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O conceito fiscal de despesa não devida- Nesta edição são abordados temas como “O conceito fiscal de despesa não devida-
mente documentada para efeitos de IRPC mente documentada para efeitos de IRPC” , “Obrigações fiscais de entidades não
residentes com ou sem estabelecimento estável” e “O Regime Fiscal das Mais-Valias
Obrigações fiscais de entidades não Aplicável à Indústria Extractiva em Moçambique”.
residentes com ou sem estabelecimento Pode ainda, como habitualmente, consultar o nosso Calendário Fiscal e a Nova
estável Legislação Publicada.
O Regime Fiscal das Mais-Valias Aplicável Aproveitamos uma vez mais para convida-lo a visitar o nosso novo website:
à Indústria Extractiva em Moçambique www.salcaldeira.com
FICHA TÉCNICA
EDIÇÃO, GRAFISMO E MONTAGEM: SÓNIA SULTUANE - DISPENSA DE REGISTO: Nº 125/GABINFO-DE/2005
COLABORADORES: Stela da Glória Cabral Silica, Tânia Cristina dos Anjos Santhim, Vanda Ramalho Portugal, Rute Nhatave, Sérgio Ussene Arnaldo, Sheila Tamyris da Silva.
SAL & Caldeira Advogados, Lda. é membro da DLA Piper Africa Group, uma aliança de firmas líderes de advocacia independentes que trabalham em conjunto com a DLA Piper em toda a África.
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O CONCEITO FISCAL DE DESPESA NÃO DEVIDAMENTE
DOCUMENTADA PARA EFEITOS DE IRPC
Não raras vezes, em sede de apuramento do imposto a pagar pelos contribuintes dedução.
em Imposto de Rendimento de Pessoas Colectivas (IRPC), uma quantidade
considerável de transacções comerciais são rejeitadas pela administração fiscal Ora, o CIRPC refere-se a encargos não devidamente documentados e despesas
para efeitos de dedução no lucro tributável por, alegadamente, se tratar de de carácter confidencial ou ilícito1, não estabelecendo em nenhum momento que
despesas que não apresentam o devido suporte legal ou, na linguagem corrente encargos devidamente documentados sejam somente os constantes de factura
para efeitos fiscais, que não se encontram devidamente documentadas. satisfazendo os requisitos específicos plasmados em sede de IVA, para efeitos
específicos desse imposto.
Não obstante tratar-se de um fundamento recorrentemente usado pela adminis-
tração tributária para justificar a recusa de determinado custo, não está de todo No caso das despesas não devidamente documentadas, não se pretende ocultar a
claro qual o real alcance que este fundamento encerra. sua ocorrência, antes pelo contrário, na medida em que não está em causa a
existência da transacção comercial em si, mas sim a aceitabilidade dos meios
Neste sentido, e tomando em consideração o reputado interesse que este assunto utilizados para documentar a referida transacção, mais concretamente a aceitabili-
tem para o dia-a-dia das empresas (ou seja, os contribuintes), na medida em que dade desse documento para efeitos fiscais em sede de IRPC. Note-se que a
vai determinar o quantum de imposto a que aquelas estarão sujeitas em determi- existência de despesas não devidamente documentadas tem como consequência
nado exercício económico, convidamos o leitor a uma breve reflexão sobre este imediata (i) a não-aceitação da referida despesa como custo dedutível (quando o
assunto nas próximas linhas. devesse ser), (ii) tributação adicional em IRPC à taxa de 32% (quando o contribu-
inte não tenha logo, por sua iniciativa, excluído esse custo na respectiva declaração
Como se sabe, a actividade empresarial implica sempre a realização de determina- de rendimentos), (iii) tributação autónoma à taxa de 35%.
dos gastos que nem sempre podem ser deduzidos como custos para efeitos de
determinação do lucro tributável, desde logo porque fiscalmente não aceites. O Percebe-se aqui que o legislador pretendeu atribuir penalização especialmente
Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aprovado pela agravada para os casos de existência de despesas não documentadas. Ora, tendo
Lei nº 34/2007 de 31 de Dezembro, com as alterações subsequentes introduzidas em conta o impacto financeiro que as consequências descritas acima podem ter
pelas Leis nºs 20/2009 de 10 de Setembro, 4/2012 de 23 de Janeiro e 19/2013 de na contabilidade de qualquer empresa, parece-nos mais do que pertinente a
23 de Setembro (doravante CIRPC) enumera, no seu artigo 36, os encargos que necessidade de se estabelecer na lei, de forma clara e inequívoca, que documentos
não podem ser deduzidos como custos para efeitos fiscais, ou seja, custos que não serão elegíveis a documentar devidamente uma transacção em IRPC.
podem ser deduzidos para efeitos de determinação do lucro tributável. De entre
tais encargos, encontram-se os que não estejam devidamente documentados. Quanto a nós, tendo em conta a essência e mecanismo de funcionamento do
IRPC, entendemos que a transacção estará devidamente documentada se estiver
Compulsando o CIRPC, não é possível identificar qualquer definição positiva (o suportada por documento que se mostre adequado a garantir o pleno exercício
que são) ou negativa (o que não são), de despesas devidamente documentadas da actividade fiscalizadora da AT, permitindo que seja aferida a existência e
para efeitos do IRPC, o que coloca o intérprete da lei fiscal, em geral, e o contribu- pertinência de tal gasto para a actividade da empresa, bem como aferir o grau de
inte, em particular, numa situação melindrosa, sem prejuízo de poder, o contribuin- cumprimento das obrigações fiscais relativamente aos fornecedores.
te que se sinta lesado nos seus direitos e interesses legalmente protegidos em
matéria tributária, querendo, recorrer usando dos meios de tutela adequados. O nosso entendimento, segundo o qual os documentos comprovativos e justifica-
Dito isto, parece-nos que o entendimento que tem prevalecido a este respeito ao tivos dos custos não têm que assumir as formalidades essenciais exigidas para as
nível da administração tributária é o de que as despesas mostram-se devidamente facturas em sede do IVA encontra acolhimento em direito comparado, onde já
documentadas para efeitos de IRPC quando sejam suportadas por uma factura existe larga jurisprudência a este respeito. Entende, por exemplo, o Tribunal
passada nos termos previstos no artigo 27 do Código de Imposto Sobre o Valor Central Administrativo Sul de Lisboa (doravante “TCAS”) que a exigência de
Acrescentado, aprovado pela Lei nº 32/2007 e alterado e republicado pela Lei nº prova documental não se confunde e nem se esgota na exigência de factura,
13/2016 de 30 de Dezembro (doravante “ CIVA”). bastando apenas um documento escrito, em princípio externo e com menção as
características fundamentais da operação2. Acrescenta ainda este Acórdão que o
Quanto a nós, não parece ser tão linear esta interpretação, pois que cada imposto documento de suporte, em sede de IRPC, deve apresentar-se de forma que se
tem a sua natureza, fins e mecanismos de funcionamento próprio. Assim, se é certo mostre adequada para garantir o pleno exercício da actividade fiscalizadora da
que para efeitos de IVA, a despesa devidamente documentada há-de ser aquela administração tributária, possibilitando por um lado o controle da legalidade das
que seja suportada por factura passada de acordo com o estabelecido no artigo deduções feitas para efeitos de apuramento do imposto a pagar e, por outro, a
27 do CIVA, pode, em nossa opinião, ser diferente o entendimento para efeitos de regularidade da tributação dos montantes auferidos pelos prestadores de serviços
IRPC. (o negrito é nosso).
É portanto de capital importância teórica e prática o esclarecimento sobre quais Não pretendemos com as linhas acima esvaziar o valor jurídico-fiscal de uma
as formalidades que um determinado documento deve respeitar, em sede de factura emitida nos termos da lei, mas tão-somente acautelar as situações em que
IRPC, para que o correspondente encargo seja considerado “devidamente por diversas razões (i) a própria factura não contém por exemplo um dos seus
3
documentado”, na medida em que o CIRPC não nos traz qualquer concei- elementos ou os fornecedores do contribuinte pertençam ao regime informal ou
to/noção a esse respeito, contrariamente ao que sucede em sede do IVA, outras situações.
conforme acima referido, em que claramente se considera despesa devidamente
documentada aquela que é suportada por factura que preencha os requisitos Assim, cremos ser de extrema importância uma reflexão sobre este tema que
constantes do artigo 27 do CIVA. Só esta factura, portanto, conferirá o direito a possa propiciar maior clareza destes conceitos, permitindo-se maior certeza e
empresarial, Assembleia
Vanda Ramalho Portugal
segurança jurídica por parte dos contribuintes e da própria administração fiscal na
sua actuação.
Consultora Sénior
Jurista
vportugal@salcaldeira.com 1
Vide alínea g do nº 1 do artigo 36. Este tipo de despesa não apresenta qualquer suporte documental a
evidenciar a transacção comercial que lhe deu origem.
2
In Acórdão referente ao Processo nº 07833/14, de 21 de Maio de 2015
3
Referimo-nos aqui aos fornecedores que estejam enquadrados no sistema formal e, portanto, não estão
registados para efeitos fiscais.
Nos termos do artigo 5 do Código do IRPC, aprovado pela Lei n.º 34/2007 de 31 de - Derivados de ganhos resultantes da transmissão onerosa de imóveis ou de partes
Dezembro, as pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção representativas do capital ou de outros valores mobiliários de entidades residentes ou
efectiva em território moçambicano estão sujeitas a imposto apenas pelos rendimentos quando o pagamento dos respectivos rendimentos seja imputável a estabelecimento
nele obtido. estável situado em território nacional – até ao último dia útil do prazo de 30 dias a contar
da data de transmissão.
Relativamente aos não residentes, o legislador claramente definiu quando é que os
rendimentos se consideram obtidos em território Moçambicano: (i) as situações que Os rendimentos obtidos por entidades não residentes sem estabelecimento estável, são
configuram a existência de um estabelecimento estável, tributado pelos rendimentos ao normalmente tributados à retenção na fonte à taxa liberatória de 20%, excepto os
mesmo imputável, assim como (ii) os rendimentos que serão tributados em território rendimentos derivados de prestação de serviços de telecomunicações e transportes
moçambicano porque considerados obtidos em Moçambique, mesmo que não sejam internacionais, os resultantes da montagem e instalação de equipamentos efectuadas por
imputáveis a um estabelecimento estável. não residentes bem como os rendimentos provenientes de títulos cotados na Bolsa de
Valores de Moçambique, que ficam sujeitos a taxa de 10%.
Mencionar que os rendimentos obtidos em consequência de prestações de serviços,
royalties pelo uso de propriedade industrial ou comissões por intermediação de É de referir que, nos casos em que as entidades não residentes sem estabelecimento
contratos, são considerados como obtidos em território moçambicano quando a estável obtenham rendimentos provenientes da (i) venda de um imóvel em Moçam-
entidade devedora dos rendimentos seja uma entidade com sede e direcção efectiva em bique; ou (ii) venda de participação social (e.g. quota ou acções) detida numa sociedade
Moçambique. moçambicana, está obrigado a nomear um representante legal que possa proceder com
o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à mais-valia obtida.
Um estabelecimento estável é entendido como qualquer instalação fixa através da qual
seja exercida, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, incluindo a Tributação de entidades não residentes com estabelecimento estável
prestação de serviços (vide artigo 3 do Código do IRPC). Assim, instalação fixa pode ser
uma sucursal, um escritório, uma fábrica ou mesmo estaleiro de construção, à qual possa A contrario sensu do acima explanado, o estabelecimento estável decorre da entidade
ser imputada a realização de operações de venda de bens ou prestações de serviços em não residente exercer a sua actividade por meio de uma instalação fixa em território
território moçambicano. moçambicano a partir do qual exerce uma actividade com fins lucrativos obtendo deste
modo rendimentos sujeitos à IRPC.
Com efeito, instalação fixa significa que ela deve apresentar um certo grau de permanên-
cia para que se possa considerar um estabelecimento estável, nomeadamente, exercer a Entretanto, uma vez que uma entidade não residente é considerada como tendo um
actividade por mais de seis meses incluindo no caso de projectos ou trabalhos de estabelecimento estável no país decorrente da sua actividade económica aqui realizada,
construção, montagem ou instalação. ela não estará sujeita à tributação por meio de retenção na fonte, mas é obrigada a se
registar para efeitos fiscais, de modo a cumprir com as obrigações fiscais inerentes, que
De ressalvar que os agentes dependentes são equiparados a estabelecimentos estáveis são as mesmas obrigações fiscais que devem ser cumpridas pelas entidades residentes.
para efeitos de atribuição de lucros, uma vez que, podem ter poder de decisão e Em geral, tais obrigações fiscais são:
executar funções que vinculem as referidas entidades não residentes. Esta figura funciona,
na realidade, como medida, destinada a prevenir eventuais tentativas de evasão fiscal no Registo fiscal (obtenção de Número de Identificação Tributário – NUIT); Declaração de
âmbito da definição de estabelecimento estável. início de actividades para efeitos fiscais; Obrigações mensais do Imposto sobre o Valor
Acrescentado (IVA); Obrigações de retenção na fonte (para efeitos de Imposto sobre o
Tributação de entidades não residentes sem estabelecimento estável Rendimento de Pessoas Singulares – IRPS e IRPC); E obrigações declarativas das
empresas.
No caso de entidades não residentes sem estabelecimento estável, o IRPC incide, regra
geral, sobre os rendimentos de forma individualizada por via da aplicação de uma taxa de Com efeito, as entidades não residentes consideradas como tendo criado um estabeleci-
retenção na fonte a titulo definitivo, libertando estas entidades de qualquer obrigação mento estável em território nacional, são obrigadas a efectuar pagamentos por conta,
declarativa. pagamentos especiais por conta, bem como proceder a submissão da Declaração de
Rendimentos M/22 para o apuramento do IRPC a efectuar através da autoliquidação.
Desta feita, conforme resulta do artigo 39 do Regulamento do Código do IRPC,
aprovado pelo Decreto n.º 9/2008 de 16 de Abril, as entidades não residentes que Com este artigo espero ter clarificado algumas das dúvidas relativamente às regras de
obtenham em território moçambicano rendimentos não imputáveis a estabelecimento tributação de não residentes no que concerne ao IRPC e cumprimento de obrigações
estável, são obrigadas à apresentação da declaração desde que relativamente aos declarativas, em território nacional.
mesmos não tenha havido lugar a retenção na fonte a título definitivo. Estas entidades, são
empresarial, Assembleia
Tânia Cristina dos Anjos Santhim
Consultora Sénior
Advogada
tsanthim@salcaldeira.com
www.salcaldeira.com | 05
O REGIME FISCAL DAS MAIS-VALIAS APLICÁVEL À INDÚSTRIA
EXTRACTIVA EM MOÇAMBIQUE
Nos termos do Artigo 37 do CIRPC, consideram-se mais-valias os ganhos obtidos por As leis 27/2014 e 28/2014 prevêem que os ganhos resultantes da alienação de direitos
pessoas colectivas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante mineiros e petrolíferos, incluindo os provenientes de títulos, acções ou partes sociais,
transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, e, bem assim, os são para efeitos fiscais, ganhos relativos a bens imobiliários com fonte em território
resultantes da afectação permanente daqueles elementos a fins alheios à actividade moçambicano. Entendemos que a referida disposição visa permitir que maior parte
exercida. dos mesmos sejam tributados em Moçambique, visto que as convenções tendem a
tributar em Moçambique as alienações de bens envolvendo bens imobiliários localiza-
As mais-valias são apuradas pela diferença entre o valor de realização (preço de venda) dos em Moçambique.
líquido dos encargos que lhe sejam inerentes e o valor de aquisição deduzido das
reintegrações ou amortizações praticadas.3 Estas constituem proveitos (Artigo 20/1 3.2. Responsabilidade solidária
(h)) do CIRPC) e como tal são acrescidas para a determinação da matéria colectável 5
do imposto e sujeitos à taxa geral de 32%. O pagamento do imposto resultante das De acordo com o Regulamento da Lei 27/2014 (Artigo 19) e Regulamento da Lei
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mais-valias é feito no ano seguinte a que respeita o ganho. 28/2014 (Artigo 21), as concessionárias detentoras de direitos mineiros ou
petrolíferos devem notificar a Administração Tributária (AT) sobre quaisquer mudanças
Salienta-se que o saldo positivo resultante da transmissão onerosa de elementos do na titularidade dos referidos títulos e informar sobre os ganhos obtidos por residentes
activo imobilizado corpóreo ou em consequência de indemnizações por sinistros e não residentes em território moçambicano, para efeitos de tributação de mais-valias.7
ocorridos nestes elementos não concorre para o lucro tributável até ao fim do De notar que a falta de pagamento do imposto pelo não-residente implica a responsa-
terceiro exercício seguinte ao da realização ou, até ao fim do quarto exercício, bilidade solidária da concessionária8 e do adquirente dos direitos, os quais deverão
mediante pedido dirigido ao Ministro da Economia e Finanças quando o valor de pagar o imposto devido acrescido dos juros compensatórios, nos termos de legislação
realização seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do aplicável.
activo imobilizado corpóreo.
Entendemos que a medida visa possibilitar o retorno quase certo para o Estado,
3. Tributação das mais-valias auferidas por sujeitos passivos não-residentes evitando a evasão fiscal e encorajando a maior transparência nas transacções e o
cumprimento rigoroso do disposto na legislação.
As mais-valias não imputáveis a estabelecimento estável situado em Moçambique
obtidas por entidades não-residentes que desenvolvem operações petrolíferas ou 4.Conclusão
actividades mineiras são tributadas observando regras conjugadas da legislação
supramencionada e do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Em suma, as mais-valias provenientes da indústria extractiva são uma substancial fonte
Singulares, aprovado pela Lei n.º 33/2007, de 31 de Dezembro (“CIRPS”), aplicado por de receita fiscal que resultam de transacções de activos e direitos mineiros e
força do artigo 45 do CIRPC. petrolíferos detidos pelas concessionárias em Moçambique. As regras para a sua
tributação são complexas e ainda requerem algum cuidado na sua determinação,
Nos termos da Lei 27/2014 e 28/2014, os ganhos obtidos por não-residentes em entretanto grande parte já se realizou no sentido de evitar com que as transacções
4
território moçambicano, com ou sem estabelecimento estável, resultantes da alienação pudessem ocorrer sem tributação.
onerosa ou gratuita directa ou indirecta de direitos mineiros ou petrolíferos em
território moçambicano, são tributados como mais-valias, à taxa de 32%. Deste modo, 1
a gratuidade e o local da transacção não afectam a tributação em Moçambique, desde 2
Nos cingiremos às pessoas colectivas e demais entidades equiparadas.
Nos termos do Código do IRPC consideram-se sujeitos passivos residentes as entidades com sede e
que envolvendo activos localizados em Moçambique.
direcção efectiva em Moçambique e as que não tendo, possuam aqui, estabelecimento estável.
3
O valor de aquisição pode ser actualizado mediante a aplicação do coeficiente de desvalorização da
No caso de alienação de partes sociais e de outros valores mobiliários, o ganho sujeito moeda, sempre que à data da realização tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da
empresarial, Assembleia
Stela da Glória Cabral Silica
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aquisição, sendo o valor dessa actualização deduzido para efeitos da determinação do lucro tributável.
Consideram-se obtidos em território moçambicano os ganhos resultantes da transmissão onerosa ou
gratuita, directa ou indirecta, entre entidades não-residentes, de partes representativas do capital social
Consultora de entidades detentoras de um título petrolífero ou mineiro, ou de outros valores mobiliários emitidos
Advogada por tais sociedades, respeitantes a esse título, envolvendo activos petrolíferos ou mineiros imobiliários
ssilica@salcaldeira.com 5
situados em território moçambicano, independentemente de onde a alienação ocorra.
Decreto n.º 32/2015 de 31 de Dezembro.
6
Decreto n.º 28/2015 de 28 de Dezembro.
7
Sempre que a AT tenha dúvidas sobre os valores da transacção, pode presumi-los com recurso às
melhores práticas internacionais.
8
Para o caso da actividade petrolífera, a responsabilidade solidária é atribuída à concessionária cujos
direitos petrolíferos tenham sido transmitidos.
www.salcaldeira.com | 07
INFORMAÇÃO SOBRE A ALTERAÇÃO DO REGULAMENTO DA LEI QUE
ESTABELECE O REGIME JURÍDICO DO CIDADÃO ESTRANGEIRO
O presente Decreto entrou em vigor no dia 24 de Março de 2017, data da sua publicação no
Boletim da República e decretou sem efeito o Decreto n.º3/2017 publicado no Boletim da
República n.º29 de 22 de Fevereiro de 2017, I Série.
DISTINÇÕES