pro-
fcua especulao lucrativa
polticas so adotadas, alm, claro, da viabilidade administrativa da exao. - e o trabalho, de outro, que
aspira atribua-se ao Estado,
para que este as desenvolva
no de modo especulativo,
o maior nmero possvel de
atividades econmicas (em
sentido amplo). a partir
FGV DIREITO RIO 45

2. A ADOO DE POLTICA FISCAL COMO INSTRUMENTO PARA DES- deste confronto do esta-
CONCENTRAR RENDA E RIQUEZA do em que tal confronto se
encontrar, em determinado
momento histrico que
se ampliaro ou reduziro,
Durante a vigncia do denominado patrimonialismo predominavam as correspectivamente, os
receitas dominiais bem como aquelas decorrentes da explorao das colnias, mbitos das atividades eco-
nmicas em sentido estrito
em que pese em alguns pases j se fazer presente a necessidade de prvia au- e dos servios pblicos. v.
GRAU, Roberto Eros. A Ordem
torizao para a cobrana de impostos, como na Inglaterra a partir de 1215. Econmica na Constituio
de 1988. 8 ed. So Paulo:
No havia, poca, distino entre a Fazenda Pblica e o monarca, sendo Malheiros, p. 92 e 99.
fundamentada a exigncia dessa espcie tributria nas necessidades dos Reis 57
FERRAZ, Trcio Sampaio.
e da nobreza. Apresentao. In: BOBBIO,
Norberto. Teoria do Ordena-
Assim, alm da receita extrapatrimonial ser secundria e excepcional, a mento Jurdico. 10 ed. Bra-
slia: Universidade de Braslia,
suscitar apenas em algumas circunstncias a anuncia e a aprovao prelimi- 1999.p.12.
nar dos estamentos, os impostos no se vinculavam ideia de liberdade nem 58
GRAU. Op. cit. p.82. Da
se verifica que o Estado no
de igualdade, que somente passaram a fundamentar essa exao no Estado pratica interveno quando
Liberal. presta servio pblico ou re-
gula a prestao de servio
De fato, apenas com o processo de extino dos privilgios da nobreza pblico. Atua, no caso, em
rea de sua prpria titulari-
e do clero e com o surgimento do liberalismo e do Estado de Direito, que dade, na esfera pblica. Por
isso mesmo dir-se- que o
marcam o incio do constitucionalismo moderno, que o imposto deixa de vocbulo interveno , no
ser apropriado privadamente e passa a ser notadamente pblico, consubstan- contexto, mais correto do
que a expresso atuao es-
ciando-se na principal categoria dos ingressos e a mais destacada fonte das tatal: interveno expressa
atuao estatal em rea de
receitas pblicas64. titularidade do setor privado;
Nessa toada, com o advento do denominado Estado Fiscal, as necessida- atuao estatal, simples-
mente, expressa significado
des financeiras passam a ser essencialmente cobertas por impostos, o que tem mais amplo. Pois certo que
essa expresso quando no
sido a regra no estado moderno, salvo as excees de estados proprietrios, qualificada, conota inclusive
atuao na esfera do pblico
produtores e empresariais, os quais, conforme assevera Jos Casalta Nabais65, (grifo nosso).
em virtude do grande montante de receitas provenientes da explorao de 59
AVI-YONAH, Reuven S. The
matrias primas (petrleo, gs natural, ouro, etc.) ou at da concesso do three goals of Taxation. 60 Tax
Law Review 01, 2006. O pro-
jogo (como Mnaco ou Macau), podem dispensar os respectivos cidados de fessor Americano sumariza
a questo nos seguintes ter-
serem o seu principal suporte financeiro. mos: To answer these puzz-
les, it is necessary to resurrect
A partir do Estado Fiscal o imposto passa a ser caracterizado como o valor a question that has not been
que se paga para viver em uma sociedade civilizada, conforme preconizado considered recently in the tax
policy literature: What are ta-
por Oliver Wendell Holmes66, ou por ser o preo da liberdade, tendo em vista xes for? The obvious answer is
that taxes are needed to rai-
que pago sem qualquer contraprestao por parte do Estado e afasta o cida- se revenue for necessary go-
do das obrigaes pessoais, como identificado por Ricardo Lobo Torres67. vernmental functions, such
as the provision of public
Se as demandas da nobreza e do clero, o que posteriormente se desig- goods. And, indeed, all taxes
have to fulfill this function to
nar por razo de Estado68, so os ncleos fundamentais para justificar be effective; as the Russian
government discovered in
a cobrana dos impostos no Estado Patrimonial, a igualdade e a liber- the 1990s [FN10] (following
dade do cidado, decorrentes do contrato social, so as razes de ser da many others in history), a
government that cannot
imposio no Estado Liberal de Direito, na medida em que o imposto69 tax cannot survive. And the-
re is widespread ideological
possua natureza liberatria, vez que, consoante lies de Gabriel Ardant, agreement that this function
is needed, even while people
representava a transformao de outras obrigaes, do servio militar, da vehemently disagree about
armada, das prestaes in natura, ele liberava o homem da constrio de what functions of govern-
ment are truly necessary, and
FGV DIREITO RIO 46

carter feudal ou comunitrio, ele lhe restitua a disposio de seu tempo what size of government is
required. [FN11] But taxation
e de seu trabalho. also has two other func-
Por outro lado, o poder estatal, agora submetido prpria ordem jurdica tions, which are more con-
troversial, but which modern
que o emanava, se conformava no apenas pela liberdade, mas tambm pela states also widely employ.
Taxation can have a redistri-
igualdade que se expressava preponderantemente pela sua vertente formal, butive function, aimed at
princpio que se exterioriza na seara tributria por meio da denominada ca- reducing the unequal distri-
bution of income and wealth
pacidade contributiva de cada cidado, fundamento e limite intranspon- that results from the normal
operation of a market-based
vel da tributao. Nesse sentido, preponderava a legalidade estrita para res- economy. This function of
taxation has been hotly de-
guardar a segurana jurdica dos contratos e das atividades exercidas pelos bated over time, and diffe-
agentes econmicos, bem como as iguais liberdades individuais em face de rent theories of distributive
justice can be used to affirm
possveis abusos do Estado. or deny its legitimacy. What
cannot be denied, howe-
Ocorre, contudo, que a igualdade, e de forma reflexa a capacidade con- ver, is that many developed
nations in fact have sought
tributiva, possui diversas acepes possveis, o que pode alterar drastica- to use taxation for redistri-
mente, dependendo da concepo adotada, a escolha entre os trs substratos butive purposes, although it
also is debated how effective
econmicos de incidncia, ou a preponderncia de alguma(s) dessas bases taxation was (or can be) in
redistribution. [FN12] Taxa-
(patrimnio, renda e consumo), o que est atrelado intensidade da tributa- tion also has a regulatory
o e distribuio do nus dos gastos (tributao proporcional, progressiva component: It can be used
to steer private sector activity
ou regressiva). in the directions desired by
governments. This function
Essas opes alteram significativamente as consequncias decorrentes da is also controversial, as sho-
wn by the debate around tax
exao, questo que se vincula escolha entre a utilizao ou no e a n- expenditures. [FN13] But it
fase do tributo como instrumento para reduzir a concentrao de renda/ is hard to deny that taxation
has been and still is used wi-
riqueza e a definio de uma entre as diversas opes quanto distribuio dely for this purpose, as sho-
wn inter alia by the spread of
do nus das despesas pblicas. the tax expenditure budget
No sculo XVIII, marcado pela independncia americana e pela revolu- around the world following
its introduction in the United
o francesa, a capacidade contributiva foi vinculada ideia de benefcio States in the 1970s [FN14]
(grifo nosso).
que cada indivduo recebe do Estado, uma construo filosfica iniciada j 60
Modigliani, F. and M. Miller
no sculo XVII por Thomas Hobbes, para quem as pessoas deveriam pagar (1958), The Cost of Capital,
Corporation Finance and the
impostos de acordo com o que elas efetivamente usufruem da ao estatal, Theory of Investment, The
ratio que vincula a vertente das receitas ao lado da despesa pblica, e que foi American Economic Review,
Vol. 48, No. 3, (June 1958) p.
sedimentada pelo economista Adam Smith no seu famoso livro Inqurito so- 261-297
bre a Natureza e as Causas das Riquezas das Naes. Nesse sentido salientam 61
Os efeitos dessas mudan-
as sobre os preos dos bens
Karl Case e Ray Fair70: e servios e dos fatores de
produo, ocasionados pela
The view favoring consumption as the best tax base dates back at least to cobrana ou aumento dos
the seventh-century English philosopher Thomas Hobbes, who argued that tributos, beneficiam alguns
em detrimento de outros
people should pay taxes in accordance with what they actually take out of the (consumidores, industriais,
comerciantes, prestadores
common pot, not what they leave in. () One theory of fairness is called the de servios, trabalhadores,
empreendedor, e etc.), razo
benefits-received principle. Dating back to the eighteenth century economist pela qual o efeito lquido des-
Adam Smith and earlier writers, the benefits-received principle holds that sas alteraes o que define
quem arca em cada hiptese
taxpayer should contribute to government according to the benefits that com o nus ou encargo fi-
nanceiro do tributo, podendo
they derive from public expenditures. This principle ties the tax side of the ser ou no a mesma pessoa
fiscal equation to the expenditure side. For example, the owners and users eleita pela legislao como o
sujeito passivo da obrigao
of cars pay gasoline and automotive excise taxes, which are paid into the tributria dependendo do
tipo de imposto, do produto
FGV DIREITO RIO 47

Federal Highway Trust Fund that is used to build and maintain the federal e seus substitutos e comple-
highway system. The beneficiaries of public highways are thus taxed in rough mentares, do mercado onde
se insere e etc.. Conforme
proportion to their use of those highways. The difficulty with applying the salienta Vasconcelos: O
produtor procurar repas-
benefits principle is that the bulk of public expenditures are for public goods sar a totalidade do imposto
national defense, for example. The benefits of public goods fall collecti- ao consumidor. Entretanto,
a margem de manobra de
vely on all members of society, and there is no way to determine what value repass-lo depender do
grau de sensibilidade desse a
individual taxpayers receive from them. alteraes do preo do bem. E
essa sensibilidade (ou elasti-
Dessa forma, a igualdade de sacrifcio para fazer face s despesas pbli- cidade) depender do tipo de
cas seria proporcional ao benefcio privado individual decorrente da ativi- mercado. Quanto mais com-
petitivo ou concorrencial o
dade estatal, o que confere o sentido de proporcionalidade capacidade mercado, maior a parcela do
imposto paga pelos produ-
contributiva. tores, pois eles no podero
Em sentido diverso, se forem desvinculadas as vertentes da receita de um aumentar o preo do produto
para nele embutir o tribu-
lado e a despesa pblica de outro, surgem diversas alternativas quanto ao to. O mesmo ocorrer se os
consumidores dispuserem de
sentido e a extenso do conceito de capacidade contributiva, matria in- vrios substitutos para esse
bem. Por outro lado, quanto
timamente relacionada adoo da extrafiscalidade como instrumento para mais concentrado o mercado
reduzir desigualdades sociais71. Karl Case e Ray Fair72 esclarecem a questo ou seja, com poucas em-
presas -, maior grau de trans-
nos seguintes termos: ferncia do imposto para
consumidores finais, que
contribuiro com parcela do
A different principle, and that has dominated the formulation of tax imposto. In.VASCONCELLOS,
Marco Antonio. Fundamentos
policy in the United States for decades, is the ability-to-pay principle. de Economia, 2a Ed. Saraiva,
2006, p.48
This principle holds that taxpayer should bear tax burdens in line with 62
ANDREWS, William D. Ba-
their ability to pay. Here the tax side of the fiscal equation is viewed sic Federal Income Taxation.
Little, Brown and Company.
separately from the expenditure side. Under this system, the problem Boston. Fourth Edition. 1991.
of attribution the benefits of the public expenditures to specific tax- p. 7.
63
HORVATH, Estevo. O Prin-
payer or groups of taxpayer is avoided. cpio do No-Confisco no
Direito Tributrio. So Paulo:
Dialtica, 2002.
Nessa linha, a capacidade contributiva pode assumir a conotao de igual 64
A preponderncia dos
sacrifcio, no sentido de justia utilitarista (Utilitarian Justice), ou outro impostos sobre as outras
categorias de entradas ou
conceito que reflita a possibilidade para contribuir, tendo como elementos ingressos pblicos comeou
a ser relativizada em diver-
subjacentes outros sentidos de justia distributiva73 (Distributive Justice), a sos pases com o incio do
qual possui diversas vertentes, e opositores 74. intervencionismo estatal da
ordem social, tendo em vista
O igual sacrifcio preconizado John Stuart Mill75, com base no utilita- que a segurana ou segurida-
de social (sade, assistncia
rismo de Jeremy Bentham76, concebido no final do sculo XVIII, se funda- e previdncia social) passou
mentava no conceito de utilidade marginal do capital, isto , a utilidade da a ocupar papel destacado.
Dessa forma, para fazer face
moeda seria inversamente proporcional riqueza (a utilidade de uma unida- s novas despesas caracteri-
zadoras do Estado de Bem-
de monetria seria maior para o mais pobre do que para o mais rico), o que -Estar Social, muitos pases,
como o Brasil, passaram a
serviu como justificativa para a aplicao da tributao progressiva e no instituir e cobrar as denomi-
apenas proporcional. nadas contribuies sociais,
hoje includas expressamente
De acordo com o pensamento utilitarista, se a utilidade declina na medi- no mbito das exaes de na-
tureza tributria pela Consti-
da em que a renda aumenta seria justificvel a tributao mais gravosa dos tuio (artigo 149 e 195 da
ricos, o que produziria desconcentrao de renda na sociedade e distribuio CR-88) e caracterizadas por
sua vinculao determi-
desigual no financiamento das despesas pblicas na medida das respectivas nada finalidade especfica,
o que estabelece uma dis-
FGV DIREITO RIO 48

possibilidades contributivas. Saliente-se que a intensidade da progressivi- tino marcante em relao

aos impostos, os quais, salvo
dade pode variar drasticamente, em razo dos variados impactos em relao as excees constitucionais
tributao proporcional, conforme ser demonstrado quando do exame (artigo 167, IV, da CR-88), so
destinados s despesas pbli-
comparativo da tributao regressiva, proporcional e progressiva. cas gerais.
As crescentes demandas sociais e a elevao da complexidade da dinmica 65
NABAIS, Jos Casalta.
Algumas Reflexes sobre o
econmica no incio do sculo XX impuseram novas funes e demandas Actual Estado Fiscal. In: Re-
vista Frum de Direito Tribu-
ao Estado, que passou a intervir na ordem econmica e social para garantir trio. RFDT. ano 1, n.1 jan/fev.
condies mnimas de vida para a maioria da populao77 e impor disciplina 2003. Belo Horizonte Frum,
2003. p. 92-93.
ao mercado, o que suscitou a utilizao de novos instrumentos de coero 66
Compania Gen. Tabacos
para o exerccio do poder de polcia e novas fontes de financiamento, algu- de Filipinas v. Collector of
Internal Revenue, 275 U.S.
mas delas associadas s atividades reguladoras, matria a ser examinada no 87, 100 (1927) (Holmes J.,
dissenting).
tpico seguinte. 67
TORRES, Ricardo Lobo.
Nesse momento importante destacar que o denominado Estado Fiscal, Aspectos Fundamentais e
Finalsticos dos Tributos. In:
caracterizado pela preponderncia do financiamento das necessidades finan- MARTINS, Ives Gandra da
ceiras pblicas por impostos, apesar de assumir a feio tanto do Estado Li- Silva. O Tributo. Reflexo
Multidisciplinar sobre a sua
beral como do Estado Social, conforme pontua Jos Casalta Nabais78, est natureza. So Paulo: Editora
Forense, 2007. p. 37. O Esta-
fortemente associado pretenso de limitar a atuao e dimenso da estata- do Liberal Clssico, ou Estado
lidade, pois: Guarda-Noturno, necessita
da receita tributria para
atender s suas finalidades
essenciais, menos escassas
ao contrrio do que alguma doutrina atual afirma, recuperando ideias que anteriormente. O con-
ceito jurdico de imposto se
de Joseph Schumpeter, no se deve identificar o estado fiscal com o cristaliza a partir de algumas
estado liberal, uma vez que o estado fiscal conheceu duas modalidades ideias fundamentais: a liber-
dade do cidado, a legalidade
ou dois tipos ao longo da sua evoluo: o estado fiscal liberal, movido estrita, a destinao pblica
do ingresso e a igualdade.
pela preocupao de neutralidade econmica e social, e o estado fiscal 68
BOBBIO, N.; MATTEUCCI,
social economicamente interventor e socialmente conformador. O pri- N.; PASQUINO, G. Dicionrio
de poltica. Braslia: Univer-
meiro, pretendendo ser um estado mnimo, assentava numa tributao sidade de Braslia, 1986. Para
limitada a necessria para satisfazer as despesas estritamente decor- explicar o sentido da razo de
Estado, preciso a identifica-
rentes do funcionamento da mquina administrativa do estado, que o dos momentos cruciais da
histria do Estado moderno
devia ser to pequena quanto possvel. O segundo, movido por preo- ... [surgido com o fim prec-
cupaes de funcionamento global da sociedade e da economia, tem puo de permitir] autoridade
suprema do Estado impor co-
por base uma tributao alargada a exigida pela estrutura estadual ercivamente populao que
lhe estava sujeita as regras
correspondente. No obstante o estado fiscal ser tanto o estado liberal indispensveis convico ...
(p. 1067)
como o estado social, o certo que o apelo a tal conceito tem andado 69
ARDANT, Gabriel. Histoire
sempre associado pretenso de limitar a actuao e a correspondente de l Impt. Paris: Fayard,
dimenso do estado. 1971, v. 1, p.431.
70
CASE, Karl E. e FAIR, Ray C..
Principles of Microeconomics.
Vrios so os reflexos do novo cenrio, marcado pelo intervencionismo 4th Ed. New Jersey USA:
Prentice Hall. p.466-468.
estatal na ordem econmica e social, na seara tributria, destacando-se o dis- 71
A utilizao da tributao
tanciamento do fundamento do imposto na liberdade, que passa a ser subsi- como mecanismo de reduo
de desigualdade pode ter
diria, e a conexo de sua justificativa aos aspectos econmicos da incidncia, como fundamento desde ar-
conforme destaca Ricardo Lobo Torres79, passando a questo da justia tri- gumentos de natureza tica e
moral, passando por proposi-
butria, como parcela da proteo social, a ser obtida de acordo com a ideo- es como a justia utilitaris-
ta, calcada nos argumentos
FGV DIREITO RIO 49

logia utilitarista, o que se efetiva em conjunto a uma nova compreenso dos propugnados por Jeremy
Bentham e John Stuart Mill,
princpios da igualdade e da legalidade, os quais passam a se desenvolver na teoria do valor trabalho de
dentro dos parmetros utilitaristas e no contexto do positivismo jurdico. Marx, que atribua o valor dos
bens e servios em funo do
Nesse contexto do Estado de Bem-Estar social, e de intervencionismo es- trabalho inserido e o lucro
como uma expropriao da
tatal na ordem econmica e social, a discusso quanto melhor escolha entre mais valia, ou ainda por meio
os diversos substratos econmicos de incidncia e a preponderncia ou no da utilizao da teoria justi-
a de Rawls, que estabelece
de alguma(s) delas (patrimnio, renda e consumo80), bem como a intensida- como premissa um contrato
social no qual maximiza-se
de da tributao (tributao proporcional, progressiva ou regressiva), ganha o bem estar daquele pior su-
cedido na sociedade. Para um
ainda maior relevo, em que pese essa discusso ter se iniciado algum tempo resumo da questo vide CASE
antes, conforme destacado por Joseph Bankman e David A. Weisbach81: e FAIR. Op. cit. p. 446 a 451.
72
CASE e FAIR. Op. cit. p. 466.
73
Apesar da existncia de
Perhaps the single most important tax policy decision is the choice variados critrios e diferentes
between an income tax and a consumption tax. The topic has been opinies quanto diferencia-
o entre justia (1) geral, (2)
discussed and argued over since at least the time of Hobbes and Mill distributiva, (3) comutativa e
(4) corretiva, como aqueles
without apparent resolution.82 Consumption and income taxes both sustentados por Aristteles
represent substantial sources of revenue in all modern economies. ou Toms de Aquiino (vide
Justia Social - Gnese, es-
trutura e aplicao de um
conceito, de Luis Fernando
A seguir sero examinados os aspectos extrafiscais dos tributos de acordo Barzotto, disponvel em
http://www.planalto.gov.br/
com o substrato econmico de incidncia: consumo, renda e patrimnio. ccivil_03/revista/Rev_48/
Artigos/ART_LUIS.htm), a
segunda espcie (distribu-
tiva) diz respeito ao que
considerado justo ou certo
3. A TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO relativamente alocao de
bens e riqueza em uma socie-
dade, em determinado mo-
Apesar de opinies em sentido contrrio83, o imposto incidente sobre o mento no tempo, ou seja, o
enfoque a aceitabilidade do
consumo tido como regressivo, no sendo, portanto, tributo adequado, resultado distributivo produ-
zido pelo mercado, por si s,
por si s, ao objetivo de redistribuio de renda ou de riqueza. vis a vi um parmetro ideal
A propenso marginal a consumir dos mais pobres maior, comparada varivel, a ser alcanado por
uma poltica de reduo de
quela dos mais ricos, na medida em que o indivduo com menor rendimen- desigualdades que pode ser
mais ou menos redistributiva
to consome parcela comparativamente maior de sua renda, eis que o rico de acordo com a sociedade.
No entanto, nem todos aque-
gasta pouco proporcionalmente aos seus rendimentos totais, sendo tributado les adeptos das teorias conse-
apenas em um pequeno percentual do que ganha. quencialistas, apesar de obje-
tivarem resultados geradores
Assim, afastada a incidncia sobre a renda no consumida que equivale de maior bem estar e riqueza,
esto preocupados com uma
quela poupada maior ser o benefcio daquele com maior capacidade rela- sociedade justa no sentido
tiva de poupana, razo pela qual considerado tributo regressivo e que privile- igualitrio estrito, de equi-
valente distribuio de bens.
gia diretamente aquele que ganha mais, relativamente quele de menor renda. Dessa forma, justia distri-
butiva vincula-se ao exame
A tabela abaixo ajuda a compreenso do argumento no sentido da regressi- da realidade sob mltiplos
parmetros, considerando a
vidade dessa base de tributao, adotando-se uma alquota nominal uniforme riqueza absoluta, as suas dis-
hipottica de 5% sobre o consumo total do ms, isto , sem alteraes em paridades, ou qualquer outra
forma utilitarista de padro
funo do tipo de bem ou servio, e percentuais especficos de poupana84 de medida. normalmente
contrastada com a justia co-
para cada faixa de renda: mutativa, caracterizada como
aquela em que um particular,
e no a sociedade, confere ou
d a outro particular o bem
que lhe devido, e a justia
FGV DIREITO RIO 50

Imposto sobre Consumo - Alquota de 5%

Consumo
Peso m-
Renda 5% de efetivo
ndice de dio do IC
Indiv- Renda disponvel Imposto excluindo-
poupana Poupana em relao
duo mensal para o sobre Con- -se a inci-
individual Renda
Consumo sumo (IC) dncia do
mensal
imposto
(d) = (e) = (b) - (f ) =
(a) (b) (c) (g) = (e)-(f ) (h) = (f )/(b)
(b)*(c) (d) 5%*(e)
A R$ 50.000 50% R$ 25.000 R$ 25.000 R$ 1.250 R$ 23.750 2,50%
B R$ 20.000 40% R$ 8.000 R$ 12.000 R$ 600 R$ 11.400 3,00%
C R$ 10.000 20% R$ 2.000 R$ 8.000 R$ 400 R$ 7.600 4,00%
D R$ 5.000 10% R$ 500 R$ 4.500 R$ 225 R$ 4.275 4,50%
E R$ 3.800 8% R$ 304 R$ 3.496 R$ 175 R$ 3.321 4,60%
F R$ 3.000 5% R$ 150 R$ 2.850 R$ 143 R$ 2.708 4,75%
G R$ 2.000 4% R$ 80 R$ 1.920 R$ 96 R$ 1.824 4,80%
H R$ 1.788 3% R$ 54 R$ 1.734 R$ 87 R$ 1.647 4,85%
Dessa forma, a incidncia exclusiva sobre o consumo implica carga tribu- procedimental, a qual diz res-
peito legitimidade dos pro-
tria relativa inversamente proporcional renda do cidado quanto mais cedimentos e a administrao
da justia. Conforme aponta
pobre maior o peso relativo do imposto em relao renda auferida. En- The Stanford Encyclopedia of
quanto o peso do imposto para A de apenas 2,5% (dois e meio por cento) Philosophy, disponvel no s-
tio http://plato.stanford.edu/
sobre a sua renda, H suporta carga de 4,85% (quatro inteiros e oitenta e entries/justice-distributive/,
acesso em 28/01/2009, Prin-
cinco dcimos por cento). ciples of distributive justice are
normative principles designed
A eliminao ou reduo da incidncia sobre os bens e servios essenciais to guide the allocation of the
pode atenuar o quadro, mas sem eliminar a concomitante excluso da base benefits and burdens of eco-
nomic activity. After outlining
de incidncia daqueles com maior renda, razo pela qual em alguns pases the scope of this entry and
the role of distributive princi-
no adotada a reduo ou eliminao da carga tributria sobre os produtos, ples, the first relatively simple
principle of distributive justice
mas operacionalizada a devoluo dos valores despendidos com o imposto examined is strict egalitaria-
incidente sobre o consumo para as camadas mais pobres da populao. nism, which advocates the
allocation of equal material
Por outro lado, importante ressaltar que o incentivo poupana, haja vista goods to all members of socie-
ty. John Rawls alternative dis-
a exclusiva onerao tributria sobre o consumo, e no sobre o retorno do tributive principle, which he
capital investido, repercute positivamente sobre o crescimento econmico calls the Difference Principle, is
then examined. The Difference
em potencial, uma vez que maiores disponibilidades para o investimento em Principle allows allocation
that does not conform to strict
geral e a consequente gerao de empregos e de riqueza total, o que tende a equality so long as the ine-
quality has the effect that the
aumentar o bem estar social total, sem a garantia, entretanto, do perfil da least advantaged in society
distribuio de renda e riqueza. are materially better off than
they would be under strict
Como se v, a tributao exclusiva sobre o consumo elimina a dupla inequality. However, some have
thought that Rawls Differen-
cidncia econmica sobre a renda poupada, imobilizada ou investida, o que ce Principle is not sensitive to
estimula a poupana e o investimento, motores do crescimento econmico. the responsibility people have
for their economic choices.
FGV DIREITO RIO 51

4. A TRIBUTAO SOBRE A RENDA Resource-based distributive

principles, and principles ba-
sed on what people deserve
because of their work, ende-
Em que pese a possibilidade de utilizao dos impostos incidentes sobre avor to incorporate this idea
o consumo e sobre o patrimnio com o objetivo de atenuar ou reduzir as of economic responsibility.
Advocates of Welfare-based
desigualdades sociais, a adoo da tributao sobre a renda das pessoas fsicas principles do not believe the
primary distributive concern
nos Estados Unidos foi um dos marcos histricos fundamentais na utilizao should be material goods
intencional dos tributos com fim de redistribuio de renda e riqueza. and services. They argue that
material goods and services
A comparao dos resultados das tabelas abaixo facilita a compreenso have no intrinsic value and are
valuable only in so far as they
dos distintos efeitos da utilizao da tributao proporcional da renda e da increase welfare. Hence, they
argue, the distributive princi-
adoo de diferentes modelos de progressividade. ples should be designed and
Na primeira hiptese a alquota nominal do imposto de renda da pes- assessed according to how
they affect welfare.
soa fsica (IRFP) 20%, no havendo qualquer faixa de iseno, ou seja, 74
A mesma The Stanford
independentemente do nvel de renda h tributao, inexistindo, tambm, Encyclopedia of Philosophy,
esclarece que: Advocates of
qualquer possibilidade de deduo ou excluso da base de incidncia, ao Libertarian principles, on the
other hand, generally criticize
contrrio do ocorre em geral no mundo real em relao a algumas despesas any patterned distributive
como, por exemplo, gastos de educao, sade e etc., ainda que permitidas ideal, whether it is welfare or
material goods that are the
em montantes inferiores aos valores realmente despendidos. subjects of the pattern. They
generally argue that such
Nesse cenrio, ao contrrio do que se verificar posteriormente, a alquota distributive principles conflict
with more important moral
efetiva real a mesma que a alquota nominal, isto , 20%. demands such as those of
liberty or respecting self-
-ownership.() The market
will be just, not as a means
to some pattern, but insofar
as the exchanges permitted
in the market satisfy the con-
ditions of just exchange des-
cribed by the principles. For
Libertarians, just outcomes
are those arrived at by the
separate just actions of in-
dividuals; a particular distri-
butive pattern is not requi-
red for justice. Robert Nozick
has advanced this version of
Libertarianism (Nozick 1974),
and is its most well-known
contemporary advocate.
75
MILL, John Stuart. Princ-
pios de Economia Poltica.
So Paulo: Abril Cultural,
1983. p.290: A igualdade de
tributao, portanto, como
mxima de poltica, significa
igualdade de sacrifcio.
76
BENTHAM, Jeremy. Uma
Introduo aos Princpios da
Moral e da Legislao. 1 Ed.
So Paulo: Abril Cultural e In-
dustrial. 1974. p. 9-13.
77
Conforme argutamente
identificado por Aristteles:
evidente, pois, que a co-
munidade civil mais perfeita
a que existe entre os cuida-
dos de uma condio mdia,
e que no pode haver Estados
bem administrados fora da-
FGV DIREITO RIO 52

Imposto de renda da Alquota de

OBS: IRPF Sem iseno, dedues ou excluses.
Pessoa Fsica: 20%
ndice Renda Alquota
Imposto de
Indiv- Renda men- Renda dis- de disponvel mdia
Renda no Poupana
duo sal ponvel pou- para Con- efetiva do
ms (IRPF)
pana sumo IRPF
(a) (b) (c) = 20%*(b) (d) = (b)-(c) (e) (f) = (d)*(e) (g) = (f)/(b) (h) = (c)/(b)
A R$ 50.000 R$ 10.000 R$ 40.000 50% R$ 20.000 R$ 20.000 20%
B R$ 20.000 R$ 4.000 R$ 16.000 40% R$ 6.400 R$ 9.600 20%
C R$ 10.000 R$ 2.000 R$ 8.000 20% R$ 1.600 R$ 6.400 20%
D R$ 5.000 R$ 1.000 R$ 4.000 10% R$ 400 R$ 3.600 20%
E R$ 3.800 R$ 760 R$ 3.040 8% R$ 243 R$ 2.797 20%
F R$ 3.000 R$ 600 R$ 2.400 5% R$ 120 R$ 2.280 20%
G R$ 2.000 R$ 400 R$ 1.600 4% R$ 64 R$ 1.536 20%
H R$ 1.788 R$ 358 R$ 1.430 3% R$ 43 R$ 1.387 20%
queles nos quais a classe m-

No segundo exemplo, que ser apresentado abaixo, em vez da adoo da dia numerosa e mais forte
proporcionalidade aplicada no caso acima, onde a alquota nominal inci- que todas as outras, ou pelo
menos mais forte que cada
dente sempre a mesma, independentemente da renda, e cuja alquota mdia uma delas: porque ela pode
fazer pender a balana em
final sempre 20%, implementar-se- a progressividade no sistema. favor do partido ao qual se
une, e, por esse meio, impede
Assim, a alquota ser acrescida de acordo com o aumento dos rendimen- que uma ou outra obtenha
tos, os quais sero os mesmos dos outros exemplos j analisados acima, no superioridade sensvel. As-
sim, uma grande felicidade
havendo, para facilitar a compreenso do que se deseja alcanar no momento, que os cidados s possuam
uma fortuna mdia, suficien-
a possibilidade de dedues ou excluses85. te para as suas necessidades.
Suponha uma faixa de iseno para a renda auferida at R$ 1.787,77 (hum Porque, sempre que uns
tenham imensas riquezas e
mil setecentos e oitenta e sete reais e setenta e sete centavos) , que foi a faixa outros nada possuam, resulta
disso a pior das democracias,
vigente para o ano-calendrio de 2014 e nos meses de janeiro a maro do ou uma oligarquia desenfre-
ada, ou ainda uma tirania
ano-calendrio de 2015. Destaque-se que adotar-se- nesse prximo exemplo insuportvel, produto infa-
a metodologia aplicvel nos Estados Unidos para o IRPF, onde cada fatia de lvel dos excessos opostos.
Com efeito, a tirania nasce
renda, correspondente a cada faixa da tabela, tributada de acordo com a comummente da democracia
mais desenfreada, ou da oli-
alquota especfica incidente, independentemente do total dos rendimentos. garquia. Ao passo que entre
Dessa forma h perfeita equivalncia da tributao em cada segmento de cidados que vivem em uma
condio mdia, ou muito
renda, apesar da maior complexidade do clculo, conforme ser visto. vizinha da mediana, esse
perigo muito menos de se
temer. Disso daremos razo,
alias, quando tratarmos das
revolues que abalam os go-
vernos. () Mas que a mul-
tido dos pobres que se torna
excessiva, sem que a classe
mdia aumente na mesma
proporo, surge o declnio,
e o Estado no tarda a pe-
recer. In: ARISTTELES. A Po-
FGV DIREITO RIO 53

ltica. Coleo Grandes Obras

Tabela Progressiva Mensal do IRPF de acordo com a faixa de Renda (R$) do Pensamento Universal
16. Traduo Nestor Silveira
de ou acima de At Alquota (%) Chaves. So Paulo: Escala.
p.187.
(a) (b) (c) 78
NABAIS. Op. Cit. p. 93-94.
30.000,01 ... 42,0%
79
TORRES. Op. Cit. p.39.
80
O consumo de bens e ser-
15.000,01 30.000,00 38,0% vios, o domnio e a proprie-
dade sobre os bens mveis e
10.000,00 15.000,00 32,0% imveis bem como a renda
auferida so considerados os
6.000,00 9.999,99 28,0% signos de riqueza a ensejar a
possibilidade de tributao,
4.463,82 5.999,99 27,5% haja vista denotar capaci-
dade econmica e a possibi-
3.572,44 4.463,81 22,5% lidade de contribuir para o
custeamento das despesas
2.679,30 3.572,43 15,0% pblicas.
81
BANKMAN, Joseph &
1.787,78 2.679,29 7,5% WEISBACH, David A. The
Superiority of an ideal Con-
0,00 1.787,77 iseno sumption Tax over and Ideal
Income Tax, 58 Stanford Law
Rev (2006).
Verifica-se que o indivduo com renda equivalente a R$ 2.700,00 (dois 82
A literatura vastssima.
See, e.g., Thomas Hobbes, Levia-
mil e setecentos reais), por exemplo, tem parcela de sua renda isenta (R$ than (1651); John Stuart Mill,
Principles of Political Economy
1.787,77 * 0%), outra parte submetida incidncia pela alquota de 7,5% (1871); Irving Fisher, The Natu-
(R$ 891,51 = R$ 2.679,29 R$ 1.787,78), determinando o valor devido re of Capital and Income (1906);
Nicholas Kaldor, An Expenditure
em funo dessa fatia em R$ 66,86, e, por fim, o montante de R$ 20,70 Tax (1955); William Andrews,
A Consumption-type of Cash
(vinte reais e setenta centavos), o qual equivale diferena entre R$ 2.700,00 Flow Personal Income Tax, 87
e R$ 2.679,30, sendo esta parcela tributada pela alquota de 15%, o que re- Harv. L. Rev. 1113 (1974); Mi-
chael Graetz, Implementing
dunda em mais R$ 3,10 (trs reais e dez centavos) de imposto devido. a Progressive Consumption
Tax, 92 Harv. L. Rev. 1575
Dessa forma, o imposto de renda devido no ms igual soma de R$ 0 (1979); Alvin Warren, Would
a Consumption Tax Be Fairer
(faixa isenta) + R$ 66,86 + R$ 3,10, o que perfaz o total de R$ 69,97 (ses- Than an Income Tax, 89 Yale
senta e nove reais e noventa e sete centavos). Nesse caso, a alquota mdia L.J. 1081 (1980); David Bra-
dford, The Case for a Personal
real 2,59%, correspondente ao imposto de R$ 69,97, dividido pela renda Consumption Tax, in What
Should be Taxed: Income or Con-
auferida de R$ 2.700,00, resultado que difere da alquota marginal aplicvel sumption 75 (Joseph Peckman
a essa faixa de renda no percentual de 15%, tendo em vista que parte ed., 1980); David F. Bradford
& The U.S. Treasury Tax Policy
da renda isenta e parcela substancial tributada pela alquota nominal de Staff, Blueprints for Basic Tax
Reform (2d ed. 1984); Barba-
7,5%. Resumidamente pode-se explicitar a situao no seguinte quadro: ra H. Fried, Fairness and the
Consumption Tax, 44 Stan. L.
Rev. 961 (1992); Alan Auerbach
& Lawrence Kotlikoff, Dynamic
(d) = (e) = (f) =R$ 2.700 (g) = Fiscal Policy (1987); Daniel Sha-
(a) (b) (c)
(b)-(a) (c)*(d) R$ 2.679,30 (f)*(c) viro, When Rules Change (2000).
83
Vide, por exemplo, Daniel
2.679,30 3.572,43 15% 20,70 3,10 N. Shaviro, Replacing the
Income Tax with a Progres-
1.787,78 2.679,29 7,5% 891,51 66,86 sive Consumption Tax, 103
Tax Notes 91 (Apr. 5, 2004)
0,00 1.787,77 0% 1.787,77 0,00 69,97 e Joseph Bankman & David
A. Weisbach. The Superiority
of an ideal Consumption Tax
over and Ideal Income Tax,
58 Stanford Law Rev (2006).
Uma das crticas o fato de
FGV DIREITO RIO 54

Aplicando-se a mesma sistemtica para todos os indivduos teramos:
(a) (b) (c) = %*(b) (d) = (b)-(c) (e) (f) = (d)*(e) (g) = (f)/(b) (h) = (c)/(b)
Imposto Renda
In- Alquota
Renda de Renda Renda dis- ndice de disponvel
div- Poupana mdia real
mensal devido no ponvel poupana para Con-
duo do IRPF
ms sumo
A R$50.000 R$17.644 R$ 32.356 50% R$ 16.178 R$ 16.178 35,29%
B R$20.000 R$ 5.444 R$ 14.556 40% R$ 5.822 R$ 8.734 27,22%
C R$10.000 R$ 1.944 R$ 8.056 20% R$ 1.611 R$ 6.445 19,44%

D R$ 5.000 R$ 549 R$ 4.451 10% R$ 445 R$ 4.006 10,98%
E R$ 3.800 R$ 252 R$ 3.548 8% R$ 284 R$ 3.264 6,63%
F R$ 3.000 R$ 115 R$ 2.885 5% R$ 144 R$ 2.741 3,83%
G R$ 2.000 R$ 16 R$ 1.984 4% R$ 79 R$ 1.905 0,80%
H R$ 1.788 R$ R$ 1.788 3% R$ 54 R$ 1.734 0,00%
Constata-se que a aplicao da tabela progressiva supramencionada ense-

ja alquotas mdias reais finais crescentes (de 0,80% a 35,29%) medida que que a definio e a anlise
quanto regressividade re-
a renda do contribuinte aumenta, realizando-se a progressividade do impos- quer a mudana da base de
to, tendo em vista que tributado mais fortemente aquele que possui maiores comparao do consumo
para a renda. Nesse sentido,
possibilidades contributivas. sustentado que o consumo
tambm deveria ser o par-
Cumpre destacar que a adoo da extrafiscalidade na vertente da receita p- metro de comparao.
blica como instrumento para reduzir desigualdades tem custo administrativo e 84
O mesmo exerccio pode
ser efetivado a partir da pro-
risco elevado para a Administrao Tributria, eis que o incentivo para evitar penso marginal a consumir
a incidncia do tributo por aquele contribuinte potencialmente atingido pela de cada indivduo, de acordo
com a faixa de renda. O ndice
elevada carga tributria diretamente proporcional ao grau de progressividade o inverso daquele atribudo
poupana mensal.
do sistema, isto , quanto maior a progressividade maior ser o ganho espe- 85
No Brasil, de acordo com a
rado em se evitar a incidncia, o que pode ocorrer de forma lcita ou ilcita. Lei n 11.482, de 11 de maio
de 2007, com a sua redao
Essa a razo pela qual alguns estudos apontam que, em face da deficien- conferida pela Lei n 12.469,
te estrutura na administrao dos tributos em pases em desenvolvimento, de 26 de agosto de 2011,
fruto da converso da Medi-
bem como pela reduo dos controles de capitais em mbito internacional da Provisria n 528/2011,
e pela Medida Provisria n
aliado s isenes fiscais para os rendimentos decorrentes de investimentos 644/2014, de 30 de abril de
em instrumentos financeiros pblicos e privados no mercado de capitais86 de 2014, a alquota mxima apli-
cvel de 27,5%. Saliente-se
diversos pases, dependendo das circunstncias, deve-se priorizar a adoo de que essas parcelas a deduzir
apenas ajustam os valores a
tributos mais neutros, como os impostos sobre o consumo, com alquotas recolher aos clculos simpli-
ficados da alquota marginal
uniformes e sem excees de incidncia, e que apresentem menor grau de in- sobre a renda total auferida,
centivo evaso e eliso aliado a uma eficaz poltica de redistribuio de ren- conforme ser examinado a
seguir. No ano calendrio de
da e de riqueza quase que exclusivamente pela vertente da despesa pblica. 2014 e nos meses de janeiro
a maro do ano-calendrio
Portanto, aps a deciso preliminar quanto necessidade de polticas p- de 2015 a faixa de iseno foi
de R$ 1.787,77. Para a renda
blicas para reduzir o nvel de concentrao de renda e de riqueza, visando mensal de R$ 1.787,78 at
FGV DIREITO RIO 55

diminuio das desigualdades sociais, por meio de uma poltica fiscal ativa,
R$ 2.679,29, a alquota era
impe-se determinar em cada pas, considerando todas as circunstncias rede 7,5% (e deduo de R$
134,08); de R$ 2.679,30 at
levantes87, qual a melhor ponderao e o modelo redistributivo desejado, R$ 3.572,43 (e deduo de R$
seja pela via da receita, por meio da realizao das despesas, ou, ainda, pela 335,03), alquota de 15%; de
R$ 3.572,44 at R$ 4.463,81,
adoo de um mix nas duas vertentes. alquota de 22,5% (e de-
duo de R$ 602,96), e, por
Importante destacar tambm, ainda que constatada a necessidade poltica fim, acima de R$ 4.463,81,
a alquota era 27,5% (e de-
ou mesmo a inevitabilidade tica da adoo de tais instrumentos visando duo de R$ 826,15). A par-
redistribuio de renda e de riqueza pela via da receita, a imprescindibilidade tir de abril de 2015, com a
edio da Medida Provisria
do estabelecimento de limites para essas polticas tributrias extrafiscais n 670, de 10 de maro de
2015 (convertida na Lei n
visando a reduzir as desigualdades sociais, em razo da inafastvel restri- 13.149/2015), que incluiu o
o imposta pela capacidade contributiva do cidado, ncleo essencial para inciso IX ao art. 1 da citada
Lei n 11.482/2007, a faixa
alm do qual as exaes tributrias perdem a sua legitimidade no Estado De- de iseno passou para rendi-
mentos at R$ 1.903,98. Para
mocrtico de Direito, razo pela qual a prpria Constituio, no seu artigo renda mensal de R$ 1.903,99
at R$ 2.826,6529, a al-
150, IV, determina a vedao da utilizao de tributos com o efeito de confis- quota de 7,5% (e deduo
co. Nesse sentido tambm estabelece a CR-88 em seu artigo 150, 1, verbis: de R$ 142,80); de 2.826,66
at 3.751,05 (e deduo de
R$ 354,80), a alquota de
15%; de R$ 3.751,06 at
1 Sempre que possvel, os impostos88 tero carter pessoal e sero R$ 4.664,68 (deduo de
R$ 636,13), a alquota de
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado 22,5% e para renda acima
administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses de R$ 4.664,68 (e deduo
de R$ 869,36) a alquota de
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, 27,5%
o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. 86
ZOLT, Eric M. e BIRD, Ri-
chard M. Redistribution via
Taxation: The limited Role
Diversamente dos exemplos acima apresentados (com alquotas de 7,5%, of the Personal Income Tax
in Developing Countries.
15%, 22,5% e 27,5%, 28%, 32,0%, 38% e alquota mxima de 42%), de Research paper n 05-22,
disponvel no sitio http://
acordo com a legislao brasileira, desde 2009, o imposto de renda das pessoas sstn.com/abstract=804704,
acesso em 19/01/2009, p.38-
fsicas possui apenas quatro alquotas distintas (7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%) 39: Apontam os autores que
havendo, ainda, uma faixa de iseno no IRPF, sendo, para o exerccio de um sistema progressivo de
imposto de renda da pessoa
janeiro a maro de 2015, correspondente ao montante de R$ 1.787,77 (hum fsica afeta mais fortemente o
comportamento dos agentes
mil setecentos e oitenta e sete reais e setenta e sete centavos) e, para o exerccio econmicos em um pas em
desenvolvimento do que em
a partir do ms de abril de 2015 correspondente ao montante de R$ 1.903,98 um pas desenvolvido. A in-
(hum mil novecentos e trs reais e noventa e oito centavos). fluncia sobre a escolha entre
um emprego formal ou infor-
As alquotas no exerccio de 2015 so as mesmas (7,5%, 15%, 22,5% e mal bem como a deciso en-
tre operar empresarialmente
27,5%), alterando-se apenas os valores das dedues permitidas. As mencionadas na economia formal ou in-
dedues, pertinentes a cada faixa de renda (nos valores de R$134,08, R$335,03, formal inequivocamente
maior em uma economia ain-
R$602,96 e R$826,15, no exerccio de janeiro a maro de 2015 e nos valores de da em desenvolvimento. Des-
tacam, ainda, que: high per-
R$ 142,80, R$ 354,80, R$ 636,13 e R$ 636,13, no exerccio a partir do ms de sonal income tax rates may
influence decisions of where
abril de 2015) apenas facilitam o clculo do imposto, o qual, em vez de ser opera- to locate capital investment.
cionalizado por meio da aplicao das diversas alquotas sobre cada faixa de rendi- Reductions in capital con-
trols and improvements in
mento, conforme acima realizado no ltimo exemplo, permite a multiplicao do financial technology have
made it easier than ever be-
total da renda pela alquota final incidente (aquela correspondente ao ltimo real fore for individuals and firms
auferido). Aps a multiplicao da alquota pela renda auferida deduz-se o mon- to invest funds outside their
home countries . Changes
tante permitido pela legislao, produzindo-se, entretanto, o mesmo resultado. in tax laws, particularly the
change in U.S. tax law pro-
FGV DIREITO RIO 56

Seguindo a tabela editada pela Lei n 11.482, de 11 de maio de 2007, com a

sua redao conferida pela Medida Provisria n 644/2014, para o exerccio de
2014 e de janeiro a maro de 2015, considerando-se as dedues vigentes at
maro de 2015, para as mesmas pessoas dos exemplos acima, teramos:
(c) =
(d) =
(a) (b) (%*(b))- (e) (f) = (d)*(e) (g) = (f)/(b) (h) = (c)/(b)
(b)-(c)
-deduo
Imposto Renda
ndice Alquota
Indiv- Renda de Renda Renda dispo- disponvel
de pou- Poupana mdia real
duo mensal devido no nvel para Con-
pana do IRPF
ms sumo
R$ R$ R$
A R$ 50.000 R$ 37.076,15 50% 25,85%
12.923,85 18.538,08 18.538,08
B R$ 20.000 R$ 4.673,85 R$ 15.326,15 40% R$ 6.130,46 R$ 9.195,69 23,37%
C R$ 10.000 R$ 1.923,85 R$ 8.076,15 20% R$ 1.615,23 R$ 6.460,92 19,24%
D R$ 5.000 R$ 548,85 R$ 4.451,15 10% R$ 445,12 R$ 4.006,04 10,98%
E R$ 3.800 R$ 252,04 R$ 3.547,96 8% R$ 283,84 R$ 3.264,12 6,63%
F R$ 3.000 R$ 114,97 R$ 2.885,03 5% R$ 144,25 R$ 2.740,78 3,83%
G R$ 2.000 R$ 15,92 R$ 1.984,08 4% R$ 79,36 R$ 1.904,72 0,80%
H R$ 1.711 R$ R$ 1.787,77 3% R$ 53,63 R$ 1.734,14 0,00%
viding for no U.S. taxation
of portfolio interest earned
Constata-se, portanto, uma queda no grau de progressividade a partir da by nonresidents, have also
faixa de rendimento de R$ 10.000,00 (dez mil reais) mensais se comparado made it more attractive for
the wealthy in developing
o resultado com aquele obtido no exemplo anterior (19,24% e no 19,44%; countries to invest in U.S.
government and corporate
23,37% e no 27,22% e 25,85% e no 35,29%), tendo em vista a alquota securities. Given the appa-
mxima fixada em 27,5%, isto , por no terem sido utilizadas as alquotas rently growing ability of
high income individuals
superiores para as faixas de rendas acima de R$ 6.000,00 anteriormente apli- in some countries to hide
capital abroad (in untaxed
cadas (28%, 32%, 38% e 42%, respectivamente). U.S. deposits or other fis-
cal havens, for example),
Por fim, mas ainda em relao tabela de incidncia do Imposto de Ren- it become increasingly di-
da, vale mencionar que, desde os idos de 1996, com o advento da Lei n fficult to have an effective
progressive tax system in
9.250, o legislador brasileiro definiu: (i) o valor que seria imune tributao developing countries wi-
thout subjecting income
(conhecida como faixa de iseno), possibilitando que os contribuintes da from these investments to
classe mais baixa pudessem, ao menos em tese, sobreviver de forma digna some level of taxation and,
as all countries know, doing
(mnimo existencial); e (ii) as faixas de tributao, atribuindo uma alquota so is far from easy. () An
aspect of inequality that has
maior aos contribuintes que auferissem maior renda (7,5%, 15%, 22,5% e been little explored is its pos-
sible relation to the quality
27,5%), materializando, em tese, os princpios da progressividade e da capa- of the tax administration. A
cidade contributiva, como visto acima. recent U.S. study argues that
inequality and tax evasion
Desde ento, essa tabela para o clculo do tributo permaneceu sem rea- are positively related for at
least two reasons. First, be-
justes at 2001. Posteriormente, entre os anos de 2002 e 2006, a mdia da cause an increasing fraction
of higher incomes normally
correo atingiu o percentual de 3,35%, diluda entre os anos, e a partir do
FGV DIREITO RIO 57

ano de 2007 vem ocorrendo pelo percentual de 4,5%, sendo certo que a Lei
n 12.469/11 manteve este ndice para os exerccios de 2011 at 2014.
Em 2014 foi publicada a MP n 644/14 (02.05.14), que, a exemplo do
ocorrido nos ltimos anos, corrigiu a tabela tambm pelo ndice de 4,5%
para o ano-calendrio de 2015, sendo este o centro da meta da inflao.
A despeito de ter ocorrido a atualizao desses valores na forma definida
pelo legislador, notrio que, com o decorrer dos anos, esta se deu de forma
substancialmente inferior inflao do perodo.
accrues in forms that are
Em nota tcnica em que exps a relao entre a inflao e a tabela do IR, o less observable than wages,
Departamento Intersindical de Estatsticas e Estudos Socioeconmicos (Die- there is more opportunity for
the rich to evade and remain
ese) revela que De 1996 a 2013, pelo IPCA-IBGE, a defasagem acumulada na undetected. Richer means
harder to tax, both because
tabela de clculo do Imposto de Renda de 61,24%. it is difficult to tax capital in-
come effectively and because
A consequncia direta que os contribuintes vm recolhendo mais impos- those who receive high labor
to do que deveriam, tendo em vista que, a tolerar a incidncia do tributo com incomes can often control the
timing and form of their com-
base em tabela desatualizada no se estar gravando um signo presuntivo de pensation. Second, because
the rich normally perceive a
riqueza, mas sim permitindo que o Fisco se apodere de parcela do patrimnio growing gap between what
do contribuinte, obrigando-o a pagar um valor alm do devido, dilapidando they pay in taxes and what
they get in benefits from the
o seu prprio patrimnio. public sector, the opportunity
cost of compliance also rises
Um dado relevante: o assalariado que recebia at 08 salrios mnimos em 1996 with income. Such problem
are even greater in develo-
(R$ 896) no era tributado (faixa de imunidade de R$ 900,00), enquanto nos ping countries than they are
dias atuais basta receber 03 salrios mnimos por ms (R$ 2.364) para que haja in developed ones.
tributao (faixa de imunidade de R$ 1.787,77 exerccio de janeiro a maro
87
ZOLT, Eric M. e BIRD. Op cit.
p. 40. In at least some deve-
de 2015 e R$ 1.903,98 exerccio a partir de abril de 2015). Da mesma loping countries, the attempt
to implement a progressive,
forma, tal artifcio faz com que o nmero de contribuintes que auferem rendi- comprehensive global inco-
me tax was probably not the
mentos sujeitos s alquotas de 7,5%, 15%, e 22,5% seja reduzido, submetendo, best strategy in the first pla-
por conseguinte, um maior nmero de cidados alquota de 27,5%. ce. Substancial enforcement,
compliance, and efficiency
Nesse cenrio, o Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil costs arise from progressive
income taxes and it may
ajuizou no Supremo Tribunal Federal (STF) a ADI n 5.096, de relatoria do be that such costs are greater
ministro Roberto Barroso, objetivando que a correo da tabela do imposto when the level of inequality
is higher. When, as in many
acompanhe o ndice real de inflao, de modo que no haja ofensa a diversos developing countries, pro-
gressive income tax systems
comandos constitucionais, tais como: (i) a dignidade da pessoa humana, em are accompanied by high
levels of tax evasion and (of-
face da tributao do mnimo existencial; (ii) a capacidade contributiva, uma ten well justified) low levels
vez que no pode haver tributao sem manifestao de riqueza; (iii) no of satisfaction with govern-
ments use of tax revenues,
confisco tributrio, eis que a cobrana da exao sem que o sujeito passivo the net distributional bene-
fits are unlikely to be great.
possua riqueza condizente com o que lhe exigido (capacidade contributiva), Such countries thus have the
worst of both worlds the
acabar tendo que se desfazer de seu patrimnio para honr-la. costs of a progressive income
Ainda no h previso de julgamento do referido caso, devendo-se desta- tax system with few, if any, of
the benefits.
car, entretanto, que o Ministrio Pblico da Unio proferiu parecer pelo no 88
Muito se discute na dou-
conhecimento da ao, no mrito, pela improcedncia do pedido trina tributria brasileira se
o comando constitucional,
Reprise-se, ainda, que para o perodo de abril a dezembro de 2015, com a apesar de sua literalidade, se
edio da Medida Provisria n 670, de 10 de maro de 2015, que incluiu o estende ou no - a todos
os tributos, gnero do qual o
inciso IX ao art. 1 da citada Lei n 11.482/2007, a faixa de iseno passou imposto apenas mais uma
espcie.
FGV DIREITO RIO 58

para rendimentos at R$ 1.903,98. Para renda mensal de R$ 1.903,99 at

R$ 2.826,6529, a alquota de 7,5% (e deduo de R$142,80); de 2.826,66
at 3.751,05 (e deduo de R$ 354,80), a alquota de 15%; de R$ 3.751,06
at R$ 4.664,68 (deduo de R$ 636,13), a alquota de 22,5% e para renda
acima de R$ 4.664,68 (e deduo de R$ 869,36) a alquota de 27,5%.
Dessa forma, com o aumento da deduo temos atualmente a queda da
alquota mdia do IRPF, de acordo com os seguintes nmeros, seguindo a
mesma sistemtica acima referida:
(c) = (%*(b))-
(a) (b) (d) = (b)-(c) (e) (f) = (d)*(e) (g) = (f)/(b) (h) = (c)/(b)
-deduo
Imposto de ndice Renda dis- Alquota
Indi- Renda Renda dis-
Renda devido de pou- Poupana ponvel para mdia do
vduo mensal ponvel
no ms pana Consumo IRPF
A R$50.000 R$12.881 R$ 37.119 50% R$ 18.560 R$ 18.560 25,76%
B R$20.000 R$4.631 R$ 15.369 40% R$ 6.148 R$ 9.222 23,15%
C R$10.000 R$1.881 R$ 8.119 20% R$ 1.624 R$ 6.495 18,81%
D R$5.000 R$506 R$ 4.494 10% R$ 449 R$ 4.045 10,11%
E R$3.800 R$ 219 R$ 3.581 8% R$ 286 R$ 3.295 5,76%
F R$3.000 R$ 95 R$ 2.905 5% R$ 145 R$ 2.760 3,17%
G R$2.000 R$ 7 R$ 1.993 4% R$ 80 R$ 1.913 0,36%
H R$1.904 R$ R$ 1.904 3% R$ 57 R$ 1.847 0,00%
Por fim, saliente-se que foi noticiado na imprensa que no final de 2015 o
governo ento responsvel pela conduo da poltica fiscal estudava a adoo
de novas alquotas mais progressivas para o imposto de renda, entre 32% e
35% para maiores salrios.
5. A TRIBUTAO SOBRE O PATRIMNIO
O patrimnio para muitos economistas o verdadeiro termmetro para

medir a capacidade de comandar recursos, o que lhe conferiria o status de subs-
trato econmico ideal para a tributao, caso o objetivo central do sistema tri-
butrio seja reduzir desigualdades. Todavia, a sua adoo apresenta obstculos
de variadas naturezas, destacando-se, inicialmente, a dificuldade administrativa
de identificar a sua composio, em especial em uma economia internacional
integrada e caracterizada pela relevncia crescente dos intangveis e bens de alta
portabilidade ou mobilidade, o que redundaria em nus exclusivo para aqueles
contribuintes com capital imobilizado apenas em uma jurisdio fiscal.
FGV DIREITO RIO 59

Ademais, inexistente uma transao real precificada no mercado, isto , no

havendo uma alienao onerosa, a valorao do patrimnio muito dificulta-
da, tornando-se necessria a adoo de critrios muitas vezes subjetivos para
determinar a base de clculo de algo que no est sendo transacionado nem
ofertado de fato. Importante mencionar tambm o problema da liquidez, ten-
do em vista que, independentemente do substrato econmico de incidncia,
todos os tributos so pagos, como regra geral, a partir da renda disponvel no
imobilizada, e nem sempre o proprietrio possui recursos financeiros lqui-
dos para efetivar o pagamento, isto , a falta de cash pode impelir e obrigar a
alienao de pelo menos parte do capital imobilizado para fazer face exao.
Alm desses problemas de natureza operacional e financeira em sentido
estrito, importante ressaltar que os argumentos favorveis e contrrios uti-
lizao da tributao sobre patrimnio como instrumento para reduzir de-
sigualdades so muito semelhantes queles pertinentes ao uso da incidncia
sobre a renda, conforme destacam Karl Case e Ray Fair:
Data on the distribution of wealth are not as readily available as data on

the distribution of income () Clearly, the distribution of wealth is signi-
ficantly more unequal than the distribution of income. Part of the reason is
that wealth is passed from generation to generation and thus accumulates.
Large fortunes also accumulate when small businesses become successful
large business. Some argue that an unequal distribution of wealth is the
natural and inevitable consequence of risk taking in a market economy: It
provides the incentive structure necessary to motivate entrepreneurs and
investors. Others believe that too much inequality can undermine demo-
cracy and lead to social conflict. Many of the arguments for and against
income redistribution, (), apply equally well to wealth redistribution.
89
A expresso alquota di-
A Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 prev a exign- ferenciada aqui esta sendo
utilizada como gnero,
cia ou possibilidade de adoo de alquotas diferenciadas89 em diversas hip- compreendendo tanto a pro-
teses no que se refere aos impostos incidentes sobre o patrimnio, como, por gressividade, que significa
aumentar a alquota na me-
exemplo, no artigo 153, 4, inciso I, relativamente ao Imposto Territorial dida em que a base de clculo
acresce, como a alquota
Rural (ITR); no artigo 155, 6, em relao ao imposto sobre a propriedade diferenciada em sentido
de veculo automotor (IPVA) e no artigo 156, 1, alterado pela Emenda estrito, incluindo as diversas
situaes em que as alquo-
Constitucional n 29/2000, e no artigo 182, 4, II, no que se refere ao Im- tas podem ser alteradas para
alcanar algum objetivo de
posto sobre a propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU). poltica tributria especfica,
como tributar de forma di-
No h disciplina expressa quanto ao imposto estadual incidente sobre a trans- versa os imveis localizados
misso causa mortis e doao (ITCMD ou ITD), nem em relao ao imposto mu- em regies ou localizaes
distintas ou estabelecer in-
nicipal incidente sobre a transmisso onerosa de bens imveis entre vivos (ITBI). cidncia diferenciada se o
automvel for utilizado em
A jurisprudncia tradicional do Supremo Tribunal Federal sempre foi no determinado segmento de
sentido da impossibilidade de utilizao dos impostos incidentes sobre o pa- atividade ou possuir caracte-
rsticas peculiares, como os
vrios tipos de combustveis
disponveis.
FGV DIREITO RIO 60

trimnio com fins extrafiscais, salvo expressa previso constitucional. Nes-

se sentido aponta a Smula n 656 do STF:
inconstitucional a lei que estabelece alquotas progressivas para

o imposto de transmisso inter vivos de bens imveis ITBI com
base no valor venal do imvel.
Nessa mesma linha dispe a Smula n 668 do STF:
inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da

Emenda Constitucional 29/2000, alquotas progressivas para o IPTU,
salvo se destinada a assegurar o cumprimento da funo social da pro-
priedade urbana.
Saliente-se, quanto parte final desse enunciado, que o poder constituinte

originrio j havia previsto a possibilidade do IPTU progressivo para o alcan-
ce da funo social da propriedade, nos termos do citado artigo 182, 4, II.
Nessa toada, o Plenrio do Supremo Tribunal Federal (STF), no julga-
mento do Recurso Extraordinrio (RE) 586693, julgou constitucional a Lei
municipal 13.250/2001, de So Paulo. Anorma instituiu a cobrana do Im-
posto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), com base no
valor venal do imvel (valor de venda de um bem que leva em considerao
a metragem, a localizao, a destinao e o tipo de imvel).
Em que pese o exposto, a jurisprudncia tradicional do STF acima aludi-
da que limita a possibilidade de aplicao da progressividade nos impos-
tos sobre o patrimnio nas hipteses expressamente previstas na Constitui-
o foi recentemente alterada, no julgamento do Recurso Extraordinrio
562.045, com repercusso geral reconhecida.
O Plenrio da Corte Suprema, por maioria de votos, proveu o Recurso
Extraordinrio interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul, julgado em
conjunto com outros nove processos que tratam da progressividade na co-
brana do Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doaes (ITCD).
No caso, o recurso foi interposto em face de acrdo do Tribunal de Jus-
tia do Estado (TJ-RS) que entendeu inconstitucional a progressividade da
alquota do ITCD (de 1% a 8%) prevista no artigo 18, da Lei gacha n
8.821/89, e determinou a aplicao da alquota de 1% aos bens envolvidos
no esplio de Emlia Lopes de Leon, que figura no polo passivo do recurso.
Conforme noticiado no stio do STF (http://www.stf.jus.br), acesso em
22/01/2009, [n]o momento em que ocorreu o pedido de vista, quatro mi-
nistros haviam admitido a progressividade e, portanto, se pronunciaram pelo
provimento do RE, enquanto um, o ministro Ricardo Lewandowski, apre-
sentou voto pelo no-provimento.
Em julgamento finalizado em fevereiro de 2013, conforme novamente
noticiado pelo stio do STF, acesso em 27/05/2013, a matria foi levada a
FGV DIREITO RIO 61

julgamento com a apresentao de voto-vista do ministro Marco Aurlio,

que acompanhou o relator, ministro Ricardo Lewandowski, pela impossibili-
dade da cobrana progressiva do ITCD na forma estabelecida pela legislao
gacha.
Todavia, ambos ficaram vencidos, tendo a maioria dos ministros votado
pelo provimento do recurso extraordinrio, concluindo que essa progressi-
vidade do ITCD prevista na lei do Rio Grande do Sul, apesar de no auto-
rizada expressamente na Carta da Repblica, ao contrrio da jurisprudncia
tradicional da Corte, no incompatvel com a Constituio Federal, eis que
no fere o princpio da capacidade contributiva.
Por fim, importante ressaltar que em junho de 2015 foi noticiada pela
Agncia Senado a possibilidade de tramitao de proposta de emenda
constitucional para incluir adicional de transmisses e heranas de com-
petncia da Unio , o que pode ensejar muita discusso acerca de eventu-
al violao competncia tributria atribuda aos Estados e ao Distrito
Federal, a quem o constituinte originrio conferiu a prerrogativa de ins-
tituir o imposto sobre a transmisso causa mortis e doao, de quaisquer
bens ou direitos:
AGNCIA SENADO
Imposto sobre grandes heranas e doaes ser debatido com Nel-
son Barbosa
O relator da Comisso Especial para o Aprimoramento do Pacto
Federativo (Ceapf ), senador Fernando Bezerra, vai propor ao colegiado
um debate com o ministro do Planejamento, Nelson Barbosa, e a soci-
loga e economista Tania Bacelar, especialista em desenvolvimento re-
gional. A comisso tem vrios temas na pauta, incluindo mudanas no
Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICMS) e a criao de me-
canismos para equilibrar os padres econmico-sociais entre as regies.
No dia 17, o senador apresentou comisso uma proposta de po-
ltica de desenvolvimento regional com uma fonte certa e segura de
recursos para seu financiamento: um Fundo Nacional de Desenvol-
vimento Regional (FNDR), da ordem de R$ 10 bilhes anuais des-
tinados exclusivamente s regies mais pobres de qualquer estado do
pas. O fundo, resultado de emenda Constituio, seria abastecido
com um adicional ao imposto de transmisso por herana e doao,
mas restrito a operaes de valor elevado (acima de R$ 3,5 milhes). A
Unio cobraria o tributo.
A sugesto de tabela progressiva estabelece alquota zero para trans-
misses de heranas ou doaes de valor at R$ 3,5 milhes. Ou seja,
nenhuma herana ou doao de at R$ 3,5 milhes seria taxada. Acima
desse valor, e at R$10 milhes, o adicional seria de 5%. A parcela que
FGV DIREITO RIO 62

excedesse a R$10 milhes seria tributada em 10%. Aquela acima de

R$50 milhes, em 15%. E aquela acima de R$100 milhes, em 20%.
Essas alquotas, ainda que progressivas, situam-se muito abaixo
daquelas [mximas] praticadas em outros pases. Por exemplo, no Rei-
no Unido, a alquota mxima para esse tipo de tributo de 40%; na
Frana e nos Estados Unidos, de 60%; e, na Alemanha, de 70%
informou o senador.
Para Bezerra, os detentores de riqueza ou que, por liberalidade
alheia, recebam um montante expressivo de riqueza, precisam dar sua
contribuio. Ele assinalou que o imposto vai atingir menos de 0,5%
da populao brasileira, no mais que um milho de pessoas.
De acordo com levantamento feito por Bezerra, o Imposto de Trans-
misso Causa Mortis e Doao de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCD),
que no vai ser extinto, arrecada R$ 4,7 bilhes anuais. O valor pro-
posto pela presidente Dilma Rousseff em seu primeiro mandato para a
constituio do Fundo de Desenvolvimento Regional, necessrio via-
bilizar a unificao das alquotas do ICMS era de apenas R$ 4 bilhes.
Os governadores se recusaram a discutir a proposta. No era um
instrumento suficiente, vigoroso, poderoso, para substituir os incenti-
vos fiscais com os quais eles conseguem promover polticas de desen-
volvimento industrial e de animao do setor do agronegcio nos res-
pectivos estados do Norte, do Nordeste e do Centro-Oeste relembrou
Fernando Bezerra.
Os executivos estaduais tambm no querem dotaes orament-
rias que no se cumprem, como o caso das chamadas compensaes
da Lei Kandir (1996) pela iseno do ICMS de produtos e servios
para exportao. Segundo o senador, somente com o fundo os esta-
dos do Norte e Nordeste aceitaro implementar reforma definitiva do
ICMS, decorrente de uma proposta de emenda Constituio (PEC)
de autoria do senador Walter Pinheiro (PT-BA). Bezerra lembra que
os governadores j deixaram clara essa condio na ltima reunio do
Conselho Nacional de Poltica Fazendria (Confaz), que rene os se-
cretrios de Fazenda e presidido pelo ministro da Fazenda, Joaquim
Levy.
O fundo essencial, portanto para que o ICMS, imposto que hoje
tributa produtos e alguns servios na origem, transforme-se em um
imposto sobre o consumo, isto , no destino final das mercadorias,
como funcionam os impostos sobre valor agregado cobrados na Europa
Ocidental e nos Estados Unidos.
A economista a ser convidada para a audincia na Ceapf, Tnia Ba-
celar, iniciou sua carreira na Superintndncia do Desenvolvimento do
Nordeste (Sudene). Foi secretria de Planejamento (1987-1988) e da
FGV DIREITO RIO 63

Fazenda de Pernambuco (1988-90), secretria de Planejamento, Urba-

nismo e Meio Ambiente do Recife (2001-2002) e secretria Nacional
de Polticas Regionais do Ministrio da Integrao Nacional (2003).
Ela integra o Conselho de Desenvolvimento Econmico e Social da
Presidncia da Repblica e exerce o cargo de professora do Departa-
mento de Cincias Geogrficas e do Programa de Ps Graduao em
Geografia da Universidade Federal de Pernambuco (UFPE).
6. A EXTRAFISCALIDADE COMO INSTRUMENTO PARA ESTIMULAR OU

DESESTIMULAR COMPORTAMENTOS E AFETAR A ORDEM ECONMICA
O intervencionismo estatal na e sobre a ordem econmica pode se realizar

de forma direta ou indireta. A criao de empresas estatais, sociedades de
economia mista e empresas pblicas (artigo 37, XIX e XX, da CR-88) para
a explorao de atividade econmica, as quais podem estar submetidas ao
regime de monoplio (artigo 177 da CR-88) ou no (artigo 173 da CR-88),
consubstancia a atuao do denominado Estado Empresrio de forma direta
na economia, matria que foge ao escopo do curso.
Alm da prestao de servios pblicos (artigo 175 da CR-88), cuja ti-
tularidade do poder pblico, realizados diretamente ou sob o regime de
concesso ou permisso, o Estado pode intervir indiretamente no domnio
econmico tanto pela regulao90, matria que tambm est fora do mbito
desta disciplina, como por meio da extrafiscalidade, isto , utilizando-se de
determinados ingressos especiais de natureza no tributria ou mesmo por
meio de tributos que so institudos no apenas para arrecadar, mas, tambm,
ou preponderantemente, como instrumentos de regulao e de implemen-
tao de poltica econmica e de incentivo ao comportamento das pessoas 90
ARAGO, Alexandre Santos
(fsicas e jurdicas), em especial no que se refere ao perfil e a intensidade das de. Agncias Reguladoras e
a evoluo do direito admi-
decises de consumir, investir e poupar. nistrativo econmico. Rio de
Janeiro: Forense, 2004.
O quadro abaixo sumariza as lies de Eros Grau91 acerca das mltiplas 91
GRAU. Op. cit.
faces da atuao estatal, as quais podem ocorrer na ordem econmica, quan- 92
SCHAPIRO, Mario Gomes.
do o Estado atua em regime de monoplio de determinada atividade ou Estado, direito e economia no
participa diretamente de um segmento econmico por meio de suas estatais, contexto desenvolvimentista:
breves consideraes sobre
ou quando intervm sobre o domnio econmico, nos termos sintetizados trs experincias governo
Vargas, Plano de Metas e II
por Mario Gomes Shapiro92, ao buscar influir nos processos de mercado, PND. In: SANTI, Eurico Marcos
Diniz de (coordenador). Curso
todavia, sem desempenhar diretamente um papel de agente econmico, o de Direito Tributrio e Finan-
que pode ocorrer pela regulao direta da atividade Estado normatizador as Pblicas. So Paulo: Sa-
raiva, 2008. p. 83-84. O autor
e regulador ou pela direo indireta de determinado segmento. apresenta quadro sinttico
semelhante, sem diferenciar,
A direo indireta pode ser realizada por intermdio: (1) de estmulos/ entretanto, a induo de
desestmulos a determinados comportamentos que influenciam as decises comportamento ou da atua-
o dos particulares por meio
de consumir, investir e poupar, todas elas polticas de induo que podem ser de tributos ou de exaes de
natureza no tributria.
FGV DIREITO RIO 64

exercidas, conforme j salientado, por meio (1.1) de exaes especiais aut-

nomas, qualificadas ou no como tributos dependendo do regime constitu-
cional e da doutrina, ou (1.2) de impostos de carter extrafiscal; ou, ainda,
(2) de comandos disciplinadores da atividade privada, o que insere elementos
de poder de polcia93 na seara do poder de tributar, como os regimes especiais
de tributao e de recolhimento de impostos (ex: a sistemtica de reteno
na fonte do IR ou de substituio tributria para frente do ICMS, os quais
objetivam inviabilizar a possibilidade de reduo, pela evaso ou eliso, do
pagamento dos impostos).
Atuao estatal na Ordem Econmica e Financeira

Atuao no domnio econmico Interveno sobre o domnio econmico
Absoro Es- Participao direta Regulao Induo ou disciplina do comportamen-
tado guarda para na atividade eco- to dos particulares visando restringir e
si a titularidade nmica em sentido limitar a liberdade, direito ou interesse,
de determinadas lato ou induzir determinado comportamento
atividades (consumo, investimento e poupana)
tendo em vista o interesse pblico:
Estado atua com Estado atua direta- Estado dirige (1) atravs da (2) por meio:
exclusividade em mente por meio das a atividade instituio de (2.1) da instituio de
determinado setor empresas pblicas econmica exaes espe- tributos especficos
monopoliza a e sociedades de diretamen- ciais, categoria (art. 149 e 177, 4, da
atividade (artigo economia mista em te, atuando autnoma de in- CR-88), ou
177 da CR-88) segmento econ- como agente gressos pblicos (2.2) da utilizao de
mico especfico ou, normativo e no qualificados impostos de carter
ainda, prestando regulador das como tributos. extrafiscal (ex: arts.
servios pblicos, condutas dos Modelo utilizado 150, 1, 153, 1, e
quando o mesmo particulares na Alemanha e 3, I, 155, 2, III da
qualificado como (artigo 174 da na Itlia. CR-88, etc.), ou
subespcie do g- CR-88) No Brasil essas (2.3) da adoo de
nero atividade eco- exaes foram regimes tributrios
nmica (artigo 173 absorvidas pelo especiais como a
c/c 175 da CR-88) sistema tribu- substituio tribut-
trio. ria ou a reteno na
fonte visando reduzir
a possibilidade de
evaso e eliso fiscal.
93
Ver conceito legal do poder
No Brasil, desde a Emenda Constitucional n 1/69, o que foi ratificado de polcia no artigo 78 do
Cdigo Tributrio Nacional a
pela Constituio de 1988, as exaes especificamente voltadas para intervir ensejar a instituio de taxa.
na ordem econmica so enquadradas e qualificadas como tributos (vide ar- 94
TORRES, Ricardo Lobo. A pol-
tica industrial da Era Vargas e a
tigo 149 c/c 177, 4, da CR-88), ao contrrio do que ocorre em diversos Constituio de 1988. In: SANTI,
pases, como a Itlia e a Alemanha, conforme ensina Ricardo Lobo Torres94: Eurico Marcos Diniz de (coorde-
nador). Curso de Direito Tribu-
trio e Finanas Pblicas. So
Paulo: Saraiva, 2008. p. 262-263
FGV DIREITO RIO 65

Na Alemanha as contribuies econmicas ou ingressos especiais

(Sonderabgaben) no se confundem com os tributos (impostos, taxas
ou contribuies Steuern, Gebhren, Beitrge), eis que so cobra-
dos com base no dispositivo constitucional que autoriza a interveno in-
direta na economia. As contribuies especiais no so exigidas com
fundamento nos dispositivos constitucionais que distribuem a com-
petncia tributria (art. 105 da GG), mas com apoio na competncia
concorrente para legislar sobre Direito Econmico (minrios, inds-
tria, energia, artesanato, pequena indstria, comrcio, regime bancrio,
bolsa e seguros de direito privado) prevista no art. 74, item XI, da
Constituio alem, tudo de conformidade com a distino entre com-
petncia de legislar sobre tributos (Steuergesetzgegungskompetenz) e
competncia legislativa genrica (Gesetzgebungskompeten). Os adver-
srios dessa interpretao vm-na acusando de criar uma Constituio
Tributria apcrifa (eine aporkryphe Steuerverfassung). considerado
de natureza excepcional o Sonderabgaben, e, por isso, necessita sempre
de justificativa.
Para o eminente autor, transformar as contribuies de interveno no

domnio econmico em tributos ou qualifica-las com tal, significa dar in-
terveno estatal um carter de permanncia e essencialidade que no possui no
Estado Fiscal, mas que no Brasil foi uma opo em torno da maior estatizao
da economia e, portanto, um enfraquecimento do Estado Fiscal e da liberdade.
Considerando que essas exaes foram situadas e qualificadas pelo consti-
tuinte originrio brasileiro de 1988 como receitas tributrias, essas contribui- 95
TORRES. Op. Cit. p. 257.
es interventivas no domnio econmico (CIDE) se submetem ao mesmo Os tributos, ao lado de sua
funo de fornecer recursos
regime jurdico dos tributos, o que pode significar sob determinados aspectos para as despesas essenciais
do Estado, exercem o papel
maior segurana ao sujeito passivo da obrigao legal constitucionalmente de agentes do intervencionis-
disciplinada e limitada. mo estatal na economia, de
instrumentos de poltica eco-
Alm de regular o comportamento dos particulares por meio dessas contri- nmica: o intervencionismo
fiscal de que fala Neumark. Os
buies tributrias especficas de interveno na ordem econmica (CIDE), tributos j no se apresentam
apenas como fruto do poder
tambm os impostos podem ser utilizados como instrumentos para discipli- de tributar, mas simultane-
nar95 a atividade privada e estimular e desestimular as decises e as aes dos amente como emanao do
poder de polcia, ou melhor,
particulares visando implementar determinada poltica econmica, o que se o poder de tributar absorve o
poder de polcia na tarefa de
efetiva por intermdio da elevao da carga tributria em situaes especficas regular a economia; s heu-
risticamente se pode falar de
ou atravs da concesso de incentivos e benefcios fiscais (vide art. 165, 6 um poder tributrio ao lado
c/c 174 da CR-88), os quais podem estar direta ou indiretamente vinculados de um poder de polcia, pois o
tributo juridicamente emana
tributao, conforme ser examinado a seguir. De fato, a jurisprudncia do do poder tributrio.
Supremo Tribunal Federal96 fixou-se no sentido de ser idnea a utilizao do 96
Supremo Tribunal Federal. ADI
carter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para estimular con- 1276/ DF, Plenrio, Rel. Min.
duta por parte do contribuinte, sem violar os princpios da igualdade e da Ellen Gracie. Braslia. Dispon-
vel em: <http://www.stf.jus.
isonomia, conforme voto da Relatora Ministra Ellen Gracie na ADI n. 1.276. br>. Acesso em 18.06.2010.
Deciso unnime.
FGV DIREITO RIO 66

Antes, entretanto, importante repisar que a adoo dessas polticas induti- 97

O principal instrumento
vas eleva sobremaneira a complexidade da tributao, criando mltiplas exce- utilizado nos impostos inci-
dentes sobre o consumo para
es e tratamentos diferenciados que suscitam novas alteraes para atender alcanar objetivos de natu-
outras particularidades decorrentes das previses anteriormente expedidas, reza extrafiscal a seletivi-
dade, a qual se efetiva por
criando uma verdadeira colcha de retalhos e um ciclo vicioso, o que amplia meio da adoo de alquotas
diferenciadas para os diver-
as brechas (loopholes) que facilitam a evaso e a eliso fiscal, dificultando de sos bens e servios de acordo
com a essencialidade dos
forma acentuada a administrao dos tributos, o que demanda muito inves- mesmos alquotas me-
timento na Administrao Tributria para que esta obtenha receita, objetivo nores para aqueles essenciais
e maiores para os suprfulos
primrio quando da criao dos tributos. ou no essenciais (vide artigo
153, 3, I da CR-88, no que
A tributao sobre o consumo97 de bens e servios amplamente utilizada se refere obrigatoriedade
com objetivos extrafiscais, seja por meio da ampliao ou da reduo da de aplicao do princpio ao
Imposto sobre Produtos In-
carga tributria. dustrializados (IPI), imposto
de competncia privativa da
O incremento das alquotas dos impostos incidentes98 sobre os bens e Unio, e o artigo 155, 2, III
da CR-88, quanto facultati-
servios importados, por exemplo, pode reduzir a demanda por aqueles es- vidade para o Imposto sobre
trangeiros e ampliar o mercado interno para os similares nacionais, o que a Circulao de Mercadorias
e Prestao de Servios de
estimula a indstria e a produo local. No mesmo sentido, pode ser elevada Comunicao e de Transporte
Interestadual e Intermuni-
a imposio sobre determinados produtos que o poder pblico deseja desesti- cipal ICMS, imposto de
competncia privativa dos
mular o consumo, como ocorre, em geral, com o cigarro e a bebida alcolica, Estados e do Distrito Federal).
produtos que aumentam de forma exponencial a possibilidade de doenas Apesar da citada facultati-
vidade, o rgo Especial do
graves e os acidentes que tanto prejudicam as pessoas atingidas diretamente Tribunal de Justia do Estado
do Rio de Janeiro, conside-
e oneram sobremaneira o sistema pblico de sade, o que aumenta drastica- rando a essencialidade da
mente as despesas do setor pblico, que devem ser financiadas de alguma for- energia eltrica, na Argio
de Inconstitucionalidade n
ma, a gasolina combustvel altamente poluente o qual tem como origem 2008.017.00021, declarou a
inconstitucionalidade do art.
o petrleo, produto fssil no renovvel, e etc. 14, VI, b, da Lei n 2.657/96,
que institui o ICMS no Esta-
Por outro lado, a reduo desses impostos usualmente denominados de do do Rio de Janeiro, com a
indiretos, haja vista que o encargo financeiro do tributo no recai diretamen- nova redao dada pela lei
4.683/2005, que fixava em
te sobre aquele designado em lei como o sujeito passivo da obrigao tribut- 25% ( vinte e cinco por cento
) a alquota mxima de ICMS
ria (comerciante, industrial atacadista e etc.) e sim sobre o consumidor final, sobre operaes com energia
o qual no possui relao jurdica tributria com o Estado, muito utilizada eltrica. O Tribunal conside-
rou que a lei ordinria viola
como instrumento de poltica econmica para estimular a economia e elevar os princpios da seletividade
e da essencialidade assegura-
a demanda agregada em fases recessivas ou de baixo crescimento, o que seria dos no art. 155, 2, da Carta
Magna de 1988, devendo-se
prefervel se comparado ao incremento de gastos no caso brasileiro atual, de aplicar, portanto, a alquota
acordo com a tese do economista Rubens Penha Cysne99: geral de 18% (dezoito por
cento). Saliente-se que os be-
nefcios fiscais tambm so
amplamente adotados nos
So vrias as razes pelas quais, no Brasil, o estmulo demanda impostos incidentes sobre o
consumo com objetivos ou-
atravs da elevao da renda pessoal lquida obtida por meio da redu- tros que no exclusivamente
o de impostos indiretos pode ser prefervel elevao de gastos. fomentar e incrementar a ar-
recadao futura, como, por
Primeiro, redues de impostos indiretos levam diretamente queda exemplo, facilitar o consumo
de determinados bens e ser-
dos preos finais ao consumidor, o que pode amenizar o concomitante vios essenciais ou obstar a
impacto altista de fomento demanda (decorrente da majorao da aquisio daqueles conside-
rados prejudiciais ou se visa
renda disponvel do setor privado). Segundo, impostos indiretos me- desestimular.
nores compensariam tambm as recentes presses altistas do cmbio 98
Importante destacar a ne-
cessria adequao desses
FGV DIREITO RIO 67

sobre os preos. No jargo macroeconmico isto equivaleria a dizer que

choques de oferta adversos (aumento do preo do dlar) combatem-
-se com choques de oferta positivos (reduo de impostos). O que os
empresrios gastam a mais com insumos importados, ou com a eleva-
o das demandas salariais da decorrentes, compensam com menores
transferncias ao governo, sem necessidade de maiores elevaes de pre-
os. Terceiro, a carga tributria nacional tem aumentado sobremaneira
desde os anos 1980 (de 26% para algo em torno de 35% do PIB), o que
tem ocorrido a taxas superiores quelas da Organizao para Coopera-
o e Desenvolvimento Econmico (OCDE). A se manter a trajetria
atual, em breve o Brasil estar alcanando os 36,5% da OCDE. O
problema com estes nmeros no apenas sua magnitude. Mas o fato
de no se observarem, no Brasil, servios pblicos com a qualidade e
amplitude daqueles providos, na mdia, pelos 30 pases da OCDE (que
engloba Estados Unidos, Alemanha, Frana, e vrios outras economias
de liderana tecnolgica mundial). Quarto, porque no Brasil o paga-
mento de salrios das trs esferas da administrao pblica, somado
compra de bens e servios a empresas, apresenta valores injustificada-
mente superiores queles de outras economias (...)
Cumpre salientar que pases com elevada dvida pblica e alto volume
de despesas de baixa mutabilidade no curto prazo, como o caso brasileiro,
possuem inevitveis restries quanto reduo de impostos de forma ampla aumentos na carga tributria
dos bens e servios de origem
e abrangente em situaes de crise econmica. Por outro lado, a reduo estrangeira com os condicio-
namentos fixados nos tra-
pontual e discriminada impostos deve ser combatida se violadora do princ- tados firmados em mbito
local, regional ou interna-
pio da igualdade. No sentido inadequao da reduo do IPI incidente sobre cional, multilaterais ou no,
veculos para o combate crise no incio de 2009 assevera Gustavo Loyola100: como o caso, por exemplo,
dos acordos da Organizao
Mundial do Comrcio (OMC),
que sucederam aqueles do
(...) Alis, no campo fiscal, um dos equvocos freqentes a redu- GATT (General Agreement on
o temporria de impostos, como ocorreu com o IPI incidente sobre Trade and Tariffs), do tratado
que disciplina o Mercosul, os
a produo de veculos. Esse tipo de medida, alm de discriminatria, quais limitam ou estabele-
cem parmetros para a polti-
no tem como condo aumentar a demanda, mas apenas antecipa o ca tributria nacional unilate-
ral, matria a ser examinada
consumo que seja de qualquer modo realizado no futuro. Havendo na parte final do semestre.
espao fiscal, o correto seria, no Brasil, buscar-se uma menor carga tri- 99
CYSNE, Rubens Penha. Re-
butria, por meio de quedas de tributos que beneficiam a economia ao Crise. Conjuntura Eco-
nmica. Jan 2009. Vol. 63. n
como um todo, e no apenas setores eleitos pelo poder do prncipe. 01. Fundao Getlio Vargas.
p. 18-19.
100
LOYOLA, Gustavo. Respos-
Em outra linha, aponta o estudo do IPEA101 intitulado Polticas anticcli- ta Crise no pode ser recuo.
Jornal Valor. Segunda feira,
cas na indstria automobilstica: uma anlise de cointegrao dos impactos da 30 de maro de 2009.p.A13.
reduo do IPI sobre as vendas de veculo, o qual possui o seguinte resumo: 101
Estudo disponvel no se-
guinte endereo eletrnico:
<http://repositorio.ipea.gov.
br/bitstream/11058/1372/1/
TD_1512.pdf>.
FGV DIREITO RIO 68

O objetivo deste trabalho analisar os impactos da reduo do Im-

posto sobre Produtos Industrializados (IPI) sobre as vendas de veculos
no Brasil entre janeiro e novembro de 2009. Para alcanar esse objeti-
vo, foi estimado um modelo no qual as vendas internas de veculos so
funo do preo, da renda e do crdito concedido para sua aquisio. O
modelo economtrico adotado permite verificar a existncia de relaes
de curto e de longo prazo entre as variveis utilizadas. Os resultados ob-
tidos para as elasticidades de transmisso das variveis no longo prazo e
para suas velocidades de ajustamento reafirmam a percepo de que a
reduo do IPI foi bastante importante para a recuperao das ven-
das do setor automotivo no perodo subsequente crise financeira
internacional. A reduo do imposto foi responsvel por 20,7% das
vendas que se observaram no perodo analisado. O crdito, porm, te-
ria apresentado um efeito no desprezvel, especialmente se outras me-
didas anticclicas no tivessem sido adotadas ao longo do ano de 2009
Considerando a possibilidade de utilizao desses impostos incidentes e

de outros tributos incidente sobre o consumo para a realizao de poltica
econmica bem como para estimular e desestimular comportamentos dos
agentes econmicos, a Constituio de 1988 estabelece regime jurdico espe-
cial para vrias espcies tributrias, excepcionando, por exemplo, a aplicao
do princpio da legalidade, no que se refere exigncia de lei em carter
formal para aumentar a alquota de determinados impostos, a teor do artigo
153, 1, ou ainda, ao ressalvar a aplicabilidade do princpio da anteriori-
dade para determinadas exaes, nos termos do artigo 150, 1, ou, ainda,
ao prever a seletividade, atravs da qual os bens no essenciais so tributados
mais gravosamente (artigo 153, e 3, I, e 155, 2, III da CR-88) e etc.
Tambm a concesso de benefcios e incentivos fiscais, isto , a desone-
rao de determinados bens e servios, por meio da reduo das alquotas,
criao de isenes, de redues de base de clculo, de crditos presumidos
e etc., so amplamente utilizadas pelo Estado como instrumento para mo-
dificar e induzir o comportamento dos particulares e das empresas em geral.
Pode ser reduzida a carga tributria de uma mercadoria especfica objetivan-
do aumentar ou facilitar o seu consumo por questes de ordem sanitria, de
sade pblica ou de planejamento familiar, como o caso, por exemplo, dos
preservativos e etc.
Salvo a concesso de subsdios de natureza financeira, vinculados tri-
butao, a possibilidade de utilizao de incentivos tributrios nos impostos
incidentes sobre o consumo para afetar decises sobre investimentos dos
agentes econmicos pressupe que na sua base de incidncia sejam tambm
includos os bens de capital, o que de certa forma desnatura a exao como
um verdadeiro consumption tax.
FGV DIREITO RIO 69

A maioria dos pases do mundo que adota o citado Imposto sobre o Valor 102
Em sentido contrrio,
pode o poder pblico de-
Adicionado (IVA ou VAT) exclui da respectiva base de tributao os bens sejar desestimular a ampla
automao em determinado
destinados a compor o ativo fixo imobilizado do investidor, ou seja, no h setor econmico, objetivan-
fato gerador e cobrana de imposto na sada da mquina ou do equipamento do resguardar a utilizao
de mo de obra ao invs de
destinada a ampliar a capacidade produtiva do adquirente, posto estar essa mquinas.
hiptese fora do campo de incidncia. 103
A deciso na ADI 2010 a
seguir explicitada afasta a
Dessa forma, esses impostos formulados para incidncia sobre o consumo possibilidade da progressi-
vidade em relao contri-
no so utilizados para realizar poltica tributria visando incentivar ou deses- buio dos empregados e
timular investimentos. No Brasil, entretanto, ao contrrio da maioria dos pa- em relao a parcela devida
pelos servidores pblicos no
ses que adotam a tributao exclusivamente sobre esse substrato econmico, que se refere aos respectivos
sistemas prprios de segu-
as aquisies para o ativo imobilizado esto inseridas no campo de incidncia rana social.
de diversos impostos e contribuies, como o caso do IPI e do ICMS, alm 104
O 9 foi includo ao artigo
195 pela EC n 20/1998, pre-
da PIS e da COFINS, razo pela qual esses tributos so amplamente utiliza- vendo-se apenas as alquotas
dos com fins extrafiscais, tanto por meio de benefcios de natureza tributria ou bases de clculo diferen-
cidas em razo da atividade
como atravs de incentivos financeiros que se vinculam tributao. econmica ou da utilizao
intensiva de mo de obra. A
Assim, possvel no Brasil incentivar certos investimentos por meio de EC n 47/2005 incluiu a possi-
impostos usualmente formulados para incidir sobre o consumo, com vistas, bilidade relativamente s hi-
pteses de porte da empresa
por exemplo, a facilitar102 a aquisio de bens de capital para aumentar a ca- ou da condio estrutural do
mercado de trabalho.
pacidade produtiva de determinado setor da economia, como a produo de 105
A MP n 540/11 surgiu
biocombustveis, que so renovveis e no so poluentes. com o objetivo de estimular o
crescimento da economia na-
No que se refere s contribuies sociais para o financiamento da seguri- cional, juntamente com ou-
dade social devida pelo empregador103, o 9 do artigo 195 da CR-88, com a tras medidas adotadas pelo
governo federal em cumpri-
sua redao conferida pela Emenda Constitucional n 47/2005104, estabelece mento do Plano Brasil Maior.
Uma dessas medidas foi a
a possibilidade de adoo de alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em reduo sobre os tributos in-
cidentes sobre a mo de obra,
razo da atividade econmica, da utilizao intensiva de mo-de-obra, do substituindo a contribuio
porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de trabalho. previdenciria patronal de
20% sobre a folha de paga-
Cumpre ressaltar que, recentemente, o legislador, por meio da Medida mento por uma contribuio
razo de 1% ou 2% sobre
Provisria n 540/11, optou por reduzir para alguns setores da economia os a receita bruta das empresas
tributos incidentes sobre a mo de obra, substituindo a base de incidncia integrantes dos setores eco-
nmicos abrangidos. A fim
da contribuio social devida pelo empregador, que deixou de ser a folha de de atender aos anseios de
outros setores econmicos
salrios para incidir sobre a receita bruta.105 no contemplados original-
mente pela referida MP, o
As contribuies dos servidores pblicos, por sua vez, so disciplinadas rol de atividades abrangidas
nos artigos 39 e 40 da CR-88, sem a previso da adoo de alquotas diferen- pelo regime previdencirio
substitutivo foi ampliado
ciadas ou de progressividade. pela Lei 12.546/11, poste-
riormente pela MP n 563/12
Nesse sentido, por no se submeterem s regras gerais da seguridade social, e, ainda, pela Lei 12.715/12,
sendo que provvel que
salvo nas hipteses e situaes previstas na Constituio, o STF, no julgamen- seja estendido s empresas
to da medida cautelar na ADI 2010 MC, decidiu no sentido da impossibili- de construo civil.
dade de utilizao da progressividade nas contribuies para o financiamento
106
Supremo Tribunal Federal. ADI
da seguridade social devida pelos servidores pblicos106: 2010 MC-DF, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Sydney Sanches. Jul-
J a utilizao do imposto incidente sobre a renda, da pessoa fsica (IRPF) gamento em 30.09.1999. Bra-
ou da pessoa jurdica (IRPJ), como instrumento regulatrio, tem como ob- slia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
jetivo precpuo alterar as decises quanto modalidade e a intensidade dos 07.05.2010. Deciso por una-
nimidade de votos.
FGV DIREITO RIO 70

investimentos e da poupana, e no propriamente incentivar ou desestimular

diretamente o consumo de determinado bem ou servio, o que pode ocorrer
de maneira subsidiria.
A utilizao de benefcios e incentivos fiscais do imposto incidente sobre
a renda para alterar as decises econmicas e induzir uma poltica de cres-
cimento econmico tem sido amplamente utilizada em diversos pases, in-
clusive o Brasil, o que evidentemente eleva sobremaneira a complexidade do
sistema. Ademais, a concesso indiscriminada de benefcios fiscais um mal
que assola diversas naes, razo pela qual os especialistas em finanas pbli-
cas Stanley S. Surrey107 e Paul R. McDanielcas instituram o conceito que se
denominou de tax expenditure, ao equiparar o incentivo fiscal implemen-
tado pela via da receita ao gasto fiscal, isto , passou a qualificar e registrar
os benefcios fiscais (renncia de receita) como despesas pblicas, o que eleva
o grau de transparncia da poltica fiscal realizada com os recursos pblicos.
Nesse sentido, o artigo 165, 6, da CR-88 estabelece que o projeto
de lei oramentria ser acompanhado de demonstrativo regionalizado do
efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses,
subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia. Ressalte-
-se, no entanto, que se por um lado a Constituio estabelece o princpio da
transparncia das mencionadas renncias de receitas visando a reduzir o uso
indiscriminado dos benefcios fiscais, por outro lado institui o princpio do
desenvolvimento regional e prestigia a reduo das desigualdades, nos termos
dos artigos 3, III e 174, 1, razo pela qual parece adotar o equilbrio do
desenvolvimento scio-econmico das diferentes regies do pas (artigo 151,
I, da CRFB) como hiptese excepcional e justificvel para a adoo dos in-
centivos na seara tributria.
No que se refere tributao sobre o patrimnio, conforme j mencio-
nado, a Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 prev a pos-
sibilidade de adoo de alquotas diferenciadas em diversas hipteses como
instrumento indutivo de poltica urbana, rural e de incentivo ou desestmulo
ao comportamento dos agentes econmicos e das famlias, como, por exem-
plo, no artigo 153, 4, inciso I, relativamente ao Imposto Territorial Rural
(ITR); no artigo 155, 6, em relao ao imposto sobre a propriedade de
veculo automotor (IPVA) e no artigo 156, 1, alterado pela Emenda Cons-
titucional n 29/2000, e no artigo 182, 4, II, no que se refere ao Imposto
sobre a propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU).
Por fim, cumpre destacar que a doutrina nacional aponta a possibilidade
de utilizao de determinadas tcnicas de tributao, que alteram a sistem-
tica bsica de operacionalizao da exao, o que caracterizaria e qualificaria
o uso extrafiscal do tributo, como mecanismo para disciplinar o comporta-
mento dos agentes econmicos, restringindo a sua liberdade de atuao, de 107
SURREY, Stanley. Tax Ex-
forma a evitar a possibilidade de reduo intencional de impostos, por meios penditures. Cambridge: Har-
vard University Press, 1985.
FGV DIREITO RIO 71

lcitos ou ilcitos (a denominada eliso e a evaso tributria). Nessa hiptese,

so adotados determinados regimes tributrios e procedimentos especiais de
pagamento do imposto, como, por exemplo, a substituio tributria para
frente do ICMS ou a reteno na fonte pagadora do imposto incidente sobre
a renda daquele que recebe os pagamentos e aufere renda. Deve-se ressaltar a
necessria razoabilidade e proporcionalidade desses instrumentos, tendo em
vista que a facilidade administrativa e o objetivo de reduzir a possibilidade de
evaso ou eliso no podem justificar eventual violao capacidade contri-
butiva do sujeito passivo da obrigao tributria, seja ele contribuinte ou o
responsvel, nem descaracterizar a essncia e a natureza de incidncia.
O regime de substituio tributria do ICMS em relao s operaes e
prestaes subsequentes da cadeia de circulao de mercadorias e da presta-
o de servios (substituio para frente) um exemplo de utilizao de me-
didas simplificadoras do procedimento fiscalizatrio, que reduzem os custos
da Administrao Tributria, mas que restringem a liberdade e interesse do
contribuinte, ao determinar o pagamento de imposto relativo a transaes
que ainda no ocorreram. Nessa hiptese, o industrial ou fabricante, alm de
pagar o imposto pertinente prpria operao que realiza (ICMS prprio),
o responsvel pelo recolhimento do tributo incidente sobre toda a cadeia
circulatria posterior de forma antecipada (ICMS retido ou ST), isto , antes
da ocorrncia do fato econmico que fundamenta a exigncia do imposto. A
razo de ser dessa sistemtica , naturalmente, a adequao administrativa da
exao, o que reduz os custos operacionais, haja vista a extrema dificuldade
que teria o Poder Pblico se tivesse que fiscalizar o elevado nmero de con-
tribuintes varejistas (bares, restaurantes, farmcias, ambulantes e etc.) para
verificar a correo ou no do recolhimento do ICMS sobre as suas vendas.
Dessa forma, ao determinar o pagamento antecipado na etapa inicial de cir-
culao, medida que disciplina o comportamento dos agentes econmicos
por meio de regimes especiais de pagamento, os quais objetivam diminuir o
volume de despesas com a mquina administrativa, tendo em vista reduzir a
possibilidade de eliso e evaso tributria.
7. CONSIDERAES FINAIS
Por todo o exposto nesta aula conclui-se que as caractersticas e as razes

de ser da exigncia dos tributos modificam-se ao longo da histria, pois, se o
fundamento dos impostos na vigncia do denominado patrimonialismo so
as razes de Estado e as necessidades da nobreza e do clero, no Estado de
Liberal de Direito a igualdade e a liberdade do indivduo contra a opresso do
precedente absolutismo monrquico figura como a sua matriz.
FGV DIREITO RIO 72

J no denominado Estado de Bem-Estar Social, que preponderou desde a

segunda metade do sculo XX at o incio dos anos oitenta, o intervencio-
nismo na ordem social e econmica que denota e qualifica o tributo no so-
mente por seus aspectos arrecadatrios, mas tambm por suas finalidades ex-
trafiscais e parafiscais. Essa crescente demanda e presso sobre a poltica fiscal
como um todo, incluindo a vertente das despesas, intensificada na realidade
atual, em que se apresenta o duplo desafio estratgico do desenvolvimento
econmico sustentvel e inclusivo sob o ponto de vista social harmonizado
com o meio ambiente no qual se realizam e processam as atividades humanas.
A extrafiscalidade se exterioriza de forma intencional em pelo menos cinco
vertentes distintas: (1) pela utilizao das exaes tributrias com o objetivo
de reduzir desigualdades sociais e transformar o tributo em instrumento de
redistribuio de renda e riqueza; (2) por meio de exaes especficas para
disciplinar e dirigir os agentes privados, como as contribuies para a in-
terveno no domnio econmico (CIDE), que podem ter ou no natureza
tributria dependendo do regime constitucional; (3) atravs do uso dos pr-
prios tributos, diretos ou indiretos, como mecanismos de regulao e indu-
o da atividade econmica e do comportamento social, (4) beneficiando e
incentivando a atividade econmica visando elevar o nvel de desenvolvimen-
to por meio dos benefcios e incentivos fiscais ou reduzindo a carga tributria
como ferramenta indutora das demandas e aes dos agentes econmicos, e
(5) disciplinando a atividade ou a forma do recolhimento do imposto, obje-
tivando a facilidade na administrao do tributo.
Por fim, importante destacar que vrios so os argumentos a favor e con-
trrios adoo da incidncia sobre o consumo, a renda ou o patrimnio,
bem como para a utilizao da proporcionalidade ou da progressividade, a
qual pode comportar diversos graus e intensidades distintas.
FGV DIREITO RIO 73

BLOCO II O PODER DE TRIBUTAR, A COMPETNCIA TRIBUTRIA,

A CAPACIDADE TRIBUTRIA ATIVA E A PARAFISCALIDADE
AULAS 6 A 7
I. TEMA
O Poder de Tributar, a Competncia Tributria, a Capacidade Tributria

Ativa e a Parafiscalidade.
II. ASSUNTO
Conceito e anlise dos temas acima abordados
Apresentar as diversas modalidades em que se manifesta o poder do Esta-

do sobre o direto fundamental de propriedade privada e liberdade de inicia-
tiva, bem como distinguir o denominado Poder de Tributar da Competncia
Tributria.
FGV DIREITO RIO 74

AULA 06 O PODER DE TRIBUTAR E A COMPETNCIA TRIBUTRIA
ESTUDO DE CASO
Aps a anlise das diferenas entre poder de tributar e a competncia tri-

butria, pergunta-se: a no-instituio de um tributo, o qual a CRFB/88
atribuiu a determinado Ente Poltico, viola o art. 11 da Lei Complementar
101/00 (a denominada Lei de Responsabilidade Fiscal), que dispe: Art. 11.
Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gesto fiscal a ins-
tituio, previso e efetiva arrecadao de todos os tributos da competncia
constitucional do ente da Federao?
1. INTRODUO
Segundo Norberto Bobbio,108 o poder uma relao entre dois sujeitos

onde um impe ao outro sua vontade e lhe determina, mesmo contra vonta-
de, o comportamento.
No obstante, conforme salienta Jos Casalta Nabais109 como dever funda-
mental, o imposto no pode ser encarado nem como um mero poder para o Esta-
do, nem como um mero sacrifcio para os cidados, constituindo antes um con-
tributo indispensvel a uma vida em comunidade organizada em Estado fiscal
Posteriormente sero examinadas diversas teorias que tentam explicar a
essncia ou a natureza da relao tributria, desde a sua qualificao como
simples relao de poder, destituda de qualquer outra fundamentao, sendo
a norma impositiva do tributo no Estado de Direito simples ordem sem a
real natureza de lei110, at as teses que incorporam estruturas e disciplinas do
direito obrigacional privado para o Direito Tributrio.
No momento objetiva-se apenas apresentar as diversas modalidades em que
se manifesta o poder do Estado sobre o direto fundamental de propriedade pri-
vada e liberdade de iniciativa, bem como distinguir o denominado Poder de 108
BOBBIO, Norberto. O signi-
Tributar da Competncia Tributria. Ademais, tambm ser apresentado sob o ficado clssico e moderno de
poltica. Curso de Introduo
ponto de vista do federalismo fiscal brasileiro os diversos tributos atribudos a cincia poltica. Braslia:
cada ente poltico e examinado o conceito de Capacidade Tributria Ativa, ma- Universidade de Braslia,
1982, v.7. p12.
tria que introduz o estudo da parafiscalidade, objeto da ltima aula deste bloco. 109
NABAIS, Jos Casalta. O
Dever Fundamental de Pagar
Impostos. Coimbra: Editora
Almedina, 1978, p. 679.
2. OS PODERES DO ESTADO E O PODER TRIBUTRIO 110
Nesse sentido assevera
Oto Mayer, citado por Ricardo
Lobo Torres, que o dever ge-
ral de o sujeito pagar impos-
O poder estatal manifesta-se em diversas vertentes, sendo usualmente qua- tos uma frmula destituda
lificado e distribudo em: poder judicante; poder legiferante; poder de polcia de sentido e valor jurdico. In.
FGV DIREITO RIO 75

(por meio do qual se manifesta o intervencionismo na ordem econmico-

-social e na propriedade); poder de punir e poder tributrio.
O exerccio do poder de tributar se realiza sob a constante tenso que sub-
jacente a toda e qualquer relao de direito pblico, estando de um lado o car-
ter impositivo do poder estatal e de outro as liberdades individuais do cidado.
Da mesma forma que a autoridade pblica tem o poder-dever de exer-
cer as atividades de sua competncia para garantir o atingimento do bem
comum, sem cometer arbitrariedades ou desvios, o contribuinte, cujo patri-
mnio deve ser protegido contra os possveis excessos estatais, tambm tem
que agir de boa-f e pagar os tributos de acordo com a sua real capacidade
econmica, sem a utilizao de planejamentos tributrios abusivos.
Dito de outra maneira: a relao jurdica tributria enfeixa mltiplos di-
reitos e deveres para todas as partes envolvidas nas diversas fases da tributa-
o, posto ter como objeto prestaes indispensveis vida em comunidade
sob um Estado fiscal.
Importante destacar a distino entre o poder de tributar de um lado e
o confisco e a expropriao de outro, esses ltimos previstos no artigo 243
da Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 (CR-88), o qual
dispe:
Art. 243. As propriedades rurais e urbanas de qualquer regio do

Pas onde forem localizadas culturas ilegais de plantas psicotrpicas ou
a explorao de trabalho escravo na forma da lei sero expropriadas e
destinadas reforma agrria e a programas de habitao popular, sem
qualquer indenizao ao proprietrio e sem prejuzo de outras sanes
previstas em lei, observado, no que couber, o disposto no art. 5. (Re-
dao dada pela Emenda Constitucional n 81, de 2014)
Pargrafo nico. Todo e qualquer bem de valor econmico apreen-
dido em decorrncia do trfico ilcito de entorpecentes e drogas afins e
da explorao de trabalho escravo ser confiscado e reverter a fundo
especial com destinao especfica, na forma da lei. (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 81, de 2014).
Assim, apesar da fundamentalidade do direito propriedade privada, nos

termos do inciso XXII do artigo 5 da CR-88, direito individual com aplica- 111
Existem outras hipteses
de perda da propriedade
o imediata, consoante o disposto no 1 do mesmo dispositivo constitu- de bem no ordenamento
jurdico, como o caso da
cional, atributo que tambm consubstancia princpio da ordem econmica, perda dos bens ou valores
nos termos do inciso II do artigo 170 da CR-88, possvel tanto a expro- acrescidos ilicitamente ao
patrimnio na hiptese de
priao como o confisco nas duas hipteses especficas acima transcritas, as enriquecimento ilcito de
agentes pblicos no exerccio
quais possuem como pressuposto comum o cometimento de ilcitos. de mandato, cargo, emprego
Tambm enseja a flexibilizao do direito de propriedade a hiptese de ou funo na administrao
pblica direta, indireta ou
aplicao da denominada pena administrativa de perdimento111 prevista no fundacional de que trata a Lei
n 8.429/92.
FGV DIREITO RIO 76

Decreto-lei n 37/66, que disciplina o imposto de importao, e no Decreto-

-lei n 1.455/76, nos termos alterados pela Lei 10.637/2002, o qual dispe
sobre bagagem de passageiro procedente do exterior e estabelece normas so-
bre mercadorias estrangeiras apreendidas. Na pena de perdimento o direito
de propriedade privada tambm relativizado, podendo estar ou no associa-
da a sua aplicao ao descumprimento de obrigao tributria.
O Decreto-lei n 37/66 estabelece como hiptese de perda de mercadoria
estrangeira, j desembaraada e cujos tributos aduaneiros tenham sido pagos
em parte, mediante artifcio doloso (art. 105, XI), ou, ainda quando fracio-
nada em duas ou mais remessas postais ou encomendas areas internacionais
visando a elidir, no todo ou em parte, o pagamento dos tributos aduaneiros
ou quaisquer normas estabelecidas para o controle das importaes ou, ain-
da, a beneficiar-se de regime de tributao simplificada (art. 105, XVI). O
mesmo Decreto-lei prev, ainda, dentre outras hipteses, a possibilidade de
aplicao da pena de perdimento em situaes no vinculadas ao pagamento
de tributos, como ocorre no caso de mercadoria estrangeira atentatria mo-
ral, aos bons costumes, sade ou ordem pblica.
A Constituio de 1967, com a Emenda de 1969, possua dispositivo pre-
vendo expressamente a denominada pena de perdimento:
Art. 153.
11 No haver pena de morte, de priso perptua, nem de
banimento. Quanto pena de morte, fica ressalvada a legislao penal
aplicvel em caso de guerra externa. A lei dispor sobre o perdimento
de bens por danos causados ao errio ou no caso de enriquecimen-
tono exerccio de funo pblica. (Redao dada pela Emenda Cons-
titucional n 11, de 1978) (grifo nosso)
Sob o atual regime constitucional, dois dispositivos podem servir de fun-

damento para se questionar a possibilidade ou a viabilidade jurdica de apli-
cao da denominada pena administrativa de perdimento: (1) o art. 5 LIV
(ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo
legal); e (2) o art. 150, IV, que veda a possibilidade de qualquer ente federa-
do utilizar tributo com efeito de confisco.
No entanto, a Segunda Turma do STF, por unanimidade, j se pronun-
ciou no sentido de no haver ofensa Constituio de 1988 na previso de
pena de perda de bens importados irregularmente, ou seja, tanto o Decreto-
-lei n 37/66 como o Decreto-lei n 1.455/76, que disciplinam as perdas de 112
bens para restituio do errio, foram recepcionados pela nova ordem consti- Supremo Tribunal Federal. AI
173689 AgR / DF, Segunda
tucional. O Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 173.689112 possui Turma, Rel. Min. Marco Au-
a seguinte ementa: rlio. Braslia. Disponvel em:
Acesso em 29.05.2013. Deci-
so unnime.
FGV DIREITO RIO 77

IMPORTAO REGULARIZAO FISCAL CONFIS-

CO. Longe fica de configurar concesso, a tributo, de efeito que impli-
que confisco deciso que, a partir de normas estritamente legais, aplic-
veis a espcie, resultou na perda de bem mvel importado.
No mesmo sentido tambm se pronunciou a Segunda Turma do STF,

por unanimidade, relativamente ao Decreto n 91.030/85, que havia apro-
vado o Regulamento Aduaneiro, disciplina atualmente fixada pelo Decreto
n 6.759, de 2009. Dispe a ementa do acrdo do Agravo Regimental no
Recurso Extraordinrio 251.008113:
RECURSO. Extraordinrio. Inadmissibilidade. Aeronave. Perma-

nncia ininterrupta no pas, sem guia de importao. Auto de infra-
o administrativa. Pena de perdimento de bem. Art. 514, inc. X, do
Decreto n 91.030/85, cc. art. 23, caput, IV e nico, do Decreto-
-Lei n 1.455/76. Art. 153, 11, da Constituio Federal de 1967/69.
Aplicao de normas jurdicas incidentes poca do fato. Inexistncia
de ofensa Constituio Federal de 1988. Agravo regimental no
provido. Precedentes. Smula 279. No pode ser conhecido recurso
extraordinrio que, para reapreciar questo sobre perdimento de bem
importado irregularmente, dependeria do reexame de normas subal-
ternas.
Deciso
A Turma negou provimento ao agravo regimental no recurso extra-
ordinrio, nos termos do voto do Relator.
113
Dessa forma, os institutos acima referidos, o confisco, a expropriao e a Supremo Tribunal Federal. RE
pena de perdimento, que representam manifestaes do poder de punir do 251008 / DF, Primeira Turma,
Rel. Min. Cezar Peluso. Bras-
Estado, se afastam radicalmente da tributao, ou seja, se diferenciam em sua es- lia. Disponvel em: <http://
sncia, tendo em vista que o tributo no pode constituir sano contra ato ilci- 25.05.2010. Deciso unni-
me.
to114, consoante o disposto no artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN). 114
Isso no quer dizer que
Por outro lado, deve-se frisar que o poder de tributar atinge tambm, o ato ilcito no possa ter
inevitavelmente, a propriedade privada, caracterstica comum entre os tri- efeitos tributrios e gerar o
vnculo jurdico a ensejar o
butos e os aludidos institutos de natureza punitiva. Porm, apesar de a dever de pagar o tributo por
parte do infrator. Assim, por
tributao reduzir o patrimnio disponvel do sujeito passivo, vedada exemplo, a renda produzida
por atividade ilcita sujeita
a utilizao do tributo com efeito de confisco, conforme previso do j tributao pelo Imposto so-
transcrito artigo 150, IV, da CR-88, matria que ser objeto de exame bre a Renda, apesar da veda-
o do CTN no sentido de que
quando se iniciarem os estudos das denominadas limitaes constitucionais o legislador ordinrio utilize o
tributo como sano contra o
ao poder de tributar. ato ilcito.
O Estado possui o poder de cobrar coercitivamente os seus crditos, ob- 115
A lei disciplina os proce-
servado o devido processo legal para a excusso de bens do contribuinte de- dimentos necessrios co-
brana coercitiva de dvidas
vedor, disciplinado na Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980115 (Lei das de natureza tributria ou no
(artigos 1 e 2 da LEF).
FGV DIREITO RIO 78

Execues Fiscais-LEF), com aplicao subsidiria do Cdigo de Processo 116

Numa viso clssica, po-
Civil (CPC). rm de efetiva aplicao
prtica no direito contempo-
Quando um devedor no cumpre espontaneamente uma obrigao, seja rneo, o jurista francs Lon
Duguit, influenciado pelas
ela representada por um ttulo extrajudicial, seja reconhecida por uma sen- idias de Augusto Comte,
tena judicial condenatria, facultado ao sujeito ativo da obrigao obter a j em 1850 propugnava a
propriedade no como direi-
satisfao do crdito por meio da aplicao medidas coativas que, a seu pe- to, mas como funo social,
conforme se depreende do
dido, so aplicadas pelo Estado no exerccio do poder jurisdicional. No en- fragmento textual abaixo
transcrito: Pero la proprie-
tanto, conforme destacado, sob pena de violao aos essenciais direitos indi- dad no es un derecho; es una
viduais propriedade e liberdade para o exerccio de atividade econmica, a funcin social. El proprietario,
es decir, el poseedor de una
expropriao de bens do contribuinte em decorrncia do inadimplemento da riqueza, tiene, por el hecho
de poseer esta riqueza, una
obrigao tributria no pode ocorrer seno de acordo com o devido processo funcin social que cumplir;
mientras cumple esta misin
legal (art. 5, LIV, da CR-88). sus actos de proprietario estn
Em suma, a mencionada tenso subjacente a todas as fases da tributao protegidos. Si no la cumple o la
cumple mal, si por ejemplo no
reflete a indissocivel correlao entre o poder-dever estatal de tributar para cultiva su tierra o deja arrui-
narse su casa, la intervencin
atender as necessidades pblicas de um lado e os direitos humanos funda- de los gobernantes es legtima
mentais que protegem o patrimnio e a liberdade do cidado contribuinte para obligarle a cumprir su
funcin social de proprietario,
de outro. que consiste en assegurar el
empleo de las riquezas que
O poder de polcia, por sua vez, manifestao do intervencionismo esta- posee conforme a su destino.
In: DUGUIT, Lon. Las Trans-
tal na propriedade e na ordem econmico-social, tambm possui elementos formaciones Generales del
de aproximao e de distanciamento no que se refere ao poder de punir e ao Derecho Privado, desde el
Cdigo de Napolen. 2. ed.
poder de tributar. Tais poderes restringem a margem de liberdade do cidado Traduo Carlos G. Posada.
Espanha: Livraria Espanola y
e interferem diretamente na propriedade privada, eis que tanto a liberdade Estranjera, 1920. J a doutri-
individual como o direito de propriedade so exercidos dentro dos contornos na mais recente, representa-
da pelo jurista italiano Pietro
fixados conjuntamente pelo poder de tributar e pelo poder de polcia. Perlingieri, defende a funo
social da propriedade como
A funo social da propriedade116 (art. 5, inciso XXIII, da CR-88) serve fundamento para a elabora-
o de normas restritivas a
de fundamento para o Estado intervir na propriedade privada, como, por seu uso, conforme se extrai de
exemplo, nas hipteses de limitaes administrativas, servides, requisies, sua doutrina: em um sistema
inspirado na solidariedade
ocupaes temporrias (art. 5, inciso XXIII, da CR-88), desapropriaes poltica, econmica e social e
ao pleno desenvolvimento da
por necessidade ou utilidade pblica, ou, ainda, por interesse social, median- pessoa, o contedo da funo
social assume um papel de
te justa e prvia indenizao (art. 5, inciso XXIV, CR-88). tipo promocional, no sen-
Nessa toada, merecem destaques as hipteses de desapropriao em razo tido de que a disciplina das
formas de propriedade e as
do descumprimento do plano diretor municipal, de que trata o art. 182, suas interpretaes deveriam
ser atuadas para garantir e
4, e bem assim em decorrncia de reforma agrria, disciplinado no art. promover os valores sobre os
184, ambos da Constituio de 1988. Em sentido diverso, prover os recursos quais se funda o ordenamen-
to. In: PERLINGIERI, Pietro.
adequados para atender as necessidades pblicas fundamenta as restries Perfis do Direito Civil: Intro-
duo ao Direito Civil Cons-
impostas pela tributao propriedade privada dentro dos parmetros constitucional. 3. ed. Traduo
Maria Cristina De Cicco. Rio de
titucionais, situao caracterizada pela doutrina na seara tributria117 como Janeiro: Renovar, 2007. Ainda
a fiscalidade, usualmente qualificada como a imposio dos tributos apenas nesse universo de considera-
es, Ana Alice De Carli, in:
com fins arrecadatrios. Por sua vez, o emprego dos tributos para atingir CARLI, Ana Alice De. Bem de
Famlia do Fiador e o Direi-
outros objetivos alm da receita tributria, denominado de extrafiscalidade, to Humano Fundamental
aproxima o poder de tributar do poder de polcia. Moradia. Rio de Janeiro: Edi-
tora Lumen Jris, 2009, p. 91,
destaca o princpio da funo
social como vetor axiolgico
FGV DIREITO RIO 79

Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.118 aponta que a doutrina clssica norteame-

ricana faz distino entre o poder de tributar e o poder de polcia, podendo
as caractersticas definidoras de cada uma ser reconhecida a partir da anlise
da finalidade dos tributos. De acordo com a referida doutrina estrangeira
tradicional, verifica-se qual o fim do tributo, qual sua ratio essendi. Se o
objetivo do tributo fosse meramente carrear recursos para os cofres pblicos,
estaramos perante a manifestao do poder de tributar. Por outro lado, se a
instituio do tributo tivesse como escopo servir de instrumento para o Esta-
do intervir na seara econmica e social, estar-se-ia diante do poder de polcia.
A doutrina nacional majoritria, no entanto, a partir de Bilac Pinto119 no
reconhece a separao entre o poder tributrio e o poder de polcia no que se do regime patrimonial e,
concomitantemente, como
refere aos efeitos da incidncia de tributos, conforme se constata do seguinte regra direcionadora para os
trecho: proprietrios e para o poder
pblico. Desta feita, aos titu-
lares do direito de proprieda-
de cabe o dever de exerc-lo
No vemos tambm vantagem nem possibilidade da reviso da clas- sem abusos e visando ao
bem coletivo. O Estado, a seu
sificao das rendas pblicas, para recomp-la com mais uma categoria: turno, deve utilizar a referida
a dos tributos fundados no poder de polcia. norma-princpio como meio
de controle do espao urbano
e como diretriz para imposi-
es de limites de seu uso.
Nessa linha aponta Ricardo Lobo Torres120, ao afirmar que: 117
Para exame do conceito no
contexto das Finanas Pbli-
cas ver item 1.4 da Aula 1.
Se tributo o que se cobra, no desnatura a componente de extra- 118
ROSA JR., Luiz Emydio
fiscalidade fundada no poder de polcia que pode inform-lo, desde F. da. Manual de Direito
que no lhe retire totalmente a finalidade de contribuir para a co- Financeiro e Direito Tribu-
trio. 15 ed. Rio de Janeiro:
bertura das necessidades pblicas. Aliomar Baleeiro tambm aceita Editora Renovar, 2001, p.
269-270. Cf. preceitua o au-
a finalidade extrafiscal na cobrana de taxa, que lhe no conspurca a tor; a doutrina clssica nos
Estados Unidos distingue en-
natureza tributria. tre poder de tributar e poder
de polcia. Assim, ao lado do
poder de tributar, considera
A partir dessas divergentes concepes doutrinrias possvel compreen- como poder de polcia o po-
der que o Estado tem de res-
der os aspectos iniciais de interconexo entre a fiscalidade e a extrafiscali- tringir o direito de cada um a
dade sob o ponto de vista jurdico-tributrio, institutos que envolvem tanto favor do interesse da coletivi-
dade. Por outro lado, vincula
o poder de tributar como o poder de polcia bem como a relao desses os tributos com finalidade
meramente fiscal ao poder
institutos com a denominada parafiscalidade, que ser objeto da ltima aula de tributar, enquanto o poder
de polcia corresponde aos
deste bloco. tributos com fins extrafiscais.
A respeito do poder de polcia, malgrado no estudarmos aqui o direito 119
BILAC, Pinto. Estudos de
administrativo de forma especfica, vale trazer baila as lies de Diogo de Direito Pblico. Rio de Ja-
neiro: Forense, 1953. p.147.
Figueiredo Moreira Neto121, que descreve o poder de polcia como sendo 120
aquele exercido pelo Estado enquanto legislador; pois apenas por lei se pode Tratado de Direito Constitu-
cional Financeiro e Tributrio.
limitar e condicionar liberdades e direitos. Por outro lado, a funo de pol- Volume IV. Os Tributos na
Constituio. Rio de Janeiro.
cia, ensina, ainda, o autor, consiste na aplicao da lei s situaes concretas Renovar, 2007.p.403.
e exercida pelo Estado administrador. 121
MOREIRA NETO, Diogo de
Na esteira das lies do mencionado administrativista, a polcia adminis- Figueiredo. Mutaes do Di-
reito Administrativo. 2. ed.
trativa se diferencia da polcia judiciria, pois, enquanto esta (judiciria) tem Rio de Janeiro: Editora Reno-
var, 2001, pp. 385-398.
FGV DIREITO RIO 80

como principal escopo a represso dos comportamentos humanos ilcitos,

a polcia administrativa, a seu turno, relaciona-se ao controle dos demais
valores contidos nas liberdades e direitos fundamentais, como, por exemplo
todas as formas de atuao, preventivas e repressivas, com suas sanes apli-
cveis executoriamente sobre a propriedade e a atividade privadas, atuando,
apenas excepcionalmente, atravs de um constrangimento sobre as pessoas,
pontua Diogo de Figueiredo122.
Nesse passo123, variado seria o campo de atuao da polcia administra-
tiva: 1) na rea de segurana pblica, por meio de instrumentos de controle,
fiscalizao e manuteno da ordem social; 2) na defesa sanitria; 3) na tutela
do patrimnio esttico; 4) no controle do comportamento tico nos meios
de comunicao; 5) na represso de condutas contrrias aos bons costumes
ou que agridam a sociedade de um modo geral; 6) no controle das ativida-
des comerciais e empresariais; 7) no desenvolvimento humano por meio de
instrumentos de proteo ao meio ambiente saudvel e sustentvel; 8) no
processo de imigrao; 9) na rea de urbanismo e construes; e 10) como
regulador das atividades profissionais.
No que toca, especificamente, funo disciplinadora das categorias
profissionais, importante destacar as profisses liberais, as quais, em regra,
tm suas normas norteadoras em leis especficas institudas pela Unio, nos
termos do art. 22, XVI, da CR-88, que assim dispe: art. 22. Compete pri-
vativamente Unio legislar sobre. (...)XVI. Organizao do sistema nacio-
nal de emprego e condies para o exerccio de profisses. Nesse contexto,
inserem-se as contribuies das categorias profissionais (art. 149 da CR-88)
arrecadadas pelas entidades de classe (ex., OAB124, CREA, CRM etc) criadas
com o propsito de orientar e fiscalizar as atividades inerentes a sua classe
de trabalhadores: matria que ser analisada na prxima aula que trata da
parafiscalidade.
3. O PODER DE TRIBUTAR
Luiz Emygdio F. da Rosa Jr 125 define o poder de tributar como:
o exerccio do poder geral do Estado aplicado no campo da imposio 122

MOREIRA NETO. Op. Cit.
pp.387-398.
de tributos (...). 123
MOREIRA NETO. Op. Cit.
O poder de tributar decorre diretamente da Constituio Federal e pp.391-400.
somente pode ser exercido pelo Estado atravs de lei, por delegao do 124
Cf. ser enfrentado na aula
sobre a parafiscalidade, as
povo, logo este tributa a si mesmo. contribuies ( anuidades )
cobradas pela OAB no tem
natureza tributria segundo
Sob o ponto de vista do constitucionalismo positivado, a Carta de 1988, entendimento jurispruden-
cial do STJ e do STF.
em seu art.1, pargrafo nico, assim dispe, in verbis: 125
ROSA JR. Op. Cit. p. 269.
FGV DIREITO RIO 81

Todo poder emana do povo, que o exerce por meio de representan-

tes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituio.
possvel visualizar com mais clareza o poder estatal a partir do denomi-

nado Estado Moderno, em que a noo de supremacia do poder do Estado
dentro dos limites de seu territrio caracteriza um nico poder com autori-
dade originria, ensina Celso Ribeiro Bastos126, que identifica a soberania do
Estado como fundamento do poder de tributar.
No perodo medieval, a ideia de supremacia de uma pessoa ou ente polti-
co era praticamente inexistente, porquanto nesta poca havia multiplicidade
de entidades com poderes originrios, como, por exemplo: o Papa, o Sacro
Imprio Romano-Germnico, os reis, a nobreza feudal, as cidades e as corpo-
raes de artes e ofcios, todos pretendiam exercer competncia no derivadas
de outrem, o que era o mesmo que dizer que no se reconhecia reciproca-
mente nenhuma soberania, preleciona ainda Celso Ribeiro Bastos127.
Alis, foi com Jean Bodin128, em sua obra Les Six Livres de la Republique,
no sculo XVI, que surgiu a primeira noo de soberania, no bojo da qual o
autor defendia a ideia de supremacia do poder monrquico. No sculo XVI,
na Europa, os reis passaram a impor seu poder dentro do espao geogrfico
de seus reinados, afastando, desta forma, qualquer ingerncia do Papado ou
do Imprio Romano-Germnico129. 126
BASTOS, Celso Ribeiro.
Na realidade, vrios so os fundamentos doutrinrios a embasar a legiti- Curso de Direito Financeiro
e de Direito Tributrio. 5.
midade do poder de tributar, bem como a justificar os limites ao exerccio ed. atual. So Paulo: Editora
Saraiva, 1997, p, 99.
deste poder estatal. A partir de uma viso clssica, por exemplo, a prerrogati- 127
Idem. Ibidem. p. 99.
va para impor o tributo decorreria da prpria soberania do Estado130, ao 128
DALLARI, Dalmo de Abreu.
passo que, partindo-se de premissas do constitucionalismo contemporneo, Elementos da Teoria Geral
do Estado. 16. ed. atual.
o poder de tributar surgiria a partir da abertura permitida pelos direitos e ampl. So Paulo: Editora
humanos fundamentais. Saraiva, 1991, pp.65-66.
Para Jean Bodin, a sobera-
A esta corrente de pensamento se filia Ricardo Lobo Torres131, que, ao nia representava o poder
absoluto e perptuo de uma
discorrer sobre o poder de tributar, aponta a liberdade como elemento de- Repblica. Ensina Dallari,
que a expresso Repblica
limitador na criao de tributos, e amparado na ideia de justia a partir empregada por Jean Bodin
da teoria dos direitos humanos fundamentais , preleciona que o poder de equivale ao moderno signi-
ficado de Estado.
tributar nasce no espao aberto pelos direitos humanos e por eles totalmen- 129
BASTOS. Op. Cit. p. 99.
te limitado. 130
MACHADO. Op. Cit. p. 37.
Nessa linha, o estudo moderno do Direito Tributrio se direciona com 131
grande nfase para uma compreenso humanista da tributao, na medida tado de Direito Constitucio-
nal Financeiro e Tributrio.
em que os direitos humanos so, ao mesmo tempo, fundamento e limite Vol. III. Os Direitos Humanos e
a Tributao imunidades
ao poder de tributar. e isonomia. Rio de Janeiro:
Essas duas posies, que se projetam tambm sobre as diferentes concep- Editora Renovar, 1999, p. 2.
es acerca das denominadas limitaes constitucionais ao poder de tributar,
132
BOBBIO, Norberto. Teoria
do Ordenamento Jurdico.
parecem se correlacionar com as duas maneiras como Bobbio132 descreve a 10 ed. Braslia: Universidade
de Braslia, 1999, p. 43.
FGV DIREITO RIO 82

passagem do denominado estado natural ao estado civil, a primeira desig-

nada como hobbesiana, segunda a qual aqueles que estipulam o contrato
renunciam completamente a todos os direitos do estado natural, e o poder
civil nasce sem limites: qualquer limitao futura ser uma autolimitao;
j a segunda, chamada de lockiana, o poder civil fundado com o objetivo
de assegurar melhor gozo dos direitos naturais (como a vida, a propriedade,
a liberdade) e, portanto, nasce originariamente limitado por um direito pre-
existente.
No primeiro caso, o Direito natural desaparece completamente ao dar
vida ao Direito positivo; na segunda, o Direito positivo o instrumento para
a completa atuao do preexistente Direito natural.
Nesse cenrio, torna-se relevante destacar as mutaes de contedo e al-
cance pelas quais tem a liberdade, como valor fundamental, experimentado
ao longo das diversas fases em que a doutrina tipifica o desenvolvimento do
Estado.
Ensina Ricardo Lobo Torres133 que, no Estado Patrimonial, a liberdade
em seu contedo restrito era estratificada entre a realeza, os senhores
feudais e a igreja, e consubstanciava o exerccio da fiscalidade, a reserva da
imunidade aos tributos, a obteno de privilgios, e o consentimento para a
cobrana extraordinria de impostos.
J no Estado de Polcia, a liberdade ainda com sua concepo restrita
se afirmava como a liberdade do prncipe e da burguesia em ascenso. Nessa
fase, o tributo passa a ser o fiador da conquista da riqueza e da felicidade, da
liberdade do trabalho e do incentivo ao lucro no comrcio e no cmbio, assu-
mindo caractersticas de preo da liberdade, assevera o mencionado autor134.
No Estado Fiscal de Direito135, por sua vez, o tributo o preo da liber-
dade, pois serve de instrumentos para distanciar o homem do Estado, permi-
tindo-lhe desenvolver plenamente as suas potencialidades no espao pblico,
sem necessidade de entregar qualquer prestao permanente de servio ao
Leviat, complementa Ricardo Lobo Torres.
Conforme ser visto a seguir, a atividade tributria compreende desde a
instituio, regulamentao, arrecadao e fiscalizao do tributo at o con-
tencioso fiscal que pode se estabelecer entre o sujeito ativo e o sujeito passivo
da obrigao tributria.
Enquanto a instituio do tributo atribuio tpica e indelegvel do
Estado, posto envolver o poder de legislar, haja vista a exigncia de lei em
sentido formal e material para a sua exigncia, nos termos do artigo 150,
I, da CR-88, por outro lado as atividades de arrecadar, fiscalizar e executar
leis, servios, atos ou decises proferidas relativamente a tributos possuem
natureza eminentemente administrativa, passveis, portanto, de delegao 133
TORRES ( 1999 ). pp.2-5.
a outras pessoas jurdicas, matria a ser examinada na parte final desta aula e 134
TORRES ( 1999 ). p. 2-3- 14.
detalhada na prxima aula pertinente parafiscalidade. 135
TORRES ( 1999 ). p. 3.
FGV DIREITO RIO 83

4. A TITULARIDADE DO PODER DE TRIBUTAR
A doutrina diverge quanto titularidade do poder de tributar. Alguns

defendem a tese de que os entes polticos federados o possuem, enquanto
outros, fundamentados na doutrina clssica, entendem ser indivisvel o poder
estatal, primariamente titularizado pelo povo e delegvel apenas ao poder
constituinte originrio. Neste sentido, as pessoas jurdicas de direito pblico
dotadas de autonomia na Federao somente receberiam competncia tribu-
tria e no propriamente o poder tributrio.
Advogando a ltima tese, com fundamento nas lies de Rubens Gomes
de Souza136, Edgard Neves137 sustenta:
O Estado atua em determinado territrio, atendendo aos interes-

ses de seu povo, do qual emana o poder absoluto, incontrastvel, de
querer coercitivamente e fixar competncias, soberania. No enfoque
que mais perto nos interessa, o Estado apresenta-se como um sistema
organizado de servios pblicos, e a maior parte de suas fontes de ren-
da est vinculada diretamente quele poder absoluto, uno, indivisvel
e incontrastvel, representado pelo seu jus imperii, ou seja, o poder de
tributar. Materializando sua atuao, o Estado estrutura-se basicamen-
te no binmio encargos atendimento das necessidades pblicas e re-
cursos rendas necessrias para aquela satisfao. Diferentemente dos
Estados centralizados, nos descentralizados, federativos, as atribuies
e recursos constitucionalmente esparramam-se pelos entes federados,
os quais dentro de seus campos de atuao, devem perseguir o bem
comum, o interesse pblico. (...)
Assim, as pessoas jurdicas de direito pblico que formam a Fe- 136
Rubens Gomes de Souza,
derao recebem da Constituio no mais o poder, inerente so- citado por Edgard Neves,
aponta: O poder tributrio,
berania do Estado Federal, mas, to-somente, a competncia para portanto pertence ao Es-
tado Federal, como um todo
buscar receitas por meio das fontes nela previstas. (grifo nosso) repartido sob a forma
de competncias tributrias,
no Brasil, s pessoas polti-
Em linha de pensamento diversa, Sacha Calmon Navarro Colho138 ao cas criadas pela Constituio
Federal: Unio, Estados e
analisar o artigo 1 da Constituio da Repblica Federativa do Brasil de Municpios. In, SOUSA, Ru-
bens Gomes. Estudos de Di-
1988 assevera: reito Tributrio. So Paulo,
1950.p.266.
137
SILVA, Edgard Neves da.
Em primeiro lugar, verfica-se que vrias so as pessoas polticas exer- Imunidade e Iseno.In:
centes do poder de tributar e, pois, titulares de competncias impositi- MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coordenador). Curso
vas: a Unio, os Estados-Membros, o Distrito Federal e os Municpios. de Direito Tributrio. 10. Ed.
rev.atual. So Paulo: Saraiva,
Entre eles ser repartido o poder de tributar. Todos recebem direta- 2008, pp. 281-282.
mente da Constituio expresso da vontade geral, as suas respectivas 138
Navarro. Manual de Direito
parcelas de competncia e, exercendo-as, obtm as receitas necessrias Tributrio. 2. ed. Rio de Ja-
consecuo dos fins institucionais em funo dos quais existem (discri- neiro: Editora Forense, 2002,
pp. 4-5.
FGV DIREITO RIO 84

minao de rendas tributrias). O poder de tributar originariamente 139

Esse dispositivo constitu-
cional (art. 24, 1) parece
uno por vontade do povo (Estado Democrtico de Direito) divi- se dirigir (limitar-se- a
dido entre as pessoas polticas que formam a federao. (grifo nosso) estabelecer normas gerais)
exclusivamente funo
coordenadora da Unio,
conforme acima salientado,
Saliente-se que a Seo II, do Captulo I, do Ttulo VI da CR-88, intitu- tendo em vista que a mesma
lada Das Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar dirigida aos Unio, como pessoa jurdica
de direito pblico interno,
entes polticos, conforme determina o caput do artigo 150, o que parece indi- no exerccio de suas funes
como ente poltico autno-
car que o poder constituinte originrio fundamentou-se na premissa de que mo, nos termos do art. 18 da
CR-88, tambm expede nor-
a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios realmente possuem mas especficas de carter ex-
poder de tributar. clusivamente federal no bojo
da competncia concorrente,
dentro dos limites constitu-
cionais estabelecidos, inclu-
sive no que pertine matria
financeira e tributria. Dessa
5. A COMPETNCIA PARA LEGISLAR SOBRE DIREITO TRIBUTRIO E A forma, conforme j salienta-
COMPETNCIA TRIBUTRIA do, pode-se distinguir a le-
gislao expedida pela Unio
em duas modalidades, as leis
de carter nacional, posto
Preliminarmente, cumpre destacar que compete Unio, aos Estados e ao vincularem a atividade legis-
Distrito Federal legislar concorrentemente sobre Direito Financeiro e Tri- lativa dos entes polticos, e as
leis de natureza eminente-
butrio, nos termos do artigo 24, inciso I, da Constituio da Repblica-88. mente federal. A Unio pode
expedir normas, por exem-
O mbito da competncia da Unio139, como ente poltico de coordenao, plo, de direito financeiro e de
direito tributrio concerenen-
limitado s normas gerais, conferindo a Constituio, ao mesmo tempo, a tes sua atividade financeira
competncia suplementar aos Estados. especfica, independente-
mente da edio das normas
Corolrio da autonomia federativa estampada nos artigos 1, 18 e 60, 4, gerais referidas no citado 1
do artigo 24 da CR-88.
I, da CR-88, o Municpio, alm de instituir e arrecadar os seus tributos (art. 140
O Cdigo Tributrio Nacio-
30, III, da CR-88), tambm tem a atribuio de suplementar a legislao nal, por exemplo, foi editado
pela Unio com fundamento
federal e estadual (artigo 30, II, da CR-88) no que couber. Essa prerrogativa em sua competncia para
para legislar sobre Direito Tributrio conferida aos entes polticos constitui editar normas gerais sobre
Direito Tributrio o que no
uma competncia genrica140 para disciplinar os mltiplos aspectos das rela- se confunde com as leis ins-
tituidoras dos tributos de
es jurdicas tributrias por meio de leis dos seus respectivos parlamentos. competncia da Unio, como
a denominada competncia concorrente dos entes polticos para editar nor- o caso da lei que insituiu,
por exemplo, o imposto sobre
mas objetivando disciplinar a tributao. Conforme ser examinado adiante, a renda ou sobre produtos in-
dustrializados.
no mbito da competncia concorrente para legislar sobre Direito Tribu- 141
No mbito do Direito Cons-
trio, quando a Unio no edita a lei exigida pela Constituio para estabe- titucional a competncia co-
mum se refere s atribuies
lecer as normas gerais, o Estado pode exercer a sua competncia legislativa de de natureza administrativa
forma plena (1 do art. 24 da CR-88). de que trata o art. 23 da CR-
88, ao lado da competncia
A competncia tributria, de forma diversa, a atribuio constitucio- exclusiva (enumerada, no
art. 21, e remanscente, de
nalmente conferida ao ente poltico para instituir e disciplinar os tributos es- que trata o art. 25, 1), de-
corrente (que est implcita
pecficos de sua competncia, tambm por meio de lei editada por seu Poder na CR-88) e originria (art.
Legislativo. Nesse sentido, a chamada competncia tributria comum141, a 30) dos Municpios. Por outro
lado, as competncias legis-
qual ser examinada abaixo, nomenclatura utilizada no campo tributrio para lativas so classificadas em:
privativa (art. 22); concorren-
designar a competncia tributria concorrente, ocorre na hiptese em que te (art. 24), suplementar (art.
a Constituio confere a mais de um ente federado a prerrogativa de instituir 24, 1 a 4); delegada (art.
22, pargrafo nico, e 23,
determinado tributo de acordo com a sua competncia administrativa, como pargrafo nico) e originria
(art. 30).
FGV DIREITO RIO 85

ocorre nos casos (1) das taxas (art. 145, II, da CR-88); (2) das contribuies
de melhoria (art. 145, III, da CR-88) e (3) das contribuies previdencirias
sobre os seus servidores (art. 149 caput e 1 da CR-88).
Portanto, no se deve confundir a competncia concorrente para legis-
lar sobre Direito Tributrio (art. 24, I, e 30, I, da CR-88) com a competn-
cia tributria concorrente ou comum (art. 145, II, III e 149 caput e 1).
O estudo especfico da competncia est subdividido em 5 tpicos a saber:
1. o conceito de competncia tributria; 2. as suas caractersticas; 3. o seu
destinatrio; 4. a distribuio ou repartio da competncia tributria pela
CR-88; e 5. a correlao entre o poder de tributar, a competncia tributria
e a capacidade tributria.
6. CONCEITO DE COMPETNCIA TRIBUTRIA
Nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho142, a competncia tributria (...)

uma das prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polti-
cas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produo de normas
jurdicas sobre tributos, ou seja, a competncia tributria um atributo con-
ferido pela Constituio Unio, Estados, Distrito Federal e os Municpios,
entes federados dotados de Poder Legislativo.
Para Zelmo Denari143, a competncia tributria coloca-se no plano insti-
tucional do tributo, mas a outorga de ndole constitucional, pois os entes
polticos (Unio, Estados e Municpios) s podem instituir os tributos discri-
minados na Constituio, enquanto a capacidade tributria, alude o autor,
coloca-se no plano operacional e significa a aptido para cobrar tributos
legalmente institudos.
Na perspectiva de Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.144a competncia tributria
a parcela do poder conferida pela Constituio a cada Ente Poltico para
criar tributos.
Na concepo de Luciano Amaro145 a competncia tributria implica a
competncia para legislar, inovando o ordenamento jurdico, criando o tri-
buto ou modificando sua expresso qualitativa ou quantitativa, respeitados,
evidentemente, os balizamentos fixados na Constituio (...).
Pelo exposto pode-se concluir que a competncia tributria, atribuio 142
CARVALHO. Op. Cit. pp.
707-709.
de natureza poltica que se vincula funo legislativa, representa a prer- 143
DENARI, Zelmo. Sujeitos
rogativa constitucionalmente conferida aos entes federados (Unio, Estados, Ativo e Passivo da Relao Ju-
rdica Tributria. In: MARTINS,
Distrito Federal e Municpios) para instituir e disciplinar os tributos, por Ives Gandra da Silva ( coorde-
meio de seu Poder Legislativo, no mbito, limites e contornos de seu poder nador ). Curso de Direito Tri-
butrio. 10 ed. rev. e atual.
de tributar. So Paulo: Editora Saraiva,
2008, pp. 171-190.
Cabe, ainda, salientar que a competncia, em seu sentido amplo, abarca 144
ROSA JR.Op. Cit. p.255.
tambm a capacidade tributria ativa, uma vez que o Ente competente para 145
AMARO. Op. Cit. p. 99
FGV DIREITO RIO 86

instituir e disciplinar a exao tem, igualmente, a prerrogativa de executar

as leis, servios, atos ou decises administrativas relativas aos tributos a ele
atribudos, inclusive no que se refere cobrana, arrecadao e fiscalizao.
Constata-se, portanto, que a denominada capacidade tributria ativa,
ao contrrio da competncia tributria, compreende funes de natureza
eminentemente administrativa, que no constituem, portanto, aes de
carter primariamente poltico, matria cujo exame ser explicitado na pr-
xima aula e aprofundado na aula sobre a parafiscalidade.
7. CARACTERSTICAS DA COMPETNCIA TRIBUTRIA
A competncia tributria tem basicamente seis elementos caracterizado-

res, os quais podem ser delineados da seguinte maneira: a. privatividade;
b.indelegabilidade; c.incaducabilidade; d. inalterabilidade; e. irrenunciabili-
dade; e f. facultatividade do exerccio.
A privatividade, como do termo mesmo se infere, significa a prerrogativa
que determinado Ente da federao possui para exercer a competncia tribu-
tria dentro de seu espao territorial, afastando, dessa forma, a possibilidade
de outro Ente extrapolar os limites demarcados pela Constituio.
Nesse sentido, dispe o art. 8 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN)
que o no-exerccio da competncia tributria no a defere a pessoa jurdica
de direito pblico diversa daquela a que a Constituio a tenha atribudo,
ou seja, no pode, por exemplo, um estado-membro da Federao instituir
o imposto sobre grandes fortunas (o qual da competncia da Unio, nos
termos do art. 153, inciso VII, da CRFB/88) pelo simples fato de o Ente
competente, no caso a Unio, no o faz-lo.
A indelegabilidade uma caracterstica e atributo de carter obstativo,
isto , veda a possibilidade de transferncia da parcela delimitada do poder
de tributar de determinado Ente Poltico a outro, ainda que parcialmente,
tampouco ao Poder Executivo. A razo da indelegabilidade, certamente, vin-
cula-se ao fato de que a funo precpua de legislar no pode ser transferida,
sob pena de relativizao do prprio Estado Democrtico de Direito ou do
regime federativo adotado.
Esta qualidade tem sentido significativo, visto que a competncia tribut-
ria, tal como concebida em nosso constitucionalismo, decorre da delimitao
do poder de tributar, afastando, deste modo, a possibilidade de os detentores
de mandato eletivo, em sede dos respectivos Entes Polticos, utilizarem o
tributo como instrumento poltico-eleitoreiro para outros interesses, at mes-
mo de carter pblico, mas momentneos.
A incaducabilidade, a seu turno, tem como ratio subjacente a discricio-
nariedade legislativa, isto , o Poder Legiferante do Ente federativo no est
FGV DIREITO RIO 87

adstrito a qualquer limitao temporal para criar seus tributos. O que no se

confunde com o princpio da irrenunciabilidade, o qual pressupe o po-
tencial exerccio da competncia tributria, a despeito da discricionariedade
temporal legislativa para o exerccio da prerrogativa.
A inalterabilidade vincula-se ao fato de que o Poder Pblico no pode
ampliar o escopo da competncia tributria determinada pela Constituio
Federal, sob pena de violar o prprio pacto federativo.
Por fim, a facultatividade do exerccio da competncia tributria. pre-
ciso ter-se certo cuidado com este princpio, porquanto, ao mesmo tempo
em que o Poder Pblico possui discricionariedade legislativa para criar seus
tributos, ele deve obedincia Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Comple-
mentar 101/2000), a qual, em seu artigo 11, dispe: constituem requisitos
essenciais da responsabilidade na gesto fiscal a instituio, previso e efetiva
arrecadao de todos os tributos da competncia constitucional do ente fe-
derado.
Impe-se, portanto, uma indagao: a no-instituio de um tributo, o
qual a CRFB/88 atribuiu a determinado Ente Poltico, viola ou no o art.
11 da Lei Complementar 101/00 (a denominada Lei de Responsabilidade
Fiscal), que dispe: Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabi-
lidade na gesto fiscal a instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os
tributos da competncia constitucional do ente da Federao?146.
8. OS DESTINATRIOS DA COMPETNCIA TRIBUTRIA
O destinatrio da norma constitucional que confere competncia o

Poder Legislativo do Ente Poltico respectivo, haja vista que no Estado de
Direito o Poder Pblico tambm deve observncia s normas jurdicas que
edita, submetendo-se, portanto, ao princpio da legalidade. Dessa forma, a
Administrao Pblica subsume a sua atuao aos ditames legais, ex vi do art.
37 e art. 150, inciso I, da Carta Constitucional de 1988. Nesse sentido, a
Constituio no cria o tributo, apenas confere ou atribui competncia para
que o ente poltico o institua por meio de lei ordinria, salvo as excees
constitucionalmente fixadas, como o caso da citada competncia residual
da Unio, para instituir outros impostos alm daqueles listados no artigo
153, mediante lei complementar, observadas as restries aludidas no artigo
154, I, da CR-88. A competncia da Unio para instituir emprstimos com-
pulsrios tambm exercida por meio de lei complementar, nos termos do
artigo 148 da CR-88, assim como a atribuio para criar outras contribuies
para o financiamento da seguridade social, consoante o disposto no 4 do
artigo 195, o qual estabele como requisito ao exerccio dessa atribuio a ob-
146
Como compatibilizar a LRF
(LC 110/00 ) com a norma
servncia do contido no j citado artigo 154, I, da CR-88. inserta no art. 153, inciso VII,
CR/88?
FGV DIREITO RIO 88

9. A DISTRIBUIO OU REPARTIO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA 147

AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11 ed.
rev. e atual. So Paulo: Edito-
A doutrina147 aponta, basicamente, trs modalidades de competncia tri- ra Saraiva, 2005, p.95.
butria. Na realidade, a estratificao do instituto da competncia em espcies 148
CARRI, Genaro A. Notas
sobre Derecho y Language.
ou modalidades visa, basicamente, a facilitar o entendimento do tema, pois, Buenos Aires: Abeledo-Per-
rot, 1973, p. 72.
na realidade, sempre possvel apontar imperfeies e novas perspectivas.
149
Nesses casos, de compe-
Importante destacar, assim, que as classificaes no so certas ou erradas tncia tributria comum,
so teis ou inteis, na medida em que servem para identificar melhor o a definio do ente poltico
especfico que tem a atri-
objeto de anlise, assevera Genaro A. Carri148. buio para instituir e disci-
plinar determinado tributo
Vejamos as referidas modalidades apresentadas pela doutrina: em particular depende da
competncia material de-
finida pela Constituio. A
1) a competncia comum, a qual consubstancia a prerrogativa de competncia para instituir e
cobrar determinada taxa ou
todos os Entes Polticos institurem tributos. Exemplos usualmen- contribuio de melhoria de-
pende de qual o ente poltico
te apontados quanto a esta atribuio so as taxas, a contribuio de com atribuio para a realiza-
melhoria e as contribuies previdencirias cobradas dos respectivos o da obra pblica ou para o
exerccio do poder de polcia
servidores149; ou da prestao de servio
pblico especfico e divisvel,
ou seja, a unidade federada
que realiza o servio pblico
2) a competncia privativa150, por meio da qual apenas o Ente Po- e a obra ser a titular da exa-
ltico especfico possui a atribuio para criar determinado tributo: por o. Nesses termos, somente
possvel determinar qual
exemplo, cabe Unio criar o imposto sobre exportao (vide art. 153, o ente competente para tri-
butar nessas trs hipteses
II, da CRFB/88); cada Estado tem a prerrogativa de instituir o ITCMD aps desvendar-se a quem a
(cf. art. 155, I, da CRFB/88), aos Municpios incumbe o dever insti- Constituio conferiu a atri-
buio para prestar o servio
tucional relativo ao IPTU (nos termos do art. 156, I, da CRFB/88); e pblico especfico, exercer
o poder de polcia, realizar
a obra pblica ou, ainda,
estabelecer a qual ente po-
3) a competncia residual, que conferida Unio para instituir ltico se vincula o servidor
outros impostos, alm daqueles expressamente descriminados na Cons- pblico cuja contribuio
previdenciria se exige. Dessa
tituio. forma, por exemplo, a taxa
de incndio de competn-
cia dos Estados enquanto a
Ensina Luciano Amaro151, no tocante competncia privativa da Unio, taxa de lixo de titularidade
dos Municpios, haja vista as
em sua vertente extraordinria, o critrio de partilha de situaes materiais repectivas atribuies mate-
riais. Em suma, o ente polti-
para a criao de impostos afastado em caso de guerra ou sua iminncia, co competente para instituir,
cobrar e arrecadar a taxa, a
pois, dada a excepcionalidade dessas situaes, atribui-se Unio competn- contribuio de melhoria e a
cia para criar impostos extraordinrios. Ainda segundo o autor, a Constitui- contribuio previdenciria
sobre o servidor pblico ser
o de 1988, neste caso, permitiu Unio instituir impostos, cujas situaes aquela unidade federada a
qual se conecta a situao
materiais esto fora da moldura de sua competncia tributria; ou seja, a ensejadora da tributao, po-
dendo ser, alternativamente,
Unio para criar impostos extraordinrios no fica adstrita s situaes ma- a Unio, o Estado, o Distrito
teriais a ela normalmente atribudas (nomeada ou residualmente), podendo, Federal ou o Municpio.
alm dessas, tributar aquelas inseridas, ordinariamente, na competncia dos
150
A competncia privativa
se desdobra em ordinria e
Estados ou dos Municpios (por exemplo, a circulao de mercadorias ou extraordinria, sendo que
esta somente a Unio possui,
servios de qualquer natureza). nos termos do art. 154, II, da
CRFB/88, que assim dispe:
Com relao competncia privativa extraordinria da Unio, pertinente Art. 154. A Unio poder ins-
a observao feita por Paulo de Barros Carvalho152: (...) convm esclarecer, tituir: II. na iminncia ou no
caso de guerra externa, im-
FGV DIREITO RIO 89

todavia, que por guerra externa haveremos de entender aquela de que par-
ticipe o Brasil, diretamente, ou a situao de beligerncia internacional que
provoque detrimentos ao equilbrio econmico-social brasileiro.
Na linha de inteleco do mencionado autor, a Unio pode lanar mo da
competncia extraordinria, desde que cumpridos os requisitos esculpidos no
Na 154,
art. linha II,
de da
inteleco
CRFB/88, do mencionado
ou seja, emautor,
casosa de
Unio pode
guerra oulanar
de suamo da
iminncia,
competncia extraordinria, desde que cumpridos os requisitos esculpidos no art. 154,
nos quais ou
II, da CRFB/88, o Brasil busca
seja, em casosa de
defesa deou
guerra seus
de interesses nacionais.
sua iminncia, nos quais o Brasil
Apenas
busca a defesa parainteresses
de seus fins didticos, vejamos graficamente as mencionadas classifi-
nacionais.
caes:
Apenas para fins didticos, vejamos graficamente as mencionadas classificaes:
Ordinria - todos os
Entes Polticos possuem
Privativa
Extraordinria somente
a Unio a possui
Competncia tributria
Comum
Todos os Entes Polticos
possuem
Residual
Somente a
Unio a possui
O quadro abaixo apresenta de forma esquemtica a distribuio de competncias

em relao aos tributos de acordo com a interpretao do Supremo Tribunal Federal
(STF) dasO diversas
quadro espcies
abaixodiscriminadas
apresenta denaforma
Constituio de 1988.aOdistribuio
esquemtica posicionamento
de com-
do STF, relativamente ao agrupamento das diversas espcies tributrias, conforme j
petncias
destacado, emespecialmente
foi fixado relao aos tributos de acordo
no RE 138.284-8, REcom a interpretao
146.733 e ADC-1/DF.do Supremo
Nessas
Tribunal
decises Federal
foi adotada a tese(STF) das diversas
quinquipartite espcies
dos tributos, ou discriminadas
melhor, seriam na Constituio
5 (cinco) as
espcies tributrias.
de 1988. O posicionamento do STF, relativamente ao agrupamento das di-
versas
Ressalte-se, espcies entretanto, tributrias, que aps conforme j destacado,
essas manifestaes foi fixado
judiciais especialmente
foi introduzido o postos extraordinrios, com-
preendidos ou no em sua
artigo no 149-A CR-88,
RE 138.284-8, RE 146.733 e ADC-1/DF. Nessas decises foi adotada pela Emenda Constitucional 39/2002, dispositivo que atribuiu competncia tributria,os
competncia aos Municpios para institurem a denominada contribuio de iluminao quais sero suprimidos, gra-
pblica147.
a tese quinquipartite dos tributos, ou melhor, seriam 5 (cinco) as espcies dativamente, cessadas as
tributrias. causas de sua criao.
Portanto, Ressalte-se, atualmente, entretanto, seriamque considerados
aps essas tributos: (1) osjudiciais
manifestaes emprstimos
foi intro-
151
compulsrios148 (art. 148 da CR-88); (2) a contribuio de iluminao pblica (art. 149- Tributrio Brasileiro. 11 ed.
rev. e atual. So Paulo; Edito-
A); (3)duzido as taxaso(artigo artigo145, 149-A II, daCR-88); CR-88,(4)pela Emenda Constitucional
as contribuies 39/2002,
de melhoria (artigo 145, dis- ra Saraiva, 2005, pp. 97-98.
III, da positivo CR-88); (5) queosatribuiu impostoscompetncia (art. 145, I, daaos Municpios
CR-88); para institurem
(6) as contribuies a deno-
especiais 152
CARVALHO, Paulo de Bar-
(artigominada 149 da contribuio CR-88), sendode estas ltimas subdivididas em trs grupos:
iluminao pblica , alm do prprio STF j ter
153 (6.1) ros. Competncia Residual e
contribuies sociais; (6.2) contribuies de interveno no domnio econmico e (6.3) Extraordinria. In: MARTINS,
contribuies decidido de que interesse tal tributo das categorias seria sui generis, nos
profissionais seguintes termos:
e econmicas. As contribuies Ives Gandra da Silva ( coor-
denador ). Curso de Direito
sociais (6.1), por EMENTA: sua vez, desdobram-se CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO.
em: (6.1.1) sociais gerais; RE INTER-
(6.1.2) de seguridade Tributrio. 10 ed. rev. e atu-
social (art. 195 da CR-88)
POSTO CONTRA DECISO PROFERIDA EM AO DIRETA e (6.1.3) outras de seguridade social (art. 195 4 da CR-88). al. So Paulo: Editora Saraiva,
2008, pp. 707-709.
DE INCONSTITUCIONALIDADE ESTADUAL. CONTRIBUI- 153
De acordo com a juris-
O PARA O CUSTEIO DO SERVIO DE ILUMINAO P- prudncia fixada pelo STF os
Municpios no podem cobrar
BLICA COSIP. ART. 149-A DA CONSTITUIO FEDERAL. taxas de iluminao pblica.
147
De acordo com (...). a jurisprudncia II A progressividade fixada pelo STF os da Municpios no podem
alquota, cobrar taxas
que resulta doderateio
iluminao
do custo Vide Smula n 670: O ser-
pblica. Vide Smula n 670: O servio de iluminao pblica no pode ser remunerado mediante taxa. vio de iluminao pblica
148
Conforme examinado, da iluminao para os pblica efeitos do entre
Direito os consumidores
Financeiro, de energia
os emprstimos eltrica,
compulsrios so no no pode ser remunerado
qualificados como dvidas foradas, em contraposio s dvidas voluntrias contradas pelo Poder mediante taxa.
Pblico, j que decorrem de obrigao legal. No so receitas definitivas tendo em vista que seus valores
devem ser restitudos.
FGV DIREITO RIO 90
88
afronta o princpio da capacidade contributiva. III Tributo de car-

ter sui generis, que no se confunde com um imposto, porque sua
receita se destina a finalidade especfica, nem com uma taxa, por
no exigir a contraprestao individualizada de um servio ao con-
tribuinte. (...) (STF, RE n 573.675/SC, Tribunal Pleno, Rel. Min.
Ricardo Lewandowski, DJe em 21.5.2009)
Portanto, atualmente, seriam considerados tributos: (1) os emprstimos

compulsrios154 (art. 148 da CR-88); (2) a contribuio de iluminao p-
blica (art. 149-A); (3) as taxas (artigo 145, II, da CR-88); (4) as contribuies
de melhoria (artigo 145, III, da CR-88); (5) os impostos (art. 145, I, da CR-
88); (6) as contribuies especiais (artigo 149 da CR-88), sendo estas ltimas
subdivididas em trs grupos: (6.1) contribuies sociais; (6.2) contribuies
de interveno no domnio econmico e (6.3) contribuies de interesse das
categorias profissionais e econmicas. As contribuies sociais (6.1), por sua
vez, desdobram-se em: (6.1.1) sociais gerais; (6.1.2) de seguridade social (art.
195 da CR-88) e (6.1.3) outras de seguridade social (art. 195 4 da CR-88).
Importante trazer baila que o artigo 149 da CR-88 confere competncia
privativa Unio para criar contribuies sociais, de interveno no domnio
econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, o que
no afasta a possibilidade de os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
institurem contribuio para a seguridade social de seus servidores, nos ter-
mos do 1 do mesmo dispositivo constitucional.
O mencionado artigo 149 da CR-88 o fundamento de validade cons-
titucional das mencionadas contribuies especiais e tambm elemento de
conexo entre a denominada Constituio Tributria e aquela que disciplina
a Segurana ou Seguridade Social, onde so previstas de forma detalhada e
especificada essas espcies tributrias, tais como, por exemplo, a Contribui-
o para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) artigo 195, I,
b , a Contribuio Social sobre o Lucro (CSLL) artigo 195, I, c ,
a contribuio para o Programa de Integrao Social (PIS) artigo 239 ,
e etc.
154
Conforme examinado, para
os efeitos do Direito Finan-
ceiro, os emprstimos com-
pulsrios so qualificados
como dvidas foradas, em
contraposio s dvidas vo-
luntrias contradas pelo Po-
der Pblico, j que decorrem
de obrigao legal. No so
receitas definitivas tendo em
vista que seus valores devem
ser restitudos.
FGV DIREITO RIO 91

Espcies Distribuio de competncia tributria fixada

tributrias na Constituio de acordo com o federalismo fiscal brasileiro
Unio Estados Municpios
1. Emprstimos Art. 148. A Unio, median-
Compulsrios te lei complementar, po-
der instituir emprstimos
compulsrios:
I para atender a despesas
extraordinrias, decorrentes
de calamidade pblica, de
guerra externa ou sua imi-
nncia;
II no caso de investi-
mento pblico de carter
urgente e de relevante in-
teresse nacional, observa-
do o disposto no art. 150,
III, b.
Pargrafo nico. A aplica-
o dos recursos prove-
nientes de emprstimo
compulsrio ser vincula-
da despesa que funda-
mentou sua instituio.
2. Contribuio Art. 149-A Os Municpios e
de Iluminao o Distrito Federal podero
Pblica instituir contribuio, na
forma das respectivas leis,
para o custeio do servio
de iluminao pblica, ob-
servado o disposto no art.
150, I e III.
Pargrafo nico. faculta-
da a cobrana da contri-
buio a que se refere o ca-
put, na fatura de consumo
de energia eltrica.
3. Taxas Art. 145, II taxas, em ra- Art. 145, II taxas, em ra- Art. 145, II taxas, em ra-
zo do exerccio do (1) po- zo do exerccio do (1) po- zo do exerccio do (1) po-
der de polcia ou pela utili- der de polcia ou pela utili- der de polcia ou pela utili-
zao, efetiva ou potencial, zao, efetiva ou potencial, zao, efetiva ou potencial,
de (2) servios pblicos es- de (2) servios pblicos es- de (2) servios pblicos es-
pecficos e divisveis, pres- pecficos e divisveis, presta- pecficos e divisveis, pres-
tados ao contribuinte ou dos ao contribuinte ou pos- tados ao contribuinte ou
postos a sua disposio; tos a sua disposio; postos a sua disposio;
FGV DIREITO RIO 92


4. Contribuio Art. 145, III contribuio Art. 145, III contribuio Art. 145, III contribuio
de Melhoria de melhoria, decorrente de de melhoria, decorrente de de melhoria, decorrente de
obras pblicas. obras pblicas. obras pblicas.
5. Impostos 1) Imposto de Importao 1) Imposto sobre a Trans- 1) Imposto sobre a Pro-
de produtos estrangeiros misso Causa mortis e Doa- priedade Territorial Urbana
(art. 153, I); o, de quaisquer bens ou (IPTU art. 156, I)
2) Imposto de Exportao, direitos (ITCMD art. 155, 2) Imposto sobre a Trans-
para o exterior, de produ- I) misso de Bens Imveis
tos nacionais ou nacionali- 2) Imposto sobre opera- (ITBI art. 156, II)
zados (art. 153, II) es relativas circulao 3) ISS Imposto sobre
3) Imposto de Renda da de mercadorias e sobre Servios de qualquer natu-
Pessoa Fsica (IRPF) e Jur- prestaes de servios de reza, no compreendidos
dica (IRPJ) incidente sobre transporte interestadual e no art. 155 II, definidos em
o Ganho de Capital apura- intermunicipal e de comu- lei complementar (art. 156)
do na alienao de bens e nicao, ainda que as ope-
direitos (art. 153, III) raes e as prestaes se
4) Imposto sobre produtos iniciem no exterior (ICMS
industrializados (IPI art. art. 155, II)
153 IV) 3) Imposto sobre a proprie-
5) Imposto sobre opera- dade de Veculos Automo-
es de crdito, cmbio e tores (IPVA art. 155, III)
seguro, ou relativas a ttu-
los e valores mobilirios
IOF (Art 153 V)
6) Imposto sobre a pro-
priedade Territorial Rural
(ITR art. 153, VI)
7) Imposto sobre grandes
fortunas (IGF art. 153, VII)
FGV DIREITO RIO 93


6. Contribuies 1) Contribuies sociais 1) Contribuio para a Pre- 1) Contribuio para a Pre-
especiais a. Gerais: Salrio Educa- vidncia dos seus servido- vidncia dos seus servido-
o155 (art. 212,5) etc. res (art. 149, 1 e art. 40). res (art. 149, 1 e art. 40).
b. Contribuio para a Se-
guridade Social em geral
(art. 149 c/c art. 195)
Contribuio para a Pre-
vidncia dos seus servido-
res (art. 149 caput e art. 40)
Outras contribuies sobre
a folha de salrios e demais
rendimentos (previdenci-
rias do empregador), so-
bre o trabalhador e demais
segurados (previdenciria
dos empregados) sobre o
lucro (CSL), sobre a receita
ou faturamento (COFINS),
sobre a receita de concur-
sos prognsticos, do impor-
tador de bens e servios.
c. Outras de seguridade so-
cial (art. 195 4)
Programa de Integrao
Social (art. 239)
Programa de Formao do
Patrimnio do Servidor P-
blico (art. 239)
2) interveno no domnio
econmico (art. 149 caput,
2 e art. 177, 4 CIDE
petrleo) e outras de inter-
ventivas (AFRMM, CODEN-
CINE etc.)
155
Dispe a Smula n 732
do STF: constitucional a
cobrana da contribuio
do salrio-educao, seja
sob a carta de 1969, seja
sob a Constituio Federal
de 1988, e no regime da Lei
9424/1996.
FGV DIREITO RIO 94


6. Contribuies 3) de interesse das cate-
especiais (cont) gorias profissionais ou
econmicas: Contribui-
es compulsrias dos
empregadores sobre a fo-
lha de salrios, destinadas
s entidades privadas de
servio social e formao
profissional vinculadas ao
sistema sindical (art. 240):
chamado sistema S, que
compreende as contribui-
es para o servio nacio-
nal de aprendizagem rural
(SENAR), para o servio na-
cional de aprendizagem de
transporte (SENAT), para o
servio social de transpor-
te (SEST), para o servio
social da Indstria (SESI),
para o servio nacional de
aprendizagem comercial
(SENAC), para o servio
nacional de aprendizagem
industrial (SENAI), para o
servio social do comrcio
(SESC).
Contribuio prevista no
artigo 8 IV da CR-88.
FGV DIREITO RIO 95

AULA 07. A CAPACIDADE TRIBUTRIA ATIVA E A SUJEIO ATIVA
ESTUDO DE CASO (AGRG NO RECURSO ESPECIAL 1.267.060 /RS)
Nos idos de 2007, a Lei n 11.457/2007 extinguiu a Secretaria da Receita

Previdenciria e criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil, apelidada de
Super Receita. Com base nesse argumento, um contribuinte ajuza ao
judicial com objetivo de realizar a compensao de um crdito lquido e certo
de PIS e COFINS (Receita Federal do Brasil) com um dbito de contribui-
es previdencirias (INSS). Sustenta o contribuinte:
O que se pode concluir, que a Receita Federal do Brasil sucedeu

o INSS, ativa e passivamente, e conjuntamente com a Procuradoria-
-Geral da Fazenda Nacional detm todo o controle sobre os tributos
de competncia da Unio, incluindo as contribuies sociais previden-
cirias.
Para os seus cofres direcionado todo o produto das receitas tribu-
trias, o que vem a possibilitar a compensao dos crditos lquidos e
certos decorrentes das operaes de PIS e COFINS com dbitos das
contribuies previdencirias de sua competncia, cujo impedimento
constante na Lei 11.457/07 e IN 900 vieram a afrontar a legislao
vigente.156
Ao apreciar o caso em anlise, qual seria o seu voto?
1.INTRODUO
Antes do incio da aula sobre parafiscalidade (Aula 07), importante sa-

lientar que a competncia tributria no se confunde com a capacidade
tributria. Conforme visto na aula passada, esta est compreendida naquela,
j que se consubstancia no direito de arrecadar ou fiscalizar tributos ou a
execuo de leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tribu-
tria, sendo, em regra, atribuio do prprio Poder Executivo do Ente Pol-
tico competente para instituir o tributo, podendo, conquanto, ser delegada,
nos termos do j citado art. 7 do CTN, ao contrrio do que ocorre com a
competncia tributria, que indelegvel, haja vista ser vinculada funo
156
Argumentos utilizados
pelo contribuinte e expos-
legislativa de carter poltico. Afinal, na delegao da capacidade tributria tos no relatrio do AgRg no
Recurso Especial 1.267.060 /
ativa transfere-se o exerccio de determinadas funes administrativas e no RS,. BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia,
propriamente uma parcela da competncia. Segunda Turma, Rel. Min
Herman Benjamin, julgado
em 18.10.2011
FGV DIREITO RIO 96

possvel a delegao de capacidade tributria ativa para pessoas jurdicas

de direito privado?
A resposta para essa pergunta requer a preliminar determinao se a atri-
buio da capacidade tributria a outra pessoa altera ou no o sujeito ativo da
relao jurdica tributria, questo que se projeta, tambm, sobre o processo
judicial tributrio. Essa anlise suscita, ainda, o exame da equivalncia ou no
dos dois conceitos, isto , se capacidade tributria ativa ou no sinnimo
de sujeio ativa.
2. CAPACIDADE TRIBUTRIA E SUJEIO ATIVA
O artigo 119, do Cdigo Tributrio Nacional, dispe sobre a sujeio

ativa nos seguintes termos:
Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico

titular da competncia para exigir seu cumprimento.
A regra geral, conforme j salientado, que a competncia e a capacidade

tributria ativa estejam reunidas, ou seja, normalmente o ente poltico com-
petente para instituir o tributo tambm exerce as atividades de arrecadao,
fiscalizao e bem assim executa as leis, servios, atos ou decises administra-
tivas relacionados ao tributo de sua atribuio.
Segundo a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia (STJ), a sujeio
ativa alterada na hiptese da delegao da capacidade tributria ativa, con-
forme se infere do seguinte trecho da ementa AgRg no Recurso Especial n
257.642/SC157, cuja parte relevante da ementa menciona:
Ilegitimidade passiva da Unio e legitimidade do FNDE e do

INSS, visto que este o agente arrecadador e fiscalizador da contri-
buio do salrio-educao, repassando quele os valores devidos e ar-
recadados, sendo, portanto, o sujeito ativo da obrigao tributria, 157
Superior Tribunal de Justia.
nos moldes do art. 119 do CTN. (grifo nosso) AgRg no REsp 257642/SC,
Segunda Turma, Rel. Min.
Franciulli Netto. Julgamen-
Caso a entidade para a qual foi deferida a capacidade tributria ativa seja to em 15.08.2002. Braslia.
Disponvel em: <http://
extinta, ocorre a sucesso da sujeio ativa (da parte que ocupa um dos polos www.stj.jus.br>. Acesso em
16.05.2010. Deciso por una-
da relao jurdica), que retorna ao ente poltico competente, conforme se nimidade de votos.
extrai da seguinte ementa do REsp 655800/AL158, cujo acrdo prescreve: 158
AgRg no REsp 257642/SC,
1. A Contribuio de que trata o art. 64 da Lei 4.870/65 tinha por Segunda Turma, Rel. Min.
Herman Benjamin. Julga-
sujeito ativo o Instituto do Acar e do lcool IAA. mento em 06.12.2007. Bra-
2. A sujeio ativa, fixada por lei, no pode ser alterada por mera slia. Disponvel em: <http://
www.stj.jus.br>. Acesso em
deliberao do Conselho do Instituto. 16.05.2010. Deciso por una-
nimidade de votos.
FGV DIREITO RIO 97

3. Com a extino do IAA, a Unio, como sua sucessora, passou

a ocupar o plo ativo nas relaes tributrias anteriormente titula-
rizadas por essa autarquia.
4. De acordo com o art. 131, 3, da Constituio Federal, na exe-
cuo da dvida ativa de natureza tributria, a representao da Unio
cabe Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
5. Ilegitimidade da Cooperativa dos Plantadores de Cana de Alagoas
Ltda. (COPLAN) para promover, em nome prprio, execuo de tri-
buto devido Unio.
6. Recurso Especial no provido.
Em segundo lugar, importante destacar que, nos termos do 2 do citado

artigo 7 do CTN, a delegao da capacidade tributria ativa pode ser revo-
gada expressamente, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurdica
de direito pblico que tenha conferido outra pessoa jurdica a funo de
arrecadar ou fiscalizar tributos ou a execuo de leis, servios, atos ou decises
administrativas em matria tributria.
Um exemplo concreto de revogao de delegao de capacidade tribut-
ria ativa pode ser extrado da Lei n 11.098/2005. Durante muito tempo, a
Unio, ente poltico competente para instituir as denominadas contribuies
previdencirias, espcie do gnero contribuio para financiamento da segu-
ridade social (artigo 195 da CR-88), delegou a capacidade tributria ativa de
algumas dessas contribuies previdencirias para o Instituto Nacional do
Seguro Social INSS, autarquia federal159 dotada de personalidade jurdica
prpria, no se confundido, portanto, com o prprio ente federal. Assim, o
INSS, alm de sua atribuio para reconhecer benefcios previdencirios e
realizar os pagamentos a eles vinculados, tambm possua a capacidade tribu-
tria ativa por delegao da Unio, visto ser tambm responsvel pelo custeio
da previdncia. Nesse sentido aponta Eduardo Tanaka160: 159
Nos termos do artigo 4,
II, do Decreto-lei 200/1967, a
autarquia compe a denomi-
Em 1990, o Sinpas extinto. A Lei n 8.029/90 cria o Instituto nada Administrao Indireta
Nacional do Seguro Social (INSS), como autarquia federal, median- e possui personalidade jur-
dica prpria, vinculando-se
te fuso do Instituto de Administrao da Previdncia e Assistncia ao Ministrio cuja rea de
competncia estiver enqua-
Social (Iapas), responsvel pelo custeio, com o Instituto Nacional de dradasua principal atividade.
Previdncia Social (INPS), responsvel pelo benefcio. Desta forma, 160
TANAKA, Eduardo. Direito
Previdencirio. Rio de Janei-
custeio e benefcio unem-se em uma nica entidade, o INSS. (grifo ro: Elsevier, 2009.p.7.
nosso) 161
AgRg no REsp 440921/PR,
O Superior Tribunal de Justia, ao examinar a situao vigente poca, Primeira Turma, Rel. Min.
Jos Delgado. Julgamento
que foi posteriormente alterada conforme ser abaixo explicitado, assim se em 22.10.2002. Braslia.
pronunciou por meio do voto do relator, Min. Jos Delgado, no AgRg no Disponvel em: <http://
RESP 440921:161 04.01.2011. Deciso por una-
nimidade de votos.
FGV DIREITO RIO 98

Em realidade, est a parte autora a confundir a competncia tri-

butria com a capacidade tributria ativa. A Unio, no caso, detm a
competncia tributria, podendo legislar sobre a contribuio previ-
denciria, mas quem detm a capacidade tributria ativa para gerenciar,
exigir e cobrar a contribuio previdenciria a autarquia federal INSS.
Confira-se a lio do renomado professor PAULO DE BARROS
CARVALHO, in Curso de Direito Tributrio, Saraiva, SP, 1996,
pg. 146.
A competncia tributria, em sntese, uma das parcelas entre as
prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas,
consubstanciada na faculdade de legislar para a produo de normas
jurdicas sobre tributos. No se confunde com a capacidade tribut-
ria ativa. Uma coisa poder legislar, desenhando o perfil jurdico de
um gravame ou regulando os expedientes necessrios sua funciona-
lidade, outra reunir credenciais para integrar a relao jurdica,
no tpico de sujeito ativo. O estudo da competncia tributria um
momento anterior existncia mesma do tributo, situandose no
plano constitucional. J a capacidade tributria ativa, que tem como
contranota a capacidade tributria passiva, tema a ser considerado
ao ensejo de desempenho das competncias, quando o legislador elege
as pessoas componentes do vnculo abstrato, que se instala no ins-
tante em que acontece, no mundo fsico, o fato previsto na hiptese
normativa. A distino justifica-se plenamente. Reiteradas vezes, a
pessoa que exercita a competncia tributria se coloca na posio de
sujeito ativo, aparecendo como credora da prestao a ser cumprida
pelo devedor. muito frequente acumularem-se as funes de sujeito
impositor e de sujeito credor numa pessoa s. Alm disso, uma razo
de ordem constitucional nos leva a realar a diferena: a compe-
tncia tributria intransfervel, enquanto a capacidade tributria
ativa no o . Quem recebeu poderes para legislar pode exerc-los,
no estando, porm, compelido a faz-lo. Todavia, em caso de no-
-aproveitamento da faculdade legislativa, a pessoa competente estar
impedida de transferi-la a qualquer outra. Trata-se do princpio da
indelegabilidade da competncia tributria, que arrolamos entre as
diretrizes implcitas e que uma projeo daquele postulado genrico
do art. 2 da Constituio, aplicvel, por isso, a todo o campo da
atividade legislativa. A esse regime jurdico no est submetida a
capacidade tributria ativa. perfeitamente possvel que a pessoa
habilitada para legislar sobre tributos edite a lei, nomeando outra
entidade para compor o liame, na condio de sujeito titular de
direitos subjetivos, o que nos propicia reconhecer que a capacidade
FGV DIREITO RIO 99

tributria ativa transfervel. Estamos em crer que esse comentrio

explica a distino que deve ser estabelecida entre competncia tribu-
tria e capacidade tributria ativa.
Resta claro, luz dos ensinamentos transcritos, que no caso da
contribuio previdenciria, a Unio no faz parte da relao jurdico-
-tributria referente contribuio para o INSS, a qual existe entre
o INSS e a parte requerente. O mesmo j no acontece em relao a
outras contribuies, por exemplo a COFINS, cuja competncia da
Unio e cuja capacidade tributria ativa tambm da Unio, sendo a
sua arrecadao administrada por um rgo da Unio, no caso, a Re-
ceita Federal. O INSS no rgo da Unio. autarquia federal com
personalidade jurdica prpria.
Posteriormente, a supracitada Lei n 11.098/2005 autorizou a criao da

Secretaria da Receita Previdenciria, no mbito do Ministrio da Previdncia
Social, qual atribuiu as funes de arrecadao, fiscalizao, lanamento e
normatizao de receitas previdencirias, conforme revela a ementa do ato,
atividades antes exercidas pelo INSS, nos termos acima aludidos.
Nesse sentido, o artigo 8, inciso II, da mencionada lei, revogadora da ca-
pacidade tributria ativa da autarquia, autorizou o Poder Executivo a trans-
ferir da estrutura do INSS para a estrutura do Ministrio da Previdncia
Social os rgos e unidades tcnicas e administrativas que, na data de 5 de 162
A Administrao Direta,
nos termos do artigo 4, I,
outubro de 2004, estejam vinculados Diretoria da Receita Previdenciria e do Decreto-lei 200/1967, se
Coordenao-Geral de Recuperao de Crditos, ou exercendo atividades constitui dos servios inte-
grados na estrutura admi-
relacionadas com a rea de competncia das referidas Diretoria e Coordena- nistativa da Presidncia da
Repblica e dos Ministrios.
o-Geral, inclusive no mbito de suas unidades descentralizadas. Portanto, os rgos integran-
tes da Administrao Direta
Dessa forma, entre os efeitos da Lei 11.098/2005 est a revogao da ca- no possuem personalidade
pacidade tributria ativa anteriormente conferida ao INSS, autarquia dotada jurdica prpria, exercendo
as atividades de competn-
personalidade jurdica prpria. As atribuies passaram, ento, a ser exercidas cia do ente politco por meio
de distribuio interna de
pela prpria Unio, por meio de sua Administrao Direta162, isto , pela cita- funes e atribuies admi-
nistrativas.
da Secretaria da Receita Previdenciria, rgo vinculado ao Ministrio da Pre- 163
Nesses termos, atualmen-
vidncia, o qual compe a Administrao Direta do Poder Executivo Federal. te, todas as contribuies
Posteriormente, j em 2007, a Lei n 11.457/2007 extinguiu a Secretaria sociais, inclusive as previ-
dencirias e as contribuies
da Receita Previdenciria e criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil, arrecadadas pelos denomi-
nados terceiros (Sesc, Senai,
apelidada de Super Receita, conforme ser analisado na prxima aula sobre Senac, Senar e outros) passa-
ram a ser arrecadadas pela
a Parafiscalidade163. Super Receita.
Alguns doutrinadores, a partir da premissa adotada pelo STJ no citado 164
AgRg no Recurso Especial n 257.642/SC164, segundo o qual a alterao Superior Tribunal de Justia.
AgRg no REsp 257642/SC,
da capacidade tributria ativa modifica a sujeio ativa, defendem a tese de Segunda Turma, Rel. Min.
Franciulli Netto. Julgamen-
que somente os Entes Polticos detentores de competncia tributria para to em 15.08.2002. Braslia.
instituir tributos que possuem capacidade tributria ativa, por fora da lite- Disponvel em: <http://
ralidade do acima transcrito art. 119, do CTN (Sujeito ativo da obrigao 16.05.2010. Deciso por una-
nimidade de votos.
FGV DIREITO RIO 100

a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir seu

cumprimento). Tal corrente doutrinria capitaneada por Rubens Gomes
de Souza165, Ricardo Lobo Torres166, e Hugo de Brito Machado167.
Rubens Gomes de Souza168 acentua que somente as entidades pblicas169
dotadas de poder legislativo (...) que podem ser sujeitos ativos de obriga-
es tributrias. Nessa toada, limita a sujeio ativa ao prprio Ente Poltico
instituidor da exao.
J Ricardo Lobo Torres170 admite que, alm dos Entes Polticos, podem,
tambm, ocupar o polo ativo da relao tributria as autarquias, pois se lhe
estende o conceito de Fazenda Pblica e se lhes atribui a competncia para a
cobrana das contribuies especiais, posio que se harmoniza com a dele-
gao que ocorria no passado ao INSS, conforme acima descrito.
Hugo de Brito Machado171, a seu turno, pontua que s as pessoas jur-
dicas de direito pblico podem ser sujeitos ativos da obrigao tributria.
Nesse sentido, o autor amplia o conceito de capacidade tributria ativa e
admite-a para todas as pessoas jurdicas de direito pblico; donde se infere
que teriam capacidade tributria ativa, alm dos Entes Polticos, as autarquias
e as fundaes pblicas de natureza pblica172.
Em sentido diverso das referidas doutrinas, segue a linha de pensamento
de Luciano Amaro173, o qual, apesar de reconhecer que o Ente Pblico insti-
tuidor do tributo , em regra, o sujeito ativo da relao jurdico-tributria,
que da exao criada emerge, admite excees que afastam a indigitada nor-
ma geral, por fora da disciplina constitucional, como ocorre, por exemplo,
com as denominadas contribuies parafiscais ou especiais: isto , aquelas co-
bradas e fiscalizadas por entidades fora do ncleo da Administrao Pblica.
Aponta o mencionado autor: uma coisa a competncia tributria (apti-
do para instituir o tributo) e a outra a capacidade tributria (aptido para
ser titular do polo ativo da obrigao). Afirma Luciano Amaro que a iden-
tificao do sujeito ativo da obrigao tributria deve ser buscada no liame
jurdico em que a obrigao se traduz, e no na titularidade da competncia
para instituir o tributo.
O raciocnio de Luciano Amaro, se analisado apenas o aspecto terico e
material da questo, ou seja, sem levar em considerao o aspecto proces- 165
SOUZA, Rubens Gomes de.
sual174 que envolve a matria no momento, parece se coadunar com o texto Compendio de legislao
constitucional de 1988, o qual prev em seu art. 8, IV, a contribuio sin- tributria. Edio pstuma.
So Paulo: Resenha Tribut-
dical cobrada pelos sindicatos (entidades privadas) e, ainda, as contribuies ria, 1975, p.89.
de interesse das categorias profissionais econmicas para manuteno do de- 166
Curso de Direito Financeiro
nominado sistema S (SESI, SENAI, SESC, SEBRAE etc) previstas no art. e Tributrio. 11 ed. Rio de Ja-
neiro: Editora Renovar, 2004,
240 da CR-88 e tambm fundamentadas no art. 149 da CR-88. p. 253.
Essas entidades que fazem parte do sistema S, assim como os sindica- 167
tos, so pessoas jurdicas de direito privado, realizando, entretanto, atividades Curso de Direito Tributrio.
Paulo: Editora Malheiros,
2002, pp. 122-123.
FGV DIREITO RIO 101

voltadas ao incremento da formao profissional dos trabalhadores, o que 168

SOUZA. Op. Cit. p. 89.
tambm de interesse pblico. 169
Ressalte-se aqui o uso
Nesse cenrio, parece possvel uma leitura dos artigos 7 e 119 do CTN da expresso entidades
pblicaspara designar Entes
de forma a interpret-los conforme a Constituio de 1988. No h dvidas Polticos.
que a realidade jurdico-constitucional atual diversa daquela vigente po- 170
TORRES ( 2004 ). p. 253.
ca da edio do CTN, 1967. Cumpre, ainda, frisar que em 1967, quando 171
MACHADO. Op. Cit. pp.
122-123.
da elaborao do CTN, os tributos enfeixavam apenas os impostos, as taxas 172
Sobre este assunto vide DI
e a contribuio de melhoria. As contribuies previdencirias, sindicais, e o PIETRO, Maria Sylvia Zanella.
Direito Administrativo. 16
FGTS, no estavam includas no captulo que tratava dos tributos, as quais ed. So Paulo: Editora Atlas,
foram, por emenda ao projeto, previstas posteriormente no captulo das dis- 2003, p.365. Segundo a ad-
ministrativista, a fundao
posies finais e transitrias, nos termos do art. 217 do CTN. Repise-se que pblica pode ter carter p-
blico ou privado, depende do
essa anlise, baseada na doutrina de Luciano Amaro, no considera os aspec- que dispe a lei que a insti-
tuir. Sendo certo que, quando
tos processuais que envolvem a matria nem a realidade prtica fixada pela a lei instituidora der a funda-
Lei n 11.457/2007. o personalidade jurdica de
direito pblico, o seu regime
Na opinio de Aliomar Baleeiro175, o referido art. 217, acrescentado ao jurdico ser igual ao das au-
tarquias, sendo chamada de
CTN, visa a estancar dvidas sobre a exigibilidade das contribuies parafis- autarquia fundacional, pon-
cais ou especiais, que ele indica e que, alis, esto contempladas na Constitui- tua a autora.
173
AMARO. Op. Cit. pp. 292-
o Federal (na redao da Emenda n 1/1969, art. 163, parag. nico; 165, 293.
XVI, 166, 1; e art. 21, 2, I). Com efeito, a referida emenda estabeleceu, 174
O tema envolve a intrin-
no captulo do Sistema Tributrio, em seu art. 18, 2, a competncia da cada possibilidade de pessoa
jurdica de direito privado
Unio para instituir contribuies (...), tendo em vista interveno no do- ajuizar execuo fiscal nos
termos da Lei n 6.830/80.
mnio econmico ou o interesse de categorias profissionais e para atender di- possvel sustentar que dever-
retamente parte da Unio no custeio dos encargos da previdncia social176. -se-ia aplicar na hiptese a
execuo por quantia certa
Diante desse quadro, a doutrina e a jurisprudncia passaram a admitir a contra devedor solvente,
cujas regras procedimentais
natureza tributria dessas exaes. Paisagem que no durou muito tempo, esto capituladas no Cdigo
de Processo Civil. No entanto,
pois, em 1977, por fora da emenda constitucional n 8, que afastou as con- no caso da Contribuio Sin-
tribuies sociais do captulo do sistema tributrio, para inseri-las na parte dical Rural, por exemplo, que
espcie de Contribuio So-
que trata das demais matrias afetas competncia legislativa da Unio, os cial prevista no artigo 149 da
Constituio, a jurisprudncia
estudiosos da matria e o prprio STF passaram a defender a tese de que tais no sentido da possibilidade
de pessoa jurdica de direito
exaes no teriam mais natureza tributria177. privado ocupar o plo ativo da
A Constituio de 1988 delineou novo cenrio para as contribuies espe- relao processual. A Contri-
buio Sindical Rural foi ins-
ciais, inserindo-as no captulo do sistema tributrio nacional: cuja regra ma- tituda pela Consolidao das
Leis do Trabalho (arts. 578 e
triz est no art. 149. Diante desta realidade, a doutrina em geral e a jurispru- seguintes) e regulamentada
dncia passaram novamente a admitir a natureza tributria das contribuies. pelo Decreto-Lei 1.166/71. A
competncia tributria para
De fato, o STF, em deciso plenria, considerou inconstitucional o prazo instituir essa contribuio
da Unio, conforme se extrai
prescricional de 10 anos previsto para a cobrana das contribuies previden- do prprio artigo 149 da CR-
88. J a capacidade tributria
cirias, sendo, inclusive, matria de smula vinculante178. Alegou a Suprema ativa (aptido de arrecadar e
Corte que, em razo da natureza tributria dessas exaes, devem as mesmas fiscalizar o tributo), era por
fora do artigo 4 do Decreto-
se submeter aos prazos de prescrio e decadncia previstos no CTN e no -Lei 1.166/71, do Instituto
Nacional de Colonizao e
aqueles fixados o pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-Lei n 1.569/1977 Reforma Agrria (INCRA).
e os artigos 45 e 46 da Lei n 8.212/1991, que so inconstitucionais. Com advento da Lei n 8.022,
de 12/04/90, a competncia
para o lanamento e cobrana
das receitas arrecadadas pelo
FGV DIREITO RIO 102

Importante destacar ainda, que, alm das hipteses supramencionadas, INCRA, passou Secretaria da
Receita Federal (SRF). Pos-
pertinentes contribuio cobrada pelos sindicatos (art. 8, IV, da CR-88) teriormente, em dezembro
1996, a SRF rgo transferiu a
e bem assim das contribuies para manuteno do denominado Sistema S competncia da arrecadao
(artigo 240 da CR-88), situaes passveis de caracterizao como de delegada contribuio sindical rural
Confederao da Agricultu-
o da capacidade tributria ativa pessoas jurdicas de direito privado, a ra e Pecuria do Brasil - CNA,
representante do sistema sin-
Constituio tambm atribui aos cartrios privados179, a teor do artigo 236 dical rural, conforme previsto
da CR-88, a cobrana de emolumentos extrajudiciais. na Lei 8.847/94. De acordo
com a Smula 396 do STJ:
Essas exigncias, alm de caracterizadas como custas extrajudicais, so A Confederao Nacional da
Agricultura tem legitimidade
qualificadas pelo Supremo Tribunal Federal, de acordo com a jurisprudncia ativa para a cobrana da con-
tribuio sindical rural. Em
fixada na ADI 1444-7, cuja ementa ser adiante transcrita, como taxas, esp- sentido anlogo ocorreu com
cie de tributo vinculado, posto ser o produto de sua arrecadao afetado ao Confederao Nacional dos
Trabalhadores na Agricultura
custeio de servios pblicos conexos queles cuja remunerao tais valores se (Contag) e a Contribuio ao
Servio Nacional de Aprendi-
destinam especificamente (art. 98, 2, da CR-88). zagem Rural (Senar). Por sua
vez, a Lei n 11.457/2007,
Porm, antes da transcrio da ementa da ADI 1444-7, deve-se enfatizar que criou a Receita Federal
a distino entre as atividades desenvolvidas (1) pelos cartrios180 e serven- do Brasil estende a sua apli-
cabilidade s contribuies
tias judiciais, servios pblicos essenciais exercidos diretamente pelo Poder devidas a terceiros, assim
entendidas outras entidades
Judicirio e que suscitam a cobrana de custas e emolumentos181 para a e fundos, na forma da legis-
realizao dos servios forenses182, (2) daquelas atividades jurdicas prprias lao em vigor, aplicando-se
em relao a essas contribui-
do Estado delegadas somente a pessoas naturais habilitadas por concurso es. Nessa linha, dependen-
do das competncias confe-
pblico para realizar servios notariais e de registros183. O art. 5 da Lei ridas Advocacia Geral da
Unio (AGU), possvel que
n 8.935/1994184 define quais so os titulares185 de servios realizados pelos a Unio ocupe o polo ativo de
cartrios privados: tabelies de notas (art. 6 e 7), tabelies de protestos de execues fiscais de contri-
buies devidas a terceiros,
ttulos (art. 11), tabelies e oficiais de registro de contratos martimos (art. haja vista o disposto nos
artigos 2, 3 e 16, 7, da
10), oficiais de registros de imveis (art. 12 e Lei n 6.015/1973), oficiais de norma que cria a RFB, bem
registro de ttulos e documentos e civis das pessoas jurdicas (art. 12 e Lei como o contido nos artigos
578 e 610 da Consolidao
n 6.015/1973) e oficiais de registro das pessoas naturais e de interdies e das Leis do Trabalho (CLT), no
caso das contribuies sindi-
tutelas (art. 12 e Lei n 6.015/1973). cais. Saliente-se, ainda, que
nesses casos a administrao
As custas e os emolumentos, tanto os judiciais como os extrajudiciais, do tributo ficaria sob respon-
conforme j salientado, so qualificados como taxas e, portanto, enquadram- sabilidade da Unio devendo
o nus da cobrana judicial
-se como espcies tributrias, nos termos da citada deciso do STF (ADI ficar a cargo do destinatrio
da arrecadao. Situao se-
1444-7)186: melhante pode ocorrer com
as contribuies para as en-
tidades patronais (SESI, SESC,
EMENTA: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. SENAI etc) cuja receita no
est incluida no oramento
CUSTAS E EMOLUMENTOS: SERVENTIAS JUDICIAIS E EX- da Unio, mas a fiscalizao
e cobrana poderiam ser re-
TRAJUDICIAIS. AO DIRETA DE INCONSTITUCIONA- alizadas pela Receita Federal
LIDADE DA RESOLUO N 7, DE 30 DE JUNHO DE 1995, do Brasil.
DO TRIBUNAL DE JUSTIA DO ESTADO DO PARAN: ATO
175
BALEEIRO. Op. Cit. pp.569-
570.
NORMATIVO. 1. J ao tempo da Emenda Constitucional n 1/69, 176
BRASIL. Senado Federal.
julgando a Representao n 1.094-SP, o Plenrio do Supremo Tri- Constituies do Brasil. Bra-
slia: Subsecretaria de Edies
bunal Federal firmou entendimento no sentido de que as custas e os Tcnicas, 1986, p.530.
emolumentos judiciais ou extrajudiciais, por no serem preos p- 177
Nesse sentido, ver RE
86.595 de 07.06.1978.
blicos, mas, sim, taxas, no podem ter seus valores fixados por decre- 178
Vide Smula Vinculante
FGV DIREITO RIO 103

to, sujeitos que esto ao princpio constitucional da legalidade (par- 8: So inconstitucionais o

pargrafo nico do artigo 5
grafo 29 do artigo 153 da Emenda Constitucional n 1/69), garantia do Decreto-Lei n 1.569/1977
essa que no pode ser ladeada mediante delegao legislativa (RTJ e os artigos 45 e 46 da Lei n
8.212/1991, que tratam de
141/430, julgamento ocorrido a 08/08/1984). 2. Orientao que rei- prescrio e decadncia de
crdito tributrio.
terou, a 20/04/1990, no julgamento do RE n 116.208-MG. 3. Esse 179
Dispe o artigo 236 da
entendimento persiste, sob a vigncia da Constituio atual (de 1988), CR-88: art. 236. Os servios
notariais e de registro so
cujo art. 24 estabelece a competncia concorrente da Unio, dos Esta- exercidos em carter priva-
dos e do Distrito Federal, para legislar sobre custas dos servios forenses do, por delegao do Poder
Pblico.
(inciso IV) e cujo art. 150, no inciso I, veda Unio, aos Estados, ao
1 - Lei regular as ativida-
Distrito Federal e aos municpios, a exigncia ou aumento de tributo, des, disciplinar a responsa-
bilidade civil e criminal dos
sem lei que o estabelea. 4. O art. 145 admite a cobrana de taxas, notrios, dos oficiais de regis-
tro e de seus prepostos, e de-
em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva finir a fiscalizao de seus
ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao atos pelo Poder Judicirio.

2 - Lei federal estabelecer
contribuinte ou postos a sua disposio. Tal conceito abrange no s normas gerais para fixao de
emolumentos relativos aos
as custas judiciais, mas, tambm, as extrajudiciais (emolumentos), atos praticados pelos servi-
os notariais e de registro.
pois estas resultam, igualmente, de servio pblico, ainda que prestado
3 - O ingresso na atividade
em carter particular (art. 236). Mas sempre fixadas por lei. No caso notarial e de registro de-
pende de concurso pblico
presente, a majorao de custas judiciais e extrajudiciais resultou de de provas e ttulos, no se
permitindo que qualquer
Resoluo do Tribunal de Justia e no de Lei formal, como serventia fique vaga, sem
exigido pela Constituio Federal. 5. Aqui no se trata de simples cor- abertura de concurso de pro-
vimento ou de remoo, por
reo monetria dos valores anteriormente fixados, mas de aumento mais de seis meses.
do valor de custas judiciais e extrajudiciais, sem lei a respeito. 6. Ao
180
Ver art. 93, II, alnea e, da
CR-88, com a redao fixada
Direta julgada procedente, para declarao de inconstitucionalidade da pela Emenda Constitucional
n 45/2004.
Resoluo n 07, de 30 de junho de 1995, do Tribunal de Justia do 181
O 2 do art. 98 da CR-88,
Estado do Paran. com a redao conferida pela
Emenda Constitucional n
Deciso 45/2004, estabelece: As cus-
O Tribunal, por unanimidade, julgou procedente o pedido for- tas e emolumentos sero
destinados exclusivamente
mulado na inicial para declarar a inconstitucionalidade da Resoluo ao custeio dos servios afetos
s atividades especficas da
n 07, de 30 de junho de 1995, do Tribunal de Justia do Estado do Pa- Justia.
ran. Votou o Presidente, o Senhor Ministro Marco Aurlio. Ausentes, 182
Compete Unio, aos Es-
tados e ao Distrito Federal le-
justificadamente, o Senhor Ministro Celso de Mello, e, neste julga- gislar concorentemente sobre
mento, o Senhor Ministro Ilmar Galvo. Plenrio, 12.02.2003. custas dos servios forenses,
nos termos do art. 24, IV, da
CR-88.
Portanto, de acordo com a jurisprudncia do STF, tanto as custas como os 183
De acordo com o disposto
no art. 22, XXV, da CR-88,
emolumentos, judiciais e os extrajudiciais, so qualificados como tributos, competncia privativa da
Unio legislar sobre registros
da espcie taxa. pblicos. A Lei n 6.015/74
As receitas arrecadadas por meio da cobrana das custas e os emolumen- disciplina os Registros Pbli-
cos no pas.
tos, conforme determinao constitucional expressa (art. 98, 2187), devem 184
A denominada lei dos
ser destinadas exclusivamente ao custeio dos servios afetos s atividades es- cartrios regulamenta o art.
236 da Constituio Fede-
pecficas da justia. ral, dispondo sobre servios
As exaes sobre os servios notariais e de registro (custas e emolumentos notariais e de registro, quali-
ficados como aqueles de or-
extrajudiciais), de acordo com a jurisprudncia do STF, tm natureza de taxa ganizao tcnica e adminis-
trativa destinados a garantir
FGV DIREITO RIO 104

de polcia e no de taxa de servio, haja vista a trplice atividade exercida

pelo Poder Judicirio, isto , a vigilncia, a orientao e a correio.
Dessa forma, por serem remuneradas por taxa de polcia pode a receita
ser vinculada a rgo, fundo ou despesa, da mesma forma que das custas e
emolumentos judiciais, tendo em vista no ser aplicvel s duas espcies o
disposto no art. 167, IV, da CR-88, que se restringe aos impostos. Essa disci-
plina pode ser inferida da leitura da ementa da ADI 3643/RJ,188 que dispe
sobre o Fundo Especial da Defensoria Pblica:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. AO DIRETA DE IN-

CONSTITUCIONALIDADE. INCISO III DO ART. 4 DA LEI N
4.664, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2005, DO ESTADO DO RIO
DE JANEIRO. TAXA INSTITUDA SOBRE AS ATIVIDADES
NOTARIAIS E DE REGISTRO. PRODUTO DA ARRECADA-
O DESTINADO AO FUNDO ESPECIAL DA DEFENSORIA
PBLICA DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. constitucional
a destinao do produto da arrecadao da taxa de polcia sobre as
atividades notariais e de registro, ora para tonificar a musculatura
econmica desse ou daquele rgo do Poder Judicirio, ora para apor- a publicidade, autenticidade,
segurana e eficcia dos atos
tar recursos financeiros para a jurisdio em si mesma. O inciso IV do jurdicos.
art. 167 da Constituio passa ao largo do instituto da taxa, recaindo, 185
Notrio, ou tabelio, e
oficial de registro, ou regis-
isto sim, sobre qualquer modalidade de imposto. O dispositivo legal trador, so profissionais do
impugnado no invade a competncia da Unio para editar nor- direito, dotados de f pblica,
a quem delegado o exerc-
mais gerais sobre a fixao de emolumentos. Isto porque esse tipo cio da atividade notarial e de
registro. Para anlise da disci-
de competncia legiferante para dispor sobre relaes jurdicas entre plina recomenda-se a leitura
de RIBERIO, Juliana de Oli-
o delegatrio da serventia e o pblico usurio dos servios cartorrios. veira Xavier. Direito Notarial
Relao que antecede, logicamente, a que se d no mbito tributrio e Registral. Rio de Janeiro:
Elsevier, 2008.
da taxa de polcia, tendo por base de clculo os emolumentos j le- 186
galmente disciplinados e administrativamente arrecadados. Ao direta Supremo Tribunal Federal.
ADI 1444-7/RJ, Tribunal Ple-
improcedente. no, Rel. Min. Sydney Sanches.
Julgamento em 12.02.2003.
Braslia. Disponvel em:
O inciso III, do artigo 31, da Lei Complementar n 111 do Estado do <http://www.stf.jus.br>.
Rio de Janeiro, de 13 de maro de 2006, cujo projeto de lei foi apresentado so unnime.
pelo chefe do Poder Executivo e que alterou a Lei Complementar n 15 (Lei 187
Dispositivo includo pela
Orgnica da Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro), estabelece que 45/2004.
5% das custas judiciais e dos emolumentos extrajudiciais recebidos pelos 188
notrios e registradores devem ser vinculados como receita do Fundo Espe- ADI 3643-RJ, Tribunal Pleno,
cial da Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro (Funperj). Rel. Min. Carlos Brito. Braslia.
A Associao dos Notrios e Registradores do Brasil (Anoreg) props Ao Disponvel em: <http://
Direta de Inconstitucionalidade (ADI 3704), com pedido de liminar, contra 21.05.2010. O Tribunal, por
esta norma do Estado do Rio de Janeiro. Nos termos da inicial da ADI, a maioria, julgou improceden-
te a ao, nos termos do voto
competncia para legislar sobre custas e emolumentos judiciais e extrajudi- do Relator, vencido o Senhor
Ministro Marco Aurlio.
FGV DIREITO RIO 105

ciais exclusiva do Poder Judicirio, conforme o pargrafo 2 do artigo 236 e

o inciso IV do artigo 24 da Constituio Federal. Dessa forma, alega flagran-
te vcio de iniciativa na proposio da lei e complementa no sentido de que:
a Procuradoria do Estado do Rio de Janeiro no guarda a mnima re-

lao com os servios notariais e de registro. Eles no exercem poder de
polcia sobre estes servios delegados e no se encontram jungidos aos
servios notariais e de registro em suas atividades cotidianas.
Alega ainda a entidade que o dispositivo questionado fere o caput do arti-

go 236 da Carta Magna, na medida em que ocorre o desvio na finalidade dos
emolumentos para complementar os recursos financeiros do Funperj, tendo
em vista ser caracterizada como taxa, o destino da arrecadao no pode
ter outro destino, conforme consta na Constituio Federal, no artigo 236,
caput, que impede a destinao destas taxas para qualquer outra finalidade,
seja pblica ou privada.
Segundo a entidade, o Estado do Rio de Janeiro instituiu, por meio do
dispositivo atacado, um tributo na modalidade de imposto sobre o emo-
lumento. Neste caso, afrontaria o artigo 155 da Carta Magna, que prev
as hipteses nas quais os Estados podem instituir imposto, e ao inciso I do
artigo 154, que define que a competncia para instituir imposto exclusiva
da Unio.
Salienta, ainda, que a Unio j cobra imposto de renda com o mesmo fato
gerador do institudo pela norma impugnada, conforme consta no artigo 8,
pargrafo 1, da Lei n 7.713/88. Por fim, sustenta que o dispositivo viola o
inciso IV do artigo 167, da Constituio Federal, que probe a vinculao de
receita de impostos a rgo, fundo ou despesa.
O Relator do caso o Min. Marco Aurlio, e o processo permanece sem
deciso at 12.06.2016 (ltimo acesso ao stio do Supremo Tribunal Federal).
FGV DIREITO RIO 106

AULA 08 A PARAFISCALIDADE COMO TCNICA ADMINISTRATIVA

PARA DESENVOLVER ATIVIDADES DE INTERESSE PBLICO E O
TRIBUTO NA CR-88
ESTUDO DE CASO
As contribuies sociais, interventivas e corporativas, possuem natureza

tributria?
1. INTRODUO
Cumpre, de pronto, destacar que no existe consenso na doutrina quanto 189

Vide DERZI, Misabel Abreu
ao sentido e o alcance da expresso parafiscalidade, conforme ser visto Machado. A causa final e a
regra-matriz das contribui-
adiante ao debruarmos sobre o tema. es. In: DE SANTI, Eurico
Marcos Diniz ( coordenador
O termo parafiscalidade, segundo apontam alguns estudiosos189, tem ). Curso de Direito Tribut-
sua origem no campo financeiro, tendo sido empregado pela primeira vez no rio e Finanas Pblicas- do
fato norma, da realidade
Inventrio de Schumann, em 1946, na Frana, conforme preleciona Misabel ao conceito jurdico. So
Paulo: Editora Saraiva, 2008,
Derzi190: pp. 626-666; ROSA JR. Luiz
Emygdio F. da. Manual de
Direito Financeiro e Direito
a expresso parafiscalidade se consagrou a partir do inventrio Schu- Tributrio. 15. ed. Rio de Ja-
neiro: Editora Renovar, 2001;
mann (...), que levantou e classificou os encargos assumidos por en- e BALEEIRO, ALiomar. Uma
Introduo Cincia das
tidades autnomas e depositrias de poder tributrio, por delegao Finanas. 11. ed. Rio de Ja-
do Estado, como parafiscais. O inventrio incluiu, como encargos de neiro: Editora Forense, 1976.
natureza parafiscal, no s os encargos sociais, inclusive seguros sociais
190
DERZI. Op. Cit. p. 632.
191
Entende-se por entidade,
e acidentes do trabalho, como as taxas arrecadadas pelas administraes toda pessoa jurdica de na-
fiscais para certas reparties e estabelecimentos pblicos financeira- tureza pblica ou privada (
p. ex., sociedade, fundao
mente autnomos (Cmara da Agricultura, de Comrcio, Fundo Na- e associao): na Adminis-
trao Indireta tem-se as
cional de Habitat etc.), como os profissionais (Associao Francesa de autarquias, as fundaes,
Padronizao, Associaes Interprofissionais e rgos de classe). as sociedades de economia
mista e as empresas pblicas,
Como se observa no texto acima, a expresso parafiscalidade era utiliza- consoante o disposto no art.
4 do Decreto-lei 200/67. No
da na Frana para designar algumas contribuies e taxas, cuja arrecadao setor privado encontram-se
as sociedades em geral, as
era delegada pelo Poder Pblico a certas entidades privadas autnomas191, associaes, e as fundaes.,
as quais utilizavam o produto arrecadado para fazer face s suas atividades nos termos do art. 44 do
CC/02. Vale realar que no se
dotadas de interesse pblico, bem como a determinados rgos pblicos, que deve confundir entidade com
rgo, porquanto este no
detinham autonomia financeira. tem personalidade jurdica (
A partir da Constituio mexicana de 1917 e da alem Weimar de 1919, por ex., os Ministrios, as Ca-
sas Legislativas, os Tribunais
os direitos sociais passaram a ser consagrados pelo ordenamento jurdico- de Contas etc.)
-constitucional, visando a aprimorar as condies de vida dos indivduos e
192
BARROSO, Luis Roberto.
O Direito Constitucional e
promover meios para diminuir as desigualdades provocadas, em grande esca- a Efetividade de suas Nor-
mas. 6. ed. Rio de Janeiro:
la, pela esfera econmica192. Editora Renovar, 2002. pp.
100/101.
FGV DIREITO RIO 107

visando a aprimorar as condies de vida dos indivduos e promover meios para
diminuir as desigualdades provocadas, em grande escala, pela esfera econmica186.
Nesse cenrio que foi se formando, o Estado passou a atuar de forma mais
Nesse cenrio que foi se formando, o Estado passou a atuar de forma mais
significativa no campo econmico e social, o que se denominou de Estado
significativa no campo econmico e social, o que se denominou de Estado Social
Social (tambm chamado de Estado do Bem-estar Social, Estado Interven-
(tambm chamado de Estado do Bem-estar Social, Estado Intervencionista). Essa
cionista). Essa mudana se deu em razo do reconhecimento de que certas
mudana se deu em razo do reconhecimento de que certas demandas coletivas
demandas coletivas deveriam ser incorporadas atuao de um novo Estado,
deveriam ser incorporadas atuao de um novo Estado, no qual os problemas sociais
no qual os problemas sociais passavam a ser questes de interesse pblico
passavam a ser questes de interesse pblico configurando necessidades pblicas.
configurando necessidades pblicas.
Para ajudar na efetividade
Para ajudar da atuao
na efetividade da social,
atuaoo Estado
social, passou
o Estadoa delegar
passoua a delegar a
entidades
entidadesespeciais
especiaisautnomas
autnomas de de natureza
natureza pblica
pblicaououprivada
privada aa funo
funo de arrecadar
de arrecadar determinadas
determinadas contribuiescontribuies
para fazer para
facefazer face s despesas
s despesas oriundas
oriundas de atividades de
de atividades de interesse pblico confiadas o seu exerccio s referidas
interesse pblico confiadas o seu exerccio s referidas pessoas jurdicas. pes- Isso ocorreu
soas jurdicas.
porque Isso ocorreu
o Estado porque o Estado
no conseguiria, semnoaumentar
conseguiria, sem aumentar a mquina
demasiadamente
demasiadamente a mquina administrativa,
administrativa, concretizar diretamente taisconcretizar
funes,diretamente
precisandotais fun- braos que
criar
es, precisando criar braos que ultrapassassem
ultrapassassem seu ncleo administrativo. seu ncleo administrativo.
Nesse cenrio, cabe analisar a parafiscalidade a partir de, pelo menos, trs
Nesse ascenrio,
perspectivas, quais secabe analisar a parafiscalidade
interpenetram, conforme a seguir a partir de, pelo
apresentado de menos, trs
forma sistemtica
perspectivas, as para melhor
quais compreenso: conforme a seguir apresentado de forma
se interpenetram,
sistemtica para melhor compreenso:
1. 1. quanto ao oramento a que se

A PARAFISCALIDADE vincula as respectivas receitas e
despesas;

2. relativamente entidade responsvel pela

arrecadao e o exerccio da atividade que
ensejou a permisso da cobrana da contribuio;
e
3.
no que alude exao ser ou no
qualificada como tributo
2. O Oramento e o fenmeno da Parafiscalidade

2. O ORAMENTO E O FENMENO DA PARAFISCALIDADE 193
DERZI, Misabel Abreu Ma-
Para alguns doutrinadores a parafiscalidade est correlacionadachado. com
A causaofinal e a regra-
-matriz das contribuies. In:
oramento, Para alguns istodoutrinadores , est associada a parafiscalidade
ideia de queesto correlacionada com oporDEentidades
produto arrecadado SANTI, Eurico Marcos Diniz
( coordenador ). Curso de Di-
oramento,
autnomas, isto as quais , estexercem associada ideia de que
atividade o produto
interesse arrecadado
pblico, por o oramento
no integra reito Tributrio e Finanas
entidades
fiscal do Estado, autnomas, sendoastalquais receita exercem atividade
cobrada de interesse
diretamente no Pblicas- do fato norma,
pblico,entidades.
pelas referidas da realidade ao conceito jur-
integra o oramento fiscal do Estado, sendo tal receita cobrada diretamente dico. So Paulo: Editora Sarai-
va, 2008, pp. 626-666.
pelas referidas entidades. 194
ROSA JR. Luiz Emygdio
Nessa linha de inteleco, destacam-se Misabel Abreu Machado Derzi193 F. da. Manual de Direito
e Luiz
Emygdio
F.
da
Rosa
Jr
194
. Para este autor, a parafiscalidade significa, Financeiro e Direito Tribu-
trio. 15. ed. Rio de Janeiro:
desde
186 a sua origem, uma finana paralela, no sentido de que a receita decor- Editora Renovar, 2001.. p.
BARROSO, Luis Roberto. O Direito Constitucional e a Efetividade de suas Normas. 6. ed. Rio de 415.
Janeiro: Editora Renovar, 2002. pp. 100/101.
107
FGV DIREITO RIO 108
rente das contribuies no se mistura com a receita geral do poder pblico.

J Misabel Derzi, ao se debruar sobre o tema, professa que:
semanticamente, pois, a palavra parafiscalidade nasceu para desig-

nar a arrecadao por rgo ou pessoa paraestatal, entidades autno-
mas, cujo produto, por isso mesmo, no figura na pea oramentria
nica do Estado, mas dado integrante do oramento do rgo ar-
recadador, sendo contabilizado, portanto, em documento paralelo
ou paraoramentrio.
Tal posicionamento tem relevncia e merece ser considerado quando se

analisa o contedo e o alcance do instituto da parafiscalidade. De tal sorte
que o estudo dos tributos a partir de suas mltiplas funes se faz necess-
rio, especialmente quando enfeixam tarefas no meramente arrecadatrias
para o cofre do Tesouro, com vistas a custear as despesas gerais da mquina
administrativa, indo alm, servindo de instrumento financeiro viabilizador
de atividades delegadas a terceiros pelo Poder Pblico, bem como de outras
finalidades pr-definidas a ensejar a instituio da exao que visa a financiar
intervenes na ordem social e econmica pelo prprio Estado.
Nesse contexto, ser parafiscal apenas no integrar o oramento fiscal
da Unio, no ser receita prpria dela, podendo no obstante ser tributo,
assevera Misabel Derzi195 ao discorrer sobre o alcance semntico da palavra
fiscal, que, segundo a autora, no se confunde com o termo tributo, uma vez
que, ao observarmos o oramento fiscal da Unio, verificaremos que esto
nele includas as receitas tributrias e as no-tributrias, como, por exemplo,
as receitas patrimoniais e as industriais do Estado.
2.1 A Seguridade Social no Brasil e a parafiscalidade
A partir da Constituio de 1988, a Seguridade Social ganhou novas fei-

es, a comear por dispor de captulo prprio, ter seu oramento includo
na lei oramentria da Unio, estando assim sujeita ao controle do Poder Le-
gislativo. Diversamente, na Constituio de 1969, consoante dispunha o art.
62, 1, o oramento da Seguridade Social no estava inserido na lei ora-
mentria da Unio, era aprovado por simples ato do Poder Executivo, ou seja,
escapava do crivo do Poder legiferante, podendo ser alterado ou remanejado
por decreto do Chefe do Executivo196.
De acordo com o artigo 194 da Constituio, a Seguridade Social com-
preende um conjunto de aes destinados a assegurar direitos relacionados
Sade, Assistncia e Previdncia Social, sendo apenas a ltima de carter con- 195
tributivo. Nesse sentido, a proteo pblica dos servios de sade de acesso 196
FGV DIREITO RIO 109

universal e de assistncia social independem de contribuio do beneficirio,

ao contrrio da previdncia social que possui carter contributivo.
Nesse contexto, Misabel Derzi197 tem defendido a parafiscalidade ne-
cessria para todas as contribuies que servem de base econmica para de-
senvolver as atividades ligadas Segurana Social, isto , manter em (1) or-
amento e (2) caixa prprios todos os valores arrecadados com vinculao
especfica para a Seguridade, por razes bvias, dentre elas evitar o uso desses
recursos para outras finalidades que no aquelas que deram origem ao nasci-
mento das contribuies sociais, quais sejam: fazer face s despesas com o sis-
tema da Seguridade Social, o qual abarca a sade, a assistncia e a previdncia
sociais. No dizer da autora o que a Constituio de 1988 pretendeu fazer e,
de fato, fez, foi submeter os oramentos da Seguridade e de investimentos das
empresas estatais apreciao do Poder Legislativo, de modo que os desvios
de recursos e o estorno sem prvia anuncia legal, ficassem vedados (art. 167,
VI e VIII).
Na realidade, as contribuies sociais para a Seguridade Social j se subme-
teram a diversos regimes, de tal sorte que as contribuies previdencirias, 197
Idem. Ibidem. pp. 635-
641.
por exemplo, antes da Carta de 1988, conforme j examinado, eram arreca-
198
DERZI, Misabel. A Super-
dadas diretamente por uma autarquia com personalidade jurdica prpria, -Receitapode levar reduo
o Instituto Nacional de Seguro Social INSS, ou seja, eram contribuies da nossa j combalida Previd
ncia Social. In: I SEMINRIO
parafiscais ou paraoramentrias, visto no integrarem nem o oramento da INTERNACIONAL DE ADMINIS-
TRAO TRIBUTRIA E PRE-
Unio, tampouco o caixa do Tesouro Nacional. VIDNCIA SOCIAL. So Paulo:
Por outro lado, outras contribuies sociais para a Seguridade Social UNAFISCO, jan. 2007, pp.34-
40. Aponta a autora que at a
no previdencirias eram arrecadadas pela Unio diretamente (ex. a FIN- edio da Emenda Constitu-
cional 42/2003, a desvincu-
SOCIAL hoje COFINS , o PIS, e a contribuio sobre o lucro), e relao de receitas de que trata
o art. 76 do ADCT no atingia
passadas para o INSS. Essa situao jurdica recebeu o aval do STF, conforme as contribuies previdenci-
se verifica no RE 138284-8/92: rias. O ataque a tais contribui-
es ocorreu com o advento
da mencionada emenda, que
colocou no mesmo cesto to-
EMENTA: Constitucional. Tributrio. Contribuies sociais. Con- das as contribuies sociais,
inclusive as previdencirias,
tribuies incidentes sobre o lucro das pessoas jurdicas. Lei 7.689, de somente excluindo o salrio-
15.12.88. -educao. Nesse sentido,
esto sujeitas ao patamar de
IV. Irrelevncia do fato de a receita integrar o oramento fiscal da 20% de desvinculao todas
as receitas tributrias para a
Unio. O que importa que ela se destina ao financiamento da seguri- seguridade social. Acrescen-
dade social (Lei 7.689/88, art. 1). ta, ainda, a autora: (... ) no
adianta a lei que criou a fuso
das receitas dizer que a recei-
ta ser arrecadada pela Unio
A partir do referido julgado, possvel inferir que o STF refutou a tese e destinada imediatamente
ao fundo X, ao fundo A ou B.
esposada por Misabel Derzi acerca da parafiscalidade necessria em sede de Porque existe uma norma na
contribuies sociais para a Seguridade Social198, ou seja, a Suprema Corte Constituio que permite a
desvinculao. uma exce-
brasileira considerou legtima a cobrana e arrecadao da contribuio so- o regra. Fica desvinculada
de rgo, fundo ou despesa,
bre o lucro das pessoas jurdicas por parte da Unio e s depois repassada ao a importncia de 20% da
INSS e destinadas segurana social. arrecadao da Unio de im-
postos, contribuies sociais
e de interveno no domnio
econmico.
FGV DIREITO RIO 110

Ocorre que, nos idos de 2007, houve uma reforma legislativa (Lei n
11.457/2007) que alterou novamente a sistemtica das contribuies sociais
para Seguridade Social, pelo menos sob o aspecto da capacidade ativa, no
que concerne legitimidade da Unio para cobrar diretamente, por meio
da Secretaria da Receita Federal do Brasil, tais contribuies, as quais sero
creditadas ao Fundo do Regime Geral de Previdncia Social, de que trata o
art. 68 da Lei Complementar 101/2000, nos termos do art. 2, 1, da Lei
11.457/2007.
Conforme mencionado na aula anterior, a referida Lei n 11.457, de 16
de maro de 2007, criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil, antes deno-
minada Secretaria da Receita Federal, rgo da Administrao Direta subor-
dinado ao Ministro de Estado da Fazenda, e extinguiu a Secretaria da Receita
Previdenciria do Ministrio da Previdncia Social199 200.
Isso significa, conforme se depreende do art. 2, do mencionado diploma
legislativo, que as funes antes desempenhadas pela Secretaria da Receita
Previdenciria agora esto a cargo da Super-Receita Federal, seno vejamos
o dispositivo em tela:
Art. 2. Alm das competncias atribudas pela legislao vigente

Secretaria da Receita Federal, cabe Secretaria da Receita Federal do
Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a
tributao, fiscalizao, arrecadao, cobrana e recolhimento das con-
tribuies sociais previstas nas alneas a, b e c do pargrafo nico do
art. 11 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuies insti- 199
DERZI. Op. Cit. pp. 635-641.
tudas a ttulo de substituio201. 200
Cabe trazer baila as alte-
raes estruturais de minis-
trios trazidas pela Medida
Provisria n 726, de 12 de
Diante desse novo panorama, possvel inferir que a parafiscalidade den- maio de 2016: dentre as
tro da estrutura geral da Administrao Pblica, em especial no que se refe- mudanas, est a do Minis-
trio da Previdncia, ao qual
re s contribuies sociais para a Seguridade Social, assumiu feio hbrida, estava vinculada a autarquia
do INSS, agora tal entidade
porquanto mudou a sistemtica de arrecadao e fiscalizao dessas contri- est vinculada ao Minis-
trio do Desenvolvimento
buies, que agora so da competncia da Secretaria da Receita Federal do Social e Agrrio.
Brasil, cabendo ao INSS, no entanto, as funes de emisso de guia para pa- 201
O art. 3 da mesma lei
gamento, de certido relativa a tempo de contribuio, o clculo dos valores prev as atribuies previs-
tas no art. 2 tambm para
a serem pagos, gerir o Fundo do Regime Geral da Previdncia Social, entre outras contribuies, como,
por exemplo, as contribuies
outras atividades, como, por exemplo, pagar os benefcios de que trata a Lei destinadas ao Fundo Aerovi-
rio, Diretoria de Portos e
8212/91, nos termos do art.5 do novo diploma legal, a Lei 11.457/2007. Costas do Comando da Mari-
Saliente-se, tambm, que, apesar do artigo 56202 da Lei n 4.320/1964 nha , aquelas destinadas ao
INCRA, e o salrio-educao
estabelecer o denominado princpio da unidade de tesouraria, a Lei de Res- ( vide art. 4, 6 ).
ponsabilidade Fiscal criou uma exceo ao aludido preceito, fixando que a 202
Artigo 56. O recolhimento
de todas as receitas far-se-
disponibilidade de caixa da previdncia, espcie do gnero seguridade social, - em estrita observncia
deve ser separada do sistema de caixa nico no mbito de todos os entes fede- ao princpio de unidade de
tesouraria, vedada qualquer
rados, conforme se infere da literalidade do artigo 43 da LRF: fragentao para criao de
caixas especiais.
FGV DIREITO RIO 111

Art. 43. As disponibilidades de caixa dos entes da Federao sero

depositadas conforme estabelece o 3o do art. 164 da Constituio203.
1o As disponibilidades de caixa dos regimes de previdncia social,
geral e prprio dos servidores pblicos, ainda que vinculadas a fundos
especficos a que se referem os arts. 249 e 250 da Constituio, fica-
ro depositadas em conta separada das demais disponibilidades de
cada ente e aplicadas nas condies de mercado, com observncia dos
limites e condies de proteo e prudncia financeira.
Dessa forma, as outras disponibilidades da seguridade social, salvo aquelas

relacionadas previdncia, tais como as pertinentes sade e a assistncia
social, seguem a regra geral da unidade de tesouraria.
No que se refere especificamente s contribuies previdencirias, im-
portante mencionar que a Emenda Constitucional n 20/98 inclui o inciso
XI ao artigo 167 da CR-88, o qual veda a utilizao dos recursos provenien-
tes das contribuies sociais de que trata o art. 195, I, a, e II, para a realizao
de despesas distintas do pagamento de benefcios do regime geral de previ-
dncia social de que trata o art. 201.
Alm desse primeiro plano de projeo vinculado questo oramen-
tria e financeira em sentido estrito-, a parafiscalidade tambm pode ser com-
preendida a partir da legitimidade de determinadas entidades, que exercem
atividades de interesse pblico e social, para arrecadar ou receber certas con-
tribuies.
3. A PARAFISCALIDADE E AS ENTIDADES PBLICAS OU PRIVADAS QUE

FICAM COM OS RECURSOS DE DETERMINADAS CONTRIBUIES
Cabe, inicialmente, esclarecer que a estrutura administrativa varia de acor-

do com o modelo de Estado que se estabelece. Nesse ponto, devemos avaliar,
a priori, as caractersticas de determinado Estado, para somente depois tentar
entender a sua organizao funcional-administrativa.
Nesse contexto, ensina Hely Lopes Meirelles204que a organizao admi- 203
O dispositivo constitucio-
nal se refere ao Banco Central
nistrativa est intimamente vinculada estrutura do Estado e a forma de do Brasil relativamente
Unio e s instituies finan-
governo adotadas em cada pas. ceiras oficiais no casos dos
Conforme j exaustivamente salientado, no Brasil temos como forma de Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios.
Estado a federao, a qual formada pela unio indissolvel dos Estados, dos 204
MEIRELLES, Hely Lopes.
Municpios e do Distrito Federal, nos termos do art. 1 da CRFB/88: ainda Direito Administrativo Bra-
sileiro. 26 ed. Atualizada por
dispe o seu art. 18, que a organizao poltico-administrativa da Repblica Eurico de Andrade Azevedo,
Federativa do Brasil compreende a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Dlcio Balestero Aleixo e
Jos Emmanuel Burle Filho.
Municpios, todos autnomos, nos termos desta Constituio. So Paulo: Editora Malheiros,
2001, pp.692-694.
FGV DIREITO RIO 112

A estrutura de Estado que temos, malgrado detenham os Estados-mem-

bros, o DF e os Municpios, autonomia, consoante dispe o citado art. 18,
significativo o poder centralizador nas mos da Unio. Tal fato visvel
ao verificarmos no texto constitucional de 1988 a sua ampla prerrogativa tri-
butria em comparao aos demais entes, alm de sua competncia privativa
para legislar sobre diversas matrias (art. 22) e, no tocante competncia
concorrente com os Estados-membros, o DF, e os Municpio, a Unio tem a
prerrogativa de editar as normas gerais (vide arts. 24 e 30).
Conforme dispe o Decreto-lei n 200/67, a organizao administrativa
federal se subdivide em Administrao Direta e Administrao Indireta (sis-
tema que se irradia para os entes polticos estatais e municipais).
Ainda, segundo lies de Hely Lopes Meirelles205:
a Administrao Pblica Direta o conjunto dos rgos integrados na

estrutura administrativa da Unio, e a Administrao Indireta o con-
junto dos entes (personalizados) que, vinculados a um Ministrio, pres-
tam servios pblicos ou de interesse pblico. Sob o aspecto funcional,
a Administrao Direta a efetivada imediatamente pela Unio, atravs
de seus rgos prprios, e a Indireta realizada mediatamente, por
meio dos entes [ tambm denominados entidades ] a ela vinculados.
A vinculao das entidades que compreendem a Administrao Indire-

ta , ou seja, as empresas pblicas, as sociedades de economia mista, as autar-
206
205
Idem. Ibidem. pp.694-696.
quias e as fundaes pblicas, se d em razo do sistema de controle interno 206
Decorrncia lgica do
da Administrao Direta, denominado de tutela, ou como ensina Hely Lopes processo de descentralizao
das atividades de interesse
Meirelles207, superviso ministerial, ou seja, tais entidades no esto ligadas pblico.
Administrao Direta por meio do regime de subordinao, e sim de vin- 207
Idem. Ibidem. p. 696.
culao de suas respectivas atividades com os Ministrios (p. ex. o INSS est 208
Ver, por exemplo, na
CRFB/88, a ttulo de ilustra-
vinculado ao Ministrio da Previdncia Social, a Caixa Econmica est vin- o: art. 8 que prev a con-
tribuio sindical, o art. 149,
culada ao Ministrio da Fazenda etc). o qual elenca, dentre outras,
Nesse passo, alm das pessoas jurdicas criadas ou autorizadas pelo Poder as contribuies de catego-
rias profissionais, as contri-
Pblico para integrarem a Administrao Indireta, e assim desenvolverem buies para o custeio do Sis-
tema S ( SESI, SENAI, SENAC,
certas atividades de interesse pblico, o Estado precisou descentralizar ainda SEBRAE etc ). Na realidade, o
mais suas atividades, de tal sorte que o apoio de outras entidades, fora da constituinte de 1988 buscou,
por meio de entidades pri-
Administrao Pblica, se fez necessrio208. vadas, efetivar determinadas
atividades de interesse pbli-
co, tais como, a fiscalizao e
controle de certas atividades
Dessa forma, criou-se a parafiscalidade envolvendo outras pessoas jurdi- profissionais, a tutela de di-
cas as quais podem ser de direito pblico ou direito privado, como, por reitos trabalhistas por meio
dos sindicatos e o fomento ao
exemplo, os sindicatos (natureza privada) e as entidades de classe (autarquias desenvolvimento tecnolgico
com o apoio do Sistema S: as
especiais de natureza pblica). Aqueles (sindicatos) defendem interesses das quais se desenvolvidas dire-
classes de trabalhadores e coordenam as negociaes e acordos entre empre- tamente pelo Poder Pblico
contribuiria de forma signifi-
gados, empregadores, e com o prprio Poder Pblico, enquanto as entidades cativa para o inchao da m-
quina administrativa.
FGV DIREITO RIO 113

de classe ou de categorias profissionais tem o mister de regular e fiscalizar

determinadas profisses (ex.CREA, CRM).
No tocante a estas entidades, cumpre trazer baila a deciso plenria, em
sede de ADI, proferida pelo STF, no qual se enfrentou a questo da natureza
jurdica das autarquias fiscalizadoras de atividades profissionais regulamenta-
das. Na ADI 1717/DF, o STF julgou inconstitucional o art. 58 e pargrafos
da Lei 9.649/98, a qual, dentre outras regras, consagrava a natureza privada
dos conselhos de fiscalizao profissionais, tendo como um dos fundamentos
o disposto no art. 119 do CTN, que dispe no sentido de que somente pes-
soas jurdicas de direito pblico podem ter sujeio tributria ativa, conforme
se extrai de excertos do acrdo:
ADI1717-DF Relator(a): Min. SYDNEY SANCHES

Julgamento: 07/11/2002 rgo Julgador: Tribunal Pleno Publicao
DJ 28-03-2003 PP-00061 EMENTA: DIREITO CONSTITUCIO-
NAL E ADMINISTRATIVO. AO DIRETA DE INCONSTITUCIO-
NALIDADE DO ART. 58 E SEUS PARGRAFOS DA LEI FEDERAL N
9.649, DE 27.05.1998, QUE TRATAM DOS SERVIOS DE FISCALI-
ZAO DE PROFISSES REGULAMENTADAS. 1. Estando prejudica-
da a Ao, quanto ao 3 do art. 58 da Lei n 9.649, de 27.05.1998, como
j decidiu o Plenrio, quando apreciou o pedido de medida cautelar, a Ao
Direta julgada procedente, quanto ao mais, declarando-se a inconstitu-
cionalidade do caput e dos 1, 2, 4, 5, 6, 7 e 8 do mesmo art.
58. 2. Isso porque a interpretao conjugada dos artigos 5, XIII, 22,
XVI, 21, XXIV, 70, pargrafo nico, 149 e 175 da Constituio Federal,
leva concluso, no sentido da indelegabilidade, a uma entidade priva-
da, de atividade tpica de Estado, que abrange at poder de polcia, de
tributar e de punir, no que concerne ao exerccio de atividades profissio-
nais regulamentadas, como ocorre com os dispositivos impugnados. 3.
Deciso unnime. (grifo nosso)
A Ordem dos Advogados do Brasil, por sua vez, apesar de tambm realizar
a fiscalizao de atividade profissional, se diferencia das demais entidades
disciplinadoras de atividades profissionais, pois, segundo entendimento ju-
risprudencial do STF: a OAB no est voltada exclusivamente a finalidades 209
Vide ADI 3026/DF. Julga-
mento em 08/06/2008. Re-
corporativas. Possui finalidade institucional209. De fato, tal entidade con- lator Min. Eros Grau. Nesta
siderada uma autarquia sui generi, eis que a atividade que disciplina e fisca- ao o STF se pronunciou no
sentido de que a OAB com-
liza tem escopo constitucional e reconhecida como essencial Justia, nos preende categoria mpar no
elenco das personalidades
termos do art. 133 da CRFB/88, o que j determina a existncia de regime jurdicas existentes no direito
diferente das demais autarquias que fiscalizam profisses regulamentadas. brasileiro.
O Superior Tribunal de Justia, por sua vez, tambm se refere Ordem
210
Vide EREsp 462273 / SC
Julgamento em 13/04/2005.
dos Advogados do Brasil como uma autarquia sui generis210. Ainda, no to- Rel.Min. Joo Otavio de No-
ronha.
FGV DIREITO RIO 114

cante contribuio cobrada de seus membros, tem se manifestado o Tri-

bunal da Cidadania no sentido de que no teria natureza tributria, no se
submetendo, desta forma, a execuo aos ditames da Lei 6.830/80 (Lei de
execuo fiscal). Nesse sentido, vale trazer luz ementa de acrdo, em sede
de Recurso Especial, prolatado pela Corte Superior de Justia:
PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. RECURSO ES-

PECIAL. DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. VIOLAO.
NO-CONHECIMENTO. OAB. ANUIDADE. NATUREZA JU-
RDICA. NO-TRIBUTRIA. EXECUO. CDIGO DE PRO-
CESSO CIVIL. 1. No se conhece, em recurso especial, de violao a
dispositivos constitucionais, vez que se trata de competncia exclusiva
do Supremo Tribunal Federal, nos termos do artigo 102 da Constitui-
o.2. O Superior Tribunal de Justia firmou entendimento no sentido
de que as contribuies cobradas pela OAB no seguem o rito disposto
pela Lei n 6.830/80, uma vez que no tm natureza tributria, q.v.,
verbi gratia, EREsp 463258/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON,
PRIMEIRA SEO, DJ 29.03.2004 e EREsp 503.252/SC, Rel. Mi-
nistro Castro Meira, PRIMEIRA SEO, DJ 18.10.2004.3. Recurso
especial conhecido em parte e, nessa parte, provido.
Nessa perspectiva, quanto legitimidade de entidades pblicas ou priva-

das para cobrar tributos para suprir as demandas decorrentes das atividades
de interesse pblico a elas incumbidas, cabe destacar, pelo menos, duas cor-
rentes doutrinrias:
Corrente 1: para alguns autores, como, por exemplo, Geraldo Ataliba211
e Luciano Amaro212, a parafiscalidade est vinculada a entidades delegadas
que esto fora do Estado. Consoante o pensamento de Geraldo Ataliba213,
o conceito de parafiscalidade importa no fenmeno pelo qual a lei atribui
a titularidade de tributo a pessoas diversas do Estado, que as arrecadam em
benefcio das prprias finalidades. Luciano Amaro214, corroborando com a
linha de inteleco do mencionado autor, assevera:
(...).Em verdade, ao lado das prestaes coativas arrecadadas pelo

Estado, outros ingressos financeiros, tambm institudos por lei e ab-
sorvidos pelo conceito genrico de tributo, so coletados por entidades 211
ATALIBA, Geraldo. Hipte-
no estatais, de que so exemplos os sindicatos e os conselhos de fisca- se de Incidncia Tributria.
3 ed. So Paulo: Editora Ma-
lizao e disciplina profissional. Esse campo, dito da parafiscalidade, lheiros, 1992, p. 83.
paralelo ao da fiscalidade, ocupado pelo ingressos destinados ao Fisco
212
Tributrio Brasileiro. 11. ed.
ou Tesouro Pblico, esses tributos dizem-se parafiscais (grifo nosso). rev. e atual. So Paulo: Edito-
ra Saraiva, 2005, pp. 2-3.
213
ATALIBA ( 1993). p.80-82.
214
AMARO. Op. Cit. p. 3.
FGV DIREITO RIO 115

Corrente 2: para esta corrente doutrinria, a parafiscalidade decorrncia 215

Vale repisar que, nos ter-
da atribuio do Poder Pblico a outras entidades, sejam pblicas ou priva- mos do Decreto-lei 200/67,
a Administrao Pblica se
das, integrantes ou no da Administrao Pblica215, para arrecadar contri- subdivide em Administrao
Direta e Indireta. Enquanto
buies a fim de suprir objetivos de natureza pblica. Cabe destacar, nessa aquela ( direta ) se constitui
dos servios integrados na
linha de inteleco, entre outros autores, Marco Aurlio Greco216, Aliomar estrutura administrativa do
Baleeiro217, Roque A. Carrazza218, e Hamilton Dias de Souza219. Este ltimo, Poder Executivo e seus minis-
trios ( em mbito federal ),
ao enfrentar o tema, se refere a rgos especializados desvinculados da Ad- e do Poder Executivo e secre-
tarias ( em mbito estadual
ministrao Direta, ou seja, ele incluiu a Administrao Indireta. Vale a pena e municipal ), a Administra-
o indireta compreende as
trazer excertos de seu estudo sobre as contribuies de interesse das categorias seguintes entidades aut-
profissionais ou econmicas: nomas, com personalidade
jurdica: as autarquias, as
empresas pblicas, as socie-
dades de economia mista e as
(...) tendo em vista serem distintos e peculiares os interesses de cada fundaes pblicas.
uma das categorias econmicas e profissionais envolvidas, a atuao 216
GRECO, Marco Aurelio.
Contribuies ( uma figura
do Estado geralmente se faz por intermdio de rgos especializados sui generis ). So Paulo:
e especficos, desvinculados da Administrao Direta (...). o caso, Editora Dialtica, 2000, p.57.
por exemplo, dos sindicatos e das entidades de fiscalizao de profisses
217
BALEEIRO, ALiomar. Uma
Introduo Cincia das
liberais (OAB, CRM, CREA). (grifo nosso). Finanas. 11. ed. Rio de
Janeiro: Editora Forense,
1976, pp.569-571. Aponta
Marco Aurlio Greco220, ao discorrer sobre a evoluo do Estado Fiscal os Institutos de Aposenta-
doria e Penses e as Caixas
para o Estado Intervencionista (Bem-estar social), preleciona: de Aposentadoria e Penses
como as primeiras entida-
des a arrecadar as chamadas
contribuies parafiscais.
a partir do reconhecimento de determinadas necessidades sociais ou Hodiernamente h pulveri-
visando a atingir certos resultados ou objetivos econmicos, o Estado zao de receitas outras para
manuteno de vrios rgos
passou a atuar positivamente nestes campos, criando entidades espe- autrquicos e paraestatais,
como a Ordem dos Advoga-
cficas, fora de sua estrutura bsica, que ficariam responsveis pelo dos, o SENAI, o SENAC, o SESC,
o SESI etc.
exerccio de atividades pertinentes. Por sua vez, estas estruturas ne- 218
CARRAZZA, Roque A. O su-
cessitavam de recursos financeiros para sobreviver. Estas comearam jeito da obrigao tributria.
a cobrar da coletividade certas quantias que se justificavam em funo So Paulo, Resenha Tribut-
ria, 1977, p. 40.
das finalidades buscadas e que eram diretamente arrecadadas por estas 219
SOUZA, Hamilton Dias
entidades que se encontravam ao lado do Estado (as entidades para- de. Contribuies Especiais.
In: MARTINS, Ives Gandra da
estatais). (grifo nosso). Silva(coordenador). Curso
de Direito Tributrio. 10.
ed. rev. e atual. So Paulo:
Aliomar Baleeiro221 entende que a capacidade tributria ativa pode ser Editora Saraiva, 2008. pp.
667-705.
delegada tanto s entidades pblicas como s privadas, cujas funes esto 220
atreladas a uma finalidade pblica. Apresenta o autor quatro elementos que Contribuies ( uma figura
sui generis ). So Paulo:
delineiam a parafiscalidade: Editora Dialtica, 2000, p.57.
Aponta o autor que no cam-
po econmico, a atuao da
a) delegao do poder fiscal do Estado a um rgo oficial ou semi- Unio pode consistir numa
atuao material ou numa
-oficial autnomo; b) vinculao especial ou afetao dessas receitas atuao de onerao finan-
ceira. Se a atuao for ma-
aos fins especficos cometidos ao rgo oficial ou semi-oficial investido terial a contribuio servir
daquela delegao; c) em alguns pases excluso dessas receitas dele- para fornecer recursos para
o exerccio das atividades
gadas no oramento geral (seriam ento para-oramentrias...); e d) pertinentes e para suportar
as despesas respectivas; se
FGV DIREITO RIO 116

consequentemente, subtrao de tais receitas fiscalizao do Tribunal

de Contas ou rgo de controle da execuo oramentria.
Roque Carrazza222, a seu turno, apresenta a parafiscalidade como:
a atribuio, pelo titular da competncia tributria223, mediante lei, da

capacidade tributria ativa, a pessoas pblicas ou privadas (que persi-
gam finalidades pblicas ou interesse pblico), diversas do ente im-
posto que, por vontade desta mesma lei passam a dispor do produto a atuao for no sentido de
arrecadado, para a consecuo de seus objetivos. equilbrio ou equalizao fi-
nanceira, a contribuio ser
o prprio instrumento da in-
terveno (este aspecto ser
Por fim, merece repisar o fato de que a Lei 11.457/07, ao criar a Receita abordado na aula sobre a ex-
Federal do Brasil, atribuiu a esta rgo vinculado ao Ministrio da Fa- trafiscalidade dos tributos ).
221
BALEEIRO, ALiomar. Uma
zenda e no ao INSS autarquia federal vinculada ao Ministrio da Introduo Cincia das
Previdncia Social, as funes de fiscalizar e arrecadar as contribuies sociais Finanas. 11. ed. Rio de
Janeiro: Editora Forense,
destinadas ao custeio da Seguridade Social. Desta feita, pode-se reconhecer 1976, pp.569-571. Aponta
os Institutos de Aposenta-
que a parafiscalidade, sob a perspectiva da capacidade ativa de quem arrecada doria e Penses e as Caixas
o tributo, somado possibilidade de desvinculao de 20% dessas receitas de Aposentadoria e Penses
como as primeiras entida-
por parte da Unio, nos termos do artigo 76 do ADCT da CR-88, teve parte des a arrecadar as chamadas
contribuies parafiscais.
substancial de seu contedo diludo na fiscalidade. Hodiernamente h pulveri-
zao de receitas outras para
Importante destacar que, apesar das entidades sindicais serem as desti- manuteno de vrios rgos
natrias do produto da arrecadao das denominadas contribuies sindi- autrquicos e paraestatais,
como a Ordem dos Advoga-
cais (artigo 8 da CR-88), a Unio que aparece como o sujeito ativo em dos, o SENAI, o SENAC, o SESC,
o SESI etc.
execues fiscais, haja vista o disposto nos artigos 2, 3 e 16, 7, da Lei 222
CARRAZZA ( 1977 ). Op.
11.457/2007, norma que cria a Receita Federal do Brasil, bem como o conti- Cit. p. 40
do nos artigos 578 e 610 da Consolidao das Leis do Trabalho (CLT). 223
Embora a competncia j
tenha sido tratada em outra
Saliente-se, ainda, que a administrao do tributo fica a cargo da Unio aula, merece, todavia, relem-
devendo o nus da cobrana judicial ficar a cargo do destinatrio da ar- brar seu perfil, segundo as
lies de Misabel Derzi: com-
recadao. Situao semelhante ocorre com as contribuies para as enti- petncia norma constitu-
cional, atributiva de poder
dades patronais (SESI, SESC, SENAI etc) cuja receita no est includa legislativo a pessoa estatal,
para criar, regular e instituir
no oramento da Unio, mas a fiscalizao e cobrana realizada pela tributos. In: DERZI, Misabel
Receita Federal do Brasil. Abreu Machado. A causa final
e a regra-matriz das contri-
Outra perspectiva que merece relevo, ao se enfrentar o complexo instituto buies. In: DE SANTI, Eurico
da parafiscalidade, diz respeito anlise da natureza jurdica224 das contribui- ). Curso de Direito Tribut-
es de que trata o art. 149 da CRFB/88. rio e Finanas Pblicas- do
fato norma, da realidade ao
conceito jurdico. So Paulo:
Editora Saraiva, 2008, p. 632.
224
Oportuno ressaltar que a
4. A PARAFISCALIDADE E A NATUREZA JURDICA DA EXAO (TRIBUT- anlise da natureza jurdica
de um instituto diz respeito
RIA OU NO-TRIBUTRIA). ao seu enquadramento den-
tro do sistema ( ou sistemas )
a que est vinculado.
Ab initio, no direito comparado, merece destaque a doutrina de E. Mor- 225
MORSELLI, E. Compendio
selli225, para quem a teoria da parafiscalidade encontra amparo: di scienza delle finanze. Pa-
dova: Milani, 1967.
FGV DIREITO RIO 117

na distino das necessidades pblicas em fundamentais e complemen-

tares. As primeiras correspondem s finalidades do Estado, de nature-
za essencialmente poltica. As segundas correspondem s finalidades
sociais e econmicas, as quais, sobretudo recentemente, assumiram
grandes propores e novas determinaes financeiras. Trata-se prin-
cipalmente de necessidades de grupos profissionais econmicos e de
grupos sociais. Assim, s necessidades fundamentais correspondem
uma finana fundamental (de entes pblicos territoriais). A teoria da
parafiscalidade explica a finana complementar.
O mencionado jurista italiano, ao enfrentar o tema da natureza jurdica

de certas contribuies (as quais denominou de contribuies parafiscais),
concebeu-as como exaes regidas por regime prprio, no tendo natureza
tributria como os tributos em geral, porquanto estes tm origem no poder
essencialmente poltico, ao passo que as contribuies parafiscais tm como
fundamento fazer face as necessidades de carter econmicosociais226.
Para E. Morselli227, a fiscalidade se diferencia da parafiscalidade na sua es-
sncia, uma vez que a fiscalidade amparada nos tributos em geral visa
precipuamente a conseguir recursos para suprir as atividades fundamentais do
Estado, tendo como base a capacidade contributiva, enquanto a parafiscalida-
de encontra sua ratio essendi no princpio da solidariedade228. A receita parafis-
cal, na linha de pensamento do referido autor, procura fazer frente s despesas
no essenciais, relacionadas, em regra, com a seguridade social e outros inte-
resse de grupos especficos, como os de categorias profissionais e econmicas.
226
ROSA JR. Op. Cit. p. 415.
227
MORSELLI 1960 apud TOR-
Nesse sentido, parte de uma concepo liberal da atividade do Estado. RES, 2007, p. 527.
Na mesma trilha de E. Morselli parece caminhar Ricardo Lobo Torres229, 228
Aponta Ricardo Lobo Tor-
para quem as contribuies sociais, interventivas e corporativas, no teriam, res, in: TORRES ( 2007 ). Op.
Cit. p. 554, a solidariedade,
sob o critrio cientfico, natureza tributria, malgrado reconhea que parte como assinala a doutrina
germnica, cria o sinalagma
da doutrina e a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal so no sentido no apenas entre o Estado e o
indivduo que paga a contri-
de que tais exaes tm natureza tributria: adota-se, na realidade, o critrio buio, mas entre o Estado e
topogrfico, uma vez que as mencionadas contribuies foram inseridas den- o grupo social a que o contri-
buinte pertence.
tro do captulo do Sistema Tributrio Nacional (art. 149, CRFB/88) pelo 229
constituinte originrio. A poltica industrial da Era
Vargas e a Constituio de
Na viso do referido autor brasileiro, as contribuies em tela teriam con- 1988. In: DE SANTI, Eurico
tedo diferente dos tributos, na medida em que no esto afetadas a servios ). Curso de Direito Tribut-
essenciais do Estado Fiscal, e preleciona que a parafiscalidade, com o adven- rio e Finanas Pblicas- do
fato norma, da realidade
to da Carta de 1988, desapareceu no direito brasileiro, amalgamando-se no ao conceito jurdico. So
conceito de fiscalidade230. Nesse passo, preleciona o autor que: pp.254-271. Ainda, do mes-
mo autor, Curso de Direito
Financeiro e Tributrio. 11.
Enquanto a fiscalidade se caracteriza pela destinao dos ingressos ed. Rio de Janeiro: Editora
Renovar, 2004.
ao Fisco, a parafiscalidade consiste na sua destinao ao PARAFISCO, 230
Idem. Ibidem. p.270.
FGV DIREITO RIO 118

isto , aos rgos que, no pertencendo ao ncleo da administrao

do Estado, so paraestatais, incumbidos de prestar servios paralelos e
inessenciais por meio de receitas paraoramentrias. A parafiscalidade,
portanto, no deveria se confundir com a fiscalidade, nem as prestaes
parafiscais com os tributos, uma vez que constituiria autntica contra-
dictio in terminis falar em tributos paratributrios ou em fiscalidade
parafiscal: o que para-tributrio no pode ser tributrio e o que
fiscal no pode ser ao mesmo tempo parafiscal.231.
Argumenta ainda Ricardo Lobo Torres que a diluio da parafiscalidade

na fiscalidade, a partir da normativa constitucional de 1988, fica clara espe-
cialmente no tocante s contribuies sociais que deixaram de ser paraor-
amentrrias (para-budgetaires, off budget) para se transformarem em fontes
oramentrias232. Vale ressaltar que a Carta Constitucional de 1988 adotou
o princpio da unidade oramentria, e o oramento da Seguridade Social
passou a integrar a lei oramentria da Unio, ex vi do at. 165, 5, da
CRFB/88: vale dizer que tal modelo s encontra paralelo no Direito portu-
gus, aponta Ricardo Lobo Torres. 231
Idem. Ibidem. p.269. Para
Nesse passo, cumpre destacar que a parafiscalidade tem como forte refe- o autor, as despesas para tu-
telar direitos sociais que no
rncia histrica o perodo que se segue ps-2 Guerra Mundial, cujo principal garantem o mnimo existen-
cial so consideradas no es-
propsito era carrear recursos para fazer face s despesas com a previdncia senciais e assumidas de for-
ma subsidiria pelo Estado.
social e outras atividades de carter intervencionista do Estado delegadas a 232
rgos paralelos ao ncleo central da administrao pblica233. tado de Direito Constitucio-
No Brasil, assim como na Itlia, Frana, Espanha e Argentina, a concep- nal Financeiro e Tributrio.
Vol. IV. Os Tributos na Consti-
o de parafiscalidade que emergiu de forma mais acentuada foi considerada tuio. Rio de Janeiro: Editora
Renovar, 2007, pp. 526-530.
como fenmeno fiscal e as prestaes parafiscais como tributos, pondera 233
TORRES ( 2007 ). p. 529.
Ricardo Lobo Torres234. Ainda, importante destacar que a Emenda Consti- Segundo Ricardo Lobo Tor-
res, a crise mundial surgida
tucional n 1/69 inseriu no rol dos tributos as contribuies sociais, o que na dcada de 1970, com re-
fez com que parte significativa da doutrina e jurisprudncia admitissem a flexos dramticos no Brasil,
fez com que se reavaliasse o
natureza tributria daquelas exaes. papel do Estado Social de Di-
reito e se extirpassem, do rol
Posteriormente, a Emenda Constitucional n 8/77 retirou as contribui- das suas funes essenciais,
aquelas que s lhe deveriam
es sociais do captulo dos tributos, o que ensejou novamente a discusso caber em carter supletivo
em torno da natureza jurdicas dessas exaes, e passou-se a entender que no e subsidirio, como sejam a
propriedade de empresas, a
eram tributos. interveno no mercado e a
previdncia social. Ao mesmo
Nesse quadro de inconstncias, o constituinte na Carta de 1988, por fim, tempo recuperou-se a cons-
cincia de que a categoria
decidiu colocar as contribuies em geral no captulo dedicado ao Sistema tributo possui entre os seus
Tributrio Nacional, inspirando a doutrina majoritria e a jurisprudncia do elementos caractersticos a
destinao s despesas es-
STF no sentido de efetivamente considerar tais exaes como tributo, ainda senciais do Estado, incon-
fundvel com a arrecadao
que discutvel aludida soluo sob o critrio cientfico ou do desenvolvimen- a este ou quele rgo, que
to histrico de um conceito unitrio dos tributos. realmente no tem influncia
para a elaborao do concei-
Para ilustrar, vale transcrever excertos da deciso do STF, na qual a Corte to.
enfrentou a questo da natureza jurdica das contribuies. Em sede de Re- 234
TORRES (2007). Op. Cit. pp.
526-527.
FGV DIREITO RIO 119

curso Extraordinrio de n 13884-CE, o Ministro Carlos Velloso classificou

as contribuies sociais da seguinte maneira.235:
As contribuies sociais desdobram-se em: (a.1) contribuies de

seguridade social, disciplinadas no artigo 195, I, II, e III da CF/88,
compreendendo as contribuies previdencirias, as contribuies do
FINSOCIAL (hoje COFINS), as da Lei 7689, o PIS, e o PASEP (art.
239). No esto sujeitas anterioridade (art. 149, art. 195, pargrafo
6); (a.2) outras de seguridade social (art. 195, pargrafo 4): no esto
sujeitas anterioridade (art. 149, art. 195, parag. 6). A sua instituio,
todavia, est condicionada observncia da tcnica da competncia
residual da Unio, a comear, para a sua instituio, pela exigncia de
lei complementar (art. 195, parg. 4, art. 154, I); (a.3) contribuies
sociais gerais art. 149: o FGTS, o salrio-educao (art. 212, parg. 5),
as contribuies do SENAI, SESI, SENAC (art. 240). Sujeitam-se ao
princpio da anterioridade.
Depois de longa discusso acerca do elenco das espcies tributrias, o STF

firmou entendimento, com base na Teoria Quinquipartite, de que so moda-
lidades de tributos: os impostos, as taxas, a contribuio de melhoria, elenca-
das no artigo 145 da CF/88, cuja competncia para institu-las concorrente;
o emprstimo compulsrio, art.148; as contribuies sociais, as contribui-
es de interveno no domnio econmico e as contribuies de categorias
profissionais e econmicas, disciplinadas no artigo 149 da CF/88.
Apenas a ttulo de ilustrao, cabe mencionar a posio de Sacha Calmon
Navarro Coelho236, para quem todas as contribuies elencadas no art. 149
da CRFB/88 esto inseridas no conceito de exaes parafiscais, ou seja, todas
as contribuies sociais (gerais, de seguridade social ou outras de seguridade
social), as de interveno no domnio econmico, das categorias profissionais
ou econmicas, independentemente de quem as arrecada, se pessoa jurdica
de direito pblico ou privado, estariam abrangidas na parafiscalidade.
No que se refere especificamente s contribuies sociais, cumpre destacar
trecho do voto do Ministro Cesar Peluzo do Supremo Tribunal Federal na
ADIN 3105-8, o qual esclarece: 235
RE n 13884-CE. Dispon-
vel no stio: <www.STF.jus.
(...) Salvas raras vozes hoje dissonantes sobre o carter tributrio das br>. Pesquisa realizada em
contribuies sociais como gnero e das previdencirias como esp- 12/02/2009.
cie, pode dizer-se assentada e concorde a postura da doutrina e, so-
236
Navarro. Manual de Direito
bretudo, desta Corte em qualific-las como verdadeiros tributos (RE Tributrio. 2. ed. Rio de Ja-
neiro: Editora Forense, 2002,
n 146.733, rel. Min. MOREIRA ALVES, RTJ 143/684; RE N pp. 51-54. Tais contribuies,
158.577, REL. Min. CELSO DE MELLO, RTJ 149/654), sujeitos a segundo o autor, so im-
postos afetados a finalidades
regime constitucional especfico, assim porque disciplinadas as contri- especficas ( raramente so
taxas ).
FGV DIREITO RIO 120

buies no captulo concernente ao sistema tributrio, sob referncia

expressa aos art. 146, III (normas gerais em matria tributria) e 150, I
e III (princpios da legalidade, irretroatividade e anterioridade), como
porque corresponderiam noo constitucional de tributo construda
mediante tcnica de comparao com figuras afins.
Assim sendo, ressalvada a destinao das suas receitas, as quais so vincu-

ladas aos fins para os quais foram criadas, as contribuies sociais tem natu-
reza tributria, submetendo-se, dessa forma, s normas previstas no sistema
tributrio nacional, isto , conformam-se e se subordinam a todas as limita-
es constitucionais ao poder de tributar, excepcionadas, naturalmente, pelas
as disciplinas particulares especificamente traadas na prpria Constituio,
como o caso da noventena ou anterioridade nonagesimal237, matria a ser
apresentada na aula pertinente ao princpio da anterioridade.
No tocante ao princpio da solidariedade, o STF, ao enfrentar a sistemtica
das contribuies sociais criadas pela Unio, desenvolveu o princpio estrutu-
ral da solidariedade, o qual se afasta um pouco do princpio da solidariedade
do grupo para se firmar com norma-princpio estruturante das contribuies
sociais. Segundo entendimento da Suprema Corte brasileira, no acrdo pro-
ferido em sede de ao direta de inconstitucionalidade (ADI 3105/DF e ADI
3128/DF de 18.08.2004), o regime previdencirio visa a garantir condies
de subsistncia, independncia e dignidade pessoais ao servidor idoso por
meio de pagamento de proventos de aposentadoria durante a velhice e, nos
termos do art. 195 da CF, deve ser custeado por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, o que se poderia denominar de princpio estrutural da soli-
dariedade238.
Dito de outra maneira, enquanto a solidariedade de grupo consiste no
binmio, encargo financeiro e benefcio de determinado grupo de pessoas, o
princpio estrutural da solidariedade em sede de regime previdencirio tem 237
Dispe o artigo 195, 6,
como escopo a garantia de um sistema forte em que todos, indistintamente, da CR-88, relativamente s
contribuies de seguridade
colaboram, ou seja, por meio deste princpio social a sociedade se une por social: As contribuies so-
ciais de que trata este artigo
uma causa maior, que a tutela de vrios valores fundamentais, como a vida s podero ser exigidas aps
digna e a sade. decorridos noventa dias da
data da publicao da lei que
Pelo exposto nesse item, pode-se concluir que a parafiscalidade possui pelo as houver institudo ou modi-
ficado, no se lhes aplicando
menos duas acepes de acordo com a doutrina: (1) a primeira restringindo o disposto no art. 150, III,
b. Ou seja, afasta-se o prin-
o fenmeno s cobranas realizadas por entidades delegatrias autnomas, cpio da anterioridade clssi-
de natureza jurdica pblica ou privada, que exeram atividades de interes- ca, segundo o qual vedado a
cobrana de tributo institudo
se pblico, como, por exemplo, os sindicatos dos trabalhadores e categorias ou aumentado no mesmo
exerccio financeiro em que
profissionais, nos termos do artigo 8, IV, da CR-88, in fine,as entidades haja sido publicada a lei
privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema que o criou ou incrementou,
aplicando-se, to somente, a
sindical, o denominado sistema S, SESI, SESC SENAI, consoante o dis- noventena.
posto no artigo 240 da CR-88, as entidades que exercem a fiscalizao e a 238
TORRES ( 2007 ). Op. Cit. p.
556-557.
FGV DIREITO RIO 121

regulamentao das categorias profissionais e econmicas, a teor do artigo

149 da CR-88, como o CREA e o CRM, exceo da OAB, pelas razes
j expostas,e etc., e (2) a segunda englobando, tambm, as exaes criadas
com o objetivo de financiar a denominada segurana ou seguridade social, as
denominadas contribuies sociais, vinculadas sade, assistncia ou previ-
dncia social, disciplinadas nos artigos 149 e 195 da CR-88.
FGV DIREITO RIO 122

BLOCO III AS LIMITAES CONSTITUCIONAIS DO PODER DE

TRIBUTAR. OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS.
AULAS 9 A 14
I. TEMA
As limitaes constitucionais ao poder de tributar
II. ASSUNTO
Os princpios constitucionais tributrios, as imunidades e outras vedaes
Entender e diferenciar as limitaes constitucionais ao poder de tributar
FGV DIREITO RIO 123

AULA 09 A LEGALIDADE E A NECESSRIA PONDERAO ENTRE

OS PRINCPIOS DA SEGURANA JURDICA E DA JUSTIA FISCAL
ESTUDO DE CASO
Com o advento da Lei n 10.666/03, criou-se uma hiptese de deslega-

lizao, uma vez que o art.10 previu a flexibilizao das alquotas da contri-
buio destinada ao financiamento do benefcio de aposentadoria especial,
permitindo sua reduo em at 50%, ou impondo majorao de at 100%.
Confira-se:
Art. 10. A alquota de contribuio de um, dois ou trs por cento,

destinada ao financiamento do benefcio de aposentadoria especial ou
daqueles concedidos em razo do grau de incidncia de incapacidade
laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, poder ser re-
duzida, em at cinquenta por cento, ou aumentada, em at cem por
cento, conforme dispuser o regulamento, em razo do desempenho
da empresa em relao respectiva atividade econmica, apurado em
conformidade com os resultados obtidos a partir dos ndices de fre-
quncia, gravidade e custo, calculados segundo metodologia aprovada
pelo Conselho Nacional de Previdncia Social.
Tendo como base o referido artigo, surgiu o Fator Acidentrio de Preven-

o FAP, ndice que varia de 0,5 a 2,0, calculado pela Previdncia Social
de acordo com os ndices de frequncia, gravidade e custo das ocorrncias
acidentrias de cada empresa com relao ao seu ramo de atividade.
Este ndice multiplicado sobre as alquotas da contribuio destinada
ao RAT, as quais variam de 1%, 2% ou 3% sobre a remunerao paga aos
empregados, de acordo com a atividade preponderante.
Ou seja, a partir da aplicao do FAP, a alquota de contribuio pode ser
reduzida metade ou dobrar, chegando a at 6% sobre a folha salarial, eis
que o enquadramento de cada empresa depende do volume de acidentes e
dos critrios de clculo.
Na sua opinio, o artigo em referncia viola o princpio da legalidade
tributria?
1. INTRODUO
Enquanto a Constituio Federal utiliza a expresso limitaes do poder

de tributar (vide o ttulo da Seo II do Captulo I do Ttulo VI da CR-88
FGV DIREITO RIO 124

art. 150 a 152), o CTN lana o termo limitaes competncia tribut-

ria (cf. art. 9), o que no tem maior relevncia sob o ponto de vista prtico.
Parece, contudo, mais apropriada a expresso adotada pelo constituin-
te originrio (limitaes do poder de tributar), porquanto tais limites so
conexos prerrogativa impositiva do Ente Poltico, sendo a competncia tri-
butria instrumento por meio do qual se espraia tal poder entre todos os
legitimados para instituir tributos, isto , os entes polticos autnomos.
Segundo Hugo de Brito Machado239, a limitao ao poder de tributar em
sentido amplo compreende toda e qualquer restrio imposta pelo sistema
jurdico s entidades dotadas desse poder. J em sentido estrito, consiste:
no conjunto de regras estabelecidas pela Constituio Federal, em seus

artigos 150 a 152, nos quais residem princpios fundamentais do Di-
reito Constitucional Tributrio, a saber:
a. legalidade (art. 150, I);
b. isonomia (art. 150, II);
c. irretroatividade (art. 150, III, a);
d. anterioridade (art. 150, III, b);
e. proibio do confisco (art. 150, IV);
f. liberdade de trfego (art. 150, V);
g. outras limitaes (arts 151 e 152).
Complementa o autor: o legislador infraconstitucional de cada uma das

pessoas jurdicas de Direito Pblico, ao criar um imposto, no pode atuar
fora do campo que a Constituio Federal lhe reserva240. Assim sendo, as
limitaes qualificadas pelo mencionado autor em sentido amplo decorrem
da conjuno das normas que conferem a prerrogativa de instituir tributo, a
qual j contm em si os delineamentos de sua conteno, os referidos prin-
cpios fundamentais do Direito Constitucional Tributrio, assim como as
denominadas imunidades.
J Luciano Amaro241 assevera que as limitaes ao poder de tributar in-
tegram o conjunto de traos que demarcam o campo, o modo, a forma e a
intensidade de atuao do poder de tributar. De fato, a Constituio, ao
estabelecer a competncia legislativa tributria dos Entes Polticos estabelece,
239
Curso de Direito Tributrio.
paralelamente, certas premissas que devem ser de observncia obrigatria por 21 ed. rev. atual. e ampl. So
Paulo: Editora Malheiros,
parte desses entes tributantes, as quais, no entendimento do referido autor, 2002. pp. 236-137.
consistem em limitaes ao poder de tributar. 240
MACHADO. Op. Cit. p.255.
Nesse sentido tambm a lio de Jos Afonso da Silva242 para quem em- 241
bora a Constituio diga que cabe lei complementar regular as limitaes rev. e atual. So Paulo: Edito-
constitucionais do poder de tributar (art. 146, II), ela prpria j as estabelece ra Saraiva, 2005. p. 107.
mediante a enunciao de princpios constitucionais da tributao. Ou seja,
242
DA SILVA, Jos Afonso. Cur-
so de Direito Constitucional
independentemente da edio de lei complementar especfica para discipli- Positivo. 17 ed. So Paulo.
Malheiros, 2000. p.689.
FGV DIREITO RIO 125

nar e regular as limitaes, a prpria Carta constitucional de 1988 j realiza

aludido objetivo diretamente em seus principais contornos, pois a mesma
possui fora normativa243 prpria e suficiente para conformar a interpreta-
o e aplicao da legislao tributria bem como o legislador ordinrio e o
poder constituinte derivado, inclusive no que se refere a outros dispositivos
constitucionais de natureza impositiva, de forma a adequar a exao s suas
possibilidades constitucionalmente conferidas.
Ricardo Lobo Torres244, por sua vez, aponta as limitaes ao poder de tri-
butar245 da seguinte forma:
a) as imunidades (art. 150, itens IV, V, e VI);

b) as proibies de privilgio odioso (arts. 150, II, 151 e 152);
c) as proibies de discriminao fiscal, que nem sempre aparecem ex-
plicitamente no texto fundamental;
d) as garantias normativas ou princpios gerais ligados segurana dos

direitos fundamentais, como sejam a legalidade, a irretroatividade, a
anterioridade e a transparncia (art. 150, I, III, e 5 e 6).
Por outro lado, ensina Marco Aurlio Greco246 que as limitaes ao poder de
tributar se diferenciam dos princpios tributrios, pois, enquanto estes (os prin-
cpios) veiculam diretrizes positivas a serem atendidas no exerccio do poder
de tributar, indicando um caminho a ser seguido pelo legislador; pelo aplicador
e pelo intrprete do Direito; as limitaes, por outro lado, tem funo negati-
va, condicionando o exerccio do poder de tributar e correspondem a barreiras
que no podem ser ultrapassadas pelo legislador infraconstitucional.
Nesse sentido, assentam-se funes distintas para os princpios e para as 243
HESSE, Konrad. A Fora
limitaes constitucionais ao poder de tributar. Isto , enquanto os princ- Normativa da Constituio.
pios ditam as diretrizes a serem seguidas pelos operadores do Direito e pelos Traduo Gilmar Mendes,
Editora Sergio Fabris, 1991.
cidados-contribuintes na interpretao e aplicao da norma impositiva, as 244
limitaes apontam elementos objetivos que afastam a imposio tributria. Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de
Vale destacar as lies de Humberto vila247 acerca das limitaes do exer- Janeiro: Renovar, 2004. p. 62.
ccio da competncia tributria, in verbis: 245
As limitaes no se limi-
tam ao art. 150 da Consti-
tuio de 1988, uma vez que
Na perspectiva da sua dimenso enquanto limitao ao poder de possvel visualizar outras
hipteses em normas es-
tributar, as regras de competncia qualificam-se do seguinte modo: palhadas ao longo do texto
constitucional.
quanto ao nvel em que se situam, caracterizam-se como limitaes 246
de primeiro grau, porquanto se encontram no mbito das normas que Contribuies ( uma figura
sui generis). So Pau-
sero objeto de aplicao; quanto ao objeto, qualificam-se como limi- lo: Editora Dialtica, 2000,
taes positivas, na medida em que exigem, na atuao legislativa de pp.165-166.
instituio e aumento de qualquer tributo, a observncia do quadro
247
VILA, Humberto. Siste-
ma Constitucional Tribut-
ftico constitucionalmente traado; quanto forma, revelam-se como rio. So Paulo: Editora Sarai-
va, 2004.
FGV DIREITO RIO 126

limitaes expressas e materiais, na medida em que, sobre serem ex-

pressamente previstas na Constituio Federal (arts. 153 a156, espe-
cialmente), estabelecem pontos de partida para a determinabilidade
conteudstica do poder de tributar.
Pelo exposto at aqui possvel reconhecer que o j examinado instituto

da competncia tributria desempenha mltiplas funes dentro da estrutura
do sistema tributrio, vez que produz efeitos de natureza dplice, positiva
e negativa, concomitantemente, isto , a mesma norma constitucional que
atribui prerrogativas ao poder legislativo do ente poltico competente, con-
substancia conteno e limite atuao.
possvel, dessa forma, limitar e controlar o poder de tributar em duas
vertentes, vez que encontra tambm na Constituio outros elementos de
conformao sua realizao e extenso, como so as denominadas limita-
es constitucionais do poder de tributar, nos termos em que ser detalhado
a seguir.
Essas limitaes podem tambm ser encaradas como instrumentos defi-
nidores da prpria prerrogativa exatora, haja vista que o poder de tributar
nasce, por fora de lei, no espao previamente aberto pela liberdade
individual ao poder impositivo estatal, conforme assevera Ricardo Lobo
Torres248.
Dessa forma, no o Estado que se autolimita no exerccio do seu poder,
pois suas possibilidades j nascem conformadas e constritas pelas liberdades
fundamentais. A liberdade como valor e princpio, apesar de no indicada
expressamente como uma limitao ao poder de tributar no artigo 150 da
CR-88, consubstancia-se, indubitavelmente, limite e elemento determinante
para o delineamento da atuao estatal em suas mltiplas vertentes.
2. PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DA TRIBUTAO.
Ab initio, cabe frisar que as limitaes ao poder de tributar por con-

seguinte, do exerccio da competncia tributria tem como parmetros
normativos, alm dos princpios, das imunidades e outras regras especficas
de status constitucional, tambm outras regras que esto fixadas fora do texto
da Carta de 1988, ainda que nele fundamentado. Nesse sentido preleciona
Luciano Amaro249:
(...) a Constituio abre campo para a atuao de outros tipos nor-

mativos (lei complementar, resolues do Senado, convnios), que, em 248
TORRES( 2004.a ). Op. Cit.
certas situaes, tambm balizam o poder legislador tributrio na cria- p. 233.
o ou modificao de tributos. 249
AMARO. Op. Cit. pp.106-
107.
FGV DIREITO RIO 127

Seguindo a linha de inteleco do mencionado autor, pode-se concluir

que a conformao dos limites do poder de tributar no se restringem s
regras expressas na Constituio embora encontrem nelas os seus fun-
damentos de validade , na medida em que enfeixam tambm normas in-
fraconstitucionais, inclusive nas Constituies estaduais, nas leis orgnicas
municipais e etc.
Apenas a ttulo de ilustrao, podemos destacar exemplos, tais como: o ISS
ou ISSQN (imposto incidente sobre a prestao de servios da competncia
dos Municpios), cuja especificao do campo de incidncia determinado
por lei complementar (vide art. 156, III, CR-88); o ICMS (imposto da com-
petncia dos Estados), o qual tem a reserva de lei complementar para definir
seus contribuintes, alm de outros elementos essenciais incidncia (cf. art.
155, 2, XII, CR-88); ainda, nas hipteses de operaes interestaduais, cabe
ao Senado Federal a fixao das alquotas do ICMS a serem aplicadas (nos
termos do art. 155, 2, IV, CRFB/88).
Segundo Jos Afonso da Silva250, as limitaes ao poder de tributar do Es-
tado exprimem-se na forma de vedaes s entidades tributantes, podendo-
-se segment-las em:
(a) princpios gerais, porque referidos a todos os tributos e contri-

buies do sistema tributrio;
(b) princpios especiais, previstos em razo de situaes especiais;
(c) princpios especficos, porquanto atinente a determinado tributo;
(d) imunidades tributrias.
Seguindo essa categorizao, teramos:
1. princpios gerais, conforme destacado, seriam aplicveis a todos

os tributos de forma geral, tais como: princpio da reserva de lei
(legalidade estrita); princpio da igualdade tributria; princpio da
personalizao dos impostos e da capacidade contributiva; princpio
da irretroatividade tributria (ou princpio da prvia definio legal
do fato gerador); princpio da proporcionalidade ou razoabilidade;
princpio da ilimitabilidade do trfego de pessoas ou bens; princpio
da universalidade; e princpio da destinao pblica dos tributos;
2. princpios especiais seriam aqueles vinculados apenas a determi-

nadas situaes. Nesse passo, destacam-se: o princpio da unifor-
midade tributria; o princpio da limitabilidade da tributao da
renda das obrigaes da dvida pblica estadual ou municipal e dos DA SILVA, Jos Afonso. Cur-
250
so de Direito Constitucional
proventos dos agentes dos Estados e Municpios; o princpio de que Positivo. 17 ed. So Paulo:
Malheiros, 2000. p.689.
FGV DIREITO RIO 128

o poder de isentar intrnseco ao poder de tributar; e o princpio da

no-diferenciao tributria;
3. princpios especficos, os quais se referem a determinados impos-

tos. Cumpre mencionar: o princpio da progressividade (ex. IR); o
princpio da no-cumulatividade do imposto (ex. ICMS e IPI); e o
princpio da seletividade obrigatria251 do imposto (ex. IPI); e, por
fim,
4. imunidades tributrias, a seu turno, atuam como bice ao prprio

exerccio do poder de tributar, na medida em que afastam determi-
nadas situaes do campo da incidncia do tributo. A ratio essendi
da instituio das imunidades encontra respaldo em diversos ele-
mentos tanto em razo de privilgios como por questes de interes-
se social, econmico, religioso ou poltico.
Segundo Ricardo Lobo Torres252, as imunidades tributrias consistem na

intributabilidade absoluta ditada pelas liberdades preexistentes. A imunidade
fiscal erige o status negativus libertatis, tornando intocveis pelo tributo ou
pelo imposto certas pessoas e coisas.
O Supremo Tribunal Federal, por sua vez, j se pronunciou, por diver-
sas vezes, acerca do contedo das imunidades tributrias. Vale trazer baila
excertos do RE 509279, no qual se discutia o alcance e a extenso da regra
disposta no art. 150, VI, d, da CRFB/88, que prev a imunidade para livros,
papis e peridicos, o qual ser estudado detalhadamente posteriormente:
RE 509279 / RJ RIO DE JANEIRO Relator(a): Min. CEL-

SO DE MELLO Julgamento:27/08/2007.
(...) O instituto da imunidade tributria no constitui um fim em si

mesmo. Antes, representa um poderoso fator de conteno do arbtrio
do Estado, na medida em que esse postulado fundamental, ao inibir,
constitucionalmente, o Poder Pblico no exerccio de sua competncia
impositiva, impedindo-lhe a prtica de eventuais excessos, prestigia, 251
Cabe destacar que a se-
favorece e tutela o espao em que florescem aquelas liberdades pblicas. letividade em sede de ICMS
facultativa, conforme ex-
pressa o art. 155, par. 2, III,
CRFB/88.
Ainda no que se refere aos princpios tributrios, aponta Flvio Bauer 252
TORRES ( 2004.a ). p. 63.
Novelli253 que eles expressam um nmero de normas proibitivas que cons- 253
NOVELLI, Flvio Bauer,
tituem no seu conjunto a chamada limitao constitucional ao poder de tri- Norma Constitucional In-
constitucional? A propsito
butar. Tais limitaes, analisadas sob o aspecto subjetivo, consistem deveres do art. 2, 2, da Emenda
negativos, impostos a todos os Entes Polticos. Constitucional n3/93. In:
Revista de Direito Adminis-
trativo. V.199. Rio de Janeiro,
Renovar, 1995.
FGV DIREITO RIO 129

Desta feita, so os sujeitos ativos do poder tributrio os destinatrios das

limitaes, e, de outro lado, so titulares das garantias decorrentes das limita-
es os sujeitos passivos da obrigao tributria, contribuintes e os respons-
veis. So exemplos de instrumentos de proteo: os princpios da reserva
legal, da igualdade perante a lei, da irretroatividade, da anterioridade,
da capacidade contributiva e do no-confisco, matria a ser detalhada nas
prximas aulas.
O rol dos princpios constitucionais tributrios significativo, o que reve-
la inequvoca preocupao do constituinte de 1988 em garantir a defesa das
liberdades pblicas (dos direitos humanos fundamentais) diante do poder
tributrio do Estado.
A determinao da correta natureza jurdica, sentido e extenso das cha-
madas limitaes ao poder de tributar princpios e imunidades perpas-
sa, necessariamente, pela anlise do contedo dos direitos e garantias consti-
tucionais, tendo em vista que algumas so protegidas de forma especial pela
Constituio de 1988, consoante o disposto no art. 60, 4.
O ncleo essencial de algumas das limitaes constitucionais ao poder de
tributar so considerados insuscetveis de afastamento sequer por Emenda
Constitucional produzida pelo constituinte derivado, consoante o disposto
pelo Supremo Tribunal Federal na ADI 939254, cuja ementa ressalta
ADI 939/DF
EMENTA: Direito Constitucional e Tributrio. Ao Direta de
Inconstitucionalidade de Emenda Constitucional e de Lei Complemen-
tar. I.P.M.F. Imposto Provisrio sobre a Movimentao ou a Transmisso
de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira I.P.M.F.
Artigos 5., par. 2., 60, par. 4., incisos I e IV, 150, incisos III, b, e VI,
a, b, c e d, da Constituio Federal. 1. Uma Emenda Consti-
tucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em
violao a Constituio originaria, pode ser declarada inconstitucional,
pelo Supremo Tribunal Federal, cuja funo precpua e de guarda da
Constituio (art. 102, I, a, da C.F.). 2. A Emenda Constitucional
n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a Unio a instituir o
I.P.M.F., incidiu em vcio de inconstitucionalidade, ao dispor, no pa-
ragrafo 2. desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, no se aplica o
art. 150, III, b e VI, da Constituio, porque, desse modo, violou
os seguintes princpios e normas imutveis (somente eles, no ou-
tros): 1. o princpio da anterioridade, que e garantia individual
254
do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, ADI 939, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Sydney Sanches. Julga-
III, b da Constituio); 2. o princpio da imunidade tributaria mento em 15.12.1993. Bra-
recproca (que veda a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos slia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso
Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio, rendas ou em 22.06.2010. Deciso por
maioria de votos.
FGV DIREITO RIO 130

servios uns dos outros) e que e garantia da Federao (art. 60, par.
4., inciso I,e art. 150, VI, a, da C.F.); 3. a norma que, estabe-
lecendo outras imunidades impede a criao de impostos (art. 150,
III) sobre: b): templos de qualquer culto; c): patrimnio, renda
ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das en-
tidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e
de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da
lei; e d): livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua im-
presso; 3. Em consequncia, e inconstitucional, tambm, a Lei Com-
plementar n. 77, de 13.07.1993, sem reduo de textos, nos pontos em
que determinou a incidncia do tributo no mesmo ano (art. 28) e dei-
xou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, a, b, c e
d da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4. Ao
Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais
fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relao
a todos os contribuintes, em carter definitivo, a medida cautelar, que
suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993.
Nesse contexto, importante repisar que cabe lei complementar regular

as limitaes constitucionais ao poder de tributar, consoante o disposto no
art. 146, II, da CR-88, papel atualmente realizado pelo CTN.
Considerando o exposto at o momento, passaremos a analisar os aspectos
essenciais do princpio da legalidade como limitao constitucional ao Poder
de Tributar.
255
TORRES, Ricardo Lobo. A le-
3. O PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA galidade tributria e os seus
subprincpios constitucionais.
In: Revista de Direito da
Ensina Ricardo Lobo Torres255que o princpio da legalidade se expressa Procuradoria Geral do Esta-
do do Rio de Janeiro, vol. 58,
por meio de dois dispositivos constitucionais: (1) art. 5, II, da CR-88, que 2004.b, pp.193-219.
dispe: ningum est obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno 256
Importante realar tam-
bm o princpio da legali-
em virtude de lei; e (2) art. 150, I, CR-88 (artigo que trata das limitaes ao dade, previsto no art. 37 da
CRFB/88, o qual representa
poder de tributar), o qual expressa a vedao aos Entes Polticos de exigir ou um dos princpios nortea-
aumentar tributo sem que a lei previamente o estabelea. dores das atividades da Ad-
ministrao Pblica, tendo
Na primeira hiptese, estamos diante da legalidade ampla256, a qual todas contedo hermenutico di-
ferente do princpio da lega-
as pessoas se submetem. J no segundo caso, nos deparamos com o princpio lidade de que trata o art. 5,
II, porquanto este tem como
da legalidade tributria, o qual se desdobra em duas faces: por um lado vin- destinatrios os cidados, os
cula o Poder Pblico, uma vez que sua conduta est atrelada aos limites da lei; quais podem fazer tudo que
no est vedado em lei. J o
de outro lado, impe aos cidados-contribuintes o dever de agir dentro dos princpio da legalidade es-
culpido no art. 37 dirigido
limites da razoabilidade, a fim de impedir possveis abusos no planejamento Administrao Pblica, e
fiscal-tributrio e evitar os fins almejados pelo ordenamento jurdico. Dispe indica que o Poder Pblico
s pode agir dentro ditames,
o artigo 150, I, CR-88, in verbis: pressupostos e dos limites
impostos pela lei.
FGV DIREITO RIO 131

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,

vedado a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I exigir ou aumentar tributo sem lei anterior que o estabelea.
Em linhas semelhantes, Paulo de Barros Carvalho entende que o art. 5, II,

CR-88, introduz no ordenamento jurdico a acepo genrica da legalidade,
enquanto que o art. 150, I, CR-88 diz respeito sua aplicao especfica na
seara tributria.257 Para o autor a legalidade atuaria como limite objetivo ao
poder de tributar, oferecendo segurana jurdica aos cidados e assegurando
observncia ao primado da tripartio dos poderes.258 Dessa forma, somente
por lei em sentido formal poderia a liberdade dos indivduos ser restringida,
seja pela instituio de tributo ou pela criao de dever instrumental tributrio.
Conforme aponta aponta Ricardo Lobo Torres259, o princpio da legali-
dade tributria enfeixa alguns subprincpios, destacando-se entre eles: (1) o
princpio da supremacia da Constituio; (2) o princpio da superlegalidade;
(3) o princpio do primado da lei; e (4) o princpio da reserva de lei, todos
eles muito interligados e interdependentes.
O princpio da supremacia da Constituio consiste no fato de que
todo o ordenamento jurdico encontra seu fundamento de validade na Carta
Magna. Nesse sentido leciona Lus Roberto Barroso260:
duas premissas so normalmente identificadas como necessrias

existncia do controle de constitucionalidade: a supremacia e a rigi-
dez constitucionais. A supremacia da Constituio revela sua posio
hierrquica mais elevada dentro do sistema, que se estrutura de forma
escalonada, em diferentes nveis. ela o fundamento de validade de
todas as demais normas. Por fora dessa supremacia, nenhuma lei ou
ato normativo na verdade, nenhum ato jurdico poder subsistir
validamente se estiver em desconformidade com a Constituio.
O princpio da superlegalidade, por sua vez, o qual indica estar a lei

formal vinculada s normas superiores da Constituio Tributria, devendo
o legislador respeitar o sistema de discriminao de rendas e os princpios 257
gerais de imposio fiscal, pontua Ricardo Torres261, encontra forte sintonia ros. Direito Tributrio: lingua-
e conexo com o princpio da supremacia da Constituio, haja vista que a lei gem e mtodo. 4 Ed. So Pau-
lo: Noeses, 2011. p. 298-299.
formal deve se conformar s normas constitucionais. Dessa forma, havendo 258
Ibidem. p. 298-299,
incompatibilidade entre as regras tributrias e aquelas do texto fundamental 259
TORRES ( 2004.b )
abre-se espao ao controle jurisdicional. 260
BARROSO, Lus Roberto.
O princpio do primado da lei, o qual corolrio do princpio da reserva O Controle de Constituciona-
lidade no Direito Brasileiro.
de lei, sintetiza a ideia de que a lei formal constitucionalmente fundamentada So Paulo: Saraiva, 2004, p.
1-2.
261
TORRES ( 2004.a ). p. 105.
FGV DIREITO RIO 132

e compatibilizada ocupa o lugar superior no ordenamento infraconstitucio-

nal, limitando e vinculando os atos da Administrao e do Judicirio262.
O princpio da reserva de lei, ainda segundo o mesmo autor263, signi-
fica que s a lei formal (ou medida provisria, quando cabvel) pode exigir
ou aumentar tributo, isto , h determinadas matrias na seara tributria
cuja disciplina jurdica fica reservada ao legislador infraconstitucional, no
havendo espao para a deslegalizao ou normatizao secundria pelo Poder
Executivo. Assim, alm de se expressar por meio de um comando abstrato,
impessoal e geral (reserva de lei material), a legalidade tributria pressupe
que a disciplina seja formulada por rgo titular de funo legislativa Po-
der Legislativo (reserva de lei formal).
Para Humberto vila, a legalidade pode ser analisada a partir de trs pers-
pectivas normativas distintas: (i) legalidade como regra; (ii) legalidade como
princpio; (iii) legalidade como postulado.264
Enquanto regra, a legalidade dirigida diretamente ao Poder Legislativo
e indiretamente ao Poder Executivo.265 Somente por meio de um procedi-
mento parlamentar especfico266 pode haver a instituio ou majorao de
tributos.
A legalidade como princpio aponta para um estado ideal de previsibilida-
de e determinabilidade a ser alcanado.267 O poder de tributar, neste sentido,
no pode ser discricionrio e deve ser exercido em consonncia com os direi-
tos fundamentais do contribuinte.
Por fim, a legalidade como postulado exige do aplicador a fidelidade aos
pontos de partida estabelecidos pela prpria lei.268
4. FLEXIBILIZAO DO PRINCPIO DA LEGALIDADE
Em que pese a sua importncia, sabido que o princpio da legalidade,

como qualquer outro, no deve ser interpretado e aplicado de modo absoluto
e sem ponderao com outros princpios e regras constitucionais, porquanto
a prpria Constituio de 1988 o excepciona quando permite que o Poder
Executivo crie normas complementares de natureza tributria.
Em que pese a sua importncia, sabido que tal princpio, como qualquer
outro, no deve ser interpretado e aplicado de modo absoluto e sem ponde-
rao com outros princpios e regras constitucionais, porquanto a prpria
Constituio de 1988 o excepciona quando permite que o Poder Executivo
crie normas complementares de natureza tributria.
Nessa linha pode-se citar o exemplo dos impostos com caractersticas ex-
trafiscais expressos no art. 153 e seus incisos (II, IE, IPI, e IOF), os quais
podem ter suas alquotas aumentadas ou reduzidas por decreto do chefe do
Poder Executivo, e no ato proveniente do Parlamento. 262
TORRES ( 2004.b ). p.208.
263
TORRES ( 2004.b). pp. 105
e 200-201.
FGV DIREITO RIO 133

Ressalvada a hiptese de edio de Medida Provisria, conforme ser

adiante explicitado, o princpio da legalidade tributria no comporta exce-
es no que tange exigncia e criao de tributos, admitindo-se, contudo,
hipteses em que as alquotas podem ser majoradas por instrumentos que
no lei em carter formal. Nesse sentido dispe o artigo 153 e seu 1:
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:

I importao de produtos estrangeiros;
II exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacio-
nalizados;
[...]
IV produtos industrializados;
V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou
valores mobilirios;
[...]
1 facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os
limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumera-
dos nos incisos I, II, IV e V. [...]
Esta possibilidade de edio de ato administrativo normativo expedido

pelo Executivo existe em funo da extrafiscalidade que caracteriza tais im-
postos, tema j objeto de anlise na primeira parte desta disciplina (Bloco I).
Apesar de ser apontado e considerado em geral como exemplo de exceo
ao princpio da legalidade, no que se refere ao aumento da carga tributria
(da alquota), deve-se salientar que o 1 do artigo 153 estabelece que o ato
do Poder Executivo deve observar as condies e os limites estabelecidos em
lei, ou seja, a Constituio permite que o decreto efetive o aumento da al-
quota com fundamento e nos termos de lei em carter formal que estabelea
os parmetros para tanto (standards).
Destaque-se que alm dessas excees previstas no artigo 153, a Emenda
Constitucional 33/2001 criou mais uma hiptese que foge regra geral, ao
introduzir o 4 ao artigo 177, hiptese segundo a qual permitida a re-
duo e o restabelecimento da alquota da Contribuio de Interveno no
Domnio Econmico (CIDE) relativa s atividades de importao ou comer-
cializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e lcool
combustvel por ato do Poder Executivo.
No entanto, vale ressaltar que ainda que o princpio da legalidade possua 264
vila, Humberto. Sistema
Constitucional Tributrio.
uma definio de fcil compreenso, nem sempre a sua aplicao no caso 5 Ed. So Paulo: Saraiva,
2012. p. 178.
concreto ocorre da mesma forma, por exemplo, quando foi analisado pela 265
Ibidem. p. 178.
Suprema Corte se a atualizao do tributo deveria se sujeitar ao princpio da 266
Ibidem. p. 178.
Legalidade Tributria: 267
Ibidem. p. 178.
268
Ibidem. p. 178.
FGV DIREITO RIO 134

Recurso extraordinrio. 2. Tributrio. 3. Legalidade. 4. IPTU. Ma-

jorao da base de clculo. Necessidade de lei em sentido formal. 5.
Atualizao monetria. Possibilidade. 6. inconstitucional a majo-
rao do IPTU sem edio de lei em sentido formal, vedada a atu-
alizao, por ato do Executivo, em percentual superior aos ndices
oficiais. 7. Recurso extraordinrio no provido. (STF, RE n 648.245,
Plenrio, Rel. Min.Gilmar Mendes, DJeem 24.2.2014, com repercus-
so geral.)
Como pode ser notado na ementa acima, o prprio STF entendeu que o
Poder Executivo no poderia atualizar o tributo acima do ndice de inflao
acumulado naquele perodo, sob pena de violao do Princpio da Legalidade
Tributria. Destaque-se que nos termos do 2 do art. 98 do CTN a atualiza-
o monetria da base de clculo no constitui majorao de tributo.
Os tributos, em regra, so institudos por lei ordinria, salvo as excees
previstas na prpria Constituio Federal, dentre elas a instituio de emprs-
timos compulsrios (art. 148 da CR-88); impostos institudos na competncia
residual da Unio (art. 154 da CR-88) e, as outras contribuies sociais (art.
195, 4, da CR-88), as quais dependem da edio de lei complementar.
O Supremo Tribunal Federal j se posicionou no sentido de que a Medida
Provisria, por ter fora de lei, tambm supre a exigncia constitucional-
mente firmada, como, entre outros, no RE-AgR 511581 e no julgamento da
medida cautelar na ADI-MC 1417-DF269, cuja ementa dispe:
ADI-MC1417/DF
EMENTA: 1. Medida Provisria. Impropriedade, na fase de jul-
gamento cautelar da aferio do pressuposto de urgncia que envolve,
em ltima analise, a afirmao de abuso de poder discricionrio, na sua
edio. 2. Legitimidade, ao primeiro exame, da instituio de tri-
butos por medida provisria com fora de lei, e, ainda, do cometi-
mento da fiscalizao de contribuies previdencirias a Secretaria
da Receita Federal. 3. Identidade de fato gerador. Arguio que perde 269
relevo perante o art. 154, I, referente a exaes no previstas na Cons- Supremo Tribunal Federal.
ADI 1417-MC, Tribunal Ple-
tituio, ao passo que cuida ela do chamado PIS/PASEP no art. 239, no, Rel. Min. Octavio Galotti.
alm de autorizar, no art. 195, I, a cobrana de contribuies sociais da Braslia. Disponvel em:
espcie da conhecida como pela sigla COFINS. 4. Liminar concedida, Acesso em 22.06.2010. Deci-
em parte, para suspender o efeito retroativo imprimido, a cobrana, so unnime.
pelas expresses contidas no art. 17 da M.P. no 1.325-96.
270
ADI 1417, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Octavio Galotti. Julga-
A deciso foi confirmada no julgamento definitivo da ADI 1417-DF270, mento em 02.08.1999. Bra-
que possui a seguinte ementa: slia. Disponvel em: <http://
22.06.2010. Deciso unni-
me.
FGV DIREITO RIO 135

ADI 1417/DF
EMENTA: Programa de Integrao Social e de Formao do Patri-
mnio do Servidor Pblico PIS/PASEP. Medida Provisria. Supe-
rao, por sua converso em lei, da contestao do preenchimento dos
requisitos de urgncia e relevncia. Sendo a contribuio expressamen-
te autorizada pelo art. 239 da Constituio, a ela no se opem as res-
tries constantes dos artigos 154, I e 195, 4, da mesma Carta. No
compromete a autonomia do oramento da seguridade social (CF, art.
165, 5, III) a atribuio, Secretaria da Receita Federal de adminis-
trao e fiscalizao da contribuio em causa. Inconstitucionalidade
apenas do efeito retroativo imprimido vigncia da contribuio pela
parte final do art. 18 da Lei n 8.715-98.
Cumpre ressalvar que aps a edio da EC n 32/2001, a qual alterou o

artigo 62 da CR-88, a majorao ou a instituio de impostos por meio de
Medida Provisria somente produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte
se houver sido convertida em lei at o ltimo dia do ano em que foi editada,
matria a ser detalhada nas prximas aulas.271.
5. A TIPICIDADE TRIBUTRIA
Alm de positivado na Constituio, no acima transcrito artigo 150, I, o

271
O 3 do artigo 62 da CR-
88 exige que as MPs sejam
princpio da reserva de lei tambm est expresso no Cdigo Tributrio Na- convertidas em lei no prazo
de 60 dias de sua publicao,
cional, em seu art. 97. De acordo com o referido dispositivo, analogamente prorrogveis uma vez por
igual perdo, sob pena perda
regra de que somente possvel criar ou majorar tributos por meio ato do da sua eficcia. Ao contrrio
parlamento, tambm somente por meio de lei em carter formal cabvel a da limitao da eficcia pre-
vista no 2, relacionado
reduo/diminuio (crdito presumido) ou iseno de tributos, perdo total converso em lei no prprio
exerccio financeiro da sua
ou parcial de dbitos (remisso e anistia272), a especificao e descrio de edio, condio aplicvel
infraes bem como a cominao de sanes. to somente aos impostos,
a exigncia da converso em
Nos termos do mesmo dispositivo do CTN (artigo 97), a lei criadora do lei no prazo mximo de 120
dias aplica-se aos tributos
tributo deve conter todos os denominados elementos da obrigao tribu- em geral.
tria, tais como: o fato gerador; a base de clculo; a alquota; o sujeito ativo 272
Na aula pertinente s isen-
es, no incidncias e imuni-
e o passivo. dades ser examinado o art.
Tal situao caracteriza o subprincpio da tipicidade, o qual corolrio da 150, 6, da CR-88, disposi-
tivo que prev que qualquer
legalidade e diz respeito especificamente ao contedo da norma, eis que re- subsdio ou iseno, reduo
de base de clculo, concesso
fere-se definio dos elementos que devem necessariamente estar expressos de crdito presumido, anistia
ou remisso, relativas a im-
de forma exaustiva na lei em carter formal expedida diretamente pelo Poder postos, taxas ou contribui-
Legislativo. Aludido subprincpio est positivado em nosso ordenamento ju- es, s poder ser concedido
mediante lei especfica, fede-
rdico nos seguintes termos: ral, estadual ou municipal,
que regule exclusivamente as
matrias acima e numeradas
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: ou o correspondente tributo
ou contribuio, sem prejuzo
I a instituio de tributos, ou a sua extino; do disposto no artigo 155,
2, XII, g.
FGV DIREITO RIO 136

II a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto

nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III a definio do fato gerador da obrigao tributria prin-
cipal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu
sujeito passivo;
IV a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo,
ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V a cominao de penalidades para as aes ou omisses contr-
rias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos
tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades.
Dessa forma, a lei deve delinear ou especificar todos os aspectos tpicos

do tributo, os citados elementos da obrigao tributria, tais como o evento
ou o fato cuja ocorrncia faz surgir o dever de pagar o tributo (hiptese de
incidncia); estabelecer a base de clculo; fixar a alquota; alm de indicar o
sujeito passivo da obrigao tributria.
Segundo a doutrina, o princpio da tipicidade pode agasalhar duas ver-
tentes distintas: o da tipicidade fechada ou cerrada, defendida por Alberto
Xavier, Luciano Amaro e outros, ou o da tipicidade aberta, sustentada por
Ricardo Lobo Torres, Marco Aurlio Greco, Ricardo Lodi e outros.
A tipicidade fechada consagra a ideia de que todos os elementos neces-
srios tributao do caso concreto se contenham e apenas se contenham na
lei, assevera Alberto Xavier273, conferindo forte preponderncia segurana
jurdica e partindo da premissa de uma rgida diviso de funes entre os
Poderes e da possibilidade de que o tipo seja fechado.
Assim sendo, no basta lei delinear os contornos e os elementos gerais
da obrigao tributria, deve o ato parlamentar ser minucioso e minudente,
de modo a especificar de forma exaustiva e completa todos os requisitos e
condies necessrias imposio do tributo. No haveria, portanto, espao
deslegalizao, utilizao de conceitos jurdicos indeterminados, clusulas
gerais ou abertas nem a possibilidade de utilizao de interpretaes extensi-
vas para determinar a incidncia tributria.
Aludido posicionamento certamente possui a vantagem de conferir maior
certeza e preciso quanto aos efeitos e consequncias das normas tributrias,
o que acresce consideravelmente a certeza jurdica e propicia um ambiente
favorvel assuno de riscos empresariais e realizao de investimentos,
consideraes e fundamentos de natureza extrajurdica.
Deve-se destacar que essa a tese majoritria e tradicional na seara tri-
butria no Brasil e tem como uma de suas fontes inspiradoras a disciplina 273
XAVIER, Alberto. Os prin-
clssica do Direito Administrativo, na qual se considera invivel o exerccio cpios da legalidade e da ti-
picidade da tributao. So
de prerrogativas regulamentares, nsitas ao Poder Executivo, de forma a es- Paulo: Revista dos Tribunais,
1978, p. 91.
FGV DIREITO RIO 137

tabelecer inovao na ordem jurdica, conforme pontua Maria Sylvia Di

Pietro274. Refletem, certamente, uma viso conservadora e clssica do sistema
de distribuio entre os poderes, de completude do ordenamento jurdico e
bem assim do cientificismo na interpretao e na aplicao do direito.
Apesar da distino tcnica entre a delegao legislativa e o poder regu-
lamentar essas duas questes possuem como elementos comuns a definio
do grau de liberdade possvel a ser conferido ao Poder Executivo no regime
democrtico sem riscos de violao ao sistema de distribuio de funes en-
tre os Poderes da Repblica, seja na vertente regulamentar seja sob o aspecto
da delegao legislativa, matria a ser examinada na parte final do curso
quando for apresentada a denominada lei delegada e introduzido o estudo
dos regulamentos.
No que tange possibilidade de deslegalizao ou reduo do grau hie-
rrquico necessrio disciplina jurdica, a dificuldade se refere, inicialmente,
identificao das matrias passveis ou no de serem deslegalizadas
(degradao de seu grau hierrquico). Mas no somente isso!
Afinal, ser realmente possvel que as leis tributrias contenham, de forma
exaustiva e suficiente, todo o contedo necessrio a sua aplicabilidade em
todos os casos da realidade concreta, sem a inevitvel utilizao de conceitos
jurdicos indeterminados e clusulas gerais e abertas? E se a lei contiver to
somente os parmetros necessrios e o ato do Poder Executivo, com base no
standard e direcionamento legal, fixe a norma especfica a ser aplicada? Seria
considerado inconstitucional?
Segundo a doutrina mais tradicional do pas, alm da exigncia de reserva
de lei formal e da vedao ao discricionarismo por parte da administrao,
deve preponderar a legalidade estrita associada ao denominado princpio da
tipicidade fechada, atravs do qual se exalta o valor segurana jurdica e prio-
riza-se o fechamento normativo, utilizando-se uma viso clssica da separa-
o dos poderes e de suas funes, combinado com a tese de que a atividade
do intrprete pode se desenvolver por via de um processo dedutivo, de mera
subsuno do fato norma. Nessa linha pontua a doutrina de Samantha
Meyer-Plufg275:
De outra parte h tambm, certas searas do Direito que no admi-

tem o tipo aberto, uma delas o Direito Tributrio. Nessa rea deve-se
fazer uso do tipo cerrado, que, ao contrrio do tipo aberto, exige que a 274
DI PIETRO, Maria Sylvia
lei contenha de maneira minuciosa e exaustiva todos os elementos do Zanella, Parcerias na Admi-
nistrao Pblica. So Paulo:
tipo tributrio, bem como os seus traos caractersticos. O tipo cerrado Atlas, 3 ed., 1999. p.134.
est a exigir a subsuno do fato norma jurdica. Isso implica cor- 275
MEYER-PLUFG, Samantha.
Do Princpio da Legalidade e
responder a todos os elementos previstos na lei, do contrrio a norma da Tipicidade. In: MARTINS,
no poder incidir no fato em tela. O tipo cerrado exigvel em mat- Ives Gandra da Silva. (Coorde-
nador). Curso de Direito Tri-
ria tributria levando-se em considerao a necessidade de se atribuir butrio. So Paulo: Saraiva,
2008. pp. 141-.
FGV DIREITO RIO 138

maior segurana e certeza ao contribuinte em face do poder de tributar

do Estado. O nosso sistema adotou o tipo cerrado, uma vez que tam-
bm adotou o princpio da reserva absoluta de lei. Portanto, cabe lei
tratar exaustivamente dos elementos e caractersticas do tipo tributrio,
Pode-se afirmar, assim, que no possvel o uso da analogia quando
da falta de um elemento na lei, dizer, a ausncia desse elemento no
implica a criao de um novo tributo e no pode ser suprida pelo uso
da analogia. No h falar aqui na possibilidade de o Poder Judicirio in-
tegrar a lei para colmatar a lacuna. Cabe lei disciplinar o fundamento
da deciso, como tambm o critrio de decidir, vinculando assim o Po-
der Judicirio. (...) Ademais, O Cdigo Tributrio Nacional explcito
ao dispor, em seu art. 108, 1, que o emprego da analogia no poder
resultar na exigncia de tributo no previsto em lei. (...) Em sntese, o
princpio da tipicidade, ao exigir que os tipos tributrios sejam traados
de maneira minunciosa e detalhada pela lei, acaba por contribuir com
o princpio da segurana jurdica do contribuinte, na exata medida em
que todos os elementos necessrios do tipo tributrio constam da pr-
pria lei, no havendo, assim, margem para discricionariedade seja do
Fisco, seja do Poder Judicirio.
Assim, tem-se tradicionalmente afirmado a necessidade de que a norma

expedida pelo poder legislativo contenha de forma exaustiva e completa to-
dos os elementos que compem a obrigao tributria, uma tentativa de obs-
tar a inevitvel utilizao de conceitos jurdicos indeterminados, clusulas
gerais e tipos abertos, o que tem como premissa a possibilidade de restrio
extremada da funo do intrprete e do aplicador da lei e bem assim a funo 276
normativa do Poder Executivo. REsp 662882/RJ, Primeira
Exemplos de fundamentao jurisprudencial com base na denominada Turma, Rel. Min. Luiz Fux.
tipicidade fechada ou tipicidade estrita esto expressos, por exemplo, na de- Braslia. Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br>.
ciso do Recurso Especial 662992276, 724779277 e 511390278 do Superior Tri- Acesso em 16.05.2010. Deci-
bunal de Justia, ainda quando considerada a possibilidade de deslegalizao 277
ou de degradao de grau hierrquico, como o caso da disciplina das obri- Superior Tribunal de Justia.
gaes acessrias ou instrumentais: REsp 724779/RJ, Primeira
Turma, Rel. Min. Luiz Fux.
REsp 662882 / RJ <http://www.stj.jus.br>.
Acesso em 16.05.2010. De-
PROCESSUAL CIVIL. VIOLAO DO ART. 535 DO CPC. ciso por unanimidade de
INOCORRNCIA. IMPORTAO. REIMPORTAO. ATIVIDA- votos.
DES DISTINTAS. TIPICIDADE. PRINCPIO DA LEGALIDADE.
278
IMPOSSIBILIDADE DE INTERPRETAO EXTENSIVA. REsp 511390/RJ, Primeira
Turma, Rel. Min. Luiz Fux.
1. (...) Julgamento em 19.05.2005.
2. A importao e a reimportao de mercadorias so atividades dis- Braslia. Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br>.
tintas, cabendo, portanto, legislao tributria prever quais as hipte- Acesso em 16.05.2010. Deci-
FGV DIREITO RIO 139

ses de incidncia de IPI para cada uma das mesmas respeitando-se suas
especificidades.
3. O princpio mor da legalidade exige tipicidade estrita em sede
tributria. Inocorrendo a hiptese de incidncia, tal como prevista na
lei, inexigvel a exao, e por isso mesmo, qualquer punio adminis-
trativa decorrente da obrigao tributria.
REsp 724779 / RJ
Ementa: TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JU-
RDICA. CONSOLIDAO DE BALANCETES MENSAIS NA
DECLARAO ANUAL DE AJUSTE. CRIAO DE DEVER
INSTRUMENTAL POR INSTRUO NORMATIVA. POSSIBI-
LIDADE. AUSNCIA DE VIOLAO DO PRINCPIO DA LE-
GALIDADE TRIBUTRIA. COMPLEMENTAO DO SENTI-
DO DA NORMA LEGAL.
1. (...)
2. Confronto entre a interpretao de dispositivo contido em lei
ordinria art. 39, 2, da Lei 8.383/91 e dispositivo contido em
Instruo Normativa art. 23, da IN 90/92 , a fim de se verificar
se este ltimo estaria violando o princpio da legalidade, orientador do
Direito Tributrio, porquanto exorbitante de sua misso regulamentar,
ao prever requisito indito na Lei 8.383/91, ou, ao revs, apenas com-
plementaria o teor do artigo legal, visando correta aplicao da lei, em
consonncia com o art. 100, do CTN.
3. de sabena que, realado no campo tributrio pelo art. 150,
I, da Carta Magna, o princpio da legalidade consubstancia a neces-
sidade de que a lei defina, de maneira absolutamente minudente,
os tipos tributrios. Esse princpio edificante do Direito Tributrio
engloba o da tipicidade cerrada, segundo o qual a lei escrita em
sentido formal e material deve conter todos os elementos estru-
turais do tributo, quais sejam a hiptese de incidncia critrio
material, espacial, temporal e pessoal , e o respectivo consequen-
te jurdico, consoante determinado pelo art. 97, do CTN,
4. A anlise conjunta dos arts. 96 e 100, I, do Codex Tributrio,
permite depreender-se que a expresso legislao tributria encarta
as normas complementares no sentido de que outras normas jurdicas
tambm podem versar sobre tributos e relaes jurdicas a esses perti-
nentes. Assim, consoante mencionado art. 100, I, do CTN, integram a
classe das normas complementares os atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas espcies jurdicas de carter secundrio
cujo objetivo precpuo a explicitao e complementao da norma
FGV DIREITO RIO 140

legal de carter primrio, estando sua validade e eficcia estritamente

vinculadas aos limites por ela impostos.
5. cedio que, nos termos do art. 113, 2, do CTN, em torno
das relaes jurdico-tributrias relacionadas ao tributo em si, exsur-
gem outras, de contedo extra-patrimonial, consubstanciadas em um
dever de fazer, no-fazer ou tolerar. So os denominados deveres instru-
mentais ou obrigaes acessrias, inerentes regulamentao das ques-
tes operacionais relativas tributao, razo pela qual sua regulao
foi legada legislao tributria em sentido lato, podendo ser disci-
plinados por meio de decretos e de normas complementares, sempre
vinculados lei da qual dependem.
6. In casu, a norma da Portaria 90/92, em seu mencionado art. 23,
ao determinar a consolidao dos resultados mensais para obteno dos
benefcios da Lei 8.383/91, no seu art. 39, 2, regra especial em
relao ao art. 94 do mesmo diploma legal, no atentando contra a le-
galidade mas, antes, coadunando-se com os artigos 96 e 100, do CTN.
7. Deveras, o E. STJ, quer em relao ao SAT, IOF, CSSL etc, tem
prestigiado as portarias e sua legalidade como integrantes do gnero
legislao tributria, j que so atos normativos que se limitam a expli-
citar o contedo da lei ordinria.
8. Recurso especial provido.
A noo de tipicidade fechada ou cerrada, no entanto, no isenta de cr-

ticas. Inicialmente formulada por Misabel Abreu de Machado Derzi, a crtica
faz referncia contradio do termo tipicidade fechada. Nas palavras da
autora:
Os tipos propriamente ditos (ou apenas tipos), stricto sensu, alm de

serem uma abstrao generalizadora, so ordens fluidas, que colhem,
atravs da comparao caractersticas comuns, nem rgidas nem limi-
tadas, onde a totalidade critrio decisivo para a ordenao dos fen-
menos aos quais se estende. So notas fundamentais ao tipo a abertura,
a graduabilidade, a aproximao da realidade e a plenitude de sentido
na totalidade.279
279
DERZI, Misabel de Abreu
De acordo com Machado Derzi, os tipos, em oposio aos conceitos, so Machado. Direito Tributrio,
Direito Penal e tipo. So
necessariamente abertos. Por isso, em vez de se falar em tipicidade fechada, Paulo: Revista dos Tribunais.
p. 48.
o mais adequado princpio da conceitualizao normativa especificante.280 280
Ibidem. p. 96.
Em outra linha de crtica, em consonncia com a doutrina e a jurispru- 281
TORRES, Ricardo Lobo. O
dncia internacional majoritria e tambm questionando a ideia de tipicidade Princpio da Tipicidade no
fechada, Ricardo Lobo Torres281, ao apresentar detido trabalho sobre o prin- Direito Tributrio. Revista
de Direito Administrativo
cpio da tipicidade e a sua aplicabilidade no Direito Tributrio, concluiu que n 235, Jan/Mar de 2004, p.
232. c
FGV DIREITO RIO 141

o tipo e a tipicidade so necessariamente abertos e que a tipificao

pode se fazer na via administrativa, pelo regulamento tipificador ou pela
tipificao casustica. Em outro estudo sobre a interpretao e integrao do
Direito Tributrio282 salienta ainda o professor:
No Brasil o positivismo tem procurado minimizar a importncia da

interpretao administrativa com defender a existncia da tipicidade
fechada, que contradictio in terminis, e da legalidade absoluta. (...)
Mas na verdade o lanamento tributrio no mero ato lgico de sub-
suno, seno que, informado por valores, se abre para a interpretao
e a ponderao de princpios. Campo extremamente propcio para o
desenvolvimento da interpretao administrativa o da consulta. Res-
pondem-na os rgos da administrao ativa, envolvidos na fiscalizao
de rendas e na arrecadao, e no os da administrao judicante, eis
que a resposta consulta est em ntima relao com a poltica fiscal.
A interpretao do direito tributrio ocorre ainda no bojo do processo
tributrio administrativo, de rito contraditrio. Firmam-se os rgos
da administrao judicante. Tais decises administrativas, quando pro-
feridas por alguns Conselhos de Contribuintes e pelo Tribunal de Im-
postos e Taxas do Estado de So Paulo, por exemplo, gozam de grande
prestgio diante dos tribunais do pas, coisa que ocorre tambm no
estrangeiro.
Na mesma toada assevera o professor Ricardo Lodi283 em importante tra-

balho sobre Justia, Interpretao e Eliso Tributria que:
Aps a demonstrao de que o princpio da legalidade tributria no

constitui uma peculiaridade brasileira, e nem apresenta contedo par-
ticular em nosso direito, imperiosa a anlise da possibilidade, em face
dele, da legislao tributria utilizar-se, na definio do fato gerador da
obrigao tributria, de conceitos jurdicos indeterminados. (...) A
atribuio pelo legislador de uma valorao pelo intrprete vai se dar
pelo afrouxamento do vnculo que prende o aplicador lei, por meio
da utilizao de fenmenos como os conceitos indeterminados, os con-
ceitos discricionrios e as clusulas gerais. Os conceitos jurdicos, com
bem assinala Engisch, so predominantemente indeterminados, sendo
os absolutamente determinados muito raros no direito. Destes, temos,
por exemplo os conceitos numricos, tais como, 50 km, prazo de 24
horas, 100 marcos. A confuso entre as trs categorias leva o formalis-
mo positivista a identificar qualquer forma de valorao pelo aplicador 282
do direito como discricionariedade violadora do princpio da legalida- Normas de Interpretao e
Integrao do Direito Tribu-
de tributria. Para Garcia de Enterra, os conceitos determinados deli- trio. Rio de Janeiro: Reno-
var, 2006. PP. 73-75. d
FGV DIREITO RIO 142

mitam o mbito de realidade a que se referem, de forma inequvoca e

precisa. o que ocorre quando o legislador utiliza-se de um numeral
para quantificar a medida de determinada situao. Exemplifica Garcia
de Enterra com a fixao de idade ou do prazo para a prtica de deter-
minados atos. O contrrio se d com os conceitos indeterminados, si-
tuao em que a lei se refere a uma esfera de realidade cujos limites no
aparecem bem precisados em seu enunciado. Estamos nos referindo a
expresses como incapacidade permanente, boa-f e improbidade. Nos
conceitos indeterminados no h exatido quanto a uma quantificao
ou determinao rigorosa; neles esto presentes conceitos de experin-
cia ou de valor. Porm, no obstante a impreciso conceitual a indeter-
minao se extingue no momento da aplicao. Convm no olvidar
que o conceito indeterminado distingue-se substancialmente do con-
ceito discricionrio. Neste ltimo, o legislador atribui ao aplicador da
norma a possibilidade de escolher entre os vrios caminhos a seguir a
partir de uma valorao subjetiva, de acordo com suas convices pes-
soais. A discricionariedade confere autoridade administrativa o po-
der de determinar, de acordo com o seu prprio modo de pensar, o fim
de sua atuao. Quando a lei estabelece o conceito de interesse pblico
ou de bem comum, o seu alcance ser determinado por aquilo que a
autoridade considerar como sendo de interesse pblico concernente ao
bem comum. Por sua vez, nos conceitos indeterminados, a lei no abre
espao para uma escolha subjetiva do aplicador, muito embora caream
eles sempre de um preenchimento valorativo. No que exista uma ni-
ca soluo legal, mas nos conceitos indeterminados h, como explica
Engisch, uma valorao objetiva, a partir das concepes dominantes
no corpo social. A vinculao do conceito jurdico indeterminado lei
garantida pelo carter objetivo da valorao, a quel alude Engiisch.
No entanto, h, se comparado ao conceito determinado, uma reduo
do grau de vinculao do aplicador literalidade da lei, autorizada pelo
prprio legislador que, ao utilizar-se da indeterminao conceitual,
atribui ao intrprete o exame a respeito do chamado halo do conceito,
representado por uma zona intermediria entre uma regio de certeza
sobre a existncia do conceito (ncleo do conceito), e outra sobre a sua
inexistncia. Por halo conceitual se entende uma certa margem de apre-
ciao por parte da administrao, onde esta, a partir de uma valorao
objetiva, vai interpretar a norma de acordo com as concepes morais
dominantes na sociedade, que no se confunde com a moral pessoal do
juiz. (...) A estrutura tipolgica adotada no direito penal e no direito
tributrio, embora avessa discricionariedade, no incompatvel
como os conceitos indeterminados. Bem ao contrrio. Como bem
283
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Jus-
tia, Interpretao e Eliso
destacado por Engisch, os tipos constituem subespcies dos con- Tributria. Rio de Janeiro:
Lmen Jris, 2003, p. 44- 50.
FGV DIREITO RIO 143

ceitos indeterminados, apresentando toda fluidez que caracterizam 284

estes. (...) Embora a adoo de conceitos indeterminados seja tabu Supremo Tribunal Federal. RE
250288, Tribunal Pleno, Rel.
para a maioria da doutrina brasileira, no so poucos os autores Min. Marco Aurlio. Julga-
mento em 12.12.2001. Bra-
que defendem a sua possibilidade aqui e alhures. (...) slia. Disponvel em: <http://
Ao lado dos conceitos indeterminados, a lei utiliza-se ainda, como www.stf.jus.br>. Acesso em
22.06.2010. Deciso un-
tcnica desvinculadora, as chamadas clusulas gerais, que se traduzem nime. Alm desse Recurso
Extraordinrio, a expresso
na formulao da hiptese legal que, dada sua grande generalidade, legalidade estrita utiliza-
da em diversas ocasies em
abrange todo um domnio de casos subordinados a seu tratamento decises do STF, devendo-se
jurdico. So conceitos multisignificativos, que se contrapem a uma destacar a conexo entre esta
matria (princpio da lega-
elaborao casustica das espcies legais. A sua utilizao pelo legislador lidade estrita ou no, tipici-
dade aberta ou fechada etc.)
no significa uma opo por conceitos abstratos, discricionrios ou in- e a possibilidade de o Poder
Executivo expedir os denomi-
determinados, uma vez que no possuem qualquer estrutura prpria, nados regulamentos autno-
embora quase sempre resultem em um conceito indeterminado. (...) mos na seara tributria, cujo
exame efetivar-se- quando
Vale mais uma vez trazer a posio de Engisch, desta feita, a respeito da apresentao do estudo da
legislao tributria. Mere-
da utilizao de clusula geral como instrumento destinado a evitar as ce destaque o seguinte trecho
lacunas. Segundo o referido autor, as clusulas gerais, em razo de sua do voto do Relator quando do
exame do pedido de medida
generalidade tornam possvel sujeitar um mais vasto grupo de situ- cautelar na ADI-MC n 1823,
Ministro Ilmar Galvo, que
aes, de modo ilacunar e com possibilidade de ajustamento, a uma apontou no sentido da im-
possibilidade de Portaria do
consequncia jurdica. O casusmo est sempre exposto ao risco de ape- IBAMA instituir taxa, espcie
nas fragmentria e provisoriamente dominar a matria jurdica. Alm de tributo, sem fundamento
expresso em lei: fora de
da definio genrica do fato gerador, as clusulas gerais tambm uti- dvida que se est diante de
regulamento autnomo,
lizadas como instrumentos de combate evaso e eliso pela adoo sujeito por isso, ao controle
de fatos geradores supletivos ou suplementares, ao lado do fato gerador normativo abstrato. Que
exercido pelo STF por meio da
tpico, como sustentou Amlcar Falco. Para Ricardo Lobo Torres, a ao direta de inconstitucio-
nalidade.(...) o que parece
utilizao das clusulas gerais na definio do fato gerador do tributo insofismvel da circunstncia
de que, alm de instituir taxa
inevitvel diante da ambiguidade da linguagem no direito tributrio, para remunerao dos ser-
no sendo afastada pelo princpio da tipicidade. (...) Deste modo, fica vios de registro de pessoas
fsicas e jurdicas no Cadastro
evidenciado que os tipos no direito tributrio, como em qualquer ramo Tcnico Federal de Atividades
Potencialmente Poluidoras
da cincia jurdica, so abertos, e que a maior ou menor abertura do ou Utilizadoras de Recursos
Ambientais, sob sua admi-
tipo determinada pelo legislador, na definio do fato gerador do nistrao, haver estabelecido
tributo, no sendo vedada a utilizao de conceitos indeterminados e sanes para hipteses de
inobservncia de requisitos
clusulas gerais. (grifo nosso) impostos aos contribuintes,
tudo com ofensa ao princpio
da legalidade estrita que
E o Supremo Tribunal Federal, como se posiciona em relao questo? disciplina no apenas o direi-
to tributrio, mas tambm o
Apesar da maioria das decises no sentido da adoo da denominada le- direito de punir. O acrdo
possui a seguinte ementa:
galidade estrita284, referncia cuja fonte de inspirao parece ser a chamada EMENTA: AO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE.
tipicidade fechada, pelo menos em uma ocasio o STF decidiu no sentido da ARTIGOS 5, 8, 9, 10, 13,
possibilidade de a lei em carter formal fixar apenas os parmetros e ato do l, E 14 DA PORTARIA N
113, DE 25.09.97, DO IBAMA.
Poder Executivo integr-lo por meio de regulamento. Normas por meio das quais
a autarquia, sem lei que o
A Lei Federal instituiu a contribuio destinada ao custeio de Seguro de autorizasse, instituiu taxa
Acidente do Trabalho (SAT), incidente sobre o total da remunerao paga para registro de pessoas f-
sicas e jurdicas no Cadastro
pela empresa aos seus empregados, com alquota variando de 1% a 3%, em Tcnico Federal de Atividades
Potencialmente Poluidoras
FGV DIREITO RIO 144

razo da atividade preponderante e do risco que a mesma representa para os

seus trabalhadores. A lei fixou os seguintes parmetros:
a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponde-

rante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve;
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponde-
rante esse risco seja considerado mdio;
c) 3% (trs por cento) para as empresas em cuja atividade preponde-
rante esse risco seja considerado grave.
A definio do risco para o trabalhador, contido em cada atividade, fi-

xada no Regulamento que disciplina a exao, razo pela qual a alquota
aplicvel em cada caso concreto ser determinada, de fato, por ato do Chefe
do Poder Executivo e no por ato do Poder Legislativo.
O Supremo Tribunal Federal, ao examinar a possibilidade de o regula-
mento editado pelo Poder Executivo integrar e condensar a lei que apenas
delineou alguns dos parmetros necessrios aplicao da norma tributria,
hiptese usualmente denominada de deslegalizao, se pronunciou no se-
guinte sentido no RE 343446285:
Ementa
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRI-
BUIO: SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO SAT.
Lei 7.787/89, arts. 3 e 4; Lei 8.212/91, art. 22, II, redao da Lei
9.732/98. Decretos 612/92, 2.173/97 e 3.048/99. C.F., artigo 195,
4; art. 154, II; art. 5, II; art. 150, I. I. Contribuio para o custeio
do Seguro de Acidente do Trabalho SAT: Lei 7.787/89, art. 3, II;
Lei 8.212/91, art. 22, II: alegao no sentido de que so ofensivos ao
art. 195, 4, c/c art. 154, I, da Constituio Federal: improcedncia. ou Utilizadoras de Recursos
Ambientais, e estabeleceu
Desnecessidade de observncia da tcnica da competncia residual da sanes para a hiptese de
inobservncia de requisitos
Unio, C.F., art. 154, I. Desnecessidade de lei complementar para a impostos aos contribuintes,
com ofensa ao princpio da
instituio da contribuio para o SAT. II. O art. 3, II, da Lei legalidade estrita que disci-
7.787/89, no ofensivo ao princpio da igualdade, por isso que o art. plina, no apenas o direito de
exigir tributo, mas tambm o
4 da mencionada Lei 7.787/89 cuidou de tratar desigualmente aos direito de punir. Plausibilida-
de dos fundamentos do pedi-
desiguais. III. As Leis 7.787/89, art. 3, II, e 8.212/91, art. 22, do, aliada convenincia de
pronta suspenso da eficcia
II, definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer dos dispositivos impugnados.
nascer a obrigao tributria vlida. O fato de a lei deixar para o re- Cautelar deferida.
gulamento a complementao dos conceitos de atividade prepon-
285
Supremo Tribunal Federal. RE
derante e grau de risco leve, mdio e grave, no implica ofensa 343446, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Carlos Velloso. Julga-
ao princpio da legalidade genrica, C.F., art. 5, II, e da legalidade mento em 20.03.2003. Bra-
tributria, C.F., art. 150, I. IV. Se o regulamento vai alm do slia. Disponvel em: <http://
contedo da lei, a questo no de inconstitucionalidade, mas de 22.06.2010. Deciso unni-
me.
FGV DIREITO RIO 145

ilegalidade, matria que no integra o contencioso constitucional.

V. Recurso extraordinrio no conhecido.
O relator da ao, que considerada por muitos como a referncia no

sentido da flexibilizao da legalidade ou da doutrina da deslegalizao na
seara tributria, esclareceu que as leis questionadas definem satisfatoriamen-
te todos os elementos capazes de fazer nascer uma obrigao tributria vlida.
O fato de a lei deixar para o regulamento a complementao dos conceitos
de atividade preponderante e grau de risco leve, mdio ou grave, no implica
ofensa ao princpio da legalidade tributria.
A matria ser, no entanto, novamente discutida no mbito do STF,
tendo em vista que a Confederao Nacional do Comrcio de Bens, Ser-
vios e Turismo (CNC) ajuizou a Ao Direta de Inconstitucionalidade n
4397 para questionar o artigo 10 da Lei 10.666, de 2003, que modificou
as regras do Seguro contra Acidente do Trabalho (SAT), introduzindo o
Fator Acidentrio de Preveno (FAP) no clculo dos benefcios derivados
de acidentes laborais.
Em sntese, o FAP um ndice que vai de 0,5 a 2,0, dependendo das
informaes especficas de cada contribuinte, e que, assim, aumenta ou di-
minui o valor do Seguro Acidente de Trabalho (SAT), que de 1%, 2% ou
3%, conforme o grau de risco da atividade das empresas. Ou seja, a partir da
aplicao do FAP, a alquota de contribuio pode ser reduzida metade ou
dobrar, chegando a at 6% sobre a folha salarial, eis que o enquadramento
de cada empresa depende do volume de acidentes e os critrios de clculo
consideram ndices de frequncia, gravidade e custo.
Na ADI n 4397, a CNC destaca que o artigo 10 da Lei 10.666 no
apenas delegou ao Poder Executivo o enquadramento dos contribuintes nas
novas alquotas da contribuio para o financiamento dos benefcios da apo-
sentadoria especial ou daqueles concedidos por incapacidade advinda dos
riscos do ambientes de trabalho, mas inseriu um novo elemento (o FAP), fa-
zendo com que um ato administrativo aumente o valor do tributo, conforme
se extrai do seguinte trecho da inicial:
Assim, no restam dvidas que o artigo 10 da Lei 10.666/03, ao

confiar ao regulamento a elaborao de critrios que podem sujeitar o
contribuinte ao recolhimento de tributo em valor at seis vezes maior,
outorgou descabida margem de liberdade Administrao, incompa-
tvel com a ordem tributria constitucional, tendo em vista o risco de
insegurana jurdica que proporcionava aos contribuintes, o que veio a
se concretizar com a edio do artigo 202-A do Decreto 3.048/99, com
redao dada pelo Decreto 6.957/09.
FGV DIREITO RIO 146

A Procuradoria-Geral da Repblica apresentou parecer em 09/02/2011

no sentido da improcedncia do pedido, no tendo sido a matria decidida
at 7 de julho de 2014.
Por todo o exposto, parece inquestionvel que a necessidade de proteger
o patrimnio privado, direito fundamental constitucionalmente declarado,
contra possveis abusos das autoridades administrativas, suscita maior grau
de especificao na lei que cria e disciplina o tributo, entretanto, na medida
do razoavelmente possvel.
Dessa forma, apesar da inafastvel deferncia ao princpio da reserva lei e
da imprescindibilidade dos parlamentos, o refluxo do positivismo e do for-
malismo dos exegetas, bem com o resgate dos valores ticos na interpretao
e na aplicao do Direito, combinado com aumento do intercmbio do pas
com o resto do mundo, aliado necessria aproximao da cincia jurdica
com os aspectos econmicos da tributao, reforam a necessidade de subs-
tancial abrandamento da citada tipicidade fechada, rompendo-se o isolamen-
to do Direito Tributrio nacional.
Nesses termos, impe-se a ponderao entre os ideais de segurana jurdica
e clareza, essenciais estabilidade do ordenamento jurdico e formao de
um ambiente propcio aos investimentos privados, elemento gerador de de-
senvolvimento e riqueza, considerando argumentos e elementos de natureza
extrajurdicos, com a necessidade de valorizar a justia e a igualdade material,
sem ocultar o inevitvel carter criador inerente s sucessivas etapas existentes
entre a elaborao, edio, interpretao e a aplicao da norma tributria.
Na prxima aula examinaremos os princpios da igualdade ou da isono-
mia e seus consectrios, as anterioridades, que se subdividem em anteriorida-
de clssica e nonagesimal.
FGV DIREITO RIO 147

AULA 10 A ISONOMIA E A CAPACIDADE ECONMICA DO

CONTRIBUINTE. DO MNIMO EXISTENCIAL E DO NO CONFISCO.
ESTUDO DE CASO: (ADIN 1.643)
A Confederao Nacional das Profisses Liberais CNPL props ao

direta de inconstitucionalidade, tombada sob o n 1.643, tendo por objeto
o inciso XIII do artigo 9 da Lei Federal n 9.317/96, diploma legal que ins-
tituiu o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das
Microempresas e das Empresas de pequeno Porte SIMPLES. A referida
Lei foi revogada pela Lei Complementar n 123/06, mas poca da ADIN
assim dispunha o dispositivo atacado:
Art. 9 No poder optar pelo SIMPLES, a pessoa jurdica:

(...)
XIII que preste servios profissionais de corretor, representante
comercial, despachante, ator, empresrio, diretor ou produtor de espe-
tculos, cantor, msico, danarino, mdico, dentista, enfermeiro, vete-
rinrio, engenheiro, arquiteto, fsico, qumico, economista, contador,
auditor, consultor, estatstico, administrador, programador, analista de
sistema, advogado, psiclogo, professor, jornalista, publicitrio, fisicul-
tor, ou assemelhados, e de qualquer outra profisso cujo exerccio de-
penda de habilitao profissional legalmente exigida; (Vide Lei 10.034,
de 24.10.2000)
Na pea exordial, sustenta-se que essa discriminao viola o princpio da

isonomia tributria, uma vez que no se vislumbra qualquer razo que jus-
tifique um tratamento desigual, especialmente no que concerne ao direito
que todas as pessoas tm de ajustar-se aos parmetros das microempresas
ou empresa de pequeno porte. Aduz, por fim, que h ofensa ao princpio
da capacidade contributiva em face da distino derivada no das condies
econmicas, mas simplesmente da profisso de quem contribui.
Na condio de ministro do STF, qual seria o seu voto?
1. INTRODUO
Examinadas as caractersticas gerais das limitaes constitucionais do po-

der de tributar, suas conexes com o instituto da competncia tributria,
bem como o princpio da legalidade em seus mltiplos aspectos, cumpre
agora analisar outros princpios constitucionais tributrios que tambm con-
FGV DIREITO RIO 148

formam a atuao do legislador, da administrao tributria e do poder judi-

cirio, como o caso do princpio da isonomia e da capacidade econmica
do contribuinte.
2. ASPECTOS GERAIS E A CONEXO ENTRE A IGUALDADE E A CAPACIDA-

DE ECONMICA
Conforme j destacado na aula pertinente ao estudo da extrafiscalidade,

com o surgimento do denominado Estado de Direito, que passou a se subme-
ter prpria ordem jurdica que emanava, o poder estatal passou a se caracteri-
zar e conformar pelos valores e princpios vinculados idia de liberdade e de
igualdade, este quase exclusivamente compreendido em sua vertente formal.
Na seara tributria, os impostos, que deixaram de ser apropriados privada-
mente pelos estamentos, garantiam a liberdade do cidado frente ao Estado
Leviat e a igualdade se exteriorizava por meio da denominada capacidade
econmica, a qual, conforme j estudado, pode ser orientada por diversos
valores e princpios, em diferentes graus ou ponderaes.
A capacidade econmica, subprincpio da igualdade, apesar de se realizar
potencialmente de mltiplas formas e medidas, constitui-se, ao mesmo tem-
po, em pressuposto, parmetro e limite da incidncia de tributos. Afinal, no
h o que ser tributado caso no haja prvia e inequvoca manifestao de ri-
queza, em qualquer das formas em que possivelmente se exterioriza, por meio
dos diversos substratos econmicos de incidncia de tributos: o consumo de
bens e servios, o auferimento de renda ou a aquisio, posse, propriedade
ou transmisso de patrimnio.
Nesse sentido, a capacidade econmica pressuposto necessrio incidn-
cia dos tributos. A igualdade, a seu turno, em seu sentido formal e material,
o parmetro que deve ser necessariamente utilizado para a concretizao
da capacidade econmica no mundo contemporneo, tanto pelo legislador
como pelo aplicador da lei de qualquer dos Poderes.
Dessa forma, os tratamentos tributrios diferenciados que visam distin-
guir pessoas, objetos e situaes devem observar como parmetro necessrio
a capacidade econmica. Por sua vez, a tributao encontra limites em dois
planos, pois no pode suprimir o mnimo existencial, tampouco servir de
instrumento para o confisco.
Pelo exposto, constata-se que a capacidade econmica e a igualdade con-
substanciam os elos entre a Economia e o Direito na seara tributria, o que,
no caso brasileiro, juridicamente consagrado na prpria Constituio, eis
que esta utiliza o princpio da igualdade e o subprincpio da capacidade eco-
nmica como os elementos e parmetros jurdicos para a comparao, equi-
parao e diferenciao de tratamento tributrio entre os contribuintes.
FGV DIREITO RIO 149

Para Humberto vila, do princpio da igualdade se extrai a obrigatorie-

dade de tratamento isonmico entre os contribuintes, salvo se existir uma
justificativa razovel que autorize o tratamento diverso.286 Disso se conclui
que a igualdade depende necessariamente de um critrio diferenciador e de
um fim a ser alcanado.287 Dessa forma, vila defende a utilizao de crit-
rios distintos conforme a norma tenha uma finalidade fiscal ou extrafiscal (a
extrafiscalidade foi tema de estudo na aula 5, Bloco 1):
Quando os impostos tiverem uma justificao e uma finalidade fis-

cal, enquanto institudos com o fim preponderante de obter receitas
dos particulares, o princpio da capacidade contributiva ser a medida
de diferenciao entre os contribuintes.288
(...)
Quando os impostos tiverem uma finalidade extrafiscal (fim exter-
no), o parmetro-medida da desigualdade ser a proporcionalidade,
(...).289
Dispem os art. 145, 1, e o art. 150, II, da CR-88, verbis:
Art. 145. (...)

1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facul-
tado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade
a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas
do contribuinte (grifo nosso).
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contri-

buinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Mu-
nicpios:
I (...)
II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encon-
trem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de
ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente
da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos; (grifo
nosso)
Em suma, a tributao se realiza na permanente interao entre a igual- 286

VILA, Humberto. Concei-
to de Renda e Compensa-
dade e a capacidade econmica, razo pela qual se impe o exame detalhado o de Prejuzos Fiscais. So
Paulo: Malheiros, 2011 p. 22.
desses dois princpios consagrados na Constituio brasileira. 287
Ibidem. p. 23.
288
Ibidem. p. 23.
289
Ibidem. p. 25.
FGV DIREITO RIO 150

Antes, porm, importante destacar os distintos posicionamentos da dou-

trina quanto ao conceito e a distino entre a capacidade econmica e a de-
nominada capacidade contributiva.
3. CAPACIDADE ECONMICA E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Conforme acima explicitado, a Constituio adota em seu art. 145, 1,

a expresso capacidade econmica e estabelece que a mesma o elemento
a ser utilizado para a comparao e diferenciao de tratamento tributrio
entre os contribuintes. Na realidade, ao definir a capacidade econmica do
contribuinte como critrio de graduao do peso absoluto e relativo dos
impostos, implicitamente reconhece que sem capacidade econmica no h
tributao possvel, como no poderia deixar de ser.
No entanto, a doutrina e a jurisprudncia majoritrias preferem utilizar o
termo capacidade contributiva290 e a diferenciam da capacidade econmica.
Na concepo de Ives Gandra291, por exemplo, enquanto a capacidade
contributiva a capacidade do contribuinte relacionada com a imposio
especfica ou global, sendo, portanto, dimenso econmica particular de sua
vinculao ao poder tributante, nos termos da lei, a capacidade econmica,
por sua vez, a exteriorizao da potencialidade econmica de algum, in-
dependente de sua vinculao ao referido poder(tributante). O autor ilustra
seu pensamento com o seguinte exemplo: um cidado que usufrui renda
tem capacidade contributiva perante o pas em que a recebeu; j um cidado
rico, de passagem pelo pas, tem capacidade econmica, mas no tem capa-
290
Para Abel Henrique Ferrei-
ra, a capacidade contributiva
cidade contributiva. corolrio da observncia
dos princpios da igualdade
Jos Maurcio Conti292, tambm citado por Abel Henrique Ferreira, elu- e da liberdade. In: FERREIRA,
Abel Henrique. O princpio da
cida que a capacidade econmica representada pela capacidade que o con- capacidade contributiva fren-
tribuinte possui de suportar o nus tributrio em razo de seus rendimen- te aos tributos vinculados e
aos impostos reais indiretos.
tos. Quanto capacidade contributiva, assevera o autor: tem capacidade In: Revista Frum de Direito
Tributrio. RFDT. Ano 1, n. 1,
contributiva aquele contribuinte que est juridicamente obrigado a cumprir jan./fev.2003. Belo Horizon-
te: Editora Frum, 2003, pp.
determinada prestao de natureza tributria para com o poder tributante. 71-105.
Kiyoshi Harada293 sustenta que a capacidade contributiva a capacidade 291
Vide p. 73 de FERREIRA, op.
econmica da pessoa enquanto sujeito passivo da relao jurdico-tributria. cit. pp.73-74
J a capacidade econmica aquela ostentada por uma pessoa que no con-
292
Vide p. 73 de FERREIRA, op.
cit. p.74
tribuinte, como por exemplo, um cidado abastado, de passagem pelo pas. 293
HARADA, Kiyoshi. Sistema
Segundo lies de F. Moschetti294: Tributrio na Constituio de
1988, 1991 apud FERREIRA,
p. 74.
A capacidade econmica apenas uma condio necessria para a 294
MOCHETTI, F. 1973 apud
CONTI, Jos Maurcio. Prin-
existncia da capacidade contributiva, sendo esta a capacidade econ- cpios Tributrios da Capa-
mica qualificada por um dever de solidariedade, orientado e caracteri- cidade Contributiva e da
Progressividade. So Paulo:
Editora Dialtica, 1997, pp.
34-35.
FGV DIREITO RIO 151

zado por um prevalente interesse coletivo, no se podendo considerar a

riqueza do indivduo separadamente das exigncias coletivas.
Para o mencionado autor, a capacidade contributiva est intimamente re-

lacionada com a obrigao principal de pagar o tributo incidente sobre deter-
minado fato ou situao. Dito de outra maneira, por meio de um exemplo:
uma pessoa idosa, com mais de 60 anos, possuidora de nico imvel dentro
da faixa legal de iseno, teria capacidade econmica, mas no teria capaci-
dade contributiva.
Esse posicionamento doutrinrio, entretanto, no pacfico, em especial
em funo da prpria literalidade da Constituio que tambm deve ser leva-
da em considerao. Nesse sentido, por exemplo, segundo Roque Carrazza295
capacidade contributiva e capacidade econmica so expresses sinnimas.
Neste material didtico as duas expresses esto sendo utilizadas como
sinnimas, salvo se expressamente indicado em sentido contrrio.
O prestgio designao constitucional se justifica, em especial, pelo fato
de que o citado artigo 145 1, da CR-88 delimitou a expresso capacidade
econmica ao inserir imediatamente a seguir o termo do contribuinte,
motivo pelo qual a utilizao dessa medida de natureza eminentemente eco-
nmica no causa os problemas acima referidos em relao ao estrangeiro,
por exemplo, que aufere renda no exterior e realiza turismo no Brasil.
Interessante notar que o mesmo turista acima referido contribuinte de
fato quando aqui consome bens e servios e tem a sua tributao, na medida
do possvel, graduada de acordo com a manifestao de riqueza expressa por
seu consumo (pelo tipo de mercadoria princpio da seletividade).
De fato, o turista estrangeiro ao degustar um jantar no Po de Acar ou
um cafezinho no Corcovado contribuinte de fato dos impostos incidentes
sobre a base econmica Consumo, apesar de no ser sujeito passivo da obri-
gao tributria (contribuinte de direito), pois no realiza produo e circu-
lao de bens e servios no Brasil, no tem vinculo com o pas em funo dos
elementos de conexo pessoal (residncia ou domiclio) nem aufere renda em
territrio brasileiro, tampouco no exterior, por meio de filial ou sociedade
coligada ou controlada de pessoa jurdica constituda no pas.
Por fim, cumpre trazer baila a distino que Lus Eduardo Schoueri tra-
a entre capacidade contributiva absoluta e capacidade contributiva relativa.
A primeira um parmetro para a distino entre situaes tributveis e
no tributveis,296 configurando uma regra do ordenamento jurdico e sen-
295
CARRAZZA, Roque. Curso
de Direito Constitucional
do aplicada de forma objetiva.297 A capacidade contributivaa absoluta um Tributrio. 13 ed. So Paulo:
Editora Malheiros, 1999, p. 75
critrio a ser empregado para distinguir quem ser contribuinte.298 296
Assim, se um contribuinte proprietrio de imvel territorial urbano, a Direito Tributrio. 4 Ed. So
ele incumbir o pagamento do IPTU (imposto de competncia dos Munic- 297
Ibidem. p. 341.
pios incidente sobre a propriedade predial e territorial urbana). Nesse cen- 298
Ibidem. p. 340.
FGV DIREITO RIO 152

rio, no se averigua a capacidade individual do contribuinte de arcar com o

nus tributrio.
J a capacidade contributiva relativa um limite ou critrio para a gradu-
ao da tributao.299 A capacidade contributiva relativa assume a feio de
um princpio jurdico e tem aplicao subjetiva.300 O ponto crucial a averi-
guao quanto capacidade de o contribuinte suportar a carga tributria.301
4. A IGUALDADE
A despeito de se abordar nesta aula o princpio da igualdade a partir da

perspectiva do Direito Tributrio, necessrio se faz delinear alguns aspectos
deste valor sob o ponto de vista da teoria dos direitos humanos fundamen-
tais, para que se possa melhor compreender a aplicao deste princpio no
estudo da nossa disciplina.
Nesse passo, vale ressaltar que j na Idade Mdia, Santo Toms de Aquino,
regido pela viso jusnaturalista, propugnava seu ideal de justia por meio do
princpio da igualdade, defendendo a existncia de duas formas de manifesta-
o do Direito: uma, de carter naturalstico (expresso da natureza racional do
homem) e outra, decorrente do positivismo (qualquer violao ao direito natu- 299
Ibidem. p. 340
ral por parte dos governantes gerava o direito de o agredido opr resistncia)302. 300
H de se reconhecer a contribuio do Cristianismo no tocante defesa da Paulo: Saraiva, 2014. p. 341.
igualdade, da fraternidade e da dignidade humana303. Os valores igualdade e 301
Ibidem. p. 340.
fraternidade, propugnados pelo Cristianismo perpassaram outros contextos, 302
SARLET, Ingo Wolfgang.
A Eficcia dos Direitos Fun-
tornando-se mais evidentes no final do sculo XVIII, com a ecloso da Revo- damentais. 7. ed. rev. atual.
e ampl. Porto Alegre: Livraria
luo Francesa304, a qual alou a igualdade, a fraternidade e a liberdade a pila- do Advogado, 2007, p. 45-46.
res da sociedade, servindo de elementos limitadores das atividades do Estado. 303
OLIVEIRA, Almir de. Curso
A expresso igualdade, conforme assevera Humberto vila305, traduz de Direitos Humanos. Rio
de Janeiro: Editora Forense,
trs normas jurdicas diferentes, cada qual com sua operacionalidade pr- 2000. p. 107-108. Nesta po-
ca, a dignidade humana ga-
pria, a revelar, entre outras coisas, a prpria riqueza normativa do ideal de nhou destaque em detrimen-
to da regra segundo a qual o
igualdade, trazendo em sua essncia multiplicidade de sentidos, os quais Direito era uma ddiva do
variam de acordo com os diversos cenrios em que ela est inserida. Nesse rei ou do Estado. Os princ-
pios cristos de igualdade,
sentido leciona o referido autor que: fraternidade e solidariedade
se entrelaavam, formando
um imperativo normativo
alguns autores se referem igualdade como pertencendo categoria de de respeito mtuo entre os
homens.
princpio, outros como se ela fosse uma regra, e outros, ainda, como 304
A Revoluo Francesa de
se fosse um direito. (...) preciso compreender, antes de tudo, que a 1789 inspirou-se em movi-
mentos como o Iluminismo e
palavra igualdade um signo e, como tal, suscetvel de ser dotado de o Renascentismo e moveu-se,
em particular, pela insatis-
diferentes sentidos, conferidos de variadas formas e com vrios prop- fao do povo francs com o
sitos. sistema feudal,
305
VILA, Humberto. Teoria
da Igualdade Tributria.
So Paulo: Editora Malheiros,
2008, pp.133-136.
FGV DIREITO RIO 153

Na contemporaneidade, oportuno trazer as contribuies de Danilo Mar-

tuccelli e Flavia Piovesan sobre o significado de igualdade, o qual uma
decorrncia lgica da aplicao do Direito em todas as suas dimenses, inclu-
sive tributria. A rigor, a capacidade contributiva alm de ser fundamento e
requisito tributao uma norma-princpio constitucional, cuja ratio sub-
jacente encontra amparo no princpio da igualdade material, ou princpio da
equidade. Nesse sentido, oportunas so as palavras de Danilo Martuccelli306:
A igualdade implica que a sociedade una e, sobretudo, que o Estado

intervenha de maneira universalista para fortalecer sua unidade, e garan-
tir, ento, a invarincia dos valores morais. Se o Estado intervm de ou-
tro modo que no em sentido estritamente universalista, ele introduz
discriminaes que, com o tempo, conduzem a um descompromisso
dos cidados que duvidam de sua legitimidade. Em contraposio, a
equidade supe que no se conceba a igualdade de direitos seno em
funo da situao particular de cada um. A partir de ento, no se tra-
ta mais de aplicar os mesmos princpios a todo mundo e, s vezes, nem se
concebe mais que os princpios sejam idnticos para todo mundo: trata-
-se sempre de levar em conta as circunstncias pessoais. (grifo nosso)
Flavia Piovesan307, a seu turno, apresenta de forma clara trs concepes

distintas de igualdade:
a) a igualdade formal: reduzida frmula todos so iguais perante a

lei (que, ao seu tempo, foi crucial para a abolio de privilgios);
b) a igualdade material: correspondente ao ideal de justia social e dis-
tributiva (igualdade orientada pelo critrio socioeconmico); e
c) a igualdade material: correspondente ao ideal de justia enquanto
reconhecimento de identidades (igualdade orientada por critrios
como gnero, orientao sexual, idade, raa e etnia). (grifo nosso).
Nessa linha de inteleco, em que se associa o princpio da capacidade

contributiva ideia de igualdade material como corolrio da justia orientada
por critrio de natureza socioeconmico, possvel verificar a existncia de
situaes objetivas em que tal princpio se concretiza de fato e de direito.
306
MARTUCCELLI, Danilo. As
Nesse sentido, veja-se, a ttulo de exemplo, o Imposto sobre Propriedade contradies polticas do mul-
Territorial Urbana (IPTU), o qual, em alguns municpios, objeto de isen- ticulturalismo. Disponvel em:
www.anped.org.br. Pesqui-
o, nos termos do Cdigo Tributrio Municipal ou em leis especficas308. No sa realizada em 01/12/2009.
mbito federal, a regra do Imposto sobre a Renda (IR) separa do mbito de 307
PIOVESAN, Flvia. Direitos
Humanos e Justia Interna-
sua incidncia a renda anual auferida at o patamar de R$ 22.499,13 (con- cional: um estudo compara-
forme tabela de 2016, referente ao ano-calendrio 2015, da Receita Federal tivo dos sistemas regionais
europeu, interamericano e
africano. So Paulo: Editora
Saraiva, 2006, pp. 28-29.
FGV DIREITO RIO 154

do Brasil), a qual tem como ratio subjacente a proteo do mnimo existen-

cial, ou do patrimnio mnimo.
Na seara do sistema jurdico ptrio, cabe trazer luz alguns dispositivos
da Constituio de 1988, que consagram a igualdade sob vrias perspectivas.
Veja-se:
1. art. 3. Constituem objetivos fundamentais da Repblica Fede-
rativa do Brasil: (...) III erradicar a pobreza e a marginalizao e
reduzir as desigualdades sociais;
2. art. 4. A Repblica Federativa do Brasil rege-se nas suas relaes
internacionais pelos seguintes princpios: (...) V igualdade entre os
Estados;
3. art. 5, caput: Todos so iguais perante a lei, sem discriminao
de qualquer natureza (...);
4. art. 7. So direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, alm de
outros que visem melhoria de sua condio social: (...)XXX proi-
bio de diferena de salrios, de exerccio de funes e de critrio
de admisso por motivo de sexo, idade, cor ou estado civil; XXXI
proibio de qualquer discriminao no tocante a salrio e critrios
308
Vide hipteses previstas no
de admisso do trabalhador portador de deficincia ;XXXII proibi- CTM do Rio de Janeiro: So
o de distino entre trabalho manual, tcnico e intelectual ou entre passveis de Iseno do IPTU,
previstos no Cdigo Tributrio
os profissionais respectivos; XXXIV igualdade de direitos entre Municipal: Misso Diplom-
tica ou Consulado; reserva
o trabalhador com vnculo empregatcio permanente e o trabalhador florestal; imvel Utilizado
avulso; e para Sociedade Desportiva
(inclus. Federao ou Con-
5. art. 150. Sem prejuzo de outras garantias do contribuinte, ve- federao); imvel ocupado
por associao profissional
dado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: II e sindicato de empregados
(inclus. Federao ou Con-
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em federao); imvel ocupado
situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao por associao de moradores;
imvel utilizado como teatro;
profissional ou funo por eles exercida, independentemente da deno- imvel utilizado exclusiva-
mente como museu; insti-
minao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos. (grifo nosso). tuio de educao artstica
e cultural sem fins lucrativos;
imvel utilizado por empresa
Conforme podemos observar, a Carta Constitucional de 1988 traz em da indstria cinematogrfica;
imvel utilizado como sala
seu bojo diversas manifestaes da expresso igualdade, ora como garan- de exibio cinematogrfica;
imvel de propriedade de ex-
tia, ora como princpio e ora como direito, sendo certo que a isonomia -combatente; imvel ocupa-
conditio sine quan non realizao da atividade legislativa infraconstitucio- do por escola especializada;
imvel cedido ao Municpio;
nal, bem como interpretao e aplicao do Direito pelo Estado Juiz e imvel utilizado por editora
de livros; imvel de Interesse
pela Administrao. histrico, cultural, ecolgico
ou preservao; imvel utili-
Jos Afonso da Silva309, ao examinar o princpio da igualdade esclarece de zado como biblioteca pblica;
forma contundente: rea pertencente a entidade
pblica efetivamente desti-
nada pesquisa agropecuria
; imvel ocupado por templo
O direito de igualdade no tem merecido tantos discursos como a religioso, centro ou tenda
liberdade. As discusses, os debates doutrinrios e at as lutas em torno esprita ; aposentado ou pen-
sionista com mais de 60 anos;
desta obnubilaram aquela. que a igualdade constitui signo funda- deficiente Fsico etc. Dispon-
vel em: www.rio.rj.gov.br.
FGV DIREITO RIO 155

mental da democracia. No admite privilgios e distines que um re-

gime simplesmente liberal consagra. Por isso que a burguesia, cnscia
de seu privilgio de classe, jamais postulou um regime de igualdade
tanto quanto reivindicara o de liberdade. que um regime de igualda-
de contraria seus interesses e d liberdade sentido material que no
se harmoniza com o domnio de classe em que assenta a democracia
liberal burguesa. As constituies s tem reconhecido a igualdade no
seu sentido jurdico-formal: igualdade perante a lei. A Constituio de
1988 abre o captulo dos direitos individuais com o princpio de que
todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza (art.
5 caput). Refora o princpio com muitas outras normas sobre a igual-
dade ou buscando a igualizao dos desiguais pela outorga de direitos
sociais substanciais.
Ressalte-se a necessria correlao lgica e a pertinncia entre as razes que

do suporte desigualdade pretendida assim como a proporcionalidade da
medida aplicada. Neste sentido, ensina o professor Celso Antnio Bandeira
de Mello310 que:
o critrio especificador escolhido pela lei a fim de circunscrever os atin-

gidos por uma situao jurdica a dizer: o fator de discriminao
pode ser qualquer elemento radicado neles, todavia, necessita, inarre-
davelmente, guardar relao de pertinncia lgica com a diferenciao 309
DA SILVA, Jos Afonso. Cur-
que dele resulta. Em outras palavras: a discriminao no pode ser gra- so de Direito Constitucional
Positivo. 17 ed. So Paulo.
tuita nem fortuita. Impende que exista uma adequao racional entre o Malheiros, 2000. p. 214.
tratamento diferenado construdo e a razo diferencial que lhe serviu
310
MELLO, Celso Antnio Ban
deira de. Contedo Jurdico
de supedneo. Segue-se que se o fator diferencial no guardar conexo do Princpio da Igualdade.
2 ed. So Paulo: Revista dos
lgica com a disparidade de tratamentos jurdicos dispensados, a dis- Tribunais. p. 49.
tino estabelecida afronta o princpio da isonomia. 311
LUHMANN, Niklas. Socio-
logia do Direito I. Rio de Ja-
neiro: Edies Tempo Brasilei-
Dessa forma, qualquer tratamento desigual a pessoas ou situaes ro, 1983. Traduo de Gustavo
Bayer. p. 116. Dessa forma a
tem como pressuposto a aplicao de critrio razovel, racional e proporcio- funo do direito reside em
sua eficincia seletiva, na
nal, vinculado situao que constitua a diferena e fundamente o discrmen. seleo de expectativas com-
Importante destacar nesse contexto que o Direito possui como uma de portamentais que possam
ser generalizadas em todas
suas funes essenciais a generalizao311 e a padronizao, razo pela qual a as trs dimenses, e essa
seleo, por seu lado, baseia-
igualdade perante a lei (igualdade formal) tem papel fundamental na disci- -se na compatibilidade entre
determinados mecanismos
plina jurdica. Nesse sentido, o prprio Estado-Legislador ao expedir diplo- das generalizaes temporal,
mas normativos no pode conferir tratamento distinto a pessoas ou situaes social e prtica. A seleo da
forma de generalizao apro-
equivalentes (igualdade formal), e, quando j fixada a disciplina em lei, o priada e compatvel a cada
caso a varivel evolutiva
Estado-Administrao deve interpret-las e aplic-las sem discriminao de do direito. Na sua mudana
raa, sexo, religio, convices filosficas ou polticas, classe social312. evidencia-se como o direito
reage s modificaes do
sistema social ao longo do
desenvolvimento histrico.
FGV DIREITO RIO 156

Inclusive, esse foi o entendimento da Suprema Corte ao julgar a Ao Di-

reta de Inconstitucionalidade n 3.260, que declarou a inconstitucionalidade
de uma lei estadual que isentava apenas os membros do Ministrio Pblico
do pagamento de custas judiciais, notariais, cartorrias e quaisquer taxas ou
emolumentos, in verbis:
A lei complementar estadual que isenta os membros do Minis-

trio Pblico do pagamento de custas judiciais, notariais, cartorrias
e quaisquer taxas ou emolumentos fere o disposto no art. 150, II, da 312
Essa a razo pela qual a
inconstitucionalidade pode
Constituio do Brasil. O texto constitucional consagra o princpio ocorrer tanto na edio da
da igualdade de tratamento aos contribuintes. Precedentes. Ao di- norma no isonmica como
na interpretao e aplicao
reta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. de regra em face do princpio.
O professor Jos Afonso da
271 da Lei Orgnica e Estatuto do Ministrio Pblico do Estado do Silva aponta a existncia de
duas formas de cometimento
Rio Grande do Norte LC 141/1996. (ADI 3.260, Rel. Min. Eros de inconstitucionalidade em
Grau, julgamento em 29-3-2007, Plenrio, DJ de 29.6.2007) face do princpio da isonomia
na edio do ato normativo,
nos seguintes termos: So
inconstitucionais as discrimi-
Por outro lado, alm do inequvoco carter generalizante das normas jur- naes no autorizadas pela
Constituio. O ato discrimi-
dicas, os ideais relacionados justia distributiva e igualdade material os natrio inconstitucional. H
quais pressupem seja conferido tratamento desigual aos desiguais, na medi- duas formas de cometer essa
inconstitucionalidade. Uma
da de suas desigualdades313 impem forte demanda no sentido de que se consiste em outorgar bene-
fcio legtimo a pessoas ou
estabeleam tratamentos diferenciados, o que gera a inevitvel tenso entre grupos, discriminando-os fa-
a necessidade de generalizao e simplificao por um lado, e disciplinas es- voravelmente em detrimento
de outras pessoas ou grupos
peciais e particularizadas de outro. Tal situao eleva sobremaneira o grau de em igual situao. Neste
caso, no se estendeu s pes-
complexidade do sistema normativo. soas ou grupos discriminados
o mesmo tratamento dado
aos outros. O ato inconsti-
tucional, sem dvida, por que
feriu o princpio da isonomia.
5. A IGUALDADE, A CAPACIDADE ECONMICA DO CONTRIBUINTE E A (...) A outra forma de incons-
titucionalidade revela-se em
VEDAO DE TRIBUTO CONFISCATRIO se impor obrigao, dever,
nus, sano ou qualquer
sacrifcio a pessoas ou grupos
Conforme j mencionado na aula pertinente extrafiscalidade, a igualdade pessoas, discriminando-as
em face de outros na mesma
de e de forma reflexa a capacidade contributiva possui diversas acep- situao que, assim, perma-
neceram em condies mais
es possveis, o que pode alterar drasticamente, dependendo da concepo favorveis. O ato inconstitu-
adotada, a escolha entre os trs substratos econmicos de incidncia, ou a cional por fazer discriminao
no autorizada entre pessoas
preponderncia de alguma(s) dessas bases (patrimnio, renda e consumo), em situao de igualdade.
In: DA SILVA.Op. Cit. pp.231-
o que est atrelado intensidade da tributao e distribuio do nus dos 232.
gastos (tributao proporcional, progressiva ou regressiva). 313
A partir da premissa Aris-
totlica, seguida por Montes-
Essas opes alteram significativamente as consequncias decorrentes da quieu, Dugit e Rui Barbosa
exao, questo que se vincula escolha entre a utilizao ou no e a n- tem-se afirmado que o prin-
cpio da isonomia consiste em
fase do tributo como instrumento para reduzir a concentrao de renda/ tratar igualmente os iguais e
desigualmente os desiguais,
riqueza e a definio de uma entre as diversas opes quanto distribuio na medida em que eles se
do nus das despesas pblicas. desigualam. BARROSO, Lus
Roberto. Temas de Direito
Constitucional. Rio de Janei-
ro: Renovar, 2001, p. 159.
FGV DIREITO RIO 157

Indubitavelmente, a capacidade econmica, consoante ensina Luciano

Amaro314 aproxima-se, ainda, de outros postulados, que sob ngulos dife-
rentes, perseguem objetivos anlogos e em parte coincidentes: a personali-
zao315, a qual pode ser vista como uma das faces da capacidade contri-
butiva; a proporcionalidade316, por este princpio deve se extrair mais que
a mera proporcionalidade matemtica, pois a capacidade contributiva impe
a necessidade de se averiguar a justa imposio do tributo; e a progressivi-
dade317, a qual decorrncia lgica e necessria da capacidade contributiva.
Na seara tributria, conforme salientado por Humberto vila318, co-
mum escutar, por parte do contribuinte, a alegao de que a norma tributria
injusta, por desigual, na medida em que deixa de atentar para as particula-
ridades do seu caso ou dele prprio. (...). Ressalte-se, entretanto, conforme
aponta ainda o mesmo autor319 que o contribuinte, em diversas circunstn-
cias, reclama da sua padronizao, quando em seu entendimento, deveria
primar pela individualizao; sua simplicidade, quando preferiria a sua com-
plexidade, ao passo que em outras situaes, em sentido inverso, contesta a
aplicao de norma especfica ao seu caso em substituio norma geral, haja
vista nessa hiptese:
a injustia da (aplicao da) norma tributria expressa-se, em outras

palavras, na circunstncia de a fiscalizao pretender tratar os contri-
buintes de modo diferente, apesar de a norma trat-los igualmente. O
contribuinte alega que a lei padronizada, e no poderia ser individu-
alizada pelo fiscal. O mesmo ocorre, por exemplo, nos casos de plane- 314
jamento tributrio, em que o contribuinte, com suporte na regra geral Tributrio Brasileiro. 16 ed.
So Paulo: Editora Saraiva,
de tributao, pratica ou diz praticar propositadamente uma operao 2010, pp. 163-164. ( leitura
indicada ).
diferente daquela prevista na norma, e busca, com isso, bloquear a atu- 315
Segundo autor: o princpio
ao individualizada da fiscalizao mediante a alegao de que a nor- da personalizao do impos-
ma geral no abrange o seu caso, devendo ela, no seu entendimento, ser to traduz-se na adequao
do gravame fiscal s condi-
aplicada indistintamente, apesar das diferenas do seu caso. O curioso es pessoais de cada contri-
buinte. AMARO. Op. Cit. pp.
que, diante dessas situaes, o contribuinte, de um lado, sustenta 163-164.
que a norma, justamente por ser geral, no permite uma considerao 316
O princpio da propor-
cionalidade impe que o
individual. Azar do Estado, diz o contribuinte. Viva a norma, apesar gravame fiscal deve ser di-
do caso! E a fiscalizao, de outro lado alega que deve fazer a anlise retamente proporciional
riqueza evidenciada em cada
particular, apesar de a norma ser geral. Viva o caso, apesar da norma! situao, assevera Luciano
Amaro. Op. Cit. p. 164.
Em outras palavras, essas hipteses exteriorizam os diferentes sentidos 317
O princpio da progressivi-
da to repetida frase cunhada por Anschtz, ainda sob a vigncia da dade diz respeito aplicao
justa da exao de acordo
Constituio de Weimar, no sentido de que as leis devem ser aplicadas com a riqueza existente, ou
sem a considerao das pessoas. seja, quanto maior for a ri-
queza, maior ser a alquota
do tributo incidente, vide Im-
posto de Renda.
Os aspectos apontados pela doutrina refletem parte substancial da com- 318
VILA. Op. Cit. pp. 17-19.
plexidade da matria, agravando-se o problema da aplicao das normas tri- 319
VILA. Op. Cit. pp. 17-19.
FGV DIREITO RIO 158

butrias na medida que so mltiplas as acepes concretizao da denomi-

nada igualdade material, aqui caracterizada e correlacionada denominada
justia distributiva, o que se reflete sobre as diversas nuances da capacidade
contributiva, conforme j explicitado na aula pertinente ao estudo da extra-
fiscalidade.
Nesse contexto, interessa perfilhar o instituto da igualdade sob a perspec-
tiva das limitaes constitucionais ao poder de tributar esculpida no art. 150,
inciso II da CR-88. Em anlise sobre essa questo em face da Constituio de
1988, Jos Afonso da Silva320 assevera:
O princpio da igualdade tributria relaciona-se com a justia dis-

tributiva em matria fiscal. Diz respeito repartio do nus fiscal de
modo mais justo possvel. Fora disso a igualdade ser puramente for-
mal. Diversas teorias foram construdas para explicar o princpio, di-
vididas em subjetivas e objetivas. As teorias subjetivas compreendem
duas vertentes: a do princpio do benefcio e a do princpio do sacrifcio
igual. O primeiro significa que a carga tributria dos impostos deve ser
distribuda entre os indivduos de acordo com os benefcios que des-
frutam da atividade governamental; conduz exigncia da tributao
proporcional propriedade ou renda; propicia, em verdade, situaes
de real injustia, na medida em que agrava ou apenas mantm as de-
sigualdades existentes. O princpio do sacrifcio ou do custo implica
que, sempre que o governo incorre em custos em favor de indivduos
particulares, estes custos devem ser suportados por eles. Esse princpio
foi defendido por Stuart Mill, segundo o qual a igualdade tributria o
corolrio lgico do princpio geral da igualdade e o imposto se reparte
segundo este critrio de justia quando cada contribuinte suporta um
sacrifcio igual ao suportado por qualquer outro, e ningum sofre mais
que o outro como consequncia do pagamento do imposto. Esse cri-
trio de sacrifcio igual redunda, na verdade, numa injustia, porque,
numa sociedade dividida em classes, no certo que todos se benefi-
ciem igualmente das atividades governamentais. As teorias objetivas
convergem para o princpio da capacidade contributiva, expressamente
adotada pela Constituio (art. 145, 1), segundo o qual a carga tri-
butria deve ser distribuda na medida da capacidade econmica dos
contribuintes, critrio que implica: (a) uma base impositiva que seja ca-
paz de medir a capacidade; (b) alquotas que igualem verdadeiramente
essas cargas. A dificuldade est na determinao correta da capacidade
tributria individual. (...) No basta, pois, a regra de isonomia esta-
belecida no caput do art. 5, para concluir que a igualdade perante a
tributao est garantida. O constituinte teve conscincia de sua in-
suficincia, tanto que estabeleceu que vedado instituir tratamento 320
SILVA. Op.Cit. pp.224-225.
FGV DIREITO RIO 159

desigual entre contribuinte que se encontrem em situao equivalente,

proibida qualquer distino em razo da ocupao profissional ou fun-
o por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos
rendimentos, ttulos ou direitos (art. 150, II). Mas tambm consagrou
a regra pela qual, sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal
e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte
(art. 145, 1). o princpio que busca a justia fiscal na distribuio
do nus fiscal na capacidade contribuinte, j discutido antes. Aparente-
mente, as duas regras se chocam Uma veda tratamento desigual; outra
autoriza. Mas em verdade ambas se conjugam na tentativa de concre-
tizar a justia tributria. A graduao, segundo a capacidade econmi-
ca e personalizao do imposto, permite agrupar os contribuintes em
classes, possibilitando tratamento tributrio diversificado por classes
sociais, e, dentro de cada uma, que constituem situaes equivalentes,
atua o princpio da igualdade.
Para Ricardo Lobo Torres321 a igualdade esculpida no art. 150, II, da CR-
88 se diferencia daquela prevista no art. 5, caput, pois enquanto esta im-
pe sentido afirmativo, aquela se manifesta de forma negativa. Nas palavras
do mencionado autor, a proibio de desigualdade (ou seja, a imposio da
igualdade), de que trata o art. 150, II, da Constituio, o contraponto
fiscal, sob forma negativa, do princpio proclamado afirmativamente caput
do art. 5.
Nessa toada, a Carta de 1988, em seu artigo 151, I, da CR-88, probe a
Unio de instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacio-
nal ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distri-
to Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida, entretanto,
a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do
desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas.
Desta feita, considerando que um dos objetivos fundamentais da Rep-
blica Federativa do Brasil consubstancia a erradicao da pobreza e a reduo
das desigualdades sociais e regionais a teor do artigo 3, III, da CR-88
o constituinte originrio estabeleceu exceo vedao de tratamento privi-
legiado, na hiptese em que o discrmen favorea reduo das disparidades
inter-regionais.
Humberto vila analisa a igualdade a partir de trs perspectivas: 1. a igual-
dade como um postulado normativo; 2. a igualdade como princpio; e 3. a
igualdade como regra.
A igualdade como um postulado normativo tem como funo servir de
instrumento para o operador do Direito aplicar a norma ideal ao caso con- 321
creto. Nas palavras de Humberto vila, a igualdade seria uma metanorma de Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Ja-
aplicao de outras, ou seja, como postulado normativo, a igualdade dirige neiro: Editora Renovar, 2004,
pp. 75-76.
FGV DIREITO RIO 160

e estrutura a interpretao e a aplicao de princpios e regras, uma vez que a

igualdade nada especifica quanto aos bens ou fins utilizados para igualar ou
diferenciar.
O pensador traz como exemplo prtico o RE 78.927322, de 23 de agos-
to de 1974, em que o Supremo Tribunal Federal analisou a imposio do
imposto sobre servio de qualquer natureza (ISSQN), de competncia dos
Municpios, sobre as construes. Para melhor compreenso, cabe transcre-
ver a ementa do acrdo prolatado, cuja relatoria foi do Ministro Aliomar
Baleeiro:
Recurso Extraordinrio n 78.927-RJ.

EMENTA: Imposto Municipal de Servios. Construo para a pr-
pria empresa.
I. O item 19, da lista de servios tributveis pelo Municpio, do De-
creto-Lei n.834/69, nos termos do art. 24, II, da CF de 1969, s abran-
ge as construes por empreitada, subempreitada ou administrao.
II. A lista do Dec.Lei 834 taxativa e no pode ser ampliada por ana-
322
logia, ex vi do art. 96 do CTN. No so tributveis as construes que n 78.927. Julgamento em
23.08.74, publicado no DJU
a empresa imobiliria realiza para si prpria, ainda que para revender. em 04.1.74. Disponvel em
<www.stf.jus.br. Pesquisa
realizada em 15.03.2009.
Na viso de Humberto vila, a Corte Suprema brasileira, no exemplo tra- 323
TORRES ( 2004 ). pp. 76-
zido colao, utilizou a igualdade como uma norma que verte parmetros 77. Cf. o autor: privilgio
a permisso para fazer ou
para a aplicao de outra: a norma legal no poderia ser aplicada por meio de deixar de fazer alguma coisa
contrrio ao direito comum.
analogia. Uma metanorma, portanto. Nessa toada, Ricardo Lobo Torres323 Pode ser negativo, como o
privilgio fiscal consisten-
professa que o princpio da igualdade desprovido de contedo prprio, sen- te nas isenes e redues
do preenchido por outros valores, como a justia, a utilidade e a liberdade. de tributos que impliquem
sempre concesso contrria
J a igualdade como princpio, ela prpria utilizada como pondera- lei geral. Pode ser positivo,
como o privilgio financeiro
o, ou seja, na existncia de um aparente conflito de normas, o princpio representado pelos incenti-
da igualdade serve de base para encontrar a melhor soluo, ou a soluo vos, subvenes, subsdios e
restituies de tributo, que
mais razovel. Aqui, Humberto vila ilustrou com um exemplo extrado da consubstanciam a concesso
de tratamento preferencial
jurisprudncia do STF, em sede de controle concentrado e abstrato, na ADI a algum. Ensina ainda o
autor que a regra proibitiva
1276-SP324, cuja ementa expressa: da desigualdade se desdo-
bra, basicamente, em dois
princpios: a) proibio de
ADI1276 / SP SO PAULO privilgios odiosos; b) proi-
bio de discriminao fiscal.
AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Tais princpios representam
garantias s liberdades do
Relator(a): Min. ELLEN GRACIE indivduo ( vide arts. 150, II,
Julgamento: 29/08/2002 rgo Julgador: Tribunal Pleno 151 e 152, da CRFB/88 ).
Ementa
324
Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados ADI1276 / SP - Relator(a):
Min. ELLEN GRACIE. Julga-
com mais de quarenta anos, a Assemblia Legislativa Paulista usou o mento: 29/08/2002- rgo
carter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para estimular Julgador: Tribunal Pleno.
Disponvel em <www.stf.
conduta por parte do contribuinte, sem violar os princpios da igualda- jus.br. Pesquisa realizada em
15.03.2009.
FGV DIREITO RIO 161

de e da isonomia. Procede a alegao de inconstitucionalidade do item

1 do 2 do art. 1, da Lei 9.085, de 17/02/95, do Estado de So Pau-
lo, por violao ao disposto no art. 155, 2, XII, g, da Constituio
Federal. Em diversas ocasies, este Supremo Tribunal j se manifestou
no sentido de que isenes de ICMS dependem de deliberaes dos
Estados e do Distrito Federal, no sendo possvel a concesso unilate-
ral de benefcios fiscais. Precedentes ADIMC 1.557 (DJ 31/08/01), a
ADIMC 2.439 (DJ 14/09/01) e a ADIMC 1.467 (DJ 14/03/97). Ante
a declarao de inconstitucionalidade do incentivo dado ao ICMS, o
disposto no 3 do art. 1 desta lei, dever ter sua aplicao restrita ao
IPVA. Procedncia, em parte, da ao. (grifo nosso).
No caso acima, o STF utilizou o mtodo interpretativo da ponderao325,

sopesando de um lado o princpio da igualdade medido pelo critrio da
capacidade contributiva; e de outro, o princpio da proteo ao trabalho e da
solidariedade social, assevera Humberto vila326.
Ainda, dentre os argumentos apresentados pela Ministra-Relatora Ellen
Gracie est a possibilidade de acesso s oportunidades de trabalho s pessoas
com mais de 40 anos, as quais tem, em regra, sido preteridas em favor de
pessoas mais jovens. O benefcio fiscal conferido pelo Estado de So Paulo
tem a finalidade de incentivar empregadores a contratar aquelas pessoas. Nes-
se contexto, a igualdade consubstancia norma garantidora de um ideal de
igualdade de chances, pontua o mencionado autor327.
Merece, ainda, destacar excertos do relatrio da ADI supracitada, para
melhor compreenso deste tpico. Conforme aponta a Ministra-Relatora El-
len Gracie:
ADI 1.276-2/SP STF

VOTO: A senhora Ministra Ellen Gracie (relatora): no me parece
razovel a alegao de ofensa aos princpios da igualdade e da isonomia.
Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados
com mais de quarenta anos de idade, por meio da Lei n. 9.085/95, a As-
semblia Legislativa do Estado de So Paulo procurou atenuar um qua-
dro caracterstico do mercado de trabalho brasileiro: os obstculos para
que as pessoas de meia-idade consigam ou mantenham seus empregos.
Pretende, assim, compensar uma vantagem que, notadamente, os mais
jovens possuem no momento de disputar vagas no mercado de trabalho.
325
Nesse sentido, vide ALEXY,
Robert. Teoria dos Direitos
Por fim, a terceira perspectiva seria a igualdade como regra, a qual, ao Fundamentais. Traduo de
Virglio Afonso da Silva. So
lado da igualdade como postulado, tambm funciona como norma-instru- Paulo: Editora Malheiros,
2008, pp. 584 et seq.
mento de aplicao de outras normas. Ensina Humberto vila que, nesta 326
VILA. Op. Cit. p. 135.
hiptese, a igualdade serve como norma que pr-exclui, da competncia 327
VILA. Op. Cit. p.. 136.
FGV DIREITO RIO 162

do Poder Legislativo, o poder para exercer a sua competncia, usando de-

terminadas medidas de comparao. Trata-se de uma norma material. Para
melhor entendermos esta face da igualdade, vejamos o exemplo trazido pelo
autor em tela, consolidado na ADI 2652, da relatoria do Ministro Mauricio
Correa, de 08 de maio de 2003, cuja ementa vale a transcrio:
ADI2652 / DF DISTRITO FEDERAL

Relator(a): Min. MAURCIO CORRA
Julgamento: 08/05/2003 rgo Julgador: Tribunal Pleno
EMENTA: AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDA-
DE. IMPUGNAO AO PARGRAFO NICO DO ARTIGO
14 DO CDIGO DE PROCESSO CIVIL, NA REDAO DADA
PELA LEI 10358/2001. PROCEDNCIA DO PEDIDO. 1. Impug-
nao ao pargrafo nico do artigo 14 do Cdigo de Processo Civil, na
parte em que ressalva os advogados que se sujeitam exclusivamente aos
estatutos da OAB da imposio de multa por obstruo Justia. Dis-
criminao em relao aos advogados vinculados a entes estatais, que
esto submetidos a regime estatutrio prprio da entidade. Violao
ao princpio da isonomia e ao da inviolabilidade no exerccio da pro-
fisso. Interpretao adequada, para afastar o injustificado discrmen.
2. Ao Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente para, sem
reduo de texto, dar interpretao ao pargrafo nico do artigo 14 do
Cdigo de Processo Civil conforme a Constituio Federal e declarar
que a ressalva contida na parte inicial desse artigo alcana todos os
advogados, com esse ttulo atuando em juzo, independentemente de
estarem sujeitos tambm a outros regimes jurdicos.
Conforme se infere da deciso acima mencionada, a igualdade concre-

tizando uma regra pode ser utilizada para modular a aplicao de regra de
competncia legislativa de um Ente Poltico, a fim de afastar possveis discri-
minaes ao exerccio de atividades profissionais idnticas, apenas exercidas
em carter distintos, porquanto os advogados pblicos so regidos por regras
publicistas.
Por sua vez, o subprincpio da capacidade contributiva possui pelo menos
duas dimenses bsicas: a primeira projeta-se no plano horizontal, hiptese
em que a aferio da capacidade econmica realizada em relao a contri-
buintes que se encontram na mesma situao. Ou seja, cuida-se aqui de se
descortinar o princpio da isonomia em sentido formal para equiparar situa-
es semelhantes e estabelecer limites s polticas que objetivem implementar
tratamento distintivo.
A segunda dimenso exterioriza-se no sentido vertical, hiptese em que,
alm da necessria correlao lgica e pertinncia entre as razes que do
FGV DIREITO RIO 163

suporte desigualdade pretendida, assim como a proporcionalidade da me-

dida aplicada para diferenciar os distintos tratamentos tributrios, conforme
j destacado, deve o legislador ordinrio e o aplicador da lei observar dois
limites: um limite inferior e um limite superior, correspondentes, respectiva-
mente, ao mnimo existencial dos contribuintes e vedao de utilizao do
tributo com efeito confiscatrio.
Acerca do princpio do mnimo existencial, merece relevo a contribuio
de Ricardo Lobo Torres328:
o mnimo existencial exibe caractersticas bsicas dos direitos da liber-

dade: pr-constitucional, vez que inerente pessoa humana; constitui
328
direito pblico subjetivo do cidado, no sendo outorgado pela ordem nal Financeiro e Tributrio.
Vol. III. Rio de Janeiro: Editora
jurdica, mas condicionando-a, tem validade erga omnes, aproximando- Renovar, 2000. p. 144-146.
Para o autor a proteo
-se do conceito e das consequncias do estado de necessidade; no se es- do mnimo existencial no
gota no elenco do art. 5 da Constituio, nem em catlogo preexisten- plano tributrio, sendo pr-
-constitucional como toda
te; dotado de historicidade, variando de acordo com o contexto social. e qualquer imunidade, est
ancorada na tica e se fun-
damenta na liberdade, ou
Nessa senda, cumpre esclarecer que a Carta de 1988, malgrado no consa- melhor, nas condies iniciais
para o exerccio da liberdade,
gre de forma explcita o direito ao mnimo existencial, possvel extra-lo de na ideia de felicidade, nos di-
reitos humanos e no princpio
vrios artigos, como por exemplo: no artigo 3, que trata dos objetivos funda igualdade.
damentais da Repblica Federativa do Brasil, como a erradicao da pobreza 329
e da marginalizao e a reduo das desigualdades sociais; no art. 7, inciso nal Financeiro e Tributrio.
IV, que contempla o salrio mnimo; nas imunidades tributrias, consoante o Vol. III. Rio de Janeiro: Editora
Renovar, 2000. 141-142. O
disposto nos artigos 5, incisos LXXIII, LXXIV; 153, par. 4, inciso II; e art. direito ao mnimo existencial
tambm no encontra ampa-
195, inciso II, entre outros329. ro expresso nas constituies
estrangeiras, com exceo da
Por fim, cabe mencionar a relao entre o princpio da vedao tributo Carta canadense e da japone-
confiscatrio e o princpio da capacidade econmica ou capacidade contri- sa, onde se infere a presena
de tal direito, explica o autor:
butiva. Conforme se verifica no texto constitucional de 1988, art. 150, IV, o art. 36, da Constituio
do Canad, estabelece que
a utilizao de tributo como forma de confiscar o patrimnio do particular o Parlamento dever adotar
proibido. A ratio da referida vedao se subsume em dois fundamentos medidas para a) promover
a igualdade de chances de
tambm previstos na Carta de 1988: o direito fundamental de propriedade todos os canadenses na pro-
cura do seu bem-estar; b)
(vide arts. 5, inciso XXII e 170, inciso II), matria abordada na aula sobre favorecer o desenvolvimento
econmico para reduzir a
o Poder de Tributar; e a capacidade econmica do contribuinte (inserta no desigualdade de chances; e
art. 145, 1). o art. 25, da Carta Poltica ja-
ponesa, dispe: Todos tero
Para Ricardo Lobo Torres, a vedao do tributo confiscatrio consubs- direito manuteno de pa-
dro mnimo de subsistncia
tancia uma imunidade tributria necessria para garantir o patrimnio do cultural e de sade.
particular330. 330
Para Lus Eduardo Schoueri, a proibio do confisco atua como limite e Tributrio. 11 ed. Rio de Ja-
mximo para a pretenso tributria,331 postulando a proibio do exagero.332 neiro: Editora Renovar, 1993,
p, 56.
Dessa, extrai-se a impossibilidade de um contribuinte suportar nus diver- 331
so daquele suportado por outro contribuinte que se encontre em situao Direito Tributrio. 4 Ed. So
332
Ibidem. p. 345.
FGV DIREITO RIO 164

equivalente (isonomia) e a proibio de tributao excessiva, no sentido de o

tributo ultrapass[ar] o necessrio para atingir a sua finalidade.333
Por fim, saliente-se que a Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal
estende o princpio da vedao ao confisco tambm s multas e no apenas
aos tributos, que no se confundem com aquelas:
RE 754554 AgR334
E M E N T A: RECURSO EXTRAORDINRIO ALEGADA
VIOLAO AO PRECEITO INSCRITO NO ART. 150, INCISO
IV, DA CONSTITUIO FEDERAL CARTER SUPOSTA-
MENTE CONFISCATRIO DA MULTA TRIBUTRIA COMI-
NADA EM LEI CONSIDERAES EM TORNO DA PROI-
BIO CONSTITUCIONAL DE CONFISCATORIEDADE DO
TRIBUTO CLUSULA VEDATRIA QUE TRADUZ LIMI-
TAO MATERIAL AO EXERCCIO DA COMPETNCIA TRI-
BUTRIA E QUE TAMBM SE ESTENDE S MULTAS DE NA-
TUREZA FISCAL PRECEDENTES INDETERMINAO
CONCEITUAL DA NOO DE EFEITO CONFISCATRIO
DOUTRINA PERCENTUAL DE 25% SOBRE O VALOR DA
OPERAO QUANTUM DA MULTA TRIBUTRIA QUE
ULTRAPASSA, NO CASO, O VALOR DO DBITO PRINCIPAL
EFEITO CONFISCATRIO CONFIGURADO OFENSA
S CLUSULAS CONSTITUCIONAIS QUE IMPEM AO PO-
DER PBLICO O DEVER DE PROTEO PROPRIEDADE
PRIVADA, DE RESPEITO LIBERDADE ECONMICA E PRO-
FISSIONAL E DE OBSERVNCIA DO CRITRIO DA RAZOA-
BILIDADE AGRAVO IMPROVIDO.
RE 657372 AgR335
Ementa: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRA-
ORDINRIO. MULTA FISCAL. CARTER CONFISCATRIO. 333
VIOLAO AO ART. 150, IV, DA CONSTITUIO FEDERAL. Paulo: Saraiva, 2014. p. 345.
AGRAVO IMPROVIDO. I Esta Corte firmou entendimento no 334
sentido de que so confiscatrias as multas fixadas em 100% ou mais Supremo Tribunal Federal. RE
754554 AgR. Segunda Tur-
do valor do tributo devido. Precedentes. II Agravo regimental im- ma, Rel. Min. Celso de Mello.
provido. Braslia. Disponvel em:
Cabe ressaltar que o Supremo Tribunal Federal ao julgar a ADI n 551/ so unnime.
RJ e o Recurso Extraordinrio 91.707, tambm expressou o mesmo enten-
335
dimento histrico, no sentido de que as multas tributrias, sejam elas por 657372 AgR. Segunda Turma,
Rel. Min. Ricardo Lewan-
descumprimento de obrigaes acessrias, punitivas ou moratrias, em to- dowski. Julgamento em
das elas deve ser respeitado o limite de 100% do valor da obrigao principal, 28.05.2013. Braslia. Dispon-
sob pena de violao ao princpio da vedao ao confisco. br>. Acesso em 09.07.2014.
Deciso unnime.
FGV DIREITO RIO 165

ADI 551336
EMENTA: AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDA-
DE. 2. E 3. DO ART. 57 DO ATO DAS DOSPOSIES
CONSTITUCIONAIS TRANSITRIAS DA CONSTITUIO
DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAO DE VALORES
MNIMOS PARA MULTAS PELO NO-RECOLHIMENTO E
SONEGAO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAO AO IN-
CISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPBLICA. A despropor-
o entre o desrespeito norma tributria e sua conseqncia jurdica,
a multa, evidencia o carter confiscatrio desta, atentando contra o
patrimnio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado disposi-
tivo do texto constitucional federal. Ao julgada procedente.
RE 91.707337
ICM. REDUO DE MULTA DE FEIO CONFISCATO-
RIA. TEM O S.T.F. ADMITIDO A REDUO DE MULTA MO-
RATORIA IMPOSTA COM BASE EM LEI, QUANDO ASSUME
ELA, PELO SEU MONTANTE DESPROPORCIONADO, FEI-
O CONFISCATORIA. DISSIDIO DE JURISPRUDNCIA
NO DEMONSTRADO. RECURSO EXTRAORDINRIO NO
CONHECIDO.
Por fim, vale ressaltar que, recentemente, o Supremo Tribunal Federal no

apenas reafirmou esse entendimento de que a multa em patamar acima de
100% do valor do tributo seria considerada como confiscatria, como tam-
bm entendeu que o patamar para se considerar a multa moratria como
confiscatria seria de 20%, nos seguintes termos:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRA-

ORDINRIO COM AGRAVO. MULTA PUNITIVA DE 120%
REDUZIDA AO PATAMAR DE 100% DO VALOR DO TRIBU-
TO. ADEQUAO AOS PARMETROS DA CORTE. A multa 336
punitiva aplicada em situaes nas quais se verifica o descumprimen- Supremo Tribunal Federal.
ADI 551. Tribunal Pleno, Rel.
to voluntrio da obrigao tributria prevista na legislao pertinente. Min. Ilmar Galvo. Julga-
a sano prevista para coibir a burla atuao da Administrao tri- slia. Disponvel em: <http://
butria. Nessas circunstncias, conferindo especial destaque ao carter 09.07.2014. Deciso unni-
pedaggico da sano, deve ser reconhecida a possibilidade de aplica- me.
o da multa em percentuais mais rigorosos, respeitados os princpios
337
constitucionais relativos matria. A Corte tem firmado entendimento 91707. Segunda Turma, Rel.
Min. Moreira Alves. Julga-
no sentido de que o valor da obrigao principal deve funcionar como mento em 11.12.1979. Bra-
limitador da norma sancionatria, de modo que a abusividade revela- slia. Disponvel em: <http://
-se nas multas arbitradas acima do montante de 100%. Entendimento 09.07.2014. Deciso unni-
me.
FGV DIREITO RIO 166

que no se aplica s multas moratrias, que devem ficar circunscritas ao

valor de 20%. Precedentes. O acrdo recorrido, perfilhando adequa-
damente a orientao jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal,
reduziu a multa punitiva de 120% para 100%. Agravo regimental a
que se nega provimento. (STF, Primeira Turma, Ag. Reg. no RE n
836.828/RS, Rel. Min. Roberto Barroso, DJe em 9.2.2015.)
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INS-

TRUMENTO. TRIBUTRIO. MULTA MORATRIA DE 30%.
CARTER CONFISCATRIO RECONHECIDO. INTERPRE-
TAO DO PRINCPIO DO NO CONFISCO LUZ DA ES-
PCIE DE MULTA. REDUO PARA 20% NOS TERMOS DA
JURISPRUDNCIA DA CORTE. 1. possvel realizar uma dosi-
metria do contedo da vedao ao confisco luz da espcie de multa
aplicada no caso concreto. 2. Considerando que as multas moratrias
constituem um mero desestmulo ao adimplemento tardio da obriga-
o tributria, nos termos da jurisprudncia da Corte, razovel a fi-
xao do patamar de 20% do valor da obrigao principal. 3. Agravo
regimental parcialmente provido para reduzir a multa ao patamar de
20%. (STF, Primeira Turma, Ag. reg. no AI n 727.872/RS, Rel. Min.
Roberto Barroso, DJe em 15.5.2015.)
FGV DIREITO RIO 167

AULA 11 A IRRETROATIVIDADE, AS ANTERIORIDADES E A

LIBERDADE DE TRFEGO.
ESTUDO DE CASO (RE 584.100- RG 37)
A lei n 11.601, de 19.12.2003 do Estado de So Paulo aumentou a al-

quota do ICMS de 17% para 18% por tempo determinado, at 31.12.2004,
nos seguintes termos:
At 31 de dezembro de 2004, a alquota de 17% (dezessete por cen-

to), prevista no inciso I do artigo 34 da Lei n 6.347, de 1 de maro
de 1989, fica elevada em 1 (um) ponto percentual, passando para 18%
(dezoito por cento).
Em dezembro de 2004, foi editada a Lei n 11.813/04 do mesmo Estado,

cujo art. 1 determinou a prorrogao do citado aumento at 31.12.2005,
verbis:
Fica prorrogado at 31 de dezembro de 2005 o disposto na Lei n

11.601, de 19 de dezembro de 2003, que estabelece que a alquota de
17% (dezessete por cento) prevista no inciso I do artigo 34 da Lei n
6.374, de 1 de maro de 1989, fica elevada em 1(um) ponto percen-
tual, passando para 18% (dezoito por cento).
constitucional a exigncia de que trata a Lei 11.813, editada em de-

zembro de 2004 em relao aos fatos geradores ocorridos no perodo entre
01.01.2005 at 17.03.2005?
1. INTRODUO
Aps o estudo dos aspectos gerais das limitaes constitucionais do poder

de tributar, do princpio da legalidade e dos princpios da isonomia e da
capacidade econmica do contribuinte, cumpre agora examinarmos outros
princpios que se fundamentam tanto no valor segurana jurdica como na
justia fiscal, como o caso dos princpios da irretroatividade, das anteriori-
dades, clssica e nonagesimal e da liberdade de trfego. Apesar de ser possvel
associar cada um dos princpios constitucionais tributrios de forma direta
e objetiva a determinado valor especfico, nos parece que esses princpios se
vinculam, ao mesmo tempo, aos dois valores (segurana jurdica e justia
FGV DIREITO RIO 168

fiscal), em suas diversas dimenses, ainda que aparentemente conflitantes em

determinadas circunstncias de fato.
2. A IRRETROATIVIDADE
A norma jurdca expedida, em regra, para ser aplicada aos acontecimen-

tos e eventos a ela posteriores, salvo os casos excepcionais, como a hiptese,
por exemplo, da lei que concede a remisso338 ou a anistia339, a eficcia da
norma direcionada para o futuro. Da mesma forma, o artigo 106 do CTN
estabelece algumas hipteses em que se admite a denominada retroatividade
benfica.
A Constituio fixa como princpio geral a irretroatividade relativa da lei,
na medida em que pode alcanar os fatos passados se no afrontar o direito
adquirido, o ato jurdico perfeito ou a coisa julgada. Nessa linha, o artigo 6
da Lei de Introduo ao Cdigo Civil dispe que a lei em vigor tem efeito
imediato e geral, respeitados o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a
coisa julgada, todos protegidos pelo manto do artigo 5, XXXVI, da CR-88.
Dessa forma, consagra que a lei nova no pode alterar os efeitos do ato
j consumado segundo a lei vigente ao tempo em que se efetuou (artigo
6, 1 da LICC ato jurdico perfeito), dos direitos que o seu titular,
ou algum por ele, possa exercer, como aqueles cujo comeo do exerccio, ou
condio preestabelecida inaltervel, a arbtrio de outrem (artigo 6, 2 da
Lei de Introduo ao Cdigo Civil direito adquirido) nem da deciso ju-
dicial de que j no caiba recurso (artigo 6, 3, da LICC coisa julgada).
Luciano Amaro340 ao examinar a matria ensina 338
A remisso, que em senti-
do comum significa perdo,
Como princpio geral, a Constituio prev a irretroatividade relati- uma das formas de extino
do crdito tributrio, nos ter-
va da lei, ao determinar que esta no pode atingir o direito adquirido, mos do inciso IV do art. 156
do CTN. A remisso alcana
o ato jurdico perfeito e a coisa julgada (art. 5, XXXVI); h, ainda, todo o montante exigvel,
o que inclui tanto o tributo
outras vedaes aplicao retroativa da lei (de que exemplo a que como os seus consectrios,
decorre do item XXXIX do mesmo artigo: no h crime sem lei ante- como a atualizao mone-
tria, os juros, de mora ou
rior que o defina, nem pena sem prvia cominao legal). Obedecidas no, e bem assim a multa
pelo descumprimento da
as restries, a lei pode, em princpio, voltar-se para o passado, se o obrigao, acaso incidente.
disser expressamente ou se isso decorrer da prpria natureza da lei; 339
A anistia, que abrange
exclusivamente as infraes
se nada disso ocorrer, ela vigora para o futuro. (grifo nosso) cometidas anteriomente
vigncia da lei que concede,
modalidade de excluso do
A Constituio de 1988, considerando a necessidade de resguardar es- crdito tributrio, ao lado da
iseno, consoante o disposto
sas situaes jurdicas j estabilizadas e resguardadas pelo art. 5, XXXVI, no art. 175, II, e 180, 181 e
conferindo relevncia ao valor segurana jurdica, protege o contribuinte, ao 182 do CTN.
proibir a exigncia de tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes
340
do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou majorado, consoante rev. e atual. So Paulo; Edito-
ra Saraiva, 2005, p. 118.
FGV DIREITO RIO 169

o disposto no seu artigo 150, III, o qual se dirige tanto ao legislador quanto 341
Conforme salienta Luciano
ao aplicador da lei e possui a seguinte redao: Amaro a rigor no se trata
de fato gerador, pois o fato
anterior vigncia da lei que
institui tributo no gerador.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contri- S se pode falar em fato gera-
buinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Mu- dor anterior lei quando esta
aumente (e no quando ins-
nicpios: titua) tributo. O que a Consti-
tuio pretende, obviamente,
III cobrar tributos: vedar a aplicao da lei
nova, que criou ou aumentou
a)em relao a fatos geradores341 ocorridos antes do incio da vigncia tributo, o fato pretrito, que,
da lei que os houver institudo ou aumentado; (...) portanto, continua sendo
no gerador de tributo, ou
permanece como gerador de
menor tributo, segundo a lei
Nesse ponto, vale a pena trazer as lies de Humberto vila, para quem a da poca de sua ocorrncia.
Constituio Federal de 1988 protege duplamente o cidado em relao ao AMARO. Op. Cit. p.118.
342
exerccio passado de sua liberdade: da Segurana Jurdica. 3
Ed. So Paulo: Malheiros Edi-
tores, 2014. p. 449.
[...] quando os atos praticados tiverem sido concludos de acordo 343
Ibidem. p. 449.
com a previso legal, h defesa, relativamente a fatos geradores, pelo 344
disposto na alnea a do inciso III do art. 150, e no restante pelo dis- Supremo Tribunal Federal.
ADI 712, Tribunal Pleno, Rel.
posto no inciso XXXVI do art. 5.342 Min. Celso de Mello. Julga-
slia. Disponvel em: <http://
Humberto vila admite ainda a possibilidade de irretroatividade das nor- www.stf.jus.br>. Acesso
em 10.07.2010. Deciso por
mas nos casos em que o contribuinte deve ter a sua confiana protegida. Assim, maioria de votos. A parte re-
levante da ementa dispe: O
ainda que a situao no se enquadre nas hipteses do art. 150, III, a, CR-88 exerccio do poder tributrio,
ou do art. 5, XXXVI, CR-88, possvel a manuteno das situaes passadas pelo Estado, submete-se, por
inteiro, aos modelos juridicos
a depender da presena de alguns critrios capazes de autorizar sua proteo positivados no texto constitu-
cional que, de modo explicito
(aparncia de legitimidade do ato, onerosidade do ato, durabilidade do ato, ou implicito, institui em favor
dos contribuintes decisivas
grau de disposio dos direitos de liberdade e propriedade do cidado, etc.).343 limitaes a competncia
O Ministro Celso de Mello, ao relatar a ADI 712-2 344, sustentou que o estatal para impor e exigir,
coativamente, as diversas es-
princpio da irretroatividade da lei tributria deve ser visto e interpretado pcies tributarias existentes.
os princpios constitucionais
como garantia constitucional em favor dos sujeitos passivos da atividade es- tributrios, assim, sobre re-
presentarem importante con-
tatal no campo da tributao e asseverou: quista poltico-jurdica dos
contribuintes, constituiem
expresso fundamental
Trata-se, na realidade, semelhana dos demais postulados inscritos dos direitos individuais ou-
torgados aos particulares
no art. 150 da Carta Poltica, de princpio que por traduzir limita- pelo ordenamento estatal.
o ao poder de tributar to-somente oponvel pelo contribuinte desde que existem para im-
por limitaes ao poder de
ao do Estado tributar do estado, esses pos-
tulados tem por destinatario
preciso ter em mente que, a partir de razes de ordem histrica e exclusivo o poder estatal, que
se submete a imperatividade
poltica, foram institudos, em nosso sistema de direito positivo, meca- de suas restries. - o prin-
nismos de proteo jurdica, destinados a tutelar os direitos subjetivos cpio da irretroatividade
da lei tributaria deve ser
do contribuinte em face da atividade tributante do Poder Pblico. visto e interpretado, desse
modo, como garantia cons-
Esses direitos, fundados em princpios de extrao constitucional, titucional instituida em fa-
somente pelo contribuinte podem ser reclamados, sendo, em conse- vor dos sujeitos passivos da
atividade estatal no campo
da tributao. Trata-se, na
realidade, a semelhanca dos
FGV DIREITO RIO 170

quncia, defeso ao Estado invoc-los em desfavor do sujeito passivo da

obrigao tributria.
No foi por outra razo que o Supremo Tribunal Federal, tendo pre-
sentes a titularidade subjetiva desses direitos e os destinatrios das cor-
respondentes limitaes, reconheceu a possibilidade de imediata inci-
dncia da lei tributria benfica e, at mesmo, de sua aplicao retroativa
(RT 459/234). Nesse pronunciamento, esta Corte reafirmou, na esteira
da doutrina (...), que esses princpios limitadores da atividade tribut-
ria constituem garantias individuais outorgadas ao contribuintes, e no
instrumentos de tutela das pretenses estatais manifestadas pelo Fisco.
Os princpios constitucionais tributrios, desse modo, sobre
representarem importante conquista poltico-jurdica dos contri-
buintes, constituem expresso fundamental dos direitos individu-
ais outorgados aos particulares pelo ordenamento estatal. Desde
que existem para impor limitaes ao poder de tributar do Estado,
esses postulados tm por destinatrio exclusivo o poder estatal, que se
submete imperatividade de suas restries. (grifo nosso)
Nesses termos, o princpio da irretroatividade da lei tributaria definido

pelo STF como mais um direito individual outorgado aos particulares pelo
ordenamento estatal, razo pela qual insuscetvel de supresso sequer por
emenda constitucional. Dessa forma, o ncleo central do princpio da irre-
troatividade, analogamente ao que ocorre com os princpios da legalidade,
da igualdade e da anterioridade, este ltimo a ser apresentado a seguir, pos-
sui dupla natureza jurdica, haja vista consubstanciar limitao constitucio-
nal ao poder de tributar, nos termos do art. 150, III, a, da CR-88 e, tambm,
ao mesmo tempo, constituir cclusula ptrea implcita, a teor do disposto no
art. 5, 2, c/c art. 60, 4, IV, da CR-88.
No obstante o exposto, cumpre destacar que o Cdigo Tributrio Na-
cional, em seus artigos 105, 106 e 116, estabelece hipteses em que a lei
nova aplica-se imediatamente no apenas aos fatos futuros, mas tambm em
relao queles qualificados e denominados como pendentes, assim como a
determinados fatos pretritos. Dipem esses dispositivos do CTN:
Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos ge-

radores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrn-
cia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do artigo 116. demais postulados inscritos
no art. 150 da carta politica,
de princpio que - por traduzir
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: limitao ao poder de tribu-
tar - e to-somente oponvel
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, pelo contribuinte a ao do
excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpre- Estado. - em princpio, nada
impede o poder pblico de
tados; reconhecer, em texto formal
de lei.
FGV DIREITO RIO 171

II tratando-se de ato no definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de
ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha
implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prtica.
Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido

o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que
se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os
efeitos que normalmente lhe so prprios;
II tratando-se da situao jurdica, desde o momento em que
esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.
A compreenso da aplicabilidade do princpio da irretroatividade, prin-

cpio constitucional tributrio fundamental de proteo dos contribuintes,
em face das excees de que tratam os artigos 105 e 116 do CTN, quanto
aos fatos geradores pendentes, pressupe o aprofundamento do exame dos
aspectos temporal e material do fato gerador da obrigao tributria.
Em relao ao aspecto material existem diversas classificaes, destacando-
-se aquela que distingue o fato gerador simples do fato gerador complexo.
O fato gerador simples seria aquele formado por apenas um evento, ou
seja, constitui-se apenas de um ato ou fato e se exaure no prprio momento
de sua ocorrncia. Sob o ponto de vista temporal o fato gerador simples
qualificado como instantneo, assim definido tendo em vista que o seu sur-
gimento e a sua extino ocorrem no mesmo momento, isto , em um ponto
no tempo, e no ao longo de um perodo. Dessa forma se vinculam dois
aspectos distintos do fato gerador, o material e o temporal.
Exemplo de fato gerador simples aquele que ocorre em determinado
instante no tempo, como a sada da mercadoria (aspecto temporal) do estabe-
lecimento (aspecto espacial) do contribuinte industrial (aspecto pessoal) por
determinado preo (aspecto quantitativo), hiptese de circulao (aspecto
material) relacionada incidncia do ICMS, imposto de competncia esta-
dual. Conclui-se, dessa forma, que nesse caso o fato gerador alm de simples
tambm instntaneo.
Por outro lado, o fato gerador complexo compreende um conjunto de atos,
fatos ou situaes jurdicas da mesma espcie que ocorrem periodicamente,
sendo todos eles conexos e necessrios determinao da obrigao tribut-
ria. Sob a perspectiva temporal os fatos e eventos que ensejam a ocorrncia do
fato gerador se caracterizam por se protrairem no tempo, se realizam ao longo
FGV DIREITO RIO 172

e entre dois termos, inicial e final, que so afastados temporalmente. Assim 345
O art. 142 do CTN define
o lanamento como o proce-
sendo, esses fatos geradores alm de complexos so peridicos. dimento administrativo ten-
As caractersticas materiais e temporais do denominado fato gerador sim- dente a verificar a ocorrncia
do fato gerador da obrigao
ples e instntaneo facilitam a identificao do regime jurdico aplicvel, a correspondente, determinar
a matria tributvel, calcu-
determinao da lei de regncia e disciplina do evento a ensejar a tributao, lar o montante do tributo
nos termos do art. 144 do CTN345. Para tanto basta identificar aqueles casos devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor
ou fatos que ocorrem antes ou depois da sano, promulgao e publicao a aplicao da penalidade
cabvel. Por sua vez, o artigo
da norma impositiva. 144 do mesmo CTN esta-
belece que o lanamento
Em sentido diverso, as mltiplas possibilidades quanto definio do deve se reportar data da
exato momento em que se consuma ou ocorre o fato gerador complexo ou ocorrncia do fato gerador
e rege-se pela lei ento vi-
peridico se ocorre (a) no momento de seu termo inicial, (b) ao longo gente, ainda que posterior-
mente modificada ou revo-
do perodo346, ou (c) em seu termo final dificulta a determinao da lei gada. Ressalva, entretanto,
a aplicao ao lanamento
aplicvel, na hiptese de alterao do regime jurdico durante o prazo da for- da legislao que, posterior-
mao da obrigao tributria, isto , enquanto o fato gerador ainda est em mente ocorrncia do fato
gerador da obrigao, tenha
curso no momento em que editada a lei nova. institudo novos critrios
de apurao ou processos
Um exemplo que ilustra bem essa questo o do Imposto de Renda, haja de fiscalizao, ampliado
vista possuir fato gerador complexivo e peridico, na medida em que usu- os poderes de investigao
das autoridades adminis-
almente apurado ao longo de um perodo, tradicionalmente fixado de acordo trativas, ou outorgado ao
crdito maiores garantias
com o exerccio financeiro, sendo necessrio alcanar o final do perodo347 ou privilgios, exceto, nes-
te ltimo caso, para o efeito
para se saber exatamente qual a base de clculo do imposto apurao de de atribuir responsabilida-
receitas e despesas dedutveis e no dedutveis para determinao do montante de tributria a terceiros. As-
sim, incidente a regra geral,
sobre o qual se aplica a alquota pertinente. A possibilidade de segmentao prevista no caput do art. 144,
no sentido de aplicabilidade
do exerccio financeiro para a determinao e apurao parcial do tributo ao do regime jurdico vigente
longo do perodo ou em relao a parcela do ano-base matria que pressupe data da ocorrncia do fato
gerador (tempus regit actum),
o estudo do conceito de renda348 para os efeitos da incidncia do imposto fede- vislumbra-se a possibilidade
da ocorrncia da denominada
ral349, anlise cujo exame detalhado extrapola o contedo desta aula. ultratividade da lei tribut-
ria j revogada.
De acordo com os citados dispositivos do CTN (art. 105 e 116), pode- 346
Nessa hiptese seria ne-
mos concluir que a legislao tributria aplica-se imediatamente no apenas cessria a possibilidade de
aos fatos futuros mas tambm aos pendentes. Dessa forma, em relao aos individualizao dos even-
tos (receitas, rendimentos
denominados fatos geradores complexos, como compatibilizar o CTN com e despesas dedutveis) que
fundamentam a cobrana
o disposto no supratranscrito artigo 150, III, a da CR-88, dispositivo cons- do tributo e segmentao da
apurao ou antecipao par-
titucional que dispe sobre o princpio da irretroatividade e segundo o qual cial da cobrana ao longo do
no se pode cobrar tributos antes da vigncia da lei que os tenha institudo exerccio financeiro (vide RE
231924).
ou majorado? Em suma, foi o artigo 105 do CTN recepcionado pela Cons- 347
A Lei n 8.383/91, de
tituio de 1988? 31.12.1991, introduziu o de-
nominado sistema de bases
A matria especialmente relevante no que se refere s alteraes da le- correntes para as pessoas
jurdicas, segundo o qual
gislao do imposto de renda durante o denominado ano-base, perodo de as empresas passariam a
formao da renda tributvel, em especial em funo do disposto na Smula sujeitar-se ao pagamento do
Imposto de Renda (IRPJ) to
584 do STF, cujo enunciado prescreve: logo as receitas fossem au-
feridas e contabilizadas, sem
a necessidade de findar-se
o exerccio financeiro. A Lei
introduziu diversas modifica-
es em relao disciplina
do Imposto de Renda das
FGV DIREITO RIO 173

Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, pessoas fsicas e jurdicas. Em

relao s empresas, dentre
aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresen- outras obrigaes, o artigo
tada a declarao. 38 da lei estabeleceu que,
a partir de janeiro de 1992,
elas deveriam apurar men-
salmente o imposto devido
De acordo com a literalidade do enunciado, seria possvel alterar a legis- a fim de recolh-lo no ms
lao que disciplina o imposto de renda de determinado exerccio financeiro subsequente. Aps a edio
da lei, a base de clculo do IR,
at o ltimo dia do prprio ano de formao e ocorrncia dos eventos a alm de ser apurada mensal-
mente, passou a ser tambm
ensejar a cobrana do imposto (31.12.XX do ano-base), haja vista que bas- convertida em UFIR, incidin-
do sobre ela a alquota do im-
taria que a lei estivesse vigente350 no ano subsequente, aquele em que se deve posto. Estabeleceu-se, ainda,
apresentar a declarao. um calendrio para apresen-
tao da declarao de ajuste
Na mesma linha parece apontar o AI-AgR 333209 e os Embargos de De- anual com a consolidao
mensal dos resultados. Tal
clarao do mesmo recurso, cujo voto do relator, ao transcrever aquele prola- sistemtica foi adotada para
todos os contribuintes
tado pelo relator do AI 178.376, menciona de forma expressa a aplicabilida- tanto os optantes do regime
de do art. 105 do CTN aos denominados fatos geradores pendentes, mesmo de apurao pelo lucro real
(voltado para grandes em-
aps a entrada em vigor da CR-88. presas), como aqueles inse-
ridos na sistemtica do lucro
Em sentido diverso aponta o voto do Ministro Carlos Velloso na ADI presumido (pequenas e m-
513, em especial nas pginas 77 e 78, segundo o qual deveria ocorrer a apli- dias empresas), ou do lucro
arbitrado, enquadrveis na
cao mitigada dessa Smula em face do disposto no artigo 150, III, a da categoria do lucro presumido,
mas que no fizeram a opo
CR-88. Aps transcrever a Smula destaca o Ministo Velloso que, em face do oportunamente. Quanto s
empresas que optaram pelo
princpio da irretroatividade estampado na CR-88, o regime jurdico aplic- regime de apurao do lucro
vel ao imposto incidente sobre a renda de determinado exerccio aquele da real, a lei permitiu que reco-
lhessem o imposto calculado
lei vigente na data do acontecimento de cada evento ou conjunto de even- por estimativa, tomando por
base, em agosto de 1992, o
tos individualizados (rendimentos e despesas dedutveis) que constitui o fato imposto devido no ano ante-
complexo, e no aquele vigente no momento do termo final do exerccio rior, desde que observassem
exigncia de apurao men-
financeiro em que se realiza. sal dos resultados.
No Recurso Extraordinrio 183.130/PR,351 interposto pela Unio, se dis-
348
O conceito de renda sob
o ponto de vista econmico
cutiu no STF a constitucionalidade do art. 1, I, da Lei 7.988, de 28.12.89, j foi brevemente analisado
no bloco I, ocasio em que
que elevou de 6% para 18% a alquota do imposto de renda aplicvel ao lucro se apresentou a definio
decorrente de exportaes incentivadas, apurado no ano-base de 1989. No sugerida pelos economistas
Robert M. Haig e Henry C.
julgamento, realizado em 25.09.2014, o Tribunal Pleno decidiu, por maio- Simons: (income is the mo-
ney value of the net increase
ria, negar provimento ao recurso, declarando a impossibilidade da cobrana to an individuals power to
consume during a period.
da alquota de 18% no mesmo exerccio financeiro em que havia sido insti- This equals to the amount ac-
tuda a lei. Na ocasio, houve o afastamento da Smula 584 devido funo tually consumed during the
period plus net additions to
extrafiscal exercida pela norma tributria. wealth. Net additions to we-
alth saving must be
Por sua vez, no RE 592396352, o mesmo STF reconheceu a existncia de included in income because
they represent an increase in
repercusso geral da questo constitucional suscitada, de modo que se uma potential consumption).
lei que aumentou a alquota do imposto de renda e que foi publicada dias 349
A definio do contedo
antes do fim do ano pode ser aplicada a fatos ocorridos no mesmo exerccio. e alcance da expresso ren-
da e proventos de qualquer
No caso, foi interposto recurso extraordinrio contra acrdo que entendeu natureza, fundamento de
incidncia do imposto de
constitucional a majorao da alquota do imposto de renda incidente sobre competncia da Unio fixada
exportaes incentivadas a partir do exerccio financeiro de 1990, correspon- no art. 153, III, da CR-88,
objeto de muita discusso e
dente ao ano-base de 1989, conforme dispe o art. 1, I, da Lei 7.888/89. desencontros tanto na dou-
trina como na jurisprudncia
FGV DIREITO RIO 174

No mbito do Superior Tribunal de Justia (STJ), a Primeira Turma, no

Resp 179.966-RS,353 decidiu no sentido da inaplicabilidade da Smula 584
do STF, em acrdo cuja ementa prescreve:
1. O fato gerador do Imposto de Renda identifica-se com a dis-

ponibilidade econmica ou jurdica do rendimento (CTN, art. 116). nacional. O inteiro teor do j
Inaplicabilidade da Smula 584/STF, construda luz de legislao an- citado Recurso Extraordinrio
201465 revela o elevado grau
terior ao CTN. de dissenso jurisprudencial
entre os prprios Ministros do
2. A tributao do Imposto de Renda decorre de concreta disponi- Supremo Tribunal Federal.
bilidade ou da aquisio de renda. 350
A publicao da lei que
3. A lei vigente aps o fato gerador, para a imposio do tributo, institusse ou aumentasse o
imposto de renda at 31.12
no pode incidir sobre o mesmo, sob pena de malferir os princpios da do ano-base garantiria a sua
vigncia no exerccio subse-
anterioridade e irretroatividade. quente, em obedincia ao
denominado princpio da
4. Precedentes jurisprudenciais. anterioridade clssica, o qual
5. Recurso no provido. ser examinado a seguir.
351
Para complementar o estudo dessa questo, bem como introduzir o exame RE 183.130/PR, Tribunal Ple-
no, Rel. Min. Celso de Mello.
das anterioridades, do principio da capacidade contributiva e da vedao ao Julgamento em 07.10.1992.
tributo confiscatrio indicada como leitura complementar os itens 4, 5, 7 e Braslia. Disponvel em:
8 do Captulo IV (Pgina 140 156 e 161 a 168) do Livro AMARO, Lucia- Acesso em 23.06.13. Deciso
por maioria de votos.
no. Direito Tributrio Brasileiro. 16 ed. So Paulo; Editora Saraiva, 2010. 352
592.396/SP, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Ricardo Lewan-
3. O PRINCPIO DA ANTERIORIDADE dodowski. Julgamento em
br>. Acesso em 23.06.2013.
3.1. Aspectos gerais do Princpio da Anterioridade A deciso possui a seguinte
ementa: Ementa: Constitu-
cional. Tributrio. Imposto
O princpio da anterioridade tributria objetiva evitar a surpresa do con- de renda sobre exportaes
incentivadas. Majorao de
tribuinte em relao instituio de novo tributo ou o aumento daquele alquota. Princpios da ante-
rioridade e da irretroativida-
j existente, garantindo, dessa forma, que as famlias e as empresas possam de da lei tributria. Recurso
Extraordinrio 183.130/PR,
planejar o impacto econmico da tributao sobre os respectivos oramentos. Rel. Min. Carlos Velloso, que
Trata-se, portanto, de princpio vinculado diretamente segurana jurdi- trata da mesma matria e
cujo julgamento j foi inicia-
ca do contribuinte, visando ao alcance de um estado ideal de previsibilidade, do pelo plenrio. Existncia
de repercusso geral.
controlabilidade, inteligibilidade e mensurabilidade.354 Essa a razo pela 353
qual a anterioridade limita o poder de tributar e se qualifica, ao mesmo tem- Superior Tribunal de Justia.
REsp 179966/RS, Primeira
po, como garantia individual, nos termos da ADI 939. Turma, Rel. Min. Milton Luiz
Desssa forma, norma cujo seu ncleo essencial possui, conforme j Pereira. Julgamento em
21.06.2001. Braslia. Dispo-
salientado, nos mesmo termos dos princpios da legalidade, da igualdade nvel em: <http://www.
stj.jus.br>. Acesso em
e da irretroatividade, natureza jurdica dplice, posto constituir limitao 08.03.2011. Deciso por una-
constitucional ao poder de tributar e, tambm, consubstanciar clusula p- nimidade de votos.
trea implcita, a teor do disposto nos artigos 150, III, b, 5, 2, e 60, 4,
354
VILA, Humberto. Sistema
Constitucional Tributrio.
IV, da CR-88. 5 Ed. So Paulo: Saraiva,
2012. p. 212.
FGV DIREITO RIO 175

A regra geral que nenhum tributo pode ser cobrado no mesmo exerccio
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
sabido que a Constituio exige que a lei instituidora ou majoradora do
tributo, alm de ser anterior situao descrita na norma como ensejadora da
exigncia, em obedincia ao princpio da irretroatividade, deve ser anterior
ao exerccio financeiro de incidncia do tributo.
Conforme j estudado, a Anterioridade Tributria substituiu o denomina-
do princpio da Anualidade Tributria, tendo em vista no haver atualmente
qualquer vinculao ou subordinao do exerccio da competncia tributria
autorizao parlamentar fixada em lei anual do oramento (LOA).
No regime constitucional anterior, vigia apenas a anterioridade em relao
ao exerccio financeiro355, o qual corresponde ao ano civil, ou seja, o nico
parmetro que era utilizado para a verificao da adequao constitucional
ou no da norma instituidora ou majoradora de tributo era a denominada
anterioridade genrica, atualmente tambm designada como anterioridade
clssica.
A Constituio de 1988 inovou ao instituir, ao lado da anterioridade em
relao ao exerccio financeiro, princpio aplicvel aos tributos em geral, tam-
bm a denominada anterioridade nonagesimal para as contribuies de que
trata o artigo 195, isto , a nova limitao constitucional ao poder de tributar
consagrada pelo constituinte originrio, que exigia o transcurso de 90 (no-
venta) dias para que a nova disciplina jurdica (de aumento ou instituio)
tivesse eficcia, somente era exigvel das contribuies destinadas ao financia-
mento da seguridade social, as quais, nos termos do art. 195, 6, at hoje
no se submetem anterioridade genrica.
J em 2001, a Emenda Constitucional n 33, ao introduzir os artigos 155,
4, IV, c e 177, 4, I, b, excepcionou a aplicabilidade da anterioridade
clssica (genrica), no tocante reduo e restabelecimento de alquotas, em
relao Contribuio de Interveno do Domnio Econmico perinente s
atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados,
gs natural e seus derivados e lcool combustvel (art. 177, 4, I, b), e,
tambm, em relao ao ICMS monofsico incidentes sobre combustveis e
lubrificantes (art. 155, 4, IV, c).
Posteriormente, em 2003, a Emenda Constitucional n 42 acrescentou a
alnea c ao inciso III do artigo 150, o que propiciou a ampliao da prote-
o e segurana jurdica conferida ao contribuinte. Para evitar a edio de leis
ou medidas provisrias nos ltimos dias do exerccio financeiro, o que seria
suficiente para contornar a limitao prevista na denominada anterioridade
genrica, o constituinte derivado introduziu, ao lado da anterioridade clssi-
ca, como regra geral, para a produo de efeitos da lei que institua ou majore
tributos, a exigncia do transcurso de 90 (noventa) dias aps a publicao da
355
De acordo com o artigo
34 da Lei n 4320/1964: O
norma, ressalvadas as excees que sero abaixo descritas, exerccio financeiro coincidir
com o ano civil.
FGV DIREITO RIO 176

Alguns autores utilizam a denominao anterioridade nonagesimal tan-

to para a hiptese criada pelo constituinte derivado no art. 150, III, c,
como aquela situao estabelecida pelo constituinte originrio no art. 195,
6, esta ltima aplicvel somente s contribuies securitrias, conforme
ser abaixo apresentado.
Outros autores, como o caso de Regina Helena Costa356, preferem con-
ferir designaes distintas para as duas situaes, denominando de anteriori-
dade nonagesimal somente quela determinada pelo constituinte originrio,
aplicvel s contribuies que visam financiar a seguridade social, deixando
a denominao anterioridade especial hiptese criada pelo constituinte
derivado, no citado art. 150, II, c, aplicvel aos tributos em geral.
Considerando que a regra a mesma sob o ponto de vista prtico, ou seja,
que a norma que institui ou aumenta o tributo somente ter eficcia aps o
transcurso de 90 (noventa) dias a contar de sua publicao, ser utilizada neste
material, em ambos os casos, a mesma expresso, anterioridade nonagesimal.
Ou seja, apesar das distines entre as hipteses em que o princpio se
aplica e bem assim dos diferentes dispositivos constitucionais em que se fun-
damentam, as expresses anterioridade nonagesimal ou especial, mitiga-
da, princpio da no surpresa ou novententa sero usadas indistintamente,
independentemente se o caso concreto refere-se contribuio visando o fi-
naciamento da seguridade social ou no.
Constata-se, dessa forma, que a matria vem ganhando novos contornos
e se tornando mais complexa ao longo do tempo, haja vista a combinao de
dois fenmenos simultneos: a ampliao da proteo do contribuinte com
a introduo de novos instrumentos visando conferir maior flexibilidade
poltica extrafiscal do governo.
Importante destacar o disposto no enunciado da Smula 669 do STF, que
recentemente, em 17.6.2015, se transformou na Smula Vinculante n 50,
a qual afasta a aplicabilidade do princpio da anterioridade s alteraes dos
prazos de recolhimento:
356
COSTA, Regina Helena.
Norma legal357 que altera o prazo de recolhimento da obrigao tri- Curso de Direito Tributrio:
butria no se sujeita ao princpio da anterioridade. (grifo nosso) Constituio e Cdigo Tribu-
trio Nacional. So Paulo:
Editora Saraiva, 2009. pp.
64-68.
357
O artigo 160 do CTN fa-
3.2. A Anterioridade clssica e nonagesimal culta legislao tributria,
conceito mais amplo do que
o de lei tributria, conforme
O princpio da anterioridade est disposto no artigo 150, III, b e c, da j examinado, fixar o tempo
do pagamento. Na hiptese
CR-88, dispositivo que estabelece: de omisso, isto , se a le-
gislao no fixar expressa-
mente, o vencimento ocorre
30 (tinta) dias depois da data
em que se considera o sujeito
passivo notificado do lana-
mento.
FGV DIREITO RIO 177


nicpios:
(...)
III cobrar tributos:
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada
a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;
(Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
Nesses termos, como regra geral, aps a edio da Emenda Constitucio-

nal n. 42, de 19 de dezembro de 2003, alm de ser vedada a cobrana de
tributo no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou (Art. 150, III, b), a sua cobrana somente pode
ocorrer aps noventa dias da data em que haja sido publicada a lei (Art.
150, III, c).
Ocorre, entretanto, que o 1 do art. 150 da CR-88, com a sua redao
tambm alterada pela citada EC n 42/03, estabelece diversas excees, tanto
no que se refere submisso denominada anterioridade clssica de que trata
o art. 150, III, b, como em relao a chamada anterioridade nonagesimal,
ou mitigada ou noventena, disciplinada na alnea c do inciso III do art. 150.
1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos

nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III,
c, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V;
e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos
arts. 155, III, e 156, I. (Redao dada pela Emenda Constitucional n
42, de 19.12.2003)
Conforme visto, segundo a alnea b do art. 150, que estabelece a deno-

minada anterioridade clssica, editada a lei de imposio ou de majorao,
a mesma somente passar a ter eficcia a partir do primeiro dia do exerccio
financeiro subsequente. Contudo, este princpio da anterioridade no se apli-
ca ao II, IE, IPI e IOF (art. 150, 1, primeira parte), em razo das funes
extrafiscais que imperam nesses impostos.Tambm no se submetem ao prin-
cpio da no surpresa genrica os emprstimos compulsrios para atender a
despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra ex-
terna ou sua iminncia (art. 148, I) bem como o imposto extraordinrio de
guerra, devido urgncia na instituio dessas exaes (art. 154, II).
Por outro lado, a alnea c do inciso III do art. 150, que versa sobre a
denominada anterioridade nonagesimal, preceitua que a lei editada para
FGV DIREITO RIO 178

instituir ou aumentar o tributo somente passa a ter eficcia 90 dias aps a

data de sua publicao, havendo, entretanto, excees fixadas na parte final
do mesmo 1 do art. 150 da CR-88. No se aplica a anterioridade nonage-
simal aos emprstimos compulsrios para atender a despesas extraordinrias,
decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia (art.
148, I) bem como ao imposto extraordinrio de guerra, em razo da urgn-
cia na instituio dessas exaes (art. 154, II), tributos que tambm no se
submetem anterioridade clssica. Tambm no se aplica essa anterioridade
mitigada ao II, IE, IOF e ao IR e nas hipteses de fixao da base de clculo
do IPVA e do IPTU.
Por sua vez, os demais tributos, como as taxas, as contribuies de melho-
ria e as contribuies especiais de que tratam o art. 149, ressalvadas as contri-
buies de que trata o art. 195, submetem-se, em regra, s duas modalidades
de anterioridade previstas no art. 150, III, b e c, clssica e nonegesimal.
As contribuies institudas para o financiamento da seguridade social de
que tratam os incisos I, II, III e IV do art. 195, bem como as outras contri-
buies de seguridade social aludidas no 4 do mesmo dispositivo, apesar
de tambm serem estruturadas a partir do citado art. 149358, enquadram-se
no disposto no 6 do art. 195, razo pela qual afastada dessas subespcies
de contribuies securitrias a aplicabilidade da denominada anterioridade
clssica, que se submetem, portanto, exclusivamente anterioridade nona-
gesimal:
Art. 195. (...)
6 As contribuies sociais de que trata este artigo s podero
ser exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei
que as houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando o dis-
posto no art. 150, III, b. (grifo nosso)
Em sentido diverso, as chamadas contribuies sociais gerais, tambm

disciplinadas no art. 149 da CR-88, as quais no tem como objetivo financiar
a seguridade social, apesar de tambm qualificadas como contribuies sociais,
obedecem ao disposto em todo inciso III do art. 150, isto , aos princpios da
irretroatividade, da anterioridade clssica e, tambm, ao princpio da anterio- 358
Ao lado, portanto, das con-
ridade nonagesimal a que alude o dispositivo. Nesse sentido foi a deciso no tribuies sociais gerais, das
contribuies de interveno
Agravo Regimental no RE 558.157, conforme ementa abaixo transcrita. no domnio econmico e das
contribuies de interesse
das categorias profissionais
e econmicas. Conforme
apresentado anteriormen-
te, as contribuies sociais
subdividem-se em (1) gerais;
(2) de seguridade social pre-
vistas nos incisos do art. 195;
e (3) outras de seguridade
social, a serem institudas por
meio de lei complementar,
nos termos do art. 195, 6,
da CR-88.
FGV DIREITO RIO 179

Considerando todo o exposto, verifica-se que o princpio da anteriorida-

de comporta mltiplos regimes jurdicos tributrios, havendo tributos que:
1) devem observar as duas subespcies de anterioridade, tanto a cls-
sica como a nonagesimal de que tratam as alneas b e c do
inciso III do art. 150, como o caso das taxas (art. 145, II), das
contribuies de melhoria (art. 145, III), das contribuies sociais
gerais (art. 149), do ITR (art. 153, VI), do IGF (art. 153, VII), do
ITCMD (art. 155, I), do ICMS (art. 155,II), do ITBI (art. 156,
II) e do ISS (art. 156, III). Tambm se submetem s duas anteriori-
dades os aumentos de alquotas e as demais formas de aumento da
carga tributria em relao ao IPVA (art. 155, III) e ao IPTU (art.
156, I), exceto no que se refere fixao da base de clculo359;
2) no se submetem a qualquer das modalidades em que a anterio-
ridade se expressa, como o caso dos emprstimos compulsrios
para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade
pblica, de guerra externa ou sua iminncia (art. 148, I); do II (art.
153, I); do IE (art. 153, II); do IOF (art. 153, V) e do imposto
extraordinrio de guerra (art. 154, II), em razo da urgncia na
instituio dessas exaes;
3) somente observam a denominada anterioridade clssica ou gen-
359
Ao ITR e ao IGF, de compe-
tncia da Unio, ao ITCMD e
rica, no se lhes aplicando a anterioridade nonagesimal, como ocor- ao ICMS estaduais, ao ITBI e
ao ISS municipais no exis-
re com o IR (art. 153, III), a fixao da base de clculo360 do IPVA tem ressalvas no 1 do art.
150, razo pela qual esses
(art. 155, III) e IPTU (art. 156, I); impostos se submetem in
4) submetem-se exclusivamente anterioridade nonagesimal, como totum s duas modalidades
de anterioridade, a clssica e
o caso especfico das contribuies destinadas ao financiamento a nonagesimal.
da seguridade social, inclusive aquelas institudas com fundamento 360
Dessa forma, em razo
da limitao da exceo fi-
no prprio 4 do art. 195, tendo em vista a determinao do cons- xao da base de clculo, as
demais regras concernentes
tituinte originrio fixada no 6 do art. 195, e, nos demais casos, ao IPVA e ao IPTU que impli-
em que h ressalva no que se refere aplicabilidade da alnea b, quem aumento do tributo,
como o aumento de alquo-
mas no em relao alnea c, do inciso III do art. 150, situao ta, devem obedecer tanto ao
princpio da anterioridade
do IPI (art. 153, IV) e, no tocante reduo e restabelecimento de clssica como a nonagesimal.
FGV DIREITO RIO 180

alquotas, relativamente Contribuio de Interveno do Domnio

Econmico perinente s atividades de importao ou comercializa-
o de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool
combustvel (art. 177, 4, I, b), e, tambm, em relao ao ICMS
monofsico incidentes sobre combustveis e lubrificantes (art. 155,
4, IV, c), esta ltima modalidade no adotada at hoje;
Por fim, importante destacar a controvrsia em relao necessidade ou

no de observncia do princpio da anterioridade na hiptese de revo-
gao de iseno. A matria est disciplinada no art. 104, III do CTN, en-
tretanto, pressupe o exame preliminar do conceito de iseno e bem assim
do estudo da vigncia da legislao tributria no tempo, razo pela qual a
questo ser analisada no ltimo bloco desta disciplina.
4. A LIBERDADE DE TRFEGO
Probe o artigo 150, V, da CR-88 que a tributao constitua embarao

circulao de bens e pessoas pelo territrio nacional, no vedando, contudo,
a possibilidade de incidncia de tributos nas operaes e prestaes interesta-
duais, como ocorre no caso do ICMS (vide artigo 155, 2, IV, VI, VII, VIII,
X, b, XII, f ). Est assim redigido o dispositivo constitucional:

nicpios:
(...)
V estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio
de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de
pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico;
Dessa forma, muito embora no seja vedada a incidncia de tributos na

hiptese de deslocamento de bens e servios entre as fronteiras das unidades
polticas subnacionais, Estados e Municpios, como o caso do ICMS, no
constitucionalmente possvel eleger e definir como ncleo essencial da tribu-
tao a operao ou a prestao entre as fronteiras de modo a impor limita-
es ao trfego de pessoas e de bens.
Fica excepcionada da vedao a cobrana do pedgio pela utilizao das vias
pblicas, devendo-se ressaltar a controvertida natureza jurdica dessa exigncia.
Para Lus Eduardo Schoueri, essa limitao estaria inclusa no rol daquelas
que visam a impedir que o tributo fosse utilizado de modo a ameaar a uni- 361
dade do Pas.361 Direito Tributrio. 4 Ed. So
FGV DIREITO RIO 181

AULA 12 ASPECTOS GERAIS DAS IMUNIDADES TRIBUTRIAS,

DA NO INCIDNCIA E DAS ISENES.
ESTUDO DE CASO (ADAPTAO QUESTO 4 DO EXAME DA OAB UNIFI-

CADO 2010.3)
O Estado de So Paulo, em razo da necessidade emergencial de conseguir

novos recursos para pagar o 13 salrio do funcionalismo pblico, decide ex-
tinguir benefcios fiscais outrora concedidos e que acarretam diminuio da
arrecadao. Dessa forma, aprovada a Lei 2.000, publicada em 30 de maro
de 2007, que determina a imediata revogao de iseno do ICMS concedida
aos comerciantes de leite e seus derivados, passando a ser aplicada a alquota
de 18% sobre a venda dos produtos em geral, conforme j previsto no orde-
namento jurdico estadual. A empresa Longa Vida Laticnios Ltda. no reco-
lhe o tributo e autuada pelo Fisco Estadual em janeiro de 2008, que exigiu
o ICMS de abril at dezembro do ano anterior. Com base nesse cenrio,
empregando os argumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal
pertinente ao caso, discorra sobre a legalidade da exigncia do ICMS para a
empresa Longa Vida Laticnios Ltda.
1. INTRODUO
Na presente aula sero examinados os aspectos gerais das imunidades, as

quais repise-se integram as denominadas limitaes ao poder de tri-
butar, ao lado dos princpios da legalidade, da igualdade, da irretroatividade,
das anterioridades e da transparncia,362 das proibies de privilgio odioso
e das vedaes s discriminaes fiscais sem real fundamento de ordem eco-
nmica ou social.
Antes, porm, impe-se apresentar breves consideraes acerca das princi-
pais similitudes e distines entre as denominadas isenes, as no incidn-
cias e as imunidades.
Importante destacar, ainda em carter preliminar, que a expresso no inci-
dncia utilizada em diversos sentidos, dependendo do autor, conforme ser
detalhado a seguir. Em sentido amplo, compreende tanto as isenes, as imu-
nidades e, tambm, as no incidncias em sentido estrito. Por outro lado, a
mesma terminologia (no incidncia) tambm pode ser usada para expressar 362
Vide TORRES, Ricardo Lobo.
apenas uma espcie autnoma, ao lado das isenes e das imunidades. e Tributrio. 11 ed. Rio de Ja-
O aspecto comum entre os institutos (no incidncia, iseno e imunida- p. 62. Princpio implcito mas
de) o fato de que no ocorre a cobrana nem o pagamento do tributo, necessrio conformao do
Estado democrtico de direi-
em qualquer das trs hipteses. Ento, se no h exigncia do tributo, seme- to consagrado no art. 1 da
CR-88.
FGV DIREITO RIO 182

lhana que aproxima os institutos, qual a relevncia prtica em distinguir

as trs situaes? So fenmenos juridicamente distintos ou semelhantes? Ao
final da aula espera-se que todos possam compreender a necessidade de iden-
tificar e diferenciar cada uma das hipteses e as consequncias do equivocado
enquadramento de um caso concreto em uma ou outra situao.
2. A ISENO, A NO INCIDNCIA E AS IMUNIDADES
As coisas, as pessoas, as aes humanas, as relaes, os fatos naturais e os

acontecimentos em geral, previamente juridiscizados ou no pelo ordena-
mento jurdico no fiscal, podem ser separados em dois grandes segmentos
distintos no que se refere ao sistema tributrio desenhado na Constituio:
(A) o campo de incidncia de um lado, assim qualificado como o mbi-

to possvel de imposio de tributos (pessoas, situaes e objetos);
e, de outro lado,
(B) a rea da no-incidncia, escopo que representa aqueles eventos ex-
cludos da possibilidade de tributao, ou seja, o legislador infra-
constitucional do ente federativo no pode instituir tributos sobre
determinadas pessoas, situaes ou coisas que so expressamente
ou implicitamente afastadas ou excludas do poder/competncia
de tributar do ente poltico, pelo constituinte.
A prpria atribuio de competncia tributria ao ente poltico j con-

substancia o primeiro passo definio do campo da no incidncia, na me-
dida em que ficam excludas implicitamente todas as hipteses no abran-
gidas pela norma que possibilita a tributao. Ao determinar, por exemplo,
que os Municpios podem tributar a propriedade predial e territorial urbana
(IPTU), o constituinte afastou a possibilidade das Cmaras de Vereadores
editarem qualquer lei visando instituir o imposto sobre a propriedade terri-
torial rural. Na mesma linha, tambm no pode o legislador municipal criar
a incidncia sobre a propriedade de bens mveis. Da mesma forma, apenas
a ttulo exemplificativo, se o constituinte conferiu competncia para a Unio
instituir o imposto sobre produtos industrializados (IPI), o bem que no for
objeto de industrializao est automaticamente fora do alcance desse impos-
to federal.
O constituinte, originrio ou derivado, pode, ainda, alm de conferir
competncia tributria, determinar expressamente, na Constituio, situa-
es, coisas e pessoas que no podem ser objeto de imposio pelos entes fe-
derados. Portanto, essas previses jurdicas com sede constitucional declaram
ou estabelecem eventos, bens, servios e pessoas intributveis.
FGV DIREITO RIO 183

Consequentemente, em sentido diverso, as demais hipteses de no tri-

butao fixadas pelo legislador infraconstitucional, por outras razes de
natureza econmica ou social, como, por exemplo, a falta de capacidade eco-
nmica do sujeito passivo ou por consideraes extrafiscais, estariam abstra-
tamente, em tese, includas no campo passvel de incidncia.363
Esses dois segmentos (da incidncia e no incidncia) seriam mutuamente
excludentes, tendo em vista que o critrio distintivo foi aquele fixado pelo
Esses dois segmentos
poder constituinte (originrio (dae incidncia
derivado):e (i)
noaoincidncia)
atribuir asseriam mutuamente
competncias tri-
excludentes, tendo em vista que o critrio distintivo foi aquele fixado pelo poder
butrias visando definio, os limites e os contornos dentro dos quais pos-
constituinte (originrio e derivado): (i) ao atribuir as competncias tributrias visando
svel ao legislador ordinrio instituir tributos, o que traz como consequncia,
definio, os limites e os contornos dentro dos quais possvel ao legislador ordinrio
ao mesmo
instituir tempo,
tributos, a determinao
o que implcita deaoparcela
traz como consequncia, mesmo substancial do campo
tempo, a determinao
da no incidncia;
implcita de parcelaousubstancial
(ii) ao excluir expressamente
do campo determinadas
da no incidncia; ou (ii)situaes da
ao excluir
expressamente determinadas
possibilidade de tributao. situaes da possibilidade de tributao.
ParteParte
significativa
significativadadadoutrina
doutrina e edada jurisprudncia
jurisprudncia sustenta
sustenta que qualquer
que qualquer previso
previso na Constituio
na Constituio que exclua que exclua expressamente
expressamente pessoas,
pessoas, situaes situaes
e coisas e coisas
do campo da
do campodeve
tributao da tributao
ser qualificadadeve
comoserhiptese
qualificada como hiptese de imunidade.
de imunidade.
Em sentido diverso, outros autores sustentam que somente seriam verda-
Em sentido diverso, outros autores sustentam que somente seriam verdadeiras
deiras imunidades
imunidades as hipteses
as hipteses afastadas afastadas
do campo do da campo
tributaodapela
tributao pela que
Constituio Cons-
se
tituio
vinculemque se vinculem
aos direitos aos direitos
e garantias e garantias fundamentais.
fundamentais.
No entanto, nas duas hipteses teramos dois campos distintos, sendo que
No entanto, nas duas hipteses teramos dois campos distintos, sendo que no
no mbito da no incidncia estaria contida uma subespcie designada como
mbito da no incidncia estaria contida uma subespcie designada como imunidade,
imunidade, variando,
variando, entretanto, entretanto,
dependendo da dependendo da corrente
corrente doutrinria, doutrinria,
as hipteses as hi-
qualificadas
pteses
como tal.qualificadas como tal.
Podemos visualizar a situao acima descrita nos seguintes termos:
Podemos visualizar a situao acima descrita nos seguintes termos: 363
Em sentido diverso, muitos
autores, partindo de premis-
sas diferentes, conforme ser
Realidade: situaes, fatos, atos, pessoas, bens e servios previamente disciplinados ou no pelo ordenamento jurdico examinado abaixo, susten-
no tributrio tam que tanto as hipteses
de imunidade como os casos
(A) Incidncia (B) No incidncia de iseno descrevem situa-
es intributveis. De fato,
Imunidade se o parmetro adotado para
a anlise for aquele fixado
pelo legislador ordinrio e
no aquele determinado
Dessa forma, o campo da no incidncia seria implicitamente ou pelo prprio constituinte as
concluses sero necessaria-
expressamente definido pelo prprio legislador constituinte, originrio ou derivado. mente distintas. Vide COE-
Dessa forma, o campo da no incidncia seria implicitamente ou expres- LHO, Sacha Calmon Navarro.
samente A definido partir desse pelo ponto, prprio ou seja, legislador aps a atribuio constituinte, constitucional originrio deou competncia derivado. Curso de Direito Tributrio
Brasileiro. Rio de Janeiro: Fo-
tributria e
A partir desse ponto, ou seja, aps a atribuio constitucional de com- da excluso de determinadas situaes especficas pelo prprio constituinte, rense, 2009, p. 138: As pre-
mltiplos cenrios podem ocorrer, havendo muito dissenso na doutrina quanto exata vises jurdicas de tributao
petncia
definio do conceito e da distino entre as isenes, no incidncias e as
tributria e da excluso de determinadas situaes especficas pelo descrevem situaes tribu-
tveis. As previses jurdicas
prprio
imunidades. constituinte, mltiplos cenrios podem ocorrer, havendo muito dis- imunitrias e isencionais
senso na doutrina quanto exata definio do conceito e da distino entre descrevem situaes intri-
Uma vez fixadas as hipteses constitucionais de no incidncia, atribudas as butveis. (grifo nosso). Na
as isenes, no incidncias e as imunidades. mesma linha aponta o mes-
competncias tributrias aos entes federados pelo constituinte e institudo cada tributo mo autor a seguir: A hip-
Uma vez fixadas as hipteses constitucionais de no incidncia, atribudas tese de incidncia da norma
de tributao composta de
as competncias tributrias aos entes federados pelo constituinte e institudo fatos tributrveis, j exclu-
cada
no aquele tributo determinado pelo legislador pelo prprio infraconstitucional constituinte as concluses sero do ente necessariamente poltico,distintas. a dispensa Vide dos os imunes e os isentos
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, (p. 146).
2009, p. 138: As previses jurdicas de tributao descrevem situaes tributveis. As previses jurdicas
imunitrias e isencionais descrevem situaes intributveis. (grifo nosso). Na mesma linha aponta o
mesmo autor a seguir: A hiptese de incidncia da norma de tributao composta de fatos tributrveis,
j excludos os imunes e os isentos (p. 146). FGV DIREITO RIO 184
178
de sua exigncia, total ou parcialmente, somente foi prevista no plano consti-

tucional por meio do subsdio, da iseno, da reduo de base de clculo,
do crdito presumido, da anistia e da remisso, os quais refletem, todos
eles, receitas potenciais que o Estado resolve abrir mo, por razes de ordem
econmica ou social.
Nessa linha, o art. 150, 6, da CR-88, com a sua redao alterada pela
Emenda Constitucional n 3/93, dispe:
6 Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo,

concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativas a im-
postos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei es-
pecfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as
matrias acima e numeradas ou o correspondente tributo ou contribui-
o, sem prejuzo do disposto no artigo 155, 2, XII, g. (grifo nosso)
Assim sendo, corolrio dos pressupostos ao exerccio do poder de tributar

(a competncia tributria), somente por meio de lei especfica possvel de-
sonerar ou afastar a tributao das pessoas, objetos ou situaes previamente
includas no campo de incidncia constitucional pelo constituinte. Nos ter-
mos j apontados na aula sobre a extrafiscalidade, ao lado da nfase na esco-
lha entre os diversos substratos econmicos de incidncia (renda, patrimnio
e consumo), a concesso de benefcios e incentivos fiscais so amplamente
utilizadas pelo Estado como instrumentos para adequar a tributao capa-
cidade econmica do contribuinte, modificar ou induzir o comportamento
dos particulares e das empresas em geral e atingir outros objetivos alm de
arrecadar receita para o financiamento da atividade estatal.
Na iseno, apesar da possibilidade de tributao, a priori, o legislador
infraconstitucional concede um favor ou incentivo fiscal, ao afastar a exigi-
bilidade da cobrana do tributo. Nesse sentido, caso mantido o critrio acima
referido para fixar a distino entre o campo de incidncia e da no incidn-
cia (definido a partir da determinao expressa ou implcita do constituin-
te), a hiptese de iseno deveria ser includa como subespcie especfica do
campo de incidncia dos tributos, apesar de no haver no mundo dos fatos
a cobrana, o pagamento e a arrecadao do mesmo.
Por outro lado, caso adotada a premissa de que o campo da no incidncia
gnero que abarcaria todas as espcies em que no h cobrana e efetiva ar-
recadao do tributo, a iseno deveria ser includa como mais uma subesp-
cie ao lado das imunidades, e, ao mesmo tempo, tambm deveria fazer parte
do mbito passvel ou possvel de incidncia, na hiptese de manuteno do
critrio incialmente adotado de distino entre os dois grandes segmentos
acima aludidos (deduzido em funo da fixao da competncia tributria de
forma expressa ou implcita).
FGV DIREITO RIO 185

Dessa forma, haveria superposio entre o campo da incidncia e da no

incidncia em sentido amplo, haja vista que, apesar de ser possvel tributar a
pessoa ou aquele enquadrado na situao objeto da tributao, o legislador
infraconstitucional decidiu dispensar o nus tributrio ao enquadrar a hip-
aquele enquadrado na situao objeto da tributao, o legislador infraconstitucional
tese como
decidiu caso
dispensar de iseno.
o nus tributrio ao enquadrar a hiptese como caso de iseno.
Os dois desenhos abaixo retratam graficamente as duas situaes suprare-
aquele Os
enquadrado
dois na situao
desenhos abaixo objeto da
retratam tributao, as
graficamente o duas
legislador infraconstitucional
situaes suprareferidas.
feridas.
decidiu
O primeiro,
dispensar o nus
considerando
tributrio ao
a iseno
enquadrar a
como
hiptese como
subespcie
caso de
especfica do
iseno.
O primeiro, considerando a iseno como subespcie especfica do campo de
campo de incidncia dos tributos.
incidncia dos tributos.
Os dois desenhos abaixo retratam graficamente as duas situaes suprareferidas.
O primeiro, considerando a iseno como subespcie especfica do campo de
Realidade: situaes, fatos, atos, pessoas, bens e servios previamente disciplinados ou no pelo ordenamento jurdico no tributrio
incidncia dos tributos.
Incidncia (B) No incidncia
Iseno Imunidade
Incidncia (B) No incidncia
Iseno Imunidade
J o segundo grfico, representa a situao em que a iseno includa como
mais uma subespcie ao lado das imunidades, e, ao mesmo tempo, tambm faz parte do
mbitoJpassvel
o segundo ou possvel grfico, representa a situao em que a iseno includa
de incidncia.
J o segundo grfico, representa a situao em que a iseno includa como
como mais uma subespcie ao lado das imunidades, e, ao mesmo tempo,
mais uma subespcie ao lado das imunidades, e, ao mesmo tempo, tambm faz parte do
tambm
mbito passvelfaz
Realidade:
parte
ou possvel
situaes,
do mbito de incidncia.
fatos, atos, pessoas,
passvel ou possvel de incidncia.
bens e servios previamente disciplinados ou no pelo ordenamento jurdico no tributrio
(A) Incidncia (B) No incidncia

Iseno
Imunidade
Iseno
Imunidade
Verifica-se que o exame da matria pode ser efetivado a partir de pontos de

vistas distintos e com base em premissas diversas, isto , utilizando-se a prpria
definio do legislador constituinte (expressa ou implcita) ou partindo-se do disposto
Verifica-se que o exame da matria pode ser efetivado a partir de pontos de
Verifica-se
na lei que que
institui ou o exame
afasta da matria
a exigncia pode ser efetivado a partir de pontos de
do tributo.
vistas distintos e com base em premissas diversas, isto , utilizando-se a prpria
vistas distintos
definio do legislador
e com base em(expressa
constituinte
premissas diversas,ou
ouGomes
implcita)
isto , utilizando-se
partindo-se
a pr-
Cassone 328
, seguindo a linha de Rubens de Souza, examinadoa disposto
questo,
na pria definio
lei que oinstitui do
ou da legislador
afasta constituinte (expressa ou implcita) ou partindo-
inclusive campo noa exigncia
incidncia,doaqui
tributo.
em seu sentido estrito, adotando como
-se do
critrio de disposto na aleiprpria
classificao que institui ou afasta
lei que institui a exigncia
o tributo, conformedo se tributo.
pode depreender
Cassone328
364, seguindo a linha de Rubens Gomes de Souza, examina a questo,
Cassone , seguindo
do trecho a seguir transcrito: a linha de Rubens Gomes de Souza, examina a ques-
inclusive o campo da no incidncia, aqui em seu sentido estrito, adotando como
to, inclusive o campo
critrio de classificao
da leino
a prpriaagora,
incidncia,
que institui
aquiconforme
em seu se sentido estrito, ado-
Passamos, agora a vero os
tributo,
institutos pode objeto
constitucionais depreender
deste
do tando
trecho acomo
seguircritrio
transcrito:
estudo,deprincipiando
classificao
com aosprpria
conceitos lei que institui
elaborados o tributo,
por Rubens Gomes decon-
forme se pode depreender Souza, que servem do trecho
de nortea para
seguir transcrito:
o que em seguida ser analisado:
Passamos, agora, agora a ver os institutos constitucionais objeto deste
Passamos, estudo,
A) Incidncia
agora, principiando
agora a verconceitos
com osem
a situao
os institutos
que umelaborados
constitucionais
por Rubens
tributo devido por terGomes
objeto
ocorridode
364
In: CASSONE, Vittorio. A
interpretao e os efeitos da
deste estudo, Souza, oprincipiando respectivoque servem fato compara
degerador:
norte os oconceitos
exemplo,
que emfato elaborados
gerador
seguida porpredial
doanalisado:
ser imposto Rubens competncia tributria na
Gomes de Souza, a propriedade que servemde imvelde construdo
norte para na zona urbana,
o que emlogo: sempre ser
seguida incidncia, no-incidncia,
A)
Incidncia
a situao em que um tributo devido por ter ocorrido imunidade e iseno. In:
analisado: o respectivo fato gerador: exemplo, fato gerador do imposto predial Revista Frum de Direi-
328
In: CASSONE,
to Tributrio. RFDT. Belo
A) Incidncia Vittorio. A interpretao a propriedade a situao de efeitos
e os imvel
em quedaconstrudo na tributria
um tributo
competncia zona urbana,
devido logo:
porsempre
na incidncia,terno-ocor- Horizonte. n. 23, ano 4, Se-
incidncia, imunidade e iseno. In:
Revista Frum de Direito Tributrio. RFDT. Belo Horizonte. n. tembro de 2006. Disponvel
23, ano 4, Setembrorido de 2006. o respectivo Disponvel emfato gerador: exemplo, fato
<http://editoraforum.com.br>. gerador
Acesso em 09 dedoabril
imposto
de em <http://editoraforum.
2010. In: CASSONE, predial Vittorio. Ainterpretao com.br>. Acesso em 09 de
328
a propriedade de daimvel
e os efeitos construdo
competncia tributria nana zona urbana,
incidncia, no-
incidncia, imunidade e iseno. In: Revista Frum de Direito Tributrio. RFDT. Belo Horizonte. n. abril de 2010.
180
23, ano 4, Setembro de 2006. Disponvel em <http://editoraforum.com.br>. Acesso em 09 de abril de
2010.
180 FGV DIREITO RIO 186

logo: sempre que exista um terreno com construo, situado, na

zona urbana, incide o imposto predial;
B) No incidncia o inverso da incidncia: a situao em que
um tributo no devido por no ter ocorrido o respectivo fato
gerador; retomando o mesmo exemplo acima: se o terreno estiver
situado na zona urbana, mas no construdo, ou se, embora cons-
trudo, estiver fora da zona urbana, no incide o imposto predial.
Uma hiptese especial de no incidncia a imunidade, a que
nos referimos ( 22) e de que voltaremos a tratar ( 58)
C) Iseno o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dis-
pensar o pagamento de um tributo devido, voltando ainda
ao mesmo exemplo: se a lei concede iseno do imposto predial
aos edifcios das embaixadas e consulados, um prdio situado na
zona urbana, que como j vimos incide no imposto, se for ocu-
pado por embaixada ou consulado ficar dispensado do seu pa-
gamento, isto ficar isento por fora de lei.
Portanto, para esses autores os mbitos da iseno e da no incidncia

so distintos, no havendo superposio ou relao de gnero e espcie, cor-
respondendo cada instituto a uma situao prpria.
Ainda, importante destacar que, segundo essa doutrina, a iseno con-
substancia um favor legal relativamente ao pagamento do tributo, razo pela
qual haveria vnculo obrigacional apesar do favor fiscal, isto , ocorreria o fato
gerador da obrigao tributria normalmente durante todo o perodo do be-
nefcio, nos termos da norma de incidncia, haja vista que a lei desonerativa
apenas dispensaria o pagamento.
Nesse sentido, tendo em vista que durante o perodo de vigncia da lei
isentiva o fato gerador ocorre, incidindo a mesma alquota sobre a mesma
base de clculo, a revogao da iseno no significaria criao de tributo
novo, tampouco a sua majorao, motivo pelo qual o restabelecimento da
cobrana seria imediato, no prprio exerccio financeiro, sem violao s j
examinadas anterioridades. O tema ser estudado com detalhes na aula sobre
a excluso do crdito tributrio.
Hugo de Britto365, por sua vez, qualifica e distingue a iseno da no inci-
dncia e da imunidade nos seguintes termos:
Em resumo:
a) A iseno exceo feita por lei regra jurdica de tributao (...)
a excluso, por lei, de parcela da hiptese de incidncia, ou suporte
ftico da norma de tributao. MACHADO, Hugo de Brito.
365
b) No incidncia a situao em que a regra jurdica de tributao no Curso de Direito Tributrio.

21 ed. ver. atual. e ampl. So
incide porque no se realiza a sua hiptese de incidncia, ou, em outras Paulo: Editora Malheiros,
2002, pp. 198-199.
FGV DIREITO RIO 187

palavras, no se configura o seu suporte ftico. Pode ser: pura e simples, se

resulta da clara inocorrncia do suporte ftico da regra de tributao; ou
juridicamente qualificada, se existe regra jurdica expressa dizendo que no
se configura, no caso a hiptese de incidncia tributria. A no incidncia,
mesmo quando juridicamente qualificada, no se confunde com a iseno,
por ser mera explicitao que o legislador faz, para maior clareza, de que
no se configura, naquele caso, a hiptese de incidncia. A rigor, a norma
que faz tal explicitao poderia deixar de existir sem que nada alterasse. J
a norma de iseno, porque retira parcela da hiptese de incidncia, se no
existisse o tributo seria devido.
c) A imunidade o obstculo criado por uma norma constitucional
que impede a incidncia de lei ordinria de tributao sobre determinado
fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas.
possvel dizer que imunidade uma forma qualificada de no inci-
dncia. Realmente, se h imunidade, a lei tributria no incide, porque
impedida de faz-lo pela norma superior, vale dizer, pela norma da Cons-
tituio.
Na mesma linha dos autores acima apontados, Hugo de Brito tambm

no invoca ou suscita a existncia de um conceito abrangente para a no
incidncia. De fato, sob essa perspectiva, da mesma forma que Rubens de
Souza e Cassone, os campos da iseno, da no incidncia e da imunidade
so absolutamente distintos, ao contrrio do entendimento de Ricardo Lobo
Torres, conforme ser examinado abaixo.
Por outro lado, ao contrrio das concluses apresentadas em funo da
doutrina de Rubens Gomes de Souza, seguida por Cassone, os quais qua-
lificam a iseno como dispensa do pagamento, Hugo de Brito Machado
sustenta que a iseno suspende a eficcia da norma impositiva.
Assim, para esse ltimo autor, nos termos a serem detalhados a seguir,
considerando a suspenso de eficcia da lei de incidncia pela norma isentiva,
durante o perodo de vigncia do favor fiscal no h vnculo obrigacional,
posto no ocorrer o fato gerador da obrigao tributria, o que implica con-
sequncias diversas em relao revogao do benefcio.
Como visto, apesar de eventuais diferenas apontadas em relao aos efei-
tos da revogao da norma isentiva, matria a ser analisada posteriormente,
nenhum dos autores acima citados (Rubens Gomes, Cassone ou Hugo de
Brito) classifica a no incidncia como gnero, havendo, portanto, trs m-
bitos distintos ao lado do campo da incidncia: a iseno, a no incidncia e
a imunidade.
Para Hugo de Brito, a no incidncia segmentada em duas espcies: (1) a
no incidncia pura, tambm denominada de simples; e (2) a no incidncia
juridicamente qualificada. As duas decorrem da prpria fixao de competn-
FGV DIREITO RIO 188

cia tributria corolrio ou o aspecto negativo da atribuio constitucional

do poder de instituir determinado tributo. Isto , a prpria norma que confe-
re a competncia tributria j determina, implicitamente, as hipteses no al-
canveis pela exigncia fixada pelo ente poltico. A segunda modalidade em
que se apresenta (no incidncia juridicamente qualificada) expressamente
segunda modalidade
especificada pela lei,emno quesendo
se apresenta (no
possvel incidncia juridicamente
confundi-la com a iseno, qualificada)
tendo em
expressamente especificada pela lei, no sendo possvel confundi-la
vista no fazer parte do mbito da incidncia. De fato, as duas hipteses de com a iseno,
segunda
tendo emmodalidade em que
vista no fazer partesedo
apresenta (no
mbito da incidnciaDe
incidncia. juridicamente
fato, as duasqualificada)
hipteses de
no incidncia acima referidas consubstanciam situaes, eventos, pessoas,
expressamente especificada
no incidncia acima referidaspela lei, no sendo
consubstanciam possveleventos,
situaes, confundi-la comfatos
pessoas, a iseno,
ou atos
fatos
tendo
ou
que no
atos
emsovista
que no
no fazer
passveis
so passveis
parte do mbito
de tributao,
de da
tributao,
incidncia.
ao contrrio
ao contrrio
De fato,
do que ocorre comasasduas
dohipteses
queque
isenes,
ocorre
de
so
com as isenes,
benefcios
no fiscais.
incidncia que so benefcios fiscais.
acima referidas consubstanciam situaes, eventos, pessoas, fatos ou atos
queOnodesenho abaixo
so passveis de procura
tributao,expressar visualmente
ao contrrio do que ocorrea tese
com acima referida:
as isenes, que so
O desenho
benefcios fiscais. abaixo procura expressar visualmente a tese acima referida:
O desenho abaixo procura expressar visualmente a tese acima referida:

(C) Imunidade
(A) Incidncia
(B) No incidncia
(C) Imunidade
pura ou qualificada
(A) Incidncia
(B) No incidncia
(D) Iseno
pura ou qualificada
(D) Iseno
Em sentido diverso, ou seja, considerando a no incidncia como gne-

Em sentido diverso, ou seja, considerando a no incidncia como gnero, que
abarca eabarca
ro, que e compreende
compreende as imunidades,
as imunidades, as isenesase,isenes
tambm, e,astambm,
hipteses as
dehip-
no
teses deEmno
incidncia em incidncia
sentido
sentido em
estrito,
diverso, sentido
ou seja,
neste estrito,
considerando
ltimo neste
grupo aincludosltimo
no incidncia grupo
os casoscomo includos
de nognero, os
que
incidncia
casos
pura de
abarca e no
bem incidncia
compreende
como aquelas pura bem como
as imunidades,
juridicamente aquelas
isenes
asqualificadas, juridicamente
e, conforme
tambm, as qualificadas,
hipteses
nomenclatura no
deacima
incidncia
conforme em
Hugosentido
adotada pornomenclatura estrito,
de Brito, nesteaadotada
teramos
acima ltimo
seguintegrupo includos
representao
por Hugo de os casos
grfica deteramos
das
Brito, no incidncia
situaes: a se-
pura bem como aquelas juridicamente
guinte representao grfica das situaes: qualificadas, conforme nomenclatura acima
adotada por Hugo de Brito, teramos a seguinte representao grfica das situaes:
Iseno Imunidade

No Incidncia em
Iseno sentido estrito Imunidade
No Incidncia em
sentido estrito
Essa figura parece representar com substancial grau de aproximao a posio

sustentada por Ricardo Lobo Torres330. De fato, o jurista fluminense afirma no sentido
Essa figura parece representar com substancial grau de aproximao a po-
de que: Essa figura parece representar com substancial grau de aproximao a posio
sio sustentada
sustentada por Lobo
por Ricardo Ricardo Lobo
Torres 330 Torres
. De
366
. De fluminense
fato, o jurista fato, o jurista
afirmafluminense
no sentido
afirma no sentido de que: a no-incidncia, em sua acepo ampla, compreende a
de que:
imunidade, a iseno e a no-incidncia propriamente dita, que
aas trs trazem a consequncia
no-incidncia, em sua de evitar aampla,
acepo incidncia do tributo. a
compreende
a no-incidncia, em imunidade,sua acepo ampla,
a iseno compreende
e a no-incidncia a imunidade,
propriamente dita, quea
iseno e a no-incidncia as trs trazem propriamente dita,
a consequncia que as
de evitar trs trazem
a incidncia a con-
do tributo.
sequncia
de
evitar
a incidncia do tributo.
366
TORRES, Op. Cit. p. 82.
330
TORRES, Op. Cit. p. 82.

183
330
TORRES, Op. Cit. p. 82. FGV DIREITO RIO 189
183
Em que pese a clareza das explicaes dos autores acima citados, ainda que
partindo de concepes e premissas distintas, algumas situaes inusitadas podem
ocorrer, como a omisso do legislador infraconstitucional, ao no instituir deter-
minada hiptese na lei que cria o tributo, ou a indevida incluso de determinada
situao, que seria caso de iseno, no campo da no incidncia de forma expressa.
3. CONCEPO DE IMUNIDADE TRIBUTRIA
Sendo certo que as isenes sero estudadas detidamente na aula que trata
da excluso do crdito tributrio, e que no tpico acima j foram tratadas
as principais diferenas entre no incidncia, imunidade e iseno, passa-se
agora anlise das imunidades tributrias.
possvel conceber as imunidades tributrias no Brasil como o principal
instrumento escolhido pelo constituinte para afastar do poder imperativo do
tributo certas situaes, bens e pessoas, com vistas preservar a liberdade,
pilar da democracia e dos direitos humanos fundamentais. As imunidades
tributrias consubstanciam bices ao poder de tributar, na medida em que
impedem o Estado de impor nus financeiro sobre determinadas hipteses.
Nessa senda, cabe trazer a contribuio da doutrina ptria acerca do tema.
No dizer de Luciano Amaro367, a imunidade consubstancia:
A qualidade ou situao que no pode ser atingida pelo tributo, em

razo de norma constitucional que, vista de alguma especificidade
pessoal ou material dessa situao, deixou-a fora do campo sobre que
autorizada a instituio do tributo. O fundamento das imunidades a
preservao de valores que a Constituio reputa relevantes (a atuao
de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso informao, a liber-
dade de expresso etc.).
Segundo Regina Helena Costa368, a imunidade definida como:
A exonerao, fixada constitucionalmente, traduzida em norma ex-

pressa impeditiva de atribuio de competncia tributria ou extravel,
necessariamente, de um ou mais princpios constitucionais, que confe-
re direito pblico subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimi-
tados, de no se sujeitarem tributao. 367
Geraldo Ataliba369, a seu turno, define que a imunidade ontologica- 2005, p.151.
mente constitucional, sendo certo que somente a soberana Assemblia
368
COSTA. Op. Cit. 80.
Constituinte pode estabelecer limitaes e condies do exerccio do poder
369
ATALIBA, Geraldo. Nature-
za Jurdica da Contribuio
tributrio. de Melhoria. So Paulo: Edi-
tora TR, 1964, p. 231.
FGV DIREITO RIO 190

Nessa linha, autores como Edgard Neves370, Sacha Clamo Navarro Coel- 370
SILVA, Edgard Neves da.
Imunidade e Iseno.In:
lho371, entre outros, sustentam que as imunidades tributrias consubstanciam MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coordenador). Curso
no-incidncia qualificada constitucionalmente. Dessa forma, qualquer de Direito Tributrio. 10. Ed.
afastamento do campo de incidncia de tributos fixado pelo constituinte rev.atual. So Paulo: Saraiva,
2008, pp. 283.
qualifica-se como imunidade. Nesse diapaso, aponta Luiz Emygdio F. da 371
COELHO. Op. Cit. p.137: As
Rosa Jr.372 que: imunidades expressas dizem
o que no pode ser tributa-
do, proibindo ao legislador o
exerccio da sua competncia
Sendo a imunidade tributria uma forma de no-incidncia por for- tributria sobre certos fatos,
a de mandamento constitucional, que sufoca o exerccio do poder tri- pessoas ou situaes, por
expressa determinao da
butante do Estado, no chega a ocorrer o fato gerador, inexiste relao Constituio (no-incidencia
constitucionalmente qualifi-
jurdico-tributria, a obrigao no se instaura e o tributo no devido. cada).
Assim, a imunidade no se confunde com a iseno (...). A imunidade 372
ROSA JR., Luiz Emygdio.
Manual de Direito Finan-
decorre da Constituio e a iseno se origina da lei. ceiro e Direito Tributrio. 15
ed. Rio de Janeiro: Editora Re-
novar, 2002. pp. 305-308. O
Assim, seria possvel sustentar que todas as hipteses em que a Constitui- autor admite que, a despeito
de o art. 150, VI, da CRFB/88,
o afasta a tributao deveriam ser qualificadas como imunidades, indepen- s se referir categoria de
dentemente do termo utilizado pelo Constituinte. Seguindo esse raciocnio impostos, no se incluindo
as taxas e a contribuio de
ou critrio topogrfico, visto segmentar a classificao em funo da localiza- melhoria, pode a imunidade
tributria alcanar outros
o da previso, a hiptese de que trata o artigo 195, 7, da CR-88 seria de tributos, como as contribui-
es parafiscais, quando as
imunidade373, apesar de ser utilizada a expresso isentas. Outros dispositi- mesmas se revestirem dos
vos da Constituio tambm afastam a incidncia de determinados tributos, elementos caracterizadores
dos impostos.
nas circunstncias que estabelecem, como o art. 5 XXXIV, 153, 3, 153, 373
4, II, 155, 2, X, 155, 3, 156, II, 156, 2, 156, 3, 184, 5, 195, II. 187-205.
Em sentido diverso do acima referido, Ricardo Lobo Torres374 defende a 374
tese de que a imunidade vincula-se aos direitos humanos, conforme se extrai nal Financeiro e Tributrio.
Vol. III. Os Direitos Humanos
do seguinte trecho em que a aponta que a expresso imunidade dever ser e a Tributao: imunidades
reservada a no-incidncias vinculadas aos direitos humanos: e isonomia. Rio de Janeiro:
Editora Renovar, 1999, pp.40-
87. Preleciona o autor que no
Estado Patrimonial, que se
o que exclui do seu catlogo, a intributabilidade dos sindicatos e dos inicia no sculo XIII e vai at
o sculo XIX,, as imunidades
jornais e livros (art. 150, VI, c e d), dos produtos industrializados ex- fiscais eram forma de limi-
portados (arts. 153, 3, III e 155, 2, X 375), da energia eltrica, tao do poder da realeza e
consistiam na impossibili-
combustveis e minerais (art. 155, 3), da incorporao de bens ao dade absoluta de incidncia
tributria sobre o senhorio e
patrimnio das empresas (art. 156, 2, I). (grifo nosso). a Igreja, em homenagem aos
direitos imemoriais preexis-
tentes organizao estatal
Para o tributarista fluminense376 essas hipteses acima destacadas no con- e transferncia do poder
fiscal daqueles estamentos
substanciam verdadeiras imunidades, posto no consistirem intributabilida- para o Rei. No Estado Fiscal,
o qual toma forma no sculo
de377 absoluta ditada pelas liberdades preexistentes, ou seja, para o autor o XVIII, o instituto da imunida-
instituto em tela est vinculado seara dos direitos humanos fundamentais. de adquire nova roupagem,
isto , deixa de ser forma
Nesse passo, as limitaes ao poder de tributar, dentre elas as imunidade limitao do poder do Rei
pela Igreja e pela nobreza
des tributrias, no decorrem da autolimitao fixada pelo prprio Estado378, para se transformar em limi-
como querem os positivistas. Considerando que o Poder de Tributar ex- tao do poder tributrio do
Estado pelos direitos pree-
surge do espao aberto deixado pela liberdade consentida dos indivduos, na xistentes do indivduo (...),
Vitorioso o liberalismo ( do
FGV DIREITO RIO 191

hiptese de verdadeira imunidade no h sequer a possibilidade de incidn-

cia. Acrescenta o autor, ainda, que o constitucionalismo contemporneo,
exceo da realidade brasileira, tem afastado a orientao positivista segundo
a qual a imunidade seria proibio imanente prpria Constituio ou auto-
limitao do poder tributrio.
Lus Eduardo Schoueri apresenta uma terceira viso sobre o tema, defen-
dendo que tanto as liberdades individuais quanto a capacidade contributiva
justificam as imunidades.379 Segundo ele, no parece aceitvel que exclusiva- Estado Moderno ), as imuni-
mente por conta de um valor constitucional por mais caro que seja se dades ganharam colorao
democrtica, especialmente
deixe de exigir tributo que se espera seja suportado por toda coletividade.380 por construo do constitu-
Dessa forma, para Schoueri, as imunidades servem, via de regra, para con- cionalismo americano, no
qual aparecem amalgama-
cretizar o princpio da capacidade contributiva. Nesse cenrio, situaes as dos os privilgios da cidada-
nia, passando ambos a ser
quais no exteriorizassem capacidade econmica e buscassem efetivao instrumento de proteo da
liberdade e da igualdade.
de uma liberdade individual estariam expressamente excludas do alcance do 375
Vide Smula 536 do STF.
poder de tributar e deveriam ser interpretadas de maneira ampla.381 so objetivamente imunes
O STF, a despeito de se posicionar em diversas circunstncias no sentido ao imposto sobre circulao
de mercadorias os produtos
de que a imunidade consubstancia qualquer no-incidncia constitucional industrializados, em geral,
destinados exportao,
qualificada, tem associado tal instituto em alguns casos concretizao dos alm de outros, com a mesma
destinao, cuja iseno a lei
direitos humanos fundamentais ou proteo da Federao382. Nessa linha, determinar.
a Corte Suprema decidiu no RE 372600383 que possvel a supresso, por 376
Emenda, de dispositivo constitucional que estabelea no incidncia de im- Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Ja-
posto, ressalvada a hiptese de proteo a direito ou garantia fundamental: neiro: Editora Renovar, 2004,
p. 63.
377
TORRES ( 2004 ). P. 70. Sus-
IMUNIDADE. ART. 153, 2, II DA CF/88. REVOGAO tenta o autor que a intribu-
tabilidade no criada pelo
PELA EC N 20/98. POSSIBILIDADE. 1. Mostra-se impertinente a pacto constitucional, mas
alegao de que a norma art. 153, 2, II, da Constituio Federal no apenas declarada. (grifo
nosso)
poderia ter sido revogada pela EC n 20/98 por se tratar de clusula 378
Nesse sentido deve-se
ptrea. 2. Esta norma no consagrava direito ou garantia fundamental, rememorar as distintas teses
quanto titularidade do po-
apenas previa a imunidade do imposto sobre a renda a um determina- der de tributar especificadas
na Aula 11.
do grupo social. Sua supresso do texto constitucional, portanto, no 379
representou a cassao ou o tolhimento de um direito fundamental e, Direito Tributrio. 4 Ed. So
tampouco, um rompimento da ordem constitucional vigente. 3. Re-
380
Ibidem. p. 417.
curso extraordinrio conhecido e improvido. (grifo nosso) 381
Ibidem. p. 418.
382
Nesse sentido, ver ADI
Nesses termos, apesar de denominar a hiptese sob exame tambm como 939-7, da relatoria do Min.
Sidney Sanches,cuja ementa
imunidade, ao contrrio da tese sustentada por Ricardo Lobo Torres, a deci- encontra-se transcrita na
so consagra de forma expressa a distino entre duas espcies distintas. De Aula 16.
um lado, os casos de imunidade previstos na Constituio vinculados aos di-
383
reitos e garantias fundamentais, insuscetveis de retirada sequer por Emenda, RE 372600, Segunda Turma,
Rel. Min. Ellen Gracie. Julga-
a teor do disposto no art. 60, 4, IV, da CR-88, e com outra configurao mento em 16.12.2003. Bra-
de outro lado as demais previses de no incidncia fixadas na mesma Carta, slia. Disponvel em: <http://
essas ltimas passveis de supresso. 25.01.2011. Deciso por una-
nimidade de votos.
FGV DIREITO RIO 192

4. CONTROVRSIAS EM RELAO S HIPTESES TRIBUTRIAS ALCAN-

ADAS PELA IMUNIDADE
Antes do exame especfico de cada hiptese de que trata o inciso VI do art.

150 da CR-88, importante mencionar a controvrsia em relao s espcies
tributrias alcanadas pelas imunidades, tendo em vista que a literalidade do
dispositivo restringe a sua aplicabilidade aos impostos.
Paulo de Barros Carvalho384, apesar do termo utilizado no mencionado
dispositivo constitucional, refuta a ideia de que somente os impostos so
alcanados pelo vu da imunidade. Para ele, todas as hipteses previstas na
Constituio Federal que afastam do campo da incidncia tributria certas
pessoas, situaes e bens esto agasalhadas pela norma imunizante em relao
aos tributos em geral. Nesse passo, traz exemplos, dos quais se utilizar alguns
para melhor elucidar sua posio:
1. art. 195 7, o qual dispe, in verbis: so isentas de contribui-

es para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia
social que atendam s exigncias estabelecidas em lei;
2. art. 153, 3, inciso III, no qual prev a no-incidncia do IPI

sobre produtos industrializados destinados ao exterior;
3. art. 153, 4, inciso II, que veda a incidncia do ITR sobre pe-
quenas glebas rurais;
4. art. 153, 5, o qual consagra a imunidade do ouro, com relao

a todos os impostos que no aquele previsto no art. 153, V;
5. art. 155, 2, inciso X, alnea a, e b, hipteses de no-incidncia

do ICMS sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior
e sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive
lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia
eltrica; 384
CARVALHO, Op. Cit. pp.
187-205.
6. art. 184,, 5, a despeito de o legislador constituinte ter empre- 385
210-213. Ressalta: a com-
gado o termo isentas, trata-se de imunidade, assevera Paulo de Barros provao emprica de que as
imunidades transcendem
Carvalho385. os impostos, alcanando as
taxas e contribuies, pode
ser facilmente verificada ati-
Em que pese a posio de parte da doutrina, o Supremo Tribunal Federal nando-se s situaes abaixo
relacionadas: aqui o autor
tem fixado o entendimento no sentido de que a imunidade a que a alude o art menciona, dentre outros, o
art. 5, inciso XXXIV, art. 226,
150, VI, da CR-88 somente se aplica aos impostos, no se estendendo s 1, art. 230, 2, e o art. 5,
taxas (RE 496.209, AI 458.856 RE 424.227, RE 407.099, RE 354.897, RE inciso LXXIII, todos, por bvio,
da CRFB/88.
FGV DIREITO RIO 193

356.122, RE 398.630 e RE 364.202), nem s contribuies para o PASEP

(RE 378144 AgR / PR), tampouco s contribuies previdencirias (ADI
2024/DF).
Ricardo Lodi Ribeiro386 ressalta que a limitao se refere apenas aos im-
postos porque o tributo que se baseia exclusivamente na manifestao de
riqueza pessoal ou real do contribuinte (personificao), e no na relao
custo-benefcio com a atividade estatal a ele vinculada.
Destaque-se, ainda em carter preliminar, que a doutrina tem proposto
algumas classificaes para as imunidades tributrias, as quais tm mais rele-
vncia didtica do que prtica.
Num primeiro momento, pode-se agrupar as imunidades levando-se em
conta o seu alcance e a sua amplitude. Nesse sentido, elas podem ser: gerais
(genricas) e especficas (tpicas ou especiais387).
As imunidades genricas, no dizer de Regina Helena Costa,388 so aquelas:
contempladas no art. 150, VI (da CRFB/88), dirigem vedaes a todas

as pessoas polticas e abrangem todo e qualquer imposto que recaia
sobre o patrimnio, a renda ou os servios da entidades menciona-
das (...). Protegem ou promovem valores constitucionais bsicos, tm
como diretriz hermenutica a salvaguarda da liberdade religiosa, polti-
ca, de informao etc.
J as imunidades especficas, preleciona a autora em tela389, so circuns-

critas, em geral restritas a um nico tributo que pode ser imposto, taxa ou
contribuio , servem a valores mais limitados ou convenincias especiais.
Dirigem-se a determinada pessoa poltica.
Outro critrio de classificao das imunidades considera como elementos 386
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Li-
basilares as pessoas (imunidades subjetivas) e os objetos (imunidades objeti- mitaes Constitucionais
ao Poder de Tributar. 1 ed.
vas) ou ambas conjuntamente (imunidades hbridas). Rio de Janeiro: Editora Lumen
Juris, 2010, p. 186
A partir dessa classificao, Ricardo Lobo Torres390argumenta que, a des- 387
COSTA. Op.Cit. pp.80-104.
peito de as imunidades subjetivas obstarem a incidncia tributria sobre cer- 388
COSTA. Op. Cit. p.80.
tas pessoas, a exemplo do que se extrai do art. 150, VI, alneas a, b, e 389
COSTA. Op. Cit. pp. 80-
c, existe tambm um aspecto objetivo, o qual pode consubstanciar, por 81. Vale como exemplo de
imunidade especfica, as
exemplo, o patrimnio, a renda, ou um servio. Ressalte-se que o elemento contribuies para a Seguri-
objetivo aparece de forma subsidiria, ou seja, ele serve apenas como parme- dade Social, as quais no so
cobradas das entidades de
tro subjetividade. beneficentes, nos termos do
art. 195, 7, da CRFB/88.
As imunidades objetivas (ou reais), por sua vez, impedem a incidncia de 390
TORRES ( 1999 ). pp. 163-
impostos sobre determinados bens ou mercadorias em homenagem s liber- 164.
dades, apregoa Ricardo Lobo Torres391. 391
TORRES ( 1999 ). Pp. 91-92.
Segundo aponta o tributaris-
Nesse contexto, destaca-se a imunidade recproca como modalidade clara de ta, tal classificao ( subjetiva
imunidade subjetiva, uma vez que a vedao dos Entes Polticos de cobrarem e objetiva ) tem como pressu-
posto a vedao da incidncia
uns dos outros impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios, ex vi do art. de impostos diretos ou indi-
retos.
FGV DIREITO RIO 194

150, VI, a, da Carta de 1988, tem como premissa o reconhecimento do papel

de relevncia social desses entes (no caso, a Unio, os Estados, o Distrito Fede-
ral e os Municpios, alm de suas autarquias e fundaes de direito pblico).
No tocante s imunidades objetivas (ou real), pode-se ressaltar aquelas
destinadas a proteger do poder de tributar certas situaes ou bens, como
por exemplo, livros, jornais, peridicos e papis destinados a sua impresso,
conforme reza o art. 150, VI, d, da CRFB/88.
A imunidade hbrida (ou mista), por seu turno, tem como ratio subja-
cente afastar da incidncia de tributo determinadas hipteses, as quais esto
vinculadas a pessoas que o Constituinte decidiu proteger de forma especfica;
como exemplo, pode-se mencionar o ITR sobre pequenas glebas, conforme
dispe o art. 153, 4, da CRFB/88.
Nas prximas aulas sero examinadas as denominadas imunidades con-
sagradas no inciso VI do art. 150 da CR-88, formas limitativas do poder de
tributar.
FGV DIREITO RIO 195

AULA 13 A IMUNIDADE RECPROCA, DOS TEMPLOS, DOS

PARTIDOS POLTICOS, DOS SINDICATOS, DAS ENTIDADES DE
EDUCAO E DE ASSISTNCIA SOCIAL
ESTUDO DE CASO (AG.REG.NO AG. DE INST. AI 620444 AGR / SC, AG.

RRG. NO ARE N 663.552-MG)
O Municpio de Alta de Bela Vista, localizado em Santa Catarina, adquire

energia eltrica para iluminao pblica de empresa concessionria situada na
mesma localidade. A concessionria destaca o ICMS na nota fiscal e inclui no
preo cobrado o imposto estadual incidente sobre o fornecimento da energia,
o que onera os cofres municipais e reduz o patrimnio local disponvel para a
prestao de servios pblicos. Voc foi contratado para prestar servio de con-
sultoria ao Municpio de Alta de Bela Vista, que requer o seu parecer quanto
aplicabilidade da imunidade de que trata o art. 150, VI, alnea a da CR-88,
tendo em vista que a municipalidade suporta o encargo financeiro do tributo.
1. INTRODUO
Dispe o artigo 150, VI, e os 2, 3 e 4 do mesmo artigo da CR-88:

nicpios:
(...)
VI instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies
de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
(...)
2 A vedao do inciso VI, a, extensiva s autarquias e s

fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere
ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades es-
senciais ou s delas decorrentes.
FGV DIREITO RIO 196

3 As vedaes do inciso VI, a, e do pargrafo anterior no se

aplicam ao patrimnio, renda e aos servios, relacionados com explo-
rao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empre-
endimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de
preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente comprador da
obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel.
4 As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, com-

preendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados
com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
Por sua vez, o 7 do artigo 195 estabelece:
Art. 195.
7 So isentas de contribuio para a seguridade social as en-
tidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias
estabelecidas em lei. (grifo nosso)
Na presente aula sero examinadas as denominadas imunidades recprocas

e as imunidades dos templos de qualquer culto, do patrimnio, renda ou
servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sin-
dicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social,
dede que tratam as transcritas alnea a, b e c do inciso VI do art. 150
da CR-88.
Na prxima aula sero apresentadas as imunidades dos livros, jornais, pe-

ridicos e o papel destinado a sua impresso e as demais limitaes constitu-
cionais ao poder de tributar fixadas no inciso VI do art. 150.
2. A IMUNIDADE RECPROCA
2.1. Sua ratio essendi:
A Constituio brasileira de 1988, em seu art. 150, inciso VI, alnea a,

contempla a imunidade recproca entre os Entes Polticos (Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios), o que significa dizer que tais pessoas jurdicas
de direito pblico no podem cobrar impostos sobre o patrimnio, a renda
ou servios uns dos outros. Por exemplo, a Unio no pode cobrar ITR de
algum bem do Municpio localizado em rea rural; o Municpio no pode
cobrar IPTU de imvel do Estado ou da Unio localizado em sua jurisdio
administrativa.
FGV DIREITO RIO 197

Como j se viu na aula passada, a imunidade recproca uma das modali-

dades subjetivas do instituto, eis que decorre da especial condio das pessoas
jurdicas de direito pblico, as quais encontram sua razo existencial no de-
sempenho das funes essenciais do Estado.
Preleciona Ricardo Lobo Torres392que o instituto da imunidade recproca
uma construo jurisprudencial da Suprema Corte americana, tendo como
marco o caso McCulloch v. Maryland, em 1819, cujo relator foi o Ministro
Marshall. Na ocasio, a referida Corte de Justia decidiu que no poderia
incidir impostos estaduais sobre instituio financeira da Unio. Tal tese re-
percutiu no Brasil, o que j se podia verificar na Constituio de 1891, em
especial pelas mos de Rui Barbosa.
Segundo Ricardo Lobo Torres393, a ratio essendi da imunidade recproca
a liberdade, e explica: 392
Os Entes Polticos no so imunes por insuficincia de capacida- e Tributrio. 11 ed. Rio de Ja-
de contributiva ou pela inutilidade das incidncias mtuas, seno que pp. 70-71.
gozam da proteo constitucional em homenagem aos direitos funda-
393
TORRES ( 2004 ). p. 71.
mentais dos cidados, que seriam feridos com o enfraquecimento do
394
A ttulo de exemplo: a
CRFB/88, em seu art. 23, que
federalismo e da separao vertical dos poderes do Estado. (grifo no trata da competncia comum
da Unio, dos Estados, do DF,
existente no original) e dos Municpios, proclama a
responsabilidade de todos os
mencionados Entes Polticos
Como se pode verificar, o estudioso fundamenta a imunidade recproca na o cuidado com a sade e a as-
sistncia pblica, da proteo
proteo dos direitos humanos, o que no discrepa da sua concepo de imu- e garantia das pessoas porta-
doras de deficincia.
nidade, consoante j estudado. Ainda, vincula tais direitos ao federalismo, 395
nossa forma de Estado, sustentada na separao de poderes, na repartio da Tributrio Brasileiro. 11 ed.
carga tributria e das prestaes de servios pblicos394. 2005, pp. 153-154.
Tambm Luciano Amaro395 fundamenta a imunidade recproca na pro- 396
A regra da incidncia dos
teo do sistema federativo. Nesse sentido, sustenta o primeiro autor que a tributos indiretos comporta
excees, conforme j se pro-
norma imunizante alcana apenas o patrimnio, a renda e os servios dos nunciou o STF, no julgado RE
242.827, no qual entendeu
entes da federao o que no impede a incidncia de impostos indiretos, que cabia a extenso da imu-
nidade recproca para afastar
como o IPI e o ICMS396. a imposio da cobrana de
Ainda nessa linha de preleo, Paulo de Barros Carvalho397 sustenta que ICMS sobre atividade agroin-
dustrial realizada pelo INCRA.
a imunidade recproca, prevista no art. 150, inciso VI, alnea a, da Carta de 397
CARVALHO, Paulo de
1988, uma decorrncia pronta e imediata do postulado da isonomia dos Barros. Curso de Direito Tri-
butrio. 20 ed. So Paulo:
entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasilei- Editora Saraiva, 2008, p.206.
ro e pela autonomia dos Municpios. 398
Curso de Direito Tribut-
Oportuno trazer tambm a contribuio de Regina Helena Costa398 sobre rio: Constituio e Cdigo
a imunidade recproca, que fundamenta o instituto a partir de duas pers- Tributrio Nacional. So
pectivas: a uma, do princpio federativo (elencado no rol das denominadas pp. 84-85. Para a autora em
tela, a imunidade recproca
clusulas ptreas, art. 60, 4, inciso I, da CRFB/88) e da autonomia dos estende-se tambm aos im-
Municpios; e, a duas, diferentemente da tese sustentada por Lobo Torres aci- postos indiretos, como o
caso do IPI e ICMS, com vistas
ma referida, se justifica em razo da ausncia da capacidade contributiva das proteo do patrimnio dos
Entes Polticos.
FGV DIREITO RIO 198

pessoas polticas, porquanto seus recursos j estariam comprometidos com os

servios pblicos que lhes so inerentes.
O mesmo entendimento tambm adotada por Lus Eduardo Schoueri,
para quem, alm do Princpio Federativo, a ratio da imunidade diz respeito
ausncia de capacidade contributiva das pessoas polticas. Argumenta o
autor:
Sob o prisma do Princpio da Capacidade Contributiva, parece certo

afirmar que no se poderia admitir que uma pessoa jurdica de Direito
Pblico, atuando dentro de sua finalidade, possusse capacidade contri-
butiva. Tudo o que ela arrecada j voltado aos gastos da coletividade,
descabendo, pois, cogitar de parcela que sobra para atender a gastos
imputados a outra pessoa jurdica.399
Saliente-se que a imunidade recproca no abarca as hipteses em que a

explorao das atividades tem carter econmico, consoante se extrai do art.
150, 3, da Constituio de 1988, porquanto no se evidencia a o funda-
mento bsico do instituto da imunidade, que a garantia da efetiva prestao
dos servios pblicos.
Conforme ser examinado abaixo, o vu imunizatrio recproco encobre
tambm as respectivas Autarquias e Fundaes desses Entes, qualificando-se
a hiptese, entretanto, como uma imunidade extensiva condicionada, na
medida em que se restringe ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados
a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes, limitao inexistente em
relao aos prprios entes polticos. Assim, caso a Unio, por exemplo, utilize
um imvel para o lazer dos seus servidores pblicos, e no para a prestao
dos servios pblicos diretamente aos cidados, ainda assim, persistir a imu-
nidade, ao contrrio do que ocorre com as autarquias e fundaes.
2.2. O vu da imunidade recproca ou mtua sobre as Autarquias dos Entes Polticos
Para que se possa melhor compreender a razo pela qual o legislador cons-
tituinte estendeu a imunidade recproca s autarquias e fundaes dos Entes
Polticos, nos termos do art. 150, 2, da CRFB/88, cabe, ainda que de
forma sucinta, examinar alguns aspectos dessas entidades da Administrao
Indireta (matria afeta disciplina de Direito Administrativo, porm conexa
com o tema aqui abordado).
A estrutura administrativa do Estado dividida em Administrao Direta,
e pelo critrio da descentralizao, em Administrao Indireta, integradas
pelas autarquias, fundaes pblicas, empresas pblicas, sociedades de eco- 399
nomia mistas e outras empresas controladas. Direito Tributrio. 4 Ed. So
FGV DIREITO RIO 199

Segundo lies de Jos Cretella Junior400 a expresso autarquia compre-

ende duas palavras: auts (que significa prprio) e arqui (traduzida nas ex-
presses comando, governo, direo). Tal expresso teria sua origem na Itlia,
utilizada por Santi Romano, em 1897, ocasio em que escreveu sobre o tema
da descentralizao administrativa.
No Brasil, ensina Maria Sylvia Zanella di Pietro401, j existiam autarquias
mesmo antes do desenvolvimento de seu conceito. O primeiro diploma legal
a tratar do conceito desta entidade foi o Decreto-Lei n. 6.016/43, o qual a
definia como servio estatal descentralizado, com personalidade de direito
pblico, explcita ou implicitamente reconhecida por lei.
Hoje o seu conceito legal est no Decreto-Lei n. 200/67, em seu art. 5,
inciso I, que dispe, in verbis: servio autnomo, criado por lei, com per-
sonalidade jurdica, patrimnio e receita prprios, para executar atividades
tpicas da Administrao Pblica, que requeiram, para seu melhor funciona-
mento, gesto administrativa e financeira descentralizada.
Em sntese, as Autarquias so criadas por lei, nos termos do art. 37, XIX,
da CRFB/88, com vistas a desempenhar atividades tpicas de Estado, as quais
a Administrao Direta delega, dentro do processo de descentralizao admi-
nistrativa. Elas funcionam como um brao da Administrao central, por isso
detm as mesmas prerrogativas daquela, como, por exemplo: as imunidades
tributrias (art. 150, 2, da CRFB/88); o duplo grau de jurisdio (art. 475,
do CPC); prazo em qudruplo para contestar e em dobro para recorrer (art.
188, do CPC); e foro privativo (art. 109, I, da CRFB/88).
Nesse cenrio, a imunidade recproca das Autarquias se justifica em razo
de suas finalidades essenciais de interesse pblico.
2.3. A extenso da imunidade recproca ou mtua sobre as Fundaes Pblicas dos

Entes Polticos
A base constitucional desta prerrogativa encontra-se tambm no art.150,

2, da Carta de 1988.
Assim como as Autarquias, a criao das Fundaes Pblicas obedece a
critrios finalsticos de interesse pblico, cuja atividade a ser desenvolvida
depende uma srie de fatores, os quais impem certos atributos implicando a
necessria criao de uma entidade especfica. Ao contrrio, no entanto, das
Autarquias, que so criadas por lei, as Fundaes so, a seu turno, autorizadas
por lei especfica, assim como o so as empresas pblicas e as sociedades de 400
CRETELLA JR., Jos. Ad-
ministrao indireta brasi-
economia mista, ex vi do art. 37, XIX, da CRFB/88. leira. Rio de Janeiro: Editora
O Decreto-Lei n. 200/67, em seu art. 5, inciso IV, define as fundaes Forense, 1980, p.139.
pblicas como pessoas jurdicas de direito privado sem fins lucrativos. O
401
DI PIETRO, Maria Sylvia
Zanella. Direito Administra-
Cdigo Civil de 2002, por sua vez, em seu art.41, elenca as pessoas jurdicas tivo. 16 ed. So Paulo: Editora
Atla, 2003, pp.366-367.
FGV DIREITO RIO 200

de direito pblico interno, e no h previso expressa da figura das fundaes

no referido roll, mas pode-se extra-la do disposto no inciso V, do indigitado
artigo, que dispe: as demais entidades de carter pblico criadas por lei.
Dito de outra forma: nada impede de o Poder Pblico, por meio de lei espe-
cfica, dar personalidade jurdica de direito pblico a uma fundao pblica,
que, em regra, conforme expresso no Decreto-Lei 200/67, teria personalida-
de jurdica de direito privado.
Ressalte-se que a Constituio de 1988, em seu art. 150, 2, quando
estende s fundaes o vu imunizante ela no faz distino entre Fundao
Pblica com personalidade jurdica de direito pblico daquela de direito pri-
vado. A nica exigncia estabelecida que o patrimnio, a renda e os servios
da entidade beneficiada com a norma imunizatria estejam atrelados s suas
finalidades essenciais ou s delas decorrentes.
2.4. As empresas pblicas e as sociedades de economia mista prestadoras de servio

pblico de prestao obrigatria e exclusiva do Estado e a imunidade recproca
Dispe o 3 do art. 150 da CR-88 que a denominada imunidade rec-

proca no se aplica ao patrimnio, renda e aos servios relacionados com
explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a em-
preendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de
preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente comprador da obri-
gao de pagar imposto relativamente ao bem imvel.
Nessa linha, estabelece o 1 do art. 173 da CR-88 que a lei estabelecer
o estatuto jurdico da empresa pblica, da sociedade de economia mista e
de suas subsidirias que explorem atividade econmica de produo ou co-
mercializao de bens ou de prestao de servios, determinando que elas se
sujeitam ao regime jurdico prprio das empresas privadas, inclusive quan-
to aos direitos e obrigaes civis, comerciais, trabalhistas e tributrios. Na
mesma toada, dispe o 2 do mesmo art. 173 que as empresas pblicas e
as sociedades de economia mista no podero gozar de privilgios fiscais no
extensivos s do setor privado.
O STF, em sede de recurso extraordinrio, RE n 407.099, se manifes-
tou no sentido da possibilidade de extenso da imunidade recproca quando
as atividades daquelas pessoas jurdicas estiverem vinculadas prestao de
servio pblico obrigatria e exclusiva do Poder Pblico, o que se diferen-
cia, de acordo com a lgica do Supremo, daquelas que exploram atividades
econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou
em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio.
Pode-se trazer como exemplos: a Empresa de Correios e Telgrafos, a ECT; e
a Companhia de guas e Esgotos de Rondnia a CAERD.
FGV DIREITO RIO 201

Mais recentemente, no julgamento do RE n 253.472402, o STF estabele-

ceu um teste para que haja aplicabilidade da imunidade tributria, nos ter-
mos do voto do redator do acrdo, Min. Joaquim Barbosa. Confira-se:
TRIBUTRIO. IMUNIDADE RECPROCA. SOCIEDADE

DE ECONOMIA MISTA CONTROLADA POR ENTE FEDERA-
DO. CONDIES PARA APLICABILIDADE DA PROTEO
CONSTITUCIONAL. ADMINISTRAO PORTURIA. COM-
PANHIA DOCAS DO ESTADO DE SO PAULO (CODESP).
INSTRUMENTALIDADE ESTATAL. ARTS. 21, XII, f, 22, X, e 150,
VI, a DA CONSTITUIO. DECRETO FEDERAL 85.309/1980.
1. IMUNIDADE RECPROCA. CARACTERIZAO.
Segundo teste proposto pelo ministro-relator, a aplicabilidade

da imunidade tributria recproca (art. 150, VI, a da Constituio)
deve passar por trs estgios, sem prejuzo do atendimento de ou-
tras normas constitucionais e legais: 1.1. A imunidade tributria
recproca se aplica propriedade, bens e servios utilizados na sa-
tisfao dos objetivos institucionais imanentes do ente federado,
cuja tributao poderia colocar em risco a respectiva autonomia
poltica. Em consequncia, incorreto ler a clusula de imunizao
de modo a reduzi-la a mero instrumento destinado a dar ao ente
federado condies de contratar em circunstncias mais vantajo-
sas, independentemente do contexto. 1.2. Atividades de explorao
econmica, destinadas primordialmente a aumentar o patrimnio
do Estado ou de particulares, devem ser submetidas tributao,
por apresentarem-se como manifestaes de riqueza e deixarem a
salvo a autonomia poltica. 1.3. A desonerao no deve ter como
efeito colateral relevante a quebra dos princpios da livre-concor-
rncia e do exerccio de atividade profissional ou econmica lcita.
Em princpio, o sucesso ou a desventura empresarial devem pautar-
-se por virtudes e vcios prprios do mercado e da administrao,
sem que a interveno do Estado seja favor preponderante.
2. SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA. EXPLORAO DE

SERVIOS DE ADMINISTRAO PORTURIA. CONTRO-
LE ACIONRIO MAJORITRIO DA UNIO. AUSNCIA DE
INTUITO LUCRATIVO. FALTA DE RISCO AO EQUILBRIO 402
CONCORRENCIAL E LIVRE-INICIATIVA. Segundo se depre- RE 253472, Relator(a): Min.
ende dos autos, a Codesp instrumentalidade estatal, pois: 2.1. Em MARCO AURLIO, Relator(a)
p/ Acrdo: Min. JOAQUIM
uma srie de precedentes, esta Corte reconheceu que a explorao dos BARBOSA, Tribunal Pleno, jul-
gado em 25/08/2010.
FGV DIREITO RIO 202

portos martimos, fluviais e lacustres caracteriza-se como servio p-

blico. 2.2. O controle acionrio da Codesp pertence em sua quase to-
talidade Unio (99,97%). Falta da indicao de que a atividade da
pessoa jurdica satisfaa primordialmente interesse de acmulo patri-
monial pblico ou privado. 2.3. No h indicao de risco de quebra
do equilbrio concorrencial ou de livre-iniciativa, eis que ausente com-
provao de que a Codesp concorra com outras entidades no campo de
sua atuao. 3. Ressalva do ministro-relator, no sentido de que cabe
autoridade fiscal indicar com preciso se a destinao concreta dada ao
imvel atende ao interesse pblico primrio ou gerao de receita de
interesse particular ou privado. Recurso conhecido parcialmente e ao
qual se d parcial provimento. (grifos nossos)
Outra questo interessante a possibilidade de afastamento da imunidade
pela mera cobrana de preos pblicos ou tarifas. Pela literalidade do art. 150,
3 da Constituio Federal de 1988, transcrito na introduo desta aula, a
imunidade no se aplicaria ao patrimnio, renda e aos servios relacionados
com a explorao de atividades econmicas em que haja contraprestao ou
pagamento de preos ou tarifas pelos usurios.
A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, no entanto, no tem afas-
tado a imunidade pela mera circunstncia de ser cobrada tarifa ou preo
pblico. o que se comprova com os julgamentos abaixo.
Agravo regimental no recurso extraordinrio. Tributrio. Imunidade

recproca. Abrangncia. Autarquia. Prestao de servio pblico essen-
cial e exclusivo do estado. Fornecimento de gua. Atividade remune-
rada por tarifa. Possibilidade. Agravo improvido. I A imunidade
do art. 150, VI, a, da CF alcana as autarquias e empresas pblicas
que prestem inequvoco servio pblico. A cobrana de tarifas, isola-
damente considerada, no descaracteriza a regra imunizante. Pre-
cedentes. II Agravo regimental improvido. (AgR no RE 482814.
Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Segunda Turma, jul. em 29/11/2011,
DJ-e 14/12/2011)
Agravo regimental no recurso extraordinrio. Autarquia que presta
servios pblicos remunerados por tarifa. Imunidade recproca. Alcan-
ce. 1. O Supremo Tribunal Federal firmou entendimento no sentido
de que a imunidade tributria recproca alcana a autarquia que presta
servio pblico remunerado por meio de tarifas. Precedentes. 2. Agravo
regimental no provido. (AgR no RE 741938. Rel. Min. Dias Toffoli,
Primeira Turma, jul. 05/08/2014, DJ-e 09/10/2014)
Para o STF, o pagamento ou no de tarifas como contraprestao do ser-

vio no parece ser relevante para determinar a aplicao da imunidade. Os
FGV DIREITO RIO 203

ministros tendem a analisar o carter da atividade desenvolvida e se esta con-

figura ou no a prestao de um servio pblico. Em caso afirmativo, o em-
preendimento faz jus imunidade independentemente da cobrana de tarifa
ou preo pblico.
3. Aspectos gerais das imunidades dos templos, dos partidos polticos, dos sindica-
tos, das entidades de educao e de assistncia social
Preliminarmente, cumpre repisar mais uma vez que cabe Lei Comple-
mentar regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar, consoan-
te o disposto no art. 146, II, da CR-88.
Dessa forma, as imunidades dos templos de qualquer culto bem como
aquelas conferidas ao patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos,
inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das insti-
tuies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, submetem-se
disciplina fixada no Cdigo Tributrio Nacional, alm da necessria obser-
vncia ao disposto no 4 do art. 150 (As vedaes expressas no inciso VI,
alneas b e c, compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios,
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.).
O CTN, em relao imunidade referida na alnea c do inciso IV do
art. 9, fixa restries e condicionantes em seu artigo 14, conforme se pode
constatar pela leitura dos dispositivos.
CAPTULO II
Limitaes da Competncia Tributria
SEO I
Disposies Gerais
Art. 9 vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
IV cobrar imposto sobre:
(...)
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimnio, a renda ou servios dos partidos polticos, inclusive
suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das institui-
es de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, observados
os requisitos fixados na Seo II deste Captulo;
(...)
FGV DIREITO RIO 204

SEO II
Disposies Especiais
(...)
Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 su-
bordinado observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele
referidas:
I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas
rendas, a qualquer ttulo;
II aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manu-
teno dos seus objetivos institucionais;
III manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1 do
artigo 9, a autoridade competente pode suspender a aplicao do benefcio.
2 Os servios a que se refere a alnea c do inciso IV do artigo
9 so exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos
institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos res-
pectivos estatutos ou atos constitutivos.
Verifica-se que, para cumprir com os requisitos fixados e, portanto, fazer

jus imunidade, os partidos polticos, inclusive suas fundaes, as entidades
sindicais dos trabalhadores, as instituies de educao e de assistncia social,
sem fins lucrativos, devem adotar como princpio a transparncia na prtica
dos seus atos, o que compreende a demonstrao da correta escriturao das
receitas e despesas, disponibilizao de peas formais que comprovem no ter
havido desvio de suas finalidades; inequvoca comprovao de que o patri-
mnio e a renda no foram dissipados em favor de terceiros etc.
De fato, o objetivo esencial do legislador obstar possvel violao aos funda-
mentos da imunidade constitucional e a m utilizao do tratamento especial.
Merece destaque, tambm, o fato de que o transcrito art. 14 do CTN
fixa 3 (trs) requisitos fruio das aludidas imunidades, mas no estabelece
como condio a inexistncia de lucro ou supervit, nem pressupe expres-
samente a gratuidade dos servios prestados, matria a ser examinada abaixo.
Ainda, de acordo com a Smula n 724 do STF, que em 18.6.2015 se
transformou na Smula Vinculante n 52, no afasta a imunidade de que tra-
ta o artigo 150, VI, alnea c o fato do imvel de propriedade de quaisquer
das entidades estar alugado, ressalvada a necessria aplicao dos recursos em
suas atividades essncias:
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o

imvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI,
c, da constituio, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas
atividades essenciais de tais entidades.
FGV DIREITO RIO 205

Conforme ser examinado, a jurisprudncia do STF tem estendido o mes-

mo entendimento imunidade dos templos de qualquer culto a que se
refere a alnea b do mesmo inciso VI do artigo 150 da CR-88.
3.1 Imunidade dos Templos de qualquer culto
A determinao do sentido e do alcance da expresso templos de qual-

quer culto, prevista no art. 150, VI, b, CR-88, objeto de muita discusso e
discordncia, em especial no que se refere aos imveis das igrejas.
O fundamento da imunidade a liberdade religiosa, eis que apesar de ser
um Estado laico, de modo que no estimula qualquer das religies, garanti-
da a liberdade de crena e de culto, nos termos do art. 5, VI, CR-88.
Na realidade, o primeiro passo do problema diz respeito definio da
prpria metodologia ou conjunto de mtodos a serem utilizados para a inter-
pretao das imunidades em geral, assim como daquelas direcionadas a coisas
e no a pessoas, como o caso dos templos de qualquer culto.
Do ponto de vista subjetivo, teoricamente todos os cultos e crenas so imu-
nes, ressalvado o direito da Fazenda Pblica coibir o abuso daqueles que declarem
falsamente estar praticando atividade religiosa a fim de obter vantagem fiscal.403
De fato, a imunidade est relacionada ao local destinado prtica do culto
(templo), bem como s atividades intrnsecas ao culto.
Aliomar Baleeiro defende que a casa paroquial no se submete ao paga-
mento de impostos, desde que situada em terreno contguo ao templo, con-
forme se depreende do seguinte trecho:404
O templo no deve ser apenas a igreja, sinagoga, ou edifcio princi-

pal, onde se celebra a cerimnia pblica, mas tambm a dependncia
acaso contgua, o convento, os anexos por fora de compreenso, in-
clusive a casa ou residncia especial, do proco ou pastor, pertencente
comunidade religiosa, desde que no empregada com fins econmicos.
Pontes de Miranda, entretanto, sustentou interpretao restritiva (Pon-
tes de Miranda, Comentrios, cit., vol. 1, p. 510). No se repugna
Constituio inteligncia que equipare ao templo-edifcio tambm a
embarcao, o veculo ou avio usado como templo mvel, s para o
culto. Mas no se incluem na imunidade as casas de aluguel, terrenos, 403
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Li-
bens e rendas do Bispo ou da parquia, etc. mitaes Constitucionais ao
Poder de Tributar. 1 ed. Rio
de Janeiro: Editora Lumen
Juris, 2010, p. 193
Nesse sentido, sustenta Aliomar Baleeiro que so imunes tributao to- 404
BALEEIRO, Aliomar, Direito
dos os bens que estejam vinculados ao culto, desde que no possuam fins Tributrio Brasileiro. 11 edi-
econmicos, includos a conventos, a casa do proco e outras dependncias. o, atualizada por Misabel
Abreu Machado Derzi, Rio
de Janeiro, Forense, 1999. p.
137.
FGV DIREITO RIO 206

Saliente-se que requisito para esse tipo de interpretao o local fsico,

que necessariamente deve ser anexo ao local de culto. Dessa forma, ressalta o
autor que no se incluem na imunidade as casas de aluguel, terrenos, bens e
rendas do Bispado ou da parquia.
Sacha Calmon Navarro Colho405 afirma que no h imunidade para os
imveis destinados a outras finalidades, tais como aqueles de propriedade da
igreja, mas alugados a particulares.
A jurisprudncia do STF, no entanto, parece caminhar em sentido diver-
so, conforme revela a ementa do acrdo do RE 325.822, situao em que
foi estendida a imunidade ao imvel da igreja que estiver alugado, desde que
o aluguel seja aplicado nos seus objetivos institucionais.
Vale destacar, ainda, que a prpria definio do que configura templos de
qualquer culto parece ser por si s uma questo controvertida. O Supremo
Tribunal Federal, no RE 578.562,406 assegurou a imunidade aos cemitrios,
por constiturem estes extenses de entidades de cunho religioso.
No entanto, o prprio Tribunal tambm j se manifestou no sentido de
que a imunidade conferida pelo artigo 150, inciso VI, alnea b no se es-
tenderia a maonaria, pois, no entendimento do STF, no seria uma religio
propriamente dita:
A imunidade tributria conferida pelo art. 150, VI, b, restrita aos

templos de qualquer culto religioso, no se aplicando maonaria, em
cujas lojas no se professa qualquer religio. (STF, RE n 562.351, Pri-
meira Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe em 14.12.2012.)
Saliente-se a possibilidade de m utilizao do instituto pelas entidades

religiosas, conforme revela a notcia intitulada Doleiros usam imunidade
tributria conferida por lei a templos religiosos para lavagem de dinheiro,
ocultao de patrimnio e sonegao fiscal do Jornal Valor Econmico, do
dia 25.03.2014.
3.2 Imunidade dos partidos polticos e suas fundaes

405
COLHO, Sacha Calmon
Quando se pensa no papel dos partidos polticos a primeira coisa que vem Navarro. Curso de Direito Tri-
butrio, p.269
mente a consolidao da democracia e da pluralidade partidria, esculpida 406
na CR/88, em seu art. 17. Supremo Tribunal Federal. RE
578562, Rel. Min. Eros Grau,
A arqueologia histrica da democracia perpassa necessariamente pela rea- Tribunal Pleno, julgado em
21/05/2008.
lidade grega da Antiguidade, considerada o seu bero. Embora a concepo 407
ARISTTELES. A Poltica.
de democracia hoje se distinga daquela apregoada na Grcia clssica, alguns Coleo Grandes Obras do
aspectos as aproximam. Nessa senda, cabe mencionar que para Aristteles407 Pensamento Universal, n. 16.
Traduo de Nestor Silveira
Chaves. So Paulo: Editora
Escala, 1997.
FGV DIREITO RIO 207

a igualdade e a liberdade eram as bases fundantes da democracia o que im-

plicava a realizao da justia.
A realidade brasileira, com diversidades culturais, sociais e econmicas,
sem falar na existncia de variados interesses muitas vezes antagnicos, impe
o pluripartidarismo como expresso da democracia e, por conseguinte, da
realizao da igualdade, em particular, a material.
Nessa toada, surge a imunidade dos partidos polticos com a funo prec-
pua de garantir a liberdade da manifestao poltica. A liberdade consubstan-
ciava (e consubstancia) um dos pilares da democracia na viso de Aristteles.
Com efeito, as fundaes dos partidos polticos tambm so imunes, por-
quanto integram o arcabouo ideolgico de cada entidade poltico-partidria.
A Carta Constitucional de 1988 consagra em seu art. 150, inciso VI, al-
nea c, a imunidade dos partidos polticos, in verbis:
Art.150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuin-

te, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
VI. instituir impostos sobre:
(...)
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes(...).
Na linha da normativa constitucional supra transcrita convm destacar

que o vu da imunidade tributria de impostos se estende sobre: as doaes
recebidas, as contribuies de seus filiados, as aplicaes financeiras, e os de-
mais impostos incidentes sobre o patrimnio dos partidos e suas fundaes.
Vale ressaltar tambm que o instituto da imunidade aqui estabelecido para
os partidos polticos tem como ratio subjacente garantir a incolumidade dos 408
ARRUDA, Jos Jobson de
Andrade. Revoluo Indus-
princpios da Federao (consagrado no art. 60, par. 4, CF/88) e da demo- trial e Capitalismo. So
Paulo: Editora Brasiliense,
cracia (talhado entre os princpios denominados sensveis, no art. 34, VII, a, 1984, p. 18. Aponta o autor
CF/88). a revoluo industrial como
um processo de continuidade
e apresenta trs momentos
distintos: primeira Revolu-
o, entre o final do Sculo
3.3 Imunidade das entidades sindicais dos trabalhadores XVIII e incio do Sculo XIX,
definida pela utilizao da
mquina a vapor e do carvo
como combustvel bsico;
Apenas para no se perder de vista a importncia dos aspectos histricos segunda Revoluo, no final
do sculo XIX, caracterizada
originrios dos institutos, vale mencionar o contexto socio-econmico no pelo motor de exploso e a
qual surgiram os sindicatos. Com a ecloso da Revoluo Industrial, no S- utilizao da energia eltri-
ca; terceira Revoluo, em
culo XVIII, na Inglaterra, surgiram as primeiras entidade sindicais, chamadas curso no Sculo XX, marca-
da pela difuso da energia
de trade unions408. atmica(grifo nosso). Em
A Revoluo Industrial trouxe em si um paradoxo, pois, ao mesmo tempo, pleno Sculo XXI poder-se-ia
considerar a quarta Revolu-
em que fomentou o progresso tecnolgico carregou a reboque desigualdades o marcada pela informati-
zao?
FGV DIREITO RIO 208

sociais e econmicas, corroborado com a explorao do trabalho infantil,

baixos salrios, condies insalubres de moradia, m alimentao, falta de hi-
giene, muitos acidentes de trabalho, carga de trabalho extremamente pesada:
trabalhavam at 18 horas por dia, sob o ltego de um capataz que ganhava
por produo, assevera Jos R.A. Arruda409.
A classe trabalhista, indignada diante dessa realidade, comeou a reagir e
vrios movimentos sociais operrios exsurgiram, os primeiros eram de revolta
contra a mecanizao, que diminua a mo-de-obra, depois passaram a lutar
por melhores condies de trabalho, salrios e por uma carga horria menor.
Hodiernamente, as entidades sindicais ou de classes ocupam importante
papel no universo laboral, tanto do lado dos empregados, como do lado dos
empregadores. No Brasil, a sindicalizao tem previso constitucional, con-
forme se verifica no art.8, da CF/88, in verbis:
Art. 8. livre a associao profissional ou sindical, observado o

seguinte:
(...)
III. ao sindicato cabe a defesa dos direitos e interesses coletivos ou
individuais da categoria, inclusive em questes judiciais ou administra-
tivas.
Na esteira do sistema normativo dos direitos fundamentais e da doutrina

de Ricardo Lobo Torres, a previso constitucional de imunidade de impostos
sobre o patrimnio, renda ou servios das entidades sindicais dos trabalha-
dores est diretamente relacionada ao ncleo essencial dos direitos sociais e
econmicos, uma vez que os sindicatos desempenham a importante funo
social de proteger os trabalhadores de possveis violaes destes valores fun-
damentais e essenciais para o desenvolvimento digno e sustentvel dos indi-
vduos e de suas famlias.
Alm dos sindicatos de trabalhadores, so tambm beneficiadas com o
instituto da imunidade tributria as federaes e as confederaes sindicais
de trabalhadores, no sendo os sindicatos patronais alcanados pela limitao
ao poder de tributar.
Nesse contexto, a CF/88, art. 150, VI, c, prev a imunidade de impostos
sobre a renda e o patrimnio, alm dos servios dos sindicatos de trabalhado-
res: cuida-se de uma garantia da autonomia sindical410.
Cabe destacar, no entanto, na senda da jurisprudncia do Supremo Tribu-
nal Federal, que tais entidades devem observar certos requisitos para fazer jus
imunidade constitucional. Nesse sentido, merece relevo a seguinte ementa:
409
ARRUDA, op. cit. p. 76.
410
FUNDAMENTOS DE DIREITO
TRIBUTRIO. Direito Rio. Rio
de Janeiro: Editora FGV, 2009,
p. 159.
FGV DIREITO RIO 209

RE-AgR 281901 / SP SO PAULO, julgada pelo STF:

Parte(s) AGTE.: SINDICATO DOS EMPREGADOS EM ES-
TABELECIMENTOS BANCRIOS DE SO PAULO OSASCO E
REGIO AGDO.: ESTADO DE SO PAULO
EMENTA: Recurso extraordinrio desprovido. 2. ICMS. Imunida-

de tributria que alcana os materiais relacionados com o papel. Art.
150, VI, d, da Constituio Federal. Precedentes. 3. Agravo regimental
em que se pretende o reexame da matria, com base na alnea c do inci-
so VI do art. 150 da Constituio Federal, por se tratar de entidade sin-
dical de trabalhadores. 4. Acrdo do Tribunal de origem que, com
base em elementos probatrios dos autos, assentou que as impresses
grficas realizadas pelo Impetrante esto dissociadas de sua ativi-
dade essencial. Inviabilidade de reexame dos fatos e provas da causa
em sede de recurso extraordinrio. Smula 279. 5. Agravo regimental a
que se nega provimento (grifo nosso).
Indexao
INEXISTNCIA, IMUNIDADE TRIBUTRIA, IMPOS-
TO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS
(ICMS), IMPORTAO, PEAS, REPOSIO, MQUINAS,
UTILIZAO, SERVIOS GRFICOS. DESCABIMENTO,
REEXAME, FATOS, PROVAS, RECURSO EXTRAORDINRIO
// TRIBUNAL DE JUSTIA, CONCLUSO, AUSNCIA, IMU-
NIDADE TRIBUTRIA, INEXISTNCIA, RELAO, FINALI-
DADE ESSENCIAL, ENTIDADE SINDICAL DE TRABALHA-
DORES, REALIZAO, IMPRESSES GRFICAS.
Como se pode observar da ementa acima transcrita, a posio do STF no

sentido de que o vu da imunidade no deve cobrir a incidncia de imposto
quando as atividades sobre as quais incidiria o tributo no esto diretamente
associadas finalidade da entidade beneficiada com o instituto imunizante.
A propsito, no tocante ao IPTU cabe ressaltar a Smula 724 do Supremo
Tribunal Federal: ainda quando alugados a terceiros, permanece imune ao
IPTU o imvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150,
VI, c, da Constituio, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas ativi-
dades essenciais de tais entidades(grifo nosso). Donde se infere que o sistema
jurdico-normativo ptrio visa a garantir e preservar o equilbrio financeiro des-
sas entidades a fim de que possam melhor desempenhar suas funes sociais.
FGV DIREITO RIO 210

3.4 Imunidade das instituies de educao sem fins lucrativos
O direito educao um direito material e formalmente constitucional,

nos termos da Constituio de 1988, em particular em seu art.6, que trata
dos direitos sociais, e no art. 205, que dispe:
Art. 205. A educao, direito de todos e dever do Estado e da fa-

mlia, ser promovida e incentivada com a colaborao da sociedade,
visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o
exerccio da cidadania e sua qualificao para o trabalho (grifo nosso).
Sem dvida, a educao conditio sine qua non para o desenvolvimento

dos indivduos e para a realizao do princpio da liberdade, uma vez que a
educao serve de ponte que conecta as pessoas ao mundo das oportunidades.
Com vis econmico, e partindo da idia de desenvolvimento, Amartya
Sen411 aborda a liberdade sob variadas perspectivas, que denomina de liber-
dades instrumentais, quais sejam: as liberdades polticas, consubstanciadas
nos direitos civis e polticos; isto , no efetivo exerccio de cidadania; as faci-
lidades econmicas, configuradas nas possibilidades econmicas das pessoas;
as oportunidades sociais vinculadas ao ideal de vida digna; as garantias de
transparncia, vinculadas ao princpio da confiana e da boa-f; e a segu-
rana, cuja ratio subjacente proteger as pessoas da misria abjeta, ensina
o mencionado autor.
A Carta de 1988 estabelece em seu art. 206 a pluralidade de instituies
pblicas e privadas para gerir o ensino no Brasil, princpio que se co-
aduna com o disposto no caput do art. 205, ao determinar que a educao
um dever de todos e ser fomentada com a colaborao de todo o corpo
social.
A imunidade de impostos tem como substrato garantir a autonomia das
instituies de ensino e, deste modo, realizar com eficincia as atividades
pedaggicas de ensino e de proliferao do conhecimento.
3.5. Imunidade das entidades de assistncia social sem fins lucrativos
Considerando a impossibilidade de o Estado, por meio de sua estrutura

administrativa, direta e indireta, conferir efetividade aos direitos sociais pre-
vistos no art. 6 da CR-88, as entidades privadas beneficentes de assistncia 411
SEN, Amartya. Desenvol-
social, que pertencem ao chamado Terceiro Setor, constitudo por organiza- vimento como Liberdade.
Traduo Laura Teixeira Mot-
es sem fins lucrativos e no governamentais, atuam diretamente no atenta. Reviso Tcnica Ricardo
dimento de diversas atividades de interesse pblico, como aquelas que visam Doninelli Mendes. 6 reim-
presso. So Paulo: Editora
a proteo do direito educao, sade, ao trabalho, moradia, ao lazer, Companhia das Letras, 2007.
p.18-31.
FGV DIREITO RIO 211

segurana, previdncia social, proteo maternidade e infncia e

assistncia aos desamparados, dentre outros.
Nesse sentido, o professor Joaquim Falco412 ressalta o papel fundamental
que os instrumentos de natureza fiscal exercem para o desenvolvimento des-
sas entidades privadas auxiliares do Poder Pblico:
O fato que, s vezes com maior, s vezes com menor sucesso, a

legislao tributria foi e continua sendo instrumento indispensvel ao
desenvolvimento de setores e atividades de relevncia para poltica eco-
nmica. Nada mais legtimo, portanto, que se mantenham, moderni-
zem e ampliem os benefcios fiscais para o Terceiro Setor.
No entanto, ainda corre em pauta na doutrina e na jurisprudncia413 a

discusso em torno da amplitude e do conceito de entidade de assistncia so-
cial para fins da imunidade de que trata o artigo 150, VI, c e bem assim da
aplicao do tratamento tributrio a que alude o 7 do art. 195 da CR-88.
A controvrsia diz respeito ao escopo e alcance das duas hipteses, em es-
pecial no que se refere s entidades passveis de enquadramento e bem assim
quais so os requisitos e condies que o legislador infraconstitucional, por 412
FALCO, Joaquim. Demo-
meio de lei complementar ou lei ordinria, pode legitimamente fixar para cracia, Direito e Terceiro
Setor. Rio de Janeiro: FGV,
disciplinar a fruio do tratamento conferido pela Constituio de acordo 2004. p. 188.
com os dois dispositivos citados (artigo 150, VI, c e 7 do art. 195 da 413
No mbito do controle
concentrado de constitucio-
CR-88). Essas questes sero brevemente examinadas abaixo em dois tpicos nalidade, por exemplo, a Lei
distintos. n 9.532/97 objeto da ADI
1802, que trata de matria
a ser analisada no prximo
tpico (20.3.6.1); a Lei n
9732/98, a qual conferiu
nova redao ao art. 55 da
3.5.1 A funo da lei ordinria relativamente s imunidades das instituies de Lei n 8212/91 alvo da ADI
educao e entidades de assistncia social sem fins lucrativos 2028 e a Lei n 12.101/09,
que dispe acerca da certifi-
cao das entidades benefi-
centes de assistncia social
O voto proferido pelo ex-ministro Carlos Velloso no RE 214788414 indica e do usufruto do benefcio
no sentido de que a concepo de assistncia social para fins da imunidade fiscal da iseno de contribui-
es sociais, a que se referem
tributria, de que trata o art. 150, VI, c, da CF/88, seria a mesma daquela os artigos 22 e 23 da lei n
8212/91, por aquelas entida-
esculpida no art. 203 do mesmo diploma constitucional (que trata da Assis- des, o objeto da ADI 4480,
matria a ser abordada no
tncia Social, um dos braos da Seguridade Social de carter no contri- item 20.3.6.2.
butivo), a qual traz nsito um aspecto altrustico, filantrpico, ao contrrio 414
da Previdncia Social que se qualifica por seu carter contributivo. Supremo Tribunal Federal.
RE 214.788-DF, Segunda Tur-
H de ser ter em nota, entretanto, que o tema no est pacificado na Cor- ma, Rel. Min. Carlos Velloso.
te Constitucional e muito menos na doutrina, cujo entendimento gira em Braslia. Disponvel em:
torno da ideia de que a entidade social pode ser qualquer pessoa jurdica que Acesso em 26.06.2011. Deci-
tenha suas atividades voltadas para a sade, previdncia e assistncia social, so unnime.
desde que respeitados os requisitos legais e sem fins lucrativos415, sem vincular
415
FUNDAMENTOS DE DIREITO
TRIBUTRIO. Direito Rio. Rio
ou subordinar, entretanto, inexistncia de preo ou de remunerao. de Janeiro: Editora FGV, 2009,
p. 161.
FGV DIREITO RIO 212

No contexto normativo infraconstitucional o j citado art.14 do CTN

prev os requisitos para que uma entidade de assistncia social seja beneficia-
da com a norma constitucional imunizante, sendo possvel repisar e sumari-
zar as 3 (trs) condies da seguinte forma:
1. no distribuir qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas

a qualquer ttulo;
2. aplicar integralmente no Brasil os seus recursos para fazerem face s
suas finalidades;
3. manter toda a documentao e escriturao de suas receitas e despe-
sas de forma clara e transparente.
Em algumas decises no unnimes o STF, em perodo anterior a

atual constituio, j reconheceu o direito imunidade de impostos a hospi-
tais, colgios e faculdades que no prestam servios gratuitos como regra.
Vide nesse sentido a ementa abaixo do RE 93463/RJ:
RE 93463/RJ RIO DE JANEIRO RECURSO EXTRAOR-

DINRIO Relator(a): Min. CORDEIRO GUERRA Julgamen-
to: 16/04/1982 rgo Julgador: SEGUNDA TURMA.
Ementa: IMUNIDADE TRIBUTARIA DOS ESTABELECIMEN-
TOS DE EDUCAO. NO A PERDEM AS INSTITUIES DE
ENSINO PELA REMUNERAO DE SEUS SERVIOS, DESDE
QUE OBSERVEM OS PRESSUPOSTOS DOS INCISOS I, II E III
DO ART-14 DO CTN. NA EXPRESSAO INSTITUIES DE
EDUCAO SE INCLUEM OS ESTABELECIMENTOS DE EN-
SINO, QUE NO PROPORCIONEM PERCENTAGENS, PARTI-
CIPAO EM LUCROS OU COMISSES A DIRETORES E AD-
MINISTRADORES. RE NO CONHECIDO.
Segundo a jurisprudncia do STF fixada em carter liminar, quando do

julgamento da Medida Cautelar na ADI 1.802416, que tem como objeto lei
ordinria editada aps a Constituio de 1988, conforme ser abaixo expli-
citado, a definio dos contornos da imunidade, quando possvel, matria
posta sob reserva de lei complementar, tendo em vista o disposto no artigo
146, II, da CR-88.
Nessa linha, cabe lei ordinria a que alude a transcrita alnea c do
inciso VI do artigo 150 da CR-88 estabelecer, to somente, as normas sobre 416
a constituio e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial Supremo Tribunal Federal.
ADI 1802 MC-DF, Tribunal
imune. Pleno, Rel. Min. Seplveda
A imunidade aplicvel instituio de educao ou de assistncia social Pertence. Julgamento em
foi disciplinada pela Lei n 9532/97, objeto da citada ADI 1.802. Nos mes- vel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 17.03.2010.
FGV DIREITO RIO 213

mos termos do art. 14 do CTN, a referida lei ordinria no estabelece como

requisito para reconhecimento da imunidade a concesso de gratuidade do
servio como ocorre na Alemanha , ou seja, as instituies de educao
e as entidades de assistncia social no Brasil podem cobrar pelos servios
prestados; ao contrrio do que ocorre com a Assistncia Social da Seguridade
Social e a Educao pblica, cujos servios so completamente gratuitos.
Objetivando evitar desvios e m utilizao do preceito constitucional, a
Lei n 9532/97 fixou, em especial no 2 do art. 12, outras condies e
requisitos para a fruio da imunidade, alm daqueles 3 (trs) expressamen-
te determinados no CTN ((a) no distribuir qualquer parcela de seu pa-
trimnio ou de suas rendas a qualquer ttulo; (b) aplicar integralmente no
Brasil os seus recursos para fazerem face s suas finalidades; (c) manter toda
a documentao e escriturao de suas receitas e despesas de forma clara e
transparente).
O STF, ao julgar a Medida Cautelar na j citada ADI 1.802417, conside-
rando que a lei ordinria deve estabelecer apenas as normas sobre a cons-
tituio e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune,
mas no o que diga respeito definio dos contornos da imunidade em
si, disciplina reservada lei complementar, afastou algumas regras fixadas
no transcrito artigo 12 em deciso cautelar, conforme se extrai da leitura da
ementa do acrdo:
EMENTA: I. Ao direta de inconstitucionalidade: Confederao

Nacional de Sade: qualificao reconhecida, uma vez adaptados os
seus estatutos ao molde legal das confederaes sindicais; pertinncia
temtica concorrente no caso, uma vez que a categoria econmica re-
presentada pela autora abrange entidades de fins no lucrativos, pois
sua caracterstica no a ausncia de atividade econmica, mas o fato
de no destinarem os seus resultados positivos distribuio de lucros.
II. Imunidade tributria (CF, art. 150, VI, c, e 146, II): instituies
de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei: delimitao dos mbitos da matria reservada, no
ponto, intermediao da lei complementar e da lei ordinria: anlise,
a partir da, dos preceitos impugnados (L. 9.532/97, arts. 12 a 14):
cautelar parcialmente deferida. 1. Conforme precedente no STF (RE
93.770, Muoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a
Constituio remete lei ordinria, no tocante imunidade tributria
considerada, a fixao de normas sobre a constituio e o funciona- 417
mento da entidade educacional ou assistencial imune; no, o que diga Supremo Tribunal Federal.
respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptveis de discipli- Pleno, Rel. Min. Seplveda
na infraconstitucional, ficou reservado lei complementar. Pertence. Julgamento em
br>. Acesso em 17.03.2010.
FGV DIREITO RIO 214

2. luz desse critrio distintivo, parece ficarem inclumes eiva da

inconstitucionalidade formal arguida os arts. 12 e 2 (salvo a alnea
f) e 3, assim como o parg. nico do art. 13; ao contrrio, densa a
plausibilidade da alegao de invalidez dos arts. 12, 2, f; 13, caput,
e 14 e, finalmente, se afigura chapada a inconstitucionalidade no s
formal mas tambm material do 1 do art. 12, da lei questionada.
3. Reserva deciso definitiva de controvrsias acerca do conceito da
entidade de assistncia social, para o fim da declarao da imunidade
discutida como as relativas exigncia ou no da gratuidade dos ser-
vios prestados ou compreenso ou no das instituies beneficentes
de clientelas restritas e das organizaes de previdncia privada: mat-
rias que, embora no suscitadas pela requerente, dizem com a validade
do art. 12, caput, da L. 9.532/97 e, por isso, devem ser consideradas
na deciso definitiva, mas cuja delibao no necessria deciso
cautelar da ao direta.
3.5.2 A intributabilidade fixada no 7 do art. 195 da CR-88
O artigo 55 da Lei n 8.212/1991, que dispe sobre a organizao da

Seguridade Social e institui Plano de Custeio, atualmente revogado pela Lei
n 12.101/09, disciplinava o reconhecimento do tratamento tributrio a que
alude o 7 do artigo 195 da CR-88 nos seguintes termos, de acordo com a
sua redao original:
Art. 55.Fica isenta das contribuies de que tratam os arts. 22 e 23

desta Lei (contribuio do empregador e contribuio sobre o lucro ou
faturamento) a entidade beneficente de assistncia social que atenda
aos seguintes requisitos cumulativamente:
I seja reconhecida como de utilidade pblica federal e estadual
ou do Distrito Federal ou municipal;
II seja portadora do Certificado ou do Registro de Entidade de
Fins Filantrpicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Servio So-
cial, renovado a cada trs anos;
III promova a assistncia social beneficente, inclusive educacio-
nal ou de sade, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes;
IV no percebam seus diretores, conselheiros, scios, instituido-
res ou benfeitores remunerao e no usufruam vantagens ou benef-
cios a qualquer ttulo;
V aplique integralmente o eventual resultado operacional na ma-
nuteno e desenvolvimento de seus objetivos institucionais, apresen-
FGV DIREITO RIO 215

tando anualmente ao Conselho Nacional da Seguridade Social relat-

rio circunstanciado de suas atividades.
1 Ressalvados os direitos adquiridos, a iseno de que trata este
artigo ser requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS),
que ter o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o pedido.
2 A iseno de que trata este artigo no abrange empresa ou enti-
dade que, tendo personalidade jurdica prpria, seja mantida por outra
que esteja no exerccio da iseno.
Posteriormente, a Lei n 9.732, de 11/12/1998, conferiu nova redao ao

transcrito inciso III do art. 55, da citada Lei n 8.212/91, acrescentou os
3 a 5 para estabelecer a gratuidade da atividade como requisito da iseno
a que se refere o 7 do artigo 195 da CR-88, alm de disciplinar a desonera-
o proporcional atividade gratuita em seus artigos 4, 5 e 7, dispositivos
com a seguinte redao:
Art. 1. Os arts. 22 e 55 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991,
passam a vigorar com as seguintes alteraes:
Art. 22........................................................................ (NR)
Art. 55.....................................................................................
III promova, gratuitamente e em carter exclusivo, a assistncia so-
cial beneficente a pessoas carentes, em especial a crianas, adolescentes, ido-
sos e portadores de deficincia;
........................................................................................
3 Para os fins deste artigo, entende-se por assistncia social be-
neficente a prestao gratuita de benefcios e servios a quem dela
necessitar.
4 O Instituto Nacional do Seguro Social INSS cancelar a
iseno se verificado o descumprimento do disposto neste artigo.
5 Considera-se tambm de assistncia social beneficente, para
os fins deste artigo, a oferta e a efetiva prestao de servios de pelo
menos sessenta por cento ao Sistema nico de Sade, nos termos do
regulamento. (NR)
(....)
Art. 4. As entidades sem fins lucrativos educacionais e as que aten-
dam ao Sistema nico de Sade, mas no pratiquem de forma exclu-
siva e gratuita atendimento a pessoas carentes, gozaro da iseno das
contribuies de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei n 8.212, de
1991, na proporo do valor das vagas cedidas, integral e gratuita-
mente, a carentes e do valor do atendimento sade de carter assis-
tencial, desde que satisfaam os requisitos referidos nos incisos I, II, IV
e V do art. 55 da citada Lei, na forma do regulamento.
FGV DIREITO RIO 216

Art. 5. O disposto no art. 55 da Lei n 8.212, de 1991, na sua nova

redao, e no art. 4 desta Lei ter aplicao a partir da competncia
abril de 1999.
(...)
Art. 7. Fica cancelada, a partir de 1 de abril de 1999, toda e qual-
quer iseno concedida, em carter geral ou especial, de contribuio
para a Seguridade Social em desconformidade com o art. 55 da Lei n
8.212, de 1991, na sua nova redao, ou com o art. 4 desta Lei.
Considerando a nova sistemtica fixada, a Confederao Nacional da

Sade, Hospitais, Estabelecimentos de Ensino e Servios ajuizou, em ju-
lho de 1999, no Supremo Tribunal Federal, a Ao Direta de Inconstitu-
cionalidade n 2.028-5-DF contra a citada Lei n 9.732/98. Destacam-se
os seguintes trechos do voto relator da ADI, Ministro Marco Aurlio, em
deciso liminar, referendada pelo Plenrio do STF, relativamente ao ato do
legislador ordinrio:
adentrou-se o campo da limitao ao poder de tributar e procedeu-se

ao menos a concluso neste primeiro exame sem observncia
da norma cogente do inc. II do art. 146 da Constituio Federal. Cabe
a lei complementar regular as limitaes ao poder de tributar.
Ainda que se diga da aplicabilidade do Cdigo Tributrio Nacional
apenas aos impostos, tem-se que veio balha, mediante veculo impr-
prio, a regncia das condies suficientes a ter-se o benefcio, conside-
rado o instituto da imunidade e no o da iseno, tal como previsto
no 7 do art. 195 da Constituio Federal. Assim, tenho como con-
figurada a relevncia suficiente a caminhar-se para a concesso da limi-
nar, no que a inicial desta ao direta de inconstitucionalidade versa
sobre o vcio de procedimento, o defeito de forma.
No preceito, cuida-se de entidades beneficentes de assistncia so-
cial, no estando restrito, portanto, s instituies filantrpicas. In-
dispensvel, certo, que se tenha o desenvolvimento da atividade volta-
da aos hipossuficientes, queles que, sem prejuzo do prprio sustento e
o da famlia, no possam dirigir-se aos particulares que atuam no ramo
buscando lucro, dificultada que est, pela insuficincia de estrutura, a
prestao do servio pelo Estado. Ora, no caso, chegou-se mitigao
do preceito, olvidando-se que nele no se contm a impossibilidade
de reconhecimento do benefcio quando a prestadora de servios atua
de forma gratuita em relao aos necessitados, procedendo cobrana
junto queles que possuam recursos suficientes. A clusula que remete
disciplina legal (e, a, tem-se a conjugao com o disposto no inciso
II do artigo 146 da Carta da Repblica, pouco importando que nela
FGV DIREITO RIO 217

prpria no se haja consignado a especificidade do ato normativo) no

idnea a solapar o comando constitucional, sob pena de caminhar-se
no sentido de reconhecer a possibilidade de o legislador comum vir a
mitig-lo, a temper-lo. As exigncias estabelecidas em lei no podem
implicar verdadeiro conflito com o sentido, revelado pelos costumes,
da expresso entidades beneficentes de assistncia social. Em sntese,
a circunstncia de a entidade, diante, at mesmo, do princpio iso-
nmico, mesclar a prestao de servios, fazendo-o gratuitamente
aos menos favorecidos e de forma onerosa aos afortunados pela sor-
te, no a descaracteriza, no lhe retira a condio de beneficente.
Antes, em face escassez de doaes nos dias de hoje, viabiliza a con-
tinuidade dos servios, devendo ser levado em conta o somatrio de
despesas resultantes do funcionamento e que decorrncia do carter
impiedoso da vida econmica. Portanto, tambm sob o prisma do vcio
de fundo, tem-se a relevncia do pedido inicial, notando-se, mesmo,
a preocupao do Excelentssimo Ministro de Estado da Sade com
os nus indiretos advindos da normatividade da Lei n 9732 /98, no
que veio a restringir, sobremaneira, a imunidade constitucional, pra-
ticamente inviabilizando (repita-se uma vez que no so comuns, nos
dias de hoje, as grandes doaes, a filantropia pelos mais aquinhoados)
assistncia social, a par da precria prestada pelo Estado, que o 7 do
artigo 195 da Constituio Federal visa a estimular. Tudo recomenda,
assim, sejam mantidos, at a deciso final desta ao direta de in-
constitucionalidade, os parmetros da Lei n 8.212/91, na redao
primitiva. (...) Defiro a liminar, submetendo-a desde logo ao Plen-
rio, para suspender a eficcia do art. 1, na parte em que alterou a
redao do art. 055, inciso III, da Lei n 8212/91 e acrescentou-lhe
os 3, 4 e 5, bem como dos artigos 4, 5 e 7 da Lei n 9.732,
de 11 de dezembro de 1998.
Nessa linha, o relator traou uma distino entre a atividade filantrpica e

aquela exercida pela entidade de assistncia social, que no se realiza, necessa-
riamente, de forma gratuita. Ao conceber a disciplina fixada no 7 do artigo
195 da CR-88 como verdadeira imunidade, o STF, em carter liminar, con-
siderou insuscetvel a restrio de sua fruio por meio de lei ordinria, haja
vista o disposto no artigo 146, III, da CR-88 que reserva lei complementar
a disciplina das denominadas limitaes constitucionais ao poder de tributar.
Posteriormente, j em 2009, a mencionada Lei n 12.101/09, ao dispor
sobre a certificao das entidades beneficentes de assistncia social e regular
os procedimentos de iseno de contribuies para a seguridade social, revo-
gou expressamente o indigitado artigo 55 da Lei n 8.212/91.
FGV DIREITO RIO 218

No entanto, o contencioso em relao matria continuou, tendo em vis-

ta a propositura da ADI 4480 em face da nova sistemtica traada por meio
da nova lei ordinria. Com o advento da Lei 12.101/09, as Entidades Benefi-
centes de Assistncia Social foram divididas em trs reas de prestao de ser-
vios: sade, educao e assistncia social, sendo a Certificao de cada rea
realizada pelo Ministrio correspondente. Assim, a entidade da rea de sade
ser certificada pelo Ministrio da Sade; entidades da rea de educao, pelo
Ministrio da Educao; e entidades de assistncia social, pelo Ministrio do
Desenvolvimento Social e Combate Fome.
Por fim, vale destacar que as entidades no esto desoneradas de recolher e
pagar as contribuies sociais de seus empregados e colaboradores.
Ainda nessa seara jurisprudencial, cabe trazer a discusso envolvendo as
entidades fechadas de previdncia privada. Por ocasio do julgamento do
RE 259.756418/RJ, o STF entendeu que tais instituies, ao cobrarem contri-
buies de seus beneficirios, no fariam jus norma imunizante prevista no
art. 150, VI.c, CF/88. A contrrio senso, e sedimentado no referido recurso
extraordinrio, se a entidade de previdncia privada no repassar nus finan-
ceiro para o beneficirio, sendo financiada apenas pelos patrocinadores, neste
caso estaria ela acobertada pela imunidade em tela.
Com efeito, imperioso destacar o enunciado da Smula 730 do STF, se-
gundo o qual a imunidade tributria conferida a instituies de assistncia
social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituio somente alcan-
a as entidades fechadas de previdncia privada se no houver contribuio
dos beneficirios(grifo nosso). 418
RE 259.756-RJ, Tribunal Ple-
no, Rel. Min. Marco Aurlio.
3.6 A imunidade genrica e os impostos indiretos Braslia. Disponvel em:
so unnime. O acrdo pos-
Leia o artigo abaixo de autoria de Kiyoshi Harada: sui a seguinte ementa: IMU-
NIDADE - ENTIDADE FECHADA
Imunidade genrica de impostos indiretos DE PREVIDNCIA PRIVADA. Na
Kiyoshi Harada* dico da ilustrada maioria,
entendimento em relao ao
qual guardo reservas, o fato
de mostrar-se onerosa a par-
Elaborado em 01/2010 ticipao dos beneficirios do
Discute-se muito na doutrina e na jurisprudncia a imunidade ge- plano de previdncia privada
afasta a imunidade prevista
nrica de impostos indiretos como o IPI e o ICMS. na alnea c do inciso VI do
artigo 150 da Constituio
O principal argumento contrrio imunidade das entidades de as- Federal. Incide o dispositivo
constitucional, quando os
sistncia social, por exemplo, consiste no fato de que essas entidades beneficirios no contribuem
no so contribuintes de impostos sendo apenas alcanados pelo nus e a mantenedora arca com
todos os nus. Consenso un-
tributrio por fora do fenmeno da repercusso econmica. nime do Plenrio, sem o voto
do ministro Nelson Jobim,
Analisemos a matria luz do texto constitucional e da jurisprudn- sobre a impossibilidade, no
cia de nossos tribunais. caso, da incidncia de im-
postos, ante a configurao
Dispe a Constituio Federal: da assistncia social. (grifo
nosso).
FGV DIREITO RIO 219

Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao con-

tribuinte, vedada Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
(...)
VI instituir impostos sobre:
(...)
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, in-
clusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores,
das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucra-
tivos, atendidos os requisitos da lei.
(...)
4 As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, com-
preendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacio-
nados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencio-
nadas.
Verifica-se, pois, que esse 4, que se refere s entidades assisten-

ciais, partidos polticos, suas fundaes e entidades sindicais estabele-
ceu uma restrio ao gozo da imunidade, restrio essa no existente
em relao imunidade das autarquias e fundaes pblicas, como se
depreende do 2, do art. 150, da CF.
Por causa da restrio do 4, do art. 150, da CF julgados de tri-
bunais locais passaram a no reconhecer, por exemplo, a imunidade do
IPTU em relao a prdios alugados pelo SESI, SESC etc.
Entretanto, o STF passou a dar uma interpretao ampla imuni-
dade das entidades beneficiadas dando importncia apenas aplicao
dos recursos financeiros obtidos na consecuo da finalidade estatut-
ria. Chegou a reconhecer a imunidade do ICMS sobre vendas espor-
dicas de mercadorias pelas entidades assistenciais, desde que o produto
da arrecadao fosse canalizado para o desenvolvimento de atividades
filantrpicas(1).
Outrossim, a Corte Suprema suspendeu a aplicao do 1, do
art. 12, da Lei n 9.532, de 10-12-1997 que, a pretexto de regular o
disposto no art. 150, VI, c, da CF, exclua da imunidade de impostos
os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicaes financeiras
de renda fixa ou de renda varivel pelas instituies de educao e de
assistncia social(2).
No que tange ao ICMS incidente sobre equipamentos mdico-
-hospitalares, em um primeiro momento, a jurisprudncia de nos-
sos tribunais somente reconhecia a imunidade em relao a materiais
importados, sob o fundamento de que o adquirente (hospital) no
FGV DIREITO RIO 220

contribuinte do imposto. Entre a entidade que compra a mercadoria

(hospital) e o estabelecimento fornecedor (comerciante, produtor ou
industrial) estabelece-se simples relao jurdica de natureza contratual
e no de natureza jurdico-tributria. Quem compra paga o preo e no
tributo, muito embora do ponto-de-vista econmico no preo estejam
embutidos os valores do tributo, da matria-prima, dos salrios, inclu-
sive, da margem de lucro do vendedor(3).
Contudo, o STF passou a examinar a questo sob outro ngulo.
Desde que o produto adquirido passe a integrar o ativo da instituio
de assistncia social aplica-se a regra da imunidade prevista no art. 150,
VI, c, da CF.
De fato, o 4, do art. 150, da CF no deixa dvida de que a Carta
Magna visa imunizar o patrimnio, a renda e os servios da entidade
beneficiada. Logo, no tem relevncia a origem do bem ou do produto
que venha integrar o ativo fixo da entidade beneficente de assistncia
social. Irrelevante juridicamente que o bem integrante do ativo fixo da
entidade beneficiada pela imunidade tenha sido importado ou adquiri-
do no mercado interno. Importa, apenas, que o bem passe a integrar o
patrimnio da entidade.
Nesse sentido a atual jurisprudncia de nossos tribunais.(4)
O tratamento diferenciado entre equipamentos mdico hospita-
lares importados e aqueles adquiridos no mercado interno, para fins de
cobrana do ICMS, vinha criando uma situao de concorrncia desle-
al entre os fabricantes brasileiros e os fabricantes estrangeiros. Hospitais
de porte preferiam importar os equipamentos mdico-hospitalares do
que adquiri-los no mercado interno, arcando com o nus da incidncia
do ICMS tornando o preo mais oneroso.
Notas
(1) RE n 257.700 MG, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ de 29-9-
200; RE n 97.788, RE n 116.188, AGRAG n 155.822 e ACRAF
n 177.283.
(2) Adin n 1802-DF, Rel. Min.Seplveda Pertence, DJ de 13-2-
2004.
(3) AI n 70012368270/RS, Rel. Des. Genaro Jos Baroni Borges,
DJ de 15-12-2006. EI n 700281177251/RS, Rel. Des. Maria Isabel
de Azevedo Souza, J. em 20-3-2009.
(4) AI n 5359222 AgRg, Rel. Min. Ellen Gracie, DJe de 14-11-
2008; RE n 225778 AgRg, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 10-10-
2003; Ap. Civ. N 7001397124/RS, Rel. Des. Marco Aurlio Heinz;
EI n 70024022006/RS, Rel. Des. Mara Larsen Chechi.
FGV DIREITO RIO 221

AULA 14 A IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIDICOS,

PAPEL DESTINADO A SUA IMPRESSO, E DOS FONOGRAMAS
E VIDEOFONOGRAMAS MUSICAIS PRODUZIDOS NO BRASIL
CONTENDO OBRAS MUSICAIS OU LITEROMUSICAIS DE AUTORES
BRASILEIROS E/OU OBRAS EM GERAL INTERPRETADAS POR
ARTISTAS BRASILEIROS BEM COMO OS SUPORTES MATERIAIS
OU ARQUIVOS DIGITAIS QUE OS CONTENHAM, SALVO NA ETAPA
DE REPLICAO INDUSTRIAL DE MDIAS PTICAS DE LEITURA A
LASER E AS DEMAIS VEDAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE
TRIBUTAR
ESTUDO DE CASO (RE 179893, RE 221239, RE 203859, RE 327414):
A empresa Tudo pelo Conhecimento Indstria Grfica e Comrcio Ltda

procurou seu escritrio de advocacia pois pretende ampliar as suas atividades.
A empresa traz do exterior (1) livros, (2) lbuns de figurinhas autocolan-
tes das melhores cantoras da Romenia e (3) revistas de contedo ertico do
Alasca, todos em papel impresso. Importa, tambm, (4) papel destinado
impresso no Brasil de livros sobre tributao. O representante da empresa
informa ainda que no prximo ms vai comear a importar dois novos pro-
dutos: (5) uma revista eletrnica sobre a experincia de 24 horas do quinto
colocado do ltimo reality show realizado na Islandia e (6) livro eletrnico
sobre o aquecimento global e a gua potvel no Sculo XXI. Consulta quais
so os produtos imunes nos termos do art. 150, VI, d, da CR-88.
1. INTRODUO
Dispe a alnea d do artigo 150 da CR-88: 419

A Lei no 11.945, de 4 de
junho de 2009, exige o Regis-
tro Especial na Secretaria da
Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contri- Receita Federal do Brasil da
buinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Mu- pessoa jurdica que exercer
as atividades de comerciali-
nicpios: zao e importao de papel
destinado impresso de
(...) livros, jornais e peridicos,
a que se refere a alnea d do
VI instituir impostos sobre: inciso VI do art. 150 da Cons-
d) livros, jornais, peridicos e o papel419 destinado a sua impresso tituio Federal ou adquirir o
papel a que se refere a alnea
d do inciso VI do art. 150 da
Constituio Federal para a
Os artigos 151 e 152 da mesma CR-88 estabelecem: utilizao na impresso de
livros, jornais e peridicos. De
acordo com a Smula n 657
Art. 151. vedado Unio: do STF: A imunidade prevista
no art. 150, VI, d, da Cons-
I instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio tituio Federal abrange os
filmes e papis fotogrficos
nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, necessrios publicao de
ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida jornais e peridicos.
FGV DIREITO RIO 222

a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do

desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas;
II tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os
proventos dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos
que fixar para suas obrigaes e para seus agentes;
III instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do
Distrito Federal ou dos Municpios.
Art. 152. vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic-
pios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer
natureza, em razo de sua procedncia ou destino.
2. OS LIVROS ELETRNICOS
Seguem abaixo dois textos com concluses e fundamentaes distintas

para leitura: 1) Ato Normativo do Estado de Santa Catarina quanto impos-
sibilidade de extenso da imunidade de que trata o art. 150, VI, d, da CR-88
aos denominados livros eletrnicos; 2) artigo doutrinrio do jurista Tercio
Sampaio Ferraz Junior sobre o mesmo tema.
2.1. Ato Normativo do Estado de Santa Catarina
Resoluo420 038 Livro Eletrnico (CD, Disquete, fita, HD

etc.). No amparado pela Imunidade
EMENTA: ICMS. IMUNIDADE. LIVRO-ELETRNICO. SO-
MENTE ESTO AO ABRIGO DA IMUNIDADE PREVISTA NO
ART. 150, VI, d DA CONSTITUIO FEDERAL OS LIVROS,
JORNAIS E PERIDICOS QUE TENHAM POR SUPORTE FSI-
CO O PAPEL. ASSIM, NO ESTO AMPARADOS PELA IMU-
NIDADE TRIBUTRIA OS CHAMADOS LIVROS-ELETRNI-
COS QUE TENHAM POR SUPORTE CD, DISQUETE, FITA,
HD, OU QUAISQUER OUTROS MEIOS DIVERSOS DO PAPEL.
(Publicado no D.O.E. de 11.04.03)
***
420
http://200.19.215.13/
legtrib_internet/
html/Consultas/
Resolu%C3%A7%C3%B5es_
Normativas/RN_038.htm.
FGV DIREITO RIO 223

CONSULTA N: 15/03
PROCESSO N: GR01 6597/02-5
01. CONSULTA
A consulente em epgrafe informa que tem como atividade principal

a redao, publicao e comercializao de jornais e livros. Acrescenta
que desenvolveu um novo projeto que consistiria na produo de CDs
e transparncias com o mesmo contedo dos livros que estaria ga-
nhando mais um veculo de transmisso, do papel impresso para o CD,
alterando desta maneira a unidade fsica do livro.
A consulta consiste em saber se a imunidade prevista no art. 150,

VI, d, da Constituio Federal abrangeria, alm de livros e jornais,
tambm os CDs.
O presente processo no foi devidamente instrudo pela Gereg de
origem, conforme determina o art. 6, 2, II, da Portaria SEF n 226,
de 2001.
02. LEGISLAO APLICVEL
Constituio Federal, arts. 150, VI, d e 155, II;

Lei Complementar n 87/96, arts. 2, I e 3, I;
Lei n 10.297/96, art. 2, I e 7, I.
02. FUNDAMENTAO E RESPOSTA
Discute-se na presente consulta qual o conceito de livro, para fins

de fruio da imunidade tributria capitulada no art. 150, VI, d da
Constituio da Repblica: sem prejuzo de outras garantias assegura-
das ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municpios instituir impostos sobre livros, jornais, peridicos e o
papel destinado a sua impresso. A resposta ser restrita pergunta da
consulente, sem especular sobre a possibilidade de aplicao de outras
imunidades ao caso vertente.
No caso em apreo, quer-se saber se por livro deve-se entender

apenas quando impressos em papel, ou se o seu conceito albergaria
tambm quando o seu contedo estivesse registrado em outro meio
diverso do papel (eletrnico ou magntico), ou seja, o chamado livro-
-eletrnico. Do ponto de vista lxico, entende-se por livro a reunio
FGV DIREITO RIO 224

de folhas ou cadernos, soltos, cosidos ou por qualquer outra forma

presos por um dos lados, e enfeixados ou montados em capa flexvel ou
rgida (cf. Novo Dicionrio Aurlio da Lngua Portuguesa, no sig. 1).
evidncia, este conceito no alcana os registros de pensamento em
meio magntico ou eletrnico.
A imunidade de livros, jornais e peridicos dita objetiva, posto

que no leva em conta a qualidade do autor ou o contedo veiculado.
irrelevante para a imunidade se o contedo educacional ou porno-
grfico. Tanto Toms de Aquino quanto o Marqus de Sade merecem
do direito tributrio brasileiro exatamente o mesmo tratamento. Ergo,
o constituinte no visou favorecer a cultura ou a difuso do conheci-
mento, mas apenas a livre expresso do pensamento sob esta forma
especfica que a palavra escrita ou impressa.
A interpretao da norma, ainda que adote uma perspectiva tele-

olgica ou a pesquisa da occasio legis, limitada pelas possibilidades
semnticas do texto. Como vimos, o vocbulo livro, por mais ampla-
mente que o queiramos entender, transmite uma idia de materialida-
de; de algo corpreo. bem verdade que historicamente o livro tem
sofrido desenvolvimento; do papiro para o pergaminho e deste para o
papel; do livro manuscrito para o incunbulo e deste para a composi-
o grfica, inclusive com o recurso moderna tecnologia digital. Mas
no esse o caso do livro-eletrnico, expresso que enganosa, pois
no se trata efetivamente de substituir o livro tradicional por outra
forma de livro. Cuida-se de novo meio de veiculao do conhecimento,
com caractersticas prprias e que no se confunde com o livro. Do
mesmo modo, o advento do cinema e da televiso no substituram
o teatro, mas, pelo contrrio, acrescentaram outras formas de drama-
turgia, inclusive com sua prpria linguagem e seus prprios recurso
cnicos.
Por outro lado, a Lex Legum faz expressa meno ao papel desti-
nado impresso o que demonstra que o constituinte tinha em vista
o livro na sua forma tradicional. O prprio Supremo Tribunal Federal
tem sinalizado no sentido de reconhecer a natureza material dos livros,
jornais e peridicos a que se refere a imunidade, na medida que admite
apenas o papel ou materiais e ele relacionados como abrangidos pela
imunidade e nenhum outro insumo. Assim, no julgamento do Agravo
Regimental no RE 324.600 SP, a Primeira Turma do STF decidiu:
FGV DIREITO RIO 225

Tributrio. Imunidade conferida pelo art. 150, VI, d da Consti-

tuio. Impossibilidade de ser estendida a outros insumos no compre-
endidos no significado da expresso papel destinado sua impresso
No discrepa desse entendimento a Segunda Turma do mesmo So-

dalcio que, no julgamento do Agravo Regimental no Agravo de Instru-
mento 307.932 decidiu que:
Recurso extraordinrio inadmitido. 2. Imunidade tributria. Art.

150, VI, d, da Constituio Federal. 3. A jurisprudncia da Corte
no sentido de que apenas os materiais relacionados com o papel esto
abrangidos por essa imunidade tributria. 4. Agravo regimental a que
se nega provimento.
Podemos inferir, portanto, que apenas o livro em papel est contem-

plado pela imunidade. Caso contrrio, no haveria sentido em admitir
apenas um insumo, o papel, ou materiais com ele relacionados.
Nessa senda, nos posicionamos ao lado de Ricardo Lobo Torres, Eu-

rico Diniz De Santi e Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho que
tem negado a extenso da imunidade dos livros, jornais e peridicos
aos chamados livros-eletrnicos. Deste ltimo autor, permitimo-nos
transcrever as seguintes passagens (A No-Extenso da Imunidade aos
Chamados Livros, Jornais e Peridicos Eletrnicos, RDDT n 33, pp.
133-141):
Embora a Constituio consagre todos esses princpios relaciona-

dos com a liberdade, mormente a de expresso e de acesso informa-
o, insta ponderar que, especificamente quanto ao aspecto tributrio,
com o pragmtico objetivo de barateamento de preos, s concedeu
imunidade para os livros, jornais e peridicos e o papel destinado a
sua impresso, favorecendo, desse modo, o consumo desses bens e a
democratizao da cultura, da cincia e da informao independente.
Os livros e os peridicos, abrangidos pela imunidade, conforme atu-

alizada jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, so os produtos
finais, j prontos, no alcanando todos os insumos, mas to somente,
qualquer material relacionado ou suscetvel de ser assimilado ao papel
no processo de impresso. E, nas palavras do Excelentssimo Senhor
Ministro Nri da Silveira: No h livro, peridico ou jornal sem papel.
FGV DIREITO RIO 226

Excludos esto, portanto, pelo preceptivo do art. 150, VI, d, da

Carta Poltica de 1988, mesmo atendendo s mesmas funes do livro,
do jornal e dos demais peridicos, as peas teatrais, os filmes cinemato-
grficos, os programas cientficos ou didticos ou os metaforicamente
chamados jornais transmitidos pela televiso, inclusive, a cabo, a exe-
cuo de msicas ou at mesmo a reproduo falada do contedo de
livros pelo rdio, por fitas magnticas de udio ou compact disk, os
filmes gravados em discos de vdeo laser ou em fitas para videocassete,
os programas de computador, os apelidados livros eletrnicos etc.
E mais, a lio de hermenutica, a qual recomenda que diante da

mesma razo, aplica-se a mesma disposio, deve ser aqui sopesada com
outra mxima no sentido de que, diante da enftica insuficincia do
texto, no se pode ampliar o sentido do mesmo, sob o argumento de
que ele teria expresso menos do que intencionara.
A extenso, para conferir a imunidade ao CD-ROM e aos disquetes

com programas gravados e com o contedo de livros, jornais e peri-
dicos representaria uma integrao analgica, e, como j explicitei, esta
no apropriada espcie.
Isto posto, responda-se consulente:
a) a imunidade tributria prevista no art. 150, VI, d da Constituio

da Repblica no se estende aos chamados livros eletrnicos, tendo
por suporte CDs, disquetes, fitas magnticas ou prprio disco rgido
dos computadores;
b) apenas os livros, jornais e peridicos que tenham por suporte o papel

gozam da imunidade.
superior considerao da Comisso.
Getri, em Florianpolis, 13 de dezembro de 2002.
Velocino Pacheco Filho

FTE matr. 184244-7
COPAT, em Florianpolis, 9 de abril de 2003.
Laudenir Fernando Petroncini Anastcio Martins

Secretrio Executivo Presidente da Copat
FGV DIREITO RIO 227

Segundo essa corrente, o que est verdadeiramente amparado pelo art.

150, VI, d apenas a mdia escrita tipogrfica, vinculando-se, portanto, a
imunidade utilizao do papel como veculo da informao, no se esten-
dendo mdia sonora ou audiovisual, tampouco aos chamados livros eletr-
nicos.
Nessa linha, da tese restritiva, aponta o professor Ricardo Lobo Torres421,
ao sustentar que os livros eletrnicos esto sujeitos tributao, em razo,
inclusive, da prpria vontade do legislador constituinte de 1988:
no guardando semelhana o texto do livro e o hipertexto das redes

de informtica, descabe projetar para este a imunidade que protege
aquele.(...)
No se pode, consequentemente, comprometer o futuro da fiscali-
dade, fechando-se a possibilidade de incidncias tributrias pela extra-
polao da vedao constitucional para os produtos da cultura eletr-
nica.(...)
Quando foi promulgada a Constituio de 1988, a tecnologia j
estava suficientemente desenvolvida para que o constituinte, se o de-
sejasse, definisse a no incidncia sobre a nova mdia eletrnica. Se
no o fez que, a contrrio sensu, preferiu restringir a imunidade aos
produtos impressos em papel.
2.2. Artigo de Tercio Sampaio Ferraz Junior
Para o estudo da tese em sentido contrrio indica-se a leitura do texto

abaixo do professor Tercio Sampaio Ferraz Junior422.
LIVRO ELETRNICO E IMUNIDADE TRIBUTRIA
Tercio Sampaio Ferraz Junior

Ex-Procurador-Geral da Fazenda Nacional
421
Cuida este trabalho da imunidade tributria conferida pela Consti- Imunidade Tributria nos
produtos de informtica.
tuio Federal a livros, jornais e peridicos e do papel destinado a sua In Caderno do 5. Simpsio
impresso. O fulcro da questo est na hiptese de livros e peridicos Nacional IOB de Direito Tri-
butrio, livro de apoio, pp. 95,
no serem impressos em papel e, assim, chamados eletrnicos, posto 98, 99.
que o suporte da obra intelectual estaria em CD ROM que, por sua 422
FERRAZ, Tercio Sampaio
Junior. Publicao: Revista
vez, para permitir a leitura no sentido usual teria de conter o softwa- dos Procuradores da Fazen-
re correspondente. Assim dois problemas seriam visualizados: at que da Nacional n 2. Disponvel
em http://aldemario.adv.
ponto livros, peridicos (e jornais), exigindo software especfico, for- br/livroe.htm. Acesso em
09/04/2010.
FGV DIREITO RIO 228

mando em conjunto uma obra intelectual, estariam imunes tributa-

o, ou seja, podem ser considerados livro, peridico, jornal no sentido
constitucional (fato tipo), e at que ponto a expresso papel poderia
alcanar disquetes usados com igual destinao: impresso.
Antes de proceder inteligncia da disposio constitucional mister

assinalar o sentido jurdico da situao subjetiva assegurada pela Cons-
tituio. Trata-se de uma vedao normativa (norma de proibio) cujo
destinatrio o poder tributante federal, estadual, municipal e distrital.
A doutrina costuma falar, no caso, de imunidade objetiva, isto , da
coisa, papel de impresso ou livro, jornal, peridico (A. Baleeiro: Li-
mitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, 5 ed., p.190).
Apesar de objetiva (da coisa), a imunidade est endereada prote-

o de meios de comunicao de idias, conhecimentos, informaes,
em suma, de expresso do pensamento como objetivo precpuo. Ao
proteger o veculo, protege a propagao de idias no interesse social.
Ou seja, embora a vedao tenha por objeto coisas, a imunidade diz
respeito ao ser humano e suas relaes. Ela objetiva enquanto vedao
dirigida tributao de certos objetos. Mas isto no exclui da anlise os
sujeitos e a relao jurdica que entre eles se estabelece.
Imunidade tem a ver com relaes de subordinao, isto , baseadas

na diferena (assimtricas e complementares: poder de um, sujeio
de outro) cf. o nosso Introduo ao Estado do Direito, So Paulo,
1994, 2 edio, p. 167 ss.-. So relaes de subordinao a potestade
ou poder, a sujeio, a imunidade e a impotncia. Trata-se de termos
correlatos: a relao de poder implica sujeio e vice versa; a relao
de imunidade implica impotncia e vice versa. Para haver relao de
poder/sujeio necessrio o concurso de uma permisso forte (norma
estatuindo competncia) e uma obrigao especfica (norma estatuindo
restrio conduta). Para haver relao de imunidade dita genrica bas-
ta a ausncia de norma (de competncia e da correspondente restrio
conduta sujeita), mormente no direito pblico por fora do princpio
da estrita legalidade.
O Direito conhece, no entanto, as chamadas imunidades especfi-

cas, de nvel constitucional, que exigem uma exceo expressa a uma
competncia genrica por meio de uma vedao (impotncia especfi-
ca), ao que corresponder uma liberdade no sentido pblico, isto , o
reconhecimento ao sujeito de um status negativus, liberdade no senti-
do de campo de ao que, por vedao constitucional, no pode ser ob-
FGV DIREITO RIO 229

jeto de imposies legais restritivas (cf. Jellinek: System der subjektiven

ffentlichen Rechte, 1882 ed. 1963). Isto , por meio de uma vedao
especfica constitui-se uma impotncia especfica qual corresponde
uma imunidade especfica (liberdade pblica como status negativus).
A liberdade de pensamento, a liberdade de expresso, a liberdade de

informar-se e de ter acesso informao so, pois, enquanto direitos
subjetivos pblicos, imunidades genricas, atributos subjetivos garan-
tidos por normas de excluso geral de interferncia. As imunidades tri-
butrias so especficas porque individualizam o sujeito ou o objeto que
constitui o veculo de expanso da liberdade no sentido genrico. Isto
, se o tributo vetusta e fiel sombra do poder poltico h mais de 20
sculos (Baleeiro op. cit. p.1), o sistema tributrio constitucional re-
conhece o poder tributante por meio de normas rgidas e inflexveis de
competncia e de excluses expressas de competncia, tendo em vista a
preservao de direitos fundamentais. Ao vedar o poder tributante de
instituir, por lei, tributo sobre determinados objetos cria-se imunidade
objetiva especfica que protege e garante imunidades genricas
liberdades pblicas.
nesse quadro que ho de ser entendidas as funes eficaciais das
normas de vedao do art. 150 da Constituio Federal, isto , os efei-
tos pretendidos pela estatuio normativa. Tratando-se de vedaes
(normas de proibio) elas visam, em primeiro lugar, a impedir ou
cercear a ocorrncia dos comportamentos contrrios ao seu preceito.
Trata-se de uma funo de bloqueio. Esta sua funo primria. Mas
ao proibir, expressa-se tambm uma funo programtica, isto , elas
visam a um objetivo a ser concretizado, e tambm, ainda, uma funo
de resguardo: assegura-se uma conduta desejada em oposio quela
que se bloqueia. A funo primria da vedao contida no art. 150, VI,
d, de bloqueio. Seu primeiro efeito cercear, por nulidade, a institui-
o de tributo sobre aqueles objetos. Mas, ao faz-lo, provoca outros
dois efeitos, preenchendo duas outras funes: protege liberdades in-
dividuais (de pensamento, de expresso, de informar e ser informado)
funo de resguardo e visa a atingir programaticamente certos
objetivos (interesse social na facilitao da difuso da cultura, barate-
ando os veculos especificados) funo programtica (sobre estas
funes, v. nossa Introduo ao Estado do Direito, citada, p. 199 ss.).
As trs funes so importantes mas salta aos olhos que a primeira e

a segunda apontam para efeitos nucleares. Isto , se, a partir da vedao
constitucional, a difuso da cultura no for de fato facilitada ou os ve-
culos no forem barateados, nem por isso a norma ser ineficaz. Mas se
FGV DIREITO RIO 230

o bloqueio no funcionar e as liberdades forem atingidas, a norma ser

ineficaz. Segue-se da que, conquanto estejamos falando, no caso das
mencionadas vedaes constitucionais, em imunidades objetivas (para
livros, peridicos etc., tendo em vista a difuso da cultura), primrio e
fundamental para o entendimento daquelas imunidades o sentido que
elas tm para a liberdade e o correlato bloqueio do poder tributante.
Nesse sentido h de se entender A. Baleeiro quando, aps distinguir
dois objetivos nas mencionadas vedaes estimular e amparar a cul-
tura e garantir a liberdade de manifestao do pensamento , passa
rapidamente pela meno histrica defesa feita por Jorge Amado,
na Constituinte de 1946, do interesse cultural (funo programtica),
para deter-se longamente naquilo que acaba por considerar o ncleo
dos dispositivos: a eliminao dos taxes on knowledge (funo de blo-
queio/funo de resguardo), vista como defesa da liberdade (cf. Bale-
eiro, op. cit. p. 93; v. tambm Ruy Barbosa Nogueira: Imunidades,
editora Resenha Tributria, So Paulo 1990, p. 235 ss.).
Ora, por mais que seja um dispositivo constitucional norma espe-
cfica, deve ter o intrprete em conta a sua devida abrangncia, de-
vendo, pois, ser ela entendida inteligentemente: se teve em mira os
fins, forneceu meios para os atingir. Variam estes com o tempo e as
circunstncias: descobri-los e aplic-los a tarefa complexa dos que
administram (cf. Carlos Maximiliano: Hermenutica e Aplicao do
Direito, 9 edio, Rio de Janeiro, 1979, p. 312). Assim, tratando-se,
no caso da imunidade em tela, de defesa da liberdade, esta o fim visa-
do, devendo a regra instrumental (imunidade objetiva) ser trazida, na
sua inteligncia, quele fim e no o contrrio.
Isto nos leva diretamente ao apropriado entendimento do dispositi-
vo constitucional referente imunidade de livros, peridicos e jornais
e do papel destinado sua impresso. Em primeiro lugar, importante
notar a evoluo sofrida pelo dispositivo que, em 1946, dava destaque
ao papel e, a partir de 1967 inverteu a ordem dos conceitos, imunizan-
do primariamente o livro, os peridicos, os jornais e, ento, o papel
destinado a sua impresso. Essa inverso traz consequncias importan-
tes. O fato de haver ainda destaque para o papel destinado a sua im-
presso no deve nos enganar quanto proteo primria do prprio
livro, jornal ou peridico que se tornam assim imunes na sua integra-
lidade. Nessa linha, alis, caminha o Supremo Tribunal Federal que,
em decises tendo por base o preceito em tela, tem assentado que, em
se tratando de imunidade genrica, o preceito constitucional admite
interpretao ampla, de modo a deixar transparecer os princpios nele
contidos (cf. RTJ, 116/267; RTJ, 87/608, 612; RTJ, 72/189).
FGV DIREITO RIO 231

Destarte, tornar imune o papel destinado impresso no pode ex-

cluir outros instrumentos tcnicos que, pela evoluo, passem a inte-
grar o livro, o peridico, o jornal. Ainda recentemente, o jornal A Folha
de S. Paulo, de 17/09/1996, p. 2-2, sob o ttulo Bloomberg prev que
o jornal do futuro ser de tecido e eletrnico, trazia entrevista com
conhecido especialista participante do seminrio Maximdia 96, com
a previso de que os jornais sero feitos de tecido no qual estaro in-
seridos chips de computador, que sero continuamente abastecidos de
textos e ilustraes, inclusive fotos. Deste modo, prosseguia o entre-
vistado, quando o leitor quiser ler as notcias que hoje so impressas
na primeira pgina do jornal, vai pressionar determinada regio desse
jornal eletrnico.
Ora, se tomamos o produto na sua integralidade impossvel abs-
trair do conjunto qualquer elemento que o componha, alis como de-
cidiu recentemente a 3 Cmara de Direito Pblico do TJSP ( Ape-
lao Cvel n 29.593-2/5, Rel. Des. Jos Cardinale, j. 19.03.96, por
maioria de votos): Inobstante a eles a norma [art. 150 VI-CF] no
se refira, h de se concluir que os insumos necessrios impresso dos
jornais, livros e peridicos esto abrangidos pela imunidade (cf. AASP
n 1967, 04 a 10.09.96, p. 283-J). Parece bvio que se, para alm do
papel, os insumos esto abrangidos, o produto na sua integralidade no
pode prescindir de outros eventuais instrumentos tecnolgicos com os
quais venha a ser elaborado.
No se trata de discutir uma ilimitada extenso da proteo liber-
dade de informar e ser informado para outros veculos alm da mdia
escrita, como a mdia radiofnica e televisiva. Nesse sentido tem razo
A. Baleeiro quando exclui outros processos de comunicao do pensa-
mento, como a radiodifuso, a TV, os aparelhos de ampliao de som, a
cinematografia, etc., que no tm por veculo o papel (op. cit. p. 205).
A palavra papel no nos deve, porm, iludir. Na verdade o que est
em questo o sentido da mdia escrita e apta a ser lida, no o papel
em que ela esteja impressa.
Certamente Baleeiro, em 1974, pensava em mdia escrita e falada e
vista. A vinculao ao papel era um ndice da mdia escrita. Ou seja,
na escritura e na leitura est o cerne do veculo que j foi gravado em
pedra, tijolo, pergaminho e agora aparece em disquetes. O privilgio
conferido mdia escrita, sobre outros meios de comunicao, est no
valor cultural representado pelo acervo mundial constitudo pela es-
critura. Na Galxia de Gutenberg, a escritura, graas tcnica da
impresso, ganhou a dimenso de o mais slido e eficiente veculo de
transmisso de conhecimento. Centros universitrios de grande expres-
so cultural no mundo de hoje possuem bibliotecas com milhes de li-
FGV DIREITO RIO 232

vros, peridicos e at jornais e que, atualmente, por facilidade de acesso

e conservao, comeam ou so j reproduzidos em CD ROM, nem
por isso perdendo sua qualidade de mdia escrita, destinada leitura.
O acesso ao conhecimento por meio de imagem e som (cinema, TV)
ou por meio de som (rdio), por mais popular e de alta penetrao que
seja, no tem ainda a mesma importncia do acesso por via da mdia es-
crita. A individualidade da expresso pela escrita e de sua recepo pela
leitura faz do livro ou do peridico ou do jornal um instrumento essen-
cial na salvaguarda da liberdade enquanto tributo fundante da pessoa
humana. A leitura, ao contrrio do cinema ou da TV ou do rdio, exige
a participao do receptor, participao do receptor, participao refle-
xiva e atenta, e por isso o educa para o exerccio da liberdade pessoal.
Nessa ordem de raciocnio h de entender-se o argumento com base
no chamado mtodo histrico e com o qual se procura equivocada-
mente restringir a interpretao do texto constitucional do art. 150,
VI, d. Referimo-nos nota de rodap que Ives Gandra Martins, in-
sere pgina 186 de seus Comentrios Constituio do Brasil
Gandra/Bastos, 6 vol., tomo I, So Paulo, 1990 , relatando haver
proposto aos constituintes uma redao mais ampla para aquele dis-
positivo, em que, alm de livros, peridicos e jornais, estariam imunes
outros veculos de comunicao, inclusive udio visuais, assim como
os respectivos insumos e atividades relacionadas com a sua produo e
circulao, a qual no foi acolhida no texto final.
A ilao de que o constituinte no quis estender o dispositivo e,
por consequncia, teria deixado de fora o CD ROM e o disquete com
programas (cf. nesse sentido, Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho:
Os CD ROMs e Disquetes com Programas Gravados so Imunes? in
Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 7, p. 36) no leva em conta
a distino entre o veculo e o seu suporte material e imaterial. O que
Ives Gandra props e o constituinte em termos de voluntas legis-
latoris no aceitou foi a extenso dos veculos (outros veculos de
comunicao, inclusive udio visuais). O que se discute, no entanto,
luz do texto constitudo, o sentido do veculo livro, peridico, jornal
enquanto mdia escrita. Reconhecer que os trs no perdem essa con-
dio por usarem outros suportes que no o papel nada tem a ver com
a extenso da imunidade para outros veculos. Ou seja, mesmo recu-
sando a proposta de Ives Gandra, o constituinte no fechou a possibili-
dade de imunidade para veculos de mdia escrita com outros suportes
materiais e imateriais. O que ficou excludo foram outros meios de
comunicao (radiodifuso, TV, cinema), confundindo o argumento o
veculo, o meio de comunicao, com o suporte.
FGV DIREITO RIO 233

O importante aqui sublinhar que a imunidade , primariamente,

para o veculo da mdia escrita e, acessoriamente, para o papel. Assim,
se, por exemplo, o livro imune, no cabe, a sim, ao exegeta distinguir
onde a norma no distinguiu, isto , no lhe cabe decompor o livro nos
seus elementos materiais e imateriais, para aceitar alguns e excluir ou-
tros. Afinal, imune o livro, com tudo o que o compe. Sua imunidade
autnoma em relao ao papel, embora possa ser reconhecido que a
imunidade do papel, porque acessria no autnoma em relao ao
livro, ao peridico e ao jornal. Destarte, como assinala Baleeiro, mes-
mo sem constar expressamente, a imunidade para papel destinado
exclusivamente impresso (op. cit. p. 190), mas no exclusivamente
para papel!
importante retomar, nesse ponto, a distino antes mencionada
entra as funes eficaciais da norma. Na vedao referente a livros, peri-
dicos e jornais, o efeitos principais da imunidade so de bloqueio e de
resguardo, bloqueio instituio de impostos e resguardo da liberdade
de informar e ser informado. Na imunidade de papel, o efeito de
bloqueio e de programa, bloqueio instituio de impostos e sentido
programtico facilitao da difuso de bens culturais pelo barateamen-
to de um determinado insumo. No primeiro caso, o centro da inter-
pretao o critrio institucional. No segundo, o critrio econmico.
Conforme o primeiro critrio, a eficcia do preceito tem a ver com
uma certa rigidez e resistncia da instituio-liberdade contra a mu-
dana da realidade econmica. Embora a liberdade no seja a mesma
em todos os tempos (vide a liberdade dos antigos e dos modernos de
Condorcet), sua afirmao e sua garantia no esto sujeitas basicamen-
te a interesses econmicos e outros fatores meramente utilitrios. Por
isso, a imunidade da mdia escrita livro, peridico, jornal de
sentido institucional e compreende tudo que garanta a instituio da
liberdade. De outro lado, a imunidade do papel tem eficcia ligada ao
efeito econmico, admitindo que, na interpretao, esses efeitos sejam
apurados e, eventualmente, alargados ou restringidos conforme o telos
utilitrio. Em consequncia fica claro que a imunidade do papel seja,
do ponto de vista da utilidade, exclusivamente para o papel destinado
a impresso dos veculos da mdia escrita. Mas fica tambm esclarecido
que a imunidade dos veculos no se limita a um interesse meramente
econmico, mas abrange tudo que constitua a produo e a comercia-
lizao do veculo em resguardo da liberdade, independentemente da
considerao utilitria. Por isso, para o papel cabe a interpretao res-
tritiva papel destinado exclusivamente impresso, mas para livros,
peridicos e jornais, a interpretao tem se ser extensiva, abrangendo
outros insumos e, portanto, outros suportes.
FGV DIREITO RIO 234

Ao distinguir o veculo dos seus suportes materiais e imateriais, uma

considerao importante deve ser feita a respeito do chamado livro,
jornal ou peridico eletrnico. Nesses veculos, o leitor continua lendo
(ou relendo) e, no caso de peridicos ou jornais, passar a ter acesso
s notcias assim que elas forem escritas pelos jornalistas. Embora o
suporte permita at esse acesso imediato, o sentido da mdia escrita se
conserva.
Quando falamos em mdia, meio, veculo, estamos pensando no
meio de comunicao da informao. O livro, o jornal, a TV so meios
de comunicao. O jornal, o livro, o peridico podem ser impressos
em papel e no papel ser lidos exigindo-se uma correspondncia entre o
cdigo da escritura (os sinais impressos) e o cdigo da leitura (os sinais
fonticos), de tal modo que a comunicao lingustica (cdigo signifi-
cativo) se realize. Mas pode valer-se tambm da magnetic media, do
meio magntico, ao invs do papel, e que, como este, armazena sinais.
O CD-ROM um desses magnetic media Compact Disk Read
Only Memory. Trata-se de um pequeno disco plstico onde o dado
armazenado na forma binria como orifcios na superfcie e lidos atra-
vs de um laser, como um dispositivo de memria exclusiva de leitura
(ROM).
O ROM um software integrado ao suporte fsico, isto , um pro-
grama ou grupo de programas que instrui o hardware sobre a maneira
como se deva executar uma tarefa.
Assim, no caso do magnetic media, o livro, o peridico, o jor-
nal, como meios de comunicao, contero a mensagem significativa
(o romance, o conhecimento cientfico, a notcia poltica) no seu c-
digo lingustico traduzido num cdigo de leitura magntica (ROM)
integrado ao disquete. E o leitor, para ler, aciona o mesmo CD-ROM
que permite a converso dos sinais magnticos no cdigo dos sinais
impressos (escritura).
Pois bem, no difcil entender que o meio de comunicao, nesse
caso, o livro ou o peridico ou o jornal como uma integralidade
protegida por imunidade autnoma h de incluir o suporte magntico,
material e imaterial, que o integra.
O mesmo vale para veculos da mdia escrita que so lidos por al-
gum um locutor o gravados em fitas magnticas, destinadas,
por exemplo, aos deficientes visuais. O fato de o deficiente ouvir o
texto lido por algum no o desnatura como mdia escrita. Nesses ca-
sos, (alis, por sua destinao especfica o deficiente , h ainda a
proteo especfica dada pela prpria Constituio Federal art. 23, II;
24 XIV), a leitura, por um locutor, no deve levar confuso com pro-
gramas de radiodifuso e at de TV, que so outros veculos. Ou seja,
FGV DIREITO RIO 235

no caso, continuamos falando de mdia escrita, a ela se circunscrevendo

a imunidade, a qual inclui o correspondente suporte: a fita magntica.
A distino entre o meio de comunicao (o veculo) e o seu su-
porte, material e imaterial (hardware e software) tem, ademais, uma
importante consequncia tributria. Independentemente da discusso
que possa ser travada sobre uma eventual extenso da imunidade ao
prprio software (cf. nesse sentido Edvaldo Brito: Revista Dialtica de
Direito Tributrio, n 5, p. 19 ss.: Software: ICMS, ISS ou Imunidade
Tributria?), o problema que se coloca est na imunidade do software
utilizado especificamente para livro, peridico ou jornal e integrado ao
hardware com esse destino. A questo est em que o prprio software,
enquanto a expresso de um conjunto organizado de instrues em
linguagem material ou codificada, como diz o art. 1, pargrafo nico
da Lei n 7.646/87, est, ele prprio, contido em um suporte fsico,
sendo de emprego necessrio para fazer funcionar computadores de
modo geral, no se confundido, em princpio, com o seu suporte.
A tcnica moderna conhece, no entanto, diferentes tipos de softwa-
re, distinguindo ao lado daqueles que so expresso destacada de uma
atividade intelectual, outros em que h uma integrao entre o suporte
intelectual e o fsico. o caso especfico do CD ROM (cf. Edvaldo Bri-
to, op. cit., p. 20). Por sua vez, deve-se distinguir o software aplicativo,
fixado em disquete, ou na memria viva ou na memria morta (ROM).
Este ltimo que, integrado ao disquete, ser o suporte imaterial que
permitir a leitura do texto gravado. Assim, quem adquire um livro ele-
trnico no adquire, separado dele, um software integrado ao disquete
do mesmo modo que, quem adquire um livro impresso no adquire
papel, daquele separado. Por isso formam uma integralidade e, por isso,
por via atractiva, gozam de imunidade.
Em sntese, quando estamos falando em livros, peridicos, jornais
estamos falando em mdia escrita que pode ser mecnica, com suporte
em papel, tinta etc., ou eletrnica, com suporte em programas fixados
em disquetes, na memria morta (ROM), em fitas magnticas. Nos
dois casos temos uma integralidade que assim se define em face da
proteo liberdade contida na imunidade. A liberdade que assim se
garante est no ato de criao, da autoria como um nico, ato esse que
se exterioriza num produto, ali adquirindo uma objetividade. A criao
(escrever um romance, descobrir uma lei natural, elaborar uma not-
cia, tecer uma opinio) subjetiva e tem a ver com a liberdade como
espontaneidade da vida. Objetivada ela no livro, no jornal, no peri-
dico torna-se aproprivel de uma forma no exaurvel num nico
consumo, sendo suscetvel de gozo por um sem nmero de indivduos,
FGV DIREITO RIO 236

simultaneamente (cf. Tulio Ascarelli: Teoria della Concorrenza e dei

Beni Immateriali, Milano, 1960, p. 292 s.).
Assim, objetivada ela constitui mdia escrita que no se confunde
com seu suporte, embora com ele forme uma integralidade. Por isso
quando se d a imunidade de livros, peridicos, jornais deve-se pensar
num todo que se define como mdia escrita.
O Supremo Tribunal Federal, por duas vezes, j se pronunciou sobre essa

questo por meio de decises monocrticas da Ministra Ellen Gracie e do
Ministro Eros Grau, no RE n 432.914/RJ423 e RE n 282.387/RJ424, respec-
tivamente. As duas decises apontam no sentido da tese restritiva e possuem
as seguintes ementas:
1. A recorrida editora e lanou no mercado o curso Monte o

Seu Laboratrio de Eletrnica, composto de vrios fascculos. Cada
exemplar era vendido com componentes eletrnicos, cujo objetivo era
facilitar o acompanhamento das lies pelo comprador. Esses equipa-
mentos eletrnicos eram importados, e, para o seu desembarao adua-
neiro, exigia-se o pagamento dos impostos devidos. Alegando que tais
objetos eram favorecidos pela imunidade prevista no art. 150, VI, d,
da Constituio Federal, a recorrida impetrou mandado de segurana
para garantir a entrada dessas mercadorias em territrio nacional sem o
recolhimento de impostos.
2. A segurana foi deferida em primeira instncia, em sentena con-

firmada pelo Tribunal Regional Federal da 2 Regio, com base nos
seguintes argumentos: A imunizao do livro tem por finalidade a ga-
rantia da liberdade de expresso, prevista no art. 5, IV, da Constituio
Federal, por ser este um veculo de divulgao da livre manifestao do
pensamento. Se o livro vem acompanhado de CD ou de peas, didti-
cas, para que o leitor melhor acompanhe o curso e aprenda a montar os
aparelhos, entendo que tais mercadorias tambm so imunes em razo
da preponderncia econmica e intelectual do texto sobre os mesmos. 423
Ressalte-se ademais, que diante da inexorvel tendncia da substituio Supremo Tribunal Federal.
RE n 432914/RJ, Rel. Min.
da cultura tipogrfica pela informatizada, ou se d uma interpretao Ellen Gracie. Julgamento em
abrangente imunidade em questo, ou se retira a eficcia da mesma, vel em: <http://www.stf.jus.
que, desta forma, no mais tutelar um direito fundamental erigido br>. Acesso em 25.05.2010.
Deciso monocrtica.
como clusula ptrea pelo art. 60, 4, da Constituio Federal. 424
O Plenrio do Supremo Tribunal, ao julgar o RE 203.859, rel. Min. Supremo Tribunal Federal.
RE n 282387/RJ, Rel. Min.
Carlos Velloso, por maioria, DJ de 24.08.2001, entendeu que a imu- Eros Grau. Julgamento em
nidade prevista no art. 150, VI, d, da Constituio Federal no alcana 23.05.2006. Braslia. Dispon-
todos os insumos utilizados na impresso de livros, jornais e peridicos, br>. Acesso em 25.05.2010.
Deciso monocrtica.
FGV DIREITO RIO 237

mas to-somente aqueles compreendidos no significado da expresso

papel destinado a sua impresso. Ao determinar a no-incidncia de
impostos sobre os produtos descritos na inicial, o acrdo recorrido
mostrou-se em desacordo com essa orientao, razo por que dou pro-
vimento ao recurso extraordinrio (art. 557, 1-A, do CPC). Custas
ex lege.
Publique-se.
Braslia, 1 de junho de 2005.
***
DECISO: Debate-se no presente recurso extraordinrio a Imu-

nidade dos impostos incidentes sob a importao de CD-ROMs que
acompanham livros tcnicos de informtica.
2. O Tribunal de origem entendeu que:
EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. IMUNIDA-

DE. CD ROM. Livros impressos em papel, ou em CD ROM,
so alcanados pela imunidade da alnea d do inciso VI do art. 150
da Constituio Federal. A Portaria MF 181/89 na qual se pretende
amparado o ato impugnado no determina a incidncia de imposto
de importao e IPI sobre disquetes, CD ROM, nos quais tenha sido
impresso livros, jornais ou peridicos. Remessa necessria improvida.
3. A imunidade prevista no artigo 150, VI, d, da Constituio
est restrita apenas ao papel ou aos materiais a ele assemelhados, que se
destinem impresso de livros, jornais e peridicos. Neste sentido o AI
n. 220.503, Relator o Ministro Cezar Peluso, DJ de 08.10.04; o RE n.
238.570, Relator o Ministro Nri da Silveira, DJ de 22.10.99; o RE n.
207.462, Relator o Ministro Carlos Velloso, DJ de 19.12.97; o RE n.
212.297, Relator o Ministro Ilmar Galvo, DJ de 27.02.98; o RE n.
203.706, Relator o Ministro Moreira Alves, DJ de 06.03.98; e o RE n.
203.859, Relator o Ministro Carlos Velloso, DJ de 24.08.01.
Dou provimento ao recurso com fundamento no disposto no artigo
557, 1-A, do CPC.
No obstante o exposto, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a reper-

cusso geral da matria, nos autos do Recurso Extraordinrio n 330.817425,
em deciso que restou assim ementada:
DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. MANDA-

425
DO DE SEGURANA COLETIVO. PRETENDIDA IMUNIDA- n 330.817/RJ, Rel. Min. Dias
Toffoli.
FGV DIREITO RIO 238

DE TRIBUTRIA A RECAIR SOBRE LIVRO ELETRNICO.

NECESSIDADE DE CORRETA INTERPRETAO DA NORMA
CONSTITUCIONAL QUE CUIDA DO TEMA (ART. 150, INCI-
SO IV, ALNEA D). MATRIA PASSVEL DE REPETIO EM
INMEROS PROCESSOS, A REPERCUTIR NA ESFERA DE IN-
TERESSE DE TODA A SOCIEDADE. TEMA COM REPERCUS-
SO GERAL.
Deciso: O Tribunal reconheceu a existncia de repercusso geral
da questo constitucional suscitada. No se manifestaram os Ministros
Ayres Britto e Joaquim Barbosa.
A questo ora em discusso resumida pelo trecho do voto do Min. Mar-

co Aurlio, nos seguintes termos:
No mundo da informtica hoje vivenciado, surge a problemtica

do chamado livro eletrnico. Incide a imunidade prevista no artigo
150, inciso VI, alnea d, da Carta de 1988? Eis um tema de relevncia
mpar. Que se pronuncie o Supremo, na guarda inflexvel da Consti-
tuio Federal.
No entanto, embora o tema ainda esteja pendente de definio pela reper-

cusso geral reconhecida nos autos do citado RE n 330.817, vale ressaltar
que, recentemente, o STF iniciou o julgamento de um caso anlogo, que
estava favorvel (5x0) tese do alargamento da imunidade aos componen-
tes eletrnicos, at que o Min. Dias Toffoli, relator do mencionado RE n
330.817, pediu vista dos autos:
IMUNIDADE COMPONENTES ELETRNICOS MA-

TERIAL DIDTICO ARTIGO 150, INCISO VI, ALNEA D,
DA CONSTITUIO FEDERAL ALCANCE RECURSO EX-
TRAORDINRIO REPERCUSSO GERAL CONFIGURADA.
Possui repercusso geral a controvrsia acerca do alcance da imunidade
prevista no artigo 150, inciso VI, alnea d, da Carta Poltica na im-
portao de pequenos componentes eletrnicos que acompanham o
material didtico utilizado em curso prtico de montagem de compu-
tadores. (RE n 595.676. Julgamento favorvel ao contribuinte at
vista do Min. Dias Toffoli.)
FGV DIREITO RIO 239

3. A IMUNIDADE DOS FONOGRAMAS E VIDEOFONOGRAMAS MUSICAIS

PRODUZIDOS NO BRASIL CONTENDO OBRAS MUSICAIS OU LITEROMU-
SICAIS DE AUTORES BRASILEIROS E/OU OBRAS EM GERAL INTERPRETA-
DAS POR ARTISTAS BRASILEIROS BEM COMO OS SUPORTES MATERIAIS
OU ARQUIVOS DIGITAIS QUE OS CONTENHAM, SALVO NA ETAPA DE
REPLICAO INDUSTRIAL DE MDIAS PTICAS DE LEITURA A LASER
A Emenda Constitucional n 75, de 15.10.2013, incluiu alnea e ao

inciso VI do artigo 150 da CRFB-88, estendendo a imunidade tambm para
os fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo
obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou ar-
quivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicao industrial de
mdias pticas de leitura a laser.
Primeiramente, deve-se destacar a complexidade dos termos utilizados
pelo constituinte derivado. Dessa forma, preciso, inicialmente, compreen-
der-se os conceitos de fonogramas e videofonogramas.
A Lei n 9.610, de 9 de fevereiro de 1998, tambm conhecida como Lei
de Direito Autoral, revogou a Lei n 5.988, de 14 de dezembro de 1973 e
redefiniu o conceito de fonogramas nos seguintes termos:
Art. 5 Para os efeitos desta Lei, considera-se:

(...)
IX fonograma toda fixao de sons de uma execuo ou inter-
pretao ou de outros sons, ou de uma representao de sons que no
seja uma fixao includa em uma obra audiovisual;
J a definio de videofonogramas possvel a partir de uma leitura

conjunta do art. 5, VIII, i, da Lei de Direito Autoral e o art. 1 da Medida
Provisria n 2.228-1, de 6 de setembro de 2001, que trata sobre a Poltica
Nacional de Cinema.
Lei de Direito Autoral

Art. 5. Para os efeitos desta Lei, considera-se:
(...)
VIII obra:
(...)
i) audiovisual a que resulta da fixao de imagens com ou sem
som, que tenha a finalidade de criar, por meio de sua reproduo, a
impresso de movimento, independentemente dos processos de sua
captao, do suporte usado inicial ou posteriormente para fix-lo, bem
como dos meios utilizados para sua veiculao
FGV DIREITO RIO 240

Medida Provisria 2.228-1

Art.1.Para fins desta Medida Provisria entende-se como:
I obra audiovisual: produto da fixao ou transmisso de ima-
gens, com ou sem som, que tenha a finalidade de criar a impresso de
movimento, independentemente dos processos de captao, do suporte
utilizado inicial ou posteriormente para fix-las ou transmiti-las, ou
dos meios utilizados para sua veiculao, reproduo, transmisso ou
difuso;
II obra cinematogrfica: obra audiovisual cuja matriz original
de captao uma pelcula com emulso fotossensvel ou matriz de
captao digital, cuja destinao e exibio seja prioritariamente e ini-
cialmente o mercado de salas de exibio;
III obra videofonogrfica: obra audiovisual cuja matriz ori-
ginal de captao um meio magntico com capacidade de arma-
zenamento de informaes que se traduzem em imagens em movi-
mento, com ou sem som;
Dessa forma, v-se que obra audiovisual o gnero do qual se extraem

duas espcies distintas: a obra cinematogrfica e a obra videofonogrfica.
Partindo desta distino, Lus Eduardo Schoueri defende que [...] ao re-
ferir-se a videofonogramas, e no a obras audiovisuais, o constituinte de-
rivado excluiu a obra cinematogrfica do mbito da referida imunidade.426
A realidade que a impreciso e ambiguidade do texto introduzido na
Constituio dificulta a interpretao do dispositivo constitucional. De fato,
diversas indagaes surgem aps a leitura do dispositivo: A expresso e/ou
obras em geral interpretadas por artistas brasileiros submete-se restrio
de ser produto produzido no pas, ainda que no exista uma vrgula aps o
termo Brasil? Como deve ser o tratamento das obras realizadas em coauto-
ria de artista nacional e estrangeiro? Como coadunar a no incidncia com
a substituio tributria? Dependeria a norma a ser extrada da indigitada
alnea e do inciso VI do artigo 150 da CRFB/88 de disciplina regulamentar
especfica e detalhada?
Nesse mesmo sentido, em matria do Jornal O Estado de So Paulo,427 426
intitulada Com a PEC da msica, dana o consumidor, professores da Paulo: Saraiva, 2014. p. 473.
FGV Direito Rio apresentaram crticas que vo alm da mera constatao da 427
Antnio Jos Maristrello
Porto professor e coorde-
ambiguidade da norma constitucional, nos seguintes termos: nador do Centro de Pesqui-
sas em Direito e Economia
da FGV Direito Rio, e Melina
Foi adiada para 15 de outubro a promulgao da Proposta de Emen- Rocha Lukic professora e
pesquisadora da FGV Direito
da Constituio (PEC) 123/2011, conhecida como PEC da msi- Rio. Disponvel em < http://
ca. A aprovao no Senado contou com grande presso da comunida- www.estadao.com.br/noti-
cias/impresso,com-a-pec-da-
de musical do Pas. A emenda introduz na Constituio a imunidade -musica-danca-o-consumi-
dor-,1082271,0.htm >.
FGV DIREITO RIO 241

de impostos na produo e venda de CDs e DVDs e at mesmo de

arquivos digitais obtidos por meio de downloads.
O primeiro problema diz respeito ao complexo vocabulrio da
medida, que menciona expresses como fonogramas e videofonogra-
mas musicais e obras literomusicais, o que poder trazer dvidas
acerca da sua correta aplicao, alm de excluir do debate grande parte
dos atores interessados. Mas a questo principal diz respeito discri-
minao entre produtos nacionais e estrangeiros, j que a imunidade
s se aplicaria s obras produzidas no Brasil e criadas ou interpretadas
por autores e artistas brasileiros.
Tal discriminao fere o princpio constitucional da isonomia tribu-
tria, que probe a instituio de tratamento desigual entre contribuin-
tes que estejam em situao equivalente. Do mesmo modo, fere tam-
bm um dos princpios bsicos da Organizao Mundial do Comrcio
(OMC) e previsto no Gatt: o da no discriminao, que impede o
tratamento diferenciado de produtos nacionais e importados, quando
o objetivo for discriminar o produto importado desfavorecendo a com-
petio deste com o produto nacional.
Essa discriminao promove, ainda, uma censura oculta aos ar-
tistas estrangeiros, que, por no usufrurem do mesmo benefcio,
tero suas obras mais oneradas em relao s nacionais, criando um
desincentivo ainda maior ao seu consumo. Se o intuito da PEC era
implementar medidas que fortaleam a produo musical brasileira,
diante da avalanche cruel da pirataria e da realidade inexorvel da rede
mundial de computadores (internet), tal fundamento no justifica o
tratamento desigual entre artistas brasileiros e estrangeiros, j que estes
ltimos igualmente so vtimas de pirataria e de reproduo indevida
de suas obras.
No mais, parece-nos que uma desonerao tributria completa no
a melhor forma de combater a pirataria. Primeiro, porque uma redu-
o de 25% do preo, como anunciado pelos defensores da emenda,
no parece o bastante para fazer com que os consumidores comprem
CDs e DVDs originais em detrimento dos piratas. Alm disso, nada
garante que a indstria fonogrfica repassar o total da desonerao ao
preo final pago pelos consumidores. Por fim, se se optasse em manter
uma tributao reduzida, em vez da completa desonerao, o aumento
das vendas poderia elevar ou ao menos manter os nveis de arrecadao
do setor.
A medida tambm fere o princpio da capacidade contributiva e
da seletividade, j que tais produtos, apesar da inegvel contribuio
difuso e ao acesso cultura, seriam menos essenciais que outros forte-
mente tributados, como o caso de certos alimentos e medicamentos,
FGV DIREITO RIO 242

cuja carga tributria pode chegar a 27,5% e 34%, respectivamente. Por

fim, a imunidade tributria tambm implicar uma queda da arrecada-
o em todos os nveis de governo, o que trar impactos nas contas p-
blicas e no financiamento de polticas pblicas essenciais populao.
Quer nos parecer que, por trs da bandeira do acesso cultura e
difuso de obras musicais, a medida tem por fim, na verdade, garantir
a lucratividade da indstria fonogrfica, que tem registrado queda nos
ltimos anos. E, tendo em vista que a imunidade beneficiar priorita-
riamente a indstria de suportes fsicos de obras artsticas, como CDs
e DVDs, cumpre indagar se no caminhamos na contramo do avano
da tecnologia, que parece indicar que o futuro da difuso tanto de m-
sicas quanto de vdeos passar a ser cada vez mais por meio de plata-
formas online ou de downloads. A concluso, pois, que deveramos
voltar nossos esforos ao combate pirataria na sua origem, em vez de
promovermos mais caos ao sistema tributrio brasileiro.
Portanto, alm de ressaltar a dificuldade de interpretao do exato sentido

e alcance da previso, ante a ambiguidade e impreciso do texto, salienta-se
a possvel violao s regras do GATT/OMC, que um acordo geral sobre
tarifas e comrcio firmado entre diversos pases integrantes da OMC, como
o caso do Brasil, que trata do comrcio de bens e tem por finalidade acabar
com a discriminao, reduzir tarifas e outras barreiras ao comrcio inter-
nacional de bens. No referido acordo internacional ficou disciplinado que
no pode haver diferena de tratamento tributrio entre produtos nacionais
e estrangeiros quando estes ltimos forem originrios de pas signatrio do
GATT/OMC. Com efeito, dispe o GATT em seu artigo III, item 2 que:
428
O 2 do artigo 5 da
os produtos originrios de qualquer parte contratante importados CRFB/88: 2 - Os direitos
nos territrios de qualquer outra parte contratante gozaro de trata- e garantias expressos nesta
Constituio no excluem
mento no menos favorvel que o concedido a produtos similares de outros decorrentes do regi-
me e dos princpios por ela
origem nacional no que concerne a todas as leis, regulamentos e exign- adotados, ou dos tratados
internacionais em que a Re-
cias que afetem sua venda, colocao no mercado, compra, transporte, pblica Federativa do Brasil
distribuio ou uso no mercado interno. seja parte.
429
Dispem o artigo 96 e 98
do CTN: Art. 96. A expresso
Esta norma do Tratado Internacional aplicvel no Brasil, e prevalece legislao tributria com-
preende as leis, os tratados
sobre a legislao tributria interna, nos exatos termos dos artigos 5, 2,428 e as convenes internacio-
nais, os decretos e as normas
da Constituio e dos artigos 96 e 98 do Cdigo Tributrio Nacional,429 con- complementares que versem,
soante a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal fixada na Smula 575, no todo ou em parte, sobre
tributos e relaes jurdicas
que possui o seguinte enunciado: a eles pertinentes. (...) Art.
98. Os tratados e as conven-
es internacionais revogam
ou modificam a legislao
tributria interna, e sero
observados pela que lhes so-
brevenha.
FGV DIREITO RIO 243

575. mercadoria importada de pas signatrio do GATT ou mem-

bro da ALALC estende-se a iseno do imposto de circulao de mer-
cadoria concedida a similar nacional.
Essa discusso, quanto possvel violao das regras do GATT/OMC na
hiptese sob exame, que se refere incluso de desonerao no plano consti-
tucional, e no apenas em lei ordinria, problema de alta indagao jurdica.
4. AS DEMAIS VEDAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
O 2 do art. 19 da Constituio de 1967, com a sua redao conferida

pela Emenda Constitucional n 1, de 17.10.1969, estabelece in verbis:
a Unio, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse

social ou econmico nacional, poder conceder isenes de impostos
estaduais e municipais.(grifo nosso)
A doutrina qualifica essa hiptese como iseno heternoma, na medida

em que o ato que concede o benefcio no do ente competente para exigir
o tributo. Em sentido diverso, corolrio do poder de tributar, as isenes
concedidas pelo prprio ente constitucionalmente competente para instituir
o tributo denomina-se de iseno autnoma (ou autonmica). Portanto,
sob a gide da CF-67/69, permitia-se Unio conceder isenes de impostos
cuja competncia no lhe pertencia, uma afronta autonomia financeira dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
Os Atos das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT) da atual
Constituio, em sentido diametralmente oposto ao da anterior, materiali-
zando e ratificando a preocupao do constituinte originrio com a autono-
mia financeira dos entes polticos subnacionais, consagradas no art. 1, 18 e
60, 4, I, da CR-88, nos termos da Constituio, determina em seu art. 41:
Art. 41. Os Poderes Executivos da Unio, dos Estados, do Distrito

Federal e dos Municpios reavaliaro todos os incentivos fiscais de na-
tureza setorial ora em vigor, propondo aos Poderes Legislativos respec-
tivos as medidas cabveis.
1 Considerar-se-o revogados aps dois anos, a partir da data
da promulgao da Constituio, os incentivos que no forem confir-
mados por lei.
2 A revogao no prejudicar os direitos que j tiverem sido
adquiridos, quela data, em relao a incentivos concedidos sob condi-
o e com prazo certo.
FGV DIREITO RIO 244

3 Os incentivos concedidos por convnio entre Estados, ce-

lebrados nos termos do art. 23, 6, da Constituio de 1967, com a
redao da Emenda Constitucional n 1, de 17 de outubro de 1969,
tambm devero ser reavaliados e reconfirmados nos prazos430 deste
artigo.
No entanto, importante destacar que o constituinte originrio, ao editar

o art. 40 do ADCT, manteve expressamente a Zona Franca de Manaus, com
suas caractersticas anteriormente existentes de rea de livre comrcio, de ex-
portao e importao, e de incentivos fiscais pelo prazo de vinte e cinco 430
Interessante notar que o
constituinte originrio sub-
anos, a partir da promulgao da Constituio. meteu a reavaliao e a re-
confirmao, dos convnios
Posteriormente, o constituinte derivado, ao introduzir o art. 97 ao mesmo concessivos de benefcios e
ADCT, pela Emenda Constitucional n 42/2003, acresceu dez anos ao prazo incentivos relacionados ao
antigo ICM, apenas ao prazo
fixado no citado art. 40 do ADCT. Dessa forma, ressalvada a hiptese de de que trata o artigo. Nesse
sentido, parece ter dispen-
edio de nova emenda constitucional, o tratamento tributrio excepcional sado que a confirmao se
da Zona Franca de Manaus permanecer at o ano de 2023. realizasse por meio de ato
legislativo no caso do ICMS,
Por sua vez, o art. 151 da mesma CR-88 dispe, verbis: condio fixada para a con-
tinuidade dos incentivos dos
Art. 151. vedado Unio: demais impostos aludidos
no 1 do artigo. De fato, no
haveria sentido explicitar a
I instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio regra do imposto estadual
em dispositivo especfico
nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, caso o regime jurdico pre-
tendido fosse exatamente o
ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida mesmo dos demais tributos,
a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do em especial se for considera-
do que a redao original do
desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas; j citado 6 do art. 150 (vide
aula 19), antes da edio da
03/93, no dispunha sobre
II tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, incentivos e benefcios nem
do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os aludia alnea g do inciso
XII do 2 do art. 155 da CR-
proventos dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos 88. Esse entendimento refor-
a a interpretao no sentido
que fixar para suas obrigaes e para seus agentes; de que a exceo a que alude
o citado art. 150, 6, da CR-
88, com a sua redao confe-
III instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, rida pela EC n 03/93, relati-
vamente ao ICMS, ao utilizar
do Distrito Federal ou dos Municpios. na parte final do dispositivo
a expresso sem prejuzo
do disposto no art. 155, 2,
O inciso I do art. 151 dispe acerca do denominado princpio da uni- XII,g, exclui a exigncia de
lei em carter formal nas hi-
formidade geogrfica da tributao. Sem dvida este princpio decorre da pteses disciplinadas em lei
complementar a que a alude.
isonomia como igualdade formal, razo pela qual seria possvel sustentar a Nesse sentido, conforme ser
examinado quando iniciado o
dispensabilidade desta previso constitucional adicional, no fosse a expressa estudo das fontes do Direito
autorizao no sentido da possibilidade de a Unio adotar incentivos fiscais Tributrio, a Lei Comple-
mentar n 24/1975, norma
destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico en- expressamente recepcionada
pelo art. 34, 8, do ADCT
tre as diferentes regies do Pas, o que confere carter interventivo na ordem da atual Constituio, exige
econmica e social por meio da adoo de tratamento tributrio diferenciado apenas a edio de convnio
como a forma de concesso
de incentivos e benefcios
fiscais relacionados ao ICMS.
FGV DIREITO RIO 245

entre as diversas regies do pas uma das projees da denominada extra-

fiscalidade.
A aplicabilidade do princpio da igualdade material nesse caso se coaduna
com os objetivos da Repblica Federativa do Brasil fixados no citado art.
3 da CR-88, dentro dos quais se inclui aquele relacionado reduo das
desigualdades sociais e regionais. Conforme se extrai da jurisprudncia do
Supremo Tribunal Federal, consolidada no RE 344.331/PR431, atendidos os
requisitos formais concesso do benefcio e bem assim aos parmetros da
razoabilidade objetiva (ADI 1634 e ADI 1276), no cabe ao Poder Judicirio
estender iseno a contribuinte no contemplado pela lei nem substituir o
juzo de convenincia e oportunidade das autoridades pblicas relativamente
implementao de polticas pblicas fiscais e econmicas, conforme revela
a ementa do acrdo:
Incentivos fiscais concedidos de forma genrica, impessoal e com

fundamento em lei especfica. Atendimento dos requisitos formais
para sua implementao. 2. A Constituio na parte final do art. 151,
I, admite a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o
equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes re-
gies do pas. 3. A concesso de iseno ato discricionrio, por
meio do qual o Poder Executivo, fundado em juzo de convenincia
e oportunidade, implementa suas polticas fiscais e econmicas e,
portanto, a anlise de seu mrito escapa ao controle do Poder Judi-
cirio. Precedentes: RE 149.659 e AI 138.344-AgR. 4. No possvel
ao Poder Judicirio estender iseno a contribuintes no contem-
plados pela lei, a ttulo de isonomia (RE 159.026). 5. Recurso extra-
ordinrio no conhecido.
Na mesma linha do que j foi exposto em relao ao inciso I, a aplicao

do princpio da isonomia tambm seria suficiente para extrair o tratamento
tributrio previsto no transcrito inciso II do mesmo art. 151, na medida em
que no admissvel que a Unio estabelea tratamento diverso renda au-
ferida com fundamento ou em razo da origem da dvida pblica ou do ente
poltico ao qual se vincula o servidor pblico.
Por outro lado, no obstante o disposto no supratranscrito inciso III do
art. 151, o art. 156, 3, II, da mesma CR-88, com a sua redao conferida
pela Emenda Constitucional n 37, de 12/6/02 prev que Lei Complementar
expedida pelo Poder Legislativo federal excluir da incidncia do Imposto de
431
qualquer natureza (ISS) as exportaes de servios para o exterior. RE n 344.331/PR, Primeira
Turma. Rel. Min. Ellen Gracie.
Nos mesmos termos, em relao ao ICMS estadual, a alnea e do inciso Julgamento em 11.02.2003.
XII do 2 do artigo 155, com a sua redao conferida pelo constituinte ori- Braslia. Disponvel em:
so unnime.
FGV DIREITO RIO 246

ginrio estabelece que cabe Lei Complementar a ser editada pelo Congresso
Nacional:
e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior,

servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X, a;
Saliente-se, em relao ao ICMS, que o dispositivo fazia sentido em fun-

o da redao original da alnea a do inciso X do 2 do artigo 155, o qual
estabelecia que no incidiria o imposto estadual sobre operaes que desti-
nem ao exterior produtos industrializados, excludos os semi-elaborados de-
finidos em lei complementar. Entretanto, a Emenda Constitucional n42,
de 19/12/2003, ao conferir nova redao citada alnea a determinou que
o ICMS no incidir:
a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre

servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a manuteno
e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e
prestaes anteriores;
Dessa forma, considerando a ampliao do campo da no incidncia cons-

titucional, o disposto na citada alnea e do inciso XII do 2 do artigo 155
parece ter perdido o seu fundamento ou razo de existir.
FGV DIREITO RIO 247

BLOCO IV: FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO: ASPECTOS GERAIS

DE INTERPRETAO, APLICAO E INTEGRAO DAS NORMAS
TRIBUTRIAS.
AULAS 15 E 16
I. TEMA
Fontes do direito tributrios e os aspectos gerais de interpretao, aplica-

o e integrao das normas tributrias
II. ASSUNTO
Conceito e anlise das fontes e dos mtodos de interpretao e integrao
Compreender as fontes do direito tributrio e as possveis formas de in-

terpretao das normas, notadamente no que se refere aos direitos e garantias
dos contribuintes
FGV DIREITO RIO 248

AULA 15 FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO
ESTUDO DE CASO (SMULA VINCULANTE N 08)
Ao dispor sobre o tema decadncia, o CTN, em seu artigo 173, I, deter-

mina que o direito de a Fazenda pblica constituir o crdito tributrio ex-
tingue-se aps 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exerccio seguinte
quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.
No que se refere especificamente s contribuies previdencirias, o artigo
45 da Lei n 8.212/1991, dispe que o direito da Seguridade Social apurar e
constituir seus crditos extingue-se aps 10 (dez) anos contados do primeiro
dia do exerccio seguinte quele em que o crdito poderia ter sido constitudo.
luz desses dispositivos e da posio dos tribunais superiores sobre o
tema, analise a seguinte situao: Frederico, gerente financeiro da mega rede
de Supermercados Gol toda hora, no incio de sua carreira, por desconhe-
cer as peculiaridades da legislao tributria vigente nos anos de 1995 a 2000,
deixou de recolher as contribuies previdencirias devidas pelo empregador
durante este perodo. Aps sofrer fiscalizao por parte do INSS, em junho de
2006, Frederico foi surpreendido com a lavratura de um lanamento voltado
exigncia de contribuies previdencirias que deixaram de ser recolhidas
pela empresa, no perodo de 1995 a 2001, no valor de R$ 5.000.000,00
(cinco milhes de reais). Completamente assustado com essa exigncia, e
com medo de perder o seu emprego, Frederico contrata voc para analisar a
legitimidade dessa cobrana. Assim, na qualidade de representante jurdico
da Gol toda hora nesse caso, discorra sobre os argumentos que podem ser
levantados para combater o mencionado lanamento.
1. SIGNIFICADO DA EXPRESSO FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO

432
OLIVEIRA, Almir de. Curso
Preliminarmente, importante destacar a diferena entre os termos funda- de Direitos Humanos. Rio
de Janeiro: Editora Forense,
mento e fonte. Para tanto, so oportunas as lies de Almir de Oliveira432: 2000.p.1. Saliente-se que a
expresso fundamento de
validade ser adiante utli-
O fundamento diz-nos da causa pela qual uma coisa (...), d-nos a zada no sentido de origem
da fora normativa de deter-
noo ontolgica daquilo que se examina uma coisa, uma doutrina, minado ato, isto , de onde
um ato retira a sua validade
um sistema, uma norma; diz-nos da sua essncia, da sua razo de ser, jurdica, o que pode ser direta
da causa pela qual algo . A fonte diz-nos da procedncia do objeto ou indiretamente derivado da
Constituio. Nesse sentido,
do nosso exame, ou estudo, trata de onde emana esse objeto, cuida de pode-se dizer que a norma
que extrai o seu fundamento
sua origem. O fundamento nos diz o porqu. A fonte nos diz do onde. de validade de outra hierar-
quicamente inferior quela
(grifos do autor e nosso). que deve observncia e a
partir da qual obtm juridi-
cidade.
FGV DIREITO RIO 249

Por sua vez, a expresso fontes do direito, apesar de algumas vezes ser
criticada por parte da doutrina clssica433, reflete, ao mesmo tempo, a origem 433
DANTAS, San Tiago. Direito
Civil. Parte Geral. Clssicos
e os instrumentos (espcies ou modos) por meio dos quais se manifestam as da Literatura Jurdica. 4
tiragem. Rio de Janeiro: Edi-
normas de natureza jurdica, razo pela qual o seu contedo congrega e tra- tora Rio, 1979. p.81. J se fez
duz o resultado da interao do processo poltico com questes de natureza o estudo da norma jurdica
no seu aspecto interno. J se
sociolgica, objeto de estudo da sociologia jurdica. sabe que existe o comando e
a sano, e tambm classificar
as normas jurdicas em impe-
rativas, dispositivas, gerais e
Nesse sentido ensina Francisco Amaral434 que: especiais, rgidas e elsticas.
Considere-se agora a norma
no seu aspecto externo, quer
a expresso fonte de direito tanto significa o poder de criar normas dizer, nos invlucros dentro
dos quais ela se nos depara.
jurdicas quanto a forma de expresso dessas normas. Encontram-se normas jurdi-
No primeiro caso, as fontes dizem-se de produo e, segundo a estru- cas ou na lei ou no costume.
Tal a classificao que se
tura de poder que representam, so o poder legislativo, o poder judici- pode fazer do ponto de vista
da estrutura externa e no
rio, o poder social (os usos e costumes435) e o poder dos particulares. A mais do ponto de vista da
estrutura interna da lei. Os
fonte de direito consiste assim em um ato de vontade, da sociedade, por autores geralmente tratam
seus poderes de natureza executiva, legislativa e judiciria, ou de grupos desse problema sob a deno-
minao de Fontes do Direito.
sociais ou instituies, ou at dos prprios indivduos no exerccio de Dizem que fontes do direito
so a lei e o costume, e alguns
um poder que lhes reconhecido pela ordem jurdica, que a chamada acrescentam a jurisprudncia.
autonomia privada. Em todos esses poderes existe um fator comum, que Dizem que so fontes de onde
provm o direito objetivo, as
a vontade, social ou individual, exercitvel na forma e nos limites que o fontes de onde emanam. Tal
denominao tolervel, mas
sistema jurdico estabelece (....) No segundo caso, isto , a idia de fonte no recomendvel, pois a lei
no propriamente a fonte
de direito como forma de revelao desse direito, as fontes dizem-se de da norma jurdica. Ela a pr-
cognio, constituindo-se no modo de expresso das normas jurdicas, pria norma jurdica quando a
consideramos no seu aspecto
e so a lei, compreendendo a Constituio e suas leis complementares, formal. A norma jurdica no
vem da lei, est na lei; con-
leis ordinrias, leis delegadas, medidas provisrias, decretos legislativos e funde-se com ela assim como
a matria se confunde com a
resolues (CF, art. 59), o estatuto social, o negcio jurdico, o costume, forma que assume. Evidente-
os princpios jurdicos e a sentena judicial. mente, os que preferem essa
denominao fontes do
direito esto se colocando
no ponto de vista do juiz que
Trek Moussalem exemplifica tal assertiva da seguinte forma: vai proferir sua sentena e que
procura subsdios jurdicos
com que formar as decises.
(...) o socilogo no enxerga outra origem para o direito que no a 434
AMARAL, Franciso. Direito
prpria sociedade, ou melhor, o fato social, entre eles o costume. Para a Civil. Introduo. 3 ed. Rio
de Janeiro: Editora Renovar,
histria, o direito no seno fruto de conquistas ao longo do tempo. 2000, p. 76.
Assim, diz-se que so produtos histricos a democracia, a liberdade, a 435
Conforme ser examina-
do a seguir, o art. 100, III, do
igualdade, etc. Por sua vez, a psicologia vislumbra na mente humana a CTN estabelece que tambm
esto inseridas no conceito
fora motriz para a criao do direito, campo frtil s suas investi- de norma complementar tri-
gaes os motivos psicolgicos que levaram o legislador a produzir uma butria e, por conseguinte,
compreendidas no conceito
lei (reduzir a criminalidade, diminuir a sonegao, amenizar os delitos de legislao tributria as
prticas reiteradamente ob-
de trnsito, etc.), ou um juiz a proferir uma sentena x, em virtude de servadas pelas autoridades
tal ou qual doutrinador, citado em uma petio, t-lo influenciado. Do administrativas.
ponto de vista poltico, perguntar-se-ia qual fonte deveria ter determi-
436
MOUSSALEM, Trek Moy-
ss. Fontes do Direito Tribut-
nado ordenamento ou que fonte seria a mais conveniente436. rio. So Paulo: Noeses, 2006,
p. 105.
FGV DIREITO RIO 250

A matria, no entanto, tende a ser tratada no Direito a partir de um vis

estritamente dogmtico, ou seja, dentro dos limites do ordenamento jurdi-
co. Assim, sob este ngulo, Trek Moussallem, aps analisar o conceito de
fontes de diversos autores, traz seis sentidos diferentes ao instituto:
(1) o conjunto de fatores que influenciam a formulao normativa;

(2) os mtodos de criao do direito, como o costume e a legislao (no
sentido mais amplo, abrangendo tambm a criao do direito por
meio de atos judiciais e administrativos, e de transaes jurdicas);
(3) o fundamento de validade de uma norma jurdica pressuposto
da hierarquia
(4) o rgo credenciado pelo ordenamento;
(5) o procedimento (atos ou fatos) realizados pelo rgo competente
para a produo de normas procedimento normativo;
(6) o resultado do procedimento documento normativo437
Numa perspectiva normativista do Direito, Paulo de Barros Carvalho par-

te do pressuposto de que regra jurdica alguma ingressa no sistema do direito
positivo sem que seja introduzida por outra norma438 os veculos introdu-
tores de normas.
Da aplicao deste conceito, surgem, portanto, duas outras figuras: as
normas introduzidas e as normas introdutoras. Fontes do Direito seriam,
por conseguinte, os acontecimentos do mundo social, jurisdicizados por re-
gras do sistema e credenciados para produzir normas jurdicas que introdu-
zam no ordenamento outras normas, gerais e abstratas, gerais e concretas,
individuais e abstratas ou individuais e concretas439.
J Luciano Amaro, define fontes do direito como os modos de expresso
do direito440, sendo, portanto, a lei (em sentido lato) a fonte bsica do direito.
437
MOUSSALEM, Trek Moy-
ss. Fontes do Direito Tribut-
rio. So Paulo: Noeses, 2006,
p. 120.
438
2. ESPCIES DAS FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO ros. Curso de Direito Tribut-
rio. 18 ed. So Paulo: Sarai-
va, 2007, p.47.
O exame conjugado de dois dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional 439
Ibid, p. 48.
(CTN) so fundamentais para a compreenso dos aspectos estruturais dessa 440
AMARO, Luciano, Direito
tributrio brasileiro. 16 ed.
matria (a origem e tipos de atos normativos) sob a perspectiva tributria, So Paulo, Saraiva, 2010, p.
quais sejam, os artigos 2 e 96. 189.
No mbito tributrio, reflexo da forma de Estado federado, o artigo 2
441
A aluso contida no dispo-
sitivo Emenda Constitucio-
do CTN estabelece que o sistema tributrio nacional regido, alm do dis- nal n. 18, de 1 de dezembro
de 1965, deve ser entendida,
posto na prpria Constituio441, fundamento de validade de todo o sistema na atualidade, obviamente,
jurdico-normativo, tambm pelo disposto: ao contido na Constituio da
Repblica Federativa do Bra-
sil de 1988, com as alteraes
por ela promovidas.
FGV DIREITO RIO 251

em leis complementares, em resolues do Senado Federal e, nos limi- 442

Ao examinarmos os con-
vnios e o disposto no artigo
tes das respectivas competncias, em leis federais, nas Constituies e 102 do CTN ser possvel
em leis estaduais, e em leis municipais. verificar que a legislao
tributria dos entes polticos
subnacionais podem adquirir
carter extraterritorial, nos
Nesse sentido, o Federalismo Fiscal que se estrutura a partir da Constitui- termos dos convnios de que
o elemento nuclear para o estudo dos atos de natureza tributria, tanto do participem.
443
O fundamento da Consti-
ponto de vista das instituies que os expedem, de sua origem e fundamento, tuio, isto , de onde se ex-
como da perspectiva da complexa relao, interao e funes especficas das trai a justificao do poder e
do constitucionalismo ma-
mltiplas espcies normativas produzidas pela Unio, Estados, Distrito Fe- tria que deve ser examinada
no campo do Direito Consti-
deral e Municpios (leis complementares, leis ordinrias, decretos, instrues, tucional e da Teoria Geral do
resolues, convnios, etc.). Direito. Bobbio aponta trs
teses ou fundamentos poss-
A partir dessa premissa se pode determinar as mltiplas projees de efi- veis para justificar um poder
superior ao poder consti-
ccia, sob o ponto de vista espacial, que as normas jurdicas podem produ- tuinte, ou seja, a verdadeira
fonte ltima de todo poder:
zir efeitos, seja no mbito de todo o territrio nacional, como o caso das a) Deus; b) a lei natural, re-
normas da Unio de cunho federal ou aqueloutras editadas pelo Congresso velada ao homem por meio
da razo; e c) em decorrncia
Nacional de carter nacional e bem assim os convnios442 de que faam parte de uma conveno originria.
In. BOBBIO, Norberto. Teoria
os entes polticos subnacionais, sem mencionar as normas de abrangncia do Ordenamento Jurdico.
10 ed. Braslia: Universidade
apenas parcial, posto serem aplicveis apenas em alguma(s) unidade(s) da de Braslia, 1999, p. 63-65. O
Federao. mesmo autor alerta que se
todas as normas derivassem
A Constituio o ponto de partida e fonte443 de todo poder normativo diretamente do poder origi-
nrio, encontrar-nos-amos
no mbito da Federao, razo pela qual deve servir de filtro e parmetro para frente a um ordenamento
a leitura e interpretao da disciplina jurdica fixada pelo CTN. Dessa forma, simples. Na realidade no
assim. A complexidade do or-
observado o princpio da simetria quando pertinente, ganham relevo os dis- denamento, ou seja, o fato de
que num ordenamento real
positivos constitucionais que dispem sobre as espcies de atos normativos as normas afluem atravs de
diversos canais, dependem
expedidos pelo Poder Legislativo e pelo Poder Executivo. de duas razes fundamen-
O artigo 59 da CR-88, ao tratar do processo legislativo, prev as emendas tais: 1) um ordenamento
no surge do vazio (num
constitucionais, as leis complementares, as leis ordinrias, as leis delegadas, as deserto) nem uma nova or-
dem elimina completamente
medidas provisrias, os decretos legislativos e as resolues; o art. 84, IV, por sua as estratificaes normativas
vez, confere competncia privativa ao Chefe do Poder Executivo para expedir preexistentes, isto , a con-
cepo de poder originrio
decretos e regulamentos para fiel execuo das leis e o art. 87, pargrafo nico, jurdica e no histrica; 2)
o poder originrio uma vez
incisos I e II, estabelecem a prerrogativa dos Ministros de Estado expedirem constitudo cria, objetivando
atualizar e adequar o orde-
instrues para a execuo das leis, decretos e regulamentos, e bem assim refe- namento, novas centrais de
rendar os atos e decretos expedidos pelo Presidente da Repblica. produo jurdica, atribuindo
ao poder executivo o poder
Apesar de negligenciados por parte substancial da doutrina clssica, os de estabelecer normas in-
tegradoras subordinadas s
atos decisrios do Poder Judicirio, a seu turno, em especial aps a previso legislativas (os regulamen-
tos); a entidades territoriais
das denominadas Smulas Vinculantes444 e bem assim dos efeitos dos Recur- autnomas o poder de esta-
sos Extraordinrios com repercusso geral445, sem mencionar a eficcia das belecer normas adaptadas s
necessidades locais (o poder
decises do plenrio da Corte no controle concentrado de constitucionali- normativo das regies, das
provncias, dos municpios); a
dade, consubstanciam fontes formais do Direito Tributrio ao lado dos atos cidados particulares o poder
dos Parlamentos e da Administrao Pblica em sua vertente que integra o de regular os prprios deve-
res atravs de negcios jurdi-
Poder Executivo. cos (o poder de negociao)
444
Vide art. 103-A da CR-88,
dispositivo includo pele
FGV DIREITO RIO 252

Da mesma forma, merece destaque o disposto no artigo 237 da CR-88, o Emenda Constitucional n
45/04, e a Lei n 11.417, de
qual confere competncia ao Ministrio da Fazenda, prerrogativa que abran- 19.12.2006, que regulamen-
ta o dispositivo constitucio-
ge todos os rgos administrativos do Ministrio e no apenas o seu titular, nal.
para exercer a fiscalizao e o controle do comrcio exterior. 445
A Lei n 11.418/06 regula-
O termo controle tem mltiplos significados, possuindo mais de um sen- mentou o diposto no 3 do
artigo 102 da CR-88, disposi-
tido semntico. No campo do Direito Administrativo, a expresso controle tivo acrescentado pela Emen-
da Constitucional n 45/04,
adquire um conceito jurdico amplo, conforme prope o administrativista ao incluir os arts. 543-A e
543-B Lei n 5.869, de 11
clssico Hely Lopes Meirelles446, incluindo, alm da vigilncia e correo, de janeiro de 1973 Cdigo
tambm a orientao e a disciplina do comportamento. Assim, no bojo de Processo Civil. Confirmada
pelo STF a repercusso geral,
da competncia do Ministrio da Fazenda, extrada diretamente da Consti- que passou a ser mais um
requisito de admissibilidade
tuio (art. 237), inclui-se a funo normativa primria sobre o comrcio do recurso extraordinrio, e
exterior, sem a necessidade de lei prvia intermediria para conferir validade havendo multiplicidade de
recursos com fundamento
e eficcia ao ato administrativo, conforme j decidido pelo Supremo Tribunal em idntica controvrsia, os
recursos sobrestados sero
Federal no RE 209635447. apreciados pelos Tribunais,
Turmas de Uniformizao
Por sua vez, o artigo 96 do CTN complementa o j transcrito art. 2, ou Turmas Recursais, que
dispositivo do CTN que trata do sistema tributrio nacional, ao especificar e podero declar-los pre-
judicados ou retratar-se. O
disciplinar qual o conceito de legislao tributria a ser adotado no mbito Ministrio da Fazenda, ao
editar a Portaria MF n 586,
da Federao pelos entes polticos, nos seguintes termos: de 22.12.10, determinou que
o Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (CARF),
Art. 96. A expresso legislao tributria compreende as leis, os rgo de composio parit-
ria com representantes
tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas dos contribuintes e do Fisco-
para a soluo do contencio-
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e so administrativo, por meio
relaes jurdicas a eles pertinentes. de seus conselheiros, dever
suspender todos os recursos
administrativos em trmite
que discutam matrias reco-
Tecnicamente, o conceito de legislao tributria448 mais amplo do nhecidas pelo STF como de
repercusso geral.
que o de lei tributria, tendo em vista abarcar no apenas os atos expedidos 446
MEIRELLES, Hely Lopes.
pelos Parlamentos de cada ente poltico que compem a Federao. Alm Direito Administrativo Bra-
disso, importante repisar que o disposto no CTN, editado em 1966, deve ser sileiro. 26 ed. Atualizada
por Eurico de Andrade Aze-
lido luz do contido na atual Constituio, haja vista terem sido includas e vedo, Destro Balestero Aleixo
e Jos Emmanuel Burle Filho.
disciplinadas novas espcies normativas em nosso ordenamento jurdico aps So Paulo: Editora Malheiros,
2001. p. 624.
1988, como as medidas provisrias que possuem relevncia inequvoca no 447
atual sistema tributrio. Supremo Tribunal Federal.
No mesmo sentido, deve-se repisar e criticar a falta de meno expressa RE 629.035-CE, Primeira Tur-
ma, Rel. Min. Celso de Mello.
jurisprudncia dos tribunais, para as quais h hipteses e previso consti- Julgamento em 20.05.1997.
tucional de eficcia contra todos e efeito vinculante, inclusive em relao <http://www.stf.jus.br>.
Administrao Pblica, federal, estadual e municipal, de todos os Poderes, so unnime.
conforme acima salientado. 448
Saliente-se que a obri-
Ademais, vale destacar o fato de que o conceito de legislao tribut- gao tributria principal
ou acessria, consoante o
ria fixado no art. 96 do CTN compreende tambm, alm da lei em carter disposto no art. 113 do CTN
j examinado na Aula 14. En-
formal e material, alguns atos de natureza normativa emanados pelo Poder tretanto, enquanto o fato ge-
Executivo, como o caso dos decretos, dos regulamentos e demais normas com- rador da obrigao principal
a situao definida em lei,
plementares. Nesse ltimo grupo, a ser estudado detidamente posteriormente, em carter formal e material,
como necessria e suficiente
FGV DIREITO RIO 253

esto abrangidos, por exemplo, as prticas reiteradamente observadas pelas

autoridades administrativas, as decises dos rgos singulares ou coletivos de
jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa, e os conv-
nios que entre si celebrem os entes federados.
Oportuno ressaltar que em sentido formal a lei corresponde a um ato
emanado pelo Parlamento do ente poltico, de acordo com o processo legisla-
tivo constitucionalmente previsto, podendo possuir ou no as caractersticas
da impessoalidade e da abstrao, atributos inerentes lei em sentido mate-
rial. Isto , o conceito de lei em sentido formal abrange, tambm, aquela de
efeitos concretos, assim qualificada porque direcionada a um caso especfico
anteriormente definido na lei que o regula ou ainda a uma pessoa previa-
mente determinada no ato normativo que a disciplina. guisa de exemplo,
tem-se a lei que fixa o valor do gasto oramentrio com determinada obra ou
estabelece o nome de uma rua ou de um aeroporto.
Por sua vez, a lei em sentido material possui contedo mais amplo, na me-
sua ocorrncia, a teor do
dida em que alcana todos os atos normativos dotados de generalidade e abs- art. 114 do mesmo CTN, a
trao449, independentemente de sua origem ou do rgo que o expea, seja obrigao acessria decorre
da legislao tributria e
do Poder Legislativo ou no. O conceito de lei em sentido material, portanto, tem por objeto as prestaes,
positivas ou negativas, nela
no est vinculado ao rgo, instituio ou origem do ato, caracterizando-se previstas no interesse da ar-
recadao ou da fiscalizao
to somente por disciplinar relaes jurdicas de forma genrica e abstrata, ou dos tributos.
seja, qualifica-se por sua indeterminao quanto aos destinatrios e aos casos 449
Destaca Celso Ribeiro
aos quais ser aplicvel. Bastos que: A lei que atende
ao princpio da legalidade
Portanto, lei em sentido formal nem sempre lei em sentido material, aquela que provm do rgo
prprio, o Poder Legislativo, e
assim como lei em sentido material nem sempre lei em sentido formal. aprovada segundo um pro-
cesso previsto na Constitui-
Uma lei expedida pelo Parlamento, seguindo todo o procedimento cons- o para tanto. Ela deve ser
titucionalmente previsto, pode disciplinar uma situao concreta e especfi- tambm genrica e abstrata.
Nisso repousa a garantia do
ca, conforme acima salientado, nos termos em que aduz e ensina San Tiago cidado contra o arbtrio da
prpria lei. por isso que a
Dantas450: lei submete-se integralmen-
te ao valor da igualdade.
No entanto, foroso convir
nem toda a lei norma jurdica. A lei a estrutura externa da norma que, embora fosse desejvel
que as leis nunca deixassem
jurdica, mas pode haver lei contendo um ato administrativo, como de ser genricas e abstratas,
o fato que a intromisso
por exemplo: art. 1, fica aberto um crdito de tantos contos de ris do Estado em assuntos que
para realizao do servio de extino da malria. A lei a elaborada demandam muitas vezes
uma injuno concreta fez
segundo os preceitos constitucionais para esta espcie de ato, mas no com que hoje seja muito
freqente encontrarmos leis
contm uma norma jurdica. Contm, apenas, um comando adminis- destitudas do carter da ge-
neralidade e abstrao, o que
trativo; contm uma norma que no universal, que se concretiza em vale dizer, leis que contem-
torno de determinado caso, que particular e, portanto, pertence ao plam uma situao concreta
e determinada. In. BASTOS,
tipo de comando administrativo, no ao tipo de comando jurdico. Da Celso Ribeiros. MARTINS, Ives
Gandra da Silva. Coment-
uma diviso: lei em sentido formal e lei em sentido material. A lei em rios Constituio do Bra-
sentido formal aquela elaborada segundo os preceitos constitucionais sil. Ed. Atual. At EC 28, de
25.05.2000. 2 Vol. Art. 5 a
referentes ao assunto, e lei em sentido material aquela no s elabora- 17. So Paulo: Editora Sarai-
va, 2001. 2 Ed. p. 27
da desse modo, mas que tambm contm uma norma jurdica. 450
DANTAS. Op. Cit. p. 87-88.
FGV DIREITO RIO 254

Importante mencionar, ainda, que o artigo 96 acima transcrito, inserido

no Livro Segundo do CTN, que dispe sobre as normas gerais de direito
tributrio, a teor do seu ttulo, disciplina o disposto no art. 146, III, da CR-
88, dispositivo que reserva lei complementar estabelecer normas gerais em
matria de legislao tributria.
Fixados esses conceitos preliminares e estruturais acerca das fontes do Di-
reito Tributrio, passemos anlise das principais fontes.
451
2.1. Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 ADC 12 MC-DF, Tribunal Ple-
no, Rel. Min. Carlos Britto.
A Constituio, alm de ser a matriz de todas as competncias, de or- <http://www.stf.jus.br>.
ganizar a estrutura de Estado e fixar as normas bsicas da dinmica social, so por maioria de votos.
tambm estabelece o procedimento formal e os responsveis pela criao dos 452
Interessante exemplo de
atos normativos primrios. ato normativo primrio
no expedido pelo Poder
Nessa linha, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal qualifica como Legislativo que extrai dire-
tamente da Constituio o
ato normativo primrio todos aqueles atos que extraem seus fundamentos seu fundamento de validade,
alm daquele j mencio-
de validade diretamente da prpria Carta Magna, independentemente da sua nado de que trata o artigo
espcie, da autoridade ou do rgo que os expede, seja editado pelo Poder 237 (RE 209635), o caso
do Convnio ICMS n 66,
Legislativo ou no, conforme j consagrado na ADC 12451. de 14.12.1988, o qual fixou
provisoriamente normas
A fonte das fontes formais do Direito tambm correlaciona os principais para regular o ICMS estadu-
tipos ou espcies normativas infraconstitucionais com as matrias que visa al, enquanto no editada a
Lei Complementar requerida
a conformar, isto , fixa a natureza do ato (lei complementar, lei ordinria, pelo art. 155 da CR-88. Nos
termos do 8 do art. 34 do
medida provisria, decreto legislativo, resoluo do Congresso Nacional ADCT e da Lei Complementar
n 24/75, foi editado con-
ou do Senado Federal, decreto do chefe do Poder executivo, ato normativo vnio entre os Estados e o
de rgo administrativo singular ou colegiado 452) necessrio para disciplinar Distrito Federal para discipli-
nar transitoriamente o ICMS,
determinado assunto ou objeto, previsto implcita ou expressamente na Car- razo pela qual este acordo
possuiu, em carter excepcio-
ta Poltica. nalssimo, natureza jurdica
ou fora normativa de lei
Dito de outra forma, a Constituio atribui competncias aos entes polti- complementar. Dessa forma,
cos e reserva algumas matrias para serem normatizadas por atos especficos, trata-se, formalmente, de
ato administrativo, haja vis-
com procedimentos de criao e exteriorizao prprios. Um comando para ta no ter sido editado pelo
parlamento nem cumprido
ser juridicamente vlido tem que encontrar fundamento de validade, ainda os demias requisitos procedi-
que mediato, na denominada norma fundamental e obedecer aos requisitos mentais exigidos para tanto.
No entanto, o Convnio ICMS
formais e materiais por ela fixados direta ou indiretamente. n 66/88 materialmente
lei complementar, posto
Os atos normativos secundrios, por sua vez, que no so diretamente disciplinar matria reserva-
da disciplina por meio de
fundamentados na Constituio, podem ser de execuo do disposto em lei ato do Congresso Nacional
complementar ou ordinria ou, ainda, do contido em outro ato primrio, a ser aprovado por qurum
qualificado fixado no art 69.
editado ou no pelo Poder Legislativo (decreto legislativo, resolues, decre- Importante mencionar que
somente em 1996, passados
tos do Chefe do Poder Executivo, instrues, convnio). cerca de 8 anos, com a edio
Esses atos secundrios podem ser (1) regulamentares (de instruo); ou (2) da Lei Complementar n 87,
de 13.09.1996, as regras fixa-
delegados (autorizados), esses ltimos caracterizados por inovarem na ordem das pelo convnio deixaram
de produzir efeitos.
FGV DIREITO RIO 255

jurdica com base em autorizao legal que deslegaliza453 ou reduz o grau

normativo necessrio para a disciplina de determinado assunto ou matria.
Todos esses atos normativos secundrios so expedidos em razo ou por
fora e demanda de uma norma infraconstitucional, cujos fundamentos de
validade, por sua vez, esto previstos expressa ou implicitamente na Carta
Magna.
Em resumo, as normas tributrias insculpidas na CR/88 so de extrema
relevncia, tendo em vista que so elas que do suporte de validade a todo
sistema. A CR/88 se incumbe de algumas tarefas em matria tributria, quais
sejam:
1) a outorga de competncia tributria aos entes federados (artigo

145, caput, 147, 148, 149, 149-A, 153, 154, 155 e 156 da CR-88);
2) o estabelecimento das 6 (seis) espcies tributrias: impostos, taxas,
contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e contribui-
es especiais e de iluminao pblica (artigo 145, 148, 149 e 149-
A da CR-88);
3) a declarao de algumas das limitaes constitucionais ao poder de
tributar, entre outras garantias do contribuinte, e prev a necessi-
dade de lei complementar para fixar a disciplina geral da mesmas
(artigo 146, II c/c artigo 150, caput, CR-88); 453
A deslegalizao aqui
4) a reserva a disciplina de determinadas matrias por espcies norma- entendida como a expressa
retirada, pelo legislador in-
tivas especficas, como leis complementares, leis especficas, reso- fraconstitucional, de deter-
minadas matrias do dom-
lues do Senado Federal, convnios454, e etc.(artigos 146, 146-A, nio da lei em carter formal.
148, 150,6, 154,I, 155,1, III, IV, 155,2, IV, V, VI, XII, 4, 454
Tanto na parte final do
6 do artigo 150 como no
IV, 5, 6, I, 156, III, 3 da CR-88, etc.); inciso VI do 2 e no inciso IV
5) a repartio das receita tributria (artigo 157 a 162 da CR-88). do 4 e 5, todos do artigo
155, a Constituio remete ao
disposto no artigo 155, 2,
XII, g, o qual prev que lei
complementar disciplinar
a forma como, mediante
2.2 Emendas Constitucionais deliberao dos Estados e
do Distrito Federal, isenes,
incentivos e benefcios fiscais
sabido que a Constituio a principal fonte do Direito Tributrio nado ICMS sero concedidos e
revogados. J o 8 do arti-
cional, disciplinando o sistema tributrio nos art. 145 a 162 e fixando os go 34 do ADCT faz meno
parmetros atuao do legislador, do administrador e do julgador. a convnio celebrado nos
termos da Lei Complementar
A atuao do poder constituinte derivado, por sua vez, para produzir 24, de 7 de janeiro de 1975,
razo pela qual esta lei com-
Emendas visando alterar, suprimir ou introduzir dispositivos Constituio plementar, norma expres-
samente recepcionada pela
encontra limites de duas naturezas: (1) circunstanciais (art. 60, 1, da CR- Carta Magna de 1988, at
88); e (2) materiais (art. 60, 4, da CR-88). Assim, a Constituio brasileira hoje disciplina a concesso
de benefcios e incentivos do
rgida, tendo em vista que a sua alterao requer um processo especial mais ICMS. A Lei Complementar n
24/1975 exige a celebrao
complexo do que aquele relativo elaborao de uma lei, o que reduz o grau de convnio com o voto da
de liberdade do constituinte derivado. unanimidade dos Estados e
do Distrito Federal para que a
dispensa do imposto estadu-
al seja juridicamente vlida.
FGV DIREITO RIO 256

A Constituio no pode ser emendada na vigncia de interveno fede-

ral, de estado de defesa ou estado de stio.
As limitaes materiais, por sua vez, referem-se s denominadas clusulas
ptreas, cujos ncleos essenciais no podem ser restringidos.
Considerando a estreita ligao entre os tributos, principal fonte de recei-
tas pblicas, e a denominada autonomia financeira, que pressuposto da for-
ma federativa de Estado (art. 60, 1, I, da CR-88), qualquer reforma tribu-
tria que altere as competncias tributrias dos entes federados subnacionais
suscita amplo debate acerca dos seus limites jurdicos, alm da convenincia
sob o ponto de vista econmico e social.
Na mesma linha, qualquer alterao constitucional na seara tributria
tendente ao confisco (art. 150, IV, da CR-88) ou violadora do direito de
propriedade privada (art. 5, caput e XXII) e bem assim da liberdade de ini-
ciativa profissional e empresarial (art. 5, caput, XIII, XVII), tendo em vista
consubstanciarem direitos e garantias individuais455 (art. 60, 1, I, da CR-
88), devem ser repudiadas.
Segundo o entendimento do STF, os princpios da anterioridade, irretro-
atividade e legalidade, por exemplo, sendo direitos e garantias individuais do
contribuinte, tambm so clusulas ptreas, no podendo ser eliminadas pelo
poder constituinte derivado.
Cumpre relembrar, apesar do exposto, que as Sees I a V do captulo
que regula o Sistema Tributrio Nacional j foram objeto de 9 (nove) emen-
das456 constitucionais promulgadas em 28 (vinte e oito) anos de vigncia da
Constituio de 1988, por meio das quais o poder constituinte derivado j
suprimiu, modificou e tambm conferiu novas competncias tributrias
aos entes polticos, de natureza transitria ou permanente.
Essas alteraes devem observar os preceitos constitucionais que limitam o
poder reformador derivado, no sendo possvel sequer, a teor do disposto no
artigo 60, 4, a deliberao relativa proposta de emenda tendente a abolir:
a forma federativa de Estado; o voto direto secreto, universal e peridico; a
separao dos Poderes e os direitos e garantias individuais.
Considerando a inevitvel correlao entre esses temas, em especial no 455
Alm de direitos e garan-
tias individuais insuscetveis
que se refere forma federativa e os direitos e garantias individuais, entre os de supresso sequer por
Emenda Constitucional, de
quais se destaca o direito propriedade privada e liberdade, que so inevi- acordo com o disposto no
tavelmente atingidas pela tributao, as propostas de emenda constitucional artigo 60, 4, IV, da CR-88,
a propriedade privada e a
devem ser cuidadosamente examinadas sob pena de o prprio processo de denominada livre iniciativa
so tambm princpios gerais
tramitao da emenda consubstanciar violao Constituio, haja vista que norteadores da Ordem Eco-
nmica, consoante o disposto
o preceito constitucional afasta at mesmo a deliberao da matria. no artigo 170 da CR-88.
Sobre o tema, como no poderia deixar de ser, o STF j se manifestou no 456
Emendas n 3/93, 20/98,
sentido de que existem clusulas ptreas tributrias, uma vez que dispositivos 29/00, 33/01, 37/02, 39/02,
41/03 e 42/03.
da CR/88 acerca do direito tributrio so protetivos seja da forma federativa do 457
STF. Tribunal Pleno. ADI n.
Estado, seja de direitos e garantias individuais. Nesse sentido ADI 939/DF457: 939-DF. Min. Rel. Sydney San-
ches. j. 15.12.93. DJ 18.03.94.
FGV DIREITO RIO 257

DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. AO

DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DE EMENDA
CONSTITUCIONAL E DE LEI COMPLEMENTAR. I.P.M.F.
IMPOSTO PROVISORIO SOBRE A MOVIMENTAO OU A
TRANSMISSO DE VALORES E DE CRDITOS E DIREITOS
DE NATUREZA FINANCEIRA I.P.M.F. ARTIGOS 5., PAR.
2., 60, PAR. 4., INCISOS I E IV, 150, INCISOS III, B, E VI, A,
B, C E D, DA CONSTITUIO FEDERAL.
1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Consti-

tuinte derivada, incidindo em violao a Constituio originria, pode
ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja
funo precpua e de guarda da Constituio (art. 102, I, a, da C.F.).
2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2.,

autorizou a Unio a instituir o I.P.M.F., incidiu em vcio de inconstitu-
cionalidade, ao dispor, no pargrafo 2 desse dispositivo, que, quanto
a tal tributo, no se aplica o art. 150, III, b e VI, da Constituio,
porque, desse modo, violou os seguintes princpios e normas imutveis
(somente eles, no outros): 1. o princpio da anterioridade, que
garantia individual do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., in-
ciso IV e art. 150, III, b da Constituio); 2. o princpio da imu-
nidade tributria recproca (que veda a Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio,
rendas ou servios uns dos outros) e que garantia da Federao (art.
60, par. 4., inciso I,e art. 150, VI, a, da C.F.); 3. a norma que, es-
tabelecendo outras imunidades impede a criao de impostos (art. 150,
III) sobre: b): templos de qualquer culto; c): patrimnio, renda ou
servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistn-
cia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e d):
livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso;
3. Em consequncia, e inconstitucional, tambm, a Lei Comple-

mentar n. 77, de 13.07.1993, sem reduo de textos, nos pontos em
que determinou a incidncia do tributo no mesmo ano (art. 28) e dei-
xou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, a, b, c
e d da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93).
4. Ao Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em
parte, para tais fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, man-
FGV DIREITO RIO 258

tida, com relao a todos os contribuintes, em carter definitivo, a me-

dida cautelar, que suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993.
2.3. Lei Complementar
A primeira referncia necessidade de lei complementar surgiu com a

Constituio Federal de 1967 (alterada pela EC de 1969), valendo destacar
que a Constituio de 1946 j exigia a edio de uma lei federal para dispor
sobre normas gerais de direito financeiro (o que deu causa edio da Lei
5.172/1966 o Cdigo Tributrio Nacional).
De acordo com as regras do processo legislativo brasileiro, as leis comple-
mentares a cargo do Congresso Nacional somente so exigveis se expressa-
mente requeridas pela Constituio da Repblica Federativa do Brasil, razo
pela qual se caraterizam, sempre, como atos normativos primrios.
Nessa linha aponta Carlos Mrio da Silva Velloso:458
Assim, quando a Constituio, no captulo do Sistema Tributrio

Nacional, fala apenas em lei e no em lei complementar, lcito con-
cluir que, mesmo nos casos em que a disciplina seria, em princpio, por
lei complementar, ela, Constituio, excepcionou, exigindo apenas lei.
Sob o ponto de vista formal, caracteriza-se pela exigncia de qurum es-

pecial para a sua aprovao, votao de metade mais um dos congressistas, a
teor do art. 69 da CR-88.
Neste sentido, veja-se o entendimento consagrado pelo STF:
(...) RESERVA CONSTITUCIONAL DE LEI COMPLEMEN-

TAR INCIDNCIA NOS CASOS TAXATIVAMENTE INDI-
CADOS NA CONSTITUIO... No se presume a necessidade
de edio de lei complementar, pois esta somente exigvel nos casos
expressamente previstos na Constituio. (...) (STF, Plenrio, ADin
2010-2/DF, set/99)
De h muito se firmou a jurisprudncia desta Corte no sentido
de que s exigvel lei complementar quando a Constituio expres-
samente a ela faz aluso com referncia a determinada matria, o que
implica dizer que quando a Carta magna alude genericamente a lei
para estabelecer princpio de reserva legal, essa expresso compreende
tanto a legislao complementar. (STF, Plenrio, Adin 2.028, jun/00). 458
VELLOSO, Carlos Mrio da
Silva. Lei Complementar Tri-
Na sequncia, passa-se anlise do artigo 146 da Constituio Federal de butria. Revista Frum de Di-
reito Tributrio n 2. Mar/Abr
1988, cujo teor assim dispe: 2003. Belo Horizonte: Frum,
2003. p.21.
FGV DIREITO RIO 259

Art. 146. Cabe lei complementar:

I dispor sobre conflitos de competncia em matria tributria,
entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos
impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos ge-
radores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas;
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microem-
presas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais
ou simplificados no caso do imposto previsto no artigo 155, II, das
contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a
que se refere o art. 239.
Destaca-se que o artigo 146 da Constituio Federal deve ser interpreta-

do de forma sistemtica, vale dizer, em observncia aos demais dispositivos
constitucionais que tratam da competncia tributria e limitaes ao poder
de tributar.
Isto significa que a mencionada Lei Complementar somente ser vlida se
prestar fiel observncia aos princpios e normas existentes em nossa Consti-
tuio, no lhe sendo legtimo restringi-los, negar-lhes vigncia, ou mesmo
inovar, criando novas limitaes ao poder de tributar.
A respeito do tema, vejamos as lies do professor Roque Antnio Carraza459:
(...) podemos dizer que o art. 146 da Lei Maior deve ser entendido
em perfeita harmonia com os dispositivos constitucionais que confe-
rem competncias tributrias privativas Unio, aos Estados, aos Mu-
nicpios e ao Distrito Federal, pois a autonomia jurdica destas pessoas
polticas envolve princpios constitucionais incontornveis.
A lei complementar em questo tanto quanto as leis complemen-
tares que tratam de outras matrias subordinam-se Constituio e
a seus grandes postulados. Deste modo, em sua edio devem imperar
os padres que disciplinam a feitura das normas jurdicas infracons-
titucionais, em geral. Ela ser vlida, na medida em que observar, na
forma e no contedo, os princpios e as indicaes emergentes da Carta
Fundamental da Nao. (...)
459
CARRAZZA, Roque Ant-
nio. Curso de Direito Constitu-
cional Tributrio. So Paulo:
Malheiros, 2011.
FGV DIREITO RIO 260

A Lei Complementar em matria tributria possui mltiplas funes no

nosso ordenamento jurdico, destacando-se entre elas:
1) dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a
Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios (art. 146, I, da CR-88);
Existem diversas situaes que suscitam dvidas quanto ao tributo in-
cidente em determinado caso concreto, o que pode gerar conflitos entre os
diversos entes federados no exerccio de suas respectivas competncias tri-
butrias. Dessa forma, existe a possibilidade de ocorrer a denominada bitri-
butao,460 quando dois sujeitos ativos cobrarem tributo do mesmo sujeito
passivo em razo do mesmo evento, em especial quando o mesmo substrato
econmico utilizado para incidncia de diversos tributos.
No que se refere s taxas, contribuio de melhoria e s contribuies
previdencirias dos servidores pblicos, a prerrogativa material para a pres-
tao do servio pblico especfico e divisvel, a titularidade do exerccio do 460
O fenmeno jurdico da
bitributao se refere du-
poder de polcia, a responsabilidade pela realizao da obra pblica ou o ente pla imposio em razo da
atuao de dois entes fede-
poltico ao qual se vincula o servidor pblico, respectivamente, determinam rados sobre o mesmo sujeito
a competncia tributria do ente poltico especfico, razo pela qual a possi- passivo e em decorrncia do
mesmo evento. Em sentido
bilidade de conflito no , em princpio, usual. Em sentido diverso, alguns diverso, o denominado bis in
idem qualifica a hiptese de
impostos so mais suscetveis a ensejar a possibilidade de dupla tributao. mltipla incidncia econ-
mica de determinado tributo
Este o caso, por exemplo, da incerteza que pode surgir em relao in- em funo de sua cumulativi-
cidncia sobre as propriedades de imveis situados entre regies urbanas e as dade. Dito de outra forma, o
bis in idem reflete a situao
reas rurais a elas adjacentes. Na segunda hiptese, em vez de incidir imposto em que ocorre a incluso de
determinado tributo j pago
sobre a propriedade territorial urbana (IPTU), de competncia municipal, em momento anterior na
deve incidir o imposto territorial rural (ITR) cuja titularidade da Unio. base de clculo da prpria
exao em etapa subsequen-
Nesse sentido, a lei complementar461 de carter nacional deve especificar te. a incidncia em cascata,
que se objetiva afastar com
o conceito de rea urbana e de rea rural, tendo em vista serem elementos a adoo dos tributos no
cumulativos, conforme j
essncias imposio dos dois tributos patrimoniais, o que pode ocasionar a apontado em aula anterior.
denominada dupla tributao. 461
O CTN, norma recepciona-
Na mesma toada, inmeros outros exemplos podem ser apresentados, da com status de lei comple-
mentar pela CR-88 nesse as-
como a definio da competncia entre os Estados e os Municpios no que se pecto, estabelece os critrios
nos artigos 29 e 32.
refere s operaes com mercadorias que envolvem a prestao de servios,462 462
A LC n 87/96, que dis-
como o caso do fornecimento de alimentao de bebidas em bares e res- ciplina o ICMS, e a LC n
116/03, que trata do ISS, so
taurantes conjuntamente com a prestao de servio (realizado pelo garom, insuficientes para dirimir os
couvert artstico e etc);se a recauchutagem de pneumtico consubstancia conflitos de competncias
em inmeras circunstn-
prestao de servio, submetida incidncia do ISS municipal, e no indus- cias. Nesse sentido ver ADI
4413 contestando a dupla
trializao, sujeita tributao pelo IPI federal, e etc. Todas essas situaes exigncia tributria (ISS e
ICMS) sobre a fabricao de
caracterizadoras de conflito em potencial entre os diversos entes tributantes embalagens personalizadas
devem ser disciplinadas por meio de lei complementar. sob encomenda, decorrente
da interpretao do subitem
2) regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II, 13.05 da lista de servios
anexa LC n 116/03 que
da CR-88 c/c art. 9 a 15 do CTN) prev a tributao pelo ISS
A segunda funo da lei complementar na seara tributria no criar li- das atividades de composio
grfica, fotocomposio, cli-
mitaes ao poder de tributar, mas disciplinar (regular) as limitaes ao cheria, zincografia, litografia
e fotolitografia.
FGV DIREITO RIO 261

poder de tributar declaradas na Constituio (princpios gerais legalidade,

isonomia, irretroatividade, anterioridades etc princpios especiais ou es-
pecficos e as imunidades). Dessa forma, de acordo com uma interpretao
literal da Constituio, as limitaes devem estar expressas no texto consti-
tucional ou nas leis especficas dos entes da Federao, no cabendo s leis
complementares de carter nacional instituir novas hipteses ou ampliar os
contornos das denominadas limitaes ao poder de tributar.
Apesar de ser possvel extrair da Carta Magna outras garantias dos con-
tribuintes e bem assim a criao de novas limitaes pelos prprios entes
polticos, por meio do exerccio de suas respectivas competncias tribut-
rias, prerrogativa implicitamente autorizada pelo caput do art. 150 da CR-88
(Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte..), a fixao
de novas hipteses de restries ao poder de tributar por lei complementar de
carter nacional parece violar a regra constitucional expressa no art. 146, II,
da CR-88. Assim, regular ou disciplinar matria reservada lei complemen-
tar de carter nacional, no significa criar novos casos, sob pena de violao
das competncia tributrias da Unio, dos Estado e dos Municpios, o que
parece atentar contra o federalismo fiscal traado na Constituio.
Por outro lado, importante repisar o que j foi exposto na aula referente s
imunidades de que tratam o art. 150, VI, c, no sentido de que as hipteses
listadas nos dispositivos devem atender aos requisitos fixados em lei ordin-
ria, alm da necessria observncia ao disposto nos artigos CTN que regulam
as limitaes constitucionais ao poder de tributar, em especial o art. 14.
A lei ordinria, segundo o STF, ao julgar a Medida Cautelar na j citada
ADI 1.802463, deve estabelecer apenas as normas sobre a constituio e o
funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune, mas no o
que diga respeito definio dos contornos da imunidade em si, disciplina
reservada lei complementar. Nesse sentido, a Suprema Corte afastou algu-
mas regras fixadas na Lei n 9532/97 que procuravam disciplinar a fruio
da imunidade. Segundo a deciso cautelar a lei estabeleceu requisitos e con-
dies inexistentes no CTN, conforme revela a parte relevante da ementa do
acrdo:
EMENTA: I. Ao direta de inconstitucionalidade: Confederao

Nacional de Sade: qualificao reconhecida, uma vez adaptados os
seus estatutos ao molde legal das confederaes sindicais; pertinncia
temtica concorrente no caso, uma vez que a categoria econmica re-
presentada pela autora abrange entidades de fins no lucrativos, pois 463
sua caracterstica no a ausncia de atividade econmica, mas o fato Supremo Tribunal Federal.
de no destinarem os seus resultados positivos distribuio de lucros. Pleno, Rel. Min. Seplveda
II. Imunidade tributria (CF, art. 150, VI, c, e 146, II): instituies de Pertence. Julgamento em
educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requi- vel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 17.03.2010.
FGV DIREITO RIO 262

sitos da lei: delimitao dos mbitos da matria reservada, no ponto,

intermediao da lei complementar e da lei ordinria: anlise, a partir
da, dos preceitos impugnados (L. 9.532/97, arts. 12 a 14): cautelar
parcialmente deferida. 1. Conforme precedente no STF (RE 93.770,
Muoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Consti-
tuio remete lei ordinria, no tocante imunidade tributria consi-
derada, a fixao de normas sobre a constituio e o funcionamento
da entidade educacional ou assistencial imune; no, o que diga respeito
aos lindes da imunidade, que, quando susceptveis de disciplina infra-
constitucional, ficou reservado lei complementar. (grifo nosso)
Dessa forma, segundo a jurisprudncia do STF, a lei ordinria no pode

disciplinar matria reservada pela Constituio lei complementar.
Em suma, podem os entes federados no exerccio de suas respectivas com-
petncias tributrias criar novas garantias aos contribuintes, no cabendo, en-
tretanto, lei complementar de carter nacional, introduzir novas limitaes
constitucionais ao poder de tributar, haja vista que a reserva constitucional
refere-se exclusivamente disciplina e regulao daquelas j declaradas na
Constituio.
Em outro giro, a lei ordinria da Unio que tem a funo de fixar os
requisitos para a fruio da imunidade de que trata o art. 150, VI, c deve
estabelecer apenas as normas sobre a constituio e o funcionamento da en-
tidade educacional ou assistencial imune, mas no criar novas restries ao
exerccio da imunidade tampouco disciplinar os contornos da imunidade em
si, matria reservada lei complementar.
3) estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, ou seja,
complementar a Constituio (art.146, III, da CR-88 c/c CTN);
O dispositivo constitucional prev, alm da reserva genrica da disciplina
das normas gerais por meio de lei complementar, matria que j foi objeto
de anlise acima, 4 (quatro) situaes especiais cujas normatizaes tambm
so atribudas a esta espcie de lei de qurum de aprovao especial. Essas
hipteses esto previstas nas alneas a, b, c e d do inciso III do art.
146 da CR-88.
De acordo com a alnea a, cabe lei complementar definir o conceito de
tributo e as suas espcies. Dessa forma, o artigo 3 do CTN estabelece que
tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Por sua vez, os Ttulos III, IV e V do Livro Primeiro do CTN, intitulado
Sistema Tributrio Nacional, disciplinam as espcies tributrias clssicas, isto
, (1) os impostos, (2) as taxas e (3) as contribuies de melhoria, tributos
previstos nos trs incisos do art. 145 da CR-88. Conforme j salientado em
FGV DIREITO RIO 263

aulas anteriores, aps a edio da Constituio de 1988 a jurisprudncia do 464

STF fixou entendimento no sentido de que os (4) emprstimos compulsrios Supremo Tribunal Federal. RE
138284, Tribunal Pleno, Rel.
e as denominadas (5) contribuies especiais tambm so espcies tributrias, Min. Carlos Velloso. Julga-
devendo-se destacar, ainda, que, posteriormente, foi includa a competncia slia. Disponvel em: <http://
para os municpios institurem a (6) contribuio de iluminao pblica (art. www.stf.jus.br>. Acesso em
08.02.2011. Deciso unni-
149-A). me. No RE 138284 o STF de-
cidiu que no se aplica a exi-
No que se refere especificamente aos impostos464, considerando a exis- gncia de lei complementar
para disciplinar as contribui-
tncia de mltiplos entes federativos subnacionais (26 Estados, 1 Distrito es como espcie tributria.
Federal e cerca de 5.565 Municpios) com competncia para institu-los, as- Dispe a ementa do acrdo:
CONSTITUCIONAL. TRIBUT-
sociado necessidade de padronizao dessas exaes em mbito nacional, RIO. CONTRIBUIES SOCIAIS.
CONTRIBUIES INCIDENTES
a Constituio, na mesma alnea a do inciso III do art. 146, reservou lei SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS
JURIDICAS. Lei n. 7.689, de
complementar a funo de definir os seus respectivos fatos geradores, bases 15.12.88. I. - Contribuies
de clculo e contribuintes. parafiscais: contribuies
sociais, contribuies de in-
Afinal, seria desastroso se cada um dos cinco mil e poucos municpios terveno e contribuies
corporativas. C.F., art. 149.
brasileiros pudessem definir, cada qual, um fato gerador diferente para o ISS, Contribuies sociais de se-
ou, ainda, contribuintes diversos para o IPTU, dependendo da localidade. guridade social. C.F., arts. 149
e 195. As diversas espcies de
A possibilidade de no tributao ou a ocorrncia de mltiplas tributa- contribuies sociais. II. - A
contribuio da Lei 7.689, de
es sobre o mesmo fato econmico seria inevitvel. A lei complementar 15.12.88, e uma contribuio
social instituida com base no
nesse mister estabelece os limites dentro dos quais o legislador ordinrio est art. 195, I, da Constituio.
autorizado a atuar. No imposto sobre a renda, por exemplo, o CTN define As contribuies do art. 195,
I, II, III, da Constituio, no
seu fato gerador como sendo a aquisio da disponibilidade econmica ou exigem, para a sua institui-
o, lei complementar. Ape-
jurdica da renda ou provento de qualquer natureza (art. 43). Diante desses nas a contribuio do parag.
parmetros o legislador ordinrio prev inmeras hipteses de incidncias 4. do mesmo art. 195 e que
exige, para a sua instituio,
desse imposto, e bem assim os casos em que se admite a sua deduo para lei complementar, dado que
essa instituio devera obser-
efeitos fiscais. var a tcnica da competncia
residual da Unio (C.F., art.
Assim, a lei complementar o instrumento eleito pelo constituinte para 195, parag. 4.; C.F., art. 154,
uniformizao dos impostos previstos no sistema tributrio nacional, o que I). Posto estarem sujeitas
a lei complementar do art.
ocorre, em princpio, exclusivamente no que tange aos fatos geradores, ba- 146, III, da Constituio,
porque no so impostos,
ses de clculo e contribuintes. no h necessidade de que
a lei complementar defina
No entanto, importante destacar que em determinadas situaes a Cons- o seu fato gerador, base
tituio, em outros dispositivos, suscita a necessidade de edio de lei com- de calculo e contribuintes
(C.F., art. 146, III, a). III.
plementar para disciplinar outros aspectos de alguns impostos especficos, - Adicional ao imposto de
renda: classificao desarra-
alm dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes. O zoada. IV. - Irrelevncia do
imposto sobre as grandes fortunas (art. 153, VII) da Unio, at hoje no ins- fato de a receita integrar o
orcamento fiscal da Unio.
titudo, pressupe a edio de lei complementar para disciplinar os termos O que importa e que ela se
destina ao financiamento
da exao. da seguridade social (Lei
7.689/88, art. 1.). V. - Incons-
Em relao aos impostos de competncia dos demais entes federados, si- titucionalidade do art. 8., da
tuaes em que a possibilidade de conflito federativo maior, so trs as Lei 7.689/88, por ofender o
princpio da irretroatividade
referncias lei complementar: (1) do imposto sobre a transmisso causa (C.F., art, 150, III, a) quali-
ficado pela inexigibilidade
mortis e doao de quaisquer bens ou direitos ITCMD (art. 155, 1, da contribuio dentro no
III); (2) do imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e prazo de noventa dias da pu-
blicao da lei (C.F., art. 195,
sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de parag. 6). Vigencia e eficacia
da lei: distino. VI. - Recur-
FGV DIREITO RIO 264

comunicao ICMS (art. 155, XII), ambos de competncia dos Estados e

do Distrito Federal, e (3) do imposto sobre servios de qualquer natureza
ISS (art. 156, III c/c 3).
Dessa forma, em relao ao (1) imposto sobre a propriedade de veculos
automotores IPVA (art. 155, III, e 6), (2) ao imposto sobre a proprie-
dade predial e territorial urbana IPTU (art. 156, I) e o (3) imposto sobre a
transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato onerosos, de bens imveis,
por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de
garantia, bem como cesso de direitos e a sua aquisio ITBI (art. 156,
II), a Constituio no reserva a disciplina especfica por lei complemen-
tar dos demais aspectos e elementos da obrigao tributria. Portanto,
ao IPVA, IPTU e o ITBI aplica-se, exclusivamente, a exigncia genrica a
que alude a citada alnea a do inciso III do art. 146, a qual resguardou
lei complementar, conforme acima explicitado, apenas a funo de definir os
respectivos fatos geradores, bases de clculo e os contribuintes.
Cabe ainda uma indagao: o que ocorre se no for editada pela Unio a
lei complementar para disciplinar as normas gerais que exige a Constituio?
Podero os Estados, o Distrito Federal e os Municpios disciplinar a matria
diante da omisso do Congresso Nacional, com fundamento no disposto no
3 do art. 24 da CR-88?
Preliminarmente, cumpre destacar que, nos termos do 3 do artigo 34
dos Atos das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT), promulga-
da a Constituio, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
podero editar as leis necessrias aplicao do sistema tributrio nacional
nela previsto.
Em que pese o dispositivo constitucional transitrio, a posio do STF
varia no que se refere omisso do legislador da Unio relativamente aos
impostos de competncia dos Estados, dependendo da situao especfica e
a possibilidade de conflito entre os entes federados caso instituda a exao.
No que se refere ao IPVA, imposto que a Constituio estabelece apenas
a exigncia genrica a que alude a citada alnea a do inciso III do art. 146,
a qual resguardou lei complementar, conforme acima explicitado, a funo
de definir apenas os respectivos fatos geradores, bases de clculo e os con-
tribuintes, o STF, no AI 167.777 AgR/SP,465 se pronunciou no sentido da
so Extraordinrio conhecido,
inexigibilidade de lei complementar para que o Estado institua o imposto mas improvido, declarada a
inconstitucionalidade apenas
estadual: do artigo 8. da Lei 7.689, de
1988. (grifo nosso)
RECURSO AGRAVO DE INSTRUMENTO COMPE-
465
Supremo Tribunal Federal. AI
TNCIA. A teor do disposto no artigo 28, 2, da Lei n 8.038/90, 167777 AgR/SP, Segunda Tur-
ma, Rel. Min. Marco Aurlio.
compete ao relator a que for distribudo o agravo de instrumento, no Julgamento em 04.03.1997.
mbito do Supremo Tribunal Federal, bem como no Superior Tribunal Braslia. Disponvel em:
de Justia, com o fim de ver processado recurso interposto, o julga- Acesso em 08.02.2011. Deci-
so unnime.
FGV DIREITO RIO 265

mento respectivo. IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VECU-

LOS AUTOMOTORES DISCIPLINA. Mostra-se constitucional
a disciplina do Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores
mediante norma local. Deixando a Unio de editar normas gerais,
exerce a unidade da federao a competncia legislativa plena
3 do artigo 24, do corpo permanente da Carta de 1988 , sendo
que, com a entrada em vigor do sistema tributrio nacional, abriu-
-se Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, a via
da edio de leis necessrias respectiva aplicao 3 do artigo
34 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da Carta de
1988 (grifo nosso).
Assim, verifica-se que caso a Unio no edite a lei exigida pela Consti-
tuio para estabelecer as normas gerais, o Estado pode exercer a sua com-
petncia legislativa de forma plena (3 do art. 24 da CR-88). Essa regra,
no entanto, deve ser aplicada com temperamentos na seara tributria, pelos
motivos que sero abaixo explicitados.
Em sentido diametralmente ao caso acima citado, por vislumbrar a pos-
sibilidade de conflito de competncia, o mesmo STF julgou, por exemplo,
no RE 136.215/RJ466, inconstitucional a instituio do extinto Adicional do
Imposto de Renda AIR por lei ordinria dos Estados, tendo os acrdos
as seguintes ementas:
RE 136.215/RJ
ADICIONAL ESTADUAL DO IMPOSTO SOBRE A RENDA
(ART. 155, II, DA C.F.). IMPOSSIBILIDADE DE SUA COBRAN-
A, SEM PREVIA LEI COMPLEMENTAR (ART. 146 DA C.F.).
SENDO ELA MATERIALMENTE INDISPENSAVEL A DIRI-
MENCIA DE CONFLITOS DE COMPETNCIA ENTRE OS ES-
466
TADOS DA FEDERAO, NO BASTAM, PARA DISPENSAR 136215/RJ, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Octavio Gallotti.
SUA EDIO, OS PERMISSIVOS INSCRITOS NO ART. 24, PAR. Julgamento em 18.02.1993.
3., DA CONSTITUIO E NO ART. 34, E SEUS PARAGRAFOS, <http://www.stf.jus.br>.
DO ADCT. RECURSO EXTRAORDINRIO PROVIDO PARA Acesso em 22.06.2011. Deci-
so unnime.
DECLARAR A INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI N. 1.394, 467
DE 2-12-88, DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO, CONCEDEN- Supremo Tribunal Federal.
ADI 1600/UF, Tribunal Pleno,
DO-SE A SEGURANA. Rel. Min. Sydney Sanches.
Na mesma linha, por considerar a possibilidade de conflito de competn- <http://www.stf.jus.br>.
cia entre os Estados e o Distrito Federal, o STF, na ADI 1600467 considerou ciso por maioria de votos.
Conforme se constata na
insuficiente a disciplina fixada por meio da Lei Complementar n 87/96 para ementa do acrdo o STF
atender ao disposto nos art. 146, I e III, e art. 155, 2, XII, da CR-88, no tambm considerou invlida
a exigncia na hiptese de
que se refere incidncia do ICMS nas prestaes de servio de transporte transporte areo internacio-
nal de cargas.
FGV DIREITO RIO 266

areo interestadual de passageiros em geral, obstando, portanto a cobrana

do imposto estadual.
Pelo exposto, conclui-se que o posicionamento do Supremo tem como
parmetro fundamental, para decidir quanto exigibilidade ou no de lei
complementar para o exerccio da competncia tributria pelos entes pol-
ticos, a possibilidade ou a probabilidade de haver conflito de competncia
em face da omisso ou inadequao da atividade legislativa do Congresso
Nacional. Considerando, por exemplo, que cada proprietrio de veculo au-
tomotor, independentemente da expedio de normas gerais relativas ao fato
gerador, a base de clculo e o contribuinte, s vai registrar o seu carro em
uma unidade federada468, o STF entendeu ser possvel a instituio do IPVA
pelos Estados e o Distrito Federal, mesmo diante da inexistncia de lei com-
plementar para disciplinar esses aspectos da obrigao tributria que devem
ser necessariamente objeto de disciplina geral, nos termos do citado art. 146,
III, da CR-88.
Por outro lado, em razo do receio de ocorrerem conflitos entre os Estados
e a prpria Unio, o Supremo declarou inconstitucional a instituio do adi-
cional do Imposto de Renda por parte dos Estados, uma vez que no havia
normas gerais prevendo o fato gerador, a base de clculo e o contribuinte do
imposto estadual.
Alm da citada alnea a do inciso III do art. 146, o qual reservou lei
complementar a funo de definir os seus respectivos fatos geradores, bases
de clculo e contribuintes, o dispositivo contm trs outras alneas.
468
No mundo real possvel
A alnea b do inciso III do art. 146 da CR-88 determina que cabe lei constatar, em sentido con-
trrio, ampla possibilidade de
complementar estabelecer normas gerais sobre obrigao, lanamento, cr- conflito entre as diversas uni-
dades federadas, haja vista as
dito, prescrio e decadncia, matrias cujos detalhes sero apresentados no diferentes cargas tributrias
ltimo bloco deste curso. do IPVA entre os Estados e a
possibilidade de mltiplos
A seu turno, a alnea c, do mesmo dispositivo constitucional, por sua domiclios dos proprietrios,
sem mencionar a utilizao
vez, se refere concesso de adequado tratamento tributrio ao ato coopera- de instrumentos ilcitos para
o registro de determinado
tivo, o que no significa a dispensa de tributao469, a concesso de iseno automvel onde o seu pro-
ou reconhecimento de no incidncia. prietrio no tem qualquer
vnculo.
De fato, o comando constitucional no sentido de que o legislador deve 469
Ao julgar o AC 2209 AgR/
considerar as vrias especificidades das cooperativas e dos atos por ela prati- MG o STF se posicionou no
sentido de que: O art. 146,
cados, devendo a disciplina jurdico-tributria distinguir as cooperativa das III, c da Constituio no
implica imunidade ou tra-
outras pessoas jurdicas nas hipteses em que for pertinente o discrmen. tamento necessariamente
Importante destacar que o STF decidiu, em carter cautelar, na ADI-MC privilegiado s cooperativas.
n 429/DF470, a favor da possibilidade de os Estados diretamente disporem
470
sobre o adequado tratamento tributrio do ato cooperativo, a que se refere ADI-MC 429/DF, Tribunal Ple-
no, Rel. Min. Marco Aurlio.
a citada alnea c do inciso III do artigo 146 da CR-88, ainda que inexisten- Julgamento em 04.04.1991.
te a lei complementar a ser editada pela Unio. Braslia. Disponvel em:
FGV DIREITO RIO 267

Por fim, a alnea d do inciso III e o pargrafo nico do mesmo artigo

146, dispositivos includos pela Emenda Constitucional n Emenda n 42,
de 19 de dezembro de 2003, estabelecem que lei complementar dispor so-
bre tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para em-
presas de pequeno porte, o que foi implementado pela Lei Complementar
n 123/06, matria a ser introduzida no curso Direito Tributrio e Finanas
Pblicas II.
4) a citada Emenda Constitucional n 42/2003, tambm introduziu o art.
146-A Constituio Federal de 1988, o qual estabelece que a lei comple-
mentar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo
de prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de
a Unio, por lei, estabelecer normas de igual objetivo;
5) instituio de alguns tributos pela Unio, excepcionando a regra geral
da exigibilidade to somente de lei ordinria, o que ocorre:
a. nas duas hipteses de instituio de emprstimos compulsrios (ar-

tigo 148, I e II, da CR-88) que devem ser institudos por lei com-
plementar;
b. no caso da competncia residual da Unio prevista no inciso I do
artigo 154 da CR-88), e
c. na instituio de outras fontes destinadas a garantir a manuteno
ou expanso da seguridade social alm daquelas previstas nos inci-
sos do artigo 195, consoante o disposto no 4 do mesmo disposi-
tivo;
6) a definio dos termos em que o imposto sobre grandes fortunas ser

institudo (art. 153, VII) tambm suscita a edio de lei complementar;
7) regular a instituio do imposto estadual e distrital sobre a transmi-
so causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos, se o doador tiver
domiclio ou residncia no exterior, se o decujus possua bens, era residente
ou domiciliado ou teve o seu inventrio processado no exterior (ITCMD
artigo 155, 1, III);
8) fixar normas especiais em relao ao imposto sobre as operaes relati-
vas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior (ICMS artigo 155, 2, XII, alnea a
at i); e
9) definir os servios objeto de incidncia do imposto municipal (art. 156,
III) e distrital (art. 147), no compreendidos no art. 155, II, e bem assim
fixar as alquotas mximas e mnimas, excluir da incidncia exportaes de
servios para o exterior e regular a forma e as condies como isenes, incen-
tivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados (art.156, 3);
FGV DIREITO RIO 268

Ao contrrio da caracterstica usual mais marcante da lei complementar,

conforme j explicitado, as leis referidas nos itens 5 e 6 acima possuem ca-
rter eminentemente federal e no nacional, na medida em que, apesar de
aplicveis no mbito espacial de todo o territrio do pas, se referem insti-
tuio de tributos de competncia privativa da Unio.
As demais leis complementares (1 a 4 e 7 a 9) contm o elemento essencial

que tradicionalmente caracteriza a lei complemementar, ou seja, so todas
leis da Federao, leis nacionais, na medida em que vinculam mltiplos
entes polticos no exerccio das suas respectivas competncias legislativas, ao
contrrio da lei federal que norma da Unio enquanto ente federado au-
tnomo.
2.4. Lei Ordinria:
A Constituio como regra no cria os tributos, estabelece to somente a

competncia para que os entes federados os instituam e os disciplinem471 por
meio de lei ordinria dos seus respectivos parlamentos, federal, estadual ou
municipal.
Conforme acima salientado, em diversos aspectos, dependendo do caso
especfico, o legislador ordinrio da unidade federada autnoma deve ob-
servar os parmetros e contornos fixados em lei complementar. A regra geral
que a lei complementar deve definir os seus respectivos fatos geradores,
bases de clculo e contribuintes, sem prejuzos das demais regras especficas
j apresentadas.
Nesse contexto, papel de destaque reservado lei ordinria em nosso
ordenamento, a qual incumbe, como regra geral, a funo de instituir os
tributos e disciplinar os denominados elementos da obrigao tributria (art.
97 do CTN), matria que j foi objeto de exame na aula pertinente ao prin-
cpio da legalidade como limitao constitucional ao pode de tributar.
O artigo 97 do CTN arrola algumas funes da lei ordinria:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I a instituio de tributos, ou a sua extino; 471
Nos termos j repisados
diversas vezes, a Constituio
II a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto estabelece algumas excees,
nas quais a instituio do
nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; tributo deve ocorrer neces-
III a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, sariamente por meio de lei
complementar, como o caso
ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito dos emprstimos compuls-
rios, da competncia residual
passivo; da Unio para instituir outros
IV a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, res- impostos no previstos e
bem assim a criao de novas
salvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; contribuies para o financia-
mento da seguridade social.
FGV DIREITO RIO 269

V a cominao de penalidades para as aes ou omisses contr-

rias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos
tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades.
1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base
de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso.
2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto
no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva
base de clculo.
As matrias constantes do art. 97 do CTN no podem ser delegadas para

ato infralegal, dessa forma cabe lei ordinria dispor sobre elas. Por exemplo,
alterao da base de clculo significa aumento de tributo, sendo necessria,
portanto, lei em sentido formal.
Se verdade que as matrias do art. 97 do CTN no podem ser delegadas,
uma questo relevante que se coloca o grau de determinao que a lei deve
conter. Esse ponto foi analisado na aula 9, quando se discutiu a tipicidade
tributria e a sua flexibilizao a partir do precedente do Supremo Tribunal
Federal relativo ao SAT.
2.5. Lei delegada
Lei delegada uma norma expedida pelo Poder Executivo cuja compe-
tncia para tanto foi delegada pelo Poder Legislativo. A doutrina majori-
tria entende que a lei delegada pode dispor sobre matria tributria (art.
68, CF/88), exceto aquelas matrias reservadas lei complementar, uma vez
que no h vedao constitucional expressa em sentido oposto. Entretanto, a
doutrina minoritria sustenta que isso no possvel, pois se vedada a dele-
gao de competncia de um ente para outro, a delegao de competncia de
um poder para o outro tambm o seria.
Em que pese o exposto, aps a edio da Constituio em 1988 a lei delegada
jamais foi utilizada como instrumento normativo para disciplinar os tributos ou
a relao jurdica-tributria. A ampla liberdade para a edio das denominadas
medidas provisrias, conforme ser abaixo apresentado, parece ser uma possvel
explicao para a no utilizao da lei delegada em matria tributria.
2.6. Medida Provisria
Inspirada no antigo Decreto-Lei (previsto no artigo 55 da antiga Consti-

tuio Federal e muito utilizado nos perodos ditatoriais), a medida provis-
FGV DIREITO RIO 270

ria prevista no art. 62 da CR-88 um instrumento excepcional, da categoria

de atos normativo primrio por meio do qual o Poder Executivo legisla.
Na seara tributria, conforme j ressaltado na aula em que se introduziu o
estudo da legalidade, o Supremo Tribunal Federal se posicionou no sentido
de que a Medida Provisria, por ter fora de lei, tambm atende s limitaes
constitucionais ao poder de tributar, destacando-se, entre outros, o RE-AgR
511581 e o julgamento da medida cautelar na ADI-MC 1417-DF472.
No entanto, deve ser observada a impossibilidade de tratar de matria
reservada disciplina por meio de lei complementar.
Saliente-se que, aps a edio da EC n 32/2001, que alterou o artigo 62
da CR-88, a majorao ou a instituio de impostos por meio de medida
provisria somente produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se hou-
ver sido convertida em lei at o ltimo dia do ano em que foi editada, ressal-
vados os casos do II, IE, IPI, IOF e dos impostos extraordinrios de guerra,
conforme disciplina o 3 do artigo 62 da CR-88.
2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de

impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s
produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido con-
vertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada. (grifo nosso)
A seu turno, o 3 do mesmo artigo 62 da CR-88 exige que as MPs se-

jam convertidas em lei no prazo de 60 dias de sua publicao, prorrogveis
uma vez por igual perdo, sob pena perda da sua eficcia. Ao contrrio da
limitao da eficcia prevista no citado 2, relacionado converso em lei
no prprio exerccio financeiro da sua edio, condio aplicvel to somente
aos impostos, a exigncia da converso em lei no prazo mximo de 120 dias
aplica-se aos tributos em geral.
Importante destacar que, em funo do objetivo de conter o grande nmero
de medidas provisrias que vinham sendo editadas, a Emenda Constitucional n
32/2001, ao conferir nova redao ao artigo 246 da CRFB/88, vedou a edio de
medida provisria relacionada a artigo da Constituio que tenha sido alterado
entre os anos de 1995 e 2001.
Atualmente, o Poder Executivo da Unio no tem encontrado maiores
dificuldades para instituio de novas espcies tributrias atravs de medida
provisria, valendo citar como exemplo a instituio das contribuies ao
PIS-Importao e COFINS-Importao, institudas pela Medida Provisria
n 164/04, posteriormente convertida na Lei n 10.865/05.
472
No que se refere aos Estados, a prpria Constituio Federal indica, no art. 25, ADI 1417-MC, Tribunal Ple-
no, Rel. Min. Octavio Galotti.
2, in fine, no sentido da possibilidade de Estados tambm editarem medidas Julgamento em 07.03.1996.
provisrias, se essas forem previstas na Constituio Estadual. Nessa linha, o STF Braslia. Disponvel em:
j decidiu que, nos casos em que o mecanismo de medida provisria no estiver Acesso em 22.06.2010. Deci-
so unnime.
FGV DIREITO RIO 271

presente na Constituio Estadual ou na Lei Orgnica, no caso dos Municpios,

o poder executivo poder expedir, substitutivamente, decretos. Alm disso, o STF
tambm decidiu na ADI 4.255/TO que s medidas provisrias estaduais, muni-
cipais e distritais devem ser aplicados os princpios e limitaes que discipliam as
medidas provisrias federais, observadas as distines estruturais.
2.7. Tratados e Convenes Internacionais
Nos termos do art. 21, I, da CR-88 compete Unio manter relaes com
Estados estrangeiros e participar de organizaes internacionais. Ao Presiden-
te da Repblica foi atribuda a prerrogativa de manter relaes com os Esta-
dos estrangeiros e acreditar seus representantes diplomticos (art. 84, VII) e
bem assim celebrar tratados, convenes e atos internacionais (art. 84, VIII)
em nome da Repblica Federativa do Brasil.
Esses atos esto sujeitos a referendo do Congresso Nacional, o qual re-
alizado com fundamento no art. 84, VIII, combinado com o art. 49, I, da
Constituio, dispositivo que estabelece competncia exclusiva do Congresso
Nacional para resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos inter-
nacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimnio
nacional, o que se realiza por meio de decreto legislativo.
Uma vez referendado o tratado ou o acordo internacional pelo ato do
parlamento (decreto legislativo), o Chefe do Poder Executivo da Unio, com
base no artigo 84, IV, da CR-88, edita decreto para ratificar e internalizar a
disciplina jurdica fixada nos termos dos atos internacionais. O jurista Alber-
to Xavier ensina que a ratificao expressa neste caso ato de vontade unila-
teral indispensvel, sendo inadmissvel a ratificao tcita473:
ato unilateral pelo qual o Presidente da Repblica, devidamente autori-

zado pelo Congresso Nacional, confirma um tratado e declara que este
dever produzir os seus devidos efeitos. Constitui pois o ato unilateral
com que o sujeito de direito internacional, signatrio de um tratado,
exprime definitivamente, no plano internacional, sua vontade de obri-
gar-se. Caracterizado pela liberdade que o Poder Executivo tem quanto
opo de pratic-lo ou no, o ato de ratificao deve ser expresso e 473
XAVIER, Alberto. Direito
Tributrio Internacional
tem carter formal, tomando a forma externa de instrumento de rati- do Brasil, Forense, 6 edi-
o, 2004, p. 106-107. Por
ficao, assinado pelo Presidente da Repblica e referendado pelo Mi- esse motivo, conforme ser
nistro das Relaes Exteriores examinado posteriormente,
no possvel a analogia
entre a ratificao dos atos
internacionais com aquela
Conforme visto no incio da aula, o CTN inclui os tratados e as conven- referida na Lei Compelemen-
es internacionais no mbito da denominada legislao tributria, o que tar n 24/75, que disciplina
a concesso de incentivos e
benefcios do ICMS pr meio
de convnio.
FGV DIREITO RIO 272

pode suscitar dvidas quanto eficcia da norma impositiva interna antece-

dente ou superveniente edio do ato internacional.
Isso ocorre porque o ato internacional no cria tributo nem impe obriga-
o adicional alm daquela j fixada internamente, tendo em vista que o seu
objetivo precpuo, ao lado da disciplina das trocas de informaes e de soluo
de disputas e controvrsia entre os Fiscos e os contribuintes de pases signat-
rios diversos, evitar a dupla ou a mltipla tributao. A minimizao da possi-
bilidade de vrias incidncias sobre o mesmo fato econmico envolvendo mais
de uma jurisdio fiscal em mbito internacional pode ser operacionalizada por
meio de diversos mecanismos, tais como a iseno, a concesso de dedues ou
o crdito pelo imposto pago no outro pas signatrio do acordo e etc.
O tributarista Luciano Amaro,474 utilizando os critrios clssicos de so-
luo de antinomias (temporariedade, hierarquia e especialidade), sustenta
interessante tese sobre a soluo de possvel conflito entre os tratados e as
normas internas dos pases signatrios. Considerando que em regra a sua
disciplina especfica relativamente matria a que alude, seria a norma con-
vencional sempre aplicvel. Dito de outra forma, face o critrio da especiali-
dade, a discplina fixada no tratado prevalece, seja este anterior ou posterior
lei, tendo em vista o seu carter e natureza especial.
No entanto, o critrio da especialidade no parece ser suficiente para solu-
cionar o possvel conflito na hiptese em que uma lei interna posterior trate
expressamente de forma diversa a mesma situao disciplinada no tratado.
Isto , se for editada uma lei interna especfica, aps o incio da produo dos
efeitos do tratado, dispondo sobre a mesma matria em termos distintos ou
opostos, os critrios clssicos de resoluo de antinomias indicam no sentido
da prevalncia da lei interna superveniente, o que implicaria descumprimen-
to do acordo internacional, pelo menos no mbito externo.
Nesse contexto, importante apresentar o artigo 98 do CTN, o qual esta-
belece verbis:
Art. 98. Os tratados e as convenes internacionais revogam ou mo-

dificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes
sobrevenha.
A interpretao desse dispositivo do CTN objeto de muita controvrsia 474

na doutrina e na jurisprudncia, havendo, entretanto, deciso do Supremo So Paulo: Editora Saraiva,
Tribunal Federal em recurso extraordinrio475, no sentido de que o artigo 98 2010, pp. 202-212.
do Cdigo Tributrio Nacional possui carter nacional, com eficcia para a
475
Unio, os Estados e os Municpios. 229.096-RS, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Ilmar Galvo. Julga-
O referido dispositivo legal faz referncia revogao da lei interna, mas, mento em 16.08.2007. Bras-
segundo o STF, no se trata de hiptese de revogao, mas to somente de sus- lia. Disponvel em: <http://
penso da eficcia, devendo as novas normas observar o disposto no tratado. 01.03.2011. Deciso unni-
me.
FGV DIREITO RIO 273

Nesse sentido, o STF consagra que o monoplio da personalidade inter-

nacional do Estado Federal, expresso institucional da comunidade jurdica
total, que no se confunde com a Unio como ente poltico autnomo e
pessoa jurdica de direito pblico interno.
O STJ, por sua vez, no julgamento do REsp n 144905476, j entendeu
que lei ordinria posterior em matria tributria no prevalece sobre tratado
anterior, em razo do art. 98, CTN.
2.8. Decretos
O decreto um ato normativo expedido pela autoridade mxima do Po-

der Executivo de determinado ente (Presidente da Repblica, Governador do
Estado ou Prefeito Municipal). De acordo com o art. 99, CTN, os decretos
regulamentam as leis, do efetividade ao comando legal:
Art. 99. O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das

leis em funo das quais sejam expedidos, determinados com observn-
cia das regras de interpretao estabelecidas nesta Lei.
Da leitura do artigo acima citado, conclui-se que o decreto no pode dis-

por alm do que a lei prev (ultra legem), tampouco contra o que a lei prev
(contra legem).
2.9. Normas Complementares
O art. 100, CTN dispe sobre as normas complementares:
Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das

convenes internacionais e dos decretos: 476
TRIBUTARIO. MANDADO DE
SEGURANA. IMPORTAO
I os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; DE DERIVADO DE VITAMINA E
- ACETATO DE TOCOFEROL, DE
II as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio PAIS SIGNATARIO DO GATT.
administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; REDUO DE ALIQUOTA DE
IMPOSTO DE IMPORTAO E
III as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades ad- IPI. PREVALENCIA DO ACOR-
DO INTERNACIONAL DEVI-
ministrativas; DAMENTE INTEGRADO AO
ORDENAMENTO JURIDICO IN-
IV os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o TERNO. IMPOSSIBILIDADE DE
Distrito Federal e os Municpios. SUA REVOGAO PELA LEGIS-
LAO TRIBUTARIA SUPER-
Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo ex- VENIENTE (ART. 98 DO CTN).
PRECEDENTES. RECURSO NO
clui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atua- CONHECIDO. (REsp 167.758/
lizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. SP, Rel. Ministro ADHEMAR
MACIEL, SEGUNDA TURMA,
julgado em 26/05/1998, DJ
03/08/1998, p. 211)
FGV DIREITO RIO 274

Vejamos cada um deles:

a) Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas: tais atos
tm a funo de explicitar, regulamentar, dar efetividade ao comando legal,
tendo, portanto, a mesma funo dos decretos. Ato administrativo normati-
vo expressa a maneira que a administrao tributria interpreta o comando
legal. Servem, dessa maneira, como orientao geral para os contribuintes e
instruem os funcionrios pblicos encarregados da Administrao Tributria.
b) Decises administrativas com carter normativo: tambm podem ser
caracterizadas como um critrio jurdico, se diferenciando dos primeiros ape-
nas porque partem de uma situao particular especfica e, posteriormente,
ganham eficcia erga omnes.
c) Prticas reiteradas da Administrao: para parte da doutrina, os costu-
mes administrativos tributrios seriam meramente interpretativos. Quando a
lei expressamente no prev como a Administrao deve agir, ela vai integrar
e agir de acordo com todo o ordenamento jurdico ptrio.
d) Convnios entre entes federados: so utilizados como troca de informa-
es (art. 199, CTN) entre os entes, uniformizao de procedimentos.
Conforme o pargrafo nico do artigo 100 do CTN, as normas comple-
mentares s so vlidas para o contribuinte quando no criam obrigao no
prevista em norma geral e sua observncia impede a imposio de penalida-
des e cobrana de juros e correo monetria.
FGV DIREITO RIO 275

AULA 16. APLICAO, INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEI

TRIBUTRIA
ESTUDO DE CASO (AGRG NO AG 1229678, RESP 1184606/MT E RESP

1.016.688/RS)
Com a promulgao da LC n 116/2003, que estabelece normas gerais

sobre o ISS, muitos municpios consideraram revogada toda a disciplina do
DL n 406/1968, que anteriormente dispunha sobre a matria. Em consequ-
ncia, alteraram suas leis municipais e, respeitada a anterioridade, passaram
a tributar o ISS sobre as receitas de servios dos profissionais liberais. Um
escritrio de advocacia ingressou com ao judicial sustentando que o art.
10 da LC n 116/2003 revogara expressamente todos os artigos do DL n
406/1968, exceto o art. 9, que versava sobre a base de clculo do imposto,
permanecendo, assim, a antiga disciplina. O municpio em questo alegou
que o art. 7 da nova lei regulou inteiramente a base de clculo do ISS,
restando implicitamente revogada a legislao pretrita, naquilo que no
constou expressamente da clusula revogatria. Quem tem razo?
1. Vigncia da norma tributria
Na lio de Luciano Amaro477, lei em vigor aquela que suscetvel de

aplicao, desde que se faam presentes os fatos que correspondam sua hi-
ptese de incidncia.
A vigncia um pressuposto para a produo de efeitos da lei. Quando a
norma est vigente, ela est apta a produzir seus efeitos. necessrio destacar
que para uma lei estar em vigor, ela precisa ter validade, ou seja, a validade a
qualidade da norma editada segundo a ordem jurdica, que tenha atendido o
ritual necessrio para sua elaborao quanto aos aspectos formais e materiais,
alm da compatibilidade da norma com a norma que lhe d fundamento de
validade. Uma norma pode ser vlida, mas ainda no estar em vigor, mas o
contrrio no ocorre, eis que uma lei em vigor sempre ser vlida, at que o
Poder Judicirio se manifeste em contrrio.
A vigncia se d no tempo e no espao. A partir do momento em que a
norma publicada, torna-se necessrio analisar a partir de quando ela passar
a ter vigncia.
A vigncia no se confunde com a publicao, pois esta ltima significa a
existncia da lei. Uma norma passa a existir a partir da sua publicao, que
o ato pelo qual se d cincia do texto normativo aos administrados. 477
AMARO, Luciano. Direito-
So Paulo: Saraiva, 2012,
p 219.
FGV DIREITO RIO 276

Vale ressaltar que, em alguns casos, pode acontecer da lei ser publicada
e revogada antes de ter vigncia. Um exemplo recente ocorreu no Estado
do Rio de Janeiro, uma vez que a Lei n 6.140/2011, que tratava de alguns
aspectos inerentes ao ICMS, notadamente as multas tributrias, entraria em
vigor em 2 de janeiro de 2013478. No entanto, em dezembro de 2012, a Lei
n 6.357/2012479 revogou expressamente o referido diploma legal, que no
chegou a entrar em vigor.
Para que uma norma goze de eficcia, ela depende da vigncia, uma vez 478
Lei n 6.140/2011: Art. 7
que a eficcia a efetiva produo dos efeitos, a aplicao da norma ao caso Esta Lei entra em vigor em
2 de janeiro de 2013, revo-
concreto. gando-se os dispositivos em
contrrio e especificamente o
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, [e]ficcia jurdica a proprie- artigo 4 da Lei 2.881, de 29
dade de que est investido o fato jurdico de provocar a irradiao dos efeitos de dezembro de 1997.
que lhe so prprios, ou seja, a relao de causalidade jurdica, no estilo de
479
Lei n 6.357/2012. Art. 21.
Ficam revogados: I - a Lei n
Lourival Vilanova. No seria, portanto, atributo da norma, mas sim do fato 6.140, de 29 de dezembro de
2011;
nela previsto480. 480
Como regra geral de vigncia, utilizamos os arts. 1 e 2 da Lei de Intro- ros. Curso de Direito Tri-
butrio. 18 Ed. So Paulo:
duo ao Cdigo Civil (LICC)481. O CTN, em seu art. 101, prescreve que a Saraiva, 2007, p. 83.
vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas disposies 481
Decreto-lei n 1657/92.
legais aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvado o previsto neste Captu- Art.1o Salvo disposio con-
trria, a lei comea a vigorar
lo. Alm da LICC, temos tambm a Lei Complementar 95/98, que dispe em todo o pas quarenta e
cinco dias depois de oficial-
sobre a elaborao, a redao, a alterao e a consolidao das leis. mente publicada.
Destaque-se que a LICC se aplica supletivamente s normas tributrias, Art.2 No se destinando
vigncia temporria, a lei ter
ou seja, quando a prpria lei tributria no tratar de sua vigncia, ser utiliza- vigor at que outra a modifi-
da a LICC, observadas as disposies da LC 95/98, arts. 7, 8 e 9. que ou revogue.
1o A lei posterior revoga
a anterior quando expres-
samente o declare, quando
seja com ela incompatvel ou
quando regule inteiramente
1.1 Vigncia no Espao a matria de que tratava a lei
anterior.
2o A lei nova, que esta-
Em relao vigncia no espao, temos o princpio da territorialidade, o belea disposies gerais ou
especiais a par das j existen-
qual prescreve que a lei tributria estar apta a produzir efeitos no territrio tes, no revoga nem modifica
a lei anterior.
do ente em que foi editada. Dessa forma, a lei de um determinado Estado 3o Salvo disposio em
tem vigncia dentro do territrio deste, enquanto uma lei federal tem vign- contrrio, a lei revogada no
se restaura por ter a lei revo-
cia em todo territrio nacional. gadora perdido a vigncia.
Sobre o assunto, Hugo de Brito Machado afirma que em regra, a legisla- 482
o tributria vigora nos limites do territrio da pessoa jurdica que edita a 32 Ed. So Paulo: Malheiros,
2011, p. 91
norma. Assim, que a legislao federal vigora em todo territrio nacional;
483
Art. 102. A legislao
a legislao dos Estados e a legislao dos Municpios, no territrio de cada tributria dos Estados, do
um deles482. Distrito Federal e dos Munic-
pios vigora, no Pas, fora dos
O art. 102 do CTN483 traz excees regra geral da vigncia no espao respectivos territrios, nos
limites em que lhe reconhe-
(excees territorialidade). As normas jurdicas tributrias podem ter vign- am extraterritorialidade os
cia fora do seu territrio se assim permitir o CTN, os convnios e outras leis convnios de que participem,
ou do que disponham esta ou
de normas gerais expedidas pela Unio (Leis Complementares). outras leis de normas gerais
expedidas pela Unio.
FGV DIREITO RIO 277

Neste ponto, cumpre trazer baila a lio de Luciano Amaro484:
O problema da territorialidade das leis, em especial no que respeita

aos tributos nacionais, envolve a questo da eficcia das normas, vale
dizer, se a Unio editasse lei para valer fora do territrio nacional, por
exemplo, obrigando cidados brasileiros domiciliados no exterior, a lei
seria vlida (se no ferisse nenhum preceito de hierarquia superior),
mas sua eficcia seria comprometida pela reduzida possibilidade de
efetiva aplicao, que supe coercibilidade (possibilidade de execuo
forada), em caso de descumprimento.
Dependendo do elemento de conexo com o territrio nacional es-

colhido pela lei, pode-se cobrar tributo em razo de um fato ocorrido
no exterior (se, por exemplo, o contribuinte estiver domiciliado no
pas) ou cobr-lo em razo de um fato ocorrido no pas, ainda que a
pessoa (que a lei brasileira elege como contribuinte) esteja no exterior
(por meio, por exemplo, de reteno na fonte). Nessas hipteses, po-
rm, no h aplicao extraterritorial da lei brasileira; aplica-se a lei
ptria no territrio nacional, dado o elemento de conexo escolhido
em cada hiptese (domiclio do contribuinte, no primeriro caso; local
da produo do fato, no segundo).
Justamente porque a legislao dos vrios pases costuma combinar

esses critrios de conexo, surge o problema da dupla tributao inter-
nacional, que tem sido eliminado ou reduzido nos termos de tratados
internacionais; outro modo de soluo utilizado o da edio de leis
internas que asseguram a compensao de tributos pagos a pases es-
trangeiros, vinculada demonstrao de que a legislao do outro pas
d igualdade de tratamento em situaes anlogas (clusula legal de
reciprocidade)
Noutras palavras, quanto vigncia das leis no exterior, necessrio dis-

tinguir a soberania interna territorial da soberania interna pessoal. A sobe-
rania interna territorial significa que o ordenamento jurdico brasileiro pode
ser aplicado a fatos que ocorrerem dentro de seu territrio. J a soberania
interna pessoal aquela na qual o indivduo se liga por um critrio subjetivo
ao ordenamento jurdico, aplicando-se a ele, mesmo que no exterior, o orde-
namento jurdico de onde ela reside. Dessa forma, o art. 102, do CTN, no
vale para lei nacional, aplicando-se a lei nacional no exterior apenas quando
da hiptese de soberania interna pessoal.
Importante destacar, ainda, que a lei estrangeira no tem vigncia em nos-
484
so territrio nacional. So Paulo: Saraiva, 2012,
p 221
FGV DIREITO RIO 278

1.2 Vigncia no Tempo
Quanto vigncia no tempo, conforme destacado anteriormente, o art.

101 do CTN determina que as normas tributrias seguem as disposies
da LICC e da LC95/98, desde que no disponham em sentido diverso. De
acordo com a LICC, a lei passa a ter vigncia a partir do prazo de 45 dias
contados de sua publicao.
Se a lei determinar prazo para vigncia diverso da data da publicao,
temos o denominado vacatio legis, que corresponde ao perodo entre a pu-
blicao e a vigncia pelo qual se d cincia da norma aos administrados. A
vacatio legis, de acordo com o art. 8, LC 95/98, depende da importncia da
norma. Este dispositivo normativo determina que toda lei deve ter clusula
expressa de vigncia, no sendo necessrio apenas quando a lei seja de peque-
na repercusso.
Em razo da previso do art. 8, LC95/98, (...) h quem entenda revogado
o art. 1 da Lei de Introduo s Normas do Direito Brasileiro, no sendo mais
admitida a omisso da lei quanto ao incio de sua vigncia. Entretanto, tal en-
tendimento deixa sem soluo o caso em que se verifique tal omisso. Melhor
nos parece entender que no se deu revogao, e que na hiptese de omisso a
vigncia comea no prazo de 45 dias depois de oficialmente publicada485.
O art. 103 do CTN uma exceo norma geral de vigncia no tempo,
estabelecendo prazos de vigncia de determinados atos normativos tributrios.
2. APLICAO DA NORMA TRIBUTRIA
Aplicabilidade a qualidade da norma que deve reger o caso concreto.

Tempus regit actum quer dizer que o fato ser regido pela norma vigente na
data da ocorrncia do fato. Essa a clusula geral da aplicabilidade das nor-
mas. Provavelmente, a norma vigente poca dos fatos a eficaz nessa poca.
O tempus regit actum a regra geral (art. 105, CTN486), mas existem duas
excees, que so as hipteses de retroatividade (a norma produz efeitos para
aqum da sua vigncia) ou ultratividade (norma produz efeitos para alm da
sua revogao a norma deixa de existir, mas continua produzindo efeitos).
O art. 106, CTN prev aplicao retroativa da norma tributria em algu-
mas hipteses restritas, as quais sero comentadas abaixo aps a transcrio
485
do artigo: 32 Ed. So Paulo: Malheiros,
2011, p. 92.
486
Art. 105. A legislao tri-
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: butria aplica-se imediata-
mente aos fatos geradores
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, futuros e aos pendentes, as-
excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpre- sim entendidos aqueles cuja
ocorrncia tenha tido incio
tados; mas no esteja completa nos
termos do artigo 116.
FGV DIREITO RIO 279

II tratando-se de ato no definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de
ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha
implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prtica.
De acordo com o inciso I do art. 106, possvel a retroao da lei inter-

pretativa, eis que trata-se de uma interpretao autntica, ou seja, feita pelo
prprio ente que criou a lei. Por tal motivo, a lei interpretativa tem como ob-
jetivo apenas esclarecer o sentido da lei anterior, o que justifica a sua aplicao
retroativa, desde que no crie novas obrigaes ou afete direito adquirido.
No que tange ao inciso II do art.106, dispe a alnea a que a lei aplica-se
a ato no definitivamente julgado quando deixe de defini-lo como infrao,
enquanto na alnea c consta a previso de aplicao da lei quando comine
penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.
Nas duas hipteses, verifica-se a presena da retroatividade benigna, uma
vez que se a nova lei agravar a penalidade, no haver retroatividade do di-
ploma legal.
Cumpre destacar que no direito tributrio no existe in dbio pro contri-
buinte, mas apenas o in dbio pro infrator tributrio, de modo que aplica-se a
lei mais benfica exclusivamente se esta tratar de infrao tributria.
Em relao alnea b, h discusso na doutrina sobre as possveis dife-
renas entre esta e a alnea a, valendo destacar a opinio de Hugo de Brito
Machado, para quem no h qualquer diferena entre as alneas, discusso
que foge ao espoco do presente trabalho.
importante destacar que o art. 105, do CTN, determina que a legislao
tributria aplica-se aos fatos geradores futuros e aos pendentes. Fato gerador
pendente aquele que comeou a ocorrer, mas no atingiu sua completude
nos termos do art. 116, CTN.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, Os fatos geradores pendentes
so eventos jurdicos tributrios que no ocorreram no universo da conduta
humana regrada pelo direito. Podero realizar-se ou no, ningum o sabe.
Acontecendo, efetivamente, tero adquirido significao jurdica. Antes, po-
rm, nenhuma importncia podem espertar, assemelhando-se, em tudo e por
tudo, com os fatos geradores futuros487.
O doutrinador Hugo de Brito, por sua vez, se refere aos fatos geradores
pendentes da seguinte maneira: Pode acontecer que o fato gerador se tenha
iniciado, mas no esteja consumado. Diz-se, neste caso, que ele est penden-
te. A lei nova aplica-se aos fatos geradores pendentes. Isto se d especialmente
487
ros. Curso de Direito Tri-
Saraiva, 2007, p. 93.
FGV DIREITO RIO 280

tratando-se de tributo com fato gerador continuado. O imposto de renda

exemplo tpico488.
Parte da doutrina entende que merece reparo o enunciado do artigo 105,
o que exposto nas palavras de Luciano Amaro489:
O que merece reparo, no texto do art.105, a referncia aos fatos

pendentes, que seriam os fatos cuja ocorrncia j teria tido incio mas
ainda no se teria completado. No passado, pretendeu-se que as nor-
mas do imposto de renda (...) poderiam ser editadas at o final do pe-
rodo para aplicar-se renda que se estava formando desde o primeiro
dia do perodo. (...) Essa aplicao, evidentemente retro-operante da
lei, nunca teve respaldo constitucional
3. INTERPRETAO DA NORMA TRIBUTRIA
Para Humberto vila, possvel diferenciar duas concepes distintas

quanto ao Direito como objeto de compreenso. A primeira delas, denomi-
nada pelo autor de concepo objetivista do Direito, defende que a atividade
do intrprete consiste em descobrir o sentido predeterminado pela norma,
por meio de uma atividade esttica e determinista.490 vila critica esse posi-
cionamento, dentre outros motivos, devido ao fato de que a norma jurdica
no tem apenas um significado, mas diversos possveis. Assim, para o profes-
sor, a atividade do intrprete consiste em reconstruir alternativas decisrias
por meio de uma atividade dinmica e argumentativa.491
Nesse sentido, interpretar descobrir (quando h um sentido predetermi-
nado) ou atribuir (quando h mais de um sentido possvel) significado, deter-
minando-se, consequentemente o alcance da norma jurdica. Denomina-se
hermenutica a cincia da interpretao, necessria para realizar a subsuno
das normas ao caso concreto.
A aplicao da lei, por sua vez, pressupe a interpretao para que se en-
tenda o real sentido e alcance da norma.
Portanto, tem-se que a interpretao precede a aplicao, sendo correto
afirmar que estas se distinguem nas seguintes etapas: 1. Se a interpretao 488
a busca do significado da norma, a aplicao o resultado da interpretao; Curso de Direito Tributrio.
32 Ed. So Paulo: Malheiros,
2. A interpretao precede no tempo a aplicao; 3. A interpretao admite 2011, p. 97
mais de um resultado vlido, enquanto a aplicao exige a eleio de apenas 489
um resultado. So Paulo: Saraiva, 2012,
A lei tributria no difere de nenhuma outra em matria de interpretao. p 225.
Antigamente, havia uma tendncia a se interpretar a lei tributria de maneira
490
da Segurana Jurdica. 3
diferente das demais, beneficiando-se o Fisco ou o contribuinte em determi- Ed. So Paulo: Malheiros Edi-
tores, 2014. p. 166.
nadas situaes, mas tais preconceitos j foram devidamente superados. 491
Ibidem. p. 166.
FGV DIREITO RIO 281

importante diferenciar interpretao e integrao, que ser detalhada no

prximo tpico.
A interpretao encontra como limite as possibilidades oferecidas pelo
sentido literal linguisticamente possvel, no podendo ultrapassar os limites
que esto escritos. Em caso de omisso ou lacuna da lei, torna-se necessrio
criar um processo para aquela hiptese, chamado integrao. Noutras pa-
lavras, quando a interpretao no tem mais espao porque no existe um
texto, comea a integrao.
Superada a diferenciao, passemos anlise dos mtodos ou critrios de
interpretao.
3.1 Mtodos ou critrios de interpretao
Os critrios de interpretao so utilizados em todos os ramos do Direito,

no sendo um privilgio do Direito Tributrio.
A depender do resultado da interpretao, esta pode ser classificada em
restritiva (quando a lei teria dito mais do que queria), extensiva (quando a lei
teria dito menos do que efetivamente gostaria por eventualmente uma falha
na redao) e estrita (a que define o sentido e alcance da lei, sem acrscimos
ou excluses).
Confira-se, abaixo, os critrios/mtodos de interpretao:
Mtodo literal/gramatical
o exame do texto legal, visando buscar o significado do termo ou de

uma cadeia de palavras no uso lingustico geral, ou no uso especial conferido
expresso por outro ramo do direito ou at mesmo por outra cincia. A
utilizao do mtodo de interpretao literal vai levar sempre ao resultado
da interpretao estrita. A interpretao literal nunca pode ser a nica, pois
atravs dela no possvel analisar a inteno do legislador.
Mtodo lgico
Esse mtodo se preocupa em dar norma um sentido lgico, evitando

concluses irracionais e contrrias ao direito. Aplicao das regras tradicio-
nais e precisas, tomadas de emprstimo lgica geral. No possui autonomia,
se vinculando ao mtodo sistemtico (mtodo lgico-sistemtico) ou deri-
vando da concluso gramatical.
FGV DIREITO RIO 282

Mtodo sistemtico
Esse mtodo sempre leva em conta o contexto em que aquela norma est
inserida. Trata-se de uma harmonizao com o sistema em que a norma se
insere. O texto legal apenas uma parte de um sistema jurdico composto
por diversas outras normas. O intrprete deve optar pela interpretao que
melhor se coadune com o contexto significativo da lei, ou seja, que esteja
de acordo com o sistema jurdico no qual est inserida aquela regulao. A
interpretao sistemtica valoriza a unidade do direito, enfatizando o ordena-
mento jurdico em detrimento da regra jurdica.
Mtodo histrico
Esse mtodo leva em considerao circunstncias histricas que cercaram

a edio da lei como, por exemplo, exposio de motivos, anteprojeto de lei,
debates parlamentares, etc. Revela-se pela pesquisa da origem e desenvolvi-
mento das normas, a partir do estudo do ambiente histrico e social e da
inteno reguladora que informaram o processo de elaborao da lei.
Mtodo teleolgico/ finalstico
O presente mtodo busca pelos objetivos e fins da norma. Sendo o orde-

namento legal um instrumento a regular as relaes entre as pessoas em socie-
dade, natural pesquisar-se o elemento finalstico a ser atingido. Esse mtodo
se desenvolveu muito na jurisprudncia dos interesses. nesse intervalo que
o exegeta sopesa os grandes princpios, indaga dos postulados que orientam a
produo das normas jurdicas nos seus vrios escales, pergunta das relaes
de subordinao e de coordenao que governam a coexistncia das regras.
O mtodo sistemtico parte, desde logo, de uma viso grandiosa do direito
e intenta compreender a lei como algo impregnado de toda a pujana que a
ordem jurdica ostenta492
Atualmente, nenhum dos mtodos de interpretao pode ser dizer como

mtodo que prevalece sobre os demais.
O art. 111, do CTN, traz um limite da interpretao das leis que ver-
sem sobre suspenso ou excluso do crdito tributrio, outorga de iseno
e dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias, devendo-se
interpretar de forma restritiva os temas acima referidos.
Ressalte-se, por oportuno, que a interpretao conforme a constituio 492
ros. Curso de Direito Tribut-
no deixa de ser um mecanismo inerente ao mtodo sistemtico. Essa inter- rio. 18 Ed. So Paulo: Sarai-
pretao uma tcnica que permite que, dentre duas interpretaes, se exclua va, 2007, p. 99.
FGV DIREITO RIO 283

uma das possveis, uma das interpretaes possveis no constitucional. En-

tre duas interpretaes extradas do sentido literal possvel da norma, o her-
meneuta deve optar por aquela que se coadune com o texto constitucional.
4. INTEGRAO DA NORMA TRIBUTRIA
O art. 108 do CTN493 trata da integrao da norma tributria. A integra-

o o processo pelo qual, diante da omisso ou lacuna da lei, se busca uma
soluo para um caso concreto. A integrao indica a inexistncia de preceito
no qual determinado caso deva subsumir-se.
4.1 Mtodos de Integrao
4.1.1. Analogia
A analogia consiste na aplicao de norma legal prevista para um caso se-

melhante quando no h preceito expresso para aquela hiptese concreta. O
emprego da analogia em direito tributrio possvel, desde que no seja utili-
zada para criar exigir tributo (art.108, 1), para reconhecer iseno (art.111, 493
Art. 108. Na ausncia de
disposio expressa, a au-
incisos I ou II), para aplicar anistia (art.111, inciso I), nem para dispensar o toridade competente para
cumprimento de obrigao acessria (art.111, inciso III). aplicar a legislao tributria
utilizar sucessivamente, na
O tema da analogia complexo e pode suscitar diversos questionamentos. ordem indicada:
Alega-se que o raciocnio analgico um raciocnio a simile (por semelhana), I - a analogia;
II - os princpios gerais de
de tal sorte que se procuram caractersticas comuns entre o caso que no foi direito tributrio;
III - os princpios gerais de
objeto de regulao e aquele expressamente regulado. No entanto, uma das direito pblico;
crticas apontadas que a argumentao por semelhana estaria presente mes- IV - a eqidade.
1 O emprego da analogia
mo em puras subsunes, j que a ocorrncia no mundo prtico de uma pre- no poder resultar na exi-
gncia de tributo no previs-
viso normativa nunca ser perfeitamente idntica previso normativa em si. to em lei.
O ponto acima pode ser melhor compreendido por meio de um exem- 2 O emprego da eqi-
dade no poder resultar na
plo simples elaborado pelo professor Frederick Schauer.494 Em um cenrio dispensa do pagamento de
tributo devido.
fictcio, dois indivduos possuem um Toyota Corolla verde escuro do ano de 494
SCHAUER, Frederick. Why
2004. Seria errado criticar aquele que alegasse que ambos possuem o mesmo Precedent in Law (and
Elsewhere) is Not Totally
carro, embora seja bvio que os dois indivduos no so donos do mesmo (or Even Substantially)
carro. O exemplo evidencia que talvez o mais adequado seja diferenciar a about Analogy (August
2007). KSG Working Paper
analogia da subsuno como uma questo de grau. No. RWP07-036. Disponvel
em: SSRN: http://ssrn.com/
Outra questo controversa a relao entre analogia e interpretao ex- abstract=1007001 orht-
tp://dx.doi.org/10.2139/
tensiva. A doutrina sustenta que, apesar de se avizinhar, a integrao por ssrn.1007001. Acesso em
analogia no se confunde com a interpretao extensiva. Visando elucidar o 15/06/2016.
tema, assim dispe Luciano Amaro495:
495
tributrio brasileiro. 16
ed. So Paulo, Saraiva, 2010,
p. 238.
FGV DIREITO RIO 284

A diferena estaria em que, na analogia, a lei no teria levado em

considerao a hiptese, mas, se o tivesse feito, supe-se que lhe teria
dado idntica disciplina; j na interpretao extensiva, a lei teria que-
rido abranger a hiptese, mas, em razo da m formulao do texto,
deixou a situao fora do alcance expresso da norma, tornando com
isso necessrio que o aplicado da lei reconstitua o seu alcance.
Num caso, a lei se omitiu porque foi mal escrita; no outro, ela tam-
bm se omitiu, embora por motivo diverso, qual seja, o de no se ter
pensado na hiptese.
Em termos prticos, no entanto, difcil diferenciar a interpretao exten-

siva da analogia, j que seus efeitos so similares: um caso, antes sem discipli-
na jurdica, passa a ser regido por uma norma j existente.
4.1.2. Princpios Gerais de Direito Tributrio e de Direito Privado
Os princpios gerais de direito tributrio, dentre os quais se destacam os

princpios da legalidade, da igualdade tributria, capacidade contributiva,
dentre outros estudados neste curso, e os princpios gerais de direito pblico,
como, por exemplo, o princpio federativo, princpio da autotutela, princpio
da indisponibilidade do direito pblico, tambm so mtodos de integrao.
H uma corrente doutrinria que entende que o art. 108 estabeleceu uma
ordem a ser seguida na utilizao dos mtodos de integrao, conforme prev
o autor Hugo de Brito: Note-se que, em obedincia ao art. 108 do CTN, os
meios de integrao nele mencionados devem ser utilizados na ordem indica-
da. Se for cabvel a analogia, esta deve ser utilizada antes de se buscar soluo
em qualquer dos outros meios de integrao. No sendo cabvel, no caso, a
analogia que se buscar soluo nos princpios gerais de direito tributrio.
Depois, nos princpios gerais de direito pblico, e em ltimo na equidade496.
Entretanto, h quem entenda que no existe hierarquia dentre os mtodos
de integrao. Ricardo Lobo Torres fundamenta a inexistncia da referida
hierarquia em razo da proximidade dos mtodos elencados pelo CTN. O
dispositivo, com a sua ordem hierrquica, sofreu direta influncia da legisla-
o italiana. Sucede que no existe fundamento jurdico, lgico ou filosfico
para a hierarquizao dos mtodos. E isso porque so pouqussimo ntidas as 496
fronteiras entre cada qual e porque globalmente aqueles mtodos no podem Curso de Direito Tributrio.
32 Ed. So Paulo: Malheiros,
se ordenar segundo as regras da induo ou da deduo497. 2011, p. 107.
497
Normas de Interpretao e
Integrao do Direito Tribu-
trio. 3 Ed. Rio de Janeiro:
2000, p. 113 e 114.
FGV DIREITO RIO 285

4.1.3. Equidade
Segundo Amaro, atua como instrumento de realizao concreta da justia,

preenchendo vcuos axiolgicos, onde a aplicao rgida da regra legal repug-
naria o sentimento de justia da coletividade498.
Noutras palavras, a equidade serve como instrumento de correo das in-
justias que uma eventual aplicao inflexvel do texto normativo poderia
causar.
A equidade no pode ser utilizada se dela resultar o no pagamento de um
tributo devido (art. 108, 2, CTN). H referncia equidade tambm no
art. 172, CTN.
498
tributrio brasileiro. 16
ed. So Paulo, Saraiva, 2010,
p. 241.
FGV DIREITO RIO 286

BLOCO V: A RELAO JURDICO-ECONMICA-TRIBUTRIA,

OBRIGAO E FATO GERADOR
AULAS 17 E 18
I. TEMA
A relao jurdico-econmica-tributria, obrigao, fato gerador e crdito

tributrio.
II. ASSUNTO
Anilse da obrigao tributria e dos elementos do fato gerador
Compreender a obrigao tributria como uma obrigao de direito p-

blico, estudar a obrigao principal e acessria e, em seguida, analisar os ele-
mentos do fato gerador
FGV DIREITO RIO 287

AULA 17: OBRIGAO TRIBUTRIA: CONCEITO E ESPCIES
ESTUDO DE CASO
Desde a competncia janeiro de 1999, todas as pessoas fsicas ou jurdicas

sujeitas ao recolhimento do FGTS, bem como ao recolhimento das contri-
buies e/ou informaes Previdncia Social, esto obrigadas a entregar a
GFIP, documento no qual so informados os dados da empresa e dos traba-
lhadores, os fatos geradores de contribuies previdencirias e valores devidos
ao INSS, alm das remuneraes dos trabalhadores e valor a ser recolhido ao
FGTS.
Sabendo que, como regra no direito civil, a obrigao acessria est vin-
culada ao cumprimento da obrigao principal, considerando que em um
determinado ms a pessoa jurdica no efeutou qualquer recolhimento das
contribuies e do FGTS, ainda assim teria que entregar a GFIP? Responda
com base nos conceitos de obrigao acessria e principal.
1. ASPECTOS GERAIS ACERCA DA RELAO JURDICA-TRIBUTRIA E O

CONCEITO DE OBRIGAO499
As relaes entre as pessoas constituem-se por fundamentos variados, des-

de os laos familiares e de amizade despretensiosos sob o ponto de vista pa-
trimonial at aquelas levadas a efeito por interesse individual ou coletivo de
carter exclusivamente pecunirio, em que h inequvoca manifestao de
vontade das partes sejam elas convergentes a determinado objetivo, como
ocorre nos pactos conveniais, ou simplesmente contrapostas, como nas rela-
es contratuais-.
Por outro lado, h vnculos que surgem por fora e em decorrncia do
prprio sistema jurdico, como o caso da relao jurdica tributria, sem
que haja a necessidade de manifestao de vontade das partes, bastando, to
somente, o enquadramento do caso concreto o fato da vida na hiptese
genrica e abstrata prevista em lei, seguindo a lgica e a racionalidade500 da 499
Estrutura de aula retirada
do material didtico da dis-
subsuno que caracteriza a aplicao da norma no Estado de Direito Li- ciplina Exigncia e Adminis-
trao Tributria, do curso
beral, marcadamente influenciado pela demanda por liberdade, igualdade de Ps-Graduao em Direito
formal e segurana jurdica do cidado ou, ainda, em funo da necessidade do Estado e Regulao, FGV
Direito PEC.
de se atingir determinados objetivos socialmente desejados, de acordo com a 500
GRECO, Marco Aurlio. Con-
racionalidade dos fins, tpica do denominado Estado de Bem Estar Social tribuies (uma figura sui ge-
neris). So Paulo: Dialtica,
de carter interventivo, o qual confere relevo a valores sociais como a justia 2000, p. 43-44. Essa questo
ser aprofundada nas aulas
distributiva, igualdade material e solidariedade. pertinentes interpretao
e aplicao da legislao tri-
butria.
FGV DIREITO RIO 288

O momento em que se instaura a relao jurdica tem relevncia para a

determinao do conjunto de regras e princpios aplicveis a um caso con-
creto, haja vista a possibilidade de ocorrncia de eventos que se realizam ins-
tantaneamente, um ponto no tempo, ou, de forma diversa, durante um lapso
temporal. Ainda, importante destacar desde j a possibilidade de alterao do
regime jurdico aplicvel ao longo do tempo. O princpio geral no sentido
de que deve incidir a lei ou o conjunto de normas vigentes durante a ocorrn-
cia dos eventos disciplinadores da hiptese (tempus regit actum).
A natureza de toda relao, segundo uma concepo causalista, definida
por seu fundamento, sua razo de ser mediata, e pelo seu objeto, que o
elemento material em torno do qual as pessoas se vinculam. Seus efeitos e
consequncias tambm podem constituir a sua natureza, de acordo com uma
viso consequencialista.
No campo obrigacional privado a prestao do devedor, que o objeto
da relao, consistente sempre em uma ao humana, compreende um dar,
um fazer ou no fazer algo, razo pela qual no se confunde com a coisa em
que se especializa,501 consoante o disposto no Ttulo I, do Livro I, da Parte 501
PEREIRA, Caio Mrio da
Especial do Cdigo Civil (art. 233 a 285). Silva. Instituies de Direito
Civil, 10 ed. Rio de Janeiro:
Caso descumprido o dever jurdico vinculado ao fazer, em suas duas mo- Forense, 1990. p.2-5.
dalidades no expressas em unidades monetrias, converte-se o objeto em 502
SILVA, De Plcido e. Voca-
bulrio Jurdico. Rio de Janei-
uma prestao de dar o equivalente em pecnia502 a ttulo de perdas e danos, ro, 2002. Forense. Rio de Ja-
neiro, 2002. p. 596. Pecnia
caso o devedor culposamente der causa, ainda que no tenham as partes co- Do latim pecunia, de ecus,
gitado do seu carter econmico originrio.503 sempre foi empregado em
sentido tcnico do Direito ou
A relao jurdica tributria, por sua vez, multifacetada, na medida em da Economia, para designar
o dinheiro ou a moeda. Dele,
que a mesma se constitui, de acordo com o disposto no Cdigo Tributrio com a mesma significao,
forma-se o pecunirio, para
Nacional (CTN), por trs causas ou fundamentos distintos, abaixo descritos, qualificar tudo o que concer-
e se desdobra nos trs modais supracitados (dar, fazer ou no fazer), envol- ne ao dinheiro ou pecnia.
vendo, ao mesmo tempo, prestaes de carter patrimonial e pecunirio as-
503
PEREIRA. Op. Cit. p.17.
Da a patrimonialidade da
sim como outras de cunho no patrimonial. obrigao na seara privada,
conforme ser examinado a
O tributo e as prestaes a ele vinculadas essas ltimas existentes para seguir.
garantir a higidez e solidez do sistema504 caracterizam a natureza pblica 504
De fato, no mundo ideal
no seria necessria a exign-
da relao tributria, o que determina a aplicabilidade de um regime jurdico cia de que o sujeito passivo
diferenciado. cumprisse as denominadas
obrigaes acessrias, que
Conforme ser examinado abaixo, a relao jurdica tributria pode pos- em ltima instncia objeti-
vam garantir o correto pa-
suir trs causas remotas505 distintas, de acordo com o art. 113 do CTN: gamento dos tributos, nem
a previso de sanes objeti-
vando desestimular ou coibir
(1) o dever de pagar a possibilidade de infrao.
505
Em sentido diverso, pode
ser considerado como a causa
(1.1) o tributo ou prxima ou imediata o fato
concreto previsto abstrata-
mente na norma jurdica ou
(1.2) a penalidade expressa em moeda corrente, o que faz nascer a prpria lei do ente poltico
competente para instituir o
uma relao de carter patrimonial, qualificada como obri- tributo e regulament-lo por
meio de seu poder legislativo.
FGV DIREITO RIO 289

gao de dar pela maior parte da doutrina e denominada de

principal pelo CTN;
506
Conforme destaca Ricardo
(2) a obrigao do sujeito passivo de realizar prestaes positivas e Lobo Torres, Inconfundveis o
poder de punir e o poder de
negativas (fazer ou no fazer), de natureza no patrimonial, tributar. Estremam-se pela
natureza e objetivo. O poder
nomeada de obrigao acessria pelo mesmo Codex, as quais tm de punir, atribudo ao Estado
como objetivo precpuo garantir o correto cumprimento da obri- no pacto constitucional, des-
tina-se a garantir a validade
gao principal, mas tambm possibilitam o controle de todo o da ordem jurdica. O poder
de tributar, restringindo a
sistema tributrio pelo Fisco e, por fim, propriedade privada, procura
garantir ao Estado o dinheiro
suficiente para atender s
(3) a relao constituda em funo e em decorrncia do descumpri- necessidades pblicas. Apro-
ximam-se entretanto, por
mento do dever de pagar o tributo (item 1.1) ou de realizar as terem sede constitucional e
por se constiturem no espa-
prestaes positivas e negativas anteriormente citadas (item 2). o aberto pela liberdade. In.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso
de Direito Financeiro e Tribu-
A terceira modalidade de constituio da relao jurdica tributria so- trio. 11 ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. p. 231.
mente ocorre no caso de infrao imputvel ao sujeito passivo da obrigao 507
A Lei n 8.137/90 tipifica os
tributria, de natureza primariamente administrativa e de carter sancionat- crimes contra a ordem tribu-
tria e os artigos 168-A, 334
rio, a qual redundar, de acordo com o determinado em lei, em penalidade e 337-A do Cdigo Penal tipi-
pecuniria de cunho patrimonial, consubstanciada em uma obrigao de dar, ficam, respectivamente, o cri-
me de apropriao indbita
nos termos acima citados. previdenciria, os crimes de
contrabando e descaminho e
Saliente-se, ainda, que o descumprimento506 da legislao tributria pode o de sonegao de contribui-
o previdenciria.
ter ou no implicaes criminais, dependendo do enquadramento do fato em 508
O Supremo Tribunal editou
algum tipo penal507 bem como de seus desdobramentos em mbito adminis- a Smula Vinculante n 24
trativo508 e judicial. Assim sendo, da mesma forma que o estudo jurdico da com o seguinte teor: No se
tipifica crime material contra
extrafiscalidade pressupe a compreenso da correlao entre o denominado a ordem tributria, previsto
no art. 1, incisos I a IV, da Lei
poder de polcia e o poder de tributar, a anlise dessa terceira forma por meio n 8.137/90, antes do lana-
mento definitivo do tributo.
da qual a relao jurdica tributria se constitui, requer o exame da interface De fato, de acordo com a
entre esses poderes e o poder de punir. jurisprudncia tradicional do
STF, HC 81.611, HC 85185, HC
Cumpre realar que vrias so as teorias que tentam explicar a essncia ou 86120, HC 83353 e HC 85463,
entre outros, falta justa causa
a natureza da relao tributria, desde a sua qualificao como simples rela- para ao penal na hiptese
de lanamento do tributo
o de poder, destituda de qualquer outra fundamentao, sendo a norma pendente de deciso definiti-
impositiva do tributo no Estado de Direito simples ordem sem a real natu- va em mbito administrativo,
ou seja, enquanto estiver em
reza de lei509, at as teses que incorporam estruturas e disciplinas do direito curso o contencioso adminis-
trativo no pode ser proposta
obrigacional privado para o Direito Tributrio. a ao penal.
Pode-se ainda destacar aquela mais moderna, que vincula e estuda a rela- 509
Nesse sentido assevera
Oto Mayer, citado por Ricardo
o jurdica tributria a partir do enfoque e perspectiva constitucional, mal- Lobo Torres, que o dever ge-
grado tambm qualific-la e defini-la como modalidade de obrigao ex lege, ral de o sujeito pagar impos-
tos uma frmula destituda
no obstante deslocar o foco e nfase para o seu fundamento de validade, ao de sentido e valor jurdico. In.
invs de se direcionar para o instrumento ou o veculo normativo por meio 510
COSTA, Alcides Jorge. Obri-
do qual se manifesta. gao Tributria. In: MAR-
Alcides Jorge Costa510 ao abordar o tema esclarece: TINS, Ives Gandra da Silva.
(Coordenador). Curso de Di-
reito Tributrio. So Paulo:
Saraiva, 2008. p. 191.
FGV DIREITO RIO 290

Antes de se iniciar o estudo da obrigao tributria til ter em

mente que, no Estado-Polcia, no qual o soberano tinha poder absolu-
to, o patrimnio pblico, chamado Fisco, foi concebido como um ente
dotado de personalidade, sujeito s regras de Direito Privado e, por-
tanto, aos tribunais comuns. Essa concepo protegia os cidados, pois
lhes dava o direito de discutir, perante os tribunais comuns, as questes
patrimoniais que pudessem ter com o Estado. Assim, nessas questes
no havia mera submisso ao poder absoluto do soberano. Com o fim
do Estado-Polcia e o advento do Estado de Direito, o que no aconte-
ceu em todos os pases ao mesmo tempo e que sucedeu por caminhos
variados, a chamada doutrina do Fisco no podia mais prevalecer, por
ter desaparecido o poder absoluto com o qual contrastava. Mas ainda
era necessrio proteger o contribuinte.
Os administrativistas alemes da parte final do sculo XIX e incio
do sculo XX inclinavam-se por ver uma relao de poder entre o Es-
tado e o contribuinte quando se tratava da cobrana de tributos. Da
mesma forma, na Itlia houve quem visse na relao tributria uma
simples sujeio do contribuinte ao poder do Estado. Foi o caso de
Orlando, que concebia as leis instituidoras de impostos como simples
ordem, sem real natureza de lei. Foi tambm o caso de Lolini, cujos
escritos a respeito datam de 1912 e 1920 e, mais tarde, Di Paolo. A
reao a essa concepo veio por meio da assimilao da relao Esta-
do-contribuinte relao obrigacional, conceito haurido no Direito
Privado. Dessa maneira, no prevaleceu a idia de mera relao de po-
der, mas de uma relao obrigacional, na qual os sujeitos de encontram
em p de igualdade. Dessa forma, novamente o recurso a instituto do
direito privado utilizado como meio de proteo do contribuinte.
Hoje a noo de obrigao tributria est to arraigada que sua origem
histrica esquecida.
Na mesma linha, Hugo de Brito Machado511 ressalta que a relao entre o

Estado e as pessoas sujeitas tributao no uma simples relao de poder,
mas uma relao jurdica de natureza obrigacional, pois:
No Direito Tributrio inegavelmente encontram-se as caractersticas

do Direito Obrigacional, eis que ele disciplina, essencialmente, uma
relao jurdica entre um sujeito ativo (fisco) e um sujeito passivo (con-
tribuinte ou responsvel), envolvendo uma prestao (tributo).
Ao explicitar essa doutrina, que conceitua o tributo como objeto de uma MACHADO, Hugo de Brito.
511
relao obrigacional criada por lei, isto , que desloca o ncleo da definio Curso de Direito Tributrio.
da natureza da relao jurdica tributria para o vnculo obrigacional, em Paulo: Editora Malheiros,
2002. p. 54.
FGV DIREITO RIO 291

vez do enfoque exclusivo na lei ou no poder que possibilita a sua imposio,

Ricardo Lobo Torres512 assevera e alerta que:
O ncleo da definio passou a ser o vnculo obrigacional, pois a

relao jurdica se firmava entre dois sujeitos credor e devedor do
tributo que se subordinavam lei em igualdade de condies. O
tributo, portanto, tinha na lei a sua fonte ou causa, mas se definia prin-
cipalmente em funo do fato gerador que dava nascimento obriga-
o tributria, nova estrela na constelao financeira (...). Corolrio da
tese central a exacerbao formalista do poder tributrio, com a sua
reduo ao momento legislativo, vedada Administrao qualquer par-
cela de discricionariedade; (...). A teoria da relao obrigacional trouxe,
contudo, algumas perplexidades. No explicava, diante da questo da
soberania, como o Estado poderia, no ato de legislar, se colocar em
relao de igualdade com o contribuinte. Alm disso, confundia o pla-
no da norma e da definio abstrata do fato gerador com o plano do
contingente e da ocorrncia do fato gerador (vide p. 240). Finalmente,
afastava o fenmeno tributrio de suas matrizes constitucionais, redu-
zindo-o ao campo da legislao ordinria e confundindo-o com outras
figuras de direito privado, merc de sua absoro na idia de vnculo
obrigacional.
Em linha de pensamento diversa, Alcides Jorge Costa enfatiza:
A discusso sobre se a obrigao de direito privado e obrigao tri-

butria se identificam ou diferem no meramente acadmica. Se h
identidade, as normas de direito privado aplicam-se obrigao tri-
butria. Caso contrrio, no se aplicam. A resposta a essa indagao
alcanada considerando-se existir, entre obrigaes de direito privado
e obrigao tributria, identidade estrutural, mas no funcional. Da
decorre que, em princpio, as normas legais concernentes obrigao
de direito privado aplicam-se obrigao tributria, exceto se, vista
da diferena funcional, a aplicao no puder ou no dever ser feita.
A isso se acrescente o bvio: se a lei tributria contiver regras espec-
ficas (o que ocorre com freqncia em vista da diferena de funo),
aplicam-se estas e no as de direito privado. A obrigao tributria
uma obrigao ex lege. Que significa isso? A resposta liga-se classifi-
cao das fontes das obrigaes, assunto que tem sido, desde os juristas
romanos, objeto de controvrsia ainda no pacificadas. No interessa,
aqui, aprofundar esse debate. Basta dizer que se chamam de fontes das
obrigaes os fatos que a produzem. A obrigao uma relao jurdica
e h de ter por fonte mediata sempre a lei. Mas no se fala em fonte 512
TORRES. Op. Cit. p. 231 a
233.
FGV DIREITO RIO 292

nesse sentido, porque, se o fizesse, no existiria qualquer dificuldade,

uma vez que sempre haveria uma s fonte, a lei. Acontece que entre a
lei abstrata e geral por natureza e a obrigao, relao jurdica particu-
lar, h sempre um fato, um ato ou uma situao jurdica a cuja a lei liga
o nascimento da obrigao. Quando se fala de fonte da obrigao est
se fazendo referncia a esse fato, ato ou situao. nesse contexto que
se busca classificar as fontes das obrigaes. Como foi dito, a matria
controversa.
Aps explicitar outras teses que enfatizavam o ato ou o procedimento ad-

ministrativo de lanamento como o ncleo central da imposio, as quais
fundamentam a relao jurdica tributria em teorias procedimentais, mat-
ria que ser examinada no ltimo bloco deste curso, Ricardo Lobo Torres513
esclarece que:
A doutrina mais moderna e mais influente estuda a relao jurdica

tributria a partir do enfoque constitucional e sob a perspectiva do
Estado de Direito, estremando-a das relaes jurdicas do direito priva-
do: a sua definio depende da prpria conceituao do Estado. Assim
pensam, entre outros, K. Tipke e Birk na Alemanha e F. Escribano na
Espanha.
Claro que, apesar da abordagem constitucional do problema, a re-
lao jurdica tributria continua a se definir como obrigao ex lege.
Mas sua origem legal se complementa e se equilibra com os momentos
ulteriores do exerccio do poder de administrar e do poder de julgar as
controvrsias surgidas da aplicao da lei, sem os quais no se forma, na
vida real, o vnculo de direito. (...)
A imbricao constitucional da relao tributria orienta a sua
problemtica para o campo das conexes entre a receita e os gastos
pblicos, dado importantssimo na atual fase das finanas pblicas.
A relao jurdica tributria, por outro lado, aparece totalmente
vinculada pelos direitos fundamentais declarados na Constituio.
Nasce, por fora de lei, no espao previamente aberto pela liberda-
de individual ao poder impositivo estatal. (grifo nosso)
A relao jurdica tributria qualificada nos termos apontados por Ricardo

Lobo Torres permitem, por um lado, (1) a conteno do exerccio do poder
de tributar, que j surge subordinado aos direitos e garantias fundamentais,
o que confere relevncia aos aspectos essenciais da liberdade do cidado e da
segurana jurdica visando neutralizar a superioridade da parte mais forte
da relao, matria a ser examinada a partir da Aula 15, quando se inicia o
estudo das denominadas limitaes constitucionais ao poder de tributar, e, 513
FGV DIREITO RIO 293

ao mesmo tempo, (2) afasta o formalismo normativista, que limita e res-

tringe de forma extremada e exacerbada a atuao e o papel do Estado Juiz na
interpretao e aplicao do Direito e do Estado Administrao no exerccio
dessas mesmas funes e, ainda, em especial, na realizao de sua funo
normativa regulamentar.
Nesse momento oportuno destacar que o enquadramento e a aplicao
da disciplina jurdica das relaes obrigacionais de direito privado s relaes
tributrias, sem temperamentos e adaptaes, abrem amplo espao ao come-
timento de abusos por parte daqueles sujeitos passivos que praticam atos e
negcios jurdicos sem o essencial propsito negocial.
Nesse passo, agindo com o objetivo nico de evitar ou obstar514 a ocor-
rncia do fato gerador da obrigao tributria ou de seus elementos consti-
tutivos, no pagar impostos de acordo com as respectivas capacidades con-
tributivas e em consonncia com a desejvel justia fiscal entre aqueles que
se encontram em situao econmica equivalente, o que sobrecarrega a carga
tributria daqueles que no podem ou no se dispem a praticar atos que
visam exclusivamente reduo do nus tributrio.
A matria complexa e controvertida, haja vista a inquestionvel necessi-
dade de garantir igualdade material e justia fiscal ao mesmo tempo em que
seja tambm assegurada a adequada segurana jurdica, amplo estmulo e
elevado grau de liberdade na escolha da melhor estrutura para o exerccio da
atividade econmica, razo pela qual a questo merece novas abordagens ao
longo de todo o curso.
2. A ESTRUTURA DA RELAO JURDICA TRIBUTRIA E OS ELEMENTOS

DA OBRIGAO TRIBUTRIA PRINCIPAL E ACESSRIA
Nos mesmos termos de qualquer outra relao jurdica, que une pessoas
em face de um objeto, a relao jurdica tributria liga o sujeito ativo e o su-
jeito passivo em torno trs espcies de prestaes (dar, fazer ou no fazer ou
tolerar algo), por trs fundamentos distintos, conforme j salientado acima.
De acordo com o art. 113 do CTN, conforme j salientado, a relao
jurdica tributria pode ter carter patrimonial ou no e possuir como
causas remotas: (1) o dever de pagar (1.1) o tributo ou (1.2) a penalidade de 514
O pargrafo nico do arti-
carter pecunirio; (2) a obrigao de fazer ou no fazer, isto , de realizar go 116 do Cdigo Tributrio
Nacional utiliza a expresso
prestaes positivas ou negativas de carter no patrimonial, exigidas com dissimular, dispositivo que
o objetivo de garantir o adimplemento das prestaes pecunirias, ou (3) para alguns doutrinadores
representa verdadeira norma
o descumprimento do dever de pagar o tributo (item 1.1) ou de realizar as geral antielisiva enquanto
para outros apenas a apli-
prestaes positivas e negativas anteriormente citadas (item 2). cao no campo tributrio
A primeira forma em que se manifesta a relao jurdica tributria, que da vedao simulao, to
conhecida no mbito direito
tem por objeto o dever de pagar o tributo ou a penalidade pecuniria, de- privado, matria que ser
examinada ao longo do curso.
FGV DIREITO RIO 294

signada pelo 1 do artigo 113 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) como

obrigao principal. A caracterstica fundamental dessa primeira modali-
dade em que se consubstancia e se desdobra a relao jurdica tributria a
sua natureza patrimonial e pecuniria, atributos tanto (1) do pagamento do
tributo, que uma das formas de extino do crdito tributrio, nos termos
do art. 156, I, do CTN, como (2) do pagamento da penalidade expressa
em unidades monetrias, seja ela decorrente de inadimplemento do dever de
pagar o tributo como aquela incidente em funo do descumprimento das
denominadas obrigaes acessrias, a serem abaixo explicitadas.
Dessa forma, de acordo com o CTN, a obrigao principal gnero, 515
Dispe o art. 3 do CTN:
Tributo toda prestao
que abrange duas espcies: o dever de pagar o tributo bem como a penali- pecuniria compulsria, em
moeda ou cujo valor nela
dade pecuniria. Nesse sentido, o conceito de obrigao principal no se se possa exprimir, que no
confunde com aquele utilizado pelo prprio CTN515 para definir o tributo, constitua sano de ato
ilcito, instituda em lei e
o qual no compreende a prestao pecuniria compulsria que constitua cobrada mediante atividade
administrativa plenamen-
sano de ato ilcito. te vinculada. Ricardo Lobo
Ou seja, apesar de no se enquadrar no conceito do artigo 3 do CTN a Torres entende que a Carta
de 1988 constitucionalizou
multa fiscal um dos objetos da obrigao principal, ao lado do pagamento a definio fixada pelo CTN,
no podendo a legislao
do tributo, possuindo, ambos, portanto, carter patrimonial e pecunirio, infraconstitucional modificar
o seu conceito, ressaltando
caractersticas essenciais da denominada obrigao principal. o jurista, no entanto, que:
No obstante os distintos fundamentos de validade, do poder de punir e nem por isso se poder
consider-la imune a com-
do poder de tributar, conforme salientado em nota acima, e apesar da multa plementaes. A grande
utilidade da definio con-
fiscal no ser tributo, consoante o disposto no citado artigo 3 do CTN, a siste justamente em servir de
obrigao de pagar a penalidade pecuniria (a multa fiscal) possui natureza pauta de interpretao para o
conceito constitucional, pelo
tributria. que necessita ela prpria de
interpretaes e de contacto
Essa opo do CTN, uma aparente contradio, visa a submeter tanto a com outras definies e con-
ceitos tributrios. Ademais,
cobrana do tributo como a das multas ao mesmo regime jurdico tributrio, a definio do nosso Cdigo
seja a penalidade pecuniria exigvel em decorrncia do inadimplemento do Tributrio tem origem doutri-
nria, pois se baseou funda-
dever de pagar o prprio tributo seja em funo do descumprimento das de- mentalmente em conceitos
positivistas, inteiramente
nominadas obrigaes acessrias, o que permite a aplicabilidade de diversas superados. E, ainda mais,
apresenta o defeito imenso
regras especiais aos denominados crditos fiscais. de se apegar ao critrio de
A segunda modalidade em qu se constitui e desdobra a relao jurdica definir segundo o gnero
prximo, sem atentar para as
tributria tem natureza instrumental, viabilizadora do correto pagamento do diferenas especficas: os ele-
mentos da compulsoriedade
tributo e da higidez do sistema tributrio, denominada de obrigao acess- e da atividade vinculada,
ria, pelo 2 do mesmo artigo 113 do CTN. por exemplo, embora sejam
essenciais noo de tribu-
Incluem-se no conceito de obrigao acessria tanto as denominadas to, pertencem a outras cate-
gorias de entrada, como os
prestaes positivas, assim qualificadas por consistir num fazer (ex: emitir a preos pblicos e multas. In.
TORRES, Ricardo Lobo. Trata-
nota ou o cupom fiscal, preencher e encaminhar a declarao de rendimentos do de Direito Constitucional
anualmente ou das operaes e prestaes realizadas, etc), como as obriga- Financeiro e Tributrio. Vol.
IV. Os Tributos na Constitui-
es de no fazer algo, designadas como prestaes negativas (ex: no rasurar o. Rio de Janeiro: Editora
Renovar, 2007. p.22. Dessa
os documentos fiscais, a vedao de realizar importaes proibidas, o que forma, o artigo 3 no apre-
aproxima a relao jurdica tributria atinente ao imposto de importao ao senta todos os elementos
do tributo, apesar de todos
poder de polcia expresso por meio da denominada pena de perdimento, a aqueles por ele apontados
serem essenciais.
FGV DIREITO RIO 295

proibio de transportar mercadorias sem os respectivos documentos fiscais,

o dever de tolerar o exame em livros, arquivos e documentos comprobatrios
da atividade econmica realizada etc).
Repise-se, ainda, que o no cumprimento da obrigao principal (deixar
de pagar o tributo) assim como o inadimplemento pelo sujeito passivo de
obrigao acessria (no emitir nota ou cupom fiscal, no escriturar os livros
fiscais, no prestar as informaes exigidas etc), impe ao Fisco o dever de
propor as penalidades cabveis, por meio da lavratura do denominado auto
de infrao ou de notificao de lanamento de ofcio516, inclusive no que se
refere quela de natureza pecuniria prevista como sano ao descumprimen-
to da obrigao acessria.
Nessa hiptese no h espao para a realizao de juzo de convenincia e
de oportunidade, caracterstica dos atos discricionrios, pois a atividade da
Administrao Tributria plenamente vinculada lei, nos termos do par-
grafo nico do artigo 142 do CTN, razo pela qual a causa motivadora da j
citada terceira modalidade em que a relao jurdica tributria se constitui, de
natureza sancionatria, pressupe o descumprimento de alguma das presta-
es tributrias exigveis, de natureza patrimonial e pecuniria (o pagamento
do tributo) ou de carter instrumental (obrigao acessria).
Pelo exposto, constata-se que essa terceira modalidade de constituio da
516
O Cdigo Tributrio Nacio-
nal prev nos seus artigos
relao jurdica tributria somente ocorre no caso de infrao imputvel ao 147 a 150 trs modalidades
de lanamento: 1) lana-
sujeito passivo da obrigao tributria, de natureza primariamente admi- mento por declarao (Art.
nistrativa e de carter sancionatrio. 147 CTN); 2) lanamento
de ofcio (Art. 148 e 149),
Conforme j explicitado, a relao jurdica tributria, da mesma forma efetuado nas hipteses des-
critas no artigo 145 c/c 149,
que as outras relaes jurdicas constitudas por fora de lei, surge quando abrangendo a reviso do
lanamento anteriormen-
ocorre na realidade concreta aquela hiptese genrica (indeterminada quanto te efetuado (Art. 149) e o
s pessoas a que se dirige) e abstrata (indeterminao quanto aos casos a que arbitramento (Art. 148) e ,
por fim, 3) lanamento por
se aplica) prevista na norma jurdica. Nesse sentido, a lei tributria estabe- homologao (Art. 150). A
jurisprudncia gacha, como
lece (plano normativo tributrio) determinado evento, por meio do qual se ser visto adiante, procuran-
do adequar as modalidades
exterioriza capacidade econmica (patrimnio, renda ou consumo), como de lanamento previstas no
condio necessria e suficiente para constituir a relao, a qual se consubs- CTN, formuladas para a rea-
lidade brasileira das dcadas
tancia e concretiza juridicamente caso verificada a sua ocorrncia, o que pode de 60 e 70, realidade do
Brasil moderno, caracteriza-
ser: (1) uma situao de fato; ou (2) uma situao jurdica, a teor do artigo do por elevado nmeros de
116 do CTN. contribuintes e grande velo-
cidade na troca de informa-
A relevncia da diferenciao entre as duas situaes (de fato ou jur- es e registros eletrnicos,
prev, tambm, na hiptese
dica) decorre dos diferentes momentos em que se considera ocorrido o fato de imposto caracterizado
por fato gerador peridico,
gerador, isto , a situao definida em lei como necessria e suficiente sua consubstanciado em uma
ocorrncia, nos termos do artigo 114 do CTN, matria a ser analisada na situao jurdica, uma outra
sub-espcie de lanamento:
prxima aula. lanamento direto, peri-
dico e rotineiro (Apelao
A identificao temporal do fato gerador, o momento de sua ocorrncia, , cvel n 70002607448- Re-
por sua vez, essencial para determinar o regime jurdico (conjunto de regras e lator: Des. Roque Joaquim
Volkweiss Primeira C-
princpios ex: alquota, base de clculo etc) aplicvel obrigao tributria mara Cvel- Tribunal de Jus-
tia do Rio Grande do Sul)
FGV DIREITO RIO 296

principal correspondente, haja vista a possibilidade de alterao da norma 517

GRECO, Marco Aurlio.
Internet e Direito. So Paulo:
tributria ao longo do tempo. Dialtica, 2000. p.136.
De fato, o lanamento, que ser objeto de anlise no ltimo bloco do 518
SILVA. Op. Cit. p. 230.
curso, de acordo com o disposto no caput do artigo 144 do mesmo CTN, Fatura. Do latim factura,
de facere (fazer) significan-
reporta-se data da ocorrncia do fato gerador e rege-se pela lei ento vigendo feitio, quer indicar todo
ato de fazer alguma coisa.
te, ainda que posteriormente a lei tributria disciplinadora seja modificada Desse modo fatura e feitura
equivalem-se, pois que am-
ou revogada (tempus regit actum), de modo que a identificao do momento bos exprimem o ato ou ao
em que ocorre o fato gerador requisito determinao do regime jurdico de fazer ou executar alguma
coisa. Fatura. Na tcnica
aplicvel ao lanamento do tributo. jurdico-comercial, no entan-
to, especialmente empre-
No que se refere obrigao principal, parece-nos que se enquadra como gado para indicar a relao
situao de fato, aludida no inciso I, do citado artigo 116, por exemplo, a de mercadorias ou artigos
vendidos, com os respectivos
comunicao, que uma das hipteses de incidncia do ICMS estadual. preos de venda, quantida-
de e demonstraes acerca
Nesse sentido aponta Marco Aurlio Greco,517 partindo do pressuposto de de sua qualidade e espcie,
extrada pelo vendedor e re-
que o intrprete da Constituio no est vinculado a conceito previamente metida por ele ao comprador.
fixado pelo Direito Privado: A fatura, ultimando a nego-
ciao, j indica a venda que
se realizou. Na tcnica mer-
cantil a fatura se distingue da
[...] o conceito de comunicao utilizado pela CF-88 no um conta-corrente, do pedido de
mercadorias e das notas par-
conceito legal (que se extraia de uma determinada lei), mas sim um ciais. A fatura o documento
conceito de fato (que resulta da natureza do que feito ou obtido) representativo da venda j
consumada ou concluda,
(Os grifos no so do original) mostrando-se o meio pelo
qual o vendedor vai exigir
do comprador o pagamento
Outras situaes de fato tambm podem ser apontadas em nosso sistema correspondente, se j no foi
paga e leva o correspondente
triburio, como a entrada de produtos estrangeiros em territrio nacional, recibo de quitao. E quando
a venda se estabelece para o
situao que determina a incidncia do imposto de importao, nos termos pagamento a crdito ou em
prazo posterior, a fatura ele-
do artigo 19 do CTN; a circulao de mercadoria, que ocorre em regra no mento necessrio para extra-
momento da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda o de duplicata mercantil,
desde que caso de sua feitura
que para outro estabelecimento do mesmo titular, hiptese de incidncia do obrigatria. (...) Faturar. De-
rivado de fatura, quer signifi-
ICMS, nos termos do artigo 12 da Lei Complementar n 87/96; o fatu- car o ato de se proceder ex-
ramento da sociedade empresaria, hiptese de incidncia da COFINS e do trao ou formao da fatura,
a que se diz propriamente de
PIS, nos termos do artigo 195, I, b da CR-88, etc. Nesse sentido, aponta faturamento.
o Dicionrio De Plcido e Silva, 518 ao definir as expresses fatura, faturar e 519
BARROSO, Luis Roberto.
O Direito Constitucional e
faturamento. a Efetividade de suas Nor-
mas. 6. ed. Rio de Janeiro:
Por outro lado, conforme apontado, a relao jurdica tributria tambm Editora Renovar, 2002. p.
pode surgir com a ocorrncia no mundo real daquele ato, fato, negcio ou 81. Aps apresentar a teoria
tridimensional do Direito
situao jurdica519 prvia e genericamente prevista em lei abstrata, constitu- de Miguel Reale, aponta o
professor fluminense: As
cionalmente fundamentada, que juridiciza determinado evento, o qual, pos- regras de direito, portanto,
consistem na atribuio de
teriormente, a norma tributria, por sua vez, identifica como manifestao efeitos jurdicos aos fatos da
de riqueza (capacidade contributiva). vida, dando-lhes um peculiar
modo de ser. O direito elege
Nesse caso, a lei tributria, em circunstncias especficas por ela determi- determinadas categorias de
fatos humanos ou naturais e
nada, qualifica os mesmos atos, fatos, negcios ou situaes jurdicas como qualifica-os juridicamente,
hipteses de incidncia de tributo, o que faz nascer a relao tributria entre fazendo-os ingressar numa
estrutura normativa. A inci-
o sujeito ativo e o sujeito passivo, como ocorre, por exemplo, na hiptese da dncia de uma norma legal
sobre determinado suporte
FGV DIREITO RIO 297

propriedade de determinados bens, situao jurdica ou instituto qualificado

e disciplinado pelo Cdigo Civil (ex: propriedade de um veculo automotor,
de um imvel predial territorial urbano ou de imvel territorial na zona ru-
ral) ou a sua transmisso causa mortis ou entre vivos, a ttulo gratuito ou
oneroso, hipteses tambm reguladas pelo mesmo Codex (ex: a transmisso
da propriedade em decorrncia de um fato natural causa mortis ou de um
ato voluntrio a ttulo gratuito entre vivos fazem nascer a obrigao tributria
ftico converte-o em um
relativamente ao ITCMD), etc. fato jurdico. Identificam-se,
por conseguinte, como rea-
Nessas hipteses, a lei tributria se utiliza de situaes previamente quali- lidades prprias e diversas o
ficadas e disciplinadas pelo ordenamento jurdico no fiscal para identificar mundo dos fatos e o mundo
jurdico. Os fatos jurdicos re-
e caracterizar o fato gerador da obrigao, o que, como visto, essencial para sultantes de uma manifesta-
o de vontade denominam-
a definio do seu aspecto temporal, o qual, por sua vez, fundamenta a men- -se atos jurdicos. Cifrando o
cionada fixao do regime jurdico aplicvel (tempus regit actum). objeto de nosso estudo, tem-
-se que os atos jurdicos e,
Com o surgimento da relao jurdica, por fora da ocorrncia do fato ipso facto, os atos normativos
de todo grau hierrquico
gerador, nasce a correspondente obrigao tributria520, a qual possui ml- comportam anlise cientfica
em trs planos distintos e in-
tiplas significaes possveis segundo a doutrina.521 Em termos gerais, pos- confundveis: o da existncia,
svel identificar duas grandes linhas de pensamento, com variantes em relao o da validade e o da eficcia.
aos seus desdobramentos, tanto na seara privada como pblica.
520
Nos termos a seguir sa-
lientados, parte da doutrina
A primeira, em acepo ampla, fundamenta-se na dicotomia entre o di- entende que o surgimento
da obrigao tributria de-
reito de um lado e a obrigao de outro, razo pela qual, conforme ensina o penderia da pratica de um
ato complementar, o deno-
professor Washington de Barros Monteiro522: minado lanamento do tri-
buto, fundamentando-se na
premissa de que caso a obri-
Direito e obrigao constituem realmente, os dois lados da mesma gao existisse seria possvel
pag-la desde o seu nasci-
medalha, o direito o avesso do mesmo tecido. Sob esse aspecto, numa mento, sem a necessidade da
imagem feliz, houve quem afirmasse que as obrigaes so como as pratica de qualquer outro ato.
Em contraposio a doutrina
sombras que os direitos projetam sobre a vasta superfcie do mundo. majoritria entende que obri-
gao tributria que nasce
com o surgimento da relao
jurdica tributria encontra-
Ressalta o mesmo autor, no entanto, que sob o ponto de vista tcnico, no -se em sua fase ilquida, ou
mbito do Direito Obrigacional, o seu conceito diverso, e aps salientar seja, a obrigao j existiria,
mas pendente de liquidao
a existncia de vrios sentidos e caractersticas, conclui que efetivamente, para tornar o crdito tribut-
rio exigvel.
obrigao a relao jurdica de carter transitrio523, j que no pode 521
Sobre o assunto vide, entre
ocorrer a perpetuidade, mas sempre estabelecida entre duas pessoas, cre- outros: AMARO, Luciano. Di-
reito Tributrio Brasileiro.
dor e devedor, razo pela qual tem natureza pessoal, com a peculiaridade 11. ed. rev. e atual. So Paulo:
de, no caso de inadimplemento, induzir responsabilidade patrimonial do Editora Saraiva, 2005.p. 243-
245; COSTA, Regina Helena.
devedor 524, j que o objeto da obrigao a prestao h de ser sempre Curso de Direito Tributrio:
Constituio e Cdigo Tri-
suscetvel de aferio monetria; ou ela tem fundo econmico, pecunirio, butrio Nacional. So Paulo:
ou no obrigao, no sentido tcnico legal. Editora Saraiva, 2009. pp.
172-177.
Ao lado do duplo sujeito (elemento subjetivo) e do objeto (elemento ma- 522
MONTEIRO, Washington de
terial prestao de dar, fazer ou no fazer), o vnculo jurdico comporia o Barros. Curso de Direito Ci-
vil. Direito das Obrigaes.
terceiro elemento essencial da obrigao, posto unir os dois sujeitos em torno 10 ed. So Paulo: Saraiva,
1975. p. 3.
ou por causa da prestao, e fixar, ao mesmo tempo, o dever de a pessoa 523
MONTEIRO. Op. Cit. p.8.
obrigada cumprir ou realizar a prestao (debitum), bem como estabelecer a 524
MONTEIRO. Op. Cit. p.9.
FGV DIREITO RIO 298

sua responsabilidade, em caso de inadimplemento (obligatio), isto , a sub-

misso de seu patrimnio como garantia de ltima instncia.
Nesse sentido a obrigao, estabelecida entre o devedor e o credor, se-
ria, para o Washington de Barros Monteiro 525, a prpria relao jurdica,
sempre de carter patrimonial, transitria, cujo objeto consistiria em uma
prestao pessoal econmica, positiva ou negativa, sendo o patrimnio do
devedor a garantia do seu adimplemento. Percebe-se, desde j, que a obriga-
o assim qualificada, inviabiliza ou pelo menos causa perplexidade diante
do que se disse anteriormente quanto ao determinado pelo CTN (no artigo
113), especificamente no que se refere aos denominados deveres instrumen-
tais do contribuinte (ex: a emisso da nota fiscal etc.), posto qualific-los
como obrigaes tributrias acessrias , apesar da no possurem car-
ter patrimonial nem serem expressas em unidades monetrias.
Inmeros autores526, contudo, apesar de mantida a patrimonialidade e a
estrutura dos elementos constitutivos, dissociam o conceito de relao da-
quele aplicvel obrigao, ao caracteriz-la, a obrigao, como vnculo ju-
rdico, fundamentando o argumento a partir da etimologia da palavra:
O recurso etimologia bom subsdio: obrigao, do latim ob + liga-

tio, contm uma idia de vinculao, de liame, de cerceamento da liber-
dade de ao, em benefcio de pessoa determinada ou determinvel (...)
certo que alguns se insurgem contra o lao ou o vnculo, ali refe-
rido, preferindo substituir-lhe relao ou situao jurdica. Inevitvel
retorno faz, entretanto, sentir na obrigao a idia de vinculao, acen-
tuada nas Institutas: (...) obrigao o vnculo jurdico ao qual nos
submetemos coercitivamente, sujeitando-nos a uma prestao (...) A
predominncia do vinculum iuris inevitvel. Cremos que as tentativas
de substitu-lo pela idia de relao no passam de anfibologia, j que
na prpria relao obrigacional ele revive (...)
Tambm ns, procurando um meio sucinto, definimo-la, sem pre-
tenso de originalidade, sem talvez elegncia do estilo e sem ficarmos
a cavaleiro das crticas: obrigao o vnculo jurdico em virtude do
qual uma pessoa pode exigir de outra uma prestao economicamente
aprecivel.(...)
Por outro lado, e numa segunda ordem de idias, a vida social co-
nhece nmeros atos cuja realizao indiferente ao direito. Se a obri-
gao pudesse ter por objeto prestao no-econmica, faltaria uma
separao ntida entre ela e aqueles atos indiferentes, e precisamente
a pecuniariedade que extrema a obrigao em sentido tcnico daqueles
deveres que o direito institui, numa rbita diferente, como exempli gra-
tia, a fidelidade recproca dos cnjuges, imposta pela lei, porm exorbi- MONTEIRO. Op. Cit. p.3-10.
525
tante da noo de obrigao. 526

PEREIRA, Op. Cit. p.2-5 e
17.
FGV DIREITO RIO 299

Caracterizada como a prpria relao jurdica, como visto anteriormen-

te, ou como o vnculo jurdico, a obrigao de natureza privada sempre gira
em torno de uma prestao de carter patrimonial passvel de ser expressa
em unidades monetrias.
Portanto, pode-se concluir que, ou o CTN qualifica indevidamente o de-
ver instrumental como obrigao acessria, posto envolver exigncia no
patrimonial, ou, em sentido diverso, no h vinculao necessria entre o
conceito de obrigao atribudo pelo direito privado quele aplicvel na seara
tributria, haja vista que no direito tributrio a patrimonialidade no con-
substancia elemento ou requisito necessrio constituio do vnculo obriga-
cional, seja por que: (1) a Constituio da Repblica de 1988, fundamento
de validade de todo ordenamento jurdico, por meio de seu artigo 146, III,
b, autorizou a lei complementar estabelecer normas gerais em matria de
legislao tributria, especialmente sobre obrigao tributria, e o CTN de-
finiu o instituto para efeitos tributrios de forma distinta daquele construdo
no campo privado, ou (2) pelo fato de que a obrigao no constitui uma
categoria jurdica axiomtica da Teoria Geral do Direito, aplicvel a todos
os seus ramos indistintamente, mas sim um instituto cujas caractersticas e
contornos so fixados pelo prprio Direito positivo em cada circunstncia es-
pecfica. Essa questo controvertida na seara tributria, conforme identifica
Regina Helena Costa527:
Lembraremos primeiro, os ensinamentos da doutrina que leva em

considerao as construes tericas laboradas no mbito do Direito
Civil, a qual salienta a patrimonialidade do vnculo obrigacional. As-
sim que, invocando a clssica lio civilista, obrigao o vnculo
jurdico em virtude do qual uma pessoa pode exigir de outra uma pres-
tao economicamente aprecivel.
De acordo com tal tica, pode-se vislumbrar, no mbito tributrio,
duas espcies de relaes jurdicas.
A primeira delas a relao jurdica obrigacional ou obrigao tribu-
tria, consubstanciada no vnculo abstrato que surge pela imputao
normativa, mediante o qual o sujeito ativo ou credor o Fisco
pode exigir do sujeito passivo ou devedor o contribuinte uma
prestao de cunho patrimonial denominada tributo.
A segunda modalidade de relao jurdica a relao de cunho no
obrigacional, vale dizer, o vinculo abstrato que surge pela imputao
normativa mediante o qual o sujeito ativo ou o Fisco pode exigir do 527
sujeito passivo ou contribuinte uma prestao consistente na realizao Curso de Direito Tributrio:
de um comportamento, positivo ou negativo, destinado a assegurar o Constituio e Cdigo Tribu-
cumprimento da obrigao tributria. Essa modalidade de relao jur- Editora Saraiva, 2009. pp.
172-177.
FGV DIREITO RIO 300

dica diz com expedientes destinados fiscalizao da conduta dos con-

tribuintes, mediante a imposio de deveres instrumentais ou formais.
Jos Souto Maior Borges, no entanto, no v desse modo os vn-
culos existentes em matria tributria, construindo doutrina distinta.
Ensina que a obrigao no constitui uma categoria lgico-jurdica,
mas jurdico-positiva, e, portanto, incumbe ao direito positivo definir
os requisitos necessrios identificao de um dever jurdico qualquer
como sendo um dever obrigacional. Da que a patrimonialidade ser
ou no um requisito da obrigao, conforme esteja pressuposta ou no
em norma de direito obrigacional. Segundo seu raciocnio, portanto,
a obrigao um dever jurdico tipificado no Cdigo Tributrio Na-
cional e, assim, ter o perfil que este traar, no cabendo aplicar-se o
regime jurdico das obrigaes em outros quadrantes do Direito, reves-
tidas que esto das caractersticas prprias desses domnios, como o
caso, por exemplo, da patrimonialidade. Revendo a orientao que v-
nhamos adotando, entendemos que tal pensamento expressa de modo
mais adequado o modo pelo qual o direito positivo trata da obrigao
tributria. (...) Lembre-se, tambm, no incidir na hiptese a vedao
contida no art. 110, CTN, segundo a qual a lei tributria no pode
alterar a definio, o contedo e o alcance dos institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente pela
Constituio da Repblica, uma vez que o texto fundamental no utili-
za o conceito de obrigao apenas com o perfil que lhe atribui o direito
privado.
De fato, consoante o disposto no artigo 110 do CTN, pode o Direito

Tributrio alterar o conceito de obrigao porventura cristalizado no Direito
Privado, considerando que o mesmo no foi utilizado, expressa ou impli-
citamente, pelas leis tributrias dos entes polticos para limitar ou definir
competncias tributrias, conforme se extrai do dispositivo por meio de uma
interpretao a contrario sensu.
Nesse passo, pode-se concluir que o CTN, com fundamento no indi-
gitado artigo 146, III, b da CR-88, utiliza a expresso obrigao como
gnero, podendo a relao jurdica e, por conseguinte, o vnculo obrigacional
tributrio, assumir carter patrimonial ou no patrimonial. No primeiro caso
o objeto da prestao o pagamento de tributo ou a penalidade pecuniria
(obrigao principal), nos termos do citado artigo 113, 1, do CTN, j na
segunda hiptese trata-se de ato comissivo ou omissivo, prestaes positivas
ou negativas (fazer ou no fazer), denominada de obrigao acessria.
Assim sendo, as expresses obrigao principal e obrigao acessria so
utilizadas de formas distintas se comparados os seus contedos e conseqn-
cias no mbito do Direito Privado Obrigacional e do Direito Tributrio.
FGV DIREITO RIO 301

Para os civilistas, a coisa acessria pressupe a existncia de uma principal,

e aquela sempre segue o destino dessa ltima (o acessrio segue o princi-
pal). Caso determinada obrigao principal seja nula, na seara privada, o
mesmo destino reservado respectiva clusula penal, expresso da multa
exigvel, pois se no h obrigao principal ou esta nula, no subsiste a
obrigao acessria a ela correlata.
Em Direito Tributrio, de forma diversa, a penalidade pecuniria, inclusi-
ve os seus consectrios, juros (moratrios ou no) e a correo monetria, ao
lado do prprio tributo exigvel, considerada obrigao tributria principal,
assim qualificada to somente por ser sempre obrigao de dar dinheiro. Por-
tanto, o simples descumprimento de uma obrigao acessria, a ensejar a la-
vratura de auto de infrao e a cobrana de multa fiscal, pode dar nascimento
obrigao principal, a qual compreende, tambm, a penalidade pecuniria.
Nesse sentido, a qualificao de determinada obrigao tributria como prin-
cipal depende apenas de sua natureza pecuniria e patrimonial.
De fato, da mesma forma que a obrigao principal pode nascer dire-
ta e exclusivamente em funo do inadimplemento do dever de cumprir a
obrigao acessria, a exigibilidade desta pode nascer independentemente da
existncia de obrigao principal que lhe d causa, razo pela qual o CTN
distingue, nos artigos 114 e 115, o fato gerador da obrigao principal da-
quele a ensejar o nascimento da obrigao acessria.
Essa ltima hiptese mencionada, de exigibilidade de obrigao acessria
desvinculada e independente de obrigao principal ocorre, por exemplo, no
caso de imunidade. Nesse caso no h dever jurdico da pessoa imune pagar
tributo, pois o mesmo no chega a existir, haja vista no haver hiptese de
incidncia ou fato gerador para fazer nascer obrigao principal.
No entanto, o 1 do artigo 9 do CTN528 determina a indispensabilidade
do cumprimento das obrigaes acessrias assecuratrias do cumprimento de
obrigaes tributrias por terceiro, isto , pode haver exigibilidade do adim-
plemento de obrigao acessria por parte da pessoa imune sem que haja a
correspondente obrigao principal para a mesma pessoa o acessrio no
segue necessariamente o principal. Nessa linha aponta o Supremo Tribunal
Federal tem se posicionado no conforme revela a deciso no RE 250844
veiculada no Informativo STF n 668 de 28 de maio a 1 de junho de 2012: 528
Analogamente, relativa-
mente ao dever de cumprir
a obrigao acessria, prev
Exigir de entidade imune a manuteno de livros fiscais consent- o pargrafo nico do arti-
go 175 no que se refere
neo com o gozo da imunidade tributria. Essa a concluso da 1 Tur- iseno, a qual, no entanto,
ma ao negar provimento a recurso extraordinrio no qual o recorrente diversamente da imunida-
de, tratada pelo CTN como
alegava que, por no ser contribuinte do tributo, no lhe caberia o hiptese de excluso do cr-
dito tributrio, ou seja, em
cumprimento de obrigao acessria de manter livro de registro do ISS tese haveria o nascimento da
e autorizao para a emisso de notas fiscais de prestao de servios relao jurdica e da obriga-
o tributria, assim como a
v. Informativo 662. Na espcie, o Tribunal de origem entendera constituio e a suspenso do
crdito tributrio.
FGV DIREITO RIO 302

que a pessoa jurdica de direito privado teria direito imunidade e

estaria obrigada a utilizar e manter documentos, livros e escrita fiscal
de suas atividades, assim como se sujeitaria fiscalizao do Poder P-
blico. Aludiu-se ao Cdigo Tributrio Nacional (Art. 14. O disposto
na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado observncia dos
seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:... III manterem
escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formali-
dades capazes de assegurar sua exatido). O Min. Luiz Fux explicitou
que, no Direito Tributrio, inexistiria a vinculao de o acessrio se-
guir o principal, porquanto haveria obrigaes acessrias autnomas e
obrigao principal tributria. Reajustou o voto o Min. Marco Aurlio,
relator.
RE 250844/SP, rel. Min. Marco Aurlio, 29.5.2012. (RE-
250844)
Hugo de Brito Machado529 sintetiza as diversas etapas entre a criao do

tributo e o nascimento da obrigao tributria, bem como o problema de sua
natureza jurdica, nos seguintes termos:
A lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar uma relao

entre algum e o Estado. Ocorrido o fato, que em Direito Tributrio
denomina-se fato gerador, ou fato imponvel, nasce a relao tribut-
ria, que compreende o dever de algum (sujeito passivo da obrigao
tributria) e o direito do Estado (sujeito ativo da obrigao tribut-
ria). O dever e o direito (no sentido de direito subjetivo) so efeitos
da incidncia da norma. A obrigao tributria pode ser principal ou
acessria. O objeto da obrigao tributria principal, vale dizer, a pres-
tao qual se obriga o sujeito passivo, de natureza patrimonial.
sempre uma quantia em dinheiro. Na terminologia do Direito privado
diramos que a obrigao principal uma obrigao de dar. Obrigao
de dar dinheiro, onde dar obviamente no tem sentido de doar, mas
de adimplir o dever jurdico. O objeto da obrigao acessria sempre
no patrimonial. Na terminologia do Direito privado diramos que a
obrigao acessria uma obrigao de fazer. Fazer em sentido amplo
(...)
Quanto ao objeto, as obrigaes em geral podem ser de dar e de
fazer, compreendidas nestas ltimas as positivas e negativas, isto , as
obrigaes de fazer, no fazer e tolerar. Esta a classificao feita pela
doutrina privatista. A obrigao tributria principal corresponde a uma
obrigao de dar. Seu objeto o pagamento do tributo, ou da penali-
dade pecuniria. J as obrigaes acessrias correspondem a obrigaes
de fazer (emitir uma nota fiscal, por exemplo), de no fazer (no re- 529
MACHADO. Op. Cit. p.109-
113.
FGV DIREITO RIO 303

ceber mercadoria sem a documentao legalmente exigida), de tole-

rar (admitir a fiscalizao de livros e documentos). Mas conveniente
lembrar o que se disse sobre o conceito de obrigao tributria e de
sua distino do crdito tributrio. A rigor, o que corresponde a uma
obrigao de dar do direito obrigacional comum o crdito tributrio.
Tem-se, portanto, dificuldade na determinao da natureza jurdica da
obrigao tributria, que na verdade assume caracterstica incompatvel
com os moldes do Direito Privado. No chega a ser uma obrigao,
em rigoroso sentido jurdico privado, mas uma situao de sujeio
do contribuinte, ou responsvel tributrio, que corresponde ao direito
postetativo do fisco de efetuar o lanamento. Quem admitir esse ra-
ciocnio dir que a obrigao tributria, quer principal ou acessria, e
simples situao de sujeio. Quem preferir ficar com o pensamento
geralmente difundido nos compndios da matria dir que a obrigao
tributria principal e obrigao de dar, enquanto a acessria obriga-
o de fazer, no fazer e tolerar.
Destaque-se que a doutrina em geral ao se referir ao plano normativo

denomina o evento previsto de forma genrica e abstrata de hiptese de
incidncia e, de forma diversa, a situao j ocorrida no mundo dos fatos
como fato gerador da obrigao tributria. O CTN, por outro lado, no
estabelece aludida diferenciao, utilizando-se a mesma expresso, fato ge-
rador, em ambos os sentidos. De forma grfica pode-se sintetizar a questo
nos seguintes termos:
Constituio confere competncia tributria ao ente federado
Lei tributria do ente poltico competente juridiciza o fato subjacente (fato econmico, natural etc) ou confere
efeitos tributrios ao ato, fato, negcio ou situao jurdica. Surge a possibilidade da relao hiptese de
incidncia(plano normativo)
Com a ocorrncia da hiptese de incidncia no

mundo real constitui-se a RELAO
JURDICA TRIBUTRIA
SUJEITO SUJEITO
Nasce a OBRIGAO TRIBUTRIA
ATIVO Vnculo jurdico que une
PASSIVO
os sujeitos em torno de um objeto
(Contribuinte ou
Fazenda Pblica! responsvel)
Objeto a Prestao
Pecuniria (dar) ou
No Pecuniria (Fazer ou no)
FGV DIREITO RIO 304

Importante destacar que a lei, expedida pelo Poder Legislativo, deve pre-
ver e disciplinar os denominados elementos da obrigao tributria, os quais
se subdividem em dois grandes grupos: os subjetivos e os objetivos.
Constituem elementos objetivos da obrigao tributria o fato gerador

(ou hiptese de incidncia), a base de clculo e a alquota, todos essenciais
identificao da existncia ou no da relao jurdica tributria bem como
para determinar o quantum devido. Esses elementos, conforme ser examina-
do na prxima aula, devem estar necessariamente disciplinados em lei expe-
dida pelo parlamento, em carter formal e material (art. 97 do CTN).
Os sujeitos da relao jurdica tributria, aqueles que ocupam os dois p-

los da relao, so qualificados pelo CTN, respectivamente, como sujeito
ativo (artigo 119), o qual pode exigir a prestao pecuniria e no pecuniria
e tem o dever de manter sigilo das informaes a que tem acesso (artigo 198
do mesmo CTN), e o sujeito passivo530, (artigo 121 a 138), o qual deve
cumprir com as prestaes pecunirias exigidas e disciplinadas em lei e, tam-
bm, com aquelas no pecunirias, j apresentadas e denominadas de obri-
gaes acessrias ou deveres instrumentais, as quais so fixadas na legislao
tributria531, conceito mais amplo do que o de lei em sentido formal. Nesse
sentido j firmou jurisprudncia o Superior Tribunal de Justia ao decidir o
Resp 724779:
REsp 724779 / RJ. RECURSO ESPECIAL. 2005/0023895-8

Relator(a) Ministro LUIZ FUX (1122) 530
Conforme ser estudado
rgo Julgador T1 PRIMEIRA TURMA posteriormente, o sujeito
passivo qualificado como
Data do Julgamento 12/09/2006 gnero pelo CTN que com-
preende duas espcies: o
Data da Publicao/Fonte DJ 20/11/2006 p. 278 contribuinte, o qual possui
Ementa relao pessoal e direta com
o fato gerador da obrigao
TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURDICA. tributria, e o responsvel, a
quem a lei atribui o dever de
CONSOLIDAO DE BALANCETES MENSAIS NA DECLA- cumprir com as prestaes,
apesar de no realizar pesso-
RAO ANUAL DE AJUSTE. CRIAO DE DEVER INSTRU- almente o ato, fato, negcio
MENTAL POR INSTRUO NORMATIVA. POSSIBILIDADE. ou situao jurdica descrita
na norma como ensejadora
AUSNCIA DE VIOLAO DO PRINCPIO DA LEGALIDADE da exigncia do tributo, pois
pratica ou se enquadra, ape-
TRIBUTRIA. COMPLEMENTAO DO SENTIDO DA NOR- nas, no evento descrito na
norma como caracterizador
MA LEGAL. da sujeio passiva indireta.
1. A Instruo Normativa 90/92 no criou condio adicional para Essa matria ser examinada
ao longo do curso.
o desfrute do benefcio previsto no art. 39, 2, da Lei 8.383/91, 531
O conceito de legislao
extrapolando sua funo regulamentar, mas to-somente explicitou a tributria, a teor do artigo
96 do CTN, abrange alm das
forma pela qual deve se dar a demonstrao do direito de usufruir dessa leis em sentido formal tam-
prerrogativa, vale dizer, criando o dever instrumental de consolidao bm os atos administrativos
normativos, como os decretos
dos balancetes mensais na declarao de ajuste anual. do chefe do Poder Executivo e
as normas complementares.
FGV DIREITO RIO 305

2. Confronto entre a interpretao de dispositivo contido em lei

ordinria art. 39, 2, da Lei 8.383/91 e dispositivo contido em
Instruo Normativa art. 23, da IN 90/92 , a fim de se verificar
se este ltimo estaria violando o princpio da legalidade, orientador do
Direito Tributrio, porquanto exorbitante de sua misso regulamentar,
ao prever requisito indito na Lei 8.383/91, ou, ao revs, apenas com-
plementaria o teor do artigo legal, visando correta aplicao da lei, em
consonncia com o art. 100, do CTN.
3. de sabena que, realado no campo tributrio pelo art. 150, I,
da Carta Magna, o princpio da legalidade consubstancia a necessida-
de de que a lei defina, de maneira absolutamente minudente, os tipos
tributrios. Esse princpio edificante do Direito Tributrio engloba o
da tipicidade cerrada, segundo o qual a lei escrita em sentido for-
mal e material deve conter todos os elementos estruturais do tribu-
to, quais sejam a hiptese de incidncia critrio material, espacial,
temporal e pessoal , e o respectivo conseqente jurdico, consoante
determinado pelo art. 97, do CTN,
4. A anlise conjunta dos arts. 96 e 100, I, do Codex Tributrio,
permite depreender-se que a expresso legislao tributria encarta
as normas complementares no sentido de que outras normas jurdicas
tambm podem versar sobre tributos e relaes jurdicas a esses perti-
nentes. Assim, consoante mencionado art. 100, I, do CTN, integram a
classe das normas complementares os atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas espcies jurdicas de carter secundrio
cujo objetivo precpuo a explicitao e complementao da norma
legal de carter primrio, estando sua validade e eficcia estritamente
vinculadas aos limites por ela impostos.
5. cedio que, nos termos do art. 113, 2, do CTN, em torno
das relaes jurdico-tributrias relacionadas ao tributo em si, exsur-
gem outras, de contedo extra-patrimonial, consubstanciadas em um
dever de fazer, no-fazer ou tolerar. So os denominados deveres ins-
trumentais ou obrigaes acessrias, inerentes regulamentao das
questes operacionais relativas tributao, razo pela qual sua regu-
lao foi legada legislao tributria em sentido lato, podendo
ser disciplinados por meio de decretos e de normas complementares,
sempre vinculados lei da qual dependem.
6. In casu, a norma da Portaria 90/92, em seu mencionado art. 23,
ao determinar a consolidao dos resultados mensais para obteno dos
benefcios da Lei 8.383/91, no seu art. 39, 2, regra especial em
relao ao art. 94 do mesmo diploma legal, no atentando contra a le-
galidade mas, antes, coadunando-se com os artigos 96 e 100, do CTN.
FGV DIREITO RIO 306

7. Deveras, o E. STJ, quer em relao ao SAT, IOF, CSSL etc, tem

prestigiado as portarias e sua legalidade como integrantes do gnero
legislao tributria, j que so atos normativos que se limitam a ex-
plicitar o contedo da lei ordinria.
Recurso especial provido.
Acrdo
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da
PRIMEIRA TURMA do Superior Tribunal de Justia, na conformida-
de dos votos e das notas taquigrficas a seguir, por unanimidade, dar
provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro
Relator. Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Denise Arruda, Jos
Delgado e Francisco Falco votaram com o Sr. Ministro Relator. Sus-
tentou oralmente a Dra. MONICA ALBUQUERQUE DE OLIVEI-
RA, pela parte recorrida.
Assim sendo, a expresso legislao tributria abrangente, compreen-

dendo, no apenas a lei em sentido formal, expedida pelo Poder Legislativo,
de acordo com o processo legislativo constitucionalmente previsto para disci-
plinar as relaes jurdicas em geral, mas tambm o regulamento e demais atos
normativos expedidos pela prpria Administrao Tributria que compe o
Poder Executivo. Dessa forma, a expresso lei tributria corresponde lei
em sentido formal, ao passo que o termo legislao tributria corresponde
ao conceito amplo de lei em sentido material, isto , engloba tambm o ato
administrativo normativo, o qual dispe sobre relaes jurdicas em carter
genrico e abstrato, sem determinao das pessoas ou de caso especfico a que
se aplica, ao contrrio do ato de efeitos concretos.
A qualificao de determinada relao como tributria ou no tem
relevncia sob diversos aspectos, conforme j destacado na aula pertinente s
receitas pblicas, pois define o regime jurdico aplicvel ao caso concreto. O
tributo, receita pblica derivada, submete-se a um regime jurdico especial
que o diferencia daquele aplicvel s receitas pblicas de natureza meramente
contratual (pagamento de preo pblico ou tarifa), em especial no que se
refere natureza e espcie de ato necessrio para aumentar ou reduzir a carga
ou o preo da exigncia (se qualificada como tributo exige-se a edio de lei,
em cumprimento ao princpio constitucional da legalidade), aos prazos de
aes de cobrana (prazo prescricional etc.), a disciplina da execuo (aplica-
bilidade ou no da Lei n 6.830/80 Lei de Execuo Fiscal) etc.
FGV DIREITO RIO 307

AULA 18: FATO GERADOR E HIPTESE DE INCIDNCIA: ELEMENTOS
ESTUDO DE CASO (RESP 734.403/RS E, EM OUTRO SENTIDO, RESP

1203236 RESP /RJ E 1.184.354 RS)
Na qualidade de do Juiz, voc se depara com o seguinte caso: o contri-

buinte A celebrou um contrato de venda de cigarros ao contribuinte B.
Contudo, aps a sada dos cigarros do estabelecimento comercial de A, a
carga foi roubada, ou seja, o contribuinte comprador no recebeu qualquer
mercadoria. Por tal motivo, o contribuinte A deixou de pagar o IPI e ajuizou
uma ao para discutir a tese de que no houve fato gerador, por no ter ha-
vido a formalizao de uma operao mercantil. Como voc decidiria?
1. FATO GERADOR E SEUS ASPECTOS
Eis o disposto no Cdigo Tributrio Nacional sobre o fato gerador da

obrigao tributria:
Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida

em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.
Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao
que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno
de ato que no configure obrigao principal.
A obrigao tributria, estudada na aula passada, surge em razo de fato

previamente descrito em lei, cuja ocorrncia faz nascer o dever de pagar o
tributo (obrigao principal) ou de cumprir deveres instrumentais (obrigao
acessria).
A expresso fato gerador criticada por boa parte dos doutrinadores,
como, por exemplo, Alfredo Augusto Becker, quem prope hiptese de in-
cidncia para designar a descrio legal e hiptese de incidncia realizada
para o acontecimento concreto.
No mesmo sentido, Paulo de Barros Carvalho532 no mostra simpatia pela
expresso fato gerador, dispondo que a regra-matriz de incidncia tribut-
ria consiste nos elementos mnimos que podemos extrair da norma que regu-
la determinado tributo para sabermos: (i) qual fato dar ensejo obrigao
de pagar o tributo (fato gerador), bem como onde e quando ele deve ocorrer
e (ii) quais sero os termos da obrigao tributria, ou seja, de que forma o
532
tributo ser cobrado e pago. ros. Curso de Direito Tri-
Saraiva, 2007.
FGV DIREITO RIO 308

A regra-matriz de incidncia tributria demonstra, portanto, como se dar

a incidncia da norma que regula determinado tributo sobre fatos ocorridos
concretamente. Assim como toda norma que prev uma regulao de condu-
ta, a regra-matriz de incidncia tributria composta por duas partes:
(i) uma hiptese, na qual estar previsto um fato com contedo

econmico (inserido em determinado espao e tempo) e
(ii) uma consequncia caso o fato descrito na hiptese ocorrer no

mundo real. Tendo em vista que tratamos de norma de incidncia de
tributo, esta consequncia ser a obrigao tributria, ou seja, o dever
de pagar determinado tributo, como visto na aula anterior.
Ainda segundo as lies de Paulo de Barros Carvalho533, a regra jurdica

tem a estrutura de um juzo hipottico condicional, qual seja: enquanto a
hiptese descreve um fato de possvel ocorrncia, a consequncia prescreve 533
uma relao jurdica em que a conduta vem regulada sob a forma de uma ros. Curso de Direito Tri-
obrigao, uma proibio ou uma permisso. butrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
Assim, a regra-matriz de incidncia tributria tem por funo definir a 534
Cf. FALCO, Amlcar de
incidncia do tributo, descrevendo fatos, estipulando os sujeitos da relao e Arajo. Fato Gerador da
Obrigao Tributria. 6. ed.
os termos que determinam a dvida. rev. e atual. pelo Prof. Flvio
Bauer Novelli. Rio de Janeiro:
Amlcar de Arajo Falco534 (doutrina minoritria) conceitua fato gerador Forense, 2002. p. 2.
como o fato, conjunto de fatos ou estado de fatos a que o legislador vincula o 535
ROSA JUNIOR, Luiz Emyg-
nascimento da obrigao tributria de pagar o tributo determinado, ou seja, dio F. da. Manual de Direito
Tributrio. 18. ed. rev. e atu-
o fato gerador da obrigao tributria uma circunstncia na vida do contri- al. Rio de Janeiro: Renovar,
2005. p. 499.
buinte eleita pela lei, apta a gerar uma obrigao tributria. O fato gerador 536
tem que ser, necessariamente, um fato econmico de relevncia jurdica, no Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11. ed. atual.
bastando ser apenas um fato jurdico. at a publicao da Emen-
Sob a gide do pensamento de Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.535, fato gerada Constitucional n. 44, de
30.6.2004. Rio de Janeiro:
dor da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e Renovar, 2004. p. 239.
suficiente sua ocorrncia. Assim, a lei refere-se de forma genrica e abstrata 537
O autor colaciona a posio
de juristas que criticam acida-
a uma situao como hiptese de incidncia do tributo, correspondendo mente tais expresses, como
Alfredo Augusto Becker, para
obrigao tributria abstrata. quem o fato gerador nada
Para Ricardo Lobo Torres, fato gerador a circunstncia da vida re- gera a no ser confuso in-
telectual; da mesma forma,
presentada por um fato, ato ou situao jurdica que, definida em lei, d Alberto Xavier censura tal
nomenclatura esclarecendo
nascimento obrigao tributria.536 que se trata de mera proble-
mtica terminolgica sem al-
Luciano Amaro537, discursando sobre a plurivocidade das conceituaes cance de fundo; assim como
doutrinrias no que tange s expresses fato gerador ou fato gerador da obri- Paulo de Barros Carvalho, que
prefere utilizar a designao
gao tributria, esclarece que: fato jurdico tributrio, a par
das expresses fato impo-
nvel e hiptese tributria.
Fato gerador da obrigao tributria [...] identifica o momento do Cf. AMARO, Luciano. Direito
nascimento (gerao) da obrigao tributria (em face da prvia qualifi- So Paulo: Saraiva, 2012. pp.
283-288..
FGV DIREITO RIO 309

cao legal daquele fato). Justamente porque a lei h de preceder o fato

(princpio da irretroatividade), a obrigao no nasce vista apenas da
regra legal; urge que se implemente o fato para que a obrigao seja
gerada. [...] sem embargo das crticas que tem sofrido, no vemos razo
para proscrever a expresso fato gerador da obrigao tributria ou fato
gerador do tributo como apta para designar o acontecimento concreto
(previamente descrito na lei) que, com sua simples ocorrncia, d nas-
cimento obrigao tributria. A expresso parece-nos bastante feliz e
expressiva.
De toda forma, nota-se que o ponto convergente da maioria de definies

que giram em torno da questo a assertiva de que o fato s gerador de
tributo quando est previsto na lei.
A contrario sensu, caso a norma exista, mas o sujeito passivo no pratique
ato algum ou no esteja numa situao determinada que possa configurar o
fato gerador do tributo, claro ficar que a lei de instituio no ter produzi-
do qualquer hiptese de incidncia.
Antes da Emenda Constitucional n 18/1965, as exaes tributrias eram
desvinculadas de fatos econmicos (por exemplo, Imposto do Selo), mas tal
fenmeno cessou com a reforma operada pela referida Emenda. Atualmente,
entendimento consolidado, tanto na doutrina como na jurisprudncia, de
que no se pode tributar um fato meramente jurdico, isto , que no de-
monstre nenhum elemento econmico da vida do contribuinte, conforme
visto no Bloco I deste curso.
Amlcar de Arajo Falco538 defendia o princpio da interpretao econ-
mica do fato gerador, que significa privilegiar a realidade ftica sobre a forma
jurdica que envolve o negcio, ou seja, independentemente da forma do ato,
dever-se-ia considerar os efeitos econmicos do ato e tribut-lo.
Seguindo tal racioccio, cumpre trazer baila o seguinte exemplo: Fred,
artilheiro da seleo brasileira, deseja vender seu apartamento para Seedorf,
astro da seleo da Holanda. Sabedores de que esta venda geraria uma tribu-
tao elevada, resolvem constituir uma sociedade na qual Fred integraliza o
capital social com o imvel, e Seedorf em dinheiro. Aps uma uma semana,
as partes dissolvem a sociedade, e Seedorf sai com o apartamento, enquanto
Fred com o dinheiro, fazendo com que no incida o ITBI na operao.
De acordo com o princpio referido, Amlcar Falco diz que, na verdade,
tem-se que chegar ao contedo do negcio, afastando a forma jurdica que
o reveste.
No entanto, a interpretao econmica do fato gerador parece ter sido re- 538
FALCO, Amlcar de Arajo.
chaada quando da rejeio do art. 74 do anteprojeto do CTN encaminhado Fato Gerador da Obrigao
ao Congresso Nacional. O artigo tinha o seguinte teor: Tributria. 6. ed. rev. e atual.
pelo Prof. Flvio Bauer No-
velli. Rio de Janeiro: Forense,
2002. pp. 27-48.
FGV DIREITO RIO 310

Art. 74. A interpretao da legislao tributria visar sua aplicao

no s aos atos, fatos ou situaes jurdicas nela nominalmente refe-
ridos, como tambm queles que produzam ou sejam suscetveis de
produzir resultados equivalentes.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica:
I. s taxas;
II. Aos impostos cujo fato gerador seja a celebrao de negcio, a
prtica de ato, ou a expedio de instrumento, formalmente caracte-
rizados na conformidade do direito aplicvel segundo a sua natureza
prpria.
Dessa forma, a interpretao econmica do fato gerador no mais pres-

tigiada pela doutrina moderna,539 no obstante o assunto ter ressurgido na
pauta de discusso dos tributaristas com a edio da Lei Complementar n
104/2001, a qual inseriu pargrafo nico ao art. 116, do CTN, conferindo
ao Fisco, sob o manto do que uma parte dos doutrinadores classifica como
uma clusula geral antielisiva, a possibilidade de desconsiderar negcios jur-
dicos praticados com a suposta finalidade de dissimular a ocorrncia do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao
tributria.540
No que tange valorao dos fatos concretos, o art. 118, do CTN pres-
creve que se deve abstrair: (a) a validade dos atos efetivamente praticados;
(b) a natureza ou efeitos do seu objeto; e (c) os efeitos dos atos efetivamente
ocorridos.
A matria versada neste artigo est inegavelmente relacionada com a cha-
mada interpretao econmica do fato gerador. Assim, numa interpreta-
o literal de tal dispositivo, depreende-se que se mostra irrelevante para fins
tributrios, a circunstncia de o ato vir a ser anulado, ainda mais quando dele
decorrerem seus normais efeitos econmicos.
A doutrina mais atual, contudo, adota uma interpretao sistemtica do
fato gerador, respeitando-se, a princpio, o negcio jurdico realizado. Nesse
passo, o fato gerador tem que estar ligado determinada circunstncia da
vida do contribuinte que denote capacidade contributiva, ou seja, que cons-
titua signo presuntivo de riqueza. 539
Sobre o tema, ver: TORRES,
Retomando a questo relacionada ao uso da nomenclatura fato gerador, Ricardo Lobo. Normas de
Interpretao e Integrao
cumpre destacar que tal utilizao recebe duas crticas levantadas pelos prin- do Direito Tributrio. 3. ed.
rev. e atual. Rio de Janeiro:
cipais doutrinadores: Renovar, 2000. pp. 197-205.
A primeira crtica relacionada utilizao da referida nomenclatura 540
Nesse sentido: MACHADO,
Hugo de Brito. Curso de Direito
se baseia no fato de que o que origina a obrigao tributria a lei, e no o Tributrio. 26. ed. So Paulo:
fato em si, sendo que Luciano Amaro541 rebate esse argumento consignando Malheiros, 2005, p. 144.
que a lei d autorizao para aquele fato gerar a obrigao tributria, ou seja,
541
So Paulo: Saraiva, 2003. p.
253.
FGV DIREITO RIO 311

no a lei por si s que gera o fato, ento quem d existncia obrigao a

incidncia da lei sobre o fato.
A segunda linha crtica sustenta que a expresso fato gerador traduz
dois fenmenos, apesar de dispor de apenas uma expresso para identific-los
os quais seriam; a hiptese de incidncia e o fato imponvel e, novamente,
Luciano Amaro542 revida tal exegese, afirmando que isso tambm acontece no
fato tpico em direito penal, ou seja, a lei tambm no faz distino entre os
crimes previstos em lei e o crime ocorrido no caso concreto.
de se observar que a descrio da hiptese de incidncia jamais prever
uma ilicitude, no entanto, o fato imponvel pode comportar um ato ilegal.
Isto acontece porque a ocorrncia da situao prevista pela lei como neces-
sria e suficiente ao nascimento da obrigao tributria desprendida da
natureza do objeto ou dos efeitos dos atos praticados.
Assim, por exemplo, o trfico de drogas nunca ser hiptese de incidncia
do imposto de renda, contudo, a atividade ilcita referida pode, no mundo
dos fatos (fato imponvel), proporcionar a aquisio da disponibilidade eco-
nmica ou jurdica de renda, sendo irrelevante que tal aquisio tenha se
verificado em decorrncia da mencionada atividade ilcita.
OLIVEIRA543 leciona que a relevncia do fato gerador tributrio tem
como base a pluralidade de consequncias que provoca, bastando ver, por
exemplo, que ele identifica o momento quando nasce a obrigao tributria
(art. 114, CTN); define a lei aplicvel (art. 144, CTN), bem como distingue
as espcies tributrias (art. 4, CTN).
O fato gerador surge diante de uma situao de fato ou de uma situao
jurdica. Cuidando-se de situao de fato, a ocorrncia e os efeitos do fato
gerador se do desde o momento quando se verifiquem as circunstncias ma-
teriais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios
(art. 116, I, CTN). Ou seja, o aplicador da lei precisa identificar a realizao
material do evento previsto na lei, como o caso da prestao de um servio
de qualquer natureza.
Por outro lado, o fato gerador correspondente a uma situao jurdica
ocorre desde o momento em que esta esteja definitivamente constituda (ju-
ridicamente aperfeioada), nos termos de direito aplicvel (CTN, II, do art.
116). Nesse caso, o aplicador da lei deve averiguar as regras jurdicas perti-
nentes para concluir que o fato gerador do tributo se consumou, como o
caso da propriedade de um bem imvel.
Vale mencionar que o art. 116, do CTN est relacionado ao aspecto tem-
poral do fato gerador dos tributos, definindo-o para as situaes em que a lei
instituidora no venha a determin-lo. 542
Ibidem, p. 254.
Em carter supletivo ao inc. II, do art. 116, o art. 117 do prprio CTN 543
OLIVEIRA, Jos Jayme de
trata dos negcios jurdicos condicionais, que so aqueles cujo efeito do ato Macedo. Cdigo Tributrio
Nacional: Comentrios, Dou-
jurdico est subordinado a evento futuro e incerto. O inc. I do referido art. trina, Jurisprudncia. Rio de
Janeiro: Saraiva, 1998. p. 292.
FGV DIREITO RIO 312

117 estabelece que, sendo suspensiva a condio, o fato gerador considera-se

ocorrido desde o momento de seu implemento. Vale lembrar que a condio
suspensiva ocorre quando se protela a eficcia do ato at a materializao de
acontecimento futuro e incerto. Enquanto no ocorrer o evento, no haver
efeito na esfera tributria.
J o inc. II do mesmo art. 117 determina que sendo resolutria a con-
dio, o fato gerador se considera ocorrido desde o momento da prtica do
ato ou da celebrao do negcio. A clusula resolutiva tem por finalidade a
extino do direito criado pelo ato, depois da concretizao do acontecimen-
to futuro e incerto.
Como orienta a doutrina544 em direito tributrio, constituem aspectos do
fato gerador:
(i) Aspecto Material: o ncleo ou materialidade do fato gerador, que
a prpria situao ftica, descrita pelo legislador, apta a gerar a obrigao
tributria. Normalmente, vem expresso por um verbo e um complemento
(v.g. auferir renda, adquirir imvel).
O ncleo do fato gerador so as situaes que a lei elege como aptas a
gerar a incidncia do tributo. A compra e venda de imvel uma situao
apta a gerar o pagamento do Imposto sobre Transmisso inter vivos (ITBI).
Da mesma forma, a propriedade de um imvel localizado em rea urbana
situao apta a gerar o pagamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e
Territorial Urbana (IPTU).
(ii) Aspecto Subjetivo: representado pelos sujeitos ativo e passivo. O
primeiro o credor da obrigao tributria, enquanto o segundo o devedor.
(iii) Aspecto Espacial: o lugar onde ocorre o fato gerador, de acordo com
o mbito espacial da lei. Tal aspecto se mostra relevante para a determinao
de qual o ente da federao ser o competente para proceder a tributao. A
correta delimitao do aspecto espacial do fato gerador pode dirimir even-
tuais conflitos, por exemplo, entre municpios que se julguem competentes
para cobrar o ISS (Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza) incidente
sobre a prestao de determinado servio de informtica.
A regra geral de vigncia a territorialidade, ento as regras estaduais,
municipais e distritais se aplicam, em regra, dentro do seu territrio. Pode
haver extraterritorialidade apenas quando prevista em convnio, lei de nor-
mas gerais ou no CTN.
(iv) Aspecto Temporal: quando ocorre o fato gerador. Trata-se de aspec- 544
Cf. TORRES, Ricardo Lobo.
to importante para a identificao sobre qual ser a lei que vai reger determi- e Tributrio. 11. ed. atual.
nado fato, ou seja, importante para solucionar os eventuais conflitos de leis at a publicao da Emen-
da Constitucional n. 44, de
no tempo, principalmente com relao ao princpio da anterioridade tribu- 30.6.2004. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. pp. 249 et seq;
tria. Quanto ao aspecto temporal, existem 3 (trs) tipos de fatos geradores: e ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio
(a) fato gerador instantneo; (b) fato gerador peridico ou complexivo, e (c) F. da. Manual de Direito Tribu-
trio. 18. ed. rev. e atual. Rio
fato gerador continuado: de Janeiro: Renovar, 2005.
pp. 510-511.
FGV DIREITO RIO 313

(a) Fato gerador instantneo: um nico fato ocorre em certo momento

do tempo e nele se esgota totalmente (v.g. a importao de certo bem no
II, a transmisso de um imvel no ITBI). Para cada fato gerador que se
realiza, surge uma obrigao de pagar tributo.
(b) Fato gerador peridico ou complexivo: abrange diversos fatos iso-
lados que ocorrem em determinado espao de tempo. Estes fatos, somados,
aperfeioam o fato gerador do tributo. O fato gerador ser a soma de todos
os fatos que ocorreram em um determinado perodo de tempo.
O IR (Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza) um
exemplo de fato gerador peridico, pois inclui a soma de vrios fatos que
ocorreram em um determinado perodo durante o qual o contribuinte aufe-
riu renda, aptos a gerar o pagamento do imposto. Mas deve-se atentar para a
circunstncia de que o desconto em folha do imposto sobre a renda na fonte
no pagamento de imposto, e sim antecipao do pagamento do tributo. O
fato gerador vai se aperfeioar no decorrer do ano, quando se faz a declarao
de ajuste anual. Nesse momento, verificar-se- tudo o que foi pago antecipa-
damente e, ento, ser constatado se h tributo a pagar, a restituir ou se foram
zeradas as contas com o governo.
(c) Fato gerador continuado: ocorre quando a situao do contribuinte
se mantm no tempo, mas a apurao do imposto mensurada em cortes
temporais. Assim, pelo fato de ser determinado e quantificado em certo mo-
mento do tempo, assemelha-se ao fato gerador instantneo, porm aproxi-
ma-se do fato gerador peridico ao incidir por perodos de tempo.
Nessa modalidade, indiferente se as caractersticas da situao foram se
alterando ao longo do tempo, porque o que importa so as caractersticas
presentes no dia quando se considera o fato ocorrido. Em verdade, trata-se
de espcie de fato gerador relacionado s situaes que tendem a permanecer
no tempo, como acontece com a propriedade de um imvel ou de um auto-
mvel, por mais que a mesma seja transferida a terceiros.
Pode-se comparar o fato gerador continuado a uma novela, que se desen-
volve no decorrer de cada captulo e se completa com o captulo final. Cada
captulo de grande relevncia para o desfecho da obra.
Vale mencionar que o STJ, quando do julgamento do REsp n 38.344/
PR, por meio de sua Primeira Turma, ao tratar da repartio de receitas tri-
butrias dos municpios sobre o valor acrescido a tributar, na incidncia do
ICMS sobre a produo de energia eltrica de Itaipu, entendeu que o impos-
to em tela no mltiplo, complexo ou continuado, mas instantneo, o que
d relevncia ao aspecto temporal para a consequente incidncia normativa e
tem reflexo direto na determinao do local do fato gerador.545 545
BRASIL. Superior Tribunal
de Justia. REsp n. 38.344-
Assim, as operaes mercantis decorrentes da produo e venda de energia PR. Primeira Turma. Relator:
eltrica gerada pela usina de Itaipu so promovidas to-s no municpio de Ministro Humberto Gomes
de Barros. Julgado em 28 de
Foz do Iguau local onde se d o fato gerador do ICMS nico com di- setembro de 1994. In: DJ, de
31 de outubro de 1994.
FGV DIREITO RIO 314

reito adio de valor proporcionado por aquela operao, j que no houve

nenhuma operao mercantil nos municpios limtrofes, ainda que inundados
para a formao do lago, falecendo-lhes, desta forma, o direito de partilhar os
valores adicionados em virtude da venda de energia eltrica produzida.
(v) Aspecto quantitativo: fixa o valor da obrigao tributria o quan-
tum debeatur. Existem dois elementos na fixao da obrigao tributria: a
base de clculo e a alquota.546
Base de clculo: a expresso legal e econmica do fato gerador. a gran-
deza sobre a qual incide a alquota.
Algumas bases de clculo se confundem com o prprio fato gerador do
tributo, como o caso do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer
Natureza, em que o fato gerador a renda e, tambm, a sua base de clculo.
Ento, h uma correspondncia entre a base de clculo e o fato gerador, sen-
do que essa correspondncia no obrigatria. No deve haver, necessaria-
mente, uma correspondncia ideal, e sim uma pertinncia, ou seja, a base de
clculo tem que expressar a medida de grandeza do fato gerador.
O Supremo Tribunal Federal, por intermdio de sua Primeira Turma e no
bojo do julgamento do RE n 92.996-7/SP, entendeu que na hiptese da base
de clculo do Imposto de Importao tomar como parmetro o valor cons-
tante na fatura do bem importado, o indicativo desse valor deve ser constitu-
do por critrios objetivos e gerais. Portanto, invlida a formao arbitrria
da base de clculo, levantada com base em elementos prprios da autoridade
fazendria, de contedo totalmente aleatrio e subjetivo, desamparado de
suporte legal ou regulamentar.547
Deve-se acrescentar que os tributos fixos no tm base de clculo, porque
a sua quantificao est previamente definida na lei, ou seja, aquelas hipteses
em que o valor do tributo fixado pela prpria previso normativa, no ha-
vendo nem base de clculo, nem alquotas individualizadas, sendo exemplo
claro o ISS incidente sobre os servios prestados por profissionais liberais.
A base imponvel, por seu turno, mede e confere determinado fato pra-
ticado pelo sujeito passivo. Assim, numa dada operao, o legislador pode
eleger como base imponvel a medida da operao (litros, metros etc.) ou o
seu valor (x Reais). Podendo ser a base imponvel de duas espcies distintas: 546
Luiz Emygdio Rosa Junior
(a) mensurada em dinheiro ou (b) tcnica. identifica este aspecto com
o mesmo sentido conceitual,
(a) Base imponvel em dinheiro: a base de clculo comum (hodierna) contudo sob a nomenclatura
de aspecto valorativo. ROSA
e est sempre relacionada alquota ad valorem (expressa em percentual). JUNIOR, Luiz Emygdio F. da.
Assim, para que se possa, por exemplo, calcular o valor do IPTU, deve-se Manual de Direito Tributrio.
18. ed. rev. e atual. Rio de Ja-
determinar o valor venal do imvel (base de clculo expressa em dinheiro) e neiro: Renovar, 2005. p. 511.
multiplic-lo por uma alquota de x % (por cento). 547
BRASIL. Supremo Tribunal
Federal. RE n. 92.996-7-SP.
(b) Base imponvel tcnica: uma unidade de medida qualquer que no Primeira Turma. Relator: Mi-
seja dinheiro. A unidade de medida existe porque em certos tributos mais nistro Rafael Mayer. Julgado
em 05 de dezembro de 1980.
fcil e seguro para o ente tributante o controle da quantidade do que o con- In: DJ, de 20 de fevereiro de
1981.
FGV DIREITO RIO 315

trole do valor de determinada operao. A tributao com base no controle

da atividade muito comum na rea petrolfera.
Sobre a unidade de medida incide uma alquota especfica, que normal-
mente um valor fixo em dinheiro.
Suponha-se, portanto, que o II (Imposto sobre Importao de Produtos
Estrangeiros) sobre o ao seja de R$ 100,00 (cem reais) por tonelada. A tone-
lada ser a base de clculo tcnica e os R$ 100,00 (cem reais) sero a alquota
especfica. Portanto, a alquota especfica sempre referente a uma base de
clculo tcnica.
Alquota: a frao ou quota estabelecida na lei a que o Estado faz jus
sobre o fato jurdico tributrio (base de clculo). Via de regra, a determinao
do montante do tributo devido depende da aplicao da alquota sobre a base
de clculo.
A alquota pode ser (a) ad valorem (%) ou (b) especfica.
(a) A alquota ad valorem se expressa sobre a forma de percentual e incide
sobre base de valor (v.g. preo de arrematao, de venda, de servio etc.).
(b) A alquota especfica, por sua vez, utilizada quando o legislador de-
fine a base de clculo por outro critrio diferente da pecnia. Ou seja, um
quantum fixo ou varivel (expresso monetria) incidente sobre determinada
unidade de medida (base imponvel), no monetria, previamente fixada pela
lei tributria (v.g. litro para o caso dos combustveis e das bebidas; metro para
a hiptese da fabricao de tecidos; peso etc.).
O quantum varivel assim o em funo de escalas progressivas da base de
clculo (v.g. R$ 1,00 por litro de gasolina, at 50 litros; R$ 2,00 por litro de
gasolina, de 51 a 100 litros etc.).
A adoo da alquota especfica muito comum nos impostos aduaneiros,
em que ocorre a importao e exportao de bens, e no IPI (Imposto sobre
Produtos Industrializados). Podemos vislumbrar, como exemplo, a cobrana
de R$ 1,00 (um Real) de IPI quantum , a cada vintena de cigarros
base imponvel.
Deve-se observar que a alquota no se confunde com o tributo fixo, pois
este uma unidade monetria invarivel em funo de uma realidade ftica
esttica. O tributo fixo comum nas taxas cobradas em razo do exerccio
do poder de polcia, nas quais, em funo de um ato invarivel do Estado,
estabelece-se um quantum fixo.
Finalmente, cumpre salientar que em funo do CTN ter classificado a
obrigao tributria em principal e acessria, foi induzido pela postura con-
ceitualista a estabelecer duas espcies de fatos geradores: (a) o da obrigao
tributria principal e (b) o da obrigao acessria.
(a) Fato gerador da obrigao principal: a situao definida em lei
como necessria e suficiente sua ocorrncia (art. 114, CTN). Deve-se ob-
servar que a doutrina e as leis tributrias, quando tratam do fato gerador da
FGV DIREITO RIO 316

obrigao principal, referem-se ao fato gerador do tributo. Quando o objeto

a ser tratado o ilcito tributrio, no feita qualquer meno ao termo fato
gerador, mas infrao tributria.
(b) Fato gerador da obrigao acessria: qualquer situao que, na
forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no
configure obrigao principal (art. 115, CTN). O conceito determinado
por excluso, pois toda a hiptese que faa surgir uma obrigao cujo objeto
no seja uma prestao pecuniria, como, por exemplo, no caso do dever de
emitir nota fiscal.
FGV DIREITO RIO 317

BLOCO VI: SUJEIO PASSIVA E RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
AULAS 19 E 20
I. TEMA
Sujeio passiva e responsabilidade tributria
II. ASSUNTO
Anlise da responsabilidade de terceiros pelos dbitos tributrios
Discutir em quais casos possvel a responsabilizao de terceiros por dbi-

tos tributrios, seja na responsabilidade por transferncia ou por substituio
FGV DIREITO RIO 318

AULAS 19 E 20: RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA: SUBSTITUIO

E TRANSFERNCIA
ESTUDO DE CASO: (EAG N 1.105.993)
A sociedade Gol de Placa Ltda., fabricante de bolas de futebol, decidiu

parar suas atividades no ano de 2013, em virtude da grande dificuldade fi-
nanceira que atravessava. Como a sociedades tinha irregularidades perante o
fisco federal decorrente de dbitos de IPRJ referentes ao ano de 2010, no foi
possvel a extino regular da empresa perante tais rgos. Em 2012, Neymar
Jnior, scio da empresa, havia se retirado da sociedade. No obstante, o
Fisco, com fundamento na dissoluo irregular, passou a cobrar de Neymar
Jnior os dbitos tributrios devidos pela empresa, sob o argumento de que
ele era scio poca do fato gerador. Diante do caso, pergunta-se: poderia
esse scio ser responsabilizado pelos dbitos tributrios da empresa?
1. CONCEITO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
O sujeito passivo da relao jurdica tributria aquele de quem se exige

o cumprimento da obrigao, geralmente sendo aquele sujeito que produz o
fato gerador: o contribuinte.
Ocorre, no entanto, que outra pessoa, que no aquela que praticou o fato
gerador, pode tambm ser alada posio de sujeito passivo da obrigao
tributria. A esta pessoa d-se o nome de responsvel tributrio.
O pargrafo nico do art. 121 do CTN dispe sobre o sujeito passivo da
obrigao principal:
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:

I contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situ-
ao que constitua o respectivo fato gerador;
II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte,
sua obrigao decorra de disposio expressa de lei.
J o art. 128 do CTN define a figura do responsvel tributrio, nos se-

guintes termos:
Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir
de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo
FGV DIREITO RIO 319

a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter

supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.
Assim, da leitura dos dispositivos do CTN, podemos concluir que po-

dero figurar como sujeito passivo da obrigao tributria: o contribuinte
aquele que tem relao pessoal e direta com o fato previsto no critrio
material ou o responsvel aquele que, sem ter praticado diretamente
o fato gerador, tem com ele relao indireta ou por expressa disposio legal.
Maria Rita Ferragut define a responsabilidade como a ocorrncia de um
fato qualquer, lcito ou ilcito, que autoriza a constituio da relao jurdica
entre o Estado-credor e o responsvel, relao essa que deve pressupor a existncia
de fato jurdico tributrio548.
2. FORMAS E LIMITES DA RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
A responsabilidade pode ser imputada ao terceiro de trs formas diferen-

tes: pessoalmente, subsidiariamente ou solidariamente.
A responsabilidade ser pessoal quando competir exclusivamente ao ter-
ceiro adimplir a obrigao desde o nascimento desta. Ou seja, o responsvel
figurar como nico sujeito passivo da obrigao e o contribuinte ser, por
algum motivo previsto em lei, afastado da obrigao de pagar o tributo.
Com relao responsabilidade subsidiria, nesta o terceiro ser chamado
para o pagamento somente se restar constatado a impossibilidade de paga-
mento pelo contribuinte, devedor originrio. Ou seja, se determinada res-
ponsabilidade for do tipo subsidiria, primeiro se cobrar do contribuinte
e, somente no caso deste no cumprir com a obrigao tributria devida, se
chamar o responsvel para efetuar o respectivo pagamento.
Por fim, a responsabilidade ser solidria quando mais de uma pessoa inte-
gra o polo passivo da obrigao tributria, sendo todos responsveis ao mes-
mo tempo pela integralidade da divida tributria.
Com relao aos limites da responsabilidade tributria, apesar da Cons-
tituio da Repblica-88 no prever expressamente os sujeitos passivos da
obrigao tributria de cada tributo nela previsto, nem por isso o legislador
livre para alar posio de devedor qualquer pessoa, em observncia es-
pecialmente dos princpios constitucionais da capacidade contributiva e do
no-confisco.
Maria Rita Ferragut549 ainda elenca dois outros requisitos decorrentes des- 548
FERRAGUT, Maria Rita.
Responsabilidade Tributria
tes princpios. Para a autora, para que um sujeito seja considerado respons- e o Cdigo Civil de 2002.So
vel pelo pagamente de determinada obrigao tributria, ter que estar a) Paulo: Noeses, 2009.
indiretamente vinculado ao fato jurdico tributrio, ou seja, ao fato descrito
549
FERRAGUT, Maria Rita.
Responsabilidade Tributria
pelo critrio material da regra-matriz de incidncia tributria ou b) direta ou e o Cdigo Civil de 2002.So
Paulo: Noeses, 2009.
FGV DIREITO RIO 320

indiretamente vinculada ao sujeito que o praticou. Assim, sem que estejam

presentes estes requisitos, um sujeito no poder ser chamado a compor a
sujeio tributria passiva de determinada obrigao.
3. ESPCIES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
A responsabilidade tributria pode ser de dois tipos:

(a) por substituio, que se subdivide em:
(a.1) para trs;
(a.1.1) reteno na fonte hiptese de substituio tributria?
(a.2) para frente
(b) por transferncia, que, por sua vez, se subdivide em:
(b.1) por sucesso:
(b.1.1) inter vivos (art. 130 e 130, I, CTN);
(b.1.2) causar mortis (art. 131, I e II, CTN);
(b.1.3) societria (art. 132, CTN);
(b.1.4) comercial (art. 133, CTN).
(b.1.5) Sucesso na falncia e na recuperao judicial (art.133,
1)
(b.2) por imputao legal (responsabilidade de terceiros):
(b.2.1) solidrio (art. 124, CTN);
(b.2.2) subsidiria; (art. 134, CTN)
(b.2.3) pessoal ou subsidiria (transferncia por substituio)
(art.135, CTN)
(b.2.4) por infraes
Conforme a classificao apresentada acima, a responsabilidade tribut-

ria pode ser por substituio ou por transferncia. Na substituio tribut-
ria, a lei determina que o substituto ocupe o lugar do contribuinte desde o
nascimento da obrigao tributria. Por outro lado, na responsabilidade por
transferncia, nasce o fato gerador, ocorre a obrigao tributria para o con-
tribuinte, e, numa ocasio posterior, de acordo com algumas circunstncias,
a lei transfere a responsabilidade para o terceiro.
(a) Responsabilidade por Substituio
Na responsabilidade por substituio, a lei prev que, desde a ocorrncia

do fato gerador, a obrigao tributria deve ser cumprida pelo responsvel.
Noutras palavras, a obrigao tributria j nasce com seu polo passivo ocupa-
do por um substituto legal tributrio.
FGV DIREITO RIO 321

A razo para esta tcnica de arrecadao est no princpio da praticidade,

eis que buscar otimizar a cobrana e a fiscalizao dos tributos.
Por oportuno, vale destacar que a substituio tributria acontece no pla-
no da norma, quando esta estabelece que o fato gerador ocorrer em face do
responsvel. Na substituio tributria no h sequer a figura da solidarie-
dade, uma vez que o substituto tributrio, nessa condio, tem uma dvida
prpria, em vez de uma dvida alheia.
No mesmo sentido, Roque Antnio Carrazza afirma que na responsabili-
dade por substituio o dever de pagar o tributo j nasce, por expressa deter-
minao legal, na pessoa do sujeito passivo indireto550.
A responsabilidade tributria por substituio se divide em duas esp-
cies551, dependendo do momento em que a lei atribui a responsabilidade ao
substituto, podendo ser para trs, para frente ou convencional, confor-
me ser analisado a seguir:
(a.1) Substituio tributria para trs
Na substituio tributria para trs, o elemento posterior da cadeia eco-

nmica paga o tributo pelo elemento anterior. Neste caso, o fato gerador j
ocorreu quando da substituio tributria, isto , j esto delineados todos
os elementos da relao obrigacional, destacando-se, principalmente, a base
de clculo.
Esta modalidade possui como caracterstica principal o fato de, no incio
da cadeia econmica, estarem pequenos credores, difceis de serem fiscaliza-
dos. Por outro lado, mais frente da cadeia, verifica-se a presena de contri-
buintes maiores e, por isso, mais fceis de serem fiscalizados.
A fim de ilustrar o exposto, cumpre trazer baila o exemplo abaixo:
CARRAZZA, Roque Antnio.

550
ICMS. So Paulo: Malheiros,

2009, p. 97.
551
Como ser visto no decor-
rer da aula, h autores que
defendem a diviso em trs
espcies por conta da reten-
Em resumo, entende-se por substituio tributria para trs a modalidade de
o na fonte
responsabilidade tributria por substituio, por meio da qual a lei outorga a um
terceiro, que no praticou o fato gerador, mas que est economicamente vinculado
operao, o encargo de recolher tributo relativo a um fato gerador que ocorreuFGVno
DIREITO RIO 322
pretrito, numa fase anterior cobrana.
Em resumo, entende-se por substituio tributria para trs a modalidade

de responsabilidade tributria por substituio, por meio da qual a lei outor-
ga a um terceiro, que no praticou o fato gerador, mas que est economica-
mente vinculado operao, o encargo de recolher tributo relativo a um fato
gerador que ocorreu no pretrito, numa fase anterior cobrana.
Exemplo clssico, e utilizado por quase todos os manuais de direito tri-
butrio, o dos laticnios, tendo em vista que a empresa de laticnios, para
fabricar produtos derivados do leite, adquire-o de pequenos produtores.
Por tal motivo, a lei determina que a responsabilidade tributria incida so-
bre a empresa de laticnio, apesar de o fato gerador ter ocorrido no momento
em que o pequeno produtor vendeu o leite, na primeira etapa da cadeia.
A empresa, ento, neste caso substituta tributria, ir se ressarcir do im-
posto que seria originariamente devido pelo pequeno produtor, no fosse a
determinao legal da substituio tributria.
(A.1.1) RETENO NA FONTE HIPTESE DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA?
No que se refere natureza jurdica da reteno na fonte do Imposto sobre

a Renda, existem duas correntes doutrinrias a respeito. Vejamos abaixo:
A primeira corrente (minoritria), defendida por Ricardo Lobo Torres,552
entende que a reteno na fonte uma das formas de substituio tributria,
por consistir na reteno, por uma terceira pessoa vinculada ao fato gerador,
do imposto devido pelo contribuinte.
Desta forma, no que tange ao Imposto de Renda retido pelo empregador
em uma relao de trabalho, este seria o substituto e o empregado o substi-
tudo.
A corrente majoritria, contudo, defendida, dentre outros, por Sacha
Calmon Navarro Colho,553 entende que a reteno na fonte mero dever
instrumental imposto a terceiro, o qual tem a sua disposio dinheiro perten-
cente ao contribuinte, em razo de relao extratributria.
De acordo com essa segunda corrente, os agentes retentores no so sujei-
tos passivos da relao tributria, ou seja, no so contribuintes nem respon-
sveis, mas apenas agentes arrecadadores, razo pela qual no podem figurar
552
Cf. TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro e
no polo passivo da relao tributria. Tributrio. 11. ed. Rio de Ja-
neiro: Renovar, 2004. p. 261.
A consequncia direta da adoo dessa linha de raciocnio que os agentes 553
COLHO, Sacha Calmon Na-
retentores no teriam legitimidade para discutir a cobrana do tributo. No varro. Curso de Direito Tribu-
trio Brasileiro: Comentrios
mesmo sentido a doutrina de GRECO.554 Constituio e ao Cdigo
A crtica que a segunda corrente faz primeira a de que no seria o caso Tributrio Nacional, artigo
por artigo. Rio de Janeiro:
de substituio tributria porque esta s cabvel nas hipteses de tributos Forense, 2001. pp. 613-615.
que seguem uma cadeia econmica, como ocorre, por exemplo, com o ICMS 554
GRECO, Marco Aurlio.
Substituio Tributria. ICMS.
e o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados). IPI. PIS. COFINS. So Paulo:
IOB, 1997. p. 148.
FGV DIREITO RIO 323

(a.2) Substituio tributria para frente
A responsabilidade por substituio para frente encontra fundamento le-

gal no art. 150, pargrafo 7, da CR-88, includo pela Emenda Constitucio-
nal n 3, de 1993:
Art. 150 7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao

tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou
contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegu-
rada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se
realize o fato gerador presumido.
Como se v, esta a modalidade de responsabilidade pela qual a lei ou-

torga a um terceiro, denominado substituto, o encargo de antecipar o paga-
mento de tributo relativo a um fato gerador que vir a ocorrer, presume-se,
no futuro.
A situao pode ser vislumbrada no exemplo a seguir: imagine-se uma
cadeia econmica no setor automobilstico, em que A seja a montadora de
automveis; B, a concessionria e C, o adquirente final. Conforme estudado
neste curso, quem sofre o nus do tributo o ltimo da cadeia, ou seja, o
adquirente. Porm, antes mesmo do veculo chegar concessionria, a mon-
tadora j pagou o ICMS, tendo como base a presuno de que todos os
automveis sero vendidos. Por isso que se fala em substituio tributria
para frente, porque a montadora pagou um tributo que deveria ser pago na
operao que se realizaria frente.
Como se pode imginar, a situao descrita acima ocorre porque existem

bem menos montadoras de automveis do que de concessionrias, o que fa-
Como
cilita asefiscalizao,
pode imginar,
em anome
situao descrita acima ocorre porque existem bem
da praticidade.
menos montadoras de automveis do que de concessionrias, o que facilita a
Oem
fiscalizao, mesmonome ocorre, em regra, em outros setores, tais como na cadeia econ-
da praticidade.
mica dos cigarros e bebidas.
O mesmo ocorre, em regra, em outros setores, tais como na cadeia econmica
dos cigarros e bebidas.
Em suma, na substituio tributria para frente o elemento anterior da cadeia

paga pelo elemento posterior, mas, ainda assim, no h que se confundir a incidncia do FGV DIREITO RIO 324
imposto com o pagamento, uma vez a incidncia tributria se d na operao posterior,
mas o pagamento antecipado.
Em suma, na substituio tributria para frente o elemento anterior da ca-

deia paga pelo elemento posterior, mas, ainda assim, no h que se confundir
a incidncia do imposto com o pagamento, uma vez a incidncia tributria
se d na operao posterior, mas o pagamento antecipado.
A parte final do supramencionado 7, art.150, da CR-88, dispe que
fica assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no
se realize o fato gerador presumido.
Portanto, atualmente no h mais qualquer dvida que, caso no se realize
o fato gerador presumido, fica assegurada a restituio da quantia paga555.
A Lei Complementar (LC) n 87/1996, conhecida como Lei Kandir, pre-
v, no seu art. 10, que o ressarcimento ocorrer por meio de pedido escrito 555
Antes do advento da EC n
do contribuinte, tendo o Estado, 90 (noventa) dias para deferi-lo ou no. 3/1993, discutia-se quanto
constitucionalidade da subs-
Caso o deferimento no se d expressamente dentro do prazo, o pedido estar tituio tributria para fren-
tacitamente deferido, e o contribuinte poder se creditar, em sua escrita fis- te, com base no entendimen-
to de que se estava atingindo
cal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos dois princpios fundamentais
do direito constitucional
critrios aplicveis ao tributo556. tributrio, quais sejam: o
Outra questo que gera bastante discusso na doutrina a hiptese do princpio da capacidade
contributiva e o princpio da
produto ser vendido por um preo menor do que o utilizado para a formao anterioridade. No entanto,
a controvrsia foi dirimida
da base de clculo do tributo. pelo STF (RE n 213.396-SP e
n 194.382-SP), ao entender
Exemplificado o acima exposto, seria como se a montadora de veculos que, aps a EC n 3/1993, no
tivesse recolhido o imposto devido em razo da substituio tributria com h que se falar em incons-
titucionalidade, visto que o
base em um preo final de R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), mas o carro poder constituinte derivado
est excepcionando princ-
fosse vendido por R$ 40.000,00 (quarenta mil reais). pios, e isso perfeitamente
Nesse caso, tambm haveria direito restituio? possvel, porque se trata de
uma norma constitucional.
O Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercusso geral do tema Mesmo antes da referida
Emenda Constitucional, havia
nos autos do Recurso Extraordinrio n 593.849557, mas ainda no houve deciso da Corte Suprema no
sentido de que no haveria
deciso de mrito. Na deciso, o Min. Ricardo Lewandowski, relator do caso, qualquer violao aos prin-
consignou que: cpios constitucionais, sob o
fundamento de que no se
antecipava o fato gerador,
mas apenas o pagamento do
Discute-se, no caso dos autos, a constitucionalidade da restituio imposto.
da diferena de ICMS pago a mais no regime de substituio tributria, 556
Alguns doutrinadores
defendem a inconstitucio-
com base no art.150, 7, da Constituio da Repblica de 1988. nalidade do art.10 da LC n
A questo constitucional, com efeito, apresenta relevncia do ponto 87/96, uma vez que a CR-88
estabelece a imediata e
de vista jurdico, uma vez que a definio sobre a constitucionalidade preferencial restituio, no
mencionando o prazo de 90
da referida restituio nortear o julgamento de inmeros processos (noventa) dias. Por outro
lado, a Fazenda Pblica de-
similares a este, que tramitam neste e nos demais tribunais brasileiros. fende a constitucionalidade
do dispositivo, sob o argu-
mento de que a restituio
Alm disso, evidencia-se a repercusso econmia, porquanto a solu- deve ocorrer nos termos da
lei.
o do caso em exame podr implicar relevante impacto no oramento 557
dos estados federados e dos contribuintes do ICMS Federal. RE n 593.849. Rela-
tor: Ministro Ricardo Lewan-
dowski. Ainda no houve
julgamento de mrito, acesso
em 02.07.2013.
FGV DIREITO RIO 325

Antes disso, o Supremo Tribunal Federal j havia se debruado no julga-

mento das ADI n 1.851/AL, e, em seguida, nas ADIs ns 2765 e 2777, mas
o julgamento atualmente encontra-se sobrestado ao recurso extraordinrio
acima mencionado.
Quando do julgamento da ADI n 1.851-4/AL,558 cuja controvrsia cin-
gia-se na anlise da constitucionalidade de clusula segunda do Convnio
ICMS n 13/1997, o STF entendeu como juridicamente irrelevante a cir-
cunstncia de que o tributo tenha sido recolhido a maior ou a menor em
relao ao preo pago pelo consumidor final do produto, porquanto a base
de clculo definida previamente em lei e, nesse sentido, no importa se esta
veio, ou no, posteriormente, a corresponder realidade.
Dessa forma, a Corte Suprema vedou a restituio do referido imposto
nas hipteses em que a operao subsequente cobrana da exao, sob a sis-
temtica da substituio tributria para frente, realizar-se com valor inferior
ao efetivamente recolhido antecipadamente por fora da utilizao da base
de clculo presumida, ou seja, quando a base de clculo real for menor que a
base de clculo estabelecida legalmente pelo Fisco.
Note-se que, na prtica, tal deciso refletiu na incluso, pelos Estados con-
veniados, de diversos produtos no regime de substituio tributria e, no
raro, estabelecendo preos elevados como base de clculo presumida.
Alm disso, os Estados de Pernambuco e So Paulo, diante do teor do
julgamento da ADI n 1.851-4/AL, ajuizaram duas aes diretas de incons-
titucionalidade (ADI 2.675/PE e ADI 2.777/SP), em face de dispositivos de
leis de suas prprias esferas estaduais que garantem a restituio do ICMS
pago antecipadamente no regime de substituio tributria, nas hipteses em
que a base de clculo da operao for inferior presumida.
A ttulo de exemplo, a ADI n 2.777/SP, ajuizada pelo Governador do
Estado de So Paulo, busca a declarao da inconstitucionalidade do artigo
66-B, II, da Lei estadual n. 6.374/89, com a redao a ela atribuda pela Lei
estadual n 9.176/95, o qual assegura a restituio do imposto pago antecipa-
damente em razo de substituio tributria caso se comprove que na operao
final com mercadoria ou servio ficou configurada obrigao tributria de valor
inferior presumida.
O relator do caso, Ministro Cezar Peluso, ressaltou em seu voto que o Es-
tado tem o dever de restituir o montante pago a maior, por faltar-lhe compe-
tncia constitucional para a reteno de tal diferena, sob pena de violao ao
princpio que veda o confisco. Por fim, afastou a alegao de que a restituio
implicaria a inviabilidade do sistema de substituio tributria, concluindo
seu voto pela improcedncia do pedido, ou seja, para declarar a constitucio-
nalidade dos dispositivos. 558
O Ministro Nelson Jobim (hoje aposentado) divergiu e, em voto-vista, Federal. ADI n. 1.851-AL.
Pleno. Relator: Ministro Ilmar
considerou procedente a ADI para declarar a inconstitucionalidade da referi- Galvo. Julgado em 08 de
maio de 2002.
FGV DIREITO RIO 326

da lei paulista. O argumento utilizado foi o de que o regime de substituio

tributria seria um mtodo de arrecadao de tributo institudo com o obje-
tivo de facilitar e otimizar a cobrana de impostos e que tal modalidade no
comporta a restituio de valores, eis que o tributo pago antecipadamente
repassado, como custo, no preo de venda da mercadoria, de modo que
no haveria como sustentar um suposto enriquecimento ilcito por parte do
Fisco, j que a diferena entre os preos final e o presumido seria suportada
pelo consumidor final.
Aps a leitura do voto-vista do Ministo Jobim, o ministro Cezar Peluso
contraps os fundamentos do voto proferido por Jobim, destacando, de for-
ma diversa, que o valor retido no integraria os custos do substitudo, pois
se o valor de venda for superior ao valor presumido, ele ter que recolher
diferena. Quando o valor de venda for inferior ao presumido, o substitudo
poder ressarcir-se da diferena.
Em seguida votou o Ministro Ricardo Lewandowski, tambm pela impro-
cedncia da ao. O Ministro Eros Graus, em seu voto-vista, julgou proce-
dente a ao, sob pena de inviabilizar o mecanismo da substituio tributria.
Aps o voto-vista do Ministro Eros Grau, e dos votos dos Ministros Nel-
son Jobim, Gilmar Mendes, Seplveda Pertence e Ellen Gracie julgando
procedente a ao direta, e dos votos dos Ministros Cezar Peluso (Relator),
Ricardo Lewandowski, Joaquim Barbosa, Marco Aurlio e Celso de Mello,
julgando-a improcedente, foi o julgamento suspenso para colher o voto de
desempate do Ministro Carlos Britto, ausente ocasionalmente, at que o pro-
cesso foi sobrestado, conforme mencionado alhures.
Vale lembrar, por fim, que o Ministro Carlos Britto se aposentou, e foi
substitudo pelo Ministro Luis Roberto Barroso, quem tomou posse no STF
em 26/06/2013.
(b) Responsabilidade tributria por transferncia
Na responsabilidade por transferncia, a obrigao tributria nasce em

face do contribuinte, que pratica o fato gerador. Contudo, em razo de cir-
cunstncias posteriores, estabelecidas previamente na lei, a responsabilidade
pelo pagamento do tributo transferida para outra pessoa.
Ou seja, diferentemente do que ocorre na responsabilidade por substi-
tuio, neste caso o deslocamento para um terceiro da condio de devedor
depende da ocorrncia de um evento.
A ttulo de exemplo, cumpre citar quando um contribuinte adquire um
veculo, mas, em seguida, vem a falecer, o que provoca a transferncia do
dbito tributrio de IPVA para o esplio, que responder pela dvida at as
foras da herana.
FGV DIREITO RIO 327

Vale atentar para o fato de que a dvida do responsvel tributrio, nessa

condio, prpria, e no alheia, porque ele atua como se fosse o contribuin-
te. Ele s no efetivamente contribuinte porque no realiza o fato gerador.
(b.1) Transferncia por sucesso
A transferncia por sucesso, que implica a modificao subjetiva passiva,

pode ser inter vivos, causa mortis, societria ou comercial. Confira-se:
(B.1.1) TRANSFERNCIA POR SUCESSO INTER VIVOS
A base legal da transferncia por sucesso inter vivos est prevista nos arts.
130 e 131, I, do CTN.
Nos termos do art. 130, os crditos tributrios relativos a impostos que
tenham como fatos geradores a propriedade, o domnio til ou a posse de
bens imveis, bem como aqueles realtivos s taxas pela prestao de servios
referentes a tais bens, ou a contribuies de melhoria, sub-rogam-se na pes-
soa dos respectivos adquirentes, a no ser que conste do ttulo a prova de sua
quitao, o que demonstra a extino da obrigao.
Art. 130. Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato ge-

rador seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis,
e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a
tais bens, ou a contribuies de melhoria, subrogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua
quitao.
Noutras palavras, o adquirente de bem imvel passa a ser responsvel pelo

crdito tributrio relativo ao bem. Se, porm, houver prova de quitao dos
tributos no titulo de transferncia do imvel, o adquirente eximir-sede tal
responsabilidade.
Exemplificando, se Fred tem um imvel com dbito de IPTU referente
aos anos de 2001 a 2005, e o vende para Seedorf, o dbito tributrio ser
de responsabilidade do ltimo, que se sub-roga naquele dbito, salvo se no
ttulo constar a prova de quitao.
O pargrafo nico do mesmo artigo 130, do CTN determina que a sub-
-rogao ocorra sobre o respectivo preo, na hiptese de arrematao em
hasta pblica. Ou seja, no caso de imvel adquirido em hasta pblica, o valor
do tributo vai estar embutido no preo de venda, eis que a aquisio em hasta
pblica originria, de modo que a parte adquire o imvel sem quaisquer
nus.
FGV DIREITO RIO 328

J a responsabilidade por sucesso do adquirente ou remitente de bens

mveis est prevista o inciso I do art. 131:
Art. 131. So pessoalmente responsveis:

I o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens
adquiridos ou remidos;
Cumpre ressaltar que remio o direito do cnjuge, ascendente ou des-

cendente de exercer preferncia na adjudicao de bens em execuo. No se
confunde com a remisso (perdo da dvida) que uma das modalidades de
extino do crdito tributrio.
Assim, conforme visto, sempre que uma pessoa adquirir bem mvel pas-
sar a ser responsvel pelos tributos relativos a tais bens, independentemente
de ser apresentada prova ou no de sua quitao.
(B.1.2) TRANSFERNCIA POR SUCESSO CAUSA MORTIS
De acordo com o art. 131, II, do CTN, o sucessor o herdeiro ou o lega-

trio. Confira-se:
Art. 131. So pessoalmente responsveis:
II o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos

devidos pelo de cujus at a data da partilha ou adjudicao, limitada
esta responsabilidade ao montante do quinho do legado ou da mea-
o;
III o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da

abertura da sucesso.
Assim, segundo o art. 131, III, entre abertura da sucesso at a partilha,

o esplio cumprir dois papis concomitantemente: ser o responsvel pelos
tributos devidos at a data da morte e contribuinte dos tributos incidentes no
curso do inventrio. Aps a partilha, no entanto, o art. 131, II prescreve que a
responsabilidade passar a ser dos sucessores pelos tributos at a data da partilha.
(B.1.3) TRANSFERNCIA POR SUCESSO SOCIETRIA
A responsabilidade tributria por sucesso societria est prevista no art.

132 do CTN, nos seguintes termos:
FGV DIREITO RIO 329

Art. 132. A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso,

transformao ou incorporao de outra ou em outra responsvel pe-
los tributos devidos at data do ato pelas pessoas jurdicas de direito
privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extin-

o de pessoas jurdicas de direito privado, quando a explorao da res-
pectiva atividade seja continuada por qualquer scio remanescente, ou
seu esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou sob firma individual.
A pessoa jurdica que resultar de fuso559, transformao560 e incorpora-

o561 passar a ser responsvel, portanto, pelos dbitos tributrios das pesso-
as jurdicas existentes anteriormente a tais atos.
O pargrafo nico do art. 132 do CTN ressalva, no entanto, que no caso
de extino, a responsabilidade somente subsistir no caso da mesma ativida-
de ser continuada pelo scio remanescente ou seu espolio.
Mesmo no prevendo a lei tributria expressamente a possibilidade de su-
cesso no caso de ciso da sociedade, tal possibilidade tem sido considerada
pela doutrina e jurisprudncia, uma vez que ainda no existia a Lei das Socie-
dades Annimas (Lei n 6.404/1976) quando da edio do CTN, e, portan-
to, ainda no havia previso do instituto da ciso no ordenamento jurdico.
(B.1.4) TRANSFERNCIA POR SUCESSO COMERCIAL
Com relao responsabilidade do adquirente de fundo de comrcio ou

estabelecimento, o art. 133 do CTN regula a responsabilidade tributria na
aquisio da propriedade do estabelecimento:
Art. 133. A pessoa natural ou jurdica de direito privado que ad-

quirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabele-
cimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva 559
Cdigo Civil/02. Art. 1.119.
explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome A fuso determina a extino
das sociedades que se unem,
individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabeleci- para formar sociedade nova,
que a elas suceder nos direi-
mento adquirido, devidos at data do ato: tos e obrigaes.
I integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, 560
Transformao a alte-
rao da espcie societria
indstria ou atividade; (de Limitada para Sociedade
II subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na ex- Annima e vice-versa) e est
prevista nos artigos 1.113
plorao ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienao, 1.115 do Cdigo Civil.
nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou 561
Cdigo Civil/02. Art. 1.116.
Na incorporao, uma ou v-
profisso. rias sociedades so absorvi-
das por outra, que lhes
FGV DIREITO RIO 330

Da leitura do artigo acima citado, conclui-se que para que o adquirente

de estabelecimento comercial ou fundo de comrcio seja responsvel pelos
dbitos tributrios relativos a estes at a data da alienao, dever continuar a
mesma atividade anteriormente desenvolvida, sob o mesmo ou outro nome
empresarial.
A sua responsabilidade, no entanto, ser integral e exclusiva, se o alienante
cessar com qualquer explorao de atividade empresarial ou subsidiria, caso
este prosseguir, ou iniciar dentro de seis meses, com a mesma ou outra ativi-
dade empresarial.
Por fim, vale mencionar que a transferncia por sucesso comercial dife-
rencia-se da sucesso societria porque nesta h mudana na estrutura socie-
tria, ou seja, no h transferncia de propriedade, enquanto naquela existe a
figura do adquirente e do alienante de fundo de comrcio.
O CTN nada disps sobre as multas nas hipteses de transferncia por
sucesso comercial. Para a doutrina, o silncio do CTN o do tipo eloquen-
te, uma vez que em princpio (regra geral) a multa no se transfere por [...]
impensvel a idia de sujeito passivo responsvel como algum que no tem
relao pessoal e direta com a infrao, mas eleito (por disposio expressa
de lei) para pagar a penalidade pecuniria cominada para uma infrao que
no tenha sido praticada por ele [...].562
(B.1.5) SUCESSO NA FALNCIA E NA RECUPERAO JUDICIAL
O pargrafo primeiro do art. 133 do CTN traz uma exceo responsa-

bilidade do adquirente de estabelecimento comercial ou fundo de comrcio
prevista no caput do mesmo artigo:
Art. 133. 1 O disposto no caput deste artigo no se aplica na

hiptese de alienao judicial:
I em processo de falncia;
II de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recupe-
rao judicial.
Assim, se a alienao de estabelecimento comercial ou fundo de comrcio

se der judicialmente no curso de processo de falncia ou recuperao judicial,
o adquirente no ficar responsvel pelos tributos devidos.
O 2 do art. 133 traz, no entanto, uma exceo a esta hiptese de no-
-responsabilizao: o caso do adquirente ser scio ou parente de scio do
devedor falido ou identificado como agente do falido que tenha por objetivo 562
fraudar a sucesso tributria: Tributrio Brasileiro. So
FGV DIREITO RIO 331

Art. 133. 2 No se aplica o disposto no 1 deste artigo quando

o adquirente for:
I scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou socie-
dade controlada pelo devedor falido ou em recuperao judicial;
II parente, em linha reta ou colateral at o 4 (quarto) grau, con-
sangneo ou afim, do devedor falido ou em recuperao judicial ou de
qualquer de seus scios; ou
III identificado como agente do falido ou do devedor em recupe-
rao judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria.
(b.2) Responsabilidade por imputao legal ou de terceiros
(B.2.1) RESPONSABILIDADE SOLIDRIA
O Cdigo Civil/02 conceitua a solidariedade da seguinte forma:
Art. 264. H solidariedade, quando na mesma obrigao concorre

mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou
obrigado, dvida toda.
J no que diz respeito solidariedade na obrigao tributria, o art. 124

do CTN dispe que so solidariamente obrigadas: I as pessoas que tenham
interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal;
II as pessoas expressamente designadas por lei.
Assim, haver responsabilidade solidria quando existir simultaneamente
mais de um devedor no plo passivo da obrigao tributaria, sendo cada de-
vedor responsvel pelo pagamento da totalidade da prestao, nos termos do
pargrafo nico do art. 124 do CTN:
Art. 124. Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no

comporta benefcio de ordem.
O art. 125 do CTN, por sua vez, traz os efeitos da solidariedade:
Art. 125. Salvo disposio de lei em contrrio, so os seguintes os

efeitos da solidariedade:
I o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos de-
mais;
II a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados,
salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a
solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
FGV DIREITO RIO 332

III a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obri-

gados, favorece ou prejudica aos demais.
Segundo o inciso I do artigo 125 do CTN, se apenas um dos co-respons-

veis realizar o pagamento da divida, tal pagamento aproveita aos demais, ou
seja, estaro os demais co-responsveis igualmente liberados do pagamento
da divida. A pessoa que efetuou o pagamento, porm, ter o direito de regres-
so contra os demais.
Os incisos II e III do artigo supracitado trazem casos em que vantagens
conferidas a algum dos co-obrigados, tais como isenes, remisses do cr-
dito e interrupo da prescrio, salvo se dada a titulo pessoal, beneficiaro
todos os demais.
Em concluso, o critrio para o surgimento da responsabilidade por so-
lidariedade a existncia de um interesse jurdico comum em determinado
fato, que permite com que os interessados figurem conjuntamente no plo
passivo da obrigao tributria. Nesta premissa, podemos citar o exemplo de
solidariedade com relao ao pagamento do IPTU no caso do imvel ter mais
de um proprietrio.
(B.2.2) RESPONSABILIDADE SUBSIDIRIA DE TERCEIROS
O art. 134 do CTN elenca uma srie de pessoas que sero chamadas ao
cumprimento da obrigao tributria, no caso de impossibilidade de se exigir
a quitao do contribuinte:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimen-

to da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamen-
te com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que
forem responsveis:
I os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutela-
dos ou curatelados;
III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devi-
dos por estes;
IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa
falida ou pelo concordatrio;
VI os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em
razo do seu ofcio;
VII os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.
FGV DIREITO RIO 333

Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de

penalidades, s de carter moratrio.
De antemo, nota-se que, apesar de expressamente consignado no caput

do art. 134 que a responsabilidade solidria, tal expresso trata-se de erro
legislativo. O prprio caput consigna que somente nos casos de impossibili-
dade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte
que o terceiro poder ser responsabilizado, o que nos leva concluso que
estamos diante de uma responsabilidade do tipo subsidiria.
Dessa maneira, podero ser responsabilizados pelo dbito tributrio de
outrem os pais, tutores, curadores, os administradores de bens de terceiros, o
inventariante, sndico e comissrio, os tabelies, escrives e os scios no caso
de liquidao da sociedade de pessoas.
Pressupostos: (i) que o contribuinte no possa cumprir a sua obrigao;
(ii) que o terceiro tenha participado do ato que configure o fato gerador do
tributo, ou tenha indevidamente se omitido em relao a este; (iii) a existn-
cia de uma relao entre a obrigao tributria e o comportamento daquele a
quem a lei atribua responsabilidade.
O pargrafo nico do art. 134, por sua vez, determina que o dispositivo
s ser aplicvel aos tributos e s penalidades de carter moratrio. Ao que se
visa atribuir e determinar a responsabilidade pelo pagamento da multa mo-
ratria, que decorre do no pagamento do tributo no prazo avenado. Assim,
o dispositivo no aplicvel s multas isoladas, que so aquelas relacionadas
ao descumprimento de obrigaes de fazer, o que totalmente diferente da
obrigao de pagar tributo (obrigao de dar).
A multa isolada visualizada, por exemplo, nas situaes em que o con-
tribuinte, apesar de no ter a obrigao de pagar determinado tributo, tem o
dever de apresentar determinada documentao. O atraso na entrega de uma
declarao de Imposto de Renda, por exemplo, ocasiona a incidncia da re-
ferida multa. Definitivamente, no essa a hiptese de que trata o pargrafo
nico do art. 134, do CTN.
(B.2.3) RESPONSABILIDADE PESSOAL OU SUBSIDIRIA
O art. 135, do CTN estabelece quem (infrator) est sujeito responsabi-

lidade pessoal, vejamos:
I as pessoas referidas no art. 134, do CTN, acima mencionados;
II os mandatrios, prepostos e empregados;
FGV DIREITO RIO 334

III os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas

de direito privado.
De acordo com o referido dispositivo, a responsabilidade do agente ser

pessoal quando ocorrer infrao lei, ao contrato social ou estatutos, ou
quando o agente agir com excesso de poder ou infrao legal.
No que se refere tese da atribuio de responsabilidade pessoal e exclu-
siva dos indicados no art. 135, do CTN, tendo por consequncia direta a
exonerao da responsabilidade da pessoa jurdica, a doutrina e a jurispru-
dncia, em sua maioria,563 tm admitido que tal hiptese cuida, a rigor, de
responsabilidade solidria ou mesmo subsidiria.
Hugo de Brito Machado564 defende que a responsabilidade em tela soli-
dria, ou seja, a lei no atribuiu responsabilidade exclusiva aos indicados no
mencionado artigo. Assim, para que houvesse excluso da responsabilidade
conjunta, teria que estar expressamente prevista na lei.
Nesse passo, seria possvel sustentar, assim como Leandro Paulsen,565 que 563
Sustentando a tese minori-
caso a pessoa jurdica tenha de alguma forma se beneficiado do ato, ainda tria que a responsabilidade
pessoal, Luciano Amaro
que este tenha sido praticado com infrao lei ou com excesso de poderes, a comentando a previso con-
tida no art. 135 do CTN e
sua responsabilidade ser solidria, ex vi do disposto no art. 124, do prprio confrontando-a com o teor
CTN que atribui a solidariedade por interesse comum.566 do art. 134 do mesmo diplo-
ma, registra que [...]No se
Luiz Emygdio F. da. Rosa Jr.567 por seu turno, leciona que a hiptese ver- trata, portanto, de responsa-
bilidade subsidiria do tercei-
sada no art. 135 do CTN de responsabilidade subsidiria, consoante posi- ro, nem de responsabilidade
solidria. Somente o terceiro
cionamento jurisprudencial do Superior Tribunal de Justia. responde, pessoalmente.
De fato, ambas as turmas tributrias do STJ se manifestam nesse sentido, AMARO, Luciano. Direito Tri-
butrio Brasileiro. 18 ed. rev.
sendo possvel compilar julgados que reconhecem no se cuidar, o art. 135, e atual. So Paulo: Saraiva,
2012. p. 354.
III, do CTN, de responsabilizao unicamente pessoal dos diretores, gerentes 564
ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, vejamos: Curso de Direito Tributrio.
26. ed. So Paulo: Malheiros,
2005. pp. 167 et. seq.
TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. INDCIOS DE PR- 565
PAULSEN, Leandro. Direito
TICA DE INFRAO. REDIRECIONAMENTO AOS SCIOS. Tributrio: Constituio e C-
digo Tributrio Luz da Dou-
POSSIBILIDADE. SMULA 7/STJ. trina e da Jurisprudncia. 13.
ed. rev. atual. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2011.
p. 1018.
1. A simples falta de pagamento do tributo no configura, por si s, 566
Em sentido contrrio: MO-
nem em tese, circunstncia que acarreta a responsabilidade subsidi- RAES, Bernardo Ribeiro de.
ria do scio, prevista no art. 135 do CTN. indispensvel, para Compndio de Direito Tribu-
trio. V. II. 3. ed. Rio de Janei-
tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infrao lei, ao ro: Forense, 1995. p. 522.
contrato social ou ao estatuto da empresa. Posicionamento sedimenta- 567
dio F. da. Manual de Direito
do nesta Corte quando do julgamento do REsp 1.101.728/SP. Acrdo Financeiro e Tributrio. 20.
ed. Rio de Janeiro: Renovar,
sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ 08/08 2007. p. 435.
(DJe de 23/03/2009). 568
(...) de Justia, Segunda Turma,
REsp 1091593 / RS, Relator
4. Recurso especial no conhecido.568 Ministro Castro Meira, Julga-
do em 21/10/2010
FGV DIREITO RIO 335

TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. FALTA DE PAGAMEN-

TO DE TRIBUTO. NO-CONFIGURAO DA RESPONSABI-
LIDADE SUBSIDIRIA DOS SCIOS. MATRIA DECIDIDA
PELA 1 SEO, NO RESP 1.101.728/SP, EM 11.03.2009, JUL-
GADO SOB O REGIME DO ART. 543-C DO CPC. ESPECIAL
EFICCIA VINCULATIVA DESSE PRECEDENTE (CPC, ART.
543-C, 7), QUE IMPE SUA ADOO EM CASOS ANLO-
GOS. INOVAO DA LIDE. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSO.
AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.569
(destacou-se)
Assim, com relao ao art. 135, III, do CTN, surge a seguinte indagao:
se uma empresa simplesmente deixa de pagar um tributo no seu vencimento,
em razo de no ter dinheiro em caixa, a inadimplncia tributria acarreta
diretamente a responsabilidade dos scios?
Como se sabe, a responsabilidade dos scios implica na sujeio do seu
patrimnio particular em face das dvidas da sociedade. Contudo, a simples
condio de scio no implica em responsabilidade pessoal, uma vez que
necessrio o poder de gesto, na condio de administrador de bens alheios:
diretores, gerentes ou representantes de sociedades.
Alm disso, no basta exercer a funo de administrador, sendo necessrio
que o dbito tributrio resulte de ato praticado com excesso de poderes ou
infrao da lei, do contrato social ou do estatuto.
Portanto, o simples no recolhimento de tributos no acarreta responsabi-
lidade tributria. No mesmo sentido, o STJ se manifestou em julgado sob o
rito dos recursos repetitivos e, ainda, editou Smula sobre a matria. Veja-se:
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUO FISCAL.

TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE. CONSTI-
TUIO DO CRDITO TRIBUTRIO. PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO. DISPENSA. RESPONSABILIDADE DO
SCIO. TRIBUTO NO PAGO PELA SOCIEDADE.
(...)
2. igualmente pacfica a jurisprudncia do STJ no sentido de que
a simples falta de pagamento do tributo no configura, por si s,
nem em tese, circunstncia que acarreta a responsabilidade subsi-
diria do scio, prevista no art. 135 do CTN. indispensvel, para 569
BRASIL. Superior Tribu-
tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infrao lei, ao nal de Justia, Primeira
contrato social ou Turma, REsp AgRg no REsp
1110174 / ES, Relator Minis-
ao estatuto da empresa (EREsp 374.139/RS, 1 Seo, DJ d 28.02.2005). tro Teori Zavascki, Julgado em
18/03/2010.
FGV DIREITO RIO 336

3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcial-

mente provido. Acrdo sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da
Resoluo STJ 08/08.
Smula n 430 DJe 13/05/2010
Inadimplemento da Obrigao Tributria Responsabilidade So-

lidria do Scio-Gerente. O inadimplemento da obrigao tributria
pela sociedade no gera, por si s, a responsabilidade solidria do scio-
-gerente.
Outra questo que agita o Poder Judicirio reside no nus da prova para
que seja comprovado, nos autos de Execuo Fiscal, que o scio agiu ou dei-
xou de agir com excesso de poderes, a fim de apurar a real responsabilidade.
Sobre o tema, firme a posio do Superior Tribunal de Justia, que, em
recente julgado, assim decidiu:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. REDIRECIONAMEN-

TO. RESPONSABILIDADE DOSCIO CUJO NOME CONSTA
DA CDA. INVERSO DO NUS DA PROVA. ENTENDIMEN-
TO FIRMADO EM RECURSO REPETITIVO (ART. 543-C DO
CPC). RESPPARADIGMA 1.104.900/ES. RETORNO DOS AU-
TOS. NECESSIDADE. FALTA DEPREQUESTIONAMENTO.
SMULA 211/STJ. MULTA.
1. No julgamento dos EREsp 702.232/RS, de relatoria do Min.
Castro Meira, a Primeira Seo firmou entendimento de que o nus da
prova quanto ocorrncia das irregularidades previstas no art. 135 do
CTN excesso de poder, infrao da lei ou infrao do contrato
social ou estatutos incumbir Fazenda ou ao contribuinte, a de-
pender do ttulo executivo (CDA).
2. Se o nome do scio no consta da CDA e a execuo fiscal foi
proposta somente contra a pessoa jurdica, nus da prova caber ao
Fisco.
3. Caso o nome do scio conste da CDA como corresponsvel tri-
butrio, caber a ele demonstrar a inexistncia dos requisitos doart.
135 do CTN, tanto no caso de execuo fiscal proposta apenas emrela-
o sociedade empresria e posteriormente redirecionada para oscio-
-gerente, quanto no caso de execuo proposta contra ambos.
4. A Primeira Seo do STJ, no julgamento do REsp 1.104.900/
ES,relatoria da Ministra Denise Arruda, submetido ao regime dosre-
cursos repetitivos (art. 543-C do CPC), reiterou o entendimento de-
que a presuno de liquidez e certeza do ttulo executivo faz com que,
FGV DIREITO RIO 337

nos casos em que o nome do scio conste da CDA, o nus da provaseja

transferido ao gestor da sociedade.
5. No caso, o acrdo recorrido parte de premissa equivocada, de
que o EXEQUENTE deve fazer a prova de ter o EXECUTADO agido
com excessode poderes ou infrao lei, contrato ou estatuto, limi-
tando-se arechaar a alegao de dissoluo irregular da empresa. No
caso emapreo, a execuo fiscal foi proposta contra a empresa e os
scios,competindo a estes, portanto, a prova da inexistncia dos ele-
mentosfticos do artigo 135 do CTN.
6. Com efeito, firmado o acrdo em premissa destoante dajuris-
prudncia do STJ, determina-se o retorno dos autos Corte deorigem
para promover novo julgamento da apelao, levando em contase o
executado, por meio dos embargos execuo, fez provainequvoca
apta a afastar a liquidez e certeza da CDA.
(...)
Agravo regimental improvido.570
Portanto, o STJ decidiu que o nus da prova quanto ocorrncia das

irregularidades previstas no art. 135 do CTN incumbir Fazenda ou ao
contribuinte, a depender do ttulo executivo (CDA). Se o nome do scio
no constar da CDA e a execuo fiscal for proposta somente contra a pessoa
jurdica, o nus da prova caber ao Fisco. Por outro lado, caso o nome do s-
cio conste da CDA como corresponsvel tributrio, caber a ele demonstrar
a inexistncia dos requisitos doart. 135 do CTN, tanto no caso de execuo
fiscal proposta apenas em relao sociedade empresria e posteriormen-
te redirecionada para o scio-gerente, quanto no caso de execuo proposta
contra ambos.
Em razo deste entendimento, a Fazenda Pblica passou a incluir o nome
dos scios na Certido de Dvida Ativa, a fim de transferir para eles o nus
de provar que no agiram em afronta ao artigo 135 do CTN.
Todavia, o Supremo Tribunal Federal, em deciso proferido pelo Ministro

Joaquim Barbosa, no julgamento do Agravo Regimental em Recurso Extra-
ordinrio n 608.426/PR, decidiu que os princpios constitucionais do con-
traditrio e da ampla defesa aplicam-se indistintamente a qualquer categoria
de sujeito passivo, sendo absolutamente irrelevante a sua nomenclatura legal
(contribuintes, responsveis, substitutos, devedores solidrios etc), na fase de
constituio do crdito tributrio. Confira-se:
AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTRIO. RESPONSABILI- 570

Superior Tribunal de Jus-
DADE TRIBUTRIA. AUSNCIA DE CORRETA CARACTE- tia, Segunda Turma, AgRg
no AREsp 8282 / RS, Rel. Min
RIZAO JURDICA POR ERRO DA AUTORIDADE FISCAL. Humberto Martins, julgado
em 07/02/2012.
FGV DIREITO RIO 338

VIOLAO DO CONTRADITRIO, DA AMPLA DEFESA E

DO DEVIDO PROCESSO LEGAL. INEXISTNCIA NO CASO
CONCRETO.
Os princpios do contraditrio e da ampla defesa aplicam-se ple-

namente constituio do crdito tributrio em desfavor de qualquer
espcie de sujeito passivo, irrelevante sua nomenclatura legal (contri-
buintes, responsveis, substitutos, devedores solidrios etc). (...)
Agravo regimental ao qual se nega provimento.571
Dessa forma, entendeu que, para que caso o nome dos scios constem da
CDA, eles precisam ter participado do processo administrativo, sob pena de
nulidade da Certido de Dvida Ativa.
Por fim, cumpre salientar que a orientao da Primeira Seo do STJ fir-
mou-se no sentido de que vivel o redirecionamento da execuo fiscal para
os scios tambm na hiptese de dissoluo irregular da sociedade, pois tal
circunstncia acarretaria, em tese, a responsabilidade subsidiria dos scios.572
Para tanto, foi editada a Smula n 435
Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcio-

nar no seu domiclio fiscal, sem comunicao aos rgos competentes,
legitimando o redirecionamento da execuo fiscal para o scio-gerente.
(B.2.4) O INCIDENTE DE DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA

NO NOVO CDIGO DE PROCESSO CIVIL
Dentre as mudanas trazidas pelo Novo Cdigo de Processo Civil, que

passou a vigorar em 18 de maro de 2016, destaca-se a criao do Incidente
da Desconsiderao da Personalidade Jurdica (IDPJ), presente nos arts. 133
a 137:
Art. 133. O incidente de desconsiderao da personalidade jurdica

ser instaurado a pedido da parte ou do Ministrio Pblico, quando lhe
couber intervir no processo. 571
1o O pedido de desconsiderao da personalidade jurdica obser- Supremo Tribunal Federal,
Segunda Turma, RE 608.426,
var os pressupostos previstos em lei. Rel. Ministro Joaquim Barbo-
2o Aplica-se o disposto neste Captulo hiptese de desconsidera- sa, Dje 24/10/2011.
o inversa da personalidade jurdica.
572
Art. 134. O incidente de desconsiderao cabvel em todas as fases Segunda Turma, AgRg no
REsp n 1368205/SP, Rel.
do processo de conhecimento, no cumprimento de sentena e na exe- Min. Mauro Campbell, Julga-
do em 21/05/2013.
cuo fundada em ttulo executivo extrajudicial.
FGV DIREITO RIO 339

1o A instaurao do incidente ser imediatamente comunicada ao

distribuidor para as anotaes devidas.
2o Dispensa-se a instaurao do incidente se a desconsiderao da
personalidade jurdica for requerida na petio inicial, hiptese em que
ser citado o scio ou a pessoa jurdica.
3o A instaurao do incidente suspender o processo, salvo na
hiptese do 2o.
4o O requerimento deve demonstrar o preenchimento dos pres-
supostos legais especficos para desconsiderao da personalidade jur-
dica.
Art. 135. Instaurado o incidente, o scio ou a pessoa jurdica ser
citado para manifestar-se e requerer as provas cabveis no prazo de 15
(quinze) dias.
Art. 136. Concluda a instruo, se necessria, o incidente ser resol-
vido por deciso interlocutria.
Pargrafo nico. Se a deciso for proferida pelo relator, cabe agravo
interno.
Art. 137. Acolhido o pedido de desconsiderao, a alienao ou a
onerao de bens, havida em fraude de execuo, ser ineficaz em rela-
o ao requerente.
Atravs do referido procedimento, prestigia-se o direito ao contraditrio,

preocupando-se com a segurana patrimonial dos scios, eis que a desconsi-
derao da personalidade jurdica somente poder ocorrer aps a apreciao
do incidente, com a apresentao de defesa e dilao probatria, sendo certo
que, enquanto o IDPJ no for apreciado, o processo ficar suspenso.
Nesse cenrio, surge o questionamento: o IDPJ aplicvel s execues
fiscais?
Para Betina Treiger Grupemacher573 no haveria dvida sobre a aplicabili-
dade do incidente aos executivos fiscais, nos seguintes termos:
Considerada ainda a previso expressa no artigo 1 da Lei 6.830/80,

no sentido de que se aplicam subsidiariamente s execues fiscais as
regras do Processo Civil, possvel afirmar, com segurana, que o IDPJ
de todo aplicvel ao Direito Tributrio, em especial s hipteses de
redirecionamento das execues fiscais.
(...)
inaceitvel que se redirecione a execuo fiscal para o scio-geren-
te sem comprovao cabal de que se trata de hiptese autorizadora para 573
Disponvel em: <http://
tanto, pior, que se lhe impinja o nus de fazer prova negativa de que www.conjur.com.br/2015-
no infringiu lei, contrato social ou estatutos. -nov-03/betina-grupenma-
cher-juizes-criam-enuncia-
do-contraditorio>. Acesso
em 18/05/2016.
FGV DIREITO RIO 340

Ao realizar o pedido de redirecionamento da execuo fiscal para o

administrador com poderes de gerncia, a exequente deve, de antemo,
comprovar os fatos constitutivos de seu direito, pois a mera alegao
da ocorrncia de infrao lei, ao contrato social ou aos estatutos no
bastante em si mesma para autorizar a responsabilizao pessoal do
respectivo agente. Tais fatos, por serem constitutivos do alegado direito
do sujeito ativo, devem ser amplamente comprovados quando da for-
mulao do referido pedido de redirecionamento.
Para a aplicao da norma prevista no artigo 135 do CTN, a auto-
ridade fazendria est obrigada a demonstrar a efetiva prtica das viola-
es nela previstas e mais, h de evidenciar que foram desencadeadoras
do nascimento da relao jurdica tributria. Ao sujeito passivo, por sua
vez, incumbir a prova de que foi diligente na administrao da em-
presa, cumprindo todos os deveres decorrentes de tal mnus e que no
praticou atos abusivos da personalidade jurdica. O executado deve,
portanto, fazer prova positiva da sua ao responsvel e no prova nega-
tiva de uma atuao dolosa. No , no entanto, o que ocorre na prtica.
Concretamente, quando exequentes pedem o redirecionamento da
execuo fiscal para scios-gerentes, em grande parte das vezes, no
provam desde logo a incurso destes nas hiptese do artigo 135 do
CTN, o que acatado por alguns dos juzes de primeiro grau de ju-
risdio, mantido por um sem nmero de magistrados integrantes de
tribunais intermedirios e afinal confirmado, com no rara frequncia,
por ministros do STJ. Ao admitir a responsabilizao pessoal do scio-
-gerente, independentemente de o dbito inadimplido ter nascido em
decorrncia das infraes descritas no artigo 135 do CTN, tais decises
no observam rigorosamente os critrios impostos pelo legislador para
tanto.
(...)
Diante de tal circunstncia, o que se verifica de fato no mundo fe-
nomnico, a responsabilizao pessoal dos administradores, sem que
tenham efetivamente praticado qualquer das infraes capituladas no
artigo 135 do CTN, o que nos permite concluir que a instaurao do
IDPJ atribuir maior segurana jurdica s partes envolvidas no proces-
so de execuo fiscal, que podero, aps dilao probatria, demonstrar
a subsuno ou no das prticas gerenciais s hipteses descritas nodis-
positivo legal em questo.
(...)
O IDPJ , portanto, um avano que imprimir maior segurana
e certeza s relaes entre a fazenda pblica, sujeito ativo, e o sujeito
passivo da relao jurdica tributria, seja ele contribuinte ou respons-
vel, garantido que a chamada teoria maior aquela que s autoriza a
FGV DIREITO RIO 341

desconsiderao da personalidade jurdica se comprovado o abuso ten-

dente prtica do desvio de finalidade e da confuso patrimonial, tal
qual estabelecido no artigo 50 do CC prevalea sobre a teoria menor
segundo a qual, o mero inadimplemento autoriza a desconsiderao
da personalidade jurdica
Contudo, h quem defenda que seria dispensvel a instaurao do IDPJ

para que haja redirecionamento da execuo fiscal e a incluso dos scios-
-gerentes no polo passivo da demanda.
O principal argumento de mrito o de que a responsabilidade tributria
dos scios, prevista no art. 135 do CTN, pessoal e direta, no se configu-
rando hiptese de desconsiderao da personalidade, que se aplicaria apenas
a ttulo subsidirio, quando a lei no permitisse a responsabilidade direta.
Corroborando esse pensamento, o Frum de Execues Fiscais da Segun-
da Regio (Forexec) aprovou o Enunciado n 6, destacando que a responsa-
bilidade tributria regulada no artigo 135 do CTN no constitui hiptese de
desconsiderao da personalidade jurdica, no se submetendo ao incidente
previsto no artigo 133 do CPC/2015.
No mesmos entido, o ENFAM (Escola Nacional de Formao e Aper-
feioamento de Magistrados) editou o Enunciado 53, segundo o qual O
redirecionamento da execuo fiscal para o scio-gerente prescinde do inci-
dente de desconsiderao da personalidade jurdica previsto no artigo 133 do
CPC/2015.
Por ser um procedimento novo, a jurisprudncia ainda ir definir se posi-
cionar sobre o tema.
(B.2.5) RESPONSABILIDADE POR INFRAES
A responsabilidade por infraes instituda pelo art. 136, do CTN, obje-

tiva. Significa dizer que independe da inteno do agente ou do responsvel,
no sendo, portanto, necessrio que o Fisco pesquise a presena do elemento
subjetivo (dolo ou culpa). Ademais, as infraes de que trata o dispositivo em
anlise so as de natureza tributrias (multas moratria e isolada) e no as de
cunho penal.
Em certos casos, uma mesma infrao tributria pode resultar em sanes
administrativas e penais (ilcitas). o caso do empregador que no repassa ao
INSS (Instituto Nacional da Seguridade Social) o Imposto de Renda, de seu
empregado, retido na fonte. Nessa situao, o infrator se sujeita s sanes
administrativas (multa moratria) e penais (crime de apropriao indbita).
Instituto importantssimo na seara da responsabilidade tributria a de-
nncia espontnea, que est expressa no artigo 138, do CTN. a excluso da
FGV DIREITO RIO 342

responsabilidade em decorrncia do reconhecimento da prtica de infrao

tributria (obrigao principal ou acessria) e eventual pagamento de tributo
devido. Para configurar a denncia espontnea, preciso que esta seja apre-
sentada antes do incio de qualquer procedimento administrativo ou medida
de fiscalizao relacionado com a infrao, na forma do pargrafo nico do
mesmo art. 138, do CTN.
O requisito da tempestividade fundamental para a validade da denncia
espontnea, pois basta uma simples notificao recebida pelo sujeito passivo
para que se descaracterize o seu cabimento.
O contribuinte poder, em certos casos, solicitar que a autoridade fiscal
apure o montante do tributo devido. Aps a apurao pelo Fisco, o con-
tribuinte dever depositar o valor levantado, para que assim se configure a
denncia espontnea.
O STJ574 tem entendimento pacificado no sentido de que a denncia
espontnea exclui a multa de natureza punitiva, desde que sejam pagos os
juros e a correo monetria. No entanto, o mesmo tribunal entende que,
mesmo havendo a denncia espontnea pelo sujeito passivo, acompanhada
do respectivo pagamento do eventual tributo devido, esta no o libera do
pagamento da multa isolada, no sendo abrangida, portanto, pelo alcance do
artigo 138 do CTN. O fundamento de tal entendimento est na inexistncia
de vnculo entre a multa isolada e o fato gerador.575
O pagamento parcelado do tributo referente denncia espontnea pode
ser feito? Como fica a questo da multa nesse caso? O STJ j firmou en- 574
Cf. BRASIL. Superior Tri-
tendimento de que no configura denncia espontnea o pagamento par- bunal de Justia. REsp n.
246.457-RS. Segunda Turma.
celado. Esse posicionamento prevalece, mesmo quanto ao perodo anterior Relator: Ministra Nancy An-
drighi. Julgado em 06 de abril
ao art. 155-A caput e 1, do CTN, includo pela Lei Complementar n de 2000. In: DJ, de 08 de maio
de 2000; e BRASIL. Superior
104/2001.576 Tribunal de Justia. REsp n.
246.723-RS. Segunda Turma.
Relator: Ministra Nancy An-
drighi. Julgado 06 de abril de
2000. In: DJ, de 29 de maio de
2000.
575
Ver: BRASIL. Superior
Tribunal de Justia. REsp n.
190.388-GO. Primeira Turma.
Relator: Ministro Jos Del-
gado. Julgado em 03 de de-
zembro de 1998. In: DJ, de 22
de maro de 1999; e BRASIL.
REsp n. 195.161-GO. Primeira
Turma. Relator: Ministro Jos
Delgado. Julgado em 23 de
fevereiro de 1999. In: DJ, de
26 de abril de 1999.
576
de Justia. REsp n. 378.795-
GO. Primeira Seo. Relator:
Ministro Franciulli Neto. Jul-
gado em 27 de outubro de
2004. In: DJ, de 21 de maro
de 2005.
FGV DIREITO RIO 343

BLOCO VII: NOES GERAIS DE LANAMENTO, SUSPENSO,

EXTINO E EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO
AULAS 21 A 26
I. TEMA
Noes gerais de lanamento, suspenso, excluso e extino do crdito

tributrio.
II. ASSUNTO
Anlise do lanamento e do crdito tributrio, desde a sua constituio at

a sua extino.
Fazer com que o aluno compreenda a natureza jurdica do lanamento, a

constituio do crdito tributrio e as diversas etapas at a sua extino.
FGV DIREITO RIO 344

AULA 21 CRDITO TRIBUTRIO E LANAMENTO TRIBUTRIO:

NATUREZA JURDICA
ESTUDO DE CASO (RESP N 1.130.545 RJ)
O Municpio do Rio de Janeiro enviou carn de IPTU, tributo sujeito ao

lanamento de ofcio, referente ao ano de 2013, para a residncia do Sr. Joo
Pedro. Dois anos aps o pagamento do dbito, o contribuinte recebe novo
carn referente ao mesmo ano, sob o argumento de que, por um erro na me-
tragem do imvel, a cobrana foi feita a menor. Responda se o contribuinte
estaria obrigado ao novo recolhimento, luz do disposto nos artigos 146 e
149, do CTN. 577
O direito potestativo no
exige um determinado com-
portamento de outrem nem
suscetvel de violao. , as-
sim, figura inconfundvel com
1. O CONCEITO DE CRDITO TRIBUTRIO E A OBRIGAO TRIBUTRIA a de direito subjetivo e, para
alguns, at com a de relao
jurdica, qual se considera
O crdito tributrio o direito potestativo577 que tem o Estado de exigir externo e antecedente. A
outra parte no sujeita ao
do contribuinte o pagamento do tributo devido, sendo derivado de relao poder do titular, mas alte-
rao produzida. Mas, como
jurdico-tributria que nasce com a ocorrncia do fato gerador, na data ou no ele, o direito potestativo
prazo determinado em lei. expresso de autonomia pri-
vada. O direito potestativo
Na opinio de Hugo de Brito Machado578 o referido crdito tributrio distingue-se do direito subje-
tivo. A este contrape-se um
o vnculo jurdico, de natureza obrigacional, por fora do qual o Estado (su- dever, o que no ocorre com
aquele, espcie de poder ju-
jeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsvel (sujeito rdico a que no corresponde
passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniria (objeto da um dever, mas uma sujeio,
entendendo-se, como tal, a
relao obrigacional). necessidade de suportar os
efeitos do exerccio do direi-
Paulo de Barros Carvalho579, por sua vez, define credito tributrio como to potestativo. Como no lhe
o direito subjetivo de que portador o sujeito ativo de uma obrigao tri- corresponde um dever, no
suscetvel de violao e, por
butria e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma isso, no gera pretenses.
AMARAL, Francisco. Direito
importncia em dinheiro. civil: introduo. 2. ed. Rio
de Janeiro: Renovar, 1998, p.
Nas palavras de Leandro Paulsen,580 tem-se que a relao obrigacional de 179.
natureza tributria apresenta duas faces, ou seja, obrigao e crdito, sendo 578
que ambos, a teor do art. 139 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), tm Curso de Direito Tributrio.
30. Ed. rev. atual. e amp. So
a mesma natureza e sobre as peculiaridades deste binmio crdito/obrigao Paulo: Malheiros, 2009. p.
172..
discorreremos a seguir. 579
No Direito Tributrio ptrio, apesar do conceito de obrigao se dife- ros. Curso de Direito Tri-
butrio. 21. ed. So Paulo:
renciar do de crdito, ambos nascem no mesmo momento temporal lgico. Saraiva, 2009. p. 398.
Isso porque, com a ocorrncia do fato gerador, nasce um direito subjetivo de 580
Tributrio: Constituio e
crdito para a Fazenda Pblica e um dever jurdico para o contribuinte, ou Cdigo Tributrio Luz da
seja, o dever de satisfazer o dbito. Doutrina e da Jurisprudn-
cia. 13. ed. rev. atual. Porto
Alegre: Livraria do Advogado,
2011. p. 1045.
FGV DIREITO RIO 345

No obstante, vale mencionar que Rubens Gomes de Souza581, um dos

responsveis pela elaborao do Cdigo Tributrio Nacional, adota entendi-
mento diverso, no sentido de que obrigao e crdito tributrio so absoluta-
mente distintos. Para ele, primeiro nasceria o fato gerador, depois a obrigao
tributria, e, por ltimo, o crdito.
Hugo de Brito Machado582 tambm partilha dessa tese quando argumenta
que embora, em essncia, crdito e obrigao sejam a mesma relao jurdi- 581
Idias gerais para uma con-
ca, o crdito um momento distinto. um terceiro estgio na dinmica da cepo unitria e orgnica
do processo fiscal. In: RDA, v.
relao obrigacional tributria. 34. Rio de Janeiro: Renovar,
Todavia, consoante a posio majoritria da doutrina583, no h como se- 1953. p. 20.
parar crdito de obrigao, eis que eles efetivamente tm a mesma natureza e
582
Curso de Direito Tributrio. 26.
ocorrem no mesmo momento.584 ed. rev. atual. e amp. So Pau-
lo: Malheiros, 2005. p. 182.
583
A obrigao e o crdito
no s se extinguem como
tambm nascem juntamen-
2. LANAMENTO: CONCEITO E NATUREZA te. Nada obstante, o Cdigo
reserva o termo crdito
obrigao que adquire con-
A origem etimolgica de lanamento est relacionada ao ato de calcular, cretitude ou visibilidade e
passa por diferentes graus de
de efetuar um lance. exigibilidade; assim, o cr-
Alberto Xavier aponta a escassa visibilidade do lanamento na vida jur- dito se constitui pelo lan-
amento (art. 142), torna-se
dica cotidiana em funo da crescente participao dos contribuintes no definitivamente constitudo
na esfera administrativa tan-
clculo de seus prprios tributos, conforme ser estudado nas modalidades de to que decorrido o prazo de
30 dias do lanamento ou da
lanamento como uma das principais razes para sua atrofia doutrinria.585 deciso irrecorrvel (arts. 145,
A tendncia que a Administrao Pblica intervenha cada vez menos 174) e se transforma em dvi-
da ativa, adquirindo presun-
no momento anterior ao pagamento e, por outro lado, atue cada vez mais o de liquidez e certeza pela
inscrio nos livros de dvida
na sano aos ilcitos cometidos pelo sujeito passivo, incumbido de diversos ativa (art. 204 CTN). A tcnica
utilizada pelo Cdigo deve ser
deveres tributrios. empregada com cautela, pois
O lanamento de fundamental importncia, tanto assim que a Cons- obrigao e crdito no se
distinguem em sua essncia,
tituio da Repblica de 1988 exige a elaborao de lei complementar para como declara o prprio CTN
no art. 139. (...) TORRES, Ri-
tratar de normas gerais que versem sobre o tema (art. 146, inc. III, b, da cardo Lobo. Curso de Direito
CRFB/1988). Financeiro e Tributrio. Re-
novar, 4 Edio, p. 235 e 272
Ricardo Lobo Torres,586 quando aprecia os aspectos relacionados ao lana- 584
Em sentido contrrio, vide:
mento, sustenta que este, sob o ponto de vista lgico, coincide geralmente SOUZA, Rubens Gomes de.
Idias gerais para uma con-
com a subsuno do fato concreto na hiptese de incidncia prevista na lei. cepo unitria e orgnica
do processo fiscal. In: RDA, v.
ato de aplicao da lei ao caso emergente, na busca da exata adequao entre 34. Rio de Janeiro: Renovar,
a realidade e a norma. 1953. p. 20.
585
XAVIER, Alberto. Do lana-
Do ponto de vista legal (art. 142, caput, do CTN), lanamento o pro- mento: teoria geral do ato, do
cedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da procedimento e do processo
tributrio. 2. ed. Rio de Janei-
obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o mon- ro: Forense, 1997. p. 4.
tante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor 586
a aplicao da penalidade cabvel. e Tributrio. 11. ed. atual.
A definio legal de lanamento bastante criticada pela doutrina, espe- at a publicao da Emen-
cialmente quantos aos argumentos de que o lanamento no procedimento, 30.6.2004. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. p. 272.
FGV DIREITO RIO 346

mas sim ato administrativo conclusivo do procedimento, e que tampouco

tem por objeto a aplicao de penalidade, j que ato de aplicao da norma
tributria material ao caso concreto.
Corroborando tal assertiva, Luciano Amaro,587 reconhecendo vrias im-
propriedades no conceito legislado pelo art. 142, do CTN, consigna que tal
dispositivo:
Define lanamento no como um ato da autoridade, mas como pro-

cedimento administrativo, o que pressuporia a prtica de uma srie de
atos ordenada e orientada para a obteno de determinado resultado.
Ora, o lanamento no procedimento, ato, ainda que praticado aps
um procedimento (eventual, e no necessrio) de investigao de fatos
cujo conhecimento e valorizao se faam necessrios para a consecu-
o do lanamento. 587
So Paulo: Saraiva, 2012. p.
Apesar das crticas devidas definio, a lei estabelece que a atividade de 370. No mesmo sentido: CAR-
VALHO, Paulo de Barros. Curso
lanamento possui cinco finalidades, quais sejam: (i) verificao da ocorrn- de Direito Tributrio. 16. ed.
So Paulo: Saraiva, 2004. pp.
cia do fato gerador da obrigao correspondente; (ii) determinao da mat- 376-385.
ria tributvel;588 (iii) clculo do montante do tributo devido (base de clculo 588
certo que a obrigao
tributria uma obrigao de
e alquota); (iv) identificao do sujeito passivo (contribuinte ou respons- pagamento em moeda nacio-
vel); (v) aplicao de penalidade, quando cabvel. nal, assim, o preceito deve ser
observado, principalmente,
A atividade administrativa por parte da autoridade competente vincula- nos tributos incidentes sobre
rendas, operaes financei-
da e obrigatria (. nico, art. 142, do CTN), o que caracteriza o princpio ras e de comrcio exterior.
da indisponibilidade do crdito tributrio. Portanto, nestas hipteses,
deve ser obedecido o dispos-
A determinao da natureza jurdica do lanamento gerou certa contro- to no art. 143, do CTN, que
estabelece: Salvo disposio
vrsia doutrinria no passado. Isso porque uma corrente conservadora (mino- de lei em contrrio, quando
o valor tributvel esteja ex-
ritria) defende a ideia de que o lanamento (acertamento) seria um conjunto presso em moeda estrangei-
de atos e procedimentos tendentes verificao do dbito tributrio e in- ra, no lanamento far-se-
a sua converso em moeda
dividualizao e valorao dos componentes que expressam seu contedo.589 nacional ao cmbio do dia da
ocorrncia do fato gerador da
Contudo, o termo acertamento vacilante, por comportar uma plurali- obrigao.
dade de situaes jurdicas completamente diversas, tais como os atos juris- 589
Neste sentido, vide: BE-
CKER, Alfredo Augusto. Teo-
dicionais; os atos materialmente administrativos e os atos psicolgicos dos ria geral do direito tributrio.
contribuintes. So Paulo: Lejus, 1963. pp.
325 e ss; NOGUEIRA, Ruy
A doutrina mais atual entende, portanto, que o lanamento um ato ad- Barbosa. Teoria e Prtica do
Direito Tributrio. So Paulo:
ministrativo, ainda que para sua formao sejam necessrios alguns procedi- Bushatsky,1975. p. 24.
mentos anteriores e outros revisionais posteriores o que no descaracteriza 590
Neste sentido, vide: BALE-
EIRO, Aliomar. Uma Introdu-
o ato administrativo de lanamento. Este um s, nada mais sendo que um o Cincia das Finanas. 14.
ato administrativo de aplicao da lei ao caso concreto.590 ed. Rio de Janeiro: Forense,
1987. p. 208; CARVALHO,
Com efeito, h atos administrativos que necessitam de um ou mais pro- Paulo de Barros. Decadncia
e Prescrio. So Paulo: Re-
cedimentos para existir, o que ocorre tambm com o lanamento, em que os senha Tributria, 1976. p. 53;
procedimentos anteriores e/ou posteriores, quando necessrios, no integram FALCO, Amlcar de Arajo.
Fato gerador da obrigao
o ato. tributria. Rio de Janeiro: Fo-
rense, 1974. p. 115.
FGV DIREITO RIO 347

Atualmente, eventual procedimento preliminar ao lanamento est dire-

tamente relacionado ao levantamento de provas a respeito da ocorrncia do
fato gerador. Todavia, tais procedimentos no so essenciais, de modo que o
lanamento pode perfeitamente se consubstanciar em ato isolado, existindo
sem qualquer processo que o anteceda.
J os procedimentos posteriores relacionam-se, dentre outros, incon-
formidade do contribuinte frente ao lanamento efetuado, o que feito por
meio da sua impugnao.
O lanamento espcie de ato tributrio cujo objeto a declarao do
direito do ente pblico prestao patrimonial tributria. Alberto Xavier591
define lanamento como ato administrativo de aplicao da norma tributria
material que se traduz na declarao da existncia e quantitativo da prestao
tributria e na sua consequente exigncia. Vale observar, ainda, que o dou-
trinador critica as definies de lanamento baseadas nos efeitos produzidos 591
pelo ato, isto , que se utilizam de expresses como constituio do crdito mento: teoria geral do ato, do
procedimento e do processo
ou de formalizao do crdito.592 tributrio. 2. ed. Rio de Janei-
Em que pese o entendimento esposado acima, a doutrina majoritria593 ro: Forense, 1997. p. 66.
592
conceitua lanamento como ato administrativo vinculado e obrigatrio, ema- mento: teoria geral do ato, do
nado de agente administrativo competente, que, com base na lei, confirma a procedimento e do processo
tributrio. 2. ed. Rio de Janei-
existncia da obrigao tributria (efeito declaratrio) e constitui o direito da ro: Forense, 1997. p. 67.
Fazenda Pblica ao crdito tributrio (efeito constitutivo) ou extingue direito 593
Em primeiro lugar a lei
descreve a hptese em que o
preexistente (efeito extintivo), por meio da homologao tcita ou expressa tributo devido. a hiptese
do pagamento. de incidncia. Concretizada
essa hiptese de incidncia
Por meio do lanamento, portanto, ato privativo da autoridade adminis- pela ocorrncia do fato ge-
rador, surge a obrigao tri-
trativa, ocorre a subsuno da lei ao caso concreto. butria. A natureza jurdica
do lanamento tributrio j
foi objeto de grandes diver-
gncias doutrinrias. Hoje,
porm, praticamente pac-
2.1 Caractersticas do lanamento fico o entendimento segundo
o qual o lanamento no cria
direito. Seu efeito simples-
mente declaratrio. Entre-
Em suma, o lanamento possui as seguintes caractersticas: tanto, no Cdigo Tributrio
1) Possui forma escrita (declarao expressa de vontade). A exceo se cui- Nacional o crdito tributrio
algo diverso da obrigao
da do lanamento homologatrio tcito, na forma do art. 150 do CTN, que tributria. Ainda que, em
essncia, crdito e obrigao
uma declarao tcita de vontade, como ser demonstrado adiante; sejam a mesma relao jur-
2) ato administrativo vinculado e obrigatrio. (v. pargrafo nico do art. dica, o crdito um momento
distinto. um terceiro estgio
142 e art. 3, todos do CTN); na dinmica da relao obri-
gacional tributria. E o lan-
3) Tem carter de definitividade (princpio da inalterabilidade do lana- amento precisamente o
procedimento administrativo
mento). A regra geral impe que, aps a cientificao regular do contribuinte de determinao do crdito
ou responsvel, o lanamento no pode mais sofrer modificao pela auto- tributrio Antes do lana-
mento existe a obrigao. A
ridade administrativa, em razo da proteo da segurana jurdica e da con- partir do lanamento surge
o crdito. O lanamento,
fiana do contribuinte, ou seja, vedada, via de regra, a edio de outro ato portanto, constitutivo do
administrativo de lanamento referente ao mesmo fato gerador (art. 146, do crdito tributrio, e apenas
declaratrio da obrigao
CTN). correspondente. MACHADO.
Op. Cit. p. 153.
FGV DIREITO RIO 348

2.2 Princpios que regem o lanamento
O lanamento rege-se por quatro princpios: o da vinculao lei (par-

grafo nico, do art. 142, do CTN); o da irretroatividade da lei tributria (art.
144, do CTN); o da irrevisibilidade (art. 145, do CTN) e o da inalterabili-
dade do lanamento (art. 146, do CTN). Vejamos cada um deles:
2.2.1 Princpio da vinculao lei
Previsto no pargrafo nico do art. 142, do CTN dispositivo que se

coaduna com o prprio conceito de tributo traduzido no art. 3 do mesmo
diploma legal , o princpio da vinculao lei orienta que o lanamento
constitui um ato vinculado, isto , inexiste qualquer margem de discriciona-
riedade do Fisco.
Nesse diapaso, Ricardo Lobo Torres594 leciona que vinculao lei signi-
fica que a autoridade administrativa deve proceder ao lanamento nos estritos
termos da lei, sempre que, no mundo ftico, ocorrer a situao previamen-
te descrita na norma e, prosseguindo no argumento quanto inexistncia
de discricionariedade, in casu, o autor assevera que dessa mesma vinculao
resulta a obrigatoriedade do lanamento, no sentido de que a autoridade
administrativa no pode efetuar o lanamento contra um sujeito passivo e
deixar de efetiv-lo, em idnticas circunstncias, com relao a outra pessoa,
movida por critrios subjetivos.
Assim, a lei vincula o poder do agente administrativo ao no autorizar
que sua vontade se manifeste livremente, vedando que seja feito um juzo de
convenincia e oportunidade do lanamento, sob pena de responsabilidade
funcional.
2.2.2 Princpio da irretroatividade da Lei Tributria
O referido princpio significa que o lanamento ser regido pela lei vigente
no momento de ocorrncia do fato gerador, ainda que esta tenha sido revo-
gada ou modificada e, por tal razo, a norma que estiver em vigor quando
da realizao do lanamento no retroagir para atingir aquele fato gerador
anterior.
Cumpre destacar, todavia, que tal princpio se aplica apenas aos elemen-
tos relacionados ao aspecto interno do fato gerador, quais sejam, a base de 594
clculo, a alquota e o sujeito passivo, eis que de acordo com o disposto no Curso de Direito Financeiro
art. 144, 1, do CTN, aos elementos afetos ao aspecto externo do referido at a publicao da Emen-
fato gerador, a lei que vigorar aquela que estiver vigendo no momento do 30.6.2004. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. pp. 275-276.
lanamento.
FGV DIREITO RIO 349

Os elementos relativos ao aspecto externo do fato gerador so aqueles que

no dizem respeito ao mrito do lanamento, como, por exemplo, os critrios
de apurao, de fiscalizao (inclusive os que ampliam os poderes de investi-
gao das autoridades administrativas) ou que confiram maiores garantias ou
privilgios ao crdito tributrio.
De toda forma, caso seja outorgada responsabilidade tributria a terceiros
esta regra excepcionada, exceo que para Luciano Amaro595 bvia, por-
quanto no se pode, por lei posterior ocorrncia do fato gerador, atribuir
responsabilidade tributria a terceiro. Lei que o fizesse seria inconstitucional
por retroatividade.
2.2.3 Princpio da irrevisibilidade
Com fundamento no princpio da segurana jurdica consagrado no

bojo do art. 5, XXXVI, da CRFB/1988 , o princpio da irrevisibilidade,
conforme o art. 145, do CTN, sustenta a estabilidade das relaes jurdicas,
ao determinar que o lanamento, uma vez notificado o contribuinte, no po-
der ser revisto pela Fazenda Pblica, equivalendo a um ato jurdico perfeito.
De toda forma, o lanamento poder ser revisto diante da ocorrncia de trs
excees contempladas no prprio art. 145, do CTN, hipteses previstas em seus
incisos I a III, quais sejam: (i) impugnao do sujeito passivo; (ii) recurso de ofcio;
e a (iii) iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no
art. 149, do CTN situaes em que a Administrao obedece ao estatudo em
lei ou em razo de ter sido induzida a erro por ato do contribuinte ou de terceiro.
A primeira hiptese trata da irresignao do contribuinte em face do lan-
amento e, por esta razo, impugna o ato, sendo que a Fazenda Pblica, ao
apreciar a impugnao, pode acolher os fundamentos levantados.
A segunda se refere ao recurso de ofcio, em regra presente quando uma
deciso de primeira instncia contraria os interesses do Fisco, a fim de que
esta seja examinada por uma autoridade superior para se confirmar se seria
hiptese de alterao do lanamento.
J a exceo descrita no inciso III, do art. 145, do CTN, faz referncia ao
preceito contido no art. 149 do mesmo diploma, o qual define as hipteses
de reviso ou lanamento de ofcio.
Importantssimo ressaltar que tanto o lanamento de ofcio quanto a revi-
so de ofcio devem ser devidamente fundamentados, em razo dos direitos e
garantias fundamentais do contribuinte.
Por fim, ressalte-se que o pargrafo nico do mesmo art. 149, do CTN,
estabelece um limite temporal reviso do lanamento, determinando que
esta s pode ser iniciada se ainda no tiver sido extinto o direito da Fazenda
595
Tributrio Brasileiro. 18.
Nacional de lanar o crdito tributrio prazo decadencial. ed. So Paulo: Saraiva, 2012
pp. 375.
FGV DIREITO RIO 350

2.2.4 Princpio da inalterabilidade do lanamento
Disciplinado pelo art. 146, do CTN, o princpio da inalterabilidade do

lanamento significa que qualquer alterao promovida nos critrios jur-
dicos que serviram de base para aquele ato somente poder ser aplicada de
forma prospectiva, isto , apenas produzir efeitos para o futuro com relao
a um mesmo sujeito passivo, ainda que haja modificao na jurisprudncia
administrativa ou judicial.596
O princpio da inalterabilidade consagra o nemo potest venire contra fac-
tum proprium, visto como o princpio da confiana legtima. No se pode
contradizer o que foi validamente manifestado. O artigo a positivao de
um princpio geral do direito que veda a contradio e tutela a confiana.
Sobre o tema, Luciano Amaro597 esclarece, com propriedade que
O que o texto legal de modo expresso probe no a mera reviso de

lanamento com base em novos critrios jurdicos; a aplicao desses
novos critrios a fatos geradores ocorridos antes de sua introduo (que
no necessariamente tero sido j objeto de lanamento). Se, quanto ao
fato gerador de ontem, a autoridade no pode, hoje, aplicar novo crit-
rio jurdico (diferente do que, no passado, tenha aplicado em relao a
outros fatos geradores atinentes ao mesmo sujeito passivo), a questo
no se refere (ou no se resume) reviso de lanamento (velho), mas
abarca a consecuo de lanamento (novo). claro que, no podendo
o novo critrio ser aplicado para lanamento novo com base em fato
gerador ocorrido antes da introduo do critrio, com maior razo este
tambm no poder ser aplicado para rever lanamento velho. Todavia,
o que o preceito resguardaria contra a mudana de critrio no seriam
apenas lanamentos anteriores, mas fatos geradores passados. (Os grifos
so do original)
O verbete da Smula n 227, do antigo TRF (Tribunal Federal de Recursos),

expressa, de forma clara, que a mudana de critrio jurdico adotado pelo Fisco
no autoriza a reviso de lanamento. Na mesma esteira, Rubens Gomes de
Souza598 defende que no possvel a reviso do lanamento quando o Fisco
cometer erro de direito incorreo na apreciao da natureza jurdica do fato
gerador. Assim, apenas o erro de fato seria passvel de ser revisto. 596
Ib ibidem, pp. 277-278.
O Superior Tribunal de Justia, em julgamento sob o rito do art. 543-C 597
do Cdigo de Processo Civil, j se manifestou sobre o tema, estabelecendo as Tributrio Brasileiro. 18.
premissas para diferenciar o que seria erro de fato e erro de direito, deixan- ed. So Paulo: Saraiva, 2012.
Po.377-378.
do claro que apenas poder haver lanamento retroativo acaso fique consta- 598
SOUZA, Rubens Gomes
tada a ocorrncia de erro de fato. Confira-se: de. Limites dos poderes do
Fisco quanto reviso dos
lanamentos. In: RT, 175. So
Paulo: RT, 1948, p. 447.
FGV DIREITO RIO 351

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIALREPRESENTATI-

VO DE CONTROVRSIA. ARTIGO 543-C,DO CPC. TRIBU-
TRIO E PROCESSO ADMINISTRATIVOFISCAL. LANA-
MENTO TRIBUTRIO. IPTU.RETIFICAO DOS DADOS
CADASTRAIS DO IMVEL.FATO NO CONHECIDO POR
OCASIO DOLANAMENTO ANTERIOR (DIFERENA DA
METRAGEMDO IMVEL CONSTANTE DO CADASTRO).RE-
CADASTRAMENTO. NO CARACTERIZAO.REVISO DO
LANAMENTO. POSSIBILIDADE. ERRO DEFATO. CARAC-
TERIZAO.
1. A retificao de dados cadastrais do imvel, aps a constituio
do crdito tributrio, autoriza a reviso do lanamento pela autoridade
administrativa (desde que no extinto o direito potestativo da Fazenda
Pblica pelo decurso do prazo decadencial), quando decorrer da apre-
ciao de fato no conhecido por ocasio do lanamento anterior, ex vi
do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN.
2. O ato administrativo do lanamento tributrio, devidamente no-
tificado ao contribuinte, somente pode ser revisto nas hipteses enu-
meradas no artigo 145, do CTN, verbis:
Art. 145. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s
pode ser alterado em virtude de:
I impugnao do sujeito passivo;
II recurso de ofcio;
III iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, noscasos pre-
vistos no artigo 149.
3. O artigo 149, do Codex Tributrio, elenca os casos em que se
revelapossvel a reviso de ofcio do lanamento tributrio, quais sejam:
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pelaautoridade
administrativa nos seguintes casos:
I quando a lei assim o determine;
II quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no
prazo e na forma da legislao tributria;
III quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfato-
riamente, a juzo daquela autoridade;
IV quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qual-
quer elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao
obrigatria;
V quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa le-
galmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte;
FGV DIREITO RIO 352

VI quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de

terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pe-
cuniria;
VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benef-
cio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VIII quando deva ser apreciado fato no conhecido ou noprovado
por ocasio do lanamento anterior ;
IX quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude
ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade especial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto
no extinto o direito da Fazenda Pblica.
4. Destarte, a reviso do lanamento tributrio, como consectrio
dopoder-dever de autotutela da Administrao Tributria, somente
podeser exercido nas hipteses do artigo 149, do CTN, observado o
prazodecadencial para a constituio do crdito tributrio.
5. Assim que a reviso do lanamento tributrio por erro de
fato(artigo 149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de
suaexistncia ou a impossibilidade de sua comprovao poca dacons-
tituio do crdito tributrio.
6. Ao revs, nas hipteses de erro de direito (equvoco na valora-
ojurdica dos fatos), o ato administrativo de lanamento tributrio-
revela-se imodificvel, mxime em virtude do princpio da proteo
confiana, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual a mo-
dificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso admi-
nistrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade
administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada,
em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente sua introduo.
7. Nesse segmento, que a Smula 227/TFR consolidou oentendi-
mento de que a mudana de critrio jurdico adotado pelo Fisco no
autoriza a reviso de lanamento.
8. A distino entre o erro de fato (que autoriza a reviso do lana-
mento) e o erro de direito (hiptese que inviabiliza reviso) enfren-
tada pela doutrina, verbis:
Enquanto o erro de fato um problema intranormativo, um desajuste

interno na estrutura do enunciado, o erro de direito vcio de feio inter-
normativa, um descompasso entre a norma geral e abstrata e a individual
e concreta.
FGV DIREITO RIO 353

Assim constitui erro de fato, por exemplo, a contingncia de o evento ter

ocorrido no territrio do Municpio X, mas estar consignado como tendo
acontecido no Municpio Y (erro de fato localizado no critrio espacial),
ou, ainda, quando a base de clculo registrada para efeito do IPTU foi o
valor do imvel vizinho (erro de fato verificado no elemento quantitativo).
Erro de direito, por sua vez, est configurado, exemplificativamente,

quando a autoridade administrativa, em vez de exigir o ITR do propriet-
rio do imvel rural, entende que o sujeito passivo pode ser o arrendatrio,
ou quando, ao lavrar o lanamento relativo contribuio social incidente
sobre o lucro, mal interpreta a lei, elaborando seus clculos com base no
faturamento da empresa, ou, ainda, quando a base de clculo de certo
imposto o valor da operao, acrescido do frete, mas o agente, ao lavrar o
ato de lanamento, registra apenas o valor da operao, por assim entender
a previso legal. A distino entre ambos sutil, mas incisiva. (Paulo de
Barros Carvalho, in Direito Tributrio Linguagem e Mtodo, 2 Ed.,
Ed. Noeses, So Paulo, 2008, pgs. 445/446)
O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dosacontecimentos:

dar por ocorrido o que no ocorreu. Valorar fatodiverso daquele implicado
na controvrsia ou no tema sob inspeo. Oerro de direito seria, sua vez,
decorrente da escolha equivocada de ummdulo normativo inservvel ou
no mais aplicvel regncia daquesto que estivesse sendo juridicamente
considerada. Entre ns, oscritrios jurdicos (art. 146, do CTN) reiterada-
mente aplicados pela Administrao na feitura de lanamentos tm conte-
do de precedenteobrigatrio. Significa que tais critrios podem ser alterados
em razo dedeciso judicial ou administrativa, mas a aplicao dos novos
critriossomente pode dar-se em relao aos fatos geradores posteriores al-
terao. (Sacha Calmon Navarro Colho, in Curso de DireitoTributrio
Brasileiro, 10 Ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2009,pg. 708)
O comando dispe sobre a apreciao de fato noconhecido ou no
provado poca do lanamento anterior. Diz-se queeste lanamento teria
sido perpetrado com erro de fato, ou seja, defeitoque no depende de inter-
pretao normativa para sua verificao.
Frise-se que no se trata de qualquer fato, mas aquele queno foi consi-
derado por puro desconhecimento de sua existncia. No ,portanto, aquele
fato, j de conhecimento do Fisco, em sua inteireza, e,por reput-lo despido
de relevncia, tenha-o deixado de lado, nomomento do lanamento.
Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um fatoconhecido uma
relevncia jurdica, a qual no lhe havia dado, emmomento pretrito,
no ser caso de apreciao de fato novo, mas depura modificao do crit-
FGV DIREITO RIO 354

rio jurdico adotado no lanamento anterior,com fulcro no artigo 146, do

CTN, (...).
Neste art. 146, do CTN, prev-se um erro de valoraojurdica do fato
(o tal erro de direito), que impe a modificao quantoa fato gerador ocor-
rido posteriormente sua ocorrncia. No perca devista, alis, que inexiste
previso de erro de direito, entre as hiptesesdo art. 149, como causa per-
missiva de reviso de lanamento anterior. (Eduardo Sabbag, in Manual
de Direito Tributrio, 1 ed., Ed.Saraiva, pg. 707)
9. In casu, restou assente na origem que:
Com relao a declarao de inexigibilidade da cobrana de IPTU

progressivo relativo ao exerccio de 1998, em decorrncia de recadas-
tramento, o bom direito conspira a favor dos contribuintes por duas
fortes razes.
Primeira, a dvida de IPTU do exerccio de 1998 para com o fisco
municipal se encontra quitada, subsumindo-se na moldura de ato jur-
dico perfeito e acabado, desde 13.10.1998, situao no desconstitu-
da, at o momento, por nenhuma deciso judicial.
Segunda, afigura-se impossvel a reviso do lanamento no ano de
2003, ao argumento de que o imvel em 1998 teve os dados cadastrais
alterados em funo do Projeto de Recadastramento Predial, depois de
quitada a obrigao tributria no vencimento e dentro do exerccio de
1998, pelo contribuinte, por ofensa ao disposto nos artigos 145 e 149,
do Cdigo Tribunal Nacional.
Considerando que a reviso do lanamento no se deu por erro de
fato, mas, por erro de direito, visto que o recadastramento no imvel
foi posterior ao primeiro lanamento no ano de 1998, tendo baseado
em dados corretos constantes do cadastro de imveis do Municpio,
estando o contribuinte notificado e tendo quitado, tempestivamente, o
tributo, no se verifica justa causa para a pretensa cobrana de diferena
referente a esse exerccio.
10. Consectariamente, verifica-se que o lanamento originalrepor-
tou-se rea menor do imvel objeto da tributao, por desconheci-
mento de sua real metragem, o que ensejou a posteriorretificao dos
dados cadastrais (e no o recadastramento do imvel),hiptese que se
enquadra no disposto no inciso VIII, do artigo 149, doCodex Tribu-
trio, razo pela qual se impe a reforma do acrdo regional, ante a
higidez da reviso do lanamento tributrio.
11. Recurso especial provido. Acrdo submetido ao regime do ar- 599
tigo543-C, do CPC, e da Resoluo STJ 08/2008.599 Superior Tribunal de Jus-
tia, Primeira Seo, Resp
n 1.130.545 RJ, Rel.
Min. Luiz Fux, Julgado em
09/10/2010.
FGV DIREITO RIO 355

Entendimento diametralmente oposto ao do STJ o defendido por Hugo

de Brito Machado,600 segundo o qual o erro de direito no se confunde com
a mudana de critrio jurdico.
Para ele, o primeiro seria inadmissvel, em funo do princpio da legali-
dade, j o segundo seria permitido, porque no existiria apenas uma nica
interpretao acertada da lei. Alberto Xavier,601 por sua vez, critica o posi-
cionamento de Hugo de Brito Machado,602 entendendo que a lei unvoca,
s havendo uma nica interpretao correta. Assim, para este ltimo dou-
trinador, erro de direito e modificao de critrios jurdicos so dois limites
distintos e cumulativos reviso do lanamento.
2.3 Eficcia do lanamento
Aps o destaque das principais caractersticas do lanamento, cumpre,

agora, tratarmos de sua eficcia. De antemo, para melhor compreenso do
tema, vale dizer que o ato constitutivo aquele que visa adquirir, modificar
ou extinguir direitos, e, por isso, tem efeito ex nunc (para o futuro). Por sua
vez, o ato declaratrio reconhece a preexistncia de um direito, logo, tem
efeito ex tunc (retroage data do ato ou fato).
Existem trs correntes doutrinrias a respeito da eficcia do lanamento:
1) Eficcia constitutiva: De acordo com essa corrente, o lanamento
constitui a obrigao e o crdito tributrio. Nada surge com o fato gerador,
sequer a obrigao tributria. Sob tal premissa, apenas o lanamento faz nas-
cer a obrigao e o crdito tributrio correspondente. Em concluso: antes
do lanamento, a Fazenda Pblica tem apenas interesse, mas no tem direito
algum.
A doutrina brasileira no adotada essa tese, que encampada por alguns
doutrinadores estrangeiros.
2) Eficcia declaratria: O lanamento no constitui o crdito tribut-
rio, mas declara sua existncia anterior. Tanto a obrigao quanto o crdito
tributrio surgem num mesmo momento, qual seja: o da ocorrncia do fato
gerador (corrente majoritria).
Suponhamos o seguinte cenrio: algum realiza uma compra e venda.
Neste momento, nasce para o indivduo uma obrigao tributria e um cr-
dito para a Fazenda. Todavia, preciso praticar um ato documental para que 600
Curso de Direito Tributrio. 26
seja materializado o fato gerador e para que seja dada liquidez e certeza quele ed. rev. atual. e amp. So Pau-
crdito, papel desempenhado pelo lanamento, que formaliza o nascimento 601
XAVIER, Alberto. Do lan-
do fato gerador e a ocorrncia da obrigao tributria, atribuindo liquidez e amento: teoria geral do ato,
certeza ao crdito existente. do procedimento e do pro-
cesso tributrio. 2. ed. Rio de
O entendimento esposado acima teve forte influncia na elaborao do Janeiro: Forense, 1997. pp.
257-258.
CTN. Assim, a ttulo de exemplo, podemos mencionar os seguintes dispo- 602
Ibidem, p. 262.
FGV DIREITO RIO 356

sitivos: (i) art. 143, que dispe que a converso do valor tributvel expresso
em moeda estrangeira ser feito com base no cmbio do dia da ocorrncia
do fato gerador da obrigao; bem como (ii) caput do art. 144, do CTN, ao
estabelecer que o ato administrativo de lanamento reger-se- pela lei vigente
na data da ocorrncia do fato gerador da obrigao.
Ou seja, para o CTN, a lei ento em vigor na data do fato gerador a que
rege o lanamento.603
Apesar disso, o 1, do art. 144, do CTN que determina aplicar ao
lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da
obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fisca-
lizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas,
ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios no uma exce-
o natureza declaratria do lanamento, uma vez que a norma contida no
referido pargrafo tem natureza processual tributria (procedimental), logo
de eficcia imediata e aplica-se aos casos pendentes.
3) Eficcia mista: O lanamento tem natureza declaratria da obrigao
e constitutiva do crdito. O fato gerador faz nascer a obrigao tributria e o
lanamento faz surgir o crdito tributrio. A teoria mista separa obrigao e
crdito, porque eles nascem em momentos distintos.
Resumindo, o crdito tributrio pode ser estudado por meio das seguintes
etapas:
1 ocorrncia do fato gerador: nasce o crdito tributrio (nesse mo-
mento, o crdito j est constitudo; j existe no mundo jurdico, mas ainda
no est formalizado no mundo ftico; ainda ilquido; a Fazenda no tem
meios para cobrar o correspondente valor);
2 lanamento: momento em que se d liquidez e certeza ao crdito
(exigibilidade); ele j pode ser exigido;
3 inscrio na Dvida Ativa: ltimo momento de concretude do cr-
dito; alm de lquido e exigvel, o crdito passa a ser tambm exequvel, por
meio de execuo fiscal.
Quanto terceira etapa, cumpre mencionar que o direito de crdito da
Fazenda Pblica no possui autoexecutoriedade. A pretenso tem que ser sa- 603
O Supremo Tribunal Fede-
ral mostra-se confuso quanto
tisfeita mediante da interveno do Poder Judicirio, na via executiva. tese da eficcia declaratria
do lanamento. Isto porque,
ao mesmo tempo em que o
verbete de Smula no 112
(o imposto de transmisso
causa mortis devido pela
alquota vigente ao tempo
da abertura da sucesso)
coerente com a tese apresen-
tada, o verbete de Smula no
113 (O imposto de transmis-
so causa mortis calculado
sobre o valor dos bens na
data da avaliao) mostra
um completo descompasso
com o fato gerador desse
imposto.
FGV DIREITO RIO 357

AULA 22: LANAMENTO TRIBUTRIO: MODALIDADES E ALTERAO
ESTUDO DE CASO
Imagine uma situao em que o contribuinte do PIS e da COFINS, em vez

de efetuar o pagamento do imposto, resolva discutir em juzo tal obrigao
tributria e efetue o depsito integral correspondente ao tributo. Se durante
o curso da demanda esgotar-se o prazo decadencial para que o Fisco constitua
o crdito tributrio, na forma do que preceitua o art. 173, do CTN, haveria a
extino do crdito tributrio, em razo da ausncia de lanamento?604
1. MODALIDADES DE LANAMENTO
O Cdigo Tributrio Nacional prev as espcies de lanamento nos arts.

147 a 150, deixando margem ao entendimento de que existiriam quatro mo-
dalidades, quais sejam, (i) por declarao, (ii) por arbitramento, (iii) de ofcio
e (iv) por homologao. Alguns doutrinadores assim lecionam, defendendo
a tese de que seriam quatro as espcies de lanamento, como o caso de Ri- 604
Superior Tribunal de Justi-
cardo Lobo Torres.605 a, Segunda Turma, AgRg
Contudo, embora o Cdigo Tributrio Nacional regule o lanamento por no REsp 1163271/PR, Rel.
Ministro CASTRO MEIRA, SE-
arbitramento num dispositivo especfico (art. 148), predominantemente a GUNDA TURMA, julgado em
19/04/2012, DJe 04/05/2012.
doutrina sustenta que as modalidades de lanamento seriam apenas trs,606 605
inserindo a hiptese do referido art. 148, do CTN, espcie de lanamento Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. atual.
de ofcio (art. 149, do CTN). at a publicao da Emen-
Tal classificao considera o grau de participao do sujeito passivo no da Constitucional n. 44, de
procedimento, tendo-se, portanto, como modalidades; o lanamento (a) por Renovar, 2004. pp. 278-281.
Ver tambm: VICENTE, Pet-
declarao; (b) de ofcio e (c) por homologao. rcio Malafaia. In: GOMES,
Marcus Lvio; ANTONELLI, Le-
onardo Pietro (Coord.). Curso
de Direito Tributrio Brasileiro.
V. I. So Paulo: Quartier Latin,
(a) lanamento por declarao (art. 147, do CTN): 2005. p. 452-462.
606
Na defesa que so apenas
3 as modalidades de lana-
No lanamento por declarao, as informaes prestadas pelo sujeito pas- mento: MACHADO, Hugo de
sivo ou terceiro legalmente obrigado do suporte ao lanamento que ser Brito. Curso de Direito Tribu-
trio. 26 ed. rev. atual. e amp.
efetuado pela autoridade administrativa o contribuinte toma a iniciativa So Paulo: Malheiros, 2005.
p. 185; AMARO, Luciano. Di-
do procedimento. espcie de lanamento que tende extino. reito Tributrio Brasileiro. 18.
ed. So Paulo: Saraiva, 2012.
A rigor, diz-se lanamento por declarao, pois a constituio do crdito p. 384
tributrio se d partir das informaes dadas pelo devedor quanto ao fato 607
Cf. VICENTE, Petrcio Mala-
gerador.607 Luciano Amaro608 leciona, ao analisar as especificidades da decla- faia. Ibidem, p. 453.
608
rao prestada pelo contribuinte que esta: Tributrio Brasileiro. 18. ed.
So Paulo: Saraiva, 2012. pp.
384-385
FGV DIREITO RIO 358

[...] destina-se a registrar os dados fticos que, de acordo com a lei

do tributo, sejam relevantes para a consecuo, pela autoridade admi-
nistrativa, do ato de lanamento. Se o declarante indicar fatos verda-
deiros, e no omitir fatos que deva declarar, a autoridade administrativa
ter todos os elementos necessrios efetivao do lanamento.
Os atos relacionados a esse tipo de lanamento podem ser divididos em

trs fases distintas. Na primeira fase, o sujeito passivo, ou terceiro legalmente
obrigado, presta informaes fiscais; na segunda, autoridade administrativa
lana; e, finalmente, o contribuinte paga, ou no, o tributo devido.
Existe uma presuno iuris tantum de veracidade quanto s informaes
fiscais prestadas pelo sujeito passivo ou terceiro legalmente obrigado. No en-
tanto, se os valores ou o preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos
no corresponderem s declaraes ou esclarecimentos prestados (omisso
ou erro na escrita), a autoridade lanadora arbitrar aquele valor ou preo,
sempre em ateno ao devido processo legal (art. 148, do CTN).
Da inserir-se o lanamento por arbitramento na espcie do lanamento
de ofcio, eis que a Fazenda Pblica promove motu proprio um novo lana-
mento.
Se o declarante indicar fatos verdadeiros, e no omitir fatos que deva de-
clarar, a autoridade administrativa ter todos os elementos necessrios efe-
tivao do lanamento. Informaes incorretas podem ser retificadas, mas se
visarem a reduzir ou excluir tributo, o erro dever ser comprovado antes da
notificao do lanamento. Aps a notificao, o sujeito passivo dever apre-
sentar defesa administrativa ou judicial.
Exemplo clssico: Imposto de Importao
(b) lanamento de ofcio (art. 149, do CTN):
No lanamento de oficio o prprio Fisco toma a iniciativa da prtica do

lanamento, sem qualquer colaborao do sujeito passivo. Pode se dar por
dois motivos bsicos, quais sejam:
(i) expressa determinao legal (art. 149, inc. I, do CTN). Em regra,
quando a lei determina que certo tributo ser lanado de ofcio porque
essa modalidade , de fato, a mais adequada s caractersticas do tributo (v.g.
IPTU Imposto Predial e Territorial Urbano);
(ii) substituio do lanamento feito em tributos lanados por declarao
ou por homologao, em razo de algum vcio descumprimento, pelo
contribuinte, de deveres de cooperao. Os incisos II a IX, do art. 149 do
CTN, apresentam rol no exaustivo de vcios no lanamento.
FGV DIREITO RIO 359

Assim, quanto segunda hiptese de lanamento de ofcio, ou seja, quan-

do verificado qualquer vcio no lanamento por declarao ou homologao,
vale mencionar que esta iniciativa da autoridade administrativa constitui
uma exceo ao princpio da irrevisibilidade do lanamento e apenas se justi-
fica quando o contribuinte age com m f, dolo ou simulao.609
Nesse contexto, diante da necessidade de realizao de um novo lanamen-
to, a Fazenda Pblica ento arbitra o valor de bens ou servios (lanamento
por arbitramento), uma vez que as informaes prestadas pelo contribuinte
se mostraram omissas ou indignas de confiana.
Via de regra, o lanamento por arbitramento repise-se, que se insere na
modalidade de lanamento de ofcio consubstancia-se por meio de auto
de infrao, como, por exemplo, a lavratura de auto de infrao de ICMS
quando o contribuinte vende a mercadoria sem a respectiva emisso de nota
fiscal, ou quando os livros contbeis esto escriturados de forma equivocada.
Frise-se, entretanto, que a lgica, combinada com os princpios da razoa-
bilidade e da motivao, deve servir de parmetro para a prtica do arbitra-
mento. Assim, totalmente procedente o verbete da Smula n 76, do antigo
TFR (Tribunal Federal de Recursos), que assim preceitua: Em tema de Im-
posto de Renda, a desclassificao da escrita somente se legitima na ausncia
de elementos concretos que permitam a apurao do lucro real da empresa,
no a justificando simples atraso na escrita.
Importante salientar que o arbitramento pela Fazenda Pblica, embora se
presuma dotado de legitimidade e legalidade, tal presuno no absoluta,
podendo o mesmo ser impugnado tanto na esfera administrativa, sendo que
o nus da prova caber ao contribuinte.
(c) lanamento por homologao (art. 150, do CTN).
Consoante o entendimento de Hugo de Brito Machado,610 o lanamento

por homologao se traduz pelo ato em que o lanamento feito quanto aos
tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo da obrigao tributria o
dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administra-
tiva no que concerne a sua determinao e, portanto, opera-se pelo ato em
que a autoridade, tomando conhecimento da determinao feita pelo sujeito
passivo, expressamente a homologa. 609
Assim, no lanamento por homologao, a lei estabelece que cabe ao su- Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. atual.
jeito passivo, antes de qualquer ato da Fazenda Pblica, praticar os seguintes at a publicao da Emen-
atos: (i) apurar o montante do tributo devido; (ii) fazer declaraes tempesti- 30.6.2004. Rio de Janeiro:
vas; (iii) recolher a importncia devida (realizar o pagamento) no prazo legal. Renovar, 2004. p. 279.
610
Curso de Direito Tributrio. 26
ed. rev. atual. e amp. So Pau-
FGV DIREITO RIO 360

Essa modalidade demonstra uma progressiva retirada da atuao do Fisco

no ato de apurar os tributos devidos, sendo cada vez mais exigida a participa-
o direta dos contribuintes na concretizao da tarefa de lanar.
Nessa modalidade de lanamento, o Fisco faz o controle a posteriori. O
legislador concentra tais atos na pessoa do sujeito passivo por razo mais de
natureza econmica do que quaisquer outras. Dessa forma, os custos da ativi-
dade administrativa de lanamento so legalmente repassados, em sua maior
parte, para o sujeito passivo, que tem o dever de colaborar com a Adminis-
trao, sempre dentro de certo nvel de razoabilidade.
A classificao apresentada que toma como base o grau de participao
do sujeito passivo no procedimento relacionado ao lanamento criticada
por Paulo de Barros Carvalho,611 defensor da tese de que o lanamento, por
ser ato jurdico administrativo, no se relaciona com as vicissitudes que o
precederam, isto , no se confunde com procedimento.
A doutrina discute a possibilidade de ocorrer autolanamento, ou seja,
de o prprio sujeito passivo praticar o lanamento. Certa corrente612 entende
que se a autoridade administrativa homologa (ratifica e convalida) o lana-
mento, este foi de autoria do sujeito passivo, o autolanamento seria um
ato complexo, cujo ato final estaria na homologao, pelo Fisco, do ato pra-
ticado pelo contribuinte.
A tese doutrinria acima esposada procura manter coerncia formal com o
estatudo no CTN lanamento competncia privativa das autoridades
administrativas por isso, no admite de forma explcita que o contribuinte
efetuaria um autolanamento.
Em suma, a presenta modalidade de lanamento dispensa a atuao da
Administrao Tributria no momento anterior ao pagamento do tributo.
Porm, quando isso ocorre, a Fazenda Pblica tem de corroborar ou discor-
dar dos atos praticados pelo sujeito passivo.
Caso a administrao fazendria concorde com referidos atos, dever ho-
molog-los, o que acarretar a extino do crdito tributrio (art. 150, 1,
combinado com o 156, inc. VII, ambos, do CTN). Do contrrio, havendo
discordncia, ocorrer o lanamento de ofcio (art. 149, do CTN) e/ou a
aplicao de penalidade (lavratura de auto de infrao), em razo de ato il-
cito.
A jurisprudncia est no sentido de que a constituio do crdito tribut-
611
rio, na hiptese de tributos sujeitos a lanamento por homologao, ocorre ros. Curso de Direito Tributrio.
quando da entrega da declarao ou de outro documento equivalente de- 16. ed. So Paulo: Saraiva,
2004. p. 424.
terminado por lei, o que dispensa a necessidade de qualquer outro tipo de 612
BALEEIRO, Aliomar. Direi-
procedimento a ser executado pelo Fisco, no havendo, portanto, que se falar to Tributrio Brasileiro. 11.
ed. Rio de Janeiro: Forense,
em decadncia. 1999. p. 828; SOUZA, Rubens
Nesse sentido importante destacar a Smula n 436 do Superior Tribu- Gomes de. Compndio de le-
gislao tributria. So Paulo:
nal de Justia: a entrega de declarao pelo contribuinte reconhecendo Resenha Tributria, 1975. pp.
89-90; e outros.
FGV DIREITO RIO 361

dbito fiscal constitui o crdito tributrio, dispensada qualquer outra

providncia por parte do fisco e a Smula n 446: declarado e no pago
o dbito tributrio pelo contribuinte, legtima a recusa da expedio de
certido negativa ou positiva com efeito de negativa.
A partir desse momento, em que constitudo definitivamente o crdito,
inicia-se o prazo prescricional de cinco anos para a cobrana da exao, con-
soante o disposto no art. 174, CTN.
(d) Lanamento Tcito
O depsito judicial do montante integral do quantum debeatur realizado

pelo sujeito passivo da obrigao tributria tem o condo de suspender a
exigibilidade do crdito tributrio, hiptese prevista no art. 151, II, do CTN.
Trata-se, conforme as lies de Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.,613 de direito
subjetivo do contribuinte para evitar a cobrana do tributo, mediante execu-
o fiscal, fazer estancar a correo monetria e a incidncia de juros de mora
[...], e no pode ser negado pelo juiz.
Nesse passo, a efetivao do depsito judicial suprime o direito de o con-
tribuinte vir a levantar tal valor no curso da demanda e, do mesmo modo, as-
segura para a Fazenda Pblica que a retirada de tal montante somente se dar
quando da soluo da lide. Assim, se o provimento jurisdicional for favorvel
ao Fisco, este ter direito ao crdito judicialmente depositado (converso em
renda), do contrrio, ou seja, sucumbindo a Fazenda Pblica, o contribuinte
ter direito devoluo do valor.
Quanto aos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, como se
sabe, ao contribuinte cabe promover, antes de qualquer ato da Fazenda P-
blica, a apurao do montante devido, bem como recolher, no prazo legal, a
importncia correspondente.
De toda forma, possvel que determinado sujeito passivo, em vez de efe-
tuar o referido pagamento, resolva discutir em juzo tal obrigao tributria
e efetue o depsito integral correspondente ao tributo. Nesse contexto, o de-
psito judicial ser considerado como recolhimento, condicionado, contudo,
ao trnsito e julgado da deciso judicial vindoura.
Discutia-se, por tal motivo, a hiptese de durante o curso da demanda
613
esgotar-se o prazo decadencial para que o Fisco constitua o crdito tributrio, dio F. da. Manual de Direito
na forma do que preceitua o art. 173, do CTN, ou seja, se neste caso haveria Financeiro e Tributrio. 18.
ed. Rio de Janeiro: Renovar,
ou no a extino do crdito tributrio, em razo da ausncia de lanamento. 2005. p. 613.
Sobre o tema, Leandro Paulsen,614 esclarece que: 614
PAULSEN, Leandro. Direi-
to Tributrio: Constituio e
Cdigo Tributrio Luz da
[...] seria equivocada, pois o depsito, que predestinado legalmen- Doutrina e da Jurisprudncia.
9. ed. rev. atual. Porto Alegre:
te converso em caso de improcedncia da demanda, em se tratando Livraria do Advogado, 2007.
p. 1.105.
FGV DIREITO RIO 362

de tributo sujeito a lanamento por homologao, equipara-se ao paga-

mento no que diz respeito ao cumprimento das obrigaes do contri-
buinte, sendo que o decurso do tempo sem lanamento de ofcio pela
autoridade implica lanamento tcito no montante exato do depsito.
Atualmente, o Superior Tribunal de Justia pacificou o entendimento no
sentido de que o depsito judicial pode ser convertido para pagamento de
dbito fiscal, ainda que o Fisco no tenha lanado expressamente o tributo,
constituindo lanamento, no sendo possvel cogitar-se de decadncia nessas
hipteses. Veja-se:
RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUT-

RIO.
DEPSITO DO MONTANTE INTEGRAL. ART. 151, II, DO
CTN. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRI-
BUTRIO. CONVERSO EM RENDA. DECADNCIA.
1. Com o depsito do montante integral tem-se verdadeiro lana-

mento por homologao. O contribuinte calcula o valor do tributo e
substitui o pagamento antecipado pelo depsito, por entender inde-
vida a cobrana. Se a Fazenda aceita como integral o depsito, para
fins de suspenso da exigibilidade do crdito, aquiesceu expressa ou
tacitamente com o valor indicado pelo contribuinte, o que equivale
homologao fiscal prevista no art. 150, 4, do CTN.
2. Uma vez ocorrido o lanamento tcito, encontra-se constitudo

crdito tributrio, razo pela qual no h mais falar no transcurso do
prazo decadencial nem na necessidade de lanamento de ofcio das im-
portncias depositadas. Precedentes da Primeira
Seo.
Agravo regimental no provido615.
615
a, Segunda Turma, AgRg
no REsp 1163271/PR, Rel.
Ministro CASTRO MEIRA, SE-
GUNDA TURMA, julgado em
19/04/2012, DJe 04/05/2012.
FGV DIREITO RIO 363

AULA 23 SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO
ESTUDO DE CASO
A socidade ABDC Ltda. ajuizou ao anulatria de dbito fiscal objeti-

vando a declarao de inconstitucionalidade da incluso do ICMS na base de
clculo do PIS e da COFINS, por no estar includo no conceito de receita
bruta. Ao analisar o caso, o juiz deferiu a tutela antecipada nos seguintes
termos: Defiro a tutela antecipada nos termos no pedido formulado pelo autor
para fins de suspender a exigibilidade do crdito tributrio. O contribuinte,
devidamente intimado da deciso, passa a no recolher o tributo. Em razo
da inadimplncia, a Receita Federal do Brasil realiza o lanamento tributrio
por meio do auto de infrao. Pergunta-se: est correta a conduta da Receita
Federal? Se sim, estaria correta a conduta em caso de inscrio na dvida ativa
e ajuizamento da execuo fiscal?616
1. ASPECTOS RELEVANTES SOBRE A SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE
Exigibilidade significa o direito que o credor tem de postular, efetivamen-

te, o objeto da obrigao, que o faz exercendo atos de cobrana para com
relao ao devedor, e que culminaro, ao final, com a propositura da ao de
Execuo Fiscal.
A fim de ilustrar o cenrio estudado at aqui, vale trazer baila a notvel

teoria dos graus sucessiva de eficcia, de autoria de Alberto Xavier, para en-
teder, dentro do contexto, onde se situa a exigibilidade do crdito tributrio:
Fato gerador a obrigao tributria ganha existncia
Lanamento a obrigao se torna atendvel (o sujeito passivo est ha-

bilitado a efetuar o pagamento e o sujeito ativo a receb-lo)
Vencimento do prazo a obrigao se torna exigvel
Inscreve-se na dvida ativa a obrigao se torna exequvel
A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio significa a ineficcia

temporria dos efeitos atribudos por lei a certos atos ou fatos jurdicos. A
616
Para exame da matria re-
ineficcia proporcionada, da mesma forma que a eficcia, por situaes lativa segunda pergunta do
legalmente previstas. caso gerador vide o REsp n
1140956/SP.
FGV DIREITO RIO 364

Do ponto de vista prtico, a suspenso impede o prosseguimento da co-

brana do crdito tributrio por parte da Fazenda Pblica, isto , impede que
se efetue o prosseguimento dos atos de cobrana.
Sobre o tema, Leandro Paulsen617 consigna que a suspenso da exigibili-
dade do crdito tributrio [...] veda a cobrana do respectivo montante do
contribuinte, bem como a oposio do crdito ao mesmo, [...]. A suspenso
da exigibilidade, pois, afasta a situao de inadimplncia, devendo o contri-
buinte ser considerado em situao regular.
Em razo da inconformidade do contribuinte com o lanamento tribu-
trio efetivo ou potencial e configurada uma das situaes contempladas no
art. 151, do CTN, suspende-se o seu dever de cumprir a obrigao tributria.
Contudo, qualquer que seja a hiptese de suspenso, esta no dispensar
o cumprimento das obrigaes acessrias referentes respectiva obrigao
principal (por exemplo, emisso de documento fiscal), conforme determina
o pargrafo nico do referido art. 151 do CTN.
A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio no tem o condo de
impedir sua constituio, ou seja, no obsta a Fazenda Pblica de promover o
lanamento do tributo. Na esfera federa, inclusive, h determinao expressa
nesse sentido, de acordo com o art.63 da Lei n 9.430:
Art. 63. Na constituio de crdito tributrio destinada a prevenir

a decadncia, relativo a tributo de competncia da Unio, cuja exigi-
bilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151
da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, no caber lanamento de
multa de ofcio. (Redao dada pela Medida Provisria n 2.158-35,
de 2001)
1 O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos casos em
que a suspenso da exigibilidade do dbito tenha ocorrido antes do
incio de qualquer procedimento de ofcio a ele relativo.
2 A interposio da ao judicial favorecida com a medida limi-
nar interrompe a incidncia da multa de mora, desde a concesso da
medida judicial, at 30 dias aps a data da publicao da deciso judi-
cial que considerar devido o tributo ou contribuio.
Durante uma causa suspensiva da exigibilidade no pode ser ajuizada exe-

cuo fiscal, sendo este ponto pacfico entre os doutrinados. As decises do
STJ so no sentido de que, alm disso, tambm no poderia ocorrer a ins-
crio do dbito em dvida ativa, cabendo destacar a proferida nos autos do
REsp n REsp n 1140956, sob o rito dos recursos repetitivos (art.543-C, do 617
Tributrio: Constituio e C-
Cdigo de Processo Civil): digo Tributrio Luz da Dou-
trina e da Jurisprudncia. 13.
p. 1090.
FGV DIREITO RIO 365

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. RECURSO ESPE-

CIAL. REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ART. 543-C,
DO CPC. AO ANTIEXACIONAL ANTERIOR EXECUO
FISCAL. DEPSITO INTEGRAL DO DBITO. SUSPENSO
DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO (ART. 151,
II, DO CTN). BICE PROPOSITURA DA EXECUO FIS-
CAL, QUE, ACASO AJUIZADA, DEVER SER EXTINTA.
(...)
2. que as causas suspensivas da exigibilidade do crdito tributrio
(art. 151 do CTN) impedem a realizao, pelo Fisco, de atos de co-
brana, os quais tm incio em momento posterior ao lanamento, com
a lavratura do auto de infrao.
3. O processo de cobrana do crdito tributrio encarta as seguintes
etapas, visando ao efetivo recebimento do referido crdito:
a) a cobrana administrativa, que ocorrer mediante a lavratura do auto
de infrao e aplicao de multa: exigibilidade-autuao;
b) a inscrio em dvida ativa: exigibilidade-inscrio;
c) a cobrana judicial, via execuo fiscal: exigibilidade-execuo.
4. Os efeitos da suspenso da exigibilidade pela realizao do dep-

sito integral do crdito exequendo, quer no bojo de ao anulatria,
quer no de ao declaratria de inexistncia de relao jurdico-tribu-
tria, ou mesmo no de mandado de segurana, desde que ajuizados
anteriormente execuo fiscal, tm o condo de impedir a lavratura
do auto de infrao, assim como de coibir o ato de inscrio em dvida
ativa e o ajuizamento da execuo fiscal, a qual, acaso proposta, dever
ser extinta.
10. Recurso especial desprovido. Acrdo submetido ao regime do

art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ 08/2008.618 618
a, Primeira Seo, REsp n
1140956/SP, Relator Min. Luiz
Em relao ao entendimento do Superior Tribunal Justia, vale trazer uma Fux, DJe 03/12/2010.
breve ressalva sobre a impossibilidade de inscrio do dbito em ativa, uma 619
Art. 185. Presume-se
vez que, nos termos do art.185, do CTN619, presume-se fraudulenta a aliena- fraudulenta a alienao ou
onerao de bens ou rendas,
o ou oneraes de bens por sujeito passivo com dbito tributrio inscrito ou seu comeo, por sujeito
passivo em dbito para com
em dvida ativa. Assim, se um tributo cuja exigibilidade esteja suspensa im- a Fazenda Pblica, por crdito
tributrio regularmente ins-
pedir a inscrio do dbito em dvida ativa, poderia haver prejuzo Fazenda crito como dvida ativa.(Re-
Pblica no caso de dilapidao do patrimnio do devedor. Todavia, o Tribu- dao dada pela Lcp n 118,
de 2005) Pargrafo nico. O
nal Superior no apreciou a questo com base no referido artigo e a questo disposto neste artigo no se
aplica na hiptese de terem
transcende o objetivo da aula. sido reservados, pelo deve-
Somente a lei pode estabelecer as hipteses de suspenso da exigibilidade dor, bens ou rendas suficien-
tes ao total pagamento da d-
do crdito tributrio, nos termos do art. 97, inciso VI, do CTN, e o art.141 vida inscrita. (Redao dada
pela Lcp n 118, de 2005)
FGV DIREITO RIO 366

indica serem numerus clausus as hipteses que implicam modificao, extin-

o, suspenso ou excluso do crdito tributrio, isto , so hipteses taxativas.
O STJ sedimentou o referido entendimento, em recurso julgado sob o rito
do art.543-C, em hiptese que se analisava se a fiana bancria seria equipa-
rvel ao depsito integral para fins de suspenso da exigibilidade:
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO

DE CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO CPC. CAUO E EXPE-
DIO DA CPD-EN. POSSIBILIDADE. SUSPENSO DA EXI-
GIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO. ART. 151 DO CTN.
INEXISTNCIA DE EQUIPARAO DA FIANA BANCRIA
AO DEPSITO DO
MONTANTE INTEGRAL DO TRIBUTO DEVIDO PARA
FINS DE SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE. SMULA 112/STJ.
VIOLAO AO ART. 535, II, DO CPC, NO CONFIGURADA.
MULTA. ART. 538 DO CPC. EXCLUSO.
1. A fiana bancria no equiparvel ao depsito integral do dbito

exequendo para fins de suspenso da exigibilidade do crdito tribut-
rio, ante a taxatividade do art. 151 do CTN e o teor do Enunciado
Sumular n. 112 desta Corte, cujos precedentes so de clareza hialina:
(...)
2. Dispe o artigo 206 do CTN que: tem os mesmos efeitos pre-
vistos no artigo anterior a certido de que conste a existncia de crdi-
tos no vencidos, em curso de cobrana executiva em que tenha sido
efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa. A cauo
oferecida pelo contribuinte, antes da propositura da execuo fiscal
equiparvel penhora antecipada e viabiliza a certido pretendida, des-
de que prestada em valor suficiente garantia do juzo.
3. vivel a antecipao dos efeitos que seriam obtidos com a pe-
nhora no executivo fiscal, atravs de cauo de eficcia semelhante. A
percorrer-se entendimento diverso, o contribuinte que contra si tenha
ajuizada ao de execuo fiscal ostenta condio mais favorvel do que
aquele contra o qual o Fisco no se voltou judicialmente ainda.
4. Deveras, no pode ser imputado ao contribuinte solvente, isto ,
aquele em condies de oferecer bens suficientes garantia da dvida,
prejuzo pela demora do Fisco em ajuizar a execuo fiscal para a co-
brana do dbito tributrio. Raciocnio inverso implicaria em que o
contribuinte que contra si tenha ajuizada ao de execuo fiscal osten-
ta condio mais favorvel do que aquele contra o qual o Fisco ainda
no se voltou judicialmente.
FGV DIREITO RIO 367

5. Mutatis mutandis o mecanismo assemelha-se ao previsto no revo-

gado art. 570 do CPC, por fora do qual era lcito ao devedor iniciar a
execuo. Isso porque as obrigaes, como vnculos pessoais, nasceram
para serem extintas pelo cumprimento, diferentemente dos direitos re-
ais que visam perpetuao da situao jurdica nele edificadas.
6. Outrossim, instigada a Fazenda pela cauo oferecida, pode ela
iniciar a execuo, convertendo-se a garantia prestada por iniciativa do
contribuinte na famigerada penhora que autoriza a expedio da certi-
do. (...) 10. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nesta parte,
desprovido. Acrdo submetido ao regime do art. 543-C do CPC e
da Resoluo STJ 08/2008. (REsp 1123669/RS, Rel. Ministro LUIZ
FUX, PRIMEIRA SEO, julgado em 09/12/2009, DJe 01/02/2010)
(...)
11. O art. 535 do CPC resta inclume se o Tribunal de origem,
embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre
a questo posta nos autos. Ademais, o magistrado no est obrigado a
rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fun-
damentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a deciso.
10. Excluso da multa imposta com base no art. 538, pargrafo
nico, do CPC, ante a ausncia de intuito protelatrio por parte da
recorrente, sobressaindo-se, to-somente, a finalidade de prequestio-
namento.
12. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a
multa imposta com base no art. 538, nico do CPC. Acrdo subme-
tido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ 08/2008.620
Mais recententemente, a Segunda Turma assim se manifestou:
TRIBUTRIO. MANDADO DE SEGURANA. FORNECI-

MENTO DE CERTIDO POSITIVA DE DBITOS COM EFEI-
TOS DE NEGATIVA. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DOS
CRDITOS TRIBUTRIOS. PROCESSO JUDICIAL. IMPOSSI-
BILIDADE.
1. Hiptese em que se discute se deciso judicial pendente de recur-
so que declara o direito compensao do dbito suspende a exigibili-
dade do crdito tributrio e consequentemente, possibilita a expedio
de certido positiva de dbito com efeitos de negativa.
2. Nos termos do art. 206 do CTN, pendente dbito tributrio, so-
mente possvel a expedio de certido positiva com efeito de negati-
va, nos casos em que (a) o dbito no esteja vencido, (b) a exigibilidade 620
do crdito tributrio est suspensa ou (c) o dbito objeto de execuo Superior Tribunal de Justia,
Primeira Seo, 1156668 / DF,
judicial, em que a penhora tenha sido efetivada. Rel. Min Luiz Fux, Julgado em
24/11/2010, Dje 10/12/2010
FGV DIREITO RIO 368

3. Entre as hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito

tributrio previstas, de forma taxativa, no art. 151 do CTN, e que
legitimam a expedio da certido, duas se relacionam a crditos tribu-
trios objeto de questionamento em juzo: (a) depsito em dinheiro do
montante integral do tributo questionado (inciso II), e (b) concesso
de liminar em mandado de segurana (inciso IV) ou de antecipao de
tutela em outra espcie de ao (inciso V). Fora desses casos, o crdito
tributrio
encontra-se exigvel.
4. A simples existncia de ao em que se discute a possibilidade de
compensao tributria no assegura ao contribuinte o direito sus-
penso do crdito tributrio. Ainda que seja reconhecido judicialmente
o direito compensao, fora das hiptese do art. 151 do CTN, o
crdito no poder ser suspenso.
Recurso especial provido.621
A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio compreende as seguin-

tes hipteses, na forma dos incs. I a VI do art. 151: (a) moratria; (b) dep-
sito integral do montante exigido; (c) reclamaes e recursos administrativos,
de acordo com a legislao; (d) concesso de medida liminar em mandado
de segurana; (e) concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em
outras espcies de ao judicial, e, (f ) parcelamento, estas duas ltimas intro-
duzidas no CTN por fora da Lei Complementar n 104/2001.
A irresignao do contribuinte, como se sabe, pode se manifestar tan-
to na esfera administrativa (processo administrativo fiscal) como no mbito
judicial (v.g. mandado de segurana). Na esfera administrativa, as situaes
capazes de suspender a exigibilidade so: o depsito; as reclamaes, os recur-
sos administrativos e o parcelamento. Na esfera judicial, o depsito tambm
figura como hiptese de suspenso, juntamente com concesso de medida
liminar em mandado de segurana e as medidas liminares ou de tutela ante-
cipada, em outras espcies de ao judicial.
Vejamos, a seguir, cada hiptese legal de suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio.
1.1 Moratria
Hiptese de suspenso prevista no art. 151, I, do CTN, a moratria tem o

significado de prorrogao (postergao), concedida pelo credor ao devedor, 621
do prazo para o pagamento da dvida. a prorrogao do vencimento do a, Segunda Turma, REsp
crdito tributrio, concedida pelo sujeito ativo da relao tributria. 1258792/SP, Rel. Ministro
Humberto Martins, julga-
do em 04/08/2011, DJe
17/08/2011.
FGV DIREITO RIO 369

Regra geral, a moratria somente abrange os crditos j devidamente

constitudos data da lei ou do despacho que a conceder (crditos vencidos),
ou ainda daqueles lanamentos que j tenham sido iniciados quela data e
regularmente notificados ao sujeito passivo, ou seja, em vias de constituio
(art. 154, caput, do CTN).
evidente que esto excludos da concesso da moratria aqueles que,
para obt-la, agirem com dolo, fraude ou simulao, conforme dispe o pa-
rgrafo nico do mesmo artigo.
A moratria situa-se no campo da reserva legal (art. 97, VI, do CTN) e
assim deve ser, sob a tica de Paulo de Barros Carvalho,622 porquanto se trata
de interesse pblico, como no campo das imposies tributrias e, nesse sen-
tido reclama a observncia do princpio constitucional da indisponibilidade
dos bens pblicos, o que justifica remeter o tema da moratria ao regime da
estrita legalidade.
Quando concedida em carter geral (art. 152, inc. I, a e b, do CTN),
a moratria decorre diretamente da lei; quando em carter individual (art.
152, II, do CTN), depende de autorizao legal e concedida por despacho
da autoridade da Administrao Tributria.
Em relao moratria de carter geral, sua concesso poder estar deli-
mitada a certas regies do territrio da pessoa jurdica de direito pblico que
a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeito passivo (art. 152,
pargrafo nico, do CTN). fundamental que compreenda a todos aqueles
que se encontrem na mesma situao, de forma indiscriminada.
A pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo
em questo poder conceder moratria em carter geral. Contudo, consoante
o que disciplina o art. 152, I, b, do CTN, confere-se Unio a prerrogativa
de conceder moratria quanto a tributos integrantes da rbita de compe-
tncia dos Estados e Municpios, desde que, simultaneamente, tambm a
conceda em relao aos tributos federais.
Sobre o tema, h divergncia doutrinria. De um lado, posicionam-se ju-
ristas que no vislumbram qualquer inconstitucionalidade na moratria he-
ternoma, como o caso de Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.623 Segundo o autor
no se trata [...] de interveno federal indevida, eis que, alm de ser bastan-
te ampla, abrangendo inclusive as obrigaes de direito privado, s pode ter
como causa razes excepcionais de ordem pblica [...].
622
ros. Curso de Direito Tribu-
Nesse mesmo diapaso, Hugo de Brito Machado624 ainda rebate o argu- trio. 9. ed. rev. So Paulo:
Saraiva, 1997. p. 278.
mento de que tal dispositivo do CTN no teria sido recepcionado pela Cons- 623
tituio da Repblica de 1988 com os seguintes argumentos: dio F. da. Manual de Direito
Financeiro e Direito Tributrio.
20. ed. rev. e atual. Rio de Ja-
Pode parecer que a concesso de moratria pela Unio relativamente neiro: Renovar, 2007. p. 493.
a tributos estaduais e municipais configura indevida interveno fede-
624
ral e que a norma do art. 152, inciso II, alnea b, no teria sido recep- 23. ed. So Paulo: Malheiros,
2005. p. 175.
FGV DIREITO RIO 370

cionada pela Constituio Federal de 1988. Ocorre que tal moratria

deve ser em carter geral e, assim, concedia diretamente pela lei, alm
de somente ser possvel se abrangente dos tributos federais e das obri-
gaes de direito privado. Admitir que a Unio no pode legislar nesse
sentido implicaria afirmar a inconstitucionalidade da Lei de Falncias
e Concordatas.
De outro lado, h quem defenda, como Leandro Paulsen,625 que a mo-

ratria heternoma no se harmoniza com o ordenamento constitucional
vigente, eis que mitiga a autonomia dos entes polticos e, portanto, afrontaria
o pacto federalista fiscal.
Compartilhando desta mesma linha de entendimento, Jos Eduardo So-
ares de Melo626 salienta que criticvel todavia a exclusiva faculdade come-
tida Unio (art.152, I, b, do C.T.N.) por no possuir competncias para
intrometer no mbito tributrio das demais pessoas de direito pblico.
A moratria outorgada em carter individual, por seu turno, leva em con-
siderao as condies pessoais do sujeito passivo e depende da provocao
do interessado, por isso concedida pela autoridade fiscal por meio de des-
pacho. No gera direito adquirido, pois, nos termos do disposto no art. 155,
caput, do CTN, ser revogada de ofcio sempre que for apurado que o bene-
ficirio deixou de honrar com as exigncias (condies) legais que ensejaram
a concesso do benefcio. A revogao promovida mediante ato administra-
tivo motivado.
A administrao tributria poder anular o ato concessivo sempre que
constatar ocorrncia de infrao legal na obteno de moratria individual
(dolo ou simulao do beneficiado, ou de terceiro em benefcio daquele).
Nesses casos, sero devidos juros de mora e ser aplicada a penalidade cabvel
(art. 155, I, do CTN). Caso contrrio, o sujeito passivo dever recolher o tri-
buto com sua devida atualizao e com juros de mora (art. 155, II, do CTN).
A concesso da moratria de carter individual exige: (i) a determinao
prvia das condies para a concesso do favor; (ii) o nmero de prestaes e
seus vencimentos; (iii) as garantias que devem ser oferecidas pelo beneficirio.
O pargrafo nico do art. 155, do CTN, trata do cmputo do prazo pres- 625
cricional existente entre a concesso da moratria e a revogao do ato que a digo Tributrio Luz da Dou-
deferira. Dessa forma, Jos Jayme de Macedo Oliveira627 leciona que: trina e da Jurisprudncia. 13.
p. 1118.
[...] se tiver havido dolo, fraude ou simulao por parte do contribuin- 626
MELO, Jos Eduardo Soares
te, no se computa dito lapso temporal, pois, caso contrrio, haveria de. Curso de Direito Tributrio.
So Paulo: Dialtica, 1997. p.
benefcio para o infrator (diminuio do prazo de prescrio). Ago- 214.
ra, ausentes tais comportamentos do sujeito passivo, somente caber 627
OLIVEIRA, Jos Jayme de
a anulao do ato concessivo se ainda no extinto o direito de ao de Macedo. Cdigo tributrio na-
cional: comentrios, doutrina
cobrana do crdito tributrio (art. 174 do CTN). e jurisprudncia. So Paulo:
Saraiva, 1998. p. 433.
FGV DIREITO RIO 371

de se destacar, consoante a lio de Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.628 que a

moratria uma medida que s deve ser utilizada excepcionalmente porque
consiste em exceo regra de que ocorrendo o fato gerador, o contribuinte
obrigado a satisfazer a prestao tributria, sob pena de incidir nas sanes
estabelecidas na lei.
Assim, a moratria somente deve ser concedida se existirem razes de
extrema relevncia que justifiquem a dilao do prazo para a realizao do
pagamento do tributo como, por exemplo, nas palavras de Ricardo Lobo
Torres,629 nos casos de calamidade pblica, enchentes e catstrofes que difi-
cultem aos contribuintes o pagamento dos tributos. [...], encontrando tam-
bm justificativa nas conjunturas econmicas desfavorveis a certos ramos
de atividade.
1.2. Parcelamento
A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio atravs de parcelamento

hiptese introduzida pela Lei Complementar n 104/2001, (acrscimo do
inciso VI ao art. 151, do CTN), sendo fruto da desnecessidade e da redun-
dncia legislativa.630
O CTN no trouxe o parcelamento como regra geral por questes ora-
mentrias, pelo que se mostra necessria uma poltica legislativa para que ele
exista.
O art. 155-A, 1, tambm introduzido pela LC n 104/001, determina
que o parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e
multas, salvo disposio de lei em contrrio.
Vale mencionar que o parcelamento uma dilatao do prazo para paga-
mento de uma dvida vencida, sendo que sto no se confude com a mora-
tria, a qual, como visto, prorroga ou adia o prprio vencimento da dvida.
Existem duas espcies de parcelamento, quais sejam: parcelamento ordi- 628
nrio e parcelamento especial. No parcelamento ordinrio pode ocorrer a dio F. da. Manual de Direito
adeso enquanto a lei estiver em vigor, enquanto os parcelamentos especiais 18. ed. rev. e atual. Rio de Ja-
(REFIS), em regra, tm prazo para adeso. 629
A Lei n 10.522/2002, que trata do parcelamento no mbito federal, pres- Curso de Direito Financeiro
creve que o parcelamento tem efeito de confisso irretratvel de dvida, ou at a publicao da Emen-
seja, no poderia ser objeto de discusso posterior. da Constitucional n. 44, de
Vale ressaltar, contudo, que o STJ recenetemente apreciou hiptese em Renovar, 2004, p. 283.
que se discutia se ocorre a renncia prescrio do crdito tributrio pela 630
Neste sentido, vide: TOR-
RES, Ricardo Lobo. Curso de
celebrao de parcelamento, posteriormente consumao dessa causa extin- Direito Financeiro e Tributrio.
tiva, tendo assim decidido: 11. ed. atual. at a publicao
da Emenda Constitucional n.
44, de 30.6.2004. Rio de Ja-
FGV DIREITO RIO 372

CIVIL E TRIBUTRIO. PARCELAMENTO DE CRDITO

TRIBUTRIO PRESCRITO. IMPOSSIBILIDADE. CRDITO EX-
TINTO NA FORMA DO ART. 156, V, DO CTN. PRECEDENTES.
1. Consoante decidido por esta Turma, ao julgar o REsp 1.210.340/

RS (Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 10.11.2010), a pres-
crio civil pode ser renunciada, aps sua consumao, visto que ela
apenas extingue a pretenso para o exerccio do direito de ao, nos
termos dos arts. 189 e 191 do Cdigo Civil de 2002, diferentemente do
que ocorre na prescrio tributria, a qual, em razo do comando nor-
mativo do art. 156, V, do CTN, extingue o prprio crdito tributrio, e
no apenas a pretenso para a busca de tutela jurisdicional. Em que pese
o fato de que a confisso espontnea de dvida seguida do pedido de
parcelamento representar um ato inequvoco de reconhecimento do d-
bito, interrompendo, assim, o curso da prescrio tributria, nos termos
do art. 174, IV, do CTN, tal interrupo somente ocorrer se o lapso
prescricional estiver em curso por ocasio do reconhecimento da dvida,
no havendo que se falar em renascimento da obrigao j extinta ex lege
pelo comando do art. 156, V, do CTN. Precedentes citados.
2. Recurso especial no provido.631
1.3 Depsito integral
O depsito do montante integral que uma das hipteses de suspenso

da exigibilidade do crdito tributrio uma faculdade conferida por lei ao
contribuinte (art. 151, II, do CTN), ou seja, trata-se de um direito subjetivo.
No se confunde com o pagamento, que forma de extino do crdito
tributrio, e pode ser oferecido tanto em sede de processo administrativo
como judicial, sendo mais comum, na prtica, em processo judicial, uma vez
que a prpria existncia de recurso administrativo suspende a exigibilidade
do crdito, como se ver a seguir.
Tambm se distingue da consignao em pagamento, porque o consig-
nante quer pagar, eis que reconhece o dbito, ao passo que o depositante quer
apenas discutir a procedncia ou no do mesmo.
Para que suspenda a exigibilidade, o depsito deve ser efetuado no seu valor
integral, ou seja, no valor que o suposto credor entende cabvel, pois se o de-
positante no lograr xito, o valor depositado ser levantado, extinguindo-se a 631
obrigao tributria existente com a converso em renda (art.156, inciso VI). Superior Tribunal de Justi-
a, Segunda Turma, REsp n
1.335.609/SE, Rel. Min. Mau-
ro Campbell Marques, Julga-
do em 16/08/2012.
FGV DIREITO RIO 373

Na verdade, o depsito disciplinado pelo art. 151, II, do CTN, de gran- 632
BRASIL. Superior Tribu-
de utilidade para a Fazenda Pblica, pois garante que haver o recebimento nal de Justia. AGREsp n.
154.710-PE. Segunda Turma.
do montante, caso assim seja decidido no processo. Relator: Ministra Eliana Cal-
mon. In: DJU, de 01 de agosto
Por outro lado, tambm o para o contribuinte, eis que suspende a exigi- de 2000.
bilidade do crdito tributrio, no h qualquer necessidade de complemento 633
A Primeira Seo do Supe-
em caso de perda em razo da sua atualizao no mesmo montante em rior Tribunal de Justia , em
22.05.2013, julgou o Recur-
que atualizado for o dbito. so Especial n 1.138.695/SC,
submetido ao regime dos re-
O depsito do montante integral impede a cobrana do crdito por meio cursos repetitivos, no qual se
discutia o direito excluso,
de execuo fiscal at que ocorra o trnsito em julgado da deciso no processo das bases de clculo do IRPJ e
de conhecimento, como j visto nesta aula. CSLL, dos valores percebidos
pelos contribuintes a titulo de
O depsito STJ, h muito, entende no ser possvel o levantamento de juros SELIC incidentes quando
da devoluo de valores de-
depsito judicial antes do trnsito em julgado.632 positados judicialmente, nos
termos da Lei n 9.703/1998,
Segundo o Tribunal, o depsito tem natureza dplice, sendo uma faculda- bem como aqueles incidentes
de do contribuinte e uma garantia do juzo. Como qualquer garantia do ju- quando da repetio de ind-
bitos tributrios. No caso a ser
zo, ele s pode ser levantado aps o trnsito em julgado. Entretanto, a lei que apreciado pelo STJ, a deciso
proferida pelo TRF - 4 Regio
define os depsitos judiciais prescreve que a Unio pode utilizar o dinheiro restou favorvel ao contri-
depositado antes do trnsito em julgado. buinte, tendo sido proferida
no sentido de excluir os valo-
Obviamente, o Fisco no pode se apropriar de depsito realizado em pro- res recebidos a ttulo de SELIC
das bases de incidncia do
cesso no qual foi sucumbente, sob a alegao de que existiriam outras dvidas IRPJ e CSLL, eis que, segundo
o entendimento da referida
tributrias do mesmo contribuinte e que no foram discutidas no feito. O Corte, tais valores no podem
montante depositado integra o patrimnio do depositante, tanto que seus ser considerados acrscimo
patrimonial, haja vista que a
rendimentos constituem fato gerador do Imposto de Renda633. Alm disso, o SELIC tem por objetivo, en-
quanto correo monetria,
depsito judicial feito especialmente para discutir determinado dbito que preservar o poder de compra
est relacionado a uma lide especfica. da moeda e, enquanto juros
moratrios, ressarcir o contri-
Alm de ser direito subjetivo do sujeito passivo, o depsito cabvel em buinte que teve indisponibili-
dade de parte de seu capital
qualquer procedimento judicial no qual seja objeto a exigncia fiscal (v.g. diminudo temporariamente
para suspender a exigibilida-
aes anulatrias, declaratrias, mandado de segurana etc.), no se fazendo de de tributos posteriormen-
necessria prvia autorizao judicial. te declarados invlidos pelo
Judicirio. J a Fazenda Na-
cional alega em seu Recurso
Especial que os valores per-
cebidos a ttulo de SELIC no
tm carter de indenizao
1.4 Impugnaes administrativas ou de recomposio do valor
da moeda, mas, sim, de recei-
ta financeira, razo pela qual
A Constituio da Repblica-88 garante o direito de petio aos pode- devem compor as bases de
clculo dos aludidos tributos.
res pblicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder
Ao decidir o caso, a Primeira
(art. 5, inc. XXXIV, da CRFB/1988). Assim, o indivduo no obrigado a Seo entendeu que, em am-
bas as hipteses, quer sejam
satisfazer exigncia fiscal que lhe parea ilegtima, nem est obrigado a in- considerados juros remune-
gressar em juzo para faz-la, pode recorrer prpria administrao, volun- ratrios, quer sejam juros
compensatrios, a SELIC deve
tariamente, por meio de impugnaes dirigidas s autoridades judicantes e compor a base do IRPJ e CSSL.
dos recursos aos tribunais administrativos como o Tribunal de Impostos e 634
Vinculado Coordenadoria
de Administrao Tributria
Taxas (TIT)634 em So Paulo, o Conselho de Constribuintes do Estado do da Secretaria da Fazenda do
Rio de Janeiro, e o Conselhos Administrativo de Recursos Fiscais CARF, Estado de So Paulo, o TIT
rgo paritrio de julgamen-
em mbito federal. to de processos administrati-
vos tributrios decorrentes de
FGV DIREITO RIO 374

Cabe s leis reguladoras do processo tributrio administrativo, no mbito

da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, estabelecer os
limites e as hipteses em que as impugnaes e os recursos ocasionaro efeito
suspensivo.
No procedimento administrativo, as reclamaes e os recursos suspendem
a exigibilidade do crdito tributrio (art. 151, III, do CTN), suspendendo,
por conseguinte, a fluncia do prazo prescricional, o qual volta a correr aps
o respectivo julgamento, caso a deciso seja favorvel ao Fisco. Nesse sentido,
restabelecer-se- a exigibilidade, passando o sujeito passivo a ter um prazo
para cumprir sua obrigao, sob pena do Fisco inscrever o dbito em dvida
ativa e ajuizar execuo fiscal para cobrar seu crdito.
A constituio definitiva do crdito tributrio somente ocorrer com a de-
ciso final do processo administrativo, aps o controle de legalidade exercido
quando de seu julgamento. Em sentido oposto, se a deciso for favorvel ao
contribuinte, extinguir o prprio crdito tributrio (art. 156, IX, do CTN).
O processo administrativo fiscal, por si s, suspende a exigibilidade do
crdito tributrio, enquanto a ao judicial no suspende, dependendo de
uma deciso liminar favorvel nesse sentido.
Atente-se, por oportuno, que no processo administrativo ocorre a inci-
dncia de juros. A suspenso da exigibilidade pelo processo administrativo
no abrange a incidncia de juros e multa. Se o contribuinte no deseja a
incidncia de juros e multa, ele deve fazer o depsito extrajudicial.
1.5 Liminares e tutela antecipada
1.5.1 Liminar em mandado de segurana:
A Constituio Federal de 1988 prev o Mandado de Segurana como

remdio constitucional contra atos abusivos de autoridades pblicas (art. 5,
LXIX e LXX, da CRFB/1988). Caso o writ seja utilizado contra uma exi-
gncia tributria, o juiz verificar a presena dos requisitos legais (perigo na
demora e fumaa do direito) e, se julgar cabvel, conceder a liminar, que
culminar na suspenso da exigibilidade do tributo.
O MS pode ser preventivo ou repressivo, e ambas as espcies so perfeita-
mente aplicveis no campo do Direito Tributrio.
preventivo quando o contribuinte encontra-se na hiptese de incidncia
tributria, mas a entende ilegal, por isso se antecipa ao lanamento fiscal e
ataca a prpria obrigao tributria, com base no fundamento de que a ativi-
dade administrativa plenamente vinculada, o que obriga a Fazenda Pblica
a lanar o crdito tributrio.
lanamento de ofcio.
FGV DIREITO RIO 375

Enquanto o MS preventivo atinge a obrigao tributria, o MS repressivo

ataca o crdito tributrio, por ser posterior ao lanamento. O termo inicial
do prazo de decadncia de 120 (cento e vinte) dias contado a partir da cin-
cia do ato impugnado (art. 23, da Lei n 12.016/1909), seja este a lavratura
de um auto de infrao, seja uma notificao de exigncia fiscal. A data da
ocorrncia do fato gerador no pode ser tida como termo inicial do prazo
decadencial do direito segurana.635
Para que seja deferida a liminar, no , em tese, necessrio garantir o juzo
com depsito ou fiana, embora esta prtica seja utilizada s vezes por juzes
em todo o Pas. Luciano Amaro critica essa praxe judicial, uma vez que, es-
tando presentes os requisitos legais para a concesso da liminar, o juiz dever
conced-la independentemente de qualquer exigncia do sujeito passivo.636
A Segunda Turma do STJ j se manifestou sobre a matria, entenden-
do ser imprpria a deciso que defere medida liminar mediante depsito da
quantia litigiosa, por serem institutos (liminar e depsito) com pressupos-
tos prprios.637 Em suma, o depsito e a liminar no se confundem nem se
cumulam.
O STF j decidiu que a cassao de liminar se opera com efeitos ex tunc.
Quando o contribuinte requer uma medida liminar, ele assume o risco de esta
poder ser cassada. Existe uma corrente que entende que como o contribuinte
estava protegido por uma deciso judicial, no h incidncia de multa. Para os
tributos federais, existe o art. 63, 2, Lei n 9.430/1996 que prev que o con-
tribuinte que teve sua liminar cassada, tem 30 dias da deciso para pagar sem
multa. Para os tributos estaduais e municipais, entretanto, h decies no senti-
do da incidncia de multa porque os efeitos da cassao da liminar so ex tunc.
1.5.2 Tutela antecipada:
Aa reforma processual introduzida pela Lei n 8.952/1994 instituiu a fi-

gura da tutela antecipada em nosso ordenamento. Para o seu deferimento
necessria prova inequvoca do direito alegado, alm do fundado receio de 635
Neste sentido, vide: BRA-
dano irreparvel ou de difcil reparao. Ademais, pode ser concedida quan- SIL. Superior Tribunal de Jus-
tia. REsp n. 93.282. Primeira
do ficar caracterizado o abuso do direito de defesa ou o manifesto propsito Turma. Relator: Ministro
protelatrio do ru (art. 273 do CPC). Humberto Gomes de Barros.
In: DJU, de 07 de fevereiro de
A rigor, a deciso judicial de antecipao dos efeitos da tutela jurisdicional 1997.
conferida ou no, mediante o exerccio de cognio sumria do magistrado 636
AMARO, Luciano. Direi-
to Tributrio Brasileiro. So
que, diante das provas e alegaes autorais constantes dos autos, antecipa a Paulo: Saraiva, 18 ed. 2012..
p.410
eficcia social e no a jurdico-formal da referida tutela. 637
A tutela antecipada encontra seu fundamento na necessidade de evitar- de Justia. RMS n. 3.586-7-
-se, em decorrncia da demora na prestao jurisdicional, que qualquer das SP. Segunda Turma. Relator:
Ministro Ari Pargendler. In:
partes venha, no decorrer do processo, a sofrer danos ou perdas irreparveis DJU, de 02 de outubro de
1995.
FGV DIREITO RIO 376

ou de difcil reparao. A possibilidade de perdas irreparveis no se verifica

somente em processos entre particulares, pois sucede tambm em processos
nos quais parte o Poder Pblico.
Cabe observar que no se confundem nem so incompatveis entre si os
institutos do duplo grau obrigatrio de jurisdio e da antecipao de tutela
jurisdicional. O disposto no art. 475, do CPC (Cdigo de Processo Civil),
diz respeito to-somente sentena, no abrangendo o instituto da tutela
antecipada, que disciplinada de forma diversa.638
Ao contrrio do que ocorre com as sentenas proferidas contra a Fazenda
Pblica, as decises interlocutrias de antecipao de tutela produzem nor-
malmente os seus efeitos.
O art. 151, caput, do CTN, conjugado com inc. V do mesmo artigo, ter-
mina por estabelecer a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio por
meio da concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras es-
pcies de ao judicial. O dispositivo deve ser interpretado em sintonia com
o art. 273, 7, do CPC, segundo o qual, se o autor, a ttulo de antecipao
de tutela, requerer providncia de natureza cautelar, poder o juiz, quando
presentes os respectivos pressupostos, deferir a medida cautelar em carter
incidental do processo ajuizado.
O resultado da interpretao conjugada dos referidos dispositivos do
CTN levou o doutrinador Mauro Lus Rocha Lopes a entender balizado
no princpio da fungibilidade que irrelevante saber se a suspenso da exi-
gibilidade se d a ttulo de tutela cautelar ou de provimento antecipatrio.639
638
Neste sentido, vide: BRA-
SIL. Superior Tribunal de Jus-
tia. REsp n. 171258-SP. Sex-
ta Turma. Relator: Ministro
Anselmo Santiago. In: DJU,
de 18 de dezembro de 1998.
639
LOPES, Mauro Lus Rocha.
Execuo fiscal e aes tribu-
trias. Rio de Janeiro: Lmen
Jris, 2003. pp. 346-347.
FGV DIREITO RIO 377

AULA 24: EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO
QUESTO PARA REFLEXO
Qual a diferena entra a consignao de valores em pagamento e o de-

psito judicial?
1. INTRODUO
A extino do crdito tributrio, via de regra, faz extinguir a obrigao

correspondente. Todavia, Leando Paulsen640 destaca hiptese em que poss-
vel a subsistncia da obrigao tributria, apesar da extino do crdito, que
ocorre quando a causa extintiva afetar apenas a formalizao do crdito, res-
tando o direito de a Fazenda Pblica realizar um novo lanamento, conforme
o art.173, II, do CTN641.
Muito embora o art.141 do CTN disponha que o rol do art. 156 do CTN
seria taxativo, a matria controversa e conta com precedentes tanto em sen-
tido afirmativo como em sentido contrrio.642
Luciano Amaro643 entende que o rol exemplificativo, sendo vivel a exis-
tncia de outras hipteses ali no includas.
O rol previsto no referido artigo o seguinte: pagamento (inc. I); compen-
sao (inc. II); transao (inc. III); remisso (inc. IV); prescrio e decadncia
(inc. V); converso de depsito em renda (inc. VI); pagamento antecipado
e homologao do lanamento (inc. VII); consignao em pagamento (inc.
VIII); deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na
rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria (inc.
IX); deciso judicial passada em julgado (inc. X) e dao em pagamento em
bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei (inc. XI).
640
digo Tributrio Luz da Dou-
trina e da Jurisprudncia. 13.
2. PAGAMENTO p. 1143.
641
Art. 173. O direito de a
O pagamento a forma por excelncia de extino do crdito tributrio Fazenda Pblica constituir o
crdito tributrio extingue-se
e est disciplinado nos arts. 157 a 169 do CTN. De acordo com o art. 3 aps 5 (cinco) anos, contados:
II - da data em que se tornar
do CTN, a obrigao tributria estritamente pecuniria, ou seja, paga em definitiva a deciso que
houver anulado, por vcio
moeda nacional. formal, o lanamento ante-
Convm consignar que a expresso em moeda ou cujo valor nela se pos- riormente efetuado.
sa exprimir contida no bojo do art. 3 do CTN retomou lugar no campo
642
Idem, p. 1143
643
de divergncia acadmica, com a edio da Lei Complementar Federal n to Tributrio Brasileiro. So
104/2001, que incluiu inciso XI ao art. 156 do mesmo diploma legal, per- Paulo: Saraiva, 18 ed. 2012..
p.416
FGV DIREITO RIO 378

mitindo dao em pagamento de bens imveis, na forma de lei especfica dos

entes federados.
Sobre o tema, Luiz Emygdio F. da Rosa Jr. esclarece que:
A dao em pagamento tem lugar quando o devedor entrega ao cre-

dor coisa que no seja dinheiro, em substituio prestao devida, vi-
sando extino da obrigao, e haja concordncia do credor. A dao
em pagamento pode ocorrer no Direito Tributrio porque, [...] o tribu-
to, em regra, deve ser pago em moeda corrente. Todavia, considerando
que o referido dispositivo legal reza que o tributo corresponde a uma
prestao pecuniria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
admite-se que o sujeito passivo da obrigao tributria possa dar bens
em pagamento de tributos, desde que haja lei especfica concedendo a
necessria autorizao, indicando o tributo que ser objeto da dao e
fixando critrio para aferio do valor do bem [...].644
Com a insero do inc. XI no art. 156 do CTN, o legislador infracons-

titucional deixou expressa que o instituto da dao em pagamento em bens
imveis, nas formas e condies estabelecidas pela via normativa, constitui,
portanto, causa de extino do crdito tributrio.
oportuno notar que, em tese, nada obsta que seja admitida outra hi-
ptese de extino do crdito tributrio, desde que haja lei complementar
especfica que assim preveja, a exemplo do que fez a Lei Complementar n
104/01 em relao dao em pagamento de bens imveis, haja vista que,
como mencionado, ao que tudo indica, o rol constante do art. 156 do CTN
tem natureza exemplificativa.
De toda forma, vale ressaltar a posio firmada pelo Supremo Tribunal
Federal quando da apreciao da ADI n 1.917/DF,645 oportunidade em que
aquela Corte, por unanimidade, julgou procedente a referida ao direta,
cujo objeto era reconhecer a inconstitucionalidade de lei do Distrito Federal
que previu como forma de pagamento de dbitos tributrios das microem-
presas e das empresas de pequeno e mdio porte a dao em pagamento de
materiais destinados a atender a programas de governo daquele ente poltico
(bens mveis).
A rigor, o Pleno do STF, escorado nos argumentos aduzidos pelo relator
da ADI em comento, Min. Ricardo Levandowski, entendeu que a norma im- 644
pugnada violou o art. 37, XXI, da CRFB/1988, eis que afastou a incidncia dio F. da. Manual de Direito
do procedimento licitatrio, necessrio aquisio de bens pela Administra- 18. ed. rev. e atual. Rio de Ja-
neiro: Renovar, 2005. p.622.
o Pblica. Tambm constituiu argumento do Pretrio Excelso para vislum- 645
brar a inconstitucionalidade da lei distrital o fato de que houve, sob o prisma Federal. ADI n. 1.917-DF.
tributrio, ofensa ao art. 146, III, da CR-88, que exige lei complementar para Relator: Ministro Ricardo Le-
vandowski. Julgado em 26 de
o estabelecimento de normas gerais em matria de legislao tributria. abril de 2007. In: DJ, de 07 de
maio de 2007.
FGV DIREITO RIO 379

No Direito Tributrio, a determinao do prazo para pagamento, por no

ser elemento do tributo, no se submete ao princpio da legalidade, admitin-
do-se, portanto, que esteja prevista em ato infralegal.
Contudo, em funo do princpio da hierarquia das normas, caso o refe-
rido prazo para pagamento guarde previso em lei, somente outra lei poder
alter-lo.
Na hiptese de a lei no tratar da matria, o pagamento ter que ser feito
at trinta dias contados da data em que se considera o sujeito passivo notifica-
do do lanamento (art. 160 do CTN). Como cedio, se o devedor deixar de
adimplir sua obrigao tributria no prazo para tanto determinado, incidir
automaticamente em mora.
Cabe neste ponto estabelecer a diferena entre juros de mora e multa de
mora, ressaltando que os juros de mora tm natureza indenizatria da perda
de capital, sofrida pelo credor pelo no recebimento do tributo no dia legal-
mente previsto, enquanto a multa de mora tem natureza de penalidade e visa
desestimular o inadimplemento da obrigao tributria. Apenas a multa tem
carter punitivo, os juros no.
Caso o sujeito passivo fique inadimplente e a lei no disponha de modo
diverso, o valor dos juros a serem pagos ser calculado taxa de 1 % (um
por cento) ao ms ( 1 do art. 161 do CTN). No caso dos tributos federais,
aplicar-se- a taxa SELIC (Sistema Especial de Liquidao e de Custdia), de
acordo com o art. 39, 4, da Lei n 9.250/1995.646, o que ocorre tambm
na repetio de indbito.
3. CONSIGNAO EM PAGAMENTO
Prosseguindo no estudo da extino do crdito tributrio, tratemos agora 646

O art. 39, 4 da Lei n
da consignao em pagamento, prevista no art. 164 do CTN. 9.250/1995 determina que
a partir de 1 de janeiro de
As hipteses em que cabe consignao so: (a) recusa de recebimento, 1996, a compensao ou
ou subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou restituio ser acrescida de
juros equivalentes taxa re-
ao cumprimento de obrigao acessria; (b) subordinao do recebimento ferencial do Sistema Especial
de Liquidao e de Custdia
ao cumprimento de exigncias administrativas sem fundamento legal; e (c) SELIC para ttulos fede-
exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo rais, acumulada mensalmen-
te, calculados a partir da data
idntico sobre o mesmo fato gerador. do pagamento indevido ou a
maior at o ms anterior ao
A finalidade do art. 164, III, do CTN, exonerar o contribuinte de confli- da compensao ou restitui-
o e de 1% relativamente
to de competncia existente entre duas ou mais Fazendas que disputam tribu- ao ms em que estiver sendo
to idntico sobre o mesmo fato gerador. O conflito tem que ser comprovado, efetuada. De se notar que
a Lei n 9.532/1997, em seu
sob pena de carncia da ao. art. 73 disciplinou que o ter-
mo inicial para clculo dos ju-
A consignao extinguir o crdito tributrio e a importncia consignada ros de que trata o 4 do art.
ser convertida em renda caso o contribuinte consigne integralmente o que 39 da Lei n 9.250, de 1995,
o ms subseqente ao do pa-
a Fazenda Pblica entenda devido e seja julgada procedente a ao. Se a ao gamento indevido ou a maior
que o devido.
FGV DIREITO RIO 380

for julgada improcedente no todo ou em parte, o contribuinte dever saldar

o crdito acrescido de juros e multas no h suspenso do crdito, confor-
me dispe o art. 164, 2, do CTN alm da correo monetria, custas
e honorrios advocatcios.
4. COMPENSAO
A compensao no direito civil significa o acerto de contas entre o credor

e o devedor, com a finalidade de extinguir crditos e dbitos recprocos, l-
gica que se repete no direito tributrio, exigindo-se os mesmos requisitos do
direito civil: liquidez e certeza dos crditos.
Ambos os crditos tm que ser lquidos e certos, mas a liquidez no precisa
ser provada em juzo, uma vez que o juiz pode declarar o direito compensa-
o, ficando por conta da administrao fazendria a verificao da existncia
e da liquidez dos crditos, e a risco do contribuinte observar as normas cons-
tantes na sentena e na legislao aplicvel.
A principal diferena entre a compensao no direito divil e no direito
tributrio que enquanto no direito civil a compensao resulta de acordo de
vontades, no direito tributrio ela s admitida se prevista em lei.
O art. 170 do CTN determina que: A lei pode, nas condies e sob as
garantias que estipular, ou cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade
administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos
lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda
Pblica.
De acordo com o texto legal, portanto, verifica-se que a compensao no
decorre do CTN, mas da lei. Sem lei no h compensao, e ela estabelece
em que casos e em que condies a compensao ser feita.
Apesar da previso da compensao (art 156, II) e das suas hipteses (art
170), a primeira lei geral de compensao foi a Lei n 8383 de 30 de dezem-
bro de 1991.
De acordo com o referido diploma legal, havia a possibilidade de ser feita a
autocompensao (genrica), aquela que ocorria quando o contribuinte fazia
a compensao por conta prpria, sem fazer qualquer requisio ou comuni-
cao Fazenda Pblica, sendo feita na escriturao fiscal e independente de
homologao, por se tratar de um direito subjetivo do contribuinte.
Todavia, em razo da previso oramentria, atualmente, no h direito
subjetivo envolvido. Assim, a regra da no compensao, podendo ser feita
nos casos previsto em lei, somente. Caso contrrio, deve o contribuinte ajui-
zar uma ao pela via repetitria.
Historicamente, o art. 66 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro de 1991,
previa a possibilidade de compensao sob determinandas condies. A pri-
FGV DIREITO RIO 381

meira condio, prevista em seu 1o, estabelecia a necessidade de compen-

sao entre tributos, contribuies e receitas da mesma espcie. Sendo certo
que o fato gerador que determina a espcie do tributo, conforme estabelece
o art. 4o do CTN, para que ocorresse a compensao o tributo teria que que
ter o mesmo fato gerador.
Entretanto, com a promulgao da Lei n 9250, de 26 de dezembro de
1995, ficou estabelecido que apesar de terem o mesmo fato gerador, a Con-
tribuio Social sobre o Lucro e o Imposto de Renda no poderiam ser com-
pensados, pois no possuiam a mesma destinao constitucional.
At o advento da Lei no 10.637/2002, havia uma segunda modalidade de
compensao (especfica), que seria aquela prevista nos arts. 73 e 74 da Lei
no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, em que a utilizao dos crditos do
contribuinte e a quitao de seus dbitos eram efetuadas em procedimentos
internos antiga Secretaria da Receita Federal, atual Secretaria da Receita
Federal do Brasil, (art. 73), que atendia ao requerimento do contribuinte
(art. 74). Esta modalidade que permitia a compensao de qualquer crdito
ou contribuio arrecadada pela Secretaria da Receita Federal, mas dependia
de requerimento do contribuinte e de autorizao fazendria.
No entanto, o art. 74 da Lei no 9.430/96 foi alterado pelo art. 49 da Lei no
10.637/2002, que suprimiu a exigncia de prvio controle administrativo e
estabeleceu que a compensao ser efetuada mediante a entrega, pelo sujeito
passivo, de declarao na qual constaro informaes relativas aos crditos
utilizados e aos correspondentes dbitos compensados, dispositivo vigente
at a presente data.647Veja-se:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crdito, inclusive os judiciais

com trnsito em julgado, relativo a tributo ou contribuio adminis-
trado pela Secretaria da Receita Federal, passvel de restituio ou de
ressarcimento, poder utiliz-lo na compensao de dbitos prprios
relativos a quaisquer tributos e contribuies administrados por aquele
rgo.(Redao dada pela Lei n 10.637, de 2002)
O dispositivo estabelece, ainda, que:
1) a compensao declarada Receita Federal do Brasil extinguir o cr-

dito, sob condio resolutria de sua ulterior homologao ( 2o do art. 74);
2) o prazo para homologao da compensao declarada pelo sujeito pas-

sivo ser de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declarao de
compensao. (5 do art.74).
647
Julho de 2013
FGV DIREITO RIO 382

3) a declarao de compensao constitui confisso de dvida e instrumen-

to hbil e suficiente para a exigncia dos dbitos indevidamente compensa-
dos. (6 do art.74)
4) no homologada a compensao, a autoridade administrativa dever

cientificar o sujeito passivo e intim-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias,
contado da cincia do ato que no a homologou, o pagamento dos dbitos
indevidamente compensados.(7 do art.74)
5) no efetuado o pagamento no prazo previsto acima mencionado, o

dbito ser encaminhado Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para
inscrio em Dvida Ativa da Unio,, exceto se o contribuinte apresentar
manifestao de inconformidade. (8 e 9 do art.74).
No mbito infralegal, essa declao de compensao (Per/Decomp) en-

contra-se regulada atualmente pela Instruo Normativa RFB n 1.300/2012.
Tema que o Poder Judicirio tem enfrentado decorre das alteraes intro-
duzidas pela Lei n 12.249/2010 ao artigo 74 da Lei n 9.430/1996, que pas-
sou a contar com as seguintes disposies em seus 15, 16 e 17, in verbis:
Art. 74 (omissis)
()
15. Ser aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento)
sobre o valor do crdito objeto de pedido de ressarcimento indeferido
ou indevido. (Includo pela Lei n 12.249, de 2010)
16. O percentual da multa de que trata o 15 ser de 100% (cem
por cento) na hiptese de ressarcimento obtido com falsidade no pedi-
do apresentado pelo sujeito passivo. (Includo pela Lei n 12.249, de
2010)
17. Aplica-se a multa prevista no 15, tambm, sobre o valor do
crdito objeto de declarao de compensao no homologada, salvo
no caso de falsidade da declarao apresentada pelo sujeito passivo.
(Includo pela Lei n 12.249, de 2010)
Verifica-se, assim, que com tais alteraes pretendeu o legislador ordinrio

estender a aplicao de multas isoladas para quaisquer casos de no homolo-
gao de declaraes de compensao, inclusive para as hipteses em que tal
indeferimento tenha fundamento na divergncia de entendimento entre con-
tribuinte e Fisco Federal acerca da existncia ou no de crditos tributrios.
Igualmente, a alterao normativa em questo instituiu multa isolada no
percentual de 50% para as hipteses de indeferimento de pedidos de ressar-
cimento, prevendo a sua aplicao, uma vez mais, em hipteses genricas.
FGV DIREITO RIO 383

No entanto, alguns contribuintes vm questionando esta a imposio de

multas no Poder Judicirio, eis que aplicadas mesmo nos casos em que os
contribuintes tenham agido de boa-f, manifestamente descabida e despro-
porcional, com destaque para o ajuizamento da ADIN 4905 pela Confede-
rao Nacional da Indstria (CNI), em trmite perante o Supremo Tribunal
Federal.
Por fim, dentre os verbetes de Smula do STJ mais relevantes em matria
de compensao, temos:
a) Smula n 212 A compensao de crditos tributrios no pode ser

deferida por medida liminar.
b) Smula n 213 O mandado de segurana constitui ao adequada

para a declarao do direito compensao tributria
5. TRANSAO
Transigir significa abrir mo de direitos, por meio de concesses recpro-

cas, para se chegar soluo de um litgio. O Cdigo Civil dispe em seu art.
840 ser lcito aos interessados prevenirem ou terminarem o litgio mediante
concesses mtuas.
Prevista no art. 156, inc. III, do CTN, o instituto da transao quanto
ao crdito tributrio vem disciplinado no art. 171 do mesmo diploma legal,
segundo o qual a lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos
ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante con-
cesses mtuas, importe em determinao de litgio e conseqente extino
do crdito tributrio.
Enquanto no direito privado a transao admitida anteriormente for-
mao do litgio ou no curso do mesmo, no sistema do CTN a transao s
prevista como terminativa do litgio, bem como somente pode ser levada
a cabo nos termos da lei.
Pode-se argumentar, entretanto, que em matria tributria, a transao
pode prevenir litgio, pois apesar de o art. 171 s mencionar o termo ter-
minar, o art. 156, CTN, exemplificativo (numerus apertus), nada impede,
portanto, que a lei estenda as possibilidades da transao.
6. REMISSO
A remisso ato unilateral do Estado-legislador. Significa o perdo da

dvida tributria, ou, de outra forma, a dispensa de pagamento de tributo de-
FGV DIREITO RIO 384

vido. Abrange tanto o principal quanto as penalidades. O crdito j tem que

estar constitudo (lanado) para que seja concedida. Diferencia-se da anistia,
que ocorre antes do lanamento e alcana apenas as penalidades, como tam-
bm se distingue da iseno, que ocorre antes do lanamento e s abrange o
principal.
Est prevista no art. 156, inc. IV do CTN e disciplinada no art. 172 do
mesmo diploma legal. Os incisos I a V do art. 172 relacionam os motivos le-
gais que podem levar a autoridade administrativa a conceder remisso, quais
sejam: a situao econmica do sujeito passivo (inc. I); o erro ou ignorncia
escusveis do sujeito passivo quanto matria de fato (inc. II); a diminuta
importncia do crdito tributrio (inc. III); a equidade em relao s carac-
tersticas pessoais ou materiais do caso (inc. IV), e as condies peculiares
determinada regio do territrio da entidade tributante (inc. V).
Os motivos acima elencados fazem parte de rol no exaustivo, ou seja, lei
especfica pode autorizar a concesso de remisso em outras hipteses ali no
previstas (art. 150, 6, da CRFB/1988). O Direito Tributrio tem natureza
eminentemente arrecadatria, razo pela qual no se pode autorizar remisso
por qualquer motivo, devendo-se atentar para o princpio da razoabilidade.
Por fim, o pargrafo nico do art. 172 do CTN estabelece que, em caso
de burla ou simulao dolosa para a fruio da remisso, aplica-se a regra de
retorno ao status quo ante.
7. CONVERSO EM RENDA
Hiptese de extino do crdito tributrio prevista no inc. VI do art. 156

do CTN, a converso em renda ocorre quando a controvrsia resolvida a
favor da Fazenda Pblica. Nesse caso, o juiz determinar, aps a ocorrncia
da coisa julgada material e formal, a converso do depsito em renda, extin-
guindo o crdito tributrio.
O depsito obsta a aplicao de juros e a imposio de penalidades. Caso
o sujeito passivo ganhe a demanda, reaver o numerrio, dispensadas a repe-
tio de indbito e a sujeio aos precatrios, conforme j visto na aula sobre
o depsito.
FGV DIREITO RIO 385

AULA 25: EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO: PRESCRIO E

DECADNCIA
ESTUDO DE CASO (RE 566.621)
Imagine-se que determinado contribuinte tenha recolhido a maior um

dbito de IRPJ e deseje a repetio do indbito. O respectivo fato gerador
ocorreu 15.04.1999, o pagamento foi realizado em 01.05.1999 (regime ante-
rior a LC 118/05) e o ajuizamento da ao repetitria se deu em 15.06.2005.
Considerando o entendimento atual dos Tribunais Superiores, j teria ocor-
rido a prescrio?
1. ASPECTOS GERAIS DA PRESCRIO E DECADNCIA
Os institutos da prescrio e da decadncia no direito tributrio tm a

mesma natureza dos existentes no direito civil. O que os fundamenta o
atendimento do interesse pblico e a necessidade de segurana jurdica. Am-
bos tm natureza jurdica de direito tributrio material, alm de terem carter
extintivo. Da mesma forma, podem ser reconhecidos de ofcio, porque so
normas de ordem pblica.
Em linhas gerais, a decadncia a perda do direito que pode ser imposto
a outrem, independentemente de sua vontade, ou seja, um direito potesta-
tivo. A prescrio, por sua vez, a perda da pretenso acionria.
Direcionando o raciocnio para o direito tributrio, temos que o CTN
estabelece uma dicotomia das atividades estatais tendentes cobrana do cr-
dito tributrio. Tal dicotomia se mostra, inclusive, na nomenclatura utilizada
pelo referido diploma quando estabelece que o fato gerador d nascimento a
uma obrigao tributria, que s ser exigvel aps a constituio do crdito.
Nesse passo, a decadncia a perda do direito potestativo de a Fazenda
Pblica lanar o crdito tributrio, eis que o lanamento se traduz numa
manifestao de vontade da autoridade fiscal que muda a situao jurdica do
contribuinte, que passa a ser, portanto, um devedor. A decadncia, no CTN,
est sendo classificada como causa de extino do crdito tributrio, mas na
decadncia o crdito tributrio sequer se forma, o que se perde o direito de
lanar, o direito de constituir o crdito tributrio pelo lanamento em razo
da inrcia durante o decurso do tempo previsto em lei complementar. O
prazo decadencial situa-se, portanto, entre a ocorrncia do fato gerador e o
lanamento.
A prescrio, por sua vez, posterior ao lanamento e implica na perda
da pretenso acionria da Fazenda Pblica em cobrar judicialmente o crdito
FGV DIREITO RIO 386

tributrio. H um direito subjetivo de a Fazenda Pblica cobrar e uma obri-

gao do contribuinte de pagar. A perda da pretenso acionria no faz com
que o direito deixe de existir.
A prescrio tributria no impede somente o manejo da execuo fiscal,
mas qualquer outro mecanismo ainda que indireto de cobrana.
2. DECADNCIA
Os prazos decadenciais esto previstos no art. 173 do CTN e o incio

da fluncia do prazo decadencial depende do tipo de lanamento a que est
submetido o tributo.
A regra geral est prevista no art. 173, I, do CTN, segundo o qual o prazo
decadencial de cinco anos comea a correr a partir do primeiro dia do exer-
ccio seguinte quele em que o crdito poderia ter sido lanado. Assim, se o
fato gerador ocorrer em abril de 2005, o prazo para a Fazenda Pblica cons-
tituir o crdito comear a correr em 01 de janeiro de 2006, e vai terminar
em 01 de janeiro de 2011.
Situao diferente aquela em que o sujeito passivo notificado de qual-
quer medida preparatria indispensvel ao lanamento. Nessa hiptese, o
prazo de cinco anos ser antecipado e comear a contar da data da notifica-
o (pargrafo nico do art. 173 do CTN). Trata-se de norma benfica para
o contribuinte, uma vez que essa notificao s vale se for feita antes do incio
da contagem do prazo decadencial.
O art. 173, II, do CTN, estabelece o prazo decadencial de cinco anos,
contados da data da deciso definitiva que houver anulado, por vcio de for-
ma, o lanamento anteriormente efetuado.
A deciso definitiva mencionada no diploma legal pode ser de natureza
administrativa (v.g. vcio no auto de infrao), bem como de natureza judi-
cial (v.g. trnsito em julgado da deciso que anula o lanamento anterior).
uma das causas de interrupo de decadncia, para aqueles que entendem
que a decadncia no direito tributrio no se confunde com a do Direito
Civil.
De fato, no direito civil648 decadncia no se aplicam, salvo disposio
legal em sentido contrrio, as normas que interrompem, suspendem ou a
impedem, mas no mbito do direito tributrio a deciso administrativa que
anulou o lanamento faz com que o prazo decadencial recomece.
Nos casos dos tributos lanados por declarao ou de ofcio, certo que o
prazo ser o primeiro dia til do exerccio seguinte quele em que este pode-
ria ter sido efetuado.
A decadncia nos tributos lanados por homologao tem tratamento dis-
tinto, conforme dispe o art. 150, 4, do CTN: 648
C.f. art. 207 do Cdigo Civil
(Lei n 10.406/2002).
FGV DIREITO RIO 387

Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, a contar

da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica
se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitiva-
mente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou
simulao.
Sobre o tema, uma observao que se faz pela necessidade de se ter como
premissa que quando no se efetua o pagamento antecipado, no h o que se
homologar, pois simplesmente no h nada ser homologado. Por tal motivo,
quando nos tributos sujeitos a lanamento por homologao no ocorrer
pagamento, o prazo decadencial ser aquele do art.173, inciso I, do CTN.
Luciano Amaro,649 colacionado as posies doutrinrias e jurisprudenciais
em seara de direito tributrio, destaca a ressalva contida no art. 150, 4 do
CTN e diz que nos casos de dolo, fraude ou simulao inexiste homologao
tcita, da a necessidade de se aplicar, da mesma forma, o prazo previsto no
art.173, inciso I, apesar de admitir que soluo no boa, mas que no se
vislumbra outra, de lege data.
Se o contribuinte declarou e no pagou, comea a correr o prazo prescri-
cional, pois o crdito foi constitudo pela declarao. Para aplicar o art. 150,
4, CTN, o contribuinte tem que ter declarado errado e feito o pagamento
do montante que declarou errado, o prazo decadencial vai correr contado do
fato gerador para a Fazenda lanar aquilo que no foi declarado e, por isso,
no foi pago.
Em resumo, tem-se que:
a) se o contribuinte antecipa o pagamento de forma parcial, aplica-se

o prazo previsto no art.150, 4, do CTN;
b) Se no houve pagamento, no h o que se homologar, contando-se
o prazo pelo art.173, I, do CTN;
c) se o pagamento foi feito a menor, mas com dolo, fraude ou simula-
o, aplica-se o art.173, I, do CTN.
d) se o contribuinte declara e no paga, ocorre a constituio definitiva
do crdito tributrio, passando a ter incio o prazo prescricional.
3. PRESCRIO
Na prescrio, o prazo de cinco anos comea a contar da constituio

definitiva do crdito tributrio, ou seja, quando o lanamento se torna in-
suscetvel de modificao na esfera administrativa ou quando o contribuinte
649
to Tributrio Brasileiro. So
efetua a declarao de que deve o tributo, confessando a dvida. Paulo: Saraiva, 18 ed. 2012..
p.436
FGV DIREITO RIO 388

O prazo prescricional para a Fazenda Pblica cobrar o crdito tributrio,

isto , ajuizar a execuo fiscal, assim como para o contribuinte ajuizar a ao
de repetio de indbito do que tenha pago indevidamente ou a maior.
Nos tributos lanados por homologao, o prazo prescricional conta-se do
final da data para pagamento indicada no lanamento de ofcio revisional que
porventura venha a ser efetuado pela Fazenda Pblica. No caso dos tributos
lanados por declarao ou de ofcio, o prazo conta-se do final da data con-
signada na notificao para o pagamento.
O art. 174 do CTN estabelece:
Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em

cinco anos, contados da data da sua constituio definitiva.
Pargrafo nico. A prescrio se interrompe:
I pela citao pessoal feita ao devedor;
I pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal;
(Redao dada pela Lcp n 118, de 2005)
II pelo protesto judicial;
III por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV por qualquer ato inequvoco, ainda que extrajudicial, que
importe em reconhecimento do dbito pelo devedor.
Durante o processo administrativo fiscal, no corre prazo algum: por um

lado, o prazo decadencial no corre porque j houve o lanamento, e, por
outro, o prazo prescricional ainda no comeou a correr, uma vez que no
houve constituio definitiva.
Noutras palavras, a contagem do prazo prescricional s ter incio quando
findar o procedimento administrativo fiscal ou, caso o contribuinte no im-
pugne administrativamente, a partir do trmino do prazo para impugnao
(data de vencimento).
As causas de interrupo (o prazo recomea do incio) da prescrio esto
previstas no pargrafo nico do art. 174, enquanto as causas de suspenso (o
prazo recomea de onde parou) esto previstas no art. 151, do CTN (dep-
sito integral do dbito, moratria, etc.) e nos arts. 2, 3 e 40, da Lei n
6.830, de 22 de setembro de 1980.
Em relao ao inciso I do supramencionado pargrafo nico, tem-se que
at o advento da Lei Complementar n 118/05 a prescrio era interrompida
com a citao pessoal feita ao devedor. Contudo, aps o advento do aludido
diploma legal, a prescrio passou a ser interrompida com o simples despa-
cho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal.
A partir da, surgiu-se a discusso sobre a partir de que momento seria
aplicada a nova legislao. Pacificando o tema, a Primeira do Superior Tribu-
FGV DIREITO RIO 389

nal de Justia, ao apreciar o REsp 999.901/RS650, confirmou a orientao no

sentido de que:
1) no regime anterior vigncia da LC 118/2005, o despacho de citao
do executado no interrompia a prescrio do crdito tributrio, uma vez que
somente a citao pessoal vlida era capaz de produzir tal efeito;
2) a alterao do art. 174, pargrafo nico, I, do CTN, pela LC 118/2005,
o qual passou a considerar o despacho do juiz que ordena a citao como cau-
sa interruptiva da prescrio, somente deve ser aplicada nos casos em que esse
despacho tenha ocorrido posteriormente entrada em vigor da referida lei
complementar, independentemente da data do ajuizamento da ao.
Mais recentemente, a Primeira Seo do STJ, por ocasio do julgamento
do Recurso Especial 1.120.295-SP, representativo de controvrsia, de rela-
toria do Ministro Luiz Fux, firmou o entendimento de que o art. 174 do
CTN deve ser interpretado conjuntamente com o 1 do art. 219 do CPC,
de modo que, se a interrupo retroage data da propositura da ao, isso
significa que a propositura, e no a citao, que interrompe a prescrio,
salvo se a demora na citao for imputvel ao Fisco.. Veja-se a aplicao do
referido entendimento em recentssimo julgado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL.

PRESCRIO. INTERRUPO. ARTIGO 174 DO CTN ANTES
DA ALTERAO PROMOVIDA PELA LC 118/2005. INTER-
PRETAO EM CONJUNTO COM O ART. 219, 1, DO CPC.
RECURSO ESPECIAL 1.120.295-SP, REPRESENTATIVO DE
CONTROVRSIA. SMULA 106/STJ.
1. A Primeira Seo, por ocasio do julgamento do Recurso Especial

1.120.295-SP, representativo de controvrsia, de relatoria do Minis-
tro Luiz Fux, firmou o entendimento de que o art. 174 do CTN deve
ser interpretado conjuntamente com o 1 do art. 219 do CPC, de
modo que, se a interrupo retroage data da propositura da ao, isso
significa que a propositura, e no a citao, que interrompe a prescri-
o, salvo se a demora na citao for imputvel ao Fisco.
2. Na hiptese, conforme se depreende da leitura do acrdo re-
corrido, a Execuo Fiscal foi ajuizada antes do termo final do prazo
prescricional, e a demora da citao ocorreu por falha exclusiva do me-
canismo judicirio. Assim, o efeito interruptivo da citao deve retro-
agir data da propositura da ao. Inteligncia da Smula 106/STJ.
Precedentes do STJ. 650
3. O afastamento da Smula 106/STJ requer inevitavelmente o re- REsp 999.901/RS , Rel. Min.
volvimento ftico-probatrio, procedimento vedado pela Smula 7/ Luiz Fux, DJe de 10.6.2009
recurso submetido sis-
temtica prevista no art. 543-
C do CPC.
FGV DIREITO RIO 390

STJ (REsp 1.102.431/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seo, DJe
1.2.2010).
4. No merece prosperar a alegao de irregularidade da citao,
uma vez que a Corte de origem consignou que certo que o art. 174
do CTN determina que a citao decorre de ordem do juiz. Mas, no
caso, a escriv o fez porque autorizada por ato normativo da Correge-
doria (fl. 109, e-STJ).
5. Agravo Regimental no provido.651
Passo adiante, convm salientar que a Fazenda Pblica tem que inscrever
o dbito em dvida ativa antes de execut-lo judicialmente, mas a inscrio
em dvida ativa tambm no produz qualquer efeito para fins de prescrio.
Vale destacar, contudo, que a Lei de Execues Fiscais dispe no sentido
de que a inscrio em dvida ativa suspende a prescrio por 180 (cento e
oitenta) dias. No entanto, tendo em vista que a prescrio e a decadncia
devem ser tratadas por lei complementar, esse dispositivo se aplica apenas aos
dbitos no tributrios.
Alm da prescrio ora estudada, o art.40 da Lei de Execues Fiscais
(6.830/80) prev a ocorrncia da prescrio intercorrente, que a que ocorre
no curso da ao, desde que a inrcia se d por culpa da Fazenda. Isto ocorre
quando no for localizado o devedor ou no forem encontrados bens sobre
os quais possa recair a penhora, devendo o juiz suspender de ofcio o curso
da execuo.
Decorrido o prazo mximo de um ano sem que seja localizado o devedor
ou encontrados bens penhorveis, o juiz ordenar o arquivamento dos autos
(cf. 2 do mesmo artigo). Depois de ouvida a Fazenda Pblica, o juiz pode-
r reconhecer a prescrio intercorrente de ofcio e decret-la de imediato,
se da deciso que determinar o arquivamento dos autos tiver decorrido o
prazo de 5 anos.
O STJ, em julgamento sob o rito dos recursos repetitivos, sedimentou
o entendimento de que a prescrio intercorrente no se faz apenas com a
aferio do decurso do lapso quinquenal, devendo, antes, ficar caracterizada
a inrcia da Fazenda:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL

REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO
CPC. EXECUO FISCAL. PRESCRIO INTERCORRENTE.
DECLARAO DE OFCIO. VIABILIDADE. ART. 219, 5, DO
CPC. CITAO. INRCIA DA FAZENDA PBLICA. SMULA 651
7 DO STJ. Superior Tribunal de Justia,
Segunda Turma, AgRg no
AREsp 280549 / RJ, Rel. Mi-
nistro HERMAN BENJAMIN,
Julgado em 04/06/2013.
FGV DIREITO RIO 391

1. A configurao da prescrio intercorrente no se faz apenas com

a aferio do decurso do lapso quinquenal aps a data da citao. An-
tes, tambm deve ficar caracterizada a inrcia da Fazenda exequente.
2. A Primeira Seo desta Corte tambm j se pronunciou sobre o
tema em questo, entendendo que a perda da pretenso executiva tri-
butria pelo decurso de tempo consequncia da inrcia do credor, que
no se verifica quando a demora na citao do executado decorre uni-
camente do aparelho judicirio (REsp n. 1102431 / RJ, DJe 1.2.10
regido pela sistemtica do art. 543-C, do CPC). Tal entendimento,
mutatis mutandis, tambm se aplica na presente lide.
3. A verificao acerca da inrcia da Fazenda Pblica implica indis-
pensvel reexame de matria ftico-probatria, o que vedado a esta
Corte Superior, na estreita via do recurso especial, ante o disposto na
Smula 07/STJ.
4. Esta Corte firmou entendimento que o regime do 4 do art. 40
da Lei 6.830/80, que exige a prvia oitiva da Fazenda Pblica, somente
se aplica s hipteses de prescrio intercorrente nele indicadas, a saber:
a prescrio intercorrente contra a Fazenda Pblica na execuo fiscal
arquivada com base no 2 do mesmo artigo, quando no localizado
o devedor ou no encontrados bens penhorveis. Nos demais casos, a
prescrio, a favor ou contra a Fazenda Pblica, pode ser decretada de
ofcio com base no art. 219, 5, do CPC.
5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, no
provido652
Ainda sobre o tema, discute-se no STJ, por meio do REsp n 1.201.993/

SP, pendente de julgamento no rito do art. 543-C do CPC at a presente
data653, a existncia de prescrio intercorrente para o redirecionamento da
Execuo Fiscal aos scios, no prazo de cinco anos, contados da citao da
pessoa jurdica,
3.1. Prescrio na Ao Repetitria Tributria
Em linhas gerais, correto afirmar que no direito tributrio: (i) a decadn-

cia corresponde ao prazo para a Fazenda constituir o crdito tributrio, ou
seja, decadencial o prazo para a Fazenda realizar o lanamento do tributo
e; (ii) a prescrio, por sua vez, corresponde ao prazo o prazo para a Fazenda 652
ajuizar a ao executiva fiscal, assim como para o contribuinte ajuizar a ao Superior Tribunal de Justia,
de repetio de indbito. REsp 1222444/RS, Rel. Minis-
tro MAURO CAMPBELL MAR-
Em suma: QUES, SEGUNDA TURMA, DJe
25/04/2012.
653
Junho de 2013
FGV DIREITO RIO 392

Decadncia prazo para Fazenda lanar o tributo

Prescrio prazo para o contribuinte receber a restituio/com-
pensar valores pagos a maior
prazo para a Fazenda ajuizar a ao de execuo fiscal
Em que pese no haver muitos debates sobre a natureza dos prazos deca-
denciais e prescricionais no direito tributrio, a grande celeuma que se ins-
taura reside na forma da contagem desses prazos, ou melhor, do seu marco
inicial.
Com o advento da Lei Complementar n 118/05, introduzida no orde-
namento jurdico ptrio com objetivo de interpretar o art. 168, I do Cdigo
Tributrio Nacional, em decorrncia da oscilante jurisprudncia do Superior
Tribunal de Justia sobre o tema, muitas controvrsias surgiram sobre o mar-
co inicial de contagem dos prazos.
A retrospectiva histrica da matria, bem como as decises judiciais sobre
o tema, esto abordadas detalhadamente no ANEXO I, ao final da apostila.
Objetivamente, tem-se que, nos dias atuais, a controvrsia encontra-se
pacificada, mas vale trazer, de forma resumida, um resumo dos principais
acontecimentos nos ltimos anos:
1 Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orienta-

o da Primeira Seo do STJ no sentido de que, para os tributos
sujeitos a lanamento por homologao, o prazo para repetio ou
compensao de indbito era de 10 anos contados do seu fato ge-
rador, tendo em conta a aplicao combinada dos arts. 150, 4,
156, VII, e 168, I, do CTN.
2 A LC 118/05, embora tenha se auto-proclamado interpretativa,

implicou inovao normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos
contados do fato gerador para 5 anos contados do pagamento in-
devido.
3 Considerando que lei supostamente interpretativa que, em verda-

de, inova no mundo jurdico deve ser considerada como lei nova, o
STJ reconheceu a inconstitucionalidade art. 4, segunda parte, da
LC 118/05, considerando-se vlida a aplicao do novo prazo de 5
anos to somente s aes ajuizadas aps o decurso da vacatio legis
de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005 (REsp 692888)
4 Em novo julgamento, o STJ conferiu como marco da aplicao

da nova lei no a data do ajuizamento da ao, como havia antes
FGV DIREITO RIO 393

feito, mas sim o pagamento realizado pelo contribuinte (REsp. n.

1.002.932/SP,);
5 O Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o caso quando do julga-

mento do RE n 566.621/RS, concluiu, em deciso com aplicao
do art. 543-B, 3, do CPC, que vlida a aplicao do prazo de
cinco anos s aes ajuizadas a partir de 08 de junho de 2005, no
importando a data do pagamento.
6 Por fim, o STJ optou por alinhar a sua jurisprudncia ao entendi-

mento do STF, por questes de segurana jurdica, prevenindo jul-
gamentos dissonantes entre as duas maiores cortes judiciais do pas.
Portanto, enfim, resta pacificado o entendimento de que, para as aes

ajuizadas a partir de 9.6.2005, aplica-se o art. 3, da Lei Complementar n.
118/2005, contando-se o prazo prescricional dos tributos sujeitos a lana-
mento por homologao em cinco anos a partir do pagamento antecipado de
que trata o art. 150, 1, do CTN.
FGV DIREITO RIO 394

AULA 26: EXCLUSO E GARANTIAS DO CRDITO TRIBUTRIO
ESTUDO DE CASO (RESP 762.754 MG)
O Estado de Minas Gerais, por meio do Decreto Estadual n 35.020/93,

isentou determinadas operaes do ICMS estadual, por prazo indeterminado
e sem condio especfica a ser atendida pelos contribuintes beneficiados pelo
incentivo fiscal. J em fevereiro de 1998 a iseno foi revogada pelo Decreto
Estadual 39.415/98, o qual entrou em vigor na data de sua publicao. Um
contribuinte at ento beneficirio da iseno alega que a data de vigncia do
Decreto distinta da sua eficcia, isto , sustenta que a supresso do bene-
fcio somente ocorrer a partir de 1999, na medida em que o art. 150, III,
b, da CR-88 estabelece que vedado aos entes federados cobrarem tributos
no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a norma que os
institui ou aumenta. Argumenta nesse sentido, que a Constituio no recep-
cionou o art. 104, III, do CTN. Ainda, alega que a norma isentiva suspende
a eficcia da lei que estabelece a tributao, razo pela qual no ocorre o fato
gerador nem se instaura o vnculo jurdico durante a vigncia do benefcio.
Assim, o restabelecimento da exigncia do imposto estadual deve observar
o princpio da anterioridade, limitao constitucional ao poder de tributar
que visa garantir segurana ao contribuinte. O Estado, por outro lado, sus-
tenta que imediata a eficcia da norma que revoga a iseno do ICMS no
concedida por prazo certo ou condicionada. Como juiz da causa como voc
decidiria a questo? Fundamente.
1. EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO
O significado da expresso excluso do crdito tributrio utilizada no

Cdigo Tributrio Nacional no questo pacfica na nossa doutrina. Para
Paulo de Barros Carvalho e Roque Antonio Carrazza, a excluso do crdito
tributrio, em especial a iseno, atinge a norma de incidncia tributria,
alterando a sua estrutura.
Sob outro prisma, h quem veja o fenmeno da excluso do crdito tribu-
trio tendo como base o seu efeito na relao jurdica tributria estabelecida
entre fisco e contribuinte, entendendo, assim, que a excluso do crdito tri-
butrio s ocorre em relao iseno, pois a norma que prescreve a anistia
produzir to somente a extino da multa.
FGV DIREITO RIO 395

2. MODALIDADES DE EXCLUSO
2.1 Iseno
Primeiramente, vale mencionar que a doutrina diverge quanto essncia

da iseno, sua ontolologia, e bem assim quanto ao seu regime jurdico.
Alguns autores, como o caso de Rubens Gomes de Souza, seguido por
Cassone, definem a iseno como simples dispensa legal do pagamento do
tributo. Nessa hiptese, o vnculo obrigacional se instauraria ao longo do
tempo em que a norma isentiva tivesse vigncia, haja vista no haver bice
ao exerccio da competncia tributria nem causa para impedir a ocorrncia
do fato gerador.
Em que pese no existir lanamento para conferir liquidez ao crdito tri-
butrio na iseno, nos termos formulados por esta doutrina, a obrigao e
o crdito se constituiriam. Teramos, portanto, dois momentos distintos e a 654
Compndio de Legislao
aplicabilidade de duas normas, simultanemente. Inicialmente, a norma de Tributria, Rio de Janeiro:
incidncia produziria os seus efeitos, ocasionando o surgimento da relao Edies Financeiras S/A, s/d,
PP. 75-76.
jurdica, da obrigao e do crdito tributrio, que o objeto do vnculo jur- 655
O art. 156 do CTN estabe-
dico. No instante subsequente, ainda que simultneamente aplicada, a norma lece como formas de extin-
o do crdito tributrio: o
isencional atuaria sobre o dever jurdico de pagar o tributo, dispensando-o. pagamento; a compensao;
a transao; a remisso; a
Aduz Rubens Gomes de Souza654 acerca do tema: prescrio e a decadncia; a
converso de depsito em
renda; o pagamento ante-
Tratando-se de imunidade no devido o tributo porque no chega cipado e a homologao do
lanamento; a consignao
a surgir a prpria obrigao tributria; ao contrrio na iseno o tributo em pagamento; a deciso
administrativa irreformvel,
devido porque existe obrigao mas a lei dispensa o seu pagamento. assim entendida a definitiva
Por conseguinte a iseno pressupe a incidncia porque, claro que na rbita administrativa, que
no mais possa ser objeto de
s pode dispensar o pagamento de um tributo que seja efetivamente ao anulatria; a deciso
judicial passada em julgado
devido. e a dao em pagamento
em bens imveis, na forma e
condies estabelecidas em
Assim sendo, apesar de no ser modalidade de extino655 do crdito tri- lei. A anlise de cada uma das
formas de extino do crdito
butrio, a iseno afastaria a sua exigibilidade. tributrio ser realizada na
disciplina Direito Tributrio e
Em sentido diverso, a doutrina majoritria enquadra a iseno como ins- Finanas Pblicas III
trumento legal impeditivo de produo de efeitos da norma impositiva. Se- 656
Alguns autores, como
gundo essa tese, no ocorre o fato gerador durante a vigncia da norma de o caso de Sacha Calmon, ao
qualificarem a desonerao
iseno656, razo pela qual inexiste vnculo obrigacional ou crdito tributrio. legal dessa forma igualam a
iseno imunidade nesse
A lei isentiva, norma de carter especial, atuaria diretamente sobre a nor- aspecto, em razo do obs-
tculo concretizao da
ma de tributao, lei geral, impedindo ocorrncia do fato gerador, a consti- hiptese de incidncia e,
tuio da obrigao e a formao do crdito tributrio. Nessa linha, a iseno conseqentemente, da pr-
pria instaurao da obrigao
consubstanciaria hiptese de no incidncia legalmente qualificada, posto tributria. COELHO. Op. Cit.
p.142: A iseno, como tam-
ocorrer a suspenso da eficcia da norma impositiva, motivo pelo qual a re- bm a imunidade, no exclui
o crdito, obstam a prpria
vogao da norma isentiva implicaria cobrana nova. incidncia, impedindo que
se instaure a obrigao.
(grifo nosso)
FGV DIREITO RIO 396

Alfredo Augusto Becker657, apontando no sentido da unidade da hiptese 657

BECKER, Alfredo Augusto.
Teoria Geral do Direito Tri-
de incidncia fixada na norma de tributao, esclarece: butrio, So Paulo: Saraiva,
1963. p.277.
658
Na verdade, no existe aquela anterior relao jurdica e respectiva Curso de Direito Tributrio:
obrigao tributria que seriam desfeitas pela incidncia da regra jur- Constituio e Cdigo Tribu-
dica de iseno. Para que pudesse existir aquela anterior relao jurdica Editora Saraiva, 2009, p. 276.
tributria seria indispensvel que antes houvesse incidncia da regra 659
Constata-se que, de acordo
com o art. 175 do CTN, tanto
jurdica de tributao. Porm esta nunca chegou a incidir porque faltou a iseno como a anistia
excluem o crdito tribut-
ou excedeu um dos elementos da composio de sua hiptese de inci- rio. A anistia se diferencia
dncia, sem a qual ou com a qual ela no se realiza. da remisso, que uma
das formas de extino do
crdito tributrio (e no de
excluso) nos termos do inci-
Alguns autores vislumbram na iseno, ainda, na mesma linha de Alfredo so IV do j citado art. 156 do
CTN. Conforme j apontado
Augusto Becker, impedimento ao exerccio da competncia tributria, como neste curso, a remisso, que
o caso de Regina Helena658: em sentido comum significa
perdo, alcana todo o mon-
tante exigvel, o que abran-
ge tanto o tributo como os
Singelamente, entendemos constituir a iseno espcie de exonera- seus consectrios, isto , a
o tributria, estabelecida em lei e, assim, impeditiva da produo de atualizao monetria,
os juros, de mora ou no,
efetios da norma consistente na hiptese de incidncia. Portanto, exis- e bem assim a multa pelo
descumprimento da obriga-
tindo norma isentiva, impedido estar o exerccio da competncia o, acaso incidente. Dessa
forma, a remisso pressupe
tributria. Em conseqncia, no poder surgir a obrigao principal, o lanamento, pois ocorre em
pelo que temos por equivocadas as ideias segundo as quais a iseno momento posterior consti-
tuio do crdito tributrio e
consiste na dispensa legal do pagamento do tributo ou, mesmo, que ao vencimento da obrigao
inadimplida, ao contrrio da
represente modalidade de excluso do crdito tributrio, j que este iseno que antecede e evita
supe a existncia do vnculo obrigacional. (grifo nosso) o lanamento. Por sua vez, a
anistia abrange exclusiva-
mente as infraes cometi-
das, sendo qualificada como
No obstante a crtica na parte final da citao, no sentido da inexistncia modalidade de excluso do
crdito tributrio, ao lado da
de vnculo obrigacional, o CTN estabelece, no inciso I, do art. 175, que a iseno, consoante o dispos-
iseno exclui o crdito tributrio: to no art. 175, II, e 180, 181 e
182 do CTN.
660
Segundo o dicionrio ele-
Art. 175. Excluem o crdito tributrio: trnico Houaiss a excluso
pode expressar tanto a ideia
I a iseno; de deixar de admitir; no
conceder direito de incluso,
II a anistia659. como mandar embora ou
Pargrafo nico A excluso do crdito tributrio no dispensa para fora; retirar, expulsar.
Assim, em sentido comum,
o cumprimento das obrigaes acessrias, dependentes da obrigao excluso pode significar
tanto o afastamento de algo
principal cujo crdito seja excludo, ou dela conseqente. (grifo nosso) que j existe como o impedi-
mento que alguma coisa se
forme ou constitua.
Apesar da expresso excluso possuir mltiplos significados,660 a for- 661
Nos termos j apontados
mulao adotada pelo CTN parte da premissa que h vnculo obrigacional neste curso, existe muita
divergncia na doutrina
durante a vigncia da norma que concede o favor fiscal e bem assim que o quanto ao momento do nas-
cimento do crdito tributrio,
crdito tributrio j existe independentemente do lanamento661. se ocorre juntamente com
De fato, a lgica subjacente ao sistema estruturado a partir do Cdigo surgimento da obrigao,
isto se a ocorrncia do fato
Tributrio indica que a simples ocorrncia do fato gerador seria condio gerador j faz nascer o crdito
ainda ilquido, ou, em sentido
FGV DIREITO RIO 397

suficiente para fazer nascer o crdito tributrio, uma vez que a iseno qua-
lificada como hiptese de excluso, por lei, do crdito tributrio.
Se considerado que somente pode ser excludo662 algo que j existe, parece
que a tese fundamental adotada pelos autores do Cdigo no sentido de que
o nascimento do crdito tributrio independe ou no pressupe a realiza-
o do lanamento. Em outras palavras, no seria necessria a realizao do
lanamento para que o crdito tributrio surja, posto que a iseno obsta o
lanamento e exclui o crdito j existente.
Nessa linha, prescreve o transcrito pargrafo nico do art. 175 que a ex-
cluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes
acessrias, dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou
dela conseqente.
Pelo exposto, de acordo com a doutrina tradicional e a disciplina estrutu-
rada pelo sistema normativo, a partir do CTN, durante a vigncia da norma
isentiva continuaria a existir relao jurdica-tributria e o vnculo obrigacio-
nal que une o sujeito ativo ao sujeito passivo, apesar de obstado o lanamento
para conferir liquidez ao crdito tributrio, j existente mas exlcudo, razo
de sua inexigibilidade.
diverso, se o lanamento
2.2 A revogao da iseno e a anterioridade declaratrio da obrigao e
constitutivo do crdito tribu-
trio.
A relevncia prtica da discusso se d em razo dos distintos efeitos no 662
Excluso teria, portanto,
caso de revogao do benefcio fiscal em face do princpio da anterioridade, nessa linha interpretativa,
o sentido de retirar ou ex-
dependendo da tese abraada relativamente natureza jurdica da iseno. pulsar, o que pressupe a
existncia prvia do crdito
Afinal, adotada a posio no sentido de que a iseno consubstancia hi- tributrio. Em sentido diver-
ptese de excluso, por lei, de parte da hiptese de incidncia, configurada so, Regina Helena Costa, na
esteira de Paulo de Barros
estar a suspenso da eficcia da norma impositva. Seguindo nessa linha de Carvalho, aponta que em re-
lao iseno, a excluso do
pensamento, considerando a ineficcia momentnea da lei de incidncia, pela crdito tributrio equivale ao
no-surgimento da obriga-
norma isentiva, durante o perodo de vigncia do favor fiscal no ocorre o fato o tributria. (grifo nosso)
gerador da obrigao tributria nem se instaura o vnculo obrigacional. COSTA. Op. Cit. p.284. De fato,
caso a excluso do crdito
Neste caso, a revogao da norma isencional implicaria a retomada da tributrio possua o significa-
do de deixar de admitir; no
produo dos efeitos da lei de tributao, o que constituiria nova incidn- conceder direito de incluso,
cia, aplicamdo-se o princpio da anterioridade, de modo que somente no poderia ser interpretado o
dispositivo no sentido de
exerccio subsequente e/ou ultrapassada a noventena, conforme o caso, seria evitar ou impedir a consti-
tuio do crdito tributrio.
possvel restabelecer a exigncia do imposto anteriormente desonerado sem Dessa forma, as causas de
excluso, alm de serem
violao s denominadas limitaes constitucionais ao poder de tributar. prvias constituio do cr-
Por outro lado, caso a iseno seja considerada um favor legal quanto ao dito tributrio, precedentes
ao lanamento, obstariam o
pagamento do tributo, isto , na hiptese em que o vnculo obrigacional e nascimento do vnculo obri-
gacional. Como j ressaltado,
o fato gerador da obrigao tributria continuem a ocorrer normalmente du- o CTN elenca como causas de
rante o perodo do benefcio, nos termos da norma de incidncia, a supresso excluso: a iseno e a anis-
tia, muito embora, a deca-
da desonerao no implicaria cobrana de novo tributo. dncia tambm pudesse ser
considerada como tal.
FGV DIREITO RIO 398

Assim sendo, em princpio, o restabelecimento da imposio poderia ser

imediata, no prprio exerccio financeiro em que ocorre a revogao do be-
nefcio, sem violao s j denominadas anterioridades.
As excees a essa regra seriam as isenes concedidas por prazo certo ou
sob condio, a teor do disposto no art. 178 do CTN, o qual prescreve:
Art. 178. A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo

de determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei,
a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do artigo 104.
(grifo nosso)
Por sua vez, o citado inciso III do art. 104 do CTN estabelece:
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte

quele em que ocorra a sua publicao os dispositivos de lei, referentes
a impostos sobre o patrimnio ou a renda:
I que instituem ou majoram tais impostos;
II que definem novas hipteses de incidncia;
III que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser
de maneira mais favorvel ao contribuinte, e observado o disposto
no artigo 178. (grifo nosso)
De acordo com a literalidade desse dispostivo663 do CTN, ressalvadas as

hipteses das isenes concedidas por prazo certo e em funo de determina-
das condies ou, ainda, relativas aos impostos incidentes sobre o patrimnio
ou a renda, possvel restabelecer imediatamente a exigncia do tributo 663
Parte substancial da dou-
anteriormente isento, sem a necessidade de aguardar at o primeiro dia do trina que sustenta que a isen-
o suspende a eficcia da lei
exerccio seguinte. impositiva entende que o art.
Convm destacar que a iseno condicionada e/ou por prazo certo tam- 104, III CTN no foi recepcio-
nado pelo art. 150, III, b da
bm pode ser revogada a qualquer momento, gerando, entretanto, direito CR-88, o qual que estabelece
o princpio da anterioridade
adquirido para o contribuinte que j cumpriu as condies e os requisitos genrica. Adotada essa tese,
o princpio da anterioridade
fixados pela norma concessiva do favor fiscal. tributria dever ser aplicado
Nesse sentido foi a deciso do STF em relao revogao de iseno a toda e qualquer hiptese
de revogao de iseno,
do antigo ICM, imposto antecessor do atual ICMS, em perodo anterior independente do substrato
econmico de incidncia
Constituio de 1988, no RE 102593/SP664, cuja ementa prescreve: do tributo examinado, seja
o partimnio, a renda ou o
consumo.
Iseno. Revogao da iseno. Princpio da anualidade. Revoga- 664
da a norma isencional, que simples excluso do crdito tributrio, Supremo Tribunal Federal. RE
102593/SP, Primeira Turma,
restaura-se a exigibilidade do imposto, a partir de ento, com suporte Rel. Min. Rafael Mayer. Julga-
mento em 12.06.1984. Bras-
na pr-existente lei institutiva da obrigao tributria, sem rejeitar-se lia. Disponvel em: <http://
espcie observncia do princpio da anualidade. Recurso extraordin- www.stf.jus.br>. Acesso
em 24.01.2011. Deciso por
rio conhecido e provido. unanimidade de votos. No
mesmo sentido RE 97482/RS.
FGV DIREITO RIO 399

665
Enunciado da Smula 615
Essa concepo foi consagrada pela Smula 615 do STF665, com fundado STF, aprovada em Sesso
Plenria de 17/10/1984: O
mento na Constituio de 1967 com a redao dada pela Emenda Constitu- princpio constitucional da
cional n 1/69, quando no mais vigia o mencionado princpio da anuali- anualidade (29 do art 153
da CF) no se aplica revo-
dade tributria, apesar da literalidade da expresso utilizada no enunciado. gao de iseno do ICM.
Em 1984 j vigia a redao
Dessa forma, seriam excludos da aplicao do princpio da anterioridade do 29 do art. 153 da Cons-
tituio de 1967 conferida
tributria, denominada de anualidade no enunciado da Smula, os impostos pela Emenda Constitucional
no incidentes sobre o patrimnio e sobre a renda, quando da revogao da n 8/77, aps, portanto, da
edio da Emenda Constitu-
iseno, considerando, nesse mesmo sentido o disposto no art. 104, III, do cional n 1/69, a qual havia
suprimido definitivamente
CTN666. o denominado princpio da
A revogao de iseno de imposto no incidente sobre o patrimnio ou anualidade tributria e in-
corporado ao ordenamento
renda possibilitaria o restabelecimento da cobrana do imposto estadual so- jurdico o princpio da ante-
rioridade tributria. O STF
bre a circulao de mercadorias dentro do prprio exerccio financeiro no continuou a aplicar a mesma
nomenclatura apesar da
qual foi editada a norma que suprime o favor fiscal. evidente distino entre os
Aps a Constituio de 1988, j vigente o ICMS no lugar do antigo ICM, institutos.
o STF continuou a se posicionar no mesmo sentido, conforme revela a emen-
666
Aspecto interessante e po-
lmico diz respeito recepo
ta do RE 204062 /ES: 667 ou no do art. 104, III, do CTN
pela Constituio Federal de
24.01.1967. A Constituio
de 1967 revogou a Constitui-
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ISEN- o de 1964, gide sob a qual
O: REVOGAO. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE. I. foi editada a Lei n 5.172/66
(CTN), norma editada em
Revogada a iseno, o tributo torna-se imediatamente exigvel. Em 25.10.1966. Nesse sentido
cumpre lembrar, conforme
caso assim, no h que se observar o princpio da anterioridade, dado j apontado na aula 2, sob a
que o tributo j existente. II. Precedentes do Supremo Tribunal vigncia da Constituio de
1946, at a edio da Emen-
Federal. III. R.E. conhecido e provido. da Constitucional n 18/65, e
aps a publicao da Consti-
tuio de 1967, at a edio
da Emenda Constitucional
O Superior Tribunal de Justia tambm tem mantido a mesma posio do n 1, de 17.10.1969, consa-
STF, conforme revela a deciso do tribunal no Resp n 762.754/MG668, cuja grava-se expressamente no
texto constitucional o prin-
parte relevante do voto da relatora aduz: cpio da anua lidade tribu-
tria, tendo o STF, por meio
de interpretao inovadora,
antes mesmo da edio da
No mais, o Tribunal entendeu que a reduo parcial da base de cl- EC 18/65, mitigado o dispo-
culo equivale a uma iseno que, se no concedida por prazo determi- sitivo constitucional, ao pre-
ver tambm a anterioridade
nado, poderia ser revogada ou modificada a qualquer tempo, sendo tributria, o que foi consoli-
dado na j citada Smula 66,
desnecessrio obedecer ao princpio da anterioridade. O Supremo Tri- aprovada na reunio plenria
bunal Federal tem se posicionado no sentido de que a reduo da base de 13/12/1963, cujo enun-
ciado prescreve: legtima
de clculo do ICMS equivale iseno parcial (...) a cobrana do tributo que
houver sido aumentado aps
Estabelecida essa premissa, verifico que o acrdo recorrido encon- o oramento, mas antes do
incio do respectivo exerccio
tra-se em sintonia com a Smula 544/STF e com a jurisprudncia financeiro. Dessa forma, en-
desta Corte que, aplicando o art. 178 do CTN, considera possvel tre 01.12.1965, data da EC n
18/65 e 24.01.1967, quando
a revogao de iseno a qualquer tempo, no estando sujeita ao foi editada a Constituio de
1967, perodo dentro do qual
princpio da anterioridade, a no ser que concedida por prazo certo foi publicada a Lei n 5.172,
e em funo de determinadas condies, observado o disposto no de 25.10.1966 (CTN), no vi-
gia o princpio da anualidade,
art. 104, III do mesmo diploma legal. razo pela qual muitos auto-
res sustentam no ter sido o
FGV DIREITO RIO 400

Vejamos: art. 104, III, do CTN, recep-

cionado pela Constituio de
TRIBUTRIO. ISENO. LEI 4.239/63, ART. 14. ISEN- 1967 e por conseguinte pela
O atual Constituio de 1988.
Isso porque, a EC n 18/65
NO-CONDICIONADA. REVOGAO. LEI 9.532/97. restringiu a anterioridade,
denominada poca como
POSSIBILIDADE. anualidade, aos impostos
1. O art. 14 da Lei 4.239/63, ao dispor que at o exerccio incidentes sobre o patri-
mnio e renda, sendo esta
de 1973 disciplina reproduzida pelo
art. 104 do CTN. Entretanto,
inclusive, os empreendimentos industriais e agrcolas que es- conforme j salientado, a
Constituio de 1967 extin-
tiverem operando na rea de atuao da SUDENE data da pu- guiu a anterioridade tribut-
blicao desta lei, pagaro com a reduo de 50% (cinqenta por ria, restabelecendo a antiga
anualidade tributria. Dessa
cento) o imposto de renda e adicionais no restituveis, instituiu forma, considerando que a
Constituio de 1967 aboliu
iseno especial no-onerosa ou no-condicionada, uma vez que o princpio da anterioridade
para restabelecer a anualida-
sua fruio no ficou subordinada ao cumprimento de encargo de, muitos autores entendem
por parte do contribuinte, mas apenas circunstncia de fato que o artigo 104 do CTN dei-
xou de possuir fundamento
da localizao do estabelecimento na rea de atuao da extinta de validade constitucional,
razo de sua no recepo
SUDENE. pelo novo ordenamento ju-
2. Tal espcie de iseno, justamente porque no condicio- rdico surgido em 1967. Cor-
robora esse argumento o fato
nada a qualquer contraprestao por parte do contribuinte, de que a funo precpua da
lei complementar tributria
consubstancia favor fiscal que pode ser reduzido ou supri- regular as limitaes ao po-
der de tributar e no criar tais
mido por lei a qualquer tempo, sem que se possa cogitar de limitaes, conforme ser es-
direito adquirido sua manuteno. o que se depreende tudado na parte final do cur-
so. Importante relembrar que
da leitura a contrario sensu da Smula 544/STF (isenes a EC n 01/69 reintroduziu o
princpio da anterioridade ao
tributrias concedidas, sob condio onerosa, no podem ser Texto Constitucional, sendo
livremente suprimidas), bem assim da norma posta no art. discutvel e controvertido,
entretanto, se foi suficiente
178 do CTN, segundo a qual a iseno, salvo se concedida para restabelecer a vigncia
do artigo 104 do CTN.
por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode 667
ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, obser- Supremo Tribunal Federal.
RE 204062 /ES, Segunda Tur-
vado o disposto no inciso III do art. 104 . ma, Rel. Min. Carlos Velloso.
3. So legtimas, portanto, as graduais redues da alquota do Julgamento em 27.09.1996.
benefcio trazidas pela Lei 9.532/97. <http://www.stf.jus.br>.
4. Recurso especial provido. ciso por unanimidade de
votos. Ausentes, justificada-
(REsp 605.719/PE, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZA- mente, os Senhores Ministros
VASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21.09.2006, DJ Marco Aurlio e Francisco
Rezek.
05.10.2006 p. 238) 668
Resp n 762.754/MG, Se-
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. ISENO. LEI N. gunda Turma, Rel. Min. Elia-
na Calmon. Julgamento em
5.523/68. 20.09.2007. Braslia. Dispon-
MODIFICAO. POSSIBILIDADE. LEI N. 9.069/95. vel em: <http://www.stj.jus.
br>. Acesso em 24.01.2011.
ART. 178 DO CTN. Deciso por unanimidade de
votos. A parte relevante da
1. O legislador tem liberdade para modificar isenes tribu- ementa est assim redigi-
trias desde que o benefcio no tenha sido concedido onerosa- da: 2. Segundo o Supremo
Tribunal Federal, a reduo
mente, sob condio ou com prazo determinado. da base de clculo do ICMS
equivale iseno parcial
FGV DIREITO RIO 401

2. A iseno outorgada pela Lei n. 5.523/68 para importao

de equipamentos utilizados no fornecimento de energia eltrica
no foi por prazo certo e em funo de certas condies, razo
pela qual poderia ser modificada pela Lei n. 9.069/95, a teor do
que dispe o art. 178 do Cdigo Tributrio Nacional.
3. Recurso especial provido.
(REsp 478.982/RO, Rel. Ministro JOO OTVIO DE NO-
RONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 18.05.2006, DJ
17.08.2006 p. 333)
TRIBUTRIO. IPI E IMPOSTO DE IMPORTAO.

ART. 1 DO
DECRETO-LEI N. 2.324/87. ISENO ONEROSA E
COM PRAZO CERTO E DETERMINADO. IMPOSSIBILI-
DADE DE REVOGAO.
1. A regra geral a da possibilidade de revogao das isenes
concedidas pelo Estado. Porm, quando a iseno concedida
por prazo certo e em funo de determinadas condies, no
pode ser revogada, pois incorpora-se ao patrimnio do contri-
buinte.
2. Recurso especial improvido.
(REsp 266.310/RS, Rel. Ministro JOO OTVIO DE NO-
RONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 17.11.2005, DJ
19.12.2005 p. 298)
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL. AGRAVO

REGIMENTAL. ISENO ONEROSA. PRAZO CERTO E
DETERMINADO. REVOGAO A QUALQUER TEMPO.
IMPOSSIBILIDADE.
I A iseno, concedida ao contribuinte mediante o im-
plemento de determinadas condies, no pode ser revogada a
qualquer tempo, porquanto os princpios da
confiana fiscal e do direito adquirido impem respeito s si-
tuaes jurdicas consolidadas ante o cumprimento dos requisi-
tos que autorizam a fruio do benefcio fiscal.
II Precedentes: REsp n 433819/MG, DJ de 23/09/2002,
do tributo, aplicando-se a
Rel. Min. LUIZ FUX; REsp n 198331/SC, DJ de 17/05/1999, mesma disciplina em ambas
Rel. Min. GARCIA VIEIRA; REsp n 74092/PE, DJ de as hipteses. Precedentes.
3. A revogao da iseno e
04/03/1996, Rel. Min. HUMBERTO GOMES DE BARROS; do benefcio da reduo da
base de clculo do imposto
RESP 390733/DF, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 17/02/2003. pode-se ocorrer a qualquer
tempo, exceto se concedidos
por prazo certo e em funo
de determinadas condies
(art. 178 c/c 104, III do CTN).
FGV DIREITO RIO 402

III Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 266.326/

SC, Rel. Ministro FRANCISCO FALCO, PRIMEIRA TUR-
MA, julgado em 07.10.2004, DJ 16.11.2004 p. 186)
TRIBUTRIO. EMBARGOS EXECUO. SUDE-

NE. INCENTIVO FISCAL. LEI N 4.239/1963. DL N
1.598/1977. EXCLUSO DOS RESULTADOS NO OPERA-
CIONAIS NO CLCULO DO LUCRO DA EXPLORAO.
ISENO ONEROSA E COM PRAZO DETERMINADO.
IMPOSSIBILIDADE DE REVOGAO OU MODIFICA-
O. NORMA SUPERVENIENTE DESFAVORVEL AO
CONTRIBUINTE. INAPLICABILIDADE. ART. 178, DO
CTN. SMULA N 544/STF. PRECEDENTES.
1. Recurso especial interposto contra v. acrdo que asseverou
que a iseno concedida, sob condio e por prazo certo, no
pode ser restringida por norma superveniente, desfavorvel ao
contribuinte.
2. A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia pacfica
e remansosa no sentido de que:
A teor do que reza o art. 178, do CTN, as isenes one-
rosas e com prazo certo e determinado no podem ser revogadas
ou modificadas por lei, como decorrncia do princpio maior da
Constituio Federal, de que a lei no pode prejudicar o direi-
to adquirido, o ato jurdico perfeito e coisa julgada. (REsp n
433819/MG, DJ de 23/09/2002, Rel. Min. LUIZ FUX)
A iseno, quando concedida por prazo certo e sob condi-
o onerosa, no pode ser revogada. (REsp n 198331/SC, DJ
de 17/05/1999, Rel. Min. GARCIA VIEIRA)
Isenes tributrias concedidas sob condio onerosa no
podem ser livremente suprimidas. (Smula 544/STF). A lei no
pode, a qualquer tempo, revogar ou modificar a iseno concedi-
da por prazo certo ou sob determinadas condies art. 178 do
CTN. (REsp n 74092/PE, DJ de 04/03/1996, Rel. Min.
HUMBERTO GOMES DE BARROS)
Assim como o Estado pode tributar, tambm pode revo-
gar as isenes. A iseno, interpretada restritivamente, adstrita
determinada finalidade de poltica-fiscal, submete-se regra geral
da revogabilidade, salvo quando estabelecida por prazo certo ou
impondo especfica condio onerosa satisfeita pelo contribuin-
te, quando se impe o respeito ao cumprimento dessas clusulas.
A revogao tem aplicao imediata. (REsp n 11847/AM, DJ
de 08/11/1993, Rel. Min. MILTON LUIZ PEREIRA)
FGV DIREITO RIO 403

3. Recurso no provido.
(REsp 553.093/PE, Rel. Ministro JOS DELGADO, PRI-
MEIRA TURMA, julgado em 21.10.2003, DJ 19.12.2003 p. 366)
Afasto, portanto, a alegao de ofensa aos arts. 97, 1, 104, III, e

178 do CTN.
Portanto, em que pese a citada divergncia doutrinria, a jurisprudncia

do STF e do STJ so no sentido de que a aplicao conjunta dos artigos 178
e 104, III, do CTN, esse ltimo recepcionado pela ordem constitucional
vigente de acordo com a jurisprudncia dos citados tribunais, considera-se
a possvel a revogao de iseno de impostos no incidentes sobre o patri-
mnio ou a renda a qualquer tempo, no estando a supresso do benefcio
sujeita ao princpio da anterioridade, a no ser que concedido o favor fiscal
por prazo certo e em funo de determinadas condies.
Importante destacar, ainda, que de acordo com o disposto no art. 179 do
CTN a iseno pode ser concedida em carter geral ou individual669, deven-
do-se sempre observar o princpio da isonomia, tendo em vista que a desone-
rao de alguns cria distino entre contribuintes.
Em carter geral a lei identifica quem so os beneficirios da iseno. En-
to, basta que a lei esteja vigente para que a desonerao possa ser usufruda
pelos seus destinatrios. A verificao por parte da administrao da correta
fruio do benefcio ocorrer em momento posterior.
Por outro lado, o beneficio em carter individual exige requerimento pr-
vio do interessado autoridade administrativa onde se faa prova do cumpri-
mento e das condies legais, uma vez que a lei no identifica de forma ob-
jetiva quem so os destinatrios, ela apenas estabelece requisitos e condies.
O contribuinte tem que requerer para que a autoridade administrativa, em
despacho fundamentado, verifique se esto presentes aqueles requisitos da
lei, faam prova do cumprimento dos requisitos e condies legais. Portanto,
nesse caso, o benefcio efetivado somente aps despacho de autoridade ad-
ministrativa em requerimento do contribuinte.
Importante ainda destacar que a norma que concede a iseno deve ser
interpretada literalmente, a teor do art. 111 do CTN
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislao tributria que dis-

ponha sobre:
I suspenso ou excluso do crdito tributrio;
II outorga de iseno;
III dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias. 669
A mesma regra se aplica,
tambm, alm da iseno,
aos seguintes institutos: mo-
ratria, parcelamento, remis-
so e anistia.
FGV DIREITO RIO 404

Considerando que o prprio CTN estabelece que a iseno exclui o cr-

dito tributrio, a repetio da meno em relao outorga de iseno no
inciso II do artigo 111 parece desnecessria, por ser redundante. De qualquer
forma, interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre
outorga de iseno.
Por fim, deve-se examinar as suas similitudes e diferenas da iseno com
a denominada alquota zero.
A doutrina diverge quanto aproximao entre os dois institutos. Embora
no ocorra a cobrana nos dois casos, parte dos tributaristas estende o concei-
to de iseno para alcanar, tambm, a hiptese de alquota zero, assemelhan-
do figuras afins. Nesse sentido a doutrina Albino de Oliveira670:
O termo iseno usado pelo legislador constituinte na redao do

6 do art. 150, numa interpretao sistemtica da Constituio, deve
ser ampliado de modo a compreender quaisquer benefcios tributrios,
entendidos estes como sendo os concedidos no mbito da relao jur-
dica obrigacional entre fisco e contribuinte, antes de sua extino pelo
pagamento do imposto.
Paulo de Barros Carvalho671 fundamenta a sua posio nos seguintes termos:
Ao manipular os sistemas de alquotas, implementa o poltico suas

intenes extrafiscais e, por reduzi-las a zero (alquota zero), realiza
uma das modalidades de iseno. (...)
Importa referir que o legislador muitas vezes d ensejo ao mesmo
fenmeno jurdico de recontro normativo, mas no cham a norma
mutiladora de iseno (...) o caso da alquota zero. Que experincia
legislativa se essa que, reduzindo a alquota zero, aniquila o critiro
quantitativo do antecedente da regra-matriz do IPI? a conjuntura se
repete: um preceito dirigido norma-padro, investindo contra o
critrio quantitativo conseqente. Qualquer que seja a base de clculo,
o resultado sera o desaparecimento do objeto da prestao. Que dife-
rena h em inutilizar a regra de incidncia, atacando-a num critrio
ou noutro, se todos so imprescindveis dinmica da percusso tribu-
tria? Nenhuma. No entanto, o legislador designa de iseno algunsa
casos, porm, em outros, utiliza frmulas estranhas, como se no se
tratasse do mesmo fenmeno jurdico.
670
OLIVEIRA, Fernando Albino
de. RDP 27/230.
Por outro lado, no obstante o reconhecimento de que nos dois casos 671
ocorre a exonerao tributria, outros autores sustentam tratar-se de fenme- ros. Curso de Direito Tri-
butrio. 20 ed. So Paulo:
nos jurdicos distintos. Nessa linha aponta Regina Helena Costa672: Editora Saraiva, 2008, p.372
e 526-527.
672
COSTA. Op. Cit. p.281.
FGV DIREITO RIO 405

Conquanto, inegavelmente, constituam ambas modalidades de exo-

nerao tributria, o fato que a iseno consoante a concepo que
adotamos significa a mutilao da hiptese de incidncia tributria,
em razo da colidncia da norma isentiva com um dos seus aspectos. J
a alquota zero uma categoria mais singela, pois traduz a reduo de
uma das grandezas que compe o aspecto quantitativo, restanto preser-
vada a hiptese de incidncia. Tal distino fica mais ntida se lembrar-
mos que a iseno possui regime jurdico ditado exclusivamente pela
lei, enquanto o manejo da alquota pode se dar, inclusive, mediante ato
do Poder Executivo, nas hipteses previstas constitucionalmente (art.
153, 1, e 177,4, I, b, CR).
A jurisprudncia do Supremo673 tem sido no sentido de que a iseno e a

alquota zero possuem naturezas jurdicas distintas, apesar da consequncia
ser a mesma relativamente ao nus fiscal, ou seja, o contribuinte em ambos
os casos no pagar tributo, em razo da inexigibilidade do crdito tributrio.
No entanto, existem diferenas estruturais entre as duas hipteses, com
relevncia na aplicao dos princpios da anterioridade e da legalidade. Como
visto, a iseno se submete reserva legal, s podendo ser concedida ou revo-
gada mediante lei especfica. J a alquota zero, dependendo do tributo, pode
ser fixada por ato do Poder Executivo, ato normativo infralegal, considerando
o carter extrafiscal de alguns tributos.
Examinados os aspectos gerais da iseno como hiptese de excluso do
crdito tributrio, importante agora analisar algumas situaes inusitadas que
podem ocorrer na prtica, como a omisso do legislador infraconstitucional,
ao no instituir determinada hiptese na lei que cria o tributo, ainda que
passvel de incidncia, ou a indevida previso ou incluso de determinada
situao no campo da no incidncia de forma expressa, ao invs da adoo
da iseno.
2.3. Anistia
673
A anistia o perdo de infraes, ou seja, o seu efeito o de tornar inaplicvel Supremo Tribunal Federal. RE
475551/PR, Tribunal Pleno,
a sano. Contudo, nas palavras de Luciano Amaro, no a sano que anis- Rel. Min. Cezar Peluso. Rel
p/acrdo. Carmen Lcia.
tiada; o que se perdoa o ilcito e, perdoando este, deixa de ter lugar a sano. Julgamento em 06.05.2009.
Como visto, essa modalidade de excluso do crdito tributrio atinge so- Acesso em 26.01.2011. De-
ciso por maiorira de votos.
mente as penalidades e precisa ser fundamentada a fim de no acarretar em A parte relevante da ementa
prescreve: 3. Embora a isen-
privilgio odioso. Segundo o art. 14 da LC 101/2000, toda renncia de receita o e a alquota zero tenham
tem que ser justificada. Para que um ente exonere, faz-se necessrio explica- naturezas jurdicas diferen-
tes, a consequncia a mes-
es sobre o clculo a ser feito, que envolve as receitas e as despesas pblicas. ma, em razo da desonerao
do tributo.
FGV DIREITO RIO 406

Alerta-se, novamente, ao fato de que esse instituto no deve ser concedido

de forma freqente como se fosse uma poltica fiscal, devendo ser utilizada
apenas em casos de relevncia social ou econmica,
3. GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO
As garantias do crdito tributrio esto previstas no CTN, assim como

nas leis federais, estaduais, distritais e municipais (cf. art. 183 do CTN) e
relacionam-se segurana do crdito e responsabilidade das pessoas quanto
ao seu pagamento.
Apesar do CTN no distinguir os conceitos de garantia, privilgio e pre-

ferncia, os dois ltimos significam, respectivamente: vantagem concedida
pela lei determinada pessoa, em detrimento da generalidade, e preferncia
concedida Fazenda Pblica para o recebimento de seus crditos antes de
outros credores em concurso.
garantia do crdito tributrio, por exemplo, o condicionamento da sen-
tena a ser proferida no processo de partilha ou adjudicao, prova de qui-
tao dos tributos relativos aos bens do esplio (art. 192 do CTN).
Exemplo de privilgio est previsto no art. 187 do CTN, segundo o qual
a cobrana judicial do crdito tributrio no sujeita a concurso de credores
ou habilitao em falncia, concordata, inventrio ou arrolamento.
Por sua vez, a preferncia pode ser vislumbrada no art. 186, que determi-
na: o crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou
o tempo da constituio deste, ressalvados os crditos decorrentes da legisla-
o do trabalho.
A preferncia dada aos crditos trabalhistas tem seu fundamento no fato
das necessidades humanas estarem acima dos interesses do Fisco. O crdito
trabalhista, por sua vez, prefere ao crdito tributrio, no importando se an-
terior ou posterior decretao da falncia da empresa.
Passo adiante, o nico do art. 183 estabelece que a natureza das ga-
rantias atribudas ao crdito tributrio no altera a natureza deste nem a da
obrigao tributria a que corresponda. Trata-se de norma sem qualquer
sentido, pois a garantia existe justamente em funo da obrigao tributria
e do crdito correspondente.
De acordo com o art. 184, o devedor responde pelo pagamento do dbito
tributrio com a totalidade do seu patrimnio, ou seja, so inoponveis ao Es-
tado as clusulas de inalienabilidade e impenhorabilidade, alm das garantias
de hipoteca, penhor e anticrese.
A ressalva que se faz para os bens e direitos totalmente impenhorveis
(p.ex. os instrumentos de trabalho), porque existe a necessidade de serem
FGV DIREITO RIO 407

resguardados os bens patrimoniais familiares essenciais habitabilidade con-

digna vide Lei no 8.009, de 29 de maro de 1990, que trata da impenho-
rabilidade do bem de famlia.
Contudo, necessrio frisar que o imvel tido como bem de famlia pode
ser penhorado se no for pago o IPTU.
Vale observar que, na hiptese de alienao fiduciria, os bens adquiridos
pelo comprador no podem ser objeto de execuo fiscal. A razo est em que
somente a posse transferida ao adquirente do bem, ficando o domnio nas
mos do financiador.
Caso o sujeito passivo esteja em dbito com a Fazenda Pblica, em virtude
de crdito tributrio inscrito em dvida ativa em fase de execuo, no poder
alienar ou onerar bens e rendas, sob pena de se presumir fraudulenta a ope-
rao (art. 185, caput, do CTN).
Trata-se de presuno juris tantum, ou seja, admite prova em contrrio de
que a alienao no proporcionou a insolvabilidade do devedor, sob pena de
infringir a esfera de liberdade e de propriedade do sujeito passivo. Contudo,
se o devedor tiver reservado bens ou rendas suficientes ao pagamento do
dbito tributrio, a operao no ser considerada fraudulenta ( nico do
mesmo artigo).
sabido que o concurso de credores se d quando o devedor insolven-
te ou impontual com seus dbitos. Nessa situao, a cobrana judicial do
crdito tributrio no est sujeita a concurso de credores ou habilitao em
falncia, concordata, inventrio ou arrolamento (art. 187, caput), porque a
Fazenda Pblica executa seus crditos no juzo especializado, por meio da
ao de execuo fiscal. Ou seja, os privilgios da Fazenda Pblica recaem
sobre os bens e rendas apresentados nos juzos universais.
Discute-se a possibilidade da Fazenda Pblica requerer a falncia do deve-
dor, o que entendemos ser invivel, basicamente em funo da irrenunciabi-
lidade de seus privilgios.
Primeiro, porque uma vez inscrito o dbito em dvida ativa, ser considerada
fraudulenta qualquer alienao de bens feita pelo devedor. Segundo, porque,
excetuados os bens absolutamente impenhorveis, a Fazenda tem a garantia da
totalidade dos bens do sujeito passivo, inclusive dos gravados com clusula de
inalienabilidade ou impenhorabilidade, ou gravados por nus reais.
Finalmente, deve-se ter presente que a Lei de Recuperao de Empre-
sas afetou substancialmente o tratamento conferido aos crditos tributrios.
Na realidade, em razo da introduo em nosso ordenamento da Lei n.
11.101/2005, o Cdigo Tributrio Nacional teve que se adaptar a essa nova
realidade e, por meio da Lei Complementar n 118/2005 alterou-se o regime
de preferncias nos casos de falncia das empresas, conforme se verifica no
pargrafo nico, do art. 186 do Cdigo Tributrio Nacional.
FGV DIREITO RIO 408

ANEXO I PRESCRIO NA AO REPETITRIA TRIBUTRIA

RETROSPECTIVA HISTRICA E POSICIONAMENTO ATUAL DO STJ E
DO STF
Em linhas gerais, correto afirmar que no direito tributrio: (i) a decadn-

cia corresponde ao prazo para a Fazenda constituir o crdito tributrio, ou
seja, decadencial o prazo para a Fazenda realizar o lanamento do tributo
e; (ii) a prescrio, por sua vez, corresponde ao prazo o prazo para a Fazenda
ajuizar a ao executiva fiscal, assim como para o contribuinte ajuizar a ao
de repetio de indbito.
Em suma:
Decadncia prazo para Fazenda lanar o tributo

Prescrio prazo para o contribuinte receber a restituio/com-
pensar valores pagos a maior
prazo para a Fazenda ajuizar a ao de execuo fiscal
Em que pese no haver muitos debates sobre a natureza dos prazos deca-
denciais e prescricionais no direito tributrio, a grande celeuma que se instau-
ra reside na forma da contagem desses prazos, ou melhor, do seu marco inicial.
O foco dos debates a interpretao do art 168, I, do Cdigo Tributrio,

o qual dispe:
Art. 168. O direito de pleitear a restituio extingue-se com o de-

curso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I nas hiptese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extino

do crdito tributrio;
II na hiptese do inciso III do artigo 165, da data em que se

tornar definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deci-
so judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a
deciso condenatria.
O prazo , portanto, quinquenal, restando como discusso a data em que

se iniciar a contagem do prazo.
FGV DIREITO RIO 409

1. A VISO INICIAL DO MARCO TEMPORAL DA PRESCRIO
Nas primeiras dcadas de vigncia do Cdigo Tributrio Nacional a nica

interpretao conferida ao inciso I, do art 168, era a de que o prazo se inicia-
ria com o pagamento do tributo.
Assim, independentemente da modalidade de lanamento do tributo, o
pagamento caracterizava a extino do crdito tributrio, e, portanto, a con-
sequncia jurdica imediata era o incio da fluncia do prazo prescricional.
2. A TESE DOS 5+5
Como visto, nos tributos lanados por homologao, existem dois mo-
mentos de extino do crdito tributrio: (i) a extino sob condio reso-
o pagamento
lutria,antecipado
que ocorredo com tributo,
o pagamento extino do
(ii) e aantecipado definitiva, quee aocorre
tributo, (ii) com a
extino
homologao expressa
definitiva, que ou tcita
ocorre comdo asujeito ativo. expressa ou tcita do sujeito ativo.
homologao
Se considerassemos como termo inicial da contagem do prazo a extino
Se considerassemos
sob condio resolutria, comono termo inicial
haveria da contagem
qualquer antinomiado prazo
com a ainterpreta-
extino sob
condio resolutria, no haveria qualquer antinomia com a interpretao at ento
o at ento aplicada pelos contribuintes e pela Administrao Pblica.
aplicada pelos contribuintes e pela Administrao Pblica.
Todavia, a jurisprudncia, e, em especial, o Superior Tribunal de Justia,
passou a aconsiderar
Todavia, a extino
jurisprudncia, e, emdefinitiva
especial,como marco Tribunal
o Superior inicial dade
contagem do
Justia, passou
prazo prescricional
a considerar a extino que, via de como
definitiva regra, ocorre
marco depois
inicialdeda
transcorridos
contagem 5do anos
prazo
prescricional que, via de regra, ocorre depois de transcorridos 5 anos da ocorrncia do
da ocorrncia do fato gerador, conforme o disposto no 4, do art. 150, do
fato gerador,
Cdigoconforme o disposto
Tributrio Nacional no 4, do art. 150, do Cdigo Tributrio Nacional
Na prtica, essa interpretao permitiu que o contribuinte ajuzasse ao
paraNarepetio
prtica, essa interpretao
de indbito permitiu
at o dcimo quea oocorrncia
aps contribuinte
do ajuzasse ao para
fato gerador.
repetio de indbito at o dcimo aps a ocorrncia do fato gerador.
Nessa linha de convices, o prazo de cinco anos para o ajuizamento da ao
repetitria comearia
Nessa linha a contar aps
de convices, os cinco
o prazo anos da
de cinco ocorrncia
anos do fato gerador,
para o ajuizamento da ao
repetitria comearia a contar aps os cinco anos da ocorrncia do fato gerador,aos
o que, em verdade, representa 10 anos, sendo 05 anos decadncia somados o que,
05 anos
em verdade, de prescrio,
representa 10 anos,conforme
sendose05 verifica
anos na seguinte representao:
decadncia somados aos 05 anos de
prescrio, conforme se verifica na seguinte representao:
Fato Pagamento Homologao Prazo

Gerador Tcita Final
5 ANOS PARA 5 ANOS PARA
HOMOLOGAR (prazo AJUIZAR A AO (prazo

decadencial) prescricional)

FGV DIREITO RIO 410
Esta interpretao foi a mais aplicada nas ltimas dcadas at a edio da LC
n 118/2005, conforme ser apresentado adiante. Houve muitas oscilaes606 nesse
entendimento, sempre com a prevalncia, ao final, da tese dos cinco mais cinco, at o
Esta interpretao foi a mais aplicada nas ltimas dcadas at a edio da

LC n 118/2005, conforme ser apresentado adiante. Houve muitas oscila-
es674 nesse entendimento, sempre com a prevalncia, ao final, da tese dos
cinco mais cinco, at o advento da lei complementar.
3. A LEI COMPLEMENTAR 118/05 E O ENTENDIMENTO DO SUPERIOR

TRIBUNAL DE JUSTIA E DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Para fins tributrios, a Lei Complementar n 118/05 foi introduzida no

ordenamento jurdico ptrio com objetivo de interpretar o art. 168, I do
Cdigo Tributrio Nacional, em decorrncia da oscilante jurisprudncia do
Superior Tribunal de Justia:
Art. 3 Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei no

5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a
extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lan-
amento por homologao, no momento do pagamento antecipado de
que trata o 1o do art. 150 da referida Lei.
Art. 4 Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias aps sua
publicao, observado, quanto ao art. 3, o disposto no art. 106, inciso
I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio
Nacional.
Como se v, o mencionado diploma legal consignou que a extino do

crdito tributrio ocorre quando do pagamento antecipado, isto , da extin-
o sob condio resolutria, quando, a partir de ento, teria o contribuinte
5 anos para pleitear a repetio do indbito e a Fazenda 5 anos para ajuizar a
execuo fiscal.
Dessa forma, a interpretao contrariava a posio pacificada do Superior 674

O Superior Tribunal de Jus-
tia aplicou entendimento
Tribunal de Justia por meio da tese dos 5 + 5, motivo pelo qual o Tribu- de que o prazo quinquenal
nal Superior vedou a aplicao retroativa do art. 3 da Lei Complementar iniciaria, no controle concen-
trado de constitucionalidade,
118/05, conforme determinado pelo subsequente art.4. a partir da publicao da de-
ciso proferida pelo Supremo
Tribunal Federal declarando
a inconstitucionalidade da
Cite-se, por oportuno, trecho da ementa do caso em que assim restou exao. Baseado neste en-
decidido: tendimento, o STJ, por alguns
meses, defendeu que o pra-
zo prescricional, quando os
tributos fossem declarados
3. O art. 3 da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, inconstitucionais por controle
1, 160, I, do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um difuso, contariam da publica-
o da Resoluo do Senado
alcance diferente daquele dado pelo Judicirio. Ainda que defensvel suspendendo a norma decla-
rada inconstitucional.
FGV DIREITO RIO 411

a interpretao dada, no h como negar que a Lei inovou no plano

normativo, pois retirou das disposies interpretadas um dos seus senti-
dos possveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intrprete
e guardio da legislao federal. Portanto, o art. 3 da LC 118/2005
s pode ter eficcia prospectiva, incidindo apenas sobre situaes que
venham a ocorrer a partir da sua vigncia.
4. O artigo 4, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a
aplicao retroativa do seu art. 3, para alcanar inclusive fatos passa-
dos, ofende o princpio constitucional da autonomia e independncia
dos poderes (CF, art. 2) e o da garantia do direito adquirido, do ato
jurdico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5, XXXVI). Ressalva, no
particular, do ponto de vista pessoal do relator, no sentido de que cum-
pre ao rgo fracionrio do STJ suscitar o incidente de inconstitucio-
nalidade perante a Corte Especial, nos termos do art. 97 da CF.675
Dessa forma, o entendimento do Tribunal era o que de lei nova s atingi-

ria as aes ajuizadas aps a sua vigncia, ou seja, a partir de 09 de junho de
2005, permanecendo aplicvel a tese dos 5 + 5 para as aes anteriores.
Em seguida, o Superior Tribunal de Justia, no julgamento do AI nos
Embargos de Divergncia em Resp n. 644.736 acolheu, por unanimida-
de, a arguio de inconstitucionalidade da segunda parte do art. 4 da Lei
Complementar 118/05, concluindo pela inconstitucionalidade da aplicao
retroativa da nova interpretao do inciso I, do art 168, do CTN, uma vez
que tal interpretao, conforme amplamente demonstrado, tem natureza
modificativa.
De fato, o acrdo em referncia tem extrema relevncia no cenrio jur-
dico, pois:
(i) acolhe a arguio de inconstitucionalidade da segunda parte do art.

4 da Lei Complementar 118/05;
(ii) confere como marco da aplicao da nova lei no a data do ajuiza-
mento da ao, mas sim o pagamento realizado pelo contribuinte;
e
(iii) aponta a possibilidade de se aplicar regras de direito transitrio,
como, por exemplo, o art. 2028 do Cdigo Civil.
Vale destacar, no que concerne ao item ii acima destacado, que o marco

para aplicao da nova lei, nos termos do acrdo, seria a data do pagamento
em vez da data do ajuizamento da ao. Eis o trecho do voto que esclarece
essa afirmativa: 675
REsp 692888, Rel. Ministro
TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ
09.05.2005
FGV DIREITO RIO 412

Assim, na hiptese em exame, com o advento da LC 118/05, a

prescrio, do ponto de vista prtico, deve ser contada da seguinte for-
ma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigncia
(que ocorreu dia 09.06.05), o prazo para a ao de repetio do indbi-
to de cinco a contar da data do pagamento; e relativamente aos paga-
mentos anteriores, a prescrio obedece ao regime previsto no sistema
anterior, limitada, porm, ao prazo mximo de cinco anos a contar da
vigncia da lei nova.676
Com base na referida tese, uma ao ajuizada aps 09.06.2005, mas que
apresente como objeto o indbito de valores pagos antes da vigncia da lei,
reger-se-ia pelo regime prescricional conhecido pela tese dos 5+5.
O referido entendimento foi reproduzido no REsp. n. 1.002.932/SP, jul-
gado sob o rito dos recursos repetitivos (art.543-C, do CPC).
Impende observar que a aplicao dessa tese jamais poder validar o ajui-
zamento de qualquer ao aps 09.06.2010, eis que aplicao do antigo re-
gime est limitado ao prazo mximo de cinco anos contados da vigncia da
lei nova (09.06.2005).
Quando o tema parecia pacificado no Superior Tribunal de Justia, foi a
vez do Supremo Tribunal Federal apreciar a questo. Antes de abordar o en-
tendimento do STJ, cumpre, para facilitar a compreenso, fazer um resumo
dos fatos at aqui:
1 Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orienta-

o da Primeira Seo do STJ no sentido de que, para os tributos
sujeitos a lanamento por homologao, o prazo para repetio ou
compensao de indbito era de 10 anos contados do seu fato ge-
rador, tendo em conta a aplicao combinada dos arts. 150, 4,
156, VII, e 168, I, do CTN.
2 A LC 118/05, embora tenha se auto-proclamado interpretativa,

implicou inovao normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos
contados do fato gerador para 5 anos contados do pagamento in-
devido.
3 Considerando que lei supostamente interpretativa que, em verda-

de, inova no mundo jurdico deve ser considerada como lei nova, o
STJ reconheceu a inconstitucionalidade art. 4, segunda parte, da
LC 118/05, considerando-se vlida a aplicao do novo prazo de 5
anos to somente s aes ajuizadas aps o decurso da vacatio legis 676
STJ, Corte Especial, AI nos
de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005 (REsp 692888) Embargos de Divergncia em
REsp n. 644.736, Rel. Minis-
tro Teori Albino Zavascki, DJ
27/0/2007.
FGV DIREITO RIO 413

4 Em novo julgamento, o STJ conferiu como marco da aplicao

da nova lei no a data do ajuizamento da ao, como havia antes
feito, mas sim o pagamento realizado pelo contribuinte (REsp. n.
1.002.932/SP,);
Assim, depois de toda essa discusso, a tese outrora referendada pelo STJ
no sentido de que a data do pagamento indevido era o marco divisrio da
aplicao da lei nova foi afastada pelo STF, com base em argumentos essen-
cialmente constitucionais, notadamente o de que no existe direito adquirido
a regime jurdico. Veja-se:
DIREITO TRIBUTRIO LEI INTERPRETATIVA APLI-

CAO
RETROATIVA DA LEI COMPLEMENTAR N 118/2005
DESCABIMENTO VIOLAO SEGURANA JURDICA
NECESSIDADE DE OBSERVNCIA DA VACACIO LEGIS
APLICAO DO PRAZO REDUZIDO PARA REPETIO OU
COMPENSAO DE INDBITOS AOS PROCESSOS AJUIZA-
DOS A PARTIR DE 9 DE JUNHO DE 2005.
Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orientao

da Primeira Seo do STJ no sentido de que, para os tributos sujeitos a
lanamento por homologao, o prazo para repetio ou compensao
de indbito era de 10 anos contados do seu fato gerador, tendo em
conta a aplicao combinada dos arts. 150, 4, 156, VII, e 168, I, do
CTN.
A LC 118/05, embora tenha se auto-proclamado interpretativa, im-
plicou inovao normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos conta-
dos do fato gerador para 5 anos contados do pagamento indevido. Lei
supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo jurdico
deve ser considerada como lei nova. Inocorrncia de violao autono-
mia e independncia dos Poderes, porquanto a lei expressament inter-
pretativa tambm se submete, como qualquer outra, ao controle judi-
cial quanto sua natureza, validade e aplicao. A aplicao retroativa
de novo e reduzido prazo para a repetio ou compensao de indbito
tributrio estipulado por lei nova, fulminando, de imediato, pretenses
deduzidas tempestivamente luz do prazo ento aplicvel, bem como
a aplicao imediata s pretenses pendentes de ajuizamento quando
da publicao da lei, sem resguardo de nenhuma regra de transio,
implicam ofensa ao princpio da segurana jurdica em seus contedos
de proteo da confiana e de garantia do acesso Justia. Afastando-se
as aplicaes inconstitucionais e resguardando-se, no mais, a eficcia
FGV DIREITO RIO 414

da norma, permite-se a aplicao do prazo reduzido relativamente s

aes ajuizadas aps a vacatio legis, conforme entendimento consolida-
do por esta Corte no enunciado 445 da Smula do Tribunal. O prazo
de vacatio legis de 120 dias permitiu aos contribuintes no apenas que
tomassem cincia do novo prazo, mas tambm que ajuizassem as aes
necessrias tutela dos seus direitos. Inaplicabilidade do art. 2.028 do
Cdigo Civil, pois, no havendo lacuna na 118/08, que pretendeu a
aplicao do novo prazo na maior extenso possvel, descabida sua apli-
cao por analogia. Alm disso, no se trata de lei geral, tampouco im-
pede iniciativa legislativa em contrrio. Reconhecida a inconstituciona-
lidade art. 4, segunda parte, da LC 118/05, considerando-se vlida a
aplicao do novo prazo de 5 anos to-somente s aes ajuizadas aps
o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de
2005. Aplicao do art. 543-B, 3, do CPC aos recursos sobrestados.
Recurso extraordinrio desprovido.677
Conclui-se, portanto, que, em deciso com aplicao do art. 543-B, 3,

do CPC, a Corte Suprema entendeu que vlida a aplicao do prazo de cin-
co anos s aes ajuizadas a partir de 08 de junho de 2005, no importando
a data do pagamento. Nesse sentido, veja-se trecho do voto da Ministra Ellen
Gracie Northfleet:
Assim, vencida a vacatio legis de 120 dias, vlida a aplicao do

prazo de cinco anos s aes ajuizadas a partir de ento, restando in-
constitucional apenas sua aplicao s aes ajuizadas anteriormente a
esta data
Tendo em vista o presente cenrio, o STJ optou por alinhar a sua ju-
risprudncia ao entendimento do STF, por questes de segurana jurdica,
prevenindo julgamentos dissonantes entre as duas maiores cortes judiciais do
pas e reduzindo a proliferao de recursos sem proveito algum para o juris-
dicionado (efetividade da prestao jurisdicional).
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. RECURSO ESPE-

CIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVRSIA (ART. 543-C,
DO CPC). LEI INTERPRETATIVA. PRAZO DE PRESCRIO
PARA A REPETIO DE INDBITO NOS TRIBUTOS SUJEI-
TOS A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. ART. 3, DA
LC 118/2005. POSICIONAMENTO DO STF. ALTERAO DA
JURISPRUDNCIA DO STJ. SUPERADO ENTENDIMENTO 677
FIRMADO ANTERIORMENTE TAMBM EM SEDE DE RE- Supremo Tribunal Federal,
RE n 566.621/RS, Tribunal
CURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVRSIA. Pleno, Rel. Min. Ellen Gracie,
julgado em 04.08.2011.
FGV DIREITO RIO 415

1. O acrdo proveniente da Corte Especial na AI nos Eresp

n 644.736/PE, Relator o Ministro Teori Albino Zavascki, DJ de
27.08.2007, e o recurso representativo da controvrsia REsp. n.
1.002.932/SP, Primeira Seo, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em
25.11.2009, firmaram o entendimento no sentido de que o art. 3 da
LC 118/2005 somente pode ter eficcia prospectiva, incidindo apenas
sobre situaes que venham a ocorrer a partir da sua vigncia. Sendo as-
sim, a jurisprudncia deste STJ passou a considerar que, relativamente
aos pagamentos efetuados a partir de 09.06.05, o prazo para a re-
petio do indbito de cinco anos a contar da data do pagamento;
e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrio obedece ao
regime previsto no sistema anterior.
2. No entanto, o mesmo tema recebeu julgamento pelo STF no RE
n. 566.621/RS,
Plenrio, Rel. Min. Ellen Gracie, julgado em 04.08.2011, onde foi
fixado marco para a aplicao do regime novo de prazo prescricional
levando-se em considerao a data do ajuizamento da ao (e no
mais a data do pagamento) em confronto com a data da vigncia da
lei nova (9.6.2005).
3. Tendo a jurisprudncia deste STJ sido construda em interpre-
tao de princpios constitucionais, urge inclinar-se esta Casa ao de-
cidido pela Corte Suprema competente para dar a palavra final em
temas de tal jaez, notadamente em havendo julgamento de mrito em
repercusso geral (arts. 543-A e 543-B, do CPC). Desse modo, para as
aes ajuizadas a partir de 9.6.2005, aplica-se o art. 3, da Lei Com-
plementar n. 118/2005, contando-se o prazo prescricional dos tributos
sujeitos a lanamento por homologao em cinco anos a partir do pa-
gamento antecipado de que trata o art. 150, 1, do CTN.
4. Superado o recurso representativo da controvrsia REsp. n.
1.002.932/SP, Primeira Seo, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em
25.11.2009.
5. Recurso especial no provido. Acrdo submetido ao regime do
art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ 08/2008678 (grifos do original)
Portanto, enfim, resta pacificado o entendimento de que, para as aes

ajuizadas a partir de 9.6.2005, aplica-se o art. 3, da Lei Complementar n.
118/2005, contando-se o prazo prescricional dos tributos sujeitos a lana-
mento por homologao em cinco anos a partir do pagamento antecipado de 678
que trata o art. 150, 1, do CTN. Superior Tribunal de Justi-
a, Primeira Seo, REsp n
1.269.570 MG, Rel. Min.
Mauro Campbell, Julgado em
23/05/2012.
FGV DIREITO RIO 416

LEONARDO DE ANDRADE COSTA

Mestre em Direito Econmico e Financeiro, pela Harvard Law School e
USP. Ps-Graduado em Contabilidade pela FGV. Bacharel em Cincias
Econmicas, pela Puc-RJ, Bacharel em Direito, pela Puc-RJ. Auditor Fis-
cal do Estado do Rio de Janeiro.
FGV DIREITO RIO 417

FICHA TCNICA
Fundao Getulio Vargas
Carlos Ivan Simonsen Leal

PRESIDENTE
FGV DIREITO RIO

Joaquim Falco
DIRETOR
Srgio Guerra
VICE-DIRETOR DE ENSINO, PESQUISA E PS-GRADUAO
Rodrigo Vianna
VICE-DIRETOR ADMINISTRATIVO
Thiago Bottino do Amaral
COORDENADOR DA GRADUAO
Andr Pacheco Teixeira Mendes
COORDENADOR DO NCLEO DE PRTICA JURDICA
Cristina Nacif Alves
COORDENADORA DE ENSINO
Marlia Arajo
COORDENADORA EXECUTIVA DA GRADUAO
FGV DIREITO RIO 418

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SISTEMA TRIBUTRIO

NACIONALAUTOR: LEONARDO DE ANDRADE COSTA

BLOCO I DIREITO TRIBUTRIO, OS ASPECTOS ECONMICOS DA TRIBUTAO E A EXTRAFISCALIDADE.................................... 9

A. OBJETIVO GERAL DA DISCIPLINA E TEMAS RELACIONADOS, SUA OR-

O objetivo da disciplina o de apresentar noes fundamentais do Direito

B. FINALIDADES DO PROCESSO ENSINO-APRENDIZADO

No presente curso, a cada encontro, sero discutidos um ou mais casos

C. MTODO PARTICIPATIVO: ORIENTAES PARA LEITURAS PRVIAS,

A metodologia do curso eminentemente participativa, requerendo in-

FGV DIREITO RIO 3

D. DESAFIOS E DIFICULDADES COM VISTAS SUPERAO E AO DESEN-

O curso exigir do aluno uma viso reflexiva do Direito Tributrio e ca-

Em sntese, o curso composto pelos seguintes blocos interdependentes:

Bloco II: Poder de Tributar, Competncia Tributria, Capacidade Tri-

Bloco III: Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar e os Prin-

Bloco IV: Fontes do direito tributrio: aspectos gerais de interpreta-

Bloco V: A relao jurdico-econmica-tributria, fato gerador, obri-

Bloco VI: Sujeio passiva e responsabilidade tributria;

Bloco VII: Noes gerais de lanamento, suspenso, extino e exclu-

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Direito tributrio e aspectos econmicos da tributao. Poder de tribu-

Compreender o sistema tributrio nacional.

Conhecer noes fundamentais do Direito Tributrio: repartio da com-

A metodologia de ensino participativa, com nfase em estudos de casos.

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Aula de Introduo ao curso

BLOCO I: DIREITO TRIBUTRIO, OS ASPECTOS ECONMICOS DA TRIBU-

Aula 01: Introduo

BLOCO II: PODER DE TRIBUTAR, COMPETNCIA TRIBUTRIA, CAPACIDA-

Aula 06: Poder de Tributar e Competncia Tributria

BLOCO III: LIMITAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR E OS

Aula 09 A Legalidade e a necessria ponderao entre os princpios

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BLOCO IV: FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO: ASPECTOS GERAIS DE IN-

Aula 15: Fontes do direito tributrio

BLOCO V: A RELAO JURDICO-ECONMICA-TRIBUTRIA, FATO GERA-

Aula 17: Obrigao tributria: conceito e espcies

BLOCO VI: SUJEIO PASSIVA E RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA.

Aula 19: Responsabilidade tributria: substituio e transferncia

BLOCO VII: NOES GERAIS DE LANAMENTO, SUSPENSO, EXTINO

Aula 21: Lanamento tributrio: natureza jurdica e modalidades

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AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 18 ed. So Paulo: Saraiva,

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 33 ed. So Paulo:

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributrio. Rio de Ja-

ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros,

VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, de acordo com a

BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies: Regime Jurdico, Destinao e Con-

CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Sarai-

SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. 3 Ed. So Paulo. Saraiva,

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BLOCO I DIREITO TRIBUTRIO, OS ASPECTOS ECONMICOS DA

Direito tributrio, os aspectos econmicos da tributao e a extrafiscalidade

Conceito e anlise da tributao com vis nos aspectos econmicos

III. OBJETIVOS ESPECFICOS

Discutir o direito tributrio com base em conceitos da economia

IV. DESENVOLVIMENTO METODOLGICO

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AULA 01. INTRODUO AO CURSO.

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AULA 02. ASPECTOS ECONMICOS DA TRIBUTAO E OS

Suponha dois pases distintos: X e Y. No pas X h somente um tributo,