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Sistema constitucional tributário

1. Competência tributária

1.1. Noções gerais:

Competência para legislar sobre direito tributário ≠ Competência tributária:

Na competência para legislar há uma competência genérica para traçar regras sobre o
exercício do poder de tributar. É a competência constitucionalmente atribuída para
editar leis que versem sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Ex.: edição
do CTN.

Já a competência tributária é o poder constitucionalmente atribuído de editar leis que


instituam tributos. Ex.: instituição por meio de lei, pela União, do IR, COFINS, ITR,
entre outros.

No que concerne à competência para legislar em matéria tributária, esta é concorrente.


De modo que cabe à União editar normas gerais de observância obrigatória para
todos os entes tributantes, restando aos Estados e ao DF a competência suplementar.

OBS: IPVA não era previsto na CF/46 e, portanto, quando o CTN foi editado, não
trouxe consigo as regras gerais sobre tal imposto. Diante dessa ausência, os Estados
exerceram a competência legislativa plena, instituindo o IPVA. Na falta da edição pela
União, a competência legislativa plena é dos Estados.

Importante! Se a União vier a legislar as regras gerais, a eficácia das normas estaduais
fica suspensa. Não revogam. Afinal, não há hierarquia entre essas leis, de modo que lei
estadual não pode ser revogada por lei federal. Assim, sendo revogada posteriormente a
lei federal, volta a produzir efeitos a estadual, sem que ocorra repristinação.

CTN = Norma geral em matéria tributária. Lei ordinária com status de lei
complementar, por ter sido recepcionada pela CF/67, que instituiu a LC. O que veio a
ser reiterado na CF/88.

O CTN foi editado como lei ordinária (l. 5172/66), tendo sido recepcionado com força
de LC pela CF/67, e mantido tal status com o advento da CF/88.

PODER DE TRIBUTAR = COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA.

Para o autor José Souto Maior Borges, a competência tributária já nasce limitada.
Porque a própria CF já diz como deve ser o poder de tributar, quais os limites.

OBS: o exercício da competência tributária pelos Estados e Municípios não pode ser
considerado inteiramente livre, pois, apesar de a CF atribuir-lhes competência tributária
para que instituam seus próprios tributos, esses entes, além de sujeitos aos limites
constitucionais, devem observância às normas gerais editadas pela União, na forma de
LC (CTN).
A CF não cria tributos, apenas outorga competência para que os entes políticos o
façam por meio de leis próprias.
As EC também não criam tributos, apenas definindo competências para tanto. Vale
observar, entretanto, que a EC de revisão (01/94) disciplinou diretamente algumas
contribuições sociais.

OBS: Paulo de Barros Carvalho entende que a CF instituiu a contribuição


confederativa, sendo esta uma exceção. Porém, o próprio STF entende que a
contribuição confederativa não tem natureza tributária.

1.2. Características:

1) Facultatividade – Vale observar que o exercício do poder atribuído


(competência tributária) ao ente é FACULTATIVO.

OBS: A LRF, entretanto, afirma que constituem requisitos essenciais da


responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de
TODOS os tributos da competência constitucional do ente da federação. (A
doutrina questiona a necessidade de instituição e exigência daqueles que não são
economicamente viáveis).

Observe que a LRF contraria a facultatividade ao exigir a instituição do tributo.

2) Indelegabilidade – não pode o ente federado editar norma que atribua a outro
ente a competência para criar tributo que lhe foi outorgado pela CF.

 Capacidade tributária ativa – Não se confunde com competência


tributária. É a capacidade de figurar no polo ativo da relação jurídica
obrigacional tributária ou o poder de cobrar, exigir e fiscalizar o tributo.
Decorre da competência tributária, mas possui natureza administrativa
(arrecadar, fiscalizar, executar leis, serviços, atos e decisões
administrativas). Não é propriamente uma exceção – art. 7º, CTN.

A capacidade tributária ativa é delegável (nos limites da lei – art. 7º,


CTN) – o ente detentor da competência pode delegar a capacidade ativa a
outra pessoa de direito público da administração direta ou indireta.

OBS: A delegação pode ser revogada a qualquer tempo por ato unilateral
do ente que a tenha conferido.

OBS: Atribuição de garantias e privilégios processuais – junto com a


capacidade tributária são estendidas ao ente delegado essas garantias e
privilégios que a pessoa jurídica de direito público titular teria.

3) Encaducabilidade ou Imprescritibilidade – o fato de o ente federativo não ter


exercido ainda a sua competência tributária, não importa nada, ele poderá criar
no dia que ele quiser. Não perde pelo desuso.
4) Inalterabilidade - não é possível alterar a competência tributária por legislação
infraconstitucional. Apenas por emenda à constituição. Ex.: COSIP (EC
33/2001), que incluiu o art. 149-A, CF.

5) Irrenunciabilidade – o ente federativo é obrigado a receber essa competência


tributária que lhe foi outorgada. Pode até não a usar, não criar o tributo, mas ele
tem que aceitá-la.

1.3. Repartição da competência tributária:

O legislador constituinte optou por distribuir a competência tributária de maneira


distinta, em se tratando de tributos vinculados ou não vinculados.

Nos tributos vinculados, a regra foi atribuir a competência ao ente que realizar a
atividade com base na qual o fato gerador é definido (competência comum).

Nos tributos não vinculados, por falta de atividade estatal na definição do fato gerador,
a constituição escolheu o ente a quem seria deferida a competência (competência
privativa).

1) Competência tributária privativa:

As competências tributárias constitucionalmente deferidas a ente determinado


serão denominadas privativas. É a atribuição, com exclusividade, de um tributo a
um determinado ente federativo.

Os impostos passíveis de instituição constam, todos, do texto constitucional, que


delineia um regime que é a regra do sistema: a atribuição de competências
privativas. Art. 153, 155 e 156, CF.

A lista de impostos conferidos aos Estados, DF e Municípios é absolutamente


exaustiva. De tal modo que em nenhuma hipótese tais entes poderão instituir
quaisquer impostos além daqueles previstos na CF, a não ser por EC.

OBS: Isto não se aplica à União, que exerce competência residual e


extraordinária.

Também são privativas: Competência para instituir empréstimos compulsórios


(União); Contribuições especiais (União) – ressalvadas as contribuições
previdenciárias que competem aos entes dos seus respectivos servidores;
Contribuição de iluminação pública (Municípios e DF).

2) Competência tributária residual:

Competência da União para instituir, mediante Lei Complementar, impostos ou


contribuições sociais novos, desde que não cumulativos e não tenham fato
gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na CF.

3) Competência tributária extraordinária:


Competência da União para criar impostos extraordinários na iminência ou caso
de guerra externa.

São impostos temporários e vinculados à causa de sua criação.

OBS: não se trata aqui da instituição de um imposto extraordinário de guerra,


mas sim, da possibilidade de se instituir vários impostos no caso de guerra
externa. Sendo possível, inclusive, a dupla tributação (instituindo imposto cujo
fato gerador seja igual a algum outro imposto de competência de ente federativo
diverso).

4) Competência tributária comum:

Os fatos geradores dos tributos vinculados são atividades do Estado. Por isso,
não foi necessário estipular na CF quem seria competente.

O ente que prestar o serviço público específico e divisível ou exercer o poder de


polícia cobra a respectiva taxa.

Aquele responsável pela realização de obra pública da qual decorra valorização


de imóvel pertencente a particular tem competência para instituir a contribuição
de melhoria decorrente.

OBS: Não se pode afirmar que todo ente pode cobrar quaisquer taxas ou
contribuições de melhoria. Apenas o ente a quem foi deferida pela CF a
competência para prestar determinado serviço é competente para criar a
respectiva taxa; e se, na sua atuação administrativa em determinada área, acaba
por ser responsável pela realização de determinadas obras, é também competente
para a instituição de contribuição de melhoria.

5) Competência tributária cumulativa:

Art. 147, CF. Competência do DF, que acumula as competências de Estado e de


Município.

No caso dos Territórios, a União é competente em relação aos impostos


estaduais e municipais que lhes cabem. Se o território for dividido em
municípios, a estes cabem os impostos municipais.

6) Bitributação e Bis in idem:

Casos em que a mesma situação é definida em lei como fato gerador de mais de
uma incidência tributária.

Ocorre o bis in idem quando o mesmo ente tributante edita diversas leis
instituindo múltiplas exigências tributárias, decorrentes do mesmo fato gerador.

Não há, no texto constitucional, uma vedação genérica expressa ao bis in idem.
Ex.: PIS e COFINS; IRPJ e CSLL.
Apesar de não existir vedação genérica, no que tange à instituição de impostos
residuais, a CF exige que os novos impostos sejam criados com fatos geradores e
base de cálculo diferentes dos já discriminados na CF, o que restringe a
possibilidade do bis in idem. Da mesma maneira, há regra semelhante no que
tange a criação de novas contribuições para a seguridade social.

Ocorre a bitributação quando entes tributantes diversos exigem do mesmo


sujeito passivo tributos decorrentes do mesmo fato gerador.

Em razão da rígida repartição de competências estipulada pela CF, a bitributação


está em regra proibida no Brasil.

Os casos verificados normalmente configuram conflitos aparentes de


competência, podendo ser resolvidos à luz dos dispositivos constitucionais,
sendo a bitributação sempre ilegítima.

Existem, entretanto, duas situações em que a bitributação é legítima: 1)


Possibilidade de a União instituir, na iminência de guerra externa, impostos
extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária. 2) Nos
casos envolvendo Estados-nações diversos, principalmente no que concerne à
tributação da renda.

2. Repartição de receitas tributárias

É uma das estruturas que sustenta a coesão entre as esferas federativas, visando tornar
efetiva a autonomia dos entes menores que a União Federal, e possibilitar-lhes fontes
diversas de recursos que não somente os seus próprios.

Intenta, com isso, equalizar minimamente as finanças dos vários entes federados,
almejando um dos objetivos fundamentais da RFB que é a redução de desigualdades
regionais.

Via de regra, quem cria o tributo, fica com o dinheiro da arrecadação, mas algumas
espécies de tributos a própria CF determina o repasse para outro ente federativo a fim de
ajudá-lo.

O fluxo é sempre da União para municípios, Estados e DF e destes para seus respectivos
municípios.

OBS: como é vedado ao DF subdividir-se em municípios, nenhuma de suas receitas


próprias é repartida, assim como a dos municípios que são os menores entes federados.

ATENÇÃO! Somente as receitas que derivam dos impostos e da CIDE-combustíveis


são objeto de repartição.

Art. 160, CF: vedação a qualquer restrição ou retenção à entrega e emprego dos
recursos atribuídos aos Estados, DF e municípios.

Exceto as restrições: I – não pagamento dos seus créditos ao ente que repassa; II –
descumprimento dos limites de aplicação de recursos em serviços de saúde.
OBS: Essas restrições não podem ser alargadas por legislação infraconstitucional!

Porém, pode a legislação infraconstitucional criar obstáculos ao repasse de verbas não


definidas expressamente na CF. Por isso, o art. 11, único, da LC 101/2000 (LRF) não
é inconstitucional. Já que veda apenas o repasse das receitas facultativas e não das
receitas obrigatórias, que estão previstas na CF. As “transferências voluntárias” –
LRF: vedadas para o ente que não institua e arrecade todos os tributos de sua
competência constitucional.

Para delinear o controle e a transparência das repartições constitucionais, o art. 161


reserva a lei complementar competência para versar sobre os seguintes assuntos:

1. Definição do ‘valor adicionado’ de ICMS para efeito de repartição direta do


ICMS estadual com os municípios (LC 63/90);
2. Critérios de repasses e rateios;
3. Acompanhamento pelo beneficiário de cálculos e liberações das participações.

2.1. Sistemática da repartição:

Existem duas formas adotadas pela CF:

1) Direta – relação simples. Parte do valor arrecadado é diretamente repassado ao


ente destinatário, sem depender de regramento infraconstitucional para definir a
quantia do repasse ou necessidade de prévio direcionamento a fundo específico.

2) Indireta – relação complexa. São formados fundos específicos para que sejam
destinadas as parcelas específicas de arrecadação do imposto. Depois são
repartidos entre os entes beneficiados, respeitando critérios legais.

3) Receitas não repartidas – a arrecadação apenas é efetuada sobre as receitas


originadas da arrecadação de impostos e CIDE-comb. Porém, nem todos os
impostos possuem suas receitas repartidas. São exceções: Os impostos de
competência municipal e distrital não são objeto de repartição; ITCMD, IEG; II;
IE; IGF.

2.2. Repartição direta:

Da União para os Estados e DF:

 100% do arrecadado com IR e proventos, incidentes na fonte, sobre


rendimentos pagos pelos Estados e DF, suas autarquias e fundações que
instituírem e mantiverem;

 20% do arrecadado com o imposto de competência residual instituído pela


União;

 30% do arrecadado com IOF, incidente no ouro (quando ativo financeiro ou


instrumento cambial).
Da União para os Municípios:

 100% do arrecadado com IR e proventos, incidentes na fonte, sobre


rendimentos pagos pelos Municípios, suas autarquias e fundações que
instituírem e mantiverem;

 50% do arrecadado com o ITR, relativos aos imóveis neles situados ou 100%
se o município fiscalizar e cobrar (opção legal);

 70% do arrecadado com IOF, incidente no ouro (quando ativo financeiro ou


instrumento cambial).

Dos Estados para os Municípios:

 50% do arrecadado com IPVA licenciados em seus territórios;

 25% do arrecadado com ICMS;

OBS: A repartição do bolo do ICMS deverá ser creditada da seguinte forma:


75% (3/4), no mínimo, na proporção do ‘valor adicionado’ das operações de
circulação de mercadorias e prestação de serviços realizadas no território dos
próprios municípios; e até 25% (1/4), de acordo com o que dispuser lei estadual
ou federal (territórios).

STF: não pode a lei estadual “alijar por completo um município da participação
em tais recursos”.

2.3. Repartição indireta:

Feita por meio de fundos constitucionais provenientes, tão-somente, de recursos


federais.

4 desses fundos advêm de 49% do montante total efetivamente arrecadado pela União
com IPI e IR (exclui aqueles retidos nas fontes pelos entes federados, objeto de
repartição direta):

 21,5% Fundo de participação dos Estados e DF;

 22,5% Fundo de participação dos municípios;

 3% programas de financiamento ao setor produtivo do Nordeste, Norte e


Centro-oeste (através de suas instituições financeiras de caráter regional,
conforme planos regionais de desenvolvimento) e para o semiárido do NE –
metade dos recursos destinados à região.

 2% Fundo de participação do Município (primeiro decênio mês de julho – 1%;


primeiro decênio mês de dezembro – 1%).
O 5º fundo é o “compensatório da desoneração das exportações” – 10% do IPI.
(Intuito de ressarcir os Estados e DF pelas perdas decorrentes da imunidade do ICMS
sobre os produtos industrializados – proporcionalmente ao valor das respectivas
exportações).

Repasse aos municípios: 75% (3/4), no mínimo, na proporção do valor adicionado nas
operações realizadas em seus territórios; e até 25% (1/4), de acordo com o que dispuser
lei estadual ou federal (territórios).

Atenção! Nenhuma unidade federada pode receber parcela superior a 20% do montante
global.

OBS: Compete ao TCU calcular as quotas correspondentes ao fundo compensatório de


desoneração das exportações. (10% IPI).

O 6º fundo é composto de 29% do arrecadado com CIDE-combustíveis, distribuídos


na forma da lei e observada a destinação ao financiamento de programas de
infraestrutura de transportes.

OBS: Desse total arrecadado 25% é repassado aos municípios (montante final de
7,25% do total arrecadado pela União).

3. Legislação Tributária

O CTN, no seu art. 96, afirma que “legislação tributária” compreende as leis, os tratados
e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versarem
sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Todavia, essa enumeração não é exaustiva. Assim, numa definição mais ampla, a
legislação tributária compreende todas as normas gerais e abstratas integrantes do
ordenamento jurídico nacional que versem sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.

3.1. Constituição:

Regula as competências dos entes estatais, os limites da tributação, os direitos e deveres


do cidadão perante o fisco e os princípios que fundamentam a atividade tributante.

Atenção! A CF não cria tributos! Apenas prescreve as permissões para sua instituição.
As EC também não criam tributos, pois, assim como o texto constitucional, apenas
definem competências para tanto.

3.2. As leis:

Lei em sentido amplo: atos normativos com força de lei: ter aptidão para inovar no
ordenamento jurídico, criando novos direitos e obrigações.

Lei em sentido estrito: Em relação à matéria tributária, a CF veda que União, Estados,
DF e Municípios exijam ou aumentem tributos sem lei que o estabeleça.
Todavia, a literalidade do texto exige menos do que sua essência impõe, ao definir no
seu art. 97, as matérias que estão sujeitas a reserva de lei. Uma vez que possibilita
disciplinas não sujeitas ao princípio da legalidade, que podem ser regulamentadas por
ato infralegal, como a atualização do valor monetário da base de cálculo e a fixação
do prazo para recolhimento.

 Leis ordinárias:

Em regra, são elas que vão criar e majorar os tributos. É o veículo normativo que
determina as hipóteses de incidência tributária. É o instrumento do exercício da
competência tributária. Além disso, preceitua as obrigações acessórias.

Todos os entes federativos estão aptos a editar leis ordinárias no âmbito das suas
respectivas competências constitucionais (todas possuem o mesmo status
jurídico).

Iniciativa de lei: competência privativa do presidente em matéria tributária e


orçamentária dos territórios (STF: tão-somente aos territórios federais).

Há concorrência de iniciativa entre o poder executivo e legislativo (regra de


repetição obrigatória para os Estados).

OBS: a prerrogativa dos parlamentares é ampla na iniciativa, desde que não


esbarre na vedação do art. 63, I, CF, que proíbe aumento de despesas nos
projetos de lei de iniciativa exclusiva do presidente.

 Leis complementares:

Diferencia-se da lei ordinária tanto no aspecto material (só pode versar sobre
matérias taxativamente previstas na CF), quanto no aspecto formal (atinente ao
seu processo legislativo – quórum diferenciado de votação – maioria absoluta).

 Criam e majoram 4 tributos: IGF, Imposto residual, Contribuição


social residual, Empréstimo compulsório;

 Dispõe sobre situações de conflito de competência tributária;


Regular os limites do poder de tributar.

 Cabe à lei complementar tratar sobre normas gerais de direito


tributário: definição de tributos e suas espécies; impostos – base de
cálculo, contribuinte, FG; obrigação, lançamento, crédito tributário,
prescrição, decadência.

 Para tratar da tributação das empresas de pequeno porte e


microempresa – Lei complementar 123/2006

 Para falar da tributação dos atos cooperados.


 Estabelecer critérios especiais de tributação para evitar desequilíbrio
na concorrência, quando temos alteração societária – fusão, cisão,
etc.

 Art. 156, §3°, CF – determinadas matérias relacionadas ao ISS


somente podem ser tratadas por meio de lei complementar.
Art. 155, 2º, XII, CF – quanto ao ICMS, matérias que somente serão
tratadas por LC.

OBS: Em regra, as isenções são reguladas por lei ordinária (art. 150,
6°, CF). Exceto: ISS (156, 3°, III, CF) e ICMS (155, 2°, XII, g, CF).

 Medidas provisórias:

Há impedimento constitucional de medida provisória em matéria reservada a


LC. (Art. 62, § 2º, CF).

OBS: A CF faz reprimenda expressa à edição de MPs em matéria tributária


determinando que (ressalvados o II, IE, IOF, IPI e IEG) a MP que implique
instituição ou majoração de impostos só produzirá efeitos no exercício
financeiro seguinte se for convertida em lei até o último dia daquele em que foi
editada.

Restrição relativa exclusivamente aos impostos. Nas demais espécies


tributárias, a regra da anterioridade deve ser observada, tomando como
referência a data da publicação da MP e não de sua conversão em lei.

 Leis delegadas:

Nada impede a utilização de lei delegada em matéria tributária. É possível que,


havendo delegação do CN, o presidente edite lei delegada, observados os limites
estatuídos pelo parlamento e as matérias permitidas, conforme previsto na CF.

Em essência, não é vedado à lei delegada tratar de matéria tributária, a não ser
que tal matéria seja reservada à lei complementar.

Porém, pela facilidade de edição das medidas provisórias, o executivo pouco se


utiliza das leis delegadas.

O que não pode é que o CN autorize a edição de decreto ou regulamento pelo


executivo, sob matéria não disciplinada em lei. Não impedindo, entretanto, a
utilização de regulamento para melhor definir conceitos jurídicos
indeterminados adotados pela lei.

 Resoluções do Senado Federal:

O estabelecimento de alíquotas máximas, mínimas ou interestaduais de alguns


tributos estaduais ficou a cargo do SF, a fim de evitar ou minorar os efeitos das
guerras ficais.
Assim, são os seguintes casos em que o Senado tem competência para tratar,
mediante resolução, de matéria tributária de interesse dos Estados e do DF:

1. IPVA (Senado fixará obrigatoriamente as alíquotas mínimas);


2. ITCMD (Senado fixará obrigatoriamente as alíquotas máximas);
3. ICMS (3 competências):
 Estabelecer obrigatoriamente com iniciativa do PR ou de 1/3
dos senadores e aprovação de sua maioria absoluta, as alíquotas
às operações interestaduais e de exportação;

OBS: A EC 42/2003 passou a abranger todas as mercadorias, no


que tange à imunidade de ICMS para exportações (antes apenas
para produtos industrializados), de modo que não faz mais
sentido a atribuição do senado para fixar tais alíquotas, já que não
se incide mais ICMS sobre exportação de mercadorias de
qualquer gênero. Porém, bancas de concurso ainda se utilizam da
literalidade da lei.

 Estabelecer, facultativamente, com iniciativa de 1/3 dos


senadores e aprovação de sua maioria absoluta, alíquotas
mínimas aplicáveis às operações internas;
 Estabelecer, facultativamente, com iniciativa de maioria
absoluta dos senadores e aprovação de 2/3 deles, as alíquotas
máximas aplicáveis às operações internas.

 Decretos legislativos:

No que tange à matéria tributária, os mais importantes são aqueles que aprovam
os tratados internacionais firmados pelo Presidente da República. Uma vez
promulgado, tem status de lei ordinária.

 Decretos-leis:

Apesar de não previstos na CF/88, em razão da recepção, ainda existem vários


decretos-leis ainda em vigor no Brasil, em especial em matéria tributária, a
exemplo dos seguintes: DL 37/1966 (II) e DL 288/1967 (Zona Franca de
Manaus).

3.3. Tratados e Convenções internacionais:

Art. 98, CTN – tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a


legislação tributária interna, e serão observados pela lei que lhes sobrevenha.

Como os tratados internacionais que versam sobre matéria tributária dizem respeito
normalmente a regras de cooperação internacional para evitar a elisão fiscal ou acordos
visando a evitar a bitributação internacional, não há como estender às convenções
internacionais de matéria tributária o disposto no § 3º, art. 5º, CF e tampouco o
entendimento do STF sobre as normas “supralegais”, uma vez que essas situações
exigem a disciplina de questões de Direitos humanos.
Assim, vem-se questionando a imprecisão do art. 98 do CTN quando afirma que tratado
internacional revoga ou modifica a legislação tributária interna.

Na verdade, para parte da doutrina (Luciano Amaro), a questão resolve-se pela simples
aplicação do princípio da especialidade, tornando-se indiferente que a norma interna
seja anterior ou posterior ao tratado.

Na realidade, os tratados apenas suspendem ou modificam a legislação anterior com


eles incompatível, não a revogando.

Portanto, na prática, o tratado internacional não revoga a legislação interna, porque ele
só vale pelo tempo de vida do tratado e, por isso, se ele for denunciado, a legislação
interna produzirá efeitos. A lei revogada não volta a viger se a lei revogadora for
revogada. Se ela for revogada, deixa de produzir efeitos para sempre. Mas no caso de
tratado e lei interna, a lei interna volta a produzir efeitos! Na prática, o que ocorre é que
o tratado SUSPENDE A EFICÁCIA da lei interna.

Existe também doutrina (Hugo de Brito Machado) que defende que as regras de direito
internacional e o princípio da moralidade impõem a proeminência dos tratados, de modo
que sua revogação apenas poderia acontecer pela denúncia de seu conteúdo.

OBS: STJ assevera a integral aplicabilidade da restrição constante no art. 98 do CTN


aos tratados normativos (criam regras gerais cogentes de direito internacional), mas não
aos tratados contratuais (estabelecimento de obrigações recíprocas entre Estados com
vontades não coincidentes. Ex.: tratado de paz).

OBS: GATT – regra do tratamento nacional: a isenção concedida por lei ao produto
nacional deve ser interpretada como aplicável a todos os casos de mercadorias
estrangeiras. Súmula 575, STF.

3.4. Norma regulamentar:

Os decretos são atos que provêm da manifestação de vontade dos chefes do executivo.

Os decretos também são importantes para que o Poder Executivo possa alterar as
alíquotas de alguns tributos (II, IE, IPI e IOF) – art. 153, 1°, CF.

Art. 177, 4°, I, b, CF. Através dos decretos pode o Poder Executivo reduzir e
restabelecer as alíquotas da CIDE combustível.

OBS: O Poder Executivo pode definir as alíquotas de ICMS combustível, não por meio
de decreto, mas por meio de CONVÊNIOS (art. 155, 4°, IV, c, CF). Pegadinha! Isso
em razão da lei complementar n° 2475, que diz que qualquer benefício em relação ao
ICMS deve vir por meio de convênio e não decreto.

Já os regulamentos são atos que dispõem sobre meios instrumentais necessários ao


cumprimento das normas tributárias em geral. Expedidos normalmente por ministros de
Estado ou secretários municipais ou estaduais.
Ambas as figuras explicam a forma de execução de leis tributária, sem, no entanto,
ultrapassar os limites normativos destas – não podem inovar!

O art. 99 do CTN assevera que o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos
das leis em função das quais sejam expedidos. Afinal, se o decreto ultrapassar o
conteúdo e o alcance das leis, será considerado ilegal.

3.5. Normas complementares: (art. 100, CTN)

A) Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas – são normas


editadas pelos servidores da administração tributária e visam a detalhar a
aplicação das normas que complementam.

Tais atos são hierarquicamente organizados. Um ato normativo expedido por


autoridade hierarquicamente superior não pode ser contrariado pela autoridade a
ela subordinada.

OBS: apesar de os atos normativos não revogarem lei, o parágrafo único do art.
100, dispõe que a observância às normas complementares impede a exigência de
qualquer acréscimo legal (juros, correção monetária e multas) ao valor pago pelo
contribuinte de boa-fé a título de tributo. A regra protege aqueles que de boa-fé
se orientaram pelas palavras do próprio fisco. Não desobriga o recolhimento do
tributo, mas impede penalidades.

B) Decisões dos órgãos colegiados e singulares de jurisdição administrativa a


que a lei atribua eficácia normativa – a rigor, tais órgãos não exercem a
jurisdição em sentido estrito, uma vez que adotamos o sistema da jurisdição una
(sistema inglês). De modo que esses órgãos julgadores realizam mero controle
de legalidade dos atos praticados pela administração pública.

A regra é que as decisões proferidas por esses órgãos não integram a legislação
tributária, pois versam sobre casos concretos, tendo efeito apenas para o
contribuinte que interpôs a impugnação. Não obstante, é possível que o ente
político decida atribuir, por lei, eficácia normativa às decisões proferidas por seu
órgão de jurisdição administrativa.

OBS: o art. 26, do Decreto 70235/72 atribuiu ao CARF a competência para


edição de súmulas com efeito vinculante em relação aos demais órgãos da
administração tributária federal. A súmula será editada depois de reiteradas
decisões, com prévia manifestação da Secretaria da Receita Federal e da
Procuradoria geral da Fazenda Nacional e com aprovação de 2/3 dos membros
do CARF e do Ministro da Fazenda. É possível a sua revisão ou cancelamento
de ofício pelo procurador geral ou pelo secretário da receita federal.

C) Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas –


utilização de usos e costumes como normas complementares em matéria
tributária. Todavia, os costumes aqui admitidos são os meramente
interpretativos, jamais podendo inovar em matérias sujeitas a reserva de lei ou
revogar disposições legais.
OBS: seguindo a interpretação que o fisco vem dando à norma, em razão da
isonomia, uma possível mudança de interpretação apenas pode ser aplicada aos
casos futuros. Assim, não pode a administração exigir o crédito com penalidade,
se, em razão de prática adotada pelo próprio fisco, o contribuinte realizou ato
que “em tese” configuraria descumprimento da legislação tributária.
Entendimento do STJ.

D) Convênios que entre si venham a celebrar a União, os Estados, o DF e os


Municípios – são aqueles que se destinam à mútua colaboração entre os entes
tributantes para a administração dos seus respectivos tributos.

Atenção! No que concerne ao ICMS, alguns convênios têm previsão


constitucional, sendo, portanto, normas primárias de hierarquia legal, não
podendo ser classificado como normas complementares: concessão ou
revogação de isenções e demais benefícios fiscais; fixam alíquotas aos
combustíveis e lubrificantes; fixam regras destinadas a apuração e a destinação
do ICMS incidente sobre esses combustíveis.

OBS: STF entende que não há necessidade de submissão dos convênios à


ratificação do poder legislativo. Refuta tese de alguns autores, considerando
inconstitucional por violar a separação dos poderes.

3.6. Vigência e aplicação da legislação tributária:

 Vigência:

a) Vigência espacial – regra geral, a lei tributária só deve vincular os fatos


geradores ocorridos no território do ente tributante, respeitando a repartição
constitucional de competências tributárias. (Princípio da territorialidade das
leis).

OBS: Excepcionalmente, é prevista no art. 102 do CTN a


extraterritorialidade interna da legislação tributária (a lei de um
determinado ente tributante surtirá efeitos fora do seu território), nos casos
de convênios e de normas gerais expedidas pela União.

b) Vigência temporal – regra geral, considera-se o disposto no art. 1º da


LINDB (45 dias depois de oficialmente publicada).

Entretanto, o CTN prevê regras específicas de vigência temporal para as


normas complementares do art. 100:

Atos administrativos → data da publicação;


Decisões administrativas → 30 dias após a data da publicação;
Convênios → data neles prevista.

Art. 104, CTN: Presente o princípio da anterioridade: no caso de imposto


sobre patrimônio ou renda* [o rol do art. 104 deve ser analisado à luz da CF.
Assim, atualmente, o princípio constitucional abrange todos os tributos]
quando há instituição ou majoração; novas hipóteses de incidência ou
extinção/redução de isenções, apenas entrará em vigor no exercício
financeiro seguinte ao da publicação.

 Aplicação:

Conforme art. 144 do CTN é no momento exato da ocorrência do fato gerador


que se estabelece o vínculo relacional da obrigação tributária entre o sujeito
ativo e o sujeito passivo.

O CTN regula a aplicação da legislação tributária (subsunção do fato à norma)


de duas formas distintas: aplicação imediata e aplicação retroativa.

 Aplicação imediata – art. 105, CTN: aos fatos geradores futuros e


pendentes (em curso, mas que ainda não se completou).

 Aplicação retroativa – admitida pelo CTN nas seguintes hipóteses


taxativas:

a) Retroatividade da lei interpretativa (em qualquer caso) – quando


expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à
infração dos dispositivos interpretados.

São leis que não inovam no mundo normativo. Não são admitidas no
direito tributário as interpretações extensivas (causam agravamento
do ônus tributário imposto ao sujeito passivo).

b) Retroatividade benigna (ato não definitivamente julgado) – quando


o conteúdo da lei for mais favorável ao infrator: deixe de defini-lo
como infração; deixe de trata-lo como contrário a qualquer
exigência de ação ou omissão (desde que não tenha sido fraudulento
ou não tenha implicado na falta de pagamento do tributo); quando
comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo de sua prática.

c) Retroatividade das normas instrumentais – Também se aplica ao


lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato
gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração
ou processos de fiscalização ou outorgado ao crédito maiores
garantias ou privilégios.

OBS: STJ – a quebra do sigilo bancário sem prévia autorização judicial, para
fins de constituição do crédito tributário não extinto é permitida pela lei 8021/90
e LC 105/01 (procedimentais de aplicação imediata).

LC 105/2001 – instituiu no seu art. 6º, a possibilidade de o fisco requisitar


diretamente às instituições financeiras, informações protegidas por sigilo
bancário. STF: julgado em 2016 constitucional. Entende a Corte que não há
quebra de sigilo bancário, mas transferência de informações entre banco e o
fisco, sem acesso a terceiros.
3.7. Interpretação e integração da legislação tributária:

O art. 107 do CTN impõe expressamente que a legislação tributária seja interpretada
conforme o disposto no seu capítulo IV (arts. 107 a 112).

As regras interpretativas aceitas pelo CTN são:

a) Interpretação literal das normas:

 Suspensão e exclusão do crédito tributário,


 Isenção;
 Dispensam o cumprimento de obrigações acessórias;

b) Interpretação benigna do direito tributário penal – em caso de dúvida:


quanto à capitulação legal do fato; natureza/circunstâncias materiais do fato ou à
natureza/extensão dos efeitos; autoria, imputabilidade ou punibilidade; natureza
da penalidade aplicável ou à sua graduação – interpretação mais favorável ao
acusado;

c) Restrições à utilização dos institutos, conceitos, formas e princípios gerais


de direito privado – os princípios gerais de direito privado serão utilizados para
interpretação de seus institutos, mas não serão utilizados para definição dos
efeitos tributários.

OBS: Art. 110 – impossibilidade de a lei tributária alterar a definição e o


alcance de conceitos de direito privado.

Ordem SUCESSIVA de integração da legislação tributária:

1. Analogia (ex.: jurisprudência – aplicação da correção monetária à repetição de


indébito). Vedação à analogia extensiva – resulta na exigência de tributo não
previsto em lei;

2. Princípios gerais do direito tributário (capacidade contributiva, anterioridade,


irretroatividade, legalidade, isonomia, não confisco, etc.);

3. Princípios gerais do direito público (LIMPE);

4. Equidade – deve ser entendida como adaptação da norma ao caso concreto –


instrumento de realização concreta da justiça.

OBS: Vedado emprego de equidade que resulte em dispensa do pagamento de


tributo!