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Contabilidade Apostila Guia de Lancamentos Contabeis Plano de Contas PDF
Contabilidade Apostila Guia de Lancamentos Contabeis Plano de Contas PDF
Guia de Lanamentos
Contbeis
Guia de Lanamentos
Folha 2/154
NDICE
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Guia de Lanamentos
Folha 3/154
62 - ATIVIDADES IMOBILIRIAS - CUSTOS CONTRATADOS........................................................................................77
63 - CISO DE SOCIEDADES ..................................................................................................................................79
64. LIQUIDAO DE SOCIEDADE MERCANTIL NO ANNIMA .....................................................................................82
65. FUNDO DE COMRCIO ("GOODWILL") ................................................................................................................89
66 - BENFEITORIAS E CONSTRUES EM PROPRIEDADES DE TERCEIROS TRATAMENTO CONTBIL................................94
67 - REFIS - COMPENSAO DE PREJUZOS FISCAIS E BASE DE CLCULO NEGATIVA DA CSLL PRPRIOS E DE TERCEIROS
TRATAMENTO CONTBIL ..................................................................................................................................98
68 - MQUINAS E EQUIPAMENTOS CONSTRUDOS PELA PRPRIA EMPRESA - CLASSIFICAO CONTBIL .....................100
69 - AQUISIO DE BENS PARA O ATIVO PERMANENTE - CRDITO DO ICMS .............................................................101
70 - IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE - TRATAMENTO CONTBIL ....................................................................103
71 - BONIFICAO EM MERCADORIAS - ASPECTOS CONTBEIS ...............................................................................104
72 - INSS RETIDO SOBRE SERVIOS (11%) - TRATAMENTO CONTBIL .....................................................................106
73. VALE PEDGIO ..............................................................................................................................................107
74. REAVALIAO DE BENS..................................................................................................................................108
75. BENS SINISTRADOS - INDENIZAO DE SEGURO .............................................................................................110
76 - TROCA OU PERMUTA DE BENS OU SERVIOS - ESCAMBO .................................................................................111
77 - APLICAES FINANCEIRAS DE RENDA FIXA - CONTABILIZAO ........................................................................114
78. DIFERENA DE ICMS NA AQUISIO DE BENS ORIUNDOS DE OUTRO ESTADO .....................................................116
79. CONSIGNAO MERCANTIL - TRATAMENTO CONTBIL.......................................................................................117
80 - VENDA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE - APURAO DO GANHO OU PERDA DE CAPITAL ...................................119
81 - DEVOLUO DE MERCADORIAS A FORNECEDORES - Contabilizao ...................................................................119
82 - PIS/COFINS - SUBSTITUIO TRIBUTRIA NAS OPERAES COM VECULOS - Tratamento Contbil ......................121
83 - VARIAO CAMBIAL DE DIREITOS E OBRIGAES Contabilizao ......................................................................122
84 - CHEQUE PR-DATADO - Aspectos Contbeis ....................................................................................................123
85. COMODATO DE BENS MVEIS .........................................................................................................................124
86. MTUOS (EMPRSTIMO DE DINHEIRO) ENTRE SCIOS E SOCIEDADES CONTABILIZAO .....................................125
87. PRMIO DE SEGUROS A APROPRIAR - CONTABILIZAO....................................................................................126
88 - NT ..............................................................................................................................................................128
89 - JUROS REMUNERATRIOS DO CAPITAL PRPRIO .............................................................................................128
90 - ISS - IMPOSTO SOBRE SERVIOS ..................................................................................................................129
91 NT.................................................................................................................................................................129
92 NT.................................................................................................................................................................129
93. MATRIZ E FILIAIS - ASPECTOS CONTBEIS ......................................................................................................129
94. EXPORTAES ASPECTOS CONTBEIS .............................................................................................................139
95. ESTOQUES - DIFERENA APURADA ENTRE O ESTOQUE FSICO E O CONTBIL - PROCEDIMENTOS..........................146
96. PIS CREDITOS NA MODALIDADE NO CUMULATIVA ...........................................................................................148
97 NT.................................................................................................................................................................153
98. ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES - ASPECTOS CONTBEIS............................................................................153
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Folha 4/154
1 - FOLHA DE PAGAMENTO
I - VALORES QUE COMPEM A FOLHA DE PAGAMENTO
Na folha de pagamento, alm dos salrios dos funcionrios, constam tambm outros valores, tais como:
frias, 13 salrio, INSS e IRRF descontados dos salrios, aviso prvio, valor do desconto relativo ao vale-
transporte e s refeies e ainda o valor do FGTS incidente sobre os salrios.
Podem, ainda, constar da folha de pagamento de salrios, as verbas pagas aos funcionrios por ocasio
da resciso de contrato de trabalho.
No caso do valor relativo s frias e ao 13 salrio, a empresa deve apropriar estes valores mensalmente
em obedincia ao regime de competncia, efetuando a proviso para o pagamento dessas verbas. Se a empresa
no faz a proviso, esses valores sero apropriados como custo ou despesa por ocasio do respectivo
pagamento.
IV - Lanamentos Contbeis
DESCRIO $
Salrios 15.000,00
Aviso Prvio indenizado 800,00
Frias indenizadas 700,00
Salrio-maternidade 1.800,00
Salrio-famlia 30,00
13 salrio quitao 500,00
Total das verbas 18.830,00
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Folha 5/154
DESCONTOS $
Adiantamento de salrio 6.000,00
INSS sobre salrios 1.425,00
INSS sobre 13 salrio 40,00
Vale-transportes 740,00
Vale-refeies 980,00
Assistncia mdica 630,00
Faltas e atrasos 90,00
IRRF sobre salrios 710,00
Contribuio Sindical 30,00
Total dos descontos 10.645,00
Nota:
1. A resciso de contrato de trabalho por dispensa sem justa causa, ocorrida no dia 31.03.99 e o pagamento
ser feito at o 5 dia til subseqente;
2. A contribuio ao FGTS sobre os salrios e sobre os valores devidos na resciso foi depositada nas
respectivas contas vinculadas;
3. O adiantamento de salrio foi pago no dia 20.03.99, e sobre esse valor foi retido o IRRF no valor de $ 250,00;
4. A empresa provisiona mensalmente o valor das frias, o 13 salrio e os encargos sociais.
Teremos os seguintes lanamentos contbeis:
c) Pela proviso dos valores relativos aos salrios e ao aviso prvio indenizado:
d) Pela baixa da proviso para frias e encargos incidentes sobre essa verba, pelo valor a ser
pago na resciso, tendo em vista que esses valores j foram provisionados anteriormente:
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Folha 6/154
D - PROVISO PARA FRIAS E ENCARGOS SOCIAIS (Passivo Circulante)
C - SALRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 700,00
e) Pela baixa da proviso para 13 salrio e encargos incidentes sobre essa verba, pelo valor a
ser pago na resciso, tendo em vista que esses valores j foram provisionados anteriormente:
f) Pelo valor da Contribuio FGTS incidente sobre a parcela do 13 salrio pago na resciso:
i) Pelo valor da Contribuio Sindical, INSS sobre salrios e 13 salrio e IRRF descontados em
folha de pagamento:
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Folha 7/154
D - GASTOS COM PESSOAL (Resultado)
INSS - empresa $ 4.200,00
D - PROVISO PARA DCIMO TERCEIRO E ENCARGOS SOCIAIS (P Circulante) $ 130,00
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante) $ 4.330,00
o) Pelo pagamento dos salrios pelo valor de $ (total lquido da folha de $ 8.185,00 menos os
valores a pagar em resciso de contrato de $ 2.000,00):
II - Contabilizao
Na contabilizao, a empresa dever registrar como custo ou despesa operacional, o valor da fatura de
energia eltrica ou da fatura do servio de telecomunicao, diminudo do valor do ICMS que estiver destacado
nas respectivas faturas. O valor do ICMS ser registrado em conta grfica, a dbito de uma conta do ativo
circulante que pode ser intitulada como "ICMS a Recuperar".
Admitindo-se que as faturas de energia eltrica e de servios de telecomunicaes de determinada empresa
apresentem os seguintes dados:
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Folha 8/154
c) Valor da fatura de servios de telecomunicaes $ 1.400,00
d) Valor do ICMS na fatura de servios de telecomunicaes $ 350,00
Temos os seguintes lanamentos contbeis:
A) Pelos valores constantes da fatura de energia eltrica:
D - ENERGIA ELTRICA (Custo/Despesa - Resultado) $ 1.875,00
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) $ 625,00
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 2.500,00
B) Pelos valores constantes da fatura de servios de telecomunicaes:
D - TELECOMUNICAES (Custo/Despesa Resultado) $ 1.050,00
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) $ 350,00
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 1.400,00
Nota: sobre a forma de utilizao do crdito de ICMS, verificar a legislao do Estado pertinente ao assunto.
II - Classificao Contbil
Contabilmente, a classificao da proviso para pagamento do Imposto de Renda dever ser:
b) passivo exigvel a longo prazo - referente ao Imposto de Renda incidente sobre a parcela do
lucro diferido que se tornar exigvel aps o final do perodo-base seguinte.
Imaginemos que determinada empresa tenha apresentado a seguinte situao no ano-calendrio encerrado em
31 de dezembro de 1998:
a) lucro lquido antes do Imposto de Renda $ 120.000,00
b) adies ao lucro lquido $ 16.600,00
c) excluses do lucro lquido $ 25.900,00
d) no curso do ano-calendrio foi recolhido de Imposto de Renda estimado a $ 12.280,00.
importncia de
e) valor do incentivo fiscal ao PAT $ 664,20
O clculo da proviso para pagamento do Imposto de Renda ser efetuado do seguinte modo:
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Folha 9/154
a) pela constituio da proviso para pagamento do Imposto de Renda (Imposto de Renda
apurado:$ 16.605,00 - PAT:$ 664,20 = Valor da proviso: $ 15.940,80 ):
4 - CONSTITUIO DA EMPRESA
A constituio de uma empresa consiste, primeiramente, no arquivamento de seus atos constitutivos no
Registro do Comrcio ou no Registro Civil das Pessoas Jurdicas.
Para abertura da escrita contbil da empresa, tem-se os lanamentos de subscrio do capital e, em
seguida, a integralizao total ou parcial do capital subscrito, pois no se pode admitir que a empresa comece
suas atividades sem que ao menos uma parte do capital subscrito pelos scios seja integralizada.
A integralizao do capital social poder ser efetuada em dinheiro ou em bens mveis ou imveis suscetveis de
avaliao em dinheiro.
Admitindo-se que os scios Joo da Silva e Jos de Souza constituram uma sociedade por quotas de
responsabilidade limitada, cuja clusula do contrato social, relativa forma da realizao do capital, est redigida
da seguinte forma:
Clusula 4 - O capital social de $ 500.000,00 (quinhentos mil reais), dividido em 500.000 (quinhentas mil)
quotas de $ 1,00 (um real) cada uma, a ser integralizado da seguinte forma:
a) Joo da Silva, 250.000 (duzentas e cinqenta mil) quotas de $ 1,00 (um real) cada uma,
totalizando $ 250.000,00 (duzentos e cinqenta mil reais), sendo que: 100.000 (cem mil) quotas,
totalizando $ 100.000,00 (cem mil reais) integralizadas neste ato em moeda corrente do Pas, e;
150.000 (cento e cinqenta mil) quotas, totalizando $ 150.000,00 (cento e cinqenta mil reais) a
ser integralizadas no prazo de 60 (sessenta) dias em moeda corrente do Pas;
b) Jos de Souza, 250.000 (duzentos e cinqenta mil) quotas de $ 1,00 (um real) cada uma,
totalizando $ 250.000,00 (duzentos e cinqenta mil reais) integralizadas neste ato, mediante
incorporao sociedade de um imvel avaliado nesse mesmo valor, conforme laudo pericial
com destaque para as seguintes parcelas: $ 80.000,00 (oitenta mil reais) para o terreno e $
170.000,00 (cento e setenta mil reais) para as edificaes.
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Folha 10/154
IV - Pela integralizao do saldo das quotas do scio Joo da Silva, no prazo de 60 dias:
D - CAIXA (Ativo Circulante)
C - CAPITAL SOCIAL A REALIZAR (Patrimnio Lquido) 150.000,00
Valor da integralizao do saldo das quotas do scio Joo da Silva, conforme cheque de sua emisso n
.... do Banco .....
II - Tratamento Fiscal
O Ato Declaratrio Normativo da Coordenao Geral do Sistema de Tributao (Cosit) n 51/94, definiu que na
alienao de duplicatas empresa de factoring deve ser observado o seguinte:
a) - a diferena entre o valor de face e o valor de venda do ttulo de crdito empresa de factoring ser
computada como despesa operacional na data da transao;
b) - a receita obtida pela empresa de factoring, representada pela diferena entre a quantia expressa no
ttulo de crdito adquirido e o valor pago, dever ser reconhecida, para efeito de apurao do lucro lquido do
perodo, na data da operao.
A definio importante porque havia controvrsia se a diferena representava ganho financeiro ou receita de
servio, para a empresa de factoring. Se fosse ganho financeiro, a alienante da duplicata teria que apropriar a
despesa pelo critrio de pro rata tempore e a empresa de factoring apropriaria a receita pelo mesmo critrio.
A Receita Federal entende que a diferena entre o valor de face da duplicata e o valor de aquisio representa
receita de servio da empresa de factoring.
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Folha 11/154
Exemplo:
Considerando que a empresa "Alfa" vendeu a uma empresa de factoring uma carteira de duplicatas no valor de $
50.000,00, e recebeu por essa venda a quantia de $ 40.000,00, teremos os seguintes lanamentos contbeis:
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) 40.000,00
D - DESPESAS DE FATURIZAO (Conta de Resultado) 10.000,00
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) 50.000,00
Exemplo:
Por outro lado, a empresa de factoring adquirente do ttulo, dever proceder aos seguintes lanamentos:
D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) 50.000,00
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) 40.000,00
C - RECEITA DE FATURIZAO (Conta de Resultado) 10.000,00
a) o lucro bruto ser controlado mediante a utilizao de conta ou contas do grupo de resultado
de exerccios futuros, em que se registraro a receita bruta da venda e o custo do imvel;
b) por ocasio da venda, ser determinada a relao entre o lucro bruto e a receita exclusiva da
venda e, at o final de cada ano-calendrio, ser transferida, para o resultado de cada exerccio,
parte do lucro bruto proporcional ao recebimento ocorrido.
c) se o valor das parcelas for acrescido de atualizao monetria e/ou juros, esses valores sero
registrados, por ocasio dos recebimentos como, variao monetria ativa e juros ativos no
resultado de cada perodo.
Exemplo:
Venda de um apartamento, no ms de janeiro/98, nas seguintes condies:
a) valor de venda 60.000,00
b) parcelado em 30 vezes - valor de cada parcela 2.000,00
c) custo de construo do apartamento 40.000,00
d) lucro bruto da operao 20.000,00
e) percentual de lucro bruto em relao receita 33,33%
($ 20.000,00 : 60.000,00)
Os registros contbeis sero feitos do seguinte modo:
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Folha 12/154
C - CLIENTES (Ativo Circulante) 2.000,00
7 - TTULOS CAUCIONADOS
I - Conceito
A cauo de ttulos revela a garantia pignoratcia que recai sobre ttulos de qualquer espcie, em
distino ao contrato de penhor, em que a garantia recai, propriamente, sobre bens ou coisas mveis.
Na tcnica bancria, esta expresso utilizada para designar o contrato de mtuo garantido por ttulos de
qualquer natureza.
A cauo de ttulos pode ocorrer da seguinte forma:
Os efeitos da cauo se iniciam com a entrega dos ttulos ao credor, mediante comprovao por escrito.
Os contratos de cauo esto sujeitos ao registro no Cartrio de Ttulos e Documentos para que possam
valer contra terceiros.
II - Contabilizao
Supondo-se que determinada empresa faa uma operao de cauo de duplicatas por intermdio de
instituio financeira.
Neste caso, a instituio financeira empresta empresa apenas uma determinada porcentagem do valor
total das duplicatas que lhes foram entregues, j debitando na conta do cliente os encargos e despesas
pertinentes.
Tendo em vista o border enviado ao banco, os lanamentos contbeis podem ser efetuados da seguinte
forma:
II) Recebido o border, o banco credita na conta corrente da pessoa jurdica a percentagem preestabelecida -
85% do valor total do border:
$ 37.000,00 X 85% = $ 31.450,00
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - EMPRSTIMO CAUCIONADO (Passivo Circulante) $ 31.450,00
III) Considerando-se que o Banco XYZ S/A receba a duplicata n 100 da Empresa "A", no valor de $ 5.000,00,
com vencimento em 05.02.98, temos:
IV) Pelo valor das despesas bancrias, no valor de $ 350,00, debitadas pelo banco:
D - DESPESAS BANCRIAS (Conta de Resultado)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) $ 350,00
Nota: por ocasio do recebimento das demais duplicatas sero efetuados os mesmos lanamentos.
Aps o recebimento da duplicata no valor de $ 5.000,00 da Empresa "A", a situao do emprstimo caucionado
ficou sendo a seguinte:
No caso, a empresa est devendo $ 26.450,00, e as duplicatas em poder do Banco do cobertura para
um emprstimo no valor de $ 27.200,00, portanto a empresa pode solicitar ao banco XYZ S/A que credite essa
quantia na sua conta movimento.
A empresa poder tambm optar pelo restabelecimento do valor inicial, enviando ao banco um novo
border de $ 5.000,00, passando a ter assim a possibilidade de um novo emprstimo no valor de $ 31.450,00 ,
uma vez que o valor das duplicatas em poder do banco com a nova remessa passa a ser de $ 37.000,00
(37.000,00 X 85% = 31.450,00).
A pessoa jurdica poder registrar como perda os crditos (art. 9 da Lei n 9.430/97):
a) at $ 5.000,00 (cinco mil reais), por operao, vencidos h mais de seis meses,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de $ 5.000,00 (cinco mil reais) at $ 30.000,00 (trinta mil reais) por operao, vencidos
h mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu
recebimento, porm mantida a cobrana administrativa;
c) acima de $ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos h mais de um ano, desde que iniciados e
mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento.
b) a parcela do crdito, cujo compromisso de pagar no houver sido honrado pela empresa
concordatria, poder tambm ser deduzido como perda, nas condies mencionadas neste
item.
Assim, se o crdito contra empresa concordatria for de $ 12.000,00 e o compromisso para pagamento
for de $ 10.000,00, a diferena de $ 2.000,00 poder ser registrada como perda. Caso a empresa concordatria
no honre o compromisso do pagamento do crdito, a parcela correspondente poder tambm ser registrada
como perda. No caso acima, a pessoa jurdica poder tambm deduzir a parcela do crdito correspondente a $
10.000,00.
II - Registro Contbil
b) Quando o crdito for acima de $ 5.000,00 e at $ 30.000,00, por operao vencidos h mais
de um ano e mantida a cobrana administrativa, o registro contbil ser feito a dbito de conta
de resultado representativa da perda e a crdito de conta redutora do crdito correspondente:
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Folha 15/154
Os valores registrados na conta redutora do crdito podero ser baixados definitivamente em
contrapartida conta que registre o crdito, a partir do perodo de apurao que se completar cinco anos do
vencimento do crdito sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor. Assim, o registro contbil ser
efetuado da seguinte forma:
b) apurar a diferena entre o total dos custos de substituio e o valor determinado conforme a
letra "a";
d) escriturar o valor de "b" a dbito da conta do Ativo Imobilizado que registre o bem, o qual ter
seu novo valor contbil deprecivel no novo prazo de vida til previsto.
Para melhor compreenso do que foi exposto, elaboramos um exemplo, tendo em vista os seguintes
dados:
a) Custo de substituio de peas em uma mquina $ 62.000,00
b) Valor contbil da mquina $ 200.000,00
c) Valor da depreciao acumulada $ 160.000,00 = 80%
d) Parte no depreciada $ 40.000,00 = 20%
1 Passo: aplicar o percentual de 20% sobre o valor de $ 62.000,00:
$ 62.000,00 X 20% = $ 12.400,00
2 Passo: Registrar esse valor a dbito de contas de resultado:
D - DESPESAS COM MANUTENO (Conta de Resultado)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) 12.400,00
3 Passo: Determinar a diferena entre o custo de substituio e o valor
apurado no 1 passo:
Custo total $ 62.000,00
(-) Despesa apropriada $ 12.400,00
(=) Valor a ser ativado $ 49.600,00
4 Passo: Registrar esse valor na conta do Ativo Permanente:
D - MQUINAS E EQUIPAMENTOS (Ativo Permanente)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) 49.600,00
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Folha 16/154
A diminuio de recursos minerais resultante da sua explorao ser computada como custo ou encargo
em cada perodo de apurao do Imposto de Renda.
A sistemtica para a determinao da quota anual de exausto semelhante quela aplicada no clculo
do encargo anual de depreciao.
A base de clculo da quota anual de exausto o custo de aquisio dos recursos minerais explorados.
valor contbil da jazida $ 30.000,00
exausto acumulada $ 6.000,00
possana conhecida da jazida 5.000 toneladas
produo do perodo 750 toneladas
prazo para trmino da concesso 8 anos
O encargo de exausto a ser apropriado como custo do perodo ser calculado do seguinte modo:
100 / 8 = 12,5%
No exemplo, o prazo para trmino da concesso de 8 (oito) anos e, assim sendo, o encargo a ser
contabilizado ser no valor de $ 4.500,00, uma vez que a jazida estar exaurida antes do trmino do prazo de
concesso.
Se, por outro lado, o volume de produo do perodo fosse de 500 toneladas, o clculo da quota de
exausto seria efetuado em funo do prazo de concesso para explorao da jazida.
Assim teremos o seguinte lanamento contbil:
D - DESPESAS DE EXAUSTO (Resultado)
C - EXAUSTO ACUMULADA (Ativo Permanente)
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Folha 17/154
b) o percentual encontrado ser aplicado sobre o valor da floresta, registrado no ativo, e o
resultado ser considerado como custo dos recursos florestais extrados.
I - Floresta Natural
Tratando-se de floresta natural, a quota de exausto ser determinada mediante relao percentual entre os
recursos florestais extrados no perodo e o volume dos recursos florestais existentes no incio do mesmo
perodo.
Exemplo:
Suponhamos que no incio do ano-calendrio de 1999 a empresa possua 80 hectares de florestas naturais e a
quantidade extrada no ms de janeiro de 1999 correspondeu a uma rea de 5 hectares. O percentual de
exausto ser calculado do seguinte modo:
5 ha x 100 / 80 ha = 6,25%
O registro contbil da quota de exausto no ms de janeiro de 1999 ser feito do seguinte modo:
D - EXAUSTO DE RECURSOS FLORESTAIS (Resultado)
C - EXAUSTO ACUMULADA (Ativo Permanente) 25.000,00
II - Floresta Plantada
No caso de floresta plantada, a quota de exausto ser determinada mediante a relao percentual existente
entre a quantidade de rvores extradas durante o perodo de apurao e a quantidade existente no incio desse
mesmo perodo.
Floresta Plantada = A x 100 / B = %
A = nmero de rvores extradas no perodo de apurao
B = nmero de rvores existentes no incio do perodo de apurao
Exemplo:
Suponhamos que o nmero de rvores cortadas no ms de janeiro de 1999 tenha atingido 10.000 unidades e
que a quantidade existente no incio desse mesmo perodo era de 80.000 rvores. O percentual de exausto
ser calculado do seguinte modo:
10.000 x 100 / 80.000 = 12,5%
Considerando-se que o valor contbil da floresta em 31.12.98 era de $ 250.000,00, o valor do encargo de
exausto corresponder a:
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Folha 18/154
Partindo do pressuposto de que a escriturao contbil a fonte de informaes para a apurao do
lucro ou prejuzo fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de regra, poder provocar o aumento ou
diminuio do imposto devido em determinado exerccio.
a) alterao do mtodo de avaliao dos estoques (do custeio direto para o custeio por absoro
ou do FIFO para o mdio, etc.);
A retificao de erros de exerccios anteriores poder afetar, tambm, o lucro lquido do exerccio. Nesse
caso, o valor correspondente a retificao ser lanado, conforme o caso, a dbito ou a crdito da conta de
"Lucros ou Prejuzos Acumulados". Note-se que os ajustes so aqueles resultantes de efeitos na retificao de
erro imputvel a determinado exerccio anterior e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes.
O Manual de Contabilidade da Fipecafi adverte que se deve ter bastante cautela e prudncia para
registrar ajustes por erros de exerccios anteriores diretamente na conta de Lucros Acumulados, e no se deve
dar esse tratamento a pequenos valores.
Regra geral, os erros cometidos com contas patrimoniais, tais como inverso de lanamento,
contrapartida a dbito em conta indevida ou contrapartida a crdito em conta indevida, no provocam influncia
na determinao do lucro e, por inferncia, no resultado tributvel do exerccio.
O reflexo na determinao do resultado do exerccio, via de regra, s ocorre quando a contrapartida das
contas patrimoniais transitar pelo balano de resultados e, conseqentemente, se traduzem em aumento,
reduo ou postergao do pagamento do Imposto de Renda.
Os erros contbeis mais comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado podem ocorrer
devido a:
b) receita lanada a maior ou manuteno na contabilidade de valor de receita, cuja nota fiscal j
foi objeto de cancelamento;
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Guia de Lanamentos
Folha 19/154
Fora os casos retro descritos, bvio, existem outros que podem causar distores na determinao do
resultado.
Exemplo:
Considerando-se que no ano-calendrio de 1998 a empresa, inadvertidamente, no efetuou o registro
contbil referente ao cancelamento de uma nota fiscal no valor de $ 60.000,00, ocorrendo a sua regularizao no
perodo subseqente.
Caso no haja saldo na conta de proviso para Imposto de Renda, em virtude da empresa j ter efetuado
o pagamento do mesmo, o ajuste dever ser efetuado, tendo como contrapartida a conta de impostos a
recuperar no Ativo Circulante.
II - Na hiptese em que os erros que provocam a reduo indevida do resultado tenham sido detectados aps o
trmino do exerccio, o procedimento contbil a ser seguido pela empresa ser o seguinte:
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa tenha desembolsado a importncia de $ 10.000,00 na reforma de
um veculo e, em decorrncia dessa reforma, houve um aumento de vida til superior a um ano.
O registro contbil foi feito erroneamente, da seguinte forma:
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Folha 20/154
Caso a empresa tivesse optado pelo pagamento da assinatura em trs parcelas de $ 200,00, teremos:
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Folha 21/154
D - DESPESAS COM ASSINATURAS DE JORNAIS E REVISTAS (Resultado)
C - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante) 50,00.
15 - DESCONTO DE DUPLICATAS
O desconto de duplicatas um procedimento utilizado pela empresa para obteno de capital de giro.
A operao de desconto de duplicatas consiste na transferncia para uma instituio financeira de ttulos de
propriedade da empresa. Esses ttulos so relacionados num documento chamado "border" e entregues
instituio financeira para o respectivo processamento.
Aps o processamento, a instituio financeira credita em conta corrente da empresa o valor de face do
ttulo negociado deduzido dos encargos financeiros e despesas bancrias correspondentes.
Embora a propriedade dos ttulos negociados sejam transferidos para a instituio, a empresa co-
responsvel pelo pagamento dos mesmos em caso de no liquidao pelo devedor. Neste caso, a instituio
financeira leva a dbito em conta corrente da empresa o valor de face do ttulo no liquidado.
A conta "duplicatas descontadas" apresenta a seguinte funo na operao de desconto:
Os encargos financeiros debitados pela instituio financeira devem ser apropriados "pro rata tempore".
Assim, a conta "encargos financeiros a transcorrer" debitada por ocasio do desconto e creditada no momento
em que a despesa incorrida, observando-se o regime de competncia.
A conta "despesas financeiras" debitada no perodo em que a despesa incorrida. Assim, se um ttulo
descontado no dia 16 de um ms com vencimento no dia 15 do ms seguinte, a empresa registrar como
despesa antecipada o valor correspondente a 30 dias e, em seguida, far a apropriao em conta de resultado
da importncia correspondente a 15 dias. No ms seguinte, o valor remanescente na conta "encargos financeiros
a apropriar" ser transferido para "despesas financeiras".
Considerando-se que determinada empresa tenha efetuado uma operao de desconto de duplicatas conforme
os dados abaixo:
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Folha 22/154
DUPLICATAS VALOR $ VENCIMENTO
28 20.000,00 31.08.98
30 10.000,00 30.09.98
Data em que o banco efetuou o desconto : 01.08.98
Encargos financeiros cobrados: $ 1.500,00
Taxa cobrada: 5%
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Folha 23/154
De acordo com o princpio contbil do Custo como Base de Valor, o custo de aquisio de um ativo ou
dos insumos necessrios para fabric-lo e coloc-lo em condies de gerar benefcios para a Entidade,
representa a base de valor para a contabilidade. Isto significa que todo o esforo despendido para incorporar
determinado bem ao patrimnio, representar a sua valorao em termos de custo contbil.
b) seja registrado como despesa tributria, computada na determinao do lucro real no perodo
em que ocorrer o pagamento, ou seja na liquidao do contrato de cmbio.
Neste tpico veremos, passo a passo, os registros contbeis correspondentes a uma operao de
importao de mercadorias e matrias-primas.
I - Pelo registro dos gastos com a obteno da Guia de Importao e a contratao de seguro:
D - IMPORTAO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCOS C/ MOVIMENTO (Ativo Circulante)
III - Pelo reconhecimento da variao cambial antes da chegada das mercadorias ou matrias-primas:
D - IMPORTAO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES ESTRANGEIROS (Passivo Circulante)
IV - Pelo registro dos gastos com impostos no recuperveis, taxas e servios aduaneiros incidentes sobre a
operao:
D - IMPORTAO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
V - Pelo registro dos valores relativos ao ICMS/IPI recuperveis conforme a legislao de regncia:
D - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCO C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
VI - Pela transferncia do saldo da conta "Importao em Andamento" para a conta definitiva, em face da entrada
das mercadorias/matrias-primas no estabelecimento:
D - ESTOQUE (Ativo Circulante)
C - IMPORTAO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
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Folha 24/154
VII - Pelo reconhecimento da variao cambial sobre a dvida aps a chegada das mercadorias:
D - VARIAO MONETRIA PASSIVA (Conta de Resultado)
C - FORNECEDORES ESTRANGEIROS (Passivo Circulante)
IX - Pela apropriao do IOF incidente sobre a liquidao do contrato de cmbio admitindo-se que a empresa
tenha optado pela apropriao como despesa tributria:
A dedutibilidade das despesas realizadas no exterior fica condicionada finalidade da viagem, isto , ela
deve estar voltada para os interesses da empresa. Destarte, a viagem do diretor ou scio deve ser necessria
atividade da empresa.
Considerando-se que o diretor de determinada empresa tenha realizado uma viagem ao exterior
conforme dados abaixo:
adiantamento em 20.06.98 $ 6.000,00
Taxa/cmbio compra 20.06.98 $ 1,00/US$ 1.00
adiantamento US$ 6,000.00
despesas US$ 4,000.00
taxa/cmbio na data da realizao da despesa $ 1,10/US$ 1.00
taxa/cmbio na data da realizao da despesa $ 1.15/US$ 1.00
taxa/cmbio venda na data da devoluo do adiantamento em 10.07.98 $ 1,20/US$ 1.00
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Folha 25/154
Desta forma teremos os seguintes lanamentos contbeis:
d) Pelo registro das despesas efetuadas no exterior, quando do retorno do diretor em 10.07.98:
Onde:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoque Inicial
C = Compras
EF = Estoque Final (inventrio final)
II - Resultado Com Mercadorias - RCM
O resultado com mercadorias surge do confronto entre as vendas efetuadas e o custo das mercadorias
vendidas.
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Folha 26/154
Se o valor das vendas for maior do que o CMV, pode-se dizer que houve um lucro bruto.
Se o valor das vendas for menor do que o CMV, pode-se dizer que houve um prejuzo com mercadorias.
Onde:
RCM = Resultado Com Mercadorias
V = Vendas
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
Consideraremos os seguintes dados para calcular o resultado com mercadorias no perodo de 01.01.99 a
31.03.99.
Estoque em 01.01.99 $ 1.600,00
Compras para revenda $ 1.300,00
Vendas de mercadorias $ 3.840,00
Compras devolvidas $ 300,00
PIS/Cofins $ 930,00
Fretes $ 250,00
Vendas canceladas $ 100,00
Estoque inventariado (31.03.99) $ 1.270,00
Assim temos:
Compras totais $ 1.300,00
(-) ICMS sobre compras $ 170,00
(-) compras devolvidas $ 300,00
(+) fretes $ 250,00
(=) Compras Lquidas $ 1.080,00
Nota: ICMS sobre compras: 17% de $ 1.300,00 = $ 221,00
ICMS compras devolvidas: 17% de $ 300,00 = $ 51,00
Com base nos dados do tpico 4, retro, os registros contbeis podero ser efetuados do seguinte modo:
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Folha 27/154
D - CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS (Conta de Resultado)
C - COMPRAS (Conta de Resultado) $ 1.080,00
a) das quebras e perdas razoveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas
na fabricao, no transporte e manuseio;
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Folha 28/154
21 - VENDA AMBULANTE
Por ocasio da remessa de mercadorias para venda fora do estabelecimento deve ser destacado na
Nota Fiscal geral o ICMS correspondente.
No momento da efetiva venda, a Nota Fiscal emitida com o dbito do ICMS.
Quando do retorno das mercadorias no vendidas, dever ser emitida Nota Fiscal de entrada com destaque do
ICMS.
Nota: Salientamos que o contribuinte dever observar a legislao do ICMS de seu Estado, pertinente ao
assunto.
O tratamento contbil na remessa de mercadorias para venda fora do estabelecimento poder ser o
seguinte:
I - quando da remessa das mercadorias conforme dados a seguir:
22 - ENCARGOS DE DEPRECIAO
A quota de depreciao a ser registrada na escriturao contbil da pessoa jurdica, como custo ou
despesa operacional, ser determinada mediante aplicao da taxa de depreciao sobre o valor do bem em
reais.
A partir de 01.01.96, com a extino da correo das demonstraes financeiras, no ser mais utilizado
o Razo Auxiliar em UFIR para fins de clculo do encargo de depreciao.
O clculo das quotas de depreciao de bens do ativo imobilizado ser efetuado da seguinte forma:
I - Bens Existentes no Ativo Imobilizado em 31.12.96
As quotas de depreciao de bens existentes no Ativo Imobilizado em 31.12.96, a ser apropriada no ano-
calendrio 1997, sero determinadas da seguinte forma:
a) aplicar a taxa anual sobre o valor dos bens em reais, constante do saldo de abertura da conta,
para obteno da quota anual de depreciao;
b) dividir a quota anual em reais por 12, para determinar os duodcimos mensais a serem
registrados na escriturao em cada ms;
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Folha 29/154
c) caso o bem seja baixado do Ativo Imobilizado, no decorrer do ano-calendrio, multiplica-se o
valor do duodcimo mensal pelo nmero de meses, contados do ms de incio do ano-calendrio
at o ms em que o bem for baixado contabilmente.
$ 100,00 X 6 (nmero de meses de janeiro/98 a junho/98) = $ 600,00 (valor a ser apropriado contabilmente at o
ms de junho/98).
b) dividir a quota anual em reais por 12, para obter o valor do duodcimo mensal de depreciao,
a ser registrado na escriturao a partir do ms de aquisio ou incorporao do acrscimo;
O registro contbil do encargo de depreciao ser feito a dbito de uma conta de custo ou despesa operacional
e a crdito da conta redutora do ativo imobilizado intitulada depreciao acumulada.
Desta forma, os pagamentos das prestaes e eventuais lances antes do recebimento do bem sero registrados
da seguinte forma:
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Folha 30/154
D - AQUISIO DE BENS ATRAVS DE CONSRCIO (Ativo Imobilizado)
C - CAIXA OU BANCOS (Ativo Circulante)
No perodo de setembro/98 a maio/99, ocorreram variaes nos preos, o que resultou no ajuste das prestaes.
No nosso exemplo, em 31.05.99, a conta "Aquisio de Bens Atravs de Consrcio", apresentou um saldo de $
4.890,00, composto dos seguintes valores:
Setembro/98 $ 500,00
Outubro/98 $ 500,00
Novembro/98 $ 500,00
Dezembro/98 $ 550,00
Janeiro/99 $ 550,00
Fevereiro/99 $ 550,00
Maro/99 $ 580,00
Abril/99 $ 580,00
Maio/99 $ 580,00
Total $ 4.890,00
Assim sendo, por ocasio do recebimento do bem, sero efetuados os seguintes lanamentos:
D - VECULOS (Ativo Imobilizado) $ 20.550,00
C - AQUISIO DE BENS ATRAVS DE CONSRCIO (Ativo Imobilizado) $ 4.890,00
C - QUOTAS DE CONSRCIO A PAGAR (Passivo Circulante) $ 11.020,00
C - QUOTAS DE CONSRCIO A PAGAR (Exigvel a Longo Prazo) $ 4.640,00
Nota: Foram lanadas 19 prestaes no Passivo Circulante (19 x $ 580,00 = $ 11.020,00), e 8 prestaes no
Passivo Exigvel a Longo Prazo (8 x $ 580,00 = $ 4.640,00).
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Folha 31/154
IV - Pagamento Das Prestaes Restantes
Os pagamentos efetuados nos meses seguintes, pelo novo valor, sero contabilizados da seguinte
forma:
D - QUOTAS DE CONSRCIO A PAGAR (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) $ 615,00
V - Contabilizao Conforme PN CST N 1/83
De acordo com o PN CST n 1/83, as aquisies atravs de consrcios devero ser contabilizadas da
seguinte forma:
b) por ocasio do recebimento do bem, este ser registrado em conta especfica e definitiva do
ativo, pelo valor constante da nota fiscal pela qual foi faturado, tendo como contrapartida:
b.1) a Conta do Ativo que registrou os pagamentos antecipados, pelo saldo dessa conta;
b.2) a Conta do Passivo que vai registrar o saldo devedor, pela diferena entre o valor da
nota fiscal e o saldo da conta mencionada em "b.1";
c) o valor do saldo devedor, lanado no Passivo, deve ser ajustado pela diferena verificada no
confronto com o valor efetivo das prestaes vincendas, tendo, como contrapartida, a conta de
Variaes Monetrias Ativas ou Passivas (contas de resultado), conforme o caso;
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Folha 32/154
24 - SIMPLES - MICROEMPRESA E EMPRESA DE PEQUENO PORTE
Valor Devido Mensalmente
O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte, inscritas no SIMPLES,
ser determinado mediante a aplicao, sobre a receita bruta mensal auferida, dos percentuais fixados na
legislao.
Exemplo:
II - Pelo pagamento:
Alternativamente, os registros contbeis podero ser efetuados de forma mais detalhada evidenciando cada
imposto e/ou contribuio em funo do respectivo percentual aplicvel sobre a receita bruta do ms. Assim, na
aplicao do percentual de 5,8% (cinco inteiros e oito dcimos por cento), temos:
25 - REMUNERAO DE "PR-LABORE"
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Folha 33/154
A remunerao "pr-labore" ser debitada conta de custos ou despesas operacionais. Referido valor
ser classificado como custo quando a remunerao for atribuda a dirigentes de indstria e de produo dos
servios, e como despesa operacional quando a remunerao for atribuda a dirigentes ligados administrao.
O registro contbil referente a remunerao de "pr-labore", considerando-se os dados abaixo, poder
ser feito do seguinte modo:
a) remunerao $ 4.000,00
b) IR-Fonte (valor hipottico) $ 620,00
I - Pela proviso:
D - DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Conta de Resultado)
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 4.000,00
II - pelo pagamento:
D - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 4.000,00
C - IRRF A RECOLHER (Passivo Circulante) $ 620,00
C - BANCO C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) $ 3.380,00
Exemplo:
Imaginemos que determinada empresa tenha efetuado uma venda no dia 05.05.99, no valor de $ 1.500,00,
recebendo em cheque e ficando acertado com o cliente que o mesmo ser depositado no dia 30.05.99.
Com base nos dados do exemplo, os registros contbeis podero ser efetuados do seguinte modo:
Exemplo:
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Folha 34/154
Suponhamos que determinada empresa tenha efetuado uma compra, no dia 10.05.99, no valor de $
500,00, sendo que o pagamento foi feito atravs de cheque, cuja apresentao foi marcada para o dia 10.06.99.
Os registros contbeis podero ser efetuados do seguinte modo:
Os juros incidentes sobre os tributos e contribuies federais a compensar e/ou a restituir sero
contabilizados em contrapartida conta do ativo representativa do referido tributo e/ou contribuio, do seguinte
modo:
a) desconto de duplicatas;
b) emprstimo, etc.
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Folha 35/154
A conta "Encargos Financeiros a Apropriar" recebe dbitos nas respectivas contas de segundo grau
quando da realizao do desconto de duplicatas ou obteno de emprstimo junto a estabelecimento bancrio.
Os valores dos encargos financeiros so imputados aos resultados "pro-rata tempore".
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa tenha efetuado um desconto de duplicatas junto a um
estabelecimento bancrio conforme dados a seguir:
data do aviso de lanamento 16.05.99
valor da operao $ 35.600,00
valor creditado $ 32.800,00
juros sobre a operao de desconto $ 2.800,00
data do vencimento 15.06.99
Aps a aprovao pela Assemblia, os dividendos propostos sero transferidos para a conta de
"Dividendos a Pagar". Neste caso, o lanamento contbil poder ser feito do seguinte modo:
D - DIVIDENDOS PROPOSTOS (Passivo Circulante)
C - DIVIDENDOS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 50.000,00
No caso de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, a proposta de destinao de lucro dever
ser estabelecida no contrato social. O contrato social poder prever a reteno total ou parcial dos lucros para
futura incorporao ao capital. De qualquer forma, em se tratando de sociedade por quotas de responsabilidade
limitada, a destinao do resultado ficar a critrio dos scios.
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Folha 36/154
Os registros contbeis, considerando-se que o lucro apurado no encerramento do exerccio social tenha
sido de $ 80.000,00 e a proposta de distribuio de lucros de $ 40.000,00, podero ser efetuados da seguinte
forma:
II - Contabilizao
O reconhecimento do custo orado dever ocorrer por ocasio do reconhecimento do lucro bruto da
venda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades
distintas. A contabilizao, por sua vez, dever ser feita na data da efetivao da venda da unidade imobiliria.
O custo orado ser creditado em conta especfica do passivo circulante. A contrapartida - conta
devedora - dever levar em considerao:
No caso da letra "a", o registro contbil poder ser efetuado do seguinte modo:
No caso da letra "b", o registro contbil poder ser feito da seguinte forma:
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Folha 37/154
conta especfica de resultado do exerccio, no caso de vendas vista, ou conta prpria do grupo de
resultados de exerccios futuros, no caso de vendas a prazo ou a prestaes com recebimento de parte do preo
aps o perodo-base da venda.
O registro contbil das modificaes ocorridas no oramento em relao unidade vendida vista
poder ser efetuado do seguinte modo:
Por sua vez, o registro contbil das modificaes ocorridas no oramento em relao unidade imobiliria
vendida a prazo ou a prestaes com recebimento de parte do preo aps o perodo-base da venda poder ser
feito do seguinte modo:
Os custos pagos ou incorridos, medida que forem ocorrendo, sero debitados a uma conta
representativa de obras em andamento e a crdito de uma conta representativa do disponvel ou passivo
circulante, conforme seja a operao realizada vista ou a prazo.
Assim, quando os materiais e os servios forem ingressando no empreendimento o registro contbil
poder ser efetuado da seguinte forma:
Relativamente ao saldo da conta de Custos Orados, medida em que os fornecedores de bens ou servios
forem cumprindo o contrato em que sejam partes, a empresa imobiliria, no que se refere unidade vendida,
poder fazer o seguinte registro contbil:
a) saldo credor - quando o valor dos custos orados for superior ao valor do custo real do
empreendimento;
b) saldo devedor - quando o valor dos custos orados for inferior ao valor do custo real do
empreendimento.
No caso da letra "a", o registro contbil poder ser feito do seguinte modo:
No caso da letra "b", o registro contbil poder ser feito da seguinte maneira:
Considerando-se a venda vista de uma unidade imobiliria no concluda, nas seguintes condies:
a) obras em andamento (Ativo Circulante) $ 8.500,00
b) custos orados (Passivo Circulante) $ 7.000,00
c) valor da venda $ 25.000,00
d) ingressos de materiais durante a realizao da obra $ 9.000,00
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Folha 38/154
III - no final da obra, o excesso do valor dos custos reais sobre o valor dos custos orados, no montante de $
2.000,00, poder ser contabilizado da seguinte forma:
D - CUSTO DO IMVEL VENDIDO DE EX. ANTERIORES (Conta de Resultado)
C - CUSTOS ORADOS (Passivo Circulante) $ 2.000,00
31 - EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS
Essas contas registram as obrigaes da empresa junto a instituies financeiras do Pas e do exterior,
cujos recursos so destinados para financiar imobilizaes ou para capital de giro para ser aplicado na empresa.
Como regra geral, os emprstimos e financiamentos so suportados por contratos que estabelecem o seu valor,
forma e poca de liberao, encargos incidentes, forma de pagamento, garantias alm de outras clusulas
contratuais.
Os emprstimos distinguem-se dos financiamentos pelo fato de que estes representam um crdito
vinculado aquisio de determinado bem, podendo ter a interveno de instituio financeira ou diretamente
com o fornecedor do bem. Por outro lado, os emprstimos so concesses de crdito em espcie, sem
vinculao especfica, muito embora conste do contrato a finalidade do mesmo.
O registro contbil deve ser efetuado quando a empresa receber os recursos, o que muitas vezes
coincide com a data do contrato. No caso dos contratos em que a liberao dos recursos ocorrer em vrias
parcelas, o registro ser efetuado medida do recebimento das parcelas.
Os financiamentos e emprstimos ainda no liberados podem ser controlados contabilmente em contas
de compensao e informados em nota explicativa.
Todos os emprstimos e financiamentos contrados pela empresa, cujo prazo de pagamento final seja
inferior a um ano, contado a partir da assinatura do contrato, devero ser registrados contabilmente no Passivo
Circulante. Caso o prazo final seja superior a um ano, esses contratos sero registrados no Exigvel a Longo
Prazo, e por ocasio da data do balano, as parcelas dos emprstimos e financiamentos a longo prazo que se
tornarem exigveis at o trmino do exerccio seguinte, devem ser transferidas para o Passivo Circulante.
I - Variao Monetria
Os emprstimos e financiamentos contratados em moeda corrente nacional so corrigidos
monetariamente com base nos ndices previstos nos contratos. Tratando-se de emprstimos pagveis em moeda
estrangeira, estes so atualizados pela variao cambial ocorrida entre a data do emprstimo ou do ltimo saldo
atualizado e a data do balano.
As variaes monetrias sero registradas contabilmente na prpria conta que registra o emprstimo ou
financiamento, tendo como contrapartida uma conta de despesa operacional ou do Ativo Diferido, quando se
tratar de empreendimento em fase pr-operacional.
IV - Tratamento Fiscal
De acordo com o Parecer Normativo n 127/73, as despesas de financiamento decorrentes de
emprstimos contrados quando destacados no contrato so consideradas despesas operacionais,
independente do valor mutuado vincular-se ou no aquisio de bens de capital.
Assim, na forma do ato normativo em questo, a condio para que todos os nus que recaem sobre o
financiamento sejam considerados como despesas operacionais a sua efetiva segregao dentro do contrato
de compra de venda.
Referido parecer afirma, ainda, que na celebrao do contrato de compra e venda, com financiamento de
um bem de capital, ocorrem, efetivamente, duas transaes distintas. A primeira uma operao comercial de
compra e venda de determinado bem, por preo determinado. A segunda, por sua vez, refere-se a uma operao
de financiamento do preo estipulado para o bem adquirido, acrescendo despesas de financiamento que
representam a remunerao do capital ou o ressarcimento por outras despesas administrativas decorrentes da
operao.
Todavia, se tais despesas no forem destacadas no contrato de compra de venda, o valor total da
operao dever ser escriturado em conta representativa do ativo imobilizado, uma vez que inadmissvel
estimar o valor do custo do bem e contabilizar a parcela excedente como despesas operacionais.
Ressalte-se que, as despesas de financiamento somente sero computadas para efeito de determinao
do lucro real quando efetivamente pagas ou incorridas.
Considerando-se que determinada empresa tenha adquirido um terreno por $ 100.000,00. Desse valor, a
empresa desembolsou $ 20.000,00 e o restante de $ 80.000,00 foi financiado em 10 (dez) meses por uma
instituio financeira com encargos financeiros prefixados de $ 32.000,00.
De acordo com o contrato de financiamento, a empresa pagar uma prestao fixa mensal de $
14.000,00, sendo que $ 10.000,00 representa a amortizao do principal e $ 4.000,00 a amortizao dos
encargos financeiros.
Os lanamentos contbeis, de acordo com o exemplo, podero ser efetuados do seguinte modo:
a) pela compra do terreno por $ 100.000,00, sendo $ 20.000,00 pagos com recursos prprios e $
80.000,00 financiados por uma instituio financeira:
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32 - APLICAO EM INCENTIVOS FISCAIS FINOR E FINAM
De acordo com o art. 4 da Lei n 9.532/97 as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real
podero optar pela aplicao de parte do IRPJ, em investimentos regionais na declarao de rendimentos ou no
curso do ano-calendrio, nas datas de pagamento do imposto com base no lucro estimado, apurado
mensalmente, ou no lucro real, apurado trimestralmente.
I - Classificao Contbil
1 - Registro dos depsitos no ativo
Os valores recolhidos diretamente a favor do Finor, pelas empresas que apuram o Imposto de Renda tributadas
com base no lucro real trimestral ou estimado, tm a natureza de um depsito a ser convertido em aplicaes no
mencionado fundo.
Saliente-se que, embora as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real/estimado venham recolhendo as
parcelas destinadas aplicao em incentivos fiscais, separadamente do imposto, imprescindvel formalizar a
opo pela aplicao, na Declarao de Rendimentos.
Nesse caso, tecnicamente cabe registrar o valor do incentivo:
Nota: A IN SRF n 11/96 determina que o valor do incentivo deve ser registrado em conta do ativo permanente,
subgrupo investimentos; no entanto, perante a boa tcnica contbil, a empresa s deve registr-los diretamente
nessa conta, se tiver a inteno de mant-los como investimentos permanentes.
b) o valor do incentivo registrado no ativo tem, como contrapartida, crdito a uma conta de
reserva de capital, classificada no Patrimnio Lquido, que poder intitular-se Reserva de
Incentivos Fiscais.
Quando receber o extrato, emitido pelo Banco, comunicando a emisso das quotas escriturais do incentivo, a
empresa precisa providenciar o seu registro contbil.
As quotas dos fundos devem ser registradas em conta prprio classificvel no Ativo Permanente, subgrupo
Investimentos, tendo como contrapartida:
a) a baixa na conta do Realizvel a Longo Prazo onde foram registrados os valores depositados;
ou
No caso de alienao das quotas de investimentos feitos mediante deduo do Imposto de Renda, a diferena
entre o valor pelo qual o investimento estiver registrado no ativo e o preo obtido na alienao ser debitado em
conta de resultado. Cabe lembrar que esse valor no dedutvel para fins de determinao do lucro real.
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Guia de Lanamentos
Folha 41/154
As aplicaes em projetos prprios, pois normalmente tm a condio de serem permanentes, devem
permanecer classificados no Ativo Permanente - Investimentos
Considerando-se que determinada empresa, submetida apurao com base no lucro real, que na Declarao
de Rendimentos optou pela aplicao no valor de $ 10.000,00 no Finam e $ 10.000,00 no Finor, no limite
permitido, e que na data da entrega da declarao o imposto j estava inteiramente pago.
Observe-se que o ativo tangvel - material de expediente, material de consumo, etc. - adquirido e
consumido ao longo de um perodo no classificado como "despesas antecipadas". Referidos itens podero ser
controlados em conta prpria de "Almoxarifado" ou lanados diretamente em conta de resultado. No caso de
lanamento em conta de resultado, o saldo existente no encerramento de cada perodo de apurao do imposto
dever ser transferido para rubrica especfica de "Estoques".
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Guia de Lanamentos
Folha 42/154
ATIVO CIRCULANTE
DESPESAS ANTECIPADAS
Prmios de Seguros
Encargos Financeiros
Assinaturas e Anuidades
Aluguis
Vale-transporte
Quando o perodo de gerao do benefcio da despesa paga ultrapassar o trmino do exerccio social
seguinte, a parcela correspondente ser classificada no realizvel a longo prazo.
De acordo com os dados acima, a empresa poder fazer o seguinte registro contbil, por ocasio do
pagamento do seguro:
D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO(Ativo Circulante) $ 3.600,00
A despesa com seguros incorrida mensalmente a ser apropriada at o ms de maro/99, ser registrado
contabilmente da seguinte forma:
D - DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Resultado)
C - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante) $ 300,00
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Guia de Lanamentos
Folha 43/154
D - ESTOQUES (Ativo Circulante)
C - CAIXA/ BANCO (Ativo Circulante)
II - Na indstria que processa a industrializao:
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Guia de Lanamentos
Folha 44/154
b) Pelo registro da diferena entre o valor provisionado a ttulo de 13 salrio e o valor da folha
de pagamento:
c) Pela baixa da proviso para encargos sociais sobre o 13 salrio at o montante provisionado:
d) Pelo registro da diferena apurada entre o valor dos encargos provisionados e o valor
constante da folha de pagamento:
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Guia de Lanamentos
Folha 46/154
O produtor exportador de mercadorias nacionais faz jus a crdito presumido do Imposto sobre Produtos
Industrializados, como ressarcimento das contribuies para a Cofins e para o PIS, incidentes sobre as
respectivas aquisies, no mercado interno, de matrias-primas, produtos intermedirios e material de
embalagem, para utilizao no processo produtivo.
O crdito presumido do IPI uma recuperao de custos. Portanto, o valor apurado deve ser registrado a
crdito de conta retificadora do Custo dos Produtos Vendidos (CPV) no resultado do perodo de sua ocorrncia,
tendo como contrapartida a conta de IPI a Recolher (Passivo Circulante) ou a Recuperar (Ativo Circulante), ou
ainda, no caso de ressarcimento em dinheiro, Contas a Receber (Ativo Circulante).
A classificao como recuperao de custos em conta retificadora de Custos dos Produtos Vendidos
justifica-se porque o crdito presumido do IPI um ressarcimento das contribuies PIS/Pasep e Cofins que
oneram o custo de aquisio de insumos empregados na fabricao de produtos exportados, cujo valor est
embutido no custo das vendas desses produtos.
a) pelo valor a compensar com o IPI devido nas operaes praticadas no mercado interno:
38. VALE-TRANSPORTE
Os gastos efetuados com a aquisio de vale-transporte sero debitados, inicialmente, numa conta
especfica do ativo circulante.
medida em que for feita a distribuio para os empregados, o valor correspondente ser levado a
dbito de uma conta representativa de custo ou despesa operacional. O valor cobrado do empregado,
correspondente a 6% (seis por cento) do seu salrio bsico, ser contabilizado como recuperao de custos ou
de despesas.
Exemplo:
Considerando-se que durante o ms de setembro de 1999 determinada empresa tenha apresentado a seguinte
situao em relao a aquisio e distribuio de vale-transporte:
a) aquisio de 5.000 vales-transporte $ 2.500,00
b) distribuio de 4.000 vales-transporte $ 2.000,00
I -Por ocasio da aquisio dos vales-transporte:
D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) $ 2.500,00
39 - DEVOLUO DE COMPRAS
A devoluo de compras por parte da empresa adquirente das matrias-primas, materiais de embalagem
e mercadorias poder ocorrer por diversos motivos.
Os motivos mais comuns que ensejam a devoluo de compras so os seguintes:
a) mercadoria recebida fora das especificaes exigidas pela empresa compradora, ou seja, as
mercadorias constantes da Nota Fiscal no correspondem na quantidade, qualidade ou preo
constantes do pedido;
b) mercadoria recebida em estado de deteriorao ou danificada.
Os procedimentos contbeis aplicveis devoluo de compras levam em considerao dois aspectos, a saber:
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Guia de Lanamentos
Folha 48/154
b) ICMS s/devoluo de compras $ 850,00
40 - DEVOLUO DE VENDAS
A devoluo de vendas de mercadorias e/ou produtos poder ocorrer por diversos motivos.
Os motivos mais comuns que ensejam a devoluo de vendas so os seguintes:
a) mercadoria entregue fora das especificaes exigidas pela empresa compradora, ou seja, as
mercadorias constantes da Nota Fiscal no correspondem a quantidade, qualidade ou preo
constantes do pedido;
Quando ocorre uma devoluo de mercadorias que foram vendidas no exerccio anterior, existe a
necessidade de um tratamento diferenciado no registro contbil, para que esse fato no altere os resultados do
exerccio atual.
Assim, o registro ser feito na forma de um cancelamento, neste exerccio, de um lucro bruto apurado no
exerccio anterior, que ser tratado como uma despesa operacional e no mais como uma conta redutora da
conta que registra as vendas.
Considerando-se os dados do item anterior, teremos os seguintes lanamentos contbeis:
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Guia de Lanamentos
Folha 49/154
C - PREJUZO NA DEVOLUO DE VENDAS DE EX. ANTERIOR (C. Resultado) $ 170,00
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo Circulante)
C - PREJUZO NA DEVOLUO DE VENDA DE EX. ANTERIOR (C. Resultado) $ 640,00
Contabilmente, no ltimo dia de cada ms, deveremos fazer o lanamento de transferncia do valor
contabilizado na conta "ICMS a Recuperar", do ativo circulante, para a conta de "ICMS a Recolher", do passivo
circulante, quando o saldo apresentar-se devedor. Na hiptese de saldo credor, o lanamento contbil ser feito
de forma inversa.
O valor que compe a conta do ativo "ICMS a Recuperar" refere-se ao ICMS incidente sobre compras,
fretes, conta de energia eltrica e sobre conta telefnica, etc. Por sua vez, o valor que compe a conta do
Passivo "ICMS a Recolher" refere-se ao ICMS incidente sobre vendas, ICMS sobre transferncias, etc.
Exemplo:
Considerando-se que em 31 de agosto de 1998 a empresa "A" apresente a seguinte situao em relao conta
grfica do ICMS:
Com base nos dados do exemplo proposto, o registro contbil poder ser efetuado do seguinte modo:
Feito o lanamento acima, o saldo da conta de "ICMS a Recuperar", classificada no ativo circulante, fica
igual a zero e a conta de "ICMS a Recolher", classificada no passivo circulante, passa a apresentar um saldo de
$ 3.000,00.
Caso o valor do ICMS a recuperar seja superior ao valor do ICMS a recolher, aquela conta ser creditada
pelo valor do ICMS a recolher, ficando o saldo para compensao em perodo posterior.
Dando seqncia, considerando-se que o ICMS, no valor de $ 3.000,00, seja recolhido em 10.09.98. O
registro contbil, neste caso, poder ser feito do seguinte modo:
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Guia de Lanamentos
Folha 50/154
mediante endosso. A empresa preenche um border relacionando todos os ttulos e remete ao estabelecimento
bancrio que processar a cobrana nos respectivos vencimentos.
Veremos, a seguir, os lanamentos contbeis envolvendo uma operao de cobrana de duplicatas,
ressaltando que a partir da vigncia da Lei n 6.404/76 - Lei das Sociedades por Aes - as contas de
compensao deixaram de ser demonstradas no balano patrimonial. Entretanto, para um melhor controle das
remessas e baixas das duplicatas, a empresa poder utilizar as contas de compensao.
Considerando-se os dados abaixo, os registros contbeis sero efetuados da seguinte forma:
c) O banco informa que foi creditada na conta movimento a importncia de $ 22.000,00 referente
cobrana de duplicatas:
d) O banco informa que o cliente "X" no liquidou a duplicata n 101, no valor de $ 6.000,00:
Exemplo:
Valor corrigido do bem (veculo) $ 25.000,00
(-) Depreciao acumulada $ 12.000,00
(=) Valor lquido contbil $ 13.000,00
Valor da venda $ 18.000,00
(-) Valor lquido contbil $ 13.000,00
(=) Ganho de capital $ 5.000,00
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Guia de Lanamentos
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Guia de Lanamentos
Folha 52/154
45 - FUNDO FIXO DE CAIXA
O sistema de fundo fixo ou caixa pequena tem por objetivo facilitar o atendimento das necessidades de
pagamentos de pequenas despesas da empresa.
Neste sistema define-se uma quantia fixa que colocada disposio do responsvel pelo caixa,
mediante emisso de um cheque, cujo valor deve ser suficiente para fazer face aos pagamentos das pequenas
despesas, tais como: conduo, refeies, correios, cpias, etc., por um determinado perodo de tempo, que
pode ser semanal ou quinzenal, conforme as convenincias verificadas na empresa, e, periodicamente efetua-se
a prestao de contas do valor total desembolsado, repondo-se o valor do fundo fixo, atravs de cheque nominal,
ao seu responsvel.
No sistema de fundo fixo, as contas de despesas so debitadas, em contrapartida ao registro da emisso
do cheque, apenas quando o fundo recomposto e no quando do real desembolso de caixa.
O saldo permanece inalterado, devendo sempre corresponder ao dinheiro em caixa mais o total dos
comprovantes dos pagamentos efetuados e ainda no reembolsados.
Por ocasio do levantamento de balano, no fundo fixo deve permanecer somente o dinheiro, e os
comprovantes das despesas devem ser contabilizados.
Na hiptese da constituio de um fundo fixo de $ 3.000,00, ser efetuado o seguinte lanamento:
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Folha 53/154
ALQUOTAS
PERCENTUAL A
NATUREZA DO BEM FORNECIDO OU DO PIS/ CDIGO DE
IR CSLL COFINS SER APLICADO
SERVIO PRESTADO (01) PASEP RECOLHIMENTO (07)
(02) (03) (04) (06)
(05)
alimentao
energia eltrica
servios prestados com o emprego de materiais,
inclusive de limpeza;
1,2 1,0 3,0 0,65 5,85 6147
servios hospitalares
transporte de cargas
mercadorias e bens em geral, exceto as relacionadas
no cdigo 6150
combustvel derivado de petrleo, lcool etlico
0,24 1,0 3,0 0,65 4,89 6150
carburante e gs natural
Passagens areas, rodovirias e demais servios de
2,40 1,0 3,0 0,65 7,05 6175
transporte de passageiros
Servios prestados por bancos comerciais, bancos
de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas
econmicas, sociedades de crdito imobilirio,
sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios
e cmbio, distribuidora de ttulos e valores 2,40 1,0 3,0 0,65 7,05 6188
mobilirios, empresas de arrendamento mercantil,
cooperativas de crdito, empresas de seguros
privados e de capitalizao e entidades de
previdncia aberta
servios de abastecimento de gua
Telefone
4,80 1,0 3,0 0,65 9,45 6190
correios e telgrafos;
vigilncia;
Limpeza, sem emprego de materiais;
Locao de mo-de-obra
Intermediao de negcios;
Administrao, locao ou seo de bens imveis,
mveis e direitos de qualquer natureza;
Factoring;
Demais servios;
Considerando-se que determinada pessoa jurdica recebeu $ 15.000,00 pela prestao de servios de
locao de mo-de-obra a rgo da administrao pblica federal, sujeito reteno na fonte dos impostos e
contribuies, conforme a tabela acima alquota de 8,45%, ou seja, no valor de $ 1.267,50, os lanamentos
contbeis, nesse caso, podem ser feitos da seguinte forma:
a) valor das contraprestaes mensais igual a $ 2.000,00, sendo que $ 300,00 refere-se a
antecipao do valor residual;
b) valor do prmio de seguro igual a $ 4.800,00;
c) manuteno peridica igual a $ 580,00;
d) reparos efetuados igual a $ 6.000,00.
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Guia de Lanamentos
Folha 54/154
1) pelo registro das contraprestaes de arrendamento, no valor de $ 1.700,00:
4) pelo registro dos gastos com reparos (aumentando a vida til do bem), no valor de $ 6.000,00:
D - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Imobilizado)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) $ 6.000,00
6) pela apropriao "pro-rata tempore" da aplice de seguro, considerando-se o perodo de vigncia de 01.04.98
a 31.03.99: em abril/98:
7) No final do contrato, havendo opo de compra, ser efetuada a transferncia dos valores registrados na
conta transitria para a conta definitiva do bem. O registro contbil poder ser efetuado da seguinte forma:
D - VECULOS (Imobilizado)
C - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Imobilizado)
48 - MARCAS E PATENTES
De acordo com o artigo 179 da Lei n 6.404/76, devem ser registrados contabilmente no Ativo
Imobilizado os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da companhia e da
empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial.
Portanto, no Ativo Imobilizado incluem-se, alm dos bens corpreos ou tangveis, os bens incorpreos ou
intangveis, que so aqueles que, embora no possuindo existncia fsica, representem uma aplicao de capital
indispensvel aos objetivos da empresa e cujo valor resida em direitos de propriedade que so legalmente
conferidos aos seus possuidores, como o caso dos direitos sobre as marcas e patentes.
I - Marcas de Produtos
Os valores despendidos com o registro de marca do produto a ser fabricado pela empresa ou na
aquisio de terceiros de determinada marca de forma definitiva, ou apenas o direito de explorao da marca por
determinado perodo, sero registrados em conta prpria, no Ativo Imobilizado, podendo ser objeto de
amortizao, se o direito ao uso ou explorao da marca tiver durao limitada.
Assim, os valores pagos a ttulo de honorrios, taxas e emolumentos, podem ser registrados
contabilmente da seguinte forma:
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Guia de Lanamentos
Folha 55/154
II - Patentes de Inveno
Toda inveno passvel de utilizao na indstria, pode ser objeto de patente que garanta a propriedade
e o uso exclusivo da inveno, como um novo produto ou um novo processo para se obter um produto.
Os valores despendidos por ocasio do patenteamento ou pela aquisio da patente de terceiros devem
ser registrados em conta especfica, no Ativo Imobilizado.
Os gastos com patentes podem ser amortizados dentro do prazo previsto de sua durao, findo o qual as
invenes caem no domnio pblico, encerrando o privilgio da explorao da empresa proprietria.
Os lanamentos contbeis nesse caso podem ser os seguintes:
Os pagamentos mensais do IRPJ e CSL por estimativa, bem como os pagamentos efetuados com base
em balano de suspenso ou reduo, devem ser registrados no Ativo Circulante, em contas de "impostos a
recuperar", uma vez que tais valores no so definitivos.
Pode ser deduzido do IRPJ apurado mensalmente, o valor do Imposto de Renda pago ou retido na fonte
sobre as receitas que integram a base de clculo do imposto apurado no ms.
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Guia de Lanamentos
Folha 56/154
O valor do IRRF a ser compensado deve ser registrado no ativo circulante, em uma conta especfica, que pode
ser intitulada "IRRF a compensar".
Quando ocorrer a compensao do IRRF com o IRPJ calculado por estimativa, o valor do IRRF
compensado deve ser registrado a dbito da conta IRPJ a compensar, tendo como contrapartida a conta do ativo
IRRF a compensar, e a conta caixa ou banco-conta movimento, pelo valor lquido pago, se for o caso.
Nota: Na hiptese de o valor do IRRF a compensar ser de valor igual ou superior ao valor do IRPJ apurado no
ms, o valor compensado ser transferido para a conta IRPJ a compensar. No caso do ms de fevereiro, se o
IRRF a compensar fosse de $ 1.500,00, teramos o seguinte lanamento:
2 - Registros dos Valores Apurados Por Ocasio do Levantamento do Balano Anual de 1998
Admitindo-se que a pessoa jurdica mencionada no item anterior, tenha apurado, por ocasio do levantamento do
balano anual em 31 de dezembro de 1998, o IRPJ e CSL nos valores de $ 36.760,00 e $ 14.000,00,
respectivamente, teremos os seguintes lanamentos:
a) IRPJ
3 - Confronto dos valores provisionados com os valores pagos mensalmente de fevereiro a dezembro, referentes
aos meses de janeiro a novembro, uma vez que o IRPJ/CSL relativo ao ms de dezembro/98 ainda no foi
recolhido:
a) IRPJ:
b) CSSL:
a) IRPJ:
b) CSSL:
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Guia de Lanamentos
Folha 58/154
Se no ms de janeiro do ano seguinte a empresa j houver fechado o balano, no confronto do imposto apurado
com base no lucro real anual com os valores pagos mensalmente, pode ocorrer o seguinte:
I - o imposto anual ser maior que a soma dos valores pagos, observando-se que:
b) se o valor do imposto anual a pagar for superior ao imposto calculado por estimativa relativo
ao ms de dezembro, poder ser pago em janeiro o valor do imposto estimado de dezembro, e o
saldo remanescente poder ser pago at o ltimo dia til do ms de maro.
II - o imposto anual ser menor que a soma dos valores pagos mensalmente, hiptese em que nenhum valor ter
que ser recolhido referente ao ms de dezembro, uma vez que a empresa est com um crdito a compensar.
De acordo com o nosso exemplo, os saldos do IRPJ e da CSL apurados com base no lucro real anual,
deduzidos dos valores pagos at dezembro, so superiores aos valores calculados por estimativa em dezembro.
Assim, se a empresa optar pelo recolhimento por estimativa relativo ao ms de dezembro, os valores sero
registrados da seguinte forma:
I - Operao de Compra
Segundo a legislao do Imposto de Renda, o ICMS destacado na aquisio de mercadoria para
revenda deve ser excludo do custo de aquisio, contabilizando-se o valor correspondente em conta prpria do
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Guia de Lanamentos
Folha 59/154
ativo circulante. Esse procedimento faz com que a mercadoria adquirida ingresse no estoque da empresa pelo
seu valor lquido, ou seja, sem o ICMS incluso no valor da nota fiscal.
O valor do frete pago pelo transporte de mercadorias ser registrado como parcela integrante do custo
de aquisio.
Na empresa que no mantm controle de estoques, usualmente as compras so registradas pelo custo
lquido (custo de aquisio diminudos do valor dos impostos recuperveis) em uma conta auxiliar especfica
(compra de mercadorias) e nela permanecem at a data de apurao dos resultados.
Exemplo:
Suponhamos que uma empresa comercial tenha adquirido mercadoria para revenda cuja nota fiscal de compra
apresentou os seguintes dados:
A empresa comercial, quando adquire mercadoria de indstria, deve considerar o IPI destacado na nota fiscal
como custo de aquisio, uma vez que, pela sua natureza, no poder exercer o direito ao crdito desse
imposto.
Exemplo:
Suponhamos que uma empresa comercial tenha adquirido mercadoria para revenda cuja nota fiscal de compra
apresentou os seguintes dados:
Exemplo:
Suponhamos que uma empresa comercial tenha efetuado uma venda no valor de $ 200.000,00. A nota fiscal
emitida apresentou os seguintes dados:
Preo da mercadoria $ 200.000,00
ICMS destacado $ 34.000,00
Custo das mercadorias vendidas $ 110.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 60/154
De acordo com a legislao do Imposto de Renda, o valor do IPI no se inclui no montante da receita
bruta. A legislao do PIS e da Cofins, dispe acerca do assunto, da mesma forma.
Assim, tem-se adotado procedimentos contbeis que facilitem a demonstrao de valores para
determinao da base de clculo desses tributos.
Considerando os dados abaixo, a contabilizao do IPI ser efetuada da seguinte forma:
De acordo com a boa tcnica contbil, essa prtica vista com certas restries, uma vez que implica
omitir, na demonstrao de resultado, o valor do faturamento bruto.
Nesse caso, considerando os dados acima, os lanamentos contbeis poderiam ser feitos da seguinte forma:
Os valores das Contribuies ao PIS e Cofins incidentes sobre a receita de vendas sero debitados em contas
prprias de resultado, tendo como contrapartida contas do passivo circulante.
Assim, temos:
No final de cada ms so apurados os saldos do IPI e do ICMS, conforme os livros fiscais, registrando-se
contabilmente a transferncia dos valores registrados em impostos a recuperar para impostos a recolher, ou
vice-versa, conforme a natureza (devedora ou credora) do saldo apurado.
Assim, temos:
a) Apurao do IPI:
b) Apurao do ICMS:
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Guia de Lanamentos
Folha 61/154
D - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
1 - Devoluo de Compra
Na devoluo de compra poder ser usada a mesma conta que registrou a entrada da mercadoria ou
outra, com denominao especfica.
Considerando que determinada empresa efetuou uma devoluo de compra, em cuja nota fiscal de
devoluo constam os seguintes dados:
O lanamento contbil relativo a devoluo das mercadorias poder ser feito do seguinte modo:
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante) 55.000,00
C - ESTOQUE (Ativo Circulante) 41.500,00
C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) 8.500,00
C - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante) 5.000,00
O valor do frete registrado no estoque ser registrado da seguinte forma:
D - DESPESA COM FRETE (Resultado)
C - ESTOQUE (Ativo Circulante) 50,00
2 - Devoluo de Vendas
Ocorrendo a devoluo de venda, o valor correspondente a essa devoluo dever ser contabilizado em
conta prpria, como redutora da receita bruta das vendas.
Considerando-se que determinada empresa recebe em devoluo mercadorias de cliente, cuja nota fiscal de
devoluo consta os seguintes dados:
O lanamento contbil das mercadorias recebidas em devoluo poder ser efetuado do seguinte modo:
D - VENDAS CANCELADAS (Resultado) 29.700,00
D - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante) 300,00
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) 30.000,00
e
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo circulante)
C - ICMS SOBRE VENDAS (Resultado) 5.100,00
O custo das mercadorias apropriado ao resultado e a conta de estoque sero ajustados da seguinte forma:
D - ESTOQUES (Ativo Circulante)
C - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Resultado) 22.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 62/154
Quando ocorre uma devoluo de mercadorias que foram vendidas no exerccio anterior, existe a necessidade
de um tratamento diferenciado no registro contbil, para que esse fato no altere os resultados do exerccio
atual.
Assim, o registro ser feito na forma de um cancelamento, neste exerccio, de um lucro bruto apurado no
exerccio anterior, que ser tratado com uma despesa operacional e no mais como uma conta redutora da conta
que registra as vendas.
Com base nos dados do exemplo do subitem 4.2.1 teremos os seguintes lanamentos contbeis:
O registro contbil do abatimento obtido numa operao de compra poder ser efetuado do seguinte modo:
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
C - ABATIMENTO SOBRE COMPRAS (Resultado)
O registro contbil do abatimento concedido numa operao de venda poder ser efetuado do seguinte modo:
D - ABATIMENTO SOBRE VENDAS (Resultado)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
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Folha 63/154
A pessoa jurdica tributada com base no lucro real poder deduzir, como custo ou despesa operacional,
em cada exerccio social, importncia destinada a constituir proviso para pagamento de remunerao
correspondente a frias de seus empregados (art. 279 do RIR/94).
A faculdade de constituir essa proviso contempla a incluso dos gastos j incorridos com a
remunerao de frias proporcionais, 1/3 (um tero) do adicional de frias e dos encargos sociais incidentes
sobre os valores que forem objeto de proviso, cujo nus caiba pessoa jurdica.
importante observar que a deduo da proviso para pagamento de remunerao de frias somente
permitida quando devidamente quantificada e individualizada, conforme decidiu o 1 Conselho de Contribuintes
atravs do Acrdo n 101-75.344/84.
Assim sendo, em virtude dessa limitao deduo da proviso para frias, a sua constituio precisa
estar amparada em demonstrativo que quantifique e individualize as frias incorridas.
A contagem dos dias de frias ser efetuada de acordo com o disposto no artigo 130 da Consolidao
das Leis do Trabalho (CLT).
O empregado adquire o direito ao perodo integral de frias, ou seja, 30 (trinta) dias, aps completar 1
(um) ano de servio na empresa e desde que no tenha faltado ao trabalho, injustificadamente, por mais de 5
(cinco) vezes.
Aps cada perodo de 12 (doze) meses de vigncia do contrato de trabalho, o empregado ter direito a
frias na seguinte proporo:
a) 30 (trinta) dias corridos, quando no houver faltado ao servio mais de 5 (cinco) vezes;
b) 24 (vinte e quatro) dias corridos, quando houver tido de 6 (seis) a 14 (quatorze) faltas;
c) 18 (dezoito) dias corridos, quando houver tido de 15 (quinze) a 23 (vinte e trs) faltas;
d) 12 (doze) dias corridos, quando houver tido de 24 (vinte e quatro) a 32 (trinta e duas) faltas.
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Folha 64/154
Utilizando-se da faculdade concedida pela legislao do imposto de renda, a empresa "A" decidiu
constituir proviso para pagamento de remunerao de frias no perodo encerrado em 30.06.97, com base nos
seguintes dados:
Por ocasio do balano levantado em 30.09.97, a empresa apurou os seguintes valores relativos proviso de
frias e encargos sociais devidos:
b) Pelo ajuste do valor provisionado a ttulo de encargos sociais incidentes sobre frias:
= Nota: No consideramos os dados relativos ao Imposto de Renda na Fonte e o INSS retidos do empregado.
Teremos os seguintes lanamentos contbeis:
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Folha 65/154
b) Pela apropriao dos encargos sociais sobre a remunerao de frias paga:
VI - No Constituio da Proviso
Caso a empresa no tenha efetuado a proviso para pagamento de frias, a totalidade do valor pago ou
creditado a esse ttulo ser deduzida, como custo ou despesa operacional, no prprio ms em que ocorrer o
pagamento, ainda que o perodo de gozo das frias pelo empregado avance o perodo subseqente (PN CST n
8/85).
Valor a ser provisionado em 30.11.97, pelo valor total, a ttulo de 13 salrio dos $ 8.500,00
empregados admitidos em 1996 razo de 11/12:
Valor dos encargos incidentes sobre o valor do 13 salrio a ser provisionado $ 2.890,00
(alquota hipottica de 26% de INSS e 8% de FGTS):
Valor do adiantamento concedido em 30.11.97: $ 4.250,00
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Folha 66/154
Valor da quitao em 19.12.97: $ 5.900,00
Valor hipottico do IRRF descontado dos empregados: $ 700,00
Valor hipottico do INSS descontado dos empregados: $ 800,00
Valor da diferena entre o valor dos encargos provisionados e o total dos encargos $ 561,00
constantes da folha de pagamento:
b) Pelo registro da diferena entre o valor provisionado a ttulo de 13 salrio e o valor da folha
de pagamento:
c) Pela baixa da proviso para encargos sociais sobre o 13 salrio at o montante provisionado:
d) Pelo registro da diferena apurada entre o valor dos encargos provisionados e o valor
constante da folha de pagamento:
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Folha 67/154
C - ADIANTAMENTOS DE 13 SALRIO (Ativo Circulante) 4.250,00
c) Por ocasio do pagamento das parcelas com juros e atualizao monetria previstos no
contrato (12% sobre a parcela):
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Folha 68/154
D - FINANCIAMENTOS - FINAME (Passivo Circulante) 5.000,00
D - DESPESAS FINANCEIRAS (Resultado) 600,00
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) 5.600,00
1. Ocorrendo a eventualidade de adiantamento para futuro aumento de capital, qualquer que seja a forma pela
qual os recursos tenham sido recebidos, mesmo que sob a condio para utilizao exclusiva em aumento de
capital, esses ingressos devero ser mantidos fora do patrimnio lquido, por serem esses adiantamentos
considerados obrigao para com terceiros, podendo ser exigidos pelos titulares enquanto o aumento de capital
no se concretizar.
2. O patrimnio lquido fica definitivamente aumentado quando, aps a subscrio, ocorrer o recebimento de
cada parcela de integralizao.
Assim sendo, o Fisco determina a classificao dos adiantamentos para futuro aumento de capital como
exigibilidades.
De Acordo Com a Tcnica Contbil, quando os adiantamentos para aumento de capital so recebidos
com clusula de absoluta condio de permanncia na sociedade, no h porque consider-los como exigveis,
admitindo-se que esses adiantamentos sejam classificados como parte integrante do patrimnio lquido.
Por outro lado, se os recursos entregues pelos scios a ttulo de adiantamentos para aumento de capital
vierem a ser devolvidos ao investidor ou no incorporados ao capital, no se deve, na existncia de tal dvida,
classific-los no patrimnio lquido, devendo, ento, figurar no passivo exigvel.
Da mesma forma, os recursos recebidos de acionistas ou quotistas que estejam destinados e vinculados
a aumento de capital, por fora de disposies contratuais irrevogveis ou legais, no devem ser tratados como
exigibilidades, mas como conta integrante do patrimnio lquido. A destinao dos adiantamentos recebidos com
a inteno de capitalizao deve estar documentada por instrumentos formais irrevogveis dos acionistas,
quotistas e rgos diretivos da empresa e no somente por intenes declaradas verbalmente.
Diante do exposto, os adiantamentos para aumento de capital devem ser classificados como parte
integrante do patrimnio liquido, em conta distinta, com a devida evidenciao de sua origem, montante e
finalidade. Caso pairem dvidas de que os valores iro se incorporar ao capital, tais valores sero classificados
como passivo exigvel.
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Guia de Lanamentos
Folha 69/154
Os registros dos fatos contbeis so suscetveis de erros, que podero ou no interferir na apurao do
resultado e, conseqentemente, na base imponvel do Imposto de Renda relativo ao exerccio em determinado
perodo.
Partindo do pressuposto de que a escriturao contbil a fonte de informaes para a apurao do
lucro ou prejuzo fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de regra, poder provocar o aumento ou
diminuio do imposto devido em determinado exerccio.
Neste trabalho, analisaremos alguns casos determinantes ou no na mensurao do lucro, procurando
demonstrar as causas e os efeitos do erro, bem como a sua regularizao na escriturao contbil da empresa.
a) alterao do mtodo de avaliao dos estoques (do custeio direto para o custeio por absoro
ou do FIFO para o mdio etc.);
b) passagem do regime de caixa para o de competncia, na contabilizao do Imposto de Renda
(e outros passivos);
c) mudana no mtodo de avaliao dos investimentos (do mtodo do custo para o da
equivalncia patrimonial).
Fora os casos retro descritos, bvio, existem outros que podem causar distores na determinao do
resultado.
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Folha 70/154
Exemplo:
Imaginemos que no ano-calendrio de 1997 a empresa, inadvertidamente, no efetuou o registro contbil
referente ao cancelamento de uma nota fiscal no valor de $ 60.000,00, ocorrendo a sua regularizao no perodo
subseqente.
Caso no haja saldo na conta de proviso para Imposto de Renda, em virtude da empresa j ter efetuado
o pagamento do mesmo, o ajuste dever ser efetuado tendo como contrapartida a conta de impostos a recuperar
no Ativo Circulante.
Exemplo:
Imaginemos que determinada empresa tenha desembolsado a importncia de $ 10.000,00 na reforma de um
veculo e, em decorrncia dessa reforma, houve um aumento de vida til superior a um ano.
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Folha 71/154
No exerccio seguinte, o erro foi detectado e o ajuste contbil foi procedido da seguinte forma:
57 - DEPSITOS JUDICIAIS
A questo dos depsitos judiciais na discusso de tributos tem-se constitudo, efetivamente, quanto ao
tratamento tributrio, num dos maiores dilemas para as empresas.
Os depsitos em garantia de instncia esto disciplinados pelo Decreto-lei n 1.737, de 20.12.79, e so
mais freqentes nos mandados de segurana impetrados com a finalidade de evitar pagamento de tributos.
Os depsitos sero efetuados na Caixa Econmica Federal, em dinheiro ou em ttulos pblicos federais,
e podem ser facultativos ou obrigatrios.
A autoridade judiciria pode se posicionar da seguinte forma em relao s discusses que envolvem o
pagamento de tributos:
"Na determinao do lucro operacional, a empresa dever incluir a correo monetria dos depsitos judiciais
por ela efetuados (Acrdo n 105-5.002/90 - DOU de 22.02.91)."
"As variaes monetrias auferidas, pelo depositante, em depsito judicial efetivado para garantia de instncia,
so apropriveis ao resultado no perodo-base a que competirem (Acrdo n 101 - 79.781/90 - DOU de
19.09.90)."
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Folha 72/154
ausncia de acrscimo patrimonial tributvel, uma vez que, a nosso ver, no surgiu para o contribuinte a
aquisio da disponibilidade jurdica ou econmica de renda. O depsito judicial, como se sabe, indisponvel
para o contribuinte e, destarte, o valor decorrente da atualizao monetria no poder se traduzir num
acrscimo patrimonial.
De qualquer modo, o contribuinte que fizer a opo pela no atualizao dos depsitos judiciais deve se
prevenir contra futuras investidas do Fisco.
De acordo com o art. 3 do Decreto-lei n 1.737/79, os depsitos em dinheiro no vencero juros,
enquanto os juros dos ttulos depositados em garantia revertero Caixa Econmica Federal a ttulo de
remunerao pelos servios de depsito dos ttulos.
A pessoa jurdica que estiver discutindo judicialmente a legalidade da exigncia de algum tributo e for
obrigada a efetuar o depsito do valor dever registrar contabilmente este fato da seguinte forma:
Suponhamos que o diretor de uma empresa recebeu, a ttulo de adiantamento de viagens, o valor de $
5.000,00 para pagamento de suas despesas. Quando do seu retorno, apresentou o relatrio e os comprovantes
de despesas no valor de $ 4.200,00 e restituiu empresa $ 800,00 em dinheiro:
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Folha 73/154
D - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
C - ADIANTAMENTO PARA DESPESAS DE VIAGENS (Ativo Circulante) $ 800,00
Caso o valor do relatrio de despesas apresentasse um valor de $ 5.500,00, a empresa teria que reembolsar ao
diretor $ 500,00, referente aos gastos excedentes. Neste caso, teremos o seguinte lanamento contbil
complementar:
Scio A $ 5.000,00
Scio B $ 5.000,00
Scio A $ 5.000,00
Scio B $ 5.000,00
60 - DEMOLIO DE EDIFICAES
Neste trabalho, abordaremos o tratamento contbil e fiscal da demolio de edificaes para construo
de prdio novo, previsto no Parecer Normativo n 72/77.
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Folha 74/154
Na aquisio de terreno contendo edificao a ser demolida para construo de novo prdio, o valor total
pago pelo imvel deve ser contabilizado em conta prpria representativa do terreno, visto que o investimento
teve por objeto a obteno deste, sendo irrelevante que no documento de compra e venda haja o destaque do
valor do terreno e da edificao.
Por serem dispndios vinculados realizao da obra nova, os gastos com a demolio devem ser ativados
como parcela integrante do custo da construo nova.
Com relao venda do material originrio da demolio, seu valor poder ter uma das seguintes destinaes, a
critrio do contribuinte:
a) ser deduzido do valor ativado como custo do terreno, de forma que este se ajuste realidade
econmica;
c) ser deduzido do custo da demolio, ativado como parcela integrante do custo da construo
nova.
No caso de demolio de edificaes registradas no ativo permanente como parte integrante de imvel
anteriormente incorporado, o valor contbil da construo a ser demolida (valor registrado na contabilidade,
corrigido monetariamente at 31.12.95, diminudo da depreciao acumulada) ter o tratamento de perda de
capital, sendo como tal dedutvel do lucro real.
Se a contabilidade na empresa no oferecer elementos que permitam individualizar o valor da construo
a ser demolida, em virtude desta fazer parte de um conjunto maior, ou mesmo por ter sido o imvel adquirido j
construdo e a escritura respectiva no destacar os valores do terreno e da construo, dever ser providenciada
uma avaliao por peritos que determine a parcela do valor contabilizado do imvel, que corresponda
construo a ser demolida.
O custo da demolio, neste caso, dever ser ativado.
61 - ATIVIDADE RURAL
1 - Atividades Agrcolas
Para a classificao de cultura agrcola consideramos, basicamente, dois tipos de cultura:
a) cultura temporria;
b) cultura permanente.
So aquelas sujeitas ao replantio aps a colheita, possuindo perodo de vida muito curto entre o plantio e
a colheita, como, por exemplo, os cultivos de feijo, legumes, arroz, trigo, etc. Durante o ciclo produtivo, os
custos pagos ou incorridos, nesta cultura, sero acumulados em conta especfica que pode ser intitulada como
"Cultura Temporria em Formao" - Estoques - Ativo Circulante.
Aps a colheita, esta conta dever ser baixada pelo seu valor de custo e transferida para uma nova
conta, que poder ser denominada "Produtos Agrcolas" - Estoques - Ativo Circulante, especificando o tipo de
produto.
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Guia de Lanamentos
Folha 75/154
So aquelas no sujeitas ao replantio aps a colheita, uma vez que propiciam mais de uma colheita ou
produo, bem como apresentam prazo de vida til superior a um ano, como, por exemplo: laranjeira, macieiras,
plantaes de caf, etc.
Durante a formao dessa cultura, os gastos so acumulados na conta "Cultura Permanente em
Formao" - Imobilizado.
Quando atingir a sua maturidade e estiver em condies de produzir, o saldo da conta da cultura em formao
ser transferido para a conta "Cultura Permanente Formada", no grupo Imobilizado, especificando-se o tipo de
cultura.
Esta conta est sujeita depreciao a partir do ms em que comear a produzir.
Durante o perodo de formao do produto a ser colhido (ma, uva, laranja, etc.) os custos pagos ou
incorridos sero acumulados em conta especfica, que poder ser denominada de "Colheita em Andamento"-
Estoques - Ativo Circulante, devendo-se especificar o tipo de produto que vai ser colhido.
Aps a colheita, esta conta dever ser baixada pelo seu valor de custo e transferida para uma nova conta
denominada "Produtos Agrcolas" - Estoques - especificando-se o tipo de produto colhido.
I - os bens originrios de culturas temporrias e permanentes devem ser avaliados pelo seu valor original, por
todos os custos integrantes do ciclo operacional, na medida de sua formao, incluindo os custos imputveis,
direta ou indiretamente, ao produto, tais como sementes, irrigaes, adubos, fungicidas, herbicidas, inseticidas,
mo-de-obra e encargos sociais, combustveis, energia eltrica, secagens, depreciaes de prdios, mquinas e
equipamentos utilizados na produo, arrendamentos de mquinas, equipamentos e terras, seguros, servios de
terceiros, fretes e outros;
II - os custos indiretos das culturas, temporrias ou permanentes devem ser apropriados aos respectivos
produtos;
III - os custos especficos de colheita, bem como de beneficiamento, acondicionamento, armazenagem e outros
necessrios para que o produto resulte em condies de comercializao, devem ser contabilizados em conta de
Estoque de Produtos Agrcolas;
IV - as despesas pr-operacionais devem ser amortizadas a partir da primeira colheita. O mesmo tratamento
contbil tambm deve ser dado s despesas pr-operacionais, relativas as novas culturas, em entidade agrcola
j em atividade;
V - os custos com desmatamento, destocamento, corretivos de solo e outras melhorias para propiciar o
desenvolvimento das culturas agrcolas que beneficiaro mais de uma safra devem ser contabilizados pelo seu
valor original, no Ativo Diferido, como encargo das culturas agrcolas desenvolvidas na rea, deduzidas as
receitas lquidas obtidas com a venda dos produtos oriundos do desmatamento ou destocamento;
VI - a exausto dos componentes do Ativo Imobilizado relativos s culturas permanentes, formado por todos os
custos ocorridos at o perodo imediatamente anterior ao incio da primeira colheita, tais como preparao da
terra, mudas ou sementes, mo-de-obra, etc., deve ser calculada com base na expectativa de colheitas, de sua
produtividade ou de sua vida til, a partir da primeira colheita;
VII - os custos incorridos que aumentem a vida til da cultura permanente devem ser adicionados aos valores
imobilizados;
VIII - as perdas correspondentes frustrao ou ao retardamento da safra agrcola devem ser contabilizadas
como despesa operacional;
IX - os ganhos decorrentes da avaliao de estoques do produto pelo valor de mercado devem ser
contabilizados como receita operacional, em cada exerccio social;
X - os custos necessrios para a produo agrcola devem ser classificados no Ativo da entidade, segundo a
expectativa de realizao:
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Folha 76/154
a) no Ativo Circulante, os custos com os estoques de produtos agrcolas e os custos com tratos
culturais ou de safra necessrios para a colheita no exerccio seguinte; e
b) no Ativo Permanente Imobilizado, os custos que beneficiaro mais de um exerccio.
2 - Atividades Pecurias
Na contabilidade da empresa com explorao de atividade pecuria, o rebanho existente dever ser
classificado de acordo com o tipo de criao e finalidade:
a) Gado Reprodutor: representado por bovinos, sunos, ovinos, eqinos e outros destinados
reproduo, ainda que por inseminao artificial;
b) Rebanho de Renda: representado por bovinos, sunos, ovinos, eqinos e outros que a
empresa explora para produo de bens que constituem objeto de suas atividades;
Em decorrncia dessa classificao no Ativo Permanente, esses bens ficam sujeitos depreciao a partir do
momento em que estiver em condies de produzir ou posto em funcionamento ou uso.
Os registros contbeis devem evidenciar as contas de receitas, custos e despesas, com obedincia aos
Principios Fundamentais de Contabilidade, observando-se o seguinte:
I - os animais originrios da cria ou da compra para recria ou engorda so avaliados pelo seu valor original, na
medida de sua formao, incluindo todos os custos gerados no ciclo operacional, imputveis, direta ou
indiretamente, tais como: raes, medicamentos, inseticidas, mo-de-obra e encargos sociais, combustveis,
energia eltrica, depreciaes de prdios, mquinas e equipamentos utilizados na produo, arrendamentos de
mquinas, equipamentos ou terras, seguros, servios de terceiros, fretes e outros;
II - as despesas pr-operacionais devem ser amortizadas medida que o ciclo operacional avana em relao
criao dos animais ou produo de seus derivados;
III - nas atividades de criao de animais, os componentes patrimoniais devem ser avaliados como segue:
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Guia de Lanamentos
Folha 77/154
IV - os animais destinados reproduo ou produo de derivados, quando deixarem de ser utilizados para
tais finalidades, devem ter seus valores transferidos para as Contas de Estoque, no Ativo Circulante, pelo seu
valor contbil unitrio;
V - as perdas por morte natural devem ser contabilizadas como despesa operacional, por decorretes de risco
inerente atividade;
VI - os ganhos decorrentes da avaliao de estoques do produto pelo valor de mercado devem ser
contabilizados como receita operacional, em cada exerccio social.
4 - Despesas de Custeio
Consideram-se despesas de custeio, dedutveis na apurao do resultado da atividade rural, aquelas
necessrias percepo dos rendimentos e manuteno da fonte produtora e que estejam relacionadas com a
natureza da atividade exercida, apropriando-as em funo do regime de competncia.
5 - Avaliao de Estoque
O estoque final de produtos agrcolas, animais e extrativos, existente no encerramento do perodo-base,
dever ser avaliado com base num dos seguintes critrios de avaliao:
a) custo mdio;
b) custo de aquisies mais recentes (PEPS);
c) inventrio fsico (contagem fsica) avaliado aos preos unitrios praticados mais recentemente
nas compras; e
d) preos correntes no mercado.
Observe-se que a avaliao do estoque a preos de mercado, embora de apurao mais prtica, implica no
reconhecimento da valorizao como receita tributvel no perodo.
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Guia de Lanamentos
Folha 78/154
A empresa imobiliria poder proceder a atualizao monetria dos custos contratados. A atualizao,
no entanto, somente poder ser feita se existir clusula contratual nesse sentido entre a empresa imobiliria e o
fornecedor dos bens ou servios.
Portanto, os custos contratados, como se observa, podero ser atualizados com base no indexador
constante do contrato de fornecimento de bens ou servios realizados entre a empresa imobiliria e o respectivo
fornecedor.
Os valores referentes atualizao monetria dos custos contratados sero computados, no custo de
cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio.
O registro contbil do custo contratado deve ser feito apenas em relao unidade imobiliria vendida.
Isso significa que os custos contratados relativos s unidades a vender no devero ser registrados na
contabilidade. Se, no exemplo constante do tpico 2 retro, foram vendidas 10 unidades imobilirias, o custo
contratado a ser registrado na contabilidade corresponder a $ 10.000,00.
O valor dos custos contratados respectivos ao imvel vendido dever ser creditado conta especfica do
passivo circulante ou do passivo exigvel a longo prazo, na data da efetivao da venda, em contrapartida a um
dos seguintes dbitos:
Exemplo:
Admitindo-se que determinada empresa imobiliria tenha apresentado a seguinte situao em relao a um
empreendimento imobilirio:
Com base nos dados acima, os custos contratados sero registrados na contabilidade, do seguinte modo:
a) em relao s 3 (trs) unidades vendidas vista (custo contratado de cada obra $ 4.000,00 x
3 = $ 12.000,00):
b) em relao s 3 (trs) unidades vendidas com recebimento de 50% no ato da venda e 50% no
perodo-base seguinte:
63 - CISO DE SOCIEDADES
Na ciso total, o patrimnio da sociedade cindida integralmente vertido para as sociedades recipientes,
resultando, por conseqncia, na extino daquela.
Assim sendo, conclui-se que o pressuposto bsico da ciso total a verso de todo o patrimnio da
sociedade cindida a duas ou mais sociedades, sendo irrelevante se estas j existiam ou se foram constitudas
para essa finalidade.
Alerte-se que a existncia de apenas uma sociedade recipiente corresponderia figura da incorporao,
definida no artigo 229 da Lei das Sociedades por Aes como sendo a "operao pela qual uma ou mais
sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes".
Considerando-se a hiptese da existncia de trs sociedades (uma cindida e duas recipientes),
apresentaremos, a seguir, um esquema prtico correspondente a diviso de patrimnio na operao de ciso
total:
Imaginemos que o percentual da ciso foi fixado em 60% (sessenta por cento) para a empresa "B" e 40%
(quarenta por cento) para a empresa "C".
Assim, a empresa "B" absorver 60% (sessenta por cento) do patrimnio da empresa "A" (cindida),
numericamente representado da seguinte forma:
A conta "EMPRESA "A" - c/Ciso" apresenta um saldo credor de $ 144.000,00, representada pela diferena entre
o ativo transferido e o passivo assumido pela empresa "B". Neste caso, a diferena representa o lquido
efetivamente integralizado pelos scios na empresa "B". O lanamento contbil ser efetuado do seguinte modo:
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Guia de Lanamentos
Folha 82/154
I - Realizao do Ativo
O Ativo representa o quadro de aplicaes de recursos originados dos proprietrios da empresa e de
terceiros, compreendendo, desta forma, os bens e direitos da empresa.
Portanto, a realizao do Ativo significa a transformao dos bens e direitos da empresa em dinheiro,
visando saldar as dvidas existentes e, posteriormente, a restituio do capital aos acionistas, scios ou titular de
empresa individual.
Na prtica, a liquidao de todos os elementos do ativo quase que impossvel, principalmente no que
se refere aos ativos no-monetrios.
Assim sendo, os bens e direitos no convertidos em dinheiro podero ser partilhados entre os scios,
evitando-se, desta maneira, a procrastinao do processo final de dissoluo.
II - Pagamento do Passivo
atravs da realizao dos elementos componentes do Ativo que se efetua o pagamento do Passivo.
A liquidao do passivo consiste em pagar as dvidas ou obrigaes da empresa para com terceiros, tais como
fornecedores, emprstimos, impostos, etc.
As liquidaes podem apresentar trs situaes distintas, a saber:
a) Ativo >> Passivo - nessa situao os valores a realizar so suficientes para pagar todos os
dbitos, verificando-se no final sobras ou supervits.
c) Ativo << Passivo - nessa situao os valores a realizar so insuficientes para o pagamento de
todos os dbitos, verificando-se no final faltas ou dficits.
Os pagamentos das dvidas ou obrigaes registradas no passivo podem ser feitos imediatamente,
mesmo que no estejam vencidos, ou ento, no momento em que ocorrerem os respectivos vencimentos.
IV - Inventrio de Liquidao
A empresa dever realizar o inventrio de todos os bens, direitos e obrigaes existentes no momento
em que seus scios deliberarem pela sua extino.
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Guia de Lanamentos
Folha 83/154
Alguns autores entendem que o inventrio inicial de liquidao dos bens, direitos e obrigaes deve ser
objeto de registro no Livro de Inventrio, livro este de uso obrigatrio na esfera federal pelas pessoas jurdicas
tributadas pelo lucro real e na esfera estadual pelas pessoas jurdicas contribuintes do ICMS.
Entendemos, no entanto, que o Livro de Inventrio presta-se a finalidade de arrolar, com especificao
que facilite sua identificao, as mercadorias e os produtos manufaturados, as matrias-primas, os produtos em
fabricao e os bens em almoxarifado existentes na data do balano patrimonial levantado ao fim de cada
perodo.
Alm do inventrio dos estoques, a empresa dever elaborar:
A fase de liquidao o lapso temporal necessrio execuo das operaes destinadas a realizar o
Ativo e pagar o Passivo, transformando todas as aplicaes em elemento lquido de pagamento, visando
devoluo, s fontes dos recursos aplicados.
Infere-se, ento, que durante essa fase os propsitos sociais se resumem em duas situaes:
a) realizao do ativo; e
b) pagamento do passivo.
Pelo exposto, os fatos contbeis que mais comumente ocorrem na realizao do Ativo so os seguintes:
Ao entrar em liquidao a empresa deve elaborar um balano patrimonial que exprima fielmente sua
situao nesse momento, procedendo o levantamento do balano de abertura de liquidao, cuja transcrio
pode ser feita no mesmo livro Dirio que vinha sendo utilizado pela empresa.
No Dirio sero transcritos todos os valores ativos e passivos a serem liquidados, e a partir da todas as
operaes sero feitas sob a firma ou denominao social seguida da expresso "em liquidao".
Haver necessidade, no entanto, de a empresa alterar seu plano de contas, adequando as contas
integrais e diferenciais pelas suas naturezas, permitindo, desta forma, atender as convenincias da escriturao
e, por conseguinte, evidenciando os fatos ocorridos durante o perodo da liquidao.
Exemplos:
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Guia de Lanamentos
Folha 84/154
- Despesas na Fase de Liquidao - nesta conta se agruparo todas as subcontas concernentes
aos gastos pagos ou incorridos no perodo de liquidao.
- Ganhos de Capital na Liquidao - esta conta registrar o lucro decorrente da venda de bens
do Ativo Permanente.
- Perdas de Capital na Liquidao - esta conta registrar o prejuzo verificado na venda de bens
do Ativo Permanente.
Suponhamos que em 31.03.98 a empresa "A" por deliberao de seus scios resolva se extinguir.
Considerando-se que no inventrio inicial de liquidao, apuraram-se os seguintes valores (hipotticos):
Caixa $ 1.000,00
Bancos c/ Movimento $ 20.000,00
Duplicatas a Receber $ 30.000,00
Estoques $ 40.000,00
Terrenos $ 30.000,00
Edifcios $ 32.000,00
Veculos $ 16.000,00
Mquinas $ 24.000,00
Mveis e Utenslios $ 12.000,00
Depreciao Acumulada $ 10.000,00
Ttulos a Pagar $ 20.000,00
Fornecedores $ 40.000,00
Impostos a Recolher $ 5.000,00
Contas a Pagar $ 25.000,00
Capital $ 80.000,00
Lucros Acumulados $ 25.000,00
Notas:
Edifcios $ 2.000,00
Veculos $ 4.000,00
Mquinas $ 3.000,00
Mveis e Utenslios $ 1.000,00
2. Trs scios participam do capital social da empresa, cabendo ao scio "A" 40% do capital, ao scio "B" 30%
do capital e ao scio "C" 30% do capital.
Encerrado o inventrio inicial dos bens, direitos e obrigaes, este ser cotejado com os saldos das
respectivas contas da razo contbil.
No havendo qualquer divergncia, os registros contbeis a serem efetuados para o levantamento do
balano de abertura de liquidao, sero os seguintes:
84
Guia de Lanamentos
Folha 85/154
II - Pela transferncia dos valores passivos:
C - BALANO DE ABERTURA - EM LIQUIDAO (Conta Transitria) $ 205.000,00
D - DEPRECIAO ACUMULADA (Ativo Permanente) $ 10.000,00
D - TTULOS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 20.000,00
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante) $ 40.000,00
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) $ 5.000,00
D - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 25.000,00
D - CAPITAL SOCIAL (Patrimnio Lquido) $ 80.000,00
D - LUCROS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido) $ 25.000,00
D - CAIXA C/ LIQUIDAO
C - DUPLICATAS A RECEBER C/ LIQUIDAO $ 30.000,00
D - CAIXA C/ LIQUIDAO
C - VENDAS C/ LIQUIDAO $ 65.000,00
D - ICMS S/ VENDAS C/ LIQUIDAO
C - ICMS A RECOLHER C/ LIQUIDAO $ 11.050,00
D - PIS-FATURAMENTO C/ LIQUIDAO
C - PIS-FATURAMENTO A RECOLHER c/ Liquidao $ 422,50
D - FORNECEDORES C/ LIQUIDAO
C - CAIXA C/LIQUIDAO $ 40.000,00
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Folha 87/154
m) retirada de pr-labore dos scios no valor de $ 6.000,00:
o) entrega ao scio "A" do veculo para pagamento correspondente a sua participao no acervo
lquido no valor de $ 25.000,00.
D - VENDAS C/ LIQUIDAO
C - RESULTADO C/ MERCADORIAS $ 65.000,00
D - RESULTADO C/ MERCADORIAS
C ICM S/ VENDAS C/ LIQUIDAO $ 11.050,00
D - RESULTADO C/ MERCADORIAS
C - RESULTADO DO EXERCCIO C/ LIQUIDAO $ 13.950,00
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Guia de Lanamentos
Folha 88/154
VIII - Encerramento das Contas de Resultado
Em seguida, a empresa contabilizar a proviso para Imposto de Renda no valor de $ 7.129,12 e contribuio
social sobre o lucro no valor de $ 3.802,20 (valores hipotticos) da seguinte forma:
D - RESULTADO DO EXERCCIO C/ LIQUIDAO $ 10.931,32
C - PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA $ 7.129,12
C - PROVISO PARA CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO $ 3.802,20
Nota: Os aspectos fiscais na fase de liquidao da sociedade mercantil sero abordados em um dos prximos
Boletins.
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Folha 89/154
SOMA $ 141.596,18
PASSIVO
Capital c/ Liquidao $ 80.000,00
Lucros Acumulados c/ Liquidao. $ 25.000,00
Resultado do Ex. c/ Liquidao. $ 36.596,18
SOMA $ 141.596,18
Verificamos, pelo balano final, que todos os credores j foram pagos e que o scio "A" figura como devedor em
decorrncia da entrega de um veculo correspondente a antecipao de parte de sua participao no capital.
O encerramento das demais contas do passivo ser procedido da seguinte forma:
XIII - Pelo pagamento final aos scios, ser feito o seguinte lanamento contbil:
Com o pagamento dos haveres dos scios encerram-se as ltimas contas abertas na sociedade em Liquidao,
desaparecendo assim o seu patrimnio.
2. NATUREZA JURDICA
O estabelecimento comercial compe-se de elementos corpreos e incorpreos, que o empresrio
comercial une para o exerccio de sua atividade. Na categoria dos bens, por outro lado, classificado como bem
mvel. No consumvel nem fungvel, apesar da fungibilidade de muitos elementos que o integram. Sendo
objeto de direito constitui propriedade do empresrio que seu dono, sujeito de direito (Rubens Requio, Curso
de Direito Comercial, Ed. Saraiva, 1995).
Os bens corpreos e incorpreos conjugados no fundo de comrcio no perdem cada um deles sua
individualidade singular; embora unidos integrem um novo bem, cada um mantm sua categoria jurdica prpria.
A natureza do fundo de comrcio amplamente aceita como a de um ativo intangvel que confere empresa um
potencial de gerao de resultados acima do normal ou da mdia. Esse potencial est em atitudes que podem vir
do mercado (condies monopolsticas), dos clientes (fidelidade acima do normal), da administrao (capacidade
gerencial, acima da mdia), de condies geogrficas (localizao privilegiada), enfim, do ambiente externo em
que se insere a empresa e de suas caractersticas prprias e ambiente interno, sendo possvel afirmar-se que
elas direcionam empresa resultados econmicos que de outra forma no existiriam. Nesse sentido, o fundo de
comrcio visto como um ativo que pode ser considerado de maneira individual, mas no deixa de estar
relacionado com os outros, pois se a empresa e, assim, os outros ativos no existissem, no haveria sentido em
se falar em fundo de comrcio. No possui, portanto, vida prpria ou existncia individual; no pode existir
independentemente da empresa, o que o diferencia dos outros ativos.
O fundamento do fundo de comrcio reside na maneira original com que o comerciante organiza sua
empresa para produzir e atrair uma clientela. Essa "organizao" constitui uma criao intelectual semelhante a
uma criao literria ou artstica.
Cia. Alfa
Balano patrimonial em 30.09.99
Ativo Circulante $
Disponibilidades 40.450,00
Clientes 137.000,00
(-) Duplicatas Descontadas (46.500,00)
(-) Proviso p/ Devedores Duvidosos (4.000,00)
Aplicaes Financeiras 39.460,00
Estoques 235.690,00
Despesas Antecipadas 15.000,00 417.100,00
Ativo Permanente
Investimentos
Participaes Societrias 42.400,00
Imobilizado
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Folha 91/154
Custo Corrigido 322.400,00
(-) Depreciao Acumulada (64.300,00) 300.500,00
Passivo Circulante
Emprstimos Bancrios 64.000,00
Fornecedores 169.620,00
Proviso para Imposto de Renda 46.000,00
Contas a Pagar 56.480,00 336.100,00
Passivo Exigvel a Longo Prazo
Emprstimos Bancrios 80.500,00
Patrimnio Lquido
Capital 200.000,00
Reserva de Capital 58.000,00
Reserva de Lucros 97.000,00 355.000,00
Passivo Total 771.600,00
Considerando-se que essa empresa seja vendida e seus proprietrios consigam a negociao por $
580.000,00, sendo metade vista e metade em 60 dias. Poderia se dizer que quem a comprou pagou um fundo
de comrcio de $ 225.000,00 (valor pago de $ 580.000,00 - $ 355.000,00), mas no esse o conceito de fundo
de comrcio. preciso fazer alguns clculos.
$ 290.000,00 + $290.000,00 =
(1 + 0,05)2
$ 290.000,00 + $ 290.000,00 =
1,1025
Desta forma, o valor a ser pago daqui a 60 dias, ao juro de 5% a.m., corresponde a um valor de $
263.038,55 pago hoje. Somando-se parcela vista, tem-se o valor presente da negociao de $ 553.038,55.
$ 90.500,00 =
(1 + 0,05)
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Folha 92/154
$ 90.500,00 = $ 86.190,48
1,05
Considerando-se que a proviso constituda de $ 4.000,00 tenha sido feita apenas por excesso de precauo e
que no h expectativa ou indicao de que no se receber algum daqueles valores, pode-se tomar como valor
de mercado o valor de $ 86.190,48.
c) aplicaes financeiras - tanto os valores de curto como de longo prazo indicam valores
corrente atualizados;
d) estoques - esto avaliados contabilmente em $ 235.690,00, mas o valor de reposio de $
280.000,00, considerando-se o seu valor de aquisio e os gastos com transporte;
$ 169.620,00 =
(1 + 0,05)2
$ 169.620,00 = $ 153.850,34
1,1025
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Folha 93/154
Cia. Delta
Balano em 30.06.85 em $
Ativo Circulante Valores Contbeis Valores de Mercado
Ativo Permanente
Investimentos
Participaes Societrias 42.400,00 42.400,00
Imobilizado
Custo Corrigido 322.400,00 340.000,00
(-) Depreciao Acumulada (64.300,00)
Ativo Total 300.500,00 382.400,00
771.600,00 897.500,48
Passivo Circulante
Emprstimos Bancrios 64.000,00 64.000,00
Fornecedores 169.620,00 153.850,34
Proviso para IR 46.000,00 46.000,00
Contas a Pagar 56.480,00 56.480,00
_________ __________
Exigvel a Longo Prazo 336.100,00 320.330,34
Emprstimos Bancrios 80.500,00 80.500,00
Patrimnio Lquido 355.000,00 496.670,14(*)
Passivo Total _________ _________
771.600,00 897.500,48
(*) Valor obtido pela diferena entre ativos e passivos da empresa.
Desta forma, tem-se que com cada item individual-mente avaliado a preo de mercado, o Patrimnio
Lquido passa a ser de $ 496.670,14. Isso significa que, caso a empresa liquidasse seus ativos a esses valores e
liquidasse sua dvida, apuraria aproximadamente esse valor como sobra lquida.
Esse o quanto se pagou a mais para adquirir a Cia. X, alm do que valem efetivamente, de forma
individual, cada um dos seus ativos e passivos.
O valor de $ 56.368,41 representa, assim, o algo mais da Cia. Delta, o quanto a empresa vale acima do
que a soma individual de seus elementos constitutivos.
Observamos que a forma de apurao do valor do fundo de comrcio, mencionada acima, bem
simplificada, pois no consideramos nessa avaliao os valores relativos a marcas, nome e ponto comercial,
capacidade de gerao de lucros e outros itens que podem compor o fundo de comrcio.
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Guia de Lanamentos
Folha 94/154
Embora exista total coerncia entre o conceito de fundo de comrcio e o conceito de ativo, a
Contabilidade quase sempre tem desprezado o reconhecimento desse potencial de resultados econmicos nas
demonstraes financeiras ao longo do tempo, registrando-o apenas nos casos em que haja uma transao em
que o seu valor acabe aparecendo por diferena entre o valor de uma empresa adquirida e o valor lquido de
seus ativos,caracterizando a existncia a um sobre preo.
Tal procedimento est bastante relacionado com o princpio contbil do custo como base de valor.
importante ressaltar, entretanto, que o fundo de comrcio um ativo que muitas vezes pode no estar
associado a nenhum custo de aquisio nem de formao.
Vale observar que a discusso, em torno do melhor tratamento contbil do fundo de comrcio adquirido,
leva sempre necessidade de reconhecimento do fundo de comrcio no adquirido, apesar da dificuldade da
evidenciao do valor do mesmo formado internamente na empresa.
a) diferena entre o valor de mercado e o valor contbil dos ativos da coligada ou controlada;
b) diferena da expectativa de rentabilidade baseada em projeo de resultados futuros;
c) fundo de comrcio, intangveis ou outras razes econmicas.
Quanto ao prazo de amortizao para cada um desses tipos de gio, a recomendao da CVM (itens
XXII, XXIII e XXIV) para que considere a durao dos motivos que geraram o seu aparecimento. Assim, as
diferenas entre o valor de mercado e o valor contbil dos ativos deveriam ser amortizadas de acordo com a
realizao dos prprios ativos, ou seja, por depreciao, amortizao ou por exausto; o gio decorrente da
expectativa de rentabilidade deveria ser amortizado de acordo com o prazo utilizado para as projees que
sustentam essa expectativa; e o gio decorrente de fundo de comrcio, intangveis e outras razes, deveria ser
amortizado no prazo estimado de utilizao, vigncia ou perda de substncia. Para todos os tipos de gio, a
amortizao deve ser coerente com a manuteno do motivo gerador do gio, de tal forma, que a amortizao
do gio se d medida que os bens que os geraram forem sendo realizados.
Nota: Neste trabalho, no tivemos a pretenso de esgotar o assunto, pois muito pode se discutir sobre o fundo
de comrcio, suas frmulas de clculo, taxas e outros pontos. Nos limitamos ao que foi visto para se ter uma
iniciao ao assunto.
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Guia de Lanamentos
Folha 95/154
De acordo com o artigo 179 da Lei n 6.404/76, as contas do ativo imobilizado e ativo diferido so
classificadas do seguinte modo:
Ativo Imobilizado - os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da
companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou
comercial;
Ativo Diferido - as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de
mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que
anteceder o incio das operaes sociais.
Assim, por exemplo, a construo de um barraco, no uma despesa e sim um gasto que seria
normalmente imobilizado, se a construo fosse efetuada em terreno da prpria empresa. Portanto seria
incorreta a classificao daqueles dispndios no Ativo Diferido.
Desta forma, se a empresa realiza uma benfeitoria e esta se caracteriza como Ativo Imobilizado, dever ser
a classificada; irrelevante o fato de ter sido realizada em propriedade da empresa ou de terceiros.
Sero classificadas no Ativo Diferido os gastos com benfeitorias em bens de terceiros, que eventualmente no se
caracterizem com Ativo Imobilizado, mas sim como efetivas despesas que beneficiaro mais de um exerccio
social.
a) o valor das benfeitorias que sero indenizadas sero registradas a dbito da conta do Ativo
Imobilizado tendo como contrapartida de lanamento a conta do passivo exigvel;
b) o valor das benfeitorias que no forem indenizadas sero registradas a dbito da conta do
ativo imobilizado e a crdito da conta de receita de aluguis.
2. REGISTROS CONTBEIS
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Folha 96/154
c) Pelo registro da quota mensal de amortizao que ser apropriada durante a vigncia do
contrato:
Nota:
1) O bem ser depreciado de acordo com as taxas fixadas pela legislao, a partir do momento em que a
empresa "A" iniciar a utilizao do bem.
2) A receita ser apropriada em obedincia ao princpio da competncia na vigncia do contrato.
2.2 - Benfeitorias Indenizadas Parcialmente
Considerando-se que a empresa "A" - locadora , aluga um terreno de sua propriedade para a empresa "B", pelo
prazo de seis anos, cobrando o valor de $ 1.200,00 a ttulo de aluguel. A empresa "B" constri um barraco no
imvel locado no valor de $ 80.000,00, ficando pactuado que a empresa "A" ressarcir a importncia de $
50.000,00 a partir do 13 ms do perodo locativo, em parcelas iguais e sucessivas de $ 1.000,00 que sero
deduzidas do aluguel. Ressalte-se que referido baraco foi concludo no 13 ms e ser utilizado a partir desse
ms pela empresa "B".
Contabilmente, teremos:
I - Na empresa "A":
Nota: Apropriamos 12 parcelas x $ 4.000,00 = 48.000,00 no circulante e o restante no realizvel a longo prazo.
II - Na empresa "B":
Nota: A empresa "B" poder calcular a depreciao, na forma da legislao vigente, a partir do perodo em que a
locatria passar a utilizar-se da benfeitoria.
I - tratando-se de utilizao de prejuzo fiscal ou base de clculo negativa, do prprio contribuinte, dispensada a
formalizao do pedido de compensao, devendo os dados constarem da Declarao Refis;
II - no caso de utilizao de prejuzos fiscais e base de clculo negativa de terceiros o contribuinte dever pleite-
lo mediante solicitao do Pedido de Utilizao de Crditos de Terceiros Decorrentes de Prejuzos Fiscais e
Bases de Clculo Negativas.
Nota: As normas para utilizao de prejuzos fiscais e base de clculo negativa prprios e de terceiros foram
abordadas no trabalho publicado no Boletim ________ n 22-A/2000 deste caderno.
2. PROCEDIMENTOS
I - registrar, em sua escriturao contbil, o valor do direito cedido, apurado, em contrapartida conta de
patrimnio lquido;
II - dar baixa, em sua escriturao fiscal, do valor de prejuzo fiscal e da base de clculo negativa da contribuio
social cedidos, pelo montante que serviu de base para determinao do direito registrado na forma mencionada
no item I;
III - as perdas apuradas em decorrncia da cesso no sero dedutveis para fins de determinao do lucro real
e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido;
IV - os ganhos apurados na cesso dos direitos comporo a base de clculo do IRPJ e CSLL;
V - os valores pertencentes ao prprio contribuinte, relativos a prejuzos fiscais ou base de clculo negativa
superiores ao montante das multas e dos juros, no podero ser aproveitados, devendo ser baixados como
despesa indedutvel.
3. LANAMENTOS CONTBEIS
I - Compensao de prejuzos fiscais prprios com multa de mora e de ofcio e juros moratrios de dbitos
includos no Refis:
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Folha 99/154
Prejuzo fiscal registrado na parte B do Lalur $ 100.000,00
(X) Percentual 15%
(=) Valor do crdito a ser utilizado $ 15.000,00
D - IRPJ A COMPENSAR
(Ativo Circulante) $ 15.000,00
D - CSLL AM COMPENSAR
(Ativo Circulante) $ 6.400,00
C - RESERVA DE CAPITAL - RECUPERAO DE $ 21.400,00
PREJUZOS FISCAIS (Patrimnio Lquido)
II - Compensao de crditos adquiridos de terceiros com multa de mora e de ofcio e juros moratrios de dbitos
includos no Refis:
1) Na cedente:
Valor do prejuzo fiscal parte B do Lalur $ 200.000,00
(x) Percentual 15%
(=) Valor do crdito que pode ser cedido $ 30.000,00
Valor da Base negativa da CSLL $ 100.000,00
(X) Percentual 8%
(=) Valor do crdito que pode ser cedido $ 8.000,00
O crdito total foi vendido por $ 30.000,00.
Nota: O valor de $ 200.000,00 dever ser baixado da parte B do Lalur e o valor de $ 100.000,00 ser baixado do
controle de base de clculo negativa da CSLL, realizado pela empresa.
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Folha 100/154
C - IRPJ A RECUPERAR (Ativo Circulante) $ 30.000,00
C - CSLL A RECUPERAR (Ativo Circulante) $ 8.000,00
Nota: A perda de capital no valor de $ 8.000,00 ser considerada como despesa indedutvel para fins de
determinao da base de clculo do IRPJ e da CSLL.
2) Na adquirente dos crditos:
2. LEGISLAO
2.1 - Comercial
De acordo com a legislao comercial, mais especificamente a Lei n 6.404/76 (Lei da S/A), so
classificados no Ativo Permanente Imobilizado os valores aplicados ou investidos em construes (construes
em andamento), importao de equipamentos e mquinas para uso prprio, adiantamentos a fornecedores por
conta de fornecimentos sob encomenda de bens do imobilizado.
Desta forma, os valores aplicados na construo de mquinas e equipamentos que sero utilizados na
prpria empresa so classificados no Ativo Permanente Imobilizado, mesmo na fase de construo. Concluda a
maquinaria, os valores aplicados na construo da referida mquina (mo-de-obra direta, matria-prima e
despesas gerais de fabricao) apenas seriam transferidos da conta Maquinrios em Construo para Mquinas
ou Equipamentos. Em reforo tese acima, encontramos no Manual de Contabilidade das Sociedades por
Aes(Ed. Atlas, 1995) a classificao das contas do Ativo Permanente Imobilizado em Bens em Operao e
Imobilizado em Andamento. No grupo Bens em Operao seriam classificados todos os bens j em utilizao na
gerao da atividade objeto da sociedade. No grupo Imobilizado em Andamento seriam classificadas todas as
aplicaes de recursos em imobilizaes (bens ou direitos), mas que ainda no esto operando. Como exemplos
de bens ou direitos do grupo imobilizaes em andamento, podemos citar:
I - Bens em uso na fase de implantao: os bens que j esto em uso durante a fase pr-operacional da
empresa relativos ao desenvolvimento do projeto. Ex.: mveis, utenslios, veculos, etc.;
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Guia de Lanamentos
Folha 101/154
II - Construes em andamento: obras e instalaes em fase de construo. Ex.: prdios, escritrios, depsitos,
instalaes eltricas hidrulicas, industriais, etc.;
III - Importaes em andamento de bens do imobilizado: gastos relativos aos equipamentos, mquinas ou
aparelhos e outros bens at a sua chegada, desembarao e recebimento pela empresa;
IV - Adiantamento em inverses fixas: adiantamentos feitos a fornecedores por conta de fornecimento sob
encomenda de bens do imobilizado.
Com base no exposto acima, a empresa que est construindo mquina ou equipamento para prprio
uso, registrar numa conta do Ativo Permanente Imobilizado (por exemplo, maquinrios em construo), todos
os valores aplicados na mencionada construo, ou seja, matria-prima consumida, mo-de-obra direta e as
despesas gerais de fabricao (por rateio). Terminada a construo, far a transferncia do saldo da conta em
questo para a conta Mquinas ou Equipamentos.
A depreciao desses bens tambm dever ser iniciada, a partir do momento em que for iniciada a sua
utilizao.
2.2 - Fiscal
A Secretaria da Receita Federal tratou sobre o assunto no Parecer CST n 907, de 30.04.82, e
diferentemente do exposto acima, manifestou o entendimento de que os valores referentes a mquinas e
equipamentos industriais, em construo na prpria empresa, podem ser contabilizados em conta do grupo do
Ativo Circulante ou do Realizvel a Longo Prazo, e a mantidos at o trmino da construo dos referidos bens,
quando ento devero ser transferidos para o grupo de conta do Ativo Imobilizado.
O procedimento contbil escolhido pela Receita Federal, no tocante a valores aplicados na construo de
mquinas e equipamentos, durante a fase de construo, embora no seja coerente com as normas da Lei n
6.404/76, foi mais favorvel aos contribuintes, em poca de correo monetria de balano, uma vez que os
valores classificados no Realizvel a Longo Prazo no estavam sujeitos essa sistemtica.
2. TRATAMENTO CONTBIL
Entendemos que ao crdito do ICMS relativo s aquisies de bens do ativo permanente deve ser dado
o tratamento idntico quele aplicvel no registro das aquisies de mercadorias, tendo em vista a efetiva
reduo do seu custo de aquisio decorrente do aproveitamento do ICMS nele contido como crdito fiscal.
De acordo com o PN CST n 02/79, "na hiptese em que a legislao especial admita recuperao do
imposto destacado em Nota Fiscal de aquisio do ativo, ele no poder integrar o custo de aquisio nem afetar
o resultado do exerccio; da porque ser debitado a conta prpria de ativo ou passivo circulante, conforme o
caso".
O crdito do ICMS representa, de fato, uma reduo do custo de aquisio dos ativos, j que implica no
reduo do valor a pagar ao fornecedor do bem, mas a reduo do imposto a recolher no perodo de quarenta e
oito meses.
Observamos que pelo fato da recuperao do ICMS ocorrer no perodo de quarenta e oito meses, a
classificao contbil desse valor dever obedecer a regra do art. 179 da Lei n 6.404/76, que determina que
devero ser classificados no ativo circulante os direitos realizveis no curso do exerccio social subseqente e no
ativo realizvel a longo prazo, os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte.
No caso da alienao do ativo que gerou o crdito do ICMS, o valor do crdito do ICMS anulado volta a
compor o custo do ativo imobilizado, ou alternativamente, a empresa poder lanar o valor do crdito no
aproveitado como uma despesa no resultado.
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Guia de Lanamentos
Folha 102/154
O saldo do crdito do ICMS no aproveitado no perodo de quarenta e oito meses ser baixado para uma
conta de despesa, no resultado, que pode ser intitulada como "crditos fiscais no aproveitados".
A empresa poder efetuar o controle do valor do crdito do ICMS, relativo s aquisies de bens do
ativo, mediante utilizao do Ciap - "Controle do ICMS Ativo Permanente", previsto na legislao do ICMS de
cada Estado, que permite controlar o valor dos crditos apropriados mensalmente, bem como aqueles que
porventura devam ser estornados.
3. REGISTROS CONTBEIS
II - Pelas compensaes do valor equivalente a 1/48 do crdito do ICMS com o valor do ICMS devido
mensalmente:
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - ICMS A RECUPERAR - ATIVO IMOBILIZADO
(Ativo Circulante) $ 354,17
Nota: $ 17.000,00 : 48 meses = $ 354,17.
D - MQUINAS E EQUIPAMENTOS
(Ativo Permanente - Imobilizado) $ 14.874,98
C - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante) $ 4.249,98
C - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Realizvel a Longo Prazo) $ 10.625,00
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Folha 103/154
D - DEPRECIAO ACUMULADA (Ativo Permanente - Imobilizado)
C - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL
(Resultado) $ 4.150,00
A legislao do Imposto de Renda prev a reteno do Imposto de Renda na Fonte alquota de 1,5%
ou 1%, sobre vrios servios prestados por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas, como o caso dos
servios relacionados nos arts. 647 a 651 do RIR/99.
Neste trabalho examinanos os procedimentos relativos aos registros contbeis do Imposto de Renda
Retido na Fonte na pessoa jurdica tomadora e na pessoa jurdica prestadora do servio.
2. TRATAMENTO CONTBIL
O Imposto de Renda descontado na Fonte sobre os servios prestados por pessoa jurdica a outra
pessoa jurdica ser considerado como antecipao do devido pela beneficiria (art. 650 do RIR/99).
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Guia de Lanamentos
Folha 104/154
Desta forma, o Imposto Retido na Fonte, na pessoa jurdica prestadora do servio, assume
caractersticas de um direito a ser compensvel, e assim sendo ser classificado no Ativo Circulante como IRRF
a recuperar.
Por outro lado, na pessoa jurdica tomadora do servio, que tem a obrigatoriedade de reter e recolher o
imposto devido sobre o valor do servio a ser pago, o Imposto de Renda ser tratado como uma obrigao, e
assim ser classificado no Passivo Circulante como IRRF a recolher.
3. EXEMPLO
Considerando-se que determinada pessoa jurdica "A" tenha emitido uma Nota Fiscal de prestao de
servios para outra pessoa jurdica "B", com os seguintes dados:
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Guia de Lanamentos
Folha 105/154
A dvida contbil surge quanto baixa da quantidade adicional, entregue por ocasio da venda, ou seja, o valor
das mercadorias dadas em bonificao devem ser lanadas como "despesas de vendas" ou como "custo da
mercadoria vendida".
2. CLASSIFICAO CONTBIL
O desconto comercial, dado mediante acrscimo da quantidade entregue, presume a existncia de um
desconto no negcio por unidade vendida. Em nosso exemplo acima, a entrega de 3 kg est vinculada venda
da caixa de 10 kg, ou seja, a receita da venda est vinculada baixa do estoque de 13 kg.
O vendedor, em vez de vender o produto "X" pelo preo unitrio de $ 5,00 ($ 50,00 : 10 kg), nessa
operao teve o preo de $ 3,85 ($ 50,00 : 13 kg).
Como a entrega da quantidade adicional est vinculada ao negcio em si, entendemos que a
classificao da baixa dos 3 kg "bonificados" deve ser efetuada como custo dos produtos vendidos, juntamente
com os outros 10 kg, no cabendo, nesse caso, a classificao como despesas de vendas.
Se os 3 kg do produto fossem distribudos como amostra pela empresa, sem obteno direta de receita
lquida em troca de cada unidade entregue, neste caso, teramos a classificao contbil do valor como
despesas com vendas.
Desta forma, se nos documentos fiscais de venda, em vez de mencionar o desconto comercial normal, a
reduo do preo unitrio se der mediante a entrega de uma quantidade adicional, a ttulo de brindes ou
bonificao, e se a entrega dessa quantidade adicional est condicionada venda em si, o registro contbil, pelo
vendedor, dessa quantidade, ser como custo das mercadorias vendidas. No comprador as mercadorias
recebidas em bonificao, sero registradas como reduo do custo unitrio das mercadorias adquiridas.
3. REGISTROS CONTBEIS
Considerando-se determinada operao de venda de 5 (cinco) sacas de caf, de 50 kg cada (custo
mdio do estoque na data de $ 2,20 o kg) pelo preo unitrio de $ 200,00 e cuja Nota Fiscal constou os
seguintes dados:
Teremos:
I - Na empresa vendedora:
II - No comprador:
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante) ........................................................................................$ 830,00
105
Guia de Lanamentos
Folha 106/154
Valor ref. Aquisio de 300 kg de caf conf. NF .......
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)........................................................................................ $ 170,00
C - FORNECEDORES
(Passivo Circulante) ...................................................................................$ 1.000,00
A Ordem de Servio INSS/DAF n 209, de 20.05.99, prev a reteno do INSS alquota de 11% (onze
por cento) sobre o valor bruto da Nota Fiscal, fatura ou recibo de prestao de servios, relativamente a vrios
servios prestados por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas, nela previstos.
O valor destacado como reteno na Nota Fiscal, fatura ou recibo ser compensado pela empresa
contratada, quando do recolhimento das contribuies incidentes sobre a folha de pagamentos dos segurados
empregados, empresrios e trabalhadores autnomos.
A compensao dos valores retidos ser efetuada na guia de recolhimento de contribuies
previdencirias relativa folha de pagamento da mesma competncia da emisso da Nota Fiscal, fatura ou
recibo.
Neste trabalho examinamos os procedimentos relativos aos registros contbeis do INSS retido na pessoa
jurdica tomadora e na pessoa jurdica prestadora do servio.
2. TRATAMENTO CONTBIL
O INSS descontado na fonte sobre os servios prestados por pessoa jurdica a outra pessoa jurdica ser
considerado como antecipao do INSS devido pela beneficiria.
Desta forma, o INSS, na pessoa jurdica prestadora do servio, assume caractersticas de um direito a
ser compensvel, e assim sendo ser classificado no Ativo Circulante como INSS a recuperar.
Por outro lado, na pessoa jurdica tomadora do servio, que tem a obrigatoriedade de reter e recolher o
INSS devido sobre o valor do servio a ser pago, o INSS ser tratado como uma obrigao, e assim ser
classificado no Passivo Circulante como INSS a recolher.
3. EXEMPLO
Considerando-se que determinada pessoa jurdica "A" tenha emitido uma Nota Fiscal de prestao de
servios para outra pessoa jurdica "B", com os seguintes dados:
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Guia de Lanamentos
Folha 107/154
D - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - INSS A RECUPERAR (Ativo Circulante) $ 495,00
A Medida Provisria n 2.025/00 instituiu o vale-pedgio para ser utilizado nas despesas de
deslocamento de cargas por meio de transporte rodovirio.
A legislao estabelece que o pagamento do vale-pedgio ser de responsabilidade do embarcador, isto
, o proprietrio originrio da carga, contratante do servio de transporte, o contratante do transporte que no
seja proprietrio originrio e a empresa transportadora que subcontratar o servio de transporte junto a
transportador autonmo.
O vale-pedgio dever ser repassado ao transportador por meio de modelos prprios emitidos pelas
concessionrias das rodovias ou em numerrio (dinheiro).
2. REGISTROS CONTBEIS
Para fins de contabilizao do vale-pedgio devemos considerar que a MP dispe que o valor do vale-
pedgio no integra o valor do frete, no ser considerado receita operacional ou rendimento tributvel, nem
constituir base para a incidncia de contribuies sociais ou previdencirias.
As normas estabelecidas pela MP n 2.025/00 eliminam a despesa com pedgio do custo dos
transportadores e dos embarcadores por meio do processo de emisso do vale-pedgio e de indenizao por
meio da reduo do valor do frete.
Para registro das diversas operaes envolvidas, sugerimos as seguintes contabilizaes:
107
Guia de Lanamentos
Folha 108/154
b) Pela utilizao dos vales-pedgio (entrega dos vales aos transportadores):
Observamos que as empresas transportadoras que contratarem transportadores autnomos para a realizao
dos fretes devero efetuar os registros contbeis da operao como se fossem elas as empresas embarcadoras.
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Guia de Lanamentos
Folha 109/154
A reavaliao , pela prpria determinao da legislao, um acrscimo do ativo reavaliado, devendo o
valor da "mais-valia" correspondente ao bem ser contabilizado em subconta distinta daquela que registra o valor
do bem.
O valor da reserva de reavaliao constituda no patrimnio lquido ser transferida para a conta de
lucros ou prejuzos acumulados, medida que o ativo reavaliado for sendo realizado mediante depreciao,
amortizao, exausto, alienao, baixa, etc. Nesse caso, a empresa precisa efetuar controle em subcontas, a
fim de que se possa controlar as transferncias para lucros acumulados.
Os laudos de avaliao podero indicar que, para bens de uma conta ou natureza, possvel haver itens
que, comparados com os dos registros contbeis, resultem em diferenas positivas ou negativas.
entendimento que nesse caso se dever proceder aos acrscimos e decrscimos correspondentes (Deliberao
CVM n 183/95, item 20).
Na hiptese de os laudos de avaliao indicarem que, no conjunto o total apurado inferior ao valor
lquido contbil dos bens correspondentes, devem ser observados os seguintes procedimentos (Deliberao
CVM n 183/95, itens 21 e 39):
I - quando de uma primeira reavaliao ou quando no houver saldo na reserva no cabe o reconhecimento do
efeito negativo;
II - quando houver saldo na conta reserva de reavaliao, o efeito negativo ser reconhecido da seguinte forma:
b) quando a reserva for insuficiente para a contabilizao da reduo do ativo, representar que
o valor de mercado inferior ao valor do custo original lquido das depreciaes, esta
insuficincia ser lanada como despesa no operacional no resultado do perodo em que a
reavaliao ocorrer, mediante constituio de proviso para perdas.
O valor da reserva de reavaliao de bens imveis, cuja tributao pelo Imposto de Renda diferida,
dever ser controlada na parte "B" do livro de Apurao do Lucro Real.
A transferncia da conta de controle da parte "B" do livro de Apurao do Lucro Real para a parte "A" do
mesmo livro ocorrer quando da realizao da reserva da reavaliao.
2. REGISTROS CONTBEIS
Exemplo:
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Guia de Lanamentos
Folha 110/154
II - Se, caso a empresa optar pela integralizao do valor da reserva de reavaliao ao capital:
III - Se a empresa alienar o bem reavaliado, o saldo da conta reserva de reavaliao, ser lanado da seguinte
forma:
No caso de perda de mercadorias e/ou de bens do ativo imobilizado, o ICMS correspondente dever ser
estornado na respectiva conta grfica do referido tributo.
Quando os bens do ativo sinistrados tiverem a cobertura de seguro, a indenizao paga pela seguradora
tributvel pelo Imposto de Renda. O valor correspondente indenizao em decorrncia de sinistro de bens do
ativo imobilizado ser tratado, contabilmente, como receita no operacional.
Contabilmente, no caso de perda seguida de indenizao de seguro, a situao poder ser demonstrada
da seguinte forma:
valor contbil do bem $ 13.000,00
depreciao acumulada $ 3.000,00
estorno de ICMS $ 1.200,00
indenizao paga pelo seguro $ 12.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 111/154
Por escambo pode ser entendido o contrato em virtude do qual se troca ou se d uma coisa pela outra,
sejam ou no da mesma espcie.
Assim, diferentemente da compra e venda, no escambo h efetivamente a transferncia de duas
propriedades que se permutam ou se trocam entre os contratantes.
Na compra e venda, h a transferncia da propriedade vendida para o comprador, mediante o
pagamento do seu valor ou do preo que lhe atribudo, em moeda corrente. No escambo o pagamento do bem
adquirido feito mediante entrega de outro bem, seja ou no da mesma espcie, ao vendedor.
No h pronunciamento oficial por parte da Secretaria da Receita Federal, exceto no caso de permuta de
unidades imobilirias que esto disciplinadas pela IN SRF n 108/88, sobre a tributao das operaes de
permuta de bens e servios, as quais entendemos serem tributadas normalmente de acordo com o tratamento
aplicvel s vendas de mercadorias e servios ou imobilizado, conforme o caso.
Salientamos, ainda, que neste trabalho no abordamos o tratamento que dever ser observado pelo contribuinte
em relao a essas operaes pela legislao do ICMS e do IPI.
2. CLASSIFICAO CONTBIL
Conforme exposto acima, o que diferencia a compra e venda normal da operao de escambo a forma
que se d o pagamento, ou seja, no primeiro caso o pagamento se d em dinheiro e no segundo, em bens ou
servios.
Desta forma, o registro contbil da operao de escambo em ambas as empresas dever observar o
seguinte:
a) o valor da receita deve ser obtido com base no preo normal do que seria a venda vista, se
feita para terceiros. No h justificativa contbil ou fiscal para reconhecer valor inferior ou no
reconhecer a receita caso a transao permita a apurao do valor de mercado, ou seja, devem
ser utilizados os preos praticados pela empresa nas vendas normais;
b) os custos devem ser baixados dos estoques correspondentes como se fossem de uma venda
normal;
c) a operao ser documentada por meio de emisso de Nota Fiscal com o destaque do ICMS
e IPI, conforme o caso;
d) a receita ser reconhecida, tendo em vista o que se obteria numa transao em dinheiro com
terceiros e, conseqentemente, apura-se o lucro normal da operao.
a) o valor da receita a ser reconhecida ser a base de avaliao do custo das mercadorias que
estiver recebendo em pagamento pela venda efetuada;
b) o custo a ser atribudo ao bem recebido ser aquele constante da Nota Fiscal, frete e outros
gastos;
111
Guia de Lanamentos
Folha 112/154
c) os impostos (ICMS e IPI) quando recuperveis sero segregados, como em uma operao de
compra normal.
3. REGISTROS CONTBEIS
1 caso: Considerando-se que as empresas A e B realizam uma troca de determinada mercadoria, nos seguintes
valores:
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante) $ 8.300,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante) $ 1.700,00
C - RECEITA BRUTA DE VENDAS
(Resultado) $ 10.000,00
2 caso: Na hiptese da empresa X vender mercadorias empresa Y e esta efetuar o pagamento mediante
entrega de um imvel, nas seguintes condies:
Empresa X:
- valor de venda das mercadorias $ 70.000,00
- custo das mercadorias entregues como pagamento $ 35.000,00
- ICMS (17%) $ 11.900,00
Empresa Y:
- valor de venda do imvel $ 70.000,00
- valor da depreciao acumulada at a data $ 20.000,00
teremos:
Na empresa X:
D - IMVEIS
(Ativo Imobilizado)
C - RECEITA BRUTA DE VENDAS
(Resultado) $ 70.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 113/154
Na empresa Y:
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante) $ 58.100,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante) $ 11.900,00
C - GANHOS/PERDAS DE CAPITAL
(Resultado) $ 70.000,00
D - DEPRECIAO ACUMULADA
(Ativo Imobilizado) $ 20.000,00
D - GANHOS/PERDAS DE CAPITAL
(Resultado) $ 50.000,00
C - IMVEIS
(Ativo Imobilizado) $ 70.000,00
3 caso: Na hiptese da empresa B vender mercadorias para a empresa C e esta efetuar o pagamento mediante
entrega de parte de mercadorias e parte em dinheiro nas seguintes condies:
Empresa B:
- custos dos estoques de suas mercadorias vendidas $ 15.000,00
- preo normal de venda dessas mercadorias (NF emitida por esse valor) $ 30.000,00
- ICMS - 17% $ 5.100,00
Empresa C:
- custos das mercadorias entregues como pagamento $ 5.000,00
- preo de venda das mercadorias entregues como pagamento (NF emitida por $ 10.000,00
esse valor)
- ICMS - 17% $ 1.700,00
- valor pago em dinheiro $ 20.000,00
Empresa B:
Na empresa C:
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante) $ 24.900,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante) $ 5.100,00
C - RECEITA BRUTA DE VENDAS
(Resultado) $ 10.000,00
C - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante) $ 20.000,00
I - no ativo circulante:
b) como investimentos temporrios, se resgatveis em prazo vencvel at 360 dias aps a data
de aplicao;
II - no realizvel a longo prazo, no caso de aplicaes financeiras resgatveis em prazo vencvel aps 360 dias
da data de aplicao.
2. CONTABILIZAO DA APLICAO
Por ocasio da aplicao efetuamos o lanamento de transferncia de numerrio da conta banco, conta
movimento ou caixa para a conta de aplicao correspondente ao tipo de aplicao efetuada.
114
Guia de Lanamentos
Folha 115/154
Assim, na data do balano ou balancete, se existir saldo de aplicao financeira a ser resgatado nos perodos
seguintes, o rendimento proporcional auferido at essa data dever ser registrado em conta de resultado do
perodo, em contrapartida conta de aplicao.
APLICAO
O Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre rendimentos de aplicao financeira compensvel com o
imposto devido pela empresa e deve ser registrado em conta do subgrupo de impostos a recuperar no ativo
circulante.
No tocante CPMF incidente na operao, esse valor ser lanado como uma despesa financeira no resultado.
5. EXEMPLO
Uma empresa, em 31.08, efetuou aplicao financeira no valor de $ 130.000,00, com taxa prefixada de 2% ao
ms para ser resgatada em 30.10 (60 dias).
Neste caso teremos os seguintes lanamentos:
I - registro da aplicao:
D - APLICAES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO $ 130.000,00
(Ativo Circulante)
D - CPMF (Resultado) $ 390,00
C - BANCO CONTA MOVIMENTO $ 130.390,00
(Ativo Circulante)
Alternativamente, nas aplicaes prefixadas, podemos registrar o valor nominal de resgate do ttulo na conta de
aplicao e utilizar conta retificadora para o registro da receita financeira a apropriar.
Utilizando essa forma de registro nos dados j apresentados, temos:
I - registro da aplicao:
D - APLICAES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO (Ativo Circulante) $ 135.200,00
D - CPMF (Resultado) $ 390,00
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) $ 130.390,00
C - RECEITA FINANCEIRA A APROPRIAR (Ativo Circulante) $ 5.200,00
2. LANAMENTOS CONTBEIS
Admitindo-se que determinada empresa comercial adquira mquinas para o seu ativo imobilizado, de
fornecedor localizado em outro Estado pelo preo total de $ 15.000,00, para pagamento a prazo. Na sada do
bem do estabelecimento fornecedor incidiu o ICMS alquota de 12% e no Estado onde se localiza o
estabelecimento adquirente a alquota do ICMS prevista para operaes internas de 17%, sendo devida a
diferena de imposto de 5% (17% - 12%) sobre $ 15.000,00 = $ 750,00.<%0>
Assim teremos:
2. REGISTROS CONTBEIS
Neste exemplo consideramos a hiptese em que a mercadoria vendida em nome do consignatrio. Este
extrair a duplicata contra o comprador, e o consignante, por sua vez, extrair a duplicata contra o consignatrio:
I - Remessa de mercadoria em consignao da empresa "A" para a empresa "B";
II - Valor da remessa: 10 peas no valor de $ 10.000,00, com ICMS de 17% e IPI de 10%;
III - A consignatria vende 6 peas, no valor de $ 1.200,00 cada (ICMS 17%), retornando consignante o
saldo pelo mesmo valor da remessa;
IV - A consignante recebe em retorno de remessa em consignao 4 peas no vendidas pela
consignatria;
V - A consignante registra a venda efetiva com emisso de Nota Fiscal prpria.
d) pelo registro da venda das seis peas consignatria e da compensao da parte correspondente ao IPI
incidente na operao de consignao:
D CLIENTES
(Ativo Circulante) $ 6.600,00
C - RECEITA C/ VENDAS
(Resultado) $ 6.000,00
C - IPI S/ CONSIGNAO
(Ativo Circulante) $ 600,00
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Guia de Lanamentos
Folha 118/154
e) pela reclassificao do ICMS incidente na operao de consignao mercantil como deduo da receita bruta
de vendas:
f) pelo registro da baixa parcial nas contas de compensao das mercadorias remetidas em consignao e
negociadas:
h) pelo registro do ICMS no retorno das mercadorias remetidas em consignao no vendidas: <%0>
2.1.2 - Razonetes
mercadorias remetidas remessa de mercadorias
em consignao em consignao
(a) 11.000,00 6.600,00 (f) (f) 6.600,00 11.000,00 (a)
4.400,00 (g) (g) 4.400,00
ICMS s/ vendas
(e) 1.020,00
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Folha 119/154
80 - VENDA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE - APURAO DO GANHO
OU PERDA DE CAPITAL
De acordo com o artigo 418 do RIR/99 sero classi-ficados como ganhos ou perdas de capital, e
computados na determinao do lucro real, os resultados na alienao, inclusive por desapropriao, na baixa
por perecimento, extino, desgaste, obsolescncia ou exausto, ou na liquidao de bens do ativo permanente.
O ganho de capital, excetuando-se as disposies especiais, ser determinado com base no valor
contbil do bem, assim entendido o que estiver registrado na escriturao da pessoa jurdica, corrigido
monetariamente at 31.12.95 e diminudo, se for o caso, da depreciao, amortizao ou exausto acumulada.
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa possua um veculo cujos dados contbeis so os seguintes:
valor corrigido $ 22.000,00
(-) depreciao acumulada $ 12.000,00
(=) valor lquido contbil $ 10.000,00
Se a empresa vender esse veculo por $ 12.000,00, o ganho de capital corresponder a:
(Resultado) $ 12.000,00
I - o valor da Nota Fiscal de devoluo - o preo de aquisio da mercadoria devolvida que consta da Nota
Fiscal de compra;
II - o valor que compe o estoque - o valor pelo qual a mercadoria foi registrada nos estoques, que geralmente
tm agregados ao preo de compra da mercadoria outros valores, tais como valor de seguros, valor de fretes e
outros, por vezes apropriados de forma indireta devido s caractersticas das mercadorias ou do prprio gasto;
III - o valor dos impostos recuperados - o valor do ICMS que a empresa se credita pela entrada da mercadoria.
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Folha 120/154
2. CONTABILIZAO
Para exemplificar a contabilizao iremos utilizar os seguintes dados:
A empresa "A" possui em seu estoque, no dia 30/x0, 120 unidades da mercadoria "X" registradas ao preo
unitrio de $ 90,00;
No dia 10/x1, efetuou uma compra de 100 unidades dessa mercadoria pelo valor total de $ 12.195,12, incluindo
18% de ICMS sobre esse preo.
I - Contabilizao da compra
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante) $ 10.000,00
D - ICMS a Recuperar
(Ativo Circulante) $ 2.195,12
C FORNECEDORES $ 12.195,12
Nos Estados em que o ICMS incidente sobre frete de mercadorias destinadas revenda est sujeito ao
regime de substituio tributria (no qual o tomador do servio responsvel pelo pagamento do imposto), como
por exemplo o Estado de So Paulo, o valor do ICMS no faz parte do conhecimento de cargas ou da fatura do
transportador.
Nos Estados em que no existe o regime de substituio tributria, o recolhimento do ICMS sobre o frete
cabe ao prestador de servios e, portanto, o valor desse imposto est embutido no valor do conhecimento ou da
fatura.
Nos Estados onde a incidncia do ICMS no est sujeita ao regime de substituio tributria, o valor do
frete agregado ao estoque deve estar lquido desse imposto.
Considerando-se que o valor do frete foi de $ 2.000,00, com a incidncia de ICMS alquota de 12%,
que gera um crdito de imposto no valor de $ 240,00, teremos o seguinte lanamento:
D - Estoque de Mercadorias
(Ativo Circulante) $ 2.000,00
D - ICMS a Recuperar
(Ativo Circulante) $ 240,00
C - Fretes a pagar
(Passivo circulante) $ 2.240,00
Para compras efetuadas e entregues no Estado de So Paulo, considerando o valor do frete de $ 2.000,00:
D - Estoque de Mercadoria
(Ativo Circulante)
C - Fretes a Pagar
(Passivo Circulante) $ 2.000,00
D - ICMS a Recuperar
(Ativo Circulante)
C - ICMS a Recolher
(Passivo Circulante) $ 240,00
No dia 05/x2 foram devolvidas 40 unidades correspondentes ao ltimo lote comprado em 10/x1;
O valor registrado na contabilidade em 10/x1, referente entrada das cem unidades, engloba o valor do
preo da mercadoria constante da Nota Fiscal de entrada lquido do ICMS e do valor do frete, tambm lquido do
ICMS, incorrido no transporte da mercadoria.
I - pelo registro da Nota Fiscal de devoluo no valor de $ 4.878,00 (40 unidades X $ 121,95) com incidncia de
18% de ICMS:
D - Fornecedores
(Passivo Circulante) $ 4.878,00
C - Estoque de Mercadorias
(Ativo Circulante) $ 4.000,00
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Folha 121/154
C - ICMS a Recolher
(Passivo Circulante) $ 878,00
II - pelo registro da transferncia do valor do frete correspondente s 40 unidades devolvidas para despesa
operacional ($ 2.000,00 100 X 40 = $ 800,00):
a) Pelo valor das contribuies a ser pago ao fabricante/importador na data da compra dos
veculos:
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Folha 122/154
c) Na data da revenda dos veculos, pela apropriao da parcela relativa s contribuies pagas
no regime de substituio tributria:
3. CONTABILIZAO
O registro contbil da atualizao monetria deve ser feito a dbito ou a crdito da conta atualizada,
tendo como contrapartida contas de resultado, de variaes monetrias ativas (receita) ou de variaes
monetrias passivas (despesa).
Quando a moeda nacional se desvalorizar em relao moeda estrangeira na qual foi realizado o
negcio, as atualizaes com base nas taxas cambiais geram variao monetria passiva (despesa) nas
obrigaes e variao monetria ativa (receita) nos direitos de crdito.
Nos casos em que, no perodo a que se referir a atualizao monetria, a moeda nacional se valorizar
diante da moeda estrangeira, o comportamento da variao monetria ser inverso, ou seja, os direitos geram
variao monetria passiva e as obrigaes geram variao monetria ativa.
3.1 - Exemplo
Nesta oportunidade, vamos mostrar os procedimentos para o registro contbil das atualizaes monetrias dos
crditos e obrigaes em moeda estrangeira, supondo que, em 30.09, a empresa tinha:
Ativo Circulante
Cliente do Exterior $ 1.090,80
Passivo Circulante
Emprstimos no Exterior $ 603,90
Neste caso, a cotao em 30.09.00 do dlar (US$), para compra, foi de $ 1,8429 e a do marco alemo (DM$),
para venda, foi de $ 0,834208, implicando o seguinte clculo das variaes cambiais:
- Clientes do Exterior
US$ 1.000,00 X $ 1,8429 = $ 1.842,90 - $ 1.090,80 = $ 752,10
- Emprstimos no Exterior
DM$ 1.000,00 X $ 0,834208 = $ 834,21 - $ 603,90 = $ 230,31
(Resultado) $ 752,10
D - VARIAO MONETRIA PASSIVA
(Resultado)
C - EMPRSTIMOS NO EXTERIOR
(Passivo Circulante) $ 230,31
De acordo com a Lei n 7.357, de 1985, o cheque uma ordem de pagamento vista.
Embora no exista previso legal para a figura do chamado "cheque pr-datado", tem-se tornado praxe o
pagamento e recebimento atravs de cheque que, atravs de um simples acordo entre as partes, s
apresentado ao banco sacado na data previamente convencionada.
O cheque pr-datado, portanto, surgiu por uma imposio do mercado para facilitar as transaes de
compra e venda. O seu uso passou a ser feito de forma generalizada e, atualmente, esse meio de pagamento
utilizado, inclusive, pelas pessoas jurdicas.
D - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante)
C - CHEQUES A RECEBER
(Ativo Circulante) $ 1.500,00
D - FORNECEDORES
(Passivo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante) $ 500,00
3. DEPRECIAO
Os bens entregues comodatria devero ser depreciados pela comodante, como se ela estivesse
utilizando os bens.
A depreciao dos bens deve ser registrada como:
a) despesa operacional - se a utilizao do bem pela comodatria tiver relao com propaganda
institucional ou com a divulgao ou identificao do produto da comodante;
124
Guia de Lanamentos
Folha 125/154
b) custos de produo - se a utilizao do bem pela comodatria tiver por finalidade a agilizao
da produo de bens ou servios da comodante.
4. CONTABILIZAO NA COMODATRIA
Os bens recebidos em comodato podero ser registrados em contas de compensao, para fins de
controle da empresa.
Na entrada do bem o registro poder ser:
Os gastos de manuteno e instalao do bem assumidos pela comodatria devem ser registrados como
despesa operacional (se o bem for utilizado nos setores comerciais ou administrativos) ou custos de produo
(se o bem for utilizado nos setores operacionais).
Os gastos incorridos pela comodatria em montante superior a $ 326,62, cuja vida til seja superior a um
ano, tais como reformas de prdios, instalaes e benfeitorias, necessrias para a colocao do bem recebido
em comodato em funcionamento, devem ser registrados em conta prpria do ativo imobilizado.
Quando o contrato de comodato tiver prazo de durao superior vida til dos gastos efetuados para o
seu funcionamento, a empresa dever registrar a depreciao dos itens ativados;
Quando os gastos tiverem utilidade apenas durante o perodo de comodato, a empresa dever registrar a
amortizao de acordo com o prazo de durao do contrato.
prtica comum os scios emprestarem dinheiro para a sociedade da qual participem, no sendo raro
tambm o inverso, ou seja, os scios tomarem dinheiro emprestado da sociedade, mesmo que essa no seja
uma instituio financeira.
Exemplo
A empresa Tisa recebe recursos em dinheiro da empresa Visa, sua coligada, mediante contrato de
mtuo, nas seguintes condies:
a) data de efetivao do contrato (transferncia do dinheiro): 30.06;
b) juros contratados: 2% ao ms, a partir da data do contrato;
c) 12 pagamentos mensais fixos (principal + juros), aps 6 meses de carncia.
A contabilizao ser:
a) na muturia:
- pelo recebimento das parcelas (utilizar o mesmo lanamento para todas as parcelas):
D - Banco conta Movimento (Ativo Circulante)
C - Operaes de mtuo (Ativo Circulante)
2. DESPESAS INCORRIDAS
Consideram-se despesas incorridas aquelas de competncia do perodo-base que tenham sido pagas ou
no. Assim sendo, as despesas de exerccio (s) seguinte (s) so aquelas que, embora registradas no exerccio
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Guia de Lanamentos
Folha 127/154
em curso, so de competncia de exerccio (s) subseqente (s) e, por isso, so classificadas no Ativo Circulante
ou Ativo Realizvel a Longo Prazo.
A apropriao dessas despesas ao resultado feita "pro rata tempore".
3. APROPRIAO CONTBIL
A apropriao contbil das despesas com seguros, deve ser feita em funo do prazo dos benefcios ou
servios gerados por essas aplicaes.
Normalmente, a apropriao em conta representativa de custo ou despesa se verifica atravs de quotas
mensais, como ocorre com os prmios de seguros e assinaturas e anuidades.
4. PRMIO DE SEGUROS
A aplice de seguro, regra geral, apresenta um prazo de vigncia de 365 (trezentos e sessenta e cinco)
dias, salvo casos excepcionais de seguros especficos (transporte de cargas, por exemplo).
Sendo o prazo de cobertura do seguro igual a 365 (trezentos e sessenta e cinco) dias, a empresa segurada
dever apropriar, no respectivo perodo de emisso da aplice, a parte correspondente a esse lapso temporal. A
parcela correspondente ao perodo seguinte dever ser classificada no Ativo Circulante, uma vez que se trata de
uma despesa ainda no incorrida at a data do balano anterior.
6. LANAMENTOS CONTBEIS
Para o desenvolvimento do exemplo prtico de contabilizao do prmio de seguro, consideraremos que
determinada empresa tenha contratado com uma companhia seguradora seguro contra incndio conforme dados
a seguir:
c) condies de pagamento:
20.05.00 $ 1.200,00
20.06.00 $ 1.000,00
20.07.00 $ 1.000,00
1) O registro contbil referente ao prmio de seguro poder ser efetuado do seguinte modo:
D - SEGUROS A VENCER
(Ativo Circulante)
C - CONTAS A PAGAR
(Passivo Circulante) $ 3.200,00
2) O registro contbil referente ao pagamento do prmio de seguro poder ser efetuado do seguinte modo:
Durante a vigncia da aplice de seguro, a despesa ser apropriada mensalmente para o resultado, mediante
transferncia de valores da conta seguros a vencer, da seguinte forma:
88 - NT
Nota: As regras relativas ao clculo de dedutibilidade dos juros remuneratrios sobre o capital foram abordados
no captulo 37.6.
Considerando-se que a empresa "A", recolhendo Imposto de Renda com base no lucro real trimestral,
tenha levantado balano em 30.04.2001.
Com base neste balano, a empresa "A" decide creditar juros sobre o capital aos seus scios conforme
segue:
A pessoa jurdica "B" beneficiria dos juros, no valor de $ 40.000,00, poder fazer o registro contbil da seguinte
maneira:
Caso a pessoa jurdica "B" que recebeu os juros remuneratrios decida remunerar seus scios pessoas fsicas
com juros sobre o capital, no montante de $ 20.000,00, o registro contbil poder ser efetuado do seguinte modo:
a) pelo crdito dos juros sobre o capital social, no valor de $ 17.000,00 e apropriao do Imposto
de Renda na Fonte, no valor de $ 3.000,00:
128
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Folha 129/154
D - DESPESAS FINANCEIRAS (Resultado) $ 20.000,00
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 17.000,00
C - IR-FONTE A RECOLHER (Passivo Circulante) $ 3.000,00
Assim como ocorre com o IPI e o ICMS, a escriturao do ISS poder ser feita Nota Fiscal por Nota
Fiscal, no final do dia, pela soma das Notas Fiscais ou, mensalmente, com base na escriturao do livro fiscal
prprio.
Exemplo:
D - DUPLICATAS A RECEBER
(Ativo Circulante)
C - RECEITA DE SERVIOS
(Resultado) $ 2.000,00
Caso a empresa opte pela escriturao resumida, ou seja, quando efetuar os lanamentos em partidas mensais,
o registro contbil poder ser efetuado com base no livro fiscal destinado a apurao do referido tributo.
Na Demonstrao do Resultado do Exerccio a conta "ISS s/Venda de Servios" ser inserida como item redutor
da Receita Bruta de Vendas de Servios, obtendo-se, dessa forma a Receita Lquida de Vendas de Servios.
91 NT
92 NT
1.1 - Matriz
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Guia de Lanamentos
Folha 130/154
Representa o estabelecimento sede ou principal, ou seja, aquele que tem primazia na direo e a que
esto subordinados todos os demais, chamados de filiais, sucursais ou agncias.
A matriz tambm costuma ser denominada de sede, ou seja, aquele que representa o estabelecimento
principal ou nico da empresa.
1.2 - Filial
Qualquer estabelecimento mercantil, industrial ou civil, dependente ou ligado a outro que tem ou detm o
poder de comando sobre ele.
A filial pratica atos que tm validade no campo jurdico e obrigam a organizao como um todo, porque
este estabelecimento possui poder de representao ou mandato da matriz: por isso, a filial deve adotar a
mesma firma ou denominao do estabelecimento principal.
Sua criao e extino somente realizada atravs de alterao contratual ou estatutria, registrada no
rgo competente.
Nota: Sobre os aspectos a serem observados na constituio de filiais, vide matria publicada no Boletim
________ n 29-B/01, deste caderno.
1.3 - Sucursal
Estabelecimento comercial que opera na dependncia da matriz. Como regra geral, a filial se encontra
em dependncia mais direta da sede (matriz), enquanto que a sucursal tida como estabelecimento com maior
autonomia administrativa, apesar de ligada orientao e direo da matriz. Em sentido mercantil, procura-se
distinguir a filial da sucursal, embora, legalmente, ambas possuam idntica significao, ou seja, a de
estabelecimento dependente ou ligado matriz.
1.4 - Agncia
Estabelecimento comercial localizado fora da sede (matriz) e a esta subordinada, com o fim de promover a
intermediao de negcios. Tem o mesmo significado de filial ou sucursal.
1.5 - Estabelecimento
Unidade imvel, autnoma, em que a pessoa jurdica exera, em carter permanente, atividade econmica ou
social. No estabelecimento esto compreendidas as dependncias internas, galpes e reas contguas, em que
sejam, normalmente, executadas operaes industriais, comerciais ou de outra natureza.
A empresa, pessoa jurdica, pode ter mais de um estabelecimento, representando, cada um, uma unidade
econmica. Embora as filiais, agncias ou sucursais sejam subordinadas matriz, o estabelecimento onde esto
sediadas pode ser considerado autnomo para fins de cumprimento da obrigao tributria.
A subsidiria integral uma companhia constituda mediante escritura pblica, tendo como nico acionista uma
outra sociedade.
Ao contrrio das sucursais, filiais e agncias, a subsidiria integral tem personalidade jurdica distinta da
sociedade que detm 100% do seu capital.
1.7 - Regional
Estabelecimento comercial que opera na dependncia da sede e que pode controlar as operaes desenvolvidas
pelas demais filiais numa regio determinada.
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Folha 131/154
2. FORMAS DE CONTABILIZAO
A contabilizao das operaes realizadas pelas filiais, agncias, sucursais ou pelos diversos estabelecimentos
pode ser de forma centralizada ou descentralizada.
Esta diviso s vezes fica prejudicada, tendo em vista que os meios eletrnicos permitem uma escriturao
centralizada a partir de lanamentos contbeis gerados descentralizadamente (pelas filiais), pela conexo on
line.
A empresa pode possuir livros nicos de escriturao contbil (dirio e razo) na matriz, porm os lanamentos
contbeis podem ter sido efetuados de forma descentralizada, ou seja, a origem dos lanamentos, bem como a
documentao comprobatria, terem sido gerados pelas filais localizadas em outras cidades ou Estados.
3. CONTABILIZAO CENTRALIZADA
Quando a escriturao da empresa como um todo, o levantamento das demonstraes financeiras e a apurao
do resultado so efetuados somente pela matriz, convm esclarecer que, mesmo efetuando a contabilizao de
forma centralizada, possvel segregar no plano de contas da matriz as contas dos diversos estabelecimentos
da empresa, sendo, dessa forma, possvel apurar o resultado, apresentar informaes e demonstraes
contbeis de cada filial como se fosse unidade absolutamente autnoma.
Embora a empresa possua escriturao centralizada, sua administrao pode requerer algumas informaes por
filial, por exemplo, que se detalhem as vendas e os estoques por estabelecimentos. Nesse caso, o plano de
contas da matriz dever discriminar, por estabelecimento, as contas de vendas e estoques. Para isso, basta
incluir no plano de contas da matriz as subcontas especficas ou ento criar centros de custos para as filiais.
Exemplo:
1.4.1. matriz
1.4.2. filial 1
1.4.3. filial 2
3.1.1. matriz
3.1.2. filial 1
3.1.3. filial 2
3.2.1. matriz
3.2.2. filial 1
3.2.3. filial 2
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Guia de Lanamentos
Folha 132/154
estabelecimentos, ou quando esses detalhes so poucos e podem ser obtidos por controles efetuados parte,
no compensando, dessa forma, manter uma contabilidade detalhada.
4. CONTABILIZAO DESCENTRALIZADA
Ocorre quando a contabilizao realizada por estabelecimento, ou seja, cada filial, sucursal ou agncia possui
seus prprios livros de escriturao comercial e neles faz a apurao do resultado contbil e o levantamento das
demonstraes financeiras de cada dependncia da empresa. Nessa hiptese, dever haver incorporao dos
resultados de cada filial, ao final de cada ms, na escriturao da matriz; nesta ser feita a consolidao das
demonstraes levantadas por todas as filiais.
Cabe observar que, na contabilidade descentralizada, cada filial tratada como uma entidade parte, ou seja,
como se fosse outra empresa, pois registra todas as operaes, apurando o seu resultado e levantando suas
demonstraes financeiras.
A matriz poder optar por descentralizar apenas a contabilizao dos estoques, disponvel, contas a pagar e a
receber, ficando, por exemplo, a contabilizao do ativo permanente de forma centralizada, isto , controlado
pela sede, ou ainda descentralizar apenas a contabilizao dos movimentos de disponibilidades, permanecendo
na matriz os demais controles contbeis das filiais.
Existem empresas em que as filiais preparam todo o processo contbil, porm a escriturao, propriamente dita,
realizada pela matriz, atravs do envio, pelas filiais, dos lanamentos por via eletrnica ou postal. bastante
comum que as filiais se responsabilizem pela guarda dos documentos e pelos registros contbeis, ficando a
escriturao das operaes a cargo da matriz.
O objetivo efetuar todos os registros contbeis por estabelecimento (contabilidade completa por filial com a
escriturao dos livros Dirio e Razo), para obter controle, informaes e todas as demonstraes contbeis de
cada estabelecimento e, por conseguinte, da pessoa jurdica como um todo. Para tanto, na matriz, pode-se
utilizar contas como Participaes ou Contas Correntes entre matriz e filiais.
A classificao dessas contas correntes entre matriz e filiais pode ser efetuada no realizvel e exigvel a longo
prazo, tendo em vista que representam direitos e obrigaes entre ambas.
Para exemplificar, admitamos que a Cia. Alfa - matriz remeta um numerrio para duas de suas filiais. Os registros
contbeis seriam efetuados da seguinte forma:
D - C/C FILIAIS
(Realizvel a Longo Prazo)
Filial n 1 $ 30.000,00
Filial n 2 $ 70.000,00
C - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante) $ 100.000,00
II - Na Filial n 1:
D - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante)
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Guia de Lanamentos
Folha 133/154
C - C/C MATRIZ
(Exigvel a Longo Prazo) $ 30.000,00
III - Na Filial n 2:
D - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante)
C - C/C MATRIZ
(Exigvel a Longo Prazo) $ 70.000,00
Com esse tipo de registro, tem-se uma transferncia de mercadoria pelo custo, de forma a no se apurar
nenhum lucro em tal transao.
Considerando-se que a matriz transfira mercadoria a preo de custo para a Filial n 1, no valor de $ 50.000,00,
com ICMS alquota de 18%. Os registros seriam efetuados da seguinte forma:
I - Na Matriz:
D - C/C FILIAL N 1
(Realizvel a Longo Prazo)
C - ESTOQUE
(Ativo Circulante) $ 50.000,00
D - C/C FILIAL N 1
(Realizvel a Longo Prazo)
C - ICMS A RECOLHER
(Passivo Circulante) $ 9.000,00
II - Na Filial n 1:
D - ESTOQUE
(Ativo Circulante)
C - C/C MATRIZ
(Realizvel a Longo Prazo) $ 50.000,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
C - C/C MATRIZ
(Realizvel a Longo Prazo) $ 9.000,00
Pode ser que as transferncias sejam efetuadas tendo por base o preo de venda para terceiros, ou por preo
intermedirio entre custo de aquisio e o preo de venda, gerando lucro nessas operaes. Esses lucros
servem apenas para avaliao interna de atividades ou desempenho, porque ao final de cada exerccio sero
totalmente eliminados e os estoques ficam todos avaliados ao custo de aquisio.
Considerando-se o caso acima, em que a filial n 1 recebeu um lote de produtos da matriz pelo preo de custo de
$ 50.000,00, e vende filial n 2 parte desse produto por $ 40.000,00, com ICMS alquota de 18% sobre esse
valor, $ 7.200,00, sendo que a mercadoria estava avaliada na filial n 1 ao preo de custo de $ 28.000,00.
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Guia de Lanamentos
Folha 134/154
I - Na Filial n 1 - Vendedora:
a) Pela venda:
D - C/C FILIAL N 2
(Realizvel a Longo Prazo)
C - VENDAS INTERNAS - FILIAL N 2
(Resultado) $ 40.000,00
II - Na Filial n 2 - Compradora:
D - ESTOQUE
(Ativo Circulante) $ 32.800,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante) $ 7.200,00
C - C/C FILIAL N 1
(Realizvel a Longo Prazo) $ 40.000,00
Admitindo-se que a Filial n 2 venda a terceiros metade do seu estoques (50% x $ 32.800,00), pelo valor total de
$ 30.000,00, com ICMS a alquota de 18%, no valor de $ 5.400,00, teremos:
D - DUPLICATAS A RECEBER
(Ativo Circulante)
C - RECEITA DE VENDAS
(Resultado) $ 30.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 135/154
A filial n 1 - vendedora apurou lucro na sua transferncia filial n 2 - compradora:
Observe-se que o lucro vlido apenas e estritamente do ponto de vista da filial n 1, mas para a empresa como
um todo nenhum lucro se realizou, nenhum real de resultado foi obtido na transferncia de mercadorias de uma
filial para outra.
Por outro lado, a filial n 2 ter obtido o seguinte resultado nas vendas que fez, de 50% dessas mercadorias, para
terceiros:
Vendas externas $ 30.000,00
(-) ICMS sobre vendas $ 5.400,00
(-) CMV $ 16.400,00
(=) Lucro Bruto $ 8.200,00
Diante do exposto acima, e considerando a empresa como um todo, podemos observar que:
A matriz recebe as demonstraes das filiais n 1 e n 2 e precisa efetuar os ajustes para elaborar as
demonstraes da sociedade como um todo.
A matriz pode efetuar a transcrio, no seu prprio livro Dirio, dos balanos e demonstraes de
resultados recebidos das filiais, logo aps a transcrio de suas prprias demonstraes contbeis.
Para tanto, dever efetuar os seguintes lanamentos de ajustes:
a) Pela eliminao do lucro interno contido nos estoques da filial n 2, decorrente das compras
efetuadas da filial n 1:
D - LUCROS ACUMULADOS
(Patrimnio Lquido)
C - ESTOQUE
(Ativo Circulante) $ 2.400,00
D - ICMS A RECOLHER
C - ICMS A RECUPERAR $ 7.200,00
Esses registros so efetuados no livro Dirio da matriz e no tm transcrio no Razo, nem afetam os
balanos originais da prpria matriz e das filiais. So lanamentos de ajustes e eliminaes registrados no Dirio,
to somente para elaborao das demonstraes da empresa como um todo - demonstraes "combinadas",
que uma expresso usada para se diferenciar de "consolidados", que usada para o caso de balanos de
pessoas jurdicas diferentes.
a) a matriz possua estoques adquiridos de terceiros no valor de $ 200.000,00, e que nas filiais
existam apenas operaes mencionadas nos itens precedentes;
d) os lucros das filiais ns 1 e 2 so lucros brutos, e que no existem outras despesas e receitas;
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Guia de Lanamentos
Folha 137/154
COMPANHIA ALFA
BALANO GERAL
Elementos Matriz Filial n 1 Filial n 2 Eliminaes Balano
Geral
Ativo Circulante 200.000,00 22.000,00 16.400,00 C 2.400,00 236.000,00
Estoques
60.000,00 - - C 60.000,00 -0-
Ativo Realizvel a
Longo Prazo - 35.000,00 25.000,00 D 60.000,00 -0-
Patrimnio Lquido
Lucros Acumulados
CMV
CMV nas - (28.000,00) - C 28.000,00 -
Vendas Internas
120.000,00 4.800,00 8.200,00 D 2.400,00 130.600,00
(=) Lucro Bruto
I - Nas Filiais:
D - LUCROS ACUMULADOS
C - C/C MATRIZ
II - Na Matriz:
D - C/C FILIAL N 1
D - C/C FILIAL N 2
C - LUCROS ACUMULADOS
Efetuando-se esses registros o Patrimnio Lquido das filiais estar representado pela conta corrente com a
matriz, e se a conta corrente for registrada no Passivo Exigvel a Longo Prazo, no existir Patrimnio Lquido
nas filiais.
I - Na matriz:
D - C/C FILIAIS
C - VARIAES MONETRIAS ATIVAS INTERNAS
C - JUROS ATIVOS INTERNOS
II - Na filial:
D - VARIAES MONETRIAS ATIVAS INTERNAS
D - JUROS ATIVOS INTERNOS
C - C/C MATRIZ
sempre recomendvel, seno necessrio, que essas contas de transaes internas sejam registradas
em contas parte, de preferncia com uma terminologia como essa em que sempre aparece a palavra interna",
a fim de explicit-las e separ-las das demais transaes com terceiros.
Por ocasio do levantamento das demonstraes combinadas, sero eliminadas pela matriz, alm dos
saldos das contas correntes, os saldos das contas que representam essas receitas e despesas internas.
D - C/C FILIAL N 1
C - CAIXA
b) Pela conciliao dos saldos de contas correntes, verificar-se- a falta de registro na filial n 2 e
o ajuste ser efetuado:
D - NUMERRIO EM TRNSITO
C - C/C FILIAL N 1
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Guia de Lanamentos
Folha 139/154
Na matriz, para a elaborao das demosntraes combinadas, sero efetuados os registros:
D - C/C FILIAL N 2
C - C/C FILIAL N 1
D - CAIXA - FILIAL N 2
C - NUMERRIO EM TRNSITO
6. CONSIDERAES FINAIS
Neste trabalho, no tivemos a inteno de esgotar o assunto. Abordamos, apenas, as operaes mais
comuns, pois existem outros pontos que podem ser levantados, bem como possveis questes particulares de
cada empresa. No que diz respeito s questes relativas aos impostos e contribuies, no entramos em
detalhes sobre incidncias, base de clculo, alquotas e sugerimos ao leitor pesquisar as matrias publicadas
nos cadernos pertinentes.
No caso de operao com clusula "FOB", a transferncia da propriedade dos bens se d quando de sua
entrega ao transportador. Para as operaes com clusula "CIF", essa transferncia se verifica somente quando
da entrega das mercadorias ao comprador.
Vale lembrar que o Fisco ratificou esse entendimento, pela Portaria MF n 356/88, a qual determina que
a receita bruta de vendas nas exportaes deve ser aferida pela converso em moeda nacional de seu valor
expresso em moeda estrangeira taxa cambial fixada pelo Banco Central do Brasil (para compra) na data do
embarque dos produtos para o Exterior, sendo tratadas como variaes monetrias as diferenas verificadas a
partir dessa data em virtude de alteraes na taxa cambial.
2. FORMAS DE RECEBIMENTO
A transao entre a empresa nacional e a estrangeira exige a intermediao de uma instituio financeira
(devidamente autorizada a operar em cmbio). Essa instituio receber o pagamento no Exterior em moeda
estrangeira e a repassar ao exportador em moeda nacional, mediante prvia assinatura de um contrato de
cmbio, no qual o exportador vende ao banco as divisas resultantes da operao.
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Guia de Lanamentos
Folha 140/154
II - necessitando antecipadamente de recursos, o vendedor poder assinar o contrato de cmbio at 180 dias
antes da entrega da mercadoria, recebendo do banco o valor da venda em moeda nacional. Neste caso, esta
operao, at a entrega da mercadoria ao cliente, assume caractersticas de um emprstimo, no qual o
exportador o nico responsvel. Esta operao denominada Adiantamento sobre Contrato de Cmbio (ACC);
III - outra situao que pode ocorrer a antecipao do valor da venda aps a entrega da mercadoria, operao
esta que se assemelha ao desconto de duplicatas e denomina-se Adiantamento sobre Cambiais Entregues
(ACE). Nesta operao, o vendedor o co-responsvel pelo pagamento da dvida ao banco at sua liquidao
pelo cliente.
A liquidao do valor da exportao pode ser por carta de crdito, que um documento por meio do qual um
banco se compromete a pagar ao exportador, a pedido e de acordo com as instrues de um importador, o valor
da transao. A carta de crdito liquidada mediante a entrega da documentao que comprova o embarque da
mercadoria.
A exportao pode exigir a figura de um representante de vendas no Exterior, hiptese em que o pagamento da
comisso deste pode ser contratado de duas formas:
I - em uma delas, o valor da comisso retido no banco por ocasio da liberao do valor da venda, seja por
meio do Adiantamento sobre Contrato de Cmbio ou Adiantamento sobre Cambiais Entregues ou da "trava de
cmbio". O representante de vendas somente receber sua comisso por ocasio do pagamento do ttulo pelo
cliente. Esta operao denominada conta grfica;
II - na segunda alternativa, o exportador recebe o valor integral de sua venda sem o desconto da comisso do
agente, devendo, posteriormente, providenciar a aquisio de moeda estrangeira e sua remessa para o
pagamento do representante de vendas. Esta forma de pagamento denominada "a remeter". A variao
cambial decorrente desta operao no dever ser considerada despesa de vendas (despesa de comisso sobre
vendas) mas sim, despesa financeira (variao cambial passiva).
A variao cambial ocorrida entre a data da emisso da Nota Fiscal e a do efetivo embarque constitui receita (se
positiva) ou custo (se negativa) de venda. A partir da data de embarque at a data de recebimento do cliente, a
variao constituir receita ou despesa financeira.
Vale lembrar que para reconhecimento da variao cambial, utiliza-se a taxa de cmbio fixada para compra, para
atualizao dos direitos de crdito, e a taxa de cmbio fixada para venda, para atualizao das obrigaes.
5. CONTABILIZAO
Analisamos neste tpico a contabilizao de dois casos de exportao, que so mais comuns na prtica.
No caso em que o vendedor resolve aguardar a data do vencimento de sua cambial para obter os recursos,
considerando, tambm, que a comisso do agente no Exterior ser liberada por ocasio da liquidao da cambial
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Guia de Lanamentos
Folha 141/154
pelo cliente, adotando-se a modalidade de conta "grfica" para o referido pagamento, devendo o banco reter, do
valor pago pelo cliente, o valor devido ttulo de comisses ao agente de vendas.
Considerando-se que determinada empresa "A" assinou em 02.09.99 um contrato de venda com uma empresa
"B" americana no valor de US$ 100,000.00, devendo entregar a mercadoria para embarque no Porto de Itaja
(FOB), em 16.09.99. Devido a problemas no Porto de Itaja, a mercadoria foi embarcada no dia 28.09.99. O
vencimento da cambial decorrente da venda dar-se- 20 dias aps a data do embarque. A operao est
vinculada ao pagamento de 10% de comisso ao agente de vendas no Exterior.
- Taxa cambial vigente na data prevista para o embarque das mercadorias (16.09.99) de $ 1,9051 para compra
e de $ 1,9059 para venda;
- Taxa cambial vigente na data do efetivo embarque das mercadorias (28.09.99) de $ 1,9385 para compra e de
$ 1,9393 para venda.
- Taxa cambial vigente em 30.09.99 de $ 1,9215 para compra e de $ 1,9223 para venda.
- Taxa cambial vigente na data do recebimento do crdito em 18.10.99 de $ 1,9821 para compra e de $ 1,9829
para venda.
I - Pelo reconhecimento da venda na data prevista para o embarque (16.09.99), conforme a Nota Fiscal e fatura
emitida pela empresa "A", nesta data(US$ 100,000.00 X 1,9051 = $ 190.510,00):
II - Pelo valor relativo comisso devida ao agente de vendas no Exterior (US$ 100,000.00 x $ 1,9059 =
190.590,00 X 10% = $ 1.905,90):
III - Pelo lanamento complementar na data do efetivo embarque da mercadoria em 28.09.99 (US$ 100,000.00 X
1,9385 = $ 193.850,00 - $ 190.510,00 = $ 3.340,00):
IV - Pelo lanamento complementar do valor da comisso devida ao agente de vendas no Exterior em 28.09.99
(US$ 100,000.00 X $ 1,9393 = 193.930,00 X 10% = $ 1.939,30 - $ 1.905,90 = $ 33,40):
V - Pelo reconhecimento da variao cambial na data do balano/balancete (30.09.99), do crdito a receber (US$
100,000.00 X $ 1,9215 = $ 192.150,00 - $ 193.850,00 = ($ 1.700,00)):
Nota: Para atualizao de direitos de crdito expressos em moeda estrangeira devem ser utilizadas as taxas
para compra; para atualizao de obrigaes expressos em moeda estrangeira devem ser utilizadas as taxas
para venda.
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Guia de Lanamentos
Folha 142/154
D - COMISSES A PAGAR (Passivo Circulante)
C - VARIAES CAMBIAIS ATIVAS (Resultado)................................ $ 17,00
VII - Pelo reconhecimento da variao cambial at o recebimento do crdito em 18.10.99 (US$ 100,000.00 X $
1,9821 = $ 198.210,00 - $ 192.150,00 = $ 6.060,00):
VIII - Pelo reconhecimento da variao cambial at o pagamento das comisses ao agente de vendas, em
18.10.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9829 =$ 198.290,00 X 10% = $ 1.982,90 - $ 1.922,30 = $ 60,60):
IX - Pelo recebimento do crdito e pagamento da comisso ao agente no Exterior em 18.10.99, mediante aviso
do banco com o qual assinou o contrato de cmbio:
X - Razonetes:
Clientes no Exterior
1.700,00 (V)
(I) 190.510,00
(III) 3.340,00
(VII) 6.060,00
198.210,00 (IX)
199.910,00 199.910,00
Receita de vendas - Exterior
190.510,00 (I)
3.340,00 (III)
1.905,90 (II)
(VI) 17,00
33,40 (IV)
(IX) 1.982,90
60,60 (VIII)
1.999,90 1.999,90
Comisses sobre vendas
(II) 1.905,90
(IV) 33,40
Variaes cambiais passivas
(V) 1.700,00
(VIII) 60,60
Variaes cambiais ativas
17,00 (VI)
6.060,00 (VII)
Banco Conta Movimento
(IX) 196.227,10
2 caso - o exportador obtm um adiantamento junto ao banco sobre o contrato de cmbio antes do embarque
das mercadorias.
Considerando-se que determinada empresa "A" assinou, em 02.09.99, um contrato de venda com uma
empresa "B" americana no valor de US$ 100,000.00, obtendo nessa data o adiantamento sobre o contrato de
cmbio, devendo entregar a mercadoria para embarque no Porto de Itaja (FOB), em 16.09.99. Devido a
problemas no Porto de Itaja, a mercadoria foi embarcada no dia 28.09.99.
142
Guia de Lanamentos
Folha 143/154
O vencimento da cambial decorrente da venda, dar-se- 20 dias aps a data do embarque. A operao est
vinculada ao pagamento de 10% de comisso ao agente de vendas no Exterior. O banco cobrou juros de 0,05%
ao dia, descontados antecipadamente e calculados, considerando o prazo previsto para a liquidao da
exportao (20 dias aps o embarque).
- taxa cambial vigente na data da assinatura do contrato (02.09.99) de $ 1,9236 para compra e de $ 1,9244
para venda;
- Taxa cambial vigente na data prevista para o embarque das mercadorias (16.09.99) de $ 1,9051 para
compra e de $ 1,9059 para venda;
- Taxa cambial vigente na data do efetivo embarque das mercadorias (28.09.99) de $ 1,9385 para compra
e de $ 1,9393 para venda.
- Taxa cambial vigente em 30.09.99 de $ 1,9215 para compra e de $ 1,9223 para venda.
- Taxa cambial vigente na data do recebimento do crdito em 18.10.99 de $ 1,9821 para
compra e de $ 1,9829 para venda.
-
I - Pelo registro do adiantamento liberado pelo banco em 02.09.99 (US$ 100,000.00 x $ 1,9236 = $ 192.360,00):
II - Pelo registro do valor dos juros pagos antecipadamente em 02.09.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9236 = $
192.360,00 X 0,05% X 34 dias = $ 3.270,12)
III - Pelo reconhecimento da venda na data prevista para o embarque (16.09.99), conforme a Nota Fiscal e fatura
emitida pela empresa "A", nesta data (US$ 100,000.00 X 1,9051 = $ 190.510,00):
IV - Pelo valor relativo comisso devida ao agente de vendas no Exterior (US$ 100,000.00 x $ 1,9059 =
190.590,00 X 10% = $ 1.905,90):
V - Pelo lanamento complementar na data do efetivo embarque da mercadoria, em 28.09.99 (US$ 100,000.00 X
1,9385 = $ 193.850,00 - $ 190.510,00 = $ 3.340,00):
VI - Pelo lanamento complementar do valor da comisso devida ao agente de vendas no Exterior, em 28.09.99
(US$ 100,000.00 X $ 1,9393 = 193.930,00 X 10% = $ 1.939,30 - $ 1.905,90 = $ 33,40):
VII - Pela atualizao do valor da obrigao pelo adiantamento concedido pelo banco, em 28.09.99 (US$
100,000.00 X $ 1,9385 = $ 193.850,00 - $ 192.360,00 = $ 1.490,00):
143
Guia de Lanamentos
Folha 144/154
VIII - Pelo registro da transferncia do valor do adiantamento da conta do Passivo Circulante para a conta
redutora do Ativo Circulante, em 28.09.99 ($ 192.360,00 + $ 1.490,00 = $ 193.850,00)
IX - Pelo registro da transferncia dos juros antecipados da conta redutora do Passivo Circulante para a conta de
despesas antecipadas do Ativo Circulante:
X - Pela cobrana, pelo banco da complementao dos juros relativos aos doze dias (16 a 28.09) em funo do
aumento do prazo da liquidao da cambial ($ 193.850,00 X 0,05% X 12 = $ 1.163,10):
XII - Pelo reconhecimento da variao cambial na data do balano/balancete (30.09.99), do crdito a receber
(US$ 100,000.00 X $ 1,9215 = $ 192.150,00 - $ 193.850,00 = $ 1.700,00):
XIII - Pelo reconhecimento da variao cambial na data do balano/balancete (30.09.99), da comisso pagar
(US$ 100,000.00 X $ 1,9223 = $ 192.230,00 X 10% = $ 1.922,30 - $ 1.939,30 = $ 17,00):
XIV - Pelo reconhecimento da variao cambial na data do balano/balancete (30.09.99), sobre a obrigao
contrada no banco (US$ 100,000.00 X $ 1,9215 = $ 192.150,00 - $ 193.850,00 = $ 1.700,00):
XVI - Pelo reconhecimento da variao cambial at o pagamento das comisses ao agente de vendas, em
18.10.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9829 = $ 198.290,00 X 10% = $ 1.982,90 - $ 1.922,30 = $ 60,60):
XVII - Pelo reconhecimento da variao cambial sobre o adiantamento sobre cambial entregue at 18.10.99
(US$ 100,000.00 X $ 1,9821 = $ 198.210,00 - $ 192.150,00 = $ 6.060,00):
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Guia de Lanamentos
Folha 145/154
D - VARIAES CAMBIAIS PASSIVAS (Resultado)
C - ADIANTAMENTO SOBRE CAMBIAL ENTREGUE (Ativo Circulante) $ 6.060,00
XIX - Pela liquidao da comisso do agente no Exterior, admitindo-se que o seu pagamento se d pela
utilizao da modalidade "conta a remeter" (o exportador providenciar aps o recebimento do cliente, a compra
de moeda estrangeira para realizar o pagamento):
XXI - Razonetes:
Banco conta movimento
3.270,12 (II)
(I) 192,360,00 1.163,10 (X)
1.982,90 (XIX)
Adiantamento sobre
contrato de cmbio
192.360,00 (I)
(VIII) 193.850,00
1.490,00 (VII)
193.850,00 193.850,00
Juros a transcorrer
(II) 3.270,12 3.270,12 (XI)
3.270,12 3.270,12
Clientes no Exterior
(III) 190.510,00 1.700,00 (XII)
(V) 3.340,00
(XV) 6.060,00 198.210,00 (XVIII)
199.910,00 199.910,00
Receitas de vendas - Exterior
190.510,00 (III)
3.340,00 (V)
Comisso sobre vendas
(IV) 1.905,90
(VI) 33,40
Comisso a pagar
1.905,90 (IV)
(XIII) 17,00
33,40 (VI)
(XIX) 1.982,90
60,60 (XVI)
1.990,90 1.990,90
199.910,00 199.910,00
Despesas antecipadas
(IX) 3.270,12 2.891,23 (XI)
(X) 1.163,10 1.541,99 (XX)
4.433,22 4.433,22
Despesas financeiras
(XI) 2.891,23
(XX) 1.541,99
Variao cambial ativa
17,00 (XIII)
1.700,00 (XIV)
6.060,00 (XV)
De acordo com o art. 12, 4 da Instruo Normativa SRF n 93/97, a pessoa jurdica que possuir registro
permanente de estoques, integrado e coordenado com a contabilidade, dever ajustar os saldos contbeis, em
relao contagem fsica, ao final de cada ano-calendrio, ou no encerramento do perodo de apurao, nos
casos de incorporao, fuso, ciso ou encerramento de atividades.
Examinaremos, neste trabalho, os procedimentos bsicos para a regularizao das divergncias eventualmente
constatadas no confronto entre as quantidades registradas na escriturao contbil e aquelas apuradas mediante
inventrio fsico, sem, todavia, adentrarmos nos aspectos pertinentes legislao do ICMS/IPI que, obviamente,
deve ser consultada na ocorrncia dos eventos aqui mencionados.
2. FORMA DE REGULARIZAO
Na contabilidade, a regularizao das divergncias entre o estoque fsico e o contbil efetuada mediante
registro a dbito ou a crdito da conta de Estoques, conforme sejam apuradas faltas ou sobras, respectivamente.
Na maioria das vezes, tais divergncias, alm de serem pouco significativas, so decorrentes de erros no
registro da movimentao dos estoques e, desse modo, o lanamento relativo ao ajuste ter como contrapartida
a conta de Custo das Mercadorias Vendidas.
Observamos, no entanto, que pode ocorrer que as faltas detectadas no confronto dos saldos apurados no
inventrio fsico e aqueles registrados nas fichas de estoque sejam de grande monta, decorrentes de eventos
no relacionados com as operaes normais da empresa, ou seja, que as divergncias provenham de furto,
roubo, etc.
Nesses casos, se confirmada tal suspeita, a contrapartida do ajuste dos saldos dos estoques dever ser
registrada como despesa no operacional na conta Quebras e Perdas de Estoques.
Nota: Sobre quebras e perdas de estoque vide matria publicada no Bol. ________ n 49-A/99, deste caderno.
146
Guia de Lanamentos
Folha 147/154
2.1 - Ajuste Decorrente de Erro na Escriturao Contbil
Considerando-se que determinada empresa comercial possua controle permanente de estoques e, em 31.12.01,
aps contagem fsica, tenha apurado as seguintes divergncias entre o estoque fsico e o contbil, em
decorrncia de engano no registro da movimentao dos estoques:
Nesse caso, os lanamentos relativos regularizao dos estoques poderiam ser efetuados da seguinte forma:
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Guia de Lanamentos
Folha 148/154
O lanamento relativo regularizao dos estoques, nesse caso, seria efetuado da seguinte forma:
A partir de 1 de dezembro de 2002, as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real passaro a recolher
o PIS/Pasep na modalidade no cumulativa, alquota de 1,65%, de acordo com as normas previstas na
Instruo Normativa SRF n 209/02, examinadas no Captulo 25.1.3
Neste trabalho vamos abordar os critrios contbeis a serem observados para registro da Contribuio ao PIS na
nova modalidade, bem como dos crditos que o contribuinte ter direito perante a legislao citada.
2. ASPECTOS CONTBEIS
Como a legislao somente permite o aproveitamento do crdito em relao aos bens e servios adquiridos e os
custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurdica residente no Pas, a pessoa jurdica deve
segregar em seu plano de contas, contas distintas para contabilizar, o valor dos bens e servios, utilizados como
insumos, adquiridos de pessoa jurdica residente no Pas separadamente das aquisies efetuadas de pessoas
jurdicas residentes no Exterior.
I - dos custos, das despesas e dos encargos relativos aos valores que permitem o crdito, pagos ou creditados a
pessoa jurdica domiciliada no Pas, a partir de 1 de dezembro de 2002; e
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Guia de Lanamentos
Folha 149/154
II - do custo de aquisio dos bens e servios utilizados como insumos na fabricao de produtos destinados
venda ou na prestao de servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas fsicas, pelas
pessoas jurdicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal classificadas nos captulos 2 a 4, 8 a
11, e nos cdigos 0504.00, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 15.13, 15.17 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura
Comum do Mercosul, destinados alimentao humana ou animal.
Para esse efeito, a pessoa jurdica dever adotar o sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado
com o restante da escriturao ou, proporcionalmente receita bruta de cada atividade, observado o seguinte:
Como a legislao no estabeleceu a forma de registros dos crditos (livros ou planilhas), a pessoa jurdica
dever manter arquivadas as planilhas e memrias de clculo, nas quais fiquem demonstrados os itens e valores
utilizados para clculo dos crditos, que foram apropriados contabilmente em cada perodo de apurao.
Em cada perodo de apurao, a pessoa jurdica efetuar a proviso para o Pagamento da Contribuio ao PIS,
na modalidade no cumulativa, mediante dbito da conta PIS sobre vendas - redutora da conta vendas, no
Resultado, tendo como contrapartida a conta PIS a recolher - obrigaes fiscais, no Passivo Circulante.
Do ponto de vista contbil, o valor dos crditos calculados em cada perodo de apurao tem natureza de
"recuperao de custo/despesa". Desta forma o valor dos crditos apurados, mensalmente, sero registrados em
conta do Ativo Circulante, podendo ser intitulada "Crdito Fiscal sobre PIS", tendo como contrapartida a conta
"Recuperao de PIS sobre vendas" - conta redutora de "PIS sobre vendas" no resultado.
Do valor da contribuio apurada, a pessoa jurdica pode descontar crditos, determinados mediante a aplicao
da mesma alquota, sobre os valores:
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Guia de Lanamentos
Folha 150/154
III - dos encargos de depreciao e amortizao, incorridos no ms, relativos a:
IV - relativos aos bens recebidos em devoluo, no ms, cuja receita de venda tenha integrado o faturamento do
ms ou de ms anterior, e tenha sido tributada pelas normas da no cumulatividade.
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurdica domiciliada no Pas; e
III - aos bens e servios adquiridos e aos custos, despesas e encargos incorridos a partir de 1 de dezembro de
2002.
Exemplo:
Considerando que determinada empresa comercial, tenha apurado os seguintes valores no ms de dezem-
bro/02, em relao s aquisies de mercadorias e custos incorridos pagos ou creditados pessoa jurdica
residente no Pas:
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Guia de Lanamentos
Folha 151/154
Sem prejuzo do aproveitamento dos crditos apurados na forma mencionada acima, as pessoas jurdicas que
produzam mercadorias de origem animal ou vegetal classificadas nos captulos 2 a 4, 8 a 11, e nos cdigos
0504.00, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 15.13, 15.17 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul,
destinados alimentao humana ou animal, podero deduzir da contribuio para o PIS/Pasep, devida em
cada perodo de apurao, crdito presumido, calculado sobre o valor dos bens e servios utilizados como
insumos na fabricao de produtos destinados venda ou na prestao de servios, inclusive combustveis e
lubrificantes, adquiridos, no mesmo perodo, de pessoas fsicas residentes no Pas, observado o seguinte:
a) aplicar-se-, sobre o valor das mencionadas aquisi-es, a alquota de 1,15% (um inteiro e
quinze centsimos por cento); e
b) enquanto a Secretaria da Receita Federal (SRF) no fixar os valores mximos das aquisies,
o valor a ser considerado ser o constante do documento fiscal.
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa que atua no ramo de laticnios adquira 500 litros de leite de pessoa
fsica, para produo de queijos e manteiga, cuja Nota Fiscal constou o valor de $ 450,00. A base de clculo do
PIS na modalidade no cumulativa, apurada no ms, foi de $ 15.000,00. A proviso e o crdito da contribuio
ao PIS sero calculados e registrados contabilmente da seguinte forma:
Valor da NF $ 450,00
(x) Percentual do crdito 1,15%
(=) Valor do crdito $ 5,17
II - Registros contbeis:
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Guia de Lanamentos
Folha 152/154
D - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante) $ 247,50
C - CRDITO FISCAL SOBRE PIS(Ativo Circulante) $ 5,17
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) $ 242,33
I - o montante de crdito presumido ser igual ao resultado da aplicao do percentual de 0,65% (sessenta e
cinco centsimos por cento) sobre o valor do estoque;
II - o crdito presumido calculado ser utilizado em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir de 1 de
dezembro de 2002.
O tratamento contbil do crdito do PIS sobre estoques semelhante apropriao de um "ativo extemporneo",
decorrente da aplicao das novas normas, devendo ser registrado em contas distintas daquelas que registram
os crditos mensais sobre as aquisies, custos e despesas. Dessa forma, o crdito do PIS sobre estoques
poder ser registrado em conta do Ativo Circulante como "Crdito fiscal de PIS a utilizar", tendo como
contrapartida uma conta de recuperao de despesa - "Recuperao de PIS sobre estoque" no resultado.
Observamos, ainda, que dever ser controlado, em planilhas extracontbeis, o valor das parcelas do crdito
fiscal, utilizadas mensalmente.
Considerando-se que determinada empresa apure em 01.12.02 que o valor do seu estoque de mercadorias
nessa data de $ 800.000,00. O clculo do valor do crdito da contribuio ao PIS e o registro contbil ser
efetuado da seguinte forma:
Em relao ao IRPJ e CSLL, o lanamento contbil do valor do crdito mensal da contribuio ao PIS, como
recuperao de PIS, no gera efeito tributrio, uma vez que a receita gerada anula a despesa contabilizada pelo
valor devido, na conta Pis sobre vendas, mensalmente, no havendo nus tributrio a ser suportado pelo
contribuinte. Todavia, o crdito fiscal sobre os estoques, lanado como recuperao de despesa, compor a
base de clculo do IRPJ e CSLL, de acordo com as normas previstas para o regime de tributao adotada pelo
contribuinte.
No tocante s contribuies ao PIS e Cofins, o 2 do art. 3 da Lei n 9.718/98 estabelece que, para fins de
determinao da base de clculo dessas contribuies, excluem-se da receita bruta as reverses de provises
operacionais e recuperaes de crditos baixados como perda, que no representem ingresso de novas receitas.
Entendemos que essas operaes devem ser interpretadas como exemplificativas e no taxativas, pois no se
trata de iseno, para ser interpretada literalmente na forma do art. 111 do CTN. Assim sendo, a recuperao de
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Guia de Lanamentos
Folha 153/154
despesas relativa ao crdito da contribuio ao PIS no integra a base de clculo das contribuies ao PIS e
Cofins por no representar ingresso de nova receita para a empresa.
97 NT
Por sua vez, quando o adiantamento for feito para aquisio de bens fixos, o valor correspondente ser
classificado no subgrupo "Imobilizado" do Ativo Permanente.
Exemplo 1:
Considerando-se que determinada empresa tenha efetuado uma compra de mercadorias, a prazo, no dia
10.09.02, da seguinte forma:
D - ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
(Ativo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO
D - ESTOQUES
D - ICMS A RECUPERAR
C - ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
C - FORNECEDORES
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Guia de Lanamentos
Folha 154/154
(Passivo Circulante) $ 50.000,00
D - FORNECEDORES
(Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO
Exemplo 2:
Por outro lado, considerando-se que a empresa tenha efetuado a compra de um veculo vista, no dia 24.09.02,
da seguinte forma:
D - ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
(Ativo Permanente)
C - BANCOS C/MOVIMENTO
D - VECULOS
D - ICMS A RECUPERAR
C - ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
C - CAIXA/BANCO
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