UNIVERSIDADE DE SO PAULO

FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E CONTABILIDADE DE

RIBEIRO PRETO
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM CONTROLADORIA E CONTABILIDADE

ANTNIO DE CSTOLO RIBEIRO

Provises, Contingncias e Normas Contbeis: Um Estudo de Gerenciamento de

Resultados com Contencioso Legal no Brasil

Orientadora: Profa. Dra. Masa de Souza Ribeiro

Ribeiro Preto
2012

Prof. Prof. Dr. Joo Grandino Rodas

Reitor da Universidade de So Paulo
Prof. Dr. Sigismundo Bialoskorski Neto
Diretor da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade de Ribeiro Preto
Prof. Dra. Adriana Maria Procpio de Arajo
Chefe do Departamento de Contabilidade
ANTNIO DE CSTOLO RIBEIRO

Provises, Contingncias e Normas Contbeis: Um Estudo de Gerenciamento de

Resultados com Contencioso Legal no Brasil

Dissertao apresentada ao programa de PsGraduao em Controladoria e Contabilidade da

Faculdade
de
Economia,
Administrao
e
Contabilidade de Ribeiro Preto da Universidade de
So Paulo para obteno do ttulo de mestre em
Cincias.
rea de concentrao: Controladoria e Contabilidade.
Orientadora: Profa. Dra. Masa de Souza Ribeiro

Verso Corrigida. A original encontra-se disponvel na FEA-RP/USP

Ribeiro Preto
2012

Autorizo a reproduo e divulgao total ou parcial deste trabalho, por qualquer meio
convencional ou eletrnico, para fins de estudo e pesquisa, desde que citada a fonte.

Ribeiro, Antnio de Cstolo

Provises, contingncias e normas contbeis: um estudo de

gerenciamento de resultados com contencioso legal no Brasil.
Ribeiro Preto, 2012.
89 p. : il. ; 30 cm
Dissertao de Mestrado, apresentada Faculdade de
Economia, Administrao e Contabilidade de Ribeiro Preto/USP.
rea de concentrao: Controladoria e Contabilidade.
Orientador: Ribeiro, Masa de Souza.

1. Gerenciamento de resultados. 2. Proviso. 3. Ativo

contingente. 4. Passivo contingente. 5.Contencioso legal
tributrio

NOME: RIBEIRO, Antnio de Cstolo

Ttulo: Provises, contingncias e normas contbeis: Um estudo de Gerenciamento de
Resultados com Contencioso Legal no Brasil

Dissertao apresentada ao programa de Ps-Graduao em Controladoria

e Contabilidade da Faculdade de Economia, Administrao e
Contabilidade de Ribeiro Preto da Universidade de So Paulo para
obteno do ttulo de mestre em Cincias.

Aprovada em:

Banca Examinadora

Profa. Dra. Elionor Farah Jreige Weffort

Instituio: FECAP SP

Assinatura:_________________________

Prof. Dr. Silvio Hiroshi Nakao

Instituio: USP RP

Assinatura:_________________________

Profa. Dra. Maisa de Souza Ribeiro

Instituio: USP RP

Assinatura:_________________________

Aos meus pais, que em meio a tanta simplicidade e pobreza, souberam

me fazer perceber que a pior das misrias a ignorncia.

AGRADECIMENTOS

A minha esposa e filhos,

A todos meus professores
A minha orientadora, um agradecimento especial,
A todos os entrevistados,
Aos revisores,
A quem me ajudou e incentivou e fez com que este caminho fosse mais
fcil de ser percorrido.

RESUMO
RIBEIRO, Antnio de Cstolo. Provises, contingncias e normas contbeis: um estudo de
Gerenciamento de Resultados com Contencioso Legal no Brasil. 2012. Dissertao
(Mestrado) - Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade de Ribeiro Preto da
Universidade de So Paulo, Ribeiro Preto, 2012.

A presente pesquisa investigou frente s subjetividades apresentadas pelas normas

contbeis do International Financial Report Standards (IFRS), cuja responsabilidade por
traduzir, adaptar a situaes locais e acompanhar a introduo no Brasil do Comit de
Pronunciamentos Contbeis (CPC) e pela Legislao Tributria Brasileira, se h indcios de
possibilidade de prtica de Gerenciamento de Resultados (GR) via provises relacionadas
com o contencioso legal. Buscou-se tambm entender as singularidades da legislao
tributria brasileira e os mecanismos usados na prtica de GR. O procedimento Contbil,
emitido pelo CPC, que disciplina a contabilizao das provises e dos ativos e passivos
contingentes o de nr. 25, uma traduo e adaptao do International Accounting Standard
Nr. 37 (IAS 37), e foi o documento bsico para o desenvolvimento deste trabalho. Buscou-se
tambm entender se, aps a introduo do CPC 25, houve aumento no disclosure de
informaes contbeis relativas a provises e contingncias pelas empresas. Como
contribuio final foram explorados possveis mecanismos para mitigar prticas de GR. A
pesquisa exploratria e triangula informaes de advogados e auditores, explorando a
existncia e o mecanismo de GR via contencioso legal e as medidas a serem tomadas para sua
mitigao. O perodo examinado compreende de 2006 - 2010, o qual inclui a introduo da
Lei 11631 que muda a Lei das Sociedades por Aes e as normas do IFRS no Brasil. As
provises que tm origens em demandas fiscais administrativas e judiciais so elementos que
podem ser manipulados pelas instituies utilizando de subjetividades existentes no
entendimento e aplicao da legislao, no sentido de melhorar ou piorar o resultado contbil.
A pesquisa mostrou que devido ao intrincado sistema tributrio nacional, existe a
possibilidade de gerenciamento de resultados via constituio ou no de provises. Tambm
foi confirmado que aps a emisso do CPC 25, as empresas aumentaram o disclosure de
informaes sobre provises, passivos e ativos contingentes.
Palavras-chave: gerenciamento de resultados. proviso. ativo contingente. passivo
contingente. contencioso legal tributrio.

ABSTRACT
RIBEIRO, Antnio de Cstolo. Provisions, contingencies and accounting standards: a
study of Earnings Management through a Litigation Process in Brazil. 2012. Masters
dissertation - Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade de Ribeiro Preto da
Universidade de So Paulo, Ribeiro Preto, 2012.
Given the subjectivity inherent in the accounting standards of the International
Financial Report Standards (IFRS) that are translated into Portuguese, adapted to local
situations and monitored by the Comit de Pronunciamentos Contbeis (Accounting
Standards Board - ASB) and the Brazilian tax legislation, the present study investigated
whether there is evidence of the possible occurrence of earnings management practice through
provisions related to a litigation process. Since it was an exploratory study, we also tried to
understand the peculiarities of the Brazilian tax legislation and the mechanisms used in
earnings management practices. The accounting procedure No 25 issued by the Accounting
Standards Board (ASB), that is, ASB No 25 regulates the accounting of provisions and
contingent assets and liabilities and is a translation and adaptation of the International
Accounting Standard No. 37 (IAS 37). It is the document upon which this study was based.
We also sought to understand whether after the introduction of the Accounting Standards
Board No. 25 there was an increase in the disclosure of accounting information on provisions
and contingencies by companies. As a final contribution we explored possible mechanisms to
constrain earnings management practices. The study is exploratory and triangulates
information from lawyers and auditors, exploring the existence and the mechanism of
earnings management through a litigation process and the actions to be taken for its
mitigation. The study period is 2006 - 2010, which includes the introduction of act 11631 that
incorporates changes to the corporations law and IFRS standards in Brazil. The provisions
originated in administrative and judicial tax demands are elements that can be handled by the
institutions that use the subjectivity in the interpretation and application of legislation by users
and in procedures, in order to improve or worsen the accounting result, thus configuring
earnings management practice. The research has shown that due to the intricate tax system in
Brazil there is the possibility of earnings management via the constitution of provisions or
not. It was also confirmed that after the issuance of ASB No. 25 the companies increased the
disclosure of information on provisions, liabilities, assets and contingents.
Key-words: earnings management. provision. contingentasset. contingent liability.
litigation tax law.

LISTA DE TABELAS
Tabela 1:Techniques to ensure the trustworthiness of qualitative research

32

Tabela 2: Anlise de Contedo de entrevistas - Auditores ............................................. 38

Tabela 3: Anlise de contedo de entrevistas - Advogados .......................................... 39
Tabela 4: Provises em relao a ativo e receitas .......................................................... 44
Tabela 5: Resultados ANLISE DE CONTEDO ................................................... 44
Tabela 6: Provises para as companhias - 2007/2010 .................................................... 45
Tabela 7: Consolidao de Processos por natureza ........................................................ 46
Tabela 8: Percepo Sobre GR e Subjetividade Auditores ......................................... 47
Tabela 9: Advogados Singularidade complexidade morosidade ........................... 48

LISTA DE ILUSTRAES
Ilustrao 1: Esquema do trabalho de pesquisa .............................................................. 33

LISTA DE ABREVIATURAS
ADRs - American Depositary Receipts

ADV Advogado
AMB Ambientais
AUD Auditor
BCB - Banco Central do Brasil
CNJ - Conselho Nacional de Justia
COMB NEG Combinao de Negcios
CPC - Comit de pronunciamentos Contbeis
CRC - Conselho Regional de Contabilidade
CVM - Comisso de Valores Mobilirios
DEP JUD Depsitos Judicirios
GGAAP. German General Accepted Accounting Principles
GR - Gerenciamento de Resultados
IAS 37 Internacional Accounting Standards
IASC - International Accepted Accounting Principles
IBRACON - Instituto Brasileiro de Contadores
IFRS - International Financial Reports Standards
ISS Imposto sobre Servios
JRS + CM Juros mais Correo Monetria
PGTO Pagamento
Previ Previdencirias
REFIS - Programa de Recuperao Fiscal
REVERS Reverso
SEC - Security and Exchange Commission
SF Saldo Final
SI Saldo Inicial
Trab Trabalhistas
TRAN Transferncia
Trib Tributrias
USGAAP United States General Accepted Accounting Principles

SUMRIO
INTRODUO............................................................................................................. 12
1 - FUNDAMENTAO TERICA .......................................................................... 16
2 - O SISTEMA TRIBUTRIO NO BRASIL E JULGAMENTO DE
PROCESSOS................................................................................................................. 25
2.1 - Singularidade e Complexidade ........................................................................... 25
2.2 Oportunidades para o Gerenciamento ................................................................ 28
3. METODOLOGIA E INSTRUMENTOS DE COLETA DE DADOS .................. 30
3.1 Pesquisa Inicial Exploratria ................................................................................ 32
3.1.2 Entrevistas .......................................................................................................... 34
3.1.2.1. Entrevistas com auditores......................................................................34
3.1.2.2 Entrevistas com advogados....................................................................34
3.1.3 Entrevistas com Advogados ........................................................................... 35
3.2 Anlise de contedo .............................................................................................. 35
3.3 Movimentao das Contas de Provises ............................................................... 36
3.4 Pesquisa documental base de dados secundrios da Economtica ................. 36
3.5 Segunda rodada de Entrevistas ............................................................................ 36
3.6 Consulta a Juristas ................................................................................................ 36
4. ANLISE DO OBJETO .......................................................................................... 37
4.1 Anlise das entrevistas .......................................................................................... 37
4.1.1 Implantao do IFRS no Brasil ...................................................................... 40
4.1.2 Gerenciamento de Resultados ........................................................................ 40
4.1.3 Provises ........................................................................................................ 40
4.1.4 Notas Explicativas .......................................................................................... 41
4.1.5 Ressalvas em parecer relacionadas a provises ............................................. 41
4.1.6 Laudo (Relatrio) dos advogados .................................................................. 41
4.1.7 Complexidade das leis .................................................................................... 42

4.1.8 Preveno do GR ............................................................................................ 43

4.2 Anlise das demonstraes financeiras ................................................................. 43
4.2.1. Consulta a Especialistas ................................................................................ 48
4.2.1.1 Singularidades do sistema tributrio............................................................
4.2.1.2 Morosidade dos processos administrativos ............................................. 49
5 CONSIDERAES FINAIS .................................................................................... 51
6 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ..................................................................... 54
ANEXO I: Lista de tributos (impostos, contribuies, taxas,
contribuies de melhoria) existentes no Brasil ............................................................. 59
ANEXO II: Variveis utilizadas no Relatrio Sinttico Justia em Nmeros,
por Justia e Total .......................................................................................................... 63
ANEXO III: Currculo dos entrevistados ........................................................................ 64
APNDICE I: Protocolo de Entrevista para Advogados ................................................ 66
APNDICE II: Protocolo de Entrevista para Auditores ................................................ 68
APNDICE III: Roteiro de entrevista 2 - com advogados ............................................. 69
APNDICE IV - Roteiro de entrevista com auditores .................................................... 70
APNDICE V: Transcrio de entrevista realizada com advogada
em 31.01.2011 em Ribeiro Preto .................................................................................. 71
APNDICE VI: Transcrio de Entrevista Auditor 4..................................................... 76
APNDICE VII Entrevista com Prof. Dr. Roque Carrazza ......................................... 81
APNDICE VIII Questionrio para Pesquisa.............................................................. 86

12

INTRODUO

Uma preocupao constante dos estudiosos da teoria de contabilidade tem sido o

estudo de situaes e incentivos que levam as empresas a praticarem gerenciamento de
resultados (GR). No existe uma teoria que trate especificamente de gerenciamento de
resultado, mas existe, como se ver na reviso de literatura, estudos que identificam
situaes nas quais as empresas ou seus gerentes praticam GR.
O Brasil tem uma legislao tributria complexa, que cria obrigaes nem
sempre bem explcitas que terminam em prolongadas disputas administrativas e
judiciais, tanto nas obrigaes tributrias e trabalhistas, como tambm nas relaes
cveis. Desta forma, entender possveis prticas de GR com utilizao do contencioso
legal, poder levar os usurios das demonstraes financeiras a uma interpretao mais
crtica ao analisar estas contas. O ambiente de incertezas e de subjetividade um frtil
campo para aqueles que pretendem de alguma forma praticar o gerenciamento de
resultados. As contingncias tributrias no so exploradas na literatura internacional
como fontes de GR, a no ser aquelas relacionadas com proviso para imposto de renda
como nos estudos de Dhaliwal, Gleason, e Mills (2004) e imposto de renda diferido de
Phillips, Pincus e Rego (2003).
O pronunciamento contbil 25 (CPC 25) e a norma do International Accounting
Standards (IAS 37), que tratam da contabilizao de provises e divulgao de ativos e
passivos contingentes, determinam que os advogados das empresas devam emitir
laudos, com base nos quais as mesmas decidiro se vo ou no constituir provises para
contingncias tributrias ou legais ou se apenas divulgaro as contingncias tributrias
em notas explicativas. A possibilidade de se tomar decises discricionrias em situaes
que sejam de seu interesse pode facilitar a prtica de GR.
Esta pesquisa, que teve cunho exploratrio, estudou mais especificamente o
contencioso legal e analisou se as mudanas nas normas contbeis causadas pela
introduo das regras do IFRS no Brasil influenciaram no comportamento das empresas
quanto divulgao de informaes. Para fins deste trabalho, o contencioso legal, foi
considerado o conjunto dos processos administrativos ou judiciais, pelos quais a
empresa procura garantir ou resguardar seus direitos frente a aes do Estado. Sendo
assim, a pesquisa teve o objetivo de responder s seguintes questes:
Objetivos:

13

Investigar a percepo de advogados, auditores e juristas sobre possibilidade de

prtica de Gerenciamento de Resultados com uso de provises sobre contencioso legal

no Brasil.

Investigar com base nas informaes publicadas nas demonstraes financeiras

de 2010 se com a introduo do CPC 25 houve aumento no disclosure de informaes

contbeis relativas a provises e contingncias pelas empresas.
A pesquisa se justificou, pois tornou mais evidente ao mercado a possibilidade
de prticas de GR via provises legais. A divulgao de alguns mecanismos de GR
contribuir para a reduo de assimetrias de informaes entre os vrios agentes.
O GR uma prtica contbil que pode ser decorrente de motivos que vo da
tentativa de se distribuir mais uniformemente os resultados anuais, at a defesa de
interesses particulares de gerentes e diretores, quando os mesmos so remunerados com
base nos resultados alcanados. Conforme Sevin e Schroder (2005), GR a tentativa
dos diretores corporativos de influenciar nos relatrios de receita de curto prazo.
Segundo os autores, durante os anos 90, muitos executivos corporativos enfrentaram
grande presso para atingir objetivos de receita e ficar dentro das projees dos analistas
financeiros para suas companhias. Em resposta, os gerentes usaram prticas agressivas e
at fraudulentas de reportar resultados financeiros. Os vrios motivos para prtica de
gerenciamento de resultados, listados pelos autores, so: influenciar no mercado de
aes, aumento da compensao dos gerentes, reduzir a probabilidade de violar
contratos de emprstimos e reduzir a possibilidade de interveno das autoridades
governamentais.
O ex- Chairman da Security and Exchange Commission (SEC) Levitt (1998),
relacionou cinco tcnicas de GR que ele descreveu como ameaas integridade dos
relatrios financeiros, sendo elas:
-Taking a bath (or big bath): em um ano que o resultado da empresa no esteja
naturalmente negativo, a empresa seleciona ativos que devem ser baixados para
resultado e efetua a baixa de uma vez s. Este procedimento piora o resultado do
exerccio em que praticado, mas no futuro pode ser revertido, melhorando o resultado
conforme o interesse dos gestores. Isto corresponde a dizer que, o resultado que j
estava ruim piorado com interesse de reverter o resultado negativo em um exerccio
futuro e melhorar o resultado;
-Creative aquisiton accounting: evitar despesas futuras fazendo um dbito total
na conta pesquisas e desenvolvimento em processo. Neste caso, ao efetuar uma

14

aquisio, a empresa faz com que parte do valor de imveis ou equipamentos adquiridos
seja atribudo a pesquisas e desenvolvimento, levando este valor ao resultado do perodo
ao invs de contabiliz-lo no ativo. Este procedimento far com que o resultado do
exerccio em que foi praticado fique pior, mas o melhorar em exerccios futuros, por
reduo do valor das despesas de depreciao;
No obstante o comentrio de Levitt sobre a possibilidade de se gerenciar
resultados usando desta tcnica, este no seria um comportamento legal, pois estaria
ocorrendo manipulao de valores revelia da tcnica contbil.
-Cookie Jar Reserves:

A iluso praticada por algumas companhias que usam suposies irrealistas

para estimar passivos para alguns itens como devolues de vendas, perdas
com emprstimos ou custos com garantias. Fazendo isso, elas escondem
reservas em potes de biscoitos durante os bons tempos e os pegam de volta
quando necessrio em tempos ruins. Empregados, investidores, e credores,
clientes e fornecedores todos querem entender o efeito esperado. Precisamos
certamente, assegurar que os relatrios financeiros forneam esta informao.
Mas isto no pode levar a ruborizar todos os custos associados e talvez um
pouco extra por meio dos relatrios financeiros. 1 (LEVITT, 1998)

-Abusing the materiality concept: Contabilizar deliberadamente erros ou ignorar

os relatrios financeiros, e assumir que o impacto insignificante;
Algumas empresas fazem mau uso do conceito de materialidade. Elas
intencionalmente registram erros dentro de um limite percentual definido.
Elas, ento, tentam desculpar esta inverdade, argumentando que o efeito
sobre a linha de fundo muito pequeno para a matria. Se for esse o caso, por
que eles trabalham duro para criar esses erros? Talvez porque o efeito pode
ser importante, especialmente se ele pega o ltimo centavo da estimativa de
consenso. Quando, ou a gerncia ou os auditores externos so questionados
sobre essas violaes claras de GAAP, eles respondem timidamente... No
importa. imaterial. "Nos mercados em que o no atingimento do lucro por
um centavo pode resultar em uma perda de milhes de dlares em
capitalizao de mercado, tenho dificuldade em aceitar que alguns desses
chamados no eventos simplesmente no importa2. (LEVITT, 1998).

Traduo Livre: A illusion played by some companies is using unrealistic assumptions to estimate
liabilities for such items as sales returns, loan losses or warranty costs. In doing so, theystash accruals in
cookie jars during the good times and reach into them when needed in the bad times. Employees,
investors and creditors, customers and suppliers all want to understand the expected effects. We need, of
course, to ensure that financial reporting provides this information. But this should not lead to flushing
all the associated costs and maybe a little extra -- through the financial statements.
2

Traduo Livre- Some companies misuse the concept of materiality. They intentionally record errors
within a defined percentage ceiling. They then try to excuse that fib by arguing that the effect on the
bottom line is too small to matter. If thats the case, why do they work so hard to create these errors?
Maybe because the effect can matter, especially if it picks up that last penny of the consensus estimate.
When either management or the outside auditors are questioned about these clear violations of GAAP,
they answer sheepishly It doesnt matter. Its immaterial. In markets where missing an earnings

15

-Improper revenue recognition: registrar vendas antes de serem efetivadas.

Conforme Levitt (1998) metade dos casos de advertncia da SEC em 1999 e 2000
envolviam problemas de reconhecimento imprprio de resultados.
Segundo o autor, a proposta das referidas tcnicas fruto de observaes
efetuadas durante sua gesto como responsvel pela SEC. Tais tcnicas foram tambm
exploradas em estudos posteriores como os de Munter (1999) e Magrath e Weld (2002).
Esta dissertao est organizada como segue: no captulo 1 Fundamentao
Terica discutida a literatura sobre GR. No captulo 2 aborda-se O Sistema Tributrio
no Brasil e Julgamento de Processos. O captulo 3 discute Gerenciamento de Resultados,
o captulo 4 discute a Metodologia de Pesquisa e o captulo 5 analisa os resultados.

projection by a penny can result in a loss of millions of dollars in market capitalization, I have a hard
time accepting that some ofthese so-called non-events simply dont matter.

16

1 - FUNDAMENTAO TERICA

O estudo da organizao empresarial e seus fundamentos teve grande

desenvolvimento aps a Segunda Guerra Mundial, mas Coase (1937), ao lanar o artigo
A Natureza da Firma, j comentava sobre as evolues da economia, que levaram
Nova Economia Institucional, servindo de base para o estudo das organizaes. Ao
procurar uma teoria que explique os motivos pelos quais um gerente ou uma empresa se
dispem a praticar GR, deve-se considerar os vrios relacionamentos que acontecem
dentro das instituies e as vrias foras que podem influenciar no comportamento dos
players envolvidos.

a) Teoria da agncia
A teoria da agncia trata da relao entre o principal e o agente, sendo que o
principal o stockholder ou proprietrio da empresa, que contrata o agente para tomar
decises em seu nome. O agente contratado, sendo um ser racional, procurar
maximizar o seu benefcio e, muitas vezes poder agir contra os interesses do principal,
ao buscar sua prpria maximizao de resultados.
O estudo da agncia importante para este trabalho, medida que fornece uma
sustentao terica, para se entender os motivos que levariam um gerente a praticar o
gerenciamento de resultados. Quando no estiver defendendo seus interesses
particulares, o gerente poder estar agindo coercivamente no interesse do principal,
sendo que esta coero pode ser declarada, ou por prprias limitaes criadas pelo
agente, em defesa, por exemplo, de seu emprego.
Jensen e Meckling (1976) escreveram sobre a teoria da agncia e a teoria dos
direitos de propriedade juntamente com a teoria das finanas e desenvolveram a teoria
da estrutura de propriedade da firma. Eles definiram a teoria dos custos de agncia
mostrando seu relacionamento com a separao e os controles exploram a natureza dos
custos de agncia existentes devido a dbitos e capital externo. Os pesquisadores dizem
que o principal, ao contratar um agente para agir em seu interesse, d inicio a uma
relao de conflito entre os seus desejos e os do agente contratado, ambos podem ter
comportamentos totalmente diferentes frente ao risco. O principal vai arcar com um
custo extra para supervisionar e controlar as aes do agente. O agente por estar
envolvido nas operaes dirias de uma entidade, com muito mais detalhes, acaba

17

adquirindo uma carga de informaes que muitas vezes no chegam ao principal, dando
ento origem a uma assimetria de informaes. Berle e Means (1932) analisaram a
composio, evoluo da corporao e a divergncia de interesses entre propriedade e
controle.
A teoria da agncia tem sido muito explorada, com artigos iniciais da dcada de
30, passando a ser mais detalhadamente estudada nas dcadas de 70 e 80, assim,
Barnard (1985) escreveu sobre as funes do executivo. Ele forneceu uma teoria
abrangente do comportamento cooperativo em organizaes formais. O autor insistiu
que as organizaes, por suas naturezas, so sistemas cooperativos e no podem falhar
nesta misso. Ele tratou a organizao como um conjunto de contratos, dizendo, que
cada indivduo deve decidir se quer participar, ou no, do contrato; ao decidir
positivamente, cada membro espera atingir seus objetivos. Fama (1980) tenta mostrar
como a separao da propriedade e do controle, tpica das grandes corporaes pode ser
uma forma eficiente de organizao econmica.
A firma disciplinada pela competio com outras firmas. Seus participantes,
principalmente, os gerentes enfrentam a disciplina e a oportunidade fornecidas pelos
mercados para seus servios. Waterman e Meyer (1998) dizem que apesar do grande
nmero de pesquisas tem havido poucas tentativas de testar o modelo agente-principal.
O modelo faz dois pressupostos bsicos, que existe conflito entre os diretores e seus
agentes e que os agentes tm mais informaes que seus diretores, resultando em
assimetria de informao entre eles, os autores indagam e pesquisam sobre a validade
deste modelo. Mitinick (1975) mostra vrias formas de se policiar o agente e os custos
associados. Basu (1985) estuda a compensao da fora de vendas e as variveis que
incentivam na variao desta compensao. O autor faz o estudo, tomando em conta a
teoria da agncia e os conflitos entre agente e principal e o desafio do trabalho.
Eisenhardt (1989) concluiu que a teoria da agncia oferece insights nicos de sistemas
de informaes; esclarece incertezas, incentivos e riscos e uma perspectiva emprica
vlida, particularmente quando associada a outras perspectivas. Segundo o autor, se um
gerente pago com base nos resultados alcanados, ele poder, desde que haja certa
proteo ao seu modo de agir, tentar manipular as informaes contbeis, de forma a
reportar um resultado melhor. Este mesmo gerente em um ano de timos resultados
poder praticar gerenciamento de resultado, no sentido de provisionar valores que
podero ser revertidos em exerccios futuros, caso o resultado no seja o esperado.

18

Chau e Siu (2000) dizem ser pioneiros em estudo da tica na tomada de deciso,
e que sua pesquisa indicar aos executivos quais aes, se houver alguma, devem ser
tomadas para levar tica aos negcios. Segundo os referidos autores, teoricamente as
caractersticas do trabalho e dos indivduos em um empreendimento corporativo so
conclusivas para decises ticas. Eles constroem um modelo tentativo de tomada tica
de deciso, o qual conduz ideia de que qualquer forma de gerenciamento de resultados
est diretamente ligada com a tica corporativa ou individual, e guia as aes dos
agentes envolvidos.

b) Gerenciamento de Resultados
Em anlise da literatura internacional, pode-se verificar que as prticas de GR
esto relacionadas com provises para devedores duvidosos, conforme estudos feitos
por McNichols e Wilson (1988); depreciaes, estudada por DeAngelo (1988); e
antecipao ou postergao de reconhecimento de receita ou equalizao (Smoothing)
da receita, conforme estudo de Defond e Park (1997). Para consolidar a fundamentao
terica, tem-se que buscar ainda os escritos sobre GR, como o conceito de creative
accounting ou contabilidade criativa, assim definida por Griffiths (1986 apud AMAT;
BLAKE; DOWDS, 1998), os autores exploram o conceito de contabilidade criativa
dando uma conotao de manipulao de resultados e consideram que contadores
podem manipular valores que divulgam.
Cada empresa no pas est encontrando seus lucros. Cada conjunto de contas
publicadas baseado em livros que foram delicadamente cozidos ou
completamente assados. Os nmeros que so alimentados duas vezes por ano
ao pblico investidor foram todos mudados, afim de proteger o culpado. a
maior decepo desde o cavalo de Tria. . . Na verdade, esta decepo toda
imperfeitamente de bom gosto... totalmente legtimo. a contabilidade
criativa.3

Amat, Blake e Dowds (1998) citaram ainda Jameson (1988, p. 7), que definiu
creative accounting, como:

Traduo Livre: Every company in the country is fiddling its profits. Every set of published accounts is
based on books which have been gently cooked or completely roasted. The figures which are fed twice a
year to the investing public have all been changed in order to protect the guilty. It is the biggest contrick
since the Trojan horse. . . In fact this deception is all imperfectly good taste. It is totally legitimate. It is
creative accounting.

19
O processo de contabilidade consiste em lidar com muitas questes de
julgamento e de resoluo de conflitos entre abordagens concorrentes para a
apresentao dos resultados de eventos e transaes financeiras... "4.

No Brasil vrios artigos foram publicados sobre prticas de GR sendo que

alguns pesquisadores j vm se firmando como especialistas neste tema: Martinez
(2001) estudou as companhias abertas brasileiras no perodo de 1995 a 1999 e constatou
que elas praticam GR, com objetivos de evitar reportar perdas, sustentar o desempenho
recente e reduzir a variabilidade dos resultados. Ele constatou ainda que, as empresas
que praticam GR seduzem os investidores no curto prazo, mas so penalizadas pelo
mercado no longo prazo quando o procedimento identificado. Sancovish e Matos
(2003) concluram que muitos profissionais de empresa consideram eticamente
aceitveis as decises tomadas para gerenciar lucros, como os prprios autores
explicam:
Este trabalho documenta e avalia os julgamentos de uma amostra de
profissionais envolvidos com a administrao de empresas no Brasil sobre
gerenciamento de lucros, e os compara com os julgamentos de
administradores, contadores e demais profissionais de empresas sediadas nos
Estados Unidos. Um dos resultados mais importantes desse estudo a
constatao de que os entrevistados, em geral, consideraram eticamente
aceitveis as decises operacionais tomadas para gerenciar lucros, e
expressaram algumas reservas, mas no condenaram a adoo de prticas
contbeis para cumprir a mesma finalidade. Outra constatao importante foi
a de que os profissionais entrevistados nos Estados Unidos, quando
comparados com os entrevistados no Brasil, discriminaram com maior
clareza essas duas maneiras de gerenciar lucros. Sugeriu-se que esses
resultados podem ser explicados pelos efeitos conjuntos (1) do uso
generalizado de sistemas de controle financeiro nas empresas; (2) das
caractersticas das normas que regem o funcionamento do mercado de
capitais no Brasil e nos Estados Unidos; e (3) dos modos de governana
corporativa das empresas que empregam os entrevistados.

Lopes e Tukamoto (2007) analisaram as companhias listadas em bolsa no

perodo de 1995 a 2003, verificando GR em funo da norma contbil adotada,
comparando USGAAP, IASC e German GGAAP. Os autores formularam duas
hipteses, sendo a primeira que o nvel de GR nas companhias que emitiram e no
emitiram American Depositary Receipts (ADRs) so iguais. A segunda hiptese dizia
que o gerenciamento contbil segundo as normas comparando USGAAP, IASC e
German GAAP so iguais. Em ambas as hipteses os nveis de resultados no

Traduo Livre: The accounting process consists of dealing with many matters of judgment and of
resolving conflicts between competing approaches to the presentation of the results of financial events
and transactions

20

apresentaram mdias estatisticamente diferentes na comparao entre os grupos de

empresas.
Em seu artigo Deteco do gerenciamento de resultados pela anlise do
diferimento tributrio, Paulo, Martins e Corrar (2007), estudaram o GR por meio de
imposto de renda diferido, comparando as prticas no Brasil e nos Estados Unidos. Os
autores chegaram concluso pela anlise emprica que o diferimento tributrio no
aumenta o poder preditivo dos modelos que serviram de base para sua analise. A
explicao dada que os incentivos que levam prtica do GR nos Estados Unidos so
diferentes que no Brasil e, que as normas sobre apropriao de Imposto de Rendas
diferidos no Brasil eram na poca do estudo mais flexveis que as normas Norte
Americanas.
Coelho e Lopes (2007) examinaram a existncia de GR nas companhias abertas
brasileiras. A hiptese investigada foi a de que as escolhas contbeis so baseadas em
produzir informaes adequadas aos objetivos econmicos dos gestores e proprietrios.
Os autores encontraram indicao da prtica de GR contbil, mas no lograram
confirmar com significncia estatstica que tal prtica estivesse associada aos seus
nveis de endividamento. Nardi e Nakao (2009) mencionaram que certas escolhas so
feitas para iludir os usurios quanto ao real desempenho econmico-financeiro da
companhia por meio de GR, o qual seria fruto de uma atitude oportunista. Segundo
eles, se tal fato possvel, pode-se verificar que o objetivo de reduzir a assimetria
informacional e contribuir para a alocao de recursos mais segura, por parte da
contabilidade, pode no ser alcanado. Almeida et alii (2005) investigaram GR em
empresas brasileiras. Os autores dizem que pesquisas anteriores sugeriram que a
organizao industrial pode ter um papel relevante na motivao de prticas de GR. Os
resultados sugeriram que a classificao das indstrias por setor de atividade no
explica a variao em atividades de GR para a amostra selecionada. O resultado no foi
consistente com a hiptese formulada pelos autores. Cardoso et alii (2006) investigaram
se a intensidade de acumulaes discricionrias diferente para empresas cujo nvel de
governana corporativa certificado pela Bovespa, comparativamente quelas que no
o so; e para as empresas cujas aes negociadas na Bovespa tm alto nvel de liquidez
comparadas quelas cujos ttulos tm baixa liquidez. Os autores constataram em estudos
empricos que no estatisticamente significante na amostra de 1701 observaes feitas
entre 1997 e 2004, a intensidade de acumulao discricionria entre os grupos
estudados. Martinez (2006) investigou se as empresas gerenciam seus resultados com o

21

propsito de reduzir sua variabilidade. O perodo investigado foi de 1995 a 1999 e os

dados coletados do sistema Economtica. O estudo apurou que a reduo da
variabilidade dos resultados um fator condicionante na deciso do reconhecimento de
despesas. Os mtodos de alocao de custos podem estar sendo estrategicamente
definidos para influenciar o resultado contbil.
Baptista e Martinewski (2007) fazem uma reviso dos estudos sobre GR no
Brasil, a partir da reviso da literatura estrangeira e nacional, identificam lacunas de
pesquisa, apresentando possibilidades para estudos futuros. Na reviso feita pelos
pesquisadores no foram encontrados estudos na literatura nacional que abordassem
como tema central questes como sensibilidade do mercado ao GR, incentivos

motivaes, no item elementos no foi investigada a influncia da existncia de

investidores institucionais, estudos sobre os modelos utilizados na investigao da
manipulao de resultados, consequncia do GR sobre a relevncia das informaes
contbeis. Martinez (2008) analisou modelos existentes na literatura internacional para
estimar as acumulaes discricionrias que so uma proxi usada para detectar GR. O
estudo foi realizado no perodo de 1995 e 1999, usando a base de dados do sistema
Economtica. Os resultados obtidos corroboram com a hiptese de GR para: a) evitar
reportar perdas; b) sustentar o desempenho recente; c) piorar o resultado presente em
prol de resultados futuros prtica conhecida como take a bath. Rosa et alii (2010),
conjugaram a anlise das redes sociais aos estudos bibliomtricos no campo de
produo cientfica de earnings management no Brasil, a fim de se alcanar um
entendimento do desenvolvimento da pesquisa nesta rea no pas, bem como suas bases
de sustentao do conhecimento gerado. Foram analisados 39 artigos oriundos dos
principais veculos de publicao contbil. Os autores concluram que a pesquisa sobre
GR est em ascenso quanto ao nmero de artigos publicados, tendo este aumentado a
cada ano. O campo de produo cientfica nesta rea no est consolidado, existem
redes de relacionamento pouco coesas e integradas entre autores e instituies.
Observou-se tambm que um pequeno grupo de autores vem se tornando referncia no
tema, uma vez que foram citados em uma porcentagem significativa de trabalhos e
estudos. Oliveira e Lamounier (2010) investigaram a existncia de income smoothing
nas companhias do segmento tradicional da Bovespa e nas companhias do novo
mercado. Eles verificaram a prtica de income smoothing nos dois grupos de empresas,
exceto pela anlise das contas de despesas com depreciao. Na anlise das contas de
receitas no operacionais e do ativo imobilizado, foi observado que embora existissem

22

indcios de que os dois grupos de empresas estariam alisando (smoothing) seus

resultados, os coeficientes obtidos no segmento do mercado tradicional indicaram um
nvel maior da prtica citada. Martinez e Reis (2010) estudando o rodzio de auditores
independentes investigaram se este apresenta impacto ou no no gerenciamento de
resultados das empresas. Eles concluram que com ou sem o rodzio de auditores
independentes, a proxi de gerenciamento de resultados no apresentou diferenas
significativas. Salientam, no entanto, que dentro das auditorias independentes chamadas
de big four, que so as quatro maiores empresas mundiais de auditoria, h prtica de
rodzio de profissionais que executam trabalhos num mesmo cliente.
GR e Fraude
Embora no se constitua em gerenciamento de resultados nos termos desta
pesquisa, cita-se um exemplo de um processo de gesto fraudulenta de resultados do
extinto Banco Nacional. Cupertino (2005) apresentou grficos que evidenciaram que
tanto o nvel de provises das operaes de crdito, quanto s taxas de inadimplncia do
Banco Nacional eram reportadas como melhores do que as do mercado, inclusive de
grandes bancos, como Banco Ita e Bradesco. Enquanto divulgavam informaes
manipuladas, refletindo falsos resultados, os administradores do banco adquiriram aes
aproveitando de sua possibilidade de alta na bolsa de valores, causada pelos falsos
resultados divulgados. Aps a alta das aes, eles venderam suas participaes com
altos lucros. Ao ser decretada a interveno no Banco Nacional pelo Banco Central, a
participao dos administradores no total das aes preferenciais do banco havia cado
de 36,6% para 0,71%. Observa-se que esta situao no se enquadra nos casos de GR, e
sim gesto fraudulenta de resultados. Os efeitos causados ao mercado demonstram a
ateno que investidores e analistas devem prestar ao selecionarem suas opes de
investimento. Isto mostra como a ateno dos agentes do mercado deve estar centrada
em vrios pontos de referncia, para que no se deixem enganar por falsos timos
resultados de empresas.

c) Pronunciamento Contbil 25 - Provises e ativos e passivos contingentes

O Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC emitiu em 29.04.2009 o CPC
25, que uma traduo do IAS 37 e trata especificamente sobre a contabilizao de
provises e ativos e passivos contingentes. Como as novas exigncias em relao
contabilizao de valores so muito mais amplas do que as que existiam anteriormente

23

(Lei 6404 e legislao do imposto de rendas, procedimentos do Instituto Brasileiro de

Contadores - IBRACON), as empresas tiveram que adaptar seus procedimentos para
atender as novas normas introduzidas. De acordo com instruo do CPC, uma proviso
deve ser contabilizada sempre que uma operao passada ou atual possa gerar
desembolsos de caixa futuros para uma companhia e que haja possibilidade de se
mensurar o valor deste desembolso. Quanto ao desembolso de caixa futuro, para que a
proviso seja constituda, deve ser mais provvel que ocorra do que no ocorra este
desembolso. Se estas exigncias no forem cumpridas, a empresa no constitui
proviso, mas relata o fato em notas explicativas. O julgamento da empresa sobre a
possibilidade ou no de ocorrer desembolsos de caixa futuros vai depender de
documentao interna existente e no caso de contencioso tributrio, de laudo emitido
pelos seus advogados onde se apure valores, prazos e probabilidade de ocorrncia destes
eventos. A verificao final e aprovao dos valores com base nas evidncias internas
so feitas pelas empresas de auditoria externa. Como nas vrias fases de determinao
dos valores, prazos e probabilidades de ocorrncia, os agentes envolvidos devem tomar
decises subjetivas, fica aberta uma possibilidade de se praticar GR, pelos gerentes ou
diretores das empresas.
d) Sntese da reviso bibliogrfica
Independente da situao, o GR tem uma forma padro de ser, que assim se caracteriza:
Figura 1: Forma padro do GR

Objetivo
Resultado Sem
Gerenciamento

=
Gerenciamento
Resultado
aps GR

Fonte: Ilustrao do autor

24

Existe uma situao patrimonial e de desempenho que seria alcanada

simplesmente pela aplicao das normas contbeis e que seria o resultado obtido por
qualquer profissional de contabilidade que aplicasse consistentemente as normas
contbeis, este o resultado sem Gerenciamento.
Numa segunda situao, h o resultado a ser alcanado, seja por determinao
dos shareholders, ou para atender exigncias contratuais (Bancos) ou atingir resultados
assumidos em oramento, atingir previses de analistas ou ainda interesse pessoal da
gerncia, este o resultado aps o gerenciamento.
A transposio do resultado de um ponto a outro acontece por interferncia
consciente e direta do profissional responsvel. Gerenciar resultados ento interferir em
uma situao normal para forar atingir um resultado desejado. O gerenciamento de
informao est intimamente ligado ao gerenciamento de resultados, pois neste caso o
gerente pode escolher o momento mais apropriado para divulgar uma informao ao
mercado, seja esta informao positiva ou negativa. Paulo (2007 p.84), em sua tese de
doutorado, define muito claramente os vrios tipos de resultados contbeis, dizendo que
o resultado contbil a principal mtrica utilizada para avaliao do desempenho por
usurios externos empresa. O autor fez, ento, uma distino entre resultado e fluxo
de caixa, definindo regime de competncia que baseado em accruals ou ajustes
contbeis Sendo que, chamamos de accruals, os ajustes feitos pela entidade para
transformar o seu resultado do regime de caixa para o regime de competncia. O regime
de competncia caracteriza-se pelo reconhecimento no resultado de receitas e despesas
incorridas no perodo, independentemente, das suas realizaes financeiras.
Existem formas alternativas de influir no resultado da companhia que no esto
ligadas fraude ou manipulao de resultados ou s escolhas contbeis. Estas formas de
GR esto muitas vezes relacionadas ao ciclo operacional ou ao funcionamento da
companhia. Um diretor esclarecido sobre os aspectos contbeis pode decidir se deve
fabricar ou no um produto, de acordo com seu interesse de nvel de receitas da
companhia antecipando ou postergando a produo e influenciando diretamente nos
nveis de reconhecimento de receitas e nos resultados. Estas formas se caracterizam
mais como estratgias de conduo dos negcios do que GR, pois a caracterstica deste
manipular o resultado, depois de um evento ocorrido.

25

2 - O SISTEMA TRIBUTRIO NO BRASIL E JULGAMENTO DE PROCESSOS

2.1 - Singularidade e Complexidade

No desenvolvimento da pesquisa em questo, ao discutir com advogados a

possibilidade de se fazer GR via contencioso legal, sempre veio tona o tema da
complexidade de nosso sistema legal com destaque para o sistema tributrio. Isto nos
indica que o Brasil tem singularidades que o diferenciam de outros pases em relao a
estes sistemas. Embora o tema seja sempre trazido discusso ao se perguntar qual
esta complexidade, surgem vrias explicaes nem sempre satisfatrias pois no deixam
claras suas origens. Este captulo foi introduzido no trabalho, para apurar a origem e a
natureza desta complexidade. Sem entrar no mrito da origem de nosso direito, o que se
pode observar que a legislao brasileira bastante dinmica, recebe, frequentemente,
vrios acrscimos, resultando em nmero enorme de leis, decretos, regulamentos,
portarias entre outros. Em entrevista com advogados tributaristas (veja Apndice V), foi
constatado que a legislao fiscal brasileira complexa e que h grandes disputas entre o
fisco e o contribuinte devido interpretao de normas tributrias.
O Brasil passou at os anos 80 por um perodo de altas taxas inflacionrias que
obrigava o governo a emitir periodicamente os chamados pacotes econmicos, que eram
medidas de ajuste na economia, tentando baixar as taxas de inflao e que geralmente
traziam consigo, vrias leis de ajuste fiscal que tentavam aumentar a arrecadao, com
objetivo de equilibrar as contas pblicas. Estas leis muitas vezes escritas pelos tcnicos
do poder executivo federal em regime de urgncia eram depois contestadas quanto sua
constitucionalidade, o que acabou gerando muitas disputas judiciais e criando obrigaes
ao governo de indenizar contribuintes por leis inconstitucionais. Conforme Sadek (2008):
Desde a Constituio Federal de 1988, 3994 leis foram questionadas no
Supremo Tribunal Federal (STF). Neste perodo, 200 leis foram invalidadas
no STF. No ano de 2007das 128 normas estaduais e federais analisadas pelo
STF 103 foram consideradas inconstitucionais. Para se ter uma ideia no
Mxico no perodo de 1994 a 2002, apenas foram questionadas 600 leis, sendo
que 21 foram consideradas inconstitucionais. Em toda a histria dos Estados
Unidos, apenas 35 leis federais no esto mais em vigor por causa de vcios na
sua elaborao. 5

Por: Tribunal de Justia do Maranho Data de Publicao: 16 de junho de 2008. Disponvel em:
http://www.direito2.com.br/tjma/2008/jun/16/brasil-e-recordista-em-numero-de-leis-inconstitucionais
acessado em 18.03.2011.

26

Ainda, conforme Sadek (2008) somam 235 mil s normas tributrias brasileiras,
de acordo com pesquisa do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (IBPT).
Sadeck informa que:
Por conta das normas, as empresas brasileiras so as que gastam mais tempo
por ano com burocracia fiscal, segundo pesquisa tambm do Banco Mundial,
so mais de 2600 horas ou 108 dias por ano gastos com obrigaes tributrias
municipais, estaduais e federais. Enquanto isso, empresas da Nova Zelndia
ou da Sua gastam em torno de 70 horas por ano.

Verifica-se, no Anexo 1, que o Brasil tem 85 diferentes impostos, taxas e

contribuies de melhoria, que so aplicados alguns a todas as empresas e outras a
ramos de negcio ou operaes especficas. O gerenciamento e cumprimento de todas
as referidas normas devem ser bastante complexos, pois alm do nmero grande de
tributos existentes, cada um se veste de uma rotina especial e de obrigaes acessrias
que se no cumpridas levam a multas e processos administrativos e judiciais.
O tributarista, pesquisador e professor livre docente, Ives Gandra Martins que
trabalha na rea tributria h mais de 50 anos, enfatiza a complexidade da legislao
tributria no Brasil:
O sistema catico, particularmente luz das sucessivas emendas
constitucionais, que o maltrataram, com superposies de incidncias e
elevado nvel de complexidade. Gera um custo fantstico de administrao
para contribuintes e para os diversos errios, facilitando a sonegao dolosa e
impondo, para muitos setores a inadimplncia sobrevivencial, como forma de
sobreviver falncia. (MARTINS, 2008)

Este emaranhado de leis sobrepostas dificulta o bom andamento das empresas e

para o fisco, que passa a ter que rever documentos at ento legais. Existe um
desperdcio de tempo e trabalho profissional por parte do governo para revisar processos
passados. O tributarista discute a premncia de uma reforma tributria para a economia
brasileira, dizendo que:
No obstante s dificuldades enfrentadas, o futuro da economia brasileira no
prescinde de uma profunda reforma que seja capaz de remover os entraves
que o atual regime tributrio brasileiro erige melhoria e sustentao da
competitividade da produo brasileira no mercado global. O grau de
dificuldade dessa tarefa cresce medida que, como ocorre no Brasil, o
caminho da modernizao tributria passa por penosas negociaes
federativas que se processam sob a tica de preocupaes imediatas com o
impacto de quaisquer propostas de mudanas sobre os respectivos
oramentos. (MARTINS, 2008).

Mediante a esta complexa teia de decretos e leis estaduais, municipais e federais,

os investidores, principalmente internacionais, podem se sentir temerosos de investirem

27

no pas. A partir de 2008, com a introduo das normas do IFRS pelo CPC, a tendncia
que uma dessas dificuldades para o investimento seja sanada, restando se efetuar a
reforma tributria que vem sendo anunciada ao longo de vrios governos.
Segundo Rosa (2010), o estoque de processos tributrios existentes nos tribunais
brasileiros era, em 2009, de 86,6 milhes de processos. Rosa (2009) afirma, ainda que,
o processo de execuo fiscal no Brasil moroso, caro e de baixa eficincia. Na Justia
Federal, uma ao demora, em mdia, 12 anos para ser concluda, sem contar quatro
anos iniciais da fase administrativa. De acordo com o relatrio Justia em Nmeros
2009, divulgado pelo Conselho Nacional de Justia CNJ (Anexo 2), enquanto a taxa
de congestionamento geral de processos na justia foi de 69%, nos processos de
execuo fiscal esse percentual sobe para 90%, uma diferena de 21 pontos percentuais.
A lentido de nosso Judicirio eleva enormemente os custos da transao,
avaliou Campos (1998). Ele sugeriu: Simplificao processual, limitaes orgia
recursria e amplo uso das alternativas de mediao, inclusive nas relaes trabalhistas,
so parte fundamental de qualquer reforma do Judicirio.
O Judicirio latino-americano comum tem seus procedimentos concentrados
antes na formalidade que na substncia (herana, em parte, do Direito Romano
adicionado ao Cdigo Napolenico, em contraste com a tradio anglo-sax do direito
comum), analisa Kuczynsky (2004). Ele conclui: A ineficincia e lentido burocrtica
criam grandes custos para a sociedade. Ingressaram, durante o ano de 2009, 25,5
milhes de processos nas trs esferas da Justia (18,7 milhes na Justia Estadual, 3,4
milhes na Justia Federal e 3,4 milhes na Justia trabalhista). Ao final de 2009,
tambm existiam 61,1 milhes de processos pendentes. Tramitaram, nos trs ramos da
Justia, cerca de 86,6 milhes de processos em 2009, com a soma dos casos novos e dos
processos pendentes de baixa. Vale destacar que, do total de processos em tramitao,
mais de 70% ingressaram antes de 2009 (ou seja, j se encontravam pendentes no incio
de 2009). Relatrio Justia em Nmeros (BRASIL, 2010).
Neste ambiente de incertezas e de complexidade, as empresas ao praticarem a
inadimplncia sobrevivencial mencionada por Martins (2008), muitas vezes so
apanhadas pelo fisco e envoltas em morosos processos tributrios. Reafirmando as
palavras de Rosa, a carga tributria no Brasil pesada, morosa, confusa, podendo ser
interpretada com vises intencionais de acordo com o resultado que se queira
privilegiar.

28

2.2 Oportunidades para o Gerenciamento

As oportunidades de prtica de GR com contencioso tributrio esto relacionadas

ao poder discricionrio das empresas ao fazerem julgamentos contbeis de se constituir
ou no provises sobre contingncias tributrias O documento que serve de base para
esta deciso o relatrio preenchido pelos advogados, onde fazem constar se mais
provvel ganhar do que perder um processo. Como ser visto frente neste trabalho, ao
analisar as entrevistas efetuadas com advogados e auditores observa-se que na primeira
auditoria os assessores tributrios podem omitir um ou mais processos em andamento,
seja de forma intencional ou no (veja Apndice VI). Caso o advogado liste todos os
processos, com suas probabilidades de perdas ou ganho, uma mudana futura nestas
estimativas de probabilidades deve ser muito bem justificada aos auditores para que seja
aceita e, mesmo assim, a mudana de probabilidade deve ser apresentada em notas
explicativas. Se algum processo for omitido na auditoria inicial, o mesmo poder ser
usado futuramente como instrumento de gerenciamento de resultados.
Outra forma de se praticar o GR , por meio de comum acordo do advogado com
a empresa, mudar a estimativa de perda ou ganho para algum processo. Para isto, ele
poder fazer uso de paradigmas ou de novas jurisprudncias criadas, seja por mudana
de opinio dos tribunais, seja pelo uso de novas legislaes que favoream ou
prejudiquem o contribuinte. Como foi tambm levantado em entrevista e fruto de
futura discusso, o advogado contratado pela empresa, sendo, portanto, considerado um
de seus agentes, por isso ele tender a atender solicitaes da empresa em relao
atribuio de probabilidade de perda ou ganho de determinados processos. Uma
tendncia natural que ao entrar com uma ao, o advogado considere que haja mais
probabilidade de ganhar do que perd-la. Se a probabilidade de perder for maior do que
ganhar, qual seria a justificativa para se entrar com uma ao? A explicao plausvel,
passa pela prtica de GR, por meio da postergao do desembolso e da contabilizao da
mesma como perda. Uma outra finalidade seria prorrogar o pagamento at que saia uma
legislao que conceda anistia fiscal sobre aquele tipo de autuao, com reduo ou
cancelamento de multas ou juros. comum no Brasil que os governos em todas as
esferas ao sentirem necessidades de caixa, concedam anistias para incentivarem os
contribuintes a recolherem os tributos. Este um procedimento cclico esperado por
muitos contribuintes ao fazerem o seu planejamento tributrio. A administrao federal
j tornou tambm rotina concesso de perdo fiscal ou anistia aos contribuintes em

29

atraso, com parcelamento dos tributos a longo prazo, com juros muitas vezes
subsidiados. Como exemplifica o convnio ICMS 114:
Convnio ICMS 114, De 22 De Novembro De 2011. Altera o Convnio
ICMS 11/09 que autoriza os Estados do Acre, Alagoas, Cear, Esprito Santo,
Maranho, Mato Grosso, Par, Paraba, Paran, Rio Grande do Norte,
Rondnia, Roraima e Tocantins e o Distrito Federal a dispensar ou reduzir
juros e multas mediante parcelamento de dbitos fiscais relacionados com o
ICM e o ICMS, na forma que especifica. (BRASIL, 2011)

Caso o contribuinte queira aderir a estes financiamentos ele deve abrir mo de

qualquer ao judicial ou administrativa que tenha impetrado como recurso contra
autuaes fiscais.
Finalmente, o contribuinte pode ainda, em comum acordo com seu assessor legal,
usar de novas leis ou jurisprudncias e alterar possibilidade de perder ou ganhar
processos que faam parte de seu contencioso tributrio e assim influir no resultado
constituindo provises para processos para os quais ainda no foram constitudas ou,
reverter provises j constitudas aumentando a probabilidade de ganhar algum processo.

30

3. METODOLOGIA E INSTRUMENTOS DE COLETA DE DADOS

A pesquisa qualitativa, e triangula informaes colhidas em entrevistas com

advogados, auditores e juristas, explorando a existncia e o mecanismo de
gerenciamento de resultados por meio do contencioso legal. Uma preocupao
constante na definio desta pesquisa foi garantir a validade da mesma. Embora se trate
de uma pesquisa qualitativa, a parte quantitativa foi desenvolvida para dar suporte
analise e interpretao das informaes qualitativas. Conforme Golafshani (2003),
Parece que quando os pesquisadores quantitativos falam de validade e
confiabilidade de pesquisa, eles esto geralmente referindo-se a uma pesquisa
que credvel enquanto a credibilidade de uma pesquisa qualitativa depende
da habilidade e esforo do pesquisador. Apesar de confiabilidade e validade
serem tratados separadamente em estudos quantitativos, esses termos no so
vistos separadamente na pesquisa qualitativa. Em vez disso, terminologia que
engloba tanto credibilidade, transferibilidade, e a confiabilidade utilizada.6

Esta pesquisa explorou a possibilidade de ocorrncia de um fenmeno especfico

da rea contbil, mas que tambm guiado por variveis comportamentais. No se
pretende neste trabalho gerar dados replicveis, mas entender o fenmeno em estudo e
as possibilidades de ocorrncia do mesmo, por isso o suporte na teoria da agncia que
entre outras variveis explica o comportamento do principal e do agente numa relao.
Assim, o foco principal desta pesquisa gerar entendimento do problema,
isso se relaciona com o conceito de uma pesquisa de boa qualidade quando a
fiabilidade um conceito para avaliar a qualidade no estudo quantitativo com
um "propsito de explicar", enquanto conceito de qualidade na pesquisa
qualitativa tem a finalidade de "gerar entendimento "7 (STENBACKA 2001,
p. 551 apud GOLAFSCHANI, 2003)

Sonali e Corley (2006) dizem que Mtodos qualitativos para a coleta e anlise
de dados no so msticos, mas eles so poderosos, especialmente quando usados para

Traduo livre: It seems when quantitative researchers speak of research validity and reliability, they
are usually referring to a research that is credible while the credibility of a qualitative research depends
on the ability and effort of the researcher. Although reliability and validity are treated separately in
quantitative studies, these terms are not viewed separately in qualitative research. Instead, terminology
that encompasses both, such as credibility, transferability, and trustworthiness is used.
7

TraduolLivre:This relates to the concept of a good quality research when reliability is a concept to
evaluate quality in quantitative study with a purpose of explaining while quality concept in qualitative
study has the purpose of generating understanding

31

construir novas ou refinar teorias existentes8 Os mesmos autores, defendem os

mtodos de pesquisa qualitativa, dizendo que:
Teoria empiricamente fundamentada na maioria das vezes desenvolvida
atravs do uso de mtodos qualitativos quando pesquisadores geram uma
compreenso detalhada e descrio densa do fenmeno de interesse; eles
coletam informaes sobre vrios aspectos de um fenmeno e tentam
documentar as perspectivas de todos participantes-chave. O resultado final
deste processo , idealmente, uma anlise lgica convincente que identifica e
descreve construtos-chave, explica as relaes entre eles, e contextualiza os
resultados de uma forma que permite futuros testes da teoria.9. (GLASER
STRAUSS, 1967, apud SONALI E CORLEY, 2006).

Explorando a complementaridade das pesquisas qualitativas e quantitativas, os

autores retromencionados ressaltam que a pesquisa qualitativa mais rica em detalhes e
apropriada para a definio mais precisa de fenmenos e a construo de teorias. Eles
afirmam que o pesquisador deve se aproximar dos participantes-chave de um fenmeno
em estudo e colher as informaes necessrias para explicao do mesmo. O universo
de uma pesquisa qualitativa no deve ser definido de forma aleatria, mas o pesquisador
deve escolher os componentes que so mais capazes de contribuir para o objetivo de sua
pesquisa. No transcorrer da pesquisa, tanto o tipo de participantes quanto o tipo de
perguntas podem ser redefinidos de acordo com as informaes colhidas pelo
pesquisador e que vo enriquecendo o tema. O pesquisador deve investigar o tema at
que o mesmo chegue exausto. Adotou-se o procedimento de executar uma pesquisa
exploratria na fase inicial e validar os dados colhidos em uma fase posterior. A
pesquisa qualitativa indicada em situaes onde a anlise estatstica dos nmeros
insuficiente para explicar um comportamento principalmente em terrenos ainda no
mapeados.

A anlise dos resultados foi efetuada de forma indutiva fazendo uma

descrio dos dados, depois uma classificao e conexo dos mesmos de forma a chegar
a uma ideia central que reflita o ponto de vista dos participantes da pesquisa.
Na tabela 1, os autores mencionam as tcnicas para validao de dados em
pesquisas qualitativas:
8 Traduo Livre - Qualitative methods for data collection and analysis are not mystical, but they are
powerful, particularly when used to build new or refine existing theories.

Traduo Livre : Empirically grounded theory is most often developed through the use of qualitative
methods as researchers generate a detailed understanding and thick description of the phenomenon of
interest; they collect information on many aspects of a phenomenon and attempt to document the
perspectives of all key participants. The end result of this process is, ideally, a logically compelling
analysis that identifies and describes key constructs, explains the relationships among them, and
contextualizes the findings in a way that allows for future theory testing

Tabela 1: Techniques to ensure the trustworthiness of qualitative research

Traditional criteria
Internal validity

Trustworthiness criteria

32

Methods for meeting trustworthiness criteria

Extended engagement in the Field

Credibility

Triangulation of data types

Peer debriefing
Member checks
External validity

Detailed (thick) description of:

Transferability

Concepts and categories in the grounded theory

Structures and processes related to processes revealed in the data
Reliability

Purposive and theoretical sampling

Dependability

Informants confidentiality protected

Inquiry audit of data collection, management, and analysis processes
Objectivity

Explicit separation of 1st order and 2nd order findings

Confirmability

Meticulous data management and recording:

Verbatim transcription of interviews
Careful notes of observations
Clear notes on theoretical and methodological decisions
Accurate records of contacts and interviews
Fonte: Lincoln e Guba (1985). apud Sonali e Corley (2006).

Como a pesquisa foi exploratria, a metodologia utilizada foi a investigativa, optandose por vrios mtodos de pesquisa que permitissem a triangulao dos dados obtidos e
ressaltassem a relevncia e a importncia do estudo efetuado. O desenvolvimento das
etapas da pesquisa foi efetuado de acordo com o fluxograma da Ilustrao 1.

3.1 Pesquisa Inicial Exploratria

A fase exploratria, contou com entrevista piloto com advogado/auditor e um

questionrio piloto enviado para 5 companhias, visando detectar possibilidades de GR
com uso de contencioso legal. Na segunda fase da pesquisa no foi mais necessrio

33

Ilustrao 1 : Esquema do Trabalho de Pesquisa

Teste Piloto

Advogado/Auditor
5 empresas

Anlise de
contedo

Notas explicativas de 3
Empresas da BM&F Bovespa

Pesquisa
documental

Normas e Leis

Pesquisa base de
dados secundrios

Economatica

Entrevistas Fase 1

3 auditores
3 Advogados
3 auditores
3 Advogados

Entrevistas Fase 2

Consulta a
especialista

2 Tributaristas
Fonte : Ilustrao do autor

enviar os questionrios, uma vez que a partir de 31.12.2010 as companhias tiveram que
reportar completamente em acordo com o CPC e as informaes ficaram disponveis e
de acesso pblico. Estas informaes foram colhidas na base de dados da BM&F
Bovespa.

34

3.1.2 Entrevistas
As entrevistas foram agendadas antecipadamente com as empresas a serem
entrevistadas. Foi informado o tema das mesmas e o objetivo das entrevistas. No
agendamento das entrevistas, foi informado que a base das mesmas seria o CPC 25 e
sua aplicao. Alguns dos entrevistados permitiram que fosse divulgado o nome de suas
empresas, mas pediram sigilo sobre o nome do profissional entrevistado. Para aqueles
que permitiram divulgao de seu nome e de seus pontos de vista, foi enviada uma
transcrio da entrevista na forma que constaria do relatrio para prvia aprovao do
entrevistado. A todos foi prometida e ser enviada uma cpia do relatrio final de
pesquisa.

3.1.2.1 Entrevistas com Auditores

Na fase de execuo da pesquisa, foram entrevistados, conforme roteiro

Apndice II, representantes de companhias de auditoria - duas pertencem ao grupo
chamado Big Four do qual fazem parte as 4 maiores empresas de auditoria do mundo
e outra de porte mdio mas que atende a grande variedade de clientes, incluindo
companhias industriais ou ligadas ao agri-business. Duas empresas de auditoria que
foram selecionadas inicialmente para entrevista no foram entrevistadas, uma por no
ter retornado ao pedido de entrevista e outra porque o profissional indicado pelo
superior como possvel entrevistado se negou a falar sobre o assunto. Os profissionais
entrevistados foram indicados por seus superiores e so considerados seniores, tendo
mais de 10 anos de experincia e prtica profissional. As entrevistas visaram conhecer
os procedimentos dos auditores para validar os valores provisionados pelas empresas e
as respectivas notas explicativas. Foi tambm investigada a percepo dos auditores em
relao introduo das normas do IFRS no Brasil e a sua implicao em se evitar
prticas de gerenciamento de resultados. Foi efetuado exame no conjunto dos dados
contbeis de 343 companhias negociadas na Bolsa de Mercadorias e Futuros (BM&FBOVESPA) existentes na Economtica visando investigar se h grande variao nos
nveis de provises em relao ao total do ativo e das receitas agregadas. O resultado
desta anlise mostra a importncia e a materialidade do tema da pesquisa.

35

3.1.2.2 Entrevistas com Advogados

Nesta fase, foram entrevistados advogados tributaristas de escritrios que

possuem mais de 20 advogados em seus quadros e que possuam entre seus clientes
empresas multinacionais sociedades annimas abertas e fechadas, empresas sociedades
annimas nacionais abertas e fechadas. Dos seis escritrios entrevistados, 50% esto
localizados em So Paulo e fazem parte dos 10 maiores escritrios da Amrica Latina,
conforme a publicao inglesa Latim Lawyer10, que existe desde 2002. Os demais
escritrios localizam-se em Ribeiro Preto e esto entre os maiores da cidade. Os
profissionais a serem entrevistados, foram indicados por seus superiores e so
considerados seniores, tendo mais de 10 anos de experincia e prtica profissional,
militando em advocacia tributria e alguns deles tambm, em auditoria tributria. A
entrevista no estruturada, conforme roteiro Apndice II, analisando-se o seu
entendimento da norma contbil, o efeito de seus laudos nos resultados contbeis e o
formato de elaborao dos referidos laudos. Estas entrevistas visaram conhecer os
procedimentos dos escritrios de advocacia ao estabelecerem as probabilidades de perda
ou ganho dos processos, o prazo e durao dos mesmos e os valores em risco. Os
advogados a serem entrevistados deveriam trabalhar em escritrios com rea especfica
de direito tributrio e que atendam empresas que demandem relatrio de andamento de
processos tributrios, dois escritrios contatados foram rejeitados por no atenderem a
este critrio de seleo.

3.2 Anlise de contedo

Anlise de contedo das notas explicativas de uma amostra de 3 companhias

listadas na Bolsa de Mercadorias e Futuros (BM&F-BOVESPA) no perodo de 2006 a
2010 para detectar se houve aumento de disclosure sobre ativos e passivos contingentes,
com a entrada em vigor da nova legislao e dos procedimentos CPC.
Esta pesquisa foi efetuada para conhecer o nmero das citaes das expresses,
provises e contingncias em notas explicativas, antes e depois do procedimento do
CPC entrar em vigor, por um grupo de empresas selecionadas entre algumas das
maiores do pas.

10

Disponvel em: http://www.latinlawyer.com/firms/772/ll250/5262/ acessado em 04.03.2012

36

3.3 Movimentao das Contas de Provises

Foi realizada anlise das movimentaes das contas de provises para verificar a
variabilidade das mesmas e tambm da composio das contingncias ativas e passivas
e da sua variao em relao aos valores efetivamente provisionados. Esta anlise de
contas de proviso no teve a finalidade de detectar gerenciamento de resultados, mas
sim, de entender os formatos de relatrios gerados pelas notas explicativas exigidas pelo
CPC 25 e a sua interpretao.
Por ser uma pesquisa que envolve anlise de vrias legislaes e procedimentos
administrativos, burocrticos, utilizou-se ainda, anlise documental e pesquisa
bibliogrfica para dar suporte ou esclarecer pontos relacionados.

3.4 Pesquisa documental a base de dados secundrios da Economtica

Esta pesquisa visou conhecer a relao entre os valores de proviso e o total do

ativo e de receitas das empresas para justificar a materialidade do tema do estudo.

3.5 Segunda rodada de entrevistas

Foram tambm levantados alguns gaps a serem preenchidos que levou a uma
segunda rodada de entrevista para esclarec-los. Nesta rodada de entrevistas, foram
entrevistados mais 3 advogados Apndice III e 3 auditores Apndice IV.
As finalidades destas entrevistas foram: com os advogados, entender um pouco
mais as diferenas entre a legislao tributria brasileira e a de outros pases. Saber as
variaes que possam ocorrer em termos de interpretaes de leis e interpretaes do
judicirio, que poderiam permitir a advogados mudar suas posies quanto
probabilidade de perda ou ganho de processos e, com isto permitir aos seus clientes
praticar o GR e por ltimo entender melhor a morosidade do judicirio. Com os
auditores, a finalidade foi investigar suas percepes sobre prticas de GR e como as
normas poderiam ajudar a reduzir subjetividades para diminuir prticas de GR.

37

3.6 Consulta a Juristas

Aps estas duas rodadas de entrevistas ficaram dvidas, sobre a singularidade e
complexidade do sistema tributrio brasileiro, foram ento entrevistados dois
especialistas em direito tributrio que muito colaboraram para o entendimento desta
questo. Os juristas entrevistados foram o Prof. Dr. Ives Gandra da Silva Martins e o
Prof. Dr. Antonio Roque Carrazza.

4. ANLISE DO OBJETO

A entrevista piloto deste trabalho foi efetuada com profissional que tem
formao em contabilidade e direito. Ele exerce a funo de advogado e tambm j
trabalhou como auditor para uma das quatro maiores empresas de auditoria mundiais
(big four). Esta entrevista teve o propsito de validar os roteiros das entrevistas a serem
feitas com advogados e auditores. Na ocasio de sua aplicao, foram levantadas as
primeiras dvidas sobre o entendimento dos advogados quanto influncia de seus
laudos no resultado financeiro das companhias. Estas dvidas vieram a ser confirmadas
mais tarde nas entrevistas com advogados e auditores.
Inicialmente foi feito um questionrio com um grupo piloto de cinco companhias
escolhidas aleatoriamente entre as registradas na BM&F-BOVESPA, para detectar a
sensibilidade em relao s novas normas do IFRS editadas pelo CPC e tambm
verificar a significncia e chance de oportunidades com GR.

4.1 Anlise das entrevistas

Ao analisar os questionrios e as entrevistas iniciais com os auditores foi

constatado que se houvesse alguma prtica de gerenciamento de resultados, o mesmo
seria praticado eventualmente com auxlio dos conselheiros legais da entidade, pois
estes so os responsveis pela emisso dos laudos que do sustentao deciso de se
constituir ou no proviso. No obstante os laudos dados pelos especialistas, a deciso
de constituir ou no uma proviso , em ltima instncia, dos administradores da
entidade. Com aplicao da teoria da agncia, verifica-se que os profissionais
contratados pela entidade so no fundo agentes da mesma e por isso poder-se-ia
questionar a sua neutralidade ao emitir laudos que deem sustentao a lanamentos
contbeis que possam influenciar no resultado das entidades. Os advogados reportavam

38

as possibilidades de perdas e ganhos dos processos fiscais, mas ignoravam o critrio

utilizado pelas companhias para contabilizao ou no dos mesmos. Os advogados
tambm admitiram em algumas situaes, reunies prvias com as companhias para
depois emitirem seus pareceres, procedimento este que seria desnecessrio tendo em
vista a neutralidade de seus pareceres.
Confirmando a observao retro, os auditores criticaram os relatrios emitidos
pelos advogados e afirmaram que muitas vezes, tiveram que recorrer ao seu
departamento jurdico interno para confirmarem laudos emitidos. Esta situao, s
vezes, evolua para uma situao de conflito com reunies de equalizao de opinio
entre os advogados das companhias, administradores, auditores e advogados dos
auditores. Estava configurada a subjetividade do assunto e aberta a possibilidade para
GR a partir de contencioso tributrio. Estes pontos seriam confirmados mais tarde em
entrevistas semi estruturadas em escritrios de advocacia e companhias de auditoria.
As Tabelas 2 e 3 apresentam uma sntese das entrevistas inicialmente efetuadas
com auditores e advogados, seguidas dos devidos comentrios:
Tabela 2: Anlise de Contedo de entrevistas Auditores
Auditores
Questes
Implantao

IFRS

Gerenciamento
de Resultados
(GR

Provises para
contingncias
no
Brasil
Notas
explicativas

AUD 1

AUD 2

AUD 3

Atrao para investimentos

estrangeiros base no foi
preparada (treinamento dos
profissionais) IFR pressupe
subjetividade responsvel.
O brasileiro continuar achando
um jeito de levar vantagem
onde a norma permitir. GR
incentivado por situao
financeira ruim. Se o negcio
estiver em risco pode haver
caso de GR.
No opinou

No tiveram grandes
problemas
com
a
implantao em seus
clientes.

Advogados ignoram mudanas

nos procedimentos.
Empresas
ajustaram
os
balanos. IFRS est revendo
algumas de suas normas.
Pode ser feito por:
interpretaes subjetivas,
escolhas contbeis, fraudes.
Difcil delimitar fronteira do
tico e no tico

Manter V
valores corrigidos.

Altos valores. Nvel

Subjetividade. Complexidade
da legislao.

+Transparncia.

Muito importante
divulgar o movimento.
Evitar divulgar o efeito
lquido.
No opinou

Divulgao cobre lacunas.

Conta provises cheia

de subjetividades
legislao complexa.
Possibilidade de GR
altssima.

Ressalvar
Parecer
Relatrio dos
Advogados

No opinou
No opinou

Relatrio
dos
advogados e influncia
contbil procedimento
em
relao
aos
relatrios

Complexidade

No opinou

Prevalece forma

Importante mostrar detalhes da

movimentao.
Em casos extremos aps esgotar
discusses.
O auditor ctico, advogado
no. O advogado deve estimar
a chance de ganho ou perda dos
processos. O auditor analisa o
relatrio e julga o mrito de
acordo com sua experincia. O
auditor discute o relatrio.
Refis para evitar problema

39
Legal

Preveno do
GR

Controles internos. Prticas de

governana. Deve existir tica.

sobre a essncia. A
complexidade est no
nmero de processos,
na possibilidade de
recursos.Legislao por
medidas provisrias.
rgos federais
legislam por instruo
normativa. Depois vai
tudo para o supremo
tribunal para julgar se a
medida vlida ou no.
Evitar
contingncias
ativas.
Foco
na
governana. Conselho
independente.

estrutural.
Volume
de
processos. O mal pagador
privilegiado em detrimento bom
pagador. necessria uma
reforma tributria.

Governana

Fonte: Dados gerados por meio das entrevistas

Tabela 3: Anlise de contedo de entrevistas - Advogados

Advogados
Questes
Implantao

ADV 1

ADV 2

ADV 3

No opinou

Acho que ter um resultado muito

significativo dentro das companhias

No opinou

Gerenciamento
de Resultados

No opinou

No opinou

Provises para
contingncias no
Brasil

No opinou

No opinou

Notas
explicativas
Relatrio dos
Advogados e
influncia
contbil
Procedimento
em relao
aos
relatrios

Reduz assimetrias de
informaes.
O grau de chance de perda ou
sucesso estipulado,
analisando o processo em si, os
cdigos legais e pesquisa nos
tribunais para ver as
jurisprudncias existentes e
como esto sendo votadas
matrias iguais. Temos muitos
clientes que usam estes
relatrios. Antes de emitir o
laudo algumas companhias
exigem que seja discutido com
seu depto jurdico.Somos
criteriosos para passar os
valores mais prximos da
realidade dos processos. Se o
advogado emite laudo fora da
realidade pode ser que haja
alguma responsabilidade legal
sim.

No opinou

possvel pela
complexidade das
leis
Definidas pelos
advogados
Validadas pelos
auditores.
Subjetividade na
definio.
No opinou

Complexidade
Legal

A lei muito subjetiva.

D margem a vrias
interpretaes.

IFRS

Relatrios na periodicidade pedida

pelo
cliente.
Os
relatrios
consideram a demora do judicirio.
Estimativa de prazo para o
processo. Separam por esfera e
consideram chance de ganho ou
perda por esfera. O critrio para
definir probabilidade de ganho ou
perda so as decises mais atuais e
as tendncias dos tribunais.
Situaes anlogas. Nos pases
desenvolvidos a legislao no d
margem para discusses. Nossa
legislao
d
margem
a
interpretaes Os relatrios so
discutidos com as companhias no
momento de se contratar o trabalho
ou entrar com uma ao. Depois s
discute novamente se mudarem as
condies. Valores estabelecidos de
acordo com tabelas emitidas pelos
tribunais. No ignoram o tratamento
contbil que deve ser discutido
entre a companhia e os auditores.
Sistema tributrio complexo.
Legislao interpretativa leva a
subjetividades.

O relatrio a base
para se constituir
provises. As leis
mudam muito e
podem provocar
mudanas nos
relatrios.

As leis so
complexas e mudam
muito. Difcil

40

Preveno do
GR

Lei hoje melhor, j no se v

como na dcada de 90 tantas leis
inconstitucionais, aberraes
jurdicas.Legislador tem melhorado
a qualidade das leis.A legislao
complexa faz com que cada um a
interprete conforme o seu interesse.
A lei 11638 e os novos padres
devem diminuir as chances de
manipulao. Os rgos de controle
mais rgidos e acompanhando mais
estas discusses.

No opinou

algum se manter
atualizado.

Controles internos e
personalidade do
contador.

Fonte: Dados gerados por meio de entrevistas

A tabela retro aborda as questes detalhadas a seguir, que foram objeto das entrevistas
com auditores e advogados.

4.1.1 Implantao do IFRS no Brasil

A opinio de advogados e auditores sobre a implantao do IFRS no Brasil varia

desde os benefcios trazidos pela padronizao das normas e atrao de investimentos
para o pas, at necessidade de treinamento dos contadores para se adaptarem s novas
normas, que ao contrrio da objetividade das normas com que estavam acostumados,
so mais subjetivas. Houve tambm observao que a introduo do IFRS foi uma
tima chance que as companhias tiveram de sanearem seus balanos.

4.1.2 Gerenciamento de Resultados

Foi levantado que IFRS possibilita interpretaes subjetivas e escolhas

contbeis, sendo difcil delimitar a fronteira entre o que tico e no. A conta de
provises cheia de subjetividades e a legislao complexa gera possibilidade altssima
de GR. Foi comentado por um dos auditores, que o GR est relacionado com a situao
financeira da companhia que se no estiver boa, oferecendo riscos sua continuidade,
poder levar os administradores a praticar GR.

4.1.3 Provises

Os auditores comentam que h altos nveis de provises sobre o contencioso

tributrio no Brasil e isto consequncia da subjetividade e complexidade da legislao.
Acharam que o IFRS deixou mais claro e prtico a atribuio de probabilidade de perda

41

ou ganho de uma ao ao usar a expresso mais provvel perder que ganhar para se
constituir a proviso (49%perda VS 51% ganho); foi ressaltado que devem manter-se os
valores provisionados corrigidos, e que isto pode ser uma fonte de subjetividades. O
Banco Central do Brasil exige que os bancos pratiquem uma taxa fixa para estabelecer
as provises para crditos de liquidao duvidosa, no intuito de reduzir o risco sistmico
para os mesmos.

4.1.4 Notas Explicativas

A opinio de um dos entrevistados que a divulgao de contingncias em notas

explicativas reduzir assimetrias de informao; foi comentado ser muito importante
para as companhias, pois poder cobrir lacunas e eliminar erros de julgamentos. A
informao fica transparente ao mercado e mesmo que mudem as possibilidades de
perda ou ganho de processos, o mercado j estar ciente de sua existncia. Um ponto
visto como muito positivo foi a exigncia de se divulgar a movimentao detalhada das
provises nas notas explicativas, mas alertou-se para se tomar cuidado para no divulgar
somente o efeito lquido, o que prejudicar a transparncia das demonstraes
financeiras.

4.1.5 Ressalvas em parecer relacionadas a provises

Perguntado sobre a possibilidade de ressalvar o parecer de um cliente por no

concordar com os nveis de provises, apenas um dos auditores respondeu e disse que
para faz-lo, o auditor deve estar muito respaldado. O melhor discutir com o advogado
do cliente e chegar a um acordo quanto necessidade de se provisionar ou no. (Embora
a discusso possa parecer uma prtica de GR, neste caso ela tem justamente o efeito
contrrio que atribuir o grau mais provvel de perda ou ganho do processo e decidir se
contabiliza ou no a proviso).

4.1.6 Laudo (Relatrio) dos advogados

Os relatrios so emitidos em periodicidade mensal ou de acordo com

solicitao do cliente, afirmou um dos advogados. Os processos so separados por
natureza e por esfera de julgamento sendo considerada a possibilidade de perda ou

42

ganho em cada esfera. Esta possibilidade determinada com base na experincia do

profissional e na jurisprudncia dos tribunais. No h formato fixo sendo que cada
advogado o emite de uma forma, dependendo da solicitao do cliente. Os critrios para
atribuir probabilidade de ganho ou perda so por comparao com decises mais
recentes dos tribunais, usando da analogia.
As chances de perda ou ganho so negociadas com as companhias em um
momento inicial e depois no se muda mais, a no ser que mudem as sinalizaes
vindas dos tribunais em relao jurisprudncia. Os valores so apurados de acordo
com tabelas emitidas pelos tribunais e os advogados no consideram quais os efeitos
contbeis dos laudos que emitem nas demonstraes financeiras, que devem ser
decididos entre as companhias e seus auditores. Outro advogado entrevistado tambm
exps usar de analogia para definir chances de perda ou ganho, ele pesquisa os cdigos
legais e os tribunais, para verificar jurisprudncias. Afirmou que discute os relatrios
com algumas companhias antes de sua emisso e procura ser criterioso (subjetividade)
para passar valores prximos da realidade. Este advogado admitiu que poder haver
punio se for comprovado que o advogado emitiu laudo fora da realidade. Os
auditores, por sua vez, dizem que falta conhecimento contbil ao advogado, que j havia
desconhecimento anterior introduo do CPC 25 e que foi aumentado com a nova
legislao. considerado que ainda h subjetividade no julgamento e que o ideal
quando existe histrico das companhias em relao perda ou ganho de processos.
Outro auditor considerou que a cultura brasileira no severa na punio aos
advogados. Considera que o CPC 25, deixa mais claro o critrio de classificao e que
costuma envolver especialistas do departamento jurdico se no houver acordo com o
advogado sobre algum caso constante do laudo. O terceiro auditor disse que analisa o
relatrio e faz julgamento de mrito de acordo com sua experincia e se no concordar
com algum caso, discute com o advogado.

4.1.7 Complexidade das leis

Advogados e auditores so unnimes ao enfatizarem a complexidade de nosso

sistema tributrio e ao fato de nossa legislao ser interpretativa. Foi comentado
tambm que, a qualidade de nossas leis est melhorando e hoje no existe tantas leis
inconstitucionais como existiu em tempos recentes e que deram origem a vrias
demandas que terminaram por serem julgadas pelo Supremo Tribunal Federal (STF).

43

Foi observado por um dos auditores que o volume de processos sobre determinados
temas acaba se transformando em problema estrutural e pressionando o governo que
procura sadas alternativas como o financiamento de longo prazo a devedores (REFIS).
Ele ressalta que o REFIS beneficia o mau pagador em detrimento de quem paga as
obrigaes em dia. Diz que h necessidade de reforma tributria para deixar o sistema
mais claro e menos complexo. Tambm foi comentado que, no Brasil, ainda prevalece
forma sobre a essncia. H complexidade no nmero de processos e nas possibilidades
de recursos. Todos os problemas do sistema acabam no judicirio para julgar a validade
dos atos.

4.1.8 Preveno do GR

Um dos advogados entrevistados opinou, as chances de GR so diminudas pela

lei e pela ao dos rgos de controle. Entre os rgos de controle no Brasil, ele elenca
a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), o Banco Central do Brasil (BCB), o
Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) e o prprio Conselho Regional de
Contabilidade (CRC) com suas comisses de tica. Os auditores so unnimes em dizer
que o GR pode ser prevenido pela boa governana. Dizem tambm que, deve existir
tica, deve haver independncia do conselho de administrao e deve se tomar cuidado
ao registrar contingncias ativas.

4.2 Anlise das demonstraes financeiras

O GR fenmeno comportamental. Aps levantamento dos dados dos

demonstrativos financeiros das companhias, pode-se constatar que no possvel se
inferir que no agregado haja prtica de GR. A Tabela 4 apresenta a relao percentual,
provises / receitas, e provises/ ativos, demonstrando que em ambos os casos a relao
muito significativa, o que justifica um melhor entendimento das prticas relacionadas
contabilizao de provises.

No levantamento de dados de 343 companhias

44

participantes de BM&F-BOVESPA, foi possvel verificar que existem 5,42% dos

ativos, ou 11,81% do faturamento em valores provisionados ao final de 2010.
Tabela 4: Provises em relao a ativo e receitas
Evoluo do percentual de provises sobre o ativo e receita agregada de 343 companhias registradas na
BM&F BOVESPA no perodo 2006 a 2010
ndices

2010

2009

2008

2007

2006

Total Provises / Total Receita

11,81%

14,72%

12,56%

12,77%

12,27%

Total Provises / Total Ativo

5,42%

6,02%

5,48%

6,32%

6,11%

Fonte: Dados do autor

Ao tentar analisar os dados por tcnicas estatsticas, o resultado no foi

satisfatrio, pois foi constatado que o GR praticado individualmente, sendo infrutfero
analis-lo em valores agregados. Para anlise de contedo com objetivo de examinar
se, com as novas exigncias do CPC est havendo mais disclosure de informaes em
notas explicativas, foram definidas para busca as palavras provises e contingncias
e o nmero de pginas usadas para reportar as notas explicativas.
Conforme dados constantes da Tabela 5, foi verificado que para as companhias
Petrobrs, Vale do Rio Doce e CSN, a palavra proviso foi citada 364%, 265% e
242% a mais em 2010 em relao a 2007 enquanto para estas mesmas companhias a
palavra contingncia foi citada 242%, 118% e 166% a mais em 2010 em relao a
2007.
Tabela 5: Resultados ANLISE DE CONTEDO
EMPRESA

ANO

CITAES
proviso

PGINAS

Contingncia

PETROBRS

2010

125

24

PETROBRS

2009

35

PETROBRS

2008

17

133

PETROBRS

2007

28

191

VALE DO RIO DOCE

2010

84

24

105

VALE DO RIO DOCE

2009

23

12

64

VALE DO RIO DOCE

2008

22

11

52

VALE DO RIO DOCE

2007

23

11

56

CSN

2010

72

87

CSN

2009

30

57

CSN

2008

29

58

21

43

CSN

2007
Fonte: Dados do autor

123
119

45

Tambm houve aumento do nmero de pginas dos relatrios de notas

explicativas, de 102% para CSN, 87% para Vale e -36% para a Petrobrs. Estes
resultados esto consistentes com a impresso dos auditores que achavam que, com a
introduo dos CPCs, haveria maior disclosure de informaes. Consistente com este
resultado est tambm a melhora na qualidade da informao contbil. Ao examinar as
notas explicativas das trs companhias analisadas, foi possvel verificar que as
provises esto sendo mais detalhadas tanto na sua caracterstica quanto na sua
movimentao. A tabela 6 relaciona a movimentao das provises para as companhias
no perodo de 2007 a 2010.

Tabela 6: Provises para as companhias - 2007/2010

Ano

Empresa

SI

ADIA

PGTO

REVERS

TRAN

JRS+CM

DEP
JUD

COMB
NEG

REAJUST

SF

2010

PETROBRS

919

1394

-855

-88

13

-16

1372

2009

PETROBRS

966

2444

-1133

-6

-1357

13

-8

919

2008

PETROBRS

4202

-606

-132

248

2007

VALE R
DOCE

2989

433

-377

536

-10

631

2010

VALE R
DOCE

3189

496

-30

-1234

568

1126

3712

2009

VALE R
DOCE

2363

-56

752

442

-312

4202

2008

VALE R
DOCE

3145

103

-1066

-407

548

4115

2007

VALE R
DOCE

3981

1506

-2578

236

3189

2010

CSN

3621

152

-199

-306

2017

2009

CSN

3145

2008

CSN

-306

3675

2007

CSN

2026

2026

407
-

Fonte: Desenvolvido pelo autor Dados da BM&F - BOVESPA

Nota-se que apenas a Vale do Rio Doce detalhou toda movimentao durante o
perodo de 2007 a 2010. A CSN no detalhou apenas para o ano de 2007 e, a Petrobrs
comeou a detalhar a partir de 2009. Nesta tabela importante que se preste ateno aos

46

tipos de movimentaes que ocorrem na conta de proviso, pois todos eles so passveis
de utilizao em um GR, devendo haver explicaes detalhadas. Conforme destacado
por um dos auditores entrevistados, a coluna juros e correo monetria (JRS+CM),
tambm deve ser analisada pois, se uma proviso foi constituda, seu valor deve ser
corrigido anualmente para que represente o possvel desembolso a ser efetuado.
A tabela 7 mostra a composio dos saldos anuais por tipo de proviso. Neste
caso, todas as companhias reportaram os saldos de proviso durante o perodo completo
analisado.

Tabela 7: Consolidao de Processos por natureza

Ano

Empresa

Trab

Trib

Civeis

Previ

Dep Jud

AMB

Outros

Total

2010

Petrobrs

196

617

358

201

1372

2009

Petrobrs

102

176

462

179

919

2008

Petrobrs

96

142

501

54

151

944

2007

Petrobrs

90

205

249

54

70

668

2010

Vale R Doce

1277

1478

893

64

2009

Vale R Doce

1273

1933

935

61

4202

2008

Vale R Doce

1097

2299

687

32

4115

2007

Vale R Doce

937

3269

575

-1623

31

3189

2010

CSN

23

1911

24

59

2017

2009

CSN

167

2671

60

137

110

3145

2008

CSN

152

3595

62

98

74

3981

2007

CSN

114

3264

49

139

55

3621

3712

Fonte: Desenvolvido pelo autor Dados da BM&F BOVESPA

Foi importante notar que conforme levantado nas entrevistas as provises

trabalhistas, tributrios, ambientais e previdencirias esto presentes nas companhias
analisadas, o que confirma a complexidade do sistema tributrio, que gera obrigaes
que as companhias vo discutir nos tribunais.

47

Segunda Rodada de Entrevistas: (Tabela 8)

As opinies dos auditores divergem sobre as possveis prticas de GR. H
tendncia em concordar que em caso de necessidade a empresa praticar GR. Esta
tendncia est relacionada com a inadimplncia sobrevivencial mencionada por
Martins (2008). Surpreendentemente, os auditores no citam a prtica de GR por
gerentes como forma de melhoramento de seus vencimentos.

Tabela 8: Percepo Sobre GR e Subjetividade Auditores

Questes
Como normas contbeis
podem reduzir
subjetividades

Aud 4
-Estabelecer notas
explicativas;

Aud 5

Aud 6

Definio de
procedimentos padres.

Deixar
de
ser
contabilidade voltada
ao fisco e centrar mais
na tomada de deciso.

-Empresa pode praticar

se tiver necessidade.

-Carga tributria alta e

necessidade de caixa
podem levar a GR para
ajudar na captao de
recursos

Alguns itens devem ser

positivos sem
possibilidade de
interpretao.
Qual sua percepo,
feeling sobre prtica de
GR no Brasil?

-A empresa pode
praticar se estiver em
dificuldade

Poucos praticam por

no conhecerem a
contabilidade que
feita para fins fiscais.
Quais fatores da Norma
contribuem para
subjetividade?

A norma muito aberta

a interpretaes.

Clculo da
probabilidade de se
ganhar as causas pelos
advogados.

Fatores interpretativos
da normal levam
subjetividade

Percepo sobre
mudana das Normas e
prtica de GR.

As Normas esto em
implantao.

A contabilidade deixa
de ser fiscal e passa a
ser gerencial.

O caminho percorrido
at aqui vlido, mas,
no se pode acomodar
no que j foi feito.

Fase de aprendizado.
O mercado vai adotar
procedimentos
padronizados.

O empresrio
entendendo e usando
mais a contabilidade,
poder praticar mais
GR.

Elementos explicativos
da norma tornam mais
difcil a prtica de GR.

Fonte: Dados gerados em entrevistas pelo autor

Ainda como resqucio da antiga prtica contbil, quando segundo alguns

auditores, usava-se uma receita de bolo onde tudo estava prescrito alguns auditores
dizem que a norma deveria ser mais fechada, reduzindo a chance de se fazer muitas
escolhas contbeis ao contabilizar um evento. H concordncia que estamos em fase de

48

aprendizado e que o mercado acabar adotando como referncia as melhores prticas

que forem observadas com o tempo.
H unanimidade entre os advogados em dizer que a jurisprudncia pode mudar,
estas mudanas so frequentes e podem mudar a interpretao dos juzes e o julgamento
final. (Tabela 9).
Com estas respostas fica confirmado que GR pode ser praticado se houver
vontade dos agentes, uma vez que h bastante casusmos que podem provocar mudanas
nos pareceres dos advogados consultores das empresas sobre a possibilidade de se
perder ou ganhar processos.

Tabela 9: Advogados Singularidade complexidade morosidade

Questes
A jurisprudncia pode
mudar no decorrer de
um processo?
frequente mudar a
jurisprudncia?

ADV 4

ADV 5

ADV 6

Sim

Sim

Sim

Sim

Sim

Sim

Diferena do sistema
tributrio brasileiro e de
outros pases?

Nmero de tributos

Insegurana

Leis de outros pases s

Morosidade em dar
sentena, pode mudar
interpretao?

Sim

Sim

Sim

Fonte: Dados gerados em entrevistas pelo autor.

4.2.1. Consulta a Juristas e Singularidades do Sistema Tributrio

Como mencionado, o assunto complexo, e, assim levou deciso de solicitar a
opinio de dois juristas, especialistas que militam na rea do direito tributrio, o Prof.
Dr. Roque Antonio Carrazza e o Prof Dr. Ives Gandra da Silva Martins (nomes citados
com autorizao dos entrevistados consultados) currculos em anexo (ANEXO III, pg
63). As singularidades do sistema tributrio brasileiro, sua complexidade e a
morosidade do judicirio foram abordadas com propriedade em entrevista pelo
especialista Dr. Roque Antonio Carrazza, transcrita no Apndice VII ao final deste
trabalho e que se resume a seguir:

49

Carrazza explica a singularidade de nosso sistema tributrio pelo ponto de vista

doutrinrio e afirma que o que faz o sistema tributrio brasileiro singular que nossa
legislao tributria toda calcada no prprio texto constitucional, que j estabelece a
autonomia tributria de cada ente federado e a forma de partio nas receitas.
Comparando, por exemplo, a constituio brasileira com a italiana, enquanto a primeira
um compndio completo de normas tributrias, a ltima inclui apenas duas normas
que do diretrizes gerais, sendo este um fator limitante ao legislador ao criar tributos.
Uma das perguntas dirigidas ao jurista foi quanto possibilidade da jurisprudncia
sobre determinada questo jurdica mudar com o decorrer do tempo e a resposta dada
com propriedade, afirma que sim e que esta mudana faz parte do desenvolvimento e do
aperfeioamento do direito. Ao comentar sobre a morosidade do judicirio, o jurista diz
que realmente h um acmulo de processos, mas que no se pode cobrar celeridade do
judicirio em detrimento ao bom direito. No se pode resolver rapidamente as questes
jurdicas, deixando-se de fazer justia e praticar o que o professor chama de
justiamento. Carrazza atribui a demora em se julgar os processos administrao
pblica que recorre at a ltima instncia, mesmo quando j h jurisprudncia clara
sobre o julgamento de determinada questo.
O jurista Martins d um enfoque econmico financeiro e alega que no obstante
base constitucional, o sistema tributrio brasileiro diferencia-se de outros pases pelo
excesso de burocracia, existem milhares de leis que criam obrigaes principais e
acessrias de difcil entendimento e aplicao s situaes de fato pelos contribuintes. O
tributarista atribui a complexidade existente burocracia, mltipla incidncia de
tributos sobre o mesmo fato gerador e guerra fiscal entre os estados no caso do ICMS
e os municpios, no caso do ISS.
Foi importante notar como fazer uso da interdisciplinaridade pode trazer luz
sobre dvidas levantadas, ao buscar em outra disciplina a explicao de um fenmeno
em estudo. Neste caso, o direito aparece como forte aliado da contabilidade, e a
interpretao da doutrina e da prtica jurdica vem ajudar a entender um fenmeno
contbil em estudo. Os elementos de complexidade e morosidade adicionam as
subjetividades necessrias para que, caso queira, o profissional contbil possa fazer
interpretaes que lhe sejam favorveis, aproveitando-se de brechas abertas pelo
sistema tributrio e pelos trmites do judicirio.

4.2.1.1 Morosidade dos processos administrativos

50

A respeito da morosidade dos processos administrativos e judiciais o entrevistado

enftico ao dizer que, a administrao pblica a maior responsvel por esta
morosidade ao interpor recursos, mesmo em casos considerados perdidos. Sobre a
possibilidade de mudar a probabilidade de perda ou ganho de um processo durante o
transcurso do mesmo, o professor argumentou que isto realmente pode acontecer e faz
parte do funcionamento do direito.
Questionado sobre a possibilidade de gerenciamento de resultados, diante do
longo perodo de espera para julgamento dos processos tributrios, e as medidas
possveis para minimizar a oportunidade de tal prtica, o professor Martins afirmou que,
como as provises so determinadas na definio de probabilidades de xito de uma
demanda, no h o que fazer sem colocar em risco as responsabilidades dos auditores
em no provisionarem.

51

5 CONSIDERAES FINAIS
Referente a indcios da possibilidade de prtica de GR via provises
relacionadas com o contencioso legal, foi concludo que sim, possvel esta prtica.
Devido complexidade da legislao tributria e morosidade da justia, o simples fato
da empresa entrar com recurso contra autuao fiscal pode representar gerenciamento
de resultados. Suponhamos que uma empresa esteja em ano de resultado negativo e que,
alm disso, receba auto de infrao a normas tributrias. A empresa pode estar ciente
que ir perder o recurso pela causa do auto e pela fundamentao do fisco. Como o
gestor sabe que, se entrar com recurso administrativo, poder demorar at 4 anos e indo
para o judicirio mais uns 12 anos, ele pode preferir entrar com recurso e esperar
momento mais oportuno para provisionar a perda.
Outra ferramenta de gerenciamento de resultado entrar com os devidos
recursos administrativos e aguardar a decretao de anistia, que em alguns estados e at
na esfera federal acontece com certa periodicidade e regularidade. Com isto, o
desembolso futuro ser menor do que o desembolso que aconteceria se o dbito fosse
pago no presente. Os mecanismos para prtica de GR seriam: a) com base em laudo
emitido pelos advogados da empresa alegando que a possibilidade de perda pequena,
entrar com defesa de uma autuao para contabilizar a proviso em um exerccio futuro;
b) entrar com recurso e aguardar decretao de anistia e pagar multa, juros e correo
em condies mais vantajosas; c) aproveitar das vrias trocas de jurisprudncia e
reverter provises j constitudas para melhorar resultados de algum perodo; d) deixar
de corrigir monetariamente provises j constitudas.
Pela pesquisa bibliogrfica e documental pode-se comprovar a complexidade da
legislao brasileira e a morosidade do judicirio, condies necessrias para se criar a
subjetividade suficiente para que companhias ou profissionais pratiquem o GR, o qual
em todas suas formas poder prejudicar um grupo de acionistas em detrimento de
outros. Uma companhia, ao sofrer autuao pela fiscalizao, deve tomar a deciso
entre pagar o auto e liquidar o dbito ou efetuar a defesa do mesmo. Normalmente as
companhias recorrem, por situaes diversas, que so, entre outras: possibilidade de
cancelamento total ou parcial do auto, possvel perdo fiscal que reeditado
periodicamente pelo governo, possibilitando financiamento em condies mais
favorveis, como acontece no Programa de Recuperao Fiscal REFIS. Optando pelo
recurso contra a multa, a companhia vai iniciar um processo que poder demorar, como

52

foi visto, at 16 anos em mdia para ter deciso final dos tribunais. Durante todo o
processo, a constituio de provises ou a divulgao do evento como contingncia, vai
depender do laudo dos advogados que ser examinado e poder ser discutido pelos
auditores. Como h muita mudana de legislao ou mesmo na interpretao da
legislao vigente no decurso do processo junto ao longo perodo de tramitao, podem
ocorrer mudanas na legislao ou na jurisprudncia que levem os advogados a mudar
suas estimativas de probabilidade de perda ou ganho do processo durante o perodo.
Esta variabilidade junto subjetividade do julgamento pode criar situaes propcias ao
GR. Como foi visto na teoria da agncia, o proprietrio o principal e d as ordens.
Dependendo das ordens recebidas, o agente encarregado da contabilizao das
operaes poder criar situaes de GR. Na teoria da agncia, vimos que h ocasies
que o agente poder tentar maximizar o seu resultado prprio, neste caso, o mesmo
poder lanar mo da subjetividade e praticar GR, para maximizar sua compensao
financeira. As provises sobre o contencioso tributrio pelas suas caractersticas
oferecem vrias oportunidades de GR, o objetivo especfico deste trabalho pode ser
respondido, usando das palavras de alguns dos auditores entrevistados: esta
possibilidade existe e real, porque na verdade uma grande estimativa e, toda
estimativa, tem seu grau de subjetividade. De alguma forma existe este risco, isto pode
acontecer, mas ai entra a importncia da governana corporativa da companhia, de se ter
algum com equilbrio de para julgar se isto ou no, porque, realmente a possibilidade
de se manipular existe e se houver conluio entre a administrao e o advogado, pode-se
levar a demonstrar resultado que talvez no fosse o mais adequado. O gerenciamento
de resultado, pode ser feito em carter de interpretao subjetiva e escolhas contbeis.
No caso do contencioso legal, a subjetividade estar na maioria das vezes relacionada ao
laudo emitido pelos assessores jurdicos, que a pea bsica para deciso de se
constituir ou no a proviso. Referente singularidade do sistema tributrio brasileiro,
ficou bem claro nas entrevistas concedidas pelos Profs4. 2.1. Consulta a Especialistas
Como o assunto complexo, decidiu-se tambm pedir a opinio de dois
tributaristas, sendo eles o Prof. Dr. Roque Antonio Carrazza e Prof. Dr. Ives Gandra da
Silva Martins (nomes citados com autorizao dos entrevistados consultados)
currculos em anexo (ANEXO III).
Com a implantao das normas do IFRS, houve padronizao de procedimentos
e aumento de exigncias de disclosure e informaes em notas explicativas. O
detalhamento das contas de provises e suas movimentaes forte aliado do usurio

53

contbil por aumentar a transparncia e reduzir assimetrias de informao. Enfim, a

mitigao de prticas de GR se dar pelas prticas a serem desenvolvidas no dia a dia
pelos contribuintes e reguladores das normas contbeis. Mesmo dentro de uma
normatizao subjetiva, possvel que se criem padres que se apliquem a certas
situaes objetivas e que ao se desviar destes padres as empresas devam fornecer
explicaes detalhadas sobre motivos e procedimentos.
Embora esta tenha sido uma pesquisa qualitativa, no decorrer da mesma foram
usados alguns dados quantitativos que corroboram e do sustentao a dados colhidos
qualitativamente. Quando os auditores afirmam que, no Brasil existem grande valores
de proviso nos balanos das entidades, podemos confirmar a verdade desta informao
ao se constatar na tabela 4, pgina 44 que de 11,8 a 14,72 % das receitas das entidades
esto comprometidas com processos tributrios. Ao se constatar o aumento no nmero
de citaes das palavras provises e contingncias, podemos verificar que
quantitativamente o nmero de citaes aumentou. Sobre a melhoria na qualidade destas
informaes, podemos constatar nas tabelas 6 e 7 ao ver que as empresas esto
publicando quadros que permitem fazer uma anlise dinmica das contas de provises,
partindo do seu saldo inicial, considerando todas as movimentaes de acrscimo e
dedues possveis e chegando ao saldo final, o que permite afirmar que as informaes
melhoraram tambm de forma qualitativa.
Como uma das contribuies deste trabalho, sugerem-se alguns temas relevantes
para futuros estudos: influncia de prticas de GR no pagamento de dividendos a
acionistas, estudo do congestionamento de processos em tribunais administrativos,
autuaes fiscais recorrentes e resultados de julgamentos de recursos, estudo da
natureza das provises para contingncias e os fatos geradores destas provises, estudo
especfico das contingncias ativas e passivas no provisionadas. Tendo em vista a
importncia dos laudos emitidos pelos advogados, sugere-se tambm que os rgos
reguladores estudem padronizao dos mesmos, isto servir para se eliminar
subjetividades, reduzindo possveis reas de manobra destes relatrios.

54

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ANEXO I: Lista de tributos (impostos, contribuies, taxas, contribuies de

melhoria) existentes no Brasil
1. Adicional de Frete para Renovao da Marinha Mercante AFRMM - Lei
10.893/2004
2. Contribuio Direo de Portos e Costas (DPC) - Lei 5.461/1968
3. Contribuio ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Cientfico e Tecnolgico FNDCT - Lei 10.168/2000
4. Contribuio ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educao (FNDE),
tambm chamado "Salrio Educao" - .
5. Contribuio ao Funrural
6. Contribuio ao Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria (INCRA)
- Lei 2.613/1955
7. Contribuio ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT)
8. Contribuio ao Servio Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa (SEBRAE) Lei 8.029/1990
9. Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Comercial (SENAC) Decreto-Lei 8.621/1946
10. Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado dos Transportes (SENAT) Lei 8.706/1993
11. Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Industrial (SENAI) - Lei
4.048/1942
12. Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Rural (SENAR) - Lei
8.315/1991
13. Contribuio ao Servio Social da Indstria (SESI) - Lei 9.403/1946
14. Contribuio ao Servio Social do Comrcio (SESC) - Lei 9.853/1946
15. Contribuio ao Servio Social do Cooperativismo (SESCOOP) - art. 9, I, da
MP 1.715-2/1998
16. Contribuio ao Servio Social dos Transportes (SEST) - Lei 8.706/1993
17. Contribuio Confederativa Laboral (dos empregados)
18. Contribuio Confederativa Patronal (das empresas)
19. Contribuio de Interveno do Domnio Econmico CIDE Combustveis Lei 10.336/2001
20. Contribuio de Interveno do Domnio Econmico CIDE Remessas Exterior
- Lei 10.168/2000

60

21. Contribuio para a Assistncia Social e Educacional aos Atletas Profissionais FAAP - Decreto 6.297/2007
22. Contribuio para Custeio do Servio de Iluminao Pblica - Emenda
Constitucional 39/2002
23. Contribuio para o Desenvolvimento da Indstria Cinematogrfica Nacional
CONDECINE - art. 32 da Medida Provisria 2228-1/2001 e Lei 10.454/2002
24. Contribuio para o Fomento da Radiodifuso Pblica - art. 32 da Lei
11.652/2008.
25. Contribuio Sindical Laboral (no se confunde com a Contribuio
Confederativa Laboral, vide comentrios sobre a Contribuio Sindical Patronal)
26. Contribuio Sindical Patronal (no se confunde com a Contribuio
Confederativa Patronal, j que a Contribuio Sindical Patronal obrigatria,
pelo artigo 578 da CLT, e a Confederativa foi instituda pelo art. 8, inciso IV,
da Constituio Federal e obrigatria em funo da assemblia do Sindicato
que a instituir para seus associados, independentemente da contribuio prevista
na CLT)
27. Contribuio Social Adicional para Reposio das Perdas Inflacionrias do
FGTS - Lei Complementar 110/2001
28. Contribuio Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
29. Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL)
30. Contribuies aos rgos de Fiscalizao Profissional (OAB, CRC, CREA,
CRECI, CORE, etc.)
31. Contribuies de Melhoria: asfalto, calamento, esgoto, rede de gua, rede de
esgoto, etc.
32. Fundo Aerovirio (FAER) - Decreto Lei 1.305/1974
33. Fundo de Combate Pobreza - art. 82 da EC 31/2000
34. Fundo de Fiscalizao das Telecomunicaes (FISTEL) - Lei 5.070/1966 com
novas disposies da Lei 9.472/1997
35. Fundo de Garantia por Tempo de Servio (FGTS)
36. Fundo de Universalizao dos Servios de Telecomunicaes (FUST) - art. 6 da
Lei 9.998/2000
37. Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeioamento das Atividades de
Fiscalizao (Fundaf) - art.6 do Decreto-Lei 1.437/1975 e art. 10 da IN SRF
180/2002

61

38. Fundo para o Desenvolvimento Tecnolgico das Telecomunicaes (Funttel) Lei 10.052/2000
39. Imposto s/Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS)
40. Imposto sobre a Exportao (IE)
41. Imposto sobre a Importao (II)
42. Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA)
43. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)
44. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)
45. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR - pessoa fsica e
jurdica)
46. Imposto sobre Operaes de Crdito (IOF)
47. Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS)
48. Imposto sobre Transmisso Bens Inter-Vivos (ITBI)
49. Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao (ITCMD)
50. INSS Autnomos e Empresrios
51. INSS Empregados
52. INSS Patronal
53. IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados)
54. Programa de Integrao Social (PIS) e Programa de Formao do Patrimnio do
Servidor Pblico (PASEP)
55. Taxa de Autorizao do Trabalho Estrangeiro
56. Taxa de Avaliao in loco das Instituies de Educao e Cursos de Graduao Lei 10.870/2004
57. Taxa de Classificao, Inspeo e Fiscalizao de produtos animais e vegetais
ou de consumo nas atividades agropecurias - Decreto-Lei 1.899/1981
58. Taxa de Coleta de Lixo
59. Taxa de Combate a Incndios
60. Taxa de Conservao e Limpeza Pblica
61. Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental TCFA - Lei 10.165/2000
62. Taxa de Controle e Fiscalizao de Produtos Qumicos - Lei 10.357/2001, art.
16
63. Taxa de Emisso de Documentos (nveis municipais, estaduais e federais)
64. Taxa de Fiscalizao da Aviao Civil - TFAC - Lei 11.292/2006

62

65. Taxa de Fiscalizao da Agncia Nacional de guas ANA - art. 13 e 14 da

MP 437/2008
66. Taxa de Fiscalizao CVM (Comisso de Valores Mobilirios) - Lei 7.940/1989
67. Taxa de Fiscalizao de Sorteios, Brindes ou Concursos - art. 50 da MP 2.15835/2001
68. Taxa de Fiscalizao de Vigilncia Sanitria Lei 9.782/1999, art. 23
69. Taxa de Fiscalizao dos Produtos Controlados pelo Exrcito Brasileiro - TFPC
- Lei 10.834/2003
70. Taxa de Fiscalizao dos Mercados de Seguro e Resseguro, de Capitalizao e
de Previdncia Complementar Aberta - art. 48 a 59 da Lei 12.249/2010
71. Taxa de Licenciamento Anual de Veculo
72. Taxa de Licenciamento, Controle e Fiscalizao de Materiais Nucleares e
Radioativos e suas instalaes - Lei 9.765/1998
73. Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvar Municipal
74. Taxa de Pesquisa Mineral DNPM - Portaria Ministerial 503/1999
75. Taxa de Servios Administrativos TSA Zona Franca de Manaus - Lei
9.960/2000
76. Taxa de Servios Metrolgicos - art. 11 da Lei 9.933/1999
77. Taxas ao Conselho Nacional de Petrleo (CNP)
78. Taxa de Outorga e Fiscalizao - Energia Eltrica - art. 11, inciso I, e artigos 12
e 13, da Lei 9.427/1996
79. Taxa de Outorga - Rdios Comunitrias - art. 24 da Lei 9.612/1998 e nos art. 7
e 42 do Decreto 2.615/1998
80. Taxa de Outorga - Servios de Transportes Terrestres e Aquavirios - art. 77,
incisos II e III, a art. 97, IV, da Lei 10.233/2001
81. Taxas de Sade Suplementar - ANS - Lei 9.961/2000, art. 18
82. Taxa de Utilizao do SISCOMEX - art. 13 da IN 680/2006.
83. Taxa de Utilizao do MERCANTE - Decreto 5.324/2004
84. Taxas do Registro do Comrcio (Juntas Comerciais)
85. Taxa Processual Conselho Administrativo de Defesa Econmica - CADE - Lei
9.718/1998 Fonte:< www.portaltributario.com.br> acessado em 03.2011

63

ANEXO II: Variveis utilizadas no Relatrio Sinttico Justia em Nmeros, por

Justia e Total
Varivel
Litigiosidade
Total de Casos
Novos
Total de Casos
Novos no 2 Grau
Total de Casos
Novos no 1 Grau
Total de Casos
Novos nos
Juizados Especiais
Total de Casos
Pendentes
Total de Casos
Pendentes no 2
Grau
Total de Casos
Pendentes no 1
Grau
Total de Casos
Pendentes nos
Juizados Especiais
Total de
Processos
Baixados
Total de Processos
Baixados no 2
Grau
Total de Processos
Baixados no 1
Grau
Total de Processos
Baixados nos
Juizados Especiais
Total de
Sentenas

Estadual

Federal

Trabalho

Total

18.716.125

3.374.214

3.419.124

25.509.463

1.786.222

452.052

538.559

2.776.833

12.577.193

948.901

2.880.565

16.406.659

3.984.155

1.548.730

na

5.532.885

50.529.385

7.352.908

3.238.595

61.120.888

1.308.335

936.622

228.244

2.473.201

44.741.063

4.133.084

3.010.351

51.884.498

4.316.015

1.756.571

na

6.072.586

18.362.218

3.369.395

3.403.181

25.134.794

1.532.980

457.548

542.225

2.532.753

12.178.457

1.263.297

2.860.956

16.302.710

4.332.849

1.378.446

na

5.711.295

17.175.561

2.754.453

3.251.544

23.181.558

Fonte: Justia em Nmeros 2009

na: no se aplica

Disponvel em:
http://www.cnj.jus.br/images/conteudo2008/pesquisas_judiciarias/jn2009/rel_sumario_e
xec_jn2009.pdf acessado 25.02.2012

64

ANEXO III: Currculo dos entrevistados

Prof. Roque Antonio Carrazza: Graduado em Direito (Cincias Sociais Aplicadas) pela
Faculdade de Direito da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo (1972). Mestre
em Direito Tributrio pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo (1976).
Doutor em Direito Tributrio pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo
(1978). Livre-Docente em Direito Tributrio pela Pontifcia Universidade Catlica de
So Paulo (1985). Atualmente Professor Titular de Direito Tributrio da Faculdade de
Direito da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo (aprovado em concurso
pblico realizado em 1989), onde leciona no Bacharelado e nos Programas de PsGraduao Lato Sensu (Extenso e Especializao) e Stricto Sensu (Mestrado e
Doutorado). Chefe do Departamento das Relaes Tributrias, Econmicas e
Comerciais (Departamento IV) da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, desde
1991. Ex-Coordenador do Programa de Ps-Graduao em Direito da Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo (1983 a 1990). Ex-Vice-diretor da Faculdade de
Direito da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo (1979 a 1981). Procurador de
Justia aposentado, do Estado de So Paulo. Titular da Cadeira n 39 da Academia
Paulista de Direito. Titular da Cadeira n 19 da Academia Brasileira de Direito
Tributrio. Membro do Conselho Superior de Direito da Federao do Comrcio do
Estado de So Paulo. Advogado (Roque Carrazza Advogados Associados). Consultor
Jurdico. Tem experincia na rea de Direito Pblico, com nfase em Direito Tributrio,
Direito Constitucional, Direito Processual Tributrio e Direito Financeiro. Integra, no
Brasil e no exterior, diversos institutos jurdicos, associaes e comunidades cientficas,
alm de conselhos editoriais de revistas especializadas em Direito Pblico.
Conferencista e palestrante tem examinado em concursos pblicos e participado de
bancas, mesas de debates, congressos, eventos e seminrios. autor dos Livros Curso
de Direito Constitucional Tributrio (24 ed., 2008), ICMS (12 ed., 2007), Imposto
sobre a Renda (perfil constitucional e temas especficos) (2 ed., 2006), A Imunidade
Tributria das Fundaes de Direito Privado, sem Fins Lucrativos (2006), A Imunidade
Tributria das Empresas Estatais Delegatrias de Servios Pblicos (2004), Princpios
Constitucionais

Tributrios

Competncia

Tributria

(1986),

Conflitos

de

Competncia: um caso concreto (1984), O Regulamento no Direito Tributrio Brasileiro

(1981) e O Sujeito Ativo da Obrigao Tributria (1977). autor, ainda, de mais de
vinte Livros em co-autoria.

65

Prof. Ives Gandra da Silva Martins

Prmio ESSO do IV Centenrio de So Paulo, monografia "A Histria de So Paulo at
1930" (1954);
Bacharel em Direito pela USP (1958);
Presidente do Partido Libertador em So Paulo (1962/1964);
Especialista em Direito Tributrio pela Faculdade de Direito da USP (1970) dissertao:
"A apropriao indbita no Direito Tributrio";
Especialista em Cincia das Finanas pela Faculdade de Direito da USP (1971)
dissertao: "As despesas militares nas Finanas Pblicas - Teoria do Limite Crtico";
Tributarista de 1977, Homem de Viso 1987, Professor do Ano do Instituto Mackenzie
1990, Cidado Conscincia 1993;
Conselheiro da OAB/SP (1979/1984 e 1987/1988);
Doutor em Direito pela Universidade Mackenzie (1982) com a Tese: "Teoria da
Imposio Tributria";
Professor Titular de Direito Econmico e Direito Constitucional na Universidade
Mackenzie (1980/1992);
Professor Emrito da Universidade Mackenzie (1990);
Professor Emrito da Universidade Paulista (1993);
Professor Emrito da ECEME - Escola de Comando do Estado Maior do Exrcito
(1994);
Scio Benemrito e Presidente do Instituto dos Advogados de So Paulo (1985/1986);
Membro do Instituto dos Advogados Brasileiros (1979); scio-correspondente do
Instituto dos advogados do Distrito Federal;
Presidente do Conselho de Estudos Jurdicos da FCESP (1989/98);
Presidente da Cmara de Arbitragem da FCESP;
Presidente do Clube de Poesia (1994/95);
Acadmico da:
1 - Academia Paulista de Letras;
2 - Academia Paulista de Letras Jurdicas;
3 - Academia Paulista de Direito;

66

4 - Academia Paulista de Educao;

5 - Academia Brasileira de Letras Jurdicas;
6 - Academia Brasileira de Direito Tributrio;
7 - Academia Lusada Cincias, Letras e Artes (Pres.1982/83);
8 - Academia Internacional de Direito e Economia (Pres.1988/89);
9 - Academia Internacional de Cultura Portuguesa (Lisboa) (Correspondente);
10 - Academia Mato-grossense de Letras (Correspondente);
11 - Academia de Letras da Faculdade de Direito da USP (Honorrio);
12 - Academia Brasileira de Cincias Polticas e Sociais;
13 - Academia Luso-Hispano-Brasileira de Direito.
Colar do Mrito Judicirio dos Tribunais de Justia de So Paulo e Rio de Janeiro,
Medalha de Mrito Judicirio Grau Ouro do Tribunal de Justia de Pernambuco,
Medalha do Mrito Cultural Judicirio do Instituto Nacional da Magistratura, Ordem do
Mrito Legislativo das Assemblias Legislativas de Minas Gerais e do Par
(Cabanagem), Medalha Anchieta da Cmara Municipal de SP, Cidado Araraquarense,
Somanuelense e Pratiano, "Chevalier Commandeur" e "Gran Cruz do Mrito" da Ordo
Militaris et Hospitalaris Sancti Lazari Hierosolymitani-fundada em 1097; Medalha do
Pacificador do Ministrio do Exercito, 25/08/95; Membro-correspondente do Instituto
Histrico e Geogrfico do Distrito Federal; Membro do PEN Clube do Brasil;
Publicou mais de 40 livros individualmente, 150 em co-autoria e 800 estudos sobre
direito, economia, filosofia, poltica, histria, literatura, sociologia, msica, nos
seguintes pases: Alemanha, Angola, Argentina, Bahamas, Blgica, Brasil, Bulgaria,
Cabo Verde, Canad, Espanha, Holanda, Inglaterra, Portugal, Rssia, Taiwan e USA.
Entre os livros esto: "Desenvolvimento Econmico e Segurana Nacional-Teoria do
limite crtico", "Apropriao Indbita no Direito Tributrio", "O Estado de Direito e o
Direito do Estado", "Teoria da Imposio Tributria", "Roteiro para uma Constituio",
"O Poder", "A nova classe ociosa", "Sistema Tributrio na Constituio de 1988", "Uma
Viso do Mundo Contemporneo", a coletnea "A Constituio Aplicada", 12 volumes -assim como os "Comentrios Constituio do Brasil", 15 volumes, com Celso Ribeiro
Bastos--, os "Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, 2 volumes e "Comentrios
lei das Sociedades por Aes", 5 volumes -coordenando equipe de comercialistas com
Geraldo de Camargo Vidigal;
Participou de inmeras bancas examinadoras em diversas universidades do pas (USP,
UNESP, PUC-SP, FGV, Mackenzie, Universidades Federais, etc) para Professor
Titular, Doutor e Mestre, assim como em vrias bancas de concurso para juiz federal,
estadual, procurador municipal, juzes administrativos etc.;

67

Participou e coordenou mais de 500 Congressos e Simpsios, nacionais e internacionais

sobre Direito, Economia e Poltica.

68

APNDICE I: Protocolo de Entrevista para Advogados

1-Finalidades da entrevista
-Investigar se os advogados possuem, entre seus clientes, empresas abertas para as quais
emitem laudos peridicos sobre o andamento dos processos legais;
- Qual a periodicidade
- Investigar se os advogados possuem, entre seus clientes, empresas abertas para as
quais no emitem laudos trimestrais sobre o andamento dos processos legais.
- Investigar como os advogados avaliam as informaes que passam para as empresas
referentes s chances de ganho ou perdas nos processos judiciais, tanto para as
contingncias ativas como para as contingncias passivas.
- Investigar se os advogados conhecem o critrio pelo qual as empresas transformam
suas informaes em valores a serem contabilizados como itens da demonstrao de
resultados ou itens a serem divulgados em notas explicativas
-Entender os critrios usados pelos advogados para atriburem probabilidades de perdas
ou ganhos dos processos contingenciais das empresas.
-Investigar sobre a realizao de reunies de discusso com as empresas sobre as
possibilidades de ganho ou perda nos processos, antes dos advogados emitirem seu
laudo sobre as probabilidades de perdas e ganhos dos processos.
-Investigar se ao emitirem seus laudos, os advogados consideram os procedimentos
contbeis emitidos pelo CPC.
-Investigar se os advogados esto cientes que, dependendo de seus laudos, as empresas
podem contabilizar melhores ou piores resultados e, com isto, influenciarem nas
decises de investimento do mercado.
-Investigar se os advogados reconhecem que podem ser envolvido em processos legais
caso algum investidor se julgue prejudicado por valores contabilizados em decorrncia
de laudos de sua emisso.

69

-Caso o advogado j tenha conhecimento do CPC 25, investigar se a emisso do mesmo

ir influenciar de alguma forma nos laudos que emitem para a empresa referente s
contingncias legais.
-Investigar quais as bases que os advogados usam para estipular o valor em risco, no
caso de ganho ou perda de processo.

70

APNDICE II: Protocolo de Entrevista para Auditores

1-Finalidades da entrevista
Investigar a opinio dos auditores sobre a introduo do IFRS no Brasil e em relao a
possveis prticas de GR e de formas de minimizar estas prticas.
- Investigar a opinio sobre a introduo do IFRS no Brasil;
-Investigar as possibilidades de prtica de GR e se as novas normas facilitam ou
dificultam estas prticas;
-Investigar a opinio dos auditores sobre as exigncias de contabilizao ou no de
provises e contingncias;
-Investigar a opinio dos auditores sobre as exigncias de disclousure de informaes
em notas explicativas;
-Investigar sobre o possvel uso de pareceres com ressalvas ou negativos para coibir
abusos contbeis;
-Investigar a opinio dos auditores sobre os relatrios emitidos pelos advogados para
dar sustentao constituio ou no de provises e contingncias;
-Investigar a opinio dos auditores sobre a complexidade da lei fiscal brasileira e os
efeitos na contabilidade;
-Investigar possveis prticas de preveno contra o GR.

71

APNDICE III: Roteiro de entrevista 2 - com advogados

1 Jurisprudncia
comum que se criem novas jurisprudncias que definam novos procedimentos
judicirios em relao s normas tributrias?
2 Complexidade e Singularidade
Fala-se muito que o sistema tributrio brasileiro singular e complexo. Em que nosso
sistema tributrio difere essencialmente ao de outros pases?
3 Morosidade
A morosidade do judicirio em julgar questes tributrias pode provocar mudanas do
ponto de vista dos juzes e modificar a probabilidade de um contribuinte ganhar ou
perder uma causa tributria no transcurso de um processo?

72

APNDICE IV - Roteiro de entrevista com auditores

1) Quais os fatores da Norma, ou da prtica contbil contribuem para a subjetividade?
2) Como as normas contbeis podem reduzir as subjetividades?
3) Qual sua percepo, seu feeling sobre a prtica de GR no Brasil?
4) Qual sua percepo sobre a mudana nos procedimentos contbeis e as prticas de
GR?

73

APNDICE V: Transcrio de entrevista realizada com advogada em 31.01.2011

em Ribeiro Preto
AR: Dra. XXX quero agradecer a disponibilidade da Senhora e do Dr.... de nos
concederem esta entrevista, assunto muito importante para ns da Universidade de
So Paulo, porque visa estudar o comportamento das empresas ao estabelecer valores e
critrios para se contabilizar ou no provises. Basicamente, a pesquisa sobre o
gerenciamento de resultados. E um ponto a ser explorado o CPC 25 que trata
justamente da contabilizao de provises e da divulgao de ativos e passivos
contingentes.
Uma primeira pergunta o seguinte... vocs esto ao par do CPC 25 e das suas normas?
Dra.J: Primeiramente ns que agradecemos termos sido procurados por vocs, para
podermos emitir aqui a nossa opinio. E sim, realmente nos nossos trabalhos de
contencioso tributrio, observamos, na emisso dos nossos relatrios, que so
peridicos, geralmente uma periodicidade mxima de um ms e, s vezes, at menor do
que isto, quando o cliente solicita, fazemos at quinzenais. Nestes relatrios esto
sempre em observncias as regras do CPC 25, para estabelecer se possvel, remota ou
provvel as chances de xito naquelas discusses.
AR: Quando vocs fazem estes relatrios, vocs estipulam prazo dentro do qual o
processo pode ser ganho ou perdido?
Dra J: Ns sempre temos estimativa de um prazo dentro do qual o processo possa ser
ganho ou perdido, considerando a prpria demora do judicirio, mas nem sempre isto
colocado em relatrio por no interessar s partes. Eles esto interessados mais nas
chances de xito, em alguns casos, eles nos pedem uma expectativa, por conta de
considerar o que de curto prazo, longo prazo... em alguns casos isto tambm
ponderado.
AR: que, a classificao no curto prazo e no longo prazo, vai influenciar depois, nos
ndices de liquidez das empresas.
Dra. J. Exatamente. As empresas que tm auditoria acabam pedindo esta classificao
por conta de influenciar nestes ndices de liquidez das mesmas, ento, fazemos
estimativa

de finalizao, mas temos sempre que considerar a expectativa de

74

finalizao nas esferas administrativa, e judicial e, a continuidade desta discusso aps

a esfera administrativa. Assim, temos as duas esferas a considerar.
AR: Qual o critrio que vocs usam para classificar a chance de ganho em possvel,
provvel e remota?
Dra. J: Consideramos sempre as decises mais atuais e as tendncias dos nossos
tribunais... Supremo tribunal federal, procuramos analisar as tendncias de cada um dos
ministros envolvidos naquele processo, votos e outras discusses, procuramos sempre
avaliar situaes anlogas quela e a tendncia do que se est comentando no meio ali,
no prprio julgamento e, para isto, temos advogados que ficam sempre presentes em
Braslia, temos a presena no STF para ouvir as discusses antes dos votos, e com isto,
temos dados para balizar o parecer.
AR: No meu estudo, notei que as empresas praticam GR no exterior geralmente
antecipando ou postergando receitas, com provises para devedores duvidosos,
depreciaes e no falam muito em contenciosos judicirio, legal, isto caracterstica
especfica do Brasil?
Dra. J. Acredito que o nosso sistema tributrio por ser muito complexo e na nossa
legislao extremamente escassa, causa aos empregados e ao prprio meio jurdico uma
participao nestas discusses, o que no percebemos em pases mais desenvolvidos,
como o caso da Europa que a legislao mais direta e no d muita margem a
discusses. No nosso caso, a legislao d margem a muitas interpretaes, e isto acaba
acarretando esta diferena entre os padres nacionais e os padres de outros pases e
explica o fato de no exterior no ter tantas discusses quanto aqui.
AR: Quando vocs fazem estes relatrios para vrias empresas com a possibilidade de
perdas e ganhos dos processos, vocs tm algum critrio de discutir antes estes
relatrios, ou eles so preenchidos e enviados para a empresa?
Dra J. Na verdade, sempre quando se inicia trabalho de contencioso, uma discusso
nova, h sempre discusso com o empresrio para ver se ele acredita que esta discusso
vivel ou no, neste ponto j estabelecemos as chances daquele momento, porque no
conseguimos prever o futuro, mas

j damos a previso com base do que so

conhecidos, medida que so emitidos os relatrios, no muito comum que se faam

discusses quele respeito a no ser que haja alguma discusso muito relevante que

75

mude a possibilidade do mrito envolvido naquela discusso. Ento, temos que voltar a
discutir com o empresrio que houve fato relevante que alterou a expectativa, entrou um
ministro com outro entendimento, enfim estas coisas so consideradas.
AR: Outra coisa complicada saber o valor da perda ou ganho no processo. Qual o
critrio que vocs usam para calcular referidos valores?
Dra J: Geralmente utilizamos as tabelas emitidas pelos prprios tribunais, esta tem sido
a nossa base porque o que vai ser colocado pelo judicirio, mas o valor envolvido na
causa, depois vai depender de liquidao de sentena. Ento, isto ser bem estimado ao
final da discusso.
AR: que s vezes o valor da causa simblico tambm para evitar a sucumbncia...
DRA J: Certo, mas no estamos falando em valor da causa para fins de custas do
processo, a questo j o valor calculado para ver se interessante entrar com aquela
discusso ou no...
AR: Por exemplo, numa ao trabalhista, vocs estipulam o valor provvel de perda
daquela ao?
DRA J: Sim, a discusso que feita sempre no inicio... Falamos com o empresrio, se
est interessado em ter esta discusso... Qual o valor que estar envolvido, vamos pegar
a contabilidade, ou os registros trabalhistas e vamos ver quais os valores envolvidos ali,
o tamanho do que ele vai ter que lidar.
AR: Quando vocs emitem seus relatrios, vocs consideram qual o procedimento que
as empresas vo usar internamente para contabilizar os valores?
DRA J: No, ns acabamos emitindo s uma opinio legal, dentro dos padres exigidos
pelo CPC 25, das regras ditadas, colocamos a distino entre possvel, provvel e
remota e dali a consequncia da classificao em relao ao provisionamento ou no
daqueles valores, vai depender de discusso entre as empresas e seus auditores, se
houver, e uma deciso do prprio administrador.
AR: Pelo CPC 25, agora esta discusso acho que se esvazia um pouco, porque se o
advogado falar que possvel, automaticamente deveria ser contabilizado.

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DRA J: Eu acho que vai caber sempre uma discusso. No caso da administrao no
entender aquilo como possvel, provvel e remota e vai depender da opinio formal do
advogado, um risco que o administrador vai ter que assumir.
AR: D para perceber que neste processo todo tem um alto grau de subjetividade...
DRA J: Alto grau de subjetividade, eu acho que vai ser muito difcil eliminar este
processo porque a nossa legislao nos conduz a esta interpretao, ela extremamente
interpretativa, as prprias decises sejam administrativas, sejam judiciais, no so
unnimes, sempre apresentando esta subjetividade, por parte de quem est interpretando
aquela situao, seja o juiz, seja a autoridade administrativa.
AR: Esta situao peculiar do Brasil de ter nmero to grande de casos legais acaba
aumentando esta subjetividade, porque em outros pases, se a empresa provisiona mais
depreciao, ou mais ou menos devedores duvidosos , pelo menos so valores que j
esto dentro do balano e so proporcionais a valores j existentes, nos caos tributrios
os valores podem ser criados e podem exceder em muito, valores j existentes dentro da
empresa.
DRAJ: Sim
AR: Ento no Brasil o risco de gerenciamento muito maior?
DRA J: Eu no sei, tenho a impresso de que agora, com a Lei 11638, e tentando trazer
para o Brasil estes padres internacionais de contabilidade, acredito que consigamos
minimizar esta abertura para este gerenciamento, esta manipulao.
AR: Vemos tambm que os rgos de controle esto ficando mais eficientes...
DRA J: Mais rgidos, mais prximos, acompanhando melhores estas discusses.
AR: No final esta pesquisa tambm visa contribuir com os rgos reguladores para
melhorar as normas.
DRA J: Acredito que estamos indo num caminho que nos levar a uma situao um
pouco mais confortvel. Primeiro porque a prpria legislao hoje, no a vemos como
na dcada de 90 tantas leis inconstitucionais, ilegais, as aberraes jurdicas.O nosso
legislador tem melhorado a qualidade das leis,

77

AR: Eles tm ficado mais cuidadosos, porque as leis mal feitas trouxeram custo muito
alto ao pas. O Governo v que tem fora, mas que esta fora limitada pelo judicirio...
DRA J: O grande problema que temos um sistema tributrio muito complexo, e
quando a coisa complexa, no tem como eliminar o grau de subjetividade na
interpretao, cada um vai interpretar puxando a sardinha pro seu lado.
Dr., quero agradecer a ateno em ter concedido a entrevista e ela ser muito til para
nossa pesquisa,
Que bom, poder ajudar.

78

APNDICE VI: Transcrio de Entrevista Auditor 4

Entrevista realizada em 11.01.2012
Qualificao: Auditor Senior, que trabalha para uma grande empresa de auditoria em
Ribeiro Preto, atende SAs, nacionais e estrangeiras, atende empresas Ltdas, e ministra
cursos sobre convergncia das normas brasileiras s normas internacionais. Participa de
grupo de discusso das normas introduzidas e de melhoria das mesmas.
A primeira questo que queria discutir o seguinte:
1) O que voc acha do processo de implantao do IFRS no Brasil?
De maneira geral, este processo de convergncia, que hoje acho que foi algo importante,
foi realmente colocado goela abaixo, foi editada uma srie de normas, o CPC contribuiu
na traduo das normas internacionais, contemplando todas elas, mas no sentido de
traduzi-las, contemplando-as sem fazer nenhuma mudana,. Mas este processo foi
enfiado goela abaixo, hoje estamos ainda passando por processo de adaptao a muitas
destas normas. Se voc avaliar, at empresas de capital aberto SAs, nem elas ainda
esto totalmente convergentes a estas normas, voc ouve os auditores e os prprios
diretores falarem que tem coisas ainda a serem adaptadas, ento imagine voc uma
empresa de menor porte, um processo que se faz necessrio para as empresas
brasileiras que antes delas tinham que ter praticamente dois balanos, um com as regras
brasileiras e outro de acordo com as normas internacionais onerava custos, etc., etc. No
Brasil tinha que ser desta forma, pois estavam acostumados com receita de bolo e, de
repente toda a contabilidade passou a ser subjetiva.
2) Este assunto de subjetividade importante, pois o meu trabalho sobre
gerenciamento de resultado e este mais fcil de ser praticado onde h subjetividade.
Tem dois pontos que j foram levantados nas outras entrevistas que fiz: O IFRS
subjetivo, o contador brasileiro est acostumado a trabalhar com norma rgida.
Receita de bolo?
receita de bolo, agora o contador tem que tomar decises, ento fica subjetivo. Outro
ponto levantado foi a complexidade da lei brasileira, e tambm a morosidade do
judicirio.

Quando voc junta lei complexa, morosidade do judicirio e a norma

contbil subjetiva, cria-se um ambiente muito propcio ao GR.

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Gostaria de saber qual a sua percepo sobre esta situao, esta mudana de paradigma
da frmula de bolo para o procedimento subjetivo?
Na viso do auditor, ficou pior, porque voc depende mais da boa f do administrador
do que efetivamente da capacidade do auditor em si, o trabalho do auditor tem limitao
por trabalhar por amostragem e as mudanas por conta do IFRS no foram pontuais,
mudaram em vrios aspectos que envolveram variaes no resultado da empresa, no
s no resultado, como no balano patrimonial Ento, a subjetividade na viso do auditor
um pouco complicada responsabilidade, , o risco do auditor aumentou mais. No
temos mais tambm a receita de bolo para avaliar as demonstraes. Um exemplo que
costumo dar a depreciao, a norma de contabilidade nunca previu que deveria ser
usada a taxa fiscal, houve uma acomodao da administrao que no queria fazer
controle paralelo neste sentido, teve que vir a traduo das normas do IFRS para mudar
a maneira de trabalhar do contador e do auditor.
Outra coisa sobre as provises, vamos falar sobre isto agora?
O meu trabalho especificamente sobre provises, GR com uso de provises, mais
especifico ainda com o contencioso legal. Neste ponto gostaria que voc comentasse
com a sua experincia de auditor.
Este cenrio sempre existiu e sempre teve normas de contabilidade voltadas para os
passivos contingentes. Sempre uma preocupao do auditor foi em relao qualidade
do relatrio fornecido pelo assessor. s vezes, a gente perguntava voc critica o que o
assessor jurdico faz? Sempre num primeiro momento, imagine voc, num cliente novo
voc no conhece a estrutura no conhece nada e numa primeira auditoria voc tem a
relao dos processos contenciosos desta empresa, principalmente no aspecto tributrio
Os cveis e trabalhistas so mais tranquilos de ser mensurados, ou at mesmo o assessor
esconder algum processo, a gente sempre est sujeito, no vamos l justia do
trabalho, na justia civil ver se h algo l a este respeito, a limitao do auditor.
Imagine um primeiro contato com um cliente onde ele passa cenrio de contingncias.
Neste primeiro cenrio, se ele estiver de m f provavelmente no vamos saber. Agora
vamos dizer que ele passe todas as contingncias da empresa temos o momento inicial.
Neste momento inicial, ele passa as estimativas de perdas, de valores, e assim por
diante. Com o passar dos anos, eu entendi l na sua pergunta, ele poderia modificar as
estimativas de valores, at por novas jurisprudncias. Quando que ele pode alterar isto,

80

desde que haja acontecido algo que justifique a alterao da posio dele ? Num
primeiro momento, o assessor jurdico pode at omitir alguma informao, mas no ano
seguinte ele tem que ter alguma justificativa para alterar algo. Qual a forma do auditor
se expressar? o parecer.
Se o assessor omitir algum processo, at mesmo por esquecimento, no sei se isto pode
ser tratado como passivo oculto, h risco, ficamos limitados, no d para saber a posio
naquele momento inicial, mas a partir daquele momento ali o mximo que se pode
fazer colocar nota explicativa comentando a existncia de passivos anteriores.
Outro dia, estava comentando sobre passivos ocultos. O auditor, s vezes, no tem
conhecimento especfico da legislao tributria, imagine que haja erro e que ele no
localize, vai haver passivo oculto que s aparecer quando e se a empresa for autuada.
Com a sua exp., voc tem alguma sugesto a fazer para diminuir o risco de GR?
O auditor vai estar sempre limitado posio do assessor jurdico. Hoje o auditor tem
ferramentas para consultar os processos que esto em andamento em uma empresa. Se a
auditoria tem consultoria tributria atuante, ela pode pesquisar para minimizar este risco
de auditoria. A auditoria no pode pecar por omisso.
Estamos fechando o balano de uma grande empresa, o advogado mandou dois
processos tributrios, fizemos a consulta e localizamos 10 processos tributrios. Temos
argumentos para discutir com o assessor, o auditor pode at desconhecer que tem esta
linha, mas, a partir do momento que ele sabe,

no pode omitir. Esta ferramenta

independe do assessor jurdico que nos posiciona ento do risco, da gesto tributria
dependendo da relevncia do cliente. Tem empresa que no paga imposto, ento o risco
de autuao muito maior...
E sobre a percepo de vocs, da mudana do processo antigo para o novo?
Esta viso do investidor, do dono, dos fornecedores, dos clientes, o balano ficou muito
mais informativo das demonstraes contbeis. Antigamente, quando se falava o que
compe as demonstraes de resultados, era o balano a demonstrao de resultados, as
mutaes do PL, a doar e as notas explicativas. Estas notas explicativas nunca eram
explicativas. Hoje voc tem que dissertar alguma coisa sobre os saldos patrimoniais.

81

Todos CPCs tm notas explicativas as SAs que devem publicar balano tiveram o custo
muito aumentado, hoje um caderno inteiro, por conta da convergncia destas normas.
Agora se exige a movimentao das contas de provises, isto melhorou?
Sim, com o Ativo imobilizado que antigamente exigia a movimentao, por isso a
movimentao de contas de proviso muito importante. Quem monta as peas o
cliente, ento, no h tanto trabalho pelo auditor, que recebe pronto e s analisa.
O importante que tem toda movimentao de provises...
No caso tributrio muito representativo...
s vezes a empresa no faz a correo monetria...
O auditor pode no exigir se no for relevante em relao ao patrimnio, mas seria pego
nas notas explicativas...
Assim, a empresa estaria abusando da materialidade...
O auditor responsvel pelas explicaes aos clientes, e ele vai ressaltar isto nas notas
explicativas...
A prpria depreciao do ativo imobilizado uma forma de gerenciar o resultado.
Acelerar depreciao, determinar valor residual maior para o bem... com o tempo o
mercado vai se posicionar sobre alguns assuntos e quem fizer diferente ser o esquisito
da histria e ser notado pelos outros. A subjetividade existe num momento inicial, mas
depois haver uma regra aceita pelo mercado. O prprio auditor vai comear a
questionar a empresa se ela for diferente das demais.
Outro ponto a morosidade do judicirio... Antes das normas, o leitor s vezes nem era
comunicado de que existia uma demanda administrativa ou judiciria. Hoje em dia,
mesmo que o processo no seja registrado na contabilidade, a empresa deve colocar em
notas explicativas, ento o bom leitor das DFs vai saber o que existe na empresa.
Dificilmente um advogado na fase administrativa coloca que a perda provvel, ele
colocar que possvel ou remota. O leitor vai fazer contas, mas est l em notas
explicativas...

82

Hoje se no est no BP ou no DR estar na nota explicativa... Ou poder ser ressaltado

pelo auditor,
Se estiver em nota explicativa e for muito inicial, o auditor pode at no colocar em
ressalva.
No seria interessante ter um relatrio fixo?
Esta tudo no incio, isto poder ser uma prioridade futura, o importante informar e
esta informao ser mais clara com o passar dos anos. Isto vem com o tempo. Estamos
em fase de reviso dos CPCs e adequao. O prprio mercado vai regulamentar isto.
Isto talvez nem venha do rgo regulador.
Quero agradecer por esta entrevista, atendeu a necessidade do trabalho.
Se precisar de algum complemento pode me ligar...
Obrigado.

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APNDICE VII Entrevista com Prof. Dr. Roque Carrazza

Entrevista Dr. Roque Carrazza SP. 02.02.2012 13 Horas
A primeira pergunta : Qual a caracterstica que o sistema tributrio brasileiro tem que o
torna diferente dos demais pases?
O sistema tributrio brasileiro tem uma peculiaridade que o distingue de todos os outros
sistemas tributrios. Qual esta peculiaridade? A nossa constituio, ao contrrio das
constituies dos outros pases, foi extremamente minuciosa ao disciplinar o fenmeno
da tributao. Ela contm centenas de disciplinas e de regras, que disciplinam
minuciosamente a ao estatal de exigir tributos. Eu, pessoalmente, no conheo
nenhuma outra constituio no mundo, que tenha descido a tantos detalhes em matria
tributria, quanto brasileira. Isso traz uma consequncia importante, impossvel
estudar o sistema tributrio brasileiro a partir do cdigo tributrio nacional, ou de leis
estaduais, federais ou municipais. O sistema tributrio brasileiro tem que ser estudado a
partir do texto constitucional, portanto a lei maior tributria no Brasil a prpria
constituio. Em outros pases no assim, s para dar um exemplo, a constituio
italiana, contem duas regras que poderamos chamar de tributrias, uma determinando
que os tributos devam ser criados por meio de lei, e a outra estabelecendo que os
impostos devam levar em considerao a capacidade econmica dos contribuintes.
Portanto, na Itlia, desde que se atenda ao primrio da legalidade tributria e desde que
os impostos levem em considerao a capacidade econmica dos contribuintes, tudo
mais vai gravitar em torno da imaginao criadora do parlamento, que o poder
legislativo. No Brasil no, a Unio, os Estados, os Municpios, o Distrito Federal, as
pessoas polticas, portanto, enquanto tributam, enquanto criam em abstrato tributo, se
vem por assim dizer diante do seguinte dilema, ou praticamente reproduzem a
constituio, aumentando o grau de concreo de suas normas, ou acabam entrando no
campo da inconstitucionalidade que o que normalmente acontece na esfera federal,
embora a unio tenha sido muito bem aquinhoada na partilha das competncias
tributrias.Ela no resiste tentao de ir um pouco alm, e criar tributos que no lhe
so devidos, ou porque foram reservados a outras pessoas polticas, ou porque agridem
direitos fundamentais dos contribuintes. Enfim, s para concluir, as pessoas polticas,
enquanto criam legislativamente os tributos de suas competncias, encontram
perfeitamente mapeados, iluminado na constituio, o caminho que podem percorrer.

84

Ento, para se conhecer o sistema tributrio brasileiro, preciso percorrer com cuidado
a constituio. Tanto que nos meus livros,

fundamentalmente trato do direito

constitucional tributrio, no do direito tributrio. Falo do direito tributrio, mas

partindo sempre da constituio.
Tenho duas questes que talvez possam ser unidas em uma s. Uma sobre a
morosidade do judicirio, se esta morosidade do judicirio brasileiro em julgar questes
tributrias, e outras, provoca com o decorrer do tempo, mudanas s interpretaes que
poderiam ser dadas a certas causas?
uma questo preliminar, ser que existe mesmo a morosidade do judicirio? O
judicirio est assoberbado de trabalho, haveria necessidade de nmero maior de juzes,
varas especializadas, servidores, para que, efetivamente os atos processuais fossem
praticados com maior celeridade. Mas, deixando de lado esta questo material, h uma
questo formal que muito importante, no se pode em nome da celeridade atropelar
direitos fundamentais, no se pode fazer justiamento. Para que a justia se realize,
preciso que tudo seja provado, tudo seja debatido, preciso que a deciso seja
reapreciada por outra instncia, por julgadores mais experientes, mais afastados dali, do
calor dos fatos, da emoo. Ento isso exige, digamos, um perodo de maturao, de
modo que a celeridade um objetivo louvvel, mas no pode se sobrepuser segurana
jurdica, das pessoas, dos cidados. O Vulgo, sem efeito depreciativo, o leigo em
direito, ele no fundo no fundo, quer justiamento e no justia. J tive discusses
acaloradas com pessoas leigas, que no se conformavam que pretensos corruptos
estavam se defendendo no judicirio, tinham bons advogados.Para eles estes indivduos
supostamente apanhados, tinham que ser feitos logo prisioneiros, terem os bens
expropriados, isso justiamento, no justia. H outro ponto que acho importante, no
campo tributrio, a morosidade tem que ser creditada, ou debitada, ai depende do Sr que
da rea, administrao pblica, ao poder pblico, a administrao, o poder pblico
no Brasil esgotam todos os recursos possveis mesmo quando j h jurisprudncia
pacfica,

jurisprudncia

firmada

em

favor

do

contribuinte,

eles

recorrem

sistematicamente, at por dever de ofcio, isso a meu ver at ofende o princpio

constitucional da moralidade, quer dizer, se o poder judicirio, vezes interativas, decidiu
da maneira A, a administrao tem que se curvar, ainda mais quando esta deciso
envolve questo constitucional. Outro dia, eu falava com um jurista que tem psgraduao na Alemanha, e ele me dizia que na Alemanha, quando o poder judicirio

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declara inconstitucional um ato que pode ser legislativo, infra legislativo, que envolve
no caso, matria tributria, mas isso vale para qualquer matria, a administrao pblica
entra em colapso, ela se envergonha de ter praticado um ato inconstitucional,
imediatamente so feitas reunies, e a administrao se ajusta aos padres que foram
apontados pelo poder judicirio, havendo casos at, pasme, quase inacreditvel, em
que ministro cai, por fora de uma irregularidade que o judicirio declarou
inconstitucional. No Brasil, at quando o Supremo baixa uma smula vinculante, a
administrao tenta encontrar caminhos oblquos para contornar a ordem peremptria da
mais alta corte do pas. Ento, quando se fala em morosidade do judicirio, pensa-se na
preguia dos juzes, eu diria que isso uma exceo, os juzes trabalham muito, no
tenho interesse pessoal em defender a magistratura, mas acho que a magistratura
brasileira na sua grande maioria, trabalhadora, honesta e competente, excees sempre
haver, mas a tnica de nossa magistratura esta, uma magistratura altiva, preparada,
independente, eu diria at idealista, que vai alm do necessrio, h juzes que se
exaurem no trabalho.
A razo desta pergunta foi porque vi em outras fases da pesquisa, que um processo
tributrio no Brasil, demora mais ou menos uns quatro anos na fase administrativa e uns
12 anos na fase judicial, podendo chegar ao todo em 16 anos...
No regra geral, mas na fase administrativa, a culpa da administrao ela demora em
julgar, ento o prprio fisco que est causando a demora, na fase judicial,
paradoxalmente, em geral a culpa da administrao tambm, que recorre ao infinito,
quer dizer, leva questes s vezes j solucionadas, at a mais alta corte do pas, talvez
uma reforma do sistema processual pudesse reduzir um pouco alguns recursos, mas
acho que a proposta radical que eliminar ao mximo o nmero de recursos, no a
melhor.
A ltima pergunta sobre jurisprudncia, mudana de interpretao de leis no
transcurso do processo... no Brasil muito comum acontecer isto?
Sim, por razo muito simples, veja, ao contrrio do sistema europeu, especialmente do
sistema ingls ou do sistema americano, o chamado common law, o nosso direito no
costumeiro, legislado, o nosso sistema o sistema continental europeu, como o da
Frana, Portugal, Itlia, ento a jurisprudncia no Brasil tem importncia prtica, veja a
tendncia o tribunal decidir as questes de forma parecida, o caso A que semelhante

86

ao caso B, ser decidido da mesma maneira que o caso B. agora isso no traz nenhuma
garantia pro jurisdicionado, porque a tendncia muda, muda quando muda a composio
do judicirio, quem j no ouviu aquela mxima, em cada cabea uma sentena? Ento,
novos julgadores, nova jurisprudncia. A jurisprudncia muda porque, s vezes, o
pensamento do julgador evolui, quer dizer, evoluir, mudar de opinio sinal de
inteligncia, a outra frase clebre a respeito veio de Pascal que diz: no me envergonho
de mudar de opinio, porque no me envergonho de pensar, alis, eu mesmo vejo com
simpatia, o juiz que at escreve em seu voto, na sua sentena embora j tenha
defendido essa opinio, agora mudei, mudei porque refleti melhor, mudei porque li as
lies de um doutrinador, a doutrina e a jurisprudncia esto em dilogo constante, no
Brasil menos do que na Alemanha, por exemplo. Na Alemanha o judicirio por assim
dizer, se baseia com mais frequncia na doutrina, aqui o judicirio um pouco
autossuficiente e, s vezes, fecha os ouvidos para as lies as falas da doutrina, o que
no me parece bom. No que a doutrina acerte sempre, mas tambm ela no erra
sempre, quer dizer, neste dilogo acho que ambos lucram. O que no pode acontecer e
acho que s vezes acontece, o judicirio ignorar a doutrina e a doutrina ignorar o
judicirio. Doutrina e judicirio so como irmos siameses, tm que andar juntos, se
esto ligados, tm que andar juntos. s vezes, notamos em alguns juzes, alguns
tribunais certa averso doutrina, havendo casos at em que as cortes mais elevadas
decidem em sentido contrrio, quer dizer, toda a doutrina diz sim e o judicirio diz no,
eventualmente a doutrina poder estar errada, mas, algumas vezes estava certa, ento, se
percebe isto, e finalmente a jurisprudncia muda porque muda a lei. Na medida em que
nosso direito legislado, mudando a lei, necessariamente muda a jurisprudncia e, a
prpria doutrina s vezes cai por terra com a mudana da lei. Kirshman escreveu uma
penada do legislador, s vezes, reduz bibliotecas inteiras condio de papel velho.
Pontes de Miranda analisou o direito que poca vigorava, no entanto, os postulados, os
princpios continuam os mesmos, com as devidas adaptaes, o juiz tem condio de
fazer isto, o leigo coitado, ele l que a lei diz isto, ele imagina que a lei continua em
vigor. O operador do direito, no precisa nem ser necessariamente o juiz, pode ser um
advogado, um juiz, um promotor, ele faz adaptaes, faz uma leitura meditada, ele diz
hoje no mais este artigo da constituio, este artigo mudou, mas essencialmente diz a
mesma coisa, ou houve uma mudana, mas uma parte do que est escrito vale, o resto
pode ser desconsiderado, por que outro erro do leigo que ele acha que lendo a lei ele
sabe direito. No. A lei o ponto de partida do labor exegtico, seria mais ou menos

87

como eu que no entendo nada de contabilidade, eu digo como eu sei aritmtica, eu leio
o balano, sei que dois mais dois so quatro, e eu no preciso do contador pra analisar o
relatrio contbil, quer dizer a pior infantilidade, o pior sinal de ignorncia que pode
haver,. Ento se o assunto contbil, procuro o contador, se econmico procuro o
economista, raramente o contador ou o economista, coisa que o sr est fazendo. O sr
merece felicitaes, procura o operador do direito, o especialista para esclarecer algum
ponto. s vezes, o cliente diz olha, eu no sou formado, mas sou um advogado
prtico, ai eu comeo a ficar preocupado...
Dr. Roque, obrigado pela entrevista, pois ser muito importante na concluso de meu
trabalho.

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APNDICE VIII Questionrio para Pesquisa

QUESTIONRIO PARA PESQUISA UNIVERSITRIA USP

ATIVOS CONTINGENTES, PASSIVOS CONTINGENTES E PROVISES

NR QUESTO
1 Sua empresa reportou demonstraes financeiras
de algum exerccio anterior a 2010 de acordo
com as novas normas contbeis emitidas
pelo CPC?
Se sim, referentes a quais anos?_______________________
2 Com o reporte obrigatrio a partir de 31.12.2010,
de acordo com as novas normas contbeis
emitidas
pelo CPC, voc tem expectativa que os valores
de provises contabilizados aumentem?
3 Com o reporte obrigatrio a partir de 31.12.2010
de acordo com as novas normas contbeis emitidas
pelo CPC, voc tem expectativa de evidenciar mais
informaes sobre ativos contingentes em notas
explicativas?
4 Com o reporte obrigatrio a partir de 31.12.2010
de acordo com as novas normas contbeis emitidas
pelo CPC, voc tem expectativa de reportar mais
informaes sobre passivos contingentes em
notas explicativas?
5 Voc espera que com as novas normas contbeis
emitidas pelo CPC as auditorias sejam mais rigorosas
ao examinar os valores de provises?
6 Voc costuma discutir os valores das provises
com seus advogados, antes do encerramento das
demonstraes contbeis?
7 Voc gostaria de fazer algum comentrio sobre as novas

RESPOSTA
SIM
NO

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normas contbeis referentes a Ativos Contingentes,
Passivos Contingentes e Provises?

Respondendo a este questionrio, voc estar contribuindo para a pesquisa em

contabilidade gerencial no Brasil.

Obrigado pelo tempo dispndio.

Antnio de Cstolo Ribeiro