Controladoria

Material Teórico
O Papel da Controladoria no Planejamento Estratégico

Responsável pelo Conteúdo:

Prof.a Me. Divane Alves da Silva

Revisão Técnica:
Prof. Me. Carlos Henrique de Jesus Costa

Revisão Textual:
Prof.a Esp. Márcia Ota
 O Papel da Controladoria no Planejamento Estratégico

• Introdução

• Papel do Controller

• Estratégia, dos Pontos de Vista Militar e Empresarial

• Controladoria Estratégica e Planejamento Estratégico

• Planejamento Estratégico

· A estratégia é algo importante, tão importante, que

torna-se imprescindível no universo dos negócios. Vamos
estudar o que significa “estratégia” e como o controller
lida com essa questão.

Cada pessoa tem sua forma particular de estudar. Uns gostam de ler e reler o texto várias vezes.
Alguns gostam de entender profundamente os contornos teóricos, as pesquisas que dão fundamento
ao que estamos discutindo. Já outros gostam de ler uma única vez e fazer exercícios práticos. Por
isso, podemos listar várias abordagens ou “estratégias” (ou melhor táticas) de estudo.
É neste ponto que eu advirto que, nesta unidade, tanto quem gostar de estudos práticos ou de conhecer
os contornos teóricos, deve ter uma abordagem completamente diferente! Desvencilhe-se de suas
preocupações do dia a dia e pense em algo crucial, algo fundamental, que seria inegociável mesmo
na mais difícil das difíceis situações. Pronto, agora você está pronto(a) para estudar “estratégia”.
Você provavelmente já deve ter ouvido falar sobre esse tema antes. Sempre que algo é muito
importante, crucial, que você deve fazer ou aceitar de qualquer jeito, alguém fala que é “estratégico”.
Dessa forma, usando essa mesma expressão, é “estratégico” que além dos exemplos e casos que
estamos trazendo para este livro, você observe casos de empresas e situações que ocorreram no
passado e estão ocorrendo no presente. Nesta unidade, aguce a sua curiosidade com a seguinte
pergunta: O que eles fizeram para conseguir isso? Ou por que eles perderam isso?

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 Unidade: O Papel da Controladoria no Planejamento Estratégico

Contextualização

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 Introdução
A Missão de um controller e o seu papel, ou “o que um controller faz” nós estudamos na
unidade anterior. Agora, iremos estudar:
• Como exatamente ele trabalha.
• Que instrumentos, medidas, técnicas ele utiliza?
• E o quê exatamente apresenta para os outros profissionais de uma empresa?
• Assim sendo, a partir desta unidade iremos responder a essas perguntas.

Convido-o(a), então, a relembrar o significado de “controladoria” para dar início a essa nossa
nova fase de estudo: Para Padoveze, (2003 p. 3, repetido em p. 33), controladoria é a “unidade
administrativa dentro da empresa que, através da Ciência Contábil e do sistema de Informação
de controladoria, é responsável pela coordenação da gestão econômica da empresa.”
Por essa definição, vemos que o campo ou “teatro” de atuação do trabalho do
controller é na empresa, ajudando na sua correta administração e na melhoria dos seus
resultados, sempre vinculado a esse departamento de “controladoria”. Padoveze (2003
p. 33) enfatiza que o controller não é o profissional que irá liderar as decisões, mas irá
ajudar na condição dos negócios da empresa.
É difícil visualizar o trabalho de um controller porque é um profissional que não aparece muito
na sociedade. (Embora a tendência é disso mudar rapidamente, o que veremos durante nossos
estudos). É muito mais fácil visualizar o trabalho de um advogado ou um engenheiro, porque
sabemos o que esses profissionais representam. Embora, muitas vezes, o trabalho de advogados
ou engenheiros modernos também sejam um tanto diferente daquilo que normalmente
imaginamos, no caso do controller não costumamos ter referências. Mesmo internamente, nas
empresas, é complicado expor o trabalho do controller.
Por isso, Padoveze (2003 p. 33) traz uma
comparação técnica do controller com o Glossário
comando de um navio, usada por Peleias
(1991), Heckert & Wilson (1963) e bem antes “Comparação Técnica“ é um proces-
por Fayol! so muito usado no processo de pesqui-
sa científica, principalmente nos métodos
Padoveze (2003 p. 33) apud Heckert qualitativos, onde uma situação é compara-
e Wilson (1963) dizem, então, que “ à da com outra completamente diferente, às
controladoria não compete o comando do vezes pode ser uma comparação incomum
navio, pois esta tarefa é do primeiro executivo, ou até chocante, exótica, o que facilita no
representa, entretanto, o navegador que cuida processo de análise e entendimento.
dos mapas de navegação. É sua finalidade
manter informado o comandante quanto à distância percorrida, ao local em que se encontra, à
velocidade da embarcação, à resistência encontrada, aos desvios da rota, aos recifes perigosos
e aos caminhos traçados nos mapas, para que o navio chegue ao destino.”

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 Unidade: O Papel da Controladoria no Planejamento Estratégico

Essa comparação técnica nos mostra que o navegador, embora cumpra ordens do
comandante, tem uma função extremamente importante dentro da equipe que compõe o navio.
O comandante traça uma rota e um objetivo, no entanto, é o navegador quem irá definir o
caminho e aconselhar o comandante.
Uma pessoa que estiver observando
o trabalho de uma equipe de navegação Glossário
na ponte de comando sem conhecer
exatamente qual é o trabalho de cada um dos “Ponte de comando“ é a sala em um
profissionais, em alguns momentos, poderá vir navio, onde a tripulação trabalha sob as or-
a pensar que o comandante segue ordens do dens do comandante.
navegador! Isso porque o comandante deve
ouvir o navegador a todo instante, aceitar sugestões e jamais tomar uma decisão sem consultá-
lo! Quem, então, seria o líder ou o “chefe” em uma equipe de navegação? A resposta é o
comandante, que ouve a todos e tem a responsabilidade de tomar as decisões. Se o navegador
tomar uma decisão incorreta, não deve culpar o navegador, deve assumir o erro para si.

Para Pensar
Vendo essa comparação com o comandante de um navio, observe que a interação entre o comandante
e o navegador e sua equipe em geral é de muita confiança e profissionalismo. Com o tempo, os
profissionais conhecem a personalidade e os gostos e preferências, um do outro e passam a trabalhar
de uma forma que seja o mais eficiente e produtiva possível, evitando conflitos e eventuais situações
negativas que sabidamente nada acrescentariam ao trabalho.

Assim, por meio dessa comparação bastante interessante e apropriada, Peleias (1991) disse
que “a missão da controladoria é dar suporte à gestão de negócios da empresa, de modo a
assegurar que esta atinja os seus objetivos, cumprindo assim sua missão”. Padoveze (2003
p. 33) comparou essa definição de Peleias (1991) com uma mais antiga, de Henri Fayol, o
fundador da Teoria Clássica da Administração e ao lado de Taylor e Ford, um dos pais da
administração! Sobre a contabilidade, assim disse Fayol:

“... deve permitir que se saiba a todo instante onde estamos e para onde vamos”.

Voltando a nossa exposição sobre a pessoa que observa o trabalho de um comandante

na ponte de comando de um navio, o navegador não se limita a seguir ordens, sendo um
profissional em uma posição passiva, ele também tem responsabilidades sobre o navio e se
coloca em uma posição ativa. Padoveze (2003 p. 33) nos explica isso, analisando a definição
de contabilidade de Fayol: “Ao mesmo tempo, é a visão do controle permanente e do alerta
permanente. Controlar, informar, influenciar, para assegurar a eficácia empresarial, nunca é
uma posição passiva, mas ativa, sabendo da responsabilidade que tem a Controladoria de fazer
acontecer o planejado.”
Padoveze (2003 p. 33) expõe as funções do controller usando a posição de Horngren, (1985
p.9) que assim se referiu sobre o papel do controller:

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 Diálogo com o Autor

“O Controller.
O Título de controller se aplica a diversos cargos na área de contabilidade,
cujo nível e responsabilidades variam de uma empresa para outra (...) Neste
livro, o termo controller (às vezes, escrito com p , comptroller, derivado do
francês compte, que quer dizer conta) significa o principal executivo da área
de contabilidade administrativa. Já vimos que o controller moderno não faz
controle, algum em termos de autoridade de linha, exceto em seu próprio
departamento. Contudo, o conceito moderno de controladoria sustenta que,
num sentido especial, o controller realmente controla: fazendo relatórios e
interpretando dados pertinentes, o controller exerce uma força ou influência
ou projeta uma atitude que impele a administração rumo a decisões lógicas
e compatíveis com os objetivos”.

Padoveze (2003 p. 33) complementa essa exposição de Horngren, (1985 p.9) com Heckert
e Willson (1963 p. 9) que dizem:

Diálogo com o Autor

“Essencial para a compreensão apropriada da função de controladoria é

uma atitude mental que energiza e vitaliza os dados financeiros por aplicá-los
ao futuro das atividades da companhia. É um conceito de olhar para a frente
– em um enfoque analiticamente treinado, que traz balanço entre o planeja-
mento administrativo e o sistema de controle”

Heckert e Willson (1963 p. 9) nos ajudam a entender que o controller realiza um complexo
trabalho intelectual de ordenar os dados e fatos e não apenas apresentá-los para análise
do comandante da empresa, ou melhor, do gestor (presidente, diretor, superintendente,
ou qualquer cargo correlato), mas para que esses dados sejam usados para o futuro das
atividades da companhia.
Aquino, Mário e Cardoso (2007 p. 190) expõe esse importante papel sobre do controller
dizendo que “uma característica básica da Controladoria é o conceito de integração da
empresa, em que ela pode ser vista como área de apoio à gestão, área de interação entre
sistemas de gestão (processos de informação e de gestão) e de integração entre sistemas
econômico-financeiros (contabilidade, orçamento e padrões)” e complementam essa
exposição com Nakagawa (1993, p. 16) e Catelli (1999 p. 372) de que “é por excelência
uma área coordenadora de informações”.
Segundo esses autores Aquino, Mário e Cardoso (2007 p. 191), é grande a complexidade
do trabalho do controller que tem funções amplas como “tarefas relacionadas com a auditoria,
orçamento, contabilidade de custos, análise financeira, demonstrações financeiras (Contábeis),
Controle de Ativos Permanentes, Procedimentos e Políticas de Controle, Análise de Processos,
Arquivamento de Documentos, tributação Geral e Escrituração contábil.

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 Unidade: O Papel da Controladoria no Planejamento Estratégico

Dessa forma, Aquino, Mário e Cardoso (2007 p.191 e 192) enfatizam com o pensamento
de Pipkin (1989 p.10-18) o sentido de centralidade do trabalho do Controller, por ser ele o
responsável pela Inteligência Financeira da empresa. Coloca o Controller como o catalisador de
todo o processo de mudança e adequação da empresa que participa efetivamente do processo de
tomada de decisão da empresa, segundo a missão declarada, como suporte direto do processo
estratégico da Direção ou Conselho. Para tal, deveria fornecer informação acurada, em tempo
hábil, no formato adequado, para auxiliar na tomada de decisão pela melhor rentabilidade.

Atenção

Observe que Pipkin (1989 p. 10-18) usa o termo “Inteligência Financeira” para descrever o que
Heckert e Willson (1963 p. 9) citam como “atitude mental que energiza e vitaliza os dados finan-
ceiros por aplicá-los ao futuro das atividades da companhia.” Esse trabalho, por sua vez, precisa ter
entregue no momento mais apropriado, de forma correta, em tempo hábil e no formato adequado,
condições básicas para que a informação surta efeito.

Padoveze (2003 p. 35), em uma tentativa de resumir a missão da controladoria na organização

e suas relações com as demais áreas empresariais preparou a seguinte figura:

Figura: Missão da Controladoria e as demais áreas da empresa

Fonte: Padoveze (2003 p. 35)

Informação

Observe que a Controladoria se situa em uma

posição de base, alicerçando, dando suporte às
demais áreas da empresa.

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 Também nesse sentido, Nilsson, Olve e Parment (2011 p. XXIII) prepararam a seguinte figura
para demonstrar o local onde o controller se situa dentro da empresa.

Figura: O Papel Central do Controller (dentro dos conceitos-chave e relações abordada no livro desses autores)
Fonte: Nilsson, Olve e Parment (2011 p. XXIII)

Informação

Observe que, nessa figura, o controller se situa

exatamente no meio do diagrama

Aquino, Mário e Cardoso (2007 p. 191), adicionalmente e mostrando problemas que

podem ser verificados em empresas brasileiras comentam que “informação é poder dentro
da empresa” e que em algumas situações e organizações nem todas as informações seriam
disponibilizadas ao controller para que determinadas “áreas” ou “pessoas” não corram o risco de
perder poder. E também questionam se o fato de tanta informação e poder serem concentrados
na controladoria, o que criaria uma espécie de “guardião da informação”, não ocorrendo uma
“democratização” do uso da informação, mas esses questionamentos e problemas mostram o
quão importante e crucial é o trabalho do controller para a empresa.

Pense
Se em uma empresa todos os executivos tiverem um bom relacionamento, certamente o papel do
controller será também mais simples e efetivo, mas isso nem sempre ocorre. Imagine a rotina de
trabalho de um controller tendo que lidar muitas com interesses divergentes e conflitos entre os
executivos, como esse trabalho não se torna muito mais difícil!

Aquino, Mário e Cardoso (2007 p. 195) realizam ainda uma análise muito apropriada da
exposição de Padoveze (2003 p.4) sobre as duas abordagens que se têm na Contabilidade
em relação ao controle: o conceito de controle econômico da Escola Italiana e o de
Comunicação de informação econômica da Escola Norte-americana. Segundo Aquino,
Mário e Cardoso (2007 p. 195) que chamam a abordagem de Padoveze “muito interessante”
descrevem essa abordagem da seguinte forma:

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 Unidade: O Papel da Controladoria no Planejamento Estratégico

“a Controladoria assume ambos os conceitos, uma vez que atua no processo

de medição ou avaliação de resultados e de desempenho para fins de produzir
informação interna para a gestão da empresa. Talvez isso justifique o porquê
de a contabilidade ter abraçado o estudo da Controladoria e sua disseminação,
uma vez que esta utiliza as mesmas teorias preconizadas pela teoria contábil quer
sejam as Teorias da Decisão, da Mensuração e da Informação. As semelhanças
delas são muitas, especialmente no caso do enfoque da comunicação dos
eventos por meio de um processo sistematizado que gera uma informação
padronizada, em um relatório a ser analisado.”

Aquino, Mário e Cardoso (2007 p. 195) chegam a comentar que a “Contabilidade

alcançou sua plenitude como Controladoria”. E se, hoje, a controladoria seria um trabalho
voltado aos usuários internos, nada impediria que suas informações também viessem a atingir
os usuários externos. Ou como eles perguntaram: “Irá a Controladoria assumir todas as facetas
da contabilidade para usuários externos, além dos internos?

Atenção

A literatura sobre controladoria apresenta o controller como um contador voltado às necessidades

internas da empresa. Como um formador de “contabilidade gerencial”, as informações que prepara
jamais seriam usadas por usuários externos. No entanto, temos visto que muitos controllers tam-
bém precisam lidar e fornecer informações para controllers e executivos de outras empresas que
trabalham em cadeia ou sob contrato em um mesmo empreendimento (Joint ventures, OSCIPS,
consórcios, etc). A introdução das Normas Internacionais de Contabilidade acelerou a necessidade
de geração de informações tanto qualitativas como quantitativas para uso nas demonstrações Fi-
nanceiras (Contábeis) e em alguns casos, quando existe uma situação de “crise” (motivada por um
acidente ou uma complicação que foi levada a público) com jornalistas e a mídia em geral. Assim,
um pouco dessa pergunta de Aquino, Mário e Cardoso (2007 p. 195) já vem sendo respondida! A
Controladoria em alguns casos já está assumindo facetas da contabilidade para usuários externos!

Dentro dessa comparação técnica com a figura do comandante de um navio e o

navegador, sugiro ler as matérias a seguir, que em particular mostram casos de mulheres
brasileiras que vem alcançando importantes cargos de comando em navios:
• https://goo.gl/5Nz0T
• https://goo.gl/LW9a3f

Em todas essas matérias jornalísticas, é possível verificar a rotina e a responsabilidade

desses cargos de comando.
Além dessa comparação técnica realizada por Padoveze (2003) e outros autores,
Saramelli (2010) realiza uma outra comparação técnica com o universo da música,
onde o primeiro violinista - Spalla também tem uma função muito importante dentro
de uma orquestra sendo um importante apoio para o maestro e podendo inclusive
assumir a responsabilidade por uma orquestra em alguns momentos, como em
ensaios, por exemplo. Procure pesquisar sobre a função do “Spalla”!

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 Papel do Controller

Segundo Padoveze (2003 p. 33 e 34) apud

Heckert e Willson (1963 p. 13/17), as funções Glossário
do controller são as seguintes:
A palavra reporte em “função de reporte”
• A função de planejamento. ou de “reportar”, acima é um estrangeiris-
• A função de controle. mo com origem na língua inglesa, do verbo
to report que traduzindo para o português
• A função de reporte. seria demonstrar, mostrar, dizer, informar.
Em algumas áreas, como na publicidade
• A função contábil. ou na militar, existe o termo briefing, que
também significa dizer, informar.

Horngren (1985 p. 14) e outros autores citam como função do controller:

• Planejamento e controle.
• Relatórios internos.
• Avaliação e consultoria.
• Relatórios externos.
• Proteção de ativos.
• Avaliação econômica.

Roehl-Anderson e Bragg (2000 p. 2-5) apud Aquino, Mário e Cardoso (2007 p. 191) expõe
as funções do Controller elencadas da seguinte forma:
1. Planejamento (responsável por determinar quem faz o quê e em quanto tempo na
contabilidade e nos demais departamentos, no tocante ao orçamento).
2. Organização (responsável por determinar os recursos necessários para que se mantenha
a qualidade dos serviços da controladoria).
3. Direção (responsável por manter um trabalho sinergético de todos os funcionários e departamentos).
4. Mensuração (responsável por mensurar o desempenho de todos os aspectos chaves em
termos de padrões, excessos e/ou erros, bem como sua correção).
5. Análise financeira (Responsável por rever, interpretar e gerar recomendações sobre o
desempenho financeiro e corporativo, o que requer excelentes estratégias de comunicação oral e
escrita, além de convergência de informações entre a equipe de controladoria e de gestão).
6. Análise de processos (responsável por coordenar a revisão e avaliação, periodicamente,
os processos principais da empresa, buscando manter o custo-benefício e a eficiência).

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 Unidade: O Papel da Controladoria no Planejamento Estratégico

Analisando essas funções, Padoveze (2003 p. 34) traz o pensamento de Peleias (1991) em
um esforço para resumir as funções do controller:

“Podemos dizer que hoje é a Controladoria a grande responsável pela

coordenação de esforços com vista à otimização da gestão de negócios das
empresas e pela criação, implantação, operação e manutenção de sistemas de
informação que deem suporte ao processo de planejamento e controle.”

Padoveze (2003 p. 36), então, expõe que o Controller atua por meio de persuasão e
influência. Para muitos, o fato do Controller reunir uma série de informações, sendo o “guardião
da informação” e por isso também do poder como comentaram Aquino, Mário e Cardoso
(2007 p. 191), não é a forma do controller exercer sua função de controle. O Controller
não é um profissional coercitivo, punitivo, ou desagregador, ele deve atuar “no sentido de
informar, formar, educar, influenciar e persuadir, nunca impor, de tal forma que todos ajam
coordenadamente com os propósitos da empresa e, por conseguinte, obtenham eficiência nas
suas áreas de responsabilidade; com isso, a empresa será lucrativa e eficaz.

Dessa forma, Padoveze (2003 p. 37) argumenta que o Controller por conhecer a empresa
como um todo, ter conhecimentos da ciência e gestão econômica, a ele são conferidas condições
de exercer uma influência e persuasão sobre as demais áreas. Adverte que o Controller não
tem responsabilidade em alcançar os resultados planejados, quem tem essa responsabilidade
são os gestores! Assim, cabe a Controladoria monitorar esses resultados em relação ao que foi
planejado em uma atitude de apoio, mas não de responsabilidade final em atingir os resultados
traçados. Além disso, resume esse papel do controller da seguinte forma:

• Monitoramento dos sistemas de informação gerenciais.

• Apoio aos demais gestores.

• Influência.

• Persuasão.

• Não toma decisões operacionais, exceto das da sua área.

Em complemento ao estudo da função do Controller

conforme expostas por Padoveze (2003) e Aquino, Mário e
, a
Cardoso (2007), temos uma interessantíssima abordagem de Ao lado da Alemanha
rte
Nilsson, Olve e Parment (2011 p.274), autores de origem sueca, Suécia é um país com fo
que expõem ”quatro funções do controller”, em uma matriz de por
presença no Brasil,
dois por dois, que servem como ferramentas de análise com de
meio de subsidiárias
.
duas dimensões conforme havia sido proposto por um autor suas principais empresas
da área contábil ainda em 1931 (Jordan 1931), a seguir:

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 Diálogo com o Autor

– Atenção a processos de grupo

Os contatos e trajetórias de influência referentes à operação comercial a qual atua o controller.
À esquerda há uma função mais tradicional, em que isso é essencialmente executado pelo
gerente imediato do controller; à direita o controller interage com todos que sejam ativos na
organização num nível operacional. Quando são tomadas decisões centralmente, o controller
geralmente contribui com informações relevantes (na parte esquerda do diagrama); quando os
problemas são decididos localmente o controller influencia as condições concernentes a como
a decisão deve ser tomada, e a responsabilidade, assumida (na parte direita).
– Número de fontes de informação
As informações com que o controller trabalha. Na parte inferior, há uma função mais tradicio-
nal, em que as informações são extraídas da contabilidade; na superior, todas as informações
relevantes são utilizadas, tanto as financeiras como as não-financeiras. Isso corresponde à nos-
sa diferenciação entre métricas vinculadas e relatórios financeiros, métricas analítico-financeiras
e métricas não-financeiras.

A seguir, uma figura com as “quatro funções do controller”:

Figura: As funções do Controller e estratégias de negócios.

Fonte: Nilsson, Olve e Parment (2011 p.281)

Surge com esse conceito, quatro funções denominadas de:

• Contador
• Analista
• Educador
• Coach

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 Unidade: O Papel da Controladoria no Planejamento Estratégico

Sendo que:
• O “Contador” são atividades ligadas estritamente com a contabilidade, incluindo as
funções financeiras.
• O “Analista” usa outras informações relevantes, mas que não são contábeis.
• O “Educador” é o tempo consumido pelo Controller para disseminar conceitos financeiros
para toda a organização.
• O “Coach” é um exame, desenvolvimento e disseminação de informações e incentivos.

Com base nessas quatro funções, o Controller apresenta as seguintes estratégias e funções de
grupo, por exemplo, para uma situação envolvendo estratégias de negócios:

Figura: As funções do Controller e estratégias de negócios.

Fonte: Nilsson, Olve e Parment (2011 p.281)

Observe que aqui, já estamos estudando sobre a atuação ou influência do controller sobre o
planejamento “estratégico”. É impossível prosseguirmos nossos estudos sem antes entendermos,
afinal de contas, o que quer dizer “estratégia”?

Estratégia, dos Pontos de Vista Militar e Empresarial

Segundo Aquino, Mário e Cardoso (2007 p. 197 e 198), as pessoas nem sempre pensam em
qual é a melhor forma de realizar ou executar a maioria das tarefas do dia a dia. Poucas vezes,
nos dedicamos a pensar ou raciocinar por exemplo, em qual é a melhor “estratégia” para tomar
nosso banho, apesar disso representar um custo para nós. Dependendo das nossas decisões,
podemos desperdiçar água que é fundamental ao meio ambiente, queimar combustíveis para
aquecer a água. Ao utilizar produtos de higiene pessoal, não raramente utilizamos produtos
químicos danosos ao meio ambiente.

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 Mas... como é bom tomar um belo banho, não é mesmo? Um banho, ainda mais depois
de um extenuante dia de trabalho pode ser muito prazeroso e reconfortante. Ou mesmo que
não estejamos cansados, é prazeroso mesmo assim! Muitas vezes, demoramos e evitamos ao
máximo entrar no banho, mas depois não queremos mais sair! Essa sensação de prazer e
muitas outras, como o simples escovar de dentes ou comprar um presente para dar para uma
pessoa querida são o que chamamos de “recompensas” ou em inglês “payoff”.
O payoff, por sua vez, nos faz pensar que o custo-benefício de nossas ações tende a ser
vantajoso, sem pensar nas consequências e principalmente, nas eventuais desvantagens. Aquino,
Mário e Cardoso (2007 p.198) nos explicam que por isso temos “um comportamento
estratégico de manutenção da ‘rota’ ”, ou seja, agimos por hábitos. Esses autores nos dizem
que a tentativa [das empresas] é “provocar uma alteração no rumo a seguir, para que se
obtenha êxito ou uma vantagem na competição de mercado”.
Aquino, Mário e Cardoso (2007 p.198) comentam, assim como vários autores que abordam
o tema da “estratégia” como Caminha (1982) que esse termo é de origem grega strategía
e militar, significa o “escritório do general”, ou o local onde fisicamente o general ficava e portanto,
pensava e formulava ações sobre o que fazer. Como dizem Aquino, Mário e Cardoso (2007
p.198) seria uma “arte de planejamento e execução para fins de alcançarem os objetivos,
que em sua origem eram os de guerra, como escolher, onde, quando e com quem guerrear”.
Esse termo, de origem essencialmente militar, com o tempo foi sendo usado em outras áreas
como a política, a administração e a economia. Mas se difundiu tanto, que acabou de uma certa
forma, como diz Caminha (1982), se banalizando. Tudo acabou virando “estratégico”. Segundo
esse autor, “por causa da ampliação do círculo de influência da estratégia também aos meios
políticos e devido a ausência de uma terminologia para tratar problemas de ação e decisão, a
palavra caiu em um uso comum, sendo usada na administração pública, nas empresas privadas,
em partidos políticos e até mesmo em associações esportivas.”
De acordo com Eccles (1968), apud Caminha (1982), é lamentável a utilização da palavra
estratégia em termos mais amplos:

“Quando qualquer documento desprovido de menor importância recebe o

rótulo de estratégia, em vez de simplesmente, norma ou plano, o significado da
palavra estratégia degrada-se”.

Nesse tom de lamento, Caminha (1982) diz que decisões rotineiras foram elevadas
inadequadamente à égide de “estratégia” o que resultou na falsa ideia de que a estratégia “é
uma atividade intelectual que surge quando há alguma dificuldade a vencer, uma confusão com
a arte da tomada de decisão”. Para Caminha (1982), então, o termo Estratégia seria apenas de
uso militar. É o que ele diz:

“Caracterizam as situações a serem consideradas pela estratégia, além da

existência de objetivos amplos de possível conflitância, a presença de vontades
antagônicas, a existência de meios que poderão ser empregados de forma
violenta e a existência, nos dois campos confrontantes, de estruturas de
comandos habilitadas a desencadearem ações planejadas com os elementos
disponíveis do Poder”.

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 Unidade: O Papel da Controladoria no Planejamento Estratégico

João Carlos Gonçalves Caminha é um autor da área militar, sendo Vice-almirante

na época em que escreveu um livro sobre estratégia militar.

Sob essa definição militar, de fato, não haveria estratégia na área administrativa e comercial,
porque apenas militares tem condições de lidar com conflitos onde existam vontades antagônicas
e provável uso de poder e meios violentos.
No entanto, sabe-se que no mundo dos negócios existem situações que podem ser
comparadas com a estratégia militar, Assim, a estratégia empresarial absorveria os mesmos significados
do meio essencialmente militar. Por exemplo, pode ocorrer hostilidade entre concorrentes. É claro
que nenhuma empresa irá empregar meios violentos em suas ações, isso seria um absurdo, mas um
empresário não hesitaria em eliminar um concorrente do mercado. Os executivos então precisam
saber lidar com ambientes e situações hostis, em um processo comparável ao dos militares.
Mas é com Hafsi e Martinet (2008) que vemos um outro aspecto da estratégia empresarial
que se inspira não no ambiente militar, mas na medicina! Hafsi e Martinet (2008) comentam
que um século atrás, a Harvard Business School foi criada com o objetivo de se criar uma
profissionalização dos empresários, mas nesse momento os professores não sabiam como ensinar
administração. A dificuldade estaria em entender o sucesso empresarial, já que as empresas não
obedecia a regras, mudavam o tempo todo. Inspirados na medicina, os professores da Harvard
Business School descobriram uma abordagem prática enunciada por Hipócrates, que segundo
as palavras de Roethlisberger (1977):

“O primeiro elemento do método é um trabalho difícil, persistente, ininterrupto,

no quarto do paciente e não na biblioteca; uma adaptação completa do médico
à sua tarefa, uma adaptação que não era simplesmente intelectual. O segundo
elemento do método apoia-se em observações precisas das coisas e dos
acontecimentos, na escolha, guiada por um juízo baseado no conhecimento
e na experiência, dos fenômenos recorrentes e que ressaltam, além da sua
classificação e da exploração metódicas. O terceiro elemento é a construção
judiciosa de uma teoria – não de uma teoria filosófica, nem tampouco um
grande esforço de imaginação, nem um dogma quase-religioso, mas um modesto
processo pedestre ou talvez, dever-se-ia dizer, um bastão útil para a caminhada
e a sua utilização posterior”.

Hafsi e Martinet (2008) expõem que a Harvard Business School começou a usar “estudos
de casos”, método inspirado em Hipócrates e o que se chamou posteriormente de bâton
d´aveugle (bengala de cego) em alusão ao bastão citado por Hipócrates. A base do
ensino na Harvard Business School (até os dias atuais) são os estudos de caso que logo
foram ordenados em um guia popularizado como o Conceito de Estratégia Corporativa de
Harvard, ou “modelo de Andrews”.
Aquino, Mário e Cardoso (2007 p.198) comentam que em Economia, utiliza-se a figura
dos jogos competitivos, onde “a estratégia é o plano de ação ou regra para participar de um
jogo (econômico)”.

18
 Explore

O jogo de xadrez, conforme nos dizem Aquino, Mário e Cardoso (2007 p.198), é muito interessante
para entender estratégia, porque simula uma batalha onde por meio do equilíbrio entre defesa-ata-
que é possível vencer uma batalha. Observe que para obter uma vitória no xadrez é necessário fazer
sacrifícios (custos). Alguns games de estratégia também tem essa mesma conotação!

A identificação da melhor estratégia será baseada na capacidade de aumentar sua recompensa

em relação ao esperado, e obviamente esse será ou tenderá a ser o comportamento dos demais
envolvidos nessa competição econômica.
Estudados esses importantes aspectos sobre “estratégia”, que são imprescindíveis para o
nosso estudo, vamos agora explorar como o controller lida com a estratégia empresarial.

Em Síntese
Ou seja, o que usamos em estratégia empresarial é algo diferente da definição clássica de estratégia militar,
mas que guarda algumas semelhanças com o meio militar (principalmente as vontades antagônicas a
“hostilidade” entendida como concorrência), embora haja outras influências significativas como a
medicina com seus métodos “pedestres” de experimentação, aprendizado e escolha daquilo que é mais
efetivo e a Teoria dos Jogos, onde o que importa é o aumento das recompensas em relação ao esperado.
À parte, as influências, entende-se que “estratégia empresarial” não são decisões de rotina ou um exercício
de resolução de problemas, são pensamentos elevados, por vezes para lidar com situações muito difíceis e
que ajudam a empresa a lidar de forma eficiente com a competição.

No Filme “Tropa de Elite” há uma cena muito interessante, onde o Capitão Nascimento
chama os seus soldados para treinamento no meio da madrugada, sendo que todos
estavam exaustos, para falar justamente das definições de “estratégia”, do ponto de
vista militar! Veja esse filme e essa cena, que traz um ensinamento muito interessante
sobre trabalho em equipe e confiança.
Tropa de Elite, Brasil, 2007 José Padilha 118 min.

Controladoria Estratégica e Planejamento Estratégico

Padoveze (2003 p. 91) argumenta que a controladoria na estratégia, ou a participação da

Controladoria no Planejamento Estratégico das empresas é um tema que vem sendo objeto
de polêmica atualmente. Alguns autores entendem que deve existir um ramo ou tipo de
controladoria específica para lidar com estratégia, o que seria a “Controladoria Estratégica”.

19
 Unidade: O Papel da Controladoria no Planejamento Estratégico

Martins (2003), em uma atitude que ele chamou de “semente”, disse que o contador precisa
conhecer o plano estratégico da empresa monitorando suas ações, propiciando meios para que
os gestores tenham uma melhor atuação, ou uma postura mais proativa. Segundo o autor, essa
tarefa não seria limitada a empresa, mas também envolveria a cadeia de valor, onde podem
estar oportunidades para a empresa aumentar a sua competitividade.

Em uma definição impressionantemente simples, Roslender e Hart (2003) dizem que a

controladoria estratégica seria:

Fazer a contabilidade gerencial ser mais estratégica!

Para Pensar
Observe como essa simples definição de Roslender e Hart (2003) traz em seis palavras um
conjunto enorme de ações e um verdadeiro desafio para o controller: Como a contabilidade
gerencial pode ficar mais estratégica? Não é simples de responder a essa pergunta, mas é possível
comentar que o contador deve observar o que os outros executivos estão fazendo e entregar a
eles nos momentos corretos, com rapidez e acurácia informações que vão fazer diferença na
hora de uma decisão. Não é nada fácil!

Padoveze (2003 p. 93) argumenta ainda que o trabalho de Planejamento Estratégico

normalmente é reservado a poucas pessoas na empresa e que participar desse processo requer
do profissional um conhecimento adicional. Além do conhecimento necessário para efetivar o
exercício de sua função, ele deve ter conhecimentos profundos de todos os outros fatores que são
necessários para entender e tomar decisões estratégicas. Além disso, lista alguns conhecimentos
importantes para realizar o planejamento estratégico:

– Competitividade. Segundo BNDES (Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e

Social), apud Nakagawa (1993 p. 5-6):
“Competitividade de uma empresa pode ser definida, em sentido amplo, como
sua capacidade de desenvolver e sustentar vantagens competitivas que lhe
permitam enfrentar a concorrência. Esta capacidade competitiva empresarial é
condicionada por um amplo conjunto de fatores internos e externos à empresa.
Em nível interno, a competitividade empresarial resulta, em última instância,
de decisões estratégicas, através das quais são definidas suas políticas de
investimento, de marketing, tecnológica, de gestão da produção, financeira, de
recursos humanos, etc. O objetivo de tais decisões deve ser atingir padrões de
preço, qualidade e prazo de entrega competitivos com os padrões vigentes nos
mercados atendidos pela empresa”.

Essa definição do BNDES nos enseja conhecer os conceitos de Estratégia Competitiva e

Vantagem Competitiva. Como Estratégia competitiva, Padoveze (2003 p. 93) cita:

20
 Diálogo com o Autor

Estratégia competitiva:
Cursos de ação específicos que são desenvolvidos para criar vantagens competitivas sustentáveis em
produtos particulares ou mercados identificados na persecução de objetivos identificados.
Vantagem Competitiva:
É distinta e idealmente sustentável sobre os competidores ou concorrentes. É mais do que uma ideia
de uma estratégia competitiva, que pode ou não ser distintamente comprovada. Porter (1996) diz
que ela pode provir de:
• Liderança de custo (quando a empresa consegue preços ao redor da média do mercado e lu-
cros superiores, porque seus custos são menores do que aqueles de seus rivais).
• Diferenciação (quando o valor é adicionado nas áreas de significância real para os clientes
que estarão, então, desejando pagar um prêmio pela distinção ou diferenciação. Isto é possível
através de uma faixa de produtos ou serviços diferenciados, cada qual desenhado para dar um
apelo a um segmento diferente, assim como focar apenas num segmento).

Padoveze (2003 p. 94) diz que para Thompson (1995) “estratégias são meios para fins e estes
fins relacionam-se com os propósitos e objetivos da organização”. Nesse sentido, a administração
estratégica é “o processo pelo qual as organizações determinam seus objetivos e níveis desejados
de consecução, decidem sobre ações para atendimento desses propósitos em uma escala de
tempo apropriada e frequentemente em um ambiente de mudança, implementam as ações e
asseguram progressos e resultados”.
Padoveze (2003 p. 94) lista três “elementos essenciais da administração estratégica” a seguir:
• Percepção – conhecimento da situação estratégica
• Formulação – escolha das estratégias apropriadas
• Implementação – fazer acontecer a estratégia escolhida

Padoveze (2003 p. 94) lista três níveis de estratégias, que são ligados e interdependentes,
conforme Thompson (1995):
Diálogo com o Autor

• A estratégia competitiva - Relacionada com a criação e manutenção de uma vantagem

competitiva em cada uma das diversas áreas dos negócios da empresa. Ela pode ser consegui-
da dentro de uma única função ou em uma combinação de várias funções.
• A estratégia funcional - Para cada atividade funcional, tais como: produção, marketing e
recursos humanos. É crítico que essas estratégias funcionais sejam planejadas e administradas
de um modo coordenado, uma vez que são inter-relacionadas com outras e, ao mesmo tempo,
permitindo coletivamente que as estratégias competitivas sejam propriamente implementadas.
• A estratégia corporativa - Relacionada com a decisão de quais negócios a organização deve
participar e como o grupo de atividades pode ser estruturado e administrado. Uma organização
pode escolher focar em um único produto ou serviço, concentrando-se em produtos e serviços
que sejam relacionados- seja através de tecnologia, seja mediante marketing-, ou diversificar
em negócios não relacionados.

21
 Unidade: O Papel da Controladoria no Planejamento Estratégico

Padoveze (2003 p. 95) cita a “estratégia da sobrevivência” de Ansoff (1990) como uma
condição imprescindível para a empresa:

“... quando qualquer OSA (Organização a Serviço do Ambiente) se confronta

com a perspectiva de extinção, concentra toda sua energia na busca de uma
estratégia de sobrevivência”.

Para Pensar
De fato, embora existam algumas empresas que os sócios e/ou proprietários acabam por
reconhecer que sua continuidade não mais vale a pena, como foi o caso das empresas
Jornal Gazeta Mercantil ou Mappin, o pensamento geral é que tudo deve ser feito para que
uma empresa sobreviva e prospere no mercado, em um pensamento quase parecido com
o de manter a vida de uma pessoa. Um desses casos é a empresa de brinquedos Estrela,
que passou por sérias dificuldades financeiras, mas está prosperando no mercado. Outra
empresa que nunca gerou lucro, mas que é mantida por conta de seu potencial de mercado
é o Complexo hoteleiro de Sauípe, na Bahia.

Padoveze (2003 p. 95), com base no trabalho de Ward (1996 p. 33) lista uma série de
trabalhos comumente realizados nas empresas por controllers, ao qual denominou de focos
de atuação da Controladoria/Contabilidade Estratégica, para atender a diversos propósitos ou
tipos estratégicos:

Diálogo com o Autor

Contabilidade para estratégia competitiva

• Rentabilidade por segmento (business units).
• Contabilidade de competidores.
• Contabilidade de rentabilidade de clientes.
• Contabilidade para análise de rentabilidade de produtos.

Contabilidade para estratégia corporativa

• Contabilidade para a estrutura organizacional (centros de custos, de lucros e contribuição e
de investimentos).
• Contabilidade de negócios com foco único.
• Contabilidade para estratégias de diversificação.
• Contabilidade de negócios integrados verticalmente.
• Contabilidade para conglomerados.

22
 • Contabilidade para companhias multinacionais e globais.
• Contabilidade para desenvolvimento dos negócios (funciona/)
• Contabilidade do ciclo de vida dos produtos.
• Estratégias de lançamento de novos produtos.
• Contabilidade para o crescimento dos negócios.
• Contabilidade para análise do risco dos negócios.

Padoveze (2003 p. 95), ainda sobre o mesmo tema (o foco da atuação da Controladoria
Estratégica), cita Martins (1998), que indica os seguintes pontos a serem abordados por esta
área de atuação da Contabilidade e Controladoria:’

Diálogo com o Autor

Fundamentos
• Atenção a todos os credores ou depositários (stakeholders) (clientes, fornecedores, emprega-
dos, acionistas, sociedade em geral).
• Preocupação com o longo prazo.
• Inclusão dos indicadores de aderência ao Planejamento Estratégico.
• Uso de informações monetárias, físicas, de produtividade e de qualidade.
• Foco constante ao ambiente externo à empresa.

Informações para a controladoria estratégica

• Custos dos competidores.
• Rentabilidade dos produtos dos competidores.
• Informações sobre o processo de gestão de preços de vendas dos competidores.
• Capacidade produtiva dos concorrentes.
• Satisfação dos clientes em relação à concorrência.
• Motivos dos negócios perdidos.
• Grau de satisfação dos empregados.
• Imagem da empresa junto aos recrutadores e funcionários potenciais.
• Índice de absenteísmo.
• Indicadores de produtividade X produtividade esperada.
• Evolução da qualidade dos fornecedores.
• Capacidade produtiva e saúde financeira dos fornecedores.
• Grau de relacionamento e satisfação com os fornecedores.
• Imagem institucional.
• Impacto na empresa das conjunturas econômica, política e social.
• Indicadores do mercado externo, importações, câmbio etc.
• Satisfação dos acionistas.
• Valor da empresa etc.

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 Unidade: O Papel da Controladoria no Planejamento Estratégico

Padoveze (2003 p. 96) expõe que o contador é um “estrategista organizacional”!, sendo

que esse aspecto já pode ser notado a partir da estruturação da contabilidade da organização.
Sendo assim, o contador dentro da área administrativo e financeira, é responsável por:

Pelo processo de planejamento e controle dos resultados operacionais.

E sua missão é:

Assegurar o resultado planejado na empresa.

Dessa forma, o Contador utiliza o Sistema de Informação Contábil (em muitos casos dentro
de um sistema integrado de gestão empresarial). Por sua vez, esse mesmo sistema deve ser
estruturado para atender “as necessidades informacionais de todo o processo de gestão da
empresa, desde a etapa de planejamento estratégico até o processo final de controle, passando
pela programação. Ou seja, Padoveze (2003 p. 96), nos diz que “o sistema deve estar apto para
municiar e receber informações operacionais e financeiras”.
Segundo Padoveze (2003 p. 96), a premissa é que o lucro é “a melhor e mais consistente
medida de eficácia do sistema empresa”, sendo que deve ser usado como parâmetro para a
avaliação de desempenho das atividades empresariais e de seus gestores”. Dessa forma, lista-se
três formas pelas quais o contador mostra, deixa explícita a sua atuação estratégica:

Diálogo com o Autor

• No processo de mensuração dos resultados corretos das atividades empresariais, permitindo à

empresa a tomada de decisão adequada.
• No seu papel influenciador, pelo apoio que presta às demais atividades dentro da empresa, e
na sua missão como assegurador da eficácia empresarial.
• Em ele ser o responsável pelos sistemas de informações abastecedores do Planejamento Estra-
tégico e do controle das metas estratégicas.

Planejamento Estratégico

Padoveze (2003 p. 96) baseado em Tiffany e Peterson (1998) diz que “planejar é uma
estratégia para aumentar as chances de sucesso de uma empresa em um mundo de negócios
que muda constantemente. Planos estratégicos não são garantia de sucesso. O Planejamento
Estratégico será tão eficaz quanto as premissas que foram nele incluídas”. Nesse sentido, ensina
que “O foco da Controladoria Estratégica é o Planejamento Estratégico. E que:

24
 O Planejamento Estratégico é um processo que prepara a empresa para o
que está por vir”.

Para que esse planejamento seja bem realizado, é necessário segundo Padoveze (2003 p. 96),
observar um conjunto de fundamentos:

Diálogo com o Autor

Um plano estratégico é uma visão específica do futuro da empresa, que contém as seguintes descrições:
• Como será o setor de atuação da empresa.
• Quais os mercados em que ela irá competir.
• Quais os competidores no mercado.
• Quais produtos e serviços a empresa oferecerá.
• Quem são e como são os seus clientes.
• Que valor oferecerá a seus clientes através de seus produtos e serviços.
• Quais vantagens ela terá no longo prazo.
• Qual será ou deverá ser o seu porte.
• Qual será ou deverá ser a sua rentabilidade.
• Quanto será agregado de valor aos acionistas.

E um processo de planejamento estratégico, no qual, conforme esclarece Padoveze (2003 p. 96),

“a estratégia da empresa decorre de seus objetivos corporativos, os quais, por sua vez, decorrem de
suas metas, que estão em linha com a missão da corporação. Além disso, o Planejamento Estratégico
deve englobar todos os objetivos funcionais e divisionais da empresa, em um processo integrado e
interativo” Esse processo de planejamento estratégico é demonstrado na seguinte figura:

Figura: Objetivos Funcionais e Estratégicos {do planejamento estratégico]

Fonte: Padoveze (2003 p. 97)

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 Unidade: O Papel da Controladoria no Planejamento Estratégico

Análise SWOT
Dentro do processo de Planejamento Estratégico, segundo Padoveze (2003 p. 97) é
necessário traduzir as informações existentes em planos operacionais. Esses planos, por sua
vez, dependem da identificação, coleta, armazenamento, mensuração, análise, entendimento,
interpretação e julgamento das informações. Existem diversos modelos administrativos para
realizar esse processo, mas para planejamento estratégico o mais conhecido e praticado é a
Análise SWOT, por conta da sua simplicidade e bons resultados. Esse modelo foi criado pelos
professores Kenneth Andrews e Roland Christensen, da Harvard Business School, embora
alguns autores creditem a autoria do SWOT a Albert Humphrey, da Universidade de Stanford.
Apesar dessa divergência sobre a autoria, autores dizem que esse método já existiria a muito
tempo, pelo menos há dois mil anos!
A seguir, o modelo SWOT ou em português, Análise FOFA ou PFOA:

Glossário
“Modelos Gerenciais” são formas de geren-
ciar os processos de uma organização/em-
presa. Existem diversos!

Imagem: Modelo SWOT

Nessa análise, os gestores buscam os pontos fortes e fracos da empresa, as ameaças e

oportunidades.
• S – Strenghts – Forças – Pontos Fortes
• W – Weaknesses - Fraquezas – Pontos Fracos
• O – Opportunities – Oportunidades
• T – Threats – Ameaças

Ao observar as forças internas, temos as Forças e Fraquezas, que é uma análise da empresa
frente ao mercado, olhando de dentro para fora.
Ao observar o ambiente externo, temos as Oportunidades e Ameaças, uma análise da
empresa olhando de fora para dentro. Como fatores externos, de acordo com Padoveze (2003
p. 98), podemos citar “concorrentes, fornecedores, clientes, mercados, ambientes econômico,
social e político, fatores legais e regulatórios, demografia. clima e desenvolvimento tecnológico.

26
 Atenção

O Modelo SWOT é simples, porém, é possível obter uma série de informações úteis para realizar o
planejamento estratégico, o que o torna muito interessante. Uma sugestão: Experimente fazer o seu
próprio modelo SWOT, da sua vida! Ou então, tente fazer o de uma empresa a que tenha admiração.

Outros trabalhos de Planejamento estratégico:

– Leitura do Ambiente e elaboração da estratégia
Com os dados resultantes da aplicação do modelo SWOT, é possível realizar uma leitura e
interpretação do ambiente. A elaboração da estratégia é formalizada na “análise do ambiente”
e depois, já em uma fase posterior, a geração de planos Diretores ou planos operacionais,
e o plano estratégico com ou sem o auxílio de Construção de cenários. Ou seja, a partir do
planejamento estratégico, elabora-se como a empresa irá agir no mercado.
É o que estudaremos na próxima unidade!

27
 Unidade: O Papel da Controladoria no Planejamento Estratégico

Material Complementar

Sugere-se ao aluno a leitura do seguinte artigo:

Uma Apreciação sobre o Desenvolvimento dos Estudos em

Estratégia no Brasil sob a Inspiração de Hafsi e Martinet:
Luiz Paulo Bignetti *
Ph.D. em Administração pela École des Hautes Études Commerciales (HEC)
de Montreal, Canadá.
Professor do PPGA/UNISINOS, São Leopoldo/RS, Brasil.
RAC, Curitiba, v. 12, n. 4, p. 1165-1171, Out./Dez. 2008

Disponível online em: http://www.scielo.br/pdf/rac/v12n4/13.pdf

Qr Code:

28
 Referências

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Gerencial: Mensuração, Monitoramento e Incentivos. São Paulo, Atlas, 2007 p.456.

ANSOFF, Igor H. Administração estratégica. São Paulo: Atlas, 1990, p. 22.

BIGNETTI, Luiz Paulo. Comentários – Uma Apreciação sobre o Desenvolvimento dos

Estudos em Estratégia no Brasil sob a Inspiração de Hafsi e Martinet. Rac, Curitiba, Outubro
e Dezembro de 2008, p. 1165-1171 Disponível em: <http://www.scielo.br/pdf/rac/v12n4/13.pdf>

CAMINHA, João Carlos Gonçalves. Delineamentos da estratégia. Coleção General Benício;

v. 205, 206, 207. Rio de Janeiro: Biblioteca do Exército, 1983.

CATELLI, a. (Org). Controladoria: uma abordagem da gestão econômica – GECON.

São Paulo: Atlas, 1999. Capítulos 4 e 13.

ECCLES, Henry E. Strategy. Newport, R.I. Naval War College Review, 1968. Conferência
no Naval War College, em 1968.

HAFSI, Taieb; MARTINET, Alain-Charles. Estratégia e gestão estratégica das empresas:um

olhar histórico e crítico. RAC, Curitiba, , Vol. 12 N° 4. P. 1131-11158. 2008.

HECKERT. J. Brooks e WILLSON, James D. Controllership 2ª. ed. NY: Ronald Press, 1963.

HORNGREN, Charles T. Introdução à Contabilidade Gerencial. 5ª ed., RJ: Prentice/Hall,

1985.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo, Atlas, 2003.

MARTINS, Eliseu. O papel do contador estratégico do futuro – controladoria e contabilidade

estratégicas. 1º Simpósio Nacional IOB de Contabilidade. 19/06/1998 – São Paulo.

NAKAGAWA, Masayuki. Custos para a competitividade. Trabalho apresentado para o

Concurso de Professor Titular. São Paulo: FEA/USP, 1993, pp. 5-6.

NAKAGAWA, Masayuki. Introdução à Controladoria: conceitos, sistemas,

implementação. São Paulo: Atlas, 1993. Capítulo 1.

NILSSON, Fredrik; OLVE, Nils-Göran e PARMENT, Anders. Controladoria para fins de

Competitividade. Formulação e Implementação de Estratégias através do controle
gerencial. Rio de Janeiro; Qualitymark, 2011. Traduzido por Celso Roberto Paschoal.

PADOVESE, Clóvis Luis. Controladoria Estratégica e Operacional. São Paulo, Pioneira

Thomson Learning, 2003.

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PELEIAS, Ivan Ricardo e outros. O processo de Planejamento e a Controladoria. RBC

nº 77, out./dez.,1991.

PIPKIN, Al. The Controller´s role em route to the 21st century. CMA Magazine. Apr.
1989, v. 63, nº 3, p. 10-18.

ROEHL-ANDERSON, Janice M.; BRAGG, Stevem M. The Controller´s Function: the work
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Roethlisberger, F. The elusive phenomena. Boston, MA: Harvard Business School Press. 1977.

ROSLENDER, R.; HART, S. J. In Search of Strategic Management Accounting:

theoretical and field study perspectives. Management Accounting Research. V. 14, n.
3, pp. 255-279, set, 2003.

SARAMELLI, Alexandre. Uma análise dos efeitos do módulo de controladoria do sistema

SAP sobre os profissionais da área contábil: o método de custeio e contabilidade gerencial
GPK. 154 f. Dissertação (Mestrado) – Universidade Presbiteriana Mackenzie, São Paulo, 2010.

THOMPSON, John L. The cima handbook of strategic management. Londres:

Butterwort Heinemann, 1995.

TIFFANY, Paul e PETERSON, Steven D. Planejamento Estratégico. Rio de Janeiro: Campos,

1998, e WARD, Keith Op. Cit.

WARD, Keith. Strategic management accounting. Oxford: Butterworth Heinemann, 1996.

30
Anotações

31
www.cruzeirodosulvirtual.com.br
Campus Liberdade
Rua Galvão Bueno, 868
CEP 01506-000
São Paulo SP Brasil
Tel: (55 11) 3385-3000