Apostila 2

Tributação Aduaneira e
Comércio Exterior
TRIBUTAÇÃO ADUANEIRA E COMÉRCIO EXTERIOR 1

Tributação Aduaneira e Comércio Exterior
1. NOÇÕES DE DIREITO ADUANEIRO E DE TRIBUTAÇÃO ADUANEIRA
1.1. Direito aduaneiro
Uma das maiores dificuldades no estudo do direito aduaneiro é justamente

conceituá-lo, considerando as diversas correntes doutrinárias que buscaram definir o
seu especial campo de atuação.
Descartamos, de pronto, a ideia de que o direito aduaneiro é uma singela

ramificação do direito tributário, como defendem alguns1, perfilhando o
entendimento de Rosaldo TREVISAN, para quem “não mais merece prosperar a
argumentação de que o Direito Aduaneiro é mero subconjunto do Direito Tributário,
regulamentando os tributos incidentes sobre o comércio exterior”2.
De fato, o direito aduaneiro vai muito além da regulação dos interesses fazendários
ligados às importações e exportações.
André Parmo FOLLONI define direito aduaneiro como “conjunto de normas que
disciplina a atividade de regulamentação e fiscalização da entrada e saída de
produtos do território nacional, e o lançamento e arrecadação dos tributos
eventualmente incidentes nessa atividade”3.
A definição de FOLLONI representa, sem sombra de dúvidas, um avanço à acanhada

noção de que o direito aduaneiro descenderia do direito tributário e a ele seria
1
Diante da confusão que a própria etimologia da palavra “Aduana” provoca, como derivada do árabe "ad-
diwân", ou “alfândega”, que correspondia à “repartição pública encarregada de vistoriar bagagens e
mercadorias em trânsito e cobrar os correspondentes direitos de entrada e saída” (In: Memória da Receita
Federal. Aduana – Origem da palavra. Disponível em:
http://idg.receita.fazenda.gov.br/sobre/institucional/memoria/aduana/arquivos-e-
imagens/3origem_da_palavra.jpg/view.
2
TREVISAN, R. Temas atuais de Direito aduaneiro. São Paulo: Lex Editora, 2008, p. 39.
3
FOLLONI, A. P. Tributação sobre o comércio exterior. São Paulo: Dialética, 2005, p. 60.

subordinado; não obstante isso, além de manter o direito aduaneiro dependente do
direito tributário, a definição em tela peca pela incompletude, na medida em que
restringe o campo de atuação do direito aduaneiro à “entrada e saída de produtos do
território nacional”.
Melhor caminho trilhou a Ministra Regina Helena Costa, definindo direito aduaneiro
como “conjunto de normas jurídicas que disciplinam as relações decorrentes da
atividade estatal destinada ao controle do tráfego de pessoas e bens pelo território
aduaneiro, bem como, à fiscalização do cumprimento das disposições pertinentes ao
comércio exterior”4.
A virtude do conceito acima reproduzido está na inserção do “tráfego de pessoas”

como escopo das normas que emanam do direito aduaneiro, faltando-lhe, porém, um
elemento que julgamos crucial: os veículos.
Em que pese a possibilidade de se considerarem os veículos como espécies de bens,

a legislação aduaneira lhes reserva disciplina especial, evidenciando que o direito
aduaneiro se ocupa de bens (produtos ou mercadorias), pessoas e veículos em seus
fluxos de entradas e saídas do território nacional, a rigor do que prevê a “Lei
Aduaneira” – o Decreto-lei 37/1966:
Art.34 - O regulamento disporá sobre:
I - registro de pessoas que cruzem as fronteiras;
II - apresentação de mercadorias às autoridades

aduaneiras da jurisdição dos portos, aeroportos e outros
locais de entrada e saída do território aduaneiro;
III - controle de veículos, mercadorias, animais e

pessoas, na zona primária e na zona de vigilância
aduaneira; (...)
Em suma, colhidas as valiosas lições doutrinárias daqueles que contribuíram no

desbravamento desse instigante, apesar de pouco explorado, ramo do direito,
4
Notas sobre a existência de um Direito Aduaneiro. In: FREITAS, Vladimir Passos de. Importação e Exportação
no Direito Brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p. 22.

conceituamos direito aduaneiro como o conjunto de normas jurídicas que regulam as
relações entre o Estado aduaneiro e os agentes de comércio exterior, visando ao
controle e fiscalização do tráfego de pessoas, bens e veículos pelo território
aduaneiro.
1.1.1. Legislação aduaneira básica
As normas aduaneiras elementares estão contidas nos seguintes diplomas

normativos:
 Decreto-lei (DL) 37/1966 (Lei do Imposto de Importação – “II” e de

organização dos serviços aduaneiros – “Lei aduaneira”)
 Regulamento Aduaneiro (Decreto 6.759/2009)
 Instruções normativas RFB (normas gerais de despacho)
 Portarias SECEX (tratamento administrativo)
 Outros atos infrarregulamentares (questões operacionais: portarias locais,
Notícias SISCOMEX)
1.1.2. Território aduaneiro
O conceito, ou extensão, do território aduaneiro (espaço geopolítico em que a

Aduana exerce suas competências regulatórias e fiscalizatórias do comércio exterior)
é dado pelo art. 33 do DL 37/1966, que o distribui em zona primária (“faixas internas
de portos e aeroportos, recintos alfandegados e locais habilitados nas fronteiras
terrestres”) e zona secundária (“a parte restante do território nacional, nela incluídos
as águas territoriais e o espaço aéreo correspondente”).
1.1.3. O Sistema Integrado de Comércio Exterior – SISCOMEX
O SISCOMEX foi concebido normativamente pelo Decreto 660/1992, entrando em

produção no ano de 1997. Trata-se de um ambiente virtual cujos objetivos centrais
foram:

 Informatizar os controles existentes (substitui declarações em papel, carimbos
e assinaturas);
 Criar fluxo único de informações para todos os intervenientes, públicos e
privados (uniformidade e organização de informações e declarações em
sucessivas etapas).
Os intervenientes públicos do SISCOMEX se distribuem em gestores e anuentes.

Os gestores são:
 A Receita Federal do Brasil (RFB), a quem compete precipuamente definir as

normas tributárias e os procedimentos do sistema visando à liberação da
carga;
 A Secretaria de Comércio Exterior (“SECEX”), responsável pela definição das
normas administrativas (“tratamento administrativo” das importações e
exportações, a saber, o rol de licenças, certificações e autorizações
necessárias à operação regular de comércio exterior); e
 O Banco Central do Brasil (BACEN), incumbido das normas cambiais (fluxos de
entrada e saídas de divisas).
Os intervenientes anuentes são os “autorizadores” das operações de comércio

exterior, observadas as atribuições de controle que lhe são próprias. Dada a
diversidade e numerosidade desses órgãos, cabe citar alguns como exemplo: o
Ministério da Agricultura (importações de produtos primários, p.ex.), Ministério da
Saúde (ANVISA – medicamentos), IBAMA (animais), Exército (produtos químicos e
explosivos) etc.
Há, ainda, os intervenientes “operadores” do comércio exterior (importadores,

exportadores, despachantes aduaneiros e seus ajudantes, transportadores,
depositários, operadores portuários etc.), que devem se manter habilitados a operar
o SISCOMEX, na forma das Instruções Normativas RFB 1.603/2015 e 800/2007.

1.1.4. Despacho aduaneiro e desembaraço aduaneiro
Denomina-se “despacho aduaneiro” o processo, ou conjunto de atos sucessivos que

visam à liberação de ingresso (“entrada”) ou embarque (“saída”) de mercadoria,
respectivamente, do ou para o exterior do País (Regulamento Aduaneiro, arts. 542 e
580).
1.1.4.1. Despacho aduaneiro de importação
O despacho aduaneiro se desenvolve em etapas a serem executadas pelo

importador, pelo depositário, pela fiscalização aduaneira e pelo transportador; inicia-
se pelo registro da Declaração de Importação (“DI”) no SISCOMEX (Regulamento
Aduaneiro, art. 545).
Em resumo, o transportador deve informar à Aduana, representada pela Receita

Federal do Brasil (RFB), dados do veículo e cargas, nacionais, estrangeiras e de
passagem, nele transportadas, utilizando-se do SISCOMEX Cargas (modal marítimo)
ou o Sistema Mantra (modal aéreo). O depositário5, por sua vez, informa à RFB
sobre a disponibilidade da carga sob sua custódia. Cabe ao importador o registro da
DI ou DSI no SISCOMEX e, por fim, compete à fiscalização aduaneira a conferência
aduaneira e o desembaraço.
A conferência aduaneira é realizada através da parametrização do processo para um

dos seguintes canais6:
a) Verde, pelo qual o sistema registrará o desembaraço automático da

mercadoria, dispensados o exame documental e a verificação da mercadoria;
b) Amarelo, pelo qual será realizado o exame documental e, não sendo
constatada irregularidade, efetuado o desembaraço aduaneiro, dispensada a
verificação da mercadoria;
5
Responsável pelo armazém ou recinto alfandegado em que as mercadorias são mantidas sob controle
aduaneiro.
6
Instrução Normativa SRF 680/2006, art. 21.

c) Vermelho, pelo qual a mercadoria somente será desembaraçada após a
realização do exame documental e da verificação da mercadoria; e
d) Cinza, pelo qual será realizado o exame documental, a verificação da
mercadoria e a aplicação de procedimento especial de controle aduaneiro,
para verificar elementos indiciários de fraude, inclusive no que se refere ao
preço declarado da mercadoria, conforme estabelecido em norma específica.
Finalizada a conferência aduaneira, i.e., concluídas todas as análises de rigor na

conformidade do canal parametrizado, realiza-se o desembaraço aduaneiro, assim
entendido o ato final do despacho aduaneiro através do qual “é registrada a
conclusão da conferência aduaneira” (RA, art. 571), com a liberação da mercadoria
para o seu importador.
Cumpre salientar que desembarque e desembaraço são figuras que não se

confundem, consistindo o desembarque na colocação do produto em solo brasileiro
(antes da sua nacionalização), e o desembaraço, o ato final do despacho que
culmina na nacionalização do produto (regular ingresso no País com liberação ao
importador).
O desembarque pode ocorrer em um local (p.ex., no Porto de Rio Grande/RS – zona

primária) e o desembaraço, em outro (p.ex., no EADI Novo Hamburgo/RS – zona
secundária), aplicando, para deslocamento da carga entre esses pontos, o regime
especial de trânsito aduaneiro, com o objetivo de reduzir custos com armazenagem e
aproximar o importador da autoridade aduaneira que se encarregará do despacho
final (facilitando, assim, a prestação de esclarecimentos, entrega de documentos
etc.).
1.1.4.2. Despacho aduaneiro de exportação
De acordo com a Instrução Normativa SRF 28/1994, “entende-se por despacho

aduaneiro de exportação, o procedimento fiscal mediante o qual se processa o
desembaraço aduaneiro de mercadoria destinada ao exterior” (art. 1º, § 2º).

Assim como ocorre na importação, o despacho aduaneiro de exportação é
processado no SISCOMEX e suas diversas etapas se desenvolvem pela participação
ativa do exportador, depositário, fiscalização aduaneira e transportador.
Após incluir o Registro de Exportação (“RE”) no sistema, o exportador deve

providenciar o registro da Declaração de Despacho de Exportação (“DDE” ou
simplesmente “DE”) ou da Declaração Simplificada de Exportação (“DSE”) no
SISCOMEX, sendo este o ato inaugural do despacho aduaneiro de exportação. Ao
depositário incumbe a confirmação de que a carga a ser desembaraçada encontra-se
fisicamente em seus armazéns.
Feito o registro da DDE, confirmada a presença da carga e enviada a declaração para

despacho aduaneiro por meio do SISCOMEX, o sistema parametriza a operação para
um dos seguintes canais de conferência7:
a) Verde, pelo qual o sistema registrará o desembaraço automático da

mercadoria, dispensados o exame documental e a verificação da mercadoria;
b) Laranja, pelo qual será realizado o exame documental e, não sendo
constatada irregularidade, efetuado o desembaraço aduaneiro, dispensada a
verificação da mercadoria; ou
c) Vermelho, pelo qual a mercadoria somente será desembaraçada depois da
realização do exame documental e da verificação da mercadoria.
A fiscalização aduaneira realiza a recepção dos documentos e a conferência

aduaneira, competindo ao transportador prestar as informações pertinentes à carga
efetivamente embarcada para o exterior.
O desembaraço aduaneiro na exportação “é o ato pelo qual é registrada a conclusão

da conferência aduaneira, e autorizado o embarque ou a transposição de fronteira da
mercadoria” (RA, art. 591).
7
Instrução Normativa SRF 28/1994, art. 15-C, com as alterações da Instrução Normativa RFB 1.407/2013.

Realizada a efetiva saída da mercadoria do País, faz-se imprescindível sua
confirmação mediante “averbação do embarque”, pela fiscalização aduaneira, no
Registro de Exportação. Este ato atesta a efetividade da exportação.
1.1.5. Alfândega e Aduana
A doutrina diverge quanto aos conceitos de alfândega e aduana, havendo quem

entenda que se trata de sinônimos8.
Preferimos, todavia, a doutrina de André Parmo FOLLONI que fixou os traços

distintivos entre alfândega e aduana:
Conclui-se sustentável uma diferença entre os conceitos

de Aduana e Alfândega. Aquela é órgão, conjunto de
competências a serem exercidas em qualquer parte do
território. Esta, o local assim constituído pela Secretaria
da Receita Federal para o exercício de certas atividades
específicas. São, a teor dos arts. 3º, I; 9º e 11 do
Regulamento Aduaneiro, os portos, aeroportos e pontos
de fronteira alfandegados, além dos recintos
alfandegados e dos portos secos (v. item 3.9).
Se um local, para ser Alfândega, precisa ser alfandegado,

em locais específicos, e a “jurisdição” aduaneira estende-
se por todo o território nacional, então esta, a Aduana, é
mais ampla que aquela, a Alfândega9.
A Receita Federal concentra as atribuições de Aduana e Fazenda, desempenhando a

importante função de controle das operações de comércio exterior (art. 237 da
8
Neste sentido, SOSA, Roosevelt Baldomir. A aduana e o comércio exterior. São Paulo: Aduaneiras, 1995, p.
43.
9
FOLLONI, André Parmo. Tributação sobre o Comércio Exterior. Dialética. São Paulo, 2005, p. 82.

CF/1988), tendo em mira a proteção da indústria e Economia brasileiras tendo em
vista o “mercado interno integrar o patrimônio nacional” (art. 219 da CF/1988).
1.1.6. Recinto alfandegado
Recinto alfandegado é a instalação ou área destinada ao processamento dos serviços

de controle ou armazenamento de veículos e mercadorias no fluxo de entrada ou
saída do País, conforme prevê o Regulamento Aduaneiro, arts. 9º a 12.
Desde o Regulamento Aduaneiro anterior, aprovado pelo Decreto 4.543/2002, a

figura dos “Portos Secos” passou a englobar os terminais alfandegados que se
dividiam em Estações Aduaneiras de Fronteira (EAF), Estações Aduaneiras Interiores
(EADI) e Terminais Retroportuários Alfandegados (TRA).
1.2. Tributação aduaneira
1.2.1. Características gerais
A tributação aduaneira tem como cerne o incentivo às exportações (desoneração na

origem) e a fixação de “barreiras tarifárias” às importações (tributação no destino).
A globalização trouxe como consequência o estabelecimento de um sistema

multilateral de comércio (acordos e tratados), sendo os mais tradicionais o
GATT/OMC e o MERCOSUL.
Dentro da ideia de universalização do comércio surgiram, ainda, o Sistema

Harmonizado (Convenção de Bruxelas10) e a Nomenclatura Comum do MERCOSUL
(NCM/SH), mecanismos que padronizam a classificação fiscal (“tarifária”) das
mercadorias e, assim, propiciam a harmonização das estatísticas de comércio
internacional e do tratamento administrativo e tributário das mercadorias.
10
Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias,
celebrada em Bruxelas, em 14 de junho de 1983, aprovada pelo Decreto Legislativo 71/1988 e internalizada
pelo Decreto 97.409/1988.

Por fim, os impostos federais aduaneiros são típicos impostos regulatórios,
centrando-se sua instituição e regulação na extrafiscalidade, ou seja, na
predominância da sua utilização como mecanismo de controle e intervenção estatal,
em lugar da finalidade meramente arrecadatória para fazer frente aos gastos
públicos.
A extrafiscalidade dos impostos federais aduaneiros justifica a mitigação da

legalidade para reduzir ou aumentar suas alíquotas11, a rigor do que prescreve a
CF/1988, art. 153, § 1º12, cabendo salientar que a lei continua indispensável para
que a tributação aduaneira ocorra de forma legítima, existindo uma mera
relativização do seu papel no que tange à alteração das alíquotas dos impostos
taxativamente listados no referido dispositivo constitucional.
1.2.2. Hierarquia das normas
O sistema tributário nacional foi desenhado rigidamente pela Constituição Federal de

1988 (CF/1988), que se encontra no ápice da pirâmide normativa como norma
fundamental, definidora das competências atribuídas às pessoas políticas integrantes
da Federação.
Em outras palavras, União e Estados somente podem criar tributos aduaneiros

respeitando fielmente as regras de competência insculpidas na CF/1988.
No campo dos tributos aduaneiros federais, abaixo da CF/1988 temos o Código

Tributário Nacional (CTN) – diploma com estatura de lei complementar, as leis
11
A alíquota, como integrante da regra-matriz de incidência tributária (elemento quantitativo do tributo),
como regra, somente pode ser fixada, reduzida ou aumentada por lei (CTN, art. 97, IV), o que, em relação aos
impostos precipuamente extrafiscais, é relevado (art. 153, § 1º, da CF/1988) para atribuir maior celeridade e
eficácia à atuação estatal, facultando-lhe modificar alíquotas por meio de ato do Poder Executivo (decreto ou
afim).
12
“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros; II - exportação,
para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; (...); IV - produtos industrializados; V - operações de
crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; (...). § 1º É facultado ao Poder Executivo,
atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos
incisos I, II, IV e V”.

ordinárias, os regulamentos (decretos do Poder Executivo), as “tabelas de incidência”
(decretos ou resoluções CAMEX) e os demais atos infrarregulamentares (instruções
normativas, portarias etc.).
Em matéria de ICMS, subordinada à CF/1988 está a Lei Complementar 87/1996,

seguida pelas leis estaduais, seus regulamentos e demais atos normativos expedidos
pelas autoridades fazendárias.
2. Tributos aduaneiros: imposto de importação, IPI-importação, ICMS-

importação
Examinaremos a seguir os principais impostos que incidem sobre a importação de

bens, a partir dos cinco elementos que integram sua pertinente regra-matriz de
incidência tributária, a saber:
 Elemento material (sobre quais hipóteses incide);

 Elemento espacial (em que área geográfica se perfaz a incidência);
 Elemento temporal (qual o momento deflagrador da tributação);
 Elemento pessoal (quem são os sujeitos ativo e passivo envolvidos ou inter-
relacionados); e
 Elemento quantitativo (base de cálculo e alíquotas aplicáveis).
Essa estrutura, proposta por Paulo de Barros Carvalho13, permite a adequada

compreensão do fenômeno tributário pela análise dos referidos elementos de
composição.
2.1. Imposto de Importação
O Imposto de Importação (II) tem como fundamentos normativos: a Constituição

Federal de 1988 (CF/1988), art. 153, I; o Código Tributário Nacional (CTN), arts. 19
13
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 13ª ed., revista e atualizada. São Paulo: Saraiva,
2000, pp. 239-349.

a 22; o Decreto-lei 37/1966; o Regulamento Aduaneiro (Decreto 6.759/2009), arts.
69 a 211; e a Tarifa Externa Comum (TEC), aprovada pela Resolução CAMEX
94/2011, Anexo I.
2.1.1. Elemento material
O imposto de importação “incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato

gerador sua entrada no território nacional”, nos termos do art. 1º do DL 37/1966.
O termo “mercadoria”, no âmbito do II, é sinônimo de produto que, por sua vez,
compreende quaisquer bens comercializáveis.
De acordo com o Decreto-lei 37/1966, art. 1º, § 1º, “considerar-se-á também

estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao País”,
ressalvados os casos taxativamente enumerados no dispositivo.
Essa equiparação da mercadoria nacional reimportada a uma mercadoria estrangeira

extrapola a competência deferida à União pela CF/1988, cujo art. 153, inciso I,
delimita a possibilidade de instituição e cobrança do II à importação de “produtos
estrangeiros”.
O Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu a incompatibilidade entre essa

equiparação14 e a norma de competência que se extrai da Constituição Federal (e
limita a criação e incidência do imposto às importações de produtos estrangeiros), a
rigor do acórdão proferido nos autos do Recurso Extraordinário 104.306-7, Rel. Min.
Octávio Gallotti, sessão de 6 de março de 1986.
Tramita no mesmo STF a Ação de Descumprimento de Preceito Fundamental (ADPF)

400, proposta pelo Procurador-geral da República contra a norma escorada no § 1º
do art. 1º do DL 37/1966, pleiteando que seja julgada ofensiva à CF/1988, o que
evidencia ser judicialmente questionável tal equiparação.
14
Então constante no art. 93 do DL 37/1966.

Produto estrangeiro é aquele fabricado no exterior do Brasil, e não meramente
procedente de terras alienígenas.
A entrada em território nacional, por sua vez, não corresponde a um evento

meramente físico (chegada de um produto estrangeiro ao País), e sim, à
incorporação definitiva desse produto à Economia brasileira.
2.1.2. Elemento espacial

Considerando que o território aduaneiro equivale ao território nacional, poderia se
pensar que a área em que se perfaz a incidência do II seria qualquer ponto
geográfico brasileiro.
Não é bem assim.
A incidência do II se restringe aos produtos que ingressarem no País por meio de

uma alfândega ou repartição aduaneira, de modo que esta corresponde ao local em
que se concretiza o fato gerador do imposto de importação.
Bens importados irregularmente, que adentram ao País sem passar pela alfândega,
deflagram a incidência de norma penal (descaminho – art. 334 do Código Penal, ou
contrabando – art. 334-A), e não de norma tributária, o que reforça a ideia de que a
repartição aduaneira corresponde ao elemento espacial da regra de incidência do
II15.
2.1.3. Elemento temporal
A incidência do II se efetiva “na data do registro, na repartição aduaneira, da

declaração a que se refere o artigo 44” (DL 37/1966, art. 23), ou seja, na data de
registro da Declaração de Importação (“DI”).
15
Neste sentido, v. acórdão do Superior Tribunal de Justiça: Recurso Especial 1.467.306/PR, Rel. Min.
Humberto Martins, DJe em 24.03.2015.

Esse momento é de fundamental importância porque estabelece o regime de
tributação aplicável – p.ex., se caberá uma isenção ou qual alíquota deverá ser
adotada.
Das diversas fases que compõem uma operação de importação (da negociação
internacional ao desembaraço aduaneiro, passando pelo embarque no exterior e
desembarque no Brasil), o momento (ou data) que importa para fixar as balizas do II
é o registro da DI no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX).
A quitação do imposto devido ocorrerá por débito direto em conta-corrente bancária

do importador, de acordo com o art. 11 da IN SRF 680/200616.
2.1.4. Elemento quantitativo
2.1.4.1. Base de cálculo
A base de cálculo do II corresponde ao valor aduaneiro calculado na estrita

conformidade do Acordo de Valoração Aduaneira (AVA) aprovado pelo Decreto
Legislativo 30/1994, e promulgado pelo Decreto federal 1.355/1994.
O valor aduaneiro corresponde ao “valor da transação” (primeiro método de

valoração), ou seja, ao valor que deverá ser pago ao fornecedor estrangeiro,
acrescido dos custos de transporte (“frete”), carga, descarga e manuseio associados
ao transporte até o local de desembarque, e seguro internacional (Regulamento
Aduaneiro, art. 77).
Na comprovada impossibilidade de adoção do “valor da transação” – p.ex., havendo

suspeita de distorção ou falsidade do preço declarado – o AVA estabelece métodos
16
Art. 11. O pagamento dos tributos e contribuições federais devidos na importação de mercadorias, bem assim
dos demais valores exigidos em decorrência da aplicação de direitos antidumping, compensatórios ou de
salvaguarda, será efetuado no ato do registro da respectiva DI ou da sua retificação, se efetuada no curso do
despacho aduaneiro, por meio de Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) eletrônico, mediante
débito automático em conta-corrente bancária, em agência habilitada de banco integrante da rede
arrecadadora de receitas federais.

substitutivos de valoração que poderão ser adotados pela autoridade aduaneira, a
saber, em ordem sucessiva:
 Método segundo: preço de mercadoria idêntica;

 Método terceiro: preço de mercadorias similares;
Ou, os mais raramente empregados:
 Método quarto: valor de revenda com exclusão de rubricas estranhas ao

valor aduaneiro (margem de lucro, comissões, fretes internos etc.);
 Método quinto: custos de produção (embora previsto, se mostra
impraticável, dada a indisponibilidade dos dados exigidos); e
 Método sexto: razoabilidade (método residual), pautado em análise do
caso concreto e definição do valor aduaneiro a partir de “critérios
razoáveis”, preferencialmente alicerçados nos métodos anteriores.
Outros valores pagos pelo importador ao fornecedor estrangeiro – ou a terceiros, por

conta e ordem deste –, caso se caracterizem como “condição de venda” (da
importação), também devem integrar o valor aduaneiro. São os chamados “ajustes”
ao valor aduaneiro (artigo 8º do AVA).
2.1.4.2. Alíquotas
As alíquotas do II encontram-se arroladas na Tarifa Externa Comum (TEC), aprovada

pela Resolução CAMEX 94/2011 e suas alterações.
O comércio intrabloco do MERCOSUL não se sujeita ao II, ao passo que, nas

importações oriundas de terceiros países aplicam-se as alíquotas da TEC. Falaremos
um pouco mais do MERCOSUL em nossa sétima aula, dedicada aos estímulos fiscais
na importação.

Há que se considerar, também, o regime dos “ex-tarifários”, reduções temporárias e
excepcionais de alíquotas do II que podem ser pleiteadas pelo importador de bens
de capital, informática e telecomunicações para o seu ativo imobilizado, desde que
tais bens não contem com produção nacional suficiente e o investimento esteja
alinhado com as políticas de desenvolvimento do parque industrial do País.
Os pedidos de ex-tarifários devem observar os ditames da Resolução CAMEX

66/2014.
A TEC tem por base a Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM) que, por sua vez,
foi estruturada a partir do Sistema Harmonizado (SH).
Portanto, para se definir a alíquota do II aplicável em uma importação (extra-

MERCOSUL), é necessário atribuir um código da NCM ao produto, ou seja, definir
qual é a classificação fiscal do mesmo.
A tarefa é consideravelmente complexa, pois leva em conta uma tabela (a da NCM)

composta por 97 capítulos, 1.241 posições e 5.019 categorias (ou códigos de
classificação fiscal) de produtos.
A classificação fiscal do produto na NCM é composta por oito dígitos, sendo os seis
primeiros “universais”, extraídos do SH e adotados por todos os países signatários ou
aderentes à Convenção de Bruxelas de 1983.
2.1.5. Elemento pessoal

O elemento pessoal se constitui dos sujeitos da relação tributária, os quais, no caso
do II, são:
 Sujeito ativo: A União, na qualidade de pessoa política competente para

instituir e cobrar o II, na forma do art. 153, inciso I, da CF/1988; e

 Sujeito passivo (contribuinte): São os sujeitos elencados no art. 31 do
DL 37/1966, a saber, o importador, o destinatário de remessa postal
internacional e o adquirente de mercadoria entrepostada.
2.2. IPI-Importação
O plexo normativo básico do IPI é o seguinte: CF/1988, art. 153, IV; CTN, arts. 46 a
51; Lei 4.502/1964; Regulamento do IPI (Decreto 7.212/2010); e Tabela de
Incidência do IPI (TIPI) aprovada pelo Decreto 7.660/2011.
De acordo com o CTN, art. 46, inciso I, o “fato gerador” do IPI-Importação é o

desembaraço aduaneiro de produtos industrializados oriundos do exterior.
A Lei 4.502/1964, em seu art. 2º, § 2º, determina que “o imposto é devido sejam
quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico a que se
faça a importação”.
O Superior Tribunal de Justiça, invocando aquele dispositivo legal, assentou que o

IPI-Importação incide sobre a mercadoria desembaraçada, sendo “irrelevante se
adquirida a título de compra e venda ou arrendamento, ainda que ocorra apenas a
utilização temporária do bem”17.
O IPI-Importação, igualmente ao II, tem como pressuposto a importação de

mercadorias, ou seja, o seu ingresso regular (através de alfândega) no Brasil.
17
Agravo Regimental no Agravo em Recurso Especial 516.497/MG, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho,
publicado no DJe em 01.04.2016

A incidência do IPI-Importação é deflagrada no desembaraço aduaneiro

(operacionalmente, quando do registro da DI), instante em que o imposto – a
exemplo dos demais tributos incidentes na importação – será satisfeito por débito em
conta bancária do importador (art. 11 da Instrução Normativa SRF 680/2006).
O CTN, art. 47, estabelece como base do IPI-Importação a soma das seguintes
parcelas:
a) Valor aduaneiro (mesma base de cálculo do II);
b) Imposto de Importação;
c) Taxas exigidas para entrada do produto no País;
d) Encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis.
Considerando que o marco temporal da incidência do IPI-Importação é o

desembaraço aduaneiro, os encargos cambiais pagos ou a pagar pelo importador
somente podem ser aqueles incorridos até este momento, não após.
2.2.4.2. Alíquotas
Sobre a base de cálculo do IPI-Importação composta pelas rubricas mencionadas

acima será aplicada a alíquota fixada na Tabela de Incidência do IPI (TIPI) aprovada,
atualmente, pelo Decreto 7.660/2011, e baseada na Nomenclatura Comum do
MERCOSUL (NCM).

A classificação fiscal do produto importado (definição do “código NCM” para o bem
trazido do exterior) deve seguir as mesmas diretrizes que abordamos para as
alíquotas do II (TEC)18.
A União é o sujeito ativo (pessoa política competente para instituir e realizar a

cobrança) do IPI-Importação.
Os sujeitos passivos (contribuintes) do IPI-Importação, por sua vez, são os

importadores e arrematantes de produtos de procedência estrangeira (Lei
4.502/1964, art. 35, I, “b”).
2.3. ICMS-Importação
O ICMS-Importação está assim estruturado normativamente: CF/1988, art. 155, II, §

2º, IX; Lei Complementar 87/1996; Leis e Regulamentos do ICMS editados pelos
Estados.
De acordo com a CF/1988, art. 155, § 2º, inciso IX, com a nova redação dada pela
Emenda Constitucional (EC) 33/2001, o ICMS-Importação tem como hipótese de
incidência possível a importação por qualquer pessoa (comerciante ou não) de bem
ou mercadoria importado do exterior, “qualquer que seja a sua finalidade”.
A Lei Complementar (LC) 114/2002 incorporou à LC 87/1996 a hipótese de incidência

do ICMS-Importação ampliada pela EC 33/200119.
18
A propósito, a classificação fiscal do produto comporta o seu enquadramento em um mesmo e único código
da NCM que servirá como referência para as alíquotas do II e do IPI constantes nas tabelas próprias desses
impostos (respectivamente, TEC e TIPI).
19
Anteriormente à EC 33/2001, somente as importações por contribuintes do ICMS (comerciantes, industriais
ou prestadores de serviços alcançados pela competência estadual) estavam sujeitas ao imposto por ocasião do
desembaraço aduaneiro.

Levando-se em consideração que o ICMS é imposto estadual, cabe à lei (em geral,
ordinária) de cada Unidade Federada prescrever a sua incidência sobre as
importações.
Convém ressaltar que o ICMS não é um imposto “sobre a circulação”, e sim, sobre
“operações relativas à circulação” de mercadorias, o que significa dizer que, para
sua incidência, é indispensável ocorrer uma “operação” enquanto ato ou negócio
jurídico translativo de propriedade.
Importações de mercadorias que ingressem provisoriamente no País não legitimam

os Estados a exigir o ICMS-Importação, como, a propósito, reconheceu o STF no que
tange aos bens importados a título de arrendamento mercantil (Recurso
Extraordinário 540.829/SP, Plenário, Rel. para acórdão Min. Luiz Fux, sessão de
11.09.2014).
A LC 87/1996, art. 11, inciso I, fixa os elementos de conexão definidores da

competência para exigir o ICMS-Importação, quais sejam, o local (Estado) do
“estabelecimento onde ocorrer a sua entrada física” (importação por contribuinte), “o
domicílio do adquirente, quando não estabelecido” (importação por não contribuinte)
ou “aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou
bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados”.
A “entrada física” preconizada pela LC 87/1996 não é um elemento absoluto, que

define a competência estadual em qualquer hipótese.
Esse critério deve ser observado nas operações entre estabelecimentos de uma
pessoa jurídica (p.ex., matriz importa e determina a entrega em filial de outro
Estado), mas não em negócios mercantis entre pessoas diversas (p.ex., Empresa “A”
importa e, revendendo o produto, determina a sua entrega diretamente da alfândega
para a Empresa “B”, em outro Estado).

Em existindo operação posterior ao desembaraço entre pessoas diversas, o local do
destinatário jurídico da importação (aquele que adquiriu as mercadorias do exterior –
no exemplo acima, a Empresa “A”) deve servir como parâmetro para apontar o
Estado competente para o ICMS-Importação.
Tem-se, aqui, mais uma polêmica em torno do ICMS, controvertendo os Fiscos sobre
quem é competente para exigir o imposto nas importações que envolvem
desembaraço em um Estado com entrega em outro.
O critério do destinatário jurídico vem sendo reconhecido pela jurisprudência do

STF20, mas não é pacífico entre os Estados.
O fato gerador do ICMS-Importação se concretiza no ato do desembaraço aduaneiro

da mercadoria (LC 87/1996, art. 12, IX), momento em que se define o tratamento
tributário.

A LC 87/1996, art. 13, inciso V, prevê que a base de cálculo do ICMS-Importação
seja composta pela soma das seguintes parcelas:
a) Valor aduaneiro;
b) Impostos federais aduaneiros (II, IPI e IOC);
c) Quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;
d) Valor do próprio ICMS (cálculo por dentro).
20
Neste sentido o Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 653.654/RS, Segunda Turma, Rel. Min.
Joaquim Barbosa, sessão de 14.09.2010.

As “despesas aduaneiras” que se incluem na base de cálculo do ICMS-Importação
não tiveram seu conceito fixado pela LC 87/1996, o que desperta interpretações
divergentes das Fazendas estaduais.
Apenas a título de exemplo, os Estados de São Paulo e Rio de Janeiro consideram

“despesas aduaneiras” os “valores pagos ou devidos à repartição alfandegária até o
momento do desembaraço da mercadoria, tais como taxas e os decorrentes de
diferenças de peso, erro na classificação fiscal ou multa por infração” (RICMS/SP, art.
37, § 6º e Parecer Normativo SET/RJ 01/2013).
O Rio Grande do Sul, por sua vez, define “despesas aduaneiras” como “aquelas
verificadas até a saída da mercadoria da repartição alfandegária” (RICMS/RS, L.I, art.
16, III, “e”, Nota), o que compreende, por exemplo, os honorários pagos ao
despachante aduaneiro.
É fundamental analisar o entendimento do Fisco local para que a base de cálculo do

ICMS-Importação devido ao respectivo Estado seja composta adequadamente.
2.3.4.2. Alíquotas
A alíquota do ICMS-Importação será sempre aquela prevista para as operações

internas, de acordo com a legislação do Estado competente para exigi-lo.
O sujeito ativo do ICMS-Importação, a saber, o Estado juridicamente habilitado

para exigi-lo, será aquele em que se verificar a entrada física ou jurídica, conforme
abordado no tópico dedicado ao “elemento espacial”.
O sujeito passivo (contribuinte), por sua vez, será o importador dos bens ou
aquele que os arrematar em licitação decorrente de apreensão ou abandono (LC
87/1996, art. 4º, parágrafo único, inciso III).

3. Tributos aduaneiros: PIS/COFINS-importação, AFRMM-importação e
taxa SISCOMEX
3.1. PIS/COFINS-Importação
O PIS/COFINS-Importação se alicerça nas seguintes prescrições normativas:

CF/1988, art. 149, § 2º, II, c.c. art. 195, IV; Lei 10.865/2004; Instrução Normativa
RFB 1.401/2013.
O PIS/COFINS-Importação tem como hipótese de incidência a importação de bens

estrangeiros do exterior, dispondo a Lei 10.865/2004, art. 1º, § 2º, que “consideram-
se também estrangeiros bens nacionais ou nacionalizados exportados”, com algumas
exceções.
Essa inclusão da reimportação21 de bens nacionais no bojo da materialidade das

contribuições aduaneiras parece contaminada pelo mesmo vício que abordamos para
o Imposto de Importação, porquanto para o PIS/COFINS-Importação a CF/1988
dispôs claramente que a hipótese de incidência possível seria (igualmente à do II) a
“importação de produtos estrangeiros” (art. 149, § 2º, II).
A exigência das contribuições aduaneiras na reimportação de bens nacionais revela-

se, portanto, discutível.
O fato gerador do PIS e da COFINS na importação de mercadorias ocorre no

momento da entrada dos bens no território nacional, através da regular passagem e
liberação por uma repartição alfandegária.
21
Importação de produto anteriormente exportado.

Como regra, a incidência das contribuições se perfaz na “data do registro da

declaração de importação de bens submetidos a despacho para consumo” (Lei
10.865/2004, art. 4º, I).

O PIS/COFINS-Importação tem como base de cálculo apenas e exclusivamente o
valor aduaneiro, que corresponde ao mesmo valor tributável pelo Imposto de
Importação que vimos tópicos atrás.
A redação original da Lei 10.865/2004, art. 7º, I, determinava a incidência das

contribuições sobre valor aduaneiro compreensivo “do valor que servir ou que
serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do
ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições”.
Essa definição ampliada do típico valor aduaneiro foi julgada inconstitucional pelo
Supremo Tribunal Federal (STF) nos autos do Recurso Extraordinário 559.937/RS,
julgado sob o rito da Repercussão Geral.
A Lei 12.865, publicada em 10 de outubro de 2013, compatibilizou a redação do art.

7º, I, à decisão da Suprema Corte, retirando da base de cálculo das contribuições
aduaneiras as parcelas estranhas ao valor aduaneiro disciplinado pelo AVA.
3.1.4.2. Alíquotas
Como regra, de acordo com as alterações promovidas pela Lei 13.137/2015, as

alíquotas do PIS e da COFINS incidentes nas importações de mercadorias são,
respectivamente, 2,1% e 9,65%.

Os parágrafos 1º e seguintes do artigo 8º da Lei 10.865/2004 listam uma série de
hipóteses excepcionais àquelas alíquotas-referência, ou seja, arrolam os casos
submetidos a alíquotas inferiores (inclusive zero) e superiores àqueles percentuais.
São exemplos dessas exceções os medicamentos (§ 1º), os cosméticos (§ 2º), as
autopeças (§ 9º), o papel imune (§ 10) e os livros (§ 12, XII).
Convém salientar que as exceções às alíquotas ordinárias do PIS e da COFINS na

importação devem ser interpretadas restritivamente, com especial atenção aos
termos definidos nos parágrafos do art. 8º.
As contribuições sociais aduaneiras têm como sujeito ativo a União, na condição de

única pessoa política legitimada pelo art. 149 da CF/1988 a instituí-las, e como
sujeito passivo (contribuinte), “o importador, assim considerada a pessoa física ou
jurídica que promova a entrada de bens estrangeiros no território nacional” (Lei
10.865/2004, art. 5º, I).
3.2. AFRMM-Importação
O AFRMM (Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante) consiste em

uma contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE), destinando-se a
“atender aos encargos da intervenção da União nas atividades de navegação
mercante”, nos moldes do DL 2.404/1987, art. 1º.
Sua natureza de CIDE deriva do fundamento de validade extraído da CF/1967 (EC

01/1969), art. 21, § 2º, c.c. art. 163, e foi reconhecida pelo Plenário do STF no
julgamento do Recurso Extraordinário 177.137-2/RS, publicado no DJ em 18 de abril
de 1997.
O Sistema Tributário inaugurado pela CF/1988 recepcionou o AFRMM como CIDE

dada sua absoluta compatibilidade com o art. 149, caput, da Carta Política em vigor.

Sua base normativa é a seguinte: CF/1988, art. 149, § 2º, II; Decreto-lei
2.404/1987; Lei 10.893/2004; Decreto 8.257/2014; e Instrução Normativa RFB
1.471/2014.
A hipótese de incidência do AFRMM-Importação é a contratação (na verdade,

remuneração) de transporte aquaviário de carga descarregada em porto nacional
(Lei 10.893/2004, art. 5º).
Não há qualquer colisão entre as incidências do AFRMM e do ICMS-Transportes, na

medida em que aquele tem lugar na contratação (remuneração), e este, na
prestação do serviço, além do quê, não há qualquer vedação constitucional a que
contribuições de intervenção (o AFRMM) e impostos (o ICMS) incidam sobre a
mesma base de cálculo (o frete)22.
Em absoluta conexão com o aspecto temporal, o elemento espacial do AFRMM-

Importação é o porto no qual for realizada a operação de descarregamento no
Brasil23.
O momento que determinará a legislação aplicável, especialmente no que tange às

alíquotas e eventuais benefícios, é o início efetivo da operação de descarregamento
da embarcação em porto brasileiro, nos moldes do art. 4º da Lei 10.893/2004.
22
As vedações à base de cálculo idêntica à de impostos se limitam ás taxas (CF/1988, art. 145, § 2º) e aos
impostos federais residuais (art. 154, I). O STF ratificou tal entendimento no acórdão proferido nos autos do RE
186.862-7/PR, de 26 de setembro de 1995.
23
FOLLONI, André Parmo. Tributação sobre o Comércio Exterior. São Paulo: Dialética, 2005, p. 156.

De acordo com a Lei 10.893/2004, art. 5º, § 1º, a base de cálculo do AFRMM
corresponderá à “remuneração para o transporte da carga porto a porto, incluídas
todas as despesas portuárias com a manipulação de carga, constantes do
conhecimento de embarque, anteriores e posteriores a esse transporte, e outras
despesas de qualquer natureza a ele pertinentes”.
3.2.4.2. Alíquotas
O AFRMM-Importação incide à alíquota de 25%, na conformidade do art. 6º, I, da

Lei 10.893/2004.
Participam da relação jurídica tributária em torno do AFRMM, a União, na condição

de sujeito ativo da exação e, como sujeito passivo (contribuinte), o consignatário
constante do conhecimento de embarque da mercadoria importada (Lei
10.893/2004, art. 10).
3.3. Taxa SISCOMEX
A Taxa SISCOMEX foi instituída em face do poder de polícia24 aduaneira conferido ao

Ministério da Fazenda (CF/1988, art. 23725) que, por sua vez, o delegou à Receita
Federal do Brasil, órgão que exerce a dúplice função de Aduana e Fazenda.
24
CTN: “Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou
disciplinando direito, interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de
intêresse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do
mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à
tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redação dada pelo
Ato Complementar nº 31, de 1966). Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia
quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal
e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder”.

Sua sustentação normativa encontra-se vazada nos seguintes preceitos: CF/1988,
art. 145, II; Lei 9.716/1998, art. 3º e ss.; Portaria MF 257/2011; Instrução
Normativa 1.158/2011.
A materialidade da taxa SISCOMEX consiste na utilização do sistema integrado para

registro da Declaração de Importação (DI), a rigor da Lei 9.716/1998, art. 3º, § 1º.
Considerando que o registro da DI se perfaz por acesso ao sistema eletrônico, o

aspecto espacial do SISCOMEX é o ambiente virtual em que se concretiza o
mencionado registro.
A incidência da taxa ocorre no momento do registro da DI no Sistema.
A base de cálculo da Taxa SISCOMEX corresponde à quantidade de declarações e

pertinentes adições registradas no Sistema (Lei 9.716/1998, art. 3º, § 1º).
3.3.4.2. Alíquotas
O mesmo dispositivo que trata da base de cálculo quantitativa (e não monetária – o

que provavelmente tornaria a taxa inconstitucional por ofensa ao art. 145, § 2º, da
25
“Art. 237. A fiscalização e o controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa dos interesses fazendários
nacionais, serão exercidos pelo Ministério da Fazenda”.

CF/1988) estabeleceu alíquotas fixas (e não ad valorem) para cálculo da Taxa
SISCOMEX, a saber, R$ 30,00 (trinta reais) por DI e R$ 10,00 por cada adição da DI.
A pretexto de atualizar as alíquotas da taxa, a Portaria MF 257/2011 e a Instrução

Normativa RFB 1.158/2011 estabeleceram os seguintes valores:
I - R$ 185,00 (cento e oitenta e cinco reais) por DI;

II - R$ 29,50 (vinte e nove reais e cinquenta centavos) para cada adição de
mercadoria à DI, observados os seguintes limites:
a) até a 2ª adição - R$ 29,50;
b) da 3ª à 5ª - R$ 23,60;
c) da 6ª à 10ª - R$ 17,70;
d) da 11ª à 20ª - R$ 11,80;
e) da 21ª à 50ª - R$ 5,90; e
f) a partir da 51ª - R$ 2,95.
O aumento superior a 500% no valor da Taxa tem despertado o inconformismo dos

contribuintes, cujo pleito de ilegalidade e abusividade do reajuste vem encontrando
guarida no Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF4), cuja jurisdição encampa
os Estados do Sul do País.
Para o TRF4, “é excessivo o reajuste aplicado aos valores da taxa de utilização do

SISCOMEX pela Portaria MF nº 257, de 2011, cabendo a glosa de tal excesso”
(Apelação Cível 5013657-63.2015.4.04.7108/RS, julgada em 03 de dezembro/2015).
O Tribunal vem aplicando a inflação medida pelo INPC entre janeiro/1999 e

abril/2011, equivalente a 131,60%, reduzindo a taxa de R$ 185 para R$ 69,48 por DI
e impondo o mesmo reajuste inflacionário às adições.
Convém analisar a recepção dessa tese pelos demais Tribunais Regionais e,

especialmente, acompanhar a evolução do tema nos Tribunais Superiores (STJ e

STF), aos quais caberá a palavra final sobre a legitimidade, ou não, dos aumentos
perpetrados pelos indigitados atos infralegais.
O sujeito ativo da relação jurídica que se instaura em torno da taxa é a União; o

contribuinte (sujeito passivo) é o importador, pessoa a quem a legislação incumbe o
dever de registrar a DI.
4. Importação por conta e ordem e importação por encomenda
As importações regulares podem ser realizadas de forma direta – hipótese em que o

próprio adquirente comparece perante a Aduana como importador e responsável
imediato pelos efeitos tributários e aduaneiros da transação – ou indireta, espécie
que se divide em importação por conta e ordem e importação por encomenda.
Os agentes privados devem preencher criteriosos requisitos para operar regulamente
no comércio exterior, sendo as principais exigências que:
a) estejam habilitados a operar o SISCOMEX (Sistema Integrado de Comércio
Exterior); e
b) comprovem regularidade fiscal e idoneidade operacional e econômico-financeira
(RADAR – Ambiente de Registro e Rastreamento da Atuação dos Intervenientes
Aduaneiros).
O rigor no credenciamento dos operadores no comércio exterior visa, sobretudo,

evitar a interposição fraudulenta de pessoas (participação dos chamados “laranjas”
ou “testas-de-ferro”) que viabilize a prática de crimes como lavagem de dinheiro,
evasão de divisas e sonegação fiscal, além de ocultar os verdadeiros responsáveis
pelo seu cometimento.
As regras para a habilitação ao SISCOMEX estão atualmente previstas na Instrução

Normativa RFB 1.603/2015.

4.1. Importação por conta e ordem
4.1.1. Um pouco de história
A primeira modalidade de importação indireta legalmente disciplinada foi a

importação por conta e ordem, através da Medida Provisória (MP) 2.158-35/2001,
arts. 77 a 81.
Vimos anteriormente que operar no comércio exterior exige habilitação prévia e

regular do interveniente (no caso, do importador).
Tal exigência, não raro, implica em obstáculo à prática de negócios com

fornecedores estrangeiros pelo agente interessado, obrigando-o a recorrer a uma
“trading” ou “comercial importadora” capaz de desembaraçar as mercadorias
procedentes do exterior.
Ocorre, assim, uma interposição de pessoa (a coloquialmente chamada “trading”)

entre o comprador nacional e o fornecedor estrangeiro, viabilizando a operação.
Além da motivação comercial – delegação a um terceiro das burocráticas exigências
aduaneiras visando ao desembaraço da mercadoria importada, a interposição
mencionada propiciava, ainda:
a) A superação maliciosa de obstáculos aduaneiros, na medida em que um

importador com habilitação suspensa, por exemplo, poderia, na prática,
continuar operando normalmente, pelo “empréstimo” do nome de um terceiro
(a “trading” interposta);
b) O cometimento de crimes como “lavagem de dinheiro”, na medida em que o
importador de fato (oculto) escapava do controle aduaneiro e não tinha o
dever de comprovar a origem dos recursos empregados na importação;
c) A elisão (ou mesmo evasão26) do IPI, uma vez que a revenda do produto
importado, pelo seu real adquirente, considerava-se uma operação estranha
26
Na hipótese de se utilizar uma “trading” de fachada, inexistente de fato.

ao campo de incidência daquele imposto, tendo em vista que somente a
primeira saída do produto após o seu desembaraço (i.e., a saída realizada pela
“trading”, na condição jurídica de importador) estava sujeita ao IPI;
d) A inaplicabilidade das regras relativas aos preços de transferência (ajustes na
apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica), porquanto permitia
ocultar o vínculo existente entre o importador de fato e o fornecedor
estrangeiro.
4.1.2. Disciplina legal
Para preencher essa importante lacuna no direito aduaneiro, a MP 2.158-35/2001,

arts. 77 a 81, instituiu a figura do importador por conta e ordem e estabeleceu os
efeitos que lhe seriam próprios.
Exercitando a competência que lhe foi atribuída pela MP, a Receita Federal editou e
fez publicar as IN SRF 225/2002 e 247/2002 (arts. 86 a 88) detalhando a disciplina
das importações por conta e ordem.
Basicamente, essa modalidade de importação tem como traços característicos:
a) Utilização de recursos financeiros do contratante da importação (importador

de fato), que deverá figurar na fatura internacional e, via de regra, contratar o
câmbio para liquidar a operação27, na qualidade de proprietário das
mercadorias;
b) Importador de direito (“trading”) figurando como mero intermediário
expressamente contratado para realizar o despacho aduaneiro em seu nome,
devendo constar como “consignatário” no conhecimento de embarque;
c) Contrato entre importador de fato e “trading” deve ser apresentado à Receita
Federal para que a “trading” possa realizar a importação por conta e ordem,
sendo que ambos devem estar habilitados a operar o SISCOMEX e os dados
27
De acordo com as regras do Banco Central (“BACEN”), a contratação do câmbio deve ser realizada pelo
importador que consta na DI (no caso, a “trading”). As importações por conta e ordem são exceção à regra,
permitindo o BACEN que o câmbio seja contratado pelo adquirente.

do adquirente (importador de fato) deverão constar na Declaração de
Importação (“DI”);
d) Registros contábeis, documentos comerciais e fiscais devem evidenciar que a
propriedade das mercadorias é do contratante (importador de fato) e não da
“trading”.
4.1.3. Aspectos tributários
Os atores brasileiros da importação por conta e ordem são solidariamente

responsáveis pelos tributos e eventuais infrações aduaneiras, a rigor do que
determina o DL 37/1966, art. 95, V.
No campo do IPI, as remessas da “trading” (importador de direito) para o adquirente

(importador de fato) deverão ser normalmente tributadas, tendo como base de
cálculo a somatória do preço do produto, frete, demais despesas acessórias, valor do
serviço cobrado pela “trading” e dos tributos incidentes na importação, exceto o IPI
vinculado, de acordo com a Solução de Consulta COSIT 30/2014.
Por ocasião da revenda, o importador de fato qualifica-se como equiparado a

industrial (art. 79 da MP 2.158-35/2001), ou seja, deverá destacar normalmente o
IPI, compensando, como crédito na apuração mensal, o montante do imposto
debitado na nota fiscal de remessa da “trading”.
Em matéria de PIS e COFINS, o adquirente será considerado importador e,

consequentemente, se submeterá às alíquotas mais gravosas dessas contribuições
sobre as receitas com as vendas internas das mercadorias importadas por sua conta
e ordem (MP 2.158-35/2001, art. 81).
Os Estados, por sua vez, comumente se digladiam para arrecadar o ICMS-

Importação nas operações por conta e ordem que envolvam contratantes de
Unidades Federadas distintas, o que desencadeia um nefasto conflito de
competência.

Por exemplo, situando-se a “trading” no Estado “A”, e o adquirente (importador de
fato) no Estado “B”, ambos os Estados se consideram competentes para exigir o
ICMS-Importação, o que, à toda evidência, não pode prosperar à luz rígida da
distribuição de competências plasmada na CF/1988 e na LC 87/1996.
O STF já se pronunciou – no nosso entender, com inteira razão – no sentido de ser o

Estado do real adquirente (no exemplo, o Estado “B”) a pessoa política competente
para exigir o ICMS-Importação, considerando o critério da localização do destinatário
jurídico da mercadoria importada (Recurso Extraordinário 268.586-1/SP, DJ em 18 de
novembro de 2005).
4.2. Importação por encomenda
4.2.1. Histórico e disciplina legal
Instituída e colocada em prática a disciplina das importações por conta e ordem, cujo
cerne consistia na utilização de recursos do real adquirente pela “trading”
intermediária, a interposição (fraudulenta) foi sofisticada para descaracterizar a
conta e ordem e, com isso, propiciar a continuidade das práticas irregulares e mesmo
delituosas que a MP 2.158-35/2001 pretendeu extirpar.
Para tanto, conceberam-se transações em que “tradings” de maior porte operavam

com seus próprios recursos (logo, fora do âmbito disciplinar das importações por
conta e ordem), vendendo as mercadorias desembaraçadas para os seus reais
adquirentes, ocultados no processo de importação.
Surge assim a Lei 11.281/2006, cujos arts. 11 a 14 foram reservados à criação e

regulação da figura da “importação promovida por pessoa jurídica importadora que
adquire mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado”,
também conhecida como importação por encomenda.

Coube à Receita Federal regulamentar a importação por encomenda, fazendo-o por
intermédio da Instrução Normativa SRF 634/2006.
Em suma, as importações por encomenda:
a) São realizadas com recursos próprios do importador de direito (a “trading”), a

quem compete, exclusivamente, a contratação do câmbio, na qualidade de
compradora/proprietária das mercadorias;
b) Devem ser contratadas por escrito, com apresentação do contrato à Receita
Federal para vinculação dos agentes (importador e encomendante) nas
operações realizadas (SISCOMEX e DI, em que o encomendante deverá ser
informado como adquirente);
c) Exigem que ambos os intervenientes demonstrem capacidade econômica
(capital social/patrimônio líquido) compatível com o valor das importações
realizadas.
4.2.2. Aspectos tributários
A responsabilidade solidária entre importador e encomendante e a equiparação a

industrial para fins de IPI deste último se fazem presentes nas importações por
encomenda, assim como naquelas por conta e ordem, conforme vimos no tópico
precedente.
No que tange ao PIS/COFINS, porém, o encomendante não será tratado como

importador ao revender as mercadorias importadas por sua encomenda, por falta de
previsão legal, o que significa dizer que, nas receitas com produtos alcançados pelo
regime monofásico dessas contribuições, o encomendante suportará alíquotas
minoradas, geralmente zero (e não as mais gravosas fixadas para o fabricante ou
importador, que deverão ser aplicadas pela “trading”).
Com relação ao ICMS-Importação, o imposto será devido ao Estado em que

estabelecida a “trading”, como compradora e “destinatária jurídica” das mercadorias

importadas, a rigor da jurisprudência pacificada no STF (v.g., o Agravo Regimental
no Agravo de Instrumento 653.654/RS, publicado em 08 de outubro de 2010).
4.3. Infrações aduaneiras e suas penalidades: “dano ao erário” e

“interposição fraudulenta de pessoas”
A realização de importação direta irregularmente, para encobrir importação indireta

nas modalidades conta e ordem ou encomenda, poderá deflagrar o procedimento
especial de verificação da origem dos recursos e combate à interposição fraudulenta
de pessoas previsto na IN SRF 228/2002.
A conclusão desse procedimento aduaneiro-investigatório poderá resultar em

significativas sanções para o interveniente faltoso com suas obrigações.
As principais questões que gravitam em torno das importações por conta e ordem e
das importações por encomenda realizadas irregularmente, sem o atendimento às
disciplinas específicas que abordamos tópicos acima, são o “dano ao Erário” e a
“interposição fraudulenta de pessoas”.
Tais elementos se traduzem em infração de considerável gravidade na esfera

aduaneira, podendo culminar, inclusive, no perdimento das mercadorias importadas,
penalidade máxima nesse ambiente normativo.
Com efeito, o Decreto-lei 1.455/1976, art. 23, inciso V, incluído pela Lei
10.637/2002, dispõe que se considera dano ao Erário “a ocultação do sujeito
passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante
fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros”, punindo tal
conduta com a pena de perdimento das mercadorias conversível em multa
equivalente ao valor aduaneiro quando a mercadoria não for localizada.
Por outro lado, o art. 33 da Lei 11.488/2007 prescreve que a “pessoa jurídica que
ceder seu nome para a realização de operações de comércio exterior de terceiros

com vistas no acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários fica
sujeita a multa de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada, não
podendo ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais)”.
Há forte discussão jurídica acerca da aplicação dessas penalidades.
Com relação ao “dano ao Erário”, a hipótese do art. 23, V, do DL 1.455/1976 exige

prejuízo ao Estado associado à (ou resultante de) fraude, tanto na ocultação quanto
na interposição de pessoas.
Não havendo, no caso concreto, o dito prejuízo e o agir doloso (fraudulento), revela-
se questionável a imposição da severa pena de perdimento ou da substitutiva multa
equivalente ao valor comercial das mercadorias, porquanto simulação e fraude
devem ser cabalmente demonstradas na acusação fiscal.
Sobre a multa por “cessão de nome” fixada no art. 33 da Lei 11.488/2007 (10%
sobre o valor da operação), entende-se que sua instituição teve em mira substituir a
pesada sanção de inaptidão do CNPJ (art. 81 da Lei 9.430/1996), que na prática
implicava em óbice intransponível à própria atividade da empresa infratora.
O Regulamento Aduaneiro (Decreto 6.759/2009), art. 727, § 3º, determina que a

multa por “cessão de nome” não inibe a imposição da pena de perdimento, ou seja,
as sanções são cumulativas28.
Para evitar os incomensuráveis transtornos (e prejuízos) oriundos da caracterização

do “dano ao Erário” por “interposição fraudulenta de pessoas” é de vital importância
observar atentamente os requisitos e pressupostos das importações indiretas,
quando o produto se destinar sabida e imediatamente a um adquirente
predeterminado.
28
No mesmo sentido o Acórdão CARF 3302-003.061, Processo 12466.003407/2010-81, de 23 de fevereiro de
2016.

Em sendo contratadas importações indiretas (por conta e ordem ou por encomenda),
devem ser adotadas todas as cautelas e providências estabelecidas nos pertinentes
regimes, com a consciência de que, longe de serem meros devaneios burocráticos,
tais medidas visam assegurar o pleno controle aduaneiro e o combate a ilícitos
administrativos, fiscais e mesmo penais nas operações de comércio exterior.
5. Importação por empresas enquadradas no SIMPLES, regime de

tributação simplificada e regime aduaneiro-tributário da bagagem
5.1. Importações por empresas optantes pelo SIMPLES NACIONAL
5.1.1. SIMPLES NACIONAL. Noções elementares
Com apoio na CF/1988, art. 146, III, “d” e art. 170, IX, a LC 123/2006 instituiu o
SIMPLES NACIONAL, estabelecendo “normas gerais relativas ao tratamento
diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de
pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios”.
No campo tributário, o SIMPLES NACIONAL prescreve a “apuração e recolhimento

dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, mediante regime único de arrecadação”, ou seja, um pagamento único
que englobe os impostos e contribuições devidos pelo contribuinte às três ordens
parciais da Federação.
A unificação arrecadatória não compreende os tributos aduaneiros, a rigor do art. 13,

§ 1º, da LC 123/2006 (que exclui também outros tributos).
O regime do SIMPLES NACIONAL é opcional, devendo o contribuinte formalizar sua

adesão até o último dia útil de janeiro de cada ano, a qual será irretratável para todo
o exercício.

Somente microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP) estão habilitadas
a optar pelo Simples, nos termos do art. 3º da LC 123/200629.
5.1.2. Regime de tributação unificada (RTU)
As atividades ligadas ao comércio exterior são permitidas às empresas optantes do

Simples, ressalvadas as atividades de importação de automóveis, motocicletas e
combustíveis, elencadas dentre aquelas que impedem o ingresso no regime (LC
123/2006, art. 17, VIII e IX).
Com o intuito de estimular a realização de importações formais, a Lei 11.898/2009

instituiu o Regime de Tributação Unificada (RTU), regulamentado pelo Decreto
6.956/2009 e pela Instrução Normativa RFB 1.245/2012.
O RTU implica na unificação dos tributos aduaneiros federais, à razão de 25%, assim
decompostos:
 II: 7,88%;
 IPI-Importação: 7,87%;
 PIS/COFINS-Importação: 9,25%
O ICMS-Importação será cobrado no bojo do RTU (somado aos 25% destinados à

União) caso o Estado competente tenha aderido ao regime mediante Convênio (no
caso, o Convênio ICMS 61/2012, com vigência a prazo determinado30, que fixa o
imposto em 7% e não abrange o Estado do Mato Grosso do Sul).
Além das reduções tributárias com recolhimento unificado, o RTU estabelece

considerável simplificação do despacho aduaneiro da importação (utilização do
29
Art. 3º Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno
porte, a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada e o
empresário a que se refere o art. 966 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil), devidamente
registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, desde
que: I - no caso da microempresa, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$
360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais); e II - no caso da empresa de pequeno porte, aufira, em cada ano-
calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$
3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais).
30
Última prorrogação pelo Convênio ICMS 107/2015, até 30 de abril de 2017.

“Sistema RTU”, que recebe informações integradas desde a aquisição do produto no
Paraguai).
Para realizar importações ao amparo do RTU, o contribuinte-importador deverá optar

formalmente pelo Regime, observando os ditames da IN RFB 1.245/2012.
As características essenciais do RTU são as seguintes:
a) Poderão optar pelo Regime somente os contribuintes que, cumulativamente,

se enquadrem na condição de microempresas e sejam optantes pelo SIMPLES
NACIONAL;
b) As importações ao abrigo do RTU são apenas aquelas:
 Procedentes do Paraguai. Procedência não se confunde com origem, o que
significa dizer que “procedentes” do Paraguai são quaisquer mercadorias
oriundas daquele País, mesmo as produzidas (“originadas” de) fora do seu
território;
 Transportadas exclusivamente por via terrestre;
 Listadas na relação exaustiva do Anexo Único do Decreto 6.956/2009
(produtos eletrônicos e de informática, celulares, câmeras etc.);
 Que observem o limite anual de R$110.000,00 distribuídos nos sublimites
de R$18.000,00 para o primeiro e segundo trimestres-calendário e R$
37.000,00 para o terceiro e quatro trimestres do exercício;
 Que não tenham por objeto armas e munições, fogos de artifícios,
explosivos, bebidas, inclusive alcoólicas, cigarros, veículos automotores em
geral e embarcações de todo tipo, inclusive suas partes e peças,
medicamentos, pneus, bens usados e bens com importação suspensa ou
proibida no Brasil.
c) As mercadorias devem ser destinadas exclusivamente a consumidor final.
5.2. Regime de tributação simplificada (RTS)
O Decreto-lei 1.804/1980 criou o Regime de Tributação Simplificada (RTS) para a

importação de bens objeto de remessas postais internacionais; o regime foi

“regulamentado” pela Portaria MF 156/1999 e pela Instrução Normativa SRF
96/1999.
O RTS implica na incidência única do II, mediante alíquota de 60%

independentemente da classificação fiscal do produto (Portaria MF 156/1999, art. 1º,
e Instrução Normativa RFB 1.073/2010, art. 16, § 1º), e isenção do IPI-Importação
(DL 1.804/1980, art. 1º, § 1º) e do PIS/COFINS-Importação (Lei 10.865/2004, art.
9º, II, “b” e “c”).
A tributação (II) será reduzida a 0% nas importações de medicamentos, por pessoa

física, para uso próprio ou individual, até o limite de US$10,000 (dez mil dólares
americanos) – obedecidas as normas da ANVISA31, ao passo que livros, jornais e
revistas não serão tributados por força da imunidade prevista na CF/1988, art. 150,
VI, “d”.
A base de cálculo do II será o valor aduaneiro da remessa, assim entendido o preço

de aquisição acrescido dos custos de frete e seguro suportados pelo importador.
Em se tratando de softwares gravados em suporte informático, a base de cálculo

será apenas o valor do suporte (CD, DVD e afins), caso o preço do software seja
informado destacadamente do valor do suporte na documentação pertinente. Não
ocorrendo tal segregação (ou seja, se a fatura não consignar especificamente os
valores da licença e da mídia de gravação), a base de cálculo será o valor total da
transação (Portaria MF 181/1989).
O ICMS-Importação incide normalmente, salvo benefício fiscal previsto

especificamente na legislação interna do Estado competente para exigi-lo.
A aplicabilidade do RTS se restringe às:
 Remessas Postais Internacionais; e

 Remessas Expressas.
31
Agência Nacional de Vigilância Sanitária.

5.2.1. Remessas postais internacionais (RPI)
As RPI são aquelas transportadas pelo sistema postal (Correios oficiais), observados
os limites e condições da legislação postal internacional.
O RTS, em se tratando de RPI, é facultativo (opção do importador), e se aplica às

compras realizadas pela Internet, presentes, amostras e bens recebidos do exterior a
título gratuito, desde que:
 Pela sua natureza e/ou quantidade, não revelem finalidade comercial

(Decreto 1.789/1996, art. 55);
 Seu valor fique limitado a US$3,000 (três mil dólares americanos) –
salvo medicamentos, para os quais se aplicará a alíquota 0% e o limite
será de US$10,000, observadas as normas gerais do RTS.
São isentas do II (i.e., não se sujeitam ao recolhimento do imposto pela alíquota

única de 60%) no âmbito do RTS, as RPI:
 De valor igual ou inferior a US$50,00 cujos remetentes e destinatários

sejam pessoas físicas (Portaria MF 156/1999, art. 1º, § 2º);
 Que tenham por objeto amostras comerciais sem valor comercial,
representadas por quantidade, fragmentos ou partes de mercadoria,
estritamente necessários ao conhecimento de sua natureza, espécie ou
qualidade (Decreto 1.789/1996, art. 70, II).
O RTS nas RPI não se aplica a bebidas alcoólicas e a bens do capítulo 24 da NCM
(fumo e produtos de tabacaria).
O imposto devido nas RPI sujeitas ao RTS será lançado no seguinte documento
inerente ao despacho aduaneiro:
a) Nota de Tributação Simplificada (NTS) para as RPI de até US$500;

b) Declaração Simplificada de Importação (DSI) para as RPI de valor superior a
US$500 e igual ou inferior a US$3,000.
5.2.2. Remessas expressas (RE)
As RE são aquelas remessas transportadas por meio de empresas de transporte

expresso internacional porta a porta (“courier”), a exemplo da Fedex, DHL e UPS. A
relação das empresas regularmente habilitadas32 a operar em regime de courier
internacional encontra-se publicada no site oficial da Receita Federal33.
As importações desembaraçadas como RE estão obrigatoriamente sujeitas ao RTS, e

podem ter por objeto documentos ou encomendas internacionais transportadas em
um ou mais volumes por via aérea, observadas as seguintes condições:
 O valor das importações não poderá exceder US$ 3,000.00, exceção feita aos
medicamentos importados por pessoa física para uso próprio ou individual, cujo
limite será US$10,000.00 (dez mil dólares americanos);
 São permitidas apenas importações:
o Para uso próprio (em se tratando de pessoa jurídica importadora, os bens
devem ter finalidade a demonstração de suas qualidades essenciais), vedada
a destinação comercial ou industrial;
o Realizadas por missões diplomáticas, repartições consulares e
representações de organismos internacionais, de caráter permanente, de que
o Brasil seja membro, e pelos seus respectivos integrantes, observando-se as
demais formalidades previstas em legislação específica;
o De órgãos e tecidos humanos para transplante e outros materiais de
natureza biológica humana, inclusive os vinculados ao acompanhamento e
avaliação do desenvolvimento de pesquisa clínica, destinada ao diagnóstico
laboratorial clínico, bem como o material de referência originário de material
biológico humano destinado à implantação de metodologia analítica em
32
Na conformidade dos arts. 5º e seguintes da IN RFB 1.073/2010.
33
http://idg.receita.fazenda.gov.br/sobre/acoes-e-programas/grandes-eventos/arquivos-e-imagens/relacao-
de-empresas-de-courier-internacional.pdf.

estabelecimento prestador de serviço de diagnóstico clínico humano, desde
que autorizados pela Agência Nacional de Vigilância Sanitária (ANVISA), nos
termos da legislação específica;
o Cheques e traveller's cheques, independentemente do valor, quando
recebidos por instituições autorizadas pelo Banco Central a operar no
mercado de câmbio, para cobrança ou liquidação internacional.
A RE não se aplica a bens cuja importação ou exportação esteja suspensa ou

vedada, bens de consumo usados ou recondicionados34 – exceto os de uso pessoal35
e os meios físicos com circuitos integrados, semicondutores e afins –, bebidas
alcoólicas, moeda corrente (salvo moedas comemorativas emitidas pelo Banco
Central, ainda que tenham curso legal36), armas e munições, bem como suas partes,
peças e simulacros, fumo e produtos de tabacaria – exceto amostras de produtos da
posição NCM 2401 trazidas por estabelecimento autorizado a exportar esses
produtos –, animais da fauna silvestre, vegetais da flora silvestre, pedras preciosas e
semipreciosas, e outros bens cujo transporte aéreo esteja proibido conforme a
legislação específica.
Observada a legislação de regência, não se sujeitam ao recolhimento do imposto

pela alíquota única de 60% do RTS as RE que tenham por objeto:
 Documentos37;
 Cheques e travellers check’s importados na forma da legislação das RE;
 Bens a serem devolvidos ou redestinados ao exterior, na forma do art. 37 da
IN RFB 1.073/201038; e
 Bens retornados ao País em razão de anterior exportação temporária,
podendo a fiscalização aduaneira exigir prova dessa condição.
34
Salvo se a importação decorrer de anterior exportação temporária – p.ex., para fins de conserto.
35
Observados os conceitos e definições da legislação específica de bagagem.
36
Hipótese em que a base de cálculo do RTS será o preço de aquisição e não o valor de face dessas moedas.
37
“Qualquer mensagem, texto, informação ou dado, impresso e sem valor comercial, exceto prospectos,
catálogos comerciais, anuários publicados por associações comerciais, propaganda turística e materiais
semelhantes” (IN RFB 1.073/2010, art. 1º, III).
38
Por exemplo, quando presumida a finalidade comercial das mercadorias, hipótese vedada pela legislação das
RE.

O imposto devido nas RE sujeitas ao RTS será lançado na Declaração de Importação
de Remessa Expressa (DIRE) apresentada pela empresa de courier, através do
Sistema REMESSA.
5.3. Regime aduaneiro-tributário da bagagem
O regime aduaneiro-tributário da bagagem deriva da seguinte legislação básica:

a) Lei 2.145/1953, art. 8º, IV;
b) Decreto-Lei (“DL”) 37/1966, art. 13;
c) DL 1.455/1976;
d) DL 2.120/1984;
e) Lei 10.865/2004, art. 9º, II, “c”;
f) Regime Aduaneiro de Bagagem do Mercosul aprovado pela Decisão CMC
53/2008 (Decreto federal 6.870/2009);
g) Regulamento Aduaneiro (Decreto federal 6.759/2009), arts. 155 e seguintes;
h) Portaria MF 440/2010;
i) IN RFB 1.385/2013 e 1.059/2010; e
j) Convênio ICMS 18/1995, cláusula primeira, inciso VI.
Devem ser consideradas, ainda, as regras inerentes às compras em lojas francas

(“Duty Free” ou “Free Shop”) – Portaria MF 112/2008 e IN RFB 863/2008, arts. 15 e
seguintes.
Bagagem, de acordo com a legislação aduaneira (Portaria MF 440/2010 e IN RFB

1.059/2010), são “os bens novos ou usados que um viajante, em compatibilidade
com as circunstâncias de sua viagem, puder destinar para seu uso ou consumo
pessoal, bem como para presentear, sempre que, pela sua quantidade, natureza ou
variedade, não permitirem presumir importação com fins comerciais ou industriais”.
Não se consideram bagagem:
 Bens acima do limite quantitativo;

 Veículos automotores em geral, motocicletas, motonetas, bicicletas com
motor, motores para embarcação, motos aquáticas e similares, casas rodantes
(motor homes), aeronaves e embarcações de todo tipo39;
 Partes, peças e componentes dos bens mencionados no item anterior (p.ex.,
pneus e motores), excetos os bens unitários que respeitem as cotas de
isenção;
 Bens destinados à revenda ou industrialização no Brasil;
 Encomendas para terceiros;
 Bens destinados a pessoa jurídica para posterior despacho no regime
aduaneiro comum de importação.
A normatização do ingresso de bens no País a título de bagagem distribui os bens

desta natureza em duas espécies (IN RFB 1.059/2010):
1- Bagagem acompanhada: a que o viajante levar consigo e no mesmo meio de

transporte em que viaje, exceto quando vier em condição de carga (bagagem
de mão ou despachada no ato do embarque do viajante); e
2- Bagagem desacompanhada: a que chegar ao território aduaneiro ou dele sair,
antes ou depois do viajante, ou que com ele chegue, mas em condição de
carga (acobertada por conhecimento de carga ou documento equivalente);
São disciplinadas também as situações especiais ligadas à bagagem, quais sejam, a

bagagem extraviada e a abandonada.
5.3.1. Bagagem acompanhada
O viajante, na chegada ao País, deverá escolher um dos seguintes canais aduaneiros,

conforme o caso: “Bens a declarar” ou “Nada a declarar”.
39
Em sendo bens de viajantes não residentes no Brasil, será aplicável, observada a legislação pertinente, o
regime de admissão temporária ou de trânsito aduaneiro.

A escolha equivocada do canal “Nada a declarar” configura declaração falsa punível
com multa de 50%, sem prejuízo do pagamento do imposto devido (Lei 9.532/1997,
art. 57, c.c. IN RFB 1.059/2010, art. 6º, § 3º).
Sujeitam-se à entrega da Declaração eletrônica de Bens de Viajante (e-DBV), com

posterior registro e conferência aduaneira no canal “Bens a declarar” (objetivando
certificar o atendimento às normas de controle administrativo40 e o adequado
tratamento tributário), os ingressos no País dos bens listados no art. 6º da IN RFB
1.059/2010 como, por exemplo:
a) Animais, vegetais, ou suas partes, produtos de origem animal ou vegetal,

inclusive alimentos, sementes, produtos veterinários ou agrotóxicos;
b) Medicamentos ou alimentos de qualquer tipo; inclusive vitaminas e
suplementos alimentares, excluindo os de uso pessoal;
c) Bens destinados a pessoa jurídica, que deverá promover o despacho
aduaneiro em nome próprio;
d) Bens cujo valor global ou quantidades ultrapassem os limites taxativos da
isenção fixados no art. 33 da IN;
e) Valores em espécie em montante superior a R$10.000,00 (dez mil reais) ou
seu equivalente em outra moeda41.
No campo tributário, o regime será o seguinte:

1- Não incidência de quaisquer tributos para bens nacionais ou
nacionalizados, inclusive animais domésticos, de viajantes residentes no Brasil
que retornem ao País (IN RFB 1.059/2010, art. 30);
2- Isenção individual e intransferível, relativamente a:
a. Livros, folhetos, periódicos;
b. Bens de uso ou consumo pessoal42; e
40
Regras estabelecidas pelos órgãos intervenientes-anuentes.
41
A falta de declaração e registro desses valores, se constatada pela fiscalização aduaneira, implicará no
confisco, em favor do Tesouro Nacional, após o devido processo legal, do montante excedente ao limite de R$
10.000,00, na forma do art. 65 da Lei 9.069/1995.
42
Artigos de vestuário, higiene e demais bens de caráter manifestamente pessoal, em natureza e quantidade
compatíveis com as circunstâncias da viagem (art. 1º, VI, da IN RFB 1.059/2010).

c. Outros bens (p. ex., presentes), respeitados os limites quantitativos e de
valor unitário estipulados pela IN (art. 33, §§ 1º a 5º), e os limites de
valor global, baseados no modal de transporte, equivalentes a:
I- US$500.00 (quinhentos dólares americanos), quando o viajante
ingressar no País por via aérea ou marítima; e
II- US$150.00 (cento e cinquenta dólares americanos), quando o
viajante ingressar no País por via terrestre, fluvial ou lacustre.
d. Compras em lojas francas brasileiras, na chegada ao País, no limite de
US$500.00 (quinhentos dólares americanos), independentemente dos
limites de isenção acima indicados (IN, art. 32, § 2º).
e. Mudança para residência no Brasil (estrangeiro ou brasileiro em retorno,
depois de residir por mais de 1 ano fora do País43), no que tange a bens
novos ou usados que caracterizem:
I - Móveis e outros bens de uso doméstico; e/ou
II - Ferramentas, máquinas, aparelhos e instrumentos necessários ao
exercício de sua profissão, arte ou ofício, individualmente considerado e,
se exigido, devidamente comprovado perante a autoridade aduaneira.
f. Outros casos expressamente previstos na IN RFB 1.059/2010, como bens
de tripulantes e de cientistas (brasileiros ou estrangeiros) radicados no
exterior.
As isenções de que tratam as letras “c” e “d” acima poderão ser aplicadas
somente uma vez a cada intervalo de um mês.
3- Suspensão dos tributos aduaneiros para bens de viajantes não residentes
que adentrem o território nacional para estadia provisória (regime de
admissão temporária – IN SRF 1.600/201544) ou apenas para passagem, por
estarem em deslocamento para outro País (regime de trânsito aduaneiro – IN
SRF 248/2002)45.
43
Viagens ocasionais ao Brasil não desqualificam a residência fora do País desde que somem no máximo 45
dias dentro dos 12 meses prévios ao regresso.
44
Caso a estadia seja permanente, pela obtenção de visto desta natureza, o imigrante deverá regularizar a
permanência definitiva dos bens trazidos sob o regime de admissão temporária.
45
A suspensão se converte em não incidência quando da saída regular do País dos bens admitidos nos referidos
regimes aduaneiros especiais.

4- Regime de Tributação Especial (RTE), nos termos do art. 41 da IN RFB
1.059/2010, correspondente ao pagamento do II pela alíquota de 50%46
sobre bens integrantes de bagagem:
a) Cujo valor global exceda o limite de isenção relativo ao modal de
transporte e/ou à aquisição em loja franca na chegada no País;
b) De viajante que já tiver usufruído da isenção mencionada na alínea
anterior em intervalo inferior a um mês;
c) Que não sejam de uso ou consumo pessoal e livros ou afins, em se
tratando de tripulante;
d) De viajante, civil ou militar, embarcado em veículo militar procedente do
exterior, não considerados como bagagem acompanhada (i.e., não
alcançados pela isenção de que trata o art. 40 da IN).
5- Regime de tributação comum (art. 171 do DL 37/1966 e art. 44 da

IN RFB 1.059/2010), para bens:
a) Não enquadrados como bagagem nos termos da legislação em exame; e
b) Em quantidades que extrapolem os limites quantitativos previstos no art.
33, §§ 1º a 4º, da IN RFB 1.059/2010.
A isenção do II induz à isenção do ICMS-Importação, nos moldes do Convênio ICMS

18/1995, sendo o inverso também verdadeiro: incidindo o Imposto de Importação,
incidirá também o ICMS.
5.3.2. Bagagem desacompanhada
De acordo com o art. 8º da IN RFB 1.059/2010, a bagagem desacompanhada, na

importação, deverá chegar ao território aduaneiro, na condição de carga, dentro dos
3 (três) meses anteriores ou até os 6 (seis) meses posteriores à chegada do
viajante47, e provir do local ou de um dos locais de sua estada ou procedência.
46
Isentos o IPI-Importação e as contribuições sociais aduaneiras.
47
Caso o viajante obtenha visto de permanência definitiva no País, o prazo de 6 meses contar-se-á a partir da
data de concessão do visto.

O tratamento tributário da bagagem desacompanhada, sempre observados os
requisitos acima extraídos do art. 8º da IN, será o seguinte:
a) Isenção, quando se refira a bens de uso pessoal, usados, assim como a

livros, folhetos e periódicos (art. 34 da IN);
b) Tributação especial – RTE (II de 50% e isenção dos demais tributos
federais), nos moldes do art. 41 da IN, para outros bens (que não os usados
de uso pessoal, livros e afins), respeitados os limites baseados no modal de
transporte (US$500 para transporte aéreo ou marítimo e US$150 para
transporte terrestre, bem como os limites quantitativos fixados no art. 33, III,
e §§ 1º a 4º da IN);
c) Tributação comum (II, IPI-Importação e ICMS-Importação), na
hipótese de os bens não se enquadrarem no conceito de bagagem ou se
descumpridos os requisitos do art. 8º da IN (prazos de ingresso e procedência
da bagagem), bem como quando não aplicável o RTE. Desatendidos os prazos
de chegada da bagagem ao País (salvo em circunstâncias comprovadamente
alheias à vontade do viajante), será aplicada multa de 20% sobre o valor do II
devido.
Convém salientar que a isenção do ICMS-Importação está condicionada à isenção do

II (logo, havendo incidência do Imposto de Importação também incidirá o ICMS).
A bagagem desacompanhada terá seu despacho aduaneiro baseado em Declaração

Simplificada de Importação (DSI).
5.3.3. Situações especiais
5.3.3.1. Bagagem extraviada
A bagagem extraviada se submete ao rito previsto nos arts. 27 e 28 da IN RFB

1.059/2010.

Em resumo, o viajante deve apresentar à Aduana registro da ocorrência feito junto à
transportadora, cabendo à autoridade aduaneira informar no documento a parcela de
isenção de utilização ou não.
Encontrada a bagagem e enviada ao Brasil, seu desembaraço poderá ser realizado

por meio da e-DBV, no local onde se encontrem os bens ou na unidade aduaneira do
domicílio do viajante (neste caso, circularão do ponto de desembarque até a unidade
de despacho sob o regime de trânsito aduaneiro).
Aplica-se a isenção contida no registro de ocorrência informado à Aduana e a

liberação da bagagem ocorrerá após o pagamento do imposto porventura devido.
5.3.3.2. Bagagem abandonada
Caracteriza abandono da bagagem, acompanhada ou desacompanhada, a sua

permanência em recintos ou locais alfandegados por mais de 45 dias sem que seja
iniciado o correspondente despacho de importação, ou havendo interrupção do curso
do despacho aduaneiro, por ação ou omissão do importador, por mais de 60 dias
(art. 29 da IN RFB 1.059/2010).
Bens abandonados sujeitam-se à pena de perdimento48, que poderá ser convertida

em multa de valor igual ao das mercadorias por solicitação do importador, desde que
o pedido seja feito antes da destinação dos produtos.
5.3.3.3. Multas aduaneiras

O transportador tem o dever de colaborar com a administração aduaneira prestando
informações sobre tripulantes e passageiros, conforme padrões estabelecidos pela
Receita Federal, sob pena de multa, na forma da Lei 10.637/2002, art. 28, § único, a
48
DL 1.455/1976: “Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias: (...) III - trazidas
do exterior como bagagem, acompanhada ou desacompanhada e que permanecerem nos recintos
alfandegados por prazo superior a 45 (quarenta e cinco) dias, sem que o passageiro inicie a promoção, do seu
desembaraço; § 1º O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será punido com a
pena de perdimento das mercadorias”. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002).

saber: a) R$5.000,00 por veículo cujas informações não sejam prestadas ou b)
R$200 por informação omitida, limitada a R$5.000,00 por veículo.
A suspeita de ocultação de bens no corpo do viajante dará ensejo à sua revista

pessoal (preferencialmente por meio não invasivo, como equipamentos de detecção)
e sua recusa em colaborar com as autoridades aduaneiras poderá caracterizar
embaraço à fiscalização, punível com a multa de R$5.000,00 prevista no DL 37/1966,
art. 107, IV, “c” (IN RFB 1.059/2010, art. 15).
Comprovada a ocultação, aplicar-se-á a pena de perdimento às mercadorias

encontradas pela fiscalização, nos moldes do DL 37/1966, art. 105, III ou XVIII.
A pena de perdimento também será aplicada caso constatada a ocultação, pelo
viajante, do real vendedor, comprador ou responsável pela operação, mediante
fraude ou simulação, inclusive interposição fraudulenta de terceiros, de acordo com o
art. 23, V e § 1º do DL 1.455/1976.
6. Tributos incidentes na exportação direta e indireta
As exportações podem ser realizadas de forma direta (quando o exportador brasileiro

realiza, em seu próprio nome, o envio das mercadorias para o exterior) ou indireta,
mediante utilização de um intermediário devidamente habilitado.
Há, ainda, as operações equiparadas à exportação e as exportações back to back.

Como regra, segundo abordamos nas noções introdutórias da disciplina, as
operações internacionais têm como princípio a tributação no destino, o que significa
dizer que as exportações são, como regra, desoneradas (imunes).
A imunidade constitui uma regra negativa de competência fixada pela própria

Constituição Federal de 1988, como revelam os seguintes dispositivos:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir
contribuições sociais, de intervenção no domínio
econômico...
(...)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio

econômico de que trata o caput deste artigo: (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de

exportação; (...)
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)
IV - produtos industrializados;
(...)
§ 3º O imposto previsto no inciso IV:

(...)
III - não incidirá sobre produtos industrializados
destinados ao exterior.
(...)
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal

instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e

sobre prestações de serviços de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de
1993)

(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao

seguinte:
(...)
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o

exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no
exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento
do montante do imposto cobrado nas operações e
prestações anteriores; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)
A exceção desse princípio da tributação no destino (logo, não tributação na origem)

é o Imposto de Exportação (IE), imposto regulatório de aplicação muito restrita a
algumas transações e produtos.
Nos termos do Decreto-lei 1.578/1977, alterado pela Lei 9.716/1998, a alíquota

máxima do IE é de 150%, cabendo ao Poder Executivo fixá-la, com apoio na
CF/1988, art. 153, § 1º49.
Atualmente o IE incide sobre operações muito específicas, a saber:
 Cigarros para Américas do Sul e Central – 150% (Decreto 2.876/1998);

 Armas e munições para Américas do Sul e Central – 150% (Resolução CAMEX
17/2001 – com exceções); e
 Couros e peles – 9% (Resolução CAMEX 42/2006).
49
“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) II - exportação, para o exterior, de produtos
nacionais ou nacionalizados; (...). § 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V”.

A prova efetiva das exportações se dá com a averbação do embarque das
mercadorias no Registro de Exportação (RE averbado), nos termos do art. 593 do
Regulamento Aduaneiro50.
6.1. Exportação indireta
As exportações indiretas se subdividem em: a) vendas com fim específico de

exportação (ou exportações indiretas propriamente ditas) e b) exportações por conta
e ordem.
6.1.1. Venda com fim específico de exportação (exportação indireta

propriamente dita)
As exportações indiretas propriamente ditas correspondem às vendas para empresas

comerciais exportadoras (ECE) ou trading companies, com fim específico de
exportação.
Convém advertir que, embora ainda presentes em alguns textos normativos51, as

alusões às ECE e às tradings podem ser tidas como sinônimos, para fins tributários,
haja vista que, hoje, não subsistem incentivos fiscais reservados privativamente às
trading companies, tipo específico de sociedade voltada ao comércio exterior
disciplinado pelo DL 1.248/1972.
ECE é qualquer empresa habilitada a operar regularmente o SISCOMEX e, portanto,

capacitada a realizar exportações, para a qual é concedida automaticamente a
inscrição no Registro de Exportadores e Importadores (REI), na forma da Portaria
SECEX 23/201152.
50
“Art. 593. A averbação do embarque consiste na confirmação da saída da mercadoria do País”.
51
Por exemplo, na LC 87/1996, art. 3º, parágrafo único, inciso I.
52
“Art. 8º A inscrição no Registro de Exportadores e Importadores (REI) da Secretaria de Comércio Exterior
(SECEX) é automática, sendo realizada no ato da primeira operação de exportação ou importação em qualquer
ponto conectado ao SISCOMEX”.

A Lei 9.532/1997, art. 39, considera vendidos com fim específico de exportação “os
produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora”, prescrevendo a IN RFB 1.152/2011 requisitos adicionais para essa
caracterização.
O dispositivo legal prevê condição sutil para gozo dos benefícios voltados às
exportações indiretas (vendas com fim específico): que a entrega dos produtos a
exportar ocorra diretamente no ponto de embarque ou em recintos alfandegados,
ficando descaracterizado o fim específico se as mercadorias foram entregues em
local diverso (p.ex., no próprio estabelecimento da ECE).
A descaracterização do fim específico implica em graves consequências financeiras,

pois os tributos federais desonerados (IPI, PIS e COFINS) são exigidos com multa
punitiva (75%) e juros SELIC, em autos de lançamento normalmente mantidos pelos
órgãos julgadores administrativos53 e judiciais54, que consideram a previsão legal
absolutamente necessária para assegurar o pleno controle aduaneiro das
exportações.
É crucial, portanto, que seja observado esse requisito do local de entrega, evitando-
se, deste modo, questionamentos do Fisco federal.
No campo do ICMS, o Convênio 84/2009 estabelece os requisitos e deveres

acessórios dos exportadores indiretos (vendedor-remetente) e das ECE, nada
referindo quanto à obrigatoriedade de entrega direta em zona aduaneira.
A ECE assume, em regra, as seguintes responsabilidades ao receber mercadorias

destinadas à exportação:
53
A exemplo do Acórdão CARF 3302-001.835, Processo 11444.000044/2007-11, sessão de 27 de setembro de
2012.
54
Neste sentido decidiram o Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), nos autos do Recurso Especial 1.290.896/RS,
Relator Min. Mauro Campbell Marques, publicado no DJe em 10 de junho de 2013, e o Tribunal Regional
Federal da 4ª Região (“TRF4”), na Apelação Cível 2008.71.04.005582-9/RS, Relator Juiz Federal Jorge Antonio
Maurique, em acórdão publicado no DE em 18 de novembro de 2009.

a) Realizar exportação a título definitivo no prazo máximo de:
I- 180 dias da data de emissão da NF pelo produtor-vendedor,
relativamente aos tributos federais55 e ao ICMS de produtos
industrializados (Convênio ICMS 84/2009, cláusula sexta);
II- 90 dias em se tratando de produtos primários e semielaborados, para
fins de ICMS – Convênio 84/2009, cláusula sexta, § 1º).
b) Emitir “Memorando-Exportação”, observado o leiaute e regras do Convênio
ICMS 84/2009;
c) Recolher os tributos devidos pelo produtor-vendedor, com juros e multa (de

mora ou de ofício) caso não efetive a exportação dentro do prazo legal56.
6.1.2. Exportação por conta e ordem
Trata-se de modalidade criada pela Lei 12.995/2014, que enxertou o art. 81-A na
eternizada Medida Provisória 2.158-35/2001, dispondo que “no caso de exportação
por conta e ordem, considera-se, para efeitos fiscais, que a mercadoria foi exportada
pelo produtor ou revendedor contratante da exportação por conta e ordem”.
A figura traz alguns inconvenientes que desaconselham sua adoção, se comparada

às vendas com fim específico de exportação que vimos no tópico anterior:
a) A exportação deverá ocorrer no máximo em 30 dias (nas vendas com fim

específico, o prazo-limite no campo federal é de 180 dias);
b) Contratante e exportadora respondem solidariamente por tributos e
penalidades (nas vendas com fim específico regularmente praticadas, a ECE
responde isoladamente por esses gravames);
c) Em vista da intermediação realizada pela ECE, a disciplina abre espaço para a
exigência do ISS, PIS e COFINS sobre o preço do “serviço” prestado pela ECE
55
Art. 9º da Lei 10.833/2003.
56
A ECE arcará, ainda, com o valor do benefício denominado REINTEGRA atribuído ao produtor-vendedor, caso
não efetive a exportação que lhe cabe dentro do prazo de 180 dias (Leis 12.546/2011, art. 2º, § 7º e
13.043/2014, art. 25).

(o que não se cogita nas vendas com fim específico, em que a ECE age “por
conta própria”, em que pese o vínculo com o produtor-vendedor, e suas
receitas, por decorrerem da exportação realizada).
6.2. Operações equiparadas à exportação
6.2.1. Exportação ficta
Consideram-se exportações fictas as vendas para residente ou domiciliado no

exterior, com pagamento em moeda nacional ou estrangeira de livre
conversibilidade, de mercadorias que serão entregues a destinatário localizado em
território brasileiro, nos casos expressamente previstos na legislação.
A exportação ficta se escora na seguinte legislação básica:
 Decreto-lei 2.472/1988, art. 6º;

 Lei 9.826/1999, art. 6º;
 Lei 10.833/2003, art. 61;
 Regulamento Aduaneiro (Decreto 6.759/2009), arts. 233, 234 e 458;
 IN SRF 369/2003;
 IN RFB 1.415/2013, arts. 10 e seguintes (REPETRO);
 ADI SRF 22/2002.
São hipóteses de exportação ficta:
 Venda para órgão ou entidade de governo estrangeiro ou organismo

internacional de que o Brasil seja membro, para ser entregue, no País, à
ordem do comprador; ou
 Venda para empresa sediada no exterior, para ser:
a) totalmente incorporada, no território nacional, a produto final
exportado para o Brasil;

b) totalmente incorporada a bem, que se encontre no País, de
propriedade do comprador, inclusive em regime de admissão
temporária sob a responsabilidade de terceiro;
c) entregue a órgão da administração direta, autárquica ou fundacional
da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, em
cumprimento de contrato decorrente de licitação internacional;
d) entregue, em consignação, a empresa nacional autorizada a operar o
regime aduaneiro especial de loja franca;
e) entregue, no País, a subsidiária ou coligada, para distribuição sob a
forma de brinde a fornecedores e clientes;
f) entregue a terceiro, no País, em substituição de produto
anteriormente exportado e que tenha se mostrado, após o despacho
aduaneiro de importação, defeituoso ou imprestável para o fim a que se
destinava; ou
g) entregue, no País, a missão diplomática, repartição consular de
caráter permanente ou organismo internacional de que o Brasil seja
membro, ou a seu integrante, estrangeiro.
 A admissão de mercadoria nacional no regime aduaneiro especial de depósito

alfandegado certificado (art. 6º do DL 2.472/1988).
O despacho de exportação fica vinculado ao despacho de importação em se tratando

de mercadoria estrangeira à qual será incorporado o produto desnacionalizado, ou de
produto desnacionalizado, a ser entregue ao importador brasileiro por ordem do
adquirente sediado no exterior, nas demais hipóteses (IN SRF 369/2003, art. 2º, §
1º).
Deverá ser observado o tratamento tributário próprio das exportações, importações e

regimes aduaneiros especiais porventura aplicáveis, o que significa dizer que, em
termos de custos fiscais, a priori, não haverá vantagens, porquanto a exportação
desonerada estará condicionada, via de regra, a uma importação tributada vinculada

(a vantagem da exportação ficta é logística, evitando a saída e o reingresso do
produto no Brasil).
O simples pagamento de uma venda local (a destinatário situado no Brasil) realizado

por pessoa estrangeira, ainda que implique em ingresso de divisas, não caracteriza
uma exportação ficta para qualquer efeito quando realizado fora dos casos
enumerados taxativamente na legislação, inclusive demandando autorização especial
do BACEN para fins de contratação de câmbio.
Por não ocorrer a saída física dos produtos rumo ao exterior, haverá incidência
normal do ICMS nas operações em apreço, porquanto a legislação estadual não
incorporou a ficção criada pela legislação federal para desonerar tais operações
equiparadas.
6.2.2. Vendas para a Zona Franca de Manaus (ZFM)
No plano federal, determina o DL 288/1967 que “A exportação de mercadorias de

origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou
reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da
legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro”.
Essa equiparação a uma exportação, no campo do IPI, se traduz em remessas para

aquela área incentivadas com suspensão do imposto posteriormente convertida em
isenção quando da efetiva comprovação de que as mercadorias ingressaram na ZFM,
de acordo com o art. 84 do Regulamento do IPI (RIPI)57, “excluídos as armas e
munições, perfumes, fumo, automóveis de passageiros e bebidas alcoólicas,
57
“Art. 84. A remessa dos produtos para a Zona Franca de Manaus far-se-á com suspensão do imposto até a
sua entrada naquela área, quando então se efetivará a isenção de que trata o inciso III do art. 81.
Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, art. 9º, e Lei nº 8.387, de 1991,
art. 1º): (...) III - os produtos nacionais entrados na Zona Franca de Manaus, para seu consumo interno,
utilização ou industrialização, ou ainda, para serem remetidos, por intermédio de seus entrepostos, à Amazônia
Ocidental, excluídos as armas e munições, perfumes, fumo, automóveis de passageiros e bebidas alcoólicas,
classificados, respectivamente, nos Capítulos 93, 33 e 24, nas Posições 87.03 e 22.03 a 22.06 e nos Códigos
2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei nº 288, de 1967, art. 4º, Decreto-Lei
nº 340, de 22 de dezembro de 1967, art. 1º, e Decreto-Lei nº 355, de 6 de agosto de 1968, art. 1º)”.

classificados, respectivamente, nos Capítulos 93, 33 e 24, nas Posições 87.03 e 22.03
a 22.06 e nos Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da
TIPI” (art. 81, III, in fine, do RIPI).”
No âmbito do PIS e da COFINS, a Lei 10.996/2004 prevê alíquota zero “sobre as

receitas de vendas de mercadorias destinadas ao consumo ou à industrialização na
Zona Franca de Manaus - ZFM, por pessoa jurídica estabelecida fora da ZFM”, desde
que o destinatário seja pessoa jurídica. Essa alíquota zero não se aplica às
preparações para bebidas e às bebidas indicadas no art. 14 da Lei 13.097/2015, de
acordo com a Lei 13.137/2015.
Não se efetivando o consumo ou industrialização das mercadorias adquiridas com a

alíquota zero das contribuições sociais, caberá ao destinatário – ou ao responsável
pelo desvio de finalidade – recolher as contribuições reduzidas (na verdade,
dispensadas), tendo em vista a prescrição do art. 22 da Lei 11.945/2009 e o
entendimento fazendário exarado na Solução de Consulta COSIT 05/2015.
Com relação ao ICMS, a desoneração foi determinada pelo Convênio ICMS 65/1988,
que prevê isenção do imposto para as “saídas de produtos industrializados de origem
nacional para comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus, desde
que o estabelecimento destinatário tenha domicílio no Município de Manaus”,
excetuados alguns produtos como armas, perfumes etc.
Produtos destinados ao uso/consumo do próprio adquirente localizado na Zona

Franca de Manaus devem ser normalmente tributados pelo ICMS, vez que somente
os destinados à comercialização ou industrialização são alcançados pela isenção.
Apesar de os dispositivos se referirem aos produtos de “origem nacional”,

mercadorias importadas de países signatários de acordos internacionais com o Brasil
que contenham cláusula de não discriminação ou de tratamento nacional (p.ex.,

MERCOSUL e GATT/OMC) também gozam dos benefícios fiscais em tela, porquanto
tais acordos se integram à legislação tributária nacional58.
Esse tratamento igualitário foi reconhecido pacificamente pela Receita Federal59;

entretanto, alguns estados insistem em negá-lo, alegando que tratados e convenções
internacionais ingressam no ordenamento jurídico brasileiro na condição de lei
federal (e não nacional), e a CF/1988, art. 151, III, proíbe a União de instituir
isenção de imposto estadual.
Referido entendimento das Fazendas estaduais se revela equivocado, seja porque os

acordos internacionais são celebrados pelo Brasil enquanto nação, e não pela União,
enquanto ordem jurídica parcial60, seja porque a tese fazendária já foi rechaçada
definitivamente pelas Súmulas 575 do STF61 e 20 do STJ62.
Para que as saídas destinadas à ZFM gozem dos benefícios fiscais (ICMS e IPI), é
imprescindível que haja prova do seu internamento emitida pela Superintendência da
Zona Franca de Manaus (SUFRAMA), observado o Convênio ICMS 23/2008, o
Decreto federal 61.244/1967, art. 1263, e o rito previsto em ato normativo da
SUFRAMA. A legislação do PIS e da COFINS (Lei 10.996/2004 e Decreto 5.310/2004)
não prevê tal exigência64.
O internamento se dá por acesso ao Web Service Sinal (aplicativo Sinal), para

geração do Protocolo de Ingresso de Mercadoria Nacional eletrônico (“PIN-e”) que
contará com intervenções do remetente (emissão), transportador e destinatário
(confirmação de recebimento).
58
Neste sentido prescreve o CTN, como norma geral de tributação: “Art. 98. Os tratados e as convenções
internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha”.
59
Solução de Consulta COSIT 37/2013.
60
Hierarquicamente nivelada aos Estados e Municípios, a rigor da CF/1988, arts. 1º e 18.
61
Enunciado da Súmula 575: “À mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC,
estende-se a isenção do imposto de circulação de mercadorias concedida a similar nacional”.
62
Reza a Súmula 20: “A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM, quando
contemplado com esse favor o similar nacional”.
63
“Art 12. Tôda entrada de mercadoria nacional ou estrangeira na Zona Franca de Manaus fica sujeita ao
contrôle da SUFRAMA, respeitada a competência legal atribuída à fiscalização aduaneira e de rendas internas
do Ministério da Fazenda”.
64
O que, naturalmente, não dispensa o contribuinte de fazer prova do efetivo ingresso da mercadoria na área
incentivada.

Ausente a prova formal do internamento, ICMS e IPI deverão ser recolhidos com
todos os encargos (juros e multa moratória ou punitiva, esta última em caso de
autuação), como se não houvesse os benefícios por ocasião da remessa.
6.3. Operações back to back
De acordo com o Banco Central, “as operações back to back são aquelas em que a
compra e a venda dos produtos ocorrem sem que esses produtos efetivamente
ingressem ou saiam do Brasil. O produto é comprado de um país no exterior e
vendido a terceiro país, sem o trânsito da mercadoria em território brasileiro” 65. Sem
que mercadorias adentrem ou saiam do território nacional, incogitável se falar em
tributos sobre o comércio exterior, como o II, IPI-Importação e o ICMS-Importação.
A questão que se levanta quanto ao back to back diz respeito à tributação das
receitas dele provenientes, especificamente no que tange às contribuições sociais
(PIS e COFINS).
O art. 149, § 2º, I, da CF/1988, alterado pela EC 33/2001, dispõe que as
contribuições sociais “não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação”.
Seria a receita obtida com as operações back to back uma “receita decorrente de
exportação”, imune ao PIS e à COFINS por força do art. 149, § 2º, I?
A Receita Federal entende que não, conforme manifestação contida na Solução de

Consulta 119/2013, da Superintendência Regional da 8ª Região Fiscal, tendo em
vista que a “mercadoria jamais entra e jamais sai do País”, devendo, portanto, as
receitas com operações back to back se submeter à normal incidência do PIS e da
COFINS.
Discordamos desse posicionamento da Receita Federal.
65
Informação disponível em http://www.bcb.gov.br/pre/bc_atende/port/expImp.asp#15, acesso em
abril/2016.

Em primeiro lugar, a posição fazendária se mostra contraditória, pois a mesma
Receita Federal determina que se apliquem ao back to back as regras dos preços de
transferência para fins de Imposto de Renda (IN RFB 1.312/2012, art. 37), com base
na Lei 9.430/1996, art. 1966.
A lei deixa claro que os ajustes inerentes ao transfer pricing se aplicam às “receitas
auferidas” com as “exportações efetuadas”, e esse é o fundamento do Fisco federal
para impor ao back to back as ditas regras de cálculo do Imposto de Renda.
Não há qualquer sentido lógico, e muito menos jurídico, em considerar as operações

back to back como “receitas auferidas nas exportações efetuadas” para tributar
(ajustar) o Imposto de Renda, e negar tal qualificação para imunizar tais receitas,
sendo certo que uma coisa não pode ser e deixar de ser ao mesmo tempo.
Além dessa ilogicidade e contradição, a perene Medida Provisória 2.158-35/2001, art.

14, prescreve isenção para a exportação de serviços (“serviços prestados a pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior”), com pagamento que
“represente ingresso de divisas”.
A norma de isenção se justifica por ser anterior, em alguns meses, à publicação da

EC 33/2001, que elevou a desoneração ao patamar de imunidade ao inserir o inciso
II ao parágrafo 2º do art. 149 da CF/1988.
Semelhante prescrição consta nas Leis 10.637/2002 (art. 5º) e 10.833/2003 (art.
6º), que tratam, respectivamente, do PIS e da COFINS submetidos ao regime não
cumulativo e que, em homenagem à imunidade constitucional, estabelecem a “não
incidência” das contribuições sobre as “receitas decorrentes de operações de
prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas”.
66
“Art. 19. As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas a arbitramento
quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportações efetuadas durante o respectivo
período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preço médio
praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período,
em condições de pagamento semelhantes”.

O núcleo da não incidência (imunidade) das contribuições sociais é,
indiscutivelmente, o negócio jurídico internacional que atraia divisas para o Brasil,
característica presente no back to back, que exige a desoneração das suas
correspondentes receitas.
Esperamos que os Tribunais Superiores resolvam essa controvérsia prestigiando o

sistema tributário vazado na Constituição Federal de 1988 e declarando imunes as
receitas advindas das exportações atípicas denominadas back to back.
7. Incentivos fiscais na importação e exportação: apropriação e utilização

de créditos
7.1. Incentivos fiscais na importação
7.1.1. O MERCOSUL. Noções gerais e elementares
O Mercado Comum do Sul (MERCOSUL), resultado do Tratado de Assunção67, é uma

união aduaneira imperfeita, caracterizada, no que interessa à nossa disciplina, como
um comércio intrabloco livre de tarifação (Imposto de Importação).
Excetuam-se da não incidência do II as importações de açúcar (Acordo de

Complementação Econômica 18 – 9º Protocolo Adicional) e ligadas ao setor
automotivo (Decisão CMC 70/2000, art. 18 – Argentina – Importação excedente).
O MERCOSUL é integrado por Estados-parte (Brasil, Argentina, Paraguai, Uruguai,

Venezuela desde 2012) e Estados Associados (Bolívia – em processo de adesão
desde 2012, Chile – 1996, Peru – 2003, Colômbia e Equador – 2004, Guiana e
Suriname – 2013).
67
Aprovado pelo Decreto Legislativo 197/1991 e promulgado pelo Decreto federal 350/1991.

Para aplicação do tratamento tributário próprio do MERCOSUL, deve ser observado o
regime de origem das mercadorias, cabendo lembrar a distinção entre origem
(produção local) e procedência (mero ponto de partida) das mercadorias. Não basta,
para a liberação tarifária, que as mercadorias saiam (procedam) de um Estado-parte,
sendo imprescindível a apresentação de certificado emitido por entidade habilitada
atestando a produção (origem) local.
Vigora, atualmente, o “Regime de Origem MERCOSUL” contido no Septuagésimo

Sétimo Protocolo Adicional ao Acordo de Complementação Econômica nº 18,
internalizado no Brasil por meio do Decreto 8.454/2015 (DOU em 21 de maio de
2015).
O Tratado de Assunção, art. 7, contempla uma cláusula de não discriminação

(tratamento nacional) para os produtos originados nos Estados-parte, que não
poderão, nas operações realizadas internamente (no Brasil), sofrer tributação
superior àquela aplicada aos produtos nacionais.
Para aplicação dessa cláusula do tratamento nacional, é necessário um “teste de

duas fases”, a saber:
1- Verificação da similaridade do produto nacional com o importado; e
2- Análise da existência de tributação do produto importado superior à do
nacional – o que deve ser afastado para equalizar o tratamento fiscal entre
ambos.
7.1.2. Regime das exceções tarifárias (“ex-tarifários” do II)
Os ex-tarifários são reduções temporárias (pelo prazo máximo de 2 anos) da alíquota

do II para 2%, aplicando-se potencialmente aos bens indicados na TEC como bens
de capital (BK) ou bens de informática e telecomunicações (BIT), abrangendo ainda
suas partes, peças e componentes, visando à modernização do parque produtivo
nacional.

Os ex-tarifários reduzem diretamente o custo com o II e, reflexamente, o IPI-
Importação, na medida em que a base de cálculo deste é integrada pelo valor
daquele, o que funciona como estímulo para as importações de bens para o ativo
imobilizado, cujo IPI recolhido no desembaraço não é recuperado como crédito.
Em vista da base de cálculo composta do ICMS-Importação (na qual se incluem

também o II e o IPI-Importação), ocorre um menor desembolso do imposto
estadual, o que pode implicar em:
 Melhoria no fluxo de caixa, caso o bem do ativo seja importado por um

estabelecimento contribuinte que recuperaria o ICMS-Importação como
crédito); ou
 Maior redução no custo da importação, caso o ICMS pago no desembaraço
não seja recuperável como crédito (caso das importações por nã -
contribuintes: por exemplo, um hospital ou clínica médica).
Para se beneficiar da redução baseada em ex-tarifário, deve-se analisar se há a

referida exceção (apresentada pela grafia de “Ex” seguida de três dígitos) relativa ao
código de classificação fiscal NCM próprio para o bem a ser importado. A lista dos ex-
tarifários aprovados é divulgada no site da Câmara de Comércio Exterior (CAMEX) e
pelo Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior (MDIC).
Não existindo ex-tarifário, o importador interessado poderá pleiteá-lo previamente à

importação68, instruindo o pedido na forma da Resolução CAMEX 66/2014. O pedido
tem os seguintes requisitos e pressupostos:
 Inexistência de produção nacional suficiente, aferida preferencialmente por

Consulta Pública, através da qual a indústria nacional – diretamente ou por
suas entidades de classe – poderá se contrapor ao pleito, alegando produzir o
bem objeto do pedido;
68
Considerar significativa antecedência, dado o significativo tempo de tramitação do pedido nos órgãos
competentes e o fato de os ex-tarifários aprovados serem publicados por Resolução CAMEX trimestralmente.

 Que os bens importados sejam novos; e
 A importação pretendida não tenha por objeto “sistemas integrados”69 (os ex-
tarifários poderão ser requeridos somente para “combinação de máquinas”
prevista pelas normas do Sistema Harmonizado que alicerçam a NCM).
Os “sistemas integrados” não encontram definição própria no SH ou na NCM,

considerando-se como tais os conjuntos:
[...] de uma ou mais combinações de máquinas,

apresentadas em vários corpos, associadas ou não a
máquinas auxiliares, contendo (ainda que de forma
incompleta e não funcional) ou não, interligações, cuja
função principal, a despeito de bem determinada, não se
encontra compreendida em qualquer uma das posições
dos Capítulos 84 ou 85 da NCM70.
Já as “combinações de máquinas” encontram previsão na NCM/SH, mais

precisamente nas Notas 3 e 4 da Seção XVI da Nomenclatura:
3.- Salvo disposições em contrário, as combinações de

máquinas de espécies diferentes, destinadas a funcionar
em conjunto e constituindo um corpo único, bem como as
máquinas concebidas para executar duas ou mais funções
diferentes, alternativas ou complementares, classificam-se
de acordo com a função principal que caracterize o
conjunto.
4.- Quando uma máquina ou combinação de máquinas

seja constituída de elementos distintos (mesmo separados
ou ligados entre si por condutos, dispositivos de
69
A concessão de ex-tarifário para “sistemas integrados” estava prevista na Resolução CAMEX 35/2006. Desde
05 de abril de 2012, com a publicação da Resolução CAMEX 17, os “sistemas integrados” foram excluídos do
âmbito de solicitação e deferimento de ex-tarifários do II.
70
DALSTON, César Olivier. Exceções Tarifárias: Ex-tarifário do Imposto de Importação. São Paulo: Aduaneiras,
2005, p. 296.

transmissão, cabos elétricos ou outros dispositivos), de
forma a desempenhar conjuntamente uma função bem
determinada, compreendida em uma das posições do
Capítulo 84 ou do Capítulo 85, o conjunto classifica-se na
posição correspondente à função que desempenha.
Complementando as referidas disposições, as Notas Explicativas do Sistema

Harmonizado (NESH), cuja tradução foi aprovada e incorporada à legislação
brasileira pela Instrução Normativa RFB 807/2008, preveem, no que tange à Nota 3
da Seção XVI:
VI.- MÁQUINAS COM FUNÇÕES MÚLTIPLAS;

COMBINAÇÕES DE MÁQUINAS
(Nota 3 da Seção)
(...). Existem, ainda, combinações de máquinas

constituídas pela associação, formando um único corpo,
de várias máquinas ou aparelhos de espécies diferentes,
exercendo, sucessiva ou simultaneamente, funções
distintas e geralmente complementares, incluídas em
diferentes posições da Seção XVI.
Este é o caso das máquinas impressoras que incorporem,

a título acessório, uma máquina para dobragem do papel
(posição 84.43); de máquinas para fabricação de caixas
de cartão combinadas com uma máquina auxiliar para
imprimir sobre estas dizeres ou desenhos (posição
84.41); de fornos industriais equipados de aparelhos de
elevação ou movimentação (posições 84.17 ou 85.14); de
máquinas de fabricar cigarros contendo dispositivos
acessórios para embalar (posição 84.78). (...).
Apreciado e aprovado o pedido por decisão colegiada, o ex-tarifário concedido

constará de relação publicada trimestralmente por meio de Resolução CAMEX, e

poderá ser utilizado por qualquer interessado, e não apenas pelo contribuinte que o
requereu.
O ex-tarifário veiculado por Resolução CAMEX se converterá, assim, em norma geral

e concreta, aplicando-se apenas aos bens que se enquadrarem fielmente no texto
(descritivo) aprovado da exceção, cuja interpretação deve ser literal71.
7.1.3. Condições essenciais para fruição de benefícios fiscais federais na

importação
Além do exame de não similaridade nacional (exigido para os ex-tarifários), a fruição

de benefícios fiscais federais nas importações está condicionada, em regra, a que:
a) O transporte da mercadoria, se realizado pelo modal marítimo, se faça por

navio de bandeira brasileira, de acordo com o DL 666/1969 e o Regulamento
Aduaneiro, art. 118. Diante da escassez de navios de bandeira brasileira para
determinadas espécies de mercadorias, a Resolução ANTAQ 01/2015, art. 20
e seguintes, estabelece normas para a “liberação de carga prescrita”, que
exige requerimento prévio do importador.
b) O importador esteja quite com suas obrigações tributárias, apresentando
Certidão Negativa de Débitos (CND) ou Certidão Positiva com Efeitos de
Negativa (CPEN) – Lei 9.069/1995, art. 60, e Regulamento Aduaneiro, art.
119.
71
Exemplo de ex-tarifário aprovado pela Resolução CAMEX 22/2016 (DOU de 28 de março de 2016), que
resolve “alterar para 2% (dois por cento), até 31 de dezembro de 2017, as alíquotas ad valorem do Imposto de
Importação incidentes sobre os seguintes Bens de Capital, na condição de Ex-tarifários”: (...) NCM 8413.50.10 -
Ex 020 - Bombas volumétricas alternativas de pistões axiais, de deslocamento variável, para aplicações óleo-
hidráulicas em circuito aberto, com pressão máxima igual ou superior a 350bar, deslocamento volumétrico
compreendido entre 25 a 2.500cm3/revolução”. Todas as especificações constantes no texto do referido Ex 020
(características, aplicações, pressão máxima e intervalo de deslocamento volumétrico) deverão estar presentes
no bem importado para o qual o importador declarar o enquadramento nesta exceção, conforme será atestado
em laudo de perito designado pela Aduana.

7.2. Apropriação e utilização de créditos fiscais na importação
O direito à escrituração e utilização de créditos fiscais na importação depende da

finalidade do bem importado e, naturalmente, de previsão na legislação aplicável.
Somente os tributos não-cumulativos72, sob determinadas e rigorosas hipóteses

expressamente previstas na legislação, conferem ao importador o direito de
recuperar créditos fiscais oriundos das importações, o que significa dizer que, como
regra, os tributos aduaneiros cumulativos (I.I., AFRMM, etc.) não são recuperáveis e,
portanto, integram o custo de aquisição do bem.
Veremos a seguir as diretrizes essenciais do direito a créditos dos tributos via de

regra não cumulativos.
7.2.1. ICMS-Importação
O ICMS pago no desembaraço poderá ser recuperado como crédito fiscal por
importadores que sejam contribuintes habituais do imposto, a saber, comerciantes,
industriais e prestadores de serviços de transporte transmunicipal e de comunicação.
Para outros importadores (não contribuintes habituais do imposto73), o ICMS-
Importação integrará o custo de aquisição.
Em resumo, as hipóteses de créditos são as seguintes, de acordo com a LC 87/1996,

arts. 20 e 33, inciso I74:
 Insumos produtivos (matérias-primas e afins) e mercadorias para revenda:

crédito integral e imediato;
72
Isto é, aqueles cuja apuração doméstica implica confronto de débitos e créditos para a determinação de um
saldo, que pode ser devedor (a pagar) ou credor (a compensar em períodos futuros).
73
Por exemplo, um hospital que importa um equipamento de raio X.
74
Por ser o ICMS um imposto estadual, recomenda-se a pesquisa da legislação do Estado em que situado o
contribuinte-importador com o intuito de ratificar as informações ora apresentadas, bem como, verificar a
eventual existência de disciplina diferenciada.

 Bens para o ativo imobilizado vinculados às atividades sujeitas ao imposto:
crédito apropriável à razão de 1/48 avos mensais, proporcionais às saídas
tributadas;
 Materiais para uso ou consumo75: crédito admitido somente a partir de 01 de
janeiro de 2020 (LC 138/2010).
7.2.2. IPI-Importação
No campo do IPI, o direito aos créditos conta, em regra, com as seguintes diretrizes,
extraídas da Lei 4.502/1964, art. 25, e do Regulamento do IPI (RIPI), aprovado pelo
Decreto 7.212/2010, art. 226:

crédito integral e imediato do valor pago no desembaraço;
 Bens para o ativo imobilizado e materiais para uso ou consumo: crédito não
admitido.
7.2.3. PIS/COFINS-Importação
No plano das contribuições sociais aduaneiras, o direito a crédito pode ser sintetizado
da seguinte forma, com apoio na Lei 10.865/2004, art. 15:

crédito integral e imediato;
 Bens para o ativo imobilizado (somente máquinas, equipamentos e outros
bens para locação, produção de mercadorias ou prestação de serviços):
crédito baseado na depreciação mensal do bem;
 Materiais para uso ou consumo: crédito não admitido por falta de previsão
legal.
75
Assim entendidos os bens empregados na manutenção da Empresa que não guardem vinculação direta com
as atividades industriais e comerciais desenvolvidas, sujeitas ao imposto. Por exemplo, as mercadorias
destinadas ao consumo interno do setor administrativo de uma empresa contribuinte do ICMS (bens que não
serão objeto de uma subsequente operação de circulação – venda).

Diferentemente dos impostos não cumulativos, cujo crédito é, em regra,
determinado pelo valor efetivamente recolhido, as contribuições sociais não
cumulativas têm seu crédito calculado sobre base composta pelo valor aduaneiro
acrescido do IPI, quando não recuperável (integrante do custo), nos moldes da Lei
10.865/2004, art. 15, § 3º.
Reitere-se que o direito a créditos é reconhecido somente para os importadores

sujeitos à apuração do PIS e da COFINS pelo regime não cumulativo, nos moldes das
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
7.3. Incentivos fiscais na exportação: apropriação e utilização de créditos
7.3.1. ICMS
A CF/1988 prevê que o ICMS (art. 155, § 2º, inciso X, alínea “a”) não incidirá sobre
as exportações, sendo assegurada a “manutenção e o aproveitamento” dos créditos
inerentes a essas operações.
Atendendo ao comando constitucional, a LC 87/1996, art. 25, § 1º, prescreve que os

créditos acumulados decorrentes de exportação:
a) podem ser transferidos para qualquer estabelecimento do próprio contribuinte

localizado no mesmo estado de geração do saldo credor;
b) havendo saldo remanescente, podem ser transferidos pelo sujeito passivo a
outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade
competente de documento que reconheça o crédito.
Cabe a cada estado normatizar os procedimentos para expedição do documento que

reconheça o crédito na forma da LC 87/1996, de modo a permitir a manutenção e o
efetivo aproveitamento dos créditos do imposto acumulados em decorrência de
exportações.

7.3.2. IPI
A Lei 8.402/1992, art. 1º, inciso III, prevê, como incentivo fiscal, o crédito do IPI
sobre bens de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno e exportados com
pagamento em moeda estrangeira conversível.
Referido crédito tem utilização exclusiva na apuração do IPI, para compensação de

débitos do imposto, e se aplica também às mercadorias importadas de países-
membro da OMC e do MERCOSUL, em face das cláusulas de tratamento nacional
previstas nos correspondentes acordos internacionais (Solução de Consulta
329/2002).
Os Pareceres PGFN/CAT 809/2008 e 2.346/2013 divergiram sobre a forma de

apropriação e utilização desse incentivo (o primeiro, inclusive, considerando-o
ineficaz em face da não tributação das “vendas com fim específico de exportação”),
prevalecendo, porém, a diretriz de que o referido crédito continua aplicável e poderá
ser utilizado para abatimento do IPI devido por saídas tributadas (p.ex., outras
vendas no mercado interno).
Créditos do IPI acumulados nas compras domésticas e/ou importações de insumos

podem ser ressarcidos em espécie ou utilizados para compensação de quaisquer
tributos federais devidos, exceto os aduaneiros (lançados em DI), através de Pedido
Eletrônico de Ressarcimento e Declaração de Compensação (PER/DCOMP).
7.3.3. PIS/COFINS
Para os importadores submetidos ao regime de incidência não cumulativa dessas

contribuições, os créditos acumulados em razão de exportações diretas e indiretas
(vendas com fim específico) podem ser ressarcidos em espécie ou compensados com
quaisquer tributos federais devidos, exceto os aduaneiros (lançados em DI), através
de PER/DCOMP.

7.3.4. Utilização de PER/DCOMP para efetiva utilização dos créditos
federais acumulados (IPI, PIS e COFINS)
O Pedido Eletrônico de Ressarcimento (PER) poderá ser transmitido pela Internet

após encerramento do respectivo trimestre-calendário, com assinatura do
representante legal ou procurador do contribuinte mediante uso de certificado digital
(e-CPF ou e-CNPJ).
É fundamental que se proceda, antes da utilização de créditos via Declaração de

Compensação (DCOMP) – transmitida igualmente ao PER – a uma criteriosa análise
dos fundamentos/suportes fáticos e jurídicos do valor compensado, haja vista que
DCOMP não homologada sujeita o contribuinte à multa isolada de 50%, além da
cobrança do tributo tido por indevidamente liquidado por compensação com juros
SELIC e multa moratória de 20% (Lei 9.430/1996, art. 74, § 17, na redação dada
pela Lei 13.097/2015).
8. Regimes aduaneiros especiais: o drawback
8.1. Noções introdutórias
8.1.1. Regime aduaneiro, regime aduaneiro comum e regime aduaneiro

especial
Definimos regime aduaneiro como o conjunto de normas voltado à regulação dos

atos e procedimentos inerentes às operações de comércio exterior (importações e
exportações de mercadorias).
O regime aduaneiro comum retrata as regras gerais aplicadas às operações de

comércio exterior, distinguindo-se do regime aduaneiro especial em vista de este
último abranger, como o próprio nome indica, situações merecedoras de tratamento
diferenciado nos campos tributário (incentivos fiscais ou desonerações) e aduaneiro
(rito excepcional e simplificações nos despachos de importação ou exportação).

Como exemplos de regimes aduaneiros especiais podemos citar os seguintes:
 Trânsito aduaneiro: “é o que permite o transporte de mercadoria, sob controle

aduaneiro, de um ponto a outro do território aduaneiro, com suspensão do
pagamento de tributos” (Regulamento Aduaneiro, art. 315). Aplica-se, por
exemplo, na transferência de mercadorias importadas do ponto de descarga
(zona primária) para o local em que será realizado o despacho aduaneiro
(zona secundária). Esse deslocamento se dá por inúmeros motivos,
especialmente para reduzir o custo com armazenagem (nas zonas primárias o
custo é maior) e para aproximar o importador da Aduana, facilitando as
intervenções necessárias ao bom andamento do despacho.
 Admissão temporária: “é o que permite a importação de bens que devam
permanecer no País durante prazo fixado, com suspensão total do pagamento
de tributos, ou com suspensão parcial, no caso de utilização econômica”, de
acordo com as regras legais (Regulamento Aduaneiro, art. 354). Por meio
desse regime, bens destinados a eventos esportivos, por exemplo (jogos
olímpicos, corridas automobilísticas e afins), ingressam regularmente no País
sem incidência de tributos, uma vez que terão como destino o retorno à
origem (não integrarão, como regra, a Economia nacional).
 Lojas francas: “é o que permite a estabelecimento instalado em zona primária
de porto ou de aeroporto alfandegado vender mercadoria nacional ou
estrangeira a passageiro em viagem internacional, contra pagamento em
moeda nacional ou estrangeira” (Regulamento Aduaneiro, art. 476). Trata-se
do regime aplicável aos estabelecimentos de “Duty Free” ou “Free Shop”
localizados em portos ou aeroportos internacionais, propiciando compras e
vendas de mercadorias livres de tributação.
8.1.2. O regime aduaneiro especial de drawback
Um dos mais importantes e utilizados regimes aduaneiros especiais é o drawback,

cujo nome remonta à ideia de “chamar de volta” ou “restituir”. Trata-se de um

mecanismo de fomento às exportações largamente utilizado ao redor do mundo,
levando em conta a máxima de que “não se exportam tributos”.
O regime proporciona a desoneração dos tributos nas importações e nas compras

domésticas de insumos utilizados (utilizáveis) na fabricação de produtos exportados
ou a exportar, consistindo em relevante estímulo às exportações.
Como vantagens oferecidas pelo drawback destacam-se:

a) Redução do custo de aquisição com tributos não recuperáveis, a saber: II,
AFRMM-Importação e até mesmo o PIS/COFINS-Importação (neste último
caso, especificamente para os importadores sujeitos ao regime cumulativo de
apuração dessas contribuições, ou optantes pelo Simples Nacional)76.
b) Otimização do fluxo de caixa pela desoneração dos tributos recuperáveis

(ICMS-Importação, IPI-Importação, PIS/COFINS-Importação, caso o
importador se submeta ao regime não cumulativo dessas contribuições), uma
vez que, em face das exportações, o contribuinte acumularia os referidos
créditos, prejudicando sua liquidez.
Convém salientar que o Imposto de Exportação (IE) incidirá normalmente nas

exportações vinculadas ao drawback porventura sujeitas a esse imposto, uma vez
que a legislação não contempla a desoneração do IE, e sim, a desoneração das
importações e compras nacionais de insumos destinados à fabricação de produtos
exportados ou a exportar77.
Os beneficiários do drawback são as empresas industriais ou as sociedades

comerciais que encomendem a industrialização a terceiros, mediante remessa dos
pertinentes insumos, dado que o regime tem seu núcleo voltado à realização
76
Para os quais essas contribuições sociais aduaneiras representam custos, dado que não poderão recuperá-las
como créditos fiscais.
77
Neste sentido decidiu o STJ (Recurso Especial 1.255.823/PB, Rel. Min. Herman Benjamin, acórdão publicado
no DJe em 27 de abril de 2012).

obrigatória de três operações, ainda que de modo indireto78: 1) importação/compra
de insumos nacionais, 2) industrialização e 3) exportação do produto fabricado.
O drawback está sustentado nos seguintes (principais) atos normativos:
 Decreto-lei 37/1966, art. 78

 Regulamento aduaneiro, art. 383 e ss.
 Portaria SECEX 23/2011, art. 67 e ss.
Por ser um regime de incentivo às exportações, determina a Portaria SECEX

23/2011, art. 79, que “as importações cursadas ao amparo do Regime não estão
sujeitas ao exame de similaridade e à obrigatoriedade de transporte em navio de
bandeira brasileira”.
A regularidade fiscal (prova de quitação dos tributos federais) condicionante de

“qualquer incentivo ou benefício fiscal” federal, nos moldes do art. 60 da Lei
9.069/1995, deverá ser atendida por ocasião da expedição do ato concessório de
drawback, sendo frequentes os casos em que a Aduana a exige também por ocasião
do desembaraço aduaneiro dos insumos albergados pelo regime.
Essa exigência posterior da regularidade fiscal do importador (por ocasião do

desembaraço aduaneiro dos insumos importados sob o regime) se revela ofensiva ao
direito adquirido do contribuinte e à boa-fé que norteia suas relações com a Fazenda,
na medida em que um importador que apresente débitos pendentes, após ter sido
habilitado ao drawback, fica inibido de exercitar o direito que lhe foi deferido (a
saber, importar mercadorias livres de tributos em função do drawback).
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) decretou a ilegitimidade dessa conduta da

Receita Federal, pacificando que “ressoa ilícita a exigência de nova certidão negativa
de débito no momento do desembaraço aduaneiro da respectiva importação, se a
78
Com a contratação de um terceiro, seja para produzir a mercadoria (industrialização por encomenda), seja
para exportá-la (ECE que receberá os produtos com fim específico de exportação).

comprovação de quitação de tributos federais já fora apresentada quando da
concessão do benefício inerente às operações pelo regime de drawback”79 e, ainda,
editando a Súmula 569 neste mesmo sentido80.
8.2. Modalidades de drawback
Originalmente o drawback era um regime voltado à importação incentivada

(desonerada), industrialização e exportação do produto acabado.
Corrigindo a histórica lacuna do regime, foi instituído o “drawback integrado”, que

viabiliza importações e também compras locais, conjuntas ou isoladas, albergadas
pelo regime de incentivos.
O drawback integrado comporta as modalidades:
 Suspensão, calcada na Lei 11.945/2009, arts. 12 e 14 (Lei 12.058/2009,

art. 17) e na Portaria Conjunta RFB/SECEX 467/2010;
 Isenção, fundada na Lei 12.350/2010, arts. 31 a 33 e na Portaria Conjunta
RFB/SECEX 03/2010.
Há, ainda, o arcaico e desusado drawback restituição, normatizado pelas IN SRF

30/1972 e 81/1998, que prevê um restrito e burocrático processo de recuperação
dos impostos federais pagos no desembaraço de insumos empregados na fabricação
de mercadorias exportadas, que não faz qualquer sentido frente à opção mais
avançada (e abrangente) do drawback integrado isenção.
Pela falta de utilidade prática do drawback restituição, não o abordaremos na

presente apostila.
79
Recurso Especial 1.041.237/SP, Rel. Min. Luiz Fux, julgado sob o rito dos recursos repetitivos em 28 de
outubro de 2009 (DJe em 19 de novembro de 2009).
80
“Na importação, é indevida a exigência de nova certidão negativa de débito no desembaraço aduaneiro, se já
apresentada a comprovação da quitação de tributos federais quando da concessão do benefício relativo ao
regime de drawback”.

8.2.1. Drawback integrado suspensão
O regime de drawback integrado suspensão, que doravante denominaremos

drawback suspensão, implica, como o próprio nome aponta, na suspensão do II, IPI
e PIS/COFINS, bem como isenção do AFRMM nas compras e importações de insumos
destinados à fabricação de mercadorias a exportar.
O drawback suspensão demanda um plano pré-aprovado, através de ato concessório
(obtido através do SISCOMEX módulo Drawback Web), para aquisição nacional ou
importação de insumos com suspensão.
Os insumos encampados pelo drawback são as matérias-primas, produtos

intermediários e material de embalagem, não compreendendo outros elementos de
produção como os bens integrantes do ativo imobilizado e a energia elétrica, por
exemplo.
A apreciação do pedido de habilitação ao drawback suspensão se submete a análises

de vinculação física (paridade insumo/produto final) e de resultado financeiro
(agregação de valor ou “ganho cambial”), comparando-se os valores propostos para
a aquisição dos insumos e a exportação do produto final).
Atente-se que o drawback suspensão deve ser pleiteado previamente às

aquisições/importações de insumos, a partir de um projeto de fabricação e
exportação que será assumido como compromisso (obrigação) pelo contribuinte
beneficiário do regime.
O drawback integrado suspensão aplica-se, ainda, às aquisições de insumos:

 Para emprego em reparo, criação, cultivo ou atividade extrativista de produto a
ser exportado;
 Por fabricantes-intermediários, para fornecimento de componentes (“produtos
intermediários” a industriais-exportadores (“drawback intermediário”).

A figura a seguir ilustra a estrutura de uma operação abrigada pelo drawback
intermediário:
O compromisso de industrializar e exportar assumido pelo contribuinte-beneficiário

tem por base:
 Quantidades (unidades e valores em moeda) dos produtos a exportar;

 Qualidade (especificação do produto a exportar, conforme descrição e
classificação fiscal na NCM); e
 Prazo-limite, correspondente ao prazo de validade do ato concessório (AC) de
drawback (um ano, prorrogável por igual período ou, no máximo, cinco anos –
para produtos de longo ciclo de produção –, sempre a pedido prévio81 e
justificado do interessado, com deferimento da prorrogação a critério das
autoridades competentes).
A industrialização necessária ao atendimento do compromisso firmado corresponde

às operações qualificadas como industriais pela legislação do IPI (transformação,
montagem, beneficiamento etc., nos termos do art. 4º do Regulamento do IPI).
Por ocasião da liquidação do compromisso (comprovação de que as exportações

compromissadas foram de fato realizadas, diretamente ou com intermediação de
ECE82), a suspensão dos tributos federais se converte em isenção.
81
Anterior ao vencimento do AC.
82
“Vendas com fim específico de exportação” realizadas pelo contribuinte habilitado ao drawback suspensão.

Aplica-se a isenção do ICMS-Importação nos desembaraços de insumos amparados
pelo drawback suspensão, na conformidade do Convênio ICMS 27/1990; nas
compras locais, o ICMS incidirá normalmente, salvo tratamento especial concedido
pela legislação do estado competente.
Por se tratar de um regime de incentivos concedido previamente à exportação –

mediante a assunção do compromisso de exportar – deverá haver a comprovação
formal do adimplemento desse compromisso, por meio dos seguintes documentos:
 Declarações de Importação (DI) vinculadas (com indicação do número do AC

de drawback suspensão);
 Notas fiscais (operações domésticas), que deverão ser incluídas no sistema
(Drawback Web) pelo beneficiário, contendo as informações legalmente
exigidas, em especial o número do AC emitido para o destinatário dos
insumos;
 Registros de Exportação (RE) averbados e vinculados expressamente ao AC
no momento de sua emissão.
A vinculação dos documentos ao AC, visando certificar o cumprimento das metas de

importação e de exportação indicadas no pedido de habilitação, será realizada
automaticamente pelo SISCOMEX, cabendo ao contribuinte beneficiário, entretanto,
solicitar a baixa do AC no prazo máximo de 60 dias contados da validade do ato
concessório.
Em sendo verificado o inadimplemento do compromisso de exportação (p.ex., não

exportação ou exportação de quantidades inferiores àquelas fixadas no AC), o
contribuinte deverá promover a regularização das aquisições desoneradas (i.e., o
pagamento dos tributos originalmente dispensados83), as quais serão tidas como
83
Com a nacionalização dos insumos importados, p.ex., através do registro de DI para recolhimento dos
tributos devidos.

normalmente tributadas (em face do descumprimento total ou parcial da obrigação
de exportar) e sujeitas a juros e multa de mora84.
Constatado o inadimplemento pela fiscalização, sem que o beneficiário tenha

adotado voluntariamente as providências de regularização, haverá a lavratura do
competente auto de lançamento (“autuação”), com exigência dos tributos devidos,
juros e multa mais gravosa, de ofício (75%).
Relativamente ao ICMS, deve ser consultada a legislação interna do estado

competente (em que sediado o contribuinte beneficiário do drawback) para
verificação dos deveres formais a serem cumpridos por imposição da Fazenda local85.
8.2.2. Drawback integrado isenção
O drawback integrado isenção (“drawback isenção”) consiste na “reposição de

estoque” dos insumos normalmente importados (i.e., importados sem respaldo em
AC de drawback suspensão) e aplicados em produtos já exportados, relativamente
aos dois anos anteriores ao pleito, com desoneração fiscal.
Diferentemente do drawback suspensão, que pressupõe e exige um “plano prévio”

de aquisições e exportações (ou seja, é concedido antes das exportações), o
drawback isenção mira as operações, por assim dizer, “não planejadas”, em que
insumos foram adquiridos sob o regime aduaneiro comum e aplicados na
industrialização de produtos (já) exportados (ou seja, o drawback isenção é
concedido depois das exportações, com o intuito de viabilizar a reposição sem
tributos federais dos insumos aplicados nessas exportações).
As vantagens do drawback isenção são:

84
Há precedentes judiciais que afastam a multa de mora nos casos de regularização espontânea de
inadimplemento do drawback, a exemplo do Recurso Especial 1.218.319/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves,
acórdão publicado no DJe em 02 de setembro de 2014.
85
Com apoio no Convênio ICMS 27/1990, as Fazendas estaduais normalmente exigem a entrega de cópia das
Declarações de Despacho de Exportação (DDE) averbadas que certificam o cumprimento da meta de
exportação definida no AC. Essas cópias devem ser entregues em até 45 dias depois de expirada a validade do
AC.

 Isenção do II e do AFRMM;
 Redução a zero das alíquotas do IPI e PIS/COFINS.
O ato concessório (AC) de drawback isenção viabiliza a aquisição/importação de

insumos em quantidade e qualidade equivalentes às dos insumos comprovadamente
aplicados nos produtos exportados, para livre utilização pelo beneficiário, assim
considerados os insumos:
 Classificáveis no mesmo código da Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM);

 Que realizem as mesmas funções;
 Obtidos a partir dos mesmos materiais; e
 Cujos modelos ou versões sejam de tecnologia similar, observada a evolução
tecnológica.
O critério de reposição do drawback isenção tem por alvo as quantidades de

insumos, com tolerância de até 5% para mais no valor constante do pleito para as
novas aquisições ou importações quando se tratar de insumos equivalentes.
Em se tratando de insumos idênticos, as alterações de valor superiores a 5% podem

ser autorizadas pela SECEX, mediante justificativa do interessado.
A validade do AC de drawback isenção será de 1 ano, prorrogável (a pedido do

interessado) por igual período.
O ICMS nas reposições de insumos (nacionais ou importados) abrigadas pelo AC de

drawback isenção será normalmente tributado, porquanto a isenção do drawback
(Convênio ICMS 27/1990) se restringe à modalidade suspensão.

Referências
Bibliografia básica:
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2007.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed., revista e
atualizada. São Paulo: Saraiva, 2000.
DALSTON, César Olivier. Exceções tarifárias: Ex-tarifário do Imposto de
Importação. São Paulo: Aduaneiras, 2005.
FOLLONI, André Parmo. Tributação sobre o comércio exterior. São Paulo:
Dialética, 2005.
FREITAS, Vladimir passos de. Importação e exportação no direito brasileiro.
São Paulo. Revista dos Tribunais, 2004.
MEIRA, Liziane Angelotti. Regimes aduaneiros especiais. São Paulo: IOB, 2002.
MELO, Jose Eduardo Soares de. Importação e exportação no direito tributário.
São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012.
PEIXOTO, Marcelo Magalhães; et al (Coord.). Tributação aduaneira à luz da
jurisprudência do CARF. São Paulo: MP, 2013.
SOSA, Roosevelt Baldomir. A aduana e o comércio exterior. São Paulo:
Aduaneiras, 1995.
TREVISAN, Rosaldo (Org.). Temas atuais de direito aduaneiro. São Paulo: Lex,
2008.
Bibliografia complementar:
ANAN JR., Pedro (Coord.). Planejamento fiscal – Análise de Casos, Volume III.
São Paulo: Quartier Latin, 2013.
BARBOSA, Jairo José. Direito aduaneiro: origens da navegação, da aduana e da
alfândega: suas respectivas evoluções intertemporais no curso da história mundial e
do Brasil. Curitiba: JM livraria Jurídica, 2009.
BIZELLI, João dos Santos; ASHIKAGA, Carlos Eduardo Garcia. PIS-Pasep e Cofins
na Importação – Análise Prática. São Paulo: Aduaneiras, 2005.
CARLUCCI, José Lence. Uma introdução ao direito aduaneiro. 2. ed. São Paulo:
Aduaneiras, 2004.

EDIÇÕES ADUANEIRAS. Siscomex Importação - Normas Gerais. São Paulo:
Aduaneiras, 2009.
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 28. ed. São Paulo:
Malheiros, 2003.
MORAES, Alexandre de. Direito constitucional administrativo. 2.ed. São Paulo:
Atlas, 2004.
RATTI, Bruno. Comércio internacional e câmbio. 11. ed. São Paulo: Aduaneiras.
2008.

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Tributação Aduaneira e

TRIBUTAÇÃO ADUANEIRA E COMÉRCIO EXTERIOR 1

1. NOÇÕES DE DIREITO ADUANEIRO E DE TRIBUTAÇÃO ADUANEIRA

1.1. Direito aduaneiro

Uma das maiores dificuldades no estudo do direito aduaneiro é justamente

Descartamos, de pronto, a ideia de que o direito aduaneiro é uma singela

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TRIBUTAÇÃO ADUANEIRA E COMÉRCIO EXTERIOR 2

A virtude do conceito acima reproduzido está na inserção do “tráfego de pessoas”

Em que pese a possibilidade de se considerarem os veículos como espécies de bens,

Art.34 - O regulamento disporá sobre:

I - registro de pessoas que cruzem as fronteiras;

II - apresentação de mercadorias às autoridades

III - controle de veículos, mercadorias, animais e

Em suma, colhidas as valiosas lições doutrinárias daqueles que contribuíram no

TRIBUTAÇÃO ADUANEIRA E COMÉRCIO EXTERIOR 3

1.1.1. Legislação aduaneira básica

As normas aduaneiras elementares estão contidas nos seguintes diplomas

 Decreto-lei (DL) 37/1966 (Lei do Imposto de Importação – “II” e de

1.1.2. Território aduaneiro

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1.1.3. O Sistema Integrado de Comércio Exterior – SISCOMEX

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TRIBUTAÇÃO ADUANEIRA E COMÉRCIO EXTERIOR 4

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1.1.4.1. Despacho aduaneiro de importação

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TRIBUTAÇÃO ADUANEIRA E COMÉRCIO EXTERIOR 6

Finalizada a conferência aduaneira, i.e., concluídas todas as análises de rigor na

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1.1.4.2. Despacho aduaneiro de exportação

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TRIBUTAÇÃO ADUANEIRA E COMÉRCIO EXTERIOR 7

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Feito o registro da DDE, confirmada a presença da carga e enviada a declaração para

a) Verde, pelo qual o sistema registrará o desembaraço automático da

A fiscalização aduaneira realiza a recepção dos documentos e a conferência

O desembaraço aduaneiro na exportação “é o ato pelo qual é registrada a conclusão

TRIBUTAÇÃO ADUANEIRA E COMÉRCIO EXTERIOR 8

1.1.5. Alfândega e Aduana

A doutrina diverge quanto aos conceitos de alfândega e aduana, havendo quem

Preferimos, todavia, a doutrina de André Parmo FOLLONI que fixou os traços

Conclui-se sustentável uma diferença entre os conceitos

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TRIBUTAÇÃO ADUANEIRA E COMÉRCIO EXTERIOR 9

1.1.6. Recinto alfandegado

Recinto alfandegado é a instalação ou área destinada ao processamento dos serviços

Desde o Regulamento Aduaneiro anterior, aprovado pelo Decreto 4.543/2002, a

1.2. Tributação aduaneira

1.2.1. Características gerais

A tributação aduaneira tem como cerne o incentivo às exportações (desoneração na

A globalização trouxe como consequência o estabelecimento de um sistema