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IVA Imposto Sobre o Valor Acrescentado
Um Imposto Neutro
Tese de Mestrado
Antnio Moura de Oliveira
Setembro de 2010 (Revista e actualizada em Julho de 2011)
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Antnio Moura de Oliveira
IVA - Imposto sobre o Valor Acrescentado

Um Imposto neutro
Mestrado em Direito (Cincias Jurdico - Econmicas)

Dissertao elaborada sob a orientao da Prof. Doutora Glria Teixeira
Setembro 2010 (revista e actualizada em Julho de 2011)
Agradecimentos
Professora Doutora Glria Teixeira, orientadora desta minha dissertao, agradeo a
qualidade da orientao cientfica, bem como os doutos conhecimentos que, j desde o
curso de ps-graduao, me tem vindo a transmitir. Ter mesmo sido a grande
responsvel por este fascnio que nutro pelo Direito Fiscal. Foi para mim uma honra, ter
sido seu mestrando.
Ao Doutor Joo Paulo Guimares, agradeo o apoio que me concedeu e a
disponibilidade que sempre demonstrou ao longo de elaborao desta dissertao.
Ao meu pai e minha me, que sempre foram, e que ho-de continuar a ser, os meus
verdadeiros orientadores.
Aos meus irmos, pela maravilhosa cumplicidade que comigo mantm.
Ao tio Avelino, pela sua palavra e pelos seus gestos amigos.
Joo e ao Bernardo de quem me orgulho sem limites, pelo incentivo permanente,
pacincia demonstrada, e carinho que sempre me dedicaram.
Resumo
Esta dissertao tem como objecto o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), tal
como regulado na ordem jurdica comunitria, portuguesa e alem.
Trata-se de um estudo que tem como propsito, no apenas dar a conhecer o regime
jurdico deste imposto em diversas instncias, como igualmente aferir no plano do
direito portugus, com particular destaque no domnio dos reembolsos, at que ponto as
suas normas se conformam, em toda a sua extenso, com os princpios subjacentes
estrutura conceptual do mesmo, conforme tem vindo a ser definida, em grande medida,
pelo TJCE.
O estudo contempla as razes, a identificao, e a evoluo do imposto desde a sua
adopo na Comunidade at aos nossos dias. Outros temas so igualmente abordados
tais como, a Directiva IVA, os atributos e as fragilidades do imposto, e as normas legais
e regulamentares do direito portugus e alemo que mais significativamente contribuem
para a anlise da disciplina do tributo nos respectivos pases.
As principais concluses deste estudo apontam para a necessidade da maior
densificao das normas que disciplinam certos domnios do sistema comum do
imposto.
O quadro normativo alemo acolhe, em sede de incidncia pessoal e exigibilidade do
imposto, determinados procedimentos que, caso fossem adoptados pelo legislador
portugus, poderiam contribuir para aliviar alguns encargos que incidem sobre as
empresas que operam em Portugal.
Quanto legislao portuguesa, e em particular relativamente aos momentos e
modalidades do exerccio do direito deduo, para l das louvveis alteraes
ocorridas desde 2009, persistem ainda disposies que no cumprem totalmente o
princpio da neutralidade do imposto tal como tem sido definido pele TJCE.
III
Abstract
The subject of this dissertation is the Value Added Tax (VAT) as reflected in the EU,
Portuguese and German legal orders.
The purpose of this study is not only to make known the legal framework of this tax in
different fora, but also to assess in the sphere of Portuguese law, with a particular focus
on tax reimbursements, whether its rules are fully complying with this tax underlying
principles identified by the European Court of Justice.
The study includes the roots, identification, and development of the tax from the time it
was adopted in the Community to the present day. Other themes are also raised, such as:
the VAT Directive, the attributes and the weaknesses of the tax, and the most significant
legal and regulatory norms from the Portuguese and German law for the analysis of the
tax regulation in their home countries.
The main conclusions of this study underline the need for greater legal densification of
some VAT common system issues.
With regard to taxable persons and chargeable event, the German legal framework
introduces certain procedures which, if adopted in Portugal, could be part of the solution
to ease some burdens caused to the enterprises operating in Portugal.
As far as Portuguese legislation is concerned, in particular with regard to reimbursement
detailed rules, and notwithstanding the welcome last two years amendments, some
provisions do still not fully comply with the proportionality principle as has been
identified by the European Court of Justice.
IV
Siglas e abreviaturas
AO
Abgabenordnung
BFH
Bundesfinanzhof
CIVA
Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado
CPPT
Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio
DGAIEC
Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo
DGCI
Direco-Geral dos Impostos
DIGITA
Direco-Geral de Informtica e Apoio aos Servios Tributrios e Aduaneiros
DL
Decreto-Lei
DN
Despacho Normativo
DSIVA
Direco dos Servios do IVA
Ecofin
Conselho de Ministros da Economia e Finanas da Unio Europeia
IEC
Impostos Especiais de Consumo
IMT
Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis
IRC
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
IRS
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
IT
Imposto sobre o Valor das Transaces
IVA
Imposto sobre o Valor Acrescentado
LGT
Lei Geral Tributria
OCDE
Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico
PIB
Produto Interno Bruto
RGIT
Regime Geral das Infraces Tributrias
RITI
Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias
TCE
Tratado Institutivo da Comunidade Europeia
TJCE
Tribunal de Justia das Comunidades Europeias
UE
Unio Europeia
UStDV
Umsatzsteuer-Durchfhrungsverordnung
UStG
Umsatzsteuergesetz
UStR
Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Ausfhrung des UStG
VIES
Sistema de Intercmbio de Informaes sobre o IVA
VI
ndice
INTRODUO
CAPTULO I O IVA ORIGEM, NOO E CLASSIFICAO

1. Um imposto de matriz europeia
3
4
2. Classificao do imposto
CAPTULO II O IVA NA ORDEM JURDICA COMUNITRIA
1. Adopo do IVA pela Comunidade Econmica Europeia
2. Evoluo normativa do IVA ao nvel comunitrio
9
11
CAPTULO III A DIRECTIVA IVA

1. A densificao da Directiva IVA
25
2. O regime do imposto na Directiva IVA
26
2.1. Objecto e mbito de aplicao
26
2.2. mbito de aplicao territorial
29
2.3. Sujeitos passivos
30
2.4. Operaes tributveis
32
2.5. Lugar das operaes tributveis
36
2.6. Facto gerador e exigibilidade do imposto
43
2.7. Valor tributvel
44
2.8. Taxas
47
2.9. Isenes
48
2.10. Dedues
53
2.11. Obrigaes dos sujeitos passivos e de outros no sujeitos passivos
58
2.12. Regimes especiais
61
CAPTULO IV IVA - VANTAGENS E AMEAAS

1. As vantagens do IVA
69
70
1.1. O efeito anestsico

VII
1.2. Economia na gesto do imposto
70
1.3. As receitas do IVA
71
1.4. A neutralidade do IVA
73
1.5. A transparncia do IVA
77
77
2. As ameaas ao IVA
2.1. A fraude e a evaso ao IVA
79
2.2. O combate fraude e evaso ao IVA na UE
82
2.3. O combate fuga e fraude ao IVA em Portugal
87
2.4. A Alemanha e a tentativa de implementao de novas regras de

combate fuga e fraude ao IVA
97
CAPTULO V O IVA NA ORDEM JURDICA PORTUGUESA

1. O Imposto de Transaces
101
2. A adopo e implementao do IVA em Portugal
102
3. O CIVA e o RITI
106
3.1. mbito territorial
106
3.2. Incidncia subjectiva
107
109
110
112
3.6. Isenes
114
117
3.8. Taxas
119
3.9. Dedues
121
3.10. Obrigaes dos contribuintes
128
133
4. Infraces pela fuga ou fraude ao imposto na lei portuguesa
136
5. Os Reembolsos
138
5.1. O quadro normativo portugus em vigor at 2009
139
5.2. Alteraes legislativas verificadas desde 2009
142
CAPTULO VI O IVA NA ORDEM JURDICA ALEM

147
1. Nota prvia
VIII
2. Sede legal do imposto
147
3. Modelo do imposto
148
4. Infraces pela fuga ou fraude ao imposto na lei alem
156
5. O processamento dos reembolsos na Alemanha
158
CAPTULO VII DIREITO AO REEMBOLSO E A JURISPRUDNCIA

DO TJCE
1. O TJCE e a harmonizao jurdica negativa
2. Decises do Tribunal das Comunidades em sede de reembolso do IVA
161
162
CONCLUSES
167
BIBLIOGRAFIA
173
IX
ndice de tabelas e figuras

Tabelas
Tabela I
Limites fixados pelos Estados-membros da UE
66
Tabela II
Lista das taxas do IVA aplicadas nos Estados-membros da UE
67
Tabela III
Lista de Territrios/Pases pertencentes ou no ao Territrio da UE,

ao Territrio Aduaneiro e ao Territrio do IVA
68
Tabela IV
Receitas fiscais de impostos indirectos em Portugal
71
Tabela V
Receitas fiscais de impostos directos em Portugal
72
Tabela VI
Economia subterrnea nos 21 pases da OCDE
81
Figura I
ENR em Portugal como percentagem do PIB oficial 1970-2009
82
Figura II
Valor e percentagem do IVA no efectivamente recebido na UE
88
Figura III
Portugal: Valor de IVA devido, valor de IVA efectivamente recebido,

e valor e percentagem de IVA no efectivamente recebido
88
Figura IV
IVA, quantidade de notas de cobrana emitidas por ano de liquidao
93
Figura V
IVA, valor das notas de cobrana emitidas por ano de liquidao
93
Figura VI
Total de imposto detectado em falta
93
Figura VII
Percentagem do IVA, no cmputo geral do imposto detectado em falta
94
Figura VIII
Regularizaes voluntrias do IVA no cmputo geral do imposto

detectado em falta
94
Figura IX
Publicitao de devedores valores cobrados
95
Figura X
Penhoras automticas marcadas
95
Figura XI
Alemanha: Valor de IVA devido, valor de IVA efectivamente

recebido, e valor e percentagem de IVA no efectivamente recebido
98
Figuras
INTRODUO
Sem necessariamente conhecer a sua verdadeira estrutura ou os princpios sobre
que assenta, o cidado comum identifica o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)
como um montante adicional que aparece discriminado, invariavelmente ou num talo
ou numa factura, sempre que adquire um bem ou algum lhe presta um servio, montante
esse que inflaciona o preo a pagar. Mas o mesmo cidado nem sempre tem conscincia
do encargo que suporta, pois quando negoceia um preo, quando paga uma factura, a
sua ateno dirigida ao montante final a pagar, sem atender ao imposto nele includo.
Na verdade, no obstante a maior ou menor percepo do contribuinte, enquanto
imposto geral sobre o consumo, o IVA, fruto da sua ubiquidade, condiciona
inelutavelmente a vida dos cidados. De facto, para viver, estes tm que consumir, e
quando consomem pagam IVA. Trata-se, por conseguinte, de um imposto com uma
base de incidncia muito ampla, que compreende, desde actos to simples e essenciais
prpria sobrevivncia humana, como actos mais complexos.
Mas, se para aqueles que se apresentam como consumidores finais, este tributo
representa um fardo permanente, mas de todo necessrio e aceitvel, para quem no
apresenta tal condio, mas ainda assim responsvel pelo seu pagamento ou pela sua
liquidao i.e., para os agentes econmicos enquanto sujeito passivos , o mesmo
deve representar apenas o cumprimento de determinadas incumbncias, que decorrem
do seu prprio mecanismo e da sua complexidade intrnseca. Por conseguinte, e quanto
a estes sujeitos passivos, para l de terem que suportar os inevitveis incmodos inerentes
ao cumprimento de tais obrigaes, o imposto deve revelar-se o mais neutro possvel.
Para que tal se verifique, de entre outros domnios, assume especial importncia,
em sede do direito deduo, o regime dos reembolsos a favor dos sujeitos passivos.
E ser essencialmente sobre estas ltimas vertentes, e no numa perspectiva
mais centrada no consumidor final, que versar, essencialmente, o presente estudo.
Nele, o imposto apreciando ser abordado sob diferentes perspectivas.
Introduo
Desde logo, em sede da sua origem, noo e classificao. Conhecer como

nasceu o imposto, o que ele significa e a sua qualificao, torna-se fundamental para
posteriores desenvolvimentos.
Seguir-se- a anlise do seu desenvolvimento e aperfeioamento numa
perspectiva diacrnica. Conhecer a evoluo normativa do imposto at aos nossos dias,
facilita a compreenso do direito positivo vigente.
Depois, sero apontados os atributos que o imposto evidencia, bem como as
ameaas de que o mesmo tem sido, e continua a ser alvo. Salientar as suas qualidades,
significa reconhecer o especial contributo que o imposto tem oferecido fiscalidade e
um incentivo para quem sobre ele se debrua. Dar a conhecer os perigos a que o
imposto se expe, significa desvendar as suas possveis fragilidades e, simultaneamente,
prevenir a sua exposio aos ataques que o podem enfraquecer.
Seguidamente abordar-se- a sua disciplina ao nvel do direito comunitrio, do
direito portugus e do direito alemo. O imposto , no plano comunitrio, regulado pela
Directiva IVA. As suas disposies primam sobre quaisquer normas reguladoras ou
regulamentadoras do imposto pertencentes ao direito interno dos Estados. Por
conseguinte, afigura-se conveniente percorrer, ainda que de forma concisa, o regime do
imposto em vigor no quadro comunitrio, bem como assinalar as opes que nesse
domnio, ao abrigo dos poderes que a lei europeia lhes confere, foram acolhidas pelos
legisladores portugus e alemo, com especial incidncia sobre o regime dos
reembolsos a efectuar pela Fazenda Pblica aos sujeitos passivos credores do imposto.
No que ao direito portugus diz respeito, e em particular quanto a este subtema, ser
efectuada uma anlise de teor mais crtico, que ajudar a compreender a ratio das
alteraes ocorridas nos ltimos anos.
Por fim, far-se- aluso a um conjunto de acrdos proferidos pelo Tribunal de
Justia das Comunidades Europeias (TJCE) referentes ao regime dos reembolsos.
A ttulo de nota complementar, deve referir-se que, devido grande amplitude
que caracteriza alguns dos domnios enunciados, nem sempre os mesmos sero
analisados em toda a sua extenso e profundidade, em razo, no s das mltiplas
particularidades que apresentam, que por si s justificariam um estudo autnomo, como
do menor interesse que suscitam para as concluses deste estudo.
2
CAPTULO I
O IVA ORIGEM, NOO E CLASSIFICAO
1. Um imposto de matriz europeia

O IVA um imposto cuja base conceptual provm da economia. Segundo
Samuelson e Nordhaus1:
O valor acrescentado a diferena entre as vendas duma empresa e as suas
compras de matrias-primas e de servios de outras empresas.
O valor acrescentado constitudo pelos salrios, juros e lucros acrescentados
produo pela empresa ou sector de actividade.
Para melhor entendimento deste conceito, apresentam-se os seguintes exemplos:
o lavrador vende o trigo pelo valor de 500, mas as sementes e adubos
utilizados, s valem 200. Se o lavrador teve um custo de produo de 200, e vendeu
por 500, ento a diferena radica no valor que acrescentou aos bens que possua
inicialmente. Esse valor acrescentado deve-se ao trabalho de semear, regar, adubar, e
colher o trigo;
A mesma lgica aplica-se ao moleiro,
o moleiro adquiriu trigo pelo valor de 500 para produzir farinha.
Posteriormente, vendeu a farinha pelo valor de 750. Esta diferena, deveu-se ao
trabalho do moleiro na transformao do trigo em farinha.
Os exemplos mencionados explicam o valor acrescentado destes dois
produtores. O valor da produo da economia a soma dos valores acrescentados de
todos os produtores.
1
SAMUELSON/NORDHAUS, Economia, Cop. do original Economics, 16 ed. McGraw Hill de Portugal,

lda, 1999, pg. 394.
Captulo I O IVA Origem, Noo e Classificao
Este conceito previne, desde logo, a contabilizao repetida dos produtos

utilizados na produo de outros produtos.
O Direito, reconhecendo os mritos deste conceito, apoderou-se da sua lgica e
criou um novo imposto o IVA, que surgiu pela primeira vez, em Frana, pela mo
do inspector de finanas Maurice Laur2. Pois bem, este imposto nasceu por ocasio da
reforma fiscal levada a cabo em Frana no ano de 1954. Com o propsito de aliviar os
preos dos produtos sobre os quais incidia um imposto indirecto, em cascata, designado
imposto sobre a produo, Maurice Laur, partindo dele, e sem que tivesse alterado
substancialmente a sua concepo, aperfeioou-o e erigiu um novo tributo, cuja base de
incidncia passou a radicar simplesmente no valor acrescentado dos produtos. A
introduo deste imposto em Frana nos anos cinquenta, evidenciou virtualidades tais,
que convenceram o legislador comunitrio a adopt-lo, j em finais da dcada de
sessenta, na ento Comunidade Econmica Europeia.
2. Classificao do imposto
No que respeita sua taxiologia, o IVA classifica-se como um imposto
plurifsico. A sua liquidao processa-se em todas as fases de produo e distribuio
dos produtos, ou seja, em toda a cadeia de fornecimento, na qual se incluem o produtor,
o grossista e o retalhista. O imposto fraccionado por todos os operadores que
participam nesse mesmo circuito.
Contudo, o IVA no se confunde com os impostos plurifsicos cumulativos ou
em cascata (cumulative multi-stage tax), cuja incidncia abrange igualmente todas as
fases da cadeia de fornecimento. Desde logo, enquanto estes incidem sobre o montante
bruto de cada transaco, incluindo os impostos pagos em fases anteriores da cadeia
produtiva (tax on tax), originando, por isso, o efeito cumulativo ou efeito cascata, o
IVA recai sobre o montante lquido da transaco, e exclusivamente sobre o valor
acrescentado que o produto sofre entre dois fornecimentos do circuito econmico. Deve
referir-se, no entanto, que o IVA alberga um mecanismo denominado mtodo crdito
2
O rudimentar conceito subjacente a este novo imposto, ter sido elaborado pelo alemo Dr. Wilhelm
Von Siemens nos anos vinte do sculo passado. V. LIAM EBRILL, MICHAEL KEEN, JEAN-PAUL BODIN, e
VICTORIA SUMMERS, The Modern VAT, International Monetary Fund, Washington, D.C., 2001.
imposto, mtodo indirecto subtractivo, ou mtodo das facturas. Este mecanismo

prende-se com a possibilidade conferida a qualquer dos intervenientes na cadeia de
fornecimento sujeitos passivos3 , de beneficiar do direito deduo do imposto que
lhes foi cobrado a montante (ex ante) sobre os seus inputs (Vorsteuer). Melhor dizendo,
e em termos prticos, ao produtor, distribuidor ou prestador de servios, concedido o
direito de descontar ao imposto que liquida e cobra pelas transaces efectuadas com o
seus clientes (ex post), o imposto devido ou pago correspondente a uma fase anterior (ex
ante), enquanto adquirente de bens e/ou servios necessrios realizao daquelas
transaces.
Estamos, por conseguinte, em presena de um imposto desprovido de qualquer
efeito cumulativo, sendo que a onerao do produto no depende directamente do
nmero de transaces ocorridas no seu processo produtivo.
Porm, sobre o consumidor final, na qualidade de verdadeiro suportador
econmico do imposto, e titular da capacidade contributiva, que recai, de facto, o nus
do seu pagamento. O sujeito passivo, que vendeu um bem ou prestou um servio ao
consumidor final, apenas est obrigado a liquidar4 e a cobrar a este ltimo, determinada
quantia a ttulo de imposto. Quantia essa, sobre a qual o sujeito passivo deve deduzir os
montantes por si devidos ou pagos a ttulo de imposto que incidiu sobre os seus inputs, e
apurar o seu resultado lquido que deve entregar nos cofres do Estado. Por isso, com o
propsito de tributar apenas o consumo, este imposto afigura-se neutro para o sujeito
passivo que exerce uma actividade econmica.
tambm um imposto indirecto, pois segundo a teoria clssica, ele assenta no
fenmeno da repercusso econmica. O sujeito passivo quem paga o imposto s
autoridades fiscais depois de o ter recebido do adquirente como parte do preo. Nesta
conformidade, o devedor do imposto no coincide com o destinatrio do mesmo. Com
efeito, o contribuinte directo ou de direito, adquire a prerrogativa de repercutir a
totalidade do imposto sobre o contribuinte indirecto ou de facto, o qual assume a
O 18. da Lei Geral Tributria prescreve que, sujeito passivo, quem, nos termos da lei, est vinculado
ao cumprimento da prestao tributria, sendo que, de acordo com o art. 2. do Cdigo do IVA, so
sujeitos passivos do IVA, entre outros, basicamente as pessoas singulares ou colectivas que, de forma
independente, e com carcter de habitualidade, exercem uma actividade econmica.
4
Por aplicao de uma taxa expressa em percentagem (ad valorem) que incide sobre o preo final do bem
fornecido.
qualidade de verdadeiro suportador econmico5. Essa repercusso , alis, legalmente

obrigatria em Portugal por fora do estatudo no n. 1 do artigo 37. do Cdigo do
Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) que prescreve: A importncia do imposto
liquidado deve ser adicionada ao valor da factura ou documento equivalente, para
efeitos da sua exigncia aos adquirentes das mercadorias ou aos utilizadores dos
servios. Para Casalta Nabais6, trata-se de um artigo que contm uma obrigao
jurdica apenas formal, j que a correspondente obrigao material assemelha-se a uma
obrigao natural.
Por outro lado, a incorporao do imposto no preo de aquisio, provoca no
contribuinte, na qualidade de repercutido, um efeito de anestesia fiscal. Isto , o facto do
pagamento do imposto coincidir com o pagamento do preo do produto fornecido ou do
servio prestado, gera no contribuinte uma menor visibilidade da carga fiscal que lhe
imposta, e, consequentemente, uma menor conscincia da quantia que despende a ttulo
de imposto.
O IVA classificado pela grande maioria da doutrina, como um imposto geral
sobre o consumo, ainda que, para Joachim Englisch7 este imposto, tal como previsto
na Directiva IVA, possa considerar-se, estritamente, um imposto sobre a despesa para o
consumidor final8 , pois incide, tendencialmente, sobre a generalidade dos bens e
servios consumidos por quem manifesta capacidade contributiva.
A este propsito, cumpre assinalar que existem outros tipos de impostos,
igualmente incidentes sobre o consumo, que se designam por Impostos Especiais de
Consumo (IEC). Diferentemente do IVA, que um imposto plurifsico e administrado
pela Direco-Geral dos Impostos (DGCI), estes outros so impostos monofsicos, cuja
administrao se encontra sujeita Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos
Especiais sobre o Consumo (DGAIEC). Refira-se, no entanto, que estes impostos so
igualmente classificados como impostos indirectos. Designam-se especiais porque, para
alm de incidirem especialmente sobre o consumo de determinados bens materiais, so
impostos cuja disciplina obedece a um quadro jurdico prprio. Recaem sobre o
5
Sobre o efeito repercussivo em IVA, v. BRUNO BOTELHO ANTUNES, A Repercusso Fiscal no IVA,
Almedina, 2008.
6
V. JOS CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, Almedina, 5 ed., 2010, cit., pg. 251.
7
O n. 2 do art. 1 da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro (Directiva IVA), classifica
este imposto como um imposto geral sobre o consumo.
8
V. JOACHIM ENGLISCH, Fundamental principles of Value Added Tax (VAT), Universitt Augsburg,
2009.
consumo de bens que geram efeitos perniciosos, causadores de custos sociais e

externalidades negativas, que devem ser imputadas aos seus consumidores, e no
sociedade. Da que, sobre o consumo desses bens deva incidir maior carga tributria e,
segundo Saldanha Sanches9, com o carcter nocivo do seu consumo a constituir causa
de derrogao do princpio da capacidade contributiva.
Refira-se ainda que o IVA um imposto de obrigao nica. Os fiscalistas
distinguem impostos de obrigao nica dos impostos de obrigao peridica, pela
circunstncia dos primeiros se basearem num facto tributrio instantneo, enquanto os
segundos assentarem num facto tributrio duradouro. Ou, como doutrina Saldanha
Sanches10, que dissocia os impostos de obrigao nica em que a dvida fiscal
resulta da verificao de um certo facto tributrio previsto na lei dos impostos de
base temporal nos quais vai contar para a formao completa da obrigao tributria,
a sucesso de factos unidos pelo decurso de um certo perodo de tempo. Ora, o IVA,
porque incide sobre as entregas de bens e prestaes de servios que se consubstanciam
em factos tributrios isolados e instantneos, e no em factos que persistem no tempo
nem que se refazem pelo simples decurso do mesmo, deve, por isso, ser classificado de
imposto de obrigao nica11.
SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3 edio, Coimbra Editora, 2007, pg. 428.
SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3 edio, Coimbra Editora, 2007, pg. 27.
11
Sobre impostos peridicos e impostos de obrigao nica v. JORGE LOPES de SOUSA, Cdigo de
Procedimento e de Processo Tributrio - Anotado e Comentado - Volume II, 5. edio 2007, pgs. 194 e
195.
10
CAPTULO II
O IVA NA ORDEM JURDICA COMUNITRIA
1. Adopo do IVA pela Comunidade Econmica Europeia

Conforme j referido supra, o IVA, vigente em Frana desde 1954, oferecia aos
olhos do legislador europeu considerveis vantagens. Poderia funcionar como o
instrumento mais adequado para satisfazer os seus desgnios que, tendo em conta o
artigo 99. do Tratado que instituiu a Comunidade Econmica Europeia de 195712,
apontavam para a organizao de um mercado capaz de garantir a livre concorrncia
entre os Estados.
De facto, com excepo da Frana at introduo deste imposto na, ento,
Comunidade Econmica Europeia, em todos os demais Estados-membros vigoravam
impostos plurifsicos e cumulativos que recaam sobre a entrega de determinados bens e
prestaes de servios. Esta realidade arrastava consigo efeitos indejesveis, a saber: o
agravamento dos produtos sujeitos a maior nmero de transaces no seu processo
produtivo, criando, por conseguinte, um incentivo integrao vertical das empresas; o
benefcio da tributao em sede das prestaes de servios, quando comparada com as
entegas de bens, pois, de acordo com Glria Teixeira13 em geral, os servios,
normalmente prestados a pessoas de maior nvel de rendimento, materializam-se
frequentemente numa s transaco com o consumidor final, implicando um encargo
fiscal menor; maior dificuldade de gesto administrativa destes impostos, pelos efeitos
12
O art. 99. do Tratado de Roma prescreve no seu primeiro pargrafo: A Comisso analisar em que
medida podem ser harmonizadas no interesse do mercado comum as legislaes dos diferentes EstadosMembros relativas aos impostos sobre o volume de negcios, sobre consumos especficos e outros
impostos indirectos, incluindo as medidas de compensao aplicveis s trocas comerciais entre os
Estados-Membros.
13
V. GLRIA TEIXEIRA, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2010, pg. 197.
Captulo II
O IVA na ordem Jurdica Comunitria
cumulativos que proporcionavam; maior dificuldade em quantificar fielmente o valor

dos impostos que haviam incido sobre cada produto, sempre que os mesmos eram
exportados, facto esse que alimentava o risco dos Estados subsidiarem as suas
exportaes, de forma mais ou menos ousada, pela sobreavaliao dos impostos
reembolsveis quando as mesmas ocorriam; a grande dificuldade em tributar os
produtos importados quando comparados com os produzidos internamente, para
garantir-se a sua neutralidade.
Sobre este ponto de vista, tornava-se urgente combater os referidos entraves
livre concorrncia que grassavam na Comunidade. A adopo de um imposto simples e
neutro, que incidisse sobre as transaces de bens e prestaes de servios, afigurava-se
como a soluo mais adequada.
A instituio do IVA na CEE ocorreu em 1967, por ocasio da aprovao das
Directivas 67/227/CEE e 67/228/CEE (designadas, respectivamente, Primeira
Directiva IVA e Segunda Directiva IVA), ambas do Conselho e datadas de 11 de
Abril.
A primeira, no mbito da harmonizao das legislaes dos Estados-membros
relativa aos impostos sobre o volume de negcios, ordenou a adopo do novo imposto
nos diferentes Estados-membros at, o mais tardar, 1 de Janeiro de 197014, e a
consequente substituio de todos os impostos cumulativos neles vigentes. Instituiu as
linhas gerais do sistema do imposto, a saber: 1) o IVA um imposto geral sobre o
consumo, incidente sobre as transaces de mercadorias e sobre as prestaes de
servios; 2) o imposto exactamente proporcional ao preo das mercadorias e dos
servios, independentemente do nmero de transaces ocorridas no processo de
produo e distribuio anterior fase de tributao; 3) o imposto deve ser aplicado a
cada transaco a jusante, com prvia deduo do imposto pago a montante, sem gerar
qualquer efeito cumulativo; 4) o imposto deve ser aplicado at fase do retalhista,
incluindo esta ltima. Por fim, declarou a necessidade de harmonizao dos impostos
sobre o volume de negcios com vista a permitir-se maior neutralidade concorrencial,
quer ao nvel interno quer ao nvel comunitrio, e, a curto prazo, no mbito das trocas
14
Prazo esse que, com base na Directiva 69/463/CEE do Conselho, de 9 de Dezembro, viria a ser adiado
para todos os Estados-membros at 1 de Janeiro de 1972, seguindo-se dois novos adiamentos destinados
exclusivamente Repblica Italiana. O primeiro, com base na Directiva 71/401/CEE do Conselho, de 20
de Dezembro, fixando novo prazo at 1 de Julho de 1972, e o segundo, baseado na Directiva 72/250/CEE
do Conselho, de 4 de Julho, que fixou definitivamente como prazo limite a data de 1 de Janeiro de 1973.
10
Captulo II
comerciais entre os Estados-membros, a abolio da tributao das mercadorias nas

importaes e o seu desagravamento nas exportaes.
Por sua vez, a Segunda Directiva IVA, mais detalhada, estabeleceu as normas de
execuo da Primeira Directiva, assumindo algum relevo as disposies interpretativas
relativas a diversos conceitos-chave do sistema. Contemplou medidas de aplicao
provisria at que o sistema do imposto fosse definitivamente implementado.
Na perspectiva do legislador comunitrio, as directivas em apreo integravam-se
na construo de um objectivo que deveria, a todo o custo, ser alcanado o mercado
comum.
Importa assinalar que, em 1 de Julho de 1968, entrou em vigor a Unio
Aduaneira. Com a instituio da mesma, foram abolidos os direitos aduaneiros
aplicveis s trocas comerciais entre Estados-membros, e introduzida a Pauta Aduaneira
Comum15 (PAC) aplicvel em toda a Comunidade Europeia s mercadorias provenientes
de pases terceiros, que substituiu os direitos aduaneiros nacionais.
Todavia, as referidas directivas, apenas disciplinavam as bases daquilo que
poderia denominar-se como um sistema embrionrio do imposto, no impedindo que os
Estados desfrutassem de uma larga autonomia, nomeadamente quanto fixao, quer
dos limites do mbito de incidncia pois no contemplavam, designadamente, uma
lista comum de isenes16 , quer das taxas a aplicar.
Por isso, e no obstante os referidos diplomas normativos apontarem para um
sistema comum do IVA com carcter vinculativo, aps os mesmos terem sido
transpostos para o direito interno dos Estados-membros, passaram a existir, tantos
sistemas quantos os Estados que os transpuseram.
2. Evoluo normativa do IVA ao nvel comunitrio

EM 1977, com a aprovao da denominada Sexta Directiva Directiva
77/338/CEE do Conselho, de 17 de Maio erigiu-se o segundo sistema comum do IVA.
15
As receitas assim obtidas fazem parte dos recursos prprios da Comunidade.

A Directiva 67/228/CEE estabelecia no seu anexo A, n. 2, segundo pargrafo, que Caso um Estadomembro se proponha no agravar determinadas actividades dever faz-lo de preferncia pela via da
concesso de isenes, em vez de excluir do mbito de aplicao do imposto os sujeitos que exeram tais
actividades.
16
11
Captulo II
Este novo normativo viria a adquirir uma importncia fundamental, pois

representou durante quase trs dcadas a base do sistema do imposto, ainda que durante
a sua vigncia tivesse sido alvo de inmeras alteraes e emendas. Com a entrada em
vigor desde diploma foi revogada a Segunda Directiva IVA17.
Com ele, disciplinaram-se novos domnios relacionados com a sistematizao do
imposto, precisaram-se algumas noes fundamentais, harmonizaram-se alguns
regimes, e salvaguardaram-se medidas de simplificao, que possibilitavam aos Estados
a derrogao das suas normas sob autorizao do Conselho.
Com efeito, assistiu-se ao estabelecimento de uma lista comum de isenes;
imps-se aos devedores do imposto que declarassem periodicamente as operaes
realizadas a montante e a jusante; criou-se um procedimento comunitrio de consulta
para coordenar a aplicao das determinaes constantes da directiva; harmonizou-se,
quer o regime das dedues quer os vrios regimes especiais de sujeio ao imposto; e
precisaram-se, inter alia, as noes de sujeito passivo, operao tributvel, prestaes
de servios, importaes, lugar de entrega de bens e das prestaes de servios, facto
gerador, e exigibilidade do imposto.
Convm assinalar que, do seu texto decorria a sujeio ao imposto das
importaes de bens, no mbito das quais se incluam, tambm, as transaces entre os
Estados-membros.
Refira-se, igualmente, que esta directiva procurou impor uma base tributvel
mais uniforme, o que, nos termos do segundo considerando estabelecido no seu
prembulo, possibilitaria a implementao da Deciso do Conselho, datada de 21 de
Abril de 1970 acto este que, para Clotilde Palma18, marca o incio da segunda fase de
17
A Directiva 77/338/CEE revogou, igualmente, quer o ltimo pargrafo do art. 2., quer o art. 5 da
Primeira Directiva, que prescreviam (pelo facto de o ltimo pargrafo do art. 2., decorrer do seu
penltimo, so aqui ambos reproduzidos):
Art. 2. - O sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado aplicvel at ao estdio do comrcio
a retalho, inclusive.
Todavia, at ao momento da supresso da tributao na importao e do desagravamento na exportao
em relao s trocas comerciais entre os Estados-membros, estes ltimos tm a faculdade, sem prejuzo
da consulta prevista no artigo 5, de aplicar tal sistema s at ao estdio do comrcio por grosso,
inclusive, e de aplicar, se for caso disso, ao estdio do comrcio a retalho ou ao estdio anterior a este,
um imposto complementar autnomo.
Art. 5. - Se um Estado-membro pretender fazer uso da faculdade prevista no ltimo pargrafo do artigo 2
, submeter o assunto apreciao da Comisso em tempo til para efeitos de aplicao do artigo 102
do Tratado.
18
CLOTILDE CELORICO PALMA, A Harmonizao Comunitria do Imposto sobre o Valor Acrescentado,
Revista n. 5, do Instituto Superior de Contabilidade e Administrao do Porto/ISCAP, de 2005, pg. 8.
12
Captulo II
harmonizao do IVA. Nessa Deciso declarava-se que os recursos prprios da

Comunidade deveriam advir das receitas dos Estados provenientes no apenas dos
direitos alfandegrios e niveladores agrcolas, mas tambm de uma poro do IVA
correspondente a 1% da matria colectvel aplicvel sobre a sua base de incidncia
mtodo base-on-base , a qual deveria ser determinada, nos termos do seu art. 4., de
modo uniforme entre os Estados-membros. Isto , o mtodo base to base s poderia
aplicar-se, depois de atingida a harmonizao plena da base de incidncia do imposto
entre os diferentes Estados. Esta condio fazia todo o sentido, pois, se assim no fosse,
os mesmos Estados disporiam da possibilidade de reduzir a sua contribuio para o
oramento comunitrio recorrendo restrio da base de incidncia do tributo. Ora,
dado que a plena harmonizao no foi alcanada, a aplicao do citado mtodo deu
lugar ao denominado revenue method, de funcionamento algo complexo, mais
directamente ligado com o consumo nacional geral, do que unicamente com a receita
proveniente do IVA.
O regime do IVA estabelecido na Sexta Directiva viria, no entanto, a ser
complementado com a aprovao de novos instrumentos legais.
Assim, dois anos aps a aprovao da mesma, foi publicada a Directiva
79/1072/CEE do Conselho, de 6 de Dezembro geralmente designada de Oitava
Directiva , que estabeleceu as normas de execuo do estatudo no n. 4 do artigo 17.
da Sexta Directiva, relativas ao reembolso do IVA a sujeitos passivos no estabelecidos
no territrio onde o mesmo devido, mas sim noutro Estado-membro. Na circunstncia,
procurou evitar-se a dupla tributao, assegurar a igualdade de tratamento entre sujeitos
passivos, independentemente do pas onde se encontrassem estabelecidos, preservar a
livre concorrncia entre os Estados-membros e, por essa via, dar mais um passo no
sentido da integrao econmica.
Em 1983 foi publicada a Directiva 83/181/CEE do Conselho, de 28 de Maro,
que criou a disciplina reclamada pelo n. 2 do artigo 14. da Sexta Directiva, tendo em
conta a matria enunciada na alnea d) do seu n. 1, referente delimitao do mbito da
aplicao das isenes do IVA a determinadas importaes definitivas de bens. Com
este novo acto normativo procedeu-se uniformizao, tanto quanto foi possvel, do
regime do IVA com regime o aduaneiro, face s especialidades prprias tanto deste
13
Captulo II
imposto como dos direitos aduaneiros. Optou-se pela autorizao da manuteno de

isenes que vigoravam entre Estados-membros, e entre estes e pases terceiros.
Em 1986, foi aprovada a Directiva 86/560/CEE do Conselho, de 17 de
Novembro comummente conhecida como a Dcima Terceira Directiva que
estabeleceu as normas relativas s modalidades do reembolso do IVA aos sujeitos
passivos no estabelecidos no territrio da Comunidade.
No quadro do desenvolvimento harmonioso das relaes comerciais entre a
Comunidade e os pases terceiros, este novo diploma determinou que, os seus Estadosmembros deveriam, sob determinadas condies, proceder ao reembolso do IVA pago
pelos sujeitos passivos no estabelecidos no territrio da Comunidade. Nesta
conformidade, condicionou o processamento dos reembolsos ao seu requerimento pelos
sujeitos passivos, e existncia no pas terceiro de vantagens idnticas no domnio dos
impostos sobre o volume de negcios. Atribuiu ao Estado-membro que procedesse ao
reembolso, a possibilidade de exigir a nomeao de um representante fiscal. Por outro
lado, estabeleceu que a concesso deste tipo de reembolsos no pudesse ser efectuada
em condies mais favorveis do que as aplicadas aos sujeitos passivos pertencentes
Comunidade.
Maior repercusso, atingiram duas novas directivas que entraram em vigor em 1
de Janeiro de 1993. So elas, a Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro,
e a Directiva 92/77/CEE do Conselho, de 19 de Outubro.
Na gnese das mesmas, esteve aquilo que viria a determinar o incio da terceira
fase de harmonizao do IVA, e que assentou:
1) no Livro Branco19 sobre o Mercado nico Weibuch ber den Binnenmarkt ,
apresentado em Junho de 1985 pela Comisso, que, sob a gide do seu comissrio para
o mercado interno, Lord Cockfield, identificou os problemas da Comunidade e chamou
a ateno para a premncia de medidas que promovessem o mercado interno e,
consequentemente, a integrao europeia, apresentando-se como uma estratgia da
Comunidade para aumentar a sua competitividade o documento encontrava-se
estruturado da seguinte forma: Parte I a remoo das barreiras fsicas; Parte II a
19
Um Livro Branco publicado pela Comisso, significa um documento que contm propostas de aco da
Comunidade em reas especficas.
14
Captulo II
remoo das barreiras tcnicas; Parte III a remoo das barreiras fiscais; Anexo:
Calendrio para completar-se o mercado interno em 1992;
2) no Acto nico Europeu, documento assinado no Luxemburgo em 28 de Fevereiro de
1986, que, com entrada em vigor em 1 de Julho do mesmo ano, acolheu e consagrou as
ideias constantes do Livro Branco, e alterou, pela primeira vez, os tratados de Roma. As
alteraes que introduziu, estenderam-se a vrias reas, sendo que, de entre elas, a que
maior impacto sofreu, foi a econmica. No seu artigo 13. pode ler-se: Ao Tratado
CEE so aditadas as disposies seguintes: Artigo 8.-A A Comunidade adoptar as
medidas destinadas a estabelecer progressivamente o mercado interno durante um
perodo que termina em 31 de Dezembro de 1992 O mercado interno compreende um
espao sem fronteiras internas no qua1 a livre circulao das mercadorias, das
pessoas, dos servios e dos capitais assegurada de acordo com as disposies do
presente Tratado. A adopo do espao sem fronteiras aqui previsto, revela que o
legislador europeu acolheu no Tratado uma noo que vai muito para alm da noo de
mercado comum tendo em vista uma maior integrao europeia. Convm, no deixar de
referir que, com a alterao dos tratados, e no que concerne ao processo de deciso,
alargou-se o mbito das matrias sujeitas maioria qualificada dos votos no Conselho,
em detrimento da unanimidade. Todavia, no que tange a questes sensveis, entre as
quais se inclui a fiscalidade, nada mudou, continuando a imperar o princpio da
unanimidade.
Ora, decorrendo do Acto nico Europeu que at ao final de 1992 deveriam ser
abolidas as fronteiras fiscais nas transaces de bens entre os Estados-membros
porque se integravam num s territrio fiscal e aduaneiro , as mesmas deixaram de
considerar-se exportaes ou importaes, para assumirem a denominao de
transmisses ou aquisies intracomunitria de bens. Tornava-se, pois, necessrio
regular este tipo de operaes, e definir qual ao pas onde elas deveriam ser tributadas
em sede de IVA.
Num primeiro momento, em 1987, a Comisso props a adopo do chamado
princpio do pas de origem Prinzip des Ursprungsorts , i.e., o IVA deveria ser
tributado no pas de origem dos bens transaccionados. Esta soluo apresentava-se
como a mais coerente e mais fiel aos princpios norteadores do sistema do imposto.
Tudo deveria processar-se como se de uma transaco interna se tratasse. Todavia, e de
15
Captulo II
acordo com a proposta da Comisso, com uma particularidade assinalvel: o imposto

arrecadado no pas de origem deveria posteriormente transferir-se para o pas do destino
atravs de um mecanismo comunitrio de compensao (clearing-system) , para
possibilitar aos sujeitos passivos (fornecedor e adquirente) o exerccio do direito
deduo20 e, deste modo, preservar-se a neutralidade do imposto, no s ao nvel
nacional mas tambm ao nvel de todo o espao comunitrio 21. Este mecanismo
apresentava-se, no entanto, provido de alguma complexidade. Concebido para anular os
efeitos decorrentes da disparidade de taxas vigentes entre os Estados-membros, recorria
a regras estatsticas de base macroeconmica bem como a tcnicas de amostragem, o
que implicava, necessariamente, importantes adaptaes por parte dos Estados at que
se realizasse o mercado interno, o mais tardar, no final de 1992. A improbabilidade de,
em tempo til, conseguir-se tais adaptaes, associada relutncia evidenciada pelos
Estados em acreditar no bom funcionamento do mecanismo compensatrio, redundou
na sua rejeio pelo Conselho, recusa essa que abriu todo o caminho adopo do
princpio do destino.
Assim, em Maio de 1990, a Comisso, apoiada nos resultados obtidos na reunio
do Conselho de Ministros da Economia e Finanas da Unio Europeia (Ecofin) realizada
em Novembro de 1989, apresentou novas propostas que foram aprovadas por este
mesmo conselho em Junho de 1991.
E foram essas novas propostas que estiveram na base da primeira das duas
directivas acima enunciadas Directiva 91/680/CEE do Conselho a qual alterou a
Sexta Directiva. Com este novo acto normativo, consagrou-se um conjunto de medidas
entendidas como essenciais para a abolio das fronteiras fiscais assim como a
realizao do mercado interno europeu, conforme previa o Acto nico Europeu.
Particular importncia assumiu o estabelecimento de um regime transitrio,
aplicvel s transaces comerciais entre sujeitos passivos, que, baseado no chamado
princpio do pas de destino Prinzip des Bestimmungsorts , deveria vigorar at 31
de Dezembro de 1996.
20
Atravs da indicao, na declarao peridica do sujeito passivo declarante, do IVA dedutvel pago
num outro Estado-membro.
21
Esta proposta inseria-se num conjunto de propostas segundo uma abordagem do Big Bang, ou seja, de
rpida passagem para o princpio do pas de origem.
16
Captulo II
Segundo este regime, a tributao das transmisses de bens intracomunitrias

nas quais participassem operadores registados para efeitos de IVA deveria ocorrer no
pas de destino, i.., onde os bens so, em princpio, consumidos.
Esta soluo, de carcter provisrio, ainda hoje em vigor na Unio Europeia
(EU), decorreu da falta de consenso entre os diferentes Estados-membros para
aprovarem uma soluo definitiva que perfilhasse o princpio do pas de origem.
Tratava-se de um domnio considerado sensvel para os Estados, exactamente pela
elevada receita que o imposto proporcionava aos cofres de cada um deles. De facto, a
adopo do sistema de tributao no pas de origem implicaria, necessariamente, para os
pases com menor poder econmico, e importadores de bens com maior valor
acrescentado, uma perda importante de receita. O efeito oposto dar-se-ia nos grandes
pases produtores e exportadores que, por isso, se mostravam defensores deste sistema.
Cabe, no entanto, referir que o acolhimento do princpio do pas de destino no
significou a aplicao deste princpio a todo o tipo de transaces efectuadas entre
Estados-membros.
Com efeito, a tributao segundo o princpio pas de origem foi o regime
adoptado quanto s aquisies para fins privados, i.e., efectuadas por consumidores
finais, salvo quando configurem qualquer das seguintes situaes: 1) vendas distncia,
sempre que a entidade vendedora supere um certo volume de vendas para determinado
Estado-membro; 2) aquisies intracomunitrias acima de determinado valor,
efectuadas por pessoas colectivas isentas de imposto; 3) aquisio de meios de transporte
novos.
Em 1992 foi aprovada uma segunda directiva, j atrs referenciada, a Directiva
92/77/CEE do Conselho, de 19 de Outubro. Com este novo acto normativo, a Sexta
Directiva foi alterada no sentido da aproximao das taxas do imposto, sem contudo as
uniformizar. Definiram-se as taxas mnimas, a saber: 15% para a taxa padro, e 5% para
as taxas reduzidas. Por outro lado, impediu-se que os Estados-membros adoptassem
taxas agravadas. Para alguns Estados-membros, a ttulo provisrio, at entrada em
vigor do sistema definitivo22, foram estabelecidas derrogaes aplicao das novas
taxas.
22
A este respeito, importa assinalar a derrogao especfica estatuda no art. 28. da Sexta Directiva que
remete para o art. 17. da chamada Segunda Directiva aprovada em 1967. Segundo tal derrogao, as
taxas zero em vigor desde 31 de Dezembro de 1975 podem continuar aplicar-se contanto que: a) se
17
Captulo II
A dificuldade sentida na uniformizao das taxas, a par da impossibilidade da

adopo do princpio da tributao no pas de origem, tem impedido at aos dias de
hoje, a realizao de um efectivo mercado interno.
Com a supresso das barreiras fiscais e fsicas no interior do espao comunitrio,
desapareceram os controlos fsicos nas fronteiras. A iseno do imposto nas
transmisses intracomunitrias, pressupe que os bens atravessem efectivamente as
fronteiras, para serem tributados no pas de destino. A verificao de tal pressuposto
exige s administraes tributrias, no que toca ao trnsito transfronteirio, um controlo
apertado ao nvel documental.
Neste sentido, em Fevereiro de 1992 entrou em vigor o Regulamento (CEE)
218/92 do Conselho, de 27 de Janeiro, relativo cooperao administrativa no domnio
dos impostos indirectos. Com ele instituiu-se o Sistema de Intercmbio de Informaes
sobre o IVA (VIES), pelo que no seu artigo 1. pode ler-se: o presente regulamento
estabelece os procedimentos para a troca, por via electrnica, de informaes relativas
ao imposto sobre o valor acrescentado respeitantes s transaces intracomunitrias,
bem como para qualquer troca posterior de informaes entre as autoridades
competentes dos Estados-membros. Por seu turno, o seu artigo 4. estatui: A
autoridade competente de cada Estado-membro dispor de uma base de dados
electrnica na qual armazenar e processar as informaes que recolha.
Trata-se, por conseguinte, de um sistema comum de troca de informaes por
via electrnica entre as autoridades fiscais dos vrios Estados, com vista a um mais
eficiente controlo do imposto, especialmente nas transaces intracomunitrias.
O carcter provisrio da regra de tributao no pas de destino determinou que,
em Julho de 1996, a Comisso apresentasse um programa, denominado Um sistema
comum do IVA: programa para o mercado nico. Em causa estava uma proposta que
deveria ser implementada por fases, assente na tributao no domiclio fiscal do
operador, i.e., do vendedor, que preconizava a adopo do princpio do pas da
origem23. A sua viabilidade reclamava um maior grau de harmonizao, no s dos
mecanismos de tributao, como do prprio imposto, com vista sua aplicao mais
justifiquem por razes sociais claramente identificadas; b) beneficie o consumidor final; c) o princpio da
origem ainda no tenha sido generalizadamente aplicado.
23
Importa referir que a Comisso sempre havia defendido este princpio, de acordo, alis, com o que, de
forma mais ou menos contida, decorria do texto, quer da Primeira Directiva, datada de 1967, quer da
Sexta Directiva, datada de 1977.
18
Captulo II
uniforme entre os Estados-membros. Todavia, por ter sido considerada por estes
demasiado arrojada ou mesmo inexequvel, a proposta apresentada pela Comisso no
mereceu o necessrio consenso.
Este revs, ter sido interpretado pela Comisso como um sinal para que as suas
iniciativas se orientassem noutro sentido. E esse sentido seria aquele que permitisse no
apenas atalhar aos aspectos mais prticos da administrao do imposto como agilizar os
seus processos com vista a facilitar e tornar mais eficiente a sua aplicao, sem nunca
negligenciar a evoluo dos mercados e as diferentes prticas dos seus agentes. Seria
igualmente aquele que atendesse s novas tecnologias j disponveis, podendo funcionar
como um instrumento precioso tanto para a desmaterializao de toda a documentao
necessria boa gesto do tributo como para mais eficazmente combater as prticas de
fraude.
Em 2000, a Comisso dirigiu ao Conselho uma comunicao, denominada
Estratgia destinada a melhorar o funcionamento do sistema comum do IVA no mbito
do mercado Interno24, na qual reavaliou o seu programa apresentado em 1996 e definiu
uma nova estratgia assente em quatro objectivos, a saber: a simplificao e a
modernizao das regras existentes, uma aplicao mais uniforme das disposies
actuais e uma nova execuo da cooperao administrativa. Ao mesmo tempo, a
Comisso props-se tomar iniciativas em reas como: tributao dos servios postais,
comrcio electrnico, facturao (incluindo a facturao electrnica), e cooperao
administrativa e assistncia mtua.
No mbito dos servios postais, a Comisso props ao Conselho COM(2003)
234 final, de 5 de Maio a alterao da Sexta Directiva, com vista a eliminar as
distores da concorrncia provocada pela iseno do IVA que se limitava aos
operadores pblicos postais. Neste sentido, props que se aplicasse uma nica taxa de
IVA a qualquer envio postal, desde que se tratasse de um servio clssico que
correspondesse a um envio postal endereado com peso inferior a 2 quilogramas. Taxa
essa que seria normal ou reduzida dependendo da opo tomada por cada Estadomembro. Sempre que o envio fosse superior a este peso, coexistiriam duas taxas
possveis: aos envios entregues na Comunidade, aplicar-se-ia taxa normal, enquanto s
entregas em pas terceiro, proceder-se-ia iseno ou concedia-se o direito deduo.
24
COM (2000) 348 final, de 7 de Julho.
19
Captulo II
No que se refere ao comrcio electrnico, a Comisso apresentou ao Conselho

uma proposta de alterao temporria25 Sexta Directiva, proposta essa que viria a dar
origem Directiva 2002/38/CE do Conselho, de 7 de Maio. A Comisso entendia que a
disposies da Sexta Directiva mostravam-se, quer relativamente aos servios de
radiodifuso e televiso quer aos servios prestados por via electrnica, quando
consumidos na Comunidade, desadequadas e em desconformidade com o bom
funcionamento do mercado comum. Com o novo normativo, surge a tributao destes
servios quando prestados a ttulo oneroso a clientes estabelecidos no territrio da
Comunidade, tal como a sua iseno quando prestados a partir da Comunidade a
clientes estabelecidos em pases terceiros. Surge igualmente, a possibilidade dos sujeitos
passivos no estabelecidos que prestam servios electrnicos a no sujeitos passivos,
optarem por um regime especial. Quanto ao lugar da tributao, ficou estabelecido que o
mesmo devia corresponder ao lugar do destinatrio desses servios.
No atinente facturao, a Comisso props ao Conselho a aprovao da
Directiva 2001/115/CE, de 20 de Dezembro, e com ela alterar a Sexta Directiva. A
insuficiente regulamentao ao nvel comunitrio, permitiu que, neste particular, cada
Estado-membro impusesse as suas regras e estabelecesse os requisitos essenciais a
observar pelos agentes econmicos na elaborao das facturas. A crescente
internacionalizao dos mercados no se mostrava compatvel com a coexistncia de
diferentes regimes no espao comunitrio, e reclamava um maior grau de harmonizao
legislativa entre os Estados-membros. Por seu lado, com a modernizao tecnolgica
impunha-se a adaptao da legislao aos novos mtodos de facturao. Nesta
conformidade, a nova directiva adoptou uma lista simplificada e harmonizada das
menes a figurar obrigatoriamente nas facturas, consagrou tanto a validade da
facturao e seu armazenamento electrnico como a sua aceitao nas transaces
transfronteirias, e adoptou regras comuns quanto autofacturao e subcontratao
das operaes de facturao.
Por fim, e relativamente cooperao administrativa e assistncia mtua, a
Comisso props ao Conselho a alterao da Directiva 76/308/CEE, de 15 de Maro,
25
Onde se previa a sua aplicao at 30 de Junho de 2006. Este prazo iria ser prorrogado trs vezes: at
31 de Dezembro do mesmo ano, aplicvel ex vi da Directiva 2006/58/CE do Conselho, de 27 de Junho;
at 31 de Dezembro de 2008, da Directiva 2006/138/CE do Conselho, de 19 de Dezembro; at 31 de
Dezembro de 2014 da Directiva 2008/8/CE do Conselho, de 12 de Fevereiro.
20
Captulo II
que se reportava, inter alia, ao IVA e a determinados IEC, proposta essa que deu lugar
Directiva 2001/44/CE do Conselho, de 15 de Junho. Entendia a Comisso que a
assistncia mtua, no que respeitava cobrana desses impostos prevista naquela
directiva, no respondia ameaa do aumento de fraude assim como no assegurava a
competitividade e a neutralidade fiscal do mercado interno. A proposta visou,
basicamente, simplificar e acelerar o mecanismo de assistncia mtua de modo a tornar
mais efectiva a cobrana dos crditos entre os Estados-membros e a Comunidade,
permitir que as comunicaes entre aqueles se efectuassem por transmisso electrnica,
e estimular a utilizao do mecanismo de cobrana com a introduo de um
procedimento de reembolso.
Por outro lado, ainda em sede de cooperao administrativa e assistncia mtua,
assistiu-se aprovao do Regulamento (CE) 1798/200326 do Conselho, de 7 de
Outubro, que, revogando o j referido Regulamento (CEE) 218/92 do Conselho,
reforou as suas disposies, precisou os direitos e obrigaes de todas a partes
envolvidas, clarificou, intensificou, e acelerou a cooperao administrativa, quer entre
ao Estados-membros quer entre estes e a Comisso, para mais eficazmente combater-se
a fraude.
Em 2005, assistiu-se aprovao do Regulamento (CE) 1777/2005 do Conselho,
de 17 de Outubro, que veio estabelecer as medidas de aplicao da Sexta Directiva, em
particular no que concerne aos sujeitos passivos27, s entregas de bens e prestaes de
servios e determinao do lugar das mesmas.
Em 1 de Janeiro de 2007, entrou em vigor a Directiva 2006/112/CE do
Conselho, de 28 de Novembro (daqui em diante designada simplesmente por Directiva
IVA), que reformulou a estrutura e a redaco da Sexta Directiva tornando-a mais clara
e racional28, sem com isso proceder a qualquer alterao significativa da parte
substancial do seu regime. O facto deste novo acto legislativo ter revogado quer a Sexta
quer a Primeira Directiva, e coligido num s diploma todas as disposies atinentes ao
sistema comum do IVA, determina que o conhecimento das suas disposies se afigure
26
Este regulamento viria a ser sucessivamente alterado pelos Regulamentos (CE) do Conselho com os
seguintes nmeros e datas: 885/2004, de 26 de Abril de 2004; 1791/2006, de 20 de Novembro de 2006,
143/2008, de 12 de Fevereiro de 2008, e 37/2009, de 16 de Dezembro de 2008.
27
Elegeu tambm os Agrupamentos Europeus de Interesse Econmico (AEIE) como sujeitos passivos,
quando realizam entregas de bens e prestaes de servios.
28
Cumprindo o princpio da simplicidade. Sobre este princpio v. GLRIA TEIXEIRA, Manual de Direito
Fiscal, Almedina, 2010, pgs. 65 e 66.
21
Captulo II
da maior importncia para a compreenso do regime do IVA hoje em vigor na UE.

Justifica-se, por isso, a abordagem deste tema em separado, pelo que o mesmo ser
desenvolvido no prximo captulo.
Para terminar a evoluo normativa do IVA na ordem jurdica comunitria, e
prosseguindo simplesmente com a preocupao de assinalar os momentos e os actos
normativos que maior impacto causaram nessa mesma ordem, deve referir-se trs novas
directivas, cuja aprovao ocorreu j aps a entrada em vigor da Directiva IVA.
A primeira, a Directiva 2007/74/CE do Conselho, de 20 de Dezembro, relativa
iseno do IVA e dos IEC cobrados sobre mercadorias importadas por viajantes
provenientes de pases terceiros. Trata-se de uma directiva, cujo objecto havia j sido
regulado pelo Conselho h quatro dcadas, pela Directiva 69/168/CEE, de 28 de Maio,
que dispunha sobre a harmonizao das disposies legislativas, regulamentares e
administrativas, referentes s franquias dos impostos sobre consumos especficos
cobrados na importao no mbito do trfego internacional de viajantes. Tornava-se,
pois, necessrio adaptar as suas disposies ao novo espao comunitrio e atender
nova realidade que, entretanto, se havia instalado nos Estados-membros que
compunham esse mesmo espao. Com efeito, a nova directiva revogou a sua congnere
anterior, reformou o seu contedo, simplificou as suas normas, sujeitou as isenes a
novos limites quantitativos e a novos limiares pecunirios, e excluiu certos viajantes da
iseno relativamente a determinados produtos com vista a atingir-se um mais elevado
nvel de proteco da sade. Do mesmo modo, acolheu a possibilidade dos Estadosmembros aplicarem isenes mais rigorosas para trabalhadores transfronteirios, ou que
residam em lugares confinantes com pases terceiros.
A segunda, a Directiva 2008/8/2008 do Conselho, de 12 de Fevereiro,
modernizou e simplificou o funcionamento do regime comum do imposto, alterando a
Directiva IVA, quer para efeitos do alargamento do mbito daqueles que devem ser
qualificados como sujeitos passivos, quer para efeitos, em sede da determinao do
lugar das prestaes de servios, da intensificao da regra que determina o lugar da
tributao, aquele onde ocorre o consumo efectivo. Assim, o novo diploma, inter alia,
estendeu, a partir de 1 de Janeiro de 2010, o mbito da figura do sujeito passivo ao
impor uma nova regra, segundo a qual os sujeitos passivos que exeram igualmente
actividades no sujeitas a IVA, bem como as pessoas colectivas que no sejam sujeitos
22
Captulo II
passivos, mas que se encontrem registadas para efeitos deste imposto, passem a ser
considerados como tal enquanto destinatrios dos servios prestados, desde que estes
no se destinem a fins particulares. Por sua vez, o lugar das prestaes de servios,
quando efectuadas a sujeitos passivos, entende-se hoje, por norma, e contrariamente
regra que vigorava anteriormente, o lugar onde estes se encontram estabelecidos.
Relativamente s prestaes de servios, cujos destinatrios no sejam sujeitos passivos,
continuar a cumprir-se a regra, ainda que com excepes, segundo a qual, o lugar das
prestaes de servios coincide com o lugar onde o prestador tem sediada a sua
actividade econmica. Por outro lado, e com vista simplificao das obrigaes das
empresas que exercem actividades econmicas em Estados-membros nos quais no se
encontram estabelecidas, institui-se um regime que lhes permite dispor de um nico
ponto de contacto electrnico para efeitos de identificao e entrega de declaraes
Regime do Balco nico. At instituio de tal sistema, dever usar-se o regime
introduzido para simplificar o cumprimento das obrigaes fiscais dos sujeitos passivos
no estabelecidos na Comunidade. A introduo das alteraes previstas neste diploma,
deve efectuar-se de forma faseada e progressiva, por fora do impacto que algumas
delas iro provocar no oramento dos Estados-membros.
A terceira, Directiva 2008/9/CE do Conselho, de 12 de Fevereiro, que entrou em
vigor em 1 de Janeiro de 2010, definiu as modalidades de reembolso do IVA previstas
na Directiva IVA a sujeitos passivos no estabelecidos no Estado-membro de
reembolso, mas sim noutro Estado-membro da Comunidade. Esta nova regulamentao,
tendo revogado a j referida Oitava Directiva aprovada em 1979, sem, no entanto,
deixar de prever a aplicao das disposies desta ltima aos pedidos de reembolso
efectuados at ao primeiro dia de 2010, simplificou e modernizou procedimentos, e
permitiu o recurso s novas tecnologias. No que respeita aos sujeitos passivos, alterou
as disposies anteriormente vigentes, nomeadamente pela fixao de novos prazos,
tanto para a apresentao dos pedidos de reembolso como para a resposta s solicitaes
das autoridades competentes, e pela concesso da igualdade de direitos aos requerentes,
nos casos de recurso ou de indemnizao, quando comparados com os direitos
reconhecidos aos sujeitos passivos estabelecidos no Estado-membro de atribuio do
reembolso.
23
CAPTULO III
A DIRECTIVA IVA
1. A densificao da Directiva IVA

Conforme assinalado no nmero anterior, o legislador europeu entendeu coligir
num s diploma, na Directiva IVA, todas as disposies relativas ao sistema comum
deste imposto. De salientar que, mais uma vez, e recorrendo ao princpio da
subsidiariedade29 princpio esse na base do qual as decises devem ser tomadas to
prximo quanto possvel dos cidados, i.e, a Unio s deve tomar qualquer deciso
(salvo nas reas da sua exclusiva competncia) quando, pela sua aco, determinado
objectivo puder ser melhor alcanado do que qualquer iniciativa tomada ao nvel
nacional, regional ou local , o legislador europeu optou pela figura da directiva.
Importa, por isso, antes de mais, reter algumas noes referentes a este
instrumento jurdico.
A directiva integra-se num processo legislativo indirecto, na medida em que se
consubstancia num acto normativo, algo sui generis, dirigido a alguns ou a todos os
Estados como nicos destinatrios, integrando no seu iter legislativo a necessria
transposio para o direito interno destes. Sempre que dirigido a todos os Estados, tem
alcance geral.
Os contornos da referida transposio constam do artigo 249. do Tratado
Institutivo da Comunidade Europeia (TCE), actual artigo 288. do Tratado sobre o
Funcionamento da Unio Europeia, assinado em Lisboa em 13 de Dezembro de 2007,
29
A Directiva IVA esclarece nos seus considerandos, e particularmente no considerando n. 65, os

motivos da sua actuao em conformidade com este princpio. O princpio da subsidiariedade, bem como
as suas regras de aplicao, constam, respectivamente, do art. 3.- B do Tratado de Lisboa que altera o
Tratado da Unio Europeia e o Tratado que institui a Comunidade Europeia, e do protocolo anexo
designado Protocolo relativo aplicao dos princpios da subsidiariedade e da proporcionalidade.
25
Captulo III
A Directiva IVA
que estabelece: A directiva vincula o Estado destinatrio, quanto ao resultado a

alcanar, deixando, no entanto, s instncias nacionais a competncia quanto forma
e aos meios. Em obedincia a este artigo, cabe aos Estados escolher a forma e os meios
da sua implementao. Todavia, esse poder discricionrio tem ultimamente sofrido
fortes restries, fruto da crescente propenso revelada pelo legislador comunitrio em
criar directivas de contedo muito detalhado. A Directiva IVA um verdadeiro exemplo
desta tendncia, pela densificao das suas disposies, reflectindo, alis, o aprecivel
grau de harmonizao que o sistema comum deste imposto atingiu nos nossos dias.
2. O regime do imposto na Directiva IVA

Entender a estrutura da Directiva IVA, e conhecer os seus princpios-chave, so
tarefas que se impem a todos aqueles que lidam amide com este imposto.
Trata-se de uma directiva, cujo contedo povoado no s, por inmeras
excepes s regras que adopta, como tambm por vrias constelaes cuja
interpretao exige o conhecimento simultneo de vrios regimes consagrados nos
diferentes ttulos que a compem.
Assim sendo, e respeitando a ordem pela qual os temas so apresentados na
directiva sub judice, convm fazer-se uma abordagem s suas disposies mais
significativas, de forma a tornar mais perceptvel o mecanismo que subjaz ao imposto
em anlise.
2.1. Objecto e mbito de aplicao

O IVA, como imposto geral sobre o consumo, calculado sobre o preo de
determinados bens e servios. Incide, basicamente, sobre as seguintes transaces,
desde que ocorram dentro do territrio da UE: entregas de bens; prestaes de servios;
aquisies intracomunitrias de bens; e importaes de bens (arts. 1. e 2.).
a) Entregas de bens e as prestaes de servios: este tipo de operaes so, em
regra, tributadas, sempre que efectuadas no territrio de um Estado-membro a ttulo
oneroso i.e., sempre que envolvam um preo a pagar pelo bem entregue ou servio
prestado , por sujeitos passivos agindo nessa qualidade qua tale , ou seja, agindo no
mbito da sua actividade econmica, e no com fins particulares.
26
Captulo III
A Directiva IVA
b) Aquisies intracomunitrias de bens: este tipo de operaes, so igualmente

tributadas sempre que efectuadas a ttulo oneroso por sujeitos passivos agindo nessa
qualidade, ou por pessoas colectivas no sujeitos passivos, desde que, basicamente, o
vendedor seja um sujeito passivo que aja no exerccio da sua actividade.
Deve referir-se que, relativamente a esta regra geral de tributao das aquisies
intracomunitrias, a Directiva IVA estabeleceu no seu artigo 3. um regime derrogatrio
segundo o qual, sempre que as mesmas no respeitem:
a meios de transporte novos ou a bens sujeitos a IEC;
a transaces que, se efectuadas no territrio dos Estados-membros estariam isentas
do imposto;
a bens de segunda mo, objectos de arte, objectos de coleco ou antiguidades;
e quando realizadas:
por um sujeito passivo no mbito da sua actividade de explorao agrcola, silvcola
ou de pesca sujeita ao regime comum forfetrio;
por um sujeito passivo que efectua unicamente entregas de bens ou prestaes de
servios que no confiram direito deduo;
por pessoa colectiva no sujeito passivo;
no so tributadas, desde que o valor total das suas aquisies intracomunitrias liquido
de IVA, devido ou pago no Estado-membro de incio da expedio ou transporte dos
bens, no supere, no ano civil em curso ou durante o ano civil precedente, um limite
fixado por cada Estado-membro, que no poder ser inferior a 10 00030. Aos
destinatrios deste regime derrogatrio, deve ser facultada a opo de a ele aderirem ou
no contanto que, optando pela no adeso, devero, necessariamente, ser relegados
para o regime geral , no pressuposto de que, independentemente da opo tomada,
deverem permanecer no regime por eles escolhido, pelo perodo de dois anos civis.
Por conseguinte, e no obstante este regime derrogatrio, esto sujeitas ao
imposto as aquisies intracomunitrias, quer de meios de transporte novos quer de
produtos sujeitos a IEC, quando efectuadas, ou por sujeitos passivos ou por pessoas
colectivas no sujeitos passivos, ou mesmo, tratando-se de meios de transportes novos,
por qualquer outra pessoa no sujeito passivo (n. 1 aln b) do art. 2.).
30
Os limites adoptados por cada um dos Estados-membros da UE constam da Tabela I, colocada no final
do presente captulo.
27
Captulo III
A Directiva IVA
Igualmente excludas do imposto, e independentemente do regime derrogatrio

ora referido, encontram-se as aquisies intracomunitrias de bens em segunda mo,
objectos de arte, objectos de coleco, antiguidades, ou meios de transporte em segunda
mo, desde que a respectiva venda seja efectuada por um sujeito passivo revendedor31
agindo qua tale, e sobre esses bens haja incidido o IVA (de acordo com o regime
especial aplicvel) no Estado-membro de expedio ou transporte.
c) Importaes de bens: este tipo de operaes, quando originem a introduo de
bens na UE que no se encontrem em livre prtica, ou, ainda que submetidos a esse
regime, sejam introduzidos na Comunidade quando provenientes de um territrio
terceiro pertencente ao territrio aduaneiro da Unio , esto, em regra, sujeitas ao
imposto. Assim, e de acordo com a legislao aduaneira, o imposto devido pelas
pessoas singulares ou colectivas que realizam importaes de bens. Isto , este tipo de
operaes esto sujeitas ao IVA independentemente, ora do sujeito que as realiza,
incluindo os particulares, ora do carcter das mesmas, pois indiferente o facto de
terem sido ou no realizadas a ttulo oneroso.
Referidas que foram as operaes sobre as quais incide o IVA, cumpre fazer
aluso a uma deciso do TJCE referente ao processo C-475/03 (Banca popolare di
Cremona soc. Coop. Arl vs Agenzia Entrate Ufficio Cremona). Neste aresto, o tribunal
declara que, de acordo com o art. 33. da Sexta Directiva32, os Estados-membros s
podem manter ou introduzir impostos, direitos e taxas sobre as entregas de bens,
prestaes de servios ou importaes, que no tenham a natureza de impostos sobre o
volume de negcios e que no comprometam o funcionamento do sistema comum do
IVA onerando a circulao dos bens e dos servios, e incidindo sobre as transaces
comerciais de modo comparvel ao que caracteriza o IVA oneram a circulao
dos bens e dos servios de modo comparvel ao IVA os impostos, direitos e taxas que
apresentam as caractersticas essenciais do IVA, mesmo que no sejam em tudo
idnticos a este.
31
Ou por um organizador de vendas em leilo no caso dos bens referidos, com excepo dos meios de
transporte usados.
32
Este artigo corresponde, grosso modo, ao art. 401. da Directiva IVA.
28
Captulo III
A Directiva IVA
2.2. mbito de aplicao territorial

Antes de tudo, afigura-se conveniente reter algumas noes acerca de certas
realidades territoriais que, sem se confundirem com o Territrio do IVA, no deixam,
no entanto, de com ele coabitar. O conhecimento dessas realidades territoriais, ajudam
ao entendimento e delimitao do mbito territorial que queremos conhecer. Por isso,
importa desde j definir os seguintes conceitos: Territrio da UE; Territrio Aduaneiro;
e Territrio do IVA.
O Territrio da UE constitudo pelo territrio de cada Estado-membro ao
qual aplicvel o TCE33.
O Territrio Aduaneiro constitudo pelo territrio de todos os Estadosmembros da UE, excluindo certos territrios de alguns destes Estados e incluindo o
territrio de certos Pases Terceiros, no qual aplicvel, de forma geral e uniforme, a
regulamentao aduaneira comunitria prevista no Cdigo Aduaneiro Comunitrio.
Como Territrio do IVA, considera-se todo o espao territorial ao qual se
aplica a Directiva IVA.
Por sua vez, e sob o ponto de vista deste imposto, importa igualmente conhecer
os seguintes conceitos: Pases terceiros; e Territrios Terceiros 34.
Como Pases Terceiros, considera-se qualquer Estado ou territrio ao qual no
aplicvel o TCE.
Como Territrios Terceiros, consideram-se certos territrios que, no obstante
pertencerem aos Estados-membros, e pertencerem ou no ao Territrio Aduaneiro, no
integram o Territrio do IVA.
Assim, so considerados Territrios Terceiros, o Monte Atos, as Ilhas Canrias,
as Ilhas land, as Ilhas Anglo-Normandas, e os Departamentos Franceses Ultramarinos,
que, embora pertencentes ao Territrio da UE e ao Territrio Aduaneiro, no integram o
mbito de aplicao da Directiva IVA35 (n. 1 do art. 6.).
So igualmente considerados Territrios Terceiros, a Ilha de Helgoland, o
Territrio de Bsingen, Ceuta, Melilha, Livigno, Campione dItlia, e as guas italianas
33
O mbito territorial de aplicao do TCE encontra-se previsto, aps a entrada em vigor do tratado de
Amesterdo, no seu art. 299..
34
A lista de Territrios/Pases pertencentes ou no ao Territrio da UE, ao Territrio Aduaneiro e ao
Territrio do IVA, constam da Tabela III, colocada no final do presente captulo.
35
O que implica a no sujeio dos bens provenientes destes territrios a direitos de importao, mas a
sua sujeio a IVA de importao.
29
Captulo III
A Directiva IVA
do lago de Lugano, que, embora pertencentes ao Territrio da UE, no integram o seu

Territrio Aduaneiro, nem o mbito de aplicao da Directiva IVA36 (n. 2 do art. 6.).
Por ltimo, a Ilha de Man, o Principado do Mnaco, e as zonas de soberania do
Reino Unido em Akrotiri e Dhekelia, que, no obstante no pertencerem ao Territrio
da UE, integram, por razes histricas, quer o seu Territrio Aduaneiro quer o mbito
de aplicao da Directiva IVA37 (n. 1 do art. 7.).
2.3. Sujeitos passivos

A mecnica do IVA implica a participao de vrios tipos de sujeitos, e a
atribuio a cada um deles, de funes, direitos e obrigaes distintas. Importa, por isso,
identific-los, e de entre eles, precisar a figura do sujeito passivo, dado o papel central
que esta figura desempenha no referido mecanismo.
Assim, temos:
a) devedor do imposto: pessoa legalmente obrigada ao pagamento do imposto s
autoridades fiscais;
b) consumidor final: destinatrio do imposto; aquele que, porque consome e porque
evidencia capacidade contributiva, deve suportar de facto e por repercusso legal o
imposto; contudo, o consumidor final no assume a qualidade de parte na relao
jurdica fiscal;
c) sujeito passivo: pessoa que parte da relao jurdica fiscal, a quem so conferidos
certos direitos e impostas determinadas obrigaes no mbito do imposto.
Para efeitos de IVA, sujeito passivo tpico38, quem exerce de modo
independente, i.e., quem no est vinculado a uma entidade patronal (ou por contrato
de trabalho ou por outra relao jurdica similar) e em qualquer lugar, uma actividade
econmica (considerando-se como tal toda a actividade de produo, comercializao,
ou de prestao de servios, incluindo actividades extractivas, agrcolas, e as profisses
liberais ou equiparadas), qualquer que seja o seu fim ou o seu resultado. Entende-se
36
O que implica a sujeio dos bens provenientes destes territrios quer a direitos de importao quer
aplicao do IVA de importao.
37
O que implica a no sujeio dos bens provenientes destes territrios, quer a direitos de importao,
quer aplicao do IVA de importao.
38
Adjectivo no constante na lei comunitria, mas aqui utilizado para melhor identificao e compreenso
do conceito de sujeito passivo em sede de IVA.
30
Captulo III
A Directiva IVA
igualmente como actividade econmica a explorao de um bem corpreo ou

incorpreo com vista obteno de receitas permanentes (arts. 9. e 10.).
Importa referir, que este conceito de actividade econmica, tem sido interpretado
pelo TJCE com uma grande amplitude.
Assim, a jurisprudncia deste tribunal, em particular no processo C-260/98,
Comisso das Comunidades Europeias vs Repblica Helnica, afirmou, nos seus pontos
25 e 26 respectivamente, que O conceito de actividades econmicas, tal como definido
no artigo 4., n. 2, da Sexta Directiva, engloba todas as actividades de produo, de
comercializao ou de prestao de servios. A explorao de um bem corpreo ou
incorpreo com o fim de auferir receitas com carcter de permanncia igualmente
considerada uma actividade econmica, e que A anlise destas definies pe em
evidncia a extenso do mbito de aplicao abrangido pelo conceito de actividades
econmicas e o seu carcter objectivo, no sentido de que a actividade considerada em
si mesma, independentemente dos seus objectivos e dos seus resultados.
Por outro lado, o mesmo tribunal, nomeadamente nos processos apensos C110/98 a C-147/98, Gabalfrisa SL e o. vs Agencia Estatal de Administracin Tributaria
(AEAT), defendeu que devem ser considerados sujeitos passivos do imposto quem tem
a inteno, confirmada por elementos objectivos, de iniciar de modo independente uma
actividade econmica na acepo do artigo 4. da Sexta Directiva e para esse fim
efectua as primeiras despesas de investimento.
Mas, para alm da grande amplitude que foi concedida a este conceito de sujeito
passivo, a Directiva IVA considera igualmente como tal:
quem, ocasionalmente, entrega um meio de transporte novo que seja expedido ou
transportado para fora do territrio de um Estado-membro mas no territrio da
Comunidade (art. 9.);
as pessoas colectivas de direito pblico, quando praticam qualquer actividade no
decorrente do exerccio de poderes de autoridade, ou, ainda que no exerccio de tais
poderes, a no sujeio ao imposto possa conduzir a significativas distores da
concorrncia nesta conformidade, foi mesmo estabelecido em anexo Directiva IVA
31
Captulo III
A Directiva IVA
(Anexo I) uma lista de actividades que, quando exercidas por estas entidades de forma
no insignificante39, conferem-lhes a qualidade de sujeitos passivos (art. 13.).
Por sua vez, Os Estados-membros podem considerar igualmente sujeito passivo
do imposto, quem a ttulo meramente ocasional efectua uma transaco relacionada com
qualquer das actividades econmicas acima descritas, e, em particular, a entrega de um
edifcio ou parte dele e do terreno onde ele se encontra instalado, antes da primeira
ocupao, ou a entrega de um terreno para construo (art. 12.), ou mesmo, e aps
consulta do Comit Consultivo do IVA, considerar como um nico sujeito passivo, as
pessoas estabelecidas num Estado-membro que, no obstante tratar-se de entidades
jurdicas distintas, integrem uma s unidade no plano financeiro, econmico e
organizativo Grupo de IVA, Organschaft 40 (art. 11.);

Conforme j referido, sujeitas a imposto esto, em regra, as operaes
efectuadas a ttulo oneroso que consistam em entregas de bens, prestaes de servios, e
aquisies intracomunitrias, bem como as importaes de bens.
No que entrega de bens diz respeito, o n. 1 do artigo 14. da Directiva IVA,
prescreve: Entende-se por entrega de bens a transferncia do poder de dispor de um
bem corpreo como proprietrio. A insuficiente abrangncia desta definio,
determinou que o conceito tivesse que ser alargado.
Neste sentido, o legislador europeu resolveu acolher na mesma directiva vrias
disposies de carcter vinculativo, ou no, para os Estados-membros, com vista a
estender, em grande medida, o mbito do conceito entrega de bens.
39
A este respeito deve referir-se o acrdo do TJCE no proc. C-288/07, The Commissioners of Her
Majesty's Revenue & Customs vs Isle of Wight Council and others, no qual o tribunal defende que: 1. O
segundo pargrafo do n. 5 do art. 4., da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, deve ser interpretado
no sentido de que as distores de concorrncia significativas s quais pode conduzir a no sujeio ao
iva dos organismos de direito pblico que actuam enquanto autoridades pblicas devem ser avaliadas por
referncia actividade em causa, enquanto tal, e no a um mercado local em particular. 2. A expresso
possa conduzir, na acepo do segundo pargrafo do n. 5 do art. 4. da Sexta Directiva 77/388, deve
ser interpretada no sentido de que tem em considerao no s a concorrncia actual mas tambm a
concorrncia potencial, entendida no sentido de que a possibilidade de um operador privado entrar no
mercado relevante deve ser real e no puramente hipottica. 3. O termo significativas, na acepo do
segundo pargrafo do n. 5 do art. 4. da Sexta Directiva 77/388, deve ser entendido no sentido de que as
distores de concorrncia actuais ou potenciais devem ser mais do que insignificantes.
40
A implementao desta figura (Organschaft) pelos Estados-membros, carece de consulta do Comit do
IVA. No obstante, os Estados-membros que optem pela adopo de tal figura podem estabelecer
medidas com vista a evitar a ocorrncia de fraude ou evaso fiscais.
32
Captulo III
A Directiva IVA
Assim, a lei europeia considera igualmente como entrega de bens: a) a entrega

efectiva de um bem, decorrente de um contrato de locao por perodo determinado, ou
de venda a prestaes, no qual se preveja a transmisso de sua propriedade, quando
muito, at ao cumprimento da ltima prestao; b) a transmisso, por ordem ou em
nome de uma autoridade pblica, ou por determinao legal, da propriedade de um bem
contra pagamento ou indemnizao; c) a transmisso de um bem, decorrente de um
contrato de comisso41 de compra ou de venda (art. 14.).
Por outro lado, assimilou a bens corpreos, certas realidades como a
electricidade, o gs, o calor, e o frio. No mesmo sentido, o legislador europeu entendeu
equiparar a entrega de bens a ttulo oneroso, e por conseguinte sujeitar a tributao, as
seguintes operaes (arts. 16. e 17. n. 1): a) a afectao de bens de uma empresa, que
conferiram direito deduo total ou parcial do imposto, ao uso prprio do seu
proprietrio ou do seu pessoal, a quaisquer fins alheios empresa auto consumo
externo , ou simplesmente a sua transmisso gratuita42; b) a transferncia com destino
a outro Estado-membro, que consista na expedio ou transporte de um bem corpreo
para fora do territrio do Estado-membro onde esse bem se encontra, mas na
Comunidade, realizada por um sujeito passivo, ou por sua conta, para os fins da sua
actividade.
Ainda a propsito da referida transferncia com destino a outro Estadomembro, deve assinalar-se, que no cabem no seu mbito, inter alia (art. 17. n. 2): as
entregas de bens, cuja instalao ou montagem devam ser executadas pelo fornecedor
ou por sua conta no Estado-membro de chegada; as entregas de bens realizadas pelo
sujeito passivo, a bordo de uma embarcao, aeronave ou comboio, durante a parte de
um transporte de passageiros realizada no territrio da Comunidade; as prestaes de
servios realizadas para um sujeito passivo, que consistam em trabalhos sobre bens,
realizados fisicamente dentro do Estado-membro de chegada, no pressuposto de que,
aps submetidos a tais trabalhos, os mesmos bens regressem ao sujeito passivo no
Estado-membro onde se situavam inicialmente; a utilizao provisria de bens, no
Estado-membro de chegada, relacionado com a prestao de servios realizada pelo
41
Tipo de mandato sem representao, ao abrigo do qual o comissrio actua em seu nome mas por conta
do comitente.
42
De notar, contudo, que a afectao de bens para os fins da actividade econmica, usados como amostras
ou como ofertas de valor reduzido, no devem ser entendidas como entregas de bens a ttulo oneroso.
33
Captulo III
A Directiva IVA
sujeito passivo estabelecido no Estado-membro de origem; o uso provisrio de bens at

dois anos noutro Estado-membro, no qual a importao dos mesmos bens, oriundos de
um pas terceiro para a sua utilizao temporria, aproveitaria do regime de iseno de
direitos de importao aplicveis s importaes temporrias; e o fornecimento de gs,
electricidade, calor ou frio, atravs de redes situadas na Comunidade.
Relativamente aos preceitos cuja aplicao depende da vontade dos Estados, a
directiva europeia prescreve que estes, tanto podem considerar como entrega de bens, a
entrega de certas obras imobilirias, como considerar como bens corpreos, no apenas
certos direitos sobre bens imveis, como tambm os direitos reais que asseguram aos
seus titulares o poder de uso sobre bens imveis, ou os ttulos cuja posse confira, de
facto ou de direito, o gozo ou a propriedade de um bem imvel ou de uma fraco deste
(arts. 14. e 15.). Por outro lado, os Estados podem assimilar a entregas de bens a ttulo
oneroso, as seguintes operaes: a afectao de um bem, por um sujeito passivo s
necessidades do seu negcio, bem esse que haja sido produzido, construdo, extrado,
transformado, comprado ou importado no quadro da sua actividade negocial, caso a
aquisio desse bem a outro sujeito passivo, no d o direito deduo total do IVA; e a
afectao de um bem por um sujeito passivo a uma actividade isenta, caso esse bem haja
proporcionado o direito, no todo ou em parte, deduo do imposto no momento em
que foi adquirido ou afectado aos fins da sua actividade econmica. (art. 18.). Por sua
vez, os Estados-membros podem prever que no consiste numa entrega de bens, a
transmisso de uma totalidade de activos ou parte dela, efectuada a ttulo oneroso ou
no, ou mesmo sob a forma de entrada numa sociedade, na qual a pessoa para quem os
activos so transferidos sucede ao transmitente (art. 19.)43.
Nos termos do n.1 do artigo 24. da mesma directiva, pode ler-se: Entende-se
por prestao de servios qualquer operao que no constitua uma entrega de
bens.
Trata-se, como podemos concluir, de uma definio elaborada a contrario sensu.
Regra geral, as prestaes de servios consistem em comportamentos que se
traduzem numa conduta comissiva, i.e., comportamentos que comportam uma aco
positiva (facere), praticada pelo prestador. Contudo, as prestaes de servio podem, do
43
A ratio deste preceito reside na no necessidade de onerar as empresas sempre que haja, fuses, cises
ou incorporaes, pelo facto de no cessar a actividade econmica mas, simplesmente, ocorrer a sucesso
do transmitente pelo beneficirio.
34
Captulo III
A Directiva IVA
mesmo modo, compreender uma conduta omissiva, ou aco negativa (non facere). Mas
para l desta preciso, e tal como foi referido relativamente s entregas de bens, tambm
no quadro das prestaes de servios o legislador europeu sentiu a necessidade de nelas
incluir, ou poder incluir, certas operaes cuja qualificao pudesse suscitar algumas
duvidas.
Neste sentido, podem igualmente considerar-se como prestaes de servios: a
cesso de um bem incorpreo representado ou no por um ttulo; a participao de
intermedirio em prestaes pretenso de servios agindo em seu nome, ainda que por
conta de outrem; a realizao de um servio por ordem ou em nome de uma autoridade
pblica, ou por determinao legal (art. 25.).
Por seu turno, devem assimilar-se a prestaes de servios a ttulo oneroso, quer
a utilizao de bens de uma empresa que conferiram o direito deduo total ou parcial
do imposto, quer os servios prestados gratuitamente pelo sujeito passivo, quando essa
utilizao e a prestao desses servios tenham em vista fins particulares do prprio
sujeito passivo ou do seu pessoal, ou quaisquer fins alheios prpria empresa auto
consumo externo (art. 26.).
Em sede de aquisies intracomunitrias, a Directiva IVA dispe no seu artigo
20. que: Entende-se por aquisio intracomunitria de bens a obteno do poder
de dispor, como proprietrio, de um bem mvel corpreo expedido ou transportado
com destino ao adquirente, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, para
um Estado-membro diferente do Estado de partida da expedio ou do transporte do
bem.
Nas aquisies de bens, efectuadas por pessoas colectivas no sujeitos passivos,
expedidos ou transportados a partir de um pas ou territrio terceiro e importados pela
mesma pessoa colectiva no sujeito passivo noutro Estado-membro que no o de
chegada da expedio ou do transporte, deve entender-se que tais bens so expedidos ou
transportados a partir do Estado-membro de importao.
Por seu lado, s aquisies intracomunitrias realizadas a ttulo oneroso, devem
equiparar-se as operaes pelas quais um sujeito passivo afecta s necessidades da sua
empresa, bens, por si ou por sua conta, expedidos ou transportados a partir de outro
Estado-membro onde a tenham por si sido produzidos, extrados, transformados,
comprados, adquiridos ou importados, no mbito da sua empresa (art. 21.).
35
Captulo III
A Directiva IVA
Os Estados devem tudo fazer para que se qualifiquem como aquisies

intracomunitrias, todas as transaces que devessem ser qualificadas como entregas de
bens, caso fossem efectuadas no interior de um Estado-membro por um sujeito passivo
agindo qua tale i.e. no quadro da sua actividade negocial (art. 23.).
O conceito de Importao de bens, para efeitos de tributao em sede de IVA,
foi j enunciado supra sob a epgrafe Objecto e mbito de aplicao.

As regras que determinam o lugar das operaes tributveis, variam em funo
da qualificao de cada operao.
Nas entregas de bens, caso no haja expedio ou transporte, releva o lugar
onde se situam os bens no momento da entrega (art. 31.). Caso haja expedio ou
transporte, releva o lugar onde os bens se situam aquando do incio da expedio ou do
transporte. Contudo, no caso da entrega de bens em que a expedio ou transporte tenha
incio num pas ou territrio terceiro, deve entender-se que o lugar da entrega, ou de
possveis posteriores entregas, realizadas pelo importador apontado como devedor do
imposto, se situam no Estado-membro de importao desses bens (art. 32.).
Mas esta regra do lugar do incio da expedio ou do transporte nem sempre
aplicvel.
Conforme j referido neste estudo, os consumidores finais i.e. os particulares e
organismos isentos podem adquirir bens noutros Estados-membros que no o da sua
residncia, sujeitando-se ao IVA aplicvel no Estado-membro onde se encontra
estabelecido o vendedor. Sendo o princpio do pas de origem aplicvel aos
consumidores finais, seria lgico que estes optassem por adquirir os bens nos Estadosmembros onde a taxa de imposto mais baixa. Do mesmo modo que os comerciantes
procurariam estabelecer-se em pases que praticam taxas de imposto mais baixas, o que
poderia provocar distores da concorrncia.
Para acautelar esse tipo de situaes, o nmero 1 do artigo 33. da Directiva IVA
estabeleceu no seu primeiro pargrafo uma derrogao referida regra do lugar do
incio da expedio ou do transporte basicamente para contemplar as transaces que
36
Captulo III
A Directiva IVA
configurem vendas distncia44 , segundo a qual, deve considerar-se lugar da entrega

de bens aquele onde termina a expedio ou o transporte, sempre que os mesmos sejam
expedidos ou transportados pelo fornecedor, ou por sua conta, de um Estado-membro
com destino a outro Estado-membro, e desde que se cumpram as seguintes condies:
1) o adquirente seja, ora um sujeito passivo ou pessoa colectiva no sujeito passivo,
cujas aquisies intracomunitrias de bens no estejam sujeitas ao imposto em virtude
de beneficiarem do regime derrogatrio referido supra45 (Captulo III ponto 2.1. pg. 27),
ora qualquer outro no sujeito passivo; 2) no se trate de entrega de meios de transporte
novos, nem de bens montados ou instalados pelo, ou por conta, do fornecedor.
Por seu turno, o nmero 2 do mesmo artigo determina que, os bens entregues,
expedidos ou transportados a partir de um territrio ou de um pas terceiro, e importados
pelo fornecedor para um Estado-membro que no o de chegada da expedio ou do
transporte com destino ao adquirente, consideram-se expedidos ou transportados a partir
do Estado-membro de importao. Quer isto significar que os bens entregues no quadro
de vendas distncia, conforme o disposto no nmero 1 do mesmo artigo, quando
despachados ou transportados de um pas terceiro e importados noutro Estado-membro,
que no o de chegada desses bens, consideram-se despachados ou transportados a partir
do Estado-membro de importao.
Porm, a derrogao regra geral prevista neste artigo 33., pode sofrer as
restries constantes do artigo 34.. Artigo este que determina a inaplicabilidade da
referida derrogao e a consequente aplicao da regra do lugar do incio da
expedio ou do transporte , sempre que os bens entregues no se refiram a produtos
sujeitos a IEC, e o montante global das entregas de bens, lquido do imposto, efectuadas
pelo vendedor com destino ao mesmo Estado-membro de chegada, durante o mesmo
ano civil ou durante o ano civil anterior, no haja excedido 100 000 ou, apenas 35
000, quando, por razes que se prendem com o combate s distores de concorrncia,
44
Conceito este, que consiste em encomendas efectuadas por via postal, telecompras, internet ou outras
formas que envolvam a expedio ou o transporte para clientes situados noutro Estado-membro. Integram
vendas distncia, as operaes em que os fornecedores vendem bens a particulares ou a clientes
estabelecidos noutro Estado-membro que no submetem ao IVA as suas aquisies intracomunitrias de
bens. Em sede de vendas distncia os fornecedores encarregam-se do transporte dos bens at aos seus
clientes.
45
Basicamente, pelos sujeitos passivos includos no regime comum forfetrio dos produtos agrcolas,
sujeitos passivos que efectuam operaes que no conferem qualquer direito deduo, e pessoas
colectivas no sujeitos passivos.
37
Captulo III
A Directiva IVA
tenha sido este o valor fixado pelo Estado-membro de chegada46. Por sua vez, estas
restries prpria derrogao da regra geral podem no ocorrer, pois os Estadosmembros onde se encontram os bens no incio da expedio ou transporte, devem
conceder aos sujeitos passivos que efectuem entregas de bens no quadro das vendas
distncia, e que no tenham excedido os montantes indicados, a possibilidade de optar
pela sujeio ao imposto no lugar onde termina a expedio ou o transporte47.
Deve tambm referir-se que, quer a derrogao referida regra do lugar do
incio da expedio ou do transporte quer as restries mesma, no se aplicam s
entregas de bens em segunda mo, s entregas de objectos de arte e de coleco ou de
antiguidade, nem s entregas de meios de transporte em segunda mo, uma vez que,
nestes domnios, a sujeio ao IVA rege-se por regimes especiais.
Mas, se no plano das vendas distncia podem verificar-se desvios regra geral,
outras situaes h, que, pela sua especificidade, merecem, igualmente, tratamento
prprio.
De entre elas, pode apontar-se a entrega de bens que, aps o seu transporte,
hajam sido objecto de instalao ou montagem pelo fornecedor ou por sua conta,
circunstncia que determina o lugar de entrega, o lugar onde esses trabalhos foram
executados (art. 36.); ou, a entrega de bens a bordo de uma embarcao, aeronave ou
comboio, durante o transporte intracomunitrio de passageiros, cujo lugar da entrega
deve coincidir com o lugar de partida desse transporte (art. 37.); o fornecimento de gs
atravs de uma rede de gs natural, de electricidade ou de calor ou de frio por rede de
aquecimento ou arrefecimento, em que o lugar da entrega deve coincidir com o lugar do
consumo efectivo dos bens, sendo que, quando os mesmos sejam fornecidos a um
sujeito passivo revendedor, o lugar da entrega dever coincidir com o lugar onde este
tem a sede da sua actividade econmica, ou o seu estabelecimento estvel ao qual so
fornecidos os bens, ou ento, na falta deste e daquela, o lugar do seu domiclio ou
residncia habitual (arts. 38. e 39.).
No quadro das aquisies de bens intracomunitrias, a regra geral, ainda que
com excepes, estabelece dois princpios em funo da qualidade dos sujeitos
46
Os limites adoptados pelos diferentes Estados-membros da UE, constam da tabela I colocada no final
do presente captulo.
47
Importa referir que, caso o vendedor haja optado pela tributao no Estado-membro de chegada, deve
ento nele registar-se para efeitos do IVA, e facturar a venda com imposto taxa nele vigente. Tendo
optado por esta modalidade, o vendedor ter que nela manter-se durante dois anos.
38
Captulo III
A Directiva IVA
intervenientes. Sempre que os bens se destinam a consumidores finais (B2C business

to consumer), i.e. aos particulares e organismos isentos, deve aplicar-se o princpio da
origem ou seja, a operao tributada no pas de origem48.
Se a transaco se processar entre sujeitos passivos (B2B business to business),
i.e. entre pessoas sujeitas s obrigaes do imposto, deve aplicar-se o princpio do
destino, o que permite ao adquirente exercer no territrio onde se encontra estabelecido
e onde a transaco foi tributada, o direito deduo.
Nesta perspectiva, dispe a Directiva IVA no seu artigo 40. que, nas aquisies
intracomunitrias de bens, a tributao deve ocorrer no lugar onde termina a expedio
ou transporte dos mesmos com destino ao adquirente Estado-membro de chegada.
Considera-se, no entanto, e sem prejuzo desta regra, que o lugar da aquisio
intracomunitria se situa no territrio do Estado-membro outorgante do nmero de
identificao para efeitos do IVA Estado-membro de registo usado pelo sujeito
passivo para efectuar a aquisio. Ou seja, na maioria dos casos, os bens so
transportados para o Estado-membro de registo. Porm, na eventualidade dos bens serem
transportados para outro Estado-membro que no o de registo, a tributao dever
ocorrer nesse outro Estado; no obstante, caso o adquirente no prove que a aquisio
intracomunitria foi tributada no Estado-membro de chegada, ver essa aquisio
sujeitar-se a tributao no Estado-membro de registo. Em todo o caso, na eventualidade
da aquisio haver sido j tributada neste Estado, e posteriormente vier a ser sujeita a
imposto no Estado-membro de chegada, dever proceder-se correspondente reduo
no Estado-membro de registo (art. 41.).
Relativamente s prestaes de servios, do novo quadro normativo da Directiva
IVA, fruto das recentes alteraes impostas pela Directiva 2008/8/CE do Conselho49, de
12 de Fevereiro, podem extrair-se dois regimes-regra, a saber:
1) sempre que um sujeito passivo preste um servio a outro sujeito passivo que actue
nessa qualidade (prestaes de servios B2B), releva o lugar onde este ltimo tem a
sede da sua actividade econmica. Contudo, na eventualidade do servio ser prestado a
um estabelecimento estvel do mesmo sujeito passivo, situado em lugar distinto da sua
48
Esta regra admite excepes, como o caso da aquisio de meios de transporte novos, os quais so
sempre tributados no pas do comprador, ou, como se pde ver, o caso das vendas distncia.
49
Esta directiva consagra, especialmente quanto s prestaes de servios, um novo regime que ser
implementado faseadamente ao longo de vrios anos, sendo que, parte dele entrou em vigor em 1 de
Janeiro de 2010 adoptando solues completamente distintas das que vigoraram at essa data.
39
Captulo III
A Directiva IVA
sede, entende-se como lugar relevante aquele onde o estabelecimento estvel se situa.
Na eventualidade da falta deste ou da sede, releva o lugar onde o sujeito passivo
destinatrio do servio tem domiclio ou residncia habitual50 (art. 44.);
2) sempre que efectuadas a uma pessoa no sujeito passivo (B2C), continua a vigorar a
regra que considera relevante o lugar onde o prestador tem sediada a sua actividade
econmica ou onde dispe de um estabelecimento estvel a partir do qual so prestados
os servios, ou, na falta deste ou da sede, o lugar onde o prestador tem domiclio ou
residncia habitual (art. 45.).
Registe-se, que, de acordo com o novo artigo 59.-A da Directiva IVA51, e como
instrumento para evitar a dupla tributao, ausncia de tributao, ou situaes de
distores da concorrncia, os Estados-membros podem derrogar estes regimes-regra.
Assim os Estados podem estabelecer que, quando da aplicao destes regimes resultar
que o lugar das prestaes de servios se situa fora da Comunidade, tais prestaes de
servios consideram-se situadas no seu territrio, sempre que a utilizao e a explorao
efectivas dos servios ocorram no seu territrio. Ou vice-versa, i.e., se, decorrente dos
regimes-regra, o lugar das prestaes de servios se situa no seu territrio, os Estadosmembros podem consider-las situadas fora da Comunidade, caso a utilizao e a
explorao efectivas dos servios ocorram fora da Comunidade.
Mas a par destes regimes gerais, outros coexistem, mais especficos, que
disciplinam as prestaes de servios em funo do seu objecto. Deste modo, o legislador
considerou para as seguintes prestaes de servios, os seguintes lugares relevantes (arts.
46. a 57.): 1) prestaes de servios B2C, quando efectuadas por intermedirio em
nome e por conta de outrem, considera-se o lugar onde, de acordo com a Directiva IVA,
prestada a transaco que lhe est subjacente; 2) prestaes de servios B2B e B2C,
quando relacionadas com bens imveis, considera-se o lugar onde o imvel se situa; 3)
prestaes de servios B2B e B2C, quando referentes ao transporte de passageiros,
considera-se o local onde tem lugar o transporte, em proporo s distncias percorridas;
4) prestaes de servios B2C, quando referentes ao transporte de bens, com excepo do
transporte intracomunitrio de bens, considera-se o lugar onde se efectua o transporte,
proporcionalmente s distncias percorridas, sendo que no caso da excepo referida,
50
Esta soluo altera radicalmente o regime vigente at 1 de Janeiro de 2010.

O art. 59.-A foi aditado Directiva IVA cuja aplicao decorre da aprovao da Directiva 2008/8/CE
do Conselho.
51
40
Captulo III
A Directiva IVA
considera-se relevante o lugar de partida do transporte; 5) prestaes de servios B2B e

B2C, de restaurao e de catering, considera-se o lugar onde esses servios so
materialmente executados, salvo quando os mesmos sejam fisicamente executadas a
bordo de embarcaes, aeronaves ou comboios durante a parte de um transporte de
passageiros efectuada no interior da Comunidade, j que, para os casos previstos nesta
ressalva, o lugar relevante o ponto de partida do transporte de passageiros; 6) prestaes
de servios B2B e B2C, quando relativos a actividades culturais, artsticas, cientficas,
educativas, desportivas, de entretenimento ou eventos similares, tais como feiras e
exposies, incluindo as prestaes de servios dos organizadores dessas actividades e
servios acessrios relacionados com as mesmas, considerava-se o lugar onde essas
actividades eram materialmente executadas, contudo, esta excepo regra passou a ser
bem mais limitada desde de 1 de Janeiro de 2011, pois ela aplica-se apenas, e em toda a
sua extenso, aos servios B2C, j que quanto aos servios B2B esta excepo aplicvel
apenas e quando respeitem ao acesso, ou servios acessrios relacionados com o acesso, a
esse tipo de manifestaes52; 7) prestaes de servios B2C, e relativas, ora a actividades
acessrias de transporte (como sejam, carga, descarga, manuteno e actividades
semelhantes), ora a avaliaes e execuo de obras referentes a bens mveis corpreos,
considera-se o lugar onde os servios so materialmente executados; 8) quando se trate de
locao de veculos de curta durao no superior a trinta dias, ou tratando-se de
embarcaes, no superior a noventa dias , considera-se o lugar onde o veculo posto
disposio do cliente, regime especial este, ao qual os Estados-membros podem
igualmente aplicar, nos casos de dupla tributao, de ausncia de tributao ou de
distores de concorrncia, a j referida possibilidade de derrogao; 9) grande parte de
servios intangveis53, prestados a pessoas que no sejam sujeitos passivos estabelecidos
52
Sendo, por conseguinte, a partir de 2011 aplicvel a regra geral ou seja, a regra do lugar onde o sujeito
passivo, agindo nessa qualidade, beneficirio dos servios tem a sede da sua actividade econmica , a
todo o tipo de servios que no sejam relativos ao acesso, ou servios acessrios com ele relacionados,
quando prestados a um sujeito passivo.
53
Servios estes que constam do art. 59. da Directiva IVA, a saber: cesses e concesses de direitos de
autor, de patentes, de licenas, de marcas industriais e comerciais e de outros direitos similares; prestaes
de servios de publicidade; prestaes de servios de consultores, engenheiros, gabinetes de estudo,
advogados, peritos contabilistas e outras prestaes similares e, bem assim, tratamento de dados e
fornecimento de informaes; obrigaes de no exercer, total ou parcialmente, uma actividade
profissional ou um dos direitos referidos no presente artigo; operaes bancrias, financeiras e de seguros,
incluindo as de resseguro, com excepo do aluguer de cofres-fortes; colocao de pessoal disposio;
locao de bens mveis corpreos, com excepo de todos os meios de transporte; acesso a uma rede de
gs natural situada no territrio da Comunidade ou a qualquer rede a ela ligada, rede de electricidade ou
s redes de aquecimento ou de arrefecimento, bem como prestaes de servios de transporte ou
41
Captulo III
A Directiva IVA
ou com domiclio ou residncia fora do territrio da Comunidade, considera-se o lugar

onde essas mesmas pessoas se encontram estabelecidas, domiciliadas ou tm residncia
habitual, sendo que tambm neste tipo de prestaes de servios os Estados-membros, e
pelos mesmos motivos, podem aplicar a derrogao referida na alnea anterior.
Por ltimo, e em sede de servios prestados por via electrnica54, deve desde logo
atender-se, aos regimes regra acima enunciados. Assim, deve ter-se em conta a qualidade
dos intervenientes na transaco para efeitos do imposto. Nesta perspectiva, e na
eventualidade do servio prestado por via electrnica corresponder a uma transaco
B2B, o lugar da prestao desse servio onde o adquirente tem a sede da sua actividade
econmica ou onde possui estabelecimento estvel ao qual o servio foi prestado, ou, na
falta deste ou daquela, onde est domiciliado ou tem residncia habitual. No caso do
servio prestado por via electrnica corresponder a uma transaco B2C, o lugar da
prestao desse servio equivale ao mencionado na frase anterior, s que com aplicao
ao prestador do servio e no ao adquirente.
Contudo, necessrio ter presente que, tambm aqui, existem desvios regra.
Assim, sempre que os servios por via electrnica sejam prestados por um
sujeito passivo, que tenha fora da Comunidade a sede da sua actividade econmica ou
um estabelecimento estvel a partir do qual essas prestaes foram efectuadas, ou, na
falta deste ou daquela, seja domiciliado ou tenha residncia habitual fora da
Comunidade, a um no sujeito passivo nela estabelecido, domiciliado, ou com
residncia habitual, entende-se que o lugar da prestao desses servios onde o
referido no sujeito passivo se encontra estabelecido, domiciliado, ou tem residncia
habitual (art. 58.); ou ento, caso o servio seja prestado a uma pessoa no sujeito
passivo, no estabelecida, sem domiclio nem residncia habitual na Comunidade,
entende-se como lugar da prestao, igualmente o lugar onde esta se encontra
estabelecida, domiciliada, ou onde habitualmente reside (aln. k) do art. 59.).
distribuio atravs dessas redes, e prestao de outros servios directamente relacionados; servios de
telecomunicaes; e servios de radiodifuso e televiso;
54
Nomeadamente os mencionados no anexo II prpria Directiva IVA. Todavia, e como se prev
expressamente no ttulo referente a este anexo, o elenco dos servios aqui previstos meramente
indicativo. Convm por isso referir que, com a provao do Regulamento (CE) 1777/2005 do Conselho,
de 17 de Outubro, o referido elenco relativo aos servios subsumveis ao conceito de servios prestados
por via electrnica, foi, em grande medida, densificado.
42
Captulo III
A Directiva IVA
No que tange s importaes de bens de pases ou territrios terceiros, considerase como lugar de importao o Estado-membro onde se encontra o bem no momento da
sua introduo na comunidade (art. 60.).
Do exposto pode inferir-se que temos assistido uma clara a tendncia para que a
tributao ocorra no pas de destino, i.e., no lugar do consumo.

Conforme refere Casalta Nabais55, reportando-se distino constante no artigo
10. da Sexta Directiva artigo esse que corresponde ao actual artigo 62. da Directiva
IVA entre facto gerador e exigibilidade do imposto: enquanto aquele o facto cuja
verificao preenche as condies legais necessrias exigibilidade do imposto,
originando assim a relao jurdica de IVA e, por conseguinte, os mltiplos poderes e
deveres em que a mesma se desdobra, a exigibilidade consiste no direito que a
administrao fiscal tem de poder fazer valer, a partir de certo momento, o pagamento
do imposto.
A Directiva IVA determina, como regra geral, que o facto gerador do imposto,
bem como a sua exigibilidade, ocorre: nas entregas de bens, no momento em que as
mesmas so efectuadas; nas prestaes de servios, no momento em que os servios so
prestados (art. 63.).
Sempre que destas operaes resultem pagamentos por conta ou pagamentos
sucessivos, as entregas de bens, ressalvados casos especficos, e as prestaes de
servios, consideram-se realizadas no fim do prazo a que respeitam os referidos
pagamentos. Quando, na presena de prestaes de servios s quais se aplica o
mecanismo do reverse charge pelo facto de o adquirente se encontrar registado para
efeitos de IVA no Estado-membro onde o imposto devido e os servios serem
prestados por sujeito passivo no estabelecido na Comunidade realizadas de forma
continuada por mais de um ano, e que no estejam previstos pagamentos ou pagamentos
por conta no decorrer desse perodo, devem considerar-se finalizadas no termo de cada
ano civil, at que tais prestaes de servios terminem. Os Estados-membros podem
estabelecer que, em certas situaes, diferentes da que acabou de referir-se, as entregas
de bens e as prestaes de servios realizadas de forma continuada durante um certo
55
V. JOS CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, Almedina, 5 ed., 2010, cit., pgs. 617 e 618.
43
Captulo III
A Directiva IVA
perodo, considerem-se terminadas depois de decorrido um ano. Tratando-se de

pagamentos por conta, sem que os bens tenham sido entregues ou os servios prestados,
a exigibilidade do imposto ocorre no momento da cobrana, e recai sobre a quantia
recebida.
Em derrogao de todas as regras at aqui enunciadas, podem os Estadosmembros estabelecer, para determinadas operaes ou relativamente a determinadas
categorias de sujeitos passivos, que a exigibilidade do imposto ocorra, o mais tardar no
momento da emisso da factura, no momento da cobrana do preo, ou, no caso de falta
ou de tardia emisso da factura, dentro de um determinado prazo, o qual dever ter
incio na data do facto gerador (art. 66.).
Relativamente s aquisies intracomunitrias, o imposto torna-se exigvel no
dcimo quinto dia do ms seguinte quele em que ocorreu o facto gerador, o qual deve
corresponder ao momento em que a aquisio intracomunitria de bens realizada. Por
sua vez, o momento dessa realizao deve entender-se aquele em que se considera
realizada a entrega de bens similares no territrio do Estado-membro. Na eventualidade
da factura ser emitida em momento anterior ao dcimo quinto dia do ms seguinte
quele em que ocorreu o facto gerador, o imposto exigvel logo aps a emisso da
factura (art. 69.).
Nas importaes de bens, o facto gerador e a exigibilidade do IVA ocorre no
momento da entrada dos bens na Comunidade, desde que os mesmos no se encontrem
ao abrigo de qualquer regime especial. Porm, se os bens importados estiverem sujeitos
a direitos aduaneiros, ou outros encargos decorrentes de polticas comuns em vigor na
UE, o facto gerador e a exigibilidade do imposto ocorrem no momento em que ocorrer o
facto gerador e a exigibilidade desses mesmos direitos aduaneiros ou encargos (art. 71.).

No que respeita entrega de bens e s prestaes de servios, a matria
colectvel normalmente constituda pelo preo efectivo da transaco, recebido ou a
receber pelo fornecedor ou prestador de servios, i.e., pela totalidade da contraprestao
entregue ou a entregar pelo adquirente, destinatrio ou terceiro, incluindo as subvenes
directamente relacionadas com o preo da transaco efectuada (art. 73.).
44
Captulo III
A Directiva IVA
O valor tributvel das transaces sujeitas ao imposto deve constar normalmente

na factura, ou em documento equivalente, cuja emisso cabe, em princpio, a quem
transmite os bens ou presta os servios.
A matria colectvel deve compreender os impostos sem incluso do IVA , os
direitos aduaneiros, as taxas e demais gravames. Deve igualmente compreender outros
encargos como, transporte, seguro, embalagem, e comisses. Porm, do valor tributvel
deve excluir-se eventuais descontos no preo concedidos em virtude de pagamento
antecipado, ou abatimentos e bnus obtidos pelo cliente no momento do fornecimento.
Do mesmo modo que as somas recebidas pelo sujeito passivo do seu cliente, a ttulo de
reembolso das despesas realizadas em nome e por conta deste ltimo, e que figurem na
sua contabilidade em contas especficas56, no devem incluir-se na matria colectvel
(art. 79.).
Mas perante os contornos de certas operaes tributveis, nem sempre possvel
a aplicao integral das regras gerais ora enunciadas. Por isso, outras solues foram
igualmente previstas. De entre elas, afiguram-se as seguintes situaes (arts. 74. a 76.):
a) operaes assimiladas a entregas de bens efectuadas a ttulo oneroso, que se
consubstanciem na afectao ou desafectao por um sujeito passivo de bens da sua
empresa ao seu uso prprio ou do seu pessoal, sendo que, nestes casos, a matria
colectvel deve ser determinada pelo preo de compra dos bens ou de bens semelhantes,
ou na sua falta, pelo seu preo de custo no momento em que tais operaes so
realizadas; b) operaes assimiladas a prestaes de servios efectuadas a ttulo
oneroso, que se consubstanciem na prestao de servios efectuadas por sujeitos
passivos a ttulo gratuito para fins da sua empresa, sendo que, nestes casos, o valor
tributvel deve determinar-se pela importncia das despesas suportadas pelo sujeito
passivo na execuo de tais operaes; c) operaes que consistam na transferncia de
bens destinadas a outro Estado-membro, sendo que, nestes casos, a matria colectvel
deve reflectir o preo de compra dos bens ou bens semelhantes ou, na sua falta, pelo
preo de custo, definido aquando da realizao de tais entregas.
56
A no incluso destas somas no valor tributvel do IVA, referida na Directiva IVA, constava j da
Sexta Directiva, regime esse com base no qual a Comisso despoletou o processo de infraco contra
Portugal, por entender que o IVA no poderia incidir sobre um outro imposto, in casu, Imposto
Automvel, cujo devedor o adquirente do veculo e no o sujeito passivo. Este imposto pago por este
mas em nome e por conta do adquirente do veculo.
45
Captulo III
A Directiva IVA
Quanto s aquisies intracomunitrias de bens, as mesmas seguem o regime

aplicvel s entregas de bens efectuadas dentro do territrio de cada Estado-membro.
J no que se refere s operaes assimiladas a aquisies intracomunitrias de
bens, o valor tributvel dever ser determinado pelo preo de compra dos bens, ou na sua
falta, pelo seu preo de custo no momento em que tais operaes so efectuadas (art.
83.). Os IEC devem ser includos no valor tributvel, sempre que a aquisio
intracomunitria tenha como objecto bens a eles sujeitos, sendo que, no caso de o
adquirente, aps efectuar a aquisio intracomunitria, ter sido reembolsado destes
impostos pagos no Estado-membro de partida ou do transporte desses bens, o valor
tributvel deve reduzir-se no Estado-membro de aquisio at ao limite desse montante
(art. 84.).
No plano das importaes de bens, a matria colectvel deve basear-se no valor
definido para efeitos aduaneiros. Em todo o caso, e na eventualidade de no estarem j
compreendidas neste valor, a matria colectvel deve incluir as seguintes componentes:
os impostos, os direitos aduaneiros, as taxas e demais encargos devidos fora do Estadomembro de importao bem como os que so devidos em resultado da importao, com
excepo do IVA. Tal como para as demais operaes, o valor tributvel deve incluir
ainda as despesas de embalagem, de comisso, de transporte e de seguro, at ao
primeiro lugar de destino, podendo, igualmente, deduzir-se os descontos no preo
concedidos em virtude de pagamento antecipado, ou obtidos pelo cliente no momento
da importao (arts. 86. e 87.).
No entanto, no que aos custos das embalagens diz respeito, podem os Estados
exclu-los do valor tributvel, e estabelecer as medidas adequadas para assegurar que, na
circunstncia das mesmas no serem devolvidas, o valor tributvel seja ajustado em
conformidade; ou, inclu-los no valor tributvel, e tomar as medidas adequadas de forma
a acautelar que, na eventualidade de as mesmas serem efectivamente devolvidas, o
mesmo seja regularizado em conformidade (art. 92.).
Sempre que ocorram cancelamentos, recusas, no pagamento total ou parcial, ou
reduo dos preos, depois das operaes tributveis terem sido realizadas, cabe a cada
Estado-membro determinar a forma como deve ser ajustado o valor tributvel, bem
como a base de clculo para a sua reduo (art. 90.).
46
Captulo III
A Directiva IVA
2.8. Taxas
Sobre o valor tributvel, incidem as taxas, definidas em percentagem, vigentes
em cada Estado-membro, no momento do seu facto gerador57 (art. 93.). Na UE existe
uma taxa, designada taxa normal, que no pode ser inferior a 15% 58, aplicvel de
igual forma, quer s entregas de bens quer s prestaes de servios (arts. 96. e 97.).
Para alm desta, os Estados-membros podem aplicar uma ou duas taxas reduzidas, de
valor igual ou superior a 5%59, s entregas de bens e prestaes de servios das
categorias previstas em separado no Anexo III da Directiva IVA 60, sem que as mesmas
possam incidir sobre servios prestados por via electrnica (arts. 98. e 99.)61.
Em derrogao a este regime-regra, a Directiva IVA estabelece disposies
especiais aplicveis a determinados Estados, ou mesmo a determinadas espaos dentro
de alguns Estados. A adopo de tais disposies prende-se com razes de vria ordem.
Umas, devem-se convenincia em no alterar situaes referentes a casos
plenamente justificados por razes de interesse social e de benefcio dos consumidores
finais, situaes essas, que vm sendo praticadas desde antes do ano de 1991, altura em
que, como j houve ocasio de referir, se procedeu a um esforo de harmonizao das
taxas.
57
Sendo que, quer nos pagamentos por conta antes da entrega de bens ou da prestao de servios, quer
nas aquisies intracomunitrias de bens, quer mesmo nas importaes em que os bens estejam sujeitos a
regimes suspensivos ou ento que os mesmos no estejam sujeitos nem a direitos aduaneiros nem a
direitos niveladores agrcolas, aplicam-se as taxas vigentes no momento em que o imposto se torna
exigvel.
58
O valor mnimo desta taxa normal foi originalmente fixado, pela Directiva 92/77/CEE do Conselho,
de 19 de Outubro de 1992, em 15% at 31 de Dezembro de 1996. Com a aprovao da Directiva 96/95/CE
do Conselho, de 20 de Dezembro, da Directiva 1999/49/CE do Conselho, de 25 de Maio, da Directiva
2001/4/CE do Conselho, de 19 de Janeiro, da Directiva 2005/92/CE do Conselho, de 12 de Dezembro e da
Directiva 2010/88/EU do Conselho, de 7 de Setembro, esse prazo foi sucessivamente adiado at 31 de
Dezembro de, respectivamente, 1998, 2000, 2005, 2010 e 2015.
59
O valor mnimo da(s) taxa(s) reduzida(s) foi fixado em 5% pela Directiva 92/77/CEE do Conselho, de
19 de Outubro de 1992.
60
Importa referir que, em 2009 o Conselho aprovou a Directiva 2009/47/CE, a qual alterou a Directiva
IVA no sentido de inserir no seu Anexo III determinados servios que apresentem uma forte componente
de mo-de-obra e em relao aos quais no h o perigo de prejudicarem o bom funcionamento do
mercado interno, como sejam: obras de reparao e renovao em residncias particulares, excluindo os
materiais que representam uma parte significativa do valor do servio prestado; lavagem de janelas e
limpeza em casas particulares; servios de restaurao e de catering, podendo excluir-se o fornecimento
de bebidas; servios de cabeleireiro; pequenos servios de reparao de bicicletas, calado e artigos em
couro, vesturio e roupa de casa; e servios de assistncia ao domiclio, tais como a ajuda domstica e
assistncia a crianas, idosos, doentes ou deficientes.
61
As taxas do IVA em vigor nos diferentes Estados-membros da UE em 1 de Janeiro de 2001, constam da
tabela II colocada no final do presente captulo.
47
Captulo III
A Directiva IVA
Outras, devem-se simplesmente ao resultado de negociaes entre os Estadosmembros.

Outras ainda, relativamente s derrogaes aplicveis a uma parte confinada do
territrio de determinados Estados-membros, devem-se ao reconhecimento de situaes
de desvantagem que tais espaos em concreto apresentam face ao restante espao
territorial de incidncia do imposto.
Duas notas relativamente a Portugal.
A primeira, para assinalar que a Directiva IVA concede ao nosso pas o poder de
aplicar uma das duas taxas reduzidas nas portagens nas pontes da zona de Lisboa, assim
como, aplicar, no s nas operaes efectuadas dentro do territrio dos Aores e da
Madeira, como tambm nas importaes de bens a directamente realizadas, taxas
inferiores s praticadas no territrio continental (art. 105.).
A segunda, para referir que a mesma directiva faculta a Portugal a possibilidade
de aplicar uma das duas taxas reduzidas, mas nunca de valor inferior a 12%, aos
servios de restaurao (art. 116.).
A simples fixao, ao nvel da Unio, de regras gerais quanto s taxas mnimas,
normais ou reduzidas, permitiu que os Estados-membros desfrutassem de aprecivel
autonomia quanto fixao do seu valor. Por isso, hoje patente a grande discrepncia
entre o nvel das taxas adoptados pelos diferentes Estados. Desde o Luxemburgo e o
Chipre que praticam a taxa normal de 15%, at aos pases nrdicos, como a Sucia e a
Dinamarca em que a mesma taxa ascende aos 25%. De resto, pode mesmo assistir-se
grande disparidade do valor das taxas aplicveis s mesmas operaes, valor esse que
varia em funo do Estado onde as mesmas se efectuam, considerando-se, ora sujeitas
taxa reduzida, ora taxa normal.
Este cenrio mostra bem o caminho que ainda h a percorrer com vista a atingirse uma maior harmonizao do sistema comum do imposto.
2.9. Isenes
Importa comear por referir, que as isenes assumem carcter excepcional face
ao princpio geral, segundo o qual, toda e qualquer transaco, desde que includa no
mbito do imposto, deve sujeitar-se a tributao. Por isso, as normas que as contemplam
48
Captulo III
A Directiva IVA
devem ser interpretadas restritivamente. Esta linha de orientao tem, alis, sido
frequentemente defendida pelo TJCE.
Impe-se tambm assinalar que, no obstante o seu carcter excepcional, as
isenes no deixam de representar uma realidade importante na lgica do sistema
comum do IVA, tal como este est estruturado.
Nesta conformidade, convm desde j referir que existem dois tipos de isenes:
as isenes completas ou plenas, e as isenes incompletas ou simples.
Com efeito, enquanto nas denominadas isenes completas, o sujeito passivo
no liquida o imposto a jusante nas suas operaes activas, i.e. nas vendas que realiza
ou nos servios que presta , e pode, no entanto, deduzir o imposto por si suportado a
montante nas suas operaes passivas, i.e., nos bens adquiridos ou nos servios que
lhe foram prestados , nas isenes incompletas, o sujeito passivo no liquida o imposto
a jusante, e est impedido de deduzir o IVA suportado a montante. Nesta segunda
modalidade, pelo facto de prejudicarem o normal exerccio do direito deduo, este
tipo de isenes fere, necessariamente, a neutralidade do imposto, caracterstica
essencial que o distingue dos outros impostos. Da que as isenes, por implicarem
directamente com o direito deduo e, consequentemente, com o princpio da
neutralidade, nem sempre beneficiam os interesses dos sujeitos passivos.
Nas transaces efectuadas dentro do territrio de cada Estado-membro, as
isenes determinam-se, no s por interesses de ordem operacional ou de simplificao
administrativa mas, essencialmente, para proteco do interesse geral da sociedade.
Como tal, esto basicamente isentas do imposto, no conferindo direito
deduo, as prestaes de servios e as entregas de bens estreitamente relacionadas com
a rea da sade, assistncia social, educao, cultura, desporto e outras, sendo que boa
parte das prestaes de servios relacionadas com estas reas s beneficiam da iseno
se praticadas por entidades de direito pblico (art. 132.). Assim como da iseno
podem beneficiar o mesmo tipo de operaes, sempre que efectuadas por organismos
que no disponham tal estatuto (de direito pblico), na condio de cumprirem
alguma(s) das seguintes condies: 1) os seus fins no se confinem constante procura
do lucro, sendo que, caso ele exista, no seja distribudo, mas antes utilizado em
benefcio da qualidade das operaes realizadas; 2) sejam governadas por pessoas que
exeram este tipo de actividades principalmente a ttulo gratuito e que no tenham
49
Captulo III
A Directiva IVA
qualquer interesse, ainda que indirecto nos resultados da sua explorao; 3) este tipo de
operaes seja efectuado a preos controlados; 4) quando isentas, estas operaes no
sejam susceptveis de causar distores de concorrncia (art. 133.).
Mas para alm das referidas isenes de interesse geral, outras h, as
denominadas isenes de interesse especfico, associadas ao exerccio de certas
actividades, como a financeira, a imobiliria, a seguradora e a relacionada com o jogo,
que, em regra62, no conferem o direito deduo.
De facto, no que se refere s operaes denominadas bancrias e financeiras63,
ficam isentas as seguintes operaes64: 1) operaes de concesso, negociao e gesto
de crditos e garantias por parte do seu concessor; 2) operaes e negociaes
relacionadas com depsitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferncias,
recebimentos, cheques, e demais efeitos de comrcio, excluindo-se a cobrana de
dvidas; 3) operaes que versem sobre divisas, notas bancrias e moedas, que funcionem
como meios legais de pagamento e no com relevncia numismtica; 4) operaes e
servios, compreendendo a negociao referente a aces ou demais participaes em
sociedades ou associaes, obrigaes e outros ttulos, e no referente a ttulos que
representem mercadorias e direitos ou ttulos sobre bens imveis; 5) operaes de
administrao ou gesto de fundos de investimento.
No quadro das transaces relacionadas com a propriedade imobiliria,
beneficiam de iseno: 1) as entregas de edifcios, ou parte deles, e do terreno da sua
implantao, desde que no realizadas antes da primeira ocupao; 2) as entregas de
bens imveis no construdos, desde que no se trate de entregas de terrenos para
construo; 3) a locao de bens imveis, desde que no configurem, de entre outras
que os Estados entendam por bem determinar, as seguintes operaes: a) operaes de
alojamento praticadas no mbito do sector hoteleiro ou afins; b) locao de espaos para
62
Deve mencionar-se que, grande parte das operaes relativas a actividades financeiras conferem o direito
deduo, desde que o destinatrio das mesmas esteja estabelecido fora da Comunidade, ou tais operaes
estejam directamente ligadas a bens destinados a ser exportados para fora da Comunidade.
63
No obstante tal denominao, estas isenes decorrem da natureza das operaes, e no das
entidades que as realizam. Segundo a Comisso, a iseno dos servios financeiros deve-se ao facto de
a grande maioria dos rendimentos desses servios basearem-se na margem, o que dificulta a sua
tributao de acordo com o sistema actual do IVA.
64
Refira-se que, nos termos da aln. c) do art. 169. da Directiva IVA, todas estas operaes financeiras
conferem o direito deduo, desde que o destinatrio se encontre estabelecido fora da Comunidade, ou
desde que tais operaes se relacionem directamente com bens que venham a ser exportados para fora da
Comunidade.
50
Captulo III
A Directiva IVA
estacionamento de veculos; c) locao de equipamento e de mquinas de instalao

fixa; d) locao de cofres-fortes.
No mbito da actividade seguradora, beneficiam da iseno as operaes de
seguro e resseguro, incluindo as prestaes de servios com elas relacionadas e
realizadas por correctores e intermedirios de seguro65.
No plano da actividade relacionada com o jogo, tambm isentas do imposto
esto as lotarias e outros jogos de azar ou a dinheiro (art. 135.).
Na grande maioria dos casos, as entregas de bens afectos unicamente a uma
actividade isenta s devem beneficiar da iseno, contanto que os mesmos bens no
tenham conferido o direito deduo (art. 136.).
Registe-se que, os Estados-membros podem facultar aos seus sujeitos passivos
que realizem operaes financeiras isentas, operaes relacionadas com a propriedade
imobiliria referidas supra nas alneas a) e b), operaes de locao de bens imveis, e
operaes de seguro e resseguro, a opo de renunciaram iseno (art. 137.).
Em sede de transaces intracomunitrias, e segundo o princpio do pas do
destino adoptado na Comunidade, vigora a regra geral segundo a qual, as entregas de
bens intracomunitrias, devem isentar-se no Estado-membro de partida funcionando
como iseno completa, i.e., iseno que confere o direito deduo , e tributar-se as
correspondentes aquisies no Estado-membro de chegada. Porm, para que a iseno
da entrega efectuada por um sujeito passivo se torne efectiva, os bens tero que ser
expedidos ou transportados para fora do territrio do Estado-membro do fornecedor, e a
entrega ter que ser efectuada, ou a outro sujeito passivo, ou a uma pessoa colectiva no
sujeito passivo agindo qua tale, num Estado-membro diferente do Estado de partida66
(art. 138).
De carcter mais especfico, afiguram-se duas outras disposies: a primeira,
que isenta do imposto as entregas de produtos sujeitos a IEC expedidos ou exportados
para outro Estado-membro, sempre que os adquirentes sejam, sujeitos passivos ou
65
Tal como as operaes financeiras isentas, tambm este tipo de operaes conferem o direito
deduo, nos termos e observadas as condies previstas na aln. c) do art. 169 da Directiva IVA.
66
De acordo com o art. 139. n. 1, primeiro pargrafo, no beneficia da iseno as entregas
intracomunitrias de bens efectuadas por sujeitos passivos beneficirios das isenes concedidas ao
abrigo do regime especial das pequenas empresas. Do mesmo modo, e ex vi do segundo pargrafo do
n. 1 do mesmo artigo, no beneficiam da iseno as entregas de bens intracomunitrias efectuadas a
sujeitos passivos ou a pessoas colectivas que no sejam sujeitos passivos cujas aquisies
intracomunitrias de bens no estejam sujeitas ao IVA.
51
Captulo III
A Directiva IVA
pessoas colectivas no sujeitos passivos, que beneficiem da no sujeio a imposto nas

suas aquisies intracomunitrias, e a respectiva expedio ou transporte cumpra certas
normas constantes da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro (relativa ao
regime geral, deteno, circulao e aos controlos dos produtos sujeitos a IEC67); a
segunda, que se assemelha na sua redaco primeira ora enunciada, com a
particularidade de ser aplicvel s entregas de meios de transporte novos e de o seu
regime estender-se no s aos adquirentes referidos, como igualmente a qualquer outra
pessoa no sujeito passivo (art. 138.).
J quanto s aquisies intracomunitrias, importa dar conta de uma derrogao
importante citada regra geral que, nos termos da alnea a) do art. 140. da Directiva
IVA sob a epgrafe Os Estados-membros isentam as seguintes operaes, prescreve:
as aquisies intracomunitrias de bens cuja entrega pelos sujeitos passivos esteja, em
qualquer caso, isenta no respectivo territrio.
No que respeita ao territrio portugus, merece particular aluso, o facto de os
Estados-membros deverem
isentar
as prestaes de servios de transporte
intracomunitrio de bens com destino s ilhas das Regies Autnomas dos Aores e da
Madeira ou delas provenientes, assim como o transporte de bens efectuado entre as
mesmas ilhas (art. 142.).
No plano das transaces internacionais, a regra geral dita que os Estadosmembros isentam as entregas de bens expedidas ou transportadas para fora da
Comunidade funcionando igualmente como iseno completa , enquanto sujeitam ao
imposto os bens nela introduzidos. Porm, convm realar que o artigo 143. da
Directiva IVA adopta, em sede de isenes na importao, exactamente o mesmo
regime que foi adoptado para as aquisies intracomunitrias e que constam do, j
referido, artigo 140.. Por outro lado, so concedidas especiais isenes a certas entregas
de bens e prestaes de servios relacionadas com transportes internacionais, e permitese que Portugal possa assimilar a transportes internacionais, quer os transportes
martimos quer os transportes areos, que se realizem entre as ilhas que formam as
Regies Autnomas dos Aores e da Madeira, bem como entre estas e o Continente (art.
149.). Inserido no captulo referente s Isenes aplicveis a determinadas operaes
67
Por fora do n. 2 do art. 139., as isenes ao abrigo desta disposio especial no beneficiam as
entregas de produtos sujeitos a IEC efectuadas por sujeitos passivos beneficirios das isenes concedidas
ao abrigo do regime especial das pequenas empresas.
52
Captulo III
A Directiva IVA
assimiladas a exportaes, a Directiva IVA isenta do imposto as entregas de bens e as

prestaes de servios Comunidade Europeia, Comunidade Europeia da Energia
Atmica, ao Banco Europeu de Investimentos, e a outras entidades (art. 151.). Do
imposto ficam tambm isentas, as prestaes de servios realizadas por intermedirios
que ajam em nome e por conta de outrem, quando estes participem, quer em operaes
de exportaes, operaes a elas assimiladas, ou operaes de transportes
internacionais, quer em operaes efectuadas fora da Comunidade (art. 153.).
Acrescente-se ainda, que esto isentas do IVA, bem como e dos IEC, por fora
do previsto na Directiva 2006/79/CE do Conselho, de 5 de Outubro, as pequenas
remessas no comerciais provenientes de pases terceiros designadamente,
determinada quantidade de tabaco, bebidas alcolicas, caf, ch, e perfumes. Do mesmo
modo, e ao abrigo da Directiva 2007/74/CE do Conselho, de 20 de Dezembro, Os
Estados-Membros isentam do IVA e dos impostos especiais de consumo, com base em
limiares pecunirios ou em limites quantitativos, as mercadorias contidas na bagagem
pessoal dos viajantes, desde que se trate de importaes sem carcter comercial
artigo 4. desta directiva.
Registe-se, por ltimo, que os Estados-membros devem assegurar a correcta
aplicao das isenes, assim como prevenir possveis abusos, evases e fraudes. Para
tal, podem impor as condies e as regras prticas da sua aplicao (art. 131.).
2.10. Dedues
O direito deduo surge quando o imposto se torna exigvel.
Trata-se de um direito, que consiste no poder conferido ao sujeito passivo de,
sobre o IVA de que devedor no Estado-membro onde realiza operaes tributadas,
e/ou operaes isentas que conferem o direito deduo, deduzir o imposto que tenha
suportado na aquisio de bens e/ou servios, contanto que essas aquisies contribuam
para a realizao daquelas operaes; ou, sinttico modo, consiste no direito conferido
ao sujeito passivo de, sobre o IVA liquidado a jusante deduzir o IVA devido ou pago a
montante, desde que este tenha incidido sobre bens ou servios directamente
relacionados com as operaes que deram lugar quele.
No domnio das operaes efectuadas a jusante que conferem o direito deduo,
temos: 1) as entregas de bens ou prestaes de servios sujeitas a imposto; 2) operaes
53
Captulo III
A Directiva IVA
isentas tais como: a) transmisses intracomunitrias de bens; b) exportaes de bens

ou operaes assimiladas; c) operaes relacionadas com transportes internacionais;
d) grande parte das operaes bancrias ou financeiras isentas, sempre que o
destinatrio esteja estabelecido fora da UE, ou desde que tais operaes evidenciem uma
relao directa com bens destinados a serem exportados para fora da UE; e) operaes
ligadas actividade econmica exercida pelo sujeito passivo realizadas fora do Estadomembro onde o imposto devido ou foi pago, as quais caso fossem realizadas nesse
Estado-membro teriam conferido o direito deduo (art. 169).
O sujeito passivo tem direito a deduzir, no Estado onde efectua operaes
tributveis, ou operaes isentas mas que conferem o direito deduo, o IVA por si
pago ou devido nesse mesmo Estado pelos inputs que hajam contribudo para essas
mesmas operaes e os mesmos se reportem a: 1) aquisies de bens e prestaes
servios, ou operaes a estas assimiladas, fornecidas por outro sujeito passivo; 2)
aquisies intracomunitrias ou operaes a estas assimiladas; 3) importaes de bens
para esse Estado-membro (art. 168.).
Aos sujeitos passivos no estabelecidos no Estado-membro onde efectuaram
operaes relativas aos seus inputs, sobre as quais incidiu IVA, e a no tenham
efectuado durante o perodo de reembolso qualquer operao tributvel, ou apenas
hajam efectuado operaes em que o destinatrio tenha sido designado como devedor
do imposto, desde que os inputs hajam contribudo para as suas operaes tributveis
que conferem direito deduo, em vez de lhes ser concedido o direito deduo, deve
ser-lhes facultado o direito ao reembolso. Direito este que deve ser exercido nos termos
da Directiva 2008/9/CE na eventualidade de o sujeito passivo se encontrar estabelecido
noutro Estado-membro , ou nos termos da Directiva 86/560/CEE (mais conhecida por
Dcima Terceira Directiva) no caso de o sujeito passivo se encontrar estabelecido fora
da UE. No entanto, e na eventualidade destes sujeitos passivos, relativamente s
entregas de bens e prestaes de servios, se apresentarem como devedores do imposto,
i.e., no caso de ser-lhes aplicvel o mecanismo do reverse charge, os Estados-membros
podem, autorizar-lhes o direito deduo (arts. 171. e 171. - A).
As despesas no dedutveis, devem ser determinadas por unanimidade dos
membros do Conselho sob proposta da Comisso. Independentemente desta norma, no
so dedutveis, em caso algum, as despesas de natureza no estritamente profissional,
54
Captulo III
A Directiva IVA
como sejam, despesas de luxo, de recreio ou de representao. Do mesmo modo, as

aquisies de bens e servios utilizadas para fins privados, no conferem direito
deduo (art. 176.).
A deduo efectuada globalmente pelos sujeitos passivos, mediante a
subtraco, ao montante total do IVA devido em determinado perodo de tributao, do
montante total do IVA, em relao ao qual, durante o mesmo perodo, nasceu e se
exerce o direito deduo mtodo subtractivo indirecto (art. 179.). Sempre que, em
determinado perodo de tributao, o montante das dedues exceder o montante do
imposto devido, podem os Estados, de acordo com as condies por si estabelecidas,
efectuar o correspondente reembolso mtodo do reembolso , ou transportar o
excedente para o perodo seguinte mtodo do reporte. Porm, os Estados determinar
que no se proceda ao transporte ou ao reembolso, sempre que o excedente se mostre
insignificante (art. 183.).
O exerccio do direito deduo, pressupe que o sujeito passivo seja possuidor
de uma factura, nas operaes, stricto sensu, de entregas de bens, prestaes de
servios, e aquisies intracomunitrias68. J no plano das transaces assimiladas a
estes trs tipos de operaes, o sujeito passivo deve, simplesmente, cumprir as
formalidades estabelecidas por cada Estado-membro. Por seu turno, nas importaes de
bens, o sujeito passivo deve possuir um documento de importao onde conste, no
apenas que ele o importador ou destinatrio dos bens, como tambm o valor do IVA
devido, ou algo que possibilite o clculo desse valor (art. 178.).
Aps a entrega das declaraes do IVA, as dedues so por vezes regularizadas
em virtude da alterao de certos elementos, com por exemplo, mudanas nos preos ou
cancelamentos de compras. As regularizaes referentes aos bens de investimento,
devem ser efectuadas ao longo de cinco anos, podendo, nos casos de bens de
investimento imobilirio, o perodo em que se baseia o clculo de tais regularizaes,
prolongar-se at vinte anos (art. 187.).
68
Importa assinalar que, nos termos do art. 181. da Directiva IVA, relativamente s aquisies
intracomunitrias de bens efectuadas por sujeito passivo que no seja portador de factura emitida de
forma legal, os Estados-membros podem autorizar que esse sujeito proceda de igual modo deduo do
imposto referente a essas aquisies. Contudo, a deduo nestes termos s ser admissvel desde que tais
aquisies intracomunitrias sejam efectuadas a ttulo oneroso por sujeito passivo que aja nessa qualidade
ou por uma pessoa colectiva no sujeito passivo, desde que o vendedor seja sujeito passivo agindo como
tal, que no beneficie do regime de isenes para as pequenas empresas, no esteja enquadrado no regime
das vendas distncia, e os bens transmitidos no tenham sido instalados ou montados por si ou por sua
conta.
55
Captulo III
A Directiva IVA
Pois bem, do que foi dito decorre que o direito deduo um elemento
importante no sistema comum do IVA. O exerccio deste direito confere ao imposto a
neutralidade que o distingue dos outros impostos em geral. Impedir, ou mesmo limitar o
seu exerccio, desvirtuar a essncia do mecanismo deste imposto. Conservar a sua
neutralidade significa, proporcionar mais competitividade aos agentes econmicos, e
maior igualdade entre eles quando actuam no mercado.
Qualquer sujeito passivo, que exera exclusivamente operaes isentas que no
conferem o direito deduo, est impedido de deduzir o IVA referente aos seus inputs.
Algo de diferente, passa-se com aqueles sujeitos passivos que exercem mais do
que uma actividade econmica, e por isso, efectuam tanto operaes que conferem
direito deduo como operaes que no conferem esse direito. Nesta circunstncia,
so de admitir trs cenrios possveis: o primeiro, em que os bens ou os servios
adquiridos a montante foram utilizados directamente para a realizao de operaes a
jusante que conferem o direito deduo (imputao directa, direct attribution of the
input tax), circunstncia em que o IVA pago ou devido pela aquisio desses bens ou
servios integralmente dedutvel; o segundo, em que os bens ou os servios adquiridos
a montante, foram utilizados directamente para a realizao de operaes a jusante que
no conferem o direito deduo (imputao directa), circunstncia em que o IVA pago
ou devido pela aquisio desses bens ou servios no dedutvel; e o terceiro, em que
os bens ou os servios adquiridos a montante, foram utilizados de forma indistinta para
a realizao de operaes a jusante, as quais tanto conferem o direito deduo como
no conferem esse direito, circunstncia que determina um direito deduo
incompleto, e em que se coloca a necessidade de repartio do imposto residual
(apportionment of residual input tax). Neste ltimo cenrio69, deve recorrer-se s regras
aplicveis apenas aos inputs promscuos beni di produzione promiscui.
Pois bem, para que os inputs possam ser deduzidos ao imposto liquidado a jusante
em operaes que confiram o direito deduo, ter que entre aqueles e estas existir uma
directa e imediata ligao70.
69
Cit.,LUIS MIGUEL ROCHA, O direito deduo do IVA dos sujeitos passivos parciais e dos devedores
de imposto parciais, Revista TOC n. 114 Setembro 2009.
70
Conforme o vertido no acrdo referente ao processo C-435/05 (Investrand BV vs Staatssecretaris von
Financin). Importa contudo observar que, neste acrdo, no seu ponto 24, se declara o seguinte: Porm,
admite-se igualmente o direito deduo a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de uma relao
directa e imediata entre uma determinada operao a montante e uma ou vrias operaes a jusante com
56
Captulo III
A Directiva IVA
A disciplina referente ao mtodo de deduo a aplicar ao ltimo cenrio acima

enunciado, encontra-se especialmente prevista no Captulo 2 do Ttulo X da Directiva
IVA sob a epgrafe Pro rata de deduo. Com efeito, no n. 1 do seu art. 173. prev-se
que, o IVA pago por um sujeito passivo na aquisio dos bens e servios que concorram
para a realizao de operaes (outputs) que, tanto conferem o direito deduo como
no conferem esse direito, s ser dedutvel em relao parte do imposto proporcional
ao valor respeitante s operaes que conferem o direito deduo. Prev-se mesmo um
mtodo especfico de deduo, o mtodo pro rata (ou mtodo da percentagem), o qual
deve aplicar-se ao conjunto das operaes efectuadas pelo sujeito passivo, cujo sistema
de clculo encontra-se definido nos artigos 174. e 175..
A deduo proporcional, ou o pro rata, dever, segundo o artigo 174., efectuar-se
pelo recurso a uma fraco, em que o numerador deve ser constitudo pelo valor total
anual do volume de negcios, lquido de imposto, referente s transaces que conferem
direito deduo, e o denominador constitudo pelo mesmo valor que consta do
numerador, acrescido do valor anual, lquido de imposto, referente s operaes que no
conferem direito deduo, bem como pelas subvenes no directamente ligadas ao
preo. Todavia, do clculo do pro rata devem excluir-se os valores referentes, quer s
entregas de bens de investimento utilizados na actividade da empresa, quer s operaes
imobilirias ou financeiras includas nestas ltimas as operaes isentas denominadas
bancrias e financeiras j referidas supra (v. supra, ponto 2.9 do presente captulo,
pgs. 46 e 47) , desde que sejam consideradas acessrias actividade da empresa71.
Do que se disse, ressalta que a regra da imputabilidade dos inputs aos outputs
radica no volume de negcios. No entanto, permitido aos Estados-membros que
direito deduo, quando os custos dos servios em causa fazem parte das suas despesas gerais e so,
enquanto tais, elementos constitutivos do preo dos bens que fornece ou dos servios que presta. Estes
custos tm, com efeito, uma relao directa e imediata com o conjunto da actividade econmica do sujeito
passivo (v., nomeadamente, acrdos j referidos Midland Bank, n.os 23 e 31, e Kretztechnik, n. 36).
71
Cabe aqui salientar o ponto 30 do aresto do TJCE proferido no processo C-174/08 NCC Construction
Danmark A/S vs Skatteministeriet, e a propsito destas mesmas excluses que constam do n. 2 do art.
19. da Sexta Directiva, onde pode ler-se: no que se refere ao objectivo do referido n. 2, este resulta,
nomeadamente, da exposio de motivos que acompanhava a proposta de Sexta Directiva, apresentada
pela Comisso das Comunidades Europeias ao Conselho das Comunidades Europeias em 29 de Junho de
1973 (v. Boletim das Comunidades Europeias, suplemento 11/73, p. 20). De acordo com essa exposio,
[o]s elementos referidos neste nmero devem ser excludos do clculo do pro rata a fim de evitar que
possam falsear o seu significado real, na medida em que tais elementos no reflectem a actividade
profissional do sujeito passivo. o caso das vendas de bens de investimento e das operaes imobilirias
e financeiras que s so efectuadas a ttulo acessrio, isto , que tm uma importncia apenas secundria
ou acidental em relao ao volume de negcios global da empresa. Estas operaes s so, alis,
excludas se no fizerem parte da actividade profissional habitual do sujeito passivo.
57
Captulo III
A Directiva IVA
obriguem ou autorizem os sujeitos passivos a procederem a uma afectao com base

noutros critrios econmicos que se mostrem mais fiveis, contanto que para tal as
empresas mantenham, para cada sector de actividade, contabilidades separadas.
Por sua vez, o artigo 175. estabelece que o pro rata deve ser calculado
anualmente, em percentagem, e acertado para a unidade imediatamente superior. Quando
aplicvel provisoriamente a um certo ano, o pro rata deve basear-se nas operaes
efectuadas no ano anterior, desde que elas existam ou sejam minimamente indicativas,
caso contrrio, deve o mesmo ser apurado provisoriamente, segundo as previses do
sujeito passivo, mas supervisionado pelas autoridades tributrias. Por ltimo, o pro rata
definitivo que deve ser apurado para cada ano no decorrer do ano seguinte deve
envolver a correco das dedues efectuadas com base no pro rata aplicado
provisoriamente.
2.11. Obrigaes dos sujeitos passivos e de outros no sujeitos passivos

Em regra, a responsabilidade da liquidao do imposto e da sua entrega s
autoridades fiscais, recai sobre o sujeito passivo fornecedor de bens ou prestador de
servios tributveis. Mas nem sempre esta , ou deve ser, a soluo mais recomendvel.
Por vezes, essa responsabilidade recai sobre os destinatrios dos bens fornecidos ou dos
servios prestados.
Centradas em propsitos que se prendem com a simplificao da cobrana, ou
com a preveno da fraude e evaso ao imposto, vrias so as disposies normativas da
Directiva IVA que obrigam, ou aconselham, os Estados a aplicarem o denominado
mecanismo da inverso do sujeito passivo Mechanismus der Umkehrung der
Steuerschuldnerschaft , reverse charge mechanism , que consiste na excepo
regra geral de tributao acima enunciada. Como exemplo de operaes que configuram
a imposio da aplicao deste mecanismo, o qual elege o adquirente como responsvel
pela liquidao e entrega do imposto ao Estado, pode apontar-se os seguintes casos:
1) as aquisies intracomunitrias de bens (art. 200.); 2) as importaes de bens (art.
201.); 3) o fornecimento de gs atravs de uma rede de gs natural, de electricidade, de
calor ou de frio por rede de aquecimento ou arrefecimento, quando fornecidos por um
sujeito passivo no estabelecido no Estado-membro onde o revendedor se encontra
estabelecido, ou onde o adquirente utiliza e consome efectivamente estes bens, desde
58
Captulo III
A Directiva IVA
que o revendedor e o adquirente sejam pessoas registadas para fins do imposto (art.
195.); 4) as prestaes de servios efectuadas por sujeitos passivos num Estadomembro onde no se encontre estabelecido, quer a outros sujeitos passivos, quer a
pessoas colectivas no sujeitos passivos identificadas para fins do imposto, quando estes
tipos de adquirentes ajam no exerccio da sua actividade econmica, e a tenham, ou a
sede da sua actividade econmica, ou um estabelecimento estvel ao qual os servios
so prestados (art. 196.).
A par destes exemplos, outros h, cuja aplicao do referido mecanismo depende
da vontade dos Estados, a saber (arts. 194 e 199.): a) a entrega de bens ou prestaes de
servios sujeitas a imposto, operadas por sujeitos passivos no estabelecidos no
territrio do Estado-membro onde o IVA devido; b) as prestaes de servios de
construo, conservao, reparao, transformao, e demolio de bens imveis; c) a
entrega de materiais usados, desperdcios, resduos reciclveis ou parcialmente
transformados, sucatas, etc.; d) a entrega de bens dados em garantia, por um sujeito
passivo a outro sujeito passivo em execuo dessa mesma garantia; e) a entrega de um
bem imvel vendido pelo devedor, no quadro de um processo de venda judicial venda
forada; f) a entrega de bens a um cessionrio que exerce o direito de reserva de
propriedade depois deste direito lhe ter sido cedido.
A responsabilidade do pagamento do imposto, pode igualmente ser atribuda a
um representante fiscal. De facto, os Estados-membros podem permitir que os sujeitos
passivos no estabelecidos no Estado-membro onde o IVA devido, a designem um
representante fiscal, para os substiturem nas suas obrigaes fiscais, incluindo o
pagamento dos seus impostos s autoridades tributrias. Ou mesmo, impor a designao
dessa figura aos sujeitos passivos estabelecidos noutro Estado, com o qual o Estadomembro onde o imposto devido no tem acordo de assistncia mtua para efeitos do
IVA. Contudo, e uma vez que na UE existe um sistema de assistncia mtua entre os
diferentes Estados a ela pertencentes, nenhum destes poder impor obrigatoriamente tal
designao a um sujeito passivo que se encontre estabelecido noutro Estado-membro72
(art. 204.).
72
Esta impossibilidade, decorre da redaco dada Sexta Directiva, pela Directiva 2000/65/CE, de 17 de
Outubro. Assim, para alm de prever expressamente nos seus considerandos a negao de tal
obrigatoriedade, esta directiva alterou o art. 21. da Sexta Directiva no sentido de acolher esta nova
orientao.
59
Captulo III
A Directiva IVA
Nas situaes, em que deve, ou pode haver, a aplicao do mecanismo do

reverse charge, bem como nas situaes em que pode ser designado representante
fiscal, permitido aos Estados-membros estabelecer que outra pessoa, que no o sujeito
passivo, se torne solidariamente responsvel pelo pagamento do IVA (art. 205.).
Cabe aos Estados-membros, estabelecer o prazo de pagamento do imposto s
autoridades tributrias pelos sujeitos passivos devedores (art. 206.). Da mesma forma
que, cabe queles decidir da exonerao do pagamento do imposto pelos sujeitos
passivos quando o mesmo se mostre de valor residual (art. 212.).
A Directiva IVA, prev outras obrigaes que devem ser cumpridas pelos
sujeitos passivos, independentemente de estes serem, ou no, responsveis pelo
pagamento do imposto s autoridades fiscais. Assim, os sujeitos passivos, entre outras
obrigaes, devem:
manter a sua contabilidade satisfatoriamente detalhada, de forma que a mesma no
constitua obstculo aplicao e ao controlo do imposto a efectuar pelas autoridades

fiscais; armazenar cpias das facturas, emitidas por si, pelo seu cliente, ou por terceiros
em seu nome e por sua conta, bem como todas as facturas recebidas (arts. 241. e 244.);
assegurar que as facturas por si emitidas, nas entregas de bens e nas prestaes de
servios, cumprem as exigncias previstas Directiva IVA;
declarar o incio, alterao, e a cessao da sua actividade (art. 213.);
submeter, no prazo fixado pelos Estados-membros, que no pode ultrapassar dois
meses aps o vencimento do perodo de tributao, as declaraes peridicas s
autoridades fiscais sendo que o perodo a que respeita o imposto deve ser fixado pelos
Estados em um, dois ou trs meses, podendo, contudo, estender-se at um ano as quais
devem conter toda a informao necessria ao clculo do imposto exigvel, o montante
das dedues a efectuar, bem como o necessrio para o apuramento do valor tributvel,
incluindo o valor total das transaces, dedues e isenes (arts. 250. e 252.);
submeter s autoridades fiscais, quando tal seja estabelecido pelo Estado-membro,
declarao anual da qual conste todos os elementos que figuram nas declaraes
peridicas referentes a todas as operaes realizadas no ano anterior (art. 261.);
submeter s autoridades fiscais mapas recapitulativos de acordo com o estipulado no
Captulo 6 da Directiva IVA.
60
Captulo III
A Directiva IVA
Ainda a propsito da responsabilidade do pagamento do IVA s autoridades

fiscais, acresce um ltimo apontamento. O imposto devido por todo aquele que o
mencione numa factura (art. 203.).

Como forma de facilitar a aplicao do imposto, a Directiva IVA prev, em
funo da qualidade do sujeito e do objecto das transaces tributveis, a aplicao de
diversos regimes especiais.
De entre eles, far-se-, de seguida, sucinta abordagem aos mais importantes.
a) Regime especial das pequenas empresas (arts. 281. e ss.)
Com vista a facilitar a administrao do imposto, e aps consulta ao Comit do
IVA, os Estados-membros podem adoptar, relativamente s entregas de bens e
prestaes de servios realizadas pelas pequenas empresas, e em funo da sua estrutura
e actividade econmica, processos simplificados de tributao
e cobrana,
designadamente pelo recurso a regimes de estimativa objectiva, desde que tais solues
no impliquem uma reduo do imposto.
Assim, na base da criao do regime especial das pequenas empresas, parece
ter estado a preocupao do legislador europeu em reduzir os encargos administrativos
que recaam sobre as pequenas empresas sujeitas ao regime normal de tributao. Ao
abrigo deste regime especial, podem os Estados estabelecer, a ttulo excepcional, a
iseno do imposto relativamente s entregas de bens e prestaes de servios realizadas
por sujeitos passivos com um volume de negcios anual inferior a determinado limite.
Contudo, deixando os beneficirios deste regime de iseno de poder liquidar e
mencionar o imposto nas facturas referentes s suas operaes realizadas a jusante,
tero, igualmente que deixar de exercer o direito deduo do imposto pago ou devido
pelas suas aquisies de bens e/ou servios efectuadas a montante. Excludas da
iseno, ficam no entanto as transaces meramente ocasionais, as entregas de meios de
transporte novos, efectuadas sob determinadas condies, e as entregas de bens e
prestaes de servios levadas a cabo por sujeitos passivos no estabelecidos no Estadomembro onde o imposto devido. O limite mximo do volume de negcios anual a ter
61
Captulo III
A Directiva IVA
em conta para a aplicao deste regime, difere de Estado para Estado tal como indicam
os arts. 284. a 287. da Directiva IVA.
Acrescente-se que, a aplicao deste regime especial pelos Estados-membros
dever ter durao limitada at entrada em vigor do regime definitivo (o qual se
basear, quanto s entregas de bens e prestaes de servios, no princpio da tributao
no Estado-membro de origem).
b) Regime comum forfetrio dos produtores agrcolas (arts. 295. e ss.)
Trata-se de um regime, que visa ultrapassar as dificuldades que eventualmente
resultem da aplicao das disposies gerais do imposto aos agricultores. Assim, aos
Estados-membros concedida a possibilidade de aplicar aos agricultores um regime
forfetrio destinado a compensar a carga do IVA pago relativamente s aquisies de
bens e servios. Os beneficirios deste regime, ficam impedidos de deduzir o IVA pago
pelos seus inputs, e isentos da liquidao do imposto, da facturao, das obrigaes
declarativas, e de contabilizao. Em compensao, -lhes conferido o direito de
receberem uma compensao forfetria, cujo valor ser determinado por cada Estadomembro com base em estatsticas macro econmicas.
c) Regime especial das agncias de viagens (arts. 306. e ss.)
Para evitar uma maior complexidade na aplicao das regras gerais do IVA, foi
institudo um regime especial dirigido s transaces efectuadas pelas agncias de
viagens e organizadores de circuitos tursticos, sempre que ajam em seu prprio nome
na relao com os seus clientes, e utilizem entregas de bens e prestaes de servios
realizadas por outros sujeitos passivos. Estas transaces, efectuadas para a realizao
de uma viagem, consideram-se como uma s prestao, a qual deve ser tributada no
Estado-membro onde est sediada a agncia de viagens, ou onde a mesma tem
estabelecimento estvel, a partir do qual a prestao de servios efectuada. A base de
incidncia do imposto, radica na margem de lucro auferida pela agncia, que se
consubstancia na diferena do montante pago pelo viajante, lquido de IVA, e o custo
efectivo suportado pela agncia referente s operaes realizadas por outros sujeitos
passivos, na medida em que estas revertam em benefcio directo do viajante. Custo esse
que no dedutvel nem reembolsvel em qualquer Estado-membro.
62
Captulo III
A Directiva IVA
Trata-se, por conseguinte, de um regime especial que apresenta algumas

vantagens, pois evita o fardo que representa para as agncias de viagens a obrigao de
se registarem em cada um dos Estados-membros onde efectuam prestaes de servios,
e assegura as receitas do imposto a favor do Estado-membro onde consumido cada
servio em particular.
d) Regime de transio aplicvel aos meios de transporte em segunda mo (arts. 326. e
ss.)
O regime aplicvel aos meios de transporte em segunda mo designado pela
Directiva IVA de um regime de transio, uma vez que, segundo o seu art. 402. 73,
todo o regime de tributao das trocas entre Estados-membros ser substitudo por um
regime definitivo, o qual assentar no princpio do pas de origem.
Em concreto, este regime aplica-se s entregas de meios de transporte em
segunda mo, realizadas por sujeitos passivos revendedores e sujeitas ao regime da
margem de lucro. Importa desde j referir que, de acordo com a alnea b) do n. 2 do
artigo 2. da Directiva IVA, os meios de transporte so considerados novos quando se
cumpram os seguintes requisitos: i) Relativamente aos veculos terrestres a motor,
quando a entrega for efectuada no prazo de seis meses aps a primeira entrada em
servio ou o veculo tiver percorrido um mximo de 6000 Kms; ii) Relativamente
s embarcaes, quando a entrega for efectuada no prazo de trs meses aps a
primeira entrada em servio ou a embarcao tiver navegado um mximo de 100
horas; iii) Relativamente s aeronaves, quando a entrega for efectuada no prazo de trs
meses aps a primeira entrada em servio ou a aeronave tiver voado um mximo de 40
horas.
Pois bem, entende-se como meios de transporte em segunda mo, os veculos
terrestres, embarcaes e aeronaves, enquanto bens em segunda mo que no cumprem
os requisitos necessrios para que possam ser considerados meios de transporte novos.
O valor do imposto a aplicar a cada entrega de meios de transporte em segunda
mo, deve coincidir com o montante do IVA que seria devido caso essa entrega
73
O art. 402. da Directiva IVA, estatui no seu n. 1: O regime de tributao das trocas comerciais entre
Estados-Membros previsto na presente directiva transitrio e substitudo por um regime definitivo
baseado no princpio da tributao, no Estado-Membro de origem, das entregas de bens e das prestaes
de servios.
63
Captulo III
A Directiva IVA
estivesse sujeita ao regime normal deste imposto, deduzido o valor do IVA considerado
pelo sujeito passivo revendedor includo no preo de compra do meio de transporte.
Por sua vez, este IVA a deduzir assim considerado, deve ser calculado segundo
o seguinte mtodo: 1) ao preo de compra deve corresponder tudo aquilo que constitua a
contraprestao74 obtida ou a obter do sujeito passivo revendedor pelo seu fornecedor;
2) considera-se que o preo pago pelo revendedor inclui o IVA que seria devido, caso o
fornecedor do revendedor houvesse sujeitado a sua entrega ao regime normal do IVA;
3) a taxa do IVA a considerar a taxa aplicvel no Estado-membro onde se considera
que est situado o lugar da entrega ao revendedor.
Em todo o caso, o IVA devido por cada entrega de meios de transporte em
segunda mo, deve ser superior ao montante do IVA que seria devido caso essa entrega
fosse sujeita ao regime da margem de lucro.
Por outro lado, ao sujeito passivo no permitido deduzir do imposto de que
devedor, o IVA suportado pelos meios de transporte em segunda mo que lhe sejam
entregues por um sujeito passivo revendedor, caso a entrega desse bem pelo sujeito
passivo revendedor esteja sujeita a imposto de acordo com o presente regime transitrio.
e) Regime especial dos servios prestados por via electrnica (arts. 359. e ss.)
Os operadores no estabelecidos na Comunidade, que prestem servios
electrnicos a sujeitos passivos (B2B) nela estabelecidos, no esto sujeitos a quaisquer
obrigaes, j que so estes ltimos que devem proceder autoliquidao do imposto
atravs do mecanismo reverse charge. Porm, se estes operadores no estabelecidos na
Comunidade prestarem este tipo de servios a no sujeitos passivos B2C nela
estabelecidos, domiciliados, ou com residncia habitual, devem a registar-se para
efeitos de IVA. De resto, a estes operadores que transaccionam com consumidores
comunitrios, dada a possibilidade de aderirem a um regime especial simplificado que
passa pelo seu registo, para efeitos fiscais, num s Estado-membro da Comunidade
sua escolha Estado-membro de identificao. Aderindo a este Regime de Balco
74
O que inclui as subvenes directamente ligadas operao, os impostos, direitos, contribuies e

taxas, as despesas acessrias, tais como despesas de comisso, embalagem, transporte e seguro cobradas
pelo sujeito passivo revendedor ao adquirente, com excluso quer das redues de preo devido a
descontos por pagamento antecipado, quer dos abatimentos e bnus oferecidos ao adquirente, quer ainda
dos montantes recebidos do adquirente a como reembolso das despesas realizadas em nome e por conta
deste registadas na contabilidade em conta de passagem.
64
Captulo III
A Directiva IVA
nico one-stop scheme, Regelung der einzigen Anlaufstelle , o operador ter

que: comunicar por via electrnica ao Estado-membro de identificao, o incio,
cessao, ou alterao da sua actividade; apresentar neste Estado-membro, por via
electrnica, at ao vigsimo dia seguinte a cada trimestre civil, uma declarao do
imposto75, na qual discrimine o valor total, lquido do IVA, das prestaes que efectuou
em cada Estado-membro de consumo no decorrer do trimestre a que respeita o imposto,
bem como o valor total do IVA correspondente76; pagar o IVA s autoridades tributrias
do Estado-membro de identificao, no momento em que apresenta essa declarao;
guardar um registo detalhado de todas as operaes abrangidas neste regime especial, de
forma que as autoridades fiscais do Estado-membro de consumo possam assegurar a
conformidade da referida declarao; conservar esse registo durante dez anos e facultlo electronicamente s autoridades, quer do Estado-membro de consumo quer de
identificao, sempre que o mesmo lhe for solicitado. Este regime permite que os
servios electrnicos prestados ao consumidor comunitrio sejam tributados taxa
vigente no Estado-membro de consumo. O operador no estabelecido, paga o IVA
devido pelos seus outputs no Estado-membro de identificao, sem que a lhe seja
permitido exercer o direito deduo do IVA pago ou devido pelos inputs. Contudo,
esse operador deve ser reembolsado nos termos da Directiva 86/560/CE, sendo que, na
circunstncia, determinadas restries previstas neste diploma no so aplicveis.
75
A apresentao desta declarao obrigatria, ainda que nesse perodo no haja prestado na
Comunidade qualquer servio electrnico.
76
Informaes essas, que serviro de base ao Estado de identificao para proceder transferncia do
imposto para os Estados-membros de consumo.
65
Captulo III
A Directiva IVA
Tabela I Limites fixados pelos Estados-membros da UE
Estado
Membro
Limite na aplicao do
regime especial para
aquisies pelos sujeitos
passivos no autorizados a
deduzir os inputs e pelas
pessoas colectivas no
sujeitos passivos1
Moeda nacion.
Alemanha
ustria
Blgica
Bulgria
Chipre
Dinamarca
Eslovq.
Eslovnia
Espanha
Estnia
Finlndia
Frana
Grcia
Holanda
Hungria
Irlanda
Itlia
Letnia
Litunia
Luxemb.
Malta
Romnia
Sucia
R. Unido
R. Checa
Iseno para as
pequenas empresas
Moeda nacion.
12.500
11.000
11.200
20.000 BGN
10.251
80.000 DKK
13.941,45
10.000
10.000
160.000 EEK
10.000
10.000
10.000
10.000
2.500.000 HUF
41.000
10.000
7.000 LVL
35.000 LTL
10.000
10.000
Equivalente
em
10.226
10.729
10.226
9.850
10.043
10.137
-
100.000
100.000
35.000
70.000 BGN
35.000
280.000 DKK
35.000
35.000
35.000
550.000 EEK
35.000
100.000
35.000
100.000
8.800.000 HUF
35.000
35.000
24.000 LVL
125.000 LTL
100.000
35.000
Equiv.
Em
35.791
37.551
35.151
34.671
34.433
36.203
-
50.000 PLN
112.500
160.000 PLN
40.000
33.800 RON
90.000 SEK
68.000 GBP
326.000 CZK
9.367
9.526
77.195
12.417
118.000 RON
320.000 SEK
70.000 GBP
1.140.000 CZK
32.702
33.869
79.465
43.420
Polnia
Portugal
Limites para a
aplicao do regime
especial das vendas
distncia2
10.000
35.000
Moeda nacion.
17.500
30.000
5.580
50.000 BGN
15.600
50.000 DKK
35.000
25.000
No h
250.000 EEK
8.500
76.300/27.000
10.000 / 5.000
No h
5.000.000 HUF
70.000 / 35.00
30.000
10.000 LVL
100.000 LTL
10.000
35.000/24.000
/ 14.000
100.000 PLN
9.976 /12.470
118.000 RON
No h
68 000 GBP
1.000.000 CZK
Equiv.
Em
25.565
6.705
No h
15.978
No h
19.700
14.347
28.962
25.000
32.702
No h
77.195
38.088
1 Ver
artigo 3. n. 2 aln a) da Directiva 2006/112/EC, alterada.

artigo 34. da Directiva 2006/112/EC, alterada.
3 Ver artigos 284. a 287. da Directiva 2006/112/EC, alterada. Este regime est reservado aos sujeitos passivos
estabelecidos dentro do territrio do pas.
2 Ver
Fonte: Comisso Europeia (IVA na Unio Europeia)
De assinalar que em relao aos limites para a aplicao do regime especial das vendas
distncia a ustria aplica desde 1 de Janeiro de 2011 o valor de 35 000 (no contemplado na
tabela acima).
66
Captulo III
A Directiva IVA
Tabela II Lista das taxas do IVA aplicadas nos Estados-membros da UE
Estados Membros
Alemanha
Austria
Belgium
Bulgaria
Chipre
Denmark
Spain
Eslovaquia
Eslovenia
Estonia
Finlandia
France
Greece
Ireland
Italy
Letnia
Lithuania
Luxemburgo
Holanda
Hungria
Malta
Polnia
Portugal
R.Unido
R. Checa
Romnia
Sweden
Super taxa reduzida
Taxa reduzida
Taxa normal
4
2,1
4,8
4
3
-
7
10
6/12
7
5/8
8
10
8,5
9
9/13
5,5
6,5/13
13,5
10
12
5/9
6/12
6
5/18
5
5/8
19
20
21
20
15
25
18
20
20
20
23
19,6
23
21
20
22
21
15
19
25
18
23
5
10
5/9
6/12
20
20
24
25
6/13
23
Nota No esto includas acima, as isenes com reembolso do imposto pago em fases anteriores (taxas
zero). Situao em 1 de Janeiro de 2011.
Fonte: Comisso Europeia, Fiscalidade e Unio Aduaneira; taxud.c.1.(2011)39295
67
Captulo III
A Directiva IVA
Tabela III Lista de Territrios/Pases pertencentes ou no ao Territrio da EU, ao

Territrio Aduaneiro e ao Territrio do IVA
Sim
Sim
Sim
Sim
Territrio
Aduaneiro
Sim
No
No
Sim
Territrio
IVA
Sim
No
No
No
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
Sim
Sim
Sim
Sim
No
Sim
Sim
Sim
No
No
Sim
No
No
No
No
Sim
Sim
No
No
No
No
Sim
No
No
No
Sim
No
Sim
No
No
No
Sim
No
No
No
No
No
No
No
No
No
Sim
No
No
Pas/Territrio
Territrio da UE
27 Estados-membros
Bsingen
Heligoland
Ilhas land
Depart. Franceses Ultramarinos
Guiana francesa
Guadalupe
Martinica
Reunio
Territrios Franceses do Ultramar
Nova Calednia
Wallis e Futuna
Polynsia francesa
Mayotte
So Martinho
So Pedro e Miquelo
Terras Austrais e Antrcticas
Francesas
Ilhas Faroe
Gronelndia
Mnaco
Monte Athos
Campione dItlia
Livigno
Lago de Lugano
S. Marino
Ilhas Canrias
Ceuta
Melilha
Andorra
Ilha de Man
Gibraltar
Ilhas Normandas
Fonte: Comisso Europeia, SAD Guidelines, TAXUD/1619/08 eu.2.1. Anexo 1: Situao dos pases da
Unio Europeia.
68
CAPTULO IV
IVA VANTAGENS E AMEAAS
1.
As vantagens do IVA
O IVA, com uma estrutura muito peculiar, foi, ao longo de cinco dcadas, alvo
de uma saudvel evoluo, o que lhe permitiu aceder condio de imposto com
vocao para-universal. Hoje, e de acordo com os dados fornecidos pela Deloitte77, no
universo de 189 pases, o IVA adoptado em 131 deles sendo que no aplicado nos
Estados Unidos da Amrica. As vantagens que apresenta, radicam, basicamente, no seu
efeito anestsico, na economia da sua gesto para as autoridades tributrias, na receita
que proporciona, na neutralidade que assegura, e na transparncia que evidencia.
Por vezes, os seus detractores acusam-no de ser o imposto regressivo. Na base
desta qualificao reside o facto de o imposto afigurar-se mais oneroso para quem
apresenta menor capacidade contributiva resultante do menor rendimento disponvel.
Mas, em abono da verdade, se tivermos em conta que os bens de primeira necessidade
esto sujeitos taxa reduzida, conclumos que sempre h alguma ateno para com os
mais desfavorecidos, i.e., para aqueles que apresentam maiores dificuldades em suprir
as suas necessidades bsicas, e esse efeito regressivo fortemente atenuado. A este
facto acresce a iseno de imposto, em regra aplicvel a um vasto nmero de prestao
de servios de interesse social.
Por outro lado, como imposto incidente sobre o consumo, o IVA um imposto
proporcional, j que quem aufere rendimentos mais elevados, tendencialmente consome
mais e, consequentemente, paga mais imposto.
77
V. http://www.deloitte.com, visitado em 10 de Junho de 2010.
69
Captulo IV IVA Vantagens e Ameaas
1.1. O efeito anestsico

Se atendermos ao facto de que, em situaes de necessidade imperiosa de
aumento da receita fiscal, os Estados recorrem com frequncia, e em primeira instncia,
ao aumento da(s) taxa(s) deste imposto, percebemos que se trata de um tributo que, para
alm de gerar importante receita, de fcil e clere cobrana 78, no apenas dispensa o
emprego de avultados recursos na sua administrao como provoca um impacto social
relativamente reduzido. Esta consequncia explicvel pelo facto de se tratar de um
imposto escondido, i.e, includo no preo dos bens ou servios adquiridos, o que provoca
no contribuinte um efeito de anestesia fiscal. , por isso, um tributo muito apreciado
pelos governos dos Estados, os quais tm-se mostrado cada vez mais sensveis
indignao que, em regra, os aumentos de impostos provocam nos seus eleitores.
Como exemplo desta realidade, pode apontar-se o caso portugus, porquanto,
no obstante o imposto ter aumentado mais do que uma vez nos ltimos anos, no se
verificou em virtude do referido efeito anestsico qualquer contestao social. Ou
mesmo, a pretenso da prpria Comisso Europeia que props, em Outubro de 2010, de
entre outras possveis solues79, o lanamento de um novo IVA europeu para financiar
o oramento da UE, exactamente porque a sua base de incidncia muito ampla o que
permite a fixao de uma taxa muito baixa, e ainda beneficiar do citado efeito anestsico.
1.2. Economia na gesto do imposto

O IVA, ainda que provido de um mecanismo algo complexo, requer parcos
recursos na sua administrao por parte das autoridades tributrias. Na verdade, tendo a
liquidao e a cobrana do imposto sido transferidas da administrao tributria para os
sujeitos passivos em geral para as empresas80 , quela cumpre, primordialmente,
controlar a boa aplicao do tributo, acautelar possveis desvios que possam resultar do
menos zeloso cumprimento de tais obrigaes, ou mesmo de quaisquer outras
associadas ao imposto, e dar quitao aos montantes dos impostos recebidos, ou ento,
78
Esta economia de recursos na gesto do IVA, fruto da transferncia dos seus custos para as empresas,
entidades estas, que liquidam o imposto e o entregam nos cofres do Estado.
79
Como so os casos de beneficiar de uma parte do imposto sobre transaces ou actividades financeiras,
de parte de uma taxa europeia sobre energia ou sobre o rendimento das empresas, de leiloar licenas de
emisso de gs de efeito estufa, ou de cobrar uma taxa a nvel europeu incidente sobre o transporte areo.
80
Com este sistema privatiza-se a gesto do imposto conferindo-lhe maior garantia de cobrana. De facto,
quem liquida o imposto tem todo o interesse em cobr-lo, uma vez que sobre si recai o dever de entregar
ao Estado, depois de exercido o direito deduo, o montante apurado.
70
proceder atempadamente ao reembolso dos montantes referentes ao excesso entre o

imposto liquidado e o imposto deduzido, em conformidade com a lei.
Para tal, deve a mesma administrao, com recurso aos meios informticos,
cruzar informaes com base em todas as declaraes que lhe so fornecidas pelos
sujeitos passivos, manter actualizada toda a sua base de dados, trocar informaes com
as suas congneres estrangeiras, e realizar preventivamente inspeces peridicas,
valendo-se de funcionrios competentes e perfeitos conhecedores das leis.
1.3 As receitas do IVA

Quanto s receitas geradas pelo IVA, pode dizer-se que as mesmas so
significativas, conforme pode ver-se nas seguintes tabelas relativas s receitas dos
impostos em Portugal desde 2007 a 2010.
Tabela IV Receitas fiscais de impostos indirectos em Portugal
Impostos Indirectos
(milhes de euros)
Designao
2008
2009
2010
3 168,9
2 532,2
2 434,2
2 406,1
13 196,4
13 427,5
10 883,4
12 145,9
Imp. Autom. (IA) / Imp. sobre Vec. (ISV)
1 186,6
917,6
693,3
809,1
Imposto sobre o Tabaco (IT)
1 224,7
1 295,9
1 140,0
1 428,7
202,1
190,3
180,1
182,0
27,4
25,6
25,9
26,3
Imposto do Selo
1 733,2
1 770,0
1 652,9
1 538,7
Imposto do Jogo
24,3
22,4
20,9
20,9
6,3
103,8
128,4
151,2
Resultado da explora. de apostas mtuas
11,0
2,1
2,2
2,3
Impostos indirectos diversos
11,0
3,6
2,3
9,4
20 291,0
17 163,6
18 720.6
Imp. Prod. Petrolferos e Energticos (ISP)

IVA (a)
2007
Imposto s. lcool e Beb. Alcol. (IABA)

Lotarias
Imposto nico de Circulao (IUC)
TOTAL
20 875,2
Nota: (a) Em 2007, o valor do IVA inclui 1.391,5 M de IVA aduaneiro e 2,7 M contabilizados pelo
IGCP. Em 2008, o valor do IVA inclui 1.435,0 M de IVA aduaneiro e 2,7 M contabilizados
pelo IGCP. Em 2009, o valor do IVA inclui 1.076,1 M de IVA aduaneiro.
(b) Em 2007, os valores cobrados at Julho, so de IA (775,5 M) e de Agosto a Dezembro em sede
de ISV (411,1 M). Em 2008, 2009 e 2010, os valores so de ISV.
Fonte: DGO Conta Geral do Estado, de 2009 e 2010.
71
Tabela V Receitas fiscais de impostos directos em Portugal

Impostos Directos
(milhes de euros)
Designao
2007
2008
2009
2010
IRS
9 050,5
9 334,4
8 950,9
8 936,7
IRC
5 689,4
5 952,0
4 540,3
4 591,6
Imp. sobre as sucesses e doaes
8,7
7,9
- 1,1
2,0
Imp. do uso, porte e deteno de armas
5,3
7,7
6,2
3,6
Impostos abolidos
0,2
- 01
0,0
0,1
Impostos directos diversos
9,0
3,4
- 6,9
35,4
14 763,1
15 305,3
13 489,4
13 569,2
TOTAL
Fonte: DGO Conta Geral do Estado, de 2009 e 2010.
Com efeito, no ano de 2010, o IVA representou em Portugal 37,6% do total da

receita dos impostos directos e indirectos arrecadada pela fazenda pblica, bem como
64,9% dos impostos indirectos. De resto, da tabela IV e V pode inferir-se que o IVA
tem sido o imposto que maior receita tem gerado.
Em termos comparativos, e com base nos dados oficiais do Eurostat81, no ano de
2008, em Portugal, na Alemanha, e no conjunto dos vinte e sete Estados-membros
(UE/27), o IVA atingiu, respectivamente, 35,3%, 29,7% e 26,4% do conjunto das
receitas dos impostos directos e indirectos e, 59,4%, 56,5% e 52,9% da receita dos
impostos indirectos arrecadada nesses pases ou conjunto de pases82.
Ainda de acordo com este organismo, em Portugal, na Alemanha e na UE/27, o
IVA arrecadado no ano de 2008 representou, respectivamente, 8,7%, 7% e 6,9% do
produto interno bruto (PIB) desses pases ou conjunto de pases.
Numa perspectiva mais geral, e com base na nota informativa da Organizao
para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE) datada de Agosto de 200983
81
V. Eurostat, statistical books, Government finance statistics, summary tables - 1/2010 e Statistics in
focus 23/2010.
82
Convm referir que, estes dados resultam da leitura combinada dos dois documentos do Eurostat acima
mencionados, sendo que os mesmos revelam alguma divergncia com os dados constantes da Conta Geral
do Estado de 2008 (e que tambm figuram na Conta Geral do Estado de 2009).
83
OCDE, Forum on tax administration: compliance sub-group, Information Note, Developments in VAT
Compliance Management in Selected Countries, August 2009.
72
sendo que, dos trinta Estados-membros desta organizao84, vinte e nove adoptaram o
IVA como imposto geral sobre a despesa , este imposto representava, em mdia, no
conjunto destes pases, em 2006, 18,8% de toda a receita tributria. Em 1965, a mesma
relao representava apenas 11,9%.
Afigura-se, por isso, cada vez mais decisiva a importncia que o IVA vai
assumindo no cmputo da receita dos Estados.
Tal realidade, deve-se, em certa medida, competitividade fiscal entre os
Estados, a qual tem vindo a intensificar-se desde o advento da globalizao, assente na
abertura das economias e das fronteiras, na desregulamentao, na cada vez maior
facilidade de deslocalizao dos capitais e dos trabalhadores maxime daqueles mais
qualificados , provocando a descida directa ou indirecta das taxas dos impostos sobre o
rendimento das pessoas singulares e colectivas 85. Deve-se igualmente ao menor nmero
de trabalhadores empregados, em virtude, no apenas do progresso tecnolgico, como
tambm da resistncia evidenciada pelos empregadores em admitir novos efectivos,
principalmente em razo dos considerveis custos que tais admisses inevitavelmente
comportam.
1.4. A neutralidade do IVA

Em conformidade com a sua estrutura conceptual, o IVA deve apresentar-se
como um imposto neutro. Neutralidade essa que s atingida com a observncia de
determinadas regras que emanam, ora dos textos legislativos que o regulam, ora da
interpretao que tem vindo a ser defendida pelo TJCE, com base, ou na letra ou no
esprito desses mesmos textos. Neste sentido, e de acordo com o previsto no artigo 1.
da Directiva IVA, a tributao deve ser rigorosamente proporcional ao preo do bem ou
servio transaccionado, independentemente da maior ou menor extenso do seu ciclo
produtivo e distributivo, e da fragmentao do imposto pelos agentes econmicos nele
intervenientes.
84
Hoje esta organizao constituda por trinta e quatro Estados-membros, pois a ela aderiram durante o
ano de 2010, os seguintes Estados: Chile (em 7 de Maio); Eslovnia (em 21 de Julho); Israel (em 7 de
Setembro), e Estnia (em 9 de Dezembro).
85
Descida, que resultado da diminuio das prprias taxas ou dos incentivos ao investimento por via da
atribuio de benefcios fiscais.
73
Conforme ensina Xavier de Basto86, Com o IVA, na verdade, o contedo fiscal

dos bens no depende nem da extenso dos processos produtivos em que foram obtidos,
nem da repartio do valor acrescentado pelos diferentes operadores. No h estmulo,
nem desestmulo integrao vertical
Com efeito, este tributo no produz qualquer efeito cumulativo, antes confere
neutralidade s diferentes transaces que ocorrem no referido ciclo, sem que o mesmo
seja distorcido.
Para os operadores econmicos, o IVA deve afigurar-se neutro, pela
circunstncia decorrente do imposto pago ou devido, relativo aos seus inputs, ser
dedutvel ao imposto que liquidam nas transaces que realizam a jusante por ocasio
dos seus outputs87. Em bom rigor, os verdadeiros contribuintes no so os operadores
econmicos, para quem o imposto deve apresentar-se neutro i e., sem que o mesmo
deva representar um fardo econmico , mas antes os consumidores finais.
Por outro lado, enquanto associada proteco da concorrncia, a neutralidade
desdobra-se em duas vertentes, a interna e a externa.
Quanto vertente interna, deve ter-se em conta que, em sede de aplicao do
imposto e do correspondente direito deduo, o princpio da neutralidade ope-se a
qualquer discriminao entre sujeitos passivos, incluindo aqueles que tenham intervindo
em qualquer transaco fraudulenta, desde que demonstrem no ter, e no pudessem ter,
conhecimento de que uma outra operao na mesma cadeia de entregas configurava um
vcio de fraude. Esta ideia, decorre da interpretao defendida pelo TJCE no acrdo
referente aos processos apensos Axel Kittel vs Estado Belga e Estado Belga vs Recolta
Recycling SPRL com os n.os C-439/04 e C-440/04, bem como no acrdo relativo aos
processos igualmente apensos Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd e Bond House
86
V. Jos Guilherme Xavier de Basto, A Tributao do Consumo e s sua Coordenao Internacional,

Centro de Estudos Fiscais, 1991, pgs. 52 e 53.
87
Este entendimento, encontra-se vertido no trigsimo considerando da Directiva IVA que prescreve: A
fim de preservar a neutralidade do IVA, as taxas aplicadas pelos Estados-membros devero permitir a
deduo normal do imposto aplicado no estdio anterior. No mesmo sentido concorre o acrdo do
TJCE referente ao processo n. C-40/09 - Astra Zeneca UK Limited vs Her Majestys Commissioners of
Revenue and Customs, onde no seu pargrafo n. 72 pode ler-se: Recorde-se que, segundo jurisprudncia
constante do Tribunal de Justia, o direito a deduo do IVA a montante faz parte integrante do
mecanismo deste imposto e no pode, em princpio, ser limitado. Importa recordar que o regime das
dedues se destina a garantir a neutralidade do imposto para todas as actividades econmicas,
libertando inteiramente o empresrio do nus do IVA, devido ou pago, no mbito de todas as suas
actividades econmicas.
74
Systems Ltd vs Commissioners of Customs & Excise com os n.os C-354/03, C-355/03 e
C-484/03.
Do mesmo modo, no que se refere sujeio ao imposto, deve assegurar-se a
igualdade de tratamento que se traduz, em matria de IVA, no princpio da
neutralidade fiscal88 quanto ao mesmo tipo de operaes, quer as mesmas sejam
efectuadas por sujeito passivo, quer por organismo pblico no sujeito passivo que
opera no mercado na qualidade de autoridade pblica, desde que a sua no sujeio a
imposto, ou a sua sujeio mas a taxas menos gravosas, originem, de forma
significativa89, distores da concorrncia. Este entendimento, decorre da interpretao
dada pelo TJCE nos processos n.os C-246/08 (Comisso Europeia vs Repblica da
Finlndia), e C-102/08 (Finanzamt Dsseldorf-Sd vs SALIX Grundstcks
Vermietungsgesellschaft GmbH & Co. Objekt Offenbach KG), sendo que, no primeiro
deles, o tribunal declara: Os Estados-membros, as colectividades territoriais e outros
organismos de direito pblico no sero considerados sujeitos passivos relativamente
s actividades ou operaes que exeram na qualidade de autoridades pblicas, mesmo
quando, em conexo com essas mesmas actividades ou operaes, cobrem direitos,
taxas, quotizaes ou remuneraes. Contudo, se exercerem tais actividades ou
operaes, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente a tais actividades ou
operaes, desde que a no sujeio ao imposto possa conduzir a distores de
concorrncia significativas.
Ainda no mesmo sentido, e com base na interpretao dada pelo TJCE no acrdo
referente ao processo n. C-94/09 Comisso Europeia vs Repblica Francesa90 , deve
prevalecer o princpio da neutralidade, o qual obriga os Estados a no discriminarem os
respectivos destinatrios quando, ao nvel interno em funo da categoria de sujeitos
passivos ou do tipo de operaes , concedem isenes, adoptam taxas reduzidas, ou
criam regimes especiais. Ou seja, tendo em conta o princpio da neutralidade, princpio
88
Este entendimento, expressamente declarado pelo TJCE no proc. n. C-106/05 (L.u.P. GmbH vs
Finanzamt Bochum-Mitte).
89
A este propsito, deve referir-se o aresto do TJCE relativo ao processo n. C-288/07, The
Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs vs Isle of Wight Council e outros, no qual se declara
que o termo significativa deve ser entendido no sentido de que as distores de concorrncia devem ser
mais do que insignificantes.
90
Neste aresto, e nomeadamente no seu pargrafo n. 40, pode ler-se Quanto questo de saber se a
aplicao de uma taxa reduzida ao transporte de cadveres em veculo ofende o princpio da
neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA, deve observar-se que este princpio se ope a que
mercadorias ou prestaes de servios semelhantes, que se encontram, portanto, em concorrncia umas
com as outras, sejam tratadas de modo diferente do ponto de vista do IVA
75
fundamental na proteco da livre concorrncia, os Estados no devem aplicar taxas de

IVA diferentes a produtos ou a prestaes de servios idnticas ou equivalentes que
concorram entre si, nem regimes de tributao diferentes a sujeitos passivos que efectuem
operaes idnticas.
No que respeita vertente externa, a neutralidade baseia-se na igualdade de
tratamento ou na no-discriminao, equivalente ao conceito negativo do princpio da
igualdade que deve sempre ser assegurada no consumo de bens ou servios,
independentemente do lugar onde os bens so produzidos ou onde os servios so
prestados.
De acordo com princpio do pas de destino, acolhido nos anos noventa na
Comunidade, e aplicvel s transaces nas quais participem operadores registados para
efeitos de IVA, a tributao deve ocorrer no Estado onde os bens so consumidos, ou,
de acordo com o regime hoje em vigor decorrente da aprovao da Directiva
2008/8/CE, onde se encontra estabelecido o destinatrio das prestaes de servios,
lugar esse que, em princpio, coincide com o lugar onde os servios so efectivamente
consumidos. Deve, por isso, aplicar-se aos bens e servios adquiridos noutro Estadomembro ou em territrio terceiro, a mesma taxa que incide sobre o mesmo tipo de bens
e servios adquiridos no Estado-membro de consumo.
Em contrapartida, as entregas intracomunitrias e as exportaes esto isentas do
imposto, podendo o vendedor, neste tipo de operaes, deduzir o IVA correspondente
aos seus inputs, o que implica a eliminao de qualquer valor residual do imposto.
H contudo que reconhecer, que nem sempre a neutralidade respeitada,
mormente nas transaces s quais aplicvel o princpio da tributao no pas de
origem, de que so exemplo as vendas efectuadas aos consumidores finais. Assim, um
particular que adquira um bem num qualquer Estado-membro da UE, a tributado,
podendo no entanto com ele circular pelos demais Estados-membros, sem que sobre o
mesmo bem recaia ulterior imposio fiscal. Contudo, e conforme tambm j foi
mencionado neste estudo, a este tipo de operaes nem sempre aplicvel este regime,
designadamente quando se trata das j mencionadas vendas distncia (observadas que
sejam certas condies), de compras efectuadas por pessoas colectivas isentas de
imposto (igualmente quando observados determinados requisitos), e de aquisies de
meios de transporte novos.
76
1.5. A transparncia do IVA

A transparncia do imposto advm do facto de o mesmo poder ser facilmente
detectvel em qualquer fase da cadeia de transaces a que os bens foram sujeitos
(allphase-net-valueadded-tax).
A correcta aplicao e gesto do IVA, requer que todos os agentes econmicos
envolvidos nas transmisses de bens ou prestaes de servios, i. e., quer os
fornecedores quer os adquirentes, registem e conservem na sua contabilidade todos os
documentos referentes s operaes de compra e de venda que efectuaram, em
particular as facturas ou documentos equivalentes onde consta claramente o IVA
recebido ou pago. Esta formalidade, que ocorre em todas as fases da cadeia produtiva e
distributiva, confere transparncia ao imposto, da qual podem beneficiar todas as
entidades que com ele lidam.
Por conseguinte, e basicamente: o consumidor final toma conhecimento do
imposto efectivo que recaiu sobre a sua compra; o adquirente fica na posse do
documento que lhe permitir exercer o direito deduo e provar s autoridades
tributrias que a sua compra foi sujeita a imposto; o fornecedor obtm a prova de que
liquidou o imposto, e a administrao fiscal pode, pelo acesso a tais documentos
efectuar o cruzamento das informaes para melhor controlar as transaces tributveis,
com vista penalizao dos infractores, ou mesmo preveno de possveis
comportamentos de fuga ao imposto.
2.
As ameaas ao IVA
No obstante os reconhecidos atributos que exibe, e por isso adoptado no mundo
por cerca de dois teros dos pases, o imposto sub judice no perfeito. No plano
comunitrio, o imposto carece de maior harmonizao, nomeadamente ao nvel das
taxas e das isenes, como forma de se eliminarem todas as distores da concorrncia e
assim conseguir-se um maior aprofundamento do mercado interno.
Trata-se de uma realidade que, e apesar de alguns esforos levados a cabo pela
Comisso Europeia no sentido de criar condies para a obteno de um consenso
77
generalizado entre todos os Estados-membros91, ainda no mereceu a unanimidade dos

Estados para poder ser alterada.
De resto, tendo os Estados-membros da UE, de per se, perdido autonomia
relativamente poltica cambial e monetria, restou-lhes apenas a autonomia da poltica
fiscal, qual, com alguma voracidade, grande parte desses Estados se tm apegado, e da
qual no tm mostrado vontade de querer abrir mo.
Mas, em oposio ao que acabou de dizer-se, outros factos tm ocorrido que
merecem alguma reflexo. A realidade mostra que, sem embargo do poder taxador
pertencer ainda aos diferentes Estados que formam a UE, o controlo que esta exerce
sobre aqueles, no s como consequncia da aco exercida pelo seu tribunal como pela
aco dos seus outros rgos, nomeadamente pela Comisso enquanto guardi dos
Tratados e entidade a quem compete velar pela correcta aplicao da legislao
europeia92, no deixa de influenciar, ou justamente, restringir esse mesmo poder taxador
ainda a cargo dos Estados-membros. Por isso, como concluram Philipp Genschel e
Markus Jachtenfuchs, a natureza da UE assenta num modelo de multilevel
governance. Concretizando esta mesma ideia, acrescentam ainda os mesmos autores93
que The combination of the European regulation of taxation and the maintenance of
member state power to tax is an essential characteristic of multilevel governance in the
EU.
Por outro lado, em pocas de evidente crise econmica, a interdependncia dos
Estados acentua-se, tornando possveis os consensos que, em momentos de crescimento
econmico generalizado, so difceis de obter. Como exemplo desta realidade, pode verse o acordo alcanado no Ecofin, em 7 de Setembro de 2010, relativo ao novo sistema de
coordenao oramental que ser da competncia dos rgos da Comunidade. Com esse
novo sistema, a aplicar a partir de 2011, o Ecofin vai poder validar ou reprovar as
orientaes de poltica interna que os Estados resolvam incluir nos seus oramentos,
antes dos mesmos serem levados apreciao e aprovao dos diferentes parlamentos
nacionais. Trata-se, por conseguinte, de um sistema que no deixar de limitar a
91
Refira-se que, conforme j se disse neste estudo, na UE as decises referentes fiscalidade carecem de
ser aprovadas por unanimidade.
92
A aco da Comisso no se confina regulao dos mercados
93
PHILIPP GENSCHEL e MARKUS JACHTENFUCHS, The Fiscal Anatomy of Multilevel Governance: The
EU and the Regulation of Taxation, March 2009, pg. 1. Publicado no site da University of North
Carolina at Chapel Hill <http://www.unc.edu/euce/eusa2009/papers/genschel_10F.pdf>, consultado em 1
de Setembro de 2010.
78
autonomia fiscal dos Estados, o que levou alguns especialistas a qualificarem essa
autonomia de autonomia vigiada. Por outro lado, veja-se a influncia que os Estados
mais ricos exercem sobre os mais pobres, precipitando consensos pouco vantajosos para
estes ltimos, mas que se tornam inevitveis perante a ameaa de uma diminuio da
contribuio daqueles para o bem comum.
Tecidas algumas consideraes, seguem-se as ameaas ao imposto.
Tal como qualquer outro tributo, IVA tem-se mostrado susceptvel de ser
contornado pelos seus destinatrios com consequncias danosas, no s para os
interesses reditcios dos Estados, como, igualmente, para o bom funcionamento da
concorrncia entre os agentes econmicos.
2. 1. A fraude e a evaso ao IVA

frequente assistir-se, por parte dos sujeitos passivos, dentro do quadro legal de
determinado espao tributrio, lcita evitao ou eliso fiscal (tax avoidance,
Steuerumgehung), ou mesmo, fuga aos impostos com recurso a comportamentos
ilcitos que exorbitam esse quadro legal, comummente denominada de evaso fiscal (tax
evasion, Steuerhinterziehung), comportamentos esses que invadem o mbito das contraordenaes ou crimes fiscais94.
No caso do IVA, tendo em conta o mecanismo do direito deduo e, em
determinadas circunstncias, o direito ao reembolso, contornar o imposto pode
significar, no apenas a fuga ao seu pagamento, como at a apropriao fraudulenta pelo
prevaricador, de verbas que no lhe pertencem ou que no lhe so devidas, configurando
deste modo comportamentos de fraude fiscal (tax fraud, Steuerbetrug) com relevncia
do ponto de vista criminal.
A fraude pode assumir inmeras configuraes. Umas, de carcter geral, outras,
que assumem um cariz mais especfico. As de carcter geral esto associadas a qualquer
imposto. As de carcter especfico so relativas a um imposto determinado. No que
respeita ao IVA, a fraude incide, ora sobre os reembolsos, ora sobre o montante do
imposto a entregar ao Estado. Assim, de entre as vrias configuraes que a fraude pode
94
Sobre este assunto v. Philip Baker, Tax Avoidance, Tax Evasion & Tax mitigation, Grays Inn Tax
Chambers <http://www.taxbar.com/articles.html>, consultado em 4 de Agosto de 2010.
79
assumir, podem enumerar-se de forma sucinta, e de acordo com Sijbren Cnossen95, as

seguintes:
1) a fraude ligada economia paralela (shadow economy fraud), em que os agentes
econmicos exercem actividades econmicas no declaradas;
2) a fraude de supresso (suppression fraud), em que os operadores econmicos
subestimam as vendas efectuadas a jusante ou sobrevalorizam as aquisies realizadas a
montante;
3) a fraude de insolvncia (insolvent fraud), em que o sujeito passivo, operando no
mercado interno, adquire bens tributveis que so vendidos a preos exagerados
seguindo-se a falncia, contanto que haja usufrudo dos crditos relativos s referidas
aquisies e no haja pago o imposto de que devedor;
4) a fraude carrossel (carousel fraud), em que, e de acordo o seu esquema mais simples,
o fraudador regista-se para efeitos do imposto, compra mercadoria isenta de IVA de
outro Estado-membro da Comunidade e posteriormente procede sua venda liquidando
o imposto, mas desaparecendo de imediato sem haver pago ao Estado o IVA de que
devedor;
5) a fraude do negociante falso (Bogus traders), em que o fraudador se regista para
efeitos de IVA, procede ao pedido de reembolso relativo aos seus inputs, sendo que,
aps este lhe ser concedido, desaparece de imediato.
Particularmente sria, mostra-se a fuga ao imposto relacionada com a economia
paralela (ou subterrnea) que, reconhecidamente mais generalizada e causadora de
graves danos para a receita do Estado. Tendo por base um estudo realizado por
Schneider96 em 2009, e aps ter-se assistido a uma tendncia de diminuio gradual dos
valores referentes economia subterrnea desde 2001, era suposto que os pases
pertencentes OCDE enfrentassem, a partir de finais de 2008, um crescimento deste
fenmeno (sendo que neste estudo o seu autor s dispe de dados definitivos at ao ano
de 2008, e, por conseguinte, os dados referentes, quer ao ano de 2009 quer ao ano de
95
Sijbren Cnossen, Paper VAT Coordination in Common Markets and Federations, Lessons from
European Experience, Paper, American Tax Policy Institute, 12 June 2009.
96
Schneider, Friedrich, Influence of the global economic crisis on the underground economy in
Germany: a (renewed increase), discussion paper, Institute of Economics, Johannes Kepler University of
Linz, Linz, Austria, March 2009.
80
2010 so meramente provisrios) como pode ver-se na seguinte tabela que integra o
referido estudo.
Tabela VI Economia subterrnea nos 21 pases da OCDE
Valores da economia subterrnea nos 21 pases da OCDE de 1989/90 at 2010 (em %
do PNB oficial) com uso do mtodo MIMIC (Multiple Indicators Multiple Causes
method)
Mdia
Mdia
Mdia
1989/90
1997/98
2001/02
Alemanha
11,8
14,9
Austrlia
10,1
ustria
2004
2006
2008
20091
20101
16,3
16,1
15,0
14,2
14,6
14,7
14,0
14,1
13,2
11,4
10,6
10,9
11,1
6,9
9,0
10,6
11,0
9,7
8,1
8,47
8,67
Blgica
19,3
22,5
22,2
21,4
20,1
17,5
17,8
17,9
Canada
12,8
16,2
15,8
15,1
13,2
12,0
12,6
12,7
Dinamarca
19,8
18,3
17,9
17,1
15,4
13,9
14,3
14,4
Espanha
16,1
23,1
22,5
21,9
20,2
18,7
19,5
19,8
Finlndia
13,4
18,9
18,0
17,2
15,3
13,8
14,2
14,3
Frana
9,0
14,9
15,0
14,3
12,4
11,1
11,6
11,7
Grcia
22,6
29,0
28,5
28,1
26,2
24,3
25,0
25,2
Holanda
11,9
13,5
13,0
12,5
10,9
9,6
10,2
10,3
Irlanda
11,0
16,2
15,7
15,2
13,4
12,2
13,1
13,2
Itlia
22,8
27,3
27,0
25,2
23,2
21,4
22,0
22,0
Japo
8,8
11,1
11,1
10,7
9,4
8,8
9,5
9,7
N. Zelndia
9,2
11,9
12,6
12,2
10,4
9,4
9,9
9,9
Noruega
14,8
19,6
19,0
18,2
16,1
14,7
15,3
15,4
Portugal
15,9
23,1
22,5
21,7
20,1
18,7
19,5
19,7
Reino Unido
9,6
13,0
12,5
12,3
11,1
10,1
10,9
11,1
Sucia
15,8
19,9
19,1
18,1
16,2
14,9
15,4
15,6
Sua
6,7
8,1
9,4
9,4
8,5
7,9
8,3
8,34
USA
6,7
8,9
8,7
8,4
7,5
7,0
7,6
7,8
Mdia no ponderada
12,7
16,8
16,7
16,1
14,5
13,3
13,8
14,0
Pases da OCDE
dos 21 pases da OCDE

1
Valores provisrios
Fonte: Clculos pessoais, 2010 (Prof. Dr. Friedrich Schneider, University of Linz).
81
Registe-se, contudo, que, de acordo com Nuno Gonalves97, o ndice da

economia paralela mais precisamente, e usando a terminologia deste autor, o ndice
da Economia No Registada atingiu em Portugal, em 2009, com base em modelos
MIMIC, 24,2 % do PIB. Este valor supera, em grande medida, as previses avanadas
por Schneider, e que constam da tabela VI j apresentada. Os ndices obtidos pelo
citado autor portugus, referentes Economia No Registada (ENR) no nosso pas
desde 1970 at 2009, podem ver-se na figura seguinte:
Figura I ENR em Portugal como percentagem do PIB oficial 1970 2009
2.2. O combate fraude e evaso ao IVA na UE

De acordo com declaraes proferidas em Janeiro de 2009, pelo anterior
comissrio para a fiscalidade e unio aduaneira, Lszl Kovcs, estima-se que os custos
da fraude na EU/27 ascendam a 80 mil milhes por ano.
Com a adopo do princpio do destino e a consequente eliminao, a partir de
1993, dos controlos fiscais nas fronteiras, diminuram os custos administrativos para as
empresas europeias. Em contrapartida, verificou-se que o sistema do imposto nas
transaces intracomunitrias ficou mais exposto fraude, em particular chamada
97
NUNO GONALVES, A Economia No Registada em Portugal, Edies Hmus, 2010.
82
fraude carrossel. Contudo, ainda que se considerem apreciveis os danos provocados

por este tipo de fraude, admite-se que a mesma seja praticada por um reduzido nmero
de entidades e sectores de actividade.
Na UE, a luta contra a fraude fiscal no recente. Ela foi uma realidade ao longo
de vrias dcadas. Todavia, desde o incio do sculo XXI o problema ganhou maior
acuidade e, em Janeiro de 2006, a Comisso enviou ao Conselho, ao Parlamento
Europeu e ao Comit Econmico e Social uma comunicao, COM(2006) 254 final de
31 de Maio, que versava sobre a necessidade do lanamento de um debate destinado a
organizar uma estratgia coordenada para melhor combater a fraude fiscal.
Nessa comunicao, a Comisso sugeriu que se procedesse: 1) ao reforo da
cooperao e assistncia mtua entre os Estados-membros quanto tributao directa e
indirecta, bem como relativamente aos procedimentos de cobrana dos impostos; 2)
intensificao do controlo sobre sujeitos passivos e sectores de actividade, que
evidenciem maiores riscos de fraude; 3) ao aumento da cooperao com pases terceiros
no sentido de evitar a fraude; 4) alterao do normativo dos sistemas comuns do IVA e
dos IEC, e, quanto ao primeiro, o alargamento quer da responsabilidade solidria do
imposto quer do mecanismo de autoliquidao; 5) intensificao das obrigaes
declarativas para os sujeitos passivos de maior risco, e diminuio dessas obrigaes
para aqueles que se comprometam a colaborar com as administraes fiscais; 6)
intensificao do recurso aos meios informticos, para melhorar e acelerar a
comunicao, tanto entre os contribuintes e as autoridades fiscais, como entre estas.
No seguimento desta comunicao, em 2007 a Comisso enviou ao Conselho a
COM(2007) 758 final, de 23 de Novembro, na qual entendeu ser necessrio aumentar a
frequncia das declaraes referentes s entregas intracomunitrias de bens e tornar mais
rpida a troca de informaes entre as administraes tributrias, sem contudo pr em
causa a diminuio dos custos administrativos das empresas, que consta da nova
Estratgia de Lisboa. Esta comunicao chama a ateno para a maior cooperao entre
as administraes fiscais no que respeita cobrana do imposto, deteco de
potenciais perdas de receitas nas actividades de maior risco, e elaborao de legislao
que assegure a reciprocidade do processo penal entre Estados-membros. Relativamente
identificao dos sujeitos passivos, a Comisso considera importante atribuir maior
fiabilidade s informaes constantes do sistema VIES pela actualizao rigorosa dos
83
seus registos. Quanto cobrana de receitas em caso de fraude, e segundo a mesma

entidade, as administraes tributrias no deveriam recorrer apenas ao instrumento da
responsabilidade solidria, mas igualmente assistncia mtua prevista na Directiva de
Cobrana Directiva 76/308/CEE do Conselho, de 15 de Maro , a qual deveria ser
reforada.
No incio de 2008, a Comisso apresentou ao Conselho e ao Parlamento Europeu,
uma nova comunicao, COM(2008) 109 final, de 22 de Fevereiro, na qual examinava a
fiscalidade no mbito das operaes intracomunitrias, nomeadamente a aplicao do
princpio da origem e a criao de um sistema de compensao, a generalizao do
mecanismo da autoliquidao (reverse charge), e a possibilidade de criao, num
Estado-membro interessado, de um projecto-piloto limitado no tempo. Porem, tal
comunicao no mereceu o acordo de todos os Estados-membros reunidos no Ecofin98.
No tendo tais orientaes sido aprovadas, que foram designadas de medidas de mais
vasto alcance, a Comisso entendeu limitar as suas iniciativas s designadas medidas
convencionais, em linha com as orientaes clssicas de combate fraude fiscal.
Em Maro do mesmo ano, e com vista a proporcionar s autoridades tributrias
um controlo mais clere e eficiente das operaes intracomunitrias, a mesma entidade
apresentou ao Conselho uma comunicao, a COM (2008) 147 final, de 17 de Maro 99,
que alterou, tanto a Directiva IVA quanto o Regulamento 1798/2003 diploma de
referncia na cooperao administrativa para efeitos do IVA. Com efeito, a Directiva
IVA foi alterada essencialmente no sentido de prever que a informao relativa s
entregas intracomunitrias, constante dos mapas recapitulativos, devesse ser fornecida
s autoridades fiscais no prazo de um ms, e no no prazo de trs meses como at ento.
No entanto, e de acordo com o novo normativo, o regime dos trs meses poder
continuar a vigorar para as entregas intracomunitrias de montante no significativo.
Por seu lado, o Regulamento 1798/2003 do Conselho foi alterado no sentido de, em
sede de operaes intracomunitrias, se encurtar para um ms o prazo relativo troca de
informaes entre as autoridades fiscais.
No final de 2008, a Comisso apresentou ao Conselho, ao Parlamento Europeu e
ao Comit Econmico e Social, uma nova comunicao, COM(2008) 807 final, de 1 de
98
Relativamente ao projecto-piloto, somente a Alemanha e a ustria se mostraram totalmente a favor.

Esta comunicao veio a converter-se, quer na Directiva 2008/117/CE do Conselho, de 16 de
Dezembro, quer no Regulamento (CE) 37/2009 do Conselho, de 16 de Dezembro.
99
84
Dezembro, na qual definiu um plano de aco a curto prazo para a promoo de uma
estratgia coordenada no combate fraude ao IVA na UE. Se por um lado, com este
plano a Comisso visou promover medidas que melhorassem a troca de informaes
entre os Estados-membros de forma a intensificar a cooperao administrativa entre eles,
atribuindo especial ateno s questes ligadas com a facturao, por outro, procurou
atacar o problema sobre trs perspectivas diferentes, mas complementares.
Desde logo, no mbito da preveno da fraude foi proposto: 1) a adopo de
alguns requisitos mnimos para efeitos de registo no sistema VIES, e a eliminao do
mesmo sistema de determinados nmeros de identificao fiscal, que correspondam a
sujeitos passivos comprovadamente envolvidos em fraudes ao imposto, ou que j
tenham desaparecido, de molde a tornar mais fivel a informao nele contida; 2) o
acesso por via electrnica dos sujeitos passivos confirmao do nome e endereo do
seu parceiro comercial, quando o mesmo esteja identificado para efeitos do IVA noutro
Estado-membro; 3) a harmonizao e simplificao das regras relativas facturao,
com vista, ora reduo dos custos para os seus emissores, ora a tornar mais fcil os
controlos a efectuar pelas autoridades fiscais; 4) a harmonizao, no que se refere s
entregas intracomunitrias de bens e s prestaes de servios, tanto do momento como
do prprio conceito de exigibilidade do imposto, de molde a que o seu reporte s
autoridades seja simultneo em todos os Estados-membros envolvidos.
Por outro lado, quanto deteco e identificao da fraude, o plano prope:
1) medidas que aumentam a eficcia das administraes fiscais na identificao da
fraude em IVA, especialmente pela intensificao das trocas de informaes sobre as
transaces intracomunitrias; 2) novas regras relativas s isenes nas importaes,
para melhor controlo deste tipo de operaes; 3) a troca automtica de informao entre
os Estados-membros relativamente a matrias seleccionadas; 4) a criao de um quadro
legal que permita o acesso automtico das autoridades fiscais de um Estado-membro
identificao e s actividades exercidas por um agente econmico que conste da base de
dados de outro Estado-membro; 5) a criao de uma rede europeia de alerta rpido
perante situaes de risco de fraude em IVA, e de anlise desses riscos, chamada
EUROFISC.
Quanto cobrana e recuperao das dvidas tributrias, no mesmo plano foram
apresentadas as seguintes propostas: 1) o estudo de medidas que facilitem a recuperao,
85
pelas autoridades fiscais, do IVA perdido nas transaces transfronteirias fraudulentas,

bem como o incentivo aos Estados-membros para intentarem aces judiciais contra os
fraudadores estabelecidos no seu territrio que provoquem perdas de receita noutro
Estado-membro; 2) a aplicao do princpio da responsabilidade solidria ao agente que
relativamente a transaces intracomunitrias no revele a informao requerida e que,
da ausncia dessa informao, resultem perdas de receita para os cofres do Estado; 3) a
harmonizao dos instrumentos que viabilizem o emprego de medidas preventivas ou
coercivas que permitam aliviar o esforo da administrao, e que concorram para
facilitar a recuperao das perdas.
J em 2009, a Comisso apresentou uma nova comunicao ao Conselho,
COM(2009) 427 final, de 18 de Agosto, na qual prope nova alterao do Regulamento
(CE) 1798/2003. Nesta proposta, a Comisso pretende, basicamente, melhorar a troca de
informaes entre os Estados-membros, pela definio das situaes em que estes no
devam recusar a resposta a um pedido de informao ou a um inqurito administrativo, e
especificar, no s as situaes em que os Estados-membros devam trocar informao de
forma espontnea, como tambm as situaes em que deva haver retorno da informao,
definindo para tal os respectivos procedimentos. Pretende ainda definir os casos em que
os Estados-membros possam e devam conduzir controlos multilaterais, e proporcionar a
fixao de objectivos precisos relativos sua disponibilidade e aos procedimentos de
funcionamento do sistema da base de dados para a troca de informaes.
Por fim, deve assinalar-se que foi apresentada pela Comisso ao Conselho uma
proposta, a COM(2009) 511100, de 29 de Setembro, que determinou a alterao da
Directiva IVA e que possibilitou aos Estados a aplicao temporria do mecanismo de
autoliquidao entrega de determinados bens ou prestao de certos servios que
revelem risco de fraude, em especial relacionadas com telemveis, microprocessadores,
perfumes, metais preciosos, e licenas de emisso de gazes com efeito estufa.
Como pode verificar-se, e no deixando, todavia, de elogiar-se a meritria
contribuio que tem sido dada pela Comisso para enfrentar o problema da fraude e
evaso fiscais, afigura-se lenta e por vezes com resultados aqum do desejvel, a forma
como tem sido travado este combate, muito por culpa de alguns Estados que receiam ser
ultrapassados pelas preocupaes muito dignas de todos aqueles que procuram as
100
Esta Comunicao foi aprovada pelo Conselho e converteu-se na Directiva 2010/23/EU de 16 de

Maro de 2010.
86
solues mais adequadas para o cumprimento dos princpios que foram, curiosamente,
estabelecidos por esses mesmos Estados.
Como poderemos analisar mais adiante neste estudo, mais grave do que o ora
dito, tem-se mostrado a adopo pelos Estados, ao nvel do seu direito interno, de um
conjunto de inaceitveis medidas que, acoberto da imperiosa luta contra fuga e fraude
ao imposto, tm provocado fortes violaes dos direitos dos sujeitos passivos do
imposto, com evidentes repercusses no plano da livre concorrncia e da neutralidade do
imposto.
2.3. O combate fuga e fraude ao IVA em Portugal

A realidade mostra que, a fuga e a fraude aos impostos menos acentuada nas
sociedades onde tradicionalmente a inspeco, a fiscalizao e a vigilncia dos
contribuintes mais apertada. A lealdade fiscal evidenciada pelos contribuintes, tanto
menor quanto maior conscincia tiverem de que o seu mau comportamento, ou no
detectado, ou no adequadamente combatido e sancionado.
Combater eficazmente a fuga e a fraude aos impostos, representa numa defesa
para os cumpridores e uma forma de dissuaso para quem prevarica. Significa defender
a transparncia, prevenir as distores da concorrncia, e um contributo decisivo para se
alcanar maior justia fiscal.
No que toca exclusivamente fuga e fraude ao IVA, segundo um estudo
elaborado pela Reckon LLP101 a pedido da Comisso Europeia, cujo relatrio foi
divulgado em Setembro de 2010, estima-se, de forma algo surpreendente, que a
percentagem correspondente ao valor de IVA no entregue nos cofres do Estado
portugus , conforme indicam as figuras seguintes, e no que se refere ao perodo entre
o ano 2000 e o ano de 2006, sensivelmente inferior ao estimado para a mdia da UE a
25 Estados-membros (excluindo o Chipre):
101
RECKON LLP, Study to quantify and analyse the VAT gap in the EU-25 Member States, Report 21
September 2009.
87
Figura II Valor e percentagem do IVA no efectivamente recebido na UE
Nota: UE a 25 Estados-membros com excluso do Chipre. As moedas diferentes do Euro foram

convertidas em Euros com recurso taxa de cmbio mdia em cada ano.
Figura III Portugal: Valor de IVA devido, valor IVA efectivamente recebido, e valor
e percentagem de IVA no efectivamente recebido
Total de IVA teoricamente devido

Receitas
de IVA
Percentagem de
IVA em falta
De facto, se nos ativermos aos diferentes relatrios anuais elaborados pelo

Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica, relativos ao combate fraude e
evaso fiscais, os mesmos indicam que este fenmeno, e em especial no que tange ao
IVA, passou a ser combatido de forma cada vez mais eficiente e com resultados mais
satisfatrios, tendo em conta as medidas que, quer de mbito legislativo quer de mbito
administrativo e organizacional, tm vindo a ser adoptadas.
88
Vejamos ento, partindo do relatrio referente ao ano de 2006, quais as medidas

que, principalmente no plano administrativo e organizacional, tm vindo a ser
implementadas, no deixando de fazer-se referncia sucinta s alteraes legislativas
que mais directamente se prendem com o tema em anlise.
Assim, com base no relatrio relativo a 2006 pode referir-se que, autoridades
tributrias portuguesas apostaram, inter alia: no reforo dos meios humanos
especializados, em particular, no aumento do nmero de inspectores tributrios; no
aumento de efectivos afectos justia tributria; no aumento da formao especfica na
rea da informtica; na disponibilizao na Intranet de informao variada relativa
actividade inspectiva; no estabelecimento de mecanismos capazes de detectarem mais
facilmente indcios de alto risco de fraude; no recurso utilizao de meios
informticos, em especial no que toca ao controlo das declaraes peridicas e dos
reembolsos do IVA; na maior selectividade da inspeco tributria relativamente
escolha dos sujeitos passivos que requeiram reembolsos de IVA; tendo em vista o
combate chamada fraude carrossel, na preferncia dada s aces de controlo sobre
sujeitos passivos que, ou efectuem aquisies intracomunitrias fortemente indiciadoras
de comportamentos evasivos ao imposto, ou apresentem graves irregularidades no
mbito do VIES, ou mesmo sobre quem as informaes constantes deste sistema,
divirjam das constantes nas bases de dados da DGCI,
Quanto s medidas de carcter legislativo, deve destacar-se: a Lei n. 33/2006,
de 28 de Julho, que instituiu o regime especial de inverso do sujeito passivo aplicvel
s sucatas; o DL n. 238/2006, de 20 de Dezembro, que introduziu a adopo
obrigatria de um mdulo de exportao de ficheiros com vista normalizao e
simplificao dos procedimentos de extraco de dados contabilsticos pela Inspeco
tributria; a Lei 53-A/2006, de 29 de Dezembro, que estabeleceu sanes para quem no
cumpra a obrigao de possuir e movimentar contas bancrias, que alargou do mbito
das situaes passveis de formao equipas mistas, entre a DGCI e a Polcia Judiciria,
e que limitou a competncia de investigao atribuda Polcia Judiciria, aos crimes de
maior dimenso e complexidade.
Relativamente ao relatrio referente a 2007, pode referir-se que, grande parte das
aces implementadas em 2006 teve continuidade no ano seguinte, nomeadamente
quanto anlise das discrepncias entre as declaraes peridicas de IVA e os dados
89
recolhidos pelo VIES, ao cruzamento de informao, ao incremento da auditoria

informtica, ao saneamento do cadastro de contribuintes, ao aumento das aces
conjuntas entre entidades inspectivas nacionais, e ao desenvolvimento da cooperao
administrativa com outras administraes fiscais. Por sua vez, procedeu-se, entre outras
aces: actualizao diria das informaes relativas aos sujeitos passivos que
indiciem alto risco no mbito da fraude carrossel; criao de um sistema de
classificao automtica de novos operadores econmicos; ao uso de meios que permitam
a deteco dos contribuintes faltosos ou no cumpridores, e ao acompanhamento
permanente das relaes entre eles; ao estabelecimento do Sistema de Gesto de Vendas
Coercivas (SIGVEC), o que possibilitou o grande aumento do nmero de vendas
coercivas; implementao da publicitao de listas de devedores, as quais, no final do
ano de 2007, contava j com 8 222 devedores.
No que toca s medidas legislativas aprovadas em 2007, merece destaque: o
DL n. 21/2007, de 29 de Janeiro, que instituiu o regime de inverso da obrigao de
liquidao do IVA aplicvel aos servios de construo civil, desde que o adquirente
seja um sujeito passivo; o DL 22-A/2007, de 29 de Junho, que procedeu reforma da
tributao automvel, e que, inserida no combate fraude ao Imposto sobre Veculos,
ao IVA e ao Imposto sobre o Rendimento, aperfeioou a fiscalizao da actividade
declarativa dos operadores reconhecidos.
No que respeita ao relatrio de 2008, a actuao das autoridades tributrias
incidiu preferencialmente sobre: a deteco da falta de entrega das declaraes
peridicas; a actualizao permanente do registo de contribuintes, valendo-se de um
web service com o Ministrio da Justia; a cooperao inspectiva com outra entidades,
nomeadamente com a Brigada Fiscal da Guarda Nacional Republicana, a Autoridade de
Segurana Alimentar e Econmica, a Polcia de Segurana Pblica, e outras; a permuta
de informaes com outras administraes fiscais de outros Estados; a deteco de
irregularidades nos mapas recapitulativos de clientes e fornecedores; a deteco de
irregularidades nas aquisies intracomunitrias; o controlo de novos operadores; o
controlo dos sujeitos passivos importadores em regime suspensivo de IVA; a realizao
de auditorias s actividades sujeitas a IVA no sector financeiro, s empresas
fornecedoras de bens e servios a hospitais, s empresas que promovem actividades
artsticas e do espectculo, e s associaes empresariais; o desenvolvimento de novos
90
modelos informticos baseados no cruzamento de informao que possibilitam a

visualizao grfica e intuitiva das transaces e relaes entre contribuintes; a
afectao de maior nmero de efectivos, em particular rea da Inspeco Tributria da
DGCI, sendo que, em 2008, concluram o estgio 320 inspectores tributrios. No campo
da formao dos seus trabalhadores, a DGCI procurou aumentar a sua qualidade,
desenvolver as competncias individuais de cada trabalhador, e incentivar uma cultura
de aprendizagem.
Especial repercusso, teve a grande operao lanada em 1 de Agosto de 2008,
chamada Resgate Fiscal, que visou recuperar os montantes relativos a diferentes
impostos que tenham ilegalmente sido apropriados, entre os quais o IVA, e punir
criminalmente os seus responsveis.
No que se refere s alteraes legislativas que contriburam para combater a fuga
e fraude ao IVA em 2008, convm referir: o DL n. 393/2007, de 31 de Dezembro, que,
para alm de ter clarificado as regras quanto ao lugar das prestaes de servios
realizadas por intermedirios intervenientes em nome e por conta de outrem, alterou a
noo do valor normal de um bem ou servio; a Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro,
que, no s impossibilitou a determinados contribuintes que cessaram a sua actividade,
a faculdade de poderem reinici-la beneficiando do regime de iseno, como impediu os
sujeitos passivos mistos de puderem deduzir o IVA pago ou devido pelos inputs nas
suas actividades no consideradas econmicas, tendo ainda aditado ao Regime Geral
das Infraces Tributrias (RGIT) dois novos tipos de contra-ordenaes simples,
relacionadas, quer com a falta ou o atraso na entrega, exibio ou apresentao de
documentos ou de declaraes, quer com as omisses e inexactides constantes das
declaraes ou de outros documentos tributariamente relevantes;
Finalmente, o Relatrio de Actividades Desenvolvidas no Combate Fraude e
Evaso Fiscais em 2009, concludo em Junho de 2010 pelo Ministrio das Finanas e da
Administrao Pblica, informa que a DGCI apostou em manter e intensificar a sua
aco fiscalizadora no plano dos controlos automticos e massivos, agindo
principalmente sobre as entregas de declaraes peridicas, de forma a permitir que os
incumprimentos sejam detectados mais precocemente. Especial ateno mereceu
tambm a actuao e a investigao no terreno, com vista combater-se a economia
paralela.
91
Ao nvel da Direco-Geral de Informtica e Apoio aos Servios Tributrios e

Aduaneiros (DIGITA), a sua aco, em sede de combate fuga e evaso fiscais, incidiu
sobre a disponibilizao administrao tributria, de mecanismos que aumentam o
controlo do cumprimento das obrigaes fiscais, com recurso ao cruzamento de dados e
automatizao do circuito de alertas e de penalizao dos infractores. Desenvolveu
novos modelos de ajuda aco inspectiva, com base na disponibilizao de informao
quantitativa e qualitativamente mais rica, capazes identificar atempadamente situaes
de potencial fraude.
No plano legislativo, as alteraes aprovadas em 2009, ou em 2008 mas com
repercusso em 2009, mais directamente relacionadas com o IVA, temos: a Lei n. 64A/2008, de 31 de Dezembro, que imps s instituies de crdito e sociedades
financeiras a divulgao automtica de informao referente abertura ou manuteno
de contas por contribuintes inseridos na lista de devedores e em sectores de risco, e que
alargou o acesso, sem o consentimento do contribuinte, informao e aos documentos
bancrios; o DL n. 186/2009, de 12 de Agosto, que ao transpor a Directiva
2008/117/CE do Conselho, de 16 de Dezembro, alterou as regras da periodicidade das
declaraes recapitulativas das transaces intracomunitrias, que passam a incluir
igualmente as prestaes de servios consideradas intracomunitrias; a Lei n. 94/2009,
de 1 de Setembro, que no mbito do sigilo bancrio procedeu simplificao da sua
derrogao.
Para obter-se uma perspectiva diacrnica quanto ao tema em anlise, pode ver-se
abaixo, nas diversas figuras, os resultados publicados pela DGCI referentes aos ltimos
anos.
Assim, decorrente da interveno da inspeco tributria, foram liquidadas e
emitidas desde 2004 as seguintes quantidades de notas de cobrana referentes a IVA, a
que correspondem os seguintes valores:
92
Figura IV IVA, quantidade de notas de cobrana emitidas por ano de liquidao
Fonte : DGCI
Figura V IVA, valor das notas de cobrana emitidas por ano de liquidao
Fonte : DGCI
Como pode ver-se, o nmero das notas de cobrana relativas ao IVA, cresceu, entre
2005 e 2009, cerca de 20%, enquanto, no mesmo perodo, o seu valor cresceu acima dos
134%.
Por sua vez, relativamente ao total do valor do imposto detectado em falta (IVA
e outros impostos) e percentagem do IVA desse total, temos:
Figura VI Total de imposto detectado em falta
Fonte : DGCI
93
Figura VII % do IVA, no cmputo geral do imposto detectado em falta
Fonte : DGCI
As figuras acima indicam que o total do valor dos impostos detectados em falta cresceu
cerca de 74% entre 2005 e 2009, tendo a percentagem do IVA nesse total, desde 2006,
crescido 18%.
No plano das regularizaes voluntrias ao imposto detectado em falta (IVA e
outros impostos), em particular, percentagem que o IVA representou nessas
regularizaes, temos:
Figura VIII Regularizaes voluntrias do IVA no cmputo geral dos impostos
detectados em falta
Fonte : DGCI
Conforme a figura acima, a percentagem do IVA nas regularizaes aos impostos em

falta, cresceram 20% desde 2006.
Relativamente cobrana de dvidas, induzida pela publicitao de devedores,
na figura seguinte so apresentados os correspondentes valores desde 2006:
94
Figura IX Publicitao de devedores valores cobrados
Fonte : DGCI
A implementao das listas de devedores fez aumentar as regularizaes de dvidas.

Digno de registo afigura-se o amento do valor cobrado desde 2006. Entre esse ano e
2008, o seu valor mais do que sextuplicou.
No que toca s penhoras automticas, temos:
Figura X Penhoras automticas marcadas
Fonte : DGCI
Esta figura mostra claramente o resultado da implementao, no final de 2005, do SIPA

Sistema Informtico de Penhoras Automticas. Cabe referir, no entanto, que uma
grande parte dos devedores paga a dvida na sua totalidade aps a marcao da penhora,
sendo que, nesta circunstncia, a mesma no efectuada.
Relativamente s reas de interveno em 2010, e especialmente no que ao IVA
diz respeito, o relatrio referente a 2009 anuncia que as autoridades pretendiam agir
com especial enfoque nos seguintes planos:
95
a) controlo dos reembolsos de IVA sobre sujeitos passivos seleccionados segundo a

matriz de risco deste tipo de reembolsos;
b) controlo das actividades de sade humana, pela inspeco de estabelecimentos
hospitalares, clnicas, dispensrios e similares que prestam servios mdicos e sanitrios
a particulares, com vista deteco de faltas de liquidao do imposto, especialmente
em aquisies intracomunitrias de bens de equipamento;
c) combate fraude carrossel, agindo em particular sobre os comerciantes de
equipamentos informticos e telemveis, sector que se tem mostrado atractivo para os
operadores fictcios;
d) controlo de contribuintes que renunciaram iseno do imposto nas operaes
imobilirias;
e) controlo das importaes de bens que entram em livre prtica e que seguidamente so
sujeitos a transmisso intracomunitria, pois neste tipo de situaes tm-se detectado
abusos das regras de iseno do IVA nas importaes;
f) controlo do comrcio intracomunitrio de direitos de emisso de gases com efeito de
estufa;
g)
a utilizao pela DIGITA de algoritmos preditivos (Data Mining) como instrumento
de deteco e melhoria dos padres de seleco dos contribuintes alvo de inspeco no

mbito do IVA.
Importa por ltimo referir o Relatrio do Grupo para o Estudo da Poltica
Fiscal, de Outubro de 2009102, no qual so feitas algumas recomendaes e propostas
com vista a combater-se a emisso de facturas falsas, a fraude carrossel e a viciao de
programas informticos de contabilidade. Tais recomendaes assentam: no reforo na
inspeco tributria de meios humanos qualificados 103; no maior controlo das
tipografias autorizadas; na maior celeridade do cruzamento de informaes relativas a
102
Grupo de Trabalho para o Estudo da Poltica Fiscal, Competitividade, Eficincia e Justia do Sistema
Fiscal, institudo por despacho do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais em 8 de Janeiro de 2009.
103
Esta carncia de meios humanos, havia j sido expressamente reconhecida pelas prprias autoridades
governamentais portuguesas, de acordo com o Relatrio sobre o Combate Fraude e Evaso Fiscais
elaborado em Janeiro de 2006 pelo Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica. Nesse relatrio
d-se conta de um estudo da OCDE Tax administration, realizado em Outubro de 2004, no qual se
indica que, enquanto no ratio nmero de habitantes/nmero de funcionrios da administrao tributria
Portugal apresenta valores semelhantes grande maioria dos pases da UE, j no que se refere ao
indicador nmero de habitantes por inspector tributrio, o nosso pas apresenta uma debilidade notria
face aos valores apresentados pelos seus congneres europeus. Assim, Portugal apresentava um inspector
para 6 922 habitantes, enquanto a Espanha apresentava um ratio de 1/ 6 322, a Irlanda 1/ 4 932, a Itlia
1/ 2 434, e a Finlndia 1/ 1 820.
96
facturas suspeitas, acima de determinado montante; e na intensificao da cooperao

com as autoridades de outros Estados-membros da UE. Recomenda igualmente, na
esteira das medidas aprovadas pela UE, o reforo do controlo das operaes
intracomunitrias, o aperfeioamento da assistncia mtua na cobrana dos crditos
fiscais, mais rigor sobre a facturao, e a introduo no direito portugus de disposies
que permitam accionar criminalmente quem colabore na prtica de fraude fiscal, da qual
resulte perda de receita para qualquer Estado-membro.
Registe-se, contudo, a preocupao evidenciada por este grupo de especialistas,
no sentido de apelar cautela do legislador para que no postergue, ora o princpio da
proporcionalidade, ora o princpio da presuno de inocncia, e atender possibilidade
que deve ser concedida aos sujeitos passivos de ilidirem as presunes previstas nas leis.
Do que foi referido, em sede de combate fuga e fraude ao IVA em Portugal,
pode inferir-se que as autoridades fiscais portuguesas tm desempenhado um trabalho
positivo, especialmente quando comparado com os resultados obtidos noutros pases.
2.4. A Alemanha e a tentativa de implementao de novas regras de

combate fuga e fraude ao IVA
De acordo com os dados do Bundeszentralamt fr Steuern104, a Alemanha assiste
anualmente a perdas de receita do IVA no valor que atingem entre 16 a 18 mil milhes
de Euros. A magnitude do problema, explica a grande preocupao que tem sido
manifestada pelas autoridades tributrias alems, relativamente luta contra a fraude e
evaso fiscais. Neste contexto, foi criado na Alemanha um sistema de intercmbio de
informaes entre os Estados federados, que assenta num banco de dados online,
acessvel a todas as autoridades fiscais federadas, onde so registadas todas as
informaes provenientes das investigaes promovidas logo aps a deteco de
qualquer acto fraudulento. E com base nesses mesmos dados, que so identificados
novos mtodos de fraude.
Mas, j em 2006, por efeito da fraude do tipo operador fictcio, as perdas na
Alemanha representavam 2% de receita do IVA. Por sua vez o relatrio da Reckon
LLP, citado no ponto anterior, indica que a percentagem correspondente o valor de
104
Informao consultada no site < http://www.bzst.bund.de> em 27de Agosto de 2010.
97
IVA no entregue nos cofres do Estado alemo oscilava, de 2001 a 2005, entre os 13 %
e os 14 % como pode ver-se na figura seguinte:
Figura XI Alemanha: Valor de IVA devido, valor IVA efectivamente recebido, e
valor e percentagem de IVA no efectivamente recebido
Receitas de IVA
Valor e percentagem
do IVA em falta
Milhes de Euros
Esta realidade levou a que as autoridades alems solicitassem UE, em

derrogao da Sexta Directiva, uma autorizao para a introduo no seu pas de um
mecanismo generalizado de autoliquidao reverse charge a aplicar em todas as
operaes de entregas de bens e prestaes de servios efectuadas entre empresas,
sempre que o valor da factura superasse os 5 000. De acordo com este pedido, o
sujeito passivo fornecedor deveria confirmar a validade do nmero especial de registo
para os fins do IVA do seu cliente, antes de efectuar uma entrega de bens sujeita ao
reverse charge, sendo que o comprador deveria declarar administrao fiscal o IVA de
que devedor bem como o IVA dedutvel a montante. Ao referido dever, que recairia
sobre o fornecedor, acresceria a obrigao de informar as autoridades, por via
electrnica, de todas as suas entregas no tributadas assim como o seu valor. Por seu
turno, o comprador deveria discriminar na sua declarao as entregas que recebesse em
aplicao do mecanismo de autoliquidao.
A Comisso105 entendeu que tal pedido, envolvendo um mecanismo de
autoliquidao generalizado, eliminaria uma das caractersticas importantes do sistema
do IVA, que radica no seu pagamento fraccionado. Por outro lado, a soluo
apresentada pela Alemanha iria proporcionar maiores encargos contabilsticos para as
105
Conforme consta da COM(2006) 404 final, de 19 de Julho.
98
empresas, inclusivamente para aqueles operadores honestos que actuam em reas nas
quais a fraude se mostra insignificante. Atendendo a que, em mdia, no sistema normal
de tributao, 80% do IVA pago por menos de 10% dos sujeitos passivos, facto que
facilita o controlo das receitas do imposto pelas autoridades fiscais, a viabilizao do
pedido alemo implicaria o aumento substancial dos meios necessrios para esse
controlo, j que os sujeitos passivos pagadores do imposto passariam a constituir uma
maioria em vez da minoria existente, i.e., o nus da liquidao e cobrana iria recair
sobre o grande nmero dos retalhistas. A tudo isto acresce, que a aceitao do pedido
alemo teria inevitveis consequncias no funcionamento de mercado interno para
efeitos de IVA. Com efeito, os operadores econmicos enfrentariam regras diferentes
conforme o normativo existente no Estado-membro onde ocorresse a entrega.
Em suma, a Comisso entendeu que este sistema seria muito mais complexo do
que o existente, e, por isso, mais difcil de controlar.
Note-se, no entanto, que, no obstante este pedido no ter sido aceite, tem-se
assistido nos ltimos anos, na UE, a uma tendncia para se estender a aplicao do
referido mecanismo do reverse charge a um maior nmero de sectores de actividade.
Um pouco a latere do imposto apreciando, mas no raras vezes com ele ligado, a
Alemanha tem assumido grande protagonismo na luta contra os parasos fiscais.
Partindo dos escndalos que tm assolado a Alemanha, fruto da existncia das contas
secretas de proeminentes individualidades da sociedade alem em bancos sitos no
Principado do Liechtenstein, frases como, ns queremos declarar guerra aos parasos
fiscais na Europa e ns estamos tambm a falar da Sua, do Luxemburgo e da
ustria, foram proferidas pelo ministro das finanas alemo em Dezembro de 2008106.
106
Mas no s estes Estados esto na mira da Alemanha. Tambm o Principado de Andorra e do Mnaco,
referenciados pela OCDE como no cooperantes com a transparncia financeira, so motivo de
preocupao.
99
CAPTULO V
O IVA NA ORDEM JURDICA PORTUGUESA
1. O Imposto de Transaces
O imposto que vigorou em Portugal desde 1 de Agosto de 1966, aprovado pelo
Decreto-Lei (DL) n. 47066 de 1 de Julho, e que foi substitudo em 1986 pelo IVA,
designava-se Imposto sobre o Valor das Transaces (IT) comummente chamado
Imposto de Transaces. No momento em que este foi adoptado no nosso pas, o IVA
era j um imposto suficientemente conhecido, pois havia j sido adoptado em Frana. A
eficcia da sua aplicao, era reconhecida, e mesmo elogiada pelo legislador portugus.
Porm, a opo pelo IT, que no deixava de se apresentar, tal qual o IVA, como um
tributo completamente novo no nosso pas, deveu-se ao facto de a sua estrutura se
mostrar menos complexa e, consequentemente, de mais fcil aplicao e fiscalizao.
Tratava-se de um tributo monofsico, o que simplificava a sua gesto por parte
das autoridades fiscais. A sua aplicao ocorria num s estdio da cadeia produtiva dos
bens de consumo, nomeadamente sobre os grossistas atingindo mesmo o produtor, em
caso de inexistncia de um grossista independente. Contrariamente ao desejvel, a
preferncia pela aplicao do imposto nesta fase de produo e distribuio, foi
determinada pela maior preparao e dimenso das empresas que se integravam este
estdio do circuito econmico. A fase ulterior do mesmo circuito era, em grande
medida, composta por estabelecimentos comerciais muito pouco habilitados para
responderem com eficincia s obrigaes principais e acessrias decorrentes do novo
imposto
101
Captulo V O IVA na Ordem Jurdica Portuguesa
O tributo no provocava efeitos cumulativos, o que contrariava a indesejvel

subida geral dos preos. Apresentava-se aos agentes econmicos como um imposto
neutro, o que evitava distores da concorrncia.
Apresentava-se como um imposto geral sobre o consumo, ainda que com ele
coexistissem diferentes IEC. A sua base de incidncia objectiva estendia-se, em tese, a
qualquer mercadoria produzida no pas, ou nele importada, sendo que, num segundo
momento, a partir de 1979, alargou-se a determinadas prestaes de servios. Da mesma
base de incidncia, excluam-se os bens de equipamento necessrios produo das
mercadorias, bem como um certo nmero de bens considerados essenciais ao consumo
das famlias. Igualmente isentas do imposto, figuravam as mercadorias destinadas
exportao.
Em sede de determinao do valor tributvel, e nos termos do artigo 8. do
Cdigo do Imposto de Transaces, O valor das transaces sujeitas a imposto ser o
preo ilquido praticado sada do armazm, local de produo, ou outros locais de
venda, ou, nos termos do 1. pargrafo do mesmo artigo Na falta de preo da
transaco, ou nos casos em que este no seja conhecido ou for inferior ao preo por
grosso oficialmente estabelecido ou ao preo corrente de venda por grosso ou, ainda,
quando as transaces se realizarem entre empresas filiadas, dependentes ou se
encontrem em situao anloga, o valor tributvel ser o preo oficialmente
estabelecido; no o havendo, o preo corrente de venda por grosso; e, na falta deste, o
preo que em condies normais seria praticado nas vendas entre grossistas e
retalhistas em mercado livre.
Relativamente ao valor das taxas, inicialmente fixado em 7% para a taxa normal
e 20% para a taxa agravada, de imediato as mesmas foram corrigidas, tendo-se assistido
ao longo da vigncia do imposto, quer a novas alteraes da taxa normal quer criao
de novas taxas, aplicveis em funo do tipo de mercadorias abrangidas ou dos servios
prestados.
2. A adopo e implementao do IVA em Portugal

O IVA foi introduzido no nosso pas em 1 de Janeiro de 1986.
A adopo do novo imposto, no decorreu de qualquer imperativo associado
entrada de Portugal para a, ento, Comunidade Econmica Europeia. De resto, qualquer
102
novo Estado-membro beneficirio de um perodo transitrio, mais ou menos longo,

durante o qual pode prescindir da aplicao do acquis communautaire. No obstante,
deciso de importar o tributo no foi estranha a prpria condio de pas candidato que,
mais cedo ou mais tarde, teria que o adoptar. O momento da sua introduo no nosso
pas ter sido determinado pela crescente necessidade de financiamento do sector
pblico que reclamava o aumento das receitas do Estado, aspirao essa perfeitamente
alcanvel com a aplicao do novo imposto, tendo em conta os bons resultados que o
mesmo j havia proporcionado no seio da Comunidade.
Relativamente ao imposto vigente at introduo do IVA, o IT, ressaltavam
algumas fragilidades inerentes ao seu mecanismo que importava corrigir. Convm, no
entanto, realar que, ao longo da sua existncia, o regime do IT sofreu inmeras
alteraes no sentido de melhor se adaptar realidade que visava regular e, com isso,
obter-se ganhos de eficcia na sua aplicao. Contudo, e a despeito das referidas
alteraes, a receita que proporcionava no era satisfatria para fazer face s crescentes
exigncias com que o Estado se deparava ao nvel da despesa. A base de incidncia do
imposto era demasiado estreita, pelo que, tendo em vista o aumento da receita, s
restava ao legislador o agravamento das suas taxas, tornando-as incomportveis. Esse
facto, aliado s prprias fragilidades do sistema, convidava ao incumprimento das
obrigaes fiscais por parte dos agentes econmicos, tendo-se registado, a partir de
finais da dcada de setenta, uma galopante fuga ao imposto. Assim, o modelo
caminhava a passos largos para o seu esgotamento, e a ponderao de uma inflexo do
rumo da tributao indirecta, mostrava-se cada vez mais pertinente.
O IVA apresentava-se como a soluo mais vivel. J testado, e mesmo
consolidado, na Comunidade Europeia, este imposto iria ser aprovado em Portugal pelo
DL n. 394-B/84, de 26 de Dezembro, que criou o Cdigo do Imposto sobre o Valor
Acrescentado (CIVA). Embora com algumas derrogaes ao sistema comum previsto na
Sexta Directiva, no sentido de facilitar aos contribuintes o cumprimento das suas
obrigaes fiscais e de proteger o consumo de alguns bens considerados essenciais ou
de grande utilidade, a implantao do novo imposto decorreu em Portugal sem grandes
sobressaltos. Deve, no entanto, assinalar-se o enorme esforo empreendido pelas
autoridades tributrias resultante da necessria adaptao s novas exigncias. A
introduo do novo imposto, implicou o aperfeioamento dos meios tcnicos ao seu
103
dispor, uma maior especializao do seu pessoal, bem como a admisso de novos
efectivos. Por sua vez, tambm os contribuintes foram submetidos a um considervel
esforo de adaptao nova realidade, em particular na rea da escriturao dos registos
contabilsticos.
No plano das mencionadas derrogaes, deve referir-se que, parte delas eram
consentidas pela Sexta Directiva, e as restantes, de ndole transitria at finais de 1988,
resultavam das negociaes de adeso do nosso pas Comunidade. De entre as vrias
derrogaes ao sistema comum do imposto, pode referir-se:
o regime de iseno com direito ao reembolso do IVA pago a montante, aplicvel
transaco de certos bens essenciais principalmente bens alimentares e bens de
produo da agricultura;
o regime de iseno aplicvel s unidades produtivas com reduzido volume de
negcios, assemelhando-as na prtica a consumidores finais;
o regime simplificado aplicvel aos retalhistas no isentos com um volume de
compras superior a um determinado valor, em que o imposto devido era calculado pela
aplicao de uma margem uniforme ao montante do imposto suportado nas compras;
a existncia de trs tipos de taxas: taxa reduzida, de 8%, aplicvel a certos bens e
servios que justificavam alguma proteco; taxa normal, de 16%; e taxa agravada, de
30%, aplicvel aos bens de consumo considerados de luxo.
Decorrido o perodo transitrio, a entrada em vigor em pleno do sistema comum
do imposto processou-se de forma satisfatria. Neste quadro, assumiu algum destaque a
aprovao do DL n. 195/89, de 12 de Junho, que alterou o CIVA e alguma legislao
complementar, com vista sua adaptao ao direito comunitrio, bem como a sua
adaptao tanto ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) como ao
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC). Por outro lado, eliminou a
taxa zero para os vinhos comuns e bilhetes de cinema, procedeu a uma alterao
generalizado das normas do referido Cdigo de forma a tornar o imposto, tal como a
sua gesto, mais eficiente e republicou-o.
Em sede do IVA, a conformidade do direito interno dos Estados com o direito
comunitrio, implica necessariamente o cumprimento das directivas e regulamentos em
vigor em cada momento.
104
Com efeito, tendo em conta a intensa actividade legiferante exercida ao nvel da

Comunidade que se centrou em grande parte, nas alteraes Sexta Directiva e,
posteriormente, Directiva IVA , bem como as alteraes que o legislador portugus
entendeu fazer no mbito de algum poder discricionrio que lhe foi concedido pelo
legislador europeu, o CIVA sofreu desde 1986 at aos dias de hoje mais de sessenta
alteraes.
Por isso, seria fastidioso acolher neste estudo a evoluo do direito positivo
portugus que disciplina este imposto, ao que acresce a circunstncia de ela reflectir, em
grande medida, a prpria evoluo ocorrida ao nvel comunitrio, matria essa que j foi
abordada.
Contudo, importa especialmente assinalar a forma atpica que revestiu a
transposio para o direito interno portugus de uma relevante alterao ao sistema
comum do imposto.
Em 1992, em consequncia da aprovao da Directiva 91/680/CEE que aboliu as
fronteiras fiscais e implantou o regime transitrio do IVA para as trocas comerciais
entre os Estados-membros, foi aprovado a nvel interno, pelo DL n. 394-B/84, de 26 de
Dezembro, o Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias (RITI), sem que o
mesmo tivesse sido integrado no CIVA107. A aprovao deste regime em diploma
autnomo, ao contrrio do que sucedeu na maioria dos restantes pases europeus, deveuse ao facto de o mesmo ter sido considerado transitrio e provido de uma lgica prpria.
Cabe, no entanto, esclarecer que, com pouco esforo se adivinhava inconsistente
o carcter efmero de tal regime, atente-se falta de consenso, e mesmo na grande
resistncia ento manifestada por alguns Estados, em aceitar o regime definitivo,
defendido, e at mesmo promovido, pela Comisso108. Por outro lado, porque se tratava
de um domnio integrante do mecanismo do IVA, em obedincia ao princpio da
codificao, seria de todo aconselhvel que a sua disciplina tivesse integrado o
correspondente Cdigo.
107
Sem embargo de o mesmo DL haver tambm alterado o CIVA, em conformidade com o Regulamento
(CEE) 218/92, que instituiu a cooperao administrativa no mbito dos impostos indirectos.
108
Tal como se disse supra, no ponto 2. do Captulo II, este regime transitrio ou regime do pas do
destino, aprovado em 1991, s seria aplicvel s transaces B2B, e no s B2C, porque, quanto a estas
ltimas, salvo raras excepes, ficou estabelecida a aplicao a ttulo definitivo do regime do pas de
origem.
105
Na verdade, esta soluo, que foi perfilhada pelo prprio legislador europeu,
afigura-se como a mais adequada como forma de conferir maior certeza, clareza e
transparncia ao direito; a que melhor assegura a facilidade de consulta, compreenso e
aplicao das normas jurdicas; a que melhor contextualiza todas as disposies que
compe o sistema, evitando-se assim, o necessrio e constante recurso a remisses para
o CIVA.
Por ltimo, cabe assinalar que a disciplina do imposto em anlise, encontra-se
disseminada por uma mirade de diplomas legislativos, nomeadamente por inmeros
decretos-lei e alguns despachos normativos. Urge por isso, que o legislador atenda a esta
realidade e, tal como se disse a propsito do RITI, proceda a um trabalho de codificao
que simplifique a anlise, compreenso e aplicao de toda a disciplina do imposto.
3. O CIVA e o RITI
No obstante o legislador europeu haver restringido o poder discricionrio dos
legisladores nacionais quanto forma e aos meios para atingirem os objectivos vertidos
na Directiva IVA, convm assinalar que as normas que compem o sistema comum do
IVA, depois de transpostas para o direito interno dos diferentes Estados-membros, nem
sempre so coincidentes. Reflectem antes, as opes que, na perspectiva de cada
legislador nacional, sem exorbitar os limites estabelecidos na referida Directiva, melhor
se adaptam defesa dos interesses fiscais do Estado que cada um deles representa.
Importa por isso conhecer algumas das opes tomadas pelo legislador
portugus, no mbito, tanto do CIVA, quanto do RITI, no deixando de, sempre que
necessrio, fazer-se referncia a legislao extravagante regulamentadora do imposto,
para melhor entendimento do regime deste imposto no nosso pas.
3.1. mbito territorial

No plano da incidncia espacial do imposto, tendo em conta o que j foi dito sobre
este tema em sede da Directiva IVA, deve apenas referir-se que se considera territrio
nacional, o territrio portugus definido de acordo com o artigo 5. da Constituio da
Repblica Portuguesa, isto Portugal abrange o territrio historicamente definido no
continente europeu e os arquiplagos dos Aores e da Madeira.
106
3.2. Incidncia subjectiva

O legislador nacional definiu, para os impostos em geral, no artigo 18. n. 3 da
Lei Geral Tributria (LGT), a figura do sujeito passivo como aquele que est vinculado
ao cumprimento da prestao tributria, seja contribuinte directo, substituto ou
responsvel. No n. 4 do mesmo inciso legal acrescenta-se uma delimitao negativa
do conceito, ao prever-se que No sujeito passivo quem: a) Suporte o encargo do
imposto por repercusso legal, sem prejuzo do direito de reclamao, recurso ou
impugnao ou de pedido de pronncia arbitral nos termos das leis tributrias; b)
Deva prestar informaes sobre assuntos tributrios de terceiros, exibir documentos,
emitir laudo em processo administrativo ou judicial ou permitir o acesso a imveis ou
locais de trabalho.
Daqui decorre que figura do sujeito passivo confina-se aos devedores do
imposto, que so todos aqueles que, quer a ttulo originrio ou principal quer a ttulo
derivado ou acessrio, esto obrigados por lei satisfao do crdito tributrio. Trata-se
de uma noo que, assenta na prtica de um facto tributvel, no pressuposto de que
quem o pratica evidencia capacidade contributiva.
Ora, em sede de IVA, porque o imposto devido ao Estado pelos agentes
econmicos, e no pelos verdadeiros suportadores econmicos do imposto, que so os
consumidores finais, quer a Directiva IVA quer o CIVA ou o RITI identificam como
sujeitos passivos todos aqueles que exercem uma actividade econmica sem atender
sua capacidade contributiva. Isto significa que, no plano do IVA, o conceito de sujeito
passivo muito mais abrangente do que aquele que est previsto na LGT.
Todavia, enquanto a referida directiva distingue expressamente sujeito passivo dos
devedores do imposto, no CIVA no se procedeu a tal distino.
Assim, e de acordo com o n. 1 do artigo 2. do CIVA, so sujeitos passivos do
imposto, para alm daqueles que como tal so obrigatoriamente considerados pela
Directiva IVA, as seguintes pessoas singulares ou colectivas: quem, de modo
independente, pratique uma s operao que preencha os pressupostos de incidnc real
do IRS ou IRC, ainda que no se relacione com o exerccio da sua actividade; quem,
segundo a legislao aduaneira, realize importaes de bens; quem efectua operaes
intracomunitrias; e aqueles aos quais se aplica o mecanismo do reverse charge.
107
Deve referir-se que, e tal como preceitua a Directiva IVA, tambm sujeito
passivo quem, em factura ou documento equivalente109, mencione indevidamente IVA.
Por sua vez, importa referir que o RITI considera sujeito passivo do imposto pela
aquisio intracomunitria de bens, entre outros, o Estado e as demais pessoas
colectivas de direito pblico ainda que apenas efectuem operaes no exerccio dos seus
poderes de autoridade, qualquer outra pessoa colectiva, e os particulares sempre que
procedam aquisio intracomunitria de meios de transporte novos.
Por ltimo, importa assinalar que a lei portuguesa no perfilhou o conceito de
grupo do IVA Organschaft previsto na Directiva IVA.
Trata-se de uma deciso, que poder mostrar-se algo desajustada ao contexto em
que nos dias de hoje operam os agentes econmicos. A crescente globalizao dos
mercados e a incessante necessidade de reduo dos custos de produo com vista a
uma maior competitividade, determinou, tambm em Portugal, a formao de grupos
econmicos. Nos dias de hoje, o mercado em grande parte dominado por grandes
grupos econmicos, que se desenvolvem na exacta medida em que conseguem atingir
economias de escala, reduo dos custos de articulao, e sinergias resultantes da
coeso entre as diversas entidades que integram esses mesmos grupos.
A adopo da figura da Organschaft, implica, necessariamente, a no aplicao
do imposto s transaces efectuadas entre as diversas entidades que integram o grupo
o que, por esse facto, a doutrina italiana designa de transaces de IVA fuoricampo.
Ora, de acordo com as, muito pertinentes, posies defendidas por Filipe Duarte
Neves e Marta Machado de Almeida110, e em especial no que concerne aos sectores
isentos ou parcialmente tributados (como o caso, por exemplo, dos sectores
financeiro, segurador e imobilirio) o grupo de IVA afigura-se, desde logo, como um
meio para assegurar o princpio da neutralidade nas transaces intra-grupo, j que
pode eliminar o custo fiscal decorrente da no deduo (total ou parcial) do IVA
suportado a montante. Ainda segundo os mesmos autores, a adopo desta figura no
direito portugus poderia representar uma maior simplificao da gesto do imposto,
109
O n. 13 do art. 29. do CIVA dispe: Consideram-se documentos equivalentes a facturas os

documentos e, no caso da facturao electrnica, as mensagens que, contendo os requisitos exigidos
para as facturas, visem alterar a factura inicial e para ela faam remisso.
110
V. FILIPE DUARTE NEVES e MARTA MACHADO de ALMEIDA, Portuguese VAT Grouping on the
way?, European Law Journal, 2009, vol. 3 n. 3.
108
criaria benefcios importantes ao nvel do cash flow das empresas, e eliminaria

desvantagens competitivas face a muitos pases da UE.
Ainda nesta sede, porque no dizer que, hoje os princpios da boa governana
apelam ao legislador que atenda ao essencial, que reduza a burocracia instalada, que
simplifique e agilize procedimentos, cuja complexidade, pala alm de aumentar os
custos de cumprimento das empresas, no raras vezes serve outros interesses que no as
legtimas aspiraes dos operadores econmicos.
Em abono do que se disse, convm referir que so j dezassete os Estadosmembros da UE que perfilharam este instituto jurdico.

Relativamente s operaes tributveis, em sintonia, alis, com o que se disse a
propsito da Directiva IVA, o CIVA sujeita a imposto, essencialmente, quer as
transmisses de bens e as prestaes de servio a ttulo oneroso efectuadas por um
sujeito passivo, agindo qua tale, quer as aquisies intracomunitrias efectuadas no
territrio nacional igualmente a ttulo oneroso, quer ainda as importaes de bens.
Todavia, para alm do expressamente previsto na referida directiva, o mesmo
Cdigo assimila a transmisses de bens a ttulo oneroso, e por isso, sujeitas a tributao
as seguintes operaes (n. 3 do art. 3. do CIVA):
- a transferncia de bens entregues consignao entre consignante e consignatrio,
prevendo que a no devoluo dos mesmos no prazo de um ano desde a sua entrega, faz
presumir a sua venda, e a sujeio ao imposto, a partir desse momento, dos bens
transferidos.
- a entrega de bens mveis quando, por encomenda, o sujeito passivo que os produziu
ou montou, haja fornecido a totalidade dos materiais.
Por sua vez, baseada da legislao comunitria, mas conferindo-lhe maior grau
de especificao, a lei portuguesa no reconhece como entrega de bens as cesses
onerosas ou gratuitas, ora de um estabelecimento comercial111, ora de uma
universalidade de bens ou parte dela, capaz de representar um ramo de actividade
autnomo, sempre que o adquirente seja, ou se torne por via da aquisio, um sujeito
passivo tpico de IVA. No mesmo sentido, foi estabelecido, que no s as amostras,
111
O que engloba a massa de bens habitualmente transmitidos por ocasio do trespasse comercial.
109
como tambm as ofertas112 de valor unitrio no superior a 50 e cujo valor global

anual no exceda 5 por mil do volume de negcios do sujeito passivo no ano civil
anterior, oferecidas por este aos seus clientes ou fornecedores, ficam excludas da
incidncia do imposto. No so igualmente reconhecidas como entregas de bens, desde
que efectuadas pelas cooperativas agrcolas aos seus scios e devidamente
documentadas, as cedncias de bens no embalados para fins comerciais, resultantes da
primeira transformao de matrias-primas entregues pelos mesmos scios, desde que
no superem as necessidades do seu consumo famiiar, de acordo com os limites e as
condies definidas pela Portaria n. 521/89, de 8 de Julho.
Por outro lado, assemelha a prestaes de servios a ttulo oneroso, e por
conseguinte sujeita a imposto:
a entrega de bens mveis, quando, por encomenda113, o sujeito passivo que os
produziu ou montou no fornea a totalidade dos materiais;
a cedncia de um jogador com conhecimento deste, na vigncia de um contrato com o
clube de origem, bem como as indemnizaes de promoo e valorizao constantes no
contrato de trabalho desportivo;
Em sede de importao de bens, e no quadro do regime previsto no CIVA, deve
salientar-se que, a importao de bens s ocorre, quando estes se submetem desde a sua
entrada no territrio portugus, quer ao regime de importao temporria com iseno
total de imposto, quer ao regime de trnsito externo, ou, quer mesmo ao procedimento
de trnsito comunitrio interno, no momento da sua introduo no consumo.

Diferentemente do que acontece na Directiva IVA, que disciplina a matria
referente ao lugar das operaes tributveis em ttulo autnomo, no que respeita ao
CIVA, tal matria encontra-se regulada no Captulo I relativo incidncia do imposto.
A opo do legislador portugus parece no ter sido a mais aconselhvel. Trata-se de
uma matria com dignidade e importncia suficientes para merecerem tratamento
autnomo, e nunca a sua integrao em epgrafe respeitante a outro tema com o qual
112
A regulamentao dos conceitos de amostras e ofertas de pequeno valor, bem como os respectivos
procedimentos e obrigaes contabilsticas a cumprir pelos sujeitos passivos do imposto, constam da
Portaria n. 497/2008, de 24 de Junho.
113
Comummente designada por trabalho a feitio.
110
no se confunde, perdendo, por conseguinte, as suas normas alguma clareza e facilidade

de compreenso. Por outro lado, a soluo adoptada entre ns, afasta-se da mxima
legislar melhor j assimilada pelo legislador comunitrio, a qual aconselha que o
legislador legisle de forma simples, eficaz, e compreensvel. No mesmo sentido,
defende Glria Teixeira114 que, relativamente ao mesmo assunto, afirma: No se
questionando que as matrias e encontram interligadas, por razes de sistematizao e
certeza jurdica, a melhor via seria seguir a estrutura da Directiva que autonomiza o
captulo localizao das operaes tributveis, evitando deste modo remisses
exageradas e salvaguardando-se o equilbrio e coerncia jurdicas.
Relativamente ao lugar das operaes tributveis, pouco h a assinalar, pois a lei
portuguesa segue as determinaes previstas na Directiva IVA, maxime aps o CIVA ter
sido alterado pelo DL n. 186/2009, de 12 de Agosto, e pelo DL 134/2010, de 27 de
Dezembro, os quais conformaram o quadro normativo portugus com o novo regime,
algo detalhado, estabelecido nesta directiva a qual incorporou, no que respeita ao lugar
das prestaes de servios, as alteraes aprovadas pela Directiva 2008/8/CE, alteraes
essas que, uma parte entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2010 e outra em 1 de Janeiro
de 2011. Relativamente aplicao das novas regras de localizao das prestaes de
servios, foi divulgado pela DSIVA algumas instrues administrativas que constam do
Ofcio-circulado n. 30 115, de 29 de Dezembro de 2009.
Convm, ainda assim, fazer-se referncia a uma norma que se afigura importante,
e que se relaciona com as condies estabelecidas pelo RITI em sede da prova de
sujeio a imposto no Estado-membro de chegada e no no Estado-membro de registo
a efectuar pelo sujeito passivo que utilizou o respectivo nmero de identificao no
mbito de uma aquisio intracomunitria de bens. Assim, dispe este diploma no n. 3

do seu artigo 8. que considera-se que a aquisio intracomunitria foi sujeita a
imposto no Estado membro de chegada da expedio ou transporte dos bens, desde que
se verifiquem, simultaneamente, as seguintes condies. E tais condies so:
o sujeito passivo haja adquirido os bens para serem posteriormente transmitidos no
Estado-membro de chegada, sendo que essa transmisso deve constar da declarao

recapitulativa (que, anteriormente entrada em vigor do DL n. 186/2009, de 12 de
Agosto, se designava anexo recapitulativo), a qual deve ser entregue at ao dia 20 do
114
111
ms seguinte quele a que respeitam as operaes dos sujeitos passivos includos no

regime mensal, ou at dia 20 do ms seguinte ao final do trimestre civil a que respeitam
as operaes dos sujeitos passivos includos no regime trimestral;
o adquirente dos bens seja um sujeito passivo a registado para efeitos do IVA;
o adquirente conste expressamente da factura emitida pelo sujeito passivo como
devedor do imposto referente a essa transmisso de bens.

Por ltimo, e intimamente ligado com a determinao do lugar das prestaes de
servios, deve referir-se que o Regime especial para sujeitos passivos no
estabelecidos na Comunidade que prestem servios por via electrnica a no sujeitos
passivos nela residentes consta do DL n. 130/2003, de 28 de Junho.

A legislao portuguesa considera, como regra geral, que o imposto devido e
torna-se exigvel, quanto s entregas de bens e s aquisies intracomunitrias, no
momento em que estes so postos disposio do adquirente, e quanto s prestaes de
servios, no momento da sua realizao (aln. a) e b) do n. 1 do art. 7. do CIVA).
Nas entregas de bens, caso haja a obrigao do fornecedor proceder sua
instalao e montagem, os bens s se consideram disposio do adquirente, no
momento em que esses trabalhos estiverem concludos (n. 2 do art. 7. do CIVA).
Nas entregas de bens e prestaes de servios efectuadas de forma continuada,
decorrentes de contratos que originem pagamentoss sucessivos e em que no estejam
previstos quaisquer prazos de pagamentos ou estes excedam doze meses, o IVA
devido e exigvel no final de cada perodo de doze meses pelo montante correspondente
(n. 9 do art. 7. do CIVA).
No caso de entregas de bens e prestaes de servios em que deva ser emitida
factura ou documento equivalente, o imposto torna-se exigvel no momento em que a
factura emitida, na eventualidade de ser respeitado o prazo da sua emisso, que de 5
dias teis aps a verificao do facto gerador, ou, no caso de este prazo ser ultrapassado,
no momento em que o mesmo termina, ou ainda, se o pagamento, ainda que parcial,
ocorrer antes de a factura ser emitida, no momento do seu recebimento, pela
importncia recebida (n. 1 do art. 8. e art. 36. do CIVA).
112
Importa todavia assinalar que, em conformidade com a Directiva IVA, Portugal

foi autorizado a adoptar o regime especial de exigibilidade de caixa i.e, o sistema em
que o IVA devido ao Estado aps o efectivo pagamento da factura em trs situaes
especficas, a saber: 1) no caso de empreitadas e subempreitadas de obras pblicas, em
que o Estado, as Regies Autnomas ou certos institutos pblicos so os donos da obra
cujo regime especial consta do DL n. 204/97, de 9 de Agosto115; 2) no caso de
entregas de produtos provenientes da sua prpria explorao agrcola, efectuadas por
cooperadores s cooperativas agrcolas situao prevista no DL n. 418/99, de 21 de
Outubro116; 3) no caso de prestaes de servios de transporte rodovirio nacional de
mercadorias situao prevista na Lei n. 15/2009, de 1 de Abril 117, com efeitos
retroactivos a 1 de Janeiro de 2009.
Relativamente a este tema, cumpre referir que, em 2009, assistiu-se em Portugal
a um intenso debate que teve como objecto o alargamento do regime de exigibilidade de
caixa previsto no CIVA, tendo em conta que as PME enfrentam no nosso pas grandes
atrasos nos pagamentos dos seus clientes, o que lhes tem provocado grandes
dificuldades de tesouraria. semelhana do que vigora noutros Estados da UE, tal
soluo afigura-se vantajosa, mormente em tempos de crise como o que se faz sentir nos
dias de hoje. Uma eventual alterao lei portuguesa nesse sentido, no provocaria
diminuio da receita para os cofres do Estado, mas antes um diferimento do prazo do
pagamento do imposto. Nesta conformidade, a Assembleia da Repblica resolveu
recomendar ao Governo Repblica (Resoluo n. 82/2010, de 9 de Julho) que crie um
regime de exigibilidade de caixa do IVA, simplificado e facultativo, destinado s
microempresas que no beneficiem de iseno do imposto. Trata-se de um regime que,
segundo a mesma resoluo, deve sujeitar-se s seguintes condies: a) que o IVA
apenas se torna exigvel no momento do efectivo recebimento; b) O IVA apenas se torna
dedutvel no momento do efectivo pagamento; c) Apenas possam ficar abrangidos pelo
115
Sobre o Regime Especial de Exigibilidade do IVA nas Empreitadas e Subempreitadas de Obras

Pblicas pode ver-se o Ofcio-circulado n. 92 219/97, de 11 de Setembro, da Direco de Servios do
IVA (DSIVA). Ainda sobre este regime especial, e para esclarecimento de uma alterao ao DL n 204/97
que o instituiu, efectuada pela Lei do Oramento de Estado para 2002, pode ver-se o Ofcio-circulado n.
30 045, de 30 de Janeiro de 2002, da DSIVA, in fine.
116
Para melhor esclarecimento e orientao tcnica e administrativa na aplicao deste Regime especial
de exigibilidade do IVA, pode ver-se o Ofcio-Circulado n. 30 008, de 10 de Setembro de 1999, da
DSIVA, emitido ainda antes da publicao do DL n. 418/99.
117
Com vista ao esclarecimento de dvidas na aplicao desta lei, foi emitido pela DSIVA o OfcioCirculado n. 30 110 de 15 de Maio de 2009.
113
regime sujeitos passivos que no tenham um volume de negcio anual superior a 2

milhes de euros (microempresas para efeitos do disposto no DL n. 372/2007, de 6 de
Novembro).
3.6. Isenes
Tal como prev a Directiva IVA, o Estado portugus isenta do imposto leia-se
isenes incompletas, dado no conferirem o direito deduo no apenas transaces
relacionadas com o interesse geral ou social, nomeadamente ligadas sade, assistncia
e segurana social, ensino, formao profissional, cultura, cincia, desporto, religio,
servios pblicos postais, etc., como outras transaces de interesse especfico. Nestas
ltimas incluem-se, inter alia, um aprecivel rol de operaes bancrias e financeiras118,
e operaes relacionadas com a propriedade imobiliria, basicamente, a entrega de bens
imveis mais especificamente, as operaes s quais se aplica o Imposto Municipal
sobre as Transmisses Onerosas de Imveis (IMT) bem como a sua locao. Ainda no
que se refere iseno do imposto na locao de bens imveis, deve assinalar-se que a
lei portuguesa consagra como excepo a este tipo de isenes, no apenas as que
decorrem directamente, e de forma imperativa, do estatudo na Directiva IVA, como
tambm as operaes de locao de espaos para exposies ou para publicidade (aln.
e) n. 29 do art. 9. do CIVA).
Relativamente a certos sujeitos passivos ou entidades que efectuam operaes
isentas no mbito de determinadas actividades, a lei concede-lhes o direito de renncia
iseno, no pressuposto de que, uma vez exercido tal direito, devem os renunciantes
permanecer no regime de tributao, no mnimo, durante cinco anos.
Nestes termos, segundo o artigo 12. do CIVA, podem renunciar iseno: os
estabelecimentos hospitalares, clnicas, dispensrios e similares, as entidades que
exercem actividades no mbito dos cuidados de sade, no pertencentes a pessoas
colectivas de direito pblico ou a instituies privadas que integrem o sistema nacional
de sade, que realizem prestaes de servios mdicos e sanitrios ou transaces com
elas intimamente ligadas; os sujeitos passivos que sejam produtores agrcolas, quando
118
Operaes financeiras no tributveis, que compreendem igualmente as operaes efectuadas pelas

sociedades financeiras para aquisies de crdito, as quais se inserem na actividade parabancria,
conforme estatudo pelo DL n. 206/95 de 14 de Agosto. Trata-se, por conseguinte, de operaes que se
prendem com despesas de manuteno das contas-emprstimo, com comisses de servio ou comisses
financeiras, e com comisses de cobrana que abrangem as comisses de cobrana interbancria.
114
efectuam transmisses de bens e prestaes de servios de carcter acessrio com

recurso sua mo-de-obra e aos utenslios da sua explorao ou das cooperativas cuja
actividade radica na prestao de servios aos seus associados agricultores; os sujeitos
passivos que realizam transmisses de bens ou prestaes de servios ligadas com a
formao profissional; e os sujeitos passivos que efectuam, no apenas operaes de
locao de prdios urbanos ou das suas fraces autnomas, como tambm operaes de
transmisso do direito de propriedade destes bens imveis ou terrenos para construo, a
outros sujeitos passivos que, entre outras condies estabelecidas no DL n. 21/2007, de
29 de Janeiro119, os afectam a actividades beneficirias do direito deduo registe-se
que, relativamente s operaes de bens sobre imveis, a renncia processa-se caso a caso, e de
acordo com as condies estabelecidas.
Deve, no entanto, chamar-se a ateno para o facto de que todas estas situaes
acabadas de referir, no figurarem no leque das operaes previstas no artigo 137. da
Directiva IVA como sendo passveis de renncia iseno. Por conseguinte, as mesmas
podem configurar uma desconformidade com o direito comunitrio. O mesmo
entendimento defendido por Glria Teixeira120, que sobre este assunto refere: Afirmase, portanto, de duvidosa legalidade o disposto no art. 12. do CIVA.
Relativamente s importaes de bens, vigora a regra j enunciada em sede da
Directiva IVA, que determina a sua sujeio ao imposto.
Contudo, nem a todas as importaes de bens, ou operaes a estas assimiladas,
aplicvel este regime-regra. Desde logo, fica isenta do imposto, qualquer importao
definitiva de bens cuja transmisso no territrio nacional tambm o seja.
Depois, isenes h, que so concedidas em funo: a) do prprio bem importado;
b) do bem importado, tendo em conta a qualidade do sujeito importador; c) do bem
importado, tendo em conta a sua utilizao; d) da qualidade do sujeito importador, tendo
em conta o destino imediato subsequente dos bens importados.
Como exemplo referente primeira alnea ora enunciada, refira-se a importao
de gs, pelo sistema de distribuio de gs natural, e de electricidade.
Da segunda alnea, refira-se a importao de ouro, pelo Banco de Portugal.
119
Este DL estabeleceu o novo Regime de Renncia s Isenes do IVA nas Operaes Relativas a Bens
Imveis, e revogou o DL n. 241/86, de 20 de Agosto que regulava esta matria.
120
115
Da terceira alnea, refira-se a importao de triciclos, cadeiras de rodas, e

automveis ligeiros, a serem usadas por pessoas portadoras de deficincia de acordo
com a disciplina constante do Cdigo do Imposto sobre Veculos , ou a importao de
certos meios de transporte e dos objectos neles incorporados que sejam utilizados para a
sua explorao, como: embarcaes afectas navegao martima em alto mar relativas
ao transporte remunerado de passageiros, ou ao exerccio de uma actividade comercial,
industrial, de pesca, de salvamento ou de assistncia martima; aeronaves utilizadas
pelas companhias de navegao area, principalmente ligadas ao trfego internacional.
Da quarta alnea, refira-se as importaes de bens realizadas por um sujeito
passivo, sendo que esses bens se destinam a um outro Estado-membro por transmisso
isenta do imposto a efectuar pelo mesmo sujeito passivo importador; ou o caso em que
um sujeito passivo no residente, sem estabelecimento estvel em territrio nacional, no
qual no se encontre registado para efeitos do imposto mas sim noutro Estado-membro,
use o respectivo nmero de identificao para proceder importao sendo que os bens
se destinem a outro Estado-membro, na condio de que a mesma seja realizada atravs
de despachante oficial ou de entidade que exera a actividade transitria e que seja um
sujeito passivo com sede, estabelecimento principal ou domiclio em territrio nacional.
(art. 13. do CIVA e art. 16. do RITI).
Quanto s exportaes de bens, e de acordo com a Directiva IVA, vigora a regra,
segundo a qual estas transaces esto isentas de imposto. A este respeito, cumpre
informar que o legislador portugus resolveu isentar do imposto certas operaes que,
embora no qualificadas como exportaes, com elas se encontram intimamente
relacionadas. Nesta acepo, incluem-se, por exemplo, as prestaes de servios
consubstanciadas em trabalhos sobre mveis, que foram adquiridos ou importados para,
aps se submeterem a tais trabalhos, serem posteriormente expedidos ou transportados
para o exterior da Comunidade.
Especial referncia deve ser feita ao DL n. 198/90, de 19 de Junho121 que,
para alm de ter introduzido alteraes ao CIVA com vista a uma maior harmonizao
deste com a disciplina constante de outros cdigos referentes a outros impostos,
introduziu outras modificaes que, de acordo com o seu prembulo visam aumentar a
121
DL este que foi sucessivamente alterado pelos seguintes diplomas: Lei n. 30-C/2000, de 29 de
Dezembro; DL n. 256/2003 de 21 de Outubro; DL n. 96/2004, de 23 de Abril; Lei n. 60-A/2005, de 30
de Outubro; e Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro.
116
justia e a eficcia da tributao e melhorar a gesto e administrao do imposto.

Neste diploma, e tendo em conta a redaco que lhe foi dada pela Lei n. 64-A/2008, de
31 de Dezembro, previu-se, no n. 1 do seu artigo 6., a iseno do IVA aplicvel s
vendas de mercadorias de valor superior a 1 000, realizadas pelos fornecedores a um
exportador nacional e exportadas no mesmo estado, no prazo de 60 dias desde a
aceitao da declarao aduaneira de exportao. Sobre esta iseno importa mencionar
que foi emitida pela DGAIEC a Circular n. 46/2004 de 13 de Maio, na qual esto
previstas as instrues de aplicao do regime estabelecido no DL em apreo.
No plano das aquisies intracomunitrias de bens, e tal como sucede nas
importaes, situaes h que se desviam do regime-regra, ou seja, da sujeio ao
imposto.
Assim, fica isenta do imposto qualquer aquisio intracomunitria de bens cuja
transmisso no territrio nacional, ou cuja importao, beneficie de iseno. Igualmente
isentas do imposto, ficam as aquisies intracomunitrias de bens realizadas por um
sujeito passivo no registado para efeitos do imposto em Portugal e aqui no residente,
contanto que os bens sejam directamente expedidos ou transportados desde um Estadomembro que no o Estado-membro de registo (que serviu de base aquisio) at ao
territrio nacional, e que tenham sido adquiridos neste territrio pelo mesmo adquirente
intracomunitrio para ulterior transmisso a um sujeito passivo registado no territrio
portugus, o qual deve ser identificado como devedor do imposto na respectiva factura
de compra (art. 15. do RITI).
Por ltimo deve referir-se que os regimes da iseno do IVA e dos IEC relativos
quer a pequenas remessas no comerciais provenientes de pases terceiros, quer a
mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes, e desde que se trate de
importaes sem carcter comercial, encontram-se previstos no DL n. 398/86, de 26 de
Novembro, e no DL n. 295/87, de 31 de Julho, respectivamente.

Em sede de determinao do valor tributvel, e tendo em conta o regime geral
previsto na legislao comunitria, o legislador portugus, de acordo, alis, com o
esprito das normas que instituem o sistema comum do IVA, foi mais alm, e excluiu
expressamente deste valor, no apenas os juros resultantes dos atrasos no pagamento da
117
contraprestao, como tambm os montantes auferidos em sede de indemnizaes

declaradas judicialmente por incumprimento total ou parcial das obrigaes.
J quanto aos regimes especiais, o mesmo legislador contemplou vrias
solues, no previstas expressamente na Directiva IVA, de forma a cobrir certas
transmisses de bens e prestaes de servios, que, pelas suas especificidades,
justificavam tratamento diverso. O que se disse, pode ilustrar-se pelos seguintes
exemplos, nos quais o valor tributvel corresponde: a) nas mercadorias enviadas
consignao que no tenham sido devolvidas dentro do prazo de um ano a contar da sua
entrega ao destinatrio, ao valor constante da factura; b) nas transmisses de bens entre
comitente e comissrio ou entre este e aquele, respectivamente, ao preo de venda
acordado pelo comissrio e deduzido da comisso, ou ao mesmo preo acrescido da
comisso; c) nas transmisses de bens e prestaes de servios derivados de actos de
autoridades pblicas, indemnizao ou qualquer outra compensao; d) nas
transmisses de bens em segunda mo, de objectos de arte, de coleco ou antiguidades,
realizadas de acordo com o previsto em legislao especial122, diferena,
convenientemente justificada, entre o preo de venda e o preo de compra; e) nas
operaes emergentes de contrato de locao financeira, ao valor da renda a receber do
locatrio (art. 6. do CIVA).
Por ltimo, algumas palavras sobre o procedimento previsto na lei portuguesa
para a correco do valor tributvel aps ter sido emitida factura, em virtude de
cancelamento, de devoluo de alguns bens, de reduo do preo, etc. Assim, nos
termos do artigo 78. do CIVA, aps ter-se efectuado o registo contabilstico da factura
correspondente a uma operao, e esta for anulada, ou o seu valor tributvel tiver sido
reduzido em virtude de invalidade, resoluo, resciso ou reduo do contrato,
devoluo de mercadorias, ou da concesso de abatimentos e descontos, o fornecedor do
bem ou o prestador do servio podem proceder deduo do correspondente imposto,
at ao final do perodo de imposto seguinte quele em que ocorreram as circunstncias
que motivaram a anulao da liquidao ou a reduo do seu valor tributvel.
A rectificao da respectiva factura, obrigatria, sempre que o imposto
liquidado seja inferior ao devido, e facultativa, sempre que o imposto liquidado seja
superior ao devido nesta ltima circunstncia, a correco s ter efeito quando o
122
Constante do DL n. 199/96 de 18 de Outubro que estabelece o Regime Especial de Tributao dos

Bens em Segunda Mo, Objectos de Arte, de Coleco e Antiguidades.
118
sujeito passivo possuir prova de que o adquirente foi conhecedor da rectificao. Se o

sujeito passivo adquirente ou destinatrio do bem ou servio, tiver j registado a
operao que foi anulada, reduzido o seu valor tributvel ou rectificado para menos o
valor facturado pelo seu fornecedor ou prestador de servios, deve, at ao final do
perodo de imposto seguinte ao da recepo do documento rectificativo, emendar a
deduo realizada.
3.8. Taxas
Em sede de taxas do IVA a aplicar no territrio portugus, existe uma taxa
reduzida, uma taxa intermdia, e uma taxa normal, sendo que, todas elas variam em
funo do lugar onde so aplicadas, ou em Portugal Continental ou nas Regies
Autnomas dos Aores e da Madeira.
Assim, s operaes tributveis em Portugal Continental, designadamente,
transmisses de bens, prestaes de servios, aquisies intracomunitrias e importaes
efectuadas no seu territrio, aplica-se, ora a taxa de 6%, ora a taxa de 13%, ora a taxa de
23%123, em funo do seu objecto e do sujeito beneficirio.
Quando referentes a importaes e transmisses de objectos de arte previstas em
legislao especial, bem como importaes, transmisses de bens e prestaes de
servios constantes da lista I anexa ao CIVA a qual incide sobre a transaco de certos
bens (tais como: uma vasta gama de produtos alimentares; jornais, revistas de
informao geral e outras piblicaes peridicas de carcter cientfico, cultural
educativo, literrio, recreativo ou desportivo e livros em suporte fsico; produtos
farmacuticos e similares; aparelhos para serem utilizados por deficientes; electricidade
e gs natural; bens de produo da agricultura, etc), ou sobre certas prestaces de
servios, (tais como: realizadas no exerccio de profisses de jurisconculto, advogado e
solicitador, a desempregados, trabalhadores envolvidos num processo judicial de
natureza laboral, ou a pessoas que beneficiem de assistncia judiciria; transporte de
passageiros; espectculos, provas e manifestaes desportivas; o alojamento em
estabelecimentos do tipo hoteleiro; determinadas empreitadas de construo,
123
As taxas, reduzida e intermdia, encontram-se em vigor desde 1 de Julho de 2010, decorrentes da

aprovao da Lei n. 12-A/2010, de 30 de Junho. A taxa normal encontra-se em vigor desde 1 de Janeiro
de 2011 em resultado da aprovao da Lei do Oramento do Estado para 2011, Lei n. 55-A/2010, de 31
de Dezembro.
119
reabilitao, beneficiao e conservao de imveis, etc) , a taxa aplicvel a reduzida

de 6 % (aln. a) do n. 1 e n. 2 do art. 18. do CIVA).
Quando referentes a importaes, transmisses de bens e prestaes de servios,
constantes da lista II anexa ao mesmo Cdigo da qual constam operaes de
transmisso de certos bens (tais como: determinados produtos para a alimentao
humana; petrleo; gasleo para vrios fins; instrumentos de captao e aproveitamento
de energia; utenslios e mquinas destinadas agricultura, pecuria e silvicultura) e de
prestaes de servios de alimentao e bebidas , a taxa aplicvel a intermdia de
13% (aln. b) do n. 1 do art. 18. do CIVA).
Para as restantes importaes, transmisso de bens e prestaes de servios,
incluindo as prestaes de servios efectuados por via electrnica, a taxa aplicvel a
normal, de 23% (aln. c) do n. 1 e n. 7 do art. 18. do CIVA).
O valor das taxas, reduzida, intermdia, e normal, que varia em funo das
operaes tributveis segundo o mesmo critrio acabado de referir, quando aplicadas s
operaes efectuadas nas Regies Autnomas dos Aores e da Madeira, ascendem,
respectivamente a 4%, 9% e a 16%124 (n. 3 do art. 18. do CIVA). Por sua vez, e
conforme o artigo 1. n. 2 do DL 347/85, de 23 de Agosto, "as operaes tributveis
considerar-se-o localizadas no continente ou nas Regies Autnomas dos Aores e da
Madeira, de acordo com os critrios estabelecidos pelo artigo 6. do Cdigo do Imposto
sobre o Valor Acrescentado, com as devidas adaptaes".
Por fim, cabe ainda referir a soluo legal para as transmisses de bens que
incidam sobre vrias mercadorias que compem um produto comercial diferente.
Assim, sempre que os componentes da unidade de venda no sofram alteraes da sua
essncia ou identidade, ao valor global desses componentes deve aplicar-se a taxa
correspondente aos mesmos, sendo que, no caso de haver disparidade de taxas, deve
aplicar-se a taxa mais elevada. Na eventualidade desses componentes sofrerem
alteraes da sua essncia ou identidade, deve aplicar-se a taxa correspondente ao
conjunto, considerado como um produto novo e diferente dos seus constituintes (n. 4 do
art. 18. do CIVA).
124
As taxas do imposto em vigor para as Regies Autnomas dos Aores e da Madeira, a reduzida, a
intermdia e a normal foram aprovadas, respectivamente pela Lei n. 2/92 de 9 de Maro, pela Lei n. 12A/2010, de 30 de Junho e pela Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro.
120
3.9. Dedues
No plano do direito deduo, o CIVA prev expressamente determinadas
situaes em que o IVA no dedutvel.
De entre elas, cumpre desde logo destacar as que se relacionam com a fuga ao
imposto.
No n. 3 do artigo 19 prev-se a impossibilidade de deduo do imposto quando
o mesmo resulte de operao simulada ou em que o preo, constante da factura ou
documento equivalente, seja simulado. Por seu turno, o n. 4 do mesmo artigo
prescreve: No pode igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operaes em que
o transmitente dos bens ou prestador dos servios no entregar nos cofres do Estado o
imposto liquidado, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que
o transmitente dos bens ou prestador de servios no dispe de adequada estrutura
empresarial susceptvel de exercer a actividade declarada. Relativamente a esta
ltima norma, a soluo adoptada pode mostrar-se questionvel, face ao acrdo do
TJCE de 12 de Janeiro de 2006 referente aos processos apensos C-354/03, C-355/03 e
C-484/03 (Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd e Bond House Systems Ltd vs
Commissioners of Customs & Excise). Assim, neste acrdo, o tribunal europeu declara,
no ponto 44, que os conceitos de entregas de bens e de sujeito passivo agindo nessa
qualidade definidores das operaes tributveis tm todos um carcter objectivo e que
se aplicam independentemente dos objectivos e dos resultados das operaes em
causa, e, nos pontos 45 e 46, que Como o Tribunal declarou no n. 24 do acrdo de
6 de Abril de 1995, BLP Group (C-4/94, Colect., p. I-983), uma obrigao por parte da
Administrao Fiscal de proceder a averiguaes tendo em vista apurar a inteno do
sujeito passivo seria contrria aos objectivos do sistema comum do IVA de garantir a
segurana jurdica e facilitar os actos inerentes aplicao do imposto atravs da
tomada em considerao, salvo em casos excepcionais, da natureza objectiva da
operao em causa. A fortiori, seria contrria a esses objectivos a obrigao da
Administrao Fiscal, para apurar se uma determinada operao constitui uma entrega
efectuada por um sujeito passivo agindo nessa qualidade e uma actividade econmica,
ter em conta a inteno de um operador diferente do sujeito passivo que intervm na
mesma cadeia de entregas e/ou a eventual natureza fraudulenta, de que esse sujeito
121
passivo no tinha e no podia ter conhecimento, de uma outra operao dessa cadeia,
anterior ou posterior operao realizada pelo referido sujeito passivo.
Por outro lado, e tendo em conta que o direito deduo exercido imediatamente em
relao totalidade dos impostos que incidiram sobre as operaes efectuadas a
montante, direito esse que, em princpio no pode ser limitado, o tribunal declara, no
ponto 54, que A questo de saber se o IVA devido sobre as vendas anteriores ou
posteriores dos bens em causa foi ou no pago Administrao Fiscal irrelevante
para efeitos do direito do sujeito passivo a deduzir o IVA pago a montante.
Ora, no tendo, nunca, neste acrdo, o tribunal feito qualquer referncia
adequada estrutura empresarial prevista n. 4 do art. 19. do CIVA, mas antes
insistido no facto de que, o que importa atender , essencialmente, ao carcter objectivo
da entrega de um bem ou da prestao de um servio desde que realizadas no mbito de
uma actividade econmica, e no ao fim ou ao resultado dessa mesma actividade ou ao
facto de essas operaes se integrarem numa sucesso de transaces, em que o
carcter, porventura, fraudulento de umas devam influenciar o direito deduo de
outras, a referida norma do CIVA afigura-se demasiado punitiva, e desajustada com a
interpretao que neste domnio tem sido defendida pelo TJCE125.
Por sua vez, o n. 1 do artigo 21. do mesmo cdigo enumera vrias despesas que
devem ser excludas do direito deduo, tais como: despesas relacionadas com
viaturas de turismo, barcos de recreio, helicpteros, avies, motos e motociclos, desde
que a venda e explorao destes meios de transporte no constituam o objecto da
actividade do sujeito passivo; despesas de combustveis utilizveis em viaturas
automveis, salvo quando se trate de gasleo, de gases de petrleo liquefeitos (GPL),
de gs natural e biocombustveis, casos estes em que se permite a sua deduo em
50%126; despesas de transportes, de viagens de negcios incluindo as portagens,
efectuadas pelo sujeito passivo do imposto e seu pessoal; despesas de alojamento, de
recepo, de alimentao, de bebidas e tabacos; e despesas de divertimento e de luxo.
125
No mesmo sentido defende ANTNIO CARLOS DOS SANTOS em O Tribunal de Justia das
Comunidades Europeias e a fraude carrossel em IVA, Revista TOC, Fevereiro de 2006,
126
Sendo que, as despesas com estes tipos de combustveis so dedutveis a 100%, desde que utilizados
em mquinas que no sejam veculos matriculados, em veculos pesados de mercadorias e passageiros,
em veculos licenciados para transportes pblicos com excepo dos rent-a-car, e em tractores total ou
predominantemente empregues na actividade agrcola.
122
Contudo, a excluso direito deduo destas despesas nem sempre se aplica.

Conforme preceitua o n. 2 do mesmo inciso legal, estas despesas, excepto as de
divertimento e de luxo, so totalmente dedutveis, sempre que efectuadas por um sujeito
passivo do imposto agindo em nome prprio mas por conta de um terceiro, na condio
de a este serem debitadas com vista a obter o respectivo reembolso. As despesas de
alojamento, refeies, alimentao e bebidas, so, ou totalmente dedutveis, quando
fornecidas pelo sujeito passivo ao pessoal da sua empresa, em cantinas, dormitrios e
outros locais do mesmo gnero, ou, juntamente com as despesas de recepo, de
transportes, de viagens de negcios e de portagens, quando efectuadas pelo sujeito
passivo do imposto ou pelo seu pessoal, parcialmente dedutveis nas seguintes
percentagens e inseridas nos seguintes contextos: a) em 50%, caso se refiram
organizao de congressos, feiras, exposies, seminrios, conferncias e eventos do
mesmo gnero; resultem de contratos firmados directamente com o prestador de
servios ou com entidade intermediria legalmente habilitada para o efeito; sejam
realizadas para a satisfao das necessidades directas dos participantes; e provem
contribuir para a realizao das operaes tributveis; b) em 25%, excludas as
despesas de recepo caso se refiram participao no mesmo tipo de eventos;
resultem de contratos firmados com as respectivas entidades organizadoras; e provem
contribuir para a realizao das operaes tributveis127.
Daqui resulta que, no plano das limitaes ao direito deduo, o legislador
nacional mostrou-se muito cauteloso e avisado, fundamentalmente para desencorajar a
propenso natural por parte dos sujeitos passivos para qualificarem estas transaces
como operaes estritamente profissionais no obstante prosseguirem outros fins que
no os declarados.
Em todo o caso, o preceituado neste artigo 21. no respeita, de todo, a
neutralidade do imposto, nomeadamente sempre que o sujeito passivo prove, de forma
inequvoca, que tais operaes foram efectuadas estritamente para os fins da sua
actividade econmica. Em face de to delicada matria, seria mesmo aceitvel maior
127
Para esclarecimento, neste contexto, das condies de aplicao subjectiva, objectiva e formal deste
regime foi emitido pela DSIVA o Oficio-Circulado n. 30 090/2006, de 31 de Maro. V., igualmente,
sobre a transformao de veculos automveis de mercadorias em viaturas de turismo (passageiros ou
mistos), o Ofcio-circulado n. 12 370, de 1 de Fevereiro de 1989, da DSIVA; sobre o direito deduo
do IVA correspondente s aquisies de gasleo, v. Ofcio-circulado 56 622, de 18 de Maio de 1998, da
DSIVA; sobre o transporte de pessoal, v. Ofcio-Circulado 55 978, de 20 de Maro de 1990, da DSIVA.
123
exigncia no que prova diz respeito de resto, em caso de dvida, a qualificao da

operao pode ser decidida nos tribunais , condio essa que no atentaria contra a j
mencionada neutralidade do imposto, e nunca a soluo que foi adoptada, que mais se
assemelha a uma presuno inilidvel que impede qualquer prova em contrrio128.
Quanto s aquisies intracomunitrias de bens, nas quais o sujeito passivo
adquirente tenha utilizado o seu nmero de identificao, sendo o lugar de chegada da
expedio ou transporte desses bens, um Estado-membro diferente daquele onde o
adquirente se encontra registado e onde no s liquidou o imposto, como registou a
operao, este s pode ser deduzido por anulao da mesma operao, devendo para o
efeito o adquirente provar que os bens foram sujeitos a imposto no Estado-membro de
chegada (n. 3 do art. 19. do RITI).
A lei portuguesa prev o direito deduo do imposto pago pelos sujeitos
passivos nas situaes em que, como adquirentes dos bens e destinatrios dos servios,
assumem a qualidade de devedores do imposto ao Estado em virtude da aplicao do
mecanismo reverse charge.
O direito deduo apenas pode ser exercido com base no imposto que esteja
mencionado, quer em factura ou documento equivalente legalmente emitidos, quer em
recibos de pagamento do imposto que fazem parte das declaraes de importao ou em
documentos elaborados electronicamente pela DGAIEC onde conste o nmero e a data
do movimento de caixa (alns. a) e b) do n. 2 do art. 19. do CIVA).
O momento e as modalidades do exerccio do direito deduo constam do
artigo 22. do CIVA. O regime que prescreve, tal como as consequncias que dele
decorrem, assumem decisiva importncia para o presente estudo. No obstante a ele ter
que recorrer-se com maior profundidade mais adiante neste estudo, por ora e no
seguimento da linha orientadora atrs definida, sero abordadas simplesmente as
solues que entre ns foram adoptadas como resultado da transposio da Directiva
IVA, em conformidade com a margem de discricionariedade consentida pelo legislador
comunitrio.
A deduo do imposto devido ou pago nos inputs, deve realizar-se na declarao
do perodo de imposto coincidente com a emisso das facturas, dos documentos
128
Sobre este assunto v. acrdo do TJCE relativo aos processos C-177/99 e C-181/99, respectivamente,
Ampafrance SA vs Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire e Sanofi Synthelabo, anteriormente
Sanofi Winthrop SA vs Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne.
124
equivalentes, ou dos referidos recibos de pagamento. Todavia, no caso da recepo

de qualquer destes documentos ocorrer aps o decurso desse perodo, a deduo deve
efectuar-se no perodo da sua recepo ou em perodo posterior (n. 2 do art. 22. do
CIVA). Porm, o direito deduo pode ser exercido durante o prazo de quatro anos
contados desde o seu nascimento (n. 2 do art. 98. do CIVA). No respeitante s
aquisies intracomunitrias de bens, ainda que a correspondente factura no haja sido
emitida pelo vendedor, a deduo pode efectuar-se por documento interno na declarao
peridica em que o imposto exigvel seja considerado a favor do Estado (n. 2 do art.
20. do RITI).
Quando, no mesmo perodo declarativo, o montante do imposto a deduzir for
superior ao montante do imposto liquidado, o excesso, que configura um crdito a favor
do sujeito passivo, reportado para os perodos seguintes mtodo do reporte (n. 5
do art. 22. do CIVA). Contudo, este pode solicitar o reembolso de tal excesso, se o
mesmo for superior a 250 e tiver perdurado para alm de doze meses. Assim como,
pode requer-lo antes de decorrido esse perodo, desde que o crdito a favor do sujeito
passivo seja superior a 3 000. Ou mesmo, solicit-lo antes de decorridos os doze
meses, desde que o seu valor no seja inferior a 25, quando o sujeito passivo: 1) haja
cessado a sua actividade; 2) por efeito, ou no, de alterao da sua actividade, passe a
praticar exclusivamente operaes isentas de imposto que no confiram direito
deduo, ou abandone o regime normal de tributao e adira, quer ao regime especial de
iseno quer ao regime especial dos pequenos retalhistas mtodo do reembolso
(n. 6 do art. 22. do CIVA).
Sempre que o crdito a reembolsar for superior a 30 000, as autoridades fiscais
podem exigir ao sujeito passivo credor, a prestao de cauo, fiana bancria ou outra
garantia, que deve ser conservada durante seis meses, sendo que at sua prestao fica
suspenso no s o prazo de contagem dos juros indemnizatrios como ainda o prazo de
caducidade para a liquidao do imposto (sendo que esta, em sede de IVA, segundo o
artigo 45. da LGT, deve ser efectuada dentro de quatro anos a contar do incio do ano
civil seguinte quele em que ocorreu a exigibilidade do imposto) (n.os 7 e 12 do art. 22.
do CIVA).
Especial importncia para o cumprimento da neutralidade do imposto, adquire o
prazo em que os reembolsos so efectuados aos sujeitos passivos do imposto.
125
Entre ns, os reembolsos quando devidos129, devem realizar-se at ao fim do

segundo ms seguinte ao da apresentao do pedido, ou at trinta dias aps a
apresentao do mesmo, no caso dos sujeitos passivos credores pertenerem ao regime
de reembolso mensal. Esgotados que estejam estes prazos, aos sujeitos passivos
facultada a possibilidade de requererem a liquidao de juros indemnizatrios nos
termos do artigo 43. da LGT. Porm, para que os sujeitos passivos possam usufruir do
referido regime mensal de reembolso tero que requerer a sua inscrio no mesmo, por
transmisso electrnica de dados, at final do ms de Novembro do ano anterior quele
em que pretendam que o reembolso lhes seja efectuado, sendo que, se optarem por tal
regime, ficaro obrigatoriamente includos no regime de periodicidade mensal durante
um ano. Por seu lado, nos casos em que se verifique o no cumprimento pelos sujeitos
passivos dos requisitos exigveis incluso no referido regime de reembolso mensal, tal
circunstncia implicar o indeferimento da inscrio nesse regime ou a excluso do
mesmo sem que seja admitida nova inscrio nos trs anos seguintes (n.os 8, 14, 15, 16 e
17 do art. 22. do CIVA).
Todavia, por autorizao do Ministro das Finanas, as autoridades fiscais podem
proceder realizao do reembolso sem observncia destas regras, quer em operaes
s quais se deva aplicar o mecanismo do reverse charge, quer quando em presena de
sujeitos passivos que exeram actividades nas quais o volume de negcios seja, em
grande medida, constitudo por transaces que consistam em: 1) exportaes e
transaces isentas previstas no artigo 14. do CIVA; 2) operaes realizadas fora do
territrio nacional mas que estariam sujeitas a imposto caso tivessem sido realizadas
dentro dele; 3) prestaes de servios referentes a servios de transporte, servios de
embalagem ou outros, cujo valor esteja includo na base tributvel de bens importados;
4) operaes financeiras e operaes de seguro e resseguro isentas, sempre que, os seus
destinatrios se encontrem estabelecidos ou tenham domiclio fora da UE, ou sempre
129
Segundo o acrdo do processo n. 303/07, de 7 de Dezembro, do Supremo Tribunal Administrativo,

a expresso quando devidos prevista no n. 8 do art. 22. do CIVA no tem o mero alcance de
expressar que no devem ser efectuados reembolsos indevidos (o que seria absolutamente suprfluo, pois
seria inimaginvel interpretar o regime de reembolsos como permitindo o pagamento de reembolsos que
no fossem devidos), mas sim o de acentuar que os reembolsos no devem ser efectuados sem uma
comprovao, no momento do reembolso, da verificao dos seus pressupostos, o que corroborado
pelos n.os10 e 11 do mesmo artigo, ao preverem que, para efeitos de reembolso, possam ser pedidos
documentos e informaes adicionais, sob pena de o reembolso de considerar indevido.
126
que aquelas operaes se relacionem directamente com bens destinados exportao

para pases no pertencentes UE (n. 9 do art. 22. do CIVA).
Por sua vez, o DN n. 18-A/2010, de 30 de Junho, define um regime especial de
reembolso mensal, a atribuir aos sujeitos passivos que solicitem reembolso de valor
superior a 10 000, desde que efectuem operaes isentas ou no sujeitas que conferem
direito deduo, ou relativamente s quais se aplique o mecanismo do reverse charge
e que atinjam, pelo menos, 75 % do valor total das entregas de bens e prestaes de
servios do respectivo perodo e que, sendo o primeiro reembolso, tenham prestado
garantia.
Os pedidos de reembolso so cominados com indeferimento deciso da qual
pode interpor-se recurso hierrquico, reclamao ou impugnao judicial , sempre que
os sujeitos passivos no apresentem s autoridades fiscais, informaes ou documentos
que permitam avaliar a sua legitimidade. Igual cominao deve aplicar-se aos
reembolsos cujo imposto dedutvel se refira a sujeitos passivos cujo nmero de
identificao fiscal seja inexistente ou invlido, ou que hajam suspendido ou cessado a
sua actividade at ao fim do perodo a que respeita o imposto (n.os 11 e 13 do art. 22. do
CIVA).
Ainda no que tange aos reembolsos, cumpre referir que, quando referentes a
sujeitos passivos no residentes no Estado-membro onde os mesmos so atribudos, o
seu regime encontra-se em Portugal previsto no anexo ao DL n. 186/2009, de 12 de
Agosto.
Relativamente ao regime do direito deduo do imposto pago ou devido pelo
sujeito passivo em razo da aquisio de bens ou servios utilizados para a realizao de
operaes que, ora confiram o direito deduo ora no confiram tal direito, ou para
operaes que nem sequer so decorrentes de uma actividade econmica, o CIVA prev
no seu artigo 23. sob a epgrafe Mtodos de deduo relativa a bens de utilizao
mista, dois mtodos distintos130 (art. 23. do CIVA).
O primeiro, o mtodo de afectao real, de aplicao obrigatria ao
apuramento do IVA dedutvel referente aquisio bens ou servios que foram em parte
alocados realizao de operaes decorrentes do exerccio de uma actividade
econmica. Este mtodo, deve assentar em critrios objectivos (como: a rea ocupada;
130
Com vista aplicao o uniforme deste art. 23. do CIVA, foi emitido pela DGCI o Ofcio-circulado
n. 30 103, de 23 de Abril de 2008.
127
nmero de trabalhadores afectos; massa salarial, etc.) que possibilitem apurar o grau de
utilizao desses bens ou servios, segundo a sua efectiva utilizao, em todas as
operaes efectuadas pelo sujeito passivo, rectius, no apenas naquelas que decorrem da
actividade econmica sujeita ao imposto como nas outras que dela no decorram.
O segundo, o mtodo da percentagem de deduo (mtodo pro rata), , em
princpio, aplicvel ao apuramento do IVA dedutvel referente a bens ou servios que
foram integralmente alocados realizao de operaes resultantes do exerccio de uma
actividade econmica, em que parte dessas operaes no conferem o direito deduo.
No entanto, ainda que preenchidas estas condies, facultada ao sujeito passivo a
opo de utilizar o mtodo de afectao real acima referido.
Do exposto deve concluir-se que da fraco, instrumento necessrio para a
determinao do pro rata (como foi descrito supra no ponto 2.10 do Captulo III, pg.
53), no devem constar quaisquer operaes no decorrentes do exerccio de uma
actividade econmica, uma vez que essas operaes esto obrigatoriamente sujeitas ao
mtodo de afectao real.
3.10. Obrigaes dos contribuintes

A legislao portuguesa que disciplina o IVA, de acordo, alis, com o que j foi
referido em sede de incidncia subjectiva, confunde, de certo modo, a figura do sujeito
passivo com a do devedor do imposto. De qualquer forma, o artigo 2. do CIVA
enumera diferentes situaes, das quais se pode inferir quem sujeito passivo devedor
do imposto ao Estado. Do contedo do mesmo preceito, pode concluir-se que o
legislador entendeu qualificar como devedores do imposto, no s aqueles que
forosamente o so, pela decorrncia das normas injuntivas prescritas na Directiva IVA,
como outros ainda que passaram a s-lo, fruto da adopo do mecanismo de inverso
do sujeito passivo para situaes que, no obstante estarem previstas naquela directiva,
a sua aplicao depende da margem de livre deciso conferida aos legisladores dos
diversos Estados da UE.
Neste sentido, figura tambm como devedor do imposto, o sujeito passivo tpico
que no territrio nacional seja adquirente de bens ou servios que integrem o sector de
desperdcios, resduos e sucatas reciclveis, com direito deduo total ou parcial do
imposto, no pressuposto de que tais bens ou servios hajam sido entregues ou prestados
128
por um outro sujeito passivo131 regime este intruduzido pela Lei n. 33/2006, de 28 de
Julho, que procedeu alterao do CIVA. O mesmo se diga dos sujeitos passivos
tpicos, com sede, estabelecimento estvel, ou domiclio em Portugal, que efectuem
transaces que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto, sempre que
sejam adquirentes, quer de servios de empreitada ou subempreitada em obras de
construo civil132 regime este introduzido pelo DL n. 21/2007, de 29 de Janeiro, que
procedeu alterao do CIVA , quer de prestaes de servios baseadas em direitos de
emisso, redues certificadas de emisses ou unidades de reduo de emisses de
gases com efeito de estufa133/134. Neste domnio, deve ainda registar-se que, nos termos
do artigo 10. da Lei n. 10/2009, de 10 de Maro, o governo foi autorizado a
estabelecer, no prazo de sessenta dias seguintes aprovao pelo Conselho Europeu do
pedido de derrogao que para o efeito deve ser apresentado por Portugal, a seguinte
regra: inverso do sujeito passivo do imposto nas transmisses de bens e prestaes de
servios realizadas ao abrigo de contratos pblicos de valor igual ou superior a 5 000,
em que o Estado ou outras pessoas colectivas de direito pblico se apresentem como
adquirentes desses bens ou beneficirios desses servios.
O artigo 79. do CIVA prescreve que o sujeito passivo tpico agindo como tal,
e no isento, adquirente dos bens ou servios tributveis , em conjunto com o
fornecedor, solidariamente responsvel pelo pagamento do imposto, desde que, quando
obrigatrio, no haja sido emitida factura ou documento equivalente, ou, ainda que
tenham sido emitidos, deles no conste a correcta indicao, quer dos nomes e
endereos das partes, quer da natureza ou quantidade dos bens transmitidos ou servios
fornecidos, quer ainda do preo ou do valor do imposto. Porm, e excludos os casos de
m f, o adquirente fica desonerado de tal responsabilidade em relao totalidade ou
parte do imposto que prove ter pago ao seu fornecedor. Situao diferente, aquela que,
em operao simulada ou operao na qual o preo simulado, o sujeito passivo
131
As regras especiais de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis encontram-se previstas

no Ofcio-Circulado n. 30 098, de 11 de Agosto de 2006, elaborado pelo Subdirector-Geral dos Impostos.
132
Sobre a aplicao de aln. j) do n.1 do art. 2. do CIVA, referente aplicao do mecanismo de
inverso do sujeito passivo aos servios de construo civil, foi elaborado pela DGCI o Ofcio-Circulado
n. 30 100, de 28 de Maro de 2007, que aps dois meses de existncia foi revogado, tendo o seu
contedo sido revisto integrado no Ofcio-Circulado n. 30 101/2007, de 24 de Maio, da DSIVA.
133
Aos quais se refere o DL 233/2004 de 14 de Dezembro, que estabelece o Regime de comrcio de
licenas de emisso de gases com efeito de estufa na Comunidade Europeia.
134
Esta norma sobre a inverso do sujeito passivo, no domnio da transmisso das licenas de emisses de
CO2 (que est consagrada na aln. j) do n. 1 do art. 2. do CIVA), prende-se com o combate fraude
intracomunitria em carrossel.
129
tpico agindo qua tale, e ainda que isento do imposto, figura na factura ou documento
equivalente, como adquirente. Nestas circunstncias, no obstante o adquirente dos bens
ou servios provar ter pago ao seu fornecedor a totalidade ou parte do imposto, a
responsabilidade solidria no afastada.
No mesmo sentido concorre o artigo 80. do mesmo Cdigo ao estabelecer que
so solidariamente responsveis pelo imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos
tpicos que tenham intervindo, ou que venham a intervir, em transmisses de bens e
prestaes de servios previstas no Despacho n. 14 839/2005, de 7 de Julho, desde que
tenham ou devam ter conhecimento de que tais operaes so efectuadas ou declaradas
com inteno de no entregar o respectivo imposto ao Estado. Do referido despacho
constam as transmisses relacionadas com os seguintes bens: a) computadores, seus
componentes e acessrios, e sofware; b) telefones, seus componentes e acessrios;
c) veculos automveis; d) sucatas e desperdcios.
Em geral, o prazo do pagamento do imposto, apurado pelo sujeito passivo depois
de exercido o direito deduo, deve coincidir com os prazos fixados para o envio das
declaraes peridicas. Estas declaraes devem ser entregues, at ao dia 10 do segundo
ms seguinte quele a que respeitam as transaces, ou at ao dia 15 do segundo ms
seguinte ao trimestre do ano civil a que respeitam as transaces, conforme o sujeito
passivo devedor, tenha, ou no, atingido no ano civil anterior um volume de negcios
igual ou superior a 650 000135 (arts. 27. e 41. do CIVA).
Na eventualidade das pessoas singulares ou colectivas indicarem indevidamente
o imposto na factura ou documento equivalente, ou sempre que os sujeitos passivos
pratiquem uma s transaco tributvel (acto isolado), o pagamento do imposto deve ser
efectuado, respectivamente, no prazo de quinze dias desde a emisso da factura ou
documento equivalente, e at ao final do ms seguinte ao da concluso da transaco
(art. 27. do CIVA).
Por seu lado, o imposto devido pelas aquisies intracomunitrias de bens que
no respeitem, nem a meios de transporte novos nem a bens sujeitos a IEC, efectuadas,
quer por sujeitos passivos tpicos que realizem apenas transmisses de bens e prestaes
de servios que no conferem direito deduo, quer pelo Estado e outras pessoas
colectivas de direito pblico no consideradas sujeitos passivos do imposto pelo n. 2 do
135
Sendo que, observadas determinadas formalidades, o sujeito passivo que no haja atingido tal volume
de negcios no ano civil anterior, pode optar pelo envio da declarao peridica mensal.
130
art. 2 do CIVA, quer ainda por qualquer outra pessoa colectiva que no seja uma das ora
enunciadas nem um sujeito passivo tpico que realiza transmisses de bens ou
prestaes de servios que conferem direito deduo total ou parcial do imposto, deve
ser pago at ao final do ms seguinte quele em que o imposto se torne exigvel 136. Mas,
tratando-se de aquisies intracomunitrias respeitantes a:
a) meios de transporte novos, adquiridos por qualquer das seguintes entidades que no
figurem como operadores registados: i) sujeitos passivos tpicos que efectuem
transmisses de bens ou prestaes de servios que conferem direito deduo total ou
parcial do imposto; ii) sujeitos passivos tpicos que efectuem apenas transmisses de
bens ou prestaes de servios que no conferem qualquer direito deduo; iii) Estado
e as demais pessoas colectivas de direito pblico; iv) particulares; v) os compreendidos
nas alneas ii), iii), e iv) que no estejam sujeitos a imposto sobre veculos;
b) IEC, adquiridos por sujeitos passivos beneficirios de iseno do imposto nas
aquisies intracomunitrias, ao abrigo do regime derrogatrio previsto no artigo 5. do
RITI137, na esteira do que prev a Directiva IVA (v. supra ponto 2.1 do Captulo III,
pg. 27);
o pagamento do IVA deve, ou coincidir com o pagamento do Imposto sobre Veculos
ou com os IEC quando estes sejam devidos, ou, nos restantes casos, ocorrer
anteriormente ao registo, concesso de licena ou atribuio de matrcula aos meios
de transporte novos (art. 22. do RITI).
Quando a liquidao do imposto efectuada pelas autoridades tributrias com
notificao ao sujeito passivo como nos casos em que este no procede entrega da
declarao peridica , o imposto deve ser pago no prazo indicado na notificao, sem
que esse prazo possa ser inferior a trinta dias desde que a mesma foi efectuada.
Relativamente facturao, o CIVA prev no seu artigo 36. que as facturas ou
documentos equivalentes138, referentes a cada transmisso de bens ou prestao de
136
Nos termos do n. 1 do art. 13. do RITI, o imposto torna-se exigvel, nas aquisies intracomunitrias
de bens, no dcimo quinto dia do ms seguinte quele em que o imposto devido nos termos do art.
12. do mesmo diploma, o imposto devido no momento em que os bens so colocados disposio do
adquirente.
137
Este regime no prev qualquer iseno para aquisio de meios de transporte novos, nem de bens
sujeitos a IEC.
138
O n. 5 do art. 36. do CIVA dispe: As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados,
numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
131
servios, devem ser emitidas at ao quinto dia til seguinte ao do momento em que o
imposto se torna exigvel i.e., respectivamente, o momento em que os bens so postos
disposio do adquirente, e no momento em que as prestaes de servios so
realizadas. Ou, at ao quinto dia til seguinte ao da recepo do valor relativo ao
pagamento de qualquer operao de transmisso de bens ou prestao de servios que
ainda no haja sido realizada. Ou ainda, quando em presena de facturas globais
respeitantes a um perodo mensal ou inferior, devidamente acompanhadas de guias ou
notas de remessa relativas a cada transaco , at cinco dias teis desde o fim do
perodo a que correspondam.
Por sua vez, no atinente s transmisses de bens intracomunitrias, as
respectivas facturas ou documentos equivalentes devem ser emitidas at o dcimo
quinto dia do ms seguinte quele em que os bens foram postos disposio do
adquirente. Nesta circunstncia, estes mesmos documentos, devem incluir o valor total
da operao, mesmo que o sujeito passivo transmitente haja recebido qualquer
pagamento prvio ao momento da transmisso dos bens. Devem tambm conter, para
alm dos indispensveis requisitos previstos no n. 5 do artigo 36. do CIVA 139, o
nmero de identificao fiscal do sujeito passivo do imposto antecedido do prefixo
PT e o nmero de identificao do destinatrio ou adquirente, antecedido do prefixo
do Estado-membro que o outorgou, e ainda o lugar do destino dos bens.
Finalmente, deve referir-se que nem sempre a emisso de factura obrigatria.
A dispensa de tal obrigao, ocorre nas seguintes operaes efectuadas a dinheiro,
a) Os nomes, firmas ou denominaes sociais e a sede ou domiclio do fornecedor de bens ou prestador
de servios e do destinatrio ou adquirente, bem como os correspondentes nmeros de identificao
fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominao usual dos bens transmitidos ou dos servios prestados, com especificao
dos elementos necessrios determinao da taxa aplicvel; as embalagens no efectivamente
transaccionadas devem ser objecto de indicao separada e com meno expressa de que foi acordada a
sua devoluo;
c) O preo, lquido de imposto, e os outros elementos includos no valor tributvel;
d) As taxas aplicveis e o montante de imposto devido;
e) O motivo justificativo da no aplicao do imposto, se for caso disso;
f) A data em que os bens foram colocados disposio do adquirente, em que os servios foram
realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores realizao das operaes, se essa data
no coincidir com a da emisso da factura
139
Nomeadamente: i) o nome e endereo do fornecedor e do adquirente, nmero de identificao fiscal
dos sujeitos passivos do imposto, fornecedor e adquirente; ii) quantidade e identificao dos bens
transmitidos, com indicao dos elementos essenciais ao apuramento da taxa aplicvel; iii) o preo
lquido de imposto, bem como todos os factores que compem a matria colectvel; iv) as taxas a aplicar
e a importncia do imposto devido; v) a data em que os bens foram postos disposio do adquirente. vi)
a justificao da no aplicao do imposto.
132
sempre que o adquirente ou beneficirio seja um particular que no afecte os bens ou os

servios ao exerccio de uma actividade econmica140: a) transmisses de bens
efectuadas por retalhistas ou vendedores ambulantes; b) transmisses de bens efectuadas
por mquinas de distribuio automtica; c) prestaes de servios cuja emisso de
talo, bilhete de ingresso ou de transporte, senha ou outro impresso, seja prtica
habitual; d) outras prestaes de servios de valor inferior a 10 (art. 27. do RITI e art.
40. do CIVA).
No que diz respeito nomeao de um representante fiscal, a legislao
portuguesa obriga tal designao aos sujeitos passivos que no disponham de sede,
domiclio, ou estabelecimento estvel no territrio nacional nem em qualquer outro
Estado-membro, desde que no territrio portugus efectuem operaes tributveis141.
Por ltimo, a legislao portuguesa obriga, em regra, os sujeitos passivos
tpicos a entregarem s autoridades tributrias, inter alia, os seguintes documentos:
a) declarao de incio, alterao e cessao de actividade b) declarao mensal relativa
s transaces realizadas no exerccio da sua actividade durante o segundo ms
precedente, na qual conste o imposto devido ou o crdito existente, bem como os dados
que presidiram sua base de clculo; c) dois mapas recapitulativos, um de clientes e
outro de fornecedores, indicando o valor total das transaces internas efectuadas no
ano anterior, desde que superiores a 25 000, ora com cada um dos clientes, ora com
cada um dos fornecedores (art. 29. CIVA); d) declarao peridica mensal/trimestral e,
no caso de pedido de reembolso, acompanhada das relaes de clientes, de fornecedores
e, quando existam, dos sujeitos passivos a que respeitam as regularizaes.

Tendo em conta o aprecivel grau de complexidade que apresenta o mecanismo
do imposto sub jdice, e os considerveis custos associados ao cumprimento das
obrigaes que o mesmo impe aos agentes econmicos, entendeu o legislador
140
Devendo estes transmitentes emitir obrigatoriamente factura, nos casos em que os clientes destas
operaes sejam sujeitos passivos do imposto, ou no sujeitos passivos mas que exijam a sua emisso.
Sobre a obrigatoriedade e requisitos de emisso de facturas nas prestaes de servios, v. OfcioCirculado n. 30 091/2006, de 5 de Abril, emitido pela DSIVA.
141
A obrigatoriedade de tal nomeao , no entanto, inaplicvel, desde que os sujeitos passivos
destinatrios dessa imposio realizem apenas transmisses de bens constantes do anexo C ao CIVA e
isentas aplicvel ex vi da aln. d) do n. 1 do art. 15. do mesmo Cdigo.
133
portugus estabelecer no CIVA, diferentes regimes especiais de tributao destinados a

abranger os sujeitos passivos de menor dimenso.
a) Regime de iseno (arts. 53. e segs. do CIVA)
facultada a iseno do imposto aos sujeitos passivos de IRS e IRC cujo
volume de negcios no ano anterior no tenha ultrapassado 10 000, que no possuam
nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada142, e que simplesmente
pratiquem operaes internas, desde que no relacionadas com o sector dos
desperdcios, resduos e sucatas reciclveis. O referido limite de 10 000, eleva-se a
12 500 para aqueles sujeitos passivos que, caso fossem tributados, cumpririam os
requisitos de entrada no regime dos pequenos retalhistas, regime este que ser abordado
na alnea seguinte deste estudo.
O acesso ao regime de iseno, vedado aos sujeitos passivos nos doze meses
seguintes ao da cessao da sua actividade, desde que reiniciem a mesma ou outra
actividade. A mesma inibio aplica-se aos sujeitos passivos no ano seguinte ao da
cessao, desde que estes reiniciem a mesma ou outra actividade e que, se no tivessem
declarado a cessao, seriam forosamente includos no regime normal de tributao.
Este Regime de Iseno, proporciona aos seus beneficirios o direito de no
liquidarem o imposto nas suas operaes efectuadas a jusante mas, em contrapartida,
impede-os de exercer o direito deduo do imposto pago ou devido pelas suas
operaes realizadas a montante. Trata-se, por conseguinte, de uma iseno incompleta.
Nas facturas ou documentos equivalentes, emitidos pelos beneficirios deste
regime, deve constar a inscrio IVA regime de iseno.
Uma vez preenchidas as condies de incluso neste regime, os sujeitos passivos
podem a ele renunciar e optar pelo regime normal de tributao, ou at pelo regime
especial dos pequenos retalhistas caso satisfaam os seus requisitos para tal
enunciados na lei. Contudo, uma vez tomada a opo por qualquer destes outros
regimes, o sujeito passivo deve nele permanecer por um perodo no inferior a cinco
anos. Em caso de mudana do regime de iseno para o regime de tributao, ou viceversa, podem as autoridades fiscais agir de forma a evitar que o sujeito passivo
aproveite qualquer vantagem ilegtima ou sofra qualquer dano no justificvel. Assim
142
Aos sujeitos passivos que apenas disponham de um registo simplificado das suas operaes.
134
sendo, admissvel que as mencionadas autoridades no considerem relevantes

alteraes do volume de negcios com diminuto significado ou decorrentes de
circunstncias excepcionais.
Por ltimo, cabe salientar que neste regime esto inscritos mais de 500 000
sujeitos passivos, o que revela a grande quantidade de operadores econmicos que se
encontram fora dos mecanismos do imposto.
b) Regime dos pequenos retalhistas (arts. 60. e segs. do CIVA)
Os comerciantes em nome individual, enquanto retalhistas i.e., na qualidade de
pessoas singulares que exercem uma actividade comercial e que apresentam um volume
de compras de bens destinados a venda sem qualquer transformao igual ou superior a
90% do volume total das compras , que no disponham, nem sejam obrigados a dispor,
para efeitos do IRS, de contabilidade organizada, e que apresentem um volume total de
compras, no ano civil anterior, inferior a 50 000 (lquidos de IVA), podem, integrar o
Regime Especial dos Pequenos Retalhistas143.
Do referido regime, ficam excludos, no obstante apresentarem o perfil ora
enunciado, quer os comerciantes retalhistas que exercem uma actividade assente na
transmisso de bens ou na prestao de servios relacionadas com o sector dos
desperdcios, resduos e sucatas reciclveis, quer os comerciantes que pratiquem
qualquer das seguintes transaces: 1) operaes intracomunitrias; 2) importaes,
exportaes, ou outras actividades com elas relacionadas; 3) prestaes de servios no
isentas, de valor anual superior a 250.
Uma vez integrados neste regime, excepto quando se trate de transmisso de
bens do activo imobilizado, os retalhistas devem mencionar nas facturas por si emitidas
a expresso IVA no confere o direito deduo. Quer isto significar que, em geral,
os pequenos retalhistas no liquidam o imposto nas suas vendas. No entanto, estes
devem, trimestralmente, entregar nos cofres do Estado 25% do imposto suportado a
montante, referente s compras de bens destinados a venda sem transformao, pois
trata-se de imposto pago ou devido que no dedutvel. Ao imposto apurado nestes
termos pode, no entanto, o pequeno retalhista deduzir o imposto pago ou devido pela
143
Sobre a determinao do lucro tributvel e escriturao dos livros de registo dos sujeitos passivos
enquadrados no regime especial dos pequenos retalhistas, v. Circular n. 29, de 13 de Julho de 1990, da
Direco de Servios do IRS.
135
aquisio ou locao de bens de investimento, ou de outros bens afectos empresa

pois tais bens devem permanecer fora do regime especial em apreo e, por isso, tambm
a sua transmisso sujeitar-se tributao de acordo com o regime normal, sendo que o
valor dela resultante, deve ser acrescentado ao imposto apurado para ser entregue nos
cofres do Estado , no podendo, no entanto, deduzir o imposto relativo a despesas no
dedutveis que esto previstas no n. 1 do artigo 21. do CIVA (despesas relacionadas
com certos meios de transporte, com a aquisio de certos combustveis, despesas de
alojamento, transportes, alimentao, bebidas e tabaco, divertimento e outras).
Os pequenos retalhistas, que data da cessao de actividade integravam o
Regime Normal de Tributao, e que reiniciem a mesma ou outra actividade dentro de
doze meses aps a cessao, no podem aderir ao Regime Especial dos Pequenos
Retalhistas.
Os comerciantes que cumpram os requisitos previstos na lei para integrar este
regime, podem a ele renunciar e optar pela integrao no Regime Normal de
Tributao, sendo que, uma vez tomada tal opo, deve neste ltimo permanecer por
um perodo no inferior a cinco anos. Por outro lado, caso o comerciante retalhista
pretenda passar do Regime Normal de Tributao para o regime em apreo, as
autoridades fiscais podem agir de acordo com o que foi dito supra144 em sede de
Regime de Iseno.
Encontram-se registados neste regime mais de 12 000 sujeitos passivos.
4. Infraces pela fuga ou fraude ao imposto na lei portuguesa

O quadro jurdico tributrio portugus contm disposies capazes de impedir
que certas prticas de eliso fiscal abusivas que comportem expedientes menos srios
e no enquadrveis no quadro fiscal, ou seja, extra legem, atinjam o resultado desejado.
Desde logo, a LGT prev, no n. 2 do seu artigo 38., uma clusula geral antiabuso que estabelece em sede fiscal, a ineficcia dos actos ou negcios jurdicos com
forma legal abusivamente escolhida e determinada em grande medida para a obteno
de vantagens fiscais. Quando em presena de tais situaes, estatui a mesma disposio
144
Sobre as medidas que a DGCI julgue necessrias para evitar que o retalhista usufrua de vantagens
injustificadas ou sofra prejuzos igualmente injustificados, v. Ofcio-circulado n. 69 373, de 4 de Agosto
de 1987, da DSIVA.
136
que a administrao fiscal no deve atender ao valor tributvel decorrente de tais actos
ou negcios celebrados com forma legal atpica e abusiva, mas antes quele que
resultaria da aplicao da forma mais correcta e recomendvel. No mesmo sentido
estatui o n. 1 do artigo 39. da mesma lei, aplicvel aos casos de simulao. Nestes
casos, a tributao deve recair sobre o negcio jurdico real em detrimento do negcio
jurdico simulado. O que significa que, no mbito do direito fiscal as clusulas gerais
anti-abuso determinam a prevalncia da substancia sobre a forma145.
Mas se existe legislao que impede certos actos ou negcios, ainda que lcitos
mas abusivos ou, como refere Francisco Vaz Antunes, antijurdicos146 , de
atingirem os resultados pretendidos, o no pagamento atempado ou a falta de pagamento
do imposto devido ao Estado determina, quer o pagamento de juros moratrios147 ou
compensatrios148, quer a instaurao de um processo de execuo fiscal, figura esta
cuja disciplina regulada no Ttulo IV Cdigo de Procedimento e de Processo
Tributrio (CPPT) aprovado pelo DL n. 433/99, de 17 de Dezembro, sob a epgrafe
Da Execuo Fiscal.
Por outro lado, o RGIT aprovado pela Lei n. 15/2001, de 5 de Junho, prev
vrios tipos de contra-ordenaes e crimes tributrios que, uma vez preenchidos, comina
os seus infractores com coimas, penas de privao de liberdade ou multas.
Com efeito, e de acordo com o seu regime sancionatrio, os comportamentos
ilcitos e culposos que preencham os tipos de contra-ordenaes estabelecidas neste
diploma legal so sancionados com coimas, ao passo que perante o mesmo tipo de
comportamentos mas que preencham os tipos de crimes nele estabelecidos so
sancionados, ora com multas, quando praticados por pessoas colectivas, sociedades
irregularmente constitudas ou outras entidades fiscalmente equiparadas, ora com penas
de privao de liberdade sempre que o infractor seja uma pessoa singular.
145
Convm assinalar que o nus da prova da operao simulada recai sobre a Administrao Tributria.
FRANCISCO VAZ ANTUNES, Estudos de Direito Fiscal - Teses Seleccionadas do I Curso de PsGraduao em Direito Fiscal, Coordenao: Glria Teixeira, Almedina, 2006, pag. 77.
147
O n.1 do art. 44. da LGT estatui: So devidos juros de mora quando o sujeito passivo no pague o
imposto devido no prazo legal.
148
Os n.os 1, 2 e 6 do art. 35. da LGT prescrevem: 1 - So devidos juros compensatrios quando, por
facto imputvel ao sujeito passivo, for retardada a liquidao de parte ou da totalidade do imposto
devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no mbito da substituio
tributria. 2 - So tambm devidos juros compensatrios quando o sujeito passivo, por facto a si
imputvel, tenha recebido reembolso superior ao devido. 6 - Para efeitos do presente artigo,
considera-se haver sempre retardamento da liquidao quando as declaraes de imposto forem
apresentadas fora dos prazos legais.
146
137
De entre os diferentes crimes tipificados neste diploma, com particular relevncia

em sede de fraude e evaso ao IVA, temos: a burla tributria (art. 87.); a frustrao de
crditos (art. 88.); associao criminosa (art. 89.); a fraude (art. 103.), a fraude
qualificada (art. 104.); e o abuso de confiana (art. 105.).
J no que toca s contra-ordenaes, pode indicar-se: a recusa de entrega,
exibio ou apresentao de escrita e de documentos fiscalmente relevantes (art. 113.);
a falta de entrega da prestao tributria (art. 114.); a inexistncia ou atraso de
declaraes (art. 116.), a falta ou atraso da apresentao ou exibio de documentos ou
de declaraes (art. 117.); a falsificao, a viciao e alterao de documentos
fiscalmente relevantes (art. 118.); as omisses e inexactides nas declaraes ou em
outros documentos fiscalmente relevantes (art. 119.); a inexistncia de contabilidade ou
de livros fiscalmente relevantes (art. 120.); a violao do dever de emitir ou exigir
recibos ou facturas (art. 123.); a impresso de documentos por tipografias no
autorizadas (art. 127.); e a falsidade informtica (art. 128.).
5. Os reembolsos
Intimamente ligado com o momento e as modalidades do exerccio do direito
deduo, apresenta-se o regime jurdico portugus relativo aos reembolsos, o qual tem
sido alvo de diversas e assinalveis alteraes desde Maro de 2009.
Trata-se de um domnio algo sensvel para aqueles sujeitos passivos que, depois
de exercerem o direito deduo, assumem a condio de verdadeiros credores do
imposto perante o Estado. Nessa condio encontram-se, com frequncia, os operadores
econmicos que, a jusante, efectuam maioritariamente, quer operaes isentas ou no
sujeitas ao IVA que conferem o direito deduo, quer operaes cuja liquidao do
imposto da responsabilidade do adquirente. A correcta e atempada restituio ao
sujeito passivo do crdito de imposto crdito esse correspondente ao montante em
excesso que resulta do imposto suportado nas aquisies dedutveis ter superado o
imposto liquidado nas operaes tributveis , uma obrigao para a administrao
fiscal e um procedimento essencial no mecanismo do IVA, com vista a assegurar, no
s a neutralidade do imposto como a livre concorrncia entre os agentes econmicos.
138
5.1. O quadro normativo portugus em vigor at 2009

O regime dos reembolsos do IVA, assentou durante dcadas em disposies
legais que pouco se coadunavam com os princpios subjacentes ao sistema comum do
imposto estabelecido pela Directiva IVA. De facto, sem termos que recuar demasiado
no tempo, ou seja, se retrocedermos at ao incio de 2009, o quadro normativo
portugus reunia um considervel conjunto de normas verdadeiramente penalizadoras
para os agentes econmicos, em particular para aqueles que evidenciavam reduzida
dimenso econmica ou para quem iniciava uma nova actividade.
A disciplina dos reembolsos, era basicamente regulada pelo artigo 22. do CIVA
e regulamentada pelo DN n. 53/2005, de 15 de Dezembro, tendo este ltimo vigorado
at 1 de Julho de 2010.
Segundo os n.os 4 e 5 do referido artigo 22., e conforme a redaco ainda hoje
em vigor, o montante do imposto pago em excesso deduzido nos perodos seguintes,
sendo que o sujeito passivo pode solicitar o seu reembolso caso persista o crdito para
alm de doze meses e o mesmo seja superior a 250.
Pois bem, se confrontarmos a redaco deste nmero 4 com o estatudo no artigo
183. da Directiva IVA, verificamos que o legislador portugus foi mais longe do que
deveria, porquanto, o montante pago em excesso deve, de acordo com a norma europeia,
ser transportado para o perodo seguinte, e no, como dispe a lei portuguesa o
excesso deduzido nos perodos seguintes. Isto , o referido artigo 183. admite o
transporte unicamente at ao perodo fiscal seguinte, de forma a assegurar o exerccio
imediato do direito deduo.
Em todo o caso, e segundo a redaco do n. 6 do artigo 22. do mesmo Cdigo,
ainda hoje em vigor, antes de decorridos os referidos doze meses, o sujeito passivo
pode, desde que o seu crdito exceda 25, solicitar o reembolso, aps ter ocorrido
qualquer das seguintes situaes: a) cessao da actividade; b) alterao da actividade,
passando a praticar exclusivamente operaes isentas de imposto que no confiram o
direito deduo;
c) transio dos regimes de tributao para o regime especial de
iseno; d) transio do regime normal para o regime especial dos pequenos retalhistas.
Para l destas quatro situaes, estipulava ainda a mesma disposio, em vigor at ao
incio de 2009, que o sujeito passivo poderia ainda solicitar o reembolso antes dos
referidos doze meses, desde que o crdito de imposto a seu favor excedesse 25 vezes a
139
retribuio mnima mensal (cerca de 11 200), ou metade desse valor, caso o

reembolso se reportasse aos primeiros seis meses da actividade do sujeito passivo ou
perante situaes de investimento com recurso ao crdito.
Por seu lado, o n. 8 do mesmo artigo em vigor at 1 de Julho de 2010 dispunha
que, uma vez solicitados os reembolsos estes deveriam ser processados pela DGCI at
ao fim do terceiro ms seguinte apresentao dos respectivos pedidos findo o qual se
permitia aos sujeitos passivos requerer a liquidao de juros indemnizatrios.
Relativamente s garantias, e segundo a redaco o n. 7 do mesmo artigo 22.
do CIVA em vigor at 8 de Junho de 2009, a DGCI podia exigir, sempre que o valor do
reembolso excedesse 1 000, cauo, fiana bancria ou outra garantia, a qual deveria
ser mantida pelo prazo de um ano, sendo que at prestao da mesma suspendia-se a
contagem de juros indemnizatrios a favor do sujeito passivo.
Por outro lado, e com o propsito de atender s dificuldades de tesouraria
criadas aos sujeitos passivos pela frequente condio de credores do imposto perante o
Estado, o DN n. 53/2005 instituiu um regime especial de reembolso mensal, segundo o
qual, os pedidos de reembolsos que preenchessem os seguintes requisitos:
1) de valor superior a 10 000;
2) solicitados por sujeitos passivos que realizassem, quer operaes isentas ou no
sujeitas ao IVA que conferissem o direito deduo, quer operaes cuja liquidao do
imposto fosse da responsabilidade do adquirente e que representassem, no mnimo, 75%
do valor total das operaes realizadas a jusante no respectivo perodo;
3) no se referissem a primeiro reembolso;
deveriam ser restitudos no prazo de 30 dias a contar da data da recepo do respectivo
pedido.
Ainda no que toca restituio do crdito de imposto, o mesmo despacho
prescrevia na alnea d) do seu n. 6 que, caso a quantia a reembolsar ultrapassasse os
1 000, e desde que se tratasse de:
1) primeiro reembolso;
2) pedido de reembolso aps a cessao de actividade;
3) pedido de reembolso aps passagem dos regimes de tributao ao regime especial de
iseno, ou passagem do regime normal ao regime especial dos pequenos retalhistas;
o seu deferimento dependia da prestao de garantia.
140
Tratava-se, por conseguinte, de um quadro normativo que, pela morosidade que

proporcionava na atribuio dos reembolsos, no se ajustava s pretenses dos
operadores econmicos em geral, com particular nfase sobre os sujeitos passivos que
evidenciavam menor dimenso econmica.
Com efeito, excludas algumas situaes particulares cessao da actividade,
alterao de actividade, e transio de regime de tributao , os sujeitos passivos cujo
crdito de imposto no excedesse cerca de 11 200 (ou, preenchidos certos requisitos,
cerca de 5 600), e que no realizassem maioritariamente, ou operaes isentas que
conferissem o direito deduo, ou operaes cuja liquidao do imposto fosse da
responsabilidade do adquirente, eram reembolsados, somente 12 meses aps ter
persistido o crdito a seu favor, e desde que o mesmo ultrapassasse 250. Refira-se
ainda que, muito embora o legislador houvesse estipulado um prazo mais curto para
quem se apresentasse credor de imposto superior a 11 200 ou, em certos casos 5 600,
o reembolso poderia apenas ser deferido no final do prazo estabelecido na lei (situao
que ocorria frequentemente), i.e., no final do terceiro ms seguinte apresentao do
respectivo pedido. Quer isto significar que, nestas circunstncias, o sujeito passivo
poderia ter que aguardar at 120 dias pela restituio do seu crdito. De resto, eram
muito frequentes os casos em que tais prazos eram ultrapassados, em razo do sujeito
passivo no ter apresentado os especiais documentos solicitados pela administrao
fiscal documentos esses, no raras vezes, de utilidade duvidosa , para averiguar a
legitimidade do reembolso, prtica essa que se revelava dissonante com o princpio da
celeridade estatudo no artigo 57. da LGT, assim como com os princpios da
previsibilidade e confiana. Esta delonga criava frequentes dificuldades de tesouraria s
empresas representando um entrave ao investimento, sobretudo para os agentes
econmicos de menor dimenso.
Para aos agentes econmicos que solicitavam pela primeira vez o reembolso do
imposto, o regime revelava-se em grande medida penalizador, e at discriminatrio na
medida em que, por um lado, exclua-os do regime especial de reembolso no prazo de
30 dias, por outro, obrigava-os, tal como queles que haviam cessado a actividade bem
como queles que haviam transitado de regime tributrio, incontornvel prestao de
garantia adequada, a qual deveria ser mantida pelo prazo de um ano, com todos os
custos e dificuldades que a mesma acarretava. De resto, tais dificuldades eram inerentes
141
prpria condio de sujeito passivo que, pelo facto de pela primeira vez iniciar uma
actividade, naturalmente dispunha de menor crdito junto das instituies bancrias, em
consequncia da falta de qualquer registo histrico junto dessas instituies. Por isso,
era legtimo concluir que, o sistema penalizava de forma injusta exactamente aqueles
que mais dificuldades enfrentavam.
5.2. Alteraes legislativas verificadas desde 2009

A presso criada sobre as empresas, fruto da crise econmica internacional
surgida na segunda metade de 2008, provocou, entre outros pases, em Espanha e
Frana a adopo de medidas conducentes reduo dos prazos de reembolso do IVA.
Em Portugal, as alteraes ao regime dos reembolsos surgiram em 2009.
De facto, com a aprovao da Lei n. 10/2009, de 10 de Maro, o n. 6 do artigo
22. do CIVA foi alterado com produo de efeitos a 1 de Janeiro de 2009 , e
reduzido para 3 000 o valor mnimo, a partir do qual o sujeito passivo podia requerer o
reembolso antes de haver decorrido doze meses desde o incio da persistncia do seu
crdito. Tendo em conta as crticas atrs aduzidas ao preceito anteriormente em vigor,
esta medida afigura-se muito acertada por haver basicamente satisfeito as preocupaes
manifestadas pelos operadores econmicos de menor dimenso que passaram a
beneficiar de um tratamento mais justo, semelhana do que era dada aos seus pares e,
em muitas situaes, seus concorrentes.
Em 5 de Junho do mesmo ano, foi publicado o DL n. 136-A/2009, que alterou o
n. 7 do artigo 22. do CIVA, reduzindo de um ano para seis meses o prazo de
manuteno das garantias exigidas pela DGCI.
No obstante as boas intenes evidenciadas pelo legislador ao promover esta
alterao, na exacta medida em que reduziu o nus que recaia sobre os contribuintes
intimados a prest-las, a mesma denuncia alguma mngua de ousadia, pois subsiste a
sensao de que o legislador deveria ter ido mais longe, no sentido de ter optado
semelhana, alis, do que acontece noutros pases, nomeadamente na Alemanha , pela
eliminao do direito das autoridades fiscais poderem exigir qualquer garantia.
De facto, embora o prazo de manuteno da garantia tivesse sido reduzido para
metade, o mesmo continua a afigurar-se desajustado postergando o princpio da
celeridade previsto no artigo 55. da LGT. Nestes termos, o prazo afigura-se demasiado
142
longo, j que se estende muito para alm, quer do prazo legal, normal ou especial, de
reembolso, quer do tempo exigvel administrao tributria para aquilatar da
legitimidade ou justeza do apuramento do imposto a reembolsar. Por outro lado, se
atendermos crescente dificuldade sentida pela generalidade dos contribuintes na
obteno de crdito juntos das entidades financeiras, a exigncia de garantia pode
ofender o princpio da praticabilidade, o qual, conforme advoga Casalta Nabais149,
conduz excluso no s das solues impossveis de levar prtica mas tambm das
solues economicamente insuportveis.
Neste captulo, cumpre ainda chamar a ateno para o facto da prestao de
garantia no deixar de envolver custos apreciveis, designadamente o pagamento, no
s de juros e comisses instituio financeira que a disponibiliza, como de
determinadas quantias que, em sede de Imposto do Selo, incidem, quer sobre o valor da
garantia, em funo do seu prazo (in casu, 0,04% por cada ms ou fraco), quer sobre
as referidas comisses (3%).
A alterao legislativa relativa s garantias, ocorrida no incio de Junho de 2009,
viria a torna-se num processo in fieri, porquanto, duas semanas volvidas, com a
publicao do DN n. 23/3009, de 17 de Junho, foram alteradas, tambm nesse domnio,
algumas disposies do j referido DN n. 53/2005. O novo clausulado, extinguiu as
garantias automticas at ento exigidas aos sujeitos passivos que requeressem pela
primeira vez o reembolso, que cessassem a actividade, ou que mudassem de regime
especial de tributao. Por outro lado, permitiu que os sujeitos passivos que
requeressem pela primeira vez o reembolso, pudessem beneficiar do regime especial de
restituio do imposto no prazo de 30 dias, desde que prestassem garantia.
H que reconhecer que, com a entrada em vigor deste diploma, foi dado mais um
passo com vista erradicao da discriminao existente entre agentes econmicos.
Conforme referido no seu prembulo, este novo normativo deveu-se a preocupaes que
se prendem com a competitividade das empresas nacionais e com a necessidade de se
reduzirem os custos de contexto a que as mesmas esto sujeitas. Em todo o caso, e no
obstante as medidas tomadas, o legislador no removeu todos os dispensveis encargos
que incidiam sobre os contribuintes.
149
Jos Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 5 ed., 2010, pgs. 163 e 164.
143
Mais tarde, em 2010, novas alteraes ocorrerem no que concerne ao tema

apreciando.
Centrada no propsito de proceder a uma reviso do regime de reembolsos de
alcance assinalvel, a Assembleia da Repblica aprovou a Lei n. 2/2010, de 15 de
Maro. Com ela, assistiu-se no apenas reduo dos prazos de concesso dos
reembolsos como tambm ao aumento substancial do valor acima do qual passou a ser
permitido DGCI exigir garantia para o deferimento dos mesmos.
O artigo 22. do CIVA sofreu uma grande alterao, no apenas pela reviso dos
os
seus n. 7 e 8 como pela adio de quatro novos nmeros.

Relativamente primeira parte do referido n. 7, o valor mnimo dos reembolsos
a partir do qual a DGCI pode exigir garantia foi aumentado de 1 000 para 30 000.
Quanto segunda parte desta disposio, a sua redaco permaneceu inalterada. Ou
seja, uma vez exigida a garantia de acordo com os novos condicionalismos, e at que a
mesma seja prestada, fica suspensa a contagem do prazo dos juros indemnizatrios. A
garantia depois de prestada deve ser mantida pelo prazo de seis meses.
Ainda neste particular, convm ter presente o acrdo do Supremo Tribunal
Administrativo de 28 de Setembro de 2006, relativo ao processo n 0155/06. Neste
aresto foi decidido, que a exigncia da garantia suspende o prazo da contagem de juros
indemnizatrios at sua prestao, independentemente do momento em que aquela
seja exigida antes ou aps o decurso do prazo legal para a restituio do reembolso.
Contudo, a soluo encontrada neste aresto afigura-se de discutvel razoabilidade.
Assim, com o propsito de evitar-se o alvedrio do sujeito passivo em diferir o momento
da apresentao da garantia, para mais prolongadamente beneficiar dos juros legais,
prescindiu-se de limitar o alvedrio da administrao tributria na escolha do timing
quanto imposio da mesma. Ora, no se entende que se procure evitar situaes
improvveis j que o contribuinte pretende apenas, e em primeira instncia, receber
com brevidade o seu crdito , legitimando-se comportamentos muito pouco
recomendveis, com a agravante de serem estes que do causa quelas.
Relativamente ao referido n. 8, a alterao deu-se no sentido de uma vez devido
o reembolso o mesmo dever ser restitudo ao sujeito passivo at ao fim do segundo ms
seguinte ao da apresentao do pedido, ou, uma vez inscritos no regime de reembolso
144
mensal, at 30 dias posteriores ao da apresentao do pedido, findos os quais os sujeitos

passivos podem solicitar a liquidao de juros indemnizatrios.
Trata-se de uma medida que se afigura ajustada, pois aumenta a competitividade
das empresas, e reduz as dificuldades sentidas pelos sujeitos passivos, mormente em
perodos difceis de recesso econmica. Porm, o legislador podia ter ido mais longe,
no sentido de sujeitar a administrao fiscal, no caso de incumprimento destes prazos,
ao pagamento automtico dos referidos juros indemnizatrios, rectius, sem que a
liquidao dos mesmos dependa da solicitao dos sujeitos passivos.
Quanto aos quatro novos nmeros aditados ao artigo 22. do CIVA, o seu teor
limitou-se s directrizes que iriam servir de base ao despacho regulamentador do
referido novo regime de reembolso mensal, despacho esse que deveria ser publicado,
conforme expressamente previsto na lei em apreo Lei n. 2/2010 , no prazo de 30
dias aps a entrada em vigor da mesma.
Na verdade, s em 1 de Julho de 2010 foi publicada nova regulamentao. Tratase do DN n. 18-A/2010, que procedeu revogao do seu homlogo anterior n.
53/2005. O novo despacho, reedita em grande medida os procedimentos relativos aos
pedidos de reembolso exigidos at sua entrada em vigor, e define os termos e
condies de acesso ao novo regime de reembolso mensal.
Assim, e tal como sucedia anteriormente, o sujeito passivo que requeira o
reembolso por declarao peridica, deve, dentro do prazo legal, enviar por transmisso
electrnica de dados a correspondente declarao peridica acompanhada das relaes
de clientes, de fornecedores, e, quando aplicvel, dos sujeitos a que respeitam as
regularizaes.
Por sua vez, o artigo 3. do mesmo DN prescreve que o deferimento do pedido
de reembolso ficar dependente das seguintes constataes:
a) conformidade dos elementos mencionados na declarao peridica, com as diferentes
relaes que a devem acompanhar;
b) o sujeito passivo ser titular de conta bancria confirmada pela respectiva instituio
de crdito estabelecida na UE;
c) ter o sujeito passivo cumprido com as suas obrigaes declarativas, quer em sede de
IVA, quer em sede de IRS e IRC;
145
d) das relaes de clientes, de fornecedores, ou dos sujeitos a que respeitam as

regularizaes, no constarem sujeitos passivos com nmero de identificao fiscal
inexistente ou que tenham cessado a sua actividade at ao fim do perodo a que respeita
o imposto.
Esta ltima condio, de resto em linha com o vertido no n. 11 do artigo 22. do
CIVA, afigura-se muito pouco razovel. No parece de todo aceitvel que se negue ao
sujeito passivo a restituio do imposto que, de boa f e por desconhecimento, pagou
pela aquisio de um bem a um fornecedor que emitiu a correspondente factura mas que
cessou a sua actividade durante o perodo a que respeita o imposto. O credor do imposto
no deve ser responsabilizado por dvidas alheias, nem substituir-se administrao
tributria no seu dever de preveno, fiscalizao e controlo de prticas que desvirtuem
o bom funcionamento do sistema do imposto.
Quanto ao regime de reembolso mensal, e para alm do que se disse supra a
propsito do artigo 22. (Captulo V ponto 3.9., pg. 116), este despacho estabelece que
s tero acesso a este regime, os sujeitos passivos que se apresentem com a sua situao
tributria regularizada, que mostrem ter cumprido com as suas obrigaes declarativas
relativamente ao IVA, IRS e IRC, e que sejam titulares de conta bancria confirmada
por uma instituio de crdito estabelecida na UE. Preconiza o direito renncia ao
regime cominando o exerccio desse direito com a impossibilidade de nova inscrio no
mesmo durante trs anos. Por sua vez, reproduz o regime especial de reembolso mensal
anteriormente em vigor, dispensando os seus beneficirios da inscrio no novo regime
mensal e desobrigando-os de pertencer ao regime de periodicidade mensal de tributao.
As significativas e louvveis alteraes ocorridas em 2010 revelam que o
legislador, no s atendeu a importantes preocupaes manifestadas pela generalidade
dos sujeitos passivos credores do imposto, como aproximou o normativo portugus dos
princpios que norteiam o sistema comum do IVA. Sem embargo, em prol do princpio
da justia ou da imparcialidade (tax fairness principle; Prinzip der Gerechtigkeit)
permanece tardia a revogao, nomeadamente das normas que atribuem administrao
tributria o poder de exigir garantia, em especial aos sujeitos passivos titulares de uma
folha limpa, no que fuga ou fraude ao imposto diz respeito.
146
CAPTULO VI
O IVA NA ORDEM JURDICA ALEM
1. Nota prvia
Diversamente da abordagem que foi efectuada, mais completa e abrangente, ao
regime do IVA estatudo no direito positivo comunitrio e portugus, neste captulo
procurar-se- simplesmente atender queles dispositivos legais que melhor definem e
caracterizam a base do modelo do imposto em vigor na Alemanha.
2. Sede legal do imposto

O IVA foi introduzido na Alemanha em 1 de Janeiro 1968, por ocasio da
transposio da Primeira e Segunda Directivas, pondo termo aos impostos cumulativos
ou em cascata que a vigoraram durante quase cinco dcadas. A disciplina do novo
imposto ficou basicamente consagrada na Lei do IVA alem, Umsatzsteuergesetz
(UStG), datada de 29 de Maio de 1967, refundada e republicada em 1973, e, em grande
medida, alterada em 1979 por influncia da aprovao da Sexta Directiva. A sua
regulamentao esteve desde 1967 integrada no Regulamento para a Execuo da Lei
do IVA (Verordnung zur Durchfhrung des Umsatzsteuergesetzes) que, a partir do ano
da sua profunda reviso, em 1979, passou a designar-se IVA Regulamento de
Execuo [Umsatzsteuer-Durchfhrungsverordnung (UStDV)].
Mas tal como em Portugal, tambm na Alemanha existe uma mirade de
instrues administrativas elaboradas pelas autoridades tributrias para serem acatadas
pelos servios de finanas. No se tratando verdadeiramente de normas legais e por
conseguinte no vinculativas para os contribuintes , ajudam no entanto a conhecer a
interpretao que as autoridades oficiais do s mesmas. Este corpo de disposies
147
Captulo VI
O IVA na Ordem Jurdica Alem
meramente administrativas, integram na Alemanha a Allgemeine Verwaltungsvorschrift

zur Ausfhrung des UStG (UStR).
semelhana do que acontece em Portugal, os impostos em geral so na
Alemanha regulados pelo seu Cdigo Fiscal Abgabenordnung (AO) compndio
legal que entrou originalmente em vigor em 1977 e que foi alvo, em 2002, de uma
grande reforma. Assim, em regra, tudo o que no esteja previsto nas leis prprias de
cada imposto, dever ser regulado pelo AO.
3. Modelo do imposto
Na Alemanha, as receitas do IVA so distribudas por quota entre a federao
(Bund) e os estados federados (Lnder). Por sua vez os municpios (Gemeinde) auferem
uma parte das receitas que revertem a favor dos Lnder. Acresce que entre os estados
federados h um sistema de compensao, entre estados ricos e pobres
(Lnderfinanzausgleich). Os impostos so administrados por autoridades federais e
federadas. Os servios fiscais locais (Finanzmter) administram os designados
impostos repartidos, nos quais o IVA se integra.
O IVA , em bom rigor, e com base meramente numa traduo literal, um
Mehrwertsteuer, tal como vem discriminado em qualquer factura emitida na
Alemanha, e no, um Umsatzsteuer, que corresponde ao imposto sobre o volume de
negcios (turnover tax). Em todo o caso, foi esta ltima a expresso escolhida pelo
legislador alemo.
Mas, entrando propriamente no regime legal do imposto, importa, desde j,
assinalar que, no mbito da sua aplicao territorial, a UStG aplica-se dentro do
territrio da Republica Federal da Alemanha, com excepo do territrio de Bsingen,
da ilha de Helgoland que, como j houve ocasio de referir, so considerados, em sede
do IVA, territrios terceiros , dos portos livres, guas e baixios situados entre as
fronteiras soberanas e a linha costeira. Assim, na eventualidade de uma transaco ser
efectuada dentro do territrio alemo, ser importante aquilatar se o sujeito passivo de
nacionalidade alem, se reside no territrio alemo, se a exerce uma actividade
econmica, ou se emite facturas ou recebe pagamentos (seco 2 do 1 da UStG).
148
Captulo VI
Depois, no plano da incidncia subjectiva, a UStG usa o termo empresrio

(Unternehmer) para significar o mesmo que sujeito passivo previsto no CIVA.
Nestes termos, e aos olhos da lei alem, um Unternehmer pode ser, basicamente,
qualquer pessoa que, de forma independente, exerce uma actividade econmica. Quem,
no sendo considerado Unternehmer, entregar na Alemanha um veculo novo, sendo
que, no decorrer da entrega o mesmo transportado para outro Estado-membro dentro
da UE, , para efeitos desta operao, considerado como tal. De resto, a mesma
operao tributvel na Alemanha sempre que efectuada por um Unternehmer, ainda
que este no tenha agido qua tale, i.e., ainda que a entrega no tenha sido efectuada no
exerccio da sua actividade. (seco 1 do 2, e 2a da UStG).
Por outro lado, o legislador alemo, contrariamente ao portugus, decidiu
perfilhar a figura do Grupo IVA. Neste sentido, e segundo o n. 2 da seco 2 do 2
da UStG, no exerce a sua actividade de modo independente, a pessoa colectiva que se
apresente, de acordo com as factuais circunstncias, do ponto de vista financeiro,
econmico e organizacional, integrada num grupo empresarial unidade fiscal
(Organschaft). Os conceitos aqui previstos financeiro, econmico e organizacional ,
tm sido, para efeitos do IVA, densificados pelo Tribunal Fiscal Federal
[Bundesfinanzhof (BFH)] bem como pela prpria administrao fiscal150. Assim, e em
termos sucintos, existe integrao financeira sempre que a empresa-me (Organtrger),
pela sua participao na empresa afiliada (Organgesellschaft), detm, directa ou
indirectamente, a maioria dos direitos de voto. Por seu turno, para que haja integrao
econmica, deve sempre existir uma relao de apoio e complementaridade entre as
actividades da Organtrger e da Organgesellschaft. A integrao organizacional,
implica que a vontade negocial daquela prevalea, de direito ou de facto, sobre a
vontade desta.
As Organgesellschaften, conjuntamente com a Organtrger, formam uma
unidade fiscal integrada. Significa isto que, as operaes efectuadas por todas as
entidades integradas nesta unidade fiscal so realizadas em nome da Organtrger, a
qual, para efeitos do IVA, funciona como o verdadeiro sujeito passivo. As transaces
realizadas intra-grupo no relevam para efeitos do imposto.
150
Essa densificao consta da seco 21 da UStR, que, para o efeito, tambm invoca algumas decises
do BFH.
149
Captulo VI
No plano da inverso do sujeito passivo, Leistungsempfnger als

Steuerschuldner i.e., quando o responsvel pela entrega do imposto ao Estado o
cliente, e no o fornecedor, o mecanismo aplicvel, inter alia, s seguintes transaces
efectuadas na Alemanha ( 13b da UStG): 1) sempre que forem entregues bens que
envolvam mo-de-obra (Werklieferungen) ou prestados outros servios que sejam
considerados prestados na Alemanha, a um Unternehmer a domiciliado, por um fornecedor
domiciliado noutro pas e que no tenha estabelecimento estvel na Alemanha a partir do
qual essas operaes foram prestadas neste caso o fornecedor ter que indicar na factura,
para alm da meno de que o imposto por conta do adquirente, igualmente quer o seu
nmero fiscal para efeitos de IVA quer o do adquirente; 2) transaces que caiam no
mbito da lei do imposto sobre aquisio de imveis (Grunderwerbsteuergesetz),

quando os beneficirios dessas operaes sejam sujeitos passivos ou pessoas colectivas;
3) Werklieferungen ou prestaes de servios de construo, reparao, manuteno,
alterao ou destruio de estruturas, com excepo de servios de planeamento e
superviso de servios, quando o beneficirio um sujeito passivo que tambm presta
este tipo de servios; 4) Servios de limpeza de edifcios ou parte deles quando o
destinatrio um sujeito passivo (esta norma encontra-se em vigor desde 1 de Janeiro
de 2011); 5) Entregas de bens que constam do anexo 3 UStG, basicamente
consistentes em material de sucata e de desperdcios (esta norma encontra-se em vigor
desde 1 de Janeiro de 2011; 6) fornecimento, sob determinadas condies, de gs ou
electricidade e de calor ou frio, por um sujeito passivo estabelecido no estrangeiro, a um
outro sujeito passivo; 7) transaces respeitantes ao comrcio de emisses de CO2,
quando o destinatrio um sujeito passivo. Deve igualmente referir-se que em 19 de
Outubro de 2010, o Conselho da UE151, com vista a combater certas formas de fraude,
em particular a fraude carrossel, decidiu conceder, at 2013, Alemanha e tambm
Itlia e ustria (sendo que o R. Unido j havia recebido tal permisso), permisso para
aplicar nas transaces internas de entregas de bens relativas, quer a telefones mveis
quer a aparelhos com circuitos integrados e seus componentes, o mecanismo de inverso
do sujeito passivo.
Isentas do IVA, encontram-se um vasto nmero de transaces que integram os
vinte e oito nmeros que compem o 4 da UStG. De entre essas isenes
151
Deciso n. 15096/10, de 19 de Outubro.
150
Captulo VI
(Steuerbefreiungen), merecem destaque: 1) as exportaes de bens e as entregas

intracomunitrias; 2) as operaes relacionadas com actividades bancrias e seguradoras;
3) as operaes de leasing e de venda de bens imveis; 4) as prestaes de servios
mdicos, de caridade e de educao; 5) as entrega de produtos como cereais, caf, ch, e
leos minerais (compreendidas no Anexo I UStG), desde que armazenados em
interpostos fiscais no momento e durante a entrega; 6) as transaces efectuadas por
instituies pblicas, ou privadas mas certificadas pelas autoridades Federais como
estando ao servio da cultura, como teatros, orquestras, coros, museus, jardins
botnicos, jardins zoolgicos, arquivos, livrarias, monumentos e jardins arquitectnicos;
7) as operaes que garantam o alojamento e a alimentao, sobretudo dos jovens at
aos 27 anos de idade, com vista sua educao, formao ou formao avanada, ou
operaes relacionados com o cuidado aos bebs, realizadas quer por instituies quer
por pessoas individuais; 8) as transaces que caiam no mbito da lei das lotarias e das
apostas em corridas, desde que as mesmas sejam tributadas em sede dessa mesma lei;
9) os servios de entrega de rgos humanos, sangue humano e leite materno; 10) o
transporte de pessoas doentes ou feridas por veculos especialmente designados para tal
propsito; 11) as transaces realizadas por cegos que no empreguem mais de dois
funcionrios/trabalhadores, no se considerando como tais para o efeito, os esposos,
descendentes menores, pais e formadores ligados deficincia.
Na Alemanha, a taxa normal de IVA , desde 1 de Janeiro de 2007, de 19%,
enquanto a taxa reduzida de 7% aplicvel transaco de uma longa srie de produtos
constantes do Anexo II UStG, tais como, alimentos, publicaes em papel, produtos
de auxlio s pessoas portadoras de deficincia, animais vivos, palha e diferentes plantas
usadas na alimentao de animais, gorduras vegetais e animais usadas na alimentao, e
determinados objectos de arte e coleco152.
No plano da facturao, o Unternehmer deve, no prazo de seis meses, proceder
emisso de factura (Ausstellung von Rechnungen) com observncia das exigncias
previstas na lei, relativamente s entregas de bens e prestaes de servios que efectua a
outros sujeitos passivos e a pessoas colectivas no sujeitos passivos, incluindo servios
152
Desde 1 de Janeiro de 2010, e no mbito da Nova Lei para a Acelerao do Desenvolvimento, que se
aplica a taxa reduzida de 7% aos servios alojamento de curta durao (at seis meses). Esta alterao
vem, na prtica, reduzir as despesas com estadias em hotis, penses, albergues, etc.. No entanto,
continuam sujeitas taxa de 19% todas as despesas no directamente relacionadas com o alojamento,
como despesas de pequeno-almoo, outras refeies, ou bebidas.
151
Captulo VI
relacionados com a propriedade imobiliria, contratos que envolvam o fornecimento de

mo-de-obra e materiais a qualquer no sujeito passivo ou a sujeitos passivos para fins
privados. O Unternehmer deve conservar durante dez anos um duplicado da factura
emitida por si, ou por terceira pessoa mas em seu nome e por sua conta, bem como de
todas as facturas que recebeu. Em casos especficos, o prazo de armazenamento de tais
documentos de apenas dois anos.
Relativamente ao facto gerador do imposto (Entstehung der Steuer), necessrio
ter em conta que a lei alem preconiza duas modalidades em funo dos dois regimes
que adopta.
Na verdade, de acordo com a seco 1 do 16 da UStG, o imposto geralmente
declarado administrao tributria com base no valor acordado entre os intervenientes
na transaco (Soll-Besteuerung). Sempre que este procedimento seja aplicvel, o 13
da mesma lei determina que o imposto nasce e torna-se exigvel, em regra, no final do
perodo de tributao dentro do qual as entregas de bens e as prestaes de servio se
tenham realizado. Esta regra no absoluta, sendo que, de entre as excepes mesma,
podem apontar-se: a) as aquisies intracomunitrias (innergemeinschaftlichen Erwerb),
em que o imposto torna-se exigvel no momento da emisso da correspondente factura
ou, o mais tardar, at ao final do ms de calendrio seguinte referida aquisio; b) as
aquisies intracomunitrias de veculos novos, em que o imposto devido no dia da
sua aquisio.
Contudo, e segundo o 20 da mesma lei, o Unternehmer que cumpra uma das
seguintes condies:
a) haja obtido um volume de negcios, no ano de calendrio anterior, inferior
a 500 000153;
b) no esteja obrigado, no s a possuir contabilidade organizada, como a emitir
regularmente notas de balano com base num controlo de inventrio anual;
c) as transaces por si realizadas, decorram do exerccio de uma actividade que,
para efeitos da Lei do Imposto sobre o Rendimento (Einkommensteuergesetz), se
enquadre numa profisso liberal;
pode requerer s autoridades fiscais que o imposto a declarar se baseie, no no valor
acordado pelas operaes que efectuou, mas no valor que efectivamente recebeu por tais
153
Este limite estava, at 1 de Julho de 2009, fixado em 250 000.
152
Captulo VI
operaes (situao comummente designada IVA de caixa, ou, conforme a

terminologia fiscal alem Ist-Besteuerung). Nestes casos, o imposto nasce e torna-se
exigvel no final do perodo de tributao, dentro do qual foi efectivamente recebido o
valor referente s operaes realizadas.
O perodo de tributao (Besteuerungszeitraum) na Alemanha, corresponde ao
ano de calendrio.
A declarao de imposto (Steuererklrung), referente ao ano anterior deve ser
preenchida de acordo com o oficialmente prescrito, e submetida s autoridades por
transmisso electrnica sob requerimento, podem as autoridades renunciar
transmisso electrnica, e aceitar que o sujeito passivo entregue a declarao em modelo
oficial e pessoalmente assinada a at 31 de Maio (prazo definido na seco 2 do 149
do AO154/155).
Em derrogao regra da anualidade, as autoridades tributrias podem
determinar um perodo de tributao mais curto, caso se mostre em perigo a receita do
imposto, ou quando o Unternehmer concorde com tal deciso ( 16 da UStG). Por seu
lado, na eventualidade de o sujeito passivo haver exercido a sua actividade somente
numa parte do ano de calendrio, ento essa parte substituir o perodo de um ano de
tributao. Nas situaes de desvio regra geral, ora referidas, as declaraes devem ser
entregues dentro de um ms aps o termo do perodo mais curto de tributao.
Sem prejuzo da entrega da declarao referente ao perodo normal de
tributao, os sujeitos passivos devem, de acordo com o 18 da UStG, submeter s
entidades competentes, nos mesmos termos, participaes peridicas antecipadas de
carcter provisrio (Voranmeldungen). Nestas participaes, que devem ser entregues
at ao dcimo dia aps o termo de cada perodo declarativo antecipado, os sujeitos
passivos deduzem ao imposto que liquidaram o imposto referente aos seus inputs
(Vorsteurabzug) dentro do perodo em causa (in dem Voranmeldungszeitraum). Se deste
154
De resto, este prazo encontra-se igualmente previsto na seco 225, subseco 3 da UStR, que remete
para o referido inciso legal do AO.
155
De referir que, na seco 3, do 240 do AO, prev-se um perodo de carncia de trs dias que acresce
ao fim dos prazos de pagamento de tributos ao Estado. Ora, uma vez estes esgotados, o contribuinte
beneficia de mais trs dias para proceder ao respectivo pagamento, sem que por isso seja penalizado. Por
seu lado na seco 3 do 108 do mesmo Cdigo prev-se que, e tal como acontece em Portugal, caso o
tempo limite coincida com o Sbado, Domingo ou dia feriado, o pagamento pode ser efectuado no
primeiro dia til seguinte.
153
Captulo VI
procedimento resultar imposto a favor do Estado, o seu pagamento ou, mais

precisamente, o seu pagamento antecipado deve ser efectuado aquando da entrega da
mesma declarao. Se, ao invs, resultar uma importncia negativa, deve a mesma, aps
confirmao das autoridades, ser reembolsada ao sujeito passivo.
No plano do direito deduo, impe-se fazer uma especial referncia porque
supera o normal entendimento que a tal direito dado ao nvel comunitrio. Trata-se do
regime derrogatrio autorizado pelo Conselho da UE156, segundo o qual a Alemanha
autorizada a excluir do direito deduo do IVA que as onera as despesas relativas a
bens e servios quando a percentagem da sua utilizao para as necessidades privadas
do sujeito passivo, do seu pessoal ou, em geral, para fins alheios sua empresa,
superior a 90 % da sua utilizao total.
De acordo com o mesmo 18, o perodo antecipado de tributao
(Voranmeldungszeitraum) corresponde a trs meses de calendrio.
Todavia, sempre que o montante do IVA, relativamente ao trimestre anterior,
exceda 7 500, o perodo antecipado de tributao passar a corresponder a um ms de
calendrio. O Unternehmer que esteja sujeito ao perodo antecipado trimestral de
tributao, e que no ano de calendrio anterior tenha gerado a seu favor um excedente
de imposto superior a 7 500, pode optar por ingressar no regime de tributao mensal
antecipada neste caso, para exercer tal opo ter que, at ao dia 10 de Fevereiro do
ano em curso, apresentar participao peridica referente ao primeiro ms de calendrio,
sendo que uma vez exercida tal opo, ter que nesse regime permanecer at ao final do
ano de calendrio.
Por sua vez, sempre que o montante do IVA, referente ao ano de calendrio
anterior, no supere 1 000 podem as autoridades tributrias isentar o sujeito passivo da
entrega de qualquer participao peridica e, consequentemente, alivi-lo do pagamento
antecipado do imposto.
Relativamente a quem inicia uma actividade econmica, o perodo antecipado de
tributao corresponder a um ms de calendrio, regime esse que dever estender-se
por todo o ano de incio da actividade e pelo ano de calendrio seguinte.
156
Deciso do Conselho (2009/791/CE), de 20 de Outubro.
154
Captulo VI
O IVA no aplicvel s transaces efectuadas por sujeitos passivos

estabelecidos no territrio alemo157 que tenham atingido no ano de calendrio anterior,
por aplicao do regime Ist-Besteuerung (IVA de caixa), um volume de negcios
inferior a 17 500, incluindo o IVA que sobre ele incidiu, sendo que no ano de
calendrio em curso no seja previsvel que esse volume exceda 50 000. Em todo o
caso, a lei alem confere a estes sujeitos passivos de menor dimenso a opo de
renunciar a este regime especial, e escolher o regime de tributao normal. Mas uma vez
tomada a opo pela renncia ao regime especial, devero os mesmos permanecer no
regime normal, no mnimo, durante cinco anos.
Ainda relativamente s Voranmeldungen (participaes peridicas antecipadas),
e ao abrigo dos 46 e 47 da UStDV, os sujeitos passivos podem requerer s autoridades
que o seu prazo de entrega seja prolongado por um ms. De resto, conforme estatudo
no 46 do mesmo diploma legal, as autoridades fiscais devem sempre deferir tais
solicitaes, a menos que estas coloquem em perigo o pagamento do imposto. Uma vez
deferido o pedido, ele vlido at que o sujeito passivo o retire, ou as autoridades o
revoguem (seco 228 subseco 3 da UStR). Contudo, tendo este pedido de
prolongamento sido requerido por um sujeito passivo integrado no regime de
periodicidade mensal, e para que possa usufruir de tal prerrogativa, deve o mesmo
efectuar um pr-pagamento especial, correspondente a 1/11 do total dos pagamentos
antecipados realizados no ano de calendrio anterior.
Em aditamento s obrigaes declarativas de carcter provisrio, os sujeitos
passivos devero submeter, como j foi dito, a declarao referente ao perodo normal
de tributao que, regra geral, de um ano, podendo, no entanto, ser inferior. Nessa
declarao, deve o sujeito passivo apurar o montante do imposto relativo a todo o
perodo declarativo, tendo em conta os pagamentos j efectuados ou os reembolsos j
recebidos. Se desta declarao, ou da avaliao que da mesma fizerem as autoridades
tributrias, resultar um valor de imposto no coincidente com os pagamentos
antecipados, a diferena a favor do Estado devida um ms aps a recepo de tal
declarao, ou um ms aps a notificao da referida avaliao. Se da declarao
resultar um excesso de imposto a favor do sujeito passivo, este ter que ser
reembolsado.
157
Ou, segundo a seco 1 do 19. da UStG que remete para a seco 3 do 1 da mesma Lei,
estabelecidos em portos livres, guas e baixios situados entre as fronteiras soberanas e a linha costeira.
155
Captulo VI
4. Infraces pela fuga ou fraude ao imposto na lei alem

Tal como em Portugal, tambm na Alemanha no so tolerados, sendo at
criminalizados,
determinados
comportamentos
dos
agentes
econmicos
que,
relativamente aos impostos, revelem intuitos evasivos ou fraudulentos. A previso de

tais comportamentos, bem como a sua punio, no plano dos impostos em geral,
encontra-se basicamente no AO.
No entanto, tambm a prpria UStG integra disposies de ndole preventiva,
contravencional ou criminal para sancionar comportamentos que visem a fuga ao
imposto.
Desde logo, o 27b da UStG estipula que as autoridades tributrias podem
proceder, sem anncio prvio, e sem causa razovel de suspeita de cometimento de um
crime fiscal ou de infraco administrativa, a visitas inspectivas s instalaes dos
sujeitos passivos com vista a obter informaes e documentao relevante em sede do
imposto. Os elementos recolhidos podero ser utilizados para fins relacionados com
outros impostos.
Por sua vez, o 26a da mesma lei prev a aplicao de uma coima a quem
ilicitamente, com dolo ou negligncia, infrinja certas disposies constantes da lei do
IVA referentes emisso, apresentao, rectificao, e armazenamento pelo menos
durante dois ou dez anos que se determina em funo do responsvel pelas obrigaes
do imposto ser ou no Unternehmer, terem ou no as transaces sido efectuadas no
exerccio de uma actividade econmica, e estarem ou no as operaes sujeitas ao
mecanismo do reverse charge , de documentos relevantes para a aplicao do imposto
(como facturas, duplicados de facturas, recibos, relatrios sumrios, documentos de
suporte etc.). Essa coima pode ascender at aos 500, no caso de o infractor no haver
armazenado os referidos documentos quando o prazo para tal exigido por lei for de dois
anos, ou at aos 5 000 para os restantes casos.
Do mesmo modo, o 26b da UStG sujeita ao pagamento de uma coima, a qual
pode ascender at 50 000, quem, ilegalmente e dentro do prazo estipulado na lei, no
pagar ao Estado a totalidade, ou pagar s uma parte, do IVA mencionado separadamente
na factura.
156
Captulo VI
Por ltimo, dispe o 26c da UStG que, punido com multa, ou mesmo com
pena de priso at cinco anos, quem comete, profissionalmente ou como membro de um
bando, de forma continuada, a infraco prevista no referido 26b da mesma lei.
No que toca ao referido AO, importa dar conta das seguintes disposies com
relevncia para o tema em anlise.
De acordo com o 213, os operadores econmicos ou empresas cujos
proprietrios ou administradores hajam sido, por deciso irrecorrvel, condenados por
evaso, tentativa de evaso, ou participao em actos de evaso aos impostos, podem
ser sujeitos ao pagamento das despesas referentes a especiais aces de superviso que
se mostrem necessrias para assegurar o cumprimento das leis tributrias.
Segundo o 41, quando em presena de uma transaco fictcia (Rechtsgeschft
unwirksam) que conduziria no tributao, e a mesma esconder uma transaco legal
tributvel, deve esta ltima tornar-se decisiva para a tributao.
Por seu turno, o 42 sob a epgrafe Missbrauch von rechtlichen
Gestaltungsmglichkeiten estatui que a lei fiscal no pode ser contornada pelo uso
abusivo das diferentes configuraes jurdicas possveis. So consideradas abusivas, as
opes por configuraes legais inadequadas (unangemessene rechtliche Gestaltung)
que, comparadas com as que se revelam mais correctas e recomendveis, atribuem
vantagens ao sujeito passivo ou a terceiro no previstas na lei.
De acordo com o 235, so devidos juros s autoridades tributrias, por quem
beneficia da fuga ao imposto. Nesta conformidade, e tendo a fuga sido cometida por
quem responsvel pela entrega s autoridades do imposto retido, que no o devedor do
imposto, ou por quem responsvel pelo pagamento do tributo imposto a outrem, ser
esse o devedor dos juros. Juros esses que sero contados, desde a recepo da
declarao de imposto a menos, ou desde que o infractor obtenha a vantagem fiscal (a
menos que, s mais tarde se tornassem devidos os montantes sonegados, caso no
tivesse havido evaso), at que as quantias em falta sejam pagas.
Para l destas disposies, outras h que o mesmo Cdigo tipifica como
infraces
tributrias
(Steuerordnungswidrigkeiten)
ou
como
crimes
fiscais
(Steuerstraftaten).
No que respeita s primeiras, que so sancionadas com o pagamento de uma
coima, desde que praticadas com inteno ou negligncia, merecem destaque: 1) a
157
Captulo VI
emisso por sujeitos passivos de declaraes de imposto nas quais constem um valor
inferior quele que decorre das leis tributrias (seco 1 do 378); 2) as emisses de
documentos factualmente incorrectos (n. 1 da seco 1 do 379); 3) os registos, a
ausncia deles ou incorreces que os mesmos apresentem, relativos a transaces
comerciais ou operaes relacionadas com a actividade econmica, ainda que
efectuadas no territrio de outro Estado-membro pertencente UE, que originem o
pagamento de tributos inferior ao devido ou vantagens injustificadas (n. 3 da seco 1
do 379); 4) o incumprimento cabal e atempado do dever reteno ou entrega s
autoridades tributrias dos montantes do imposto dedutveis que so devidos (seco 1
do 380); 5) a aquisio e o uso do nmero de identificao fiscal para os fins que no
os legalmente previstos (seco 1 do 383a).
Relativamente s disposies criminais, previstas no 370 do AO sob a epgrafe
Evaso Fiscal Steuerhinterziehung cabe referir que so sancionados com pena de
privao de liberdade at cinco anos ou multa, os seguintes comportamentos: a) a no
prestao de informao obrigatria, ou a prestao de informao incorrecta ou
incompleta, s autoridades fiscais ou outras autoridades, sobre assuntos com importante
significado tributrio, omitidas ou prestadas por qualquer pessoa ou membro de um
grupo constitudo com esse propsito (n.os 1 e 5 da seco 1); b) a reiterada apresentao
de declaraes, que originem o pagamento de imposto inferior ao devido ou provoquem
vantagens injustificadas para o declarante, quando recorre falsificao ou forjamento
de documentos unter Verwendung nachgemachter oder verflschter Belege (n. 4 da
seco 3); c) o recurso por parte do sujeito passivo assistncia de um funcionrio
pblico que abusa da sua autoridade (n. 3 da seco 3); d) o prprio perpetrador abusa
da sua autoridade na qualidade de funcionrio pblico (n. 2 da subseco 3).
5. O processamento dos reembolsos na Alemanha

Nos termos do 168 do AO, que tem como epgrafe Wirkung einer
Steueranmeldung, as autoliquidaes efectuadas nas declaraes de imposto a enviar s
autoridades tributrias (Finanzbehrde), consideram-se equivalentes a uma liquidao
sujeita a reapreciao, ou seja, a autoliquidao depende da aprovao das autoridades
tributrias. Porm, a lei alem no estabelece qualquer prazo para estas procederem a tal
aceitao. Da que, uma vez validamente solicitado o pedido de reembolso pelo sujeito
158
Captulo VI
passivo, as Finanzbehrde devam, nos termos do acrdo do BFH referente ao processo

V B 140/05, proferido em 6 de Outubro de 2005, dentro de um prazo razovel (in
angemessener Frist) dar o seu acordo. No mesmo acrdo, que refere, inter alia, a
deciso do TJCE proferida no processo C-78/00 (Commission vs Italy), esse prazo foi
fixado em seis meses mas no necessariamente para todos os casos , por ser esse o
nico prazo conhecido na lei alem aplicvel inaco das Finanzbehrde. Ora trata-se
de um prazo que no consta, nem da lei do IVA alem nem no Cdigo Fiscal alemo,
mas antes do 46 do Cdigo dos Tribunais Fiscais Finanzgerichtsordnung (FGO) 158.
O sujeito passivo pode facilitar, i.e., acelerar o procedimento do reembolso caso,
de forma voluntria, apresente, conforme estatui o 18f da UStG, uma garantia as
Finanzbehrde preferem garantia bancria. Em todo o caso, nem a administrao
tributria obrigada a aceit-la, nem o sujeito passivo obrigado a apresent-la.
Os juros referentes ao atraso do reembolso, no podem ser solicitados pelo
sujeito passivo com base nas participaes peridicas mensais ou trimestrais, j que
estas so consideradas provisrias conforme decorre da seco 1 do 18 da UStG em
conjuno com a segunda frase da seco 1 do 233a do AO159. De acordo com a
seco 2 deste inciso legal, os juros s podem ser reclamados na subsequente final
declarao de IVA, referente ao perodo anual de tributao. A reclamao dos mesmos,
somente pode ser efectuada com referncia a meses completos, taxa mensal de 0,5%
( 238 do AO), mas apenas com termo inicial aps quinze meses de haver terminado o
perodo anual de tributao, e at ao dia em que as Finanzbehrde hajam formalmente
aceitado a solicitao do crdito.
Para facilitar o que acabou de ser dito, pode dar-se o seguinte exemplo:
Na declarao para o ano fiscal de 2008 pedido um crdito de 100 000, sendo que
80 000 dos quais foram j reembolsados com base nas participaes mensais ou
trimestrais de 2008. Caso as Finanzbehrde no concordem com a restituio dos
158
No 46, seco 1do FGO pode ler-se: Ist ber einen auergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung
eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage
abweichend von 44 ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulssig. Die Klage kann nicht vor
Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des auergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei
denn, dass wegen besonderer Umstnde des Falles eine krzere Frist geboten ist. Das Gericht kann das
Verfahren bis zum Ablauf einer von ihm bestimmten Frist, die verlngert werden kann, aussetzen; wird
dem auergerichtlichen Rechtsbehelf innerhalb dieser Frist stattgegeben oder der beantragte
Verwaltungsakt innerhalb dieser Frist erlassen, so ist der Rechtsstreit in der Hauptsache als erledigt
anzusehen.
159
Sobre este assunto v. acrdo do BFH referente ao processo V R 41/06, de 17 de Abril de 2008.
159
Captulo VI
20 000 em falta at ao fim de Maro de 2010, o sujeito passivo pode reclamar juros a
partir das 24 horas de 30 de Abril pois, como foi referido, com referncia a meses
completos at que aquelas entidades finalmente aceitem a restituio dos 20 000
em falta. Uma vez que a deciso de aceitao deve, em geral, ser alcanada no prazo de
seis meses, tal constelao apenas ganha importncia no caso de aquelas autoridades
rejeitarem a solicitao do crdito, sendo que sero foradas a mudar a sua posio em
face da deciso do tribunal em favor do sujeito passivo.
160
CAPTULO VII
DIREITO AO REEMBOLSO E A JURISPRUDNCIA DO TJCE
1.
O TJCE e a harmonizao jurdica negativa

No plano da fiscalidade, os actos normativos ao nvel comunitrio s podem ser
aprovados com o voto favorvel de todos os Estados-membros. No obstante a

harmonizao legislativa ter j atingido, no que respeita ao IVA, um grau bastante
aprecivel devido, em grande medida, vontade dos Estados em evitar distores nos
mercados que o IVA possa provocar , a referida regra da unanimidade tem impedido
que se densifique o seu quadro normativo. Por vezes, a obsesso pelo aumento imediato
da receita, perturba a percepo de que o mesmo desgnio pode, a mdio prazo, ser
alcanado pela uniformizao de procedimentos ao nvel comunitrio, que facilitaria a
gesto e a aplicao do imposto, dispensaria o cumprimento de obrigaes que hoje so
indispensveis, proporcionaria ganhos de eficincia, e tornaria o imposto mais
transparente e mais justo.
Mas se no plano da harmonizao positiva (legislativa) os avanos ficam aqum
do desejvel, o mesmo j no se pode dizer no que toca harmonizao negativa
(jurisprudencial) face ao teor do acervo de decises que o TJCE tem proferido.
De facto, apoiado na qualidade das suas decises e no prestgio que granjeou ao
longo da sua existncia, o TJCE tem vindo, com grande denodo, a apontar a melhor
interpretao das normas que disciplinam o IVA, identificando os princpios que
sustentam o sistema comum do imposto.
As decises que, nestes termos, o TJCE tem proferido, ao apreciar a
conformidade desta ou daquela norma, deste ou daquele Estado-membro, com o direito
comunitrio, tm influenciado os demais legisladores nacionais, no sentido de melhor
161
Captulo VII
Direito ao Reembolso e a Jurisprudncia do TJCE
conformarem o direito interno dos seus pases com o direito comunitrio, o qual
tambm assenta nos princpios declarados por aquele tribunal.
2. Decises do Tribunal das Comunidades em sede de reembolso do IVA

O TJCE tem vindo, com maior frequncia na ltima dcada, a pronunciar-se
sobre o direito e a oportunidade dos reembolsos a conceder aos sujeitos passivos
credores de IVA junto da Fazenda Pblica.
Trata-se de jurisprudncia relevante que importa conhecer, e que ajuda a
perceber, neste particular, a ratio do sistema do IVA.
Assim, o tribunal tem declarado que:
a) o direito deduo, em particular, a deduo do imposto pago nos inputs parte
integrante do esquema do IVA e, como tal, no pode, em princpio, ser limitado
(Molenheide e outros vs Belgische Staat, proc. apensos C-286/94, C-340/95, C-401/95 e
C-47/96; Commission vs Italy, C-78/00; Gabalfrisa SL e outros vs Agencia Estatal de
Administracin Tributaria, C-110/98 a C-147/98; e outros).
b) as condies de reembolso do IVA em excesso, implementadas pelos Estadosmembros, no podem ofender o princpio da neutralidade do sistema do imposto.
Consequentemente, o sujeito passivo no deve suportar, no todo ou em parte, o encargo
do imposto, o qual deve ser restitudo num prazo razovel, sem lhe provocar qualquer
risco financeiro (casos: Commission vs Italy C-78/00; Sosnowska C-25/07).
c) o princpio da proporcionalidade, determina que os meios implementadas
pelos Estados, com vista a obviar fraude e evaso fiscais160, devem causar o mnimo
prejuzo realizao dos objectivos e princpios previstos na Directiva IVA, em
especial, o direito deduo. As normas de combate fuga e evaso fiscais que
prevejam condies de reembolso mais onerosas para determinado grupo de
contribuintes, presumivelmente de maior risco de evaso ou fraude, sem lhes
proporcionar quaisquer meios que possibilitem ilidir tal presuno para evitar tais
encargos (exit clause), devem ser consideradas desproporcionadas prossecuo dos
objectivos e ao cumprimento dos princpios da Directiva IVA (Molenheide e outros,
160
Nos termos do art. 395 da Directiva IVA, as medidas especiais derrogatrias previstas nesta directiva,
a implementar pelos Estados para simplificar a cobrana do imposto ou para evitar a fraude ou evaso
fiscais, devem ser apresentadas Comisso e autorizadas pelo Conselho.
162
Captulo VII
proc. apensos C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96; Teleos and Others, C-409/04;
Netto Supermarkt, C-271/06; Sosnowska, C-25/07).
d) a prestao de garantia susceptvel de fazer correr um risco financeiro no
negligencivel s empresas que iniciam as sua actividades e que podem, por isso, no
dispor de recursos significativos. Por sua vez, no deve, em princpio, ser exigida
garantia por perodo algo superior ao fixado para a restituio do imposto, tendo o
contribuinte j pago o IVA relativo aos inputs (caso Sosnowska C-25/07).
e) o Estado-membro, que pretenda introduzir medidas especiais derrogatrias,
destinadas a evitar determinadas fraudes ou evases fiscais, para um procedimento
especfico, deve ser autorizado pelo Conselho deliberando por unanimidade
(Sosnowska, C-25/07).
f) em caso de levantamento da reteno do crdito do imposto, o calculo dos juros
a favor do sujeito passivo que no aponte como termo inicial, o dia a partir do qual o
saldo do IVA em questo devia normalmente ter sido restitudo, contraria o princpio da
proporcionalidade (Molenheide e outros, procs. C-286/94, C-340/95, C-401/95 e
C-47/96).
g) o sujeito passivo beneficia do direito deduo relativamente ao IVA pago
por prestaes de servios fornecidas por outro sujeito passivo que no est registado
para efeitos desse imposto, quando as facturas correspondentes contenham todas as
informaes exigidas na Directiva IVA, em especial, as necessrias para a identificao
da pessoa que emitiu as ditas facturas e a natureza dos servios fornecidos. Logo,
qualquer regulamentao nacional que exclua o direito deduo do IVA pago por um
sujeito passivo a outro sujeito passivo, prestador de servios, quando este no esteja
registado para efeitos desse imposto, deve considerar-se no conforme com a Directiva
IVA (v. proc. C-438/09, Bogusaw Juliusz Dankowski vs Dyrektor Izby Skarbowej w
odzi )
Ainda que um pouco a latere do tema em anlise os reembolsos , mas no
menos importante para a percepo do sistema do imposto no seu conjunto, no deixar
de fazer-se referncia neste estudo s quatro caractersticas essenciais do IVA, que
foram declaradas pelo TJCE no processo C-475/03, Banca popolare di Cremona Soc.
coop. Arl vs Agenzia Entrate Ufficio Cremona. So elas: a aplicao geral do imposto
s transaces que tenham por objecto bens ou servios; a fixao do seu montante
163
Captulo VII
proporcionalmente ao preo recebido pelo sujeito passivo em contrapartida dos bens e

dos servios que fornea; a cobrana do imposto em cada fase do processo de
produo e de distribuio, incluindo o da venda a retalho, qualquer que seja o nmero
de transaces ocorridas anteriormente; a deduo do imposto devido por um sujeito
passivo dos montantes pagos nas fases anteriores do processo, de modo que o imposto
s se aplique, numa dada fase, ao valor acrescentado nessa fase e que a carga final do
imposto seja, em definitivo, suportada pelo consumidor.
Perante a jurisprudncia consolidada do TJCE possvel inferir que as alteraes
ocorridas recentemente no direito portugus, e mais especificamente no que se refere ao
regime dos reembolsos, tm-se aproximado das decises proferidas por este tribunal.
Todavia, e tendo em conta a jurisprudncia supra mencionada, e em particular o
referido nas alneas b), c), e d), poder entender-se que o teor do n 7 do art. 22 do
CIVA, ao autorizar a DGCI a exigir do contribuinte garantia para reembolsos superiores
a 30 000, no conforme com o princpio da proporcionalidade. Na verdade, ao fazer
recair sobre o contribuinte um especial nus, a prestao de garantia que dever ser
mantida pelo prazo de seis meses correspondente, por conseguinte, ao triplo do prazo
mais agravado de restituio do crdito de imposto , sem prever qualquer forma do
contribuinte poder demonstrar a inexistncia de risco de fuga ou fraude (exit clause),
esta norma afigura-se desproporcionada prossecuo dos objectivos da Directiva IVA.
O que se disse, aplica-se igualmente, a fortiori, alnea a) do art. 9. do DN n.
18-A/2010, que obriga o sujeito passivo requerente do primeiro reembolso a prestar
garantia para beneficiar do regime mais favorvel. Acresce que, os destinatrios desta
ltima norma apresentam habitualmente maior falta de recursos, pelo que a prestao de
garantia pode faz-los incorrer num risco financeiro.
Por sua vez, as normas previstas na alnea d) do artigo 3. do DN n. 18-A/2010
e no n. 11 do artigo 22 do CIVA que prescrevem o indeferimento dos pedidos de
reembolso quando referentes a sujeitos passivos com nmero de identificao fiscal
inexistente ou invlido, ou que tenham suspendido ou cessado a sua actividade no
perodo a que respeita o reembolso, divergem do entendimento que, neste domnio, foi
defendido pelo TJCE no acrdo referido na alnea g) processo n. C-438/09. Convm
dar conta que neste aresto o mesmo tribunal defendeu, nomeadamente no seu ponto 38,
que um sujeito passivo deve beneficiar do direito deduo no que diz respeito ao IVA
164
Captulo VII
pago por prestaes de servios fornecidas por outro sujeito passivo que no esteja
registado para efeitos de IVA, quando as facturas correspondentes contenham todas as
informaes exigidas pela lei comunitria, em particular, as necessrias para a
identificao da pessoa que emitiu as ditas facturas e a natureza dos servios fornecidos.
No mesmo sentido concorre o vertido nos pontos 44 e 45 do mesmo aresto, onde o
tribunal declara que se consideram excessivas as medidas de carcter geral tomadas
pelos Estados que excluam o direito a deduo do IVA pago a montante em relao a
qualquer operao realizada por um sujeito passivo que no cumpra a obrigao de
registo para efeitos do IVA.
165
CONCLUSES
O IVA, classificado como imposto geral do consumo, plurifsico, indirecto, e de
obrigao nica, no obstante a sua complexidade, hoje reconhecido como um tributo
virtuoso, dotado de um sistema e mecanismos satisfatoriamente consistentes.
Naturalmente ligado s vicissitudes da prpria construo europeia, este
imposto, para l de haver destronado outras formas de tributao, mais ou menos
enviesadas, o produto das vrias escolhas dos Estados-membros, de entre as propostas
que, amide, a Comisso foi apresentando. E sempre por consenso, o que pode
justificar, tanto a falta de arrojo, quanto a sobriedade de tais escolhas. Mas, qualquer
que seja o entendimento, quanto ao que poderia, ou deveria ter sido a posio dos
decisores, h que reconhecer que o IVA foi crescendo de forma sustentada, ao ponto de
ter-se tornado num produto muito cobiado, que ultrapassou fronteiras, tendo mesmo
acedido condio de imposto para-universal.
O IVA, tal como referido no primeiro pargrafo, apresenta-se como um tributo
virtuoso. As virtudes que evidencia, superam largamente as ameaas de que alvo, sob
a condio de no esmorecer o combate fuga e fraude ao mesmo. De resto, e
relativamente a este flagelo, a postura da Comisso tem-se mostrado muito meritria na
tentativa de o controlar.
Em todo o caso, e no que harmonizao do sistema comum do imposto diz
respeito, poder-se-ia ter ido mais longe. Basta atentar, quer na amplitude hoje existente
entre o valor da taxa normal mais baixa praticadas no territrio da UE 15% no
Luxemburgo e no Chipre e a mais alta 25% na Sucia, Hungria e Dinamarca , quer
nas diferentes situaes objecto de iseno de imposto, que variam de Estado para
Estado, quer mesmo em sede do processamento dos reembolsos, especialmente no que
tange s suas modalidades e respectivos prazos.
167
Concluses
A forma detalhada como o legislador europeu disciplinou o imposto,

essencialmente no que se refere Directiva IVA, coarctou sobremaneira a margem de
discricionariedade que habitualmente, neste tipo de actos normativos, concedida aos
Estados por ocasio da sua transposio para o direito interno. Sem embargo, o
legislador europeu no deixou de atribuir a estes, mesmo relativamente a domnios
importantes, alguma liberdade de actuao, a qual, no raras vezes, foi usada de forma
abusiva, ao ponto de desvirtuar certos princpios que norteiam o sistema comum do
imposto.
Em regra, estes atropelos ao esprito das normas vertidas na lei europeia, so,
por quem os pratica, formalmente justificados como estritamente necessrios ao
combate fuga e fraude ao imposto. Contudo, a luta contra tal calamidade no deve,
nunca, servir de justificao para uma actuao generalizada, pautada pela total
insensibilidade quanto s suas repercusses na esfera econmica dos destinatrios,
sendo que, e em bom rigor, os caminhos nvios que, por vezes, so trilhados, no
representam mais do que argutos expedientes, determinados por interesses puramente
reditcios dos Estados, e claramente usados em detrimento no s dos interesses, como
igualmente dos prprios direitos, dos sujeitos passivos, direitos esses, que lhes so
atribudos pela referida Directiva IVA ou por outros actos normativos comunitrios com
ela relacionados.
O que acabou de dizer-se, no provm de uma mera deduo, porventura
abusiva, efectuada por quem se interessa por estes assuntos, mas antes decorre de um
conjunto aprecivel de decises proferidas pelo TJCE, nas quais so identificadas
normas internas dos Estados reguladoras do imposto, cujo teor no se conforma com o
direito comunitrio.
De resto, a densificao do sistema comum do imposto tem-se devido muito a
este tribunal que, no se tem limitado a julgar os casos concretos que lhe so
submetidos, como tambm tem vindo a estabelecer um conjunto de princpios que
compem a estrutura conceptual do imposto, a qual deve ser sempre respeitada pelo
direito interno dos Estados.
168
Concluses
Embora o poder taxador continue a pertencer aos Estados, a aco dos rgos da
Comunidade tem influenciado de tal modo esse mesmo poder, que o mesmo acaba, na
prtica, por repartir-se entre as instncias nacionais e comunitrias.
No que tange lei portuguesa, importa desde j enaltecer a atitude que tem sido
prosseguida pelo legislador nacional, em particular nos ltimos dois anos. A
aproximao do regime do IVA no ordenamento jurdico portugus, ora s leis da UE,
ora jurisprudncia do TJCE, tem, em grande medida, evoludo a par do aumento das
dificuldades que vo sentindo os agentes econmicos. Quer isto significar, que as
alteraes ocorridas na lei portuguesa tm coincidido com momentos de crise
econmica ou, especialmente no mbito do regime dos reembolsos, por ocasio de
crises financeiras das quais decorrem dificuldades de tesouraria para as empresas. E
ainda bem que assim tem sido, pois o IVA, como pode inferir-se do que tem vindo a ser
dito, no deve corresponder a mais um encargo que incide sobre os sujeitos passivos,
para alm daqueles que resultam da aplicao correcta do prprio mecanismo do
imposto. Mas, o regime deste imposto conheceu em Portugal um longo perodo, no qual
o princpio da neutralidade no foi assegurado.
Em nome da luta contra a fraude e evaso fiscais, o regime do direito ao
reembolso foi, at h bem pouco tempo, povoado por clusulas gerais de segurana a
favor das autoridades fiscais, o que contribua para uma crescente diluio dos
princpios da previsibilidade e confiana que deviam nortear a relao jurdica fiscal.
Por outro lado, os prazos que eram concedidos s mesmas autoridades para a restituio
dos reembolsos, mostravam-se longos e pouco compatveis com o princpio da
celeridade, fundamental nos tempos modernos para a vida das empresas que operam em
mercados onde impera a rapidez de procedimentos.
Hoje, e fruto das alteraes ocorridas desde 2008, o cenrio outro, mais
conforme aos princpios que sustentam o sistema comum do imposto.
Todavia, no isento de crticas.
Independentemente de ter aumentado de 1 000 para 30 000, o limite a partir
do qual a DGCI pode exigir garantia adequada, sendo que at sua prestao suspendese o prazo de contagem dos juros indemnizatrios, e sendo que a mesma deve manter-se
pelo prazo de seis meses, a aplicao deste regime estatudo n. 4 do art. 22. do CIVA
169
Concluses
pode representar para o sujeito passivo um encargo demasiado oneroso e,

consequentemente, ofender os princpios da neutralidade e da proporcionalidade.
Se com esta medida pretende combater-se a fuga ou fraude ao imposto, deveria
dar-se ao sujeito passivo a possibilidade de ilidir qualquer presuno que tivesse gerado
tal suspeita. Por outro lado, no se compreende que, dispondo a administrao fiscal de
um sistema de indicadores de risco, assente no cruzamento da informao declarativa,
ainda assim necessite de seis meses para avaliar da legitimidade dos reembolsos. De
resto, este prazo excede seis ou trs vezes, respectivamente, o prazo mais curto ou o
mais longo que a lei fixa para a restituio dos crditos de imposto. A isto acresce que,
no raras vezes, a fazenda pblica exige a prestao de garantia em momentos
manifestamente indesejveis, ou seja, junto ao termo dos prazos de restituio dos
reembolsos, o que, de acordo com a lei, implica a suspenso do prazo de contagem de
juros at ao momento em que tal exigncia seja satisfeita pelo sujeito passivo.
Por isso, seria recomendvel que se abolisse a exigncia de prestao de
garantia, ou, caso no se optasse por esta soluo, que se estabelecesse de forma
objectiva e transparente, quais as situaes em que a mesma deveria ser prestada, e se
fixasse como prazos para a sua manuteno, aqueles que esto estabelecidos para a
restituio dos reembolsos.
Ainda no plano das garantias, seria igualmente desejvel que se anulasse a
exigncia da prestao das mesmas aos sujeitos passivos que, pela primeira vez
solicitem o reembolso do imposto e pretendam, cumpridos os requisitos previstos na lei,
beneficiar do prazo de um ms para a sua restituio. No razovel exigir-se mais
queles que menos podem. Todo o processo de iniciao de uma actividade econmica,
implica maior ou menor investimento. Em todo o caso, envolve sempre a afectao de
recursos que s a prazo podero ou no ser rentabilizados.
Deve, igualmente, reflectir-se sobre a possibilidade de eliminao da clusula
que possibilita mesma administrao indeferir um reembolso, pelo simples facto de o
fornecedor do sujeito passivo que o solicitou, e sem o conhecimento deste, haver
cessado a sua actividade. A luta contra a fraude e evaso fiscais, deve basear-se na
aplicao de medidas selectivas, preventivas e dissuasivas, sem nunca porem em causa
os legtimos direitos dos contribuintes. O IVA, ou qualquer outro imposto por
170
Concluses
oposio multa, coima, confisco ou indemnizao , no tem como finalidade, punir

actos ilcitos, logo, no deve ter carcter sancionatrio.
A aplicao do imposto deve ser sempre norteada pelo princpio da justia e
imparcialidade fairness principle, Prinzip der Gerechtigkeit.
O regime do IVA na lei alem, quando comparado com o previsto na lei
portuguesa, apresenta algumas especificidades.
Desde logo, pela adopo da figura da Organschaft (Grupo de IVA), o que
facilita no apenas a relao da administrao fiscal com o grupo de empresas que
formam uma nica entidade fiscal como as relaes entre estas ltimas, com evidentes
ganhos de eficincia e consequente reduo dos custos de contexto.
Depois, pela implementao do Ist-Besteuerung (IVA de caixa) em termos
bastante amplos, por contraposio ao Soll-Besteuerung, que, na legislao portuguesa,
corresponde forma generalizada de tributao. Tratando-se de uma medida, que
essencialmente previne as dificuldades de tesouraria das empresas, no deixa de ser um
exemplo que poder ser seguido pelo legislador portugus, sem receio de perda ou de
dificuldade de obteno de receita ao contrrio do que algumas vozes apregoavam em
2009, ano em que este assunto foi muito debatido em Portugal , pois as autoridades
fiscais alems no so propriamente conhecidas como indolentes no que
arrecadao de receita diz respeito.
E, finalmente, pela adopo, salvo certas excepes, da regra do ano de
calendrio como o principal e verdadeiro perodo de tributao referente ao qual todo o
regime, quer de pagamentos a favor do Estado quer de reembolsos a favor do sujeito
passivo, definitivamente decidido. O imposto apurado pelo sujeito passivo nas
participaes peridicas, das quais resulte pagamento autoridade fiscal competente, ou
reembolso a pagar pela mesma autoridade, no so mais do que pagamentos ou
reembolsos condicionados, i.e., sempre sujeitos ao verdadeiro apuramento que feito
por ocasio da entrega da declarao anual sendo que, em qualquer caso, sempre
dependente da aprovao da autoridade competente.
171
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IVA Imposto Sobre o Valor Acrescentado

Antnio Moura de Oliveira

Setembro de 2010 (Revista e actualizada em Julho de 2011)

Antnio Moura de Oliveira

IVA - Imposto sobre o Valor Acrescentado

Mestrado em Direito (Cincias Jurdico - Econmicas)

Setembro 2010 (revista e actualizada em Julho de 2011)

Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado

Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio

Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo

Direco-Geral dos Impostos

Direco-Geral de Informtica e Apoio aos Servios Tributrios e Aduaneiros

Direco dos Servios do IVA

Conselho de Ministros da Economia e Finanas da Unio Europeia

Impostos Especiais de Consumo

Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis

Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

Imposto sobre o Valor das Transaces

Imposto sobre o Valor Acrescentado

Lei Geral Tributria

Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico

Produto Interno Bruto

Regime Geral das Infraces Tributrias

Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias

Tratado Institutivo da Comunidade Europeia

Tribunal de Justia das Comunidades Europeias

Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Ausfhrung des UStG

Sistema de Intercmbio de Informaes sobre o IVA

CAPTULO I O IVA ORIGEM, NOO E CLASSIFICAO

CAPTULO III A DIRECTIVA IVA

2. O regime do imposto na Directiva IVA

2.1. Objecto e mbito de aplicao

2.2. mbito de aplicao territorial

2.3. Sujeitos passivos

2.4. Operaes tributveis

2.5. Lugar das operaes tributveis

2.6. Facto gerador e exigibilidade do imposto

2.7. Valor tributvel

2.11. Obrigaes dos sujeitos passivos e de outros no sujeitos passivos

2.12. Regimes especiais

CAPTULO IV IVA - VANTAGENS E AMEAAS

1.1. O efeito anestsico

1.2. Economia na gesto do imposto

1.3. As receitas do IVA

1.4. A neutralidade do IVA

1.5. A transparncia do IVA

2.2. O combate fraude e evaso ao IVA na UE

2.3. O combate fuga e fraude ao IVA em Portugal

2.4. A Alemanha e a tentativa de implementao de novas regras de

CAPTULO V O IVA NA ORDEM JURDICA PORTUGUESA

2. A adopo e implementao do IVA em Portugal

3.1. mbito territorial

3.2. Incidncia subjectiva

3.3. Operaes tributveis

3.4. Lugar das operaes tributveis

3.5. Facto gerador e exigibilidade do imposto

3.7. Valor tributvel

3.10. Obrigaes dos contribuintes

3.11. Regimes especiais

4. Infraces pela fuga ou fraude ao imposto na lei portuguesa

5.1. O quadro normativo portugus em vigor at 2009

5.2. Alteraes legislativas verificadas desde 2009