Manual Do IVA

Impostos sobre a Despesa
Ano lectivo: 2009 / 2010 Disciplina: Impostos sobre a Despesa
Imposto sobre o Valor Acrescentado
Documentao de Apoio
Docentes: Liliana Pereira Rui Bastos

CAPTULO 1: IVA - ORIGEM E CARACTERIZAO
CAPTULO 1 IVA Origem e Caracterizao
NDICE
INTRODUO 1. ORIGEM E CARACTERIZAO DO IVA 1.1. Origem e Antecedentes 1.1.1. A Adopo do modelo IVA pela CEE 1.1.2. A Adopo do IVA por Portugal 1.2. Caracterizao do IVA 1.3. Mtodo do Crdito de Imposto 1.4. Comentrio final

INTRODUO
A entrada em vigor do IVA em 1986, constituiu uma verdadeira reforma no nosso sistema fiscal, tendo produzido um impacto muito significativo na vida das empresas, empresrios, consumidores e, particularmente, no exerccio das funes dos TOC, ROC e funcionrios da Administrao Tributria (AT) ( 1).
Neste captulo, na parte inicial, procurar fazer-se um enquadramento terico do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), tendo em conta o contexto do seu surgimento, os factores internos e externos que o determinaram e os objectivos pretendidos com a sua introduo, de acordo com as intenes do legislador, manifestadas nas consideraes preambulares que antecedem o articulado do Cdigo do IVA (CIVA).
Em seguida, nos pontos 1.2. e 1.3., tentaremos dar a conhecer aquelas que so as principais caractersticas do IVA, demonstrando o seu funcionamento e confrontando-o com as suas eventuais alternativas em termos de tributao do consumo / despesa. No ponto 1.3. iremos dar particular nfase Declarao Peridica (DP) do IVA e s respectivas regras de contabilizao (conta 243 do POC), designadamente, como forma de demonstrar em termos prticos o Mtodo do Crdito de Imposto.
Por fim, no ponto 1.4, ainda que sumariamente, daremos nota dos vrios regimes de tributao previstos para o IVA (regime geral, regimes especiais e particulares).
(1) O impacto de tal alterao na vida destes profissionais, nos ltimos 30 anos, s comparvel ao impacto gerado pela introduo do POC em 1977, reforma da tributao do rendimento (IRS e IRC) em 1989 e, mais recentemente, introduo do Euro em 1999 - 2002. contudo opinio generalizada, que a introduo do IVA, contrariamente introduo do IRS e do IRC, foi precedida de eficazes campanhas de informao / formao, contribuindo assim positivamente para uma verdadeira reciclagem dos tcnicos.

1. ORIGEM E CARACTERIZAO DO IVA

O Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) um srio caso de sucesso no mundo da fiscalidade, existindo actualmente quase duzentos pases que basearam o seu sistema de tributao das transaces no modelo deste imposto, cuja paternidade se atribui ao inspector de finanas francs, Maurice Laur (2). Apesar da matriz comunitria que subjaz sua concepo, o IVA no se encontra apenas circunscrito ao espao da Unio Europeia (3). Visando tributar a quase totalidade das transaces, e coberto por uma certa simplicidade, torna-se um dos impostos mais apetecveis para as finanas pblicas contemporneas, espartilhadas pela diminuio das receitas fiscais, por dfices oramentais estruturais e pelas consequncias da integrao da economia portuguesa na Unio Econmica e Monetria. O sucesso do IVA deve-se, basicamente, a qu? Por um lado, um produto fiscalmente vendvel; encontrando-se presente na maioria dos actos que praticamos no dia-a-dia, no lhe sentimos o efeito como no caso dos impostos directos. De facto, o seu carcter de generalidade, aliado ao facto de actuar atravs do mtodo do crdito de imposto (que desenvolveremos mais adiante), provoca o chamado efeito de anestesia fiscal. Por outro lado, o facto de ser um imposto bastante reditcio e de fcil administrao, atendendo ao controlo cruzado que efectuado entre sujeitos passivos, torna-o bastante apetecvel para o Estado. Por ltimo salientemos ainda que uma das grandes vantagens do IVA relativamente a outros impostos sobre as transaces, assenta na sua neutralidade, quer no plano interno, quer a nvel internacional. Eis, pois, a explicao para este fenmeno que o IVA.
(2) O embrio deste imposto encontra-se nos impostos sobre o volume de negcios bruto das empresas adoptados no incio do sculo XX em alguns pases europeus, como a Frana e a Alemanha. O modelo do IVA comunitrio, tal como resultou das Directivas Comunitrias, deve-se a este inspector de finanas francs, conhecido como o pai deste imposto. Maurice Laur, atravs do aperfeioamento do imposto produo, mantendo os respectivos mecanismos essenciais, criou uma espcie tributria que incidia apenas no valor acrescentado dos produtos. (3) Pases como o Vietname, a Zmbia, o Uganda, o Uruguai, a Tunsia, a Tailndia, o Nepal, o Senegal, a Rssia, a Palestina, as Filipinas, a Nigria, o Qunia, a Coreia, a Indonsia, a Guatemala, inspiraram o seu sistema de tributao das transaces no modelo IVA. Nos pases de expresso portuguesa, podemos encontrar este tributo em Moambique e em Cabo Verde, estando a respectiva introduo a ser analisada em Angola e implementada no Brasil. Por fim, refira-se ainda que apesar de no existir IVA nos EUA de forma generalizada (existe um Imposto Estadual sobre as Vendas, a incidir apenas na fase do retalho), a verdade que, curiosamente, o IVA foi adoptado em dois Estados desse pas (Louisiana e Michigan), tendo sido j objecto de vrios estudos tcnicos nas ltimas dcadas com vista sua implementao generalizada, embora sem sucesso.

1.1. ORIGEM E ANTECEDENTES

1.1.1 A Adopo do modelo do IVA pela Comunidade Econmica Europeia Nos ltimos anos, assistimos a uma constante e profunda mundializao da actividade econmica, das trocas comerciais, dos investimentos e financiamentos, ao advento da sociedade de informao e da inovao tecnolgica, sendo que cada vez mais nos surgem empresas que operam para l das fronteiras nacionais. Todos estes processos colocam uma srie de importantes desafios fiscalidade e aos sistemas fiscais, aos quais urge dar resposta. Os sistemas fiscais assentam, no entanto, ainda hoje, num princpio de territorialidade e em direitos fiscais nacionais nele baseados, quando muitos dos principais fenmenos econmicos e fiscais tm uma natureza transnacional, atravessando fronteiras e fixando-se noutros Estados que, muitas vezes, oferecem melhores condies globais. As transaces econmicas no se limitam ao espao interno de um pas ou comunidade. Pelo facto de transporem as fronteiras de cada Estado, as transaces econmicas passam a ter impacto em vrios sistemas fiscais, com diferentes estruturas e impostos, bases de incidncia e taxas, o que faz com que o fenmeno de coordenao fiscal ganhe cada vez maior impacto. O Tratado de Roma, assinado em 25 de Maro de 1957, que criou a Comunidade Econmica Europeia, fixou, entre os seus objectivos fundamentais, o de criao de um mercado nico, a progressiva aproximao das polticas econmicas dos vrios Estados-membros e a instaurao de um certo nmero de polticas comuns em diversas matrias e domnios. Os impostos sobre o consumo so incorporados no preo das mercadorias. Ora, no que diz respeito s mercadorias que se destinam ao comrcio internacional, tal incorporao pode conduzir a distores nos fluxos de comrcio entre os vrios pases, caso no sejam tomadas medidas de coordenao ou harmonizao que afastem tais distores. Isto , se no forem desenvolvidos esforos conjuntos entre os Estados, com vista aplicao de regras comuns, o facto de existirem diferenas assinalveis entre os seus sistemas fiscais (diferentes impostos, com taxas e bases de incidncia diferentes) poder coloc-los em situaes de dupla tributao ou de no tributao das operaes realizadas entre si. Assim, a coordenao em matria de imposto sobre o consumo um imperativo no sentido de evitar tais distores. O crescimento do comrcio na Europa fez revelar de forma determinante as vantagens do IVA. No tocante fiscalidade indirecta, o Tratado de Roma prev expressamente, no seu art.
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93 ( 4), uma harmonizao neste domnio, uma vez que os impostos indirectos podem criar obstculos livre circulao de mercadorias e servios no mercado interno e concorrncia leal. At ao momento foi j aprovado um nmero significativo de Directivas e Regulamentos, neste sentido. Muito do que tem sido feito, a nvel comunitrio, em matria de impostos sobre o consumo, resulta da aplicao concreta de medidas de carcter supranacional com vista harmonizao fiscal. Tais medidas assentam no objectivo de eliminao das barreiras fiscais e de criao de um verdadeiro mercado interno. No que diz respeito ao IVA, o processo de harmonizao fiscal consolidou-se mais em saltos do que atravs de uma evoluo linear. A Comisso definiu claramente a sua estratgia no que diz respeito ao IVA, podendo dizer-se que o nico imposto em que se verifica uma verdadeira harmonizao fiscal na Comunidade Europeia. A adeso de um Estado-membro Comunidade Europeia, implica a adopo do sistema comum de IVA, regulado por vrias directivas do Conselho das Comunidades Europeias, entre as quais assume especial relevo a chamada Sexta Directiva (77/388/CEE de 17/05/77), que procede uniformizao da base tributvel do imposto a aplicar em todos os Estados-membros. Assim, natural que ao pensarmos no processo de harmonizao fiscal no seio da Comunidade Europeia, nos ocorra o IVA como imposto-chave no mbito deste processo, quer pelo papel importante que representa na estrutura de receitas da maioria dos Estados, quer por ter sido alvo de vrias directivas comunitrias muito representativas do processo desenvolvido pela Comunidade com vista convergncia dos sistemas fiscais entre os vrios Estados-membros. De facto, o IVA a figura chave do processo de harmonizao fiscal comunitria, representando o papel mais visvel no seu desenvolvimento. O sistema comum de IVA teve origem em 1962 em duas directivas comunitrias, as quais definiam a substituio dos impostos sobre o consumo vigentes nos Estados-membros, por este imposto de base comum. Tal como existe hoje, o IVA resulta da Sexta Directiva de 1977 a qual se traduz numa espcie de bblia que tem servido de modelo para todos os Estados-membros e mesmo para outros pases no pertencentes Comunidade Europeia mas que pretendem instituir no seu domnio interno um imposto semelhante.
( ) Actual artigo 113 do Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia, na sequncia da reviso introduzida
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pelo Tratado de Lisboa. 6

O Tratado de Roma A harmonizao fiscal no , no Tratado de Roma, um fim em si mesmo, mas apenas um meio para atingir os objectivos fundamentais do Tratado. Em grandes linhas, o Tratado de Roma apenas concebia um conjunto de limitaes de carcter fiscal, com vista a permitir o bom funcionamento da unio aduaneira, a eliminao total das barreiras alfandegrias e, numa fase posterior, a instaurao de um regime que assegurasse que a concorrncia no seria falseada no mbito de um verdadeiro mercado comum. Na prossecuo daquele objectivo principal, no se pode afirmar que o Tratado de Roma tenha, pois, previsto uma poltica fiscal comum, uma vez que apenas prev uma formulao genrica de princpios, com vista neutralidade concorrencial nas transaces comerciais entre os Estados-membros.
A primeira etapa de harmonizao Nesta fase de harmonizao foram adoptadas as Primeira e Segunda Directivas ( 5), do Conselho, de 11 de Abril de 1967. Nos termos da Primeira Directiva, determinava-se a obrigatoriedade de os Estadosmembros adoptarem o IVA como base de tributao indirecta, o mais tardar a partir de 1 de Janeiro de 1970. A Segunda Directiva apresentava j um embrio do que viria a ser o sistema comum do IVA acolhido na Sexta Directiva. Deixava, contudo, grandes margens de manobra aos Estados-membros, no prevendo, designadamente, uma lista harmonizada de isenes, a tributao da generalidade das prestaes de servio, a harmonizao das modalidades do direito deduo e a obrigatoriedade da incluso do imposto no estdio retalhista.
A segunda etapa de harmonizao normalmente fixado em 21 de Abril de 1970 o incio desta segunda etapa de harmonizao, com a aprovao da clebre deciso relativa substituio das contribuies financeiras dos Estados-membros por recursos prprios das
Comunidades, entre os quais uma percentagem do IVA calculado de acordo com uma
(5) 67/227/CEE - Primeira Directiva do Conselho em matria de harmonizao das legislaes dos Estadosmembros relativas aos impostos sobre o volume de negcios e 67/228/CEE Segunda Directiva do Conselho em matria de harmonizao das legislaes dos Estados-membros relativas aos impostos sobre o volume de negcios estrutura e modalidades de aplicao do sistema comum e IVA, vulgarmente designadas como Primeira e Segunda Directivas, respectivamente.

base de incidncia virtual, determinada de forma uniforme em todos os Estadosmembros. As exigncias de harmonizao deste imposto aumentaram e este processo veio a culminar com a aprovao da Sexta Directiva em 1977 (6). A Sexta Directiva passou a configurar-se como a manifestao mxima da harmonizao fiscal no espao comunitrio, fazendo do IVA a primeira forma de fiscalidade harmonizada no seio da Comunidade. A referida Directiva representou um progresso muito significativo no processo de harmonizao das legislaes nacionais em matria de IVA, traduzindo-se num aprofundamento da harmonizao da base de incidncia que conduziu a um modelo de IVA harmonizado, de incidncia alargada em todo os Estados-membros, visto que:
no concedeu aos Estados-membros a possibilidade de excluir do campo do imposto o estdio
do retalhista, sendo obrigatria a sua aplicao a todos os estdios do circuito econmico;

Afastou a possibilidade de os Estados-membros discriminarem a tributao (maior tributao ou
iseno) de certas prestaes de servios passando a ser obrigatria a tributao geral das prestaes de servios;
Os Estados-membros passaram a ser obrigados a respeitar uma lista comum de isenes.
O IVA da Sexta Directiva ( 7), isto , o sistema comum de IVA que dela resultou, recebe as caractersticas de um imposto de base de incidncia alargada.
A terceira etapa de harmonizao o Regime Transitrio A aprovao do Livro Branco para a realizao do mercado interno em 1985 e a entrada em vigor do Acto nico Europeu em 1987 caracterizam uma terceira etapa de harmonizao do IVA. O objectivo do mercado interno lana um novo desafio em matria de IVA, tornando-se necessrio, no mnimo, abolir os obstculos fiscais livre circulao de mercadorias no espao intracomunitrio. No se tendo conseguido reunir o consenso necessrio aprovao de um sistema definitivo, acabou, assim, por se manter um regime de tributao das transaces intracomunitrias baseado na subsistncia do princpio do destino mas conjugado com a abolio das fronteiras fiscais.
(6) Sexta Directiva do Conselho, de 17 de Maio de 1977 (Directiva n. 77/388/CEE), em matria de harmonizao das legislaes dos Estados-membros relativas aos impostos sobre o volume de negcios Regime comum do Imposto sobre o Valor Acrescentado: Base Tributvel Uniforme (JOCE, n. L 145, de 13 de Junho de 1977). (7) A Sexta Directiva a base do actual sistema de IVA, e tem vindo a ser completada por inmeras outras Directivas que contemplam aspectos acessrios quela. Tentando facilitar o acesso a esta manta de retalhos, a Comisso publica regularmente uma verso consolidada desta Directiva que consiste na integrao num nico documento oficioso do acto de base da legislao comunitria e respectivas alteraes e correces.

Assim, os grandes marcos desta etapa de harmonizao do IVA foram a aprovao da Directiva n. 91/680, que instituiu um regime transitrio de tributao no destino para as transaces intracomunitrias e da Directiva n. 92/77 que estabeleceu a fixao de taxas mnimas para a taxa normal do imposto (15%) e para as taxas reduzidas (5%) e aboliu as taxas agravadas. Este regime transitrio assenta na tributao dos bens no pas de destino, supondo ajustamentos fiscais nas importaes e exportaes, procurando, assim, dar resposta s exigncias do Mercado Interno, respeitando, ao mesmo tempo, a soberania fiscal dos Estados-membros. Tal regime deveria ter sido substitudo, a partir de 1 de Janeiro de 1997, por um regime definitivo no qual se aplicaria o princpio da tributao no pas de origem. No entanto, a falta de consenso entre os Estados-membros determinou a sua prorrogao, prevendo-se que o mesmo se mantenha durante os prximos anos. O regime transitrio vigente caracteriza-se pela supresso dos conceitos de importao e exportao entre os Estados-membros, substituindo-os pelos conceitos de Aquisio Intracomunitria de Bens (AIB) e Transmisso Intracomunitria de Bens (TIB), respectivamente. Assim, a TIB est isenta de IVA, sob reserva de o adquirente estar registado para efeitos de IVA num outro Estado-membro e os bens deixarem o territrio nacional. Desta forma, os bens abandonam o territrio nacional desprovidos de qualquer tributao. No pas de destino, a AIB tributada (no pas em que consumida) e deve ser declarada pelo adquirente na sua Declarao Peridica (DP). Do ponto de vista jurdico, cada transaco econmica decomposta em duas transaces, para efeitos de IVA: a TIB no Estado-membro de origem e a AIB no Estadomembro de destino. As duas transaces so perfeitamente distintas mas
complementares, tanto no tempo como no espao. Para evitar a abolio das formalidades e controlos aduaneiros, e vitar perdas de receitas fiscais, as administraes nacionais criaram em 1992 um sistema informtico de troca de informao relativa ao valor das TIB o sistema VIES ( 8) com o objectivo de prevenir a fraude fiscal, permitindo aos Estados-membros assegurar a tributao efectiva das operaes com destino a sujeitos passivos residentes no territrio do respectivo estado. De facto, a criao do Mercado Interno implica a supresso dos controlos sistemticos nas fronteiras internas, com riscos acrescidos de irregularidades e fraudes. No mbito
( ) VIES Vat Information Exchange System ou, em portugus, sistema de troca de informaes do IVA.
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intracomunitrio, os principais mecanismos de fraude consistem na declarao de transaces intracomunitrias fictcias e na no declarao do IVA devido nas AIB, que pode envolver abuso no direito deduo do imposto a montante, solicitando o adquirente, na sua DP, indevidamente, o reembolso do imposto sobre aquisies em relao s quais no pagou IVA. Para os consumidores finais, aplica-se o princpio da tributao na origem, podendo estes adquirir bens, IVA includo, em qualquer Estado-membro, e transport-los para outro Estado-membro sem serem submetidos a controlos na fronteira ou a outras formas de tributao. Relativamente s transaces com pases terceiros (externos Comunidade), o regime aplicvel determina que os bens exportados por um sujeito passivo de IVA saem do territrio nacional livres de imposto e os bens importados so tributados quando atravessam a fronteira externa da Comunidade. A maior falha do regime transitrio do IVA reside no leque amplo de possibilidades de fraude que oferece. O facto de, ao abrigo deste regime, os bens circularem entre Estadosmembros, sem tributao, est na base de grande parte da fraude ao IVA. A proposta da Comisso com vista introduo de um regime definitivo prev a supresso de quaisquer distines entre operaes nacionais e intracomunitrias (tributao no pas de origem) e um local nico de registo e de tributao para os agentes econmicos comunitrios. A proposta pressupe, como bvio, que os bens e servios a tributar e as respectivas taxas de tributao aplicveis, sejam coincidentes em todos os Estados-membros. Por outro lado, como as receitas de IVA sero pagas pelos agentes econmicos no pas de registo (j no no pas de consumo), a proposta da Comisso prev a necessidade de reatribuir aos Estados-membros as receitas de IVA correspondentes ao seu consumo nacional. No entanto, considerando as vrias dificuldades que vm sendo sentidas e que dificultam a passagem para este regime definitivo, a nova abordagem da Comisso d prioridade introduo de melhorias ao actual regime transitrio em vez de um regime definitivo baseado no princpio da origem.
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1.1.2 A Adopo do IVA por Portugal
O Imposto sobre o Valor Acrescentado foi introduzido no nosso sistema fiscal pelo DecretoLei n. 394-B/84, de 26 de Dezembro, constituindo uma importante reforma do sistema da tributao indirecta (9) e uma substancial alterao do modelo da tributao geral do consumo. O IVA passou a vigorar a partir de 01/01/1986, em substituio do Imposto de Transaces (IT), criado em 1966, o qual vigorou durante 20 anos, como tal, bastante enraizado (e deturpado, desacreditado) junto dos seus principais destinatrios (contribuintes e tcnicos).
A adeso de Portugal Comunidade Econmica Europeia (CEE) implicou a adopo do chamado sistema comum do IVA, regulado por vrias directivas, assumindo particular relevo a 6 Directiva (77/388/CEE, de 17/05), a qual procedeu uniformizao da base tributvel de imposto a aplicar em todos os Estados Membros (EM) ( 10), resultando o Cdigo do IVA (CIVA) da transposio dessa mesma directiva (11).
(9) Existem vrios critrios para distinguir impostos directos de impostos indirectos (classificao de acordo com o Oramento de Estado), de acordo com a interpretao dada pelos respectivos autores. Refira-se, no entanto, que independentemente dos pressupostos utilizados, opinio unnime que o IVA de facto um imposto indirecto, pois o mesmo no incide sobre manifestaes directas ou imediatas da capacidade contributiva (patrimnio ou rendimento), mas sim sobre manifestaes indirectas (mediatas) dessa capacidade, como so o consumo ou a despesa (definio clssica). Os impostos podem ser classificados de outras formas, designadamente, em Impostos sobre o Rendimento (IRS e IRC), Impostos sobre o Patrimnio (IMI, IMT, IS) e Impostos sobre a Despesa ou sobre o Consumo (IVA e IECs).
10 ( ) A livre circulao de mercadorias no espao comunitrio, prevista no Tratado de Roma (assinado em 1957, por apenas 6 pases), exigiu o impedimento da ocorrncia de quaisquer distores de concorrncia entre os EM, logo, imps-se a introduo (gradual) de regras com vista neutralizao do factor fiscal, da a designada uniformizao da base tributvel nos EM. De facto, a falta de harmonizao fiscal poderia constituir um instrumento utilizado pelos Estados para discriminar negativamente os produtos estrangeiros face aos nacionais, principalmente ao nvel dos impostos indirectos, pois estes tm por norma uma influncia directa nos preos dos bens e servios sobre o consumidor. Na falta de regras uniformes, os Estados seriam tentados a desencorajar as importaes e/ou fomentar as exportaes, protegendo as produes nacionais, deturpando assim o funcionamento do mercado comum. Assim, em contextos internacionais, a regra foi a adopo do princpio da tributao no destino, segundo o qual, os bens e servios so tributados no pas de consumo (de destino), sendo influenciados apenas pelas regras fiscais desse pas. Tal pressupe que os bens com destino ao estrangeiro devam sair despidos de qualquer carga fiscal implcita, o que implica a restituio aos exportadores do imposto suportado nos inputs produtivos (para evitar IVA oculto), dando-se a tributao exclusivamente no pas importador (de destino) s taxas vigentes nesse pas, colocando os produtos importados em p de igualdade com os produtos nacionais. Por fim, refira-se que a tributao segundo o princpio do destino, porque exige a necessidade de fronteiras fiscais (fsicas ou no), algo incoerente com a ideia de um verdadeiro mercado comum intracomunitrio, no qual, em ltima instncia, no deveriam existir quaisquer fronteiras, dando-se a tributao no pas de origem, como se de um nico pas se tratasse. Desta forma, transformar-se-iam as relaes intracomunitrias em relaes de puro mercado interno, sendo para a que deveremos caminhar no futuro, embora para j existam alguns obstculos que inviabilizam tal soluo, tais como: diferenas nas taxas de IVA entre pases da CE, a necessidade de implementao de um mecanismo de compensao com as dificuldades inerentes, a regra da unanimidade existente em matrias fiscais e desconfianas ao nvel da eficcia na cobrana. A uniformizao da base tributvel, teve tambm presente a resoluo dos problemas inerentes s receitas prprias da Comunidade, as quais contemplam, entre outras, uma taxa (actualmente 1,4%) a incidir sobre uma base calculada de forma uniforme por todos os EM, de acordo com as regras comunitrias vigentes.
( ) Atenda-se s sucessivas alteraes posteriormente introduzidas na 6 Directiva e, consequentemente, no CIVA, destacando-se pela sua relevncia as alteraes introduzidas pelo D.L. n. 290/92, de 28 de Dezembro (transposio da Directiva n. 91/680/CEE, de 16 de Janeiro), o qual deu origem ao Regime do IVA nas
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Sabendo-se, j em 1984, e anteriormente, da necessidade futura de adopo do sistema comum do IVA e embora no fosse obrigatrio naquela fase que se tomasse em considerao todas as solues comunitrias, procurou-se, tendo presentes as
especificidades de Portugal, construir desde logo um sistema que representasse uma aproximao significativa ao sistema comum do IVA, permitindo uma evoluo fcil para adopo plena desse sistema, assim que tal nos fosse imposto enquanto pas membro da ento designada CEE. Por outro lado, a entrada em vigor do diploma antes de Portugal se encontrar vinculado Comunidade Europeia (CE) e s normas comunitrias, significou que a introduo do IVA se deveu tambm aos seus mritos prprios, quando confrontado com o sistema monofsico do IT ( 12). Porm haveria que, desde logo, no decurso dos trabalhos preparatrios, identificar as solues comunitrias de mais difcil absoro e apresentar nas negociaes da adeso os respectivos pedidos de derrogao s regras comuns. De facto, independentemente de qualquer perspectiva de adeso, era indiscutvel que as directivas comunitrias sobre o IVA deveriam constituir um obrigatrio campo de referncia, uma vez que as solues nelas contidas mostravam ser solues realistas e adequadas, testadas como foram pelos ento EM ( 13). Assim, mesmo fora de um contexto de adeso CE, foram vrias as razes que justificaram a introduo do IVA como modelo de tributao das transaces em 01/01/1986, designadamente:
Transaces Intracomunitrias (RITI), diploma autnomo em vigor desde 1993, ao mesmo tempo que procedeu a alteraes simultneas s disposies do IVA, com vista eliminao das fronteiras fsicas entre EM. Com estas alteraes de fundo, os movimentos de bens dentro da CE deixaram de ser qualificados como Importaes / Exportaes (termos usados somente nas relaes com pases terceiros), passando a designar-se tais fluxos, dentro da CE, como Aquisies Intracomunitrias de Bens (AIB) / Transmisses Intracomunitrias de Bens (TIB), pese embora o imposto continue a afluir ao pas de destino, de acordo com as regras fiscais a vigentes, podendo por isso falar-se na manuteno de fronteiras fiscais, embora virtuais, no ostensivas, enquanto durar o actual regime transitrio (ver nota anterior). De facto, actualmente, no caso de aquisies a pases terceiros o IVA devido no pas de destino, sendo liquidado pela Alfndega e suportado pelo importador (podendo tal imposto ser deduzido). No caso de aquisies a EMs (AIB), na ausncia de fronteiras e de controlo alfandegrio, em geral o IVA liquidado no destino pelo prprio adquirente (SP de IVA), sendo imediatamente dedutvel (liquidao e deduo em simultneo). Em 2006 foi publicada a directiva n. 2006/112/CE, de 28 de Novembro (nova directiva IVA) que veio actualizar as disposies da 6 directiva. ( ) O sistema monofsico do IT, o qual incide apenas numa fase do circuito econmico (na passagem para o retalhista), contrasta em absoluto com o sistema do IVA, que se apresenta como um imposto plurifsico, a incidir em todas as fases do circuito, sem gerar efeitos cumulativos, conferindo-lhe por isso um carcter de neutralidade. ( ) Inicialmente (1957) o Tratado de Roma foi assinado apenas por 6 pases Frana, Alemanha, Itlia, Blgica, Luxemburgo e Holanda. Entretanto ocorreram 4 alargamentos: o 1 com a entrada do Reino Unido, Irlanda e Dinamarca (1973); o 2 referente Grcia (1981); o 3 alargamento incluiu Portugal e Espanha (1986) e o 4, e ltimo, alargamento culminou com a entrada da ustria, Finlndia e Sucia (1995). Em 2004 ocorreu o 5 alargamento, contemplando mais 10 pases do leste europeu (Chipre, Eslovnia, Estnia, Hungria, Letnia, Litunia, Malta, Polnia, Repblica Checa e Repblica Eslovaca).
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A experincia bem sucedida da sua introduo noutros pases, em contextos diferenciados ( 14);
Os mritos intrnsecos do IVA quando confrontado com as suas alternativas ( 15).
Na realidade, os defeitos e limitaes dos outros tipos de impostos sobre as transaces surgem de forma clara: os impostos cumulativos (16) geram inevitveis distores no funcionamento dos mercados (concentrao), e nos impostos monofsicos denota-se a incapacidade de crescimento das receitas para alm de certos limites, gerando aumentos de taxas e consequentemente aumentos da evaso e fraude fiscais.
O sistema do IT no escapou a esta evoluo - aumento de taxas, suscitando fundadas e crescentes crticas e verificando-se em paralelo um crescimento avassalador da evaso e fraude fiscais, o que subtraa ao Estado uma fatia considervel de receitas (17), gerando ao mesmo tempo injustias provocadas pelas distores de concorrncia que originava.
(14) Embora em pases que do os primeiros passos na tributao das transaces, com escassa experincia nesta zona da fiscalidade e com carncias de organizao administrativa, no se mostre aconselhvel a introduo de um imposto deste tipo devido sua complexidade administrativa. Porm, medida que se forem vencendo tais dificuldades e que as necessidades de crescimento das receitas fiscais se imponham, os defeitos dos impostos alternativos ao IVA tornam-se mais claros, mostrando-se a introduo do IVA uma opo credvel a ter em conta, como exemplo recente a introduo do IVA em Moambique.
15 ( ) O IVA permite, por exemplo, uma aplicao mais satisfatria do princpio da tributao no destino, tratando-se de uma questo muito relevante, na medida em que, ao tempo da assinatura do Tratado de Roma, todos os pases possuam impostos sobre as transaces cumulativos ou em cascata, excepo da Frana que j em 1954 dispunha de uma forma elementar de Imposto sobre o Valor Acrescentado. Na verdade, nos impostos cumulativos no possvel determinar, em rigor, o imposto implcito no preo final dos bens, logo, os montantes reais das restituies nas exportaes e das compensaes nas importaes, deturpando assim o princpio acima invocado e falseando, consequentemente, as relaes comerciais na UE. 16 ( ) Impostos cumulativos so normalmente caracterizados por baixas taxas de imposto, porm, a sua liquidao, sem possibilidade de deduo, em todas as fases do circuito econmico, gera efeitos cumulativos de imposto sobre imposto (efeito cascata), provocando inevitveis distores e motivando nos operadores uma tendncia natural para a concentrao por motivos puramente fiscais.
( ) Ao nvel da poltica fiscal, para aumentar as receitas fiscais, basicamente, poder actuar-se sobre 3 componentes: 1 - alargando a BT (em sentido amplo, alargando a incidncia, mais gente a pagar e mais bens e servios tributados); 2 - aumentando as taxas (opo adoptada pelo XV Governo em sede de IVA); 3 aumentando a eficincia / eficcia da AT (tambm em sentido amplo, eficincia ao nvel das cobranas coercivas, justia tributria, servios locais e, fundamentalmente, ao nvel da inspeco tributria no combate fraude e evaso fiscais). No IT verificava-se que a BT era estreita por natureza, a eficincia dos servios reduzida, no restando outra forma de aumentar as receitas se no aumentando as taxas. Com o IVA alargou-se a BT (no sentido acima referido) e melhorou-se a eficincia dos servios, permitindo, teoricamente, aumentar a receita sem que as taxas fossem muito pesadas, o que aconteceu de facto, no incio da vigncia do IVA. Contudo, esses efeitos vo-se atenuando ao longo do tempo, gerando progressivamente a necessidade de, para aumentar ainda mais as receitas, mexer tambm na 2 componente, aumentando as taxas, o que aconteceu recentemente com o aumento da taxa normal em 2%. H quem considere ser este o principal defeito do IVA, uma vez que produz receita facilmente e de forma rpida, constituindo uma tentao ao nvel da poltica fiscal aumentar as taxas, em vez de se actuar ao nvel da 3 componente, muito mais desejvel, pois produz receita aumentando simultaneamente a equidade fiscal, embora com resultados eventualmente no to imediatos e quantificveis.
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O elevado nvel das fugas ao imposto, tinha implcito, certo, carncias dos servios (meios de fiscalizao e represso de ilcitos); porm, a verdade que os incentivos a esses comportamentos comeavam justamente nas tentaes / limitaes que o prprio sistema oferecia: a) O mecanismo da suspenso de imposto, linha mestra do IT, que garantia a tributao das operaes apenas no estdio do grossista, no momento da sua transaco para o retalhista, era aproveitado por contribuintes fraudulentos atravs da emisso de declaraes de responsabilidade (m/5 e m/6) em nome de empresas fictcias ou com scios insolventes e/ou no localizveis. b) Outra forma de fuga era a criao pelas empresas retalhistas de sectores grossistas, protelando o pagamento do imposto para o momento em que os bens eram transaccionados para o consumidor final, uma vez que s nessa fase transferiam os bens da seco de grosso para a de retalho atravs de documento interno, no qual s ento liquidavam imposto. c) A determinao da base tributvel assentava, em muitos casos, no no preo efectivo da transaco, mas num preo construdo (preo corrente de venda por grosso), o que no evitava outro tipo de fraude, que consistia em reduzir o valor tributvel no caso de empresas integrando os sectores grossista e retalhista ou de vendas para empresas associadas (18).
d) O sistema de imposio no estdio do grossista dificultava o alargamento da base de incidncia s prestaes de servios, uma vez que a tributao destas, por definio, tem de ser feita no ltimo estdio, tributao essa considerada indispensvel, atendendo no s ao crescimento de receita, como tambm tendo presentes objectivos de neutralidade e equidade fiscais.
Perante as limitaes apresentadas revelavam-se claras as vantagens do IVA face ao IT, na medida em que:
(18) Esta situao, descrita no prembulo do CIVA (redigido em 1984), de manipulao de preos, entre empresas com relaes especiais, por motivos fiscais, transcende largamente o IT, tratando-se efectivamente de um tema muito actual que se coloca fundamentalmente ao nvel do IRC e IRS, envolvendo vrios pases ou no. Ao nvel do IVA esta problemtica no assume tanta importncia face tcnica do imposto (liquidao e deduo), embora na verdade se possa tambm equacionar em casos mais excepcionais, designadamente, no caso de SPs mistos em que seja utilizado o sistema da afectao real e tambm no caso de relaes especiais entre SPs do regime normal e SPs isentos pelo art. 9 (ver ponto 7.).
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i)
apresenta uma tcnica mais perfeita, assegurando mais neutralidade na tributao, constituindo paralelamente um sistema com maiores potencialidades de obteno de receita;
ii)
cobrado em todas as fases, o IVA no tem influncia na juno ou separao dos negcios; dificulta-se a manipulao de valores;
iii) se o valor tributvel o preo efectivo da transaco, e no um valor normal, evitam-se dvidas e
iv) fazendo intervir na recolha do imposto todos os operadores, o peso do imposto dilui-se, desincentivando a evaso e a fraude; v) no existindo a tcnica de suspenso de imposto, evitam-se as manobras fraudulentas atrs referidas; vi) no constituindo um custo para os operadores (dedutibilidade do IVA suportado), estimula a declarao de valores reais; vii) exige um fortalecimento de meios materiais e humanos da AT, contribuindo para uma evoluo positiva do sistema fiscal portugus; viii) traduz o incio de um processo (desejvel) de harmonizao fiscal na CE;
ix) assegura neutralidade nas transaces internacionais, minimizando distores de concorrncia

19 provocadas por eventuais discriminaes por parte dos Estados ( ).
O IVA visa tributar todo o consumo (bens e servios), abrangendo todas as fases do circuito econmico (da produo ao retalho), sendo a base tributvel limitada ao valor acrescentado em cada fase e a dvida tributria de cada operador calculada pelo mtodo do crdito de imposto ( 20).
O IVA, aplicado desta forma, corresponde a uma tributao por taxa idntica, efectuada de uma s vez na fase do retalhista (21). Este mtodo assegura que os bens e servios utilizados na produo, no sejam em definitivo tributados, pois as aquisies (inputs) so feitas com imposto, o qual , em princpio, dedutvel.
Assim, comparando o IVA com o IT, resultam diferenas importantes:

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( ) Na terminologia do Tratado de Roma, existe discriminao quando o imposto utilizado com o fim de falsear a concorrncia entre empresas nacionais e estrangeiras, isto , quando tende a favorecer as empresas e produtos nacionais em detrimento das empresas e produtos estrangeiros, existindo assim distoro, quando uma disposio fiscal, independentemente do seu fim, tem como efeito perturbar a concorrncia. Em teoria, ao nvel das transaces internacionais, o IT permite uma correcta aplicao do princpio do destino, pois a tributao dse normalmente num momento posterior ao da Exportao, na passagem do grossista para o retalhista, no havendo por isso dificuldades em apurar o imposto contido no preo dos bens. Contudo, a verdade que eram por vezes concedidos apoios exportao de forma arbitrria e encapotada, motivando efectivas distores. (20) Ver adiante no ponto 1.3, a explicao e demonstrao deste mtodo, pedra basilar da mecnica do IVA. (21) Sem a desvantagem de um imposto deste tipo (monofsico na fase do retalho), onde o vasto universo de contribuintes e a sua natureza (retalhistas, grande parte deles de reduzida dimenso) gera inevitvel fuga com o consequente aumento das taxas. Com um imposto monofsico deste tipo, ainda assim, possvel praticar menores taxas do que com impostos monofsicos cobrados a montante (no produtor ou no grossista), pois nestes impostos, quanto mais a montante se der a tributao, menor ser a base tributvel, logo, maiores sero as taxas necessrias para proporcionar um mesmo nvel de receita fiscal, gerando tambm evaso e fraude fiscais.
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a) Alargamento do campo de incidncia subjectiva dos produtores e grossistas para os retalhistas e prestadores de servios, traduzindo a passagem de um imposto monofsico para um imposto plurifsico, com um carcter mais generalista; b) Extenso da incidncia objectiva, pois o IT, sendo formalmente um imposto geral, tinha uma base de incidncia estreita, no incluindo prestaes de servios e isentando um conjunto amplo de bens essenciais, enquanto que o IVA tem uma base de incidncia mais uniforme; c) Passagem de uma tcnica de suspenso de imposto a uma de crdito de imposto, pelo que, bens de produo que eram adquiridos por produtores e grossistas sem imposto (suspenso), so agora tributados, imposto este que ser dedutvel ao IVA facturado (liquidado) nas vendas, mas que ter que ser suportado (pago) pelo adquirente, implicando custos de financiamento, devido ao desembolso prvio do valor do imposto.
Todas as diferenas anteriores provocaram alteraes substanciais na vida econmica e na posio dos operadores perante o fisco, no se tratando, por isso, de uma mera reforma tcnica, mas de uma reforma de fundo no nosso sistema fiscal, tal como se referiu na introduo (22). Estudos demonstravam que o IT abrangia cerca de 30% das despesas familiares, enquanto que o IVA aplicado em pleno abrangeria cerca de 2/3 dessas despesas. Assim, para minimizar perturbaes, optou-se numa fase inicial por excluir da base de incidncia certos bens essenciais (Lista I Bens Isentos, entretanto eliminada). Anexa ao Cdigo do IVA, constava tambm uma lista de bens de produo agrcola (mais restrita que a do IT), aos quais se concedia o benefcio da iseno com reembolso (tributao taxa zero) ( 23). A entrada em vigor em pleno das regras do sistema comum do IVA implicaria a eliminao destas formas de (no) tributao.
( ) Nessa medida foram inevitveis certas incompreenses e resistncias por parte dos operadores e do pblico,
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designadamente por parte de prestadores de servios e retalhistas. Inevitveis foram tambm as alteraes dos preos relativos e o agravamento dos custos de financiamento de alguns sectores produtivos, porm, tais consequncias foram o preo a pagar por se dotar o pas de um imposto mais neutro e mais produtivo, sendo uma consequncia intrnseca do prprio sistema que se pretendeu adoptar, o qual caracterizado pela generalidade e pela neutralidade econmica.
23 ( ) H autores que se referem, ainda hoje, a uma tributao taxa zero quando se referem s exportaes e s TIB, em virtude das respectivas isenes serem completas. De facto, tal acepo tinha plena justificao aquando da introduo do IVA, designadamente na iseno concedida agricultura (iseno com reembolso), entretanto eliminada. Aplicar-se tal expresso s exportaes e s TIB como que dizer que, em tais operaes, liquidado IVA taxa zero, da resultando a possibilidade de deduo no fundo, dentro dos princpios gerais inerentes ao IVA (art. 20, n. 1, al. a) e art. 23, n. 1), de que s pode deduzir-se o imposto suportado inerente a operaes sujeitas a imposto e no isentas, neste caso, sujeitas taxa zero, da a possibilidade de deduo.
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A aplicao do IVA s pequenas unidades produtivas, predominantes no comrcio a retalho e nos servios, suscitou desde sempre especiais dificuldades, atendendo s obrigaes acessrias do IVA (declarativas, de facturao e de contabilidade), da que se tenha previsto um regime de iseno (actualmente aplicvel a SPs com um volume de negcios at 10.000) colocando assim fora do mbito de aplicao do imposto um n. razovel de contribuintes, e um regime para pequenos retalhistas, que ultrapassem aquele limite, mas que teriam dificuldades em cumprir com o regime normal (24).
Num imposto geral como o IVA, as isenes so restritas (art. 9 do CIVA) e significam que as actividades abrangidas no esto sujeitas obrigao de facturar (liquidar) imposto, no beneficiando de crdito do imposto suportado nas aquisies de inputs produtivos (iseno incompleta). As exportaes e operaes assimiladas, em homenagem ao princpio da tributao no destino, estaro tambm isentas, mas, neste caso (iseno completa), beneficiam da deduo do imposto suportado (25).
Em matria de taxas, o ideal, no plano estritamente tcnico, seria uma estrutura simples de taxas, no limite uma taxa nica. Porm, atendendo a um conjunto vasto de contingncias, designadamente para evitar mudanas abruptas e iniquidades vrias ( 26), optou-se inicialmente por, para alm da taxa zero, criar uma taxa reduzida, uma taxa normal e outra agravada. Actualmente, apenas existe a taxa reduzida de 5% (Lista I), a taxa intermdia de 12% (Lista II) e a taxa normal de 20%, aplicvel aos restantes bens e servios ( 27).
( ) Referimo-nos naturalmente ao Regime Especial de Iseno (REI), previsto no art. 53 e seguintes do CIVA e ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas (REPR), constante do art. 60 e seguintes, tambm do CIVA tais regimes sero abordados mais adiante, sob a epgrafe Regimes de tributao. ( ) Tais conceitos, isenes completas e incompletas, embora j aflorados, sero explicitados com maior rigor, mais adiante, a propsito das isenes.
26 ( ) Vrias taxas, independentemente da capacidade contributiva de cada consumidor, discriminando positivamente os consumos essenciais, mas no os consumidores especiais (taxas reduzidas, embora para todos os consumidores em geral, ricos ou pobres). Atenda-se regressividade do IVA (por oposio progressividade do IRS), na medida em que o esforo efectuado pelos mais desfavorecidos com o imposto superior ao dos mais abastados. Na verdade, medida que aumentam os rendimentos, aumenta menos do que proporcionalmente o consumo, verificando-se que, embora os mais favorecidos suportem mais imposto em valor (porque consomem mais), na realidade o seu esforo, face sua capacidade contributiva, menor. A eliminao da taxa agravada, antes incidente sobre bens considerados de luxo, por imposio comunitria, conforme se refere na nota seguinte, introduziu uma iniquidade adicional no IVA, tornando-se ainda mais evidente a suposta regressividade do IVA. Segue-se um exemplo demonstrativo com 3 famlias que auferem diferentes nveis de rendimentos: 25 24
Famlias Silva Meneses Azevedo
Rendimento (1) 10.000 50.000 150.000
Consumo (2) 9.000 35.000 75.000
Taxa IVA (3) 20% 20% 20%
IVA Suportado (4) = (2 x 3) 1.800 7.000 15.000
Taxa Esforo (5) = (4 / 1) 18% 14% 10%
27 ( ) Relativamente taxa intermdia (Lista II do CIVA), esta no mais do que uma segunda taxa reduzida. Quanto taxa normal de 20%, a mesma encontra-se em vigor desde 01/07/2008, sendo que, anteriormente, vigorou a taxa de 21%, desde 01/07/2005 e, desde 05/06/2002 era de 19%, sendo que, desde 1995, a taxa era de 17%. Finalmente, quanto eliminao da taxa agravada, por imposio comunitria, a mesma revela-se contrria ao disposto no artigo 103, n. 4, da CRP, que refere que a tributao do consumo visa adaptar a estrutura do
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Embora no contendo expressamente normas relativas organizao da Administrao Fiscal, o Cdigo do IVA (CIVA), aquando da sua entrada em vigor, tinha subjacente um modelo organizativo diferente do at a vigente. Na realidade, o aumento do n. de contribuintes e a necessidade de inovar no plano das relaes fisco-contribuinte, implicaram a adopo de novos processos de trabalho, logo, mudanas estruturais na organizao, constituindo o IVA uma ocasio privilegiada para a modernizao tecnolgica da Administrao Fiscal, por se tratar de um imposto em que o tratamento da informao automtico (28). Sendo invivel a recolha de dados a partir de todos os servios locais, cedo se constatou a necessidade de criar e regulamentar uma estrutura centralizada de cobrana de imposto (Direco de Servios de Cobrana do IVA - DSCIVA), qual compete, entre outras atribuies, receber e tratar as Declaraes Peridicas (DPs) e os meios de pagamento. Actualmente, e desde 2000, possvel fazer a entrega das DPs e pagamentos nas estaes dos CTT e nas Tesourarias de Finanas (TF), at ao ltimo dia do prazo. Sendo a DP e o meio de pagamento enviados por via postal, considera-se cumprido o prazo desde que a sua remessa seja efectuada com, pelo menos, trs dias teis de antecedncia. Actualmente, a Portaria n. 375/2003, de 10 de Maio, veio obrigar ao envio da DP pela Internet, no caso de SPs com contabilidade organizada, a partir de Agosto de 2003 para SPs do Regime Mensal e a partir do 1 trimestre de 2004 no caso de SPs enquadrados no regime trimestral. Nestes casos o pagamento deve ser feito por multibanco, nas TF, ou enviado cheque para a DSCIVA, sempre at ao ltimo dia do prazo. Finalmente, e apesar das inegveis vantagens do IVA, aps quase 20 anos de aplicao, possvel apontar-lhe as seguintes limitaes: as inerentes ao mtodo da deduo de imposto, que gera abusos fraudulentos, designadamente facturas falsas, sobrefacturao; ii) relativamente ao IVA liquidado: vendas sem factura ou subfacturao; iii) fraudes ao nvel das transaces intracomunitrias, potenciadas pela ausncia de fronteiras ostensivas; i)
consumo evoluo das necessidades do desenvolvimento econmico, devendo onerar os consumos de luxo, no se cumprindo por isso este objectivo constitucional, que visava atenuar as injustias provocadas por um imposto como o IVA, invocadas, designadamente, na nota anterior.
28 ( ) Implicou designadamente a adopo de uma conta-corrente do contribuinte, debitada pelo montante a pagar constante das DPs e creditada pelos pagamentos Trata-se de uma contabilizao inversa (reflexa) contabilizao do IVA nas empresas, onde um saldo credor, ou movimentos a crdito na conta 243, representam IVA a favor do Estado, e movimentos a dbito correspondem a IVA a favor da empresa (IVA dedutvel). Assim, a conta 2436 - IVA a pagar, na contabilidade das empresas, creditada pelo imposto a pagar (recebe o saldo credor da conta 2435 IVA Apuramento) e debitada pelos pagamentos efectuados, movimento inverso do efectuado pelos servios do IVA (no fundo, trata-se de uma situao anloga contabilizao pelos bancos e pelos clientes, ou contabilizao de uma operao no fornecedor e no cliente).
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iv) esquemas fraudulentos de lavagem do IVA, com recurso, a empresas fictcias; v) operadores em actividade no registados ou no cadastrados e outros ainda que, embora registados, no entregam DPs (no declarantes); vi) reembolsos indevidamente atribudos a contribuintes sem actividade efectiva que justifique tais reembolsos; vii) esquemas deliberados de falta de entrega de IVA liquidado e recebido dos clientes (apropriao de imposto); viii) inegvel complexidade ao nvel das regras de localizao e muitas outras situaes, conforme se constata pelas frequentes dvidas existentes; ix) custos administrativos impostos aos operadores e ao Estado, porm neste caso, altamente compensador atendendo receita fiscal obtida; x) dificuldades ao nvel da capacidade de resposta da Inspeco Tributria face ao universo de contribuintes; xi) ao nvel da disperso existente em matria de instrues administrativas e legislao especial complementar; xii) ao nvel do grande volume de receita gerada, havendo uma tentao, no caso de contingncias oramentais, para o aumento das taxas; xiii) a sua eventual regressividade, na ptica do esforo efectuado pelo consumidor, acentuada com a abolio da taxa agravada (embora imposta pela CE); xiv) o imposto ser proporcional, com taxas iguais para todos, gerando inevitveis injustias; xv) o seu impacto directo nos preos (na inflao), com consequncias directas no consumo, logo, no bem estar e na qualidade de vida dos cidados (29).
( ) Embora se reflicta directamente nos preos aos consumidores, ainda assim o IVA gera um efeito anestesia, traduzindo-se no facto dos consumidores pagarem o IVA sem se darem conta, de alguma forma anestesiados, uma vez que interiorizam os preos j com IVA. Ainda assim, no tem aplicao universal, pois muitas vezes o prprio vendedor (ou prestador de servios) que alerta para o nus do IVA, no caso de lhe ser exigida factura, configurando uma situao ilegal, infelizmente bastante generalizada, tratando-se, sobretudo, de uma questo de moralidade, tal como outras situaes de fraude e evaso fiscal, muito complexa, ao nvel das mentalidades.
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1.2. CARACTERIZAO do IVA

O IVA caracterizado, essencialmente, como um imposto indirecto de matriz comunitria, plurifsico, que atinge tendencialmente todo o acto de consumo atravs do mtodo do crdito de imposto. Acresce o facto de resistir bem ao teste da neutralidade, de se basear transitoriamente no princpio de tributao no pas de destino e de ser bastante reditcio relativamente aos demais tributos.
Assim, o IVA poder caracterizar-se, sumariamente, da seguinte forma:
a) um imposto de matriz comunitria, uma vez que a sua introduo resultou do processo de integrao de Portugal na CE, obedecendo desde o incio estrutura definida pela 6 Directiva (e outras), pelo que a tarefa do legislador nacional se restringe, basicamente, mera recepo de tais normativos, sem grande margem de manobra, pese embora tenha sido possvel tomar em considerao o sistema jurdico-fiscal portugus e as especificidades nacionais ( 30). No se trata, no entanto, de um imposto comunitrio, realidade completamente distinta que implica que as fases fundamentais da vida do imposto se passem a esse nvel. Todavia, o IVA o expoente mximo da harmonizao fiscal comunitria, sendo que todos os Estados que aderem Comunidade devem, obrigatoriamente, substituir os seus modelos de tributao das transaces pelo modelo comunitrio de IVA. Esta caracterstica tem, nomeadamente, as seguintes consequncias:
i. ii. iii. Reduz a margem de manobra do legislador nacional, tendo que actuar de dentro dos limites da legislao comunitria; Torna o imposto relativamente mais estvel, sofrendo em regra poucas alteraes; Implica um bom conhecimento da legislao, doutrina e jurisprudncia comunitrias.
b) um imposto geral sobre o consumo, que incide sobre a generalidade das transmisses de bens (TB) e prestaes de servios (PS) ( 31), efectuadas a ttulo oneroso, no territrio nacional, por um sujeito passivo ( 32), independentemente dos seus fins ou resultados, no quadro de uma actividade econmica.
(30) Tais ajustamentos ou adaptaes ao contexto portugus, mostram-se cada vez menos evidentes ao longo da vigncia do IVA, atendendo crescente harmonizao, embora subsistam de alguma forma, ao nvel, designadamente, das taxas e dos limites dos regimes especiais (e outros limites previstos no CIVA). A tendncia ser a existncia de cada vez menos diferenas ao nvel das legislaes dos EM, em virtude da cada vez menor flexibilidade da 6 Directiva, ao nvel da margem de manobra deixada ao livre arbtrio dos EM, no mbito de um processo crescente de harmonizao fiscal comunitria. ( ) E ainda sobre as Importaes e as AIB a incidncia real, ou objectiva, ser abordada posteriormente, constando dos artigos 1, 3, 4 e 5 do CIVA e do RITI, aplicvel por remisso do art. 1, n. 1, al. c) do CIVA.
32 ( ) A definio de sujeito passivo (SP) consta do art. 2 do CIVA, sendo consideradas SPs para efeitos de IVA, grosso modo, todas as pessoas singulares ou colectivas que exeram de um modo independente, a ttulo habitual 31
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Vamos verificar que, como operaes tributveis em sede de IVA temos as Transmisses de Bens, as Prestaes de Servios, as Importaes e as Aquisies Intracomunitrias de Bens. Ora, como iremos observar, os conceitos das referidas operaes encontram-se definidos pela positiva, excepo do conceito de Prestao de Servios. Este, como iremos verificar, ter um carcter residual, encontrando-se delimitado pela negativa. Assim, atravs deste conceito, consegue-se tributar todo o acto de consumo ( 33). c) um imposto plurifsico, incidente em todas fases do circuito econmico, desde a produo ao retalho, sendo suportado efectivamente pelo consumidor final, correspondendo, em termos de receitas geradas, a um imposto monofsico na fase do retalhista, embora utilizando uma tcnica diferente, fraccionando o pagamento por todos os intervenientes, atravs do chamado mtodo do crdito de imposto, conforme se explicita no ponto seguinte. d) tambm um imposto no cumulativo, na medida em que os operadores econmicos liquidam IVA a jusante, podendo deduzir o IVA suportado a montante (mtodo do crdito de imposto), sendo entregue ao Estado por cada operador, apenas a parte relativa ao valor acrescentado em cada fase - o IVA suportado nos inputs, no constitui como tal, em princpio, um custo para as empresas, da a sua no influncia na construo dos preos a praticar entre operadores ao longo de todo o circuito econmico. e) Obedece, num contexto internacional, ao princpio da tributao no destino ( 34), sujeitando-se a tributao as importaes e isentando-se as exportaes, no caso de pases terceiros, exigindo-se no entanto a interveno de uma autoridade alfandegria. Entre pases da CE, em homenagem ao mesmo princpio, sujeitam-se a IVA as Aquisies Intracomunitrias de Bens (AIB), conferindo-se uma iseno ( 35) s
ou ocasional, uma actividade econmica (ver mais adiante o sub-captulo da incidncia subjectiva). De uma forma geral, SPs so ento os operadores econmicos que assumem a posio de devedores perante o Estado, sendo este, portanto, o sujeito activo, uma vez que o credor da prestao tributria. Tal no obsta a que, por vezes, o credor seja o contribuinte; porm, tal situao, menos frequente (tpica das empresas exportadoras), no invalida que o Estado seja de facto o sujeito activo, embora nestas situaes assumindo uma posio devedora.
(33) Esta mxima generalidade tem como consequncia o facto de as situaes de benefcios fiscais em
sede de IVA terem uma natureza excepcionalssima.
(34) Este regime, como j tivemos oportunidade de analisar, no ponto 1.1.1, vigora transitoriamente, estando
previsto, embora parea cada vez mais distante, a passagem para o regime definitivo de tributao no pas de origem. ( ) Iseno completa, tal com a anterior, ou seja, com possibilidade de deduo do IVA suportado a montante, no sendo o IVA, por conseguinte, um custo ( antes um crdito sobre o Estado, reembolsvel), permitindo-se, assim, que os bens saiam do pas de origem sem qualquer contedo fiscal, por forma a que a tributao se d efectivamente no destino, sem distores. Tal princpio (do destino), est tambm presente nas regras de localizao das PS, dando-se a tributao grande parte das vezes tambm no destino, sendo o IVA liquidado pela Alfndega (no caso de pases terceiros) ou pelo prprio adquirente (no caso de pases da CE e alguns casos envolvendo pases terceiros). O Estado tambm SP de IVA em determinadas circunstncias.
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21

Transmisses Intracomunitrias de Bens (TIB), sem recurso a fronteiras fiscais ostensivas (IVA liquidado pelo adquirente). f) Embora conexa com as anteriores, aponta-se tambm como caracterstica do IVA a neutralidade econmica, consubstanciando-se na sua no influncia na formao dos preos (sem efeitos cumulativos e facilmente determinvel), na estrutura (fases) do circuito econmico (maior ou menor concentrao) e nas relaes comerciais interestaduais (adopo do princpio do destino). Porm, regressivo (no neutral) na ptica do consumidor. habitual distinguir-se a neutralidade dos impostos de transaces relativamente aos efeitos sobre o consumo e sobre a produo. Existir neutralidade relativamente ao consumo quando o imposto no interfere nas escolhas dos diversos bens e servios por parte dos consumidores. Por sua vez, ser neutro na perspectiva da produo se no induz os produtores a alteraes na forma de organizao do seu processo produtivo. Conforme nota Xavier de Basto ( 36), A neutralidade relativamente ao consumo depende
exclusivamente do grau de cobertura objectiva do imposto e da estrutura das taxas, estando fora de questo delinear um imposto de consumo totalmente neutro. Sempre tero de ser concedidas algumas isenes () e, provavelmente, existiro diferenciaes na taxa aplicvel s diferentes transaces de bens e prestaes de servios.
g) Pode tambm considerar-se um imposto proporcional, porque o imposto a pagar varia proporcionalmente base tributvel, por aplicao de uma taxa nica, igual para todos. Ainda assim, contempla 3 taxas distintas ( 37) consoante os bens e servios a tributar: uma taxa reduzida de 5% (aplicvel aos bens e servios constantes da Lista I anexa ao CIVA), uma taxa de 12% (bens e servios da Lista II) e uma taxa normal de 20 % (a incidir sobre os restantes bens e servios) (38). h) um imposto regressivo, uma vez que o esforo efectuado pelos consumidores diminui medida que aumenta a sua capacidade contributiva (rendimento), verificando-se que consumidores mais abastados suportam efectivamente mais IVA em valor absoluto
( ) Xavier de Basto A tributao do consumo e a sua coordenao internacional, in Cincia e Tcnica Fiscal n. 164, Lisboa, 1991. ( ) Na verdade as 3 taxas distintas no lhe retiram o carcter de proporcionalidade, pois a colecta (o imposto) varia exclusivamente de acordo com a base tributvel (proporcionalmente), no dependendo das caractersticas especficas do consumidor (rendimento, situao pessoal e familiar, etc.) sendo a taxa igual para todos: ricos e pobres, logo, sem absoluta equidade nesta ptica. A taxa no varia de acordo com o tipo de consumidor, mas com o tipo de consumo, consoante os bens e servios a consumir. Em sentido amplo, pode afirmar-se que o IVA suportado por uma famlia varia proporcionalmente ao seu consumo, embora com um efeito mitigado devido existncia de vrias taxas. ( ) A taxa de 20% foi introduzida pela Lei n. 26-A/2008, de 27/06, com entrada em vigor em 1 de Julho de 2008. Anteriormente a taxa era de 21% que vigorou desde 01/07/2005, tendo sido introduzida pela Lei n. 39/2005, de 24 de Junho. As taxas em vigor nas Regies Autnomas dos Aores e da Madeira so de 4%, 8% e 14%, relativamente s operaes que se considerem l localizadas.
38 37 36
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(porque consomem mais), porm, o esforo efectuado tendencialmente menor medida que aumentam os rendimentos. i) Finalmente, quanto aos regimes de tributao, caracteriza-se fundamentalmente pela existncia de um regime geral de tributao (de periodicidade mensal ou trimestral e de aplicao generalizada), em dois regimes especiais (destinados a contribuintes de reduzida dimenso) e ainda, em vrios regimes particulares (aplicveis a determinadas actividades especficas) ( 39).
(39) Conforme se far referncia mais adiante a propsito dos Regimes de tributao.
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1.3. MTODO DO CRDITO DE IMPOSTO (40)

Ao contrrio dos impostos monofsicos no retalho, em que apenas o ltimo operador (retalhista) procede ao pagamento da totalidade do imposto, com o IVA todos os operadores ao longo do circuito econmico (Importador, Produtor, Grossista e Retalhista), liquidam (calculam e repercutem) imposto aos seus clientes, sobre o seu preo de venda.
Porm, apenas so responsveis pela entrega ao Estado, e agora ao contrrio dos impostos cumulativos, da diferena entre esse imposto liquidado nas vendas e o imposto suportado que onerou as suas compras, devidamente facturado (liquidado) pelos fornecedores.
Com este mecanismo, cada operador econmico apenas entrega ao Estado uma fraco (regime de pagamentos fraccionados) do total do imposto, que ir ser efectivamente suportado pelo consumidor final, conseguindo-se por esta via uma receita idntica proporcionada por um imposto monofsico na fase do retalho, sem fazer recair no retalhista o pagamento exclusivo do imposto ( 41). O IVA rege-se ento pelo Mtodo do Crdito de Imposto ( 42), em que o operador assume a qualidade de devedor, perante o Estado, do imposto liquidado nas suas vendas num determinado perodo (imposto a favor do Estado IVA liquidado), ao mesmo tempo que credor (43) do Estado, quanto ao imposto suportado nas compras relativas a esse mesmo perodo (imposto a favor da empresa IVA dedutvel).
(40) Tambm designado por Mtodo Subtractivo Indirecto ou de Mtodo de Deduo Imposto de Imposto, por oposio ao Mtodo Subtractivo Directo ou Mtodo Base de Base, o qual tambm permite o fraccionamento do imposto, na medida em que cada operador entrega ao Estado apenas o Imposto includo na sua margem bruta, sem possibilidade de deduo e sem uma verdadeira liquidao, porque no h repercusso, encontrando-se o IVA normalmente implcito no preo de venda. Tal mtodo de aplicao marginal no IVA, embora seja utilizado em alguns regimes particulares, concretamente, no regime particular aplicvel aos bens em 2 mo, objectos de arte de coleco e antiguidades e no regime particular das agncias de viagens e dos organizadores de circuitos tursticos.
41 ( ) Tal como se referiu anteriormente, a natureza deste tipo de contribuintes torna contraproducente a adopo deste tipo de imposto, uma vez que o retalho (em sentido amplo, vendas a consumidores finais) se apresenta, em geral, como um sector de risco, no devendo por isso as receitas basear-se exclusivamente no desempenho destes contribuintes. Um imposto monofsico cobrado mais a montante (por exemplo, no grossista), apresenta a desvantagem de necessitar de taxas mais elevadas, com vista a obter a mesma receita fiscal, para alm das vrias limitaes j invocadas a propsito do IT, o qual tem esta natureza monofsico no grossista. 42 ( ) Tal mtodo encontra-se expresso no CIVA, no art. 19, quando se refere que para apurar o imposto devido, os SPs deduziro, ao imposto incidente sobre as operaes tributveis que efectuaram, o imposto devido ou pago pela aquisio de bens e servios a outros sujeitos passivos, que conste de factura ou documento equivalente, passado na forma legal, em nome e na posse do SP e que no resulte de operao simulada ou em que seja simulado o preo. Em termos gerais, o imposto dedutvel (art. 20 do CIVA) dever estar relacionado com bens e servios adquiridos ou utilizados para a realizao de transmisses de bens e prestaes de servios sujeitas e no isentas, ou seja, grosso modo, no mbito de uma actividade empresarial tributada. 43 ( ) Esse crdito sobre o Estado, relativo ao IVA dedutvel, precisamente o crdito de imposto que d nome ao mtodo por que opera o IVA. Trata-se, contudo, de um crdito que s ser utilizado posteriormente, no momento
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Desde que o imposto suportado conste de factura legal passada pelo fornecedor, o mesmo imediatamente dedutvel (nasce a o crdito sobre o Estado), pelo que a deduo assume uma natureza financeira e no fsica, na medida em que no se efectua produto a produto, mas globalmente, sobre o conjunto da actividade do SP, num determinado perodo de imposto (ms ou trimestre).
Deste modo, irrelevante que um determinado bem adquirido para venda (existncias), seja vendido, ou no, no mesmo perodo de imposto, pois o direito deduo (crdito sobre o Estado) nasce no momento em que o fornecedor emite a factura, independentemente do momento posterior da venda do bem.
A ttulo de exemplo, imagine-se a empresa ALFA, que comercializa os produtos A, B e C e que num determinado ms apenas vendeu o produto B e apenas comprou os produtos A e C. De facto, a empresa ALFA, vai poder deduzir o IVA das compras dos produtos A e C, mesmo sem ter vendido tais mercadorias nesse ms, imposto esse que ser abatido ao imposto liquidado pelas vendas do produto B. Poderia ainda, por exemplo, deduzir o IVA suportado na compra duma mquina (bem duradouro) e o IVA suportado no pagamento das avenas do TOC e do advogado (servios).
Tenha-se presente que o crdito sobre o Estado, relativo ao IVA dedutvel, no depende do pagamento das facturas ao fornecedor, assim como o dbito ao Estado pelo IVA liquidado, tambm no depende do recebimento dos clientes. Deste modo, os SPs tero que entregar antecipadamente ao Estado o IVA que no receberam dos clientes, tendo o direito a deduzir, tambm antecipadamente, o IVA que no pagaram aos seus fornecedores, configurando uma situao de total reciprocidade ( 44).
No IVA, tambm irrelevante a natureza dos inputs adquiridos (existncias, imobilizaes, fornecimentos e servios externos), pois, em geral, dedutvel o imposto devido ou pago pela aquisio de bens e servios adquiridos ou utilizados pelo SP para a realizao de operaes
do apuramento do IVA (encontro de contas), ou melhor, no momento do envio da DP, altura em que esse crdito efectivamente se materializa, reduzindo o valor a pagar ao Estado, ou at, originando um eventual reembolso. ( ) Assim, o IVA no perturba em termos financeiros, antes pelo contrrio, aquelas empresas que recebem a pronto e pagam a 60, 90 ou at 180 dias, como o caso dos hipermercados. Porm, causa transtornos evidentes aos fornecedores dessas mesmas grandes superfcies, sendo-lhes exigido o IVA muito antes de o terem recebido. Repare-se que existe reciprocidade, porm os mais prejudicados so os operadores mais pequenos, sem poder negocial para encurtar prazos mdios de recebimento e alargar prazos mdios de pagamento. Para minimizar tais constrangimentos, vigoram em legislao especial, dois regimes excepcionais de exigibilidade, em que o IVA s entregue pelo fornecedor ao Estado (s exigvel), aps o recebimento do cliente, tema que ser abordado, numa perspectiva crtica, aquando da Incidncia temporal / Exigibilidade.
44
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tributveis, ou seja, no mbito da actividade da empresa, se esta for tributvel, que o caso, em condies normais ( 45). Na realidade, o funcionamento do IVA depende exactamente da possibilidade de deduo do imposto suportado a montante (nos inputs), pois o imposto liquidado por um operador repercutido (na factura) imediata e totalmente para o agente que lhe segue na cadeia, que o vai poder deduzir e posteriormente liquidar nos seus outputs, e assim sucessivamente at atingir o consumidor final, que suportar, ento, a totalidade do imposto, embora o transmitente final apenas entregue uma parte desse imposto. Vejamos um exemplo, utilizando a taxa normal de IVA (20%), do funcionamento do Mtodo do Crdito de Imposto e respectivas concluses:
Fases do circuito econmico
Compras (s/ IVA)

(1)
Vendas (s/ IVA)

(2)
IVA liquidado (vendas)
IVA dedutvel (compras)
(3) = (2) x 20% (4) = (1) x 20%
IVA entregar ao Estado (5) = (3 4) 60 + 200 * 80 260 100 200 900
Importador MP Fornecedor MP Produtor Grossista Retalhista
1000 1300 1700 3000 3500
1300 1700 3000 3500 4500
260 340 600 700 900
200 260 340 600 700
Total de IVA recebido pelo Estado
*Observao: O Importador entrega ao Estado 60, em resultado dos valores apurados na sua contabilidade (IVA liquidado IVA dedutvel 260 200), porm, no momento do desalfandegamento dos bens havia pago Direco Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais de Consumo (DGAIEC) o valor de 200, que foi desde logo arrecadado pelo Estado e deduzido pelo SP. Assim, numa primeira fase o Importador entregar ao Estado (DGAIEC) o montante de 200 e posteriormente, quando transmitir e facturar as MP, entregar ainda o montante de 60, juntamente com a DP.
(45) Na verdade, para a generalidade dos SPs, no possvel deduzir o IVA relativo a bens e servios excludos do direito deduo, previstos no art. 21 do CIVA, os quais tm uma natureza excepcional, por serem facilmente desviveis para consumos particulares - viaturas de turismo e servios conexos, combustveis, transportes, viagens, alojamento, refeies, despesas de divertimento e de luxo, etc. Tambm no possvel a deduo, agora relativamente a todos os bens e servios, quando a actividade do SP uma actividade isenta pelo art. 9 do CIVA (isenes incompletas), pois neste caso o IVA suportado no tem em vista a realizao de operaes tributveis, mas isentas, sem direito deduo. Contrariamente, h ainda situaes em que, embora a actividade seja isenta, como o caso das exportaes, possvel, sem restries, o exerccio do direito deduo (isenes completas). Trata-se em todo o caso de situaes excepcionais, que no obstam a que, regra geral, seja possvel a deduo do imposto suportado no mbito da actividade empresarial desenvolvida pelos SPs.
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Concluses: a) Cada operador liquida IVA nos outputs e deduz IVA nos inputs, atravs do mecanismo do crdito de imposto; b) O imposto a entregar ao Estado por cada um, corresponde diferena entre o IVA liquidado e o IVA dedutvel; c) O Estado recebe de uma forma faseada, um valor de imposto idntico ao liquidado pelo retalhista, correspondendo por isso, ao nvel da receita gerada, a um imposto monofsico no retalho a operar com a mesma taxa; d) O imposto liquidado nas vrias fases suportado efectivamente pelo consumidor final, uma vez que os operadores econmicos deduzem o IVA suportado; e) O IVA atinge apenas o valor acrescentado em cada fase, tendo os operadores que entregar apenas essa parcela; f) So irrelevantes as taxas praticadas nos estdios intermdios, pois o mtodo da deduo elimina tal factor, sendo ento apenas relevante a taxa aplicvel no ltimo estdio; g) Qualquer que seja o n. de fases do circuito econmico, a carga fiscal sempre a mesma, para um mesmo preo de venda final ( 46). h) Embora relacionada com a anterior, outra concluso que tambm indiferente a distribuio do valor acrescentado em cada fase e as margens praticadas pelos vrios (mais ou menos) operadores (47). i) sempre possvel em cada fase determinar com rigor a componente fiscal do valor dos bens, conseguindo-se por esta via determinar os ajustamentos (48) a efectuar no caso de transaces internacionais, evitando distores no funcionamento dos mercados;
Todos estes atributos sustentam uma concluso final que aponta para a efectiva neutralidade econmica do IVA e legitimam a convico de que o mesmo proporciona uma propenso menor fraude e evaso fiscais, comparativamente com as solues alternativas ao nvel da tributao das transaces, embora seja uma atenuao desse fenmeno e no uma eliminao, pois, tal como se referiu anteriormente, trata-se sobretudo de uma questo de
( ) Contrariamente aos impostos cumulativos, em que vantajosa a concentrao por motivos exclusivamente fiscais (desaconselhvel pelas distores que provoca na economia nacional), no IVA indiferente o n. de fases por que passa a mercadoria at ao consumidor final, pois o IVA arrecadado pelo Estado sempre o mesmo para um mesmo preo de venda no consumidor, a forma como a repartio da entrega feita pelos operadores que difere, em virtude da variao na repartio do valor acrescentado.
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(47) Se o retalhista do nosso exemplo, para aumentar a sua margem, decidisse comprar directamente ao produtor
pelo mesmo preo cobrado por este ao grossista (3000), aumentaria a sua margem em 500. Neste caso deduziria 600 (-100) e liquidaria 900, entregando ao Estado o montante de 300, ou seja, + 100 do que no exemplo acima, no produzindo efeitos ao nvel da receita arrecadada pelo Estado, contrariamente aos impostos cumulativos em que, neste cenrio, a receita fiscal diminuiria.
(48) Referimo-nos s compensaes a dar s exportaes e TIB (reembolsos de IVA) e tributao das
importaes e AIB, no mbito da tributao no pas de destino.
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moralidade ou, se quisermos, de mentalidades, que, como tal, ultrapassa a prpria concepo dos impostos.
Finalmente, e porque o Mtodo do Crdito de Imposto se encontra perfeitamente espelhado ao nvel da linguagem contabilstica e fiscal, recordam-se as regras bsicas de movimentao da conta do Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC): 243 Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) 2431 IVA Suportado tem utilizao facultativa, sendo debitada pela totalidade do IVA suportado, mesmo que no dedutvel. A parte do IVA suportado que for dedutvel transfere-se para a conta 2432, debitando-se esta conta. A parcela do IVA no dedutvel imputada s contas inerentes s respectivas aquisies dos bens e servios (31, 32, 43 ou 62), debitandose estas contas por contrapartida da conta 2431. No caso de dificuldades de imputao do IVA no dedutvel quelas contas, a conta 2431 creditada, por dbito da conta 6812 Impostos Indirectos. 2432 IVA Dedutvel debitada pelos valores do IVA dedutvel, relativos aquisio de bens e servios (inputs), sendo creditada para transferncia do saldo relativo ao perodo de imposto, a dbito da conta 2435 IVA Apuramento. Para permitir o preenchimento da DP, esta conta encontra-se desagregada da seguinte forma: 24321 Existncias, 24322 Imobilizado e 24323 Outros Bens e Servios. Cada uma destas subcontas, ainda desagregada pelas vrias taxas, pelo que, deste modo, a subconta 243211 representa IVA Dedutvel Existncias Taxa 5% e a subconta 243223, IVA Dedutvel Imobilizado Taxa 20%. 2433 IVA Liquidado creditada pelos valores do IVA liquidado facturado pela empresa (outputs), sendo debitada pela transferncia do saldo respeitante ao perodo de imposto, a crdito da conta 2435 IVA Apuramento. O POC prope a sua desagregao em duas subcontas: 24331 Operaes Gerais e 24332 Autoconsumos e operaes gratuitas (49). Para efeitos de IVA Intracomunitrio, a subconta 24331 deve ser desagregada consoante o IVA liquidado se refira a Mercado Nacional, Mercado Comunitrio (Bens) e Mercado Comunitrio (Servios), devendo ainda tal desagregao ser conjugada primariamente com as vrias taxas (50). Assim, por exemplo, a subconta 2433131, refere-se a IVA Liquidado
(49) Esta conta (24332) utilizada em situaes mais excepcionais, movimentando-se pelo IVA liquidado, devido pela afectao ou utilizao de bens a fins estranhos empresa (que no fazem parte da sua actividade normal), transmisso de bens ou prestaes de servios a ttulo gratuito, ou afectao de bens a sectores de actividade isentos, de acordo com o disposto nas alneas f) e g) do n. 3 do art. 3 e alneas a) e b) do n. 2 do art. 4, ambos do CIVA, assunto que ser retomado posteriormente aquando da Incidncia real (ponto 2.1.1.).
50 ( ) Esta desagregao dar resposta s situaes que se colocaram no mbito da supresso das fronteiras fsicas entre EM em 01/01/1993. Nas compras no mercado intracomunitrio, o IVA deixou de ser liquidado pela DGAIEC, passando a s-lo pelo prprio adquirente, pelo que apenas a subconta relativa ao mercado nacional configura operaes activas (outputs). As subcontas relativas ao mercado comunitrio, tm implcitas operaes passivas (inputs), uma vez que nestes casos o IVA liquidado pelo adquirente, de acordo com o princpio da tributao no destino, e no pelos fornecedores, como normalmente acontece no mercado interno, tratando-se efectivamente de imposto liquidado nas compras, por mais estranho que isso possa parecer primeira vista.
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Operaes Gerais Taxa 20% - Mercado nacional, do mesmo modo que a subconta 2433112 se refere a IVA Liquidado Operaes Gerais Taxa 5% - Mercado Comunitrio (Bens). 2434 IVA regularizaes Esta conta regista as correces de imposto apuradas nos termos do CIVA, consoante sejam a favor da empresa 24341, caso em que se debita esta conta, ou a favor do Estado 24342, caso em que esta conta creditada ( 51). Esta conta tem natureza mista, devendo o saldo devedor da subconta 24341, transitar para a conta 2435 (debitando-se esta conta) e o saldo credor da subconta 24342, transitar tambm para a conta 2435, creditando-se esta conta, com vista ao apuramento do IVA. 2435 IVA Apuramento Esta conta destina-se a centralizar as operaes registadas nas contas anteriores, para que o seu saldo corresponda ao imposto a pagar ou em crdito, com referncia a um determinado perodo de imposto (mensal ou trimestral). Ser ento debitada pelos saldos devedores das contas 2432 e 24341 e creditada pelos saldos credores das contas 2433 e 24342. ainda debitada pelo saldo devedor da conta 2437, respeitante ao montante do crdito reportado do perodo anterior, se no foi pedido o reembolso ao Estado. Aps estes lanamentos, o respectivo saldo transfere-se para a conta 2436 IVA a Pagar, se for credor e para a conta 2437 IVA a Recuperar, se for devedor.
2436 IVA a Pagar Esta conta credita-se pelo montante do imposto a pagar, relativo a cada perodo de imposto, por transferncia do saldo credor de 2435 e debita-se pelos pagamentos efectuados. Se apresentar um saldo credor, representa o valor em dvida ao Estado. 2437 IVA a Recuperar Esta conta destina-se a receber o saldo devedor da conta 2435, representando o seu saldo o montante do crdito existente sobre o Estado num determinado perodo de imposto. Aquando do envio da DP, se for pedido o reembolso dever ser creditada, por contrapartida da conta 2438 IVA Reembolsos Pedidos. Se no for pedido o reembolso, o saldo devedor transitar para o perodo seguinte, sendo debitado na conta
Naturalmente que, nestes casos, o IVA liquidado tambm, em princpio, dedutvel, movimentando-se por isso tambm a conta 2432 IVA dedutvel (logo, IVA liquidado e deduzido simultaneamente, movimentando-se as contas 2433 e 2432, respectivamente). No caso de aquisies a pases terceiros (importaes), haver lugar apenas movimentao da conta 2432, uma vez que o IVA liquidado pela DGAIEC, no indo por isso conta 2433, nem DP, pois nesse caso haveria dupla tributao. (51) Exemplos: 24341 - Regularizaes a favor da empresa descontos concedidos fora da factura (N/ nota de crdito), ou dbitos adicionais de fornecedores fora da factura (V/ nota de dbito) ou ainda devolues de vendas; 24342 - Regularizaes a favor do Estado neste caso, descontos obtidos fora da factura (V/ nota de crdito) ou dbitos adicionais aos clientes fora da factura (N/ nota de dbito) ou devolues de compras. Os movimentos nesta conta podero ter subjacentes muitas outras situaes devidas a erros ou omisses no apuramento do imposto, devolues, descontos, redues ou rescises de contratos, roubos, sinistros e pelas regularizaes de IVA inerentes aos adiantamentos recebidos. Esta conta poder ter ainda desagregaes adicionais, no caso de SPs mistos, sujeitos ao regime do prorata, assunto que ser desenvolvido posteriormente, tratando-se de regularizaes muito especficas, prprias deste mtodo do prorata, tambm chamado de mtodo da percentagem de deduo.
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2435, influenciando, favoravelmente empresa, o apuramento desse perodo, reduzindo o valor eventualmente a pagar. 2438 IVA Reembolsos Pedidos Esta conta regista os crditos de imposto sobre o Estado, relativamente aos quais foi efectuado um pedido de reembolso, sendo debitada aquando do pedido por contrapartida da conta 2437 e creditada aquando da deciso favorvel ao pedido, por dbito das contas 11 ou 12. 2439 IVA Liquidaes Oficiosas Debitar-se- pelas liquidaes oficiosas (52), por crdito de 2436. Se a liquidao ficar sem efeito, dever proceder-se anulao do lanamento. Quando se efectuar o pagamento respeitante liquidao oficiosa movimenta-se a conta 2436 e aps o apuramento do imposto a pagar, regulariza-se o saldo da 2439, anulando-o por contrapartida da conta 2436. Concluindo, facilmente se depreende que a forma de contabilizao exposta anteriormente traduz fielmente o Mtodo do Crdito de Imposto, alis, como no poderia deixar de ser. Na verdade, a contabilidade deve estar organizada de acordo com o art. 44 do CIVA, ou seja, de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequvoco dos elementos necessrios ao clculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os elementos necessrios ao preenchimento da declarao peridica de imposto.
Para tal, e com vista a responder s exigncias fiscais, a contabilidade dever ter subjacente um plano de contas devidamente desagregado, de acordo com o POC e as DCs, permitindo o imediato preenchimento das DPs, se possvel at de forma automtica, pelo prprio programa informtico de contabilidade, como geralmente o caso, com vista a uma maior eficincia (53).
(52) Trata-se de liquidaes (LOs) efectuadas pelos SAIVA, nos termos do art. 83 do CIVA, com base em valores presumidos, por no ter sido enviada a DP dentro do prazo legal. Se o SP entregar a DP de substituio (modelo C) at data limite indicada na notificao, a LO ser anulada automaticamente, ficando sem efeito. Se no o fizer, torna-se definitiva tendo que ser paga na TFP, embora o imposto pago seja tido em conta em futuros pagamentos, entrando na conta corrente dos servios do IVA a crdito, logo, favoravelmente ao contribuinte.
53 ( ) Existem, no entanto, situaes, em que so as prprias regras do IVA que provocam a desconformidade entre as DPs e a contabilidade, como o caso de devolues de clientes comunitrios (devolues de vendas) ocorridas num perodo de imposto posterior venda subjacente. Exemplo: se a TIB (venda) ocorreu em Janeiro e a devoluo do cliente ocorreu em Maro, dever ser substituda a declarao de Janeiro (e respectivo anexo recapitulativo), reduzindo os valores em conformidade (para efeitos de VIES Vat Information Exchange System, ou em portugus, sistema de troca de informaes do IVA), enquanto que tal devoluo, em termos contabilsticos, consta do ms de Maro, gerando as tais divergncias indesejveis entre contabilidade e DPs, obrigando a que se faa uma anotao na DP de Janeiro, de forma a poder aferir-se a todo o momento da existncia de movimentos contabilsticos referentes a Maro, reflectidos fiscalmente em Janeiro.
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Apuramento do Imposto
"Mtodo do Crdito de Imposto"
IVA Liquidado:
conta 2433
. nas operaes activas efectuadas pelo Sujeito Passivo

(transmisses de bens e/ou prestaes de servios) DP C 2,6,4
. nas operaes passivas em que se aplica o "reverse charge"

(aquisies de bens/servios a no residentes em que se aplica o reverse charge , aquisies intracomunitrias de bens, situaes de inverso do SP internas) DP C 2,6,4 DP C 11,13,17
(-)
IVA suportado e dedutvel pelas operaes passivas efectuadas pelo Sujeito Passivo
(2431/2432 - DP C20 a 24) (aquisies de bens e servios, importaes, aquisies intracomunitrias de bens)
(+)
Regularizaes a favor do Estado
(descontos obtidos fora da factura (V/ nota de crdito), dbitos adicionais aos clientes fora da factura (N/ nota de dbito), devolues de compras, regularizaes por utilizao do pro-rata)
(-)
Regularizaes a favor do Sujeito Passivo
(descontos concedidos fora da factura (N/ nota de crdito), dbitos adicionais de fornecedores fora da factura (V/ nota de dbito), ainda devolues de vendas, regularizaes por utilizao do pro-rata)
24342 - DP C41
24341 - DP C40
(-)
Reporte de Crdito de Imposto de Perodo anterior
2435 - DP C61
(=)
IVA Apurado: >0 <0
Imposto a entregar ao Estado Crdito de Imposto a Recuperar
(Reporta para o perodo seguinte ou solicita reembolso)
2436 - DP C93
2435 - DP C96
2438 - DP C95
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Fornecedor Estrangeiro Grossista Retalhista
Importador
Consumidor Final
Paga 30.000
Paga 48.000
Paga 66.000
Paga 90.000
Vende por 30.000 Vende por 40.000 + 8.000 Vende por 55.000 + 11.000
Vende por 75.000 + 15.000
IVA pago na Alfndega 6.000
IVA Liq. - IVA Ded. 8.000 - 6.000 IVA Liq. - IVA Ded. 11.000 - 8.000 IVA Liq. - IVA Ded. 15.000 - 11.000 3.000
2.000
Total de IVA entregue ao Estado
15.000
4.000
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1.4. COMENTRIO FINAL

Muitas das ideias expostas no ponto 1.1, constam expressamente do prembulo do CIVA, o qual, apesar de ter sido redigido em 1984 (h 25 anos), revela no entanto muita actualidade e pertinncia, constituindo por isso uma fonte privilegiada de informao no que concerne origem e contextualizao do IVA.
Nas notas de rodap ao longo do texto, procurou fazer-se uma abordagem ao nvel dos conceitos e da terminologia a utilizar, tecer alguns comentrios considerados pertinentes, bem como, dar a conhecer algumas particularidades ou curiosidades inerentes ao IVA.
Parte dos assuntos tratados sumariamente nessas notas, sero desenvolvidos nos captulos seguintes, embora outros, por motivos bvios no venham nunca a ser aprofundados. H tambm assuntos que constituem matria a tratar apenas numa fase posterior, no mbito da disciplina de Tributao Internacional. Outros ainda podero considerar-se como simples cultura geral.
Pretendeu-se, basicamente, dar a conhecer o IVA, numa perspectiva alargada e de uma forma abstracta e algo terica, pois nesta disciplina, como em qualquer outra rea do conhecimento, a prtica no deve estar dissociada da teoria.
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SIGLAS
AIB Aquisio Intracomunitria de Bens AT Administrao Tributria AF Administrao Fiscal BT Base Tributvel CE Comunidade Europeia CEE Comunidade Econmica Europeia CIVA Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado CRP Constituio da Repblica Portuguesa DC Directrizes Contabilsticas DGAIEC Direco Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais de Consumo DGCI Direco Geral dos Impostos DP Declarao Peridica DSCIVA Direco de Servios de Cobrana do IVA EM Estados Membros IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas IRS Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares IT Imposto de Transaces IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado LO Liquidao Oficiosa OCDE Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico OE Oramento de Estado POC Plano Oficial de Contabilidade PF Pagamento em Falta PS Prestao de Servios REI Regime Especial de Iseno REPER Regime Especial dos Pequenos Retalhistas RITI Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias RNM Regime Normal de periodicidade Mensal RNT Regime Normal de periodicidade Trimestral ROC Revisor Oficial de Contas SAIVA Servio de Administrao do IVA SF Servio de Finanas SP Sujeito Passivo TB - Transmisso de Bens TF Tesouraria de Finanas TIB Transmisso Intracomunitria de Bens TOC Tcnico Oficial de Contas VIES Vat Information Exchange System
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CAPTULO 2: IVA - INCIDNCIA
CAPTULO 2 IVA - INCIDNCIA
NDICE
2. INCIDNCIA 2.1. INCIDNCIA OBJECTIVA 2.1.1. Transmisses de Bens 2.1.2. Prestaes de Servios 2.1.3. Importaes de Bens 2.1.4. Operaes Intracomunitrias 2.2. INCIDNCIA SUBJECTIVA 2.3. LOCALIZAO DAS OPERAES 2.4. INCIDNCIA TEMPORAL (facto gerador e exigibilidade)
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2. INCIDNCIA
As normas de incidncia, em geral, tm como objectivo determinar o universo dos factos tributrios sujeitos a tributao, estabelecendo os respectivos pressupostos de aplicao dos impostos. Nesta medida, se sobre uma determinada situao da vida real se verificar no existir incidncia ou sujeio, tal significa que as normas respectivas (normas de incidncia) no contemplam tal situao ou expressamente a excluem, podendo concluir-se, ento, que o imposto no atinge tal realidade (54). Por uma questo de clareza, refira-se desde j que no sujeio absolutamente diferente de iseno, uma vez que para haver iseno ter forosamente que existir sujeio ou incidncia, enquanto que se este ltimo requisito no se verificar, no pode sequer falar-se em iseno ( 55). A verificao da incidncia assim um requisito mnimo indispensvel para que se possam aplicar as restantes normas do CIVA, incluindo as relativas s isenes. A forma simplista como a incidncia se encontra descrita anteriormente, no significa que por vezes no existam dvidas na interpretao das normas de incidncia, pois tais dvidas existem e prendem-se sobretudo com o facto da lei, em sentido amplo, ter um carcter geral e abstracto, colocando por vezes srios problemas de interpretao, os quais so, alis, comuns a outros ramos do Direito. A incidncia no IVA, constitui o 1 captulo do respectivo cdigo ( 56) ( 57) e inclui a incidncia objectiva (ou real) - arts. 1, 3, 4 e 5, a incidncia subjectiva (ou pessoal) - art. 2, a aplicao da lei no espao (ou incidncia territorial ou territorialidade) - art. 6, e a aplicao da lei no tempo (ou incidncia temporal ou facto gerador / exigibilidade) - arts. 7 e 8, sendo tambm estes os aspectos a tratar, pela mesma ordem, no presente captulo ( 58).
( ) No IVA, bem como noutros impostos, frequente designarem-se tais situaes, indiferentemente, por situaes de no incidncia ou no sujeio ou ainda fora do campo de imposto, tudo expresses que vo no mesmo sentido, que a no aplicao do imposto a uma determinada situao. Nestas situaes, encontra-se de algum modo facilitada a tarefa ao intrprete, uma vez que no h necessidade de enquadramentos adicionais no CIVA.
55 ( ) A propsito da distino entre no sujeio e iseno, h quem refira que a sujeio como que uma priso, sendo a iseno tida como uma espcie de libertao da priso. Deste modo, no faz sentido libertar da priso (iseno) quem est em liberdade (no sujeio); a libertao (iseno) pressupe que se est privado da liberdade (sujeio). Por outras palavras, para algo estar isento de IVA tem que previamente estar sujeito, como o caso dos servios prestados por mdicos, que esto sujeitos a IVA enquanto PS, de acordo com o art. 1, n. 1, al. a) e art. 4, n. 1, porm, encontram-se isentos, nos termos do art. 9, n. 1, al. b). tambm, por exemplo, o caso das Exportaes, as quais constituem TB sujeitas a IVA em Portugal, pelo art. 1, n. 1, al. a) e art. 6, n. 1, contudo encontram-se isentas pelo art. 14, n. 1, al. a). Relativamente s prestaes de servios consideradas no localizadas em Portugal, por aplicao das regras de territorialidade previstas no art. 6, trata-se sempre de situaes de no sujeio a IVA e no de isenes, como muitas vezes erroneamente se refere.
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(56) A incidncia tambm o 1 captulo do CIRS e do CIRC, facto que s pode ser considerado como perfeitamente natural, uma vez que se trata de normas cruciais em qualquer imposto, por determinarem, conforme se referiu no texto, os pressupostos da sua aplicao. ( ) A referncia a artigos sem indicao do diploma a que pertencem, devem entender-se reportadas ao CIVA. ( ) A designao incidncia territorial, quando nos referimos aplicao da lei no espao (territorialidade), no adoptada pelos vrios autores; porm, e uma vez que faz parte integrante do captulo da incidncia no CIVA, no nos parece descabido utilizar tal expresso, at porque da aplicao do art. 6 resultam efectivamente situaes de no sujeio ou no incidncia de IVA no territrio nacional. A expresso incidncia temporal tambm no normalmente utilizada, contudo, mais uma vez, tratando-se igualmente de normas inseridas no captulo da incidncia no CIVA, no se nos afigura incorrecta tal acepo. Alis, tambm neste caso, evidente que se trata
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Embora se considere que a aplicao da lei no espao, bem como a aplicao da lei no tempo, constituem temas com suficiente autonomia para serem tratados em captulos distintos, optou-se por tratar todos estes aspectos dentro do mesmo captulo, seguindo de perto a estrutura do CIVA. No presente captulo iremos ento procurar saber o que est sujeito a imposto, quem est sujeito a imposto, quais os limites territoriais da sujeio e o momento em que a mesma se concretiza.
de normas de incidncia, pois os arts. 7 e 8 fixam o momento em que nasce a obrigao de imposto, logo, o momento em que se materializa efectivamente a incidncia.
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2.1. INCIDNCIA REAL/OBJECTIVA

A incidncia objectiva ou incidncia real encontra-se definida no art. 1, n. 1(59), podendo concluir-se que as operaes sujeitas a IVA so de quatro espcies:
Operaes Tributveis Internas
As transmisses de bens (TB), definidas no art. 3 - 2.1.1.; As prestaes de servios (PS), tratadas no art. 4 - 2.1.2.;
Operaes Tributveis Internacionais
As importaes, definidas no art. 5 - 2.1.3.; As operaes intracomunitrias, reguladas pelo RITI 2.1.4..
Quanto s operaes tributveis internas (TB e PS), estipula a al. a) do n. 1 do art. 1 que as mesmas devero ser efectuadas no territrio nacional, a ttulo oneroso e por um sujeito passivo agindo enquanto tal, referindo-se desde j que se trata de um conceito genrico, por vezes derrogado por outras normas. Assim, verifica-se por exemplo que: i) o facto de serem ou no efectuadas no territrio nacional, num contexto internacional, pode no ser relevante, na medida em que tero que ser analisadas as normas de incidncia relativas territorialidade (art. 6), principalmente no que diz respeito s PS em todo o caso, vlido que, regra geral, dever existir uma certa conexo com o territrio nacional ( 60); o requisito da onerosidade ( 61) tambm no considerado essencial, uma vez que, conforme se ver posteriormente, algumas TB e PS efectuadas a ttulo gratuito, nos termos do art. 3, n. 3, al. f) e do art. 4, n. 2, al. b), respectivamente, so tambm passveis de imposto; iii) quanto ao facto de serem efectuadas por um SP agindo como tal, refira-se que nem s as empresas, empresrios e profissionais liberais, so SPs de IVA, pois tambm o so, designadamente, o Estado (em determinadas circunstncias), os institutos pblicos, as associaes e cooperativas, as pessoas que pratiquem actos isolados, aqueles que
( ) O art. 1, para alm de definir o que est sujeito a imposto no seu n. 1, contm definies importantes em matria de IVA, relacionadas com termos especficos utilizados no CIVA (por exemplo, define o que se entende por transporte intracomunitrio de bens, lugar de partida e de chegada, servios de telecomunicaes, e ainda expresses especficas prprias dos transportes intracomunitrios de passageiros), bem como, estabelece regras importantes atinentes definio dos territrios, assunto desenvolvido mais adiante a propsito da territorialidade.
60 ( ) Devendo aqui situar-se, no caso de PS, ou o local da sede do prestador de servios, ou da sede do adquirente ou ainda o local da execuo material dos servios, dependendo da qualificao do servio em causa, conforme o exposto em 2.3. 61 ( ) Um negcio oneroso quando implica esforos econmicos para ambas as partes, em simultneo e com vantagens correlativas. Pressupe por parte do destinatrio uma contraprestao de valor equivalente em favor do transmitente / prestador, verificando-se, como tal, uma certa bilateralidade. O requisito da onerosidade volta a ser reiterado no art. 3, n. 1 e no art. 4, n. 1, a propsito das definies de TB e de PS, respectivamente.
ii)
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liquidem IVA indevidamente e outros ainda enquanto meros adquirentes de servios prestados por no residentes (ver incidncia subjectiva art. 2). Desta forma esto tambm excludas de tributao as TB e PS efectuadas por um SP que no age nessa qualidade (est-se no mbito da actividade privada de um empresrio ou de um prestador de servios) bem como as mesmas operaes realizadas por um particular que no ser SP de imposto. Tal como acontece em outros cdigos fiscais, o CIVA estabelece, no mbito da incidncia, conceitos prprios relativamente a cada uma das referidas operaes sujeitas a imposto, o que constituir o objecto dos pontos seguintes.
2.1.1. Transmisses de Bens (TB)

O conceito de TB encontra-se definido no art. 3, n. 1, considerando-se, em geral, TB a transferncia onerosa de bens corpreos por forma correspondente ao exerccio do direito de propriedade, conceito este que segue de perto o preconizado pela 6 Directiva. Desta definio podemos retirar as seguintes ilaes: i. Regra geral, apenas as transmisses efectuadas a ttulo oneroso so sujeitas a IVA. Mais uma vez reiteramos a existncia de derrogaes a esta regra, como veremos adiante ao analisarmos determinadas operaes gratuitas que sero tributveis porque assimiladas a TB. ii. Uma TB para efeitos de IVA implica a existncia de um bem corpreo, mvel ou imvel (em geral, bens corpreos so coisas materiais, palpveis, com realidade fsica). Isto , ficam fora deste conceito as transferncias onerosas de bens incorpreos que sero tributveis em sede de IVA como prestaes de servios. Refira-se, no entanto, desde j, que, para efeitos de IVA verifica-se que so tambm considerados bens corpreos, a energia elctrica, o gs, o calor, o frio e similares, de acordo com o n. 2 do art. 3. Saliente-se, ainda, que devido a este facto que a transmisso de bens on line, isto , em que a encomenda e a entrega dos bens so feitas electronicamente, qualificada para efeitos deste imposto como uma PS. Por ltimo, de referir que o conceito de TB enunciado abrange a transmisso de bens imveis. Contudo, a tributao destes bens beneficia de uma iseno de IVA (artigo 9 n. 30) a que oportunamente faremos referncia (no captulo dedicado s Isenes). iii. Trata-se de um conceito de natureza econmica. Tal conceito, em princpio e em termos restritos, estaria confinado apenas transmisso da propriedade plena de bens corpreos, todavia, certas operaes que no cabem nesse conceito, so objecto de uma fico jurdica nas vrias alneas do n. 3 do art. 3, procedendo-se assim a um alargamento do mesmo.
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De notar que a utilizao da expresso por forma correspondente, significa que no exigvel que o transmitente seja o titular do direito de propriedade (proprietrio), sendo tributveis as transmisses feitas por quem mero detentor dos bens transmitidos (possuidor, usufruturio, etc.). Por outro lado, tero que ser tidas em conta as operaes assimiladas a TB, pois so tambm tributveis alguns auto-consumos internos em que no se d qualquer transferncia do direito de propriedade (al. g) do n. 3 do art. 3) e ainda outras situaes em que no se d essa transferncia em termos civis (als. a), b), c) e d) do n. 3 do art. 3). Por fim, refira-se tambm que, embora normalmente as transferncias se dem por meio de contratos, a verdade que so tambm tributveis situaes no contratuais relacionadas, designadamente, com expropriaes e vendas judiciais. Assim, o legislador fez prevalecer a realidade econmica sobre os conceitos jurdicos. Tal nota Patrcia Noiret Cunha, citada por Clotilde Palma( 62) todas as transmisses de bens, dotadas de validade nos termos do direito civil constituem transmisses de bens sujeitas a IVA, mas nem todas estas transmisses so actos jurdicos vlidos para o direito civil.
2.1.1.1. Operaes Assimiladas a Transmisses de Bens (TB)

O CIVA assimila diversas operaes a TB, quer porque os bens no so corpreos ( 63), quer para fazer prevalecer a substncia econmica do negcio, quer porque as transmisses so gratuitas. Deste modo, de acordo com as vrias alneas do n. 3 do art. 3, so tambm sujeitas a IVA algumas operaes assimiladas a TB, a saber: a) A entrega material de bens em execuo de um contrato de locao com clusula, vinculante para ambas as partes, de transferncia de propriedade (art. 3 n. 3 al. a). Repare-se que ao assimilar a entrega do bem, na sequncia de um contrato de locaovenda (64), a uma transmisso, se est a antecipar, ficcionando-se para efeitos fiscais, a transferncia do direito de propriedade para o momento da entrega, quando em termos civis, sob o ponto de vista jurdico, a transferncia s se d depois de pagas todas as rendas inerentes locao (aluguer) e os respectivos encargos contratados. Eis uma situao em que juridicamente no temos ainda uma TB mas na qual dado, substancialmente, existir j uma transferncia com obrigatoriedade de venda, se justifica a
(62) Palma, Clotilde Celorico (2005). Introduo ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDRFF n. 1, Almedina, Coimbra. (63) A este respeito j nos referimos no ponto anterior: o fornecimento de energia elctrica, gs, calor, frio e similares so considerados bens corpreos para efeitos de tributao em sede de IVA. ( ) Locao-venda um contrato de tipo misto, que corresponde simultaneamente a locao (aluguer, arrendamento) e a venda, onde existe uma clusula obrigatria de transferncia de propriedade. Com esta assimilao ignora-se a componente do contrato inerente locao (PS), relevando apenas a venda (TB).
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existncia de uma transmisso para efeitos de IVA e, consequentemente, a liquidao do imposto. Assim, nestas situaes, para efeitos de IVA, o momento em que se d a obrigao de liquidao de imposto o momento em que os bens so postos disposio do adquirente (entrega), na linha do que se passa com a generalidade das puras TB (al. a), n. 1, art. 7), sendo irrelevante para efeitos de IVA o pagamento posterior das rendas, ocorrendo assim uma antecipao da transmisso fiscal face transmisso civil. Diversamente, refira-se que no se integra neste conceito a locao financeira ou leasing, nem os contratos de ALD, uma vez que a norma refere expressamente a existncia de uma clusula vinculante, situao que se verifica nos contratos de locao-venda, mas no nos contratos de leasing e ALD. De facto, nestes contratos a transmisso efectiva do direito de propriedade depende da vontade do locatrio exercer (ou no) o direito de opo, no caso do leasing, pagando o valor residual previamente acordado com a empresa locadora ( 65). Assim, no caso da locao financeira dever liquidar-se imposto nas rendas, a ttulo de PS (art. 4 n. 1), devendo o IVA ser liquidado (art. 7, n. 3 PS de carcter continuado) pelo valor total da renda (capital + juros) ( 66) nos termos do art. 16, n. 2, al. h). Ou seja, os pagamentos sucessivos (rendas) constituem consecutivos factos geradores de imposto a ttulo de PS. Aquando da venda (no momento da opo de compra pelo locatrio), dever ser liquidado o IVA sobre o valor atribudo (correntemente designado de valor residual), a ttulo de TB (art. 3 n. 1), sendo o IVA exigvel apenas quando se derem os efeitos translativos do contrato (art. 7, n. 7). Este diferente tratamento para efeitos de tributao decorre do facto de, enquanto que no contrato de locao-venda a transferncia de propriedade vinculativa, no caso da locao financeira existe a opo de compra, da o distinto tratamento destas operaes em sede de IVA. Note-se que no contrato de locao financeira, contrariamente ao que sucede no contrato de locao-venda, o objectivo primordial o financiamento de um bem e no a sua transmisso. Em termos econmicos, o contrato de locao-venda produz efeitos idnticos a uma TB, pelo que se justifica inteiramente a sua tributao nos termos referidos, assegurando-se uma adequada identidade de tratamento fiscal.
(65) Esta situao configura uma posio bastante favorvel, ao nvel da tributao em IVA, das empresas locadoras, as quais deduzem o IVA pela totalidade aquando da aquisio, liquidando IVA, posteriormente, de forma faseada medida que forem facturando as rendas aos locatrios.
66 ( ) De referir que esta norma, que obriga liquidao do IVA pelo valor total das rendas, incluindo sobre a componente dos juros, foi aditada pela Lei do OE para 1995, verificando-se que at a, as locadoras no liquidavam IVA pela componente dos juros, com fundamento na al. a) do n. 6 do art. 16, situao que configurava um cenrio ainda mais favorvel para as instituies financeiras locadoras.
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b) A entrega material de bens mveis no mbito de um contrato de compra e venda que preveja a reserva de propriedade at ao pagamento total ou parcial do preo (art. 3 n. 3 al. b). Enquadra-se aqui o contrato de venda a prestaes (com reserva de propriedade) ( 67), no qual, apesar do pagamento ser fraccionado, a incidncia ocorre desde logo no momento da entrega material dos bens, pelo preo acordado entre as partes, sendo tambm, tal como na alnea anterior, irrelevantes para efeitos de IVA as prestaes peridicas ( 68). De facto, a transmisso de propriedade s se verifica com o pagamento do preo acordado. Contudo, o legislador antecipa a verificao da transmisso para o momento da entrega material dos bens, ocorrendo o facto gerador do imposto no momento da colocao do bem disposio do adquirente, nos termos do art. 7 n. 1 al. a). Em ambas as situaes mencionadas anteriormente nas alneas a) e b), foi inteno do legislador dar tratamento fiscal idntico em sede de IVA, ao que resultaria caso se verificasse a transmisso em termos civis, uma vez que os efeitos econmicos derivados da realizao destes contratos so muito equivalentes a uma TB propriamente dita, o que, refira-se em abono da verdade, tambm se verifica no Leasing e ALD, embora neste caso se trate de contratos no abrangidos pelas citadas normas. Assim, nos casos anteriores pode concluir-se que, pese embora a transferncia do direito de propriedade apenas ocorra no futuro, para efeitos de IVA antecipa-se a sua liquidao para o momento da entrega dos bens (art. 7, n. 7, parte final). Note-se que, se estas situaes no estivessem expressamente previstas, no seriam tributadas pois no caberiam no conceito previsto no n. 1 do art. 3. O mesmo se passa com as restantes situaes previstas no n. 3 do art. 3 que se analisam em seguida.
c) As transferncias de bens entre comitente e comissrio no mbito de um contrato de comisso, incluindo as transferncias entre consignante e consignatrio (art. 3 n. 3 al. c). Trata-se de situaes em que o comissrio (comissionista, intermedirio) age em nome prprio perante o cliente (emite factura das mercadorias em seu nome pela totalidade do valor cobrado ao cliente), embora por conta de um comitente, que lhe ir facturar o valor das
( ) Trata-se de uma modalidade de alienao onerosa, regulada nos artigos 409 e 934 do Cdigo Civil.
68 ( ) Neste caso, no haver IVA sobre os juros, nos termos da al. a) do n. 6 do art. 16, at porque se o Estado recebeu o IVA antecipadamente no momento da entrega dos bens, seria ilegtimo exigir o IVA dos juros, os quais devem apenas compensar quem tem o nus de receber a prazo. Nesta perspectiva, legtimo o Estado exigir o IVA nos juros inerentes aos contratos de leasing, porque neste caso tambm o Estado recebe o IVA faseadamente devendo, como tal, ser devidamente compensado. Alis, conforme se referiu, o CIVA possibilita a deduo integral antecipada s empresas locadoras e uma liquidao faseada, situao que tambm justifica, de alguma forma, a soluo preconizada no sentido da tributao dos juros nas rendas de locao financeira.
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mercadorias diminudo da comisso (art. 16, n. 2, al. e)), no mbito de um contrato de comisso, tal como se encontra definido no Cdigo Comercial ( 69). A comisso pode ser de venda ou para compra de mercadorias, de ou para o comitente: sendo de venda, considera-se comprador o comissrio e ficciona-se uma transmisso do comitente para o comissrio; sendo de compra considera-se comprador o comitente e ficciona-se tal transmisso do comissrio para o comitente. So estas as transferncias fictcias que so assimiladas a transmisses de bens para efeitos de IVA. De facto, no se verifica uma transmisso jurdica dos bens do comitente para o comissrio (comisso de venda) (ou vice-versa na comisso de compra). Esta transmisso s se verifica no momento da venda dos bens, realizada entre o comitente e o terceiro adquirente, na comisso de venda, ou entre o terceiro alienante e o comitente, na comisso de compra. Para efeitos de IVA, no entanto, tem-se em conta a interposio do comissrio, pelo que se consideram duas transmisses de bens distintas e autnomas: a transmisso do comitente ao comissrio e deste ao cliente, na comisso de venda; a transmisso do fornecedor ao comissrio e deste ao comitente, na comisso de compra. O imposto devido e torna-se exigvel no momento em que o comissrio coloca os bens disposio do seu adquirente (art. 7 n. 5). A TB entre o comitente e o comissrio est sujeita a uma regra especial de determinao do Valor Tributvel (VT), nos termos do art. 16 n. 2 al. e): na comisso de venda ser o preo de venda acordado pelo comissrio, diminudo da comisso; na comisso de compra ser o preo de compra acordado pelo comissrio, acrescido da comisso. E porqu a assimilao? Porque normalmente o comissrio (comissionista) embora actuando em nome prprio (emite factura pela totalidade), no chega sequer a receber as mercadorias (alis, normalmente nem sequer tem armazm), seguindo as mesmas directamente do comitente para o cliente final no caso de comisses de venda, e do fornecedor para o comitente no caso de comisses de compra, no existindo por isso verdadeiras transmisses. Repare-se que, se no existisse esta assimilao, no caso de uma comisso de venda, o comitente no faria uma operao tributvel (transmisso de bens), porque no ele a vender directamente, pelo que nestas condies no poderia deduzir o IVA suportado a montante com a aquisio / produo das mercadorias, quebrando-se assim a cadeia de dedues, elemento essencial no funcionamento do IVA (70). Iria, pois, provocar-se efeitos
(69) D-se o contrato de comisso quando algum (comissrio) se encarrega de praticar um ou mais actos de comrcio por conta de outro (comitente), mas sem meno ou aluso alguma a este, contratando por si e em seu nome, como principal e nico contratante (arts. 231 e 266 do Cdigo Comercial).
70 ( ) Trata-se de adaptar o contrato de comisso s regras do IVA, visto que em direito comum a transferncia dse directamente do comitente para o terceiro (comisso de venda), ou do terceiro para o comitente (comisso de compra). Assim, considera-se, em sede de IVA, que existe uma TB tributvel do comitente para o comissrio (comisso de venda) e uma TB, tambm tributvel, do comissrio para o comitente (comisso de compra).
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cumulativos ou em cascata de imposto sobre imposto. Trata-se, pois, de um expediente tcnico que visa assegurar a neutralidade do imposto que complementado pela j referida norma relativa determinao do VT (art. 16 n. 2 al. e). Exemplo: A empresa X (comitente) vendeu em 15/09/2008 uma mquina (IVA 20%), no valor de 10.000, empresa Y (adquirente), tendo o negcio sido intermediado pela empresa Z (comissrio / comissionista), que facturou a mquina directamente empresa Y em seu nome prprio, embora por conta da empresa X, recebendo por isso uma comisso de 10%. A mquina seguiu no dia seguinte, directamente do armazm da empresa X, para a unidade industrial da empresa Y. Neste caso, a empresa Z (comissrio) factura a mquina ao Y (adquirente) pelo valor de 10.000, acrescido de IVA no montante de 2.000 (10.000 x 20%). Por sua vez, o X (comitente) factura ao Z o valor da mquina diminudo da comisso, acrescido do IVA correspondente, ou seja, emite uma factura por 9.000 (10.000 10%), mais IVA no montante de 1.800 (este imposto apenas exigvel ao comitente quando o comissrio puser os bens disposio do adquirente, conforme o disposto no n. 5 do art. 7). Deste modo a empresa X (comitente) entrega ao Estado o montante de 1.800 (71) liquidado empresa Z (comissrio), e esta, por sua vez, entrega ao Estado o montante de 200 [2.000 (IVA liquidado) 1.800 (IVA dedutvel)], recebendo o Estado o montante global de 2.000. Se neste negcio a empresa Z tivesse actuado em nome e por conta da empresa X, o que se verificava que seria esta (X - comitente) a facturar em seu nome, directamente empresa Y, o montante de 10.000 + IVA. Deste modo, a empresa Z emitiria uma factura empresa X pelo valor da comisso, acrescido de IVA, logo, 1000 + IVA. Nesta situao, o Estado iria arrecadar tambm o montante de 2.000, porm, neste caso, a empresa X entregaria ao Estado o montante de 1.800 [2.000 (IVA liquidado) 200 (IVA dedutvel)] e a empresa Z o montante de 200. A situao exposta no pargrafo anterior serviu apenas para ilustrar que indiferente, ao nvel da receita arrecadada pelo Estado, o facto do comissrio actuar em nome prprio, ou no, perante o adquirente. No se trata de uma situao subsumvel na alnea c) do n. 3 do art. 3, pois neste caso, em que o comissrio age em nome e por conta do comitente, no h necessidade de qualquer assimilao, porquanto a TB ocorre de forma explcita do comitente para o cliente, sendo que, o comissrio efectua uma mera PS de intermediao tributvel sem quaisquer restries. A assimilao, como j foi referido, permite ter fiscalmente em
(71) Naturalmente que a empresa X teria IVA a deduzir pela aquisio / produo da mquina, porm, por uma questo de simplicidade do exemplo, ignora-se tal facto.
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conta a interposio do contrato de comisso e um tratamento fiscal idntico ao da situao em que o intermedirio age em nome e por conta de outrem. O CIVA considera que se aplica tambm tal fico (assimilao), s transferncias entre consignante e consignatrio no mbito de um contrato de consignao, o qual configura uma situao mais ou menos idntica comisso de venda. Neste caso, porm, h na realidade um fluxo fsico de bens do consignante para o consignatrio, mas no se transmite imediatamente o direito de propriedade (72), da a assimilao.
d) A no devoluo, no prazo de 1 ano a contar da entrega ao destinatrio, de mercadorias enviadas consignao (art. 3 n. 3 al. d). Nos termos da anterior alnea c), ficcionava-se uma transmisso de bens entre consignante e consignatrio pela entrega das mercadorias a este ltimo. Contudo, tal como se referiu na nota de rodap respectiva, o nascimento da obrigao de liquidao de imposto s se dava para o consignante, quando o consignatrio, posteriormente, vendesse as mercadorias, nos termos do art. 7, n. 5. Para evitar que as mercadorias fiquem demasiado tempo em suspenso de imposto no armazm do consignatrio, estabelece-se o prazo mximo de um ano para as mercadorias estarem nessa situao, findo o qual se d uma TB tributvel, sendo o IVA devido e exigvel nesse momento ao consignante (art. 7, n. 6) ( 73). O VT, neste caso, o valor constante da factura provisria emitida a propsito do envio das mercadorias consignao art. 16 n. 2 al. a) e art. 38 n. 1 a).
(72) O contrato de consignao, no expressamente regulado na lei civil, um contrato misto de mandato e depsito, em que o consignatrio actua em seu nome prprio embora por conta do consignante, o qual lhe entrega temporariamente existncias destinadas a venda. Nos contratos de consignao, o consignante envia as mercadorias para o armazm do consignatrio, na expectativa que este as venda junto de clientes, mas no lhe transmite o direito de propriedade, desde logo porque o consignatrio apenas ir pagar a mercadoria depois de a vender aos seus clientes (se no a vender, devolve-a ao consignante). Alis, a liquidao de IVA, pela transmisso fictcia do consignante para o consignatrio, s ir ocorrer quando o consignatrio vender as mercadorias aos seus clientes, nos termos do art. 7, n. 5, devendo o IVA ser liquidado pelo consignante tendo como referncia o preo de venda final cobrado ao terceiro, diminudo da comisso a receber pelo consignatrio, conforme o art. 16, n. 2, al. e) (ver tambm os requisitos da facturao no art. 38 - emisso de duas facturas: provisria + definitiva). Em termos contabilsticos, o consignante dever contabilizar a sada das mercadorias do seu armazm, debitando a conta 326 Mercadorias em poder de terceiros. Tais contratos de consignao so muito frequentes nos dias de hoje, sendo caractersticos nas vendas de jornais e revistas, electrodomsticos, combustveis, automveis, etc. No caso dos quiosques (consignatrios de jornais e revistas) o consignante emite uma factura (provisria) com os jornais deixados num determinado dia. Posteriormente, feita uma contagem diria pelo consignatrio, confirmada pelo consignante, com vista devoluo dos exemplares no vendidos, sendo cobrado apenas o valor relativo aos jornais vendidos, diminudo da comisso e acrescido de IVA, liquidado numa factura definitiva a emitir pelo consignante. No caso dos combustveis, o consignante apenas factura os litros de combustvel vendidos pelo consignatrio (documento definitivo), de acordo com uma contagem, normalmente, diria ou semanal. ( ) No nos parece que tal norma possa ter grande aplicao prtica, na medida em que facilmente contornvel, se a mercadoria, antes de decorrido um ano, regressar ao consignante e depois voltar a ser entregue consignao.
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e) A entrega de bens mveis produzidos ou montados por encomenda, quando a totalidade dos materiais seja fornecida pelo SP que os produziu ou montou (art. 3 n. 3 al. e). O disposto nesta alnea, relativa entrega de bens mveis produzido ou montados sob encomenda, deve ser articulado com a norma do art. 4 n. 2 al. c), dependendo a aplicao destas normas de a totalidade dos materiais ser fornecida pelo SP que os produziu ou montou. Refira-se que esta operao s assimilada a TB se quem produz ou monta o bem for um SP de IVA. Trata-se de situaes relacionadas com empreitadas (74) de bens mveis, as quais, se nada fosse dito, seriam sempre tributadas como PS, uma vez que o art. 1210 do Cdigo Civil no d relevncia ao facto dos materiais serem fornecidos pelo empreiteiro, ou, no todo ou em parte, pelo dono da obra, considerando sempre tais contratos como empreitadas (PS). Assim, para efeitos de IVA, se o empreiteiro fornece a totalidade dos materiais, a posterior entrega dos bens mveis ao dono da obra ser sempre considerada uma TB, qual se aplicar a respectiva taxa (e no a taxa aplicvel a uma PS). De facto, esta operao, em termos econmicos, produz efeitos semelhantes compra e venda, pelo que, por motivos de igualdade de tratamento, se justifica esta assimilao. De notar que a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, se o dono da obra tiver fornecido os materiais para que seja concretizada a sua encomenda, mesmo que o empreiteiro fornea parte dos materiais, ser j considerada como uma PS, de acordo com o art. 4, n. 2, al. c). Mesmo nesta situao, a taxa aplicvel PS, ser sempre a taxa aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da empreitada, ao abrigo do art. 18, n. 6; ou seja, a taxa a aplicar ser sempre a mesma, quer a operao seja considerada TB, quer seja considerada PS. Exemplo: Se a Maria se dirige a uma florista para encomendar um ramo de flores para o dia do seu casamento, considera-se que a florista ir efectuar uma transmisso de bens devendo liquidar IVA taxa correspondente ao bem transmitido (arranjo floral), ou seja, taxa de 12% prevista na verba 2.1 da Lista II anexa ao CIVA. Se, ao invs, a Maria tivesse levado consigo as flores para que a florista, com elas, concebesse um arranjo (adicionando os materiais necessrios, fitas, folhagens, papel, etc.), tal situao j configura uma PS, embora tributvel taxa aplicvel ao arranjo floral, que de 12% (se no existisse no CIVA uma disposio com o teor do n. 6 do art. 18, o servio seria tributado a 20%). Quando existia a taxa agravada de IVA relativamente a determinados bens, esta situao era desfavorvel aos SPs, pois a taxa aplicvel, por exemplo, aos servios de ourivesaria (feitio),
( ) Empreitada, segundo o art. 1207 do Cdigo Civil, traduz-se num contrato pelo qual uma das partes se obriga em relao outra a realizar certa obra, mediante um preo, pelo que, nesta medida, se refere a um servio e no a uma transmisso do direito de propriedade de um bem.
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seria sempre a taxa aplicvel aos bens, tributados, neste caso, taxa agravada, quer o dono da obra fornecesse, ou no, parte dos materiais. Sem prejuzo do exposto anteriormente, parece-nos que a qualificao das empreitadas sobre bens mveis como TB ou PS, assume bastante mais relevo noutras situaes que no a aplicao das taxas. De facto, num contexto internacional (trabalho a feitio), no indiferente uma empreitada ser considerada como uma TB ou PS, uma vez que, tratando-se de TB, se aplicam para efeitos de localizao as normas relativas s importaes, exportaes e operaes intracomunitrias (RITI), enquanto que no caso de PS se aplicam exclusivamente as regras previstas no art. 6, com as naturais implicaes, designadamente em termos de liquidao de imposto e de obrigaes declarativas. As questes associadas ao trabalho a feitio num contexto internacional sero desenvolvidas com maior profundidade mais adiante, no que diz respeito s PS, e na disciplina de Tributao Internacional, no que diz respeito s TB.
f)
A afectao de bens da empresa a fins alheios mesma, bem como a sua transmisso gratuita, quando tenha havido previamente deduo de imposto (art. 3 n. 3 al. f).
Nesta norma estabelece-se a obrigao de liquidao de imposto, assimilando situaes no efectuadas a ttulo oneroso e em que no existe contraprestao, a TB sujeitas a IVA, cujo valor tributvel (valor sobre o qual incide o imposto) se encontra definido no art. 16, n. 2, al. b) preo de aquisio ou de custo reportado ao momento da realizao das operaes. Abrange-se aqui a afectao de bens da empresa, que tenham originado deduo de imposto aquando da aquisio ou produo ( 75), a fins alheios actividade, tais como, a afectao de bens ao empresrio (76) e ao pessoal, situaes estas que vulgarmente se designam por
( ) Face ao disposto na al. f) do n. 3 do art. 3, se no houve prvia deduo de IVA, ento, no haver obrigao de liquidar IVA, at porque no caso de existir deduo, a liquidao posterior, no momento da afectao, ser feita com base no preo de custo, logo, o IVA liquidado serve apenas para anular o IVA indevidamente deduzido, liquidando-se, em princpio, exactamente o mesmo valor de IVA que previamente se deduziu (da que se no existir prvia deduo no haja a obrigao de liquidao). (76) frequente a Inspeco Tributria (IT) proceder a liquidaes adicionais de IVA com fundamento nesta norma, sobretudo nos casos em que as empresas se encontram inactivas sem terem cessado a actividade (para efeitos de IVA e IRC), constando do respectivo Balano, Existncias e Imobilizado que muitas vezes j nem sequer existem. Nestes casos, ao abrigo da al. a) do n. 1 e n. 2 do art. 34, a IT procede cessao oficiosa da actividade para efeitos de IVA (para efeitos de IRC os requisitos da cessao so mais exigentes), liquidando IVA pelas existncias e imobilizado existentes no balano com fundamento na al. f), n. 3, art. 3. O valor que servir de base liquidao o preo de custo reportado ao momento da realizao das operaes (al. b), n. 2, art. 16), o que significa que, no caso de contribuintes ausentes ou incontactveis e na falta de outros elementos, a IT liquida IVA com base no preo de custo, pelo menos no caso das existncias (sem prejuzo da possibilidade de se considerar que as mercadorias foram comercializadas com lucro). No caso do imobilizado a IT dever ter em conta as amortizaes acumuladas e os coeficientes de desvalorizao da moeda fixados anualmente por Portaria do Ministro das Finanas (preo de custo reportado ao momento da realizao das operaes). Um exemplo tpico de aplicao da al. f) do n. 3 do art. 3 , por exemplo, a cessao de actividade de um empresrio em nome individual sem que haja a venda dos bens (imobilizado e existncias) que integram o estabelecimento a terceiros. Neste caso, dever ser liquidado IVA pela afectao dos bens esfera particular do empresrio, devendo o imposto ser liquidado no momento definido no n. 4 do art. 7, pelo valor constante da al. b) do n. 2 do art. 16, taxa respectiva (art. 18) e num documento com os requisitos previstos no n. 7 do art. 36.
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auto-consumos externos ( 77)( 78), bem como as transmisses gratuitas, incluindo-se aqui, designadamente, as amostras, as ofertas e os prmios concedidos. Verifica-se, nestes casos, o desvio dos bens do seu destino natural a uma outra finalidade. Pretende-se, assim, evitar casos de evaso, nos quais os bens adquiridos para fins produtivos em relao aos quais tenha havido deduo do imposto so desviados, por exemplo, para consumo privado (como sabido os particulares no tm direito deduo do IVA). Caso assim no se procedesse no se tributaria o acto de consumo, o que violaria o princpio da neutralidade, dado que as mesmas operaes realizadas por terceiros SP do imposto so tributadas. Este dispositivo s se justifica caso tenha sido exercido o direito deduo do IVA. Caso o imposto no tenha sido deduzido, a operao no tributvel. Exemplo: o caso de um SP que adquire um computador e o afecta actividade que desenvolve, deduzindo o IVA suportado. Posteriormente, afecta o equipamento ao seu uso prprio/particular, o que constitui um auto-consumo externo, tributado nos termos do art. 3 n. 3 al. f). Sendo certo que no caso de algumas transmisses gratuitas se pode alegar que se est a actuar no mbito da actividade, uma vez que o que se pretende melhorar a imagem da empresa, ter uma boa poltica comercial, promover os produtos junto de clientes, tendo sempre em vista o aumento das vendas, a verdade que o CIVA apenas exclui as amostras e ofertas de pequeno valor, na linha do disposto no art. 5 da 6 Directiva (actual art. 16 da nova Directiva IVA 2006/112/CE) (79). O regime de excluso previsto no CIVA para as amostras e ofertas foi recentemente alterado pela Lei do OE para 2008 (Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro) ( 80), tendo sido retirada a
(77) O auto-consumo corresponde a uma sada de bens da empresa que se caracteriza pela inexistncia de contraprestao. Esta operao considerada TB com vista a evitar consumos privilegiados, sem pagamento de IVA (auto-consumo externo) ou a evitar o exerccio de dedues que no correspondem utilizao real dos bens (auto-consumo interno). A neutralidade do imposto exige que estas operaes sejam tributadas, uma vez que o seriam se fossem realizadas por terceiros, sujeitos passivos do imposto. Caso contrrio, o SP que auto-consome estaria numa situao de concorrncia desleal face aos restantes agentes econmicos. (78) Em geral, no tributado o auto-consumo interno, ou seja, afectaes dentro da empresa, por exemplo, produo pela empresa de um equipamento necessrio sua actividade, afectao ao Imobilizado de bens que integram as existncias, etc. Tal seria um contra-senso pois a empresa estaria sempre a actuar no mbito da sua actividade, despoletando-se uma cadeia de liquidaes e dedues absolutamente despropositada. Contudo, tal j ser admissvel se a empresa desenvolver em simultneo uma actividade tributada e uma actividade no tributada que no confere o direito deduo, conforme se refere na alnea seguinte (al. g), n. 3, art. 3). Relativamente tributao dos auto-consumos externos, repare-se da dificuldade em controlar tais situaes, uma vez que se verifica que o empresrio, normalmente, confunde o seu patrimnio com o patrimnio da sua empresa, utilizando e afectando, indiscriminadamente, bens da empresa sua esfera individual. ( ) Ainda assim, afigura-se-nos existirem algumas injustias derivadas da aplicao desta norma, sendo certo que tambm evidente o seu objectivo, pois pretende-se sobretudo limitar abusos derivados da realizao indiscriminada de ofertas de bens que conferiram o direito deduo, situao muito lesiva para o Estado. Por outro lado, estabelecendo-se limites, evita-se a subjectividade de eventuais avaliaes casusticas das operaes gratuitas.
80 ( ) Ao nvel das transmisses gratuitas, a 2 parte da al. f) do n. 3 do art. 3 exclua expressamente as amostras e as ofertas de reduzido valor, em conformidade com os usos comerciais. At ento, deveria ter-se presente o teor da Circular n. 19/89, de 18 de Dezembro, que referia a no tributao das amostras de bens comercializados 79
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parte final da alnea f) do n. 3 do art. 3 que exclua as amostras e as ofertas de pequeno valor em conformidade com os usos comerciais. Em consequncia foi aditado ao art. 3 o n. 7 que passou a conter o essencial da circular n. 19/89, de 18/12, mantendo-se o conceito de amostra e, quanto s ofertas, o seu limite mximo anual (5), actualizando-se o limite unitrio de 14,96 para 50,00. Este n. 7 do art. 3. remete para uma Portaria (j publicada Portaria n. 497/2008, de 24 de Junho), que contm a regulamentao necessria (delimitao dos conceitos de amostra e de oferta, incluindo ofertas constitudas por um conjunto de bens, contabilizao, etc.). Foi ainda aditado o n.8 ao art. 3 que contm a parte final do ponto 3 da circular n. 19/89: em caso de incio de actividade a permilagem referida (5) aplica-se a uma estimativa do volume de negcios, sem prejuzo da posterior rectificao se os valores definitivos forem inferiores aos esperados. Na gnese da alterao a este regime esteve um Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo (STA) (2 Seco, Processo n. 01180/06, de 21/03/2007) que considerou inconstitucional a circular n. 19/89 na parte relativa aos limites quantitativos ali fixados para as ofertas, uma vez que material e organicamente inconstitucional, por ofender o art. 103, n. 2 e 165, n. 1 alnea i), da CRP, a criao por Circular da DGCI de um limite mximo, calculado em funo do volume de negcios do ano anterior, para ofertas de pequeno valor referidas na 2 parte da alnea f), do n. 3 do art. 3 do CIVA. Ou seja, segundo o STA, a circular n. 19/89, em que se fixavam aqueles limites, continha uma regra de incidncia objectiva de IVA que no foi criada por diploma emanado da Assembleia da Repblica, em matria que se insere na reserva relativa de competncia legislativa desta. Isto , tratando-se de regras de incidncia estariam subordinadas ao princpio da legalidade tributria, ou seja, deveriam constar da lei. Em relao a este regime convm salientar: As amostras no esto limitadas em valor, mas devero ter um formato ou tamanho diferente do produto que se pretende divulgar, ou apresentadas em quantidade, capacidade, peso ou medida, inferiores ao produto a comercializar, para que seja inequvoca a sua no comercializao. Consideram-se ainda amostras os livros e outras publicaes transmitidas gratuitamente pelos editores a operadores econmicos que os possam promover, a membros do corpo docente de estabelecimentos de ensino, a crticos literrios, a organizaes culturais ou a entidades ligadas imprensa. Consideram-se tambm amostras os CD, DVD, discos, cassetes, filmes, vdeo e outros registos de som ou de imagem transmitidos gratuitamente pelos editores ou produtores econmicos, tais como estaes de rdio ou televiso, crticos da especialidade, revistas da especialidade, etc.
e/ou produzidos pela empresa, nem as ofertas de valor unitrio inferior a 14,96 (3.000$00) e cujo valor anual no exceda 0,5% do volume de negcios do ano anterior.
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As ofertas no tm que respeitar a bens comercializados pela empresa, podendo, por isso, tratar-se de bens adquiridos a terceiros, porm, dentro dos limites antes referidos, tendo-se presente que o actual limite de 50 (81). Ultrapassado o limite fixado, as transmisses de ofertas esto sujeitas a IVA sobre o valor atribudo oferta preo de compra, se os bens tiverem sido adquiridos a terceiros, ou preo de custo, se tiverem sido produzidos pelo prprio ofertante (art. 16 n. 2 al. b) excepto se no tiver sido exercido o direito deduo do correspondente imposto suportado a montante. O Of.-Circ. 111-980 de 7/12/1988 da DSCA do SIVA esclarece que as lembranas oferecidas aos trabalhadores por motivo de aniversrio, a distribuio de brinquedos por ocasio de Natal, bem como o sorteio de objectos de uso pessoal, constituem gastos de aco social, no constituindo amostras nem ofertas. No se destinando a fins empresariais, estas despesas no conferem direito deduo (conforme art. 20), pelo que a transmisso gratuita de tais bens no est sujeita a IVA. De igual forma, a distribuio de prmios em dinheiro encontra-se fora das normas de incidncia do IVA Inf. 2464 de 22/11/1991. No obrigatria a repercusso do imposto nestes casos (art. 37 n. 3), estando previstas formalidades particulares para os documentos a emitir, que devem mencionar apenas a data, a natureza da operao, o valor tributvel, a taxa de imposto aplicvel e o montante do mesmo (art. 36 n. 7). O envio de amostras para outros Estados-membros por motivo de igualdade de tratamento no se qualifica como TIB, tal como a AF entendeu na Informao n. 1260 de 28/02/1994 da DSCA do SIVA. Em todo o caso, dever ter-se presente que tambm no haver liquidao de IVA nos bnus concedidos em espcie pelos fornecedores aos clientes (al. b), n. 6, art. 16), situao perfeitamente normal em alguns sectores de actividade. Segundo o entendimento da AF, e com vista distino entre ofertas e bnus, os bnus devero respeitar a bens da mesma espcie dos adquiridos pelo cliente (exemplo: bnus de 10 kg. de caf por cada 100 kg. adquiridos o IVA ser liquidado apenas pelo valor correspondente aos 100 kg, embora os 10 kg. devam constar expressamente de factura ou documento equivalente, com a indicao de bnus concedido e meno expressa da al. b), n. 6, art. 16) (82).
Nestas operaes, o imposto devido e exigvel no momento em que as afectaes de bens tiverem lugar (art. 7 n. 4).
(81) No caso da oferta ser constituda por um conjunto de bens, a Portaria estabelece que o limite se aplica ao conjunto da oferta e no a cada bem individualmente considerado. ( ) Se, porm, se tratar de uma oferta de um determinado produto quando for adquirido um certo n. de unidades de outro, estar-se- perante uma oferta que ser ou no tributada em IVA, consoante se considere ou no como oferta de pequeno valor, conforme se referiu no texto.
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g) A afectao de bens a sectores isentos e a afectao ao uso da empresa de bens excludos do direito deduo, quando tenha havido deduo de imposto (art. 3 n. 3 al. g). No mbito desta norma estamos perante as situaes de auto-consumo interno, em que no se transcende a unidade econmica produtiva, sendo os bens produzidos/adquiridos pela empresa e por ela utilizados no exerccio da sua actividade econmica. Esta modalidade de auto-consumo verifica-se quando determinados bens da empresa, sem dela serem retirados, so afectos a um sector de actividade isento, ao passo que o sector de actividade a que inicialmente se afectou o bem adquirido permitiu o direito deduo do IVA suportado na sua aquisio. Nestas situaes, no se d qualquer transferncia do direito de propriedade, logo, face ao conceito de transmisso de bens no estaramos perante operaes tributveis. Porm, neste caso, tal tributao, por fico legal, justifica-se plenamente atendendo ao princpio geral de que apenas poder ser deduzido IVA relativamente s operaes tributveis realizadas que confiram o direito deduo. De facto, dentro da mesma empresa, poderemos ter sectores isentos, cuja actividade no confere o direito deduo, e simultaneamente sectores tributados, estes sem restries especiais ao nvel do direito deduo. Nessa medida, se adquirirmos um determinado equipamento e o afectarmos ao sector tributado, em princpio, iremos deduzir o IVA na totalidade (83), pelo que, se posteriormente, o afectarmos ao sector isento (cuja actividade no confere o direito deduo), teremos que liquidar imposto. O exemplo mais elucidativo desta realidade a actividade da construo civil, onde frequentemente temos empresas que prestam servios de construo (empreitadas, sector tributado) e que simultaneamente se dedicam construo de edifcios para venda (sector isento, n. 30 do art. 9), sendo-lhes imposta a aplicao do mtodo da afectao real nos termos do n. 3 do art. 23. Imagine-se que uma empresa de construo civil afecta uma betoneira e/ou uma grua ou que afecta cimento, tijolos e vigas, do sector tributado para o sector isento. Nestes casos, tais bens foram objecto de deduo de imposto no momento da aquisio, pelo que tais afectaes internas sero consideradas TB, sendo obrigatria a respectiva liquidao de IVA
( ) Esta ideia tem subjacente um sistema de afectao real, no qual os SPs mistos podero deduzir integralmente o IVA relacionado com o sector tributado, no deduzindo qualquer imposto quando os bens se destinem ao sector isento (iseno incompleta). Deste modo, se h transferncias (e at meras utilizaes) de bens do sector tributado para o sector isento, ter que haver liquidao de imposto, compensando-se a favor do Estado o IVA deduzido indevidamente, pois a deduo foi feita com base no pressuposto de que o bem seria afecto exclusivamente ao sector tributado (em todo o caso, trata-se tambm de situaes dificilmente controlveis). Nas situaes em que o sistema adoptado o prorata, j no se levantam estas situaes, uma vez que o IVA deduzido com base numa percentagem inerente globalidade da actividade (tributada e no tributada) podendo assim os bens circular livremente dentro da empresa entre os vrios sectores de actividade. Na prtica, no sector da construo civil, para evitar complicaes de ordem prtica inerentes adopo do mtodo da afectao real, opta-se muitas vezes por constituir duas empresas distintas. Todos estes aspectos sero desenvolvidos posteriormente.
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( 84), nos termos da 1 parte da al. g) do n. 3 do art. 3, com base no valor referido no art. 16, n. 2, al. b) preo de aquisio ou de custo reportado ao momento da realizao das operaes. A alnea g) do n. 3 do art. 3, refere ainda que tambm considerada uma TB tributvel, a afectao ao uso da empresa (auto-consumo interno) de bens excludos do direito deduo (n. 1 do art. 21), quando houve prvia deduo de imposto, ou seja, quando esses bens constituam o objecto da sua actividade, nos termos da al. a) do n. 2 do art. 21, enquadrando-se aqui, por exemplo, as empresas que se dedicam comercializao de automveis de turismo, barcos, avies e motos. Neste caso, a afectao ao uso da empresa de bens para finalidades produtivas diferentes das que levaram sua aquisio, importao, fabrico que determina a assimilao da operao ao conceito de TB. Na verdade, tais empresas deduzem o IVA desses bens no pressuposto que os mesmos se destinam a comercializao, pelo que, se, por exemplo, afectarem tais bens (existncias) ao seu imobilizado para uso da prpria empresa, passaro a ter tratamento idntico generalidade das empresas, ou seja, tero que liquidar IVA a preo de aquisio, com vista anulao do IVA indevidamente deduzido no momento da aquisio ( 85). Sintetizando as vrias alneas anteriores verificmos que, para efeitos de IVA, h vrias situaes que no cabem no conceito de TB previsto no n. 1 do art. 3 do CIVA, sendo, no entanto, consideradas assimiladas a TB, nos termos do n. 3, como tal tributveis, o que configura de alguma forma um alargamento do conceito, garantindo o carcter de generalidade que verificamos ao analisar as caractersticas do IVA.
2.1.1.2. Operaes excludas do conceito de Transmisso de Bens (TB)

O mesmo artigo 3, no seu n. 4 e n. 6, vem restringir o conceito de TB no que se refere a duas situaes particulares, excluindo-se as mesmas de tributao. Assim, no se consideram transmisses, no sendo devido IVA (no sujeio ou no incidncia), relativamente s:
( ) Repare-se que o mesmo efeito poderia ser conseguido regularizando IVA a favor do Estado, porm, entendeuse ser esta a forma mais adequada, isto , liquidar de imposto, embora num documento com menos requisitos que as facturas ditas normais (art. 36, n. 7).
85 ( ) Situao idntica verifica-se tambm no caso de uma oficina de reparao automvel que procede reparao, com peas do seu armazm cujo IVA foi deduzido, de uma viatura de turismo afecta ao seu imobilizado, tendo que liquidar IVA pelas peas no momento da sua incorporao na viatura (o IVA das reparaes de viaturas de turismo no dedutvel para a generalidade dos SPs). Poderia tambm dar-se como exemplo os combustveis, os quais constituem o objecto da actividade das gasolineiras (postos de abastecimento de combustveis). Porm, nesta situao existe um regime particular (j abordado), no qual o Estado arrecada antecipadamente a totalidade do IVA, pelo que o problema da liquidao do IVA, no caso de auto-consumos internos, no se coloca, uma vez que no h prvia deduo nos combustveis destinados a revenda. Na verdade, o que se verifica uma situao contrria, uma vez que se abre a possibilidade de deduo do IVA inerente aos combustveis consumidos internamente (no destinados a revenda) nos termos da parte final da al. a) do n. 2 do art. 21, dentro dos limites mencionados no art. 21, n. 1, al. b), como acontece, alis, com a generalidade das empresas (por exemplo, deduo de 50% do IVA do gasleo).
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Cesses, onerosas ou gratuitas, de estabelecimentos comerciais, bem como de todo um patrimnio, ou de parte dele, que seja susceptvel de constituir um ramo de actividade independente, desde que o adquirente seja, ou venha a ser, um SP de imposto - n. 4 do art. 3. Este normativo est de acordo com a Directiva IVA (art. 19 da Directiva 2006/112/CE) e visa essencialmente simplificar a mecnica do imposto, por forma a no onerar a tesouraria do cessionrio com o pagamento do IVA ao cedente, facilitando assim a reorganizao empresarial, a qual se considera fundamental para a economia nacional e comunitria. Deste modo, o legislador no d relevncia s transmisses de bens, desde que exista uma certa continuidade no exerccio da actividade exercida, situao que no influencia a economia de imposto atendendo dedutibilidade do IVA suportado por parte do cessionrio, no caso da sua liquidao pelo cedente. Exemplos de situaes perfeitamente enquadrveis nesta norma so as cesses de estabelecimentos, as fuses e cises de empresas e a transformao de empresas (empresas em nome individual que passam a sociedades por quotas ou sociedades por quotas transformadas em sociedades annimas, etc.). Nestes casos, verifica-se a no sujeio relativamente a todo o patrimnio, ou seja, relativamente aos activos corpreos transmitidos (imobilizado, existncias, consumveis) a no sujeio encontra fundamento no n. 4 do art. 3 e quanto aos activos incorpreos (trespasses, marcas, patentes, alvars, licenas, concesses, despesas de instalao, despesas de I&D), sendo considerados como PS, tambm no esto sujeitos a IVA nos termos do n. 5 do art. 4, conforme adiante se far referncia. Por ltimo, refiram-se alguns aspectos considerados pertinentes: a) a norma poder ser aplicvel se apenas for transmitida uma parte de um patrimnio, desde que essa parte seja susceptvel de constituir uma actividade independente, como tal, pode considerar-se abrangida por esta norma, a alienao (ou cesso) de uma sucursal (no caso de empresas com vrias sucursais), ou de uma parte de um mesmo estabelecimento (se for perfeitamente independente), ou ainda de uma rea do negcio, etc. (86);
( ) A venda, efectuada por um SP, de mquinas que fazem parte do seu imobilizado e se destinem a ser integradas no processo produtivo de outro SP, s beneficiar do regime de no sujeio se, pelas suas caractersticas e funes, as referidas mquinas possam constituir um conjunto patrimonial objectivamente apto ao exerccio de uma actividade independente, pois caso isso no acontea, a operao ser tributvel, sendo o IVA liquidado, dedutvel para o adquirente. Repare-se que a cesso de um espao comercial paredes nuas a ttulo temporrio (arrendamento) ou definitivo (transmisso), no cabe na excluso prevista nesta norma pois tal transmisso no revela por si s aptido para o exerccio de uma actividade, beneficiando, isso sim, da iseno do n. 29 ou n. 30 do art. 9, respectivamente, com possibilidade de renncia s isenes respectivas dentro de determinadas condies, nos termos dos n.s 4 e 5 do art. 12.
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b) no esto aqui includas a cesses temporrias de estabelecimentos, pois a norma refere-se apenas a transmisses a ttulo definitivo, pelo que as vulgares cedncias temporrias de explorao de estabelecimentos comerciais (lojas, cafs, restaurantes, bares, discotecas, etc.) constituem operaes tributveis ( 87), sendo consideradas como PS (de carcter continuado n. 3, art. 7), devendo como tal, nestes casos, ser liquidado IVA pelo cedente relativamente s rendas recebidas periodicamente do cessionrio durante o prazo estabelecido no contrato; c) o adquirente (cessionrio) dever ser, ou vir a ser, um SP de IVA, sem restries ao nvel do direito deduo (n. 5, do art. 3), pelo que, se o adquirente for um SP isento (art. 9 ou art. 53) tal norma j no se aplica, o mesmo sucedendo se estiver enquadrado no REPER, porquanto tais SPs, como se sabe, no liquidam IVA nas operaes efectuadas a jusante (88).
Cedncias, devidamente documentadas, feitas por cooperativas agrcolas aos seus scios, de bens no embalados para fins comerciais, resultantes duma primeira transformao de matrias primas por eles entregues, desde que no excedam o seu consumo familiar, de acordo com os limites e condies estabelecidas por Portaria do Ministro das Finanas n. 6 do art. 3. A este propsito destaca-se a Portaria n. 521/89, de 8 de Julho, que estabelece os limites da no sujeio, no caso das cedncias de vinho das cooperativas vincolas aos respectivos scios, em funo do n. de membros adultos do agregado familiar (+2), partindo-se de um consumo de 0,75 litros dirios por adulto.
(87) A cesso (cedncia) de explorao de um espao comercial devidamente apetrechado de facto uma operao sujeita a IVA e no isenta, uma vez que no se encontra abrangida pela iseno prevista no n. 29 do art. 9, face excluso definida na al. c) desta norma. ( ) Tais condicionantes na aplicao deste normativo prendem-se, fundamentalmente, com as distores de concorrncia que a sua aplicao sem restries poderia provocar, pelo menos no caso dos adquirentes serem SPs isentos (art. 9 e art. 53), enquadrados no REPR, ou ainda SPs mistos. No caso do adquirente ser um SP misto, que pratica em simultneo actividades que conferem o direito deduo e outras que no conferem esse direito, a no sujeio prevista no n. 4 do art. 3 tambm se aplica, mas depende do mtodo de deduo utilizado, assim: i) se for a afectao real, a liquidao, ou no, de imposto depende do estabelecimento transmitido ser afecto, respectivamente, ao sector que no confere o direito deduo (sector isento) ou ao sector que confere esse direito (sector tributado); ii) se for o prorata, dever ser efectuada uma regularizao de IVA pelo cessionrio, calculada aplicando-se a % de deduo desse ano ao IVA que, no caso de haver liquidao, teria sido liquidado, regularizando-se a favor do Estado a diferena. No caso de uma cesso no valor global de 10.000 (sem IVA) a um cessionrio que adopta o mtodo do prorata com uma % de deduo de 80%, o cedente no dever liquidar IVA, devendo o cessionrio regularizar a favor do Estado o montante de 400 a incluir no campo 41 da DP (o IVA que seria liquidado no caso de no ser aplicvel a no sujeio seria de 2.000, logo, 2.000 x 80% = 1.600, logo, 2.000 - 1.600 = 400; ou, de outra forma, 10.000 x 80% = 8.000 (parte no sujeita), logo, 2.000 (parte sujeita) x 20% = 400).
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Relativamente s cedncias de azeite, s recentemente foi publicada a respectiva Portaria, tratando-se da Portaria n. 1158/2000, de 7 de Dezembro, que refere o limite de 20 litros/ano, tambm por n. de membros adultos do agregado familiar (+2) do scio respectivo. Trata-se, no fundo, de uma norma de no incidncia que visa equiparar ao consumo as entregas feitas pelas cooperativas agrcolas aos seus scios, ficando tal no sujeio limitada ao consumo familiar, excluindo-se desde logo do mbito da norma os produtos j devidamente embalados prontos a serem comercializados.
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2.1.2. Prestaes de Servios (PS)

O CIVA, no seu art. 4, n. 1, d-nos um conceito de PS muito amplo, de tipo residual, uma vez que so consideradas como tal, as operaes efectuadas a ttulo oneroso ( 89) que no constituam transmisses, aquisies intracomunitrias ou importaes de bens. Do teor desta norma facilmente se depreende que o IVA de facto um verdadeiro imposto geral sobre o consumo (de bens e servios), uma vez que o seu campo de incidncia de tal modo abrangente, que apenas se excluiro algumas situaes de no incidncia ou no sujeio resultantes do prprio conceito ou de outras normas constantes do CIVA. A incidncia do IVA ganha assim uma vocao de universalidade. Assim, para efeitos deste imposto, so, designadamente, qualificadas como PS o exerccio independente de uma profisso, os servios de hotelaria e restaurao, a cedncia de direitos, de marcas, patentes, a cedncia de pessoal, a assuno de obrigaes de no concorrncia, o pagamento de determinadas subvenes e indemnizaes e o dbito de despesas a ttulo de repartio de despesas comuns. Como j referimos anteriormente, a locao financeira, no que diz respeito s rendas pagas, constitui uma PS, em que o VT o valor da renda recebida ou a receber do locatrio, ao passo que, aquando do exerccio da opo de compra, a operao tributada como TB, com o VT a corresponder ao valor residual.
2.1.2.1. Operaes Assimiladas a Prestaes de Servios (PS)

Tal como acontece no n. 3 do art. 3 relativamente s TB, o art. 4 assimila a PS determinadas situaes, em princpio no enquadrveis no conceito referido anteriormente, as quais deste modo so tambm tributveis, tais como:
A utilizao de bens da empresa para uso prprio do seu titular, do pessoal, em sectores
isentos, ou em geral a fins alheios mesma, quando tenha havido prvia deduo de imposto relativamente a tais bens al. a), n. 2. Trata-se aqui, mais uma vez, de um caso de auto-consumo. Todavia, no um autoconsumo externo, distintamente ao referido anteriormente nas TB, dado que no se verifica uma utilizao integral dos bens em fins externos empresa, pois aqui as afectaes so a ttulo pontual, transitrio. Temos aqui, por exemplo, a situao de uma empresa X adquirir um computador para o exerccio da sua actividade econmica e deduzir o IVA suportado na sua aquisio. Caso oferea
(89) Mais uma vez, tal como no conceito de TB, o requisito da onerosidade est presente. Porm, tambm aqui, tal requisito ser objecto de derrogaes em virtude de, posteriormente, nas alneas a) e b) do n. 2 do art. 4, se proceder a um alargamento do mbito de aplicao da norma, concluindo-se que existe tambm incidncia nas PS no efectuadas a ttulo oneroso.
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esse computador ao administrador, verificar-se- uma TB; caso empreste o computador ao administrador, est a efectuar uma PS. Em ambos os casos dever liquidar IVA. Teremos tambm o caso de um SP que possui um hotel e o utiliza, com a respectiva famlia, para se hospedar e realizar um casamento de familiares, traduzindo-se esta utilizao numa operao assimilada a uma PS e, como tal, tributada.
As prestaes de servios efectuadas a ttulo gratuito pela empresa com vista s

necessidades dos scios, administradores, gerentes, do pessoal ( 90), ou, em geral, a fins alheios mesma al. b), n. 2. Relativamente s situaes anteriores, levantam-se as mesmas questes referidas a propsito das als. f) e g) do n. 3 do art. 3, ou seja, situaes em que, geralmente no existe contraprestao por parte de terceiros (auto-consumos externos e operaes gratuitas), ou em que tudo se passa no interior da empresa (auto-consumos internos), neste caso, quando esta for um SP misto que no beneficia do direito deduo pela globalidade da sua actividade (num cenrio de afectao real). De salientar que esta norma (al. b), n. 2, art. 4) no faz depender a obrigao de liquidao de imposto da prvia deduo relativamente aos bens utilizados no mbito do servio De referir que, nestas situaes, o valor tributvel ser constitudo pelo valor normal do servio, tal como se encontra definido no n. 4 do art. 16, por aplicao da al. c) do n. 2 do art. 16, podendo falar-se de um justo valor, utilizando a linguagem da contabilidade (valor que seria cobrado, em condies normais de concorrncia, a um terceiro perfeitamente independente da empresa, ou ento, o valor que o destinatrio dos servios teria que pagar a um fornecedor ou prestador independente) (91).
(90) A propsito de prestaes de servios a ttulo gratuito em favor do pessoal, um exemplo considerado pertinente o caso das empresas que facultam aos seus trabalhadores o transporte de casa para o trabalho e do trabalho para casa. Se tais empresas recorrerem a servios prestados por terceiros no devero deduzir o IVA dos servios, atendendo excluso do direito deduo prevista no art. 21, n. 1, al. c), no tendo obrigao de liquidar IVA, uma vez que no esto a praticar (elas prprias) servios de transporte. Se utilizarem viaturas do imobilizado da empresa para esse efeito, poder considerar-se que estaro a actuar no mbito de uma actividade de prestao de servios de transporte, devendo liquidar IVA pelo valor normal do servio (al. c), n. 2 e n. 4 do art. 16), mesmo que no cobrem nada aos seus trabalhadores (que normalmente o caso) e mesmo que no tenham deduzido o IVA das viaturas, pois, contrariamente s TB gratuitas (al. f), n. 3, art. 3), esta norma (al. b), n. 2, art. 4) no faz depender a obrigao de liquidao de imposto da prvia deduo relativamente aos bens utilizados no mbito do servio. Neste cenrio, exigindo-se a liquidao de imposto pelas PS gratuitas, o IVA das viaturas adquiridas e utilizadas para esse fim dedutvel sem restries, nos termos do art. 21 n. 2, al. a), uma vez que se considera que a empresa actua no mbito de uma actividade tributvel consistente na prestao de servios de transporte. Refira-se que o disposto anteriormente poder ser um pouco discutvel e que mais uma situao dificilmente controlvel, pelo menos se no se tratar de uma prtica continuada. Obviamente que no haver lugar liquidao de IVA sobre o transporte dos trabalhadores efectuado pela prpria empresa, no caso de se tratar de deslocaes entre os vrios locais de trabalho de uma mesma empresa, ou deslocaes no mbito da actividade da empresa (junto de clientes e fornecedores). (91) A propsito de autoconsumos externos/ internos e operaes gratuitas (TB e PS), ver tambm o art. 7, n. 4 (facto gerador - no momento da sua realizao), o art. 36, n. 7 (facturao com menos requisitos), o art. 37,
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A entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda (empreitadas de bens

mveis), com materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito, quer o empreiteiro tenha fornecido, ou no, parte dos materiais - alnea c) do n. 2. Neste caso, tal norma tem plena justificao face ao que se disse anteriormente, a propsito da alnea e) do n. 3 do art. 3, na qual se consideravam tais empreitadas como TB, quando o empreiteiro fornecesse a totalidade dos materiais. Esta norma assume algum interesse, fundamentalmente, porque a distino entre PS e TB pode revelar-se fundamental para efeitos da aplicao das regras de localizao. Poder tambm assumir interesse para efeitos de aplicao de taxas, tendo-se presente que na tributao destas PS, apenas releva a taxa aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da empreitada, pelo que ser essa, a taxa dos bens, que ser aplicvel aos servios prestados neste mbito, conforme dispe o n. 6 do art. 18. Para alm do exemplo da florista mencionado anteriormente, podem dar-se outros exemplos. A entrega de azeitonas a um lagar para fabrico de azeite, constitui uma PS tributvel taxa dos bens que de 5% ao abrigo da verba 1.5.1 da Lista I. O mesmo se passa com a actividade de moagem (PS tributada a 5% - verba 1.1.3. da Lista I) e de produo de vinhos comuns (PS tributada a 12% - verba 1.10 da Lista II). O fabrico de aguardente j ser tributado taxa normal, pois essa a taxa aplicvel aos bens (a aguardente no consta das Listas I e II, logo, aplica-se-lhe a taxa normal bem como aos respectivos servios conexos, nos termos da al. c) do n. 1 do art. 18). Dever tambm ter-se presente que, ao abrigo do n. 6 do art. 4, a DGCI poder excluir do conceito de PS, as operaes em que o fornecimento de materiais pelo dono da obra seja considerado insignificante (92).
A cedncia temporria ou definitiva de um jogador, acordada entre clubes, com o

consentimento do atleta, durante a vigncia do contrato com o clube de origem e as indemnizaes de promoo e valorizao, previstas no contrato de trabalho desportivo, devidas aps a cessao do contrato n. 3 do art. 4. Trata-se de uma situao muito frequente no mbito, designadamente, da actividade das sociedades desportivas e clubes de futebol, podendo concluir-se que o clube de origem ter, em princpio, que liquidar IVA relativamente aos montantes recebidos no mbito destas operaes, pelo menos nos casos em que tudo se passa no territrio nacional ( 93).
n. 3 (no repercusso de imposto) e o art. 44, n. 3, al. d) (contabilizao: conta 24332 - IVA Liquidado Autoconsumos e operaes gratuitas). (92) Tal norma foi aditada pelo DL n. 206/96, de 26 de Outubro, resultando da transposio da Directiva n. 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril e ter especial acuidade no caso de operaes intracomunitrias (designadamente no trabalho a feitio), pois a qualificao das operaes como TB ou PS, vai determinar, para efeitos de enquadramento, a aplicao, respectivamente, do RITI ou do art. 6 do CIVA. ( ) Num contexto internacional, tero que ser tidas em conta as regras de localizao previstas no art. 6, concluindo-se que tais servios se iro localizar no pas da sede do adquirente, ou seja, em princpio, no clube de
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As operaes realizadas por interveno de um mandatrio que age em nome do

mandante n. 4 do art. 4. Tal como nas TB se ficcionava uma transmisso do comitente para o comissrio (no caso deste actuar em nome prprio perante o cliente), tambm nas PS existe uma situao anloga prevista no n. 4 do art. 4. Assim, se forem efectuadas por um mandatrio agindo em nome prprio (intermedirio numa PS que factura em seu nome o valor total do servio), este ser, sucessivamente, adquirente e prestador do servio, mesmo que o servio seja prestado directamente pelo mandante ao cliente (94). Ou seja, no caso de prestaes de servios por conta de terceiros, existem dois servios: o servio prestado pelo mandante ao mandatrio e o servio prestado pelo mandatrio ao terceiro. No caso de aquisies de servios por conta de terceiros, existem igualmente dois servios: o servio prestado pelo terceiro ao mandatrio e o prestado pelo mandatrio ao mandante. Tal como vimos supra em relao ao caso de transferncias de bens efectuadas entre comitente e comissrio, visa-se tambm, com esta norma, evitar a interrupo da cadeia de dedues que ocorreria caso as PS efectuadas por mandatrios agindo em nome prprio no fossem assimiladas a PS.
2.1.2.2. Operaes excludas do conceito de Prestao de Servios (PS)

Concluindo a anlise ao art. 4, uma nota a propsito do n. 5, que refere que se aplica s PS o disposto nos n.s 4 e 5 do art. 3, ou seja, trata-se das situaes de no sujeio, j referidas anteriormente, relacionadas com a transmisso da totalidade de um patrimnio. Neste caso, do patrimnio faro parte activos incorpreos, cuja transmisso considerada uma PS, tambm no sujeita a IVA, tal como as TB (activos corpreos), em virtude da remisso feita nesta norma. Tal como o j referido aquando da referncia s normas dos n.s 4 e 5 do art. 3: i. A no sujeio s se aplica se o adquirente j for ou venha a ser um SP de IVA;
destino. Trata-se de uma situao de reverse charge (inverso do SP), sendo o imposto liquidado pelo adquirente no pas onde estiver sedeado, pas comunitrio ou pas terceiro (neste caso, pode no existir IVA nesse pas, logo, podero ser situaes no tributadas dependendo das regras fiscais a vigentes). Se, por exemplo, um atleta emprestado pelo Benfica ao Real de Madrid, ser este clube (adquirente) a liquidar IVA em Espanha relativamente ao valor facturado pelo Benfica (no sujeito a IVA em Portugal art. 6, n. 6, al. a), a contrario. Se a situao for inversa, j ser o Benfica a liquidar IVA (sujeito a IVA em Portugal - art. 6, n. 6, al. a). Entre clubes nacionais, tal j no acontece, devendo o clube de origem do atleta (prestador do servio) emitir uma factura com liquidao de IVA pelos montantes recebidos pelo emprstimo (n. 3 do art. 4, conjugado com art. 6, n. 6, al. a). O mesmo se passaria, com as necessrias adaptaes, no caso do exemplos se referirem a transferncias definitivas de atletas. ( ) No caso de um comissrio a agir em nome prprio numa TB, ser considerado adquirente face ao comitente (fico de TB) e transmitente face ao adquirente, mesmo que a transmisso de bens ocorra directamente do comitente para o adquirente (cliente).
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ii. Tais normas aplicam-se apenas a cesses a ttulo definitivo, como tal, no englobam, tal como se vincou anteriormente, as vulgares cedncias de explorao, as quais esto sujeitas a IVA, e no isentas, devendo este ser calculado tendo em ateno, designadamente, o disposto no n. 3 do art. 7, no art. 8, no n. 1 do art. 16, na al. b) do n. 1 do art. 29 e no art. 36, ou seja, grosso modo, dever ser liquidado IVA no final de cada perodo (mensalmente), a mencionar obrigatoriamente numa factura e a incidir sobre o valor da contraprestao (renda). iii. As cedncias de direitos s sero consideradas no sujeitas quando tais direitos sejam cedidos como parte de um conjunto patrimonial, configurando-se como susceptveis de constituir um ramo de actividade independente. Consideram-se no sujeitas nos termos da referida disposio legal, designadamente, as cedncias do direito ao trespasse, ao arrendamento, marcas, patentes, caso sejam efectuadas nas circunstncias mencionadas.
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2.1.3. Importaes de Bens

Desde 1 de Janeiro de 1993, com a abolio das fronteiras fiscais ostensivas dentro da CE, o termo importao refere-se apenas a bens provenientes de um territrio exterior CE, de acordo com o estipulado no art. 1, n. 2, als. c) e d), ou seja, bens oriundos de pases terceiros e de territrios terceiros, respectivamente ( 95). A tributao das importaes de bens justifica-se tendo em considerao a adopo do princpio de tributao no destino, que implica a prtica dos chamados ajustamentos fiscais nas fronteiras. Ocorrendo a tributao no destino, h que assegurar que os bens saem do pas de origem desonerados de carga fiscal (atravs da concesso do direito deduo do imposto) e que no pas de destino o importador pague um montante de imposto equivalente quele que incide, nesse mesmo pas, sobre bens similares aos importados. no art. 5, n. 1, que o CIVA estabelece o que se entende por importao (96), considerando-se como tal, a entrada no territrio nacional de: Bens originrios ou provenientes de pases terceiros e que no se encontrem em livre prtica ( 97); Bens procedentes de territrios terceiros e que se encontrem em livre prtica.
Relativamente aos bens em livre prtica, trata-se de bens que j foram objecto de desembarao aduaneiro e do pagamento dos correspondentes direitos aduaneiros num outro EM da CE, ou seja, em que foram cumpridas as formalidades alfandegrias, no havendo, neste caso, importao para efeitos de IVA em Portugal, nos termos da 1 parte da alnea a) do n. 1 do art. 5. De facto, a importao ocorre quando os bens entram no territrio da UE, dando-se desde logo a importao com a consequente cobrana dos direitos alfandegrios, da a expresso
( ) A definio dos territrios ser abordada no captulo seguinte, a propsito da incidncia territorial. ( ) Este conceito sofreu uma importante alterao a partir da entrada em vigor da Directiva que veio instituir o Regime Transitrio do IVA nas Transaces Intracomunitrias e que entre ns foi transposta pelo RITI. Assim, at 31/12/1992 no havia qualquer distino no tratamento das operaes internacionais, consoante se tratassem de situaes em que intervinham pases terceiros ou apenas Estados-membros da UE. Todas as operaes eram tratadas de igual forma importaes e exportaes. A partir de 01/01/1993, com a introduo do RITI, passa, como sabido, a existir um regime especfico para as transaces intracomunitrias de bens, pelo que o conceito de importao (e o de exportao) limitado s operaes com pases terceiros (no Estados-membros da UE). (97) A 2 parte da alnea a) do n. 1 do art. 5 refere ainda que existe importao no caso de bens que tenham sido colocados em livre prtica no mbito de acordos da CE. Neste caso est aqui implcita a iseno prevista no art. 16 do RITI em que, nas condies a estabelecidas, se verifica uma iseno na Importao em Portugal, dandose a importao e a competente tributao em IVA no pas comunitrio de destino, como se de uma AIB se tratasse (fenmeno de desvio das importaes). Se uma empresa holandesa faz uma importao no porto de Leixes e os bens so expedidos imediatamente para a Holanda, a importao em Portugal beneficiar da iseno consignada no art. 16 do RITI, dando-se a tributao na Holanda. Se for uma empresa nacional a fazer uma importao via porto de Roterdo, a importao na Holanda estar isenta, seguindo os bens at Portugal em livre prtica (no mbito de acordos da UE), dando-se aqui a tributao, embora sem interveno da DGAIEC, ou seja, IVA (auto)liquidado e deduzido pelo prprio adquirente portugus.
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livre prtica, no sentido que os bens circulam livremente at ao EM de destino aps a importao se ter verificado noutro EM. Relativamente alnea b) do n. 1 do art. 5, trata-se de situaes demasiado especficas relacionadas com territrios terceiros (ilhas Canrias, Monte Atos, ilhas Anglo-Normandas e ilhas Aland, entre outros, referidos no art. 1 n. 2 al. d)), em que os bens, mesmo em livre prtica, so tributados em IVA em Portugal se este for o pas de destino. No n. 2 do mesmo artigo, explicita-se ainda que se os bens forem colocados em algum dos regimes a previstos (98), a liquidao de imposto fica suspensa, sendo que a importao, logo, a tributao em IVA, s se verificar quando os bens forem introduzidos no consumo. Quando nos referimos s importaes entramos numa rea bastante especfica do IVA, relacionada com o Direito Aduaneiro, tratando-se de matria da competncia da DGAIEC, com terminologia muito especfica e que, obviamente, no constitui objecto desta disciplina atendendo sua marginalidade no contexto do IVA. Em todo o caso, algumas notas consideradas relevantes: a) a sujeio a IVA das Importaes traduz o princpio de tributao no destino, pois tributar as mercadorias no momento da importao, no mais do que tributar no pas de destino ou no pas onde as mercadorias vo ser consumidas (tal princpio tem subjacente a iseno (completa) das exportaes, para evitar dupla tributao); b) o devedor de imposto o declarante na alfndega, o qual pode ser um particular, uma vez que, conforme se ver em 2.2., so considerados SPs de IVA todas as pessoas singulares ou colectivas que segundo a legislao aduaneira realizem importaes de bens - art. 2, n. 1, al. b). De facto, para que uma importao seja uma operao tributvel no necessrio que seja efectuada por um SP de IVA, contrariamente ao que se verifica relativamente s TB e PS. c) trata-se de uma sujeio sem condicionalismos, em que no se exige, ao contrrio das TB e das PS, a qualidade de SP (a actuar no mbito de uma actividade empresarial), que a operao seja realizada a ttulo oneroso, que se d a transmisso do direito de propriedade, nem que seja efectuada no exerccio de uma actividade com carcter de independncia. Seja qual for a qualidade do importador e o fim a que este destine os bens importados, as importaes so operaes tributveis em sede de IVA. d) Nas importaes, o facto gerador do imposto no coincidente com o momento em que os bens so colocados disposio do adquirente. De acordo com o disposto no art. 7 n. 1 al. c), nas importaes o IVA devido e torna-se exigvel no momento determinado
(98) Referimo-nos aos regimes previstos na alnea b) do n. 1 do art. 15 (bens colocados em depsito provisrio, colocados em zona franca ou entreposto franco, colocados em entreposto aduaneiro ou aperfeioamento activo, ou destinados a serem incorporados em plataformas aquticas), bens colocados sob o regime de importao temporria, sob o regime de trnsito externo ou sob o regime de trnsito comunitrio interno tais regimes no so objecto de estudo nesta disciplina e no caso de interesse devero ser analisados luz do Cdigo Aduaneiro Comunitrio.
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pelas disposies aplicveis aos direitos aduaneiros, sejam ou no devidos estes direitos. Caso os bens sejam colocados sob um dos regimes previstos no art. 5 n. 2, o facto gerador e a exigibilidade s se verificam o momento em que deixam de estar sujeitos a esses regimes ou procedimentos (art. 7 n. 8). e) a liquidao do IVA compete aos servios alfandegrios (DGAIEC Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo), sendo efectuada pelo valor aduaneiro, calculado nos termos do art. 17 (o VT determinado nos termos desta disposio legal ser aumentado das imposies devidas em sequncia da importao, assim com das despesas acessrias verificadas at ao primeiro local de destino do bens no interior do pas comisses, embalagens, transporte, seguros,-, desde que ainda no estejam includas no valor tributvel, e diminudo das redues de preo a que o importador tenha direito aquando da importao). O IVA liquidado dever ser pago na respectiva tesouraria no momento do desembarao alfandegrio (n. 3 do art. 28), dando origem emisso de um documento (IL Impresso de Liquidao) devidamente carimbado com a indicao de pago (recibo de pagamento de IVA). Ou seja, de acordo com o art. 28, n. 3, a regra a do pagamento do IVA das importaes cabea (99), regra esta que vigorou at alterao da referida norma pela Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro OE. Assim, permite-se agora o diferimento do pagamento do IVA devido pelas importaes de bens, desde que seja prestada garantia. O diferimento ser por 60 dias contados da data do registo de liquidao, quando seja concedido isoladamente para cada montante de imposto objecto daquele registo (art. 28 n. 3 al. a)); ser at ao 15. dia do 2. ms seguinte aos perodos de globalizao do registo de liquidao ou do pagamento previstos na regulamentao aduaneira aplicvel (art. 28 n. 3 al. b)). Em 2009, atravs do DL n. 249/2009, de 23 de Setembro, no mbito de um novo esprito de competitividade da economia portuguesa, com o qual se prende estimular a economia nacional e o tecido empresarial portugus, foram introduzidas alteraes ao art. 28 do
(99) De facto, uma questo que se coloca nas Importaes quando o IVA pago cabea, sendo que a dedutibilidade apenas se materializa dois, ou mais, meses depois, no momento da apresentao da DP, coloca problemas de tesouraria s empresas. Esse facto, associada taxa geral do IVA vigente em Portugal (20%) , tem motivado nos operadores, uma prtica que consiste no desvio das Importaes para outros pases da CE, a fim de transformar tais Importaes em AIB (procede-se ao desalfandegamento noutro EM, dentro de determinadas condies, verificando-se a uma iseno ao abrigo de uma norma idntica ao art. 16 do RITI), eliminando o nus financeiro do pagamento do IVA antecipadamente (liquidao e deduo em simultneo). Tal situao ainda mais vantajosa quando se sabe que o IVA, no caso da importao ser feita nos nossos portos e aeroportos, ter que ser pago pelo importador ao Despachante Oficial no momento em que este apresenta a conta, no podendo o mesmo ser imediatamente deduzido, atrasando ainda mais a sua recuperao. Tal situao, vantajosa para as empresas importadoras, acarreta prejuzos evidentes, designadamente, para os nossos portos e consequentemente para o Estado portugus, sabendo-se que, por exemplo, o porto de Leixes investiu entre 2000 e 2002 cerca de 15.000.000 de contos na sua modernizao, na expectativa de um aumento do trfego com pases terceiros, situao que no se est a verificar atendendo a este fenmeno de desvio das importaes para outros portos comunitrios, embora se possam apontar outros motivos para esse desvio, como os preos praticados nos portos portugueses, a eficincia dentro dos portos e a jusante dos mesmos, entre outros. Para obviar tais dificuldades, o art. 28 n. 3 prev agora possibilidades de diferimento do pagamento do IVA devido pelas importaes de bens, mediante prestao de garantia.
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CIVA no que diz respeito possibilidade de diferimento do pagamento do IVA devido pelas importaes. Assim, passou a prever-se a possibilidade de ser concedido o diferimento do pagamento do IVA, mediante a prestao de uma garantia especfica de montante correspondente a 20% do imposto devido, nos termos da legislao aplicvel (n. 4 do art. 28). As condies para a prestao e utilizao da garantia sero estabelecidas atravs de portaria (ainda no aprovada). De acordo com a DGAIEC (http://www.dgaiec.min-financas.pt/), os objectivos da nova modalidade de garantia do IVA so:
Facilitar a aplicao do prazo de diferimento do pagamento do IVA por 60 dias, devido na importao; Aligeirar os custos decorrentes do desalfandegamento das mercadorias; Permitir a constituio da garantia por um valor significativamente inferior, o que diminui, por um lado, as despesas inerentes sua prestao junto das entidades garantes e por outro, a tributao em sede de Imposto do Selo cobrado aquando da renovao anual da mesma.
O recurso nova modalidade de garantia no obrigatrio; os operadores econmicos podero sempre optar pelo regime geral, isto , garantir a totalidade do IVA devido. De acordo com a circular 98/2009 da DGAIEC, de 25/09/2009, com esta alterao os operadores econmicos podero optar pelos prazos de diferimento do pagamento em vigor, com as seguintes modalidades de garantia:
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A possibilidade de utilizao da nova garantia pelos operadores econmicos depende, quer da entrada em produo dos necessrios sistemas informticos, quer da publicao do respectivo diploma regulamentador, cujos trabalhos se encontram em curso. Por esses motivos, a utilizao da nova garantia est dependente da ultimao dos referidos processos. Sobre esta matria pode tambm consultar-se a circular 123/2009 da DGAIEC, de 16/12/2009. Em caso de incumprimento, e independentemente da instaurao de processo de execuo fiscal nos termos da lei, retirada ao devedor a faculdade de utilizao da garantia referida, durante o perodo de um ano, sem prejuzo da possibilidade de recorrer s garantias previstas no n. 3 (conforme novo n. 9 do art. 28). f) Os importadores de bens que o faam no exerccio de uma actividade econmica, tero direito deduo do IVA devido pela importao de bens (art. 19 n. 1al. b)). Ser o IL o documento adequado para exercer o direito deduo do imposto pago na Alfndega, conforme determina a alnea b) do n. 2 do art. 19, e no a vulgar conta do Despachante Oficial, onde o IVA referenciado, entre outros valores, sem que se encontre ainda pago, pelo que no pode ser deduzido pelo importador com base nesse documento antecipado. Na verdade, normalmente a conta apresentada pelo Despachante Oficial, um ms antes do pagamento efectivo na alfndega, logo, deduzindo o imposto com base nesse documento estamos a antecipar indevidamente a deduo do IVA. Com a modernizao e informatizao dos procedimentos associados importao, passaram a ser emitidos os documentos por via electrnica sendo agora possvel deduzir o IVA paga pelas importaes tambm com base nesses documentos, mantendo-se, no entanto, o requisito de que os mesmos estejam em nome e na posse do SP. Assim, enquanto que o IVA constante de facturas ou documentos equivalentes passados sob a forma legal pode ser deduzido independentemente de estar ou no pago ao respectivo fornecedor, o IVA pago com referncia s importaes s pode ser deduzido quando o importador tiver em sua posse o recibo de pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao, designado por IL, ou os documentos emitidos por via electrnica pela DGAIEC, nos quais conste o nmero e data do movimento de caixa e desde que emitido em seu nome. g) nos casos mais complexos, tais operaes de importao devero ser devidamente acompanhadas por um Despachante Oficial (profissionais especializados nas questes aduaneiras) devidamente credenciado, que acompanhar todo o processo de importao (e exportao); h) finalmente, refira-se tambm que h isenes especficas no CIVA (art. 13), no RITI (art. 16), em legislao avulsa e ainda situaes de suspenso de imposto (art. 15) que importaro ser analisadas no mbito de operaes de importao, situaes que sero abordadas oportunamente, embora de forma sumria.
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2.1.4. As Operaes Intracomunitrias

A alnea c) do n. 1 do art. 1 refere que so tributveis as operaes mencionadas em epgrafe, efectuando uma remisso abrangente para o RITI, diploma que ser objecto de estudo mais aprofundado na disciplina de Tributao Internacional. Em todo o caso, refira-se que a sua entrada em vigor coincidiu com a abolio das fronteiras fiscais ostensivas dentro do territrio da CE, transformando os movimentos de mercadorias, antes apelidados de Importaes e Exportaes, em Aquisio Intracomunitria de Bens (AIB) e Transmisso Intracomunitria de Bens (TIB), nas quais o imposto continua a afluir ao pas de destino, embora, nestes casos, no atravs de um controlo alfandegrio mas sim recorrendo a sistemas informticos de troca de informaes (VIES) e a outras formas de cooperao entre as administraes fiscais dos vrios EMs. De uma forma sumria, a regra que as TIB se encontram isentas pelo art. 14 do RITI, tratando-se de uma iseno completa (verdadeira iseno), tal como a das exportaes, uma vez que, embora no sendo liquidado IVA a jusante, possvel a deduo do IVA suportado a montante (n. 2 do art. 19 do RITI) ( 100). As AIB, por seu turno, encontram-se sujeitas a IVA, nos termos do art. 1 do RITI, devendo o IVA ser liquidado pelo prprio adquirente (al. a), n. 1 do art. 23 do RITI), na prpria factura do fornecedor ou em documento interno (n. 1 do art. 27 do RITI), o qual imediatamente dedutvel nos termos do n. 1 do art. 19 do RITI ( 101), dentro dos condicionalismos previstos no art. 21 do CIVA e os inerentes ao prprio enquadramento do SP. Assim, transmisso de um bem efectuada a partir de um EM, e por isso isenta nesse pas (TIB), corresponde simetricamente, no EM de chegada, uma aquisio tributvel (AIB), para que a tributao se d no pas de destino, sendo o IVA liquidado pelo adquirente (inverso de SP ou reverse charge). Trata-se assim de uma situao excepcional em que o facto gerador uma compra e no uma venda como normalmente o caso.
(100) Dever ser enviado juntamente com a DP a declarao recapitulativa das transmisses de bens isentas (al. c) do n. 1 do art. 23 e art. 30 do RITI), onde se identifica o prefixo do pas de destino, o n. fiscal (vlido) do cliente comunitrio e o valor das transaces (ver impresso), para efeitos de troca de informaes entre as administraes tributrias. Esta troca de informaes (no mbito da cooperao administrativa) sustentada por uma base de dados gigantesca denominada VIES (VAT Information Exchange System), donde constam as compras efectuadas a outros EM, as vendas com destino a outros EM (declarao recapitulativa) e o cadastro de todos os operadores registados na CE. Dever ainda ser preenchido o campo 7 da DP, valor esse que dever corresponder ao somatrio dos valores inscritos por cliente na declarao recapitulativa. ( ) Tal como se referiu, a ausncia de fronteiras no pode significar ausncia de controlo, pois esse controlo existe, se bem que em moldes inovadores, no ostensivos (embora existam casos de fraude, deixando transparecer algum descontrolo). Da a imposio aos SPs de obrigaes declarativas adicionais no mbito das operaes intracomunitrias - TIB e AIB. Assim, relativamente s AIB, devero ser preenchidos os campos 12 a 15, consoante o tipo de operao, sendo campos totalizadores de controlo os campos 10 e 11.Tal imposto dedutvel nos termos gerais, devendo ser inscrito nos campos 20 (imobilizado), 21 a 23 (existncias s vrias taxas) e 24 (outros bens). O novo modelo de declarao peridica (aprovado pela Portaria n. 988/2009, de 7/9) veio finalmente considerar campos especficos para a liquidao do IVA devido pelo adquirente nas aquisies de servios intracomunitrios, devendo tais valores constar nos campos 16 e 17. No caso de prestao de servios intracomunitrios efectuadas por sujeitos passivos residente, em que o IVA devido pelo adquirente de outro Estado-membro, tambm agora existe a possibilidade de controlo destas operaes que passam a constar do campo 7 da DP e da nova declarao recapitulativa (aprovada pela Portaria n. 987/2009, de 7/9) como operaes tipo 5 (para as distinguir das TIBs e das operaes triangulares).
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Por ltimo, de referir que os particulares suportam IVA no pas de origem, sem franquias, desde 01/01/1993 e que a tributao no (pas de) destino, no caso de empresas, foi instituda a ttulo transitrio (inicialmente esteve para vigorar somente at 1996), pois entende-se que a tributao na origem a forma de tributao natural no seio de um verdadeiro mercado nico, onde a tributao deveria ocorrer como se de um nico pas se tratasse. Basicamente, tributar na origem significaria que uma empresa portuguesa poderia adquirir mercadorias junto de um fornecedor comunitrio, o qual liquidaria IVA no seu pas taxa a vigente, que seria dedutvel em Portugal como se de uma operao interna se tratasse. Porm, no h uniformizao nas taxas, nem se verificam outras condies mnimas para que se avance para a tributao na origem a curto / mdio prazo. De facto, vrios tm sido os obstculos que tm inviabilizado essa soluo, a tal ponto que a Comisso, adoptando uma postura mais pragmtica, pretende agora melhorar as regras aplicveis ao regime transitrio (do destino), ao invs de as alterar radicalmente no sentido da tributao da origem.
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2.2. INCIDNCIA SUBJECTIVA ( 102)

O Cdigo do IVA consagra uma relao estreita entre as normas de incidncia real e de incidncia pessoal, uma vez que as actividades que constituem o facto tributvel s se consideram sujeitas a imposto na medida em que sejam realizadas pelas pessoas que so definidas com SP, o que, por sua vez, feito com referncia ao exerccio de uma actividade econmica. Assim, reveste-se de extrema importncia o estudo do conceito de sujeito passivo que nos apresentado pelo Cdigo do IVA, conceito esse que nos apresentado no artigo 2 do referido Cdigo. Convm, no entanto, salientar, conforme nos apresenta Basto (1991) (103), que a expresso sujeito passivo no deve confundir-se com a de devedor do imposto ( 104). Na verdade, na doutrina fiscal, costuma entender-se por sujeito passivo a pessoa que, segundo a lei, tem o encargo de pagar o imposto. Mas as duas expresses no so coincidentes: nem sempre a pessoa que tem o encargo de pagar o imposto sujeito passivo. O sujeito passivo engloba aquelas pessoas que, por exercerem uma actividade econmica, praticam, com carcter de habitualidade, operaes tributveis. So, no fundo, aquelas pessoas a que esto tambm atribudas outras obrigaes, nomeadamente as obrigaes declarativas, contabilsticas e de facturao. A noo de devedor do imposto mais abrangente, mais ampla. So, em princpio, devedores do imposto os prprios sujeitos passivos (a no ser que, da aplicao do mtodo do crdito de imposto, a deduo a que tenham direito, supere o imposto liquidado resultante da sua facturao); mas nem todos os devedores de imposto so sujeitos passivos ou devem o imposto em resultado das suas actividades como sujeitos passivos. Tomemos, por exemplo, um importador: este ser devedor do imposto por cada importao (que no seja isenta) e no pela actividade de importao que eventualmente exera. Um outro caso de no coincidncia entre as noes de devedor de imposto e de sujeito passivo o que se verifica nos casos em que se verifica o reverse charge, situao em que o adquirente do servio devedor do imposto por uma operao passiva e no por uma operao activa. Vejamos, ento, o que dispe o artigo 2 do Cdigo do IVA, o qual estabelece as normas de incidncia pessoal, ou seja, determina o citado artigo que so sujeitos passivos de IVA as pessoas singulares ou colectivas que (de acordo com a verso actual do art. 2 do CIVA, alterado pelo DL n. 186/2009, de 12 de Agosto):
(102) A incidncia subjectiva, ou incidncia pessoal, encontra-se prevista no art. 2, n. 1 do CIVA, norma que estabelece quem est sujeito a imposto.
103 ( ) BASTO, Jos Guilherme Xavier (1991). A Tributao do Consumo e a sua Coordenao Internacional, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, n. 164, Lisboa.
( ) A Directiva 2006/112/CE estabelece no art. 9 a 13 a incidncia pessoal, decorrendo do art. 9 quem sujeito passivo do imposto. Por sua vez, nos artigos 193 e seguintes estabelece quem so os devedores do imposto perante o Fisco. O sujeito passivo ser aquele que exerce uma actividade econmica. O conceito de devedor do imposto mais amplo, englobando os prprios sujeitos passivos mas tambm outras pessoas. Devedores do imposto so, grosso modo, aqueles que esto adstritos ao cumprimento das obrigaes tributrias. Ora, no CIVA no se faz uma distino entre sujeitos passivos e devedores do imposto.
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i. De modo independente e com carcter de habitualidade, exeram actividades de produo, comrcio ou prestao de servios (SP tpicos) incluindo as actividades agrcolas, extractivas e das profisses liberais (artigo 2 n. 1 alnea a) do CIVA). Trata-se de uma noo formal, tendo em conta que o SP no o destinatrio do IVA, limitando-se a ser um intermedirio no processo de cobrana do imposto. Com efeito, atravs do SP e mediante o mecanismo da repercusso do imposto, pretende-se tributar o consumidor final ( 105). Logo aqui nos so apresentados diversos elementos que convm analisar: desde logo, a expresso de um modo independente (que o legislador nacional no explicita, mas que nos clarificada pelo art. 10 da Directiva 2006/112/CE) exclui da tributao os assalariados e outras pessoas na medida em que se encontrem vinculadas a um contrato de trabalho ou a qualquer outra relao jurdica que estabelece vnculos de subordinao no que respeita s condies de trabalho, s modalidades de remunerao ou responsabilidade da entidade patronal (empregadas domsticas, representantes, tcnicos de vendas, aprendizes,). Ao invs, aqueles que realizem operaes por conta de outrem mas de uma forma independente assumem a qualidade de sujeitos passivos ( 106). Assim, so considerados como sujeitos passivos do imposto as pessoas que de uma forma independente, a ttulo habitual, seja qual for o seu estatuto jurdico, exeram actividades de produo, comrcio ou prestao de servios (sem prejuzo de beneficiarem por vezes de isenes que os afastam das obrigaes decorrentes do imposto, nomeadamente devido ao facto de se tratar de pequenos operadores, com volumes de negcios muito reduzidos, enquadrados no regime especial de iseno, previsto no artigo 53 do Cdigo do IVA). Por outro lado, pode tratar-se de pessoas singulares ou colectivas. Em princpio, o sujeito passivo do IVA uma pessoa jurdica, singular ou colectiva, sendo dispensvel assim a atribuio desta qualidade a departamentos de empresas, com a consequente fico de operao tributvel para as simples imputaes internas de bens e servios. Temos ainda que da disposio ressalta um conceito de actividade econmica bastante abrangente: o legislador no s refere as actividades de produo, comercializao e prestao de servios como tambm, receando qualquer interpretao que pudesse
(105) De salientar que, de um ponto de vista terico, afirma-se que o imposto no incide sobre os SP, antes tributando os consumidores finais. Estes situam-se fora da relao jurdica tributria, apesar de lhes ser imposta a carga tributria que resulta do IVA. Os consumidores finais no so sujeitos passivos do imposto, apesar de serem os destinatrios ltimos do tributo. De igual forma, no tm de cumprir quaisquer obrigaes resultantes do imposto, tal como no se podem opor ao mecanismo da repercusso.
106 ( ) A independncia jurdica um elemento fundamental para determinar a existncia de um SP. Duas entidades juridicamente independentes so SP distintos, ainda que existam nexos de subordinao econmica entre ambas. As operaes entre sociedade-me e sucursais, ainda que estabelecida fora de Portugal, no esto sujeitas a imposto, uma vez que no existe independncia jurdica entre ambas, considerando-se operaes internas de um mesmo SP. Pelo contrrio, as operaes entre sociedade-me e filial esto sujeitas a IVA, uma vez que a filial tem personalidade jurdica, pelo que se trata de SP distintos. Sobre esta matria tenha-se em considerao, nomeadamente, o previsto no OFCD n. 30114, de 25/11/2009, relativo a prestaes de servios entre uma sociedade e o estabelecimento estvel.
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restringir o conceito, as actividades extractivas, agrcolas e as das profisses livres. Ou seja, de acordo com a caracterstica de generalidade do IVA, temos uma noo de actividade econmica muito ampla (107). Por fim, a actividade econmica deve ser exercida com habitualidade, isto , deve constituir uma prtica reiterada. ii. Do mesmo modo independente pratiquem uma s operao tributvel, desde que essa operao seja conexa com o exerccio das referidas actividades, onde quer que esta ocorra (por exemplo, uma empresa que no possua sede nem estabelecimento estvel em Portugal mas que efectua uma operao tributvel que se considera localizada/tributvel em territrio nacional) (artigo 2 n. 1 alnea a) do CIVA). iii. Independentemente daquela conexo, pratiquem uma operao isolada (acto isolado) ( 108) que seja susceptvel de tributao em sede dos impostos sobre o rendimento (IRS ou IRC) (artigo 2 n. 1 alnea a) do CIVA).
iv. As pessoas que, independentemente da qualidade em que actuem (podem ser particulares), realizem importaes de bens, segundo a legislao aduaneira, conforme se referiu no ponto 2.1.3. (artigo 2 n. 1 alnea b) do CIVA). De acordo com as regras do CIVA, adquire-se a qualidade de SP do imposto pela prtica de uma nica importao, ou seja, no necessrio, neste caso, o requisito da habitualidade; isto , o SP no tem que se dedicar actividade econmica de importao.
(107) Amplitude que o TJCE tem vindo sucessivamente a reiterar. Nomeadamente, incluem-se no conceito de actividade econmica, de acordo com a jurisprudncia do TJCE e em nome da prpria neutralidade do imposto, os actos preparatrios de uma actividade econmica, assim como os actos realizados no decurso de tal actividade, bem como determinadas actividade ilcitas. (PALMA, Clotilde Celorico (2005). Introduo ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDRFF n. 1, Almedina, Coimbra). ( ) O CIVA refere-se aos actos isolados no sentido da prtica por algum de uma s operao tributvel desde que conexa com as referidas actividades, ou independentemente dessa conexo, que preencha os pressupostos de incidncia real de IRS ou IRC. Repare-se como, mesmo no caso de actos isolados reforada a expresso de um modo independente, sendo este um requisito muito importante. De facto, no trabalho por conta de outrem no h incidncia de IVA exactamente porque no h independncia (existem vnculos de subordinao), porque se esta existir, mesmo por conta de outrem, j h incidncia, como no caso dos comissrios, consignatrios, mandatrios, agentes comerciais e subempreiteiros. Relativamente aos actos isolados, por vezes no h independncia (estudantes que trabalham nas frias) e na prtica liquidado IVA pelos servios prestados, quando em rigor, tais situaes seriam no sujeitas a IVA. Neste caso, tais rendimentos estariam sujeitos a IRS pela categoria A (trabalho dependente) e a descontos para a Segurana Social, admitindo-se a tributao em IVA como uma forma de contornar formalismos, flexibilizando este tipo de contratao eventual (alega-se que com base numa interpretao restritiva da lei ningum contrataria tais pessoas). Relativamente aos falsos recibos verdes, verifica-se uma situao anloga, no havendo, em rigor, sujeio a IVA, pois no h independncia, e normalmente emitido um recibo com IVA (salvo enquadramento no REI) tambm neste caso, os mesmos deveriam ser considerados trabalhadores dependentes, sendo tributados na categoria A de IRS e devendo em simultneo ser efectuados os correspondentes descontos para a Segurana Social, sem liquidao de IVA, tratando-se de uma situao bem mais grave que a descrita anteriormente a propsito dos actos isolados, no s a um nvel fiscal, mas tambm social, ao nvel da precariedade no emprego e suas implicaes.
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v. Aquelas que mencionem, indevidamente, IVA em factura ou documento equivalente (artigo 2 n. 1 alnea c) do CIVA). Neste ltimo caso, esta disposio visa acautelar a criao de direitos a deduzir IVA, sem correspondncia de o pagar ( 109). vi. Efectuem aquisies intracomunitrias de bens, nos termos do Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias (RITI) (destacando-se neste caso a alnea a) do n. 1 do art. 2 do RITI) ( 110), numa consagrao do princpio da tributao no pas de destino, que como vimos, vigora nas relaes entre os Estados-membros, enquanto no se verifica a possibilidade de aplicao definitiva do princpio da tributao na origem (artigo 2 n. 1 alnea d) do CIVA). vii. As pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a), pela aquisio dos servios abrangidos pela alnea a) do n. 6 do artigo 6., quando os respectivos prestadores no tenham, no territrio nacional, sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados (111) (artigo 2 n. 1 alnea e) do CIVA); Verifica-se aqui a aplicao do reverse charge, ou seja, da reverso do sujeito passivo (reverso da dvida tributria, inverso do SP ou inverso da sujeio), sendo que cabe ao adquirente do servio a liquidao do imposto relativo operao em causa, imposto esse que depois tem direito a deduzir, nos termos da alnea c) do n. 1 do artigo 19 do Cdigo do IVA. Ou seja, nestes casos, o adquirente dos servios torna-se SP do imposto pela respectiva aquisio. A aplicao do imposto a estas prestaes deve permitir a deduo do imposto por parte do adquirente, de forma a eliminar o efeito cascata e a garantir a neutralidade. Ora, tal s acontece se o adquirente for um sujeito passivo que possa exercer o direito deduo. Por outro lado, se a tributao ocorresse no pas do prestador e o adquirente fosse um sujeito passivo, face incomunicabilidade dos sistemas fiscais, no seria possvel a deduo do imposto estrangeiro pelo que, enquanto vigorar o princpio da tributao no pas de destino, esta soluo de localizao e tributao destas prestaes de servios a que melhor garante a neutralidade desejada.
( ) Quem liquidar IVA, mesmo que indevidamente (particulares, SPs enquadrados no art. 9, no REI ou no REPER), deve entregar o imposto nos cofres do Estado no prazo de 15 dias, nos termos do art. 27, n. 2. De facto, tal imposto poder ser deduzido posteriormente pelo adquirente da a obrigatoriedade da sua entrega. Alis, mesmo que no haja posterior deduo de imposto, a sua exigncia tambm legtima, na medida em que o IVA receita do Estado, no podendo em quaisquer circunstncias ser objecto de apropriao por parte do emitente do documento, mesmo no caso de liquidao indevida.
110 ( ) Basicamente, SPs para efeitos de operaes intracomunitrias so as pessoas mencionadas na alnea a) do n. 1 do art. 2 do CIVA que possam deduzir o IVA (que entreguem DPs e que tenham n. fiscal vlido para efeitos de VIES), salvo outras situaes mais excepcionais previstas no art. 2 do RITI.
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( ) Trata-se de situaes de servios prestados por no residentes que so tributados no pas do adquirente por auto-liquidao, sempre que este seja SP nos termos da al. a) do n. 1 do art. 2 (operadores econmicos e outras instituies pblicas ou privadas, mesmo que isentos), ficando o prestador de servios estrangeiro desobrigado de responsabilidades fiscais em Portugal tal imposto dever ser liquidado pelo adquirente portugus atravs dos campos 16 e 17 da DP, quando se trate de SPs comunitrios (reverse charge ou inverso do SP).
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viii. Aquelas que, no mbito do exerccio de uma actividade econmica sejam adquirentes em transmisses de bens ou prestaes de servios efectuadas em territrio nacional por sujeitos passivos no residentes, sem sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional e que no disponham de representante legal nos termos do artigo 30 do Cdigo do IVA ( 112) (artigo 2 n. 1 alnea g) do CIVA). ix. As pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2 que sejam adquirentes dos bens referidos no n. 4 do art. 6 (gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de electricidade), desde que os respectivos transmitentes no tenham no territrio nacional sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir do qual a transmisso seja efectuada ( 113) (artigo 2 n. 1 alnea h) do CIVA). x. As pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2 que sejam adquirentes, em territrio nacional, dos bens ou dos servios mencionados no anexo E ao CIVA e tenham direito deduo total ou parcial do imposto, desde que os respectivos transmitentes ou prestadores dos servios sejam SP do imposto (114) (artigo 2 n. 1 alnea i) do CIVA).
(112) Esta alnea foi aditada pelo DL n. 179/2002 tratando-se de uma norma de alcance residual, pretendendo-se com ela passar a abranger todas as situaes em que os no residentes pratiquem operaes tributveis no territrio nacional sem terem nomeado representante (art. 30), nas quais o IVA devido pelo adquirente, desde que este se enquadre na alnea a) do n. 1 do art. 2 (inclui-se aqui, por exemplo, o IPCA que SP de IVA embora exercendo uma actividade isenta pelo n. 10 do art. 9). Porm, se o adquirente for um particular continua a no haver soluo uma vez que o PS estrangeiro continua a ter a obrigao de entregar, ele prprio, o imposto devido em Portugal (servios relacionados com imveis localizam-se onde se situar o imvel, mesmo que seja propriedade de um particular, devendo o IVA ser entregue pelo prestador). Todas estas situaes, e outras, de reverse charge (inverso do SP), prendem-se com as dificuldades sentidas pelas AFs dos vrios pases em controlar os estrangeiros, da que se considerem SPs, expressamente, os adquirentes nacionais com vista sua responsabilizao pelo imposto em Portugal. Tambm existe a ideia de que mais seguro controlar as PS internacionais no local onde so contabilizadas como custo, da tambm a sua localizao no destino e a competente imposio de liquidao de IVA ao adquirente. ( ) A transposio para a ordem jurdica interna da Directiva n. 2003/92/CE, de 7 de Outubro (atravs da Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro (OE2005)), determinou, entre outras, a alterao do art. 6 do CIVA, pela incluso dos n. 22 e 23, relativos s regras de transmisso de gs natural e electricidade, e a incluso da alnea h) ao n. 1 do art. 2 (actualmente trata-se dos nmeros 4 e 5 do art. 6, decorrente das alteraes introduzidas pelo DL n. 186/2009, de 12/8). De acordo com o disposto no n. 4 do art. 6, as transmisses destes bens (gs natural e electricidade) so tributveis em Portugal quando o adquirente seja um SP revendedor de gs ou de electricidade, cuja sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio, se situe em territrio nacional, quando o adquirente seja um SP dos referidos na al. a) do n. 1 do art. 2, que no seja um SP revendedor de gs ou de electricidade, que disponha de sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens, ou domiclio em territrio nacional, e que no os destine a utilizao e consumo prprios e quando a utilizao e consumo efectivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram no territrio nacional e este no seja SP revendedor de gs ou de electricidade com sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos ou domiclio fora do territrio nacional. Nas situaes identificadas, desde que o transmitente no disponha no territrio nacional de sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir dos quais a transmisso seja efectuada, as pessoas singulares ou colectivas referidas na al. a) do n. 1 do art. 2 que sejam adquirentes dos bens em causa, passam igualmente a ser SP do imposto pela respectiva aquisio (al. h) do n. 1 do art. 2), procedendo liquidao do imposto e respectiva deduo (al. c) do n. 1 do art. 19).
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(114)
A Lei n. 33/2006, publicada no Dirio da Repblica, I. Srie, n. 145, em 28 de Julho de 2006, alterou o CIVA, estabelecendo regras especiais em matria de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas prestaes de servios relacionadas. Estas novas regras consistem na aplicao da inverso do sujeito passivo, passando a liquidao do IVA, que se mostre devido nessas operaes, a ser efectuada pelo respectivo adquirente, desde que este seja sujeito passivo do imposto com direito deduo total ou parcial. Nessa conformidade, foram alterados os artigos 2., 19., 29., 36., 48., 53. e 60. do CIVA e aditado um Anexo E que contempla a lista dos bens e servios abrangidos pelas novas regras de tributao. A par da implementao da regra de inverso, os sujeitos passivos cuja actividade habitual consista na transmisso dos bens e na prestao
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xi. As pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a) que disponham de sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional e que pratiquem operaes que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada ou subempreitada. Trata-se de mais uma norma de inverso do sujeito passivo aplicvel em territrio nacional que entrou em vigor em 1 de Abril de 2007 e foi introduzida pelo Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro (115). Do que acabamos de referir conclui-se, consequentemente, que o conceito de SP em sede de IVA bastante amplo. Com efeito, de acordo com estas regras, as entidades sem fins lucrativos so SP para efeitos de IVA, assim como o Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico. Vejamos agora o que dispe o artigo 2 do Cdigo do IVA relativamente ao Estado. Referenos tal artigo que o Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico no so sujeitos passivos do imposto quando realizem operaes no exerccio dos seus poderes de autoridade (jus imperii) ou das suas funes pblicas (n. 2 do artigo 2 do Cdigo do IVA) ainda que pela actividade dos seus servios administrativos, sociais, educativos, culturais, desportivos, recebam quaisquer contraprestaes/taxas. Contudo, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente a tais actividades ou operaes na medida em que a sua sujeio possa provocar distores na concorrncia. Saliente-se que no sempre evidentemente fcil determinar, de forma concreta e inequvoca, em que situaes o Estado est ou no no mbito dos seus poderes se autoridade ou na susceptibilidade de provocar distores de concorrncia, at pela no
dos servios mencionados no referido anexo passaram a ser excludos do regime especial de iseno, previsto no artigo 53. e do regime dos pequenos retalhistas, previsto no artigo 60., ambos do CIVA. Paralelamente introduziu-se a obrigatoriedade de auto-facturao nos casos em que os sujeitos passivos adquiram aquele tipo de bens e/ou servios a particulares. A Lei n. 33/2006, de 28 de Julho, entrou em vigor no dia 1 de Outubro de 2006.
(115) O referido DL procedeu introduo na legislao do IVA de um conjunto de medidas destinadas a combater
algumas situaes de fraude, evaso e abuso que se vm verificando na realizao das operaes imobilirias sujeitas a tributao, seguindo, nesta matria, a experincia anteriormente adquirida e as melhores prticas adoptadas em outros Estados membros da Unio Europeia. Com esse propsito, foram revistas de forma substancial as regras da renncia iseno do IVA na locao e transmisso de bens imveis abrangidas pelos n.s 29 e 30 do artigo 9. do respectivo Cdigo, sujeitando-se a renncia verificao cumulativa de algumas condies referentes ao imvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operaes. Fora do mbito das operaes previstas nos n.s 29 e 30 do artigo 9. do Cdigo do IVA, mas ainda no domnio de algumas prestaes de servios relativas a bens imveis, nomeadamente nos trabalhos de construo civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros, o presente decreto-lei vem adoptar, de igual modo, uma outra faculdade conferida pela Directiva n. 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de Julho. Assim, por via da inverso do sujeito passivo, passa a caber aos adquirentes ou destinatrios daqueles servios, quando se configurem como sujeitos passivos com direito deduo total ou parcial do imposto, proceder liquidao do IVA devido, o qual poder ser tambm objecto de deduo nos termos gerais. Com esta medida, visam acautelar-se algumas situaes que redundam em prejuzo do errio pblico, actualmente decorrentes do nascimento do direito deduo do IVA suportado, sem que esse imposto chegue a ser entregue nos cofres do Estado.
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coincidncia que existe nos vrios Estados-membros das reas em que o Estado actua como autoridade pblica. Para se aferir da aplicabilidade desta disposio h sobretudo que questionar se, simultaneamente (Lima, 2003) (116): i. as pessoas colectivas de direito pblico actuam ou no no mbito dos respectivos poderes de autoridade (facto que normalmente se constata quando prosseguem as atribuies que legalmente lhes so atribudas). A actuao fora do domnio destes poderes envolve o exerccio de poderes correspondentes a direitos regulados no mbito do direito privado, tal como quaisquer outras pessoas de direito privado. ii. a actividade exercida por tais pessoas colectivas no provoca distores de concorrncia (facto que se constata quando efectuam determinadas operaes em regime de exclusividade). De qualquer forma, mesma na ausncia de concorrncia com o sector privado, o Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico sero sujeitos passivos do IVA quando realizem, de forma significativa, qualquer das operaes elencadas no n. 3 do artigo 2 do Cdigo do IVA ( 117):
Telecomunicaes; Distribuio de gua, gs e electricidade; Transporte de bens e de pessoas; Prestao de servios porturios e aeroporturios; Transmisso de bens novos cuja produo se destine a venda; Operaes de organismos agrcolas; Explorao de feiras e de exposies de carcter comercial; Armazenagem; Cantinas; Radiodifuso e radioteleviso
Relativamente a tais actividades, o legislador comunitrio no quis correr riscos, considerando as mesmas no mbito de aplicao do imposto independentemente da
(116) LIMA, Emanuel Vidal (2003). Cdigo do IVA Comentado e Anotado, Rei dos Livros, 9 Edio, Lisboa. ( ) A Administrao pblica enquanto administrao directa do Estado, as Autarquias Locais, e os Institutos Pblicos enquanto no exerccio da administrao indirecta do Estado, podem ser abrangidos pela no sujeio se os seus actos corresponderem a actos de autoridade do Estado (no mbito do seu poder soberano) com vista satisfao directa e imediata do interesse pblico. O IPCA uma pessoa colectiva de direito pblico mas presta servios comunidade da ser SP de IVA, embora isento pelo n. 10 do art. 9, at porque a sua actividade concorre com a dos privados. A no sujeio abrange, por exemplo, a reproduo de documentos e a emisso de documentos (certides, etc.), mas no abrange, por exemplo, a venda de processos em concursos pblicos (cadernos de encargos), embora a sua reproduo posterior j esteja abrangida pela no sujeio. Muitos exemplos poderiam ser dados relativamente actuao do Estado em operaes sujeitas e no sujeitas. Destacase o facto de que tal no sujeio poder ser extensiva aos privados, como o caso, por exemplo, das comisses recebidas pelos quiosques pela venda de impressos oficiais de modelo exclusivo, ou recebidas pelos CTT pela cobrana de impostos, as quais so consideradas como PS no sujeitas a IVA (art. 2, n. 2). Os transportes escolares de alunos efectuado pelas Cmaras Municipais, na ausncia de transportes pblicos, sero tambm considerados no sujeitos a IVA, porquanto se considera que as Autarquias estaro a actuar no mbito das suas atribuies de carcter pblico. Relativamente actividade das Cmaras Municipais e seu enquadramento em IVA ver o Ofcio Circulado n. 174229, de 91.11.20 (entre outros).
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natureza jurdica do sujeito que as exercer. Saliente-se ainda que o legislador portugus deixou a concretizao das clusulas gerais (distores de concorrncia ou exerccio de actividade de forma significativa) para despachos e regulamentos administrativos de competncia do Ministro das Finanas (n. 4 do artigo 2 do Cdigo do IVA).
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2.3. LOCALIZAO DAS OPERAES A fixao do lugar em que as operaes tributveis se efectuam importante para a determinao do pas que tem direito ao imposto. Quando as operaes se prendem com mais do que uma ordem jurdica, so necessrias regras de localizao que decidem a qual dessas ordens a operao est submetida. Especialmente quando se trata de operaes complexas, que podem ser cindidas em vrias sub-operaes (por exemplo, entregas de bens que se destinam a ser transportados ou montados), a localizao assume grande relevo, j que vrios pases podero reivindicar o direito a perceber uma parte do imposto. (Basto, 1991: 186)
NOTA PRVIA:
O DL n. 186/2009, de 12 de Agosto transps para a ordem jurdica interna o artigo 2. da Directiva n. 2008/8/CE, do Conselho, e a Directiva n. 2008/9/CE, do Conselho, ambas de 12 de Fevereiro, bem como a Directiva n. 2008/117/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro, alterando, a partir de 1 de Janeiro de 2010, o Cdigo do IVA, o Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias e alguma legislao complementar relativa a este imposto. No que diz respeito localizao das operaes para efeitos de IVA, o diploma alterou significativamente o artigo 6. do CIVA, em particular no tratamento das prestaes de servios de carcter transnacional, introduzindo, desde logo, duas novas regras gerais de localizao. Da anlise da nova redaco do artigo 6. do CIVA, que, repete-se, entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2010, conclui-se que o mesmo se tornou muito mais simples. Na verdade, dos 23 nmeros que o artigo continha, passou a ter apenas 12. No que toca transposio das normas contidas no artigo 6. do CIVA, as regras relativas localizao das transmisses de bens passaram a estar concentradas nos primeiros cinco nmeros do artigo (os anteriores nmeros 1, 2 e 3, que se mantiveram com a mesma numerao e a mesma redaco, e os anteriores nmeros 22 e 23, relacionados com o fornecimento de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de electricidade, que passaram a constituir, respectivamente, os nmeros 4 e 5). As disposies que estavam contidas nos nmeros 4 a 21 passaram a constar dos nmeros 6 a 12, que, assim, passam a contemplar apenas as regras de localizao das prestaes de servios. O presente manual mantm, nas prximas pginas, a referncia s regras de localizao conforme decorrentes do artigo 6 que vigorou at 31 de Dezembro de 2009, encontrando-se em anexo ao manual a actualizao do mesmo no que respeita nova redaco do artigo 6 para as regras de localizao das prestaes de servios (na sequncia das alteraes efectuadas pelo DL n. 186/2009, de 12 de Agosto). Essa actualizao efectuada atravs de um texto elaborado pelo Dr. Jos Soares Roriz e por ele gentilmente autorizada a sua disponibilizao em anexo a este manual. Quanto aos conceitos gerais e s regras de localizao das transmisses de bens, dever continuar a utilizar-se o presente manual, sendo de considerar apenas que as regras previstas nos n. 22 e 23 do artigo 6 passaram a estar contempladas, respectivamente, nos actuais n. 4 e 5 do mesmo artigo.
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2.3.1. Conceitos Localizar uma operao para efeitos fiscais, significa determinar o territrio onde vai ser tributvel, ou seja, o ordenamento jurdico fiscal que lhe ser aplicvel. Atravs das regras de localizao das operaes, o legislador estabelece determinados critrios de conexo, permitindo identificar o Estado ao qual incumbe exigir o imposto devido por operaes efectuadas entre pessoas ou entidades estabelecidas ou residentes em Estados diferentes ou seja, estamos perante regras de distribuio de competncias do poder de tributar. Tal como j referimos, para a adequada localizao das operaes , no entanto, necessrio proceder em primeiro lugar sua correcta qualificao da qual depender a localizao, que se revela por vezes especialmente problemtica. O art. 6 a disposio que no CIVA nos apresenta as regras para localizar as operaes, dedicando-se s regas de localizao das TB e das PS. De salientar que, relativamente s PS, este artigo contempla as regras de localizao, quer se tratem de PS meramente internas, isto , em que o prestador e o adquirente se situam em territrio nacional, quer das demais PS Internacionais, incluindo as intracomunitrias (118); ou seja, grosso modo, aquelas em que o prestador e o adquirente se localizam em Estados diferentes. Saliente-se que para ns, a questo da localizao das operaes se reveste ainda de maior acuidade, atendendo ao facto de vigorarem nas nossas Regies Autnomas taxas de imposto diferentes das que vigoram no Continente. Assim, para apurar a taxa a aplicar a cada operao, ser necessrio determinar, antes de mais, onde a mesma se considera localizada. Ora, para esse efeito, tal como veremos adiante, devero aplicar-se as regras previstas no art. 6 CIVA, com as necessrias adaptaes (cfr. se prev no art. 1 n. 2 do DL n. 347/85, de 23 de Agosto). Com o objectivo de precisar o alcance da incidncia territorial do IVA (que s se aplicar a factos ocorridos em territrio nacional), o CIVA inclui vrias definies de carcter territorial (artigo 1 n. 2 do CIVA) que necessrio compreender:
a. Territrio Nacional: o territrio nacional, tal como definido pelo artigo 5 da Constituio da Repblica Portuguesa; b. Comunidade e Territrio da Comunidade: o conjunto dos territrios nacionais dos Estadosmembros, tal como so definidos no artigo 227 do Tratado de Roma, com excepo dos territrios referidos nos dois pontos seguintes; c. Pas Terceiro: um pas no pertencente CEE, incluindo os seguintes territrios dos Estados-membros da CEE: ilha de Helgoland e territrio de Busingen, da Repblica Federal da Alemanha, Ceuta e Melilha, do Reino de Espanha, Livigno, Campione dItlia e guas nacionais do Lago de Lugano, da Repblica Italiana;
( ) O legislador nacional, aquando da transposio da Directiva que instituiu o regime transitrio do IVA nas transaces intracomunitrias optou, diversamente dos demais legisladores a nvel comunitrio, por contemplar no CIVA as novas regras relativas localizao das PS, reservando o RITI para as transaces intracomunitrias de bens. Com a introduo das novas regras, o art. 6 ganhou maior amplitude e complexidade, contemplando, designadamente, um maior nmero de situaes em que ocorre o fenmeno do reverse charge, passando o adquirente dos servios a qualificar-se como SP do imposto, com os efeitos da decorrentes.
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d. Territrio Terceiro: os seguintes territrios dos Estados-membros da CEE, os quais, salvo disposio especial, sero tratados como pases terceiros: Ilhas Canrias, do Reino de Espanha, departamentos ultramarinos da Repblica Francesa, Monte Atos, da Repblica Helnica, Ilhas Anglo-Normandas do Reino Unido da Gr-Bretanha e Irlanda do Norte, Ilhas Aland, da Repblica da Finlndia.
Salientamos que, no caso dos dois ltimos conceitos referidos, certos territrios dos Estadosmembros da Comunidade foram excludos da aplicao territorial do IVA, pelo que so equiparados, para efeitos do imposto, a pases no pertencentes Comunidade. As operaes que envolvem esses territrios so consideradas como importaes e exportaes. Por outro lado, j o Mnaco e a Ilha de Man, assim como zonas de Soberania do Reino Unido de Akrotiri e Dhekelia que, por fora dos Tratados no fazem parte da Comunidade nem integram o seu territrio, so tratados, em termos de IVA, como Estadosmembros, ou seja, Frana, Reino Unido da Gr-Bretanha e da Irlanda do Norte e Chipre, respectivamente (art. 1 n. 4 CIVA).
2.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens No n. 1 do art. 6 estabelece-se a regra de localizao inerente s TB, sendo tais operaes tributveis em Portugal quando os bens aqui se situem no momento em que se inicia o transporte ou a expedio para o adquirente, ou no caso de no existir transporte ou expedio, no momento em que so postos disposio do adquirente. Esta regra aplica-se sem reservas se as operaes forem praticadas no interior do territrio nacional, uma vez que noutras circunstncias tal j no se verifica, pois num contexto internacional dever atender-se tambm ao local de destino dos bens, luz do princpio da tributao no destino. Assim, no caso das exportaes, embora sujeitas a IVA em PT face norma mencionada (art. 6, n. 1), as mesmas iro beneficiar de uma iseno ao abrigo do art. 14; as importaes, cujo local de incio do transporte se deu num pas terceiro, em princpio no seriam tributveis face ao teor da norma descrita, contudo, verifica-se que so tambm tributveis face ao disposto no art. 1, n. 1, al. b), art. 5 e art. 17; quanto s operaes intracomunitrias devero ser analisadas luz das normas de territorialidade previstas no RITI, verificando-se, neste caso, a iseno das TIB (art. 14 do RITI) e a sujeio das AIB (art. 1 do RITI).
Nos n.s 2 e 3 do art. 6 so referidas duas situaes muito especficas relacionadas com eventuais transmisses de bens efectuadas antes da importao, as quais sero tambm
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tributveis (119) ( por exemplo o caso de X, estabelecido num pas terceiro, vender bens a Y, que, antes de os importar em Portugal, os vende a W e a Z, localizados em territrio nacional). De acordo com esta regra, as TB em cadeia efectuadas pelo importador e pelos sucessivos adquirentes so localizadas em territrio nacional, permitindo-se desta forma aos alienantes a deduo do IVA suportado aquando da respectiva aquisio. Nos termos do n. 3, as transmisses efectuadas a bordo de aeronaves, navios e comboios no mbito de transportes intracomunitrios de passageiros (al. a), n. 3, art. 1), sero, neste caso, tributveis apenas se o local de partida for Portugal e o local de chegada for outro EM. Para efeitos de aplicao desta ltima regra de localizao importa esclarecer determinados conceitos definidos no art. 1 do CIVA, designadamente:
a. Transporte intracomunitrio de passageiros: o transporte de passageiros cujo lugar de partida e de chegada se situa no territrio da Comunidade sem escala em pas terceiro, bem como a parte de um transporte de passageiros efectuada no territrio da Comunidade, sem que haja escala em pas terceiro entre o lugar de partida e o lugar de chegada. b. Lugar de partida de um transporte: o primeiro lugar previsto para o embarque dos passageiros no territrio da Comunidade, eventualmente aps incio ou escala fora da Comunidade. c. Lugar de chegada de um transporte: o ltimo lugar previsto de desembarque no territrio da Comunidade dos passageiros que tiverem embarcado no territrio da Comunidade, eventualmente antes de uma escala ou destino fora da Comunidade. d. Transporte de ida e volta: dois transportes distintos, um para o trajecto de ida, outro para o trajecto de volta.
Aps o estabelecimento do mercado interno da Unio Europeia, o mercado da electricidade e do gs foi gradualmente liberalizado, tendo em vista aumentar a eficincia deste sector. Na sequncia desse processo de liberalizao, os mercados de energia deixaram de ser exclusivamente nacionais, tendo comeado a funcionar escala europeia. Isto suscitou o aparecimento de novos elementos, tais como as bolsas de energia, os produtores de energia independentes, os intermedirios e os comerciantes. essa crescente liberalizao que est na origem da alterao das regras relativas ao lugar de entrega do gs e da electricidade, regras essas definidas na Directiva 2003/92/CE do Conselho de 7 de Outubro de 2003, transposta para a ordem jurdica nacional pelo art. 47 da Lei n 55-B/2004, de 30 de Dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para 2005, e que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2005. De acordo com as regras do IVA, o lugar de entrega que determina o Estado membro competente para tributar uma transaco.
( ) Alarga-se o alcance do n. 1, tributando-se vendas efectuadas pelos importadores antes da importao. Se nada fosse dito tais vendas no seriam tributadas pois os bens oriundos de um pas terceiro no se situam no TN no momento em que so transmitidos ao adquirente.
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Em conformidade com as mesmas regras, a energia elctrica e o gs so considerados bens corpreos. Por conseguinte, e uma vez que a entrega de energia elctrica e de gs constitui uma transmisso de bens, o lugar de entrega deveria ser determinado em conformidade com as regras gerais de localizao das transmisses de bens. No novo mercado liberalizado, as operaes transfronteiras so frequentes. Dadas as caractersticas da electricidade e do gs, os seus fluxos so quase impossveis de acompanhar fisicamente, tornando-se, por isso, extremamente difcil determinar o lugar de fornecimento ao abrigo das regras que estavam em vigor. Importava, por isso, alterar as regras de localizao das operaes relacionadas com o fornecimento de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de electricidade. De acordo com o disposto no n. 22 (actual n. 4), apesar do previsto nos n. 1 e 2 do art. 6, as transmisses destes bens (gs natural e electricidade) so tributveis em Portugal quando: a) O adquirente seja um SP revendedor de gs ou de electricidade ( 120), cuja sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio, se situe em territrio nacional. b) O adquirente seja um SP dos referidos na al. a) do n. 1 do art. 2, que no seja um SP revendedor de gs ou de electricidade, que disponha de sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens, ou domiclio em territrio nacional, e que no os destine a utilizao e consumo prprios; c) A utilizao e consumo efectivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram no territrio nacional e este no seja SP revendedor de gs ou de electricidade com sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos ou domiclio fora do territrio nacional. Nas situaes identificadas, desde que o transmitente no disponha no territrio nacional de sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir dos quais a transmisso seja efectuada, as pessoas singulares ou colectivas referidas na al. a) do n. 1 do art. 2 que sejam adquirentes dos bens em causa, passam igualmente a ser SP do imposto pela respectiva aquisio (al. h) do n. 1 do art. 2), procedendo liquidao do imposto e respectiva deduo (al. c) do n. 1 do art. 19). O n. 23 (actual n. 5) do art. 6 estatui, por sua vez que, no obstante o disposto nos seus n. 1 e 2, as transmisses de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de electricidade, no sero tributveis no territrio nacional quando:
( ) De acordo com a al. i) do n. 2 do art. 1, um SP revendedor de gs ou de electricidade a pessoa singular ou colectiva cuja actividade consiste na aquisio de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, ou de electricidade para revenda, e cujo consumo prprio desses bens no seja significativo.
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a)
O adquirente seja um SP revendedor de gs ou de electricidade, cuja sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio, se situe fora do territrio nacional. A utilizao e consumo efectivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram fora do territrio nacional e este no seja SP revendedor de gs ou de electricidade com sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos ou domiclio no territrio nacional.
b)
Ou seja, dos n.os 22 e 23 (actuais n. 4 e 5) do art. 6 resultam as seguintes regras: Regra n 1 O fornecimento de electricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida no mesmo Estado membro que o vendedor tributado nesse Estado membro, sendo o imposto devido pelo vendedor. Uma venda efectuada a uma pessoa estabelecida fora da Unio Europeia no est sujeita ao pagamento do IVA comunitrio. Regra n 2 O fornecimento de electricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida num Estado membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os bens sejam adquiridos tendo em vista a sua revenda, tributado no Estado membro em que o adquirente est estabelecido. O devedor do imposto o adquirente. O vendedor no est obrigado a registar-se para efeitos de IVA no Estado membro do adquirente. Regra n 3 O fornecimento de electricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida num Estado membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os bens no sejam adquiridos tendo em vista a sua revenda, ser tributado no Estado membro de consumo da energia. O devedor do imposto ser o vendedor, que dever registar-se para efeitos de IVA nesse Estado membro. Todavia, se o adquirente da energia estiver registado para efeitos de IVA no Estado membro de consumo da energia, ser este o devedor do imposto. Neste caso, o vendedor no ser obrigado a registar-se nesse Estado-membro. Na prtica, o lugar de consumo da energia ser o lugar onde o contador estiver instalado. Para alm das regras indicadas, h que salientar ainda os seguintes aspectos: As importaes de gs, atravs do sistema de distribuio do gs natural, e de elecrtricidade so isentas de imposto, nos termos da alnea i) do n 1 do art. 13 do CIVA.
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Deixaram de ser consideradas transmisses intracomunitrias de bens as transferncias de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de electricidade. Como tal, tais transferncias tambm no so consideradas aquisies intracomunitrias de bens, no devendo, por isso, as eventuais aquisies efectuadas a operadores de outros Estados membros ser includas no campo 10 das declaraes peridicas do IVA, mas sim atravs da utilizao dos campos 1,3 ou 5 (consoante a taxa a utilizar na liquidao), sendo o IVA devido inscrito nos campos 2, 4, ou 6. A deduo do IVA ser efectuada nos campos 21 ou 24, conforme a utilizao dada ao gs ou electricidade.
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2.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios (at 31 de Dezembro de 2009) Nos n. 4 a 21 do art. 6 constam as regras de localizao aplicveis s PS. 2.3.3.1. A regra geral A regra geral de localizao das prestaes de servios consta no n. 4 do artigo 6 do CIVA que dispe que as prestaes de servios so tributveis quando efectuadas por um prestador que tenha no territrio nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estvel, ou na sua falta, um domiclio, a partir do qual os servios sejam prestados. Retiramos, pois, daqui, que os servios so tributados de acordo com o local onde tm a sua origem ( 121).
Regra Geral da localizao das prestaes de servios
Servios prestados por um sujeito passivo com sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional, no excepcionados por qualquer regra especial de localizao
Localizao em Portugal
Fonte: Pinto, 2003
Na verdade, verifica-se que tal regra geral acaba por ter uma aplicao residual, pois a maioria das vezes, no mbito de actividades empresariais, a obrigao de liquidao de IVA compete ao adquirente, o qual expressamente SP conforme se referiu a propsito da incidncia subjectiva (art. 2), da que nos n.s seguintes do art. 6 se estabeleam vrias excepes regra geral de localizao das PS. Tais excepes derivam da imaterialidade que caracteriza a generalidade das PS, para alm da facilidade da sua deslocalizao para efeitos fiscais, pelo que, em condies normais, a obrigao de liquidao do IVA compete ao adquirente, o qual expressamente SP nos termos das vrias alneas do art. 2, para que desta forma seja mais fcil o seu controlo por parte das AFs dos vrios pases.
(121) Neste caso verificou-se uma alterao em relao ao regime inicialmente traado pela Segunda Directiva, a
qual definia, no caso das prestaes de servios, a aplicao do critrio do local de utilizao dos servios para definir o lugar da sua tributao. Vigorava, pois, neste caso, o princpio da tributao no destino. No entanto, tal critrio revelou-se de difcil aplicao: a materialidade e intangibilidade das prestaes de servios tornavam difcil a clara definio do lugar da sua utilizao, o que conduzia a diferentes interpretaes e aplicaes do disposto naquela Directiva. A Sexta Directiva veio, pois, alterar este critrio, consagrando, como j referimos, a tributao das prestaes de servios atendendo ao local onde as mesmas tm a sua origem; isto , atendendo ao local onde o prestador tem a sua sede, estabelecimento estvel ou domiclio.
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2.3.3.2. As excepes s regra geral: PS referidas nos n. 5 e 6 do art. 6

Servios relacionados com imveis (art. 6 n. 5 al. a) e n. 6 al. a)) Trabalhos realizados sobre bens corpreos (art. 6 n. 5 al. c) e n. 6 al. c)) Servios de carcter artstico, desportivo, cientfico, recreativo, de ensino e similares (art. 6 n. 5 al. d) e n. 6 al. d)) Servios de transportes e servios acessrios de transportes (art. 6 n. 5 al. b) e al. d) e n. 6 al. b) e al. d))
De um modo geral, estas prestaes de servios consideram-se localizadas/tributadas em territrio nacional quando sejam c materialmente executadas. Neste caso, e por razes que se prendem com a facilidade existente na determinao do local da sua utilizao, ainda que o respectivo prestador no se encontre estabelecido em territrio nacional, as operaes sero sempre tributveis em Portugal. Assim, relativamente a tais servios, para efeitos de cumprimento das obrigaes decorrentes da aplicao do CIVA, nomeadamente a de pagamento do imposto, os prestadores de servios devem nomear representante em Portugal, conforme dispe o artigo 29 n. 1 do CIVA (122). Na falta de nomeao do referido representante, as obrigaes devero ser cumpridas pelo adquirente nacional do servio, devendo proceder liquidao do IVA que, eventualmente, poder tambm ser dedutvel (art. 2 n. 1 a. g)). Contrariamente, quando sejam executadas fora do territrio nacional, as prestaes de servios no se consideram localizadas em territrio nacional.
Assim, tais PS consideram-se localizadas em territrio nacional:

As relacionadas com bens imveis (123), quando os imveis se situarem em Portugal; As relacionadas com:
- Bens mveis corpreos; - PS de carcter artstico, cientfico, desportivo, recreativo, de ensino e similares; - PS acessrias do transporte que no seja transporte intracomunitrio de bens;
quando as PS forem materialmente executadas em Portugal.
(122)
Se o prestador do servio no dispuser de sede, estab. estvel nem domiclio em TN, mas possuir sede, estab. estvel nem domiclio noutro EM da UE, poder proceder nomeao de um representante fiscal, SP do IVA em TN. Se porm no dispuser de sede, estab. estvel nem domiclio no territrio da UE, a nomeao de representante fiscal em TN obrigatria (art. 29 n. 2).
Consideram-se como tais os servios de anlise de terrenos, estudos prvios, projecto do imvel, clculos, avaliaes, vistorias, comisses dos agentes imobilirios, as empreitadas de construo, etc.,.
(123)
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Relativamente aos trabalhos executados sobre bens mveis corpreos, atente-se ainda ao disposto nos n. 19 e 20 do art. 6 sobre a entrega de bens mveis corpreos produzidos ou montados por encomenda. Aps a entrada em vigor do Decreto-Lei n 206/96, de 26 de Outubro, as regras de tributao do chamado trabalho a feitio passaram a ser as seguintes:
a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, quando a totalidade dos materiais seja fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou continuou a ser considerada uma transmisso de bens; enquanto:
a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda com materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito, quer o empreiteiro tenha fornecido, ou no, uma parte dos produtos utilizados passou a ser considerada uma prestao de servios;
Tal diploma, no entanto, concedeu Direco-Geral dos Impostos a faculdade de excluir do conceito de prestao de servios as operaes em que o fornecimento de materiais pelo dono da obra seja considerado insignificante, muito embora essa faculdade no tenha sido utilizada at aos dias de hoje. De harmonia com as regras de localizao estabelecidas pelo artigo 6 do CIVA, aps as alteraes que lhe foram introduzidas pelo Decreto-Lei n 206/96, antes indicado:
se a totalidade dos materiais for fornecida pelo empreiteiro, a tributao segue as regras decorrentes do conhecido princpio do destino, aplicando-se a mesma taxa que seria aplicvel no caso de transmisso dos bens obtidos aps a execuo da empreitada.
se os materiais forem fornecidos pelo dono da obra, a regra geral conduz sua tributao no local onde os trabalhos sobre os bens mveis corpreos e as peritagens a eles referentes so materialmente executados
No entanto, de conformidade com o que est estabelecido no n 19 do mesmo artigo 6, sempre que o adquirente de tais servios seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos nas alneas a) e d) do n 1 do artigo 2, devidamente registado em IVA em Portugal, e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao fiscal para efectuar a aquisio, os trabalhos efectuados ou as peritagens a eles referentes, ainda que executados total ou essencialmente fora do territrio nacional, sero tributados em Portugal, desde que os bens, aps a realizao de tais operaes, sejam expedidos para o territrio nacional. Em contrapartida, e pelo que decorre do n 20 do mesmo artigo 6, no sero aqui tributados os trabalhos efectuados sobre bens mveis corpreos e as peritagens a eles referentes, executados total ou essencialmente no territrio nacional, quando o adquirente seja um sujeito passivo registado, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado,
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noutro Estado membro e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao fiscal para efectuar a aquisio, desde que os bens sejam expedidos para fora do territrio nacional. Observe-se, no entanto, que, para este efeito, e por fora do que dispe o n 21 do art. 6, se considera que os bens no so expedidos ou transportados para fora do territrio nacional quando as prestaes de servios sejam efectuadas sobre meios de transporte com registo, licena ou matrcula no territrio nacional. Aplicando as regras expostas, vamos seguidamente analisar a problemtica do trabalho a feitio, debruando-nos separadamente sobre as consequncias do trabalho a feitio executado noutro Estado membro e do executado no territrio nacional. Antes de o fazer, no deixaremos de referir que nas operaes com os pases terceiros o problema inteiramente resolvido com recurso s figuras do aperfeioamento activo e passivo, reguladas no Cdigo Aduaneiro Comunitrio. Trabalho a feitio efectuado noutro Estado membro Se a totalidade dos materiais for fornecida pelo empreiteiro, e se tanto ele como o dono da obra forem sujeitos passivos abrangidos pelo regime geral do imposto sobre o valor acrescentado, cada um no seu Estado membro, ocorrer em Portugal, caso o adquirente fornea o seu nmero de identificao fiscal, uma aquisio intracomunitria de bens, sujeita a imposto nos termos gerais. Se, contrariamente, os materiais forem fornecidos, no todo ou em parte, pelo dono da obra, sujeito passivo devidamente identificado como tal no territrio nacional e que forneceu o seu nmero de identificao fiscal, os trabalhos sobre eles efectuados ou as peritagens a eles referentes sero, desde que os bens, aps a realizao dos referidos trabalhos, sejam reexpedidos para o territrio nacional com destino ao dono da obra, tributados no territrio nacional, nos termos do n 19 do artigo 6 do CIVA, cabendo a liquidao do imposto ao prprio adquirente do servio, de conformidade com a alnea e) do n 1 do artigo 2 do mesmo Cdigo, imposto esse que, por fora da alnea c) do n 1 do artigo 19 ainda do citado diploma, ter direito a deduzir. Dever aqui referir-se que a expedio ou transporte das matrias-primas pelo dono da obra, para serem incorporadas no bem que vai ser produzido ou montado, sob encomenda, em outro Estado membro, no considerado, face ao disposto na alnea e) do n 3 do art. 7 do RITI, uma transmisso de bens. A remessa de tais materiais implica, no entanto, nos termos da alnea e) do n 1 do art. 32 do RITI, o registo contabilstico do movimento. A este propsito, a Directriz Contabilstica n 11 recomenda que, nesta situao, de movimentar a correspondente conta de existncias pelas sadas ou de proceder a transferncia interna para uma rubrica adequada. No poder deixar de assinalar-se que o valor da factura recebida da empresa que procedeu ao trabalho a feitio ter de ser includa nos campos 1, 3 ou 5 da declarao peridica do ms ou trimestre correspondente data da sua emisso, consoante a taxa aplicvel. O IVA liquidado ser includo nos campos 2, 4 ou 6 dessa declarao e o dedutvel, caso se contabilize o custo na conta 62, no campo 24.
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Trabalho a feitio executado no territrio nacional De conformidade com o referido anteriormente, se a totalidade dos materiais for fornecida pelo empreiteiro, a entrega dos bens mveis produzidos ou montados sob encomenda considerada uma transmisso de bens. E, assim, se o adquirente for um sujeito passivo registado, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao fiscal para efectuar a aquisio e a se encontre abrangido por um regime de tributao das aquisies intracomunitrias de bens, e os bens sejam expedidos ou transportados para outro Estado membro, a transmisso beneficiar da iseno consignada na alnea a) do artigo 14 do RITI, devendo, por isso, ser includa no campo 7 da declarao peridica do IVA e, consequentemente, no anexo das transmisses intracomunitrias. Caso o adquirente seja uma pessoa estabelecida ou domiciliada no territrio nacional, ou residente noutro Estado membro, mas a no abrangido por um regime de tributao das aquisies intracomunitrias de bens, o bem produzido ser tributado no territrio nacional. Se os bens resultantes do trabalho a feitio forem remetidos para pases terceiros, podero beneficiar das isenes consignadas nos artigos 14 e 15 do CIVA. Se, em contrapartida, os materiais forem fornecidos, no todo ou em parte, pelo dono da obra, sujeito passivo devidamente identificado como tal em outro Estado membro e que forneceu o seu nmero de identificao fiscal, os trabalhos sobre eles efectuados ou as peritagens a eles referentes no sero, desde que os bens, aps a execuo dos referidos trabalhos, sejam expedidos para fora do territrio nacional, tributados no territrio nacional (n 20 do artigo 6 do CIVA). O n 21 do mesmo artigo 6 do CIVA contempla, no entanto, uma excepo a este princpio, ao estabelecer que quando as prestaes de servios sejam efectuadas sobre meios de transporte com registo, licena ou matrcula no territrio nacional, se considera que os bens no so expedidos ou transportados para fora do territrio nacional. Consequentemente, tais servios sero onerados com IVA no territrio nacional, independentemente de o adquirente ser um particular ou um sujeito passivo. Se os materiais provierem de um pas terceiro, os trabalhos sobre eles executados beneficiaro das isenes previstas para o aperfeioamento activo. Os trabalhos desta natureza realizados a particulares sero, obviamente, tributados no territrio nacional. A recepo de tais materiais implica, no entanto, nos termos da alnea d) do n 1 do artigo 32 do RITI, o registo contabilstico do movimento.
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2.3.3.3. As excepes s regra geral: Prestaes de servios imateriais (nos 8, 9 e 10 do art. 6 do CIVA) Outra excepo regra geral de localizao das prestaes de servios, que, repete-se, define que as mesmas so tributadas no local onde o prestador dos servios tem a sua sede, estabelecimento estvel ou domiclio, verifica-se quando: o prestador dos servios no tenha no territrio nacional a sede da sua actividade, um estabelecimento estvel ou o domiclio a partir do qual os servios sejam prestados; e o adquirente seja um sujeito passivo registado para efeitos de IVA em Portugal; e aplica-se s seguintes prestaes de servios:
a) A cesso ou concesso de direitos de autor, de brevets, licenas, marcas de fabrico e de comrcio e outros direitos anlogos; b) Servios de publicidade; c) Servios de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas e gabinetes de estudo em todos os domnios, compreendendo os de organizao, investigao e desenvolvimento; d) Tratamento de dados e fornecimento de informaes; e) Operaes bancrias, financeiras e de seguro ou resseguro, com excepo da locao de cofres fortes; f) Colocao de pessoal disposio; g) Servios de intermedirios que intervenham em nome e por conta de outrem no fornecimento das prestaes de servios designadas na presente lista; h) Obrigao de no exercer, mesmo a ttulo parcial, uma actividade profissional ou um direito mencionado na presente lista; i) A locao de bens mveis corpreos, com excepo dos meios de transporte; j) Os servios de telecomunicaes; k) As prestaes de servios referidas no n 3 do art. 4. m) Servios de radiodifuso e televiso n) Servios prestados por via electrnica, nomeadamente os descritos no Anexo D ao Cdigo do IVA o) A cesso ou concesso do acesso a sistemas de distribuio de gs natural ou de electricidade, a prestao de servios de transporte ou envio atravs dos mesmos e as prestaes de servios directamente conexas
Relativamente a estas prestaes de servios e uma vez verificadas as condies anteriormente mencionadas, ou seja, que o prestador de servios no tenha sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio nacional e o adquirente seja um sujeito passivo de IVA em Portugal, ainda que isento, aplica-se de imediato a norma da inverso do sujeito passivo, pelo que competir ao adquirente cumprir todas as obrigaes administrativas decorrentes da sujeio a imposto dessas prestaes de servios no territrio portugus, incluindo a de liquidao do imposto. o que resulta claramente da 2 parte da alnea a) do n 1 do art. 2 do CIVA. O IVA assim liquidado poder, no entanto, nos termos da alnea c) do n 1 do art. 19 do CIVA, ser objecto de deduo. O mesmo j no se verificar quando as prestaes de servios forem efectuadas por sujeitos passivos no estabelecidos ou domiciliados em Portugal a adquirentes aqui
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residentes mas que no tenham a qualidade de sujeitos passivos, j que estas considerarse-o localizadas no lugar onde se encontra estabelecido o prestador dos servios, salvo se, estando o prestador estabelecido fora do territrio da Unio Europeia, respeitarem a servios de telecomunicaes, servios de radiodifuso e televiso e servios prestados por via electrnica (n 10 do art. 6 do CIVA). Neste ltimo caso, o IVA devido no territrio nacional. Estas mesmas regras de localizao aplicam-se em sentido contrrio, ou seja, quando o prestador tiver a sua sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio portugus, a partir do qual efectua as prestaes de servios, e o adquirente se encontrar fora deste territrio. Com efeito:
No so localizadas e, consequentemente, no esto sujeitas a IVA, em territrio portugus as prestaes de servios anteriormente mencionadas, quando o adquirente for um sujeito passivo registado para efeitos de IVA em outro Estado membro da Unio Europeia, ou, independentemente da qualidade de sujeito passivo, se o adquirente tiver a sua sede, estabelecimento estvel ou domiclio fora do territrio da Unio Europeia; Consideram-se localizadas em Portugal e, consequentemente sujeitas a imposto as prestaes de servios anteriormente mencionadas, quando o adquirente, situado em outro Estado membro da Unio Europeia, no tiver a a qualidade de sujeito passivo registado para efeitos de IVA nesse outro Estado membro.
Para alm dos problemas especficos relacionados com a localizao das transmisses de bens efectuadas entre sujeitos passivos da Unio Europeia, decorrentes da abolio das fronteiras fiscais no mercado interno comunitrio, os problemas mais relevantes relacionados com a territorialidade do imposto dizem respeito s prestaes de servios de telecomunicaes, de radiodifuso e televiso e aos servios prestados por via electrnica e ainda, locao de meios de transporte. De acordo com a regra de localizao aplicvel s prestaes de servios, o lugar de tributao situa-se no lugar onde se encontra a sede do prestador ou o estabelecimento estvel a partir do qual os servios so prestados. No entanto, o desenvolvimento tecnolgico tem permitido, atravs da celebrao de contratos com empresas de telecomunicaes, de radiodifuso e televiso, sedeadas em pases terceiros, que a facturao de tais servios seja feita a partir desse pas terceiro. O sucesso da Internet, por outro lado, tem facilitado a aquisio de servios prestados por via electrnica por parte de no sujeitos passivos comunitrios a sujeitos passivos estabelecidos em pases terceiros. Sendo assim, se o dbito destas prestaes de servios fosse efectuado a partir de um pas em que as mesmas no sejam sujeitas a tributao, verificar-se-ia uma situao de distoro de concorrncia, se essa situao no estivesse sujeita a IVA no territrio da Unio Europeia.
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Em relao s prestaes de servios de telecomunicaes os nos 8 e 9 do art. 6 do CIVA resolvem os problemas quando o respectivo prestador se encontrar localizado num Estado membro, ou quando, localizando-se num pas terceiro, facturar os seus servios a um sujeito passivo comunitrio. No se encontra, contudo, nessas disposies a soluo para as prestaes de servios de telecomunicaes facturadas por sujeitos passivos estabelecidos em pases terceiros a particulares residentes em Portugal. A soluo para tal problema est, no entanto, contida na alnea b) do n 10 do art. 6 do CIVA, quando, ao considerar tais prestaes de servios tributveis em Portugal, acaba por impor aos prestadores de servios de telecomunicaes estabelecidos em pases terceiros o cumprimento das obrigaes acessrias decorrentes da tributao em IVA, incluindo a de registo, atravs de um representante fiscal residente no territrio nacional, nos termos do art. 30 do CIVA. Quanto locao de meios de transporte, o que resulta da anlise conjugada dos nos 4, 8 e 9 do art. 6 do CIVA que o lugar de tributao se situa no lugar onde se encontra a sede do locador, ou o estabelecimento estvel a partir do qual os servios so prestados. Tal regra resolve inteiramente os problemas de tributao das locaes de meios de transporte efectuadas por sujeitos passivos estabelecidos na Unio Europeia. Com efeito, estes, quando efectuarem a locao de meios de transporte a qualquer pessoa, singular ou colectiva, sujeito passivo ou no (incluindo particulares), residente no respectivo Estado membro ou no, tero de incluir o IVA taxa vigente no Estado membro onde tiverem a sua sede ou o estabelecimento estvel a partir do qual os servios sejam prestados. No resolve, porm, o problema das locaes de meios de transporte efectuadas por locadores que no tenham no territrio da Unio Europeia sede, estabelecimento estvel ou domiclio. Esse problema, no entanto, vem resolvido na alnea a) do n 10 do art. 6 do CIVA, que considera tributveis no territrio nacional as locaes de meios de transporte cuja utilizao e explorao efectivas, por sujeitos passivos de entre os referidos na alnea a) do n 1 do art. 2 do mesmo Cdigo, ocorram no territrio nacional, quando o locador no tenha no territrio da Unio Europeia sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir do qual os servios sejam prestados. Nestes casos, a competncia para a liquidao do IVA atribuda, nos termos da alnea f) do n 1 do art. 2 do Cdigo citado, ao locatrio. Em relao aos servios de radiodifuso e televiso e aos servios prestados por via electrnica, os nos 8 e 9 do art. 6 do CIVA resolvem os problemas quando o respectivo prestador se encontrar localizado num Estado membro, ou quando, localizando-se num pas terceiro, facturar os seus servios a um sujeito passivo comunitrio. No se encontra, contudo, nessas disposies a soluo para as prestaes de servios de radiodifuso e televiso e para os servios prestados por via electrnica facturados por
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sujeitos passivos estabelecidos em pases terceiros a no sujeitos passivos residentes em Portugal. A soluo para tal problema est, no entanto, contida na alnea b) do n 10 do art. 6 do CIVA, quando, ao considerar tais prestaes de servios tributveis em Portugal, acaba por impor aos prestadores de servios de radiodifuso e televiso estabelecidos em pases terceiros o cumprimento das obrigaes decorrentes da tributao em IVA, incluindo a de registo, atravs de um representante fiscal residente no territrio nacional, nos termos do art. 30 do CIVA. Em relao aos sujeitos passivos no estabelecidos na Comunidade que prestem servios por via electrnica a no sujeitos passivos nela residentes, existe um regime especial, que, para alm das obrigaes impostas, regula a forma de atribuio do IVA ao Estado membro do consumidor.
Em sntese: a) Quando o prestador dos servios e o adquirente se encontrarem sediados, estabelecidos ou domiciliados no territrio nacional, a operao sujeita a IVA no territrio nacional (n 4 do art. 6 do CIVA), competindo ao prestador dos servios a liquidao do imposto; b) Quando o prestador dos servios se encontrar sediado ou estabelecido no territrio nacional e o adquirente dos servios for pessoa estabelecida ou domiciliada noutro Estado membro da Comunidade, no tendo, nesse pas, a qualidade de sujeito passivo de IVA, a operao sujeita a IVA no territrio nacional (nos 4 e 9 do art. 6 do CIVA), competindo ao prestador dos servios proceder liquidao do correspondente imposto; c) Quando o prestador dos servios se encontrar sediado ou estabelecido no territrio nacional e o adquirente dos servios for pessoa estabelecida ou domiciliada em pas no pertencente Comunidade ou, encontrando-se estabelecido ou domiciliado noutro Estado membro da Comunidade, provar que nele tem a qualidade de sujeito passivo do imposto, a operao no sujeita a IVA no trerritrio nacional (n 9 do art. 6 do CIVA); d) Quando o prestador dos servios de encontrar sediado ou estabelecido em qualquer pas, que no seja Portugal, e o adquirente dos servios for um sujeito passivo do imposto que disponha de sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio nacional, a operao sujeita a IVA no territrio nacional (n 8 do art. 6 do CIVA), competindo ao adquirente dos servios, por fora do disposto na parte final da alnea a) do n 1 do art. 2 do CIVA, proceder liquidao do correspondente imposto, imposto esse que ter direito a deduzir nos termos da alnea c) do n 1 do art. 19 do CIVA; e) Nas locaes de meios de transporte, quando o prestador no tenha no territrio da Unio Europeia sede, estabelecimento estvel ou domiclio e o locatrio seja um sujeito passivo de entre os referidos na alnea a) do n 1 do art. 2 do CIVA, a operao sujeita a IVA no territrio nacional, quando a utilizao e explorao efectivas ocorram no territrio nacional (alnea a) do n 10 do art. 6 do CIVA), competindo ao locatrio (adquirente dos servios), por fora da alnea f) do n 1 do art. 2 do CIVA, proceder liquidao do correspondente imposto, imposto esse que ter direito a deduzir nos termos da alnea c) do n 1 do art. 19 do CIVA;
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f)
Nos servios de telecomunicaes e nos de radiodifuso e televiso, quando o prestador se encontrar sediado ou estabelecido fora da Unio Europeia e o adquirente for uma pessoa singular ou colectiva com sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio nacional, que aqui no seja sujeito passivo do imposto, a operao sujeita a IVA no territrio nacional (alnea b) do n 10 do art. 6 do CIVA), competindo ao prestador dos servios proceder liquidao do imposto e ao cumprimento das obrigaes acessrias decorrentes da tributao, incluindo a de registo, atravs de um representante fiscal residente no territrio nacional, nos termos do art. 30 do CIVA;
g) Nos servios prestados por via electrnica, quando o prestador se encontrar sediado ou estabelecido fora da Unio Europeia e o adquirente for uma pessoa singular ou colectiva com sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio nacional, que aqui no seja um sujeito passivo do imposto, a operao sujeita a IVA no territrio nacional (alnea b) do n 10 do art. 6 do CIVA). As obrigaes impostas aos prestadores que se encontrem nestas condies, esto contidas no Regime Especial a que se refere o art. 5 do DL 130/2003, de 28 de Junho.
2.3.3.4. As excepes s regra geral: PS Transportes Intracomunitrios de bens e prestaes acessrias destes (artigo 6 n. 7, 11 a 16 do CIVA) Transportes Intracomunitrios de Bens Com a entrada em vigor, em 1 de Janeiro de 1993, das novas regras de harmonizao das legislaes dos Estados-membros, verificou-se a obrigatoriedade de se proceder distino dos transportes intracomunitrios dos outros transportes internacionais no intracomunitrios, isto , aqueles que se destinam a pases ou territrios terceiros Comunidade Europeia. Nos termos da al. e) do n. 2 do art. 1 do CIVA, considera-se transporte intracomunitrio de bens o transporte de bens cujos lugares de partida e de chegada se situam no territrio de Estados-membros diferentes. As prestaes de servios acessrios dos transportes intracomunitrios so constitudas essencialmente pelas operaes de carga e descarga dos veculos, depsito, as respectivas operaes de manuteno acessrias, as operaes de transbordo de camies para vages e vice-versa, a locao de materiais utilizados na proteco das mercadorias durante o transporte e de materiais prprios para carga e descarga (gruas, tapetes rolantes, carros, contentores), as operaes de conservao e armazenagem das mercadorias no decurso dos transportes, etc. Relativamente aos servios de transporte intracomunitrio de bens, a regra geral conduz tributao dos mesmos quando o incio do transporte se situe no territrio nacional e no tributao quando o incio do transporte se situe noutro Estado membro (n 7 do art. 6 do CIVA). No entanto, e de conformidade com o estabelecido no n 11 do mesmo art. 6, sempre que o adquirente do servio de transporte intracomunitrio seja um sujeito passivo, devidamente registado em IVA em Portugal, que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao fiscal
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para efectuar a aquisio, o servio de transporte , independentemente do lugar de partida, tributvel no territrio nacional. Em contrapartida, esse servio no ser tributado no territrio nacional, ainda que aqui se situe o lugar de partida, quando o adquirente for um sujeito passivo devidamente registado, para efeitos de IVA, noutro Estado membro e tenha utilizado o respectivo nmero de identificao fiscal para efectuar a aquisio do servio (n 12 do art. 6 do CIVA). Aplicando as regras expostas, as vrias hipteses possveis so as seguintes (conforme RORIZ, 1999: 80-81):
1. O prestador dos servios (transportador, transitrio, etc.) est estabelecido no territrio nacional 1.1. Incio do transporte no territrio nacional 1.1.1. O adquirente est estabelecido no territrio nacional e fornece o seu nmero de identificao fiscal - A operao est isenta de IVA, nos termos da alnea q) do n 1 do art. 14 do CIVA. 1.1.2. O adquirente est estabelecido noutro Estado membro e fornece o seu nmero de identificao fiscal - A operao no tributada no territrio nacional, mas sim no Estado membro do adquirente (n 12 do art. 6 do CIVA). O prestador ter de fazer constar da factura o motivo da no liquidao do IVA. 1.1.3. O adquirente no fornece o nmero de identificao fiscal, porque um particular ou um residente num pas terceiro - A operao tributada no territrio nacional, cabendo ao prestador a liquidao do imposto. 1.2. Incio do transporte noutro Estado membro 1.2.1. O adquirente um sujeito passivo estabelecido no territrio nacional e fornece o seu nmero de identificao fiscal - A operao tributada no territrio nacional, cabendo ao prestador a liquidao do imposto. 1.2.2. O adquirente dos servios um sujeito passivo estabelecido noutro Estado membro e fornece o seu nmero de identificao fiscal - A operao no tributada em Portugal, nos termos do n 12 do art. 6 do CIVA, devendo o prestador fazer constar da factura o motivo da no liquidao. 1.2.3. O adquirente no fornece o seu nmero de identificao fiscal, por ser particular ou residente em pas terceiro - A operao tributada no Estado membro da partida, o que implica a obrigao de nomeao de um representante nesse Estado membro.
2. O prestador dos servios est estabelecido noutro Estado membro, sendo adquirente um sujeito passivo estabelecido no territrio nacional, que fornece o seu nmero de identificao fiscal 2.1. Incio do transporte no territrio nacional 94

- A operao considerada localizada no territrio nacional pelo n 11 do art. 6 do CIVA. No entanto, est isenta nos termos da alnea q) do n 1 do art. 14 do CIVA. 2.2. Incio do transporte noutro Estado membro - A operao localizada e tributada no territrio nacional pelo n 11 do art. 6 do CIVA, cabendo a liquidao do IVA ao adquirente do servio. O IVA liquidado dedutvel nos termos da alnea c) do n 1 do art. 19 do CIVA.
3. Prestaes de servios de transporte interno de bens, directamente ligado a um transporte intracomunitrio dos mesmos bens - Pelo artigo 1 do Decreto-Lei n 206/96, de 26 de Outubro, foi aditado ao artigo 1 do CIVA um n 5 com a seguinte redaco: - equiparado a um transporte intracomunitrio de bens qualquer transporte de bens cujos lugares de partida e de chegada se situem no territrio nacional ou no interior de um outro Estado membro, sempre que esse transporte se encontre directamente ligado a um transporte intracomunitrio dos mesmos bens.
4. De referir que a comprovao da iseno da alnea q) do n 1 do art. 14 do CIVA, exigida pelo n 8 do art. 28 do mesmo Cdigo, pode ser efectuada atravs dos seguintes documentos: - CMR (declarao no transporte terrestre); - B/L (conhecimento de embarque no transporte martimo); - MAWB (carta de porte no transporte areo);
5. Apesar de no se inserirem no mbito dos transportes intracomunitrios, julgamos oportuno apresentar a soluo legislativa para as prestaes de servios de transporte relacionados com as operaes com pases terceiros: 5.1. Relativas a importaes - Isentas nos termos da alnea f) do n 1 do art. 13 do CIVA. 5.2. Relativas a exportaes - Isentas nos termos da alnea p) do n 1 do art. 14 do CIVA.
Prestaes de servios acessrias de um transporte intracomunitrio de bens Relativamente a estes servios, onde podem ser enquadrados os transportes de aproximao e servios conexos, tais como carga e descarga, depsito, manuteno, conservao das mercadorias, aluguer de veculos e de materiais prprios para a carga e descarga (gruas, tapetes rolantes, carros, etc.), aluguer de contentores e outros equipamentos destinados proteco das mercadorias, entre outros, a regra geral conduz sua tributao no local da sua execuo. Assim sendo, e pelo que resulta das disposies conjugadas das alneas d) dos nos 5 e 6 do art. 6 do CIVA, tais servios apenas sero tributveis no territrio nacional se aqui forem materialmente executados.
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No entanto, mesmo servios executados noutro Estado membro sero tributados no territrio nacional, se o adquirente for um sujeito passivo aqui devidamente registado e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao fiscal para efectuar a aquisio (n 13 do art. 6 do CIVA). Pelo contrrio, no sero aqui tributados os servios executados no territrio nacional, se o adquirente dos mesmos for um sujeito passivo devidamente registado para efeitos de IVA noutro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao fiscal para efectuar a aquisio (n 14 do art. 6 do CIVA). Como se v, h um paralelismo muito grande entre as solues legislativas para as prestaes de servios em epgrafe e as previstas para os transportes intracomunitrios de bens.
Intermediao, em nome e por conta de outrem, numa prestao de servios de transporte intracomunitrio de bens ou em prestaes de servios acessrias desse transporte Aqui, a regra geral, constante do n 4 do art. 6 do CIVA, conduziria tributao dos servios de intermediao no territrio nacional se aqui se situasse a sede, o estabelecimento estvel ou o domiclio do prestador e sua no tributao se a sede, estabelecimento estvel ou domiclio do intermedirio estivessem situados fora do territrio nacional. Mas, tambm aqui, sero tributados no territrio nacional os servios em epgrafe, realizados por intermedirios aqui no estabelecidos, se o adquirente dos mesmos for um sujeito passivo de IVA devidamente registado no territrio nacional, que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao fiscal para efectuar a aquisio (n 16 do art. 6 do CIVA). Da mesma forma, no sero tributados no territrio nacional os servios em epgrafe, prestados por intermedirios que aqui tenham a sua sede, estabelecimento estvel ou domiclio, quando seja adquirente dos mesmos um sujeito passivo, devidamente registado para efeitos de IVA noutro Estado membro, que utilize o respectivo nmero de identificao fiscal para efectuar essa aquisio (nos 15 e 18 do art. 6 do CIVA).
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2.3.3.5. As excepes s regra geral: Comisses / Intermediao que no sejam as mencionadas nos n. 8, 9, 15 e 16 do art. 6 do CIVA (artigo 6 n. 17 e 18 CIVA) Este regime refere-se apenas s prestaes de servios efectuadas por intermedirios que actuem em nome e por conta de outrem. Nas al. a) e b) do n. 17 do art. 6 do CIVA encontramos a referncia s prestaes de servios de intermedirios que intervenham em operaes que no sejam as referidas nos n. 15 e 16 do art. 6 (s quais j nos referimos aquando do tratamento das operaes de transportes intracomunitrios de bens) e nos n. 8 e 9 do art. 6, s quais tambm j oportunamente nos referimos. Assim, este regime aplica-se designadamente s operaes de intermediao relacionadas com ( 124):

Transmisses de bens; Aquisies intracomunitrias de bens; Locao de meios de transporte; Prestaes de servios de transporte que no sejam relacionadas com transportes intracomunitrios; Prestaes de servios designadas nos n. 5 e 6 do art. 6.
Assim, temos que o local de tributao de tais servios segue, em princpio, a mesma regra de localizao das operaes a que esto associados. J assim no ser se o adquirente do servio for um sujeito passivo de IVA, devidamente registado noutro Estado-membro. Desta forma teremos que, quando as operaes a que se refere a intermediao sejam elas prprias localizadas/tributadas em territrio nacional, estas operaes de intermediao consideram-se tambm localizadas/tributveis em Portugal (al. a) do n. 17 do art. 6). Em derrogao a esta regra geral, as operaes de intermediao desta natureza no so tributveis em Portugal, ainda que as operaes a que as mesmas se referem sejam elas prprias tributveis em Portugal, quando o seu utilizador/adquirente seja um SP registado para efeitos de IVA noutro Estado-membro da Comunidade e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao fiscal para efectuar a aquisio. Nestes casos, as operaes de intermediao consideram-se localizadas/tributveis no territrio desse Estado-membro (n. 18 do art. 6). De salientar ainda, como casos particulares:

sempre que a intermediao esteja relacionada com uma TIB, nos termos da al. q) do n. 1 do art. 14 do CIVA, tal operao est isenta de IVA; quando a intermediao esteja relacionada com uma importao ou exportao, se mantm as isenes previstas, respectivamente, na al. f) do n. 1 do art. 13 e na al. s) do n. 1 do art. 14, ambos do CIVA.
(124) Saliente-se, nesta matria, que as regras de localizao de tais prestaes de servios de intermediao foram
substancialmente alteradas pelo Decreto-Lei n. 290/92 de 28 de Dezembro que transps para a ordem jurdica interna a Directiva n. 91/680/CE de 16 de Dezembro. Ainda sobre esta matria importa salientar as instrues emanadas do Ofcio-Circulado n. 488 de 04/01/1994 da Direco de Servios do IVA.
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2.3.4 A localizao das operaes efectuadas entre o Continente e as Regies Autnomas Como sabido, as taxas de IVA no Continente e nas Regies Autnomas so diferentes, devido, nomeadamente, ao reconhecimento das dificuldades inerentes localizao das ilhas, que justificam o reconhecimento da existncia de custos de insularidade. Assim, refira-se que as regras de localizao previstas no art. 6 so tambm importantes para enquadrar operaes relacionadas com as regies autnomas, neste caso, no para saber quem responsvel pela liquidao de imposto (que ser sempre o fornecedor ou prestador), mas para efeitos de aplicao das taxas (art. 18, n. 3), nos termos do n. 2 do art. 1 do DL n. 347/85, de 23 de Agosto (em anexo). De facto, as operaes em causa no tm um carcter internacional uma vez que integram o mesmo territrio fiscal para efeitos de aplicao do IVA. Tm, no entanto, tratamento diferente no que respeita a taxas de tributao, pelo que se torna obrigatrio definirem-se os critrios da sua aplicao e da a necessidade de preenchimento de anexos DP (Anexo Continente, Anexo Madeira e Anexo Aores), devendo ser correctamente assinalados os Quadros 03 e 04 da DP. Por exemplo, o servio de construo de um imvel sito na Madeira prestado por uma empresa continental, localiza-se na Madeira face ao exposto na alnea a) dos n.s 7 e 8 do art. 6, pelo que a empresa continental dever liquidar IVA taxa de 14% em vigor na Madeira (dever preencher o campo 1 do quadro 3 e o campo 3 do quadro 4 na DP e enviar o Anexo R Madeira). Outro exemplo ser um TOC de Braga que presta servios de contabilidade a uma empresa aoreana, o qual liquidar IVA taxa dos Aores de 14%, pois a operao considera-se localizada nessa regio autnoma, nos termos do art. 6, n. 6 al. a) a contrario (dever assinalar na DP o campo 1 do quadro 3 e o campo 2 do quadro 4 e enviar conjuntamente com a DP o Anexo R Aores). Se fosse um TOC aoreano a prestar servios a empresas com sede no continente e na Madeira, a localizao ocorria nestas regies (sede do adquirente art. 6, n. 6, al. a), pelo que o TOC deveria liquidar IVA taxa de 20% e de 14%, respectivamente (deveria preencher a DP assinalando o campo 2 do quadro 3, os campos 1 e 3 do quadro 4 e enviar conjuntamente o Anexo R Continente e o Anexo R Madeira). Relativamente s operaes que envolvam TB (mercadorias), a aplicao das regras de territorialidade, no caso de operaes com regies autnomas, ser mais simples, pois ser de aplicar apenas o n. 1 do art. 6, consequentemente, ser de aplicar a taxa em vigor no territrio onde os bens se localizam no momento em que se inicia o transporte (tributao na origem, no local da sede do vendedor), devendo tambm ter-se em conta o correcto preenchimento dos quadros 3 e 4 da DP (125).
( ) Neste caso, no ser o transmitente a preencher os anexos DP, pois, em geral, o vendedor liquidar IVA taxa do territrio onde est sedeado, ou seja, onde os bens se situam quando se inicia o transporte. De facto,
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2.4. INCIDNCIA TEMPORAL (facto gerador e exigibilidade)

Os arts. 7 e 8 do CIVA estabelecem regras tendo em vista a aplicao da lei no tempo, sendo nestas normas que definem o momento em que se concretiza a incidncia, ou seja, quando que nasce a obrigao de liquidao de imposto (facto gerador) e quando que esse imposto exigvel por parte do Estado (exigibilidade) (126). Ou seja, facto gerador e exigibilidade so dois aspectos relacionados com o nascimento da obrigao tributria. Em princpio os dois momentos, facto gerador e exigibilidade, so coincidentes, pois o art. 7, n. 1, refere expressamente que o imposto devido e torna-se exigvel ao mesmo tempo, dependendo esse momento da natureza das operaes em causa ( 127). Assim, o facto gerador e a exigibilidade ocorrem: a) nas TB, no momento em que os bens so postos disposio do adquirente ( 128); b) nas PS, no momento da sua realizao; c) nas Importaes, no momento determinado pelas disposies aduaneiras. De notar, todavia, que apesar de em conformidade com o disposto no art. 7 o facto gerador e a exigibilidade coincidirem, o art. 8 vem derrogar esta regra da exigibilidade, sempre que a TB ou a PS derem lugar obrigao de emitir uma factura ou documento equivalente nos termos do art. 29 (obrigatoriedade essa que, como veremos, a situao regra).
nestas situaes ser o adquirente a deduzir IVA a taxas diferentes, logo, ser a este que compete o preenchimento dos anexos DP. Veja-se o exemplo de uma empresa com sede no continente que adquire produtos a uma empresa sedeada no Madeira neste caso o vendedor madeirense liquidar IVA taxa da Madeira (no entregando qualquer anexo), devendo o adquirente continental preencher o campo 1 do quadro 3 e o campo 3 do quadro 4 da DP e enviar conjuntamente com a DP desse perodo o Anexo R Madeira donde constar o IVA dedutvel taxa da Madeira. No caso de servios s ser o adquirente a preencher os anexos em situaes excepcionais, como por exemplo, o caso de um servio de restauro prestado por uma empresa continental relativo a um imvel situado no continente que propriedade de uma empresa madeirense neste caso o prestador continental liquidar IVA taxa em vigor no continente (art. 6, n. 8, al. a)) no tendo que apresentar quaisquer anexos; o adquirente do servio (empresa madeirense) ir suportar IVA taxa do continente, devendo apresentar o Anexo Continente, nele relevando o IVA dedutvel taxa do continente. ( ) O legislador nacional no define o que entende por facto gerador e exigibilidade do imposto. A Directiva 2006/112/CE, no art. 62 ponto 1) determina que Facto gerador do imposto, o facto mediante o qual so preenchidas as condies legais necessrias exigibilidade do imposto e no ponto 2) estabelece que "Exigibilidade do imposto, o direito que o fisco pode fazer valer nos termos da lei, a partir de um determinado momento, face ao devedor, relativamente ao pagamento do imposto, ainda que o pagamento possa ser diferido. (127) O momento em que ocorre a exigibilidade importante no s para saber quando que o IVA exigvel ao fornecedor ou ao prestador, mas tambm porque outras situaes so determinadas em funo deste momento, como o caso do nascimento do direito deduo (art. 22, n. 1) e tambm da contagem do prazo de caducidade do direito liquidao (em geral 4 anos, nos termos do n. 1 e n. 4 do art. 45 da LGT), o qual se conta, no caso do IVA, a partir do incio do ano seguinte quele em que ocorrer a exigibilidade. (128) De acordo com o n. 7 do art. 7, se os bens forem postos disposio de um contratante antes de se darem os efeitos translativos do contrato s devido IVA no momento em que esses efeitos se produzirem, salvo nos casos previstos nas alneas a) e b) do n. 3 do art. 3 (contratos de locao-venda e vendas a prestaes), pois nestes casos a obrigao de liquidao de IVA d-se com a entrega dos bens, mesmo que nesse momento no seja transferido o direito de propriedade (operaes assimiladas a TB). Enquadra-se nesta norma o contrato de leasing (locao financeira), no qual a TB s ocorre no momento em que o locatrio exerce a opo de compra, logo, quando se derem os efeitos translativos do contrato (as rendas sero consideradas PS de carcter continuado).
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Nesta circunstncia, que na prtica acaba por ser a regra, o imposto torna-se exigvel: Se o prazo para emisso de factura ou documento equivalente for respeitado, no momento da sua emisso (art. 8 n. 1 al. a)); Se o prazo previsto para a emisso no for respeitado, no momento em que termina (art. 8 n. 1 al. b)) Se a TB ou PS derem lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente emisso de factura ou documento equivalente, no momento desse pagamento, pelo montante recebido (art. 8 n. 1 al. c)). De acordo com o previsto no n. 2 do art. 8, o disposto no n. 1 aplica-se tambm aos casos em que se verifique a emisso de factura ou documento equivalente, ou pagamento, precedendo o momento da realizao das operaes tributveis, tal como definido no art. 7. Isto , consagra-se, desta forma, a regra de que nos adiantamentos dever proceder-se liquidao do imposto (129). D-se, ento, uma antecipao da exigibilidade face ao facto gerador, o qual, nestes casos, s ocorre depois, quando os bens forem postos disposio do adquirente ou quando os servios forem realizados. De acordo com o art. 36 n. 5, a factura ou documento equivalente devem ser emitidos o mais tardar no quinto dia til seguinte ao do momento em que o imposto devido nos termos do art. 7. Assim, poderemos ter as seguintes situaes (nestas situaes exemplificativas, por questo de simplicidade, todos os dias esto a ser considerados teis):
1 SITUAO
Facto Gerador Exigibilidade
10
Transmisso de bens
Emisso da factura
Fim do prazo para emisso da factura
( ) Refira-se, neste domnio, que de acordo com a doutrina da Administrao Fiscal, os adiantamentos devem ter o mesmo tratamento, para efeitos de IVA, que a operao definitiva: sero isentos se a operao a que se referem for isenta; sero tributados se a operao a que se referem for tributada (cfr. Informao n. 15, de 13.2.89, da DSCA do SIVA).
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2 SITUAO
Facto Gerador Exigibilidade
10
Transmisso de bens
Emisso da factura
3 SITUAO
Facto Gerador e Exigibilidade
10
Transmisso de bens e emisso da factura
4 SITUAO
1 Exigibilidade Facto Gerador 2 Exigibilidade
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Pagamento antecipado
Transmisso de bens
Emisso da factura
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Nos nmeros seguintes do art. 7 estabelecem-se regras precisas relativamente a situaes mais particulares (a generalidade das quais j abordadas anteriormente), e que nos ajudam, simultaneamente, a dar resposta a um dos problemas que nos podero surgir para efeitos de determinao do facto gerador e da exigibilidade do imposto, que o de saber quando que os bens so colocados disposio do adquirente ou quando que se considera realizada a PS. bens fornecidos seguidos de instalao e montagem considera-se que os bens so postos disposio do adquirente no momento em que o fornecedor concluir tais trabalhos, dando-se a o facto gerador e a exigibilidade (130); TB e PS de carcter continuado TB e PS ocorrem no termo do prazo a que se refere cada pagamento sendo o imposto devido e exigvel por esse montante; Relativamente a PS de carcter continuado refiram-se os exemplos das avenas mensais de TOCs e Advogados, servios de manuteno de equipamentos, servios telefnicos, servio de TV Cabo, servios de limpeza, jardinagem e vigilncia, as rendas dos contratos de leasing, cedncias de explorao de estabelecimentos, etc.. Quanto a TB de carcter continuado do-se os exemplos do fornecimento de gua, de energia elctrica, de gs canalizado, etc.. A propsito das TB e PS de carcter continuado, o imposto devido e exigvel no termo do perodo a que se refere cada pagamento, nos termos do n. 3 do art. 7, sendo que no caso de no ser fixada uma periodicidade regular ou esta for superior a um ano, para evitar abusos, se considera, nos termos do n. 9 (aditado pelo DL n. 179/2002, de 03 de Agosto) que o imposto devido e se torna exigvel no final do perodo de 12 meses pelo montante correspondente. TB e PS referidas nas alneas f) e g) do n. 3 do art. 3 e als. a) e b) do n. 2 do art. 4 (auto-consumos e operaes gratuitas) - o imposto devido e exigvel no momento em que tais operaes tiverem lugar; TB entre comitente e comissrio referidas nas alneas c) e d) do n. 3 do art. 3 - o IVA devido e exigvel, respectivamente, no momento em que o comissrio transmitir os bens ao seu cliente, ou no final de 1 ano aps o envio das mercadorias consignao; bens colocados em regimes de suspenso de imposto o facto gerador e a exigibilidade s ocorre quando os bens sarem desses regimes.
( ) Esta norma ajuda a perceber porque que no art. 9 do RITI as vendas seguidas de instalao e montagem tm um regime especial, que estabelece que a sua localizao se d no EM onde os bens so instalados ou montados, no constituindo quaisquer TIB ou AIB. Na realidade, se o facto gerador s ocorre quando os bens estiverem instalados ou montados evidente que a obrigao de liquidao de imposto s ocorre no EM de destino. A venda de uma mquina por uma empresa portuguesa a uma empresa espanhola, em que o fornecedor portugus est obrigado sua instalao e montagem em Espanha, no constitui uma TIB tratando-se de uma operao interna integralmente realizada em Espanha pela empresa portuguesa, embora o IVA possa ser liquidado pelo adquirente (reverse charge).
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Refira-se tambm que a exigibilidade, apesar de, regra geral, se dar no momento da emisso da factura, apenas se materializa posteriormente no momento da apresentao da DP e do pagamento do imposto, o qual pode ocorrer 2, 3 ou at 4 meses depois, neste ltimo caso, se se tratar de contribuintes enquadrados no regime normal trimestral.
Comentrio final exigibilidade:

O facto do IVA liquidado ter de ser entregue ao Estado com referncia data em que emitida a factura, mesmo que no tenha sido ainda recebido de clientes, coloca srios problemas financeiros a alguns operadores, contrariamente a outros que beneficiam com tal mecanismo (grandes superfcies de retalho: hipermercados e outras lojas de grandes grupos internacionais), estando relacionado com prazos mdios de recebimento e de pagamento - tal situao ser ainda mais dramtica no caso de incobrveis (131). Repare-se que, conforme se referiu anteriormente, existe reciprocidade ao nvel das regras, pois se certo que o fornecedor ter que entregar o IVA que liquidou e no recebeu, tambm certo que o adquirente dos bens ou servios, poder deduzir o IVA que no pagou (132). Porm, tal no invalida eventuais injustias derivadas da aplicao destas regras, principalmente no caso de operadores mais pequenos sem poder negocial para encurtar os prazos de recebimento e alargar os prazos de pagamento, sendo estes os mais prejudicados. A lei assim cega em matria de cobranas em sede de IVA. Porm, ainda assim, h excepes previstas nos chamados regimes especiais de exigibilidade, nos quais funciona o regime de caixa, ou seja, o IVA s exigvel ao fornecedor no momento da sua cobrana e no quando emitida a factura, o que constitui talvez uma incongruncia do sistema, atendendo precisamente ao facto de serem regimes excepcionais (133).
( ) Neste caso, o recurso aos tribunais por vezes a nica forma de recuperar o imposto entregue ao Estado, mas no cobrado (recebido), colocando um srio problema aos contribuintes e tambm aos tribunais, inundados de pequenas queixas que certamente no seriam movidas se no fosse a esperana de recuperar o IVA, como acontece frequentemente na prestao de servios massificados como as telecomunicaes, certos servios financeiros, gua, luz, etc. De facto, em Portugal as regras so muito restritivas (art. 78), permitindo-se uma regularizao sem recurso via judicial apenas no caso de valores inferiores a 750 euros devidos por particulares ou SPs que no deduzem o IVA, mas, mesmo neste caso, ser necessrio um relatrio elaborado por um ROC. tambm possvel a regularizao a favor da empresa do IVA no recebido no caso de falncia ou insolvncia dos devedores, mas tais situaes tero que ser declaradas judicialmente, aps a execuo infrutfera do patrimnio do devedor (sabendo-se dos custos que tal implica e da morosidade das decises dos tribunais). ( ) O direito deduo por parte do adquirente ocorre no momento em que o imposto exigvel ao fornecedor, nos termos do art. 22, n. 1. (133) Referimo-nos ao regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas e subempreitadas de obras pblicas, previsto no DL n. 204/97, de 9 de Agosto (fornecido aos alunos), nos termos do qual se o dono da obra for o Estado (administrao central e local) ou as regies autnomas, o IVA s exigvel ao empreiteiro no momento do recebimento dos valores facturados, ou seja, no momento da emisso dos recibos (tal regime no se aplica s autarquias nem generalidade dos institutos pblicos, embora tais entidades tambm no sejam propriamente os melhores pagadores). Referimo-nos ainda ao regime especial de exigibilidade do IVA nas entregas s cooperativas agrcolas, pelos seus associados, de bens provenientes das respectivas exploraes agrcolas, previsto no DL n. 418/99, de 21 de Outubro, ao qual se aplicam critrios idnticos aos mencionados anteriormente a propsito das empreitadas de obras pblicas. Tais regimes so de aplicao obrigatria, pelo que se no se cumprir com o estipulado anteriormente poderemos ter problemas. De facto, se o fornecedor entregar o
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H quem defenda que um funcionamento deste tipo, baseado num regime de caixa, numa ptica de pagamentos e recebimentos, no deveria ser excepcional, mas antes pelo contrrio, deveria ser alargado de forma generalizada a todas as situaes e no apenas nos casos previstos nos DLs n.s 204/97 e 418/99. Tal soluo, embora mais justa, iria porventura complicar o sistema existente, baseado nas facturas e no nos recibos, dificultando eventualmente a fiscalizao do imposto. Na verdade, o legislador considera mais difcil o controlo do pagamento do que da emisso da factura, o que revela de alguma forma a falta de tradio em Portugal no que concerne relevncia dos movimentos financeiros. H pases da Europa onde se caminhou para um regime desse tipo, porventura mais equilibrado, em que a entrega do IVA ao Estado depende da cobrana efectiva das facturas. Tal no o caso portugus, onde nem a exigibilidade nem a dedutibilidade, conforme se referiu, dependem dos pagamentos ou dos recebimentos, respectivamente.
imposto com referncia data da factura estar a antecipar a entrega do imposto ao Estado no havendo prejuzo para este. Contudo poder ser questionada a antecipao do direito deduo por parte dos adquirentes, neste caso, apenas relativamente s cooperativas uma vez que o Estado, em princpio, no deduz o IVA (no sujeio n. 2, art. 2). Mais recentemente temos o regime especial de exigibilidade do IVA dos servios de transporte rodovirio nacional de mercadorias, aprovado pela Lei n. 15/2009, de 1 de Abril, segundo o qual o imposto relativo s prestaes de servios de transporte rodovirio nacional de mercadorias, tal como definidas no DL n. 239/2003, de 4 de Outubro exigvel no momento do recebimento total ou parcial do preo, pelo montante recebido.
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CAPTULO 3: IVA - ISENES
CAPTULO 3 IVA - ISENES
NDICE
3. ISENES 3.1. ISENES SIMPLES OU INCOMPLETAS 3.1.1. Nas operaes internas 3.1.2. Consequncias no sector da construo civil 3.1.3. Renncia iseno 3.2. ISENES COMPLETAS 3.2.1. Isenes nas TB para exportao e operaes assimiladas 3.2.2. Isenes nas PS relacionadas com o comrcio internacional de bens 3.2.3. Isenes nas TB e PS relativas a embarcaes e aeronaves 3.3. ISENES NA IMPORTAO 3.4. OUTRAS ISENES 3.5. ISENES EM LEGISLAO AVULSA
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3. ISENES
Qualquer situao de iseno constitui uma excepo s regras de incidncia. As isenes em sede de IVA tm uma lgica diferente das isenes concedidas no mbito dos impostos sobre o rendimento. Ao passo que nestes impostos a iseno libera o beneficirio do pagamento do imposto, no IVA as situaes de iseno consubstanciam-se na no liquidao e consequente no entrega de imposto por parte dos SPs, nas operaes activas que realizam (o beneficirio paga imposto nas operaes passivas, mas no liquida nas operaes activas). Isto , nas suas operaes passivas (aquisies de bens e servios) os SP de IVA no beneficiam de iseno. Regra geral, as isenes acolhidas no CIVA (e no RITI) funcionam de forma automtica; i.., no necessrio que o SP solicite a respectiva aplicao. Como qualquer benefcio fiscal em sede deste imposto, as isenes consubstanciam situaes excepcionais, devendo ser objecto de interpretao restrita. No mbito do IVA existem dois grandes tipos de isenes com caractersticas e efeitos substancialmente diferentes: isenes simples ou incompletas e isenes completas. ao nvel das operaes realizadas a montante, mais concretamente ao nvel da dedutibilidade do IVA suportado, que estes dois tipos de isenes se revelam substancialmente distintos. Assim, As isenes simples ou incompletas traduzem-se pela no liquidao de imposto nas operaes activas ou realizadas a jusante, no havendo, em contrapartida, possibilidade de deduo do imposto suportado a montante so deste tipo as isenes nas operaes internas (art. 9) e as derivadas do REI a que se refere o art. 53 e seguintes. As isenes completas traduzem-se igualmente pela no liquidao do imposto nas TB ou nas PS realizadas pelos SPs, conferindo-lhes no entanto o exerccio do direito deduo do imposto suportado a montante, o que faz com que a carga fiscal incidente nos estdios anteriores seja totalmente anulada estas isenes aplicam-se s exportaes e a determinadas operaes assimiladas a exportaes (art. 14), a algumas operaes ligadas a importaes (134), a regimes aduaneiros suspensivos (art. 15) e ainda s TIB (art. 14 do RITI).
(134) Regra geral as isenes nas importaes (art. 13) referem-se a operaes passivas (inputs, compras, aquisies), as quais, em rigor, no so relevantes para efeitos de qualificao das isenes como completas ou incompletas, pois a dedutibilidade do IVA suportado a montante depende apenas da realizao a jusante (outputs) de operaes activas que confiram o direito deduo (art. 20, n. 1 e art. 23, n. 1). Naturalmente que o facto das importaes (aquisies a pases terceiros) estarem isentas no prejudica o direito deduo do imposto suportado a montante relativamente aos restantes inputs, pois eventuais limitaes neste direito dependem apenas do tipo de iseno a aplicar s operaes activas. Em todo o caso, h pelo menos uma iseno consignada no art. 13, concretamente no seu n. 1, alnea f), que se refere a operaes activas isentas que conferem o direito deduo, sendo, como tal, verdadeiras isenes completas (subal. III), al. b), n. 1, art. 20). Trata-se de PS cujo valor esteja includo na base tributvel das importaes, tais como, transportes, comisses e outras PS inerentes s importaes (por exemplo, determinadas operaes porturias e aeroporturias), uma vez que, nestes casos, o IVA liquidado pela DGAIEC (as PS fazem parte do valor tributvel das importaes al. b), n. 2, art. 17), pelo que o prestador (transportador, comissionista e outros) no liquidar IVA, pois, caso o fizesse, haveria dupla tributao (IVA liquidado pelo prestador + IVA liquidado pela DGAIEC) iseno tcnica.
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Exemplo: Considere-se a hiptese da transmisso de um bem, sujeito a IVA taxa de 20%, efectuada pela empresa ALFA em Outubro de 2008, nas situaes A, B e C em que se pretende obter uma margem bruta de comercializao de 300. A Operao tributada Compra 1.000 + 200 (IVA) = 1.200 Venda 1.000 + 300 = 1.300 + 260 (IVA) = 1.560 IVA a entregar 260 200 = 60
B ISENO SIMPLES OU INCOMPLETA

Compra 1.000 + 200 (IVA) = 1.200 Venda 1.200 + 300 = 1.500 IVA a entregar 0 C Iseno completa Compra 1.000 + 200 (IVA) = 1.200 Venda 1.000 + 300 = 1.300 + 0 (IVA) = 1.300 IVA a entregar - 200 (crdito de imposto) Do exemplo anterior resulta que: i) A iseno simples faculta a no liquidao do imposto na venda mas no permite a deduo do imposto suportado na aquisio, pelo que este totalmente incorporado no custo do bem sendo a margem de lucro aplicada sobre um montante que inclui o imposto ( 135). tambm evidente a existncia de IVA oculto no preo no montante de 200, da no se tratar de uma verdadeira iseno. Atendendo aos seus efeitos indesejveis em determinadas situaes possvel renunciar iseno por opo dos SPs (art. 12). ii) A iseno completa, alm de permitir ao SP no liquidar imposto na venda, confere tambm o direito deduo do imposto suportado na aquisio, o que no exemplo, se traduz num crdito de imposto de 200 a favor do contribuinte. Neste caso, o bem fica totalmente desonerado da carga fiscal, pois o imposto suportado nas aquisies, sendo dedutvel, no agrava o custo do bem, contrariamente ao que acontece com a iseno simples, o que se reflecte favoravelmente no preo final praticado.
( ) Na situao B o preo final cobrado ao cliente de apenas 1.500, como tal mais reduzido do que na situao A. Tenha-se presente que nas isenes simples no h IVA sobre a margem do prestador, conduzindo teoricamente a um preo de venda final menor (IVA oculto < IVA liquidado). De facto, o IVA oculto geralmente inferior ao IVA liquidado, pelo menos se a taxa de IVA a aplicar s TB e PS for a de 20% - se a taxa a aplicar for de 5% a concluso j poder ser diferente. Contudo, estas concluses apenas so vlidas se o adquirente dos bens ou servios for um particular ou algum que no possa deduzir o IVA, pois caso contrrio a iseno j no benfica. No exemplo apresentado verifica-se que um operador econmico sem restries ao nvel do direito deduo teria um custo de 1.500 na situao B (iseno simples) e de apenas 1.300 na situao A (+ 200 de IVA dedutvel), pelo que as isenes simples se tornam prejudiciais, afectando a neutralidade do imposto, nas operaes entre SPs do regime normal dado que o IVA oculto, no mencionado nos documentos, no dedutvel para o adquirente (art. 19, n. 2).
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Percebe-se, assim, porque que a afirmao de que as isenes em sede de IVA podem ser penalizadoras verdadeira, embora possa ser paradoxal primeira vista. Imaginemos o caso de um mdico, isento ao abrigo do art. 9 n. 1, que, apesar de no ter que liquidar IVA aos seus clientes, tem grandes despesas de investimento em equipamento, que no pode deduzir, vendo-se obrigado, naturalmente, a repercutir esses custos no preo das suas consultas. Por esse motivo, o legislador consagra, excepcionalmente em algumas situaes, o direito a renunciar iseno, passando o SP, nos termos normais, a liquidar e a deduzir o IVA.
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3.1. ISENES SIMPLES OU INCOMPLETAS 3.1.1. Nas operaes internas

Conforme j foi referido, as isenes simples traduzem-se no facto do operador econmico no liquidar imposto nas TB ou PS que efectuar, no podendo, em contrapartida, deduzir o imposto suportado nas aquisies. Os referidos operadores que pratiquem exclusivamente operaes deste tipo esto dispensados da generalidade das obrigaes do IVA designadamente da entrega de DPs. Assim, tais SPs apenas tero que cumprir com as obrigaes previstas nas als. a), e) e f) do n. 1 do art. 29, conforme estipula o n. 3 do art. 29, pelo que devero apenas entregar as declaraes de incio, de alteraes ou de cessao e os mapas recapitulativos de clientes e fornecedores. De referir ainda que tais SPs (totalmente isentos) no tm n. de IVA vlido para efeitos de VIES, pelo que, em geral, suportaro IVA no EM de origem no caso de adquirirem quaisquer bens em pases pertencentes CE - AIB (136). Este tipo de isenes, tambm designadas de incompletas, possuem um carcter obrigatrio para as operaes enumeradas no art. 9, aplicando-se, essencialmente, a determinadas actividades de interesse pblico ou a actividades relativamente s quais se revela particularmente complexa a aplicao do IVA. De acordo com as suas caractersticas e por serem consideradas de interesse geral ou social, se podero agrupar nas seguintes categorias: a) Sade e assistncia mdica e hospitalar mdicos, enfermeiros e outros paramdicos, hospitais, clnicas, dispensrios e similares (n.s 1, 2*, 3, 4, 5 e 6 do art. 9); Note-se que apenas esto isentos os servios mdicos e no outras actividades desenvolvidas pelos mdicos, designadamente a realizao de conferncias, formao, ensino e outros servios, da que por vezes os mdicos sejam SPs mistos. Por exemplo,
( ) Tal como se encontra estipulado no art. 5 do RITI, o qual estabelece um regime particular em que as AIB efectuadas pelos SPs (totalmente) isentos pelo art. 9 no esto sujeitas a IVA em territrio nacional desde que o valor das AIB no ultrapasse o montante de 10.000 (derrogao ao regime geral de sujeio das AIB). Se o valor das aquisies num determinado ano ultrapassar esse limite, tais SPs devero entregar uma declarao de alteraes, at ao final do ms seguinte em que ultrapassaram esse limite, com vista sua passagem ao regime geral das AIB (o seu n. fiscal passa a ser vlido no sistema VIES). Nesse caso, a partir dessa data passaro a (auto)liquidar IVA nos mesmos termos que os SPs do regime geral (IVA liquidado na DP), embora com a particularidade desse imposto no ser dedutvel (iseno incompleta). Por outro lado, apenas tero a obrigao de entregar DPs relativamente aos perodos em que haja operaes tributveis, sendo possvel aos SPs optar em qualquer altura pelo regime geral das AIB, devendo nesse caso a permanecer durante um perodo mnimo de dois anos. De referir que se uma s aquisio ultrapassar aquele limite, dever ser apresentada a declarao de alteraes previamente sua realizao, pelo que tal AIB estar j no mbito no regime geral das AIB. As concluses anteriores tm subjacente o disposto nos arts. 5, 22, 25 e 30, todos do RITI, sendo aplicveis aos SPs que praticam exclusivamente operaes isentas que no conferem qualquer direito deduo (art. 9 e art. 53) e ao Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico (n. 2, art. 2). Se os SPs em causa praticarem, em simultneo com as operaes isentas, operaes que conferem o direito deduo (SPs mistos) o regime j no ser aplicvel, aplicando-se o regime geral das AIB sem restries, ou seja, IVA liquidado pelo valor das AIB e IVA dedutvel apenas na parte correspondente percentagem de deduo. Esta matria ser tratada com maior profundidade na unidade curricular de Tributao Internacional.
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os psiclogos desenvolvem uma actividade mdica isenta, mas tal iseno no abrange a elaborao de testes psicotcnicos, seleco e recrutamento de pessoal, etc.. Nas empresas que se dedicam higiene, sade e segurana no trabalho, apenas os servios de sade esto isentos e j no as componentes relativas higiene e segurana. A iseno refere-se a servios de sade em sentido amplo, atendendo ao seu carcter social, incluindo o transporte de feridos por organismos devidamente autorizados. A iseno do n. 4 no se refere a servios de sade, mas a bens relacionados com a sade, concretamente transmisses de rgos, sangue e leite humanos. Relativamente a estas isenes, dever, em especial, ter-se em considerao que s possvel renunciar no caso de estarmos perante estabelecimentos hospitalares, clnicas, dispensrios e similares, no pertencentes a pessoas colectivas de direito pblico ou a instituies privadas integradas no sistema nacional de sade, que efectuem PS mdicos e sanitrios e operaes com elas estritamente conexas. Ou seja, uma pessoa singular que exera medicina, no pode renunciar iseno (art. 12 n. 1 al. b)). b) Assistncia e segurana sociais (n.s 6 e 7 do art. 9); Esta iseno contempla as TB e PS ligadas segurana e assistncia sociais efectuadas pelo sistema de segurana social, incluindo IPSSs e outras pessoas por conta do respectivo servio nacional, desde que no recebam qualquer contraprestao. O n. 7 refere-se actividade desenvolvida pelas creches, lares residenciais, casas de trabalho, lares de idosos, etc., com utilidade social reconhecida pelas autoridades competentes. Estas isenes no so susceptveis de renncia (art. 12 a contrario). c) Desporto (n.s 8 e 15, al. b) do art. 9); Nesta iseno, e nos termos do disposto no n. 9, inclui-se, por exemplo, a explorao de ginsios e pavilhes desportivos desde que explorados por entidades sem fins lucrativos (art. 10) ( 137). O art. 15, als. a) e b), refere-se a artistas, actores, desportistas, etc., quer actuando individualmente quer em grupo, desde que os servios sejam prestados directamente aos respectivos promotores (empresas organizadoras de eventos, comisses de festas, etc.), logo, sem interveno de intermedirios actuando em nome prprio perante os promotores (entidades organizadoras). Estas isenes no so passveis de renncia (art. 12 a contrario).
( ) Para efeitos desta iseno (assim como tambm no caso das isenes previstas nos n. 12, 13, 14, 19 e 35 do art. 9), condio indispensvel que as actividades a abrangidas sejam efectuadas por organismos sem finalidade lucrativa, tal como consta do art. 10, considerando-se como tais os que preencham cumulativamente os requisitos previstos nas als. a) a d) do referido artigo.
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d) Educao, ensino e outras actividades conexas (n.s 9, 11 e al. c) do n. 35 do art. 9); Inclui o fornecimento de alimentao e bebidas e os transportes escolares desde que efectuados directamente pelas instituies de ensino. Tais estabelecimentos de ensino tero que estar enquadrados no sistema nacional de educao ou reconhecidos como tendo fins anlogos, pelos ministrios competentes ( 138). O n. 11 refere-se s lies ministradas a ttulo pessoal (explicaes), devendo existir um relao directa professor / aluno, no cabendo aqui a actividade desenvolvida pelos centros de explicaes, pois o pagamento no feito directamente pelo aluno ao explicador (h interveno de uma terceira entidade). Esta iseno no se aplica a professores em regime de profisso independente. Tambm no caso destas isenes no h possibilidade de renncia (art. 12 a contrario). e) Formao profissional (n. 10* do art. 9); De acordo com o n. 10 do art. 9, esto isentas de IVA as PS que tenham por objecto a formao profissional, bem como as TB e PS conexas, como por exemplo, o fornecimento de alojamento, alimentao e material didctico, desde que sejam efectuadas por organismos de direito pblico ou por entidades reconhecidas como tendo competncia nos domnios da formao e reabilitao profissionais pelos ministrios competentes ( 139). A iseno no aplicvel aos formadores uma vez que no tm a sua actividade reconhecida, pelo que tais profissionais liquidaro IVA pelos servios que prestem, sem prejuzo do seu eventual enquadramento no REI. Esta iseno passvel de renncia (art. 12 n. 1 al. a)). f) Cultura, cincia e arte (n.s 8, 12, 13, 14, 15, al. a), n. 35 als. a) e b) do art. 9); Cabem nestas isenes, designadamente, o aluguer de livros e discos; a visita a museus, monumentos e jardins; congressos, seminrios e outras manifestaes anlogas; sesses de teatro, cedncias de bandas de msica. Exige-se, dependendo dos casos, que tais servios sejam efectuados ou pelo Estado ou por outras pessoas colectivas de direito pblico ou por outros organismos sem finalidade lucrativa, considerando-se como tais os que cumpram cumulativamente os requisitos previstos nas alneas do art. 10. Tambm no caso destas isenes no h possibilidade de renncia (art. 12 a contrario).
( ) Ou seja, esta iseno apenas se aplica a pessoas colectivas, no se aplicando s PS de professores que actuam de forma independente, que apenas no devero liquidar IVA caso beneficiem do regime especial de iseno do art. 53. ( ) Nos termos do Despacho n. 51/88, de 7/10/1988, do Secretrio de Estado do Emprego e Formao Profissional, compete ao IEFP o reconhecimento de que as entidades a que se refere a segunda parte do n. 11 (actual n. 10) desenvolvem PS de formao ou reabilitao profissionais. Nesta matria regula tambm a doutrina do Ofcio-Circulado n. 55 466 de 22/06/1987 da DSCA do SIVA, o qual reconhece tacitamente como entidades competentes as que desenvolvem aces de formao profissional subsidiadas por fundos comunitrios ou pelo Estado.
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g) Transmisso de direitos de autor e de obras (n.s 16 e 17 do art. 9); O n. 16 refere-se transmisso de direitos de autor e autorizao para utilizao de obras intelectuais, quando efectuada pelo prprio autor e pelos herdeiros (inclui designers e articulistas). O n. 17 respeita transmisso de exemplares de obras literrias e cientficas editadas pelo prprio autor (pessoa singular), herdeiros ou por terceiros por conta deles. Estas isenes no so passveis de renncia (art. 12 a contrario). h) Assistncia espiritual (n. 18 do art. 9); Iseno para a qual no est consagrada a possibilidade de renncia (art. 12 a contrario). i) PS e TB conexas, efectuadas no interesse colectivo dos seus associados, por organismos que prossigam objectivos de natureza poltica, sindical, religiosa, humanitria, filantrpica, recreativa, desportiva, cultural, cvica e econmica e que sejam remuneradas apenas pela quota (n. 19 do art. 9); Encontram-se aqui includos os partidos polticos, as centrais sindicais e as associaes em geral, incluindo as Associaes de Estudantes, mas apenas relativamente s quotas fixadas nos termos dos respectivos estatutos, salvo o disposto no n. 20 (manifestaes ocasionais). Iseno para a qual no est consagrada a possibilidade de renncia (art. 12 a contrario). j) Manifestaes Ocasionais (n. 20 do art. 9) Conforme apresentado no n. 20 do art. 9, esto isentas de IVA as TB e PS efectuadas por entidades cujas actividades habituais se encontram isentas nos termos dos n.s 2, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 14 e 19, aquando de manifestaes ocasionais destinadas a angariao de fundos em seu proveito exclusivo (hospitais, clnicas, IPSSs, creches, lares, centros de dia, escolas, universidades, empresas de formao profissional, bibliotecas, museus, monumentos, jardins botnicos, associaes, etc.), desde que esta iseno no provoque distores de concorrncia (140). Relativamente a esta iseno, de referir que no passvel de renncia (art. 12 a contrario).
(140) Com esta norma evita-se que estas entidades cuja actividade principal isenta tenham que liquidar IVA em relao a algumas manifestaes ocasionais sujeitas a IVA, as quais, deste modo, se encontram tambm isentas. A iseno abrange o conjunto das receitas obtidas (bilhetes de acesso, taxas de inscrio, bufete, bar, aluguer de stands, receitas publicitrias, etc.). Se no existisse uma norma com este teor, as entidades por ela abrangidas tornar-se-iam SPs mistos com todas as dificuldades inerentes. Pelo Despacho Normativo n. 118/85, de 31 de Dezembro, foi fixado em 8 o nmero mximo anual de manifestaes ocasionais (isentas) promovidas por estas entidades, devendo tais eventos ocasionais ser previamente comunicados no Servio de Finanas (SF), exactamente para que se controle o n. anual mximo permitido (8). Na prtica geralmente no so feitas estas comunicaes embora o diploma citado assim o exija.
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k) PS fornecidas aos seus membros por grupos autnomos de pessoas que exeram uma actividade isenta e cujo objectivo seja o de lhes facilitar a utilizao comum dos meios necessrios ao exerccio dessa actividade desde que se limitem a exigir dos mesmos o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas despesas comuns (n.s 21 e 22 do art. 9.); Desde que a iseno no seja susceptvel de originar distores de concorrncia. O n. 22 refere que se a % de deduo for inferior a 10% se considera que a actividade isenta, estando aqui includos, designadamente, os bancos, cuja % de deduo normalmente inferior quele limite e que frequentemente se associam para desenvolverem actividades conjuntas, repartindo as respectivas despesas comuns, geralmente sob a forma de Agrupamentos Complementares de Empresas (ACEs). Na falta desta iseno o agrupamento teria que liquidar IVA aos seus membros, o qual no seria dedutvel por estes, quando, em rigor, o agrupamento no produz qualquer valor acrescentado por se limitar a repartir pelos utilizadores as despesas incorridas. Relativamente a esta iseno, de referir que no passvel de renncia (art. 12 a contrario). l) PS e TB conexas efectuadas pelos servios pblicos postais, com excepo das telecomunicaes (n. 23 do art. 9.);
m) Transmisses, pelo valor facial, de selos de correio em circulao ou de valores selados, bem como as respectivas comisses de vendas (n. 24 do art. 9); n) Servio pblico da remoo de lixos (n. 25 do art. 9); Tambm para as trs isenes referidas (k), l) e m)) no est consagrada a possibilidade de renncia (art. 12 a contrario). o) PS efectuadas por empresas funerrias e de cremao e TB acessrias (n. 26 do art. 9) Esta iseno apenas inclui as PS que se inserem no mbito de servios funerrios e de cremao, abarcando a totalidade do servio (incluindo os bens fornecidos includos no servio fnebre). No inclui TB e PS a outras empresas fnebres ou a particulares fora do mbito dos servios fnebres ou crematrios. Iseno para a qual no est consagrada a possibilidade de renncia (art. 12 a contrario). p) Operaes bancrias e financeiras (n. 27 do art. 9); As vrias alneas deste n. identificam situaes tpicas da actividade bancria. esta iseno que provoca uma % de deduo muito baixa no caso dos bancos, uma vez que a generalidade da actividade se encontra isenta por esta norma. H casos de bancos que
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por terem uma % de deduo to baixa (por vezes 1% ou 2%), optam por no deduzir IVA por uma questo de simplicidade administrativa. Exemplos de operaes praticadas pelos bancos que conferem o direito deduo so os servios relacionados com a avaliao de imveis em que h liquidao de IVA, operaes mencionadas na subal. V, al. b), n. 1, art. 20 (neste caso iseno completa). A actividade das empresas locadoras (leasing), embora seja considerada de natureza financeira, no se encontra abrangida pela iseno aqui consagrada uma vez que se trata de empresas que realizam maioritariamente operaes tributveis (141). Relativamente a estas isenes mostra-se particularmente importante a questo da qualificao das operaes, devendo, ainda, salientar-se o seguinte:
No so, igualmente, passveis de renncia; Para efeitos da respectiva aplicao no interessa a natureza jurdica das entidades que as praticam nem a do destinatrio do servio, mas sim a natureza da prpria operao financeira; A expresso incluindo a negociao significa que, por ex., se inclui na iseno no apenas a concesso de crdito propriamente dita mas igualmente a respectiva negociao, i.., a interveno de terceiros visando a sua concretizao.
q) Operaes de seguro e resseguro (n. 28 do art. 9); Incluem-se as comisses das correctoras, agentes e mediadores de seguros. frequente os TOCs prestarem servios com esta natureza, pelo que, nesse caso, tais profissionais sero SPs mistos com as implicaes inerentes. Note-se que os seguros, bem com algumas operaes bancrias (n. 27), encontram-se sujeitos a Imposto do Selo, da a iseno em IVA. Por outro lado, trata-se de actividades em que a adopo de um imposto do tipo sobre o valor acrescentado no se revela perfeitamente exequvel, sobretudo no sector bancrio ( 142). Esta iseno no passvel de renncia (art. 12 a contrario).
r) Operaes de locao de imveis (n. 29* do art. 9); O que se pretende com esta disposio isentar o arrendamento, desde logo atendendo ao elevado nmero de contribuintes, muitos deles particulares. A iseno no abrange a actividade hoteleira e dos parques de campismo, a locao de reas para estacionamento de veculos, a locao de mquinas e outros equipamentos de instalao
( ) Poder acontecer que as locadoras exeram actividades isentas pelo art. 9, por exemplo, no caso de leasing imobilirio em que aplicvel a iseno consignada no 29 do art. 9 em relao s rendas peridicas (PS) e a do n. 30 do mesmo artigo relativamente aquisio pelo valor residual do imvel (TB) por parte do locatrio, sem prejuzo da hiptese de renncia iseno prevista nos n.s 4 e 5 do art. 12. ( ) Sobre esta matria vejam-se os Ofcios-Circulados n. 13319, de 22/05/86, do SIVA (actividade seguradora); n. 14389, de 26/02/87, da DSCA do SIVA (indemnizaes de seguros; reparaes de bens sinistrados); n. 147533, de 20/12/89 (indemnizaes de seguros e franquias); n. 13736, de 27/01/92, da DSCA do SIVA (companhias de seguros).
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fixa, as cedncias de explorao (reas apetrechadas para o exerccio de uma actividade), a locao de cofres-fortes e a locao de espaos para exposies (ou publicidade). A iseno aplica-se, por exemplo, no aluguer de reas para a colocao de antenas de retransmisso de sinal de telecomunicaes. No caso de aluguer de reas apetrechadas tem sido entendimento que poder aplicar-se a iseno na locao do espao (paredes nuas) se o contrato celebrado discriminar o valor do aluguer do espao e o valor do aluguer do equipamento, aplicando-se a iseno 1 componente e tributando-se a parte restante relativa aos bens mveis. Relativamente a esta iseno, dever atender-se ao seguinte:
Esta iseno passvel de renncia caso as operaes se efectuem entre SP do imposto, devendo esta ser efectuada nos termos e condies previstos no DL n. 21/2007, de 29 de Janeiro (ver adiante o regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, no ponto 3.1.3.deste captulo). Abrange apenas a simples locao de bens imveis, no sentido que lhe dado no art. 1022 do Cdigo Civil, incluindo-se a sublocao. Caso o contrato no tenha a natureza de simples locao de bens imveis, devido imposto relativamente s importncias recebidas, por ex., a ttulo de PS. Assim, os contratos mistos de arrendamento e de prestao de servios em que estes so um complemento daquele, so tributados em IVA apenas no que se refere s quantias pagas a ttulo de PS; No caso de prdios urbanos, s se aplica a iseno caso se trate de paredes nuas, seja para fins habitacionais, comerciais, industriais ou agrcolas (cf. Ofcio-Circulado n. 30022 de 16/06/2000 da DSIVA). Tratando-se de arrendamento de terrenos agrcolas, aplicar-se- a iseno caso no seja antecedido de prvia preparao do terreno mediante operaes de drenagem, lavra,e no terreno no se encontrar implantada qualquer obra (poos, furos, diques de rega) construda com carcter de benfeitoria.
s) Operaes sujeitas a Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis (IMT) (n. 30* do art. 9); Esta iseno traduz uma opo do legislador nacional que, face s possibilidades concedidas pela Directiva IVA a este propsito, resolveu no tributar em IVA as transmisses de bens imveis. A iseno refere-se, grosso modo, transmisso onerosa do direito de propriedade sobre bens imveis, como sejam, casas, apartamentos, terrenos, quintas, etc., uma vez que tais transmisses esto sujeitas actualmente a IMT (Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis, imposto ao qual correspondia anteriormente a SISA). Muitas vezes era questionada esta iseno, havendo quem defendesse a substituio da SISA pelo IVA, ou seja, a eliminao desta iseno e o fim da SISA, atendendo, sobretudo, aos elevados nveis de fraude (generalizada e tolerada) que se verificavam na SISA e, consequentemente, em sede de outros tributos, designadamente,
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fugas ao IRC, IRS e Segurana Social, por parte das empresas que operam no sector. Sabendo-se que a actividade da construo civil uma das principais actividades econmicas do nosso pas, pode concluir-se que tal discusso assumia particular interesse. Em todo o caso, refira-se que a recente reforma da tributao do patrimnio, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2004, no foi nesse sentido, mantendo-se a iseno em IVA nas transmisses de imveis e a sua tributao em sede de IMT. Esta iseno passvel de renncia caso as operaes se efectuem entre SP do imposto, devendo esta ser efectuada nos termos e condies previstos no DL n. 21/2007, de 29 de Janeiro (ver adiante o regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, no ponto 3.1.3.deste captulo). t) Lotaria, apostas mtuas, bingo bem como outras actividades sujeitas a impostos especiais sobre o jogo (n. 31 do art. 9); De referir que as comisses auferidas pelos intermedirios beneficiam tambm desta iseno, da que os cafs e quiosques que pratiquem estas operaes sejam SPs mistos. Relativamente s actividades sujeitas a impostos especiais sobre o jogo, para alm da iseno de IVA, esto tambm isentas de IRC, o que no significa uma baixa carga fiscal, uma vez que a carga fiscal incidente sobre a actividade do jogo, por exemplo, dos casinos, pode atingir 50% da receita bruta obtida. Esta iseno no passvel de renncia (art. 12 a contrario). u) Transmisses de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta que no tenham sido objecto do direito deduo, bem como a transmisso de bens cuja aquisio ou afectao tenha sido feita com excluso do direito deduo nos termos do n. 1 do art. 21 (n. 32 do art. 9); Tem sido entendimento da AF que, no caso de bens mencionados no art. 21, para que a iseno se aplique necessrio que o SP demonstre que suportou IVA no momento da aquisio, devendo o imposto constar de forma expressa na factura de aquisio, pelo que, se a viatura de turismo, por exemplo, tiver sido adquirida a um particular, a outra empresa que tenha utilizado esta iseno ou a um revendedor pelo regime de bens usados, a posterior transmisso dessa viatura no beneficiar da iseno devendo liquidar-se IVA, imposto esse que no dedutvel para o adquirente (art. 21, n. 1, al. a)). Ora, se se trata de uma iseno tcnica que pretende evitar liquidaes cumulativas ou tributao em cascata, no nos parece que tal entendimento tenha perfeito cabimento em termos daquilo que a lgica subjacente ao imposto. Imagine-se um exemplo em que uma viatura de turismo transaccionada sucessivamente entre SPs do regime normal que no sejam revendedores (IVA em cascata). Em todo o caso, a letra da lei parece indiciar que a iseno se aplica exclusivamente nos casos em que no momento da aquisio no foi deduzido IVA em virtude do disposto no art. 21, dando fora interpretao da AF. Na verdade, se a aquisio foi feita a um particular, a uma empresa
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que aplicou esta iseno ou a um revendedor que aplicou o regime da margem, a excluso do direito deduo d-se desde logo por aplicao do n. 2 do art. 19, porquanto o imposto, nestes casos, no vem mencionado na factura, condio bsica para a legalidade da deduo do IVA suportado a montante. Esta iseno no passvel de renncia (art. 12 a contrario). v) Transmisso de bens e prestaes de servios efectuadas no mbito de uma actividade agrcola, silvcola ou pecuria (n. 33* do art. 9) e Prestaes de servios efectuadas por cooperativas no agrcolas aos seus associados agricultores (n. 34* do art. 9); Incluem-se as TB efectuadas por exploraes agrcolas e as PS agrcolas (com carcter acessrio) mencionadas, respectivamente, no Anexo A e no Anexo B do CIVA. Note-se que, no que se refere produo de animais, segundo a verba II do Anexo A, tal actividade ter que estar conexa com a explorao do solo, logo, no se aplica, por exemplo, aos avirios. Relativamente ao aluguer de equipamentos agrcolas (al. e), Anexo B) s haver iseno se o locador se dedicar tambm agricultura. Estas isenes so passveis de renncia (art. 12 n. 1 al. c)). O art. 11 refere que o Ministro das Finanas poder determinar a sujeio a imposto de determinadas actividades mencionadas nos n.s 33 e 34 do art. 9, sempre que as respectivas isenes originem distores de concorrncia, referindo-se a este propsito o Despacho Normativo n. 51/86, de 5 de Junho, que obrigou os produtores de flores e de plantas (floricultura) ao enquadramento no regime normal do IVA, no se aplicando portanto a tais operadores a iseno consignada no n. 33 do art. 9 (143). w) Servios de alimentao e bebidas fornecidas pelas entidades patronais aos seus empregados (n. 36* do art. 9) (144); A iseno abrange quaisquer servios desta natureza fornecidos pelas entidades patronais aos empregados, tais como servios de caf e outras bebidas, acompanhadas ou no de alimentos (cantinas e bares das empresas), sem prejuzo da possibilidade de
(143) Tal iseno poderia originar graves distores de concorrncia, motivando o encurtamento do circuito econmico (venda directa pelo produtor) em detrimento dos operadores no produtores (floristas), que no beneficiam de tal iseno, tendo que liquidar IVA geralmente taxa de 12%. Esta situao intrnseca agricultura em geral, uma vez que as TB efectuadas pelos agricultores esto isentas enquanto que as efectuadas pelos revendedores (frutarias e supermercados) esto sujeitas a IVA e no isentas. Finalmente, relativamente agricultura, destaca-se tambm a possibilidade de renncia iseno, conferida pelo art. 12, n. 1, al. c). ( ) Relativamente a esta iseno vejam-se os Ofcios-Circulados n. 105643, de 17/11/88 da DSCA do SIVA e n. 53598 de 11/05/89 da DSCA do SIVA. Note-se que, nos termos destes ofcios se determina, designadamente, que no conceito de refeies se englobam no s as refeies entendidas no sentido tradicional do termo, a saber, pequenos-almoos, almoos, merendas e jantares, mas igualmente outros fornecimentos de alimentao e bebidas fora desse conceito tradicional, como p. ex. os fornecimentos ao longo do dia, normalmente nas chamadas pausas dirias, de caf e outras bebidas, acompanhadas ou no de alimentos. Por outro lado, determina-se tambm que esta iseno abrange apenas as refeies fornecidas directamente pelas entidades patronais aos seus empregados.
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renncia iseno conferida pelo art. 12, n. 1, al. a), devendo nesse caso liquidar-se IVA pelos servios prestados aos empregados taxa de 12% (Lista II, verba 3.1). x) Actividades das empresas pblicas de rdio e televiso que no tenham carcter comercial (n. 37 do art. 9). Esta iseno no passvel de renncia (art. 12 a contrario). Por ltimo, importa salientar que as isenes do art. 9 (isenes simples) podero originar distores, pelo que o prprio CIVA, atravs do seu art. 12, admite a hiptese de alguns dos operadores econmicos que realizam operaes isentas sem direito a deduo, possam renunciar iseno e optar pela aplicao do regime geral de tributao, conforme se ver posteriormente as normas em que existe hiptese de renncia foram identificadas e assinaladas a negrito e com um *. Concluindo, Os operadores econmicos que realizem exclusivamente operaes isentas nos termos do art. 9, no tm direito deduo do imposto suportado nas aquisies e no podero, como vimos, liquidar IVA aos seus clientes pelos servios prestados. Deste modo, o valor do imposto no dedutvel faz parte do custo de aquisio, sendo, como tal, includo no preo de venda dos bens ou servios, situao esta que provoca aquilo que vulgarmente se designa por IVA oculto. Como reflexo desta situao, os adquirentes destes bens ou servios, independentemente de serem ou no consumidores finais, no podero tambm recuperar o IVA que, embora no expressamente mencionado na factura, venha oculto no preo (art. 19, n. 2). Todavia, mesmo que o consumidor suporte sempre alguma carga fiscal (tributao oculta), ela ser inferior quela que resultaria na ausncia da iseno, desde logo porque nem todos os inputs tm IVA e tambm porque no h IVA sobre a margem neste estdio. Por isso, no se trata de uma verdadeira iseno, mas apenas de uma reduo da carga fiscal atendendo natureza das actividades (145). As facturas ou documentos equivalentes emitidas pelos SPs enquadrados no art. 9 tero de conter a indicao de que as operaes em causa esto isentas (Isento de IVA ao abrigo do n. __ do art. 9), de acordo com o art. 35, n. 5, al. e), no podendo, em tais documentos, ser feita qualquer separao entre preo e imposto.
(145) Tal como se referiu anteriormente, esta concluso apenas vlida se o adquirente dos bens ou servios no puder deduzir o IVA suportado, como o caso dos particulares ou at dos prprios SPs isentos pelo art. 9. Mesmo nestes casos se a taxa de IVA a aplicar, no caso de tributao das operaes, for a de 5% (agricultura e servios de sade) poder tal iseno no constituir um verdadeiro benefcio atendendo ao IVA implcito (oculto) no preo dos bens e servios (IVA suportado e no deduzido). Se o adquirente puder deduzir o IVA estas isenes so quase sempre prejudiciais, da a hiptese de renncia iseno nos casos mais flagrantes.
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3.1.2. CONSEQUNCIAS NO SECTOR DA CONSTRUO CIVIL

O carcter incompleto das isenes do art. 9, implica que por vezes deva ser equacionada a poltica de organizao e estruturao das empresas, em particular no sector da construo civil (n. 29 e 30 do art. 9), uma vez que, a, uma inadequada estruturao pode ter um impacto significativo ao nvel dos resultados obtidos. Exemplo ( 146): Imagine-se a construo de um prdio (fraces para venda) com a seguinte estrutura de custos e proveitos: Valores em CUSTOS Terreno Construo (s/ IVA) Materiais Mo-de-obra Total dos custos 100.000 150.000 150.000 400.000 Total de proveitos 550.000 PROVEITOS Vendas: 10 apartamentos x 55.000 = 550.000
1 Hiptese : No integrao Neste caso, teremos duas empresas: a empresa ALFA que se dedica actividade imobiliria e a empresa BETA que se dedica construo. A empresa ALFA adquire o terreno e contrata a empresa BETA para a construo do prdio. Neste caso a empresa ALFA suportar IVA no dedutvel do montante de 60.000 (300.000 x 20%), montante que acresce ao custo total da obra, para efeitos de apuramento do resultado inerente obra. Resultado apurado = 550.000 (100.000 + 300.000 + 60.000) = 85.000
2 Hiptese : Integrao Nesta situao teremos uma nica empresa (ALFA) a actuar enquanto imobiliria e construtora, sendo que, neste caso, a empresa possui pessoal e equipamentos para efectuar ela prpria as obras ( 147). Assim, a empresa ALFA apenas suportar IVA do montante de
(146) Exemplo retirado da obra Fiscalidade, do autor Jos Alberto Pinheiro Pinto, embora com inmeras alteraes/adaptaes. ( ) Ter que ser tambm equacionado o facto da empresa, nesta situao de integrao, necessitar de uma estrutura mais complexa, ao nvel sobretudo de pessoal e equipamentos, o que poder inviabilizar esta opo no caso da actividade de construo no ser regular. Em todo o caso, refira-se que, optando-se pela subcontratao, o preo a pagar pelos servios incluir todos os custos incorridos pelo subcontratado (materiais, mo de obra e equipamentos), para alm do seu lucro em todas estas componentes, da que se deva equacionar a hiptese da empresa recorrer a recursos prprios, sem prejuzo da subcontratao quanto a servios mais especializados
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30.000 (150.000 x 20%), uma vez que no haver IVA relativamente mo-de-obra. Resultado apurado = 550.000 (100.000 + 300.000 + 30.000) = 120.000 Concluses: Conforme se verifica, o resultado obtido com a obra aumenta 30.000 que corresponde exactamente ao valor do IVA inerente mo-de-obra, o que poder permitir, por exemplo, mantendo-se o ganho da empresa, uma reduo do preo dos apartamentos em 3.000 cada um (30.000 / 10), ou uma reduo menor, neste caso repartindo o ganho entre vendedor e comprador. Em ambos os casos notria a existncia de IVA oculto no preo dos apartamentos que na 1 hiptese corresponde a 10,9% do preo (60.000 / 550.000) e na 2 hiptese a 5,45% (30.000 / 550.000) ( 148) ( 149).
relacionados, por exemplo, com terraplanagens, electricidade, canalizao e carpintaria.

148 ( ) Da poder-se concluir que, pese embora a iseno, existe de facto IVA (oculto) na transmisso de imveis, imposto sobre o qual poder ainda incidir o IMT.
( ) Note-se que as concluses so vlidas tambm, por exemplo, para as empresas que se dedicam formao profissional (n. 11, art. 9) uma vez que a contratao de formadores externos origina IVA no dedutvel que se reflecte necessariamente nos preos praticados nos servios prestados. Poder/dever equacionar-se a hiptese de manter um quadro de pessoal (formadores internos) conseguindo-se eventualmente algumas economias. Outra alternativa renunciar iseno tornando menos prejudicial a subcontratao de mo-de-obra externa.
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3.1.3. Renncia iseno

Segundo o n. 1 do art. 12, podero renunciar iseno, optando pela aplicao do imposto s suas operaes: Os SPs que realizem prestaes de servios que tenham por objecto a formao profissional (n. 10 do art. 9); Os SPs que forneam aos seus empregados servios de alimentao e bebidas (n. 36 do art. 9); Os estabelecimentos hospitalares, clnicas, dispensrios e similares que prestem servios mdicos, sanitrios e operaes conexas (n. 2 do art. 9) ( 150); Os SPs que exeram actividades de explorao agrcola, silvcola ou pecuria (n. 33 do art. 9); As cooperativas que, no sendo de produo agrcola, desenvolvam uma actividade de PS aos seus associados agricultores (n. 34 do art. 9).
A opo pela tributao abrange o conjunto de todas as operaes efectuadas pelo SP no exerccio da sua actividade, o qual obrigado a permanecer no regime por que optou durante o perodo de, pelo menos, cinco anos (n.os 1 e 3 do art. 12). A opo exercida mediante a entrega no SF competente da declarao de incio de actividade ou de alteraes, consoante os casos, produzindo efeitos a partir da data da sua apresentao (n. 2 do art. 12), mas nunca com efeitos retroactivos.
Se, passados 5 anos, o SP desejar o seu regresso situao inicial de iseno dever (n. 3 do art. 12): a) Dar conhecimento de tal opo atravs da declarao de alteraes, a apresentar durante o ms de Janeiro do ano seguinte quele em que se tiver completado o prazo do regime de opo, produzindo efeitos a partir de 1 de Janeiro desse ano; b) Tributar as existncias remanescentes e regularizar, nos termos do n. 5 do art. 24., as dedues referentes a bens do activo imobilizado ( 151).
(150) Desde que tais estabelecimentos no pertenam a pessoas colectivas de direito pblico ou a instituies privadas integradas no sistema nacional de sade. (151) Tais dedues foram feitas no pressuposto de que as existncias e o imobilizado se destinavam a uma actividade tributada, pelo que no caso de passagem a um regime de iseno simples imposta a obrigao de se regularizar a favor do Estado o IVA deduzido no momento da aquisio inerente a tais existncias e imobilizado. No possvel regularizar o imposto a favor da empresa na situao inversa, isto , passagem de uma iseno incompleta (art. 9 e art. 53) para o regime geral, uma vez que se considera que os SPs poderiam desde sempre ter optado pelo regime geral. Regularizaes a favor do SP nestas situaes de alterao do enquadramento da actividade (passagem ao regime geral) apenas podero ser efectuadas nos casos expressamente previstos no art. 25, ou seja, apenas relativamente ao imobilizado e apenas se, por motivo de alterao de actividade ou por imposio legal, os SPs passarem a praticar operaes que conferem o direito deduo. Esta faculdade nunca
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O art. 12, nos n.os 4, 5 e 6, estabelece ainda que podero tambm renunciar iseno (operaes imobilirias): Os SPs que arrendem bens imveis ou partes autnomas destes a outros SPs que os utilizem, no todo ou em parte, em actividades tributadas e desde que no estejam sujeitos ao REPER previsto no art. 60 (n. 4 do art. 12); Os SPs que efectuem transmisses de imveis ou de partes autnomas destes a favor de outros SPs que os utilizem em actividades tributadas e que no estejam sujeitas ao REPER previsto no art. 60 (n. 5 do art. 12). A renncia iseno nestas operaes dever ser efectuada nos termos e condies previstos em legislao especial, tratando-se, neste caso, do DL n. 21/2007, de 29 de Janeiro (152).
se aplica no caso de SPs isentos pelo REI que passem a estar enquadrados no regime normal, pois a sempre possvel optar pelo regime geral, para alm de que a iseno no depende da actividade exercida, logo, no poder alegar-se qualquer alterao de actividade. Relativamente ao motivo por imposio legal, prende-se com eventuais revogaes futuras a efectuar no art. 9, como j aconteceu no caso dos advogados, mdicosveterinrios, tradutores e intrpretes.
152 ( ) O DL n. 21/2007, de 29 de Janeiro, procedeu introduo na legislao do IVA de um conjunto de medidas destinado a combater algumas situaes de fraude, evaso e abuso que se vm verificando na realizao das operaes imobilirias sujeitas a tributao, seguindo, nesta matria, a experincia anteriormente adquirida e as melhores prticas adoptadas em outros Estados membros da Unio Europeia. Com esse propsito, foram revistas de forma substancial as regras da renncia iseno do IVA na locao e transmisso de bens imveis abrangidas pelos n.s 29 e 30 do artigo 9. do respectivo Cdigo, sujeitando-se a renncia verificao cumulativa de algumas condies referentes ao imvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operaes. Sem pr em causa a possibilidade de desonerao do imposto, por parte dos operadores econmicos, quando os imveis sejam por si utilizados em actividades tributadas, impe-se, no entanto, certas restries quanto possibilidade de opo pela tributao, quando a actividade habitual dos intervenientes no confira um significativo direito deduo do IVA suportado, salvo se essa actividade consistir na construo ou aquisio de imveis para venda ou para locao. Nesse contexto, foi tambm reformulado o procedimento administrativo relativo renncia iseno, reduzindo-se as obrigaes declarativas dos sujeitos passivos e consagrando-se, nesta matria, uma das medidas previstas no Programa SIMPLEX, de forma a estabelecer que a apresentao do pedido de certificado de renncia e a respectiva emisso passem a ser realizadas por via electrnica. Para garantir uma clara definio e percepo do quadro legal aplicvel s situaes de renncia iseno do IVA nas operaes imobilirias, as regras que definem as formalidades e as condies para o exerccio da renncia, bem como os procedimentos a adoptar na sequncia da mesma, continuaram, assim, a constar de um regime jurdico autnomo. Para alm de uma definio mais rigorosa das situaes susceptveis de renncia iseno, o regime definiu, nos casos de transmisso de imveis com opo pela tributao, que o IVA seja devido ao Estado pelos respectivos adquirentes. Por sua vez, no sentido de prevenir eventuais prticas que resultem numa fixao artificial do valor da transaco ou da locao com renncia iseno, passa a estabelecer-se que o respectivo valor tributvel corresponde ao valor normal de mercado dessas operaes, sempre que existam relaes especiais entre os intervenientes e qualquer deles apresente limitaes do direito deduo. Estas duas medidas inserem-se, alis, no quadro das possibilidades dadas aos Estados membros na Directiva n. 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio (Sexta Directiva do IVA), na sequncia das alteraes promovidas pela Directiva n. 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de Julho, que veio consagrar algumas medidas destinadas a simplificar a cobrana do imposto e a combater a fraude e a evaso fiscais.
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Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis

O Regime da Renncia aprovado pelo referido DL veio substituir o anterior, previsto no Decreto-Lei n. 241/86, de 20 de Agosto, e prev, actualmente, as seguintes condies: QUEM PODE RENUNCIAR - CONDIES SUBJECTIVAS Segundo o disposto nos n.s 4 e 5 do artigo 12. do CIVA, e em conjugao com os artigos 2 e 3 do Regime da Renncia, podem renunciar iseno prevista nos n.s 29 e 30 do artigo 9. os sujeitos passivos que procedam:
locao de prdios urbanos ou fraces autnomas destes; transmisso do direito de propriedade de prdios urbanos ou fraces autnomas destes; transmisso de terrenos para construo
desde que, em todos os casos:

os respectivos locatrios ou adquirentes sejam, igualmente, sujeitos passivos que utilizem os imveis, total ou predominantemente, em actividades que conferem direito a deduo; o locador e o locatrio ou o transmitente e o adquirente: exeram exclusivamente actividades que conferem o direito deduo (ou seja, actividades referidas no art. 20 do CIVA) ou, sendo mistos (exerccio simultneo de actividades que conferem o direito deduo e actividades que no conferem esse direito), o conjunto das actividades que conferem o direito deduo seja superior a 80% do total do volume de negcios ( 153); tenham uma percentagem de deduo inferior a 80%, mas apenas nos casos em que, habitualmente, exeram a actividade de construo, reconstruo ou aquisio de imveis, para venda ou para locao; no estejam enquadrados no regime especial dos pequenos retalhistas constante do artigo 60. e seguintes do CIVA; disponham de contabilidade organizada para efeitos de IRS ou de IRC.
Note-se que: i. Face prtica exclusiva de operaes isentas que no conferem o direito deduo, no pode haver renncia, nos casos em que o locador e/ou locatrio ou o transmitente e/ou adquirente estejam enquadrados no Regime Especial de Iseno (artigo 53.) ou efectuem exclusivamente operaes isentas que no conferem o direito deduo previstas no artigo 9. (excepto na situao referida em ii) da alnea e) do ponto A). ii. Nos casos de compropriedade, todos os titulares dos direitos a transmitir ou a adquirir devem preencher os requisitos exigidos para o exerccio da renncia. iii. No conceito de locao, entende-se abrangido qualquer tipo de locao, designadamente a locao financeira.
(153) Independentemente do critrio que o sujeito passivo utilize para o exerccio do direito deduo (afectao
real ou prorata), a percentagem de 80% determinada nos termos dos nmeros 4, 5 e 8 do artigo 23. do CIVA, com base no montante das operaes realizadas no ano anterior. Relativamente aos sujeitos passivos que iniciem a sua actividade, ser tida em considerao, no momento da renncia, a percentagem provisria prevista para esse ano, calculada nos termos do n. 7 do artigo 23. do CIVA.
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A QUE SE PODE RENUNCIAR - CONDIES OBJECTIVAS Tal como referido anteriormente, a renncia s permitida relativamente locao de prdios urbanos ou fraces autnomas destes, transmisso do direito de propriedade de prdios urbanos ou fraces autnomas destes ou transmisso de terrenos para construo. ainda necessrio (art. 2. do Regime da Renncia) que:
o imvel esteja inscrito na matriz em nome do titular (ou tenha sido pedida a sua inscrio) e no se destine a habitao; a transmisso do direito de propriedade do imvel ou a sua locao envolva a totalidade do prdio ou fraco autnoma; o imvel seja afecto a actividades que confiram direito deduo do IVA; no caso de locao, o valor da renda anual seja igual ou superior a 1/25 do valor de aquisio ou construo do imvel. e, alm disso, se trate da primeira transmisso ou locao ocorrida aps: a construo, quando tenha sido deduzido ou ainda seja possvel deduzir, no todo ou em parte, o IVA suportado; aps o imvel ter sido objecto de grandes obras de transformao ou renovao que tenham determinado uma alterao superior a 50% do valor patrimonial tributvel para efeitos do imposto municipal sobre imveis, quando ainda seja possvel proceder deduo, no todo ou em parte, do IVA suportado nessas obras; ou, ainda, quando se trate de transmisso ou locao subsequente a uma operao efectuada com renncia iseno, e esteja a decorrer o prazo de regularizao previsto no n. 2 do artigo 24. do Cdigo do IVA (20 anos), relativamente ao imposto suportado nas despesas de construo ou aquisio do imveis.
Desta forma, de notar que:

i. No permitida a renncia na transmisso ou locao de imveis cuja inscrio na matriz ou pedido de inscrio no seja em nome do transmitente ou locador.
ii. No permitida a renncia relativamente a prdios rsticos ou mistos. iii. No permitida a renncia na transmisso ou locao de partes do imvel, salvo se tratar de uma fraco autnoma e, neste caso, s , igualmente, possvel relativamente totalidade da fraco. iv. No permitida a renncia em casos de transmisso que no seja a transmisso do direito de propriedade (v. g transmisso do mero direito de superfcie ou de outras figuras parcelares). v. No permitida a renncia na transmisso ou locao de prdios inscritos na matriz (ou cuja inscrio tenha sido pedida) como prdios destinados habitao, ainda que destinados a uma afectao diferente da habitao. vi. No permitida a renncia na sublocao de bens imveis, salvo imveis afectos actividade industrial. vii. No caso de contratos realizados em simultneo (v.g. aquisio seguida duma locao) a inscrio na matriz em nome do seu proprietrio (ou o respectivo pedido de inscrio) s tem de verificar-se em relao ao sujeito passivo que realiza a transmisso do imvel no 1. dos contratos, sem prejuzo da renncia s poder verificar-se quando estiver confirmada a titularidade de propriedade relativamente ao locador no 2. contrato.
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COMO RENUNCIAR - CONDIES FORMAIS Os sujeitos passivos que pretendam renunciar iseno devem solicitar um certificado. O referido pedido deve ser efectuado, prvia e obrigatoriamente, por via electrnica, no stio da DGCI (www.dgci.min-financas.pt, seleccionando a funcionalidade Declaraes Electrnicas) ou directamente atravs do stio www.e-financas.gov.pt, acessos condicionados existncia de uma senha (a mesma utilizada para outras funcionalidades relativas ao sistema de declaraes electrnicas). Aps submisso do pedido e desde que preenchidos todos os elementos requeridos, ser o requerente informado se o mesmo est ou no conforme com a legislao. E estando, serlhe-, de imediato, informado que vai ser pedida a confirmao dos dados por parte do adquirente ou locatrio do imvel. Tal pedido de confirmao ser solicitado via mail ao adquirente ou locatrio. Depois da confirmao dos dados constantes do pedido por parte do sujeito passivo locatrio ou adquirente do imvel, e caso se verifiquem todos os requisitos necessrios emisso do mesmo, o certificado ser, desde logo, disponibilizado. Caso contrrio, a emisso do certificado ficar dependente de despacho do Chefe de Finanas da rea da sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, do domiclio do transmitente ou do locador do imvel. Aps a validao, automtica ou pelo servio de finanas, dos dados referentes aos sujeitos passivos e identificao do imvel, o certificado fica disponvel, podendo ser impresso. O certificado tem a validade de 6 meses, a contar da data em que fica disponvel para o sujeito passivo, findos os quais caduca. Caso no seja utilizado, o sujeito passivo deve comunicar esse facto, por via electrnica, ao Chefe de Finanas da rea da sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, do domiclio do transmitente ou do locador do imvel. A renncia iseno s produz efeitos no momento em que for celebrado o contrato de compra e venda ou de locao do imvel, no produzindo efeitos se no estiverem reunidas as condies prescritas na lei. OBRIGAES Os sujeitos passivos que renunciem iseno prevista nos n.s 30 e 31 do art. 9 e optem pela tributao ficam, por esse facto, sujeitos ao cumprimento das obrigaes previstas no CIVA, nomeadamente, de natureza contabilstica, declarativa, de liquidao e de entrega do imposto. Os transmitentes e locadores devem contabilizar, para efeitos do artigo 44. do CIVA, os proveitos e os custos relativos aos imveis a transmitir ou a locar e em que houve liquidao de imposto. O adquirente deve contabilizar, separadamente, a aquisio do imvel em que houve renncia iseno, de forma a evidenciar o imposto por si autoliquidado nesta operao. Os transmitentes ou locadores que se encontrem em condies de renunciar iseno, devem apresentar uma declarao de alteraes antes de solicitarem o primeiro certificado de renncia. No caso especfico da transmisso de imveis, cabe ao adquirente proceder liquidao do imposto devido por essas operaes, inscrevendo, em termos de declarao peridica, o valor tributvel no campo 3 e o imposto liquidado no campo 4 do quadro 06. Por sua vez, o
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transmitente deve indicar, na declarao peridica e enquanto a mesma no for alterada, o valor da transmisso no campo 8 do quadro 06. As facturas ou documentos equivalentes emitidos pelos transmitentes ou locadores devem conter todos os elementos referidos no artigo 36. do Cdigo do IVA, bem como, no caso da transmisso de imveis, a expresso IVA devido pelo adquirente, uma vez que neste caso cabe ao adquirente a obrigao de liquidao do imposto. Todavia, se o documento que titula a transmisso a escritura e por que ela deve conter, para alm da expresso IVA devido pelo adquirente todos os requisitos previstos do n. 5 do artigo 36. do CIVA, excepo da numerao, a mesma substitui a factura exigida nos termos da alnea b) do n. 1 do artigo 29. do CIVA. VALOR TRIBUTVEL O valor tributvel na transmisso ou na locao de bens imveis apurado de acordo com as regras estabelecidas no n. 1 do artigo 16. do CIVA. No caso da transmisso ou locao de imveis efectuadas com renncia iseno por sujeitos passivos que tenham entre si relaes especiais na acepo do n. 4 do artigo 58. do Cdigo do IRC, o valor tributvel o valor normal, determinado segundo o estabelecido no n. 4 do artigo 16. do CIVA, quando: a contraprestao seja inferior ao valor normal e o destinatrio da operao no tenha direito deduo integral do IVA; ou b) a contraprestao seja superior ao valor normal quando o transmitente ou o locador do bem imvel no tenha direito a deduzir o IVA integralmente. Para este efeito, considera-se que o valor normal da transmisso do imvel no pode ser inferior (embora possa ser superior) ao valor patrimonial tributrio definitivo considerado para efeitos de IMT, independentemente de haver ou no lugar liquidao deste imposto. DIREITO DEDUO Os sujeitos passivos que renunciem iseno nos termos do Regime da Renncia tm direito deduo do imposto suportado com vista realizao das operaes relativas a cada imvel, segundo as regras definidas no CIVA, sendo obrigatria ( semelhana do que acontecia no regime anterior), que a deduo do imposto relativo a cada imvel seja feita pelo mtodo da afectao real. Quando a DGCI considere inadequados os critrios de imputao utilizados na afectao real, pode fixar critrios diferentes, disso notificando, fundamentadamente, o sujeito passivo. NASCIMENTO E EXERCCIO DO DIREITO DEDUO O direito deduo nasce no momento da realizao do contrato de locao ou transmisso e pode ser exercido, segundo as regras definidas nos artigos 19 a 25 do CIVA, sem prejuzo do prazo estabelecido no n. 2 do art. 98 do CIVA, isto 4 anos, designadamente, no que respeita ao transmitente ou locador, relativamente ao IVA suportado na aquisio ou construo de imveis. No entanto, no caso de transmitentes ou locadores cuja actividade consista, com carcter de habitualidade, na construo de imveis para venda ou para locao, e desde que comprovadamente a construo do imvel tenha excedido o prazo de 4 anos, para efeitos do n. 2 do art. 98 e no que respeita ao IVA suportado na construo de
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imveis em que houver renncia, o prazo anteriormente referido, elevado para o dobro (8 anos). Em ambas as situaes, a deduo pode ser efectuada, no obstante os documentos que suportam o direito deduo j terem sido objecto de registo contabilstico, no se lhes aplicando a restrio prevista no n. 6 do art. 78. No caso da transmisso de imveis, em que cabe ao adquirente a obrigao de liquidao do imposto, este pode, nos termos do n. 4 do artigo 8. do Regime da Renncia, exercer o direito deduo do imposto liquidado pela respectiva aquisio.
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Concluses relativas opo de renncia iseno:

Conforme se referiu anteriormente o carcter incompleto das isenes consignadas no art. 9 podem originar distores que comprometem a neutralidade do imposto, da a possibilidade de renncia iseno, pelo menos, relativamente a algumas situaes consideradas mais problemticas. Naturalmente que, se o CIVA admite a hiptese de renncia a algumas isenes incompletas, tal opo dever ter subjacente uma anlise casustica de cada situao, concluindo-se que, por vezes, tal opo se pode revelar muito vantajosa. Em seguida iremos reportar-nos s situaes de renncia iseno consideradas mais relevantes:
a) Renncia na formao profissional:

Dever fundamentalmente ter-se em conta o enquadramento em IVA dos clientes, pois se estes forem, na sua maioria SPs que possam deduzir o IVA (generalidade das empresas), o IVA que lhes for liquidado por eles dedutvel, sendo este um argumento a favor da renncia. Se os clientes forem particulares , em princpio, mais benfica a situao de iseno atendendo aplicao da taxa normal de 20% no caso de renncia iseno. Paralelamente, devero tambm ter-se em conta os inputs necessrios actividade, pois se a sua generalidade contiver IVA, poder ser benfica a renncia atendendo possibilidade de deduo desse imposto, principalmente o IVA liquidado pelos fornecedores de imobilizado (computadores, cadeiras, mesas, viaturas, obras em imveis, etc.). Dever tambm ter-se presente o enquadramento em IVA dos formadores (atendendo ao peso deste custo na actividade) e do restante pessoal (recibos verdes) pois se estes forem SPs do regime normal iro liquidar IVA pelos servios prestados, imposto esse que s ser dedutvel no caso de renncia. No caso de no haver renncia iseno, os subsdios obtidos com destino formao profissional no estaro sujeitos a IVA, da que este facto deva tambm ser equacionado, pois caso haja que liquidar IVA pelo subsdio (hiptese de renncia, tendo em conta o disposto na al. c) do n. 5 do art. 16), tal imposto dever ser retirado de dentro do valor do subsdio, reduzindo-o nesse montante (154).
(154) A hiptese de renncia iseno na formao profissional tambm possvel no caso de empresas que no se dediquem a ttulo principal a esta actividade. Na verdade, frequente as empresas beneficiarem de subsdios atribudos pela CE, considerando-se que, nesse caso, tais entidades passaro a praticar uma actividade acessria isenta pelo n. 10 do art. 9 (presume-se o reconhecimento da competncia uma vez que os subsdios so comunitrios). Assim, para evitar situaes de prorata, tambm possvel renunciar iseno nessas situaes, contudo dever ser liquidado IVA pelos subsdios recebidos. Outra alternativa para evitar o prorata sem ter que haver liquidao de IVA pelos subsdios, utilizar um sistema de afectao real, considerando o sector da formao profissional como um sector perfeitamente distinto cujos inputs no conferem direito deduo. Finalmente, outra situao que se relaciona com os subsdios formao profissional tem a ver com o facto de se
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b) Renncia no fornecimento de alimentao e bebidas aos empregados:

Na hiptese de renncia o IVA liquidado (a 12% - verba 3.1 da Lista II) pela empresa fornecedora das refeies (hiptese de subcontratao) ser dedutvel, bem como o IVA suportado na aquisio de imobilizado inerente cantina ou bar. No caso de ser a prpria empresa a fornecer directamente as refeies ao pessoal, poder deduzir o IVA suportado nos bens alimentares adquiridos (sujeitos geralmente taxa reduzida), bem como no imobilizado, incluindo-se aqui o equipamento de cozinha, devendo ser liquidado IVA pelo preo das refeies (12%), tendo como referncia, por exemplo, o valor cobrado nas cantinas pblicas ou outro valor de referncia considerado ajustado. A hiptese de renncia deve ser seriamente ponderada porque geralmente toda a actividade da empresa tributada conferindo o direito deduo, pelo que no havendo renncia a empresa ser um SP misto com todas as dificuldades inerentes ( 155) - renunciando iseno todos os inputs da empresa conferem o direito deduo, incluindo os inputs inerentes cantina ou bar, face ao disposto no n. 2, al. b) do art. 21 (no se aplica a excluso da al. d) do n. 1 do art. 21).
c) Renncia nos estabelecimentos hospitalares

Em primeiro lugar dever ter-se em conta que apenas podero renunciar os estabelecimentos no pertenam a pessoas colectivas de direito pblico ou a instituies privadas integradas no sistema nacional de sade. Assim, se houver possibilidade de renncia, devero ser tidas em conta, basicamente, as condicionantes referidas a propsito da formao profissional, tais como a natureza dos clientes e dos inputs da actividade (imobilizado, outros bens e servios, pessoal, etc.). Neste caso, assumem particular interesse as aquisies de imobilizado, normalmente equipamentos muito dispendiosos sujeitos taxa normal de 20%, imposto que passar a ser dedutvel no caso de renncia iseno. A liquidao de IVA pelos servios prestados ser
considerar que no elegvel para efeitos de financiamento o IVA que for dedutvel, sendo esse o caso se existir renncia iseno. Porm, uma vez que a renncia uma faculdade que dada aos contribuintes e no uma imposio, tem sido entendimento que o IVA elegvel no caso de no existir renncia iseno. ( ) No renunciando iseno a empresa dever utilizar um sistema de afectao real considerando a cantina como um centro de custos independente, cujos inputs no conferem o direito deduo, no havendo, consequentemente, obrigao de liquidar IVA relativamente s refeies relativamente restante actividade (tributada) ser exercido o direito deduo em condies normais. O sistema de afectao real foi imposto pelo Ofcio-Circulado n. 53598, de 89.05.11, atendendo sobretudo ao facto do prorata poder gerar distores, pois SPs com um prorata elevado iriam deduzir uma elevada percentagem de IVA inerente aos inputs da cantina, enquanto que outros com baixo prorata iriam deduzir menos IVA, sem que tal se mostrasse ajustado, da a imposio da adopo de um sistema de afectao real, mtodo que implica uma separao das actividades. A imposio da afectao real tem tambm em conta o facto de no mtodo do prorata os arredondamentos da % de deduo serem sempre efectuados para cima, pelo que uma empresa em que a actividade isenta (cantina e bar) representasse apenas 0,9% do volume de negcios (ou menos) a sua % de deduo seria de 100%, o que seria manifestamente injusto para outras empresas em que essa actividade tivesse um peso ligeiramente superior.
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feita taxa reduzida de 5% (verba 2.7 da Lista I) da que a renncia seja benfica, dado que o IVA oculto no preo, no caso de iseno, no andar longe dos 5%. Poder ser altamente benfica a renncia iseno no caso de estabelecimentos privados em incio de actividade atendendo aos elevados investimentos iniciais (imvel e equipamentos). Imagine-se a construo de um estabelecimento hospitalar em que o investimento inicial de 10.000.000 (+ IVA no montante de 1.500.000 equipamentos e empreitada). Se existir renncia o investimento ter um custo de 10.000.000 (reembolso do IVA), enquanto que se no existir o custo ascender a 11.500.000.
d) Renncia nas actividades agrcolas

Tal como se referiu anteriormente, a iseno na agricultura pode ser extremamente penalizante, uma vez que dela beneficiam apenas os agricultores e no os revendedores (grossistas e retalhistas - supermercados e frutarias). Assim, se o agricultor se encontrar numa fase intermdia do circuito econmico e no renunciar iseno, as transmisses para os seus clientes (frutarias) incluiro IVA oculto que no dedutvel para os adquirentes, existindo posteriormente por parte destes liquidao de IVA pelo preo de venda, gerando-se assim efeitos cumulativos de imposto sobre imposto. frequente referir que esta iseno duplamente penalizante, exactamente pelos motivos anteriormente invocados (os preos podem incluir IVA sobre IVA), da que a generalidade dos agricultores de mdia/grande dimenso normalmente renunciem iseno, especialmente quando vendam os seus produtos a outros SPs. Na hiptese de renncia haver obrigao de liquidar IVA (geralmente taxa de 5% - Lista I, categoria 1), sendo possvel deduzir o IVA dos inputs necessrios produo, geralmente tambm sujeitos taxa de 5% de acordo com a categoria 3 da Lista I, excepto o imobilizado (equipamentos agrcolas) que em geral est sujeito taxa de 12% (verba 2.5 da Lista II) ( 156). Se se tratar de pequenos agricultores com insuficincias administrativas (generalidade dos agricultores) e que vendam os seus produtos a consumidores finais, talvez seja benfica a situao de iseno, principalmente devido simplificao ao nvel das obrigaes dos SPs inerentes ao IVA (por exemplo, no entregam DPs). Tal iseno no tem grandes consequncias nos preos, pois o IVA oculto, implcito no preo no caso de iseno, no diferir muito do IVA liquidado pelos agricultores que renunciem iseno (taxa reduzida). A ttulo de exemplo, imaginem-se dois produtores de leite (A e B) que vendem o seu produto mesma cooperativa, a qual paga o mesmo preo a ambos 0,20/litro. Neste caso o
(156) Relativamente aos equipamentos agrcolas a taxa de 12% foi introduzida pela Lei do OE para 2002 (anteriormente a taxa era a reduzida de 5%). A aquisio de outros bens e servios prestados por terceiros estar geralmente sujeita a 20%. No caso agricultura tem sido entendimento da AF que os subsdios atribudos aos agricultores so normalmente no sujeitos a IVA quer se trate de agricultores isentos ou no.
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agricultor que renunciou iseno vender o seu produto por 0,20 + IVA a 5% = 0,21, enquanto que o agricultor isento vender o seu produto por 0,20. Este ter um lucro menor pois no ter a possibilidade de deduzir o IVA suportado, enquanto que para a cooperativa indiferente a diferena no preo pois o IVA liquidado pelo 1 produtor de leite dedutvel.
e) Renncia no arrendamento de imveis

Neste caso no precisaremos de atender natureza dos arrendatrios (clientes), pois a opo s exequvel no caso destes serem SPs de IVA que utilizem os imveis em actividades, total ou parcialmente tributadas (ver supra, as condies de renncia estabelecidas no Regime da Renncia). Em princpio ser interessante a renncia pois possibilita-se a deduo do imposto suportado nas obras de construo dos imveis, devendo contudo adoptar-se procedimentos ajustados, conforme o exposto anteriormente, quando nos referimos aos n.s 4 e 5 do art. 12 separao de custos e proveitos (afectao real). Veja-se o exemplo da construo de um pequeno armazm por 100.000 cujo IVA suportado nas obras ascendeu a 20.000 e que ir ser arrendado a um SP de IVA do regime normal. Neste caso a empresa poder deduzir o IVA das obras (beneficiando em princpio do seu reembolso), liquidando IVA nas rendas faseadamente (mensalmente), IVA esse que ser dedutvel para o arrendatrio. Em princpio, se no houvesse renncia o valor das rendas teria que ser superior (157). Naturalmente que no caso de renncia iseno o imvel dever estar afecto a uma actividade tributada durante um perodo de 20 anos. Assim, se no decurso desse prazo for alienado sem que haja liquidao na venda (iseno do n. 30 do art. 9) devero ser efectuadas regularizaes a favor do Estado relativamente ao IVA deduzido no momento da aquisio proporcionalmente ao perodo restante at que se esgote o perodo de regularizao, nos termos do n. 5 do art. 24. Se, por outro lado, no decurso desse perodo o imvel for arrendado sem renncia iseno, dever ser regularizado o imposto deduzido na aquisio anualmente (1/20) enquanto o imvel estiver afecto a uma actividade no tributada.
f) Renncia na transmisso de imveis

Tal como na alnea anterior, a possibilidade de renncia apenas vivel se o adquirente for um SP que utilize o imvel em actividades tributadas, sabendo-se tambm que a opo pela tributao feita imvel a imvel ou fraco a fraco, neste ltimo caso, em prdios em
(157) O exemplo poderia reportar-se a um armazm (ou uma loja) j construdo mas a necessitar de obras de restauro ou remodelao, pois o imposto suportado nestes servios ser tambm dedutvel no caso do imvel ser utilizado em actividades tributadas, que o caso se o imvel se destinar a ser arrendado com renncia iseno.
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regime de propriedade horizontal devero adoptar-se os procedimentos administrativos adequados com vista correcta imputao dos custos e respectivo IVA aos imveis e/ou s fraces a alienar com renncia iseno (ver supra, as condies de renncia estabelecidas no Regime da Renncia). Vejamos um exemplo idntico ao apresentado no ponto 3.1.2. com as necessrias adaptaes: imagine-se a construo de um prdio, cujas 10 fraces tm idntica rea e idntico nvel de imputao de custos por m2. A obra apresenta a seguinte estrutura de custos e proveitos: CUSTOS Terreno Construo (s/ IVA) Materiais Mo-de-obra Total dos custos 100.000 150.000 150.000 400.000 PROVEITOS Vendas: 5 apartamentos x 55.000 = 5 lojas x 55.000 = Total de proveitos 275.000 275.000 550.000
1 Hiptese : Iseno de IVA (com e sem integrao) A) No integrao Resultado apurado = 550.000 (100.000 + 300.000 + 60.000) = 90.000 B) Integrao Resultado apurado = 550.000 (100.000 + 300.000 + 30.000) = 120.000
2 Hiptese : Renncia iseno nas lojas (com e sem integrao) A) No integrao Repartio do total do IVA suportado s fraces, com base na rea: Lojas: 60.000 x 50% = 30.000 (IVA dedutvel) Apartamentos: 60.000 x 50% = 30.000 (IVA no dedutvel) i) Resultado obtido com manuteno do preo de venda (sem IVA) = 550.000 (100.000 + 300.000 + 30.000) = 120.000 ( Resultado = 30.000) ii) Resultado obtido reduzindo o preo de venda (sem IVA) das lojas em 2.500 cada uma = 537.500 (100.000 + 300.000 + 30.000) = 107.500 ( Resultado = 17.500) iii) Resultado obtido reduzindo o preo de venda (sem IVA) das lojas em 5.000 cada uma = 525.000 (100.000 + 300.000 + 30.000) = 95.000 ( Resultado = 5.000)
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B) Integrao Repartio do total do IVA suportado s fraces, com base na rea ( 158): Lojas: 30.000 x 50% = 15.000 (IVA dedutvel) Apartamentos: 30.000 x 50% = 15.000 (IVA no dedutvel) i) Resultado obtido com manuteno do preo de venda (sem IVA) = 550.000 (100.000 + 300.000 + 15.000) = 135.000 ( Resultado = 15.000) ii) Resultado obtido reduzindo o preo de venda (sem IVA) das lojas em 2.500 cada uma = 537.500 (100.000 + 300.000 + 15.000) = 122.500 ( Resultado = 2.5000)
Concluso: Nas circunstncias do exemplo seria sempre vantajoso para a empresa construtora a renncia iseno relativamente s lojas, pois o seu resultado sempre superior ao obtido sem que haja renncia iseno, mesmo reduzindo o preo de venda das lojas em 5000, o que, neste caso, dar um preo final de 50.000 sobre o qual incidir IVA no montante de 10.500 que o comprador ter que suportar mas que dedutvel. Se o prdio do nosso exemplo fosse um pequeno centro comercial com 10 lojas (ou um armazm), o efeito da renncia era mais notrio, pois a totalidade do IVA suportado seria dedutvel no caso de haver renncia em relao a todas as lojas. Neste caso, as hipteses integrao/no integrao no fariam qualquer sentido pois o resultado seria sempre o mesmo (o IVA da mo-de-obra subcontratada integralmente dedutvel). Finalmente, refira-se que no caso de renncia iseno na transmisso de imveis, o IVA ser liquidado pelo Notrio na escritura, a qual substitui a factura. Naturalmente que se o imvel a adquirir tiver como destino o arrendamento com renncia iseno, ser tambm possvel renunciar previamente iseno relativamente aquisio do imvel a arrendar (poder ser feita uma leitura deste tipo no caso de leasing imobilirio).
(158) Apenas dedutvel o IVA inerente s fraces a alienar com renncia iseno, da a necessidade de proceder ao rateio do IVA total suportado na obra s fraces. Conforme se refere no enunciado, por uma questo 2 de simplicidade, todas as fraces incorporam idntico nvel de custos por m , logo, a rea afigura-se como um indicador credvel para a repartio do IVA s fraces. Repare-se que este rateio importante no s para se efectuar a repartio do IVA, como tambm dos custos inerentes obra, o que se pode revelar til em termos de gesto para efeitos de fixao de preos. Neste caso, reparte-se o custo total da obra por fraces com base na rea e noutros indicadores objectivos (geralmente as lojas tm um nvel de imputao de custos inferior aos apartamentos da a necessidade de outros indicadores), podendo chegar-se a um preo de custo por fraco ou 2 por m . Geralmente a IT recorre a testes deste tipo, confrontando o preo de custo das fraces com o respectivo preo de venda (valor da escritura), chegando-se por vezes a situaes dramticas em que o valor de venda escriturado de uma determinada fraco inferior aos custos que lhe so imputados.
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3.2. ISENES COMPLETAS

As isenes completas so, como vimos, as verdadeiras isenes de IVA na medida em que apenas as deste tipo permitem o desagravamento total da carga fiscal dos bens e servios abrangidos. Nestes casos, o operador econmico no liquida IVA nas operaes que realiza a jusante, podendo deduzir o imposto que lhe tenha sido facturado pelos seus fornecedores. Com este mecanismo permite-se, por exemplo, aos exportadores a recuperao do exacto montante da carga tributria que foi efectivamente suportada pelos bens exportados, motivo pelo qual tais operadores so normalmente credores de IVA perante o Estado, implicando os consequentes reembolsos de IVA (159). Trata-se de situaes excepcionais pois, em princpio, s confere direito deduo o imposto suportado pelo SP nas aquisies de bens e servios destinados realizao de operaes (TB e PS) sujeitas a imposto e dele no isentas, tal como consta do art. 20, n. 1, al. a). Contudo, esse direito tambm permitido quando os SPs realizem determinadas operaes que, para este efeito, so assimiladas a operaes tributveis taxa zero, i.e., as isenes completas, designadamente as TB e PS que, nos termos da al. b) do n. 1 do art. 20, consistam em: Exportaes e operaes isentas nos termos do art. 14.; Operaes efectuadas no estrangeiro que seriam tributveis se fossem efectuadas no territrio nacional ( 160); PS isentas nos termos da al. f) do n. 1 do art. 13, cujo valor esteja includo na base tributvel dos bens importados, nos termos da al. b) do n. 2 do art. 17; TB e PS abrangidas pelas als. b), c), d) e e) do n. 1, n. 8 e n. 10 do art. 15; Operaes isentas nos termos dos n.os 28 e 29 do art. 9, quando o destinatrio esteja estabelecido ou domiciliado fora da CE ou que estejam directamente ligadas a bens que se destinam a ser exportados para pases terceiros; Operaes isentas nos termos do art. 7 do DL n. 394-B/84, de 26 de Dezembro ( 161).
(159) Uma nota relativamente aos reembolsos de IVA solicitados pelos operadores que praticam maioritariamente operaes isentas com direito deduo, os quais podem beneficiar de reembolsos a 30 dias (a contar da recepo da DP) no caso daquelas operaes representarem mais de 75% do volume de negcios do respectivo perodo (mensal ou trimestral), conforme o estipulado no n. 5 do Despacho Normativo n. 53/2005, de 15/12, desde que cumpridos os formalismos a estabelecidos. Na prtica os campos 7 e 8 da DP devero representar mais de 75% do total da base tributvel excepto o campo 10 (C07 + C08 / C90 C10 C16 75%). Note-se que em condies normais os reembolsos de IVA sero efectuados at ao fim do 3 ms seguinte ao da apresentao do pedido (n. 8, art. 22), o qual dever ser formulado assinalando o C95 da DP. ( ) Trata-se, por exemplo, daquelas operaes que, de acordo com as regras de localizao constantes do art. 6, no se consideram localizadas no territrio nacional e que, como tal, no esto sujeitas a IVA, facto que no impede o exerccio do direito deduo por parte do operador a actuar nestas circunstncias. ( ) Isenes de Imposto de Transaces (IT) e de Impostos sobre a Venda de Veculos Automveis (IVVA) impostos j abolidos, previstas em acordos internacionais.
161 160
134

As operaes mencionadas anteriormente devero constar do campo 8 da DP (C08 da DP), sendo que o IVA suportado inerente a tais operaes, sendo dedutvel sem restries especiais, ir gerar eventualmente crditos de IVA reembolsveis. Uma referncia tambm ao n. 2 do art. 19 do RITI que possibilita o direito deduo aos operadores econmicos que efectuem TIB isentas nos termos do art. 14 do mesmo diploma legal (C07 da DP), tratando-se tambm de operaes tributadas taxa zero, a fim de se dar satisfao ao princpio da tributao no pas de destino que ainda vigora nas transaces intracomunitrias empresariais (operaes B2B). Nos prximos pontos iremos dedicar particular ateno s isenes relacionadas com as exportaes, com as operaes assimiladas a exportaes, com certos meios de transporte internacional (martimo e areo) e ainda com outras operaes relacionadas com transaces internacionais a que se refere o art. 14, as quais podemos agrupar de acordo com as seguintes categorias:
135

3.2.1. ISENES DAS TRANSMISSES DE BENS PARA EXPORTAO E OPERAES ASSIMILADAS

Exportaes de bens - art. 14, n. 1, al. a) ( 162); efectuadas pelo vendedor ou por sua conta
Exportaes de bens efectuadas pelo adquirente no residente ou por sua conta ainda que precedidos de reparaes ou transformao - art. 14, n. 1, al. b) (163) ( 164); TB realizadas no mbito do direito internacional - als. l) e m) do n. 1 do art. 14 ( 165); TB para organismos devidamente reconhecidos desde que tais bens se destinem a ser exportados por esses organismos no mbito da sua actividade humanitria, caritativa ou educativa - art. 14, n. 1, al. o) ( 166); Transmisses para o Banco de Portugal de ouro em barra ou em outras formas no trabalhadas - art. 14, n. 1, al. u); TB efectuadas s foras armadas de outros Estados que sejam parte no Tratado do Atlntico Norte - art. 14, n. 1, als. n) e v) (167).
( ) Esta alnea isenta as TB expedidos ou transportados para fora da CE pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste. So sem dvida as situaes mais frequentes (as exportaes propriamente ditas), aplicando-se a iseno quer se trate de vendas directas efectuadas pelo exportador ou de vendas realizadas por sua conta tais isenes devem ser comprovadas (art. 29, n. 8), neste caso, atravs do Documento Administrativo nico, conhecido pela sigla DU emitido pela DGAIEC, o qual dever ser arquivado junto factura relativa exportao. (163) Esta alnea exclui expressamente os bens destinados ao equipamento ou abastecimento de meios de transporte de uso privado e os bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes residentes na CE (tributao na origem B2C). Incluem-se nesta rubrica as chamadas exportaes tursticas que permitem a concesso da iseno a certas vendas sem carcter comercial (para fins privados) efectuadas a residentes em pases terceiros, de bens que se destinem a ser transportados para fora do territrio nacional na sua bagagem pessoal ver DL n. 295/87, de 31/07, ponto 3.5. ( ) Tm tambm aqui enquadramento certas operaes entre SPs, como por exemplo o caso duma exportao de uma empresa portuguesa (A) para uma empresa americana (B) em que a mercadoria entregue pelo A, por ordem do B, junto de outro operador (C), para que este proceda a um complemento de fabrico. Neste caso, embora A no exporte directamente, a factura que emite ao B ser isenta de IVA ao abrigo da al. b), do n. 1 do art. 14. Porm, o A ter que provar que a mercadoria vai ser exportada, que o caso. Se fosse o A a proceder exportao no haveria problema pois este teria o DU emitido em seu nome, aplicando-se a iseno prevista na al. a) referida anteriormente. Uma vez que o C a efectuar os procedimentos alfandegrios inerentes exportao, ser este que ter que facultar a prova ao A, pois este apenas ter a guia de remessa comprovativa da entrega da mercadoria ao C. A empresa A dever obter do C uma declarao de responsabilidade, na qual este se compromete a enviar as mercadorias para os EUA aps a execuo dos servios. Posteriormente o C deve enviar ao A um certificado de exportao e/ou uma fotocpia do bilhete de exportao (n. 8 do art. 29 comprovao do destino dos bens). Relativamente ao servio prestado pelo C, estar isento pela al. c) do n. 1 do art. 14. ( ) No mbito das relaes diplomticas e consulares a que se refere a alnea l), o Decreto-Lei n. 143/89, de 16 de Junho, prev, em termos amplos, a restituio do IVA suportado pelas embaixadas e consulados e, em termos mais restritos, do IVA suportado pelos seus funcionrios no nacionais. Por outro lado, o art. 3 do Decreto-Lei n. 185/86, de 14 de Julho, estabelece as condies para a concesso desta iseno, determinando que a iseno opera por via do reembolso, o que significa a obrigatoriedade de liquidao do IVA pelos fornecedores de bens ou servios aquelas entidades, que posteriormente sero ressarcidos do imposto suportado mediante pedido de reembolso especial a efectuar em impresso prprio. A al. m) isenta as TB e PS destinadas a organismos internacionais reconhecidos por Portugal. (
166 167 165 164
162
) Nestes casos necessrio o reconhecimento prvio da iseno.
( ) Trata-se de uma iseno que opera por via do reembolso nos moldes definidos pelo Decreto-Lei n. 113/90, de 5 de Abril.
136

3.2.2. ISENES DAS PRESTAES DE SERVIOS RELACIONADAS COM O COMRCIO INTERNACIONAL DE BENS
Trabalhos efectuados sobre bens mveis, posteriormente expedidos ou transportados para fora da CE - art. 14, n. 1, al. c) (168); PS realizadas no mbito do direito internacional - art. 14, n. 1, als. l) e m) ( 169); PS previstas no art. 14, n. 1, al. p), incluindo os transportes e as operaes acessrias, que estejam directamente relacionadas com a exportao de bens para fora da CE ( 170); PS que se relacionem com a expedio ou transporte de bens destinados a outros EM da CE (TIB), quando o adquirente dos servios seja um SP do imposto, registado em Portugal, e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio dos servios - art. 14, n. 1, alnea q) (171); Servios prestados por intermedirios (comisses) que actuem em nome e por conta de outrem, quando intervenham em operaes isentas previstas no art. 14 ou em operaes realizadas fora da CE - art. 14., n. 1, alnea s); Servios de transporte de pessoas provenientes ou com destino ao estrangeiro e s Regies Autnomas dos Aores e da Madeira e entre as ilhas daquelas regies, bem como o transporte de mercadorias entre as ilhas das Regies Autnomas, entre estas regies e o Continente ou qualquer outro EM da CE e vice-versa; PS destinadas s foras armadas de outros Estados que faam parte no Tratado do Atlntico Norte - art. 14, n. 1, als. n) e v) (172).
(168) Estes trabalhos, de aperfeioamento activo, que incluem reparaes, manutenes, trabalhos a feitio, etc., so efectuados sobre bens mveis que tenham sido adquiridos ou importados com o objectivo de serem submetidos a tais trabalhos no territrio nacional e, em seguida, aps a execuo dos mesmos, serem expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo prestador, pelo seu destinatrio estabelecido no estrangeiro ou, ainda, por um terceiro em nome e por conta de qualquer deles. A tributao destes servios ir ocorrer no pas de destino ao abrigo de uma norma com alcance idntico ao n. 5 do art. 17 (aperfeioamento passivo). Esta iseno no aplicvel aos trabalhos efectuados sobre meios de transporte na sequncia de uma avaria, acidente, etc.. No exemplo apresentado na nota 164, a empresa C prestou servios isentos ao abrigo desta alnea do art. 14. (
169 170
) A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos para as TB.
( ) Ou com o regime de trnsito comunitrio externo, ou com o procedimento de trnsito comunitrio interno, ou ainda com a importao temporria de bens destinados a um dos regimes ou locais a que se refere o n. 1 do art. 15. Os servios acessrios de transporte incluem, a ttulo de exemplo: as cargas e descargas, as operaes porturias e aeroporturias, o aluguer de contentores e dos materiais necessrios proteco das mercadorias, a armazenagem, o acondicionamento e embalagem das mercadorias exportadas, as operaes efectuadas pelos despachantes oficiais, etc.. Trata-se essencialmente das operaes efectuadas pelos transitrios, cujos servios efectuados neste mbito (exportaes, etc.), se encontram isentos ao abrigo desta alnea. (171) Trata-se de servios (transportes, operaes acessrias do transporte, comisses) relacionados com TIB isentas pelo art. 14 do RITI, sendo que a iseno se justifica porque face s regras de localizao do art. 6 tais servios esto sujeitos a IVA em Portugal pois o adquirente dos servios SP de IVA c registado. Se o adquirente dos servios for um SP de IVA noutro EM no haver sujeio a IVA nos termos do art. 6. Incluem-se nesta alnea os servios prestados por comissionistas (intermedirios), no mbito de TIB. (
172
) A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos a propsito das TB.
137

3.2.3. Isenes das transmisses de bens e prestaes de servios relativas a barcos, avies e sua carga
Transmisses, transformaes, reparaes, operaes de manuteno, construo, frete e aluguer de embarcaes que efectuem navegao marinha em alto mar e que assegurem o transporte remunerado de passageiros, o exerccio de uma actividade comercial ou industrial, o exerccio da actividade de pesca em alto mar ou pesca costeira e as de salvamento e assistncia martima, bem como dos objectos nelas incorporados art. 14, n. 1, alnea f) (173); Transmisses, transformaes, reparaes e operaes de manuteno, aluguer e frete de aeronaves utilizadas pelas companhias de navegao area que se dediquem principalmente ao trfego internacional, bem como dos objectos nelas incorporados - art. 14, n. 1, alnea g); TB destinados ao abastecimento dos barcos e aeronaves, incluindo os destinados aos barcos de guerra - art. 14, n. 1, als. d), e), h) e i) ( 174); Outras PS, no mencionadas anteriormente, que sejam destinadas satisfao das necessidades directas das referidas embarcaes ou aeronaves, bem como as necessidades da sua carga - art. 14, n. 1, alnea j) ( 175).
Note-se que algumas destas isenes referidas no artigo 14, devem ser comprovadas atravs de documentos alfandegrios apropriados ou de declaraes emitidas pelos adquirentes dos bens ou dos servios, indicando o destino que a eles ser dado (art. 29, n. 8). A falta daqueles documentos ou declaraes implica que o transmitente ou prestador de servios seja obrigado a liquidar o imposto correspondente (art. 29, n. 9).
(173) Esta iseno bem como a consignada na alnea d) no se aplica s operaes a referidas quando se destinem ou respeitem a barcos desportivos ou de recreio, nos termos do n. 5 do art. 14 (aditado pelo OE para 2002). Esta iseno abrange as transmisses dos objectos, incluindo o equipamento de pesca, incorporados nos barcos e avies (neste caso, aplicar-se- a al. g) do mesmo artigo). ( ) Segundo o n. 3 do artigo 14, consideram-se para este efeito bens de abastecimento aqueles que se destinem ao consumo da tripulao e dos passageiros, os combustveis e outros produtos destinados ao funcionamento de mquinas e aparelhos instalados a bordo e os produtos acessrios destinados preparao, tratamento e conservao das mercadorias transportadas a bordo. (
175 174
) Trata-se neste caso essencialmente de operaes porturias e aeroporturias
138

3.3. ISENES NA IMPORTAO

A tributao segundo o princpio do pas de destino pressupe que as mercadorias saiam do pas de origem sem qualquer carga fiscal e sejam tributadas no pas de destino pelas taxas a em vigor, motivo pelo qual, regra geral, as importaes so tributadas em IVA conforme dispe a al. b) do art. 1 e o art. 5. Porm, nos termos do art. 13, estaro isentas as seguintes operaes: As importaes definitivas de bens cuja transmisso em territrio nacional seja isenta de IVA - art. 13, n. 1, al. a) (176); As importaes de embarcaes afectas actividade de navegao martima no alto mar, ao transporte de passageiros ou ao exerccio de uma actividade comercial, industrial ou de pesca, bem como as embarcaes de salvamento e assistncia martima. Esta iseno inclui ainda o equipamento a incorporar ou a utilizar na explorao das referidas embarcaes - art. 13, n. 1, al. b); A importao definitiva de aeronaves destinadas essencialmente ao trfego internacional, incluindo os objectos a incorporar ou a utilizar na sua explorao - art. 13, n. 1, al. c); A importao de bens de abastecimento para embarcaes e avies afectos navegao internacional, pelo tempo de permanncia necessrio em territrio nacional, tendo em conta os condicionalismos previstos no n. 3 do art. 13. - art. 13, n. 1, al. d) ( 177); As importaes efectuadas por armadores de navios, do produto da pesca por eles efectuada que no tenha sido objecto de transformao, no sendo considerada como tal a conservao - art. 13, n. 1, al. e) ( 178); As PS cujo valor esteja includo no valor tributvel dos bens a que se refiram (transportes, comisses, cargas e descargas, etc.) - art. 13, n. 1, al. f) ( 179);
( ) Esta iseno traduz o princpio geral da no discriminao das importaes. Objectivamente incluem-se aqui os seguintes bens importados: rgos, sangue e leite humanos (n. 4, art. 9), obras literrias (n. 17, art. 9) e as divisas (n. 27, art. 9). As importaes de embarcaes, aeronaves e objectos nelas incorporados estariam aqui includos no fosse a sua meno expressa nas duas alneas seguintes do n. 1 do art. 13. (177) Face ao conceito de importao previsto no art. 5, na ausncia desta iseno, estes bens seriam objecto de tributao pelo simples facto de terem atravessado os limites territoriais de Portugal. De referir que esta disposio no se aplica nos casos previstos no n. 3 do art. 13, designadamente, aos combustveis encontrados fora dos depsitos normais e s provises de bordo de embarcaes especficas (barcos que se destinem a ser desmantelados ou utilizados fora dos seus fins especficos, hotis, restaurantes e casinos flutuantes, barcos de pesca costeira, etc.). O n. 3 do art. 14 define o que se entende por bens de abastecimento para efeitos de IVA.
178 ( ) Uma nota relativamente ao facto do IVA correspondente s vendas de peixe, crustceos e moluscos efectuadas pelas lotas, ser por estas entregue ao Estado em substituio dos pescadores ou armadores, por conta de quem tais vendas so efectuadas, em conformidade com o regime particular previsto no DL n. 122/88 de 20/04. De referir ainda que tal regime especfico, aplicvel s vendas de pescado nas lotas, no prejudica o direito deduo por parte dos pescadores ou armadores, uma vez que, embora no liquidem IVA directamente, o Estado recebe o imposto das lotas, no ficando por isso prejudicada a economia de imposto.
176
( ) Tais isenes, porventura as mais importantes do art. 13, so verdadeiras isenes completas, conforme se referiu na nota 1, uma vez que os prestadores no liquidam IVA a jusante podendo deduzir o IVA suportado a montante art. 20, n. 1, al. b), subal. III). Nestes casos, o IVA destes servios faz parte do valor tributvel das importaes, sendo o IVA liquidado pela DGAIEC (art. 17), pelo que o prestador ir facturar os seus servios sem IVA (C08 da DP).
179
139

A reimportao de bens no estado em que foram exportados, por parte de quem os exportou, e que beneficiem de franquia aduaneira - art. 13, n. 1, al. g) (180); As importaes de ouro efectuadas pelo Banco de Portugal - art. 13, n. 1, al. h); As importaes de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de electricidade - art. 13, n. 1, al. i) (181); As importaes de triciclos, cadeiras de rodas com ou sem motor, automveis ligeiros de passageiros ou mistas para uso prprio dos deficientes de acordo com os condicionalismos do DL n. 103-A/90, de 22 de Maro (esta iseno ter que ser requerida nos termos daquele DL) - art. 13, n. 1, al. j);
De acordo com as vrias alneas do n. 2 do art. 13 esto ainda isentas de imposto as importaes de bens efectuadas no mbito das relaes internacionais, diplomticas e consulares. Assim, esto isentas de IVA: a) As importaes celebradas nos termos de acordos e convnios internacionais de que Portugal seja parte; b) As importaes efectuadas no mbito das relaes diplomticas e consulares que beneficiem de franquia aduaneira; c) As importaes efectuadas por organizaes internacionais reconhecidas por Portugal de acordo com os limites fixados nas convenes internacionais; d) As importaes efectuadas pelas foras armadas no mbito da NATO.
(180) Ver o exposto no ponto 3.5, a propsito do DL n. 31/89, de 25/01. ( ) Esta iseno foi introduzida pela Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro (OE/2005). Trata-se de uma iseno tcnica no sentido de evitar situaes de dupla tributao, face s regras introduzidas de localizao das transmisses daqueles bens (art. 6 n. 22 e 23, actuais nmeros 4 e 5 do art. 6).
181
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3.4. OUTRAS ISENES

Para alm das isenes j referidas, esto tambm isentas as operaes a seguir indicadas relativas a bens que no se destinem a terem uma utilizao definitiva ou consumo final e enquanto se mantiverem nas respectivas situaes - art. 15, n. 1: As importaes de bens que se destinem a ser colocados em regime de entreposto no aduaneiro - art. 15, n. 1, al. a); As TB que se destinem a ser apresentados na alfndega, e colocados eventualmente em depsito provisrio, numa zona franca, em regime de entreposto aduaneiro e no aduaneiro ( 182) ou de aperfeioamento activo, e as que se destinem a ser incorporados para efeitos de construo, reparao, manuteno, transformao, equipamento ou abastecimento das plataformas de perfurao ou de explorao situadas em guas territoriais ou em trabalhos de ligao dessas plataformas ao continente - art. 15, n. 1, al. b); As PS conexas com as transmisses atrs referidas - art. 15, n. 1, al. c); As TB e as PS conexas, efectuadas nos locais ou sob os regimes atrs referidos - art.15, n. 1, al. d); As TB efectuadas enquanto se mantiverem os regimes de importao temporria com iseno total de direitos ou de trnsito externo, ou o procedimento de trnsito comunitrio interno, bem como das PS conexas com tais transmisses - art. 15, n. 1, al. e).
Esto ainda isentas de imposto: As transmisses de triciclos, cadeiras de rodas, com ou sem motor, automveis ligeiros de passageiros ou mistos para uso prprio de deficientes, de acordo com os condicionalismos do Decreto-Lei n. 103-A/90, de 22 de Maro, devendo o benefcio ser requerido nos termos estabelecidos naquele diploma - art. 15, n.s 8 e 9; As transmisses de bens, a ttulo gratuito (qualquer doao em espcie), para posterior distribuio a pessoas carenciadas, efectuadas a IPSSs e a organizaes no governamentais sem fins lucrativos art. 15, n. 10 (183).
As isenes referidas anteriormente, previstas nas als. b), c), d) e e) do n. 1, n. 8 e n. 10 do art. 15, so tambm isenes completas uma vez que os operadores que pratiquem as operaes a mencionadas no liquidam IVA a jusante sem que isso afecte o seu direito deduo do imposto suportado a montante (subal. IV), al. b), n. 1, art. 20)
(182) As transmisses (e as importaes) de bens colocados em regime de entreposto no aduaneiro (regime aplicvel a bens sujeitos a IECs e bens constantes do anexo C do CIVA n. 4 do art. 15) so isentas de IVA nos termos do art. 15, verificando-se uma situao de suspenso de imposto enquanto os bens se encontrarem nesse regime. Segundo o n. 6 do art. 15 o imposto ser devido e exigvel sada dos bens desse regime, devendo o valor tributvel incluir o valor das operaes isentas eventualmente realizadas enquanto os bens se mantiveram naquele regime.
183 ( ) Note-se que em IVA tributam-se as TB gratuitas conforme refere expressamente a al. f), n. 3 do art. 3, quando tenha havido prvia deduo de imposto. A redaco daquele articulado foi dada pela Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro (OE para 2009). A anterior redaco circunscrevia aquela iseno completa transmisso de bens alimentares.
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3.5. ISENES EM LEGISLAO AVULSA
Para alm das isenes referidas no CIVA, existem outras previstas em legislao avulsa que resumidamente se passam a descrever: TB efectuadas a pessoas residentes em pases terceiros que os transportem na sua bagagem pessoal e TB efectuadas em balces de vendas nos portos e aeroportos e a bordo de avies e navios durante um transporte intracomunitrio (Decreto-Lei n. 295/87, de 31 de Julho) (184); Pequenas remessas de mercadorias sem carcter comercial expedidas de pases terceiros por particulares com destino a outro particular (Decreto-lei n. 398/86, de 26 de Dezembro) isenes na importao; Importao definitiva de certos bens com franquia de direitos aduaneiros (Decreto-Lei n. 31/89, de 25 de Janeiro) (185);
(184) Este DL veio regulamentar a iseno consignada no art. 14, n. 1, al. b), a qual, conforme se referiu anteriormente, aplicvel s chamadas exportaes tursticas permitindo-se a concesso de iseno a certas vendas sem carcter comercial (para fins privados) efectuadas a residentes em pases terceiros, de bens que se destinem a ser transportados para fora do territrio nacional na sua bagagem pessoal. Nestes casos, o vendedor deve assegurar-se de que o adquirente algum residente num pas terceiro (atravs do passaporte ou outro documento de identificao), no devendo liquidar IVA por essa operao em virtude desta iseno C08 da DP. O valor das compras em cada estabelecimento dever ser superior a 49,88 euros, lquido de IVA, sendo que o vendedor poder/dever exigir o IVA do adquirente a ttulo de cauo, contabilizando-o numa conta de terceiros, uma vez que para que a iseno seja vlida necessrio que o vendedor posteriormente receba o original da factura que previamente havia emitido com a devida confirmao da estncia aduaneira de sada o territrio da CE. Se passados 150 dias aps a transmisso o vendedor no tiver na sua posse o original da factura devidamente confirmado, dever liquidar o imposto (regularizaes C41 da DP). Recebido o documento referido anteriormente devidamente validado, o vendedor dever no prazo de 15 dias devolver o imposto cobrado a ttulo de cauo ao adquirente. Embora a responsabilidade de devoluo do imposto incumba ao vendedor, frequente os intervenientes recorrerem aos servios da empresa TAX-FREE, especializada nestas situaes, a qual tratar de todo o processo de restituio de IVA cobrando um comisso por tais servios. Relativamente s vendas efectuadas em balces de venda no interior de portos e aeroportos, refira-se que se o destino for o territrio nacional ou outro EM dever ser liquidado IVA, apenas no sendo liquidado imposto no caso dos adquirentes terem como destino um pas terceiro, desde que faam prova no acto da compra com os respectivos cartes de embarque. Finalmente, quanto s vendas efectuadas a bordo de avies e navios h uma iseno quando o transporte se destine a um pas terceiro, devendo aplicar-se o disposto no n. 3 do art. 6 no caso de transporte intracomunitrio de passageiros. Neste ltimo caso, h sujeio quando o transporte tenha tido o seu incio no territrio nacional, devendo ser liquidado IVA por tais vendas, e no sujeio no caso do transporte ter tido o seu incio noutro EM, conforme estipula o n. 3 do art. 6.
185 ( ) Trata-se da transposio da Directiva n. 83/181/CEE. Nas condies e limites (actualizados pelo art. 117. da Lei do OE 2009) previstos neste DL isentam-se os bens importados com franquia de direitos aduaneiros, tais como bens pessoais por transferncia de residncia, casamento, heranas, enxovais, material escolar e outros de estudantes, animais de estimao e de laboratrio, bens de investimento (equipamentos) destinados a serem utilizados em actividades no territrio nacional, produtos farmacuticos para consumo, amostras de produtos e publicidade utilizadas na promoo de produtos, documentao variada, presentes recebidos no mbito das relaes diplomticas, bens destinados ao uso de chefes de Estado, etc.. Est prevista tambm a iseno nas importaes de objectos de coleco e de obras de arte que no se destinem a venda, adquiridos a ttulo gratuito, desde que efectuadas por determinadas entidades pblicas ou privadas sem fins lucrativos de referir que as importaes de objectos de arte se encontram normalmente sujeitas a IVA taxa de 5%, conforme o disposto no n. 2 do art. 18.
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Mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes procedentes de pases terceiros (art. 116. da Lei 64-A/2008, de 31/12 OE 2009) ( 186) isenes na importao; Vendas efectuadas a exportadores nacionais (trading) (art. 6 do Decreto-Lei n. 198/90, de 19 de Junho (187).
(186) Na sequncia da Directiva n. 2007/74/CE, do Conselho, de 20 Dezembro, o Oramento do Estado para 2009, que a transps para a ordem jurdica interna, revogou o Decreto-Lei n. 179/88, de 19 de Maio, que regulamentava esta matria. (187) A iseno (completa) relativa a vendas de mercadorias efectuadas a exportadores nacionais (de valor superior a 1000 , conforme redaco dada pela Lei do OE/2009), traduz-se num sistema excepcional de suspenso de liquidao de imposto relativamente a mercadorias que no so entregues directamente aos exportadores, uma vez que para estarem abrangidas devem ser entregues directamente pelo vendedor no porto ou aeroporto de embarque ou num armazm de exportao, ou ainda noutras circunstncias sob fiscalizao aduaneira. Tais mercadorias devem ser remetidas no mesmo estado para exportao no prazo de 60 dias a contar da data de aceitao da declarao aduaneira. O vendedor deve estar na posse de um certificado comprovativo da exportao emitido pelo exportador e visado pelos servios aduaneiros (DGAIEC) no prazo de 60 dias. Se findo esse prazo o vendedor no tiver na sua posse o referido certificado dever liquidar o respectivo IVA, debitando-o ao exportador. O exportador (empresa de trading) apenas pode dar destino diferente da exportao s mercadorias aps estar na posse da factura do fornecedor com liquidao de IVA. Se no houver confiana entre as partes, o vendedor poder exigir do exportador o IVA a ttulo de cauo e depois devolve-lo se receber atempadamente o certificado. Este regime excepcional exactamente porque, em geral, nas vendas efectuadas aos exportadores liquidado IVA, o qual por estes dedutvel beneficiando dos respectivos reembolsos de IVA. Estas operaes so vulgares quando se pretende vender para mercados instveis como o caso de Angola, em que normalmente h um intermedirio conhecedor de tais mercados, no caso, as empresas de trading. Esta iseno no aplicvel no mbito de TIB pois tal no est previsto na lei, alis, nestes casos, no existe interveno das autoridades alfandegrias.
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Imposto sobre a Despesa

CAPTULO 4: IVA VALOR TRIBUTVEL
CAPTULO 4 IVA VALOR TRIBUTVEL
NDICE
4.VALOR TRIBUTVEL 4.1. NAS OPERAES INTERNAS 4.2. NAS IMPORTAES
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4. VALOR TRIBUTVEL
O Valor Tributvel (VT) o valor sobre o qual o SP deve aplicar a taxa, de forma a liquidar o IVA devido em cada operao tributvel que efectua ( 188), salvo no caso de operaes isentas ou no sujeitas a IVA em que sobre este valor no ir incidir qualquer taxa, o que no invalida que o mesmo seja correctamente determinado e mencionado nas facturas ou documentos equivalentes a emitir. Note-se, no entanto, que o conceito de VT num sistema de IVA baseado no mtodo do crdito de imposto, no tem o significado que normalmente lhe atribudo em sede de outros impostos, uma vez que o imposto devido no resulta directamente da aplicao da taxa a este valor (esta operao proporciona sim o valor do imposto a suportar pelo cliente em cada transaco), mas da diferena entre o resultado dessa operao, relativamente totalidade das vendas de bens e servios num determinado perodo, e o montante do imposto suportado (dedutvel) nas aquisies de bens e servios nesse mesmo perodo.
4.1. NAS OPERAES INTERNAS

4.1.1. Regra Geral Regra geral, o VT das TB e PS efectuadas em territrio portugus, ser o valor da contraprestao ( 189) obtida ou a obter do adquirente, do destinatrio ou de um terceiro, conforme dispe o art. 16, n. 1. Em conformidade com o entendimento do Tribunal de Justia das Comunidades Europeias (TJCE), a contraprestao dever ser real e efectiva, susceptvel de avaliao pecuniria e de apreciao subjectiva, devendo incluir-se todos os benefcios obtidos de uma forma directa, independentemente de terem natureza monetria ou consistirem numa transmisso de bens ou numa prestao de servios.
( ) Tal liquidao de IVA (aplicao da taxa ao valor tributvel) poder ter subjacente no s operaes activas praticadas, tais como vendas e servios prestados, como tambm operaes tributveis passivas como o caso do IVA liquidado nas AIB ou o caso de certas operaes em que se verifica o reverse charge IVA liquidado pelo adquirente. Poder tambm ter subjacente algumas situaes mais anormais (operaes gratuitas e autoconsumos), casos em que ter tambm que ser correctamente determinado o VT com vista respectiva liquidao do IVA. Uma nota relativamente s Importaes em que a operao de liquidao de imposto efectuada pelos servios alfandegrios (DGAIEC), sendo o respectivo valor tributvel determinado de acordo com o art. 17, conforme se refere mais adiante no ponto 4.2.
189 ( ) Entende-se por contraprestao o valor total obtido ou a obter como contrapartida da entrega dos bens ou da prestao de servios. A prestao constituda pela entrega do bem ou pela prestao de servio; a contraprestao tudo o que se entrega como contrapartida da prestao recebida.
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4.1.2. Regras Especficas O valor tributvel no sempre constitudo por uma contraprestao uma vez que se encontram previstas regras especiais que afastam a aplicao da regra geral, constantes das vrias alneas do n. 2 do art. 16, a seguir enumeradas: a) No caso de mercadorias enviadas consignao e no devolvidas no prazo de um ano, o VT ser o valor da factura a emitir nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 37, isto , o valor no momento do envio das mercadorias consignao constante da factura provisria; b) No caso de afectao permanente de bens da empresa, cujo IVA tenha sido total ou parcialmente deduzido, a uso prprio do seu titular, do pessoal ou em geral a fins alheios mesma, bem como nos casos da sua transmisso gratuita ou afectao a sectores de actividade isentos, (als. f) e g) do n. 3 do art. 3), o VT ser o preo de aquisio dos bens ou de bens similares ou, na sua falta, o preo de custo, ambos reportados data da realizao das operaes; c) No caso de afectao temporria (utilizao) de bens da empresa, que tenham originado deduo de imposto, a uso prprio do seu titular, do pessoal ou a outros fins alheios mesma, de utilizao em sectores de actividade isentos e no caso de PS a ttulo gratuito (als. a) e b) do n. 2 do art. 4), o VT ser o valor normal do servio, tal como se encontra definido no n. 4 do art. 16; d) No caso de operaes resultantes de actos de autoridades pblicas, o VT ser a indemnizao ou qualquer outra forma de compensao; e) Nos casos das TB entre comitente e comissrio (ou entre consignante e consignatrio), o VT ser o preo de venda acordado pelo comissrio (consignatrio), diminudo da comisso (no caso da comisso de venda e da consignao), ou o preo de compra acordado pelo comissrio aumentado da comisso (no caso da comisso de compra); f) No caso das transmisses de bens em segunda mo, de objectos de arte, de coleco ou antiguidades (regime particular do IVA), o VT ser a diferena, devidamente justificada, entre o preo de venda e o preo de compra, em conformidade com o disposto em legislao especial ( 190); g) No caso de TB em virtude de arrematao, venda judicial ou administrativa, de conciliao ou de contratos de transaco, o VT ser aquele por que as arremataes ou vendas forem efectuadas ou, sendo caso disso, o valor normal dos bens transmitidos definido no n. 4 do art. 16; h) No caso de contratos de locao financeira, o VT ser o valor da renda (capital + juros) recebida ou a receber do locatrio art. 16, n. 2, al. h) (191).
( ) Tal legislao especial a que alude a al. f) do n. 2 e o n. 8 do art. 16 ser estudada mais adiante, tratandose do regime particular da margem previsto no DL n. 199/96, de 18 de Outubro, que abrange os bens em 2 mo, os objectos de arte e de coleco e as antiguidades.
191 ( ) Tal como se referiu anteriormente (Cap. 2), esta alnea foi aditada pela Lei do OE para 1995, pois at a as locadoras no liquidavam IVA pela componente relativa aos juros, ao abrigo da 1 parte da alnea a) do n. 6 do art. 16.
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Para a correcta determinao do VT tero ainda que se ter em conta os casos em que a contraprestao no seja constituda, no todo ou em parte, por dinheiro, situao em que ao montante recebido acrescer o valor normal dos bens ou servios dados em troca, conforme se refere no art. 16, n. 3 Exemplo: No caso da transmisso de um automvel novo (por 5.000) com retoma de um usado (avaliado em 1.000), o VT relativo viatura nova o valor recebido do adquirente adicionado do valor atribudo retoma (ou seja, 5.000 ( 192)). No pargrafo anterior, bem como nas anteriores alneas c) e g), o legislador utiliza a expresso valor normal de bens e servios, da que no n. 4 do art. 16 se estabelea esse conceito, considerando-se, pela alnea a) do n. 4 do art. 16, valor normal de um bem ou servio, o preo acrescido dos elementos constantes no n. 5 do art. 16, quando nele no estejam includos, que um adquirente ou destinatrio teria de pagar a um fornecedor ou prestador independente para obter o bem ou servio similar, em condies normais de concorrncia, no tempo, lugar e circunstncias em que a operao efectuada. De acordo com a alnea b) do mesmo nmero, na falta de um bem similar, o valor normal no pode ser inferior ao preo de aquisio ou de custo; na falta de um servio similar, o valor normal no pode ser inferior ao custo suportado na execuo do servio, conforme decorre da alnea c) do n. 4 do art. 16. De acordo com o art. 16, n. 5, o VT das operaes sujeitas a imposto dever incluir: Impostos (Imposto sobre veculos ( 193) e IECs), direitos, taxas e outras imposies, excluindo o prprio IVA (194);
(192) O VT de 5.000,00 , neste caso, constitudo por uma parte em espcie (a viatura retomada, por 1.000,00) e outra parte que o adquirente pagar em dinheiro ( 4.000,00). ( ) Recentemente a legislao portuguesa alterou-se substituindo o Imposto Automvel (IA) por outro o Imposto sobre Veculos (ISV) (Lei n. 22 - A/2007, de 29 de Junho). Tem sido por vrias vezes discutida entre ns a incluso do IA/ISV no VT das operaes para efeitos de liquidao do IVA. Conforme esta disposio legal, o valor tributvel que serve para determinar o IVA a liquidar no exclui o IA/ISV. Donde, ilegal ter de ser qualquer posio que contraria a nossa lei, a qual assentou nas Directivas Comunitrias. Na verdade, no artigo 78. da Directiva IVA (2006/112/CE) impe-se que o valor tributvel inclua os impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos, com excepo do prprio IVA. O disposto na lei fiscal portuguesa (o citado art. 16., n. 5, al. a) e tambm o art. 17., n. 2, al. a) do Cdigo do IVA) reproduo do preceituado na Directiva. Sobre esta matria ocorreu, entretanto, apreciao do TJCE (Tribunal de Justia das Comunidades Europeias) discordando de prtica fiscal da Dinamarca a este respeito. E a Comisso Europeia, ponderando essa deciso, instruiu no sentido de se rever o assunto em Portugal. As objeces posio da administrao fiscal em comentrio assentam especialmente no facto de o imposto automvel respeitar ao registo ou matrcula da viatura em nome do comprador, formalismo este revelador de que o IA/ISV encargo do comprador e que a sua exigncia prvia ao vendedor ilgica, obrigando a que o pague e o integre depois nos seus custos e, em seguida, nos seus proveitos e preos de venda. Seria, pois, normal o IA/ISV aparecer logo em nome do comprador ou a ele directamente debitado. Ento, a tributao do IA/ISV em IVA no se colocaria. E at se admite que melhor seria assim. Porm, no o sendo, h que atentar no brocado jurdico dura lex sed lex, que os juristas no podem deixar de ter presente. (194) A no incluso do IVA na contraprestao dever entender-se como referindo-se ao IVA liquidado na correspondente prestao, mas no no que diz respeito ao IVA que tivesse incidido sobre os factores utilizadores para realizar a prestao, cujo montante se transporta para o destinatrio.
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Despesas acessrias debitadas ao cliente, tais como comisses, embalagens, transportes, seguros e publicidade efectuadas (em nome prprio embora) por conta do cliente ( 195); As subvenes (subsdios) obtidas em funo do nmero de unidades transmitidas ou do volume de servios prestados, quando fixadas antes da realizao da operao e que estejam directamente relacionadas com o preo da operao (196)( 197).
(195) O valor tributvel das PS dever incluir as despesas acessrias debitadas efectuadas por conta do cliente, conforme dispe a al. b) do n. 5 do art. 16. Contrariamente, devero ser excludos do valor tributvel, nos termos da al. c), do n. 6 do art. 16, as quantias pagas em nome e por conta do destinatrio dos servios (adquirente), registadas pelo contribuinte em contas de terceiros apropriadas. Assim, relativamente ao 1 tipo de despesas e de acordo com o prescrito nas als. b) e c) do n. 5 do art. 36, devero os SPs proceder correcta discriminao dos servios prestados e dos bens transmitidos, pelo que na factura ou documento equivalente a emitir devero ser inscritas separadamente as quantias recebidas a ttulo de despesas debitadas ao cliente (transportes, comisses, publicidade, comunicaes, etc.), as quais tambm se encontram sujeitas a imposto sendo consideradas PS face natureza residual do conceito, fazendo assim parte da contraprestao obtida ou a obter do adquirente art. 16, n. 5, al. b) (se se tratar de despesas no sujeitas, isentas ou sujeitas a taxa reduzida, o dbito ao cliente poder ter idntico tratamento desde que haja a necessria discriminao na factura; tratando-se de portes os mesmos estaro sujeitos a IVA, o mesmo j no acontecendo se o dbito se referir a selos de correio em virtude da iseno prevista no n. 24 do art. 9). Hipoteticamente, no caso das despesas serem efectuadas em nome prprio mas por conta do cliente, se o dbito ao cliente corresponder de facto a despesas realizadas e for efectuado a preo de custo/aquisio, teremos que o IVA liquidado ser idntico ao IVA dedutvel, isto se, claro, o IVA for dedutvel, o que se verifica de facto, mesmo nos casos das despesas excludas do direito deduo, conforme dispe o n. 2, al. c) do art. 21 (exemplo: dbito relativo ao aluguer de uma viatura de turismo dever ser liquidado IVA ao cliente pelo dbito desta despesa, IVA esse que dedutvel; o cliente naturalmente que no poder deduzir o imposto dessa despesa que lhe debitada face ao disposto na al. a) do n. 1 do art. 21). Apenas nos casos de despesas em nome e por conta do cliente, no ser exigvel o respectivo IVA, uma vez que nestas situaes o documento comprovativo da despesa estar emitido em nome do cliente, no sendo contabilizado como custo, nem podendo ser deduzido o respectivo IVA por parte do SP (n. 2 do art. 20 do CIVA). Tais documentos devero ser contabilizados em contas de terceiros, que no influenciam os resultados, devendo ser entregues posteriormente ao cliente para que proceda sua contabilizao e eventual deduo do IVA. A referncia expressa no recibo ou factura de que se trata de despesas em nome e por conta do cliente, considerada condio essencial para a no liquidao de IVA, pelo que a no indicao de uma referncia deste tipo implicar a exigncia do imposto. Os originais dos documentos comprovativos das despesas devem ser entregues ao cliente, devendo ser arquivada fotocpia dos mesmos para comprovar que se trata efectivamente de despesas desta natureza. Finalmente, refira-se que no caso de adiantamentos para fazer face a despesas em nome e por conta do cliente, estaro tambm fora do campo de incidncia, no sendo objecto de tributao, devendo o documento a emitir mencionar que se trata de adiantamentos deste tipo, adoptando-se procedimentos que permitam comprovar isso mesmo, designadamente, o procedimento proposto anteriormente. (196) Para que um subsdio fique abrangido pela incidncia do IVA necessrio que integre o conceito de contrapartida de um fornecimento de um bem ou de um servio, ou seja, em princpio o subsdio deve ser pago entidade subsidiada (subvencionada) para que esta fornea determinados bens ou preste determinados servios a um preo mais reduzido, compensando-se essa reduo nos preos. Encontram-se aqui includos os subsdios comunitrios agricultura (leite, tomate, etc.), mas, neste caso, como a actividade isenta no haver tributao, mesmo no caso de renncia iseno, por uma questo de eventuais distores de concorrncia que poderiam ser provocadas em prejuzo dos agricultores no isentos (sabendo-se tambm que, por exemplo, a Espanha e a Frana no tributam tais subsdios o que agravaria as distores num contexto internacional) - o facto dos subsdios no estarem sujeitos a IVA no influencia o direito deduo. Um exemplo de subvenes agrcolas tributadas, conforme o Despacho n. 22621/01, de 08 de Novembro, so as ajudas transformao de forragens secas, as quais so atribudas em funo das quantidades transmitidas e so fixadas antes da realizao das vendas, tratando-se dos nicos subsdios agrcolas conhecidos tributados em IVA. Relativamente aos subsdios atribudos com vista formao profissional, cuja actividade tambm se encontra isenta (desde que reconhecida, presumindo-se esse reconhecimento, mesmo no caso de empresas que no se dediquem a esta actividade a ttulo principal, quando os subsdios so constitudos por fundos da CE), tambm no sero tributados, mas, neste caso, se houver renncia, ter que haver liquidao de IVA, situao que reduz o subsdio na parte correspondente ao IVA. Encontram-se excludos os subsdios explorao os quais se consideram subvenes no tributadas, pois no so atribudos nas condies mencionadas na al. c) do n. 5 do art. 16. Relativamente aos subsdios de equipamento no so tributveis, pois no so enquadrveis no n. 5 do art. 16, nem tm quaisquer implicaes ao nvel do direito deduo conforme estipula o n. 4 do art. 23. Finalmente, relativamente aos subsdios para a criao de postos de trabalho, tambm se trata de subsdios no tributados (no se relacionam com os preos, nem com quantidades).
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Por outro lado, no fazem parte do valor tributvel (art. 16, n. 6): Os juros devidos pelo diferimento do pagamento da contraprestao (198); As quantias recebidas como indemnizao declarada judicialmente por incumprimento total ou parcial de obrigaes ( 199);
( ) Refira-se que o n. 7 do art. 16 (revogado com a Lei do OE para 2008, Lei n. 67-A/2007, de 31/12) permitia, por opo dos SPs, a tributao dos subsdios no tributados, retirando o IVA de dentro dos montantes recebidos tal soluo no se revelava uma boa opo pois o valor da subveno era reduzido com a parcela de IVA a entregar ao Estado, embora este procedimento permitisse evitar as limitaes no direito deduo, uma vez que, nos termos do art. 23 n. 4, no clculo do pro rata, devem ser considerados no denominador da fraco as subvenes no tributadas, excepto os subsdios ao equipamento. No entanto, o entendimento da AF, conforme resulta do Relatrio do Grupo de Trabalho A deduo do IVA pelos sujeitos passivos que exercem actividades que conferem direito deduo e actividades que no conferem esse direito, que a possibilidade de limitar o direito deduo dos sujeitos passivos que aufiram subvenes no tributadas limita-se queles que pratiquem operaes que no conferem direito deduo a par de operaes que conferem esse direito [ou seja, os sujeitos passivos mistos], no podendo ser aplicada aos sujeitos passivos que pratiquem exclusivamente operaes que permitam deduzir o IVA. Ou seja, quanto aos subsdios no directamente ligados com o preo, i.e., no tributados, a sua incluso no pro rata respeita unicamente a SP mistos, no se aplicando aos SP integrais, no podendo limitar o direito deduo do IVA por estes. Como tal, o n. 7 do art. 16 justificava-se como forma de um SP integral evitar a aplicao do pro rata aos restantes inputs da sua actividade, tributando o subsdio, o que, com a recente alterao do art. 23, deixa de fazer sentido. A opo poderia fazer sentido no caso de SP com direito a deduo integral, beneficirios de subsdios. Feita a opo o IVA era retirado dos montantes recebidos, reduzindo por isso o valor do subsdio. Em contrapartida, evitava-se entrar em situaes de deduo parcial por fora da incluso dos subsdios no denominador da fraco do pro rata. A revogao do n. 7 est relacionada com a nova interpretao dada ao artigo 23, n. 4, no sentido de que o mesmo (frmula de clculo do pro rata) apenas aplicvel aos SP mistos (e apenas quando no for possvel a afectao real, que passa a ser o mtodo regra). Conclui-se que os SP que no so mistos e que sejam beneficirios de subsdios no tributados, no tero que fazer o clculo, logo, no vero restringido o seu direito deduo (excepto, no nosso entendimento, quanto ao IVA suportado directamente conexo com o subsdio, nos casos em que tal suceda, o que no geralmente o caso). (198) Normalmente o estado exige o IVA cabea no momento da emisso da factura, pelo que em sede deste imposto no faz sentido tributar os juros pelo pagamento diferido do preo acordado (excepto no leasing e ALD). ( ) Resulta da letra da lei, que as indemnizaes declaradas judicialmente no so tributadas. Relativamente s restantes indemnizaes a regra que s estaro sujeitas se tiverem subjacente uma TB ou uma PS, no sendo tributveis nos restantes casos. Porm, esta regra susceptvel de diferentes interpretaes, o que gera dvidas e alguma controvrsia relativamente a esta questo. Tem sido entendimento da AF que as indemnizaes pagas pelas seguradoras no sero tributveis, uma vez que no tm subjacente qualquer TB ou PS, tratando-se de situaes decorrentes de responsabilidade civil extracontratual e que no se destinam a remunerar qualquer operao, antes se destinando simplesmente a reparar um dano. Relativamente s restantes indemnizaes existem de facto muitas dvidas, pelo que as concluses seguintes so formuladas com algumas reservas. Assim, relativamente s indemnizaes pagas pelo cliente ao fornecedor ou prestador, as mesmas esto sujeitas a IVA devendo fornecedor liquidar IVA pela totalidade do valor da contraprestao recebida do cliente, incluindo pela indemnizao recebida, a qual se considera ter subjacente uma TB ou uma PS fazendo parte da contraprestao obtida do adquirente. Por exemplo, penalidades contratuais por incumprimentos diversos a debitar pelo fornecedor ao cliente, tais como, indemnizaes por atrasos em empreitadas por culpa imputvel ao cliente, ou porque o cliente no disponibilizou os meios a que estava obrigado no mbito de um qualquer contrato, ou porque se atrasou a recolher um contentor com a mercadoria, etc.. Na realidade, caso estas situaes no estivessem sujeitas correr-se-ia o risco de parte da contraprestao ser afastada da incidncia utilizando este subterfgio. Na generalidade das situaes em que o fornecedor/prestador a indemnizar o cliente, afigura-se-nos, salvo melhor opinio, que tais indemnizaes no estaro sujeitas a IVA porque no remuneram qualquer operao, pelo que o cliente, pelo recebimento da indemnizao, dever emitir um documento sem IVA, uma vez que o mesmo no estaria a prestar qualquer servio ou a transmitir quaisquer bens, antes pelo contrrio. Neste caso, as indemnizaes sancionam apenas a leso de um interesse pois apenas se destinam a reparar um dano sofrido pelo cliente (no remuneram qualquer operao) podero dar-se como exemplos as indemnizaes pagas pelo fornecedor/prestador ao seu cliente por atrasos na entrega dos bens (trabalho a feitio), as pagas pelos transportadores por atrasos na entrega de mercadorias ou porque a mercadoria se deteriorou no transporte, etc.. Alis, conforme consta da Informao n. 1010, de 2000.01.20, da DSIVA, considera-se que as penalidades contratuais que sancionam o atraso na execuo de uma obrigao contratual, ou, em geral, a leso de qualquer interesse, no so tributveis em IVA na medida em que no tm subjacente uma TB ou uma PS. Por ltimo d-se
199
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Os descontos (200), abatimentos ( 201) e bnus concedidos; As quantias pagas em nome e por conta do cliente quando registadas pelo sujeito passivo nas respectivas contas de terceiros (202); As quantias relativas a embalagens no transaccionadas (embalagens retornveis) quando na factura ou documento equivalente estas estejam discriminadas e conste expressamente o acordo da sua devoluo (203).
Relativamente facturao efectuada em moeda estrangeira, as taxas de cmbio a utilizar, para efeitos da determinao do valor tributvel, sero as constantes das tabelas indicativas divulgadas pelo Sistema Europeu dos Bancos Centrais (SEBC) ou as de venda praticadas por qualquer banco estabelecido no territrio portugus. Por opo do SP podero ser consideradas as taxas do dia em que se verificou a exigibilidade do imposto ou as do primeiro dia til do respectivo ms - art. 16, n.s 9 e 10.
um exemplo de uma indemnizao tributvel paga pelo transportador (prestador) ao cliente, que seria o caso das mercadorias transportadas se terem extraviado (desaparecerem) neste caso, o adquirente do transporte liquidar IVA pela indemnizao recebida do transportador, uma vez que se presume, face ao desaparecimento das mercadorias, ter havido uma TB (este exemplo no contraria as concluses acima mencionadas uma vez que se trata de uma situao diferente em que existem dvidas sobre o destino dado s mercadorias). ( ) No caso de vendas efectuadas atravs de cartes de crdito, a AF entende, de acordo com o OFC 101 845 de 29 de Setembro de 1989, que o VT da TB ou da PS o valor efectivamente pago pelo cliente na compra de bens. O valor cobrado pela entidade emissora dos cartes no assume a natureza de desconto, a excluir do VT, mas sim a de comisso, a qual isenta de IVA nos termos do n. 28 do art. 9. Nesta situao esto em causa duas operaes tributveis: a venda de um bem, cujo preo pago integralmente pelo consumidor; e o servio prestado ao comerciante pela entidade emissora de cartes de crdito, cujo preo a comisso. A comisso no configura desconto, abatimento ou bnus susceptvel de excluso do VT, na medida em que a comisso no recai sobre o comprador, que paga a totalidade do preo. ( ) Tais descontos e abatimentos devero ser abatidos ao preo base da transaco para efeitos de clculo do IVA. Se os descontos e abatimentos constarem fora da factura (notas de crdito), poder regularizar-se o IVA inerente, dentro dos condicionalismos referidos no n. 5 do art. 71, ou seja, exige-se a prova de que o adquirente teve conhecimento da rectificao - neste caso, obtida a prova, o SP fornecedor far uma regularizao de IVA a favor da empresa (C40 da DP), enquanto que o cliente far uma regularizao a favor do Estado (C41 da DP). (
202 203 201 200
) Ver o exposto na nota 195. ) Vide art. 36, n. 5, al. b), 2 parte.
150

4.2. NAS IMPORTAES

Nas importaes de bens o VT determinado pela DGAIEC, sendo constitudo pelo valor aduaneiro, determinado de harmonia com as disposies comunitrias em vigor e incluir (art. 17. n.s 1 e 2): Os impostos, os direitos aduaneiros, as taxas e demais encargos, excluindo o prprio IVA; Despesas acessrias (designadamente, comisses, embalagens, transportes e PS acessrias e seguros), que se verifiquem at ao primeiro lugar de destino dos bens no interior do pas ou outro lugar de destino no territrio da CE (204) ( 205). As PS a que alude a al. p) do n. 1 do art. 14 que se relacionem com o regime de trnsito comunitrio externo, o procedimento do trnsito comunitrio interno, a exportao de bens para fora da CE, a importao temporria de bens; incluir tambm as operaes isentas referidas nas alneas b) a e) do n. 1 do art. 15 (206).
Por outro lado, sero excludos os descontos por pagamento antecipado e os restantes descontos que figurem separadamente na factura (art. 17, n. 4). No que respeita s reimportaes de bens exportados temporariamente para fora do territrio da CE e que a tenham sido objecto de reparao, transformao ou complemento de fabrico, o VT ser o que corresponder operao efectuada (servio) de acordo com as normas precedentes (art. 17, n. 5) ( 207). No caso dos elementos que constituem o VT estarem expressos em moeda estrangeira, a taxa de cmbio a utilizar ser determinada de harmonia com as disposies comunitrias em vigor para o clculo do valor aduaneiro (art. 17, n. 6). O imposto devido nas importaes ser apurado por aplicao das taxas previstas no art. 18 ao VT determinado conforme o exposto anteriormente, sendo que a sua liquidao (clculo e repercusso) da competncia da DGAIEC tal imposto constar de um documento
( ) O IVA dos servios de transporte, cargas, descargas, comisses, etc., faz parte do valor tributvel das importaes com que se relacionam, da os prestadores de servios no liquidarem IVA nessas operaes iseno do art. 13, n. 1, al. f). ( ) Entende-se como lugar de destino, aquele que seja documentalmente comprovado juntos dos servios aduaneiros ou, na sua falta, o lugar em que se efectua a primeira ruptura de carga no interior do pas ou, se tal no se verificar, o lugar da importao (art. 17, n. 3). (206) Trata-se das operaes relacionadas com bens colocados num regime de entreposto no aduaneiro, entreposto aduaneiro, aperfeioamento activo, depsito provisrio, zona franca ou entreposto franco (als. a) a e) do n. 1 do art. 15). Tais operaes so isentas de IVA, o que faz com que os bens estejam numa situao de suspenso de imposto, devendo este ser liquidado no momento em que se d a importao. ( ) Est aqui implcita uma situao de aperfeioamento passivo, dando-se a tributao no pas de destino apenas pelo valor do servio efectuado no estrangeiro (reparaes, aperfeioamentos ou complementos de fabrico), no caso, em Portugal. Se, ao invs, no nosso pas se desse o aperfeioamento activo (servios executados em Portugal), tais servios no seriam tributados em Portugal (iseno do art. 14, n. 1, al. c) iseno no pas de origem), sendo tributados no pas de destino ao abrigo de uma norma com alcance idntico ao art. 17, n. 5.
207 205
204
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designado por IL que suportar a deduo do IVA (art. 19, n. 1, al. b) e n. 2), mas apenas quando o imposto j se encontrar pago (art. 28, n. 3). Finalmente, tal como se referiu a propsito da incidncia nas importaes (Cap. 2, ponto 2.1.3.), trata-se de uma matria de alguma complexidade e com uma relativa marginalidade no contexto do IVA, pelo menos na parte que da competncia da DGCI. De facto, nestas matrias relacionadas com importaes (arts. 5, 13 e 17), exportaes (art. 14) e regimes de suspenso de imposto (art. 15), devero ter-se presentes todo um conjunto de tcnicas, procedimentos e outras questes de natureza muito especfica, reguladas por inmera legislao aduaneira paralela ao CIVA.
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CAPTULO 5: IVA TAXAS
CAPTULO 5 IVA TAXAS
NDICE
5.TAXAS
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5. TAXAS
De acordo com a usualmente designada Directiva IVA das Taxas (Directiva n. 92/77/CEE, do Conselho de 14 de Dezembro de 1992), os EM podem ter duas taxas reduzidas do imposto, variveis entre 5% e 12% ( 208) e uma taxa normal, varivel entre 15% e 25%. As nossas taxas de IVA esto previstas no art. 18, sendo distintas no Continente e nas Regies Autnomas (209). De acordo com o n. 1 do art. 18, as taxas de imposto a aplicar s TB, PS, Importaes e s AIB ( 210) so as seguintes: Uma taxa (especial) reduzida de 5%, aplicvel aos bens e servios constantes da Lista I anexa ao CIVA, nomeadamente, aos bens alimentares essenciais (cereais, carne, peixe e moluscos, leite e lacticnios, azeite, frutas e produtos hortcolas), gua, refrigerantes, produtos dietticos, produtos farmacuticos, electricidade, alojamento em hotis, transporte de passageiros, espectculos e divertimentos pblicos, algumas empreitadas, livros, jornais e revistas, bens de produo da agricultura, etc. (211). Uma taxa (especial) intermdia de 12%, que se aplica aos bens e servios previstos na Lista II anexa ao CIVA, designadamente a gorduras e leos comestveis, conservas de carne, de peixe e de moluscos, fruta e frutos secos, caf (em gro ou em p), vinhos comuns, guas minerais, flores e plantas, equipamentos agrcolas e servios de alimentao e bebidas. Por ltimo, uma taxa normal de 20% ( 212), aplicvel a todos os bens (TB) e servios (PS) no abrangidos pela taxa reduzida ou intermdia, ou seja, queles que no constam das Listas I e II.
(208) Os EM apenas podem aplicar as taxas reduzidas do imposto aos bens e servios Constantes do Anexo IV da
nova Directiva iva (Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006).
(209)
A possibilidade de aplicar taxas do IVA mais reduzidas nas Regies Autnomas foi objecto de negociao aquando da adeso de Portugal ento CEE, atendendo nomeadamente aos custos de insularidade. Este direito foi consagrado, com inequvoco carcter de generalidade, no Tratado de Adeso da Repblica Portuguesa CEE e foi expressamente consagrada na Sexta Directiva do IVA, com carcter definitivo, atravs da introduo de um nmero 6 ao art. 12. Foi ento determinado que as taxas de IVA aplicveis nestas Regies poderiam ser 30% mais baixas do que as aplicveis no Continente. (
210 211
) Conforme o disposto no art. 18, n. 1 do RITI.
( ) A taxa reduzida ser tambm aplicvel s Importaes, AIB e s transmisses de objectos de arte previstas no DL n. 199/96, de 18 de Outubro, (ver regime particular da margem) art. 18, n. 2.
(212) A taxa de 20% foi introduzida pela Lei n. 26-A/2008, de 27/06, com entrada em vigor em 1 de Julho de 2008,
que alterou tambm a taxa normal em vigor nas Regies Autnomas dos Aores e da Madeira, de 15% para 14%.
154

As taxas do IVA a aplicar nas operaes que se considerem efectuadas nas Regies Autnomas dos Aores e da Madeira ( 213), so, respectivamente, 4%, 8% e 14%, conforme estipula o art. 18. n. 3 (214). Por outro lado, a taxa a aplicar a que vigora no momento em que o imposto se torna exigvel (arts. 7 e 8), nos termos do art. 18, n. 9, tratando-se de uma norma muito importante quando h alteraes nas taxas ( 215). No que se refere s TB constitudos pelo agrupamento de vrias mercadorias, formando um produto comercial distinto, de acordo com o art. 18, n. 4, aplicar-se-o as seguintes taxas: A taxa que corresponder s mercadorias ou, no caso de vrias taxas, a mais elevada, se as mercadorias que compem a unidade de venda no sofrerem alteraes nem perderem a sua individualidade (216); A taxa aplicvel ao conjunto final, se as mercadorias que compem esse conjunto (unidade de venda) sofrerem alteraes ou perderem a sua individualidade ( 217).
( ) Conforme o disposto no DL n. 347/85, de 23 de Agosto, que remete para as regras de localizao das operaes previstas no art. 6. (214) Taxas mais reduzidas que tm em vista atenuar os efeitos da insularidade, designadamente, para atenuar o efeito dos custos adicionais de transporte em que incorrem os operadores sedeados nas regies autnomas. Refira-se a propsito que as taxas de IRS, IRC e IMT aplicveis s regies autnomas so tambm mais reduzidas, para alm de que nessas regies vigoram tambm regras especficas altamente favorveis relativamente a determinadas operaes / actividades desenvolvidas nas respectivas zonas francas Zona Franca da Ilha da Madeira e Zona Franca da Ilha de Santa Maria.
213
(215) Como aconteceu com a alterao da taxa normal de 19% para 21%, ocorrida em 01 de Julho de 2005, em que
foi publicado o OFCD 030 078 da DSIVA, de 24 de Junho de 2005, no intuito de esclarecer eventuais dvidas relacionadas com a aplicao da Lei no tempo, particularmente no caso de operaes tributveis realizadas imediatamente antes ou aps a entrada em vigor da nova taxa. O mesmo sucedeu quando a taxa de 21% foi alterada para 20%, tendo sido publicado o Ofcio-Circulado n. 30104/2008, de 27/06 DSIVA. ( ) Se as mercadorias forem tributadas todas mesma taxa, no haver qualquer dvida na aplicao da taxa ao conjunto (produto comercial distinto unidade de venda), pois a taxa aplicvel ser a que corresponder s mercadorias. Se as mercadorias que compem a unidade de venda forem tributadas a vrias taxas, a taxa aplicvel ao conjunto ser a mais elevada. O exemplo perfeito para demonstrar esta realidade um cabaz de natal, que normalmente constitudo por bens (alimentares e outros) sujeitos s diferentes taxas, que no sofrem alteraes nem perdem a sua individualidade, pelo que a taxa aplicvel ao cabaz ser a mais elevada (20%). Se esse cabaz de natal fosse constitudo exclusivamente por produtos alimentares tributados taxa reduzida de 5%, seria essa a taxa aplicvel ao conjunto (cabaz). Repare-se que no seria boa poltica comercial, por exemplo, um vendedor de tractores agrcolas, no mbito de uma campanha de promoo comercial, vender um tractor em conjunto com um acessrio no destinado agricultura (por exemplo, uma grua destinada a outros fins), formando um produto comercial distinto. Neste caso, a taxa aplicvel ao conjunto seria a taxa normal de 20%, enquanto que se os bens fossem transaccionados separadamente a taxa j seria a de 12 % para o tractor agrcola e 20% para a grua no destinada agricultura (silvicultura e pecuria). Este exemplo ilustra bem o prejuzo da aplicao desta norma, o que justifica serem poucos os exemplos conhecidos de unidades de venda compostas por produtos que, no perdendo a sua individualidade, se encontram sujeitos a vrias taxas (tal problema no sucede se os bens estiverem sujeitos mesma taxa, pois a taxa aplicvel ao conjunto a taxa dos bens, no havendo prejuzo com a adopo destas prticas comerciais). (217) O exemplo perfeito o caf (bica) adquirido numa mquina automtica de moedas neste caso, a bica constituda por bens sujeitos a vrias taxas (gua 5%, caf em gro ou modo 12% e acar 20%), que se misturam e perdem a sua individualidade formando um produto final que a bica, sendo esta tributada a 20% uma vez que as Listas I e II no contemplam tal produto (se for servida num caf ou restaurante a taxa j seria a de 12% - servio). Tal norma tem uma aplicao quase universal na indstria, pois os inputs produtivos (matrias primas), sujeitos eventualmente a vrias taxas, so transformados, perdendo a sua individualidade, constituindo o produto acabado uma unidade comercial distinta tributada taxa que lhe corresponder. Por exemplo, o fiambre
216
155

Nas PS relativas a contratos de locao financeira aplicar-se- a taxa que corresponderia transmisso de bens dados em locao financeira, nos termos do art. 18, n. 5 (218). No que se refere s PS referidas na alnea c) do n. 2 do art. 4, i.e., a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda com materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito, aplicar-se- ao servio a taxa que corresponderia transmisso de bens obtidos aps a execuo da empreitada (art. 18, n. 6), ou seja, como se os materiais tivessem sido fornecidos na sua totalidade pelo empreiteiro ( 219). s importaes de mercadorias includas em pequenas remessas enviadas a particulares ou contidas em bagagens pessoais dos viajantes, no isentas de IVA e sujeitas a direitos aduaneiros ( 220) aplicar-se- sempre a taxa normal de 20%, independentemente da sua natureza - art. 18, n. 8. Uma ltima referncia ao disposto no n. 7 do art. 18 (221), que refere que a taxa aplicvel aos servios prestados por via electrnica, nomeadamente os previstos no Anexo D do CIVA, a taxa normal de 20%.
tributado taxa de 12% porque tal produto se encaixa na lista II, sabendo-se que o mesmo constitudo por bens sujeitos a vrias taxas (carne de porco 5%, outros aditivos e complementos 20%). Foi este facto que justificou a incluso na Lista I (verba 1.4.7) do leite achocolatado que agora tributado a 5%, sendo que antes era tributado taxa de 20%, pois era constitudo por produtos tributados a vrias taxas (leite 5%, chocolate e outros 20%), sem que existisse uma taxa reduzida que contemplasse tal produto. Todos os produtos transformados que so tributados a taxas especiais (5% ou 12%), so exemplos perfeitos da aplicao desta norma, aplicando-se tais taxas a tais produtos apenas porque os mesmos constam expressamente das Listas I e II (por exemplo, produtos alimentares: farinhas 5%, queijos, iogurtes e manteiga 5%, produtos dietticos 5%, refrigerantes 5%, conservas 12%, fiambre 12%, leos alimentares 12%, etc.). Por ltimo, refira-se que a redaco do art. 18, n. 4, al. b) deveria ser alterada, pois, na parte final, em vez do termo lhes, deveria constar lhe, pois a taxa aplicvel ao conjunto a que lhe corresponder (ao conjunto) e no a que lhes corresponder (s mercadorias), pois isso seria uma incongruncia no caso de lhes corresponderem diferentes taxas. Considera-se que este lapso na redaco desta norma do CIVA deveria ser corrigido, pois a actual redaco dificulta muito a sua interpretao. ( ) Aqui d-se como exemplo o leasing de um tractor agrcola, cujas rendas beneficiam da taxa de 12%, prevista na verba 2.5 da Lista II (taxa do servio = taxa dos bens). Note-se que se os bens beneficiarem de iseno o leasing tambm beneficiar da mesma iseno veja-se o caso do leasing imobilirio, cujas rendas peridicas beneficiam da iseno consignada no n. 29 do art. 9 e cujo valor residual beneficia da iseno do n. 30 do mesmo artigo.
219 ( ) Ver comentrios efectuados a propsito do art. 3, n. 3, al. e) e do art. 4, n. 2, al. c), quando nos referamos s empreitadas sobre bens mveis - Cap. 2 - Incidncia. 218
(220) Mais concretamente sujeitas ao direito aduaneiro forfetrio previsto nas disposies preliminares da Pauta Aduaneira Comum. (221) Este n. foi aditado ao art. 18 pelo DL n. 130/2003, de 28 de Junho, diploma que transpe para a ordem jurdica nacional a Directiva n. 2002/38/CE, do Conselho, de 07 de Maio, introduzindo grandes alteraes em sede de IVA ao nvel das regras aplicveis aos servios prestados por via electrnica (comrcio electrnico on line), tendo como principal objectivo eliminar as distores de concorrncia que existiam na comercializao destes servios (ver o Anexo D do CIVA e a al. n) do n. 8 e n.s 9 e 10 do art. 6; ver tambm o Regime especial para SPs no estabelecidos na CE que prestem servios por via electrnica a no SPs nela residentes, publicado em anexo ao atrs mencionado DL. n. 130/2003).
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CAPTULO 6: IVA LIQUIDAO E DEDUO
CAPTULO 6 IVA LIQUIDAO E DEDUO
NDICE
6. LIQUIDAO E DEDUO 6.1. CONDIES DO DIREITO DEDUO 6.2. EXCLUSES DO DIREITO DEDUO 6.3. MODALIDADES DO DIREITO DEDUO (Reembolsos)
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6. LIQUIDAO E DEDUO
Quando tratmos da caracterizao do IVA, referimo-nos ao facto de ser um imposto sem efeitos cumulativos em que os SPs so obrigados a proceder liquidao do imposto mediante a aplicao de uma taxa ao valor tributvel das operaes sujeitas e no isentas. Referimos ainda que se trata de um regime baseado no mtodo de crdito de imposto em que o valor a entregar ao Estado resulta da diferena entre o imposto liquidado e o imposto dedutvel em determinado perodo. A esta faculdade que o contribuinte tem de deduzir o imposto que suportou nas aquisies, cujo princpio se encontra consignado nos artigos 19 e seguintes do CIVA, denomina-se direito deduo, elemento nuclear volta do qual gravita todo o funcionamento do IVA, consubstanciando-se no direito atribudo a cada SP de, no momento em que apure o imposto por si devido relativo s suas vendas e servios prestados, poder deduzir o imposto que suportou nas aquisies de bens e servios necessrios sua actividade, entregando apenas a diferena entre os dois montantes considerados. O direito deduo opera atravs da compensao e, subsidiariamente, pelo reembolso. Por compensao, porque o SP subtrai (deduz) ao montante de que devedor (IVA liquidado) num determinado perodo, o montante de imposto dedutvel que suportou nesse mesmo perodo (2 parte do n. 1 do art. 22) (222); por reembolso, porque em caso de excesso o SP poder solicitar que o Estado lhe restitua a quantia de que credor (n. 5 e segs. do art. 22). O direito deduo portanto concebido como um direito creditrio em que o credor o SP da obrigao tributria e o devedor o sujeito activo da relao tributria - o Estado ( 223). O credor uma vez munido do ttulo vlido em seu nome e na sua posse - a factura ou documento equivalente ou ainda o bilhete de despacho de importao passados em forma legal - pode fazer valer o seu direito (n. 2 do art. 19; art. 36, n. 5). Contudo, para que a deduo seja possvel, necessrio que as aquisies de bens ou servios sejam feitas com vista realizao de operaes tributveis (al. a), n. 1, art. 20), com excepo das que gozam de iseno completa tais como exportaes, operaes assimiladas a exportaes, algumas operaes ligadas importaes e a regimes aduaneiros suspensivos (al. b), n. 1, art. 20) e ainda as TIB para outros EMs da UE (n. 2 do art. 19 do RITI). No do pois lugar deduo as aquisies feitas para actividades fora do mbito do imposto (no sujeitas) nem as que se destinem, como vimos, s operaes isentas nos
( ) Sem prejuzo da deduo no perodo seguinte do crdito de imposto transitado do perodo anterior (n. 4, art. 22) ou da deduo de outros crditos comunicados pela DSCIVA, campo 81 da DP. (223) Pode pois afirmar-se que, entre o credor SP titular do direito deduo, e o devedor - Estado, se estabelece uma relao jurdica cujo objecto precisamente o direito compensao com outra dvida de sinal contrrio ou o reembolso de uma prestao pecuniria previamente suportada por aquele.
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termos do art. 9. (isenes simples ou incompletas) ou quando efectuadas no mbito do regime especial de iseno previsto no art. 53 e seguintes. Assim, para determinar o valor do imposto a entregar ao Estado, os SPs deduziro ao imposto liquidado sobre as operaes tributveis que efectuaram: O imposto devido ou pago aos seus fornecedores pela aquisio de bens ou servios art. 19, n. 1, al. a); O imposto devido pela importao de bens - art. 19, n. 1, al. b) (224); O imposto pago pela aquisio dos bens ou dos servios indicados nas alneas e), h), i) e j) do n. 1 do art. - art. 19, n. 1, al. c) ( 225); O imposto pago como destinatrio de operaes tributveis efectuadas por SPs estabelecidos no estrangeiro, quando estes no tenham no territrio nacional um representante legalmente acreditado (art. 30) e no tenham facturado imposto - art. 19, n. 1, al. d) ( 226); O imposto pago pelo SP sada dos bens de um regime de entreposto no aduaneiro nos termos do n. 6 do art. 15. - art. 19, n. 1, al. e) (227).
Porm, a deduo do imposto suportado s possvel quando verificados determinados pressupostos, situao que ser objecto dos pontos seguintes.
(224) O imposto devido pelas importaes ser liquidado pela DGAIEC, devendo ser pago junto destes servios no momento do desembarao alfandegrio (n. 3 do art. 28). Nos termos desta norma, tal imposto pode ser deduzido na DP relativa ao perodo em que se verificou o pagamento, conforme o respectivo documento alfandegrio. O imposto (auto)liquidado pelas AIB tambm dedutvel nos termos do disposto no n. 1 do art. 19 do RITI. ( ) Contempla aquelas TB e PS consideradas localizadas em territrio nacional em virtude do adquirente ser SP de IVA registado em Portugal. Se o prestador estiver estabelecido em Portugal ser o prprio a liquidar o IVA que ser dedutvel para o adquirente nos termos desta norma. Se o prestador for um no residente, dar-se- o reverse-charge, devendo ser o adquirente a liquidar o IVA, o qual dedutvel tambm ao abrigo desta norma. A partir de Julho de 2006 passou a contemplar tambm o imposto suportado na aquisio de bens ou servios previstos no Anexo E ao CIVA, nos quais cabe tambm ao adquirente liquidar o imposto (reverse-charge interno) e, a partir de Abril de 2007, passou a incluir tambm o IVA suportado na aquisio de servios de construo civil, nas situaes em que, nos termos da al. j) do n. 1 do art. 2, caiba ao adquirente liquidar o imposto. ( ) De facto, conforme se referiu anteriormente, sempre que as operaes se considerem localizadas em Portugal e forem realizadas por um no residente sem representante, o adquirente considerado SP nos termos da al. g) do n. 1 do art. 2, cabendo-lhe a responsabilidade pela liquidao do IVA tal imposto (auto)liquidado pela aquisio dessas TB e PS dedutvel nos termos desta norma. ( ) Ver art. 15, n. 3 e seguintes. De facto, as TB e PS directamente conexas com os entrepostos no aduaneiros so isentas de imposto, verificando-se uma situao de suspenso de imposto at que os bens saiam desse regime. Na sada dos bens do entreposto no aduaneiro ser devido IVA pelo depositrio autorizado (titular do entreposto fiscal), nos termos do n. 6 do art. 15. Tal imposto liquidado pelo depositrio autorizado nos termos do n. 6 do art. 15, ser dedutvel na respectiva DP nos termos desta norma.
227 226 225
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6.1. CONDIES DO DIREITO DEDUO

Importa desde j conhecer as condies necessrias para que possa ser deduzido o imposto suportado nas aquisies a que se refere o n. 1 do art. 19. Assim, CONDIES OBJECTIVAS Para que seja possvel o exerccio do direito deduo necessrio, em consonncia com o que dispe o art. 20, que o imposto a deduzir tenha incidido sobre bens adquiridos, importados ou utilizados pelo SP com vista realizao das operaes referidas no n. 1 do mesmo preceito, ou seja, operaes que conferem o direito deduo. Estas operaes (que conferem direito deduo) so: Transmisses de bens e prestaes de servios sujeitas a imposto e dele no isentas; Exportaes e operaes isentas nos termos do art. 14.; Operaes efectuadas no estrangeiro que seriam tributveis se fossem efectuadas no territrio nacional ( 228); PS isentas nos termos da al. f) do n. 1 do art. 13, cujo valor esteja includo na base tributvel dos bens importados, nos termos da al. b) do n. 2 do art. 17; TB e PS abrangidas pelas als. b), c), d) e e) do n. 1, n. 8 e n. 10 do art. 15; Operaes isentas nos termos dos n.os 27 e 28 do art. 9, quando o destinatrio esteja estabelecido ou domiciliado fora da CE ou que estejam directamente ligadas a bens que se destinam a ser exportados para pases terceiros; Operaes isentas nos termos do art. 7 do DL n. 394-B/84, de 26 de Dezembro ( 229).
Por sua vez, ainda que estejam em causa bens ou servios necessrios ou fundamentais para o exerccio da actividade, no ser admitida a deduo do IVA se os mesmos forem excludos nos termos do art. 21 (excluses do direito deduo).
CONDIES FORMAIS (230) Nos termos do n. 2 do art. 19 para que haja lugar deduo necessrio que o imposto a deduzir conste de factura, documento equivalente ou de recibo do pagamento do IVA que integra as declaraes de importao (IL) bem como em documentos emitidos por via electrnica pela DGAIEC onde conste o nmero e data do movimento de caixa (esta ltima parte foi aditada pela Lei do OE para 2008 em sequncia de alteraes nos procedimentos aduaneiros que j haviam motivado alteraes em 2007 ao art. 28, n. 3).
(228) Trata-se, por exemplo, daquelas operaes que, de acordo com as regras de localizao constantes do art. 6, no se consideram localizadas no territrio nacional e que, como tal, no esto sujeitas a IVA, facto que no impede o exerccio do direito deduo por parte do operador a actuar nestas circunstncias. ( ) Isenes de Imposto de Transaces (IT) e de Impostos sobre a Venda de Veculos Automveis (IVVA) impostos j abolidos, previstas em acordos internacionais. (230) Nos termos do disposto na alnea a) do n. 2 do art. 19 s confere direito deduo: i) o imposto constante de factura ou documento equivalente; ii) passada em forma legal; iii) em nome e na posse do SP.
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Relativamente s facturas ou documentos equivalentes que permitem o exerccio do direito deduo, apenas so consideradas as que tenham sido emitidas sob forma legal, i.e., aquelas que contenham os elementos mencionados no n. 5 do art. 36. e que obedeam aos requisitos exigidos no DL n. 147/2003, de 11 de Julho (231). Por outro lado, a deduo do imposto s poder ser efectuada se o SP tiver na sua posse os documentos (originais) atrs referidos, nos quais seja designado como destinatrio dos bens ou servios (232).
CONDIES TEMPORAIS O direito deduo nasce no momento em que o imposto dedutvel se torna exigvel tal como definido nos art. 7 e 8 (art. 22, n. 1, 1 parte), ou seja, regra geral, tal como se referiu anteriormente a propsito da incidncia temporal, o imposto dedutvel para o adquirente no momento em que exigvel ao fornecedor. A deduo do imposto suportado dever ser efectuada na DP do perodo de imposto em que se tiver verificado a recepo dos documentos por parte do SP adquirente (art. 22. n. 2). Porm, se a recepo desses documentos tiver lugar em perodo diferente quele em que se verificou a sua emisso, poder esse imposto ser deduzido, se ainda for possvel, na DP do perodo de imposto em que os mesmos foram emitidos (art. 22. n. 3). Em qualquer caso porm, o exerccio do direito deduo s pode ser efectuado at ao decurso do prazo a que se refere o art. 98, n. 2 prazo geral de 4 anos.
(231) Regime de bens em circulao no caso das facturas ou documentos equivalentes servirem de documentos de transporte devero cumprir tambm com os requisitos mencionados nos arts. 4 e 5 deste diploma. (232) No caso de extravio de facturas, com vista deduo do IVA por parte do adquirente, devero ser emitidas novas facturas, com nova numerao e com nova data, as quais anulam e substituem as anteriormente processadas, referindo expressamente o n. do documento substitudo, a data a que respeita e os motivos que levaram emisso de nova factura. O mesmo se passa no caso de facturas de substituio, devendo, neste caso, o fornecedor guardar o original e duplicado do documento substitudo, o qual dever ser anulado. Tais procedimentos tm subjacentes as exigncias formais dos documentos em sede de IVA, embora o Supremo Tribunal Administrativo j tenha admitido a deduo de IVA com base em fotocpias autenticadas cedidas pelo fornecedor. De notar que os programas informticos de facturao permitem, em geral, que os documentos possam ser substitudos, alterados, etc., o que de alguma forma pe em causa o exposto anteriormente, porm a verdade que tal manipulao dos documentos aps a sua emisso no deveria ser possvel. Relativamente possibilidade de deduo do IVA que conste de 2 via de facture, ver o OFCD 030 074-DSIVA de 24/03/2005, apresentado em anexo e analisado na aula. A propsito das facturas terem que ser emitidas em nome do titular do direito deduo, d-se o exemplo das compras em grupo (supermercados) em que cada um dos adquirentes dever ter uma factura emitida em seu nome ou ainda o caso dos consrcios em que todos os participantes devero ter os respectivos custos facturados em seu nome nestes casos dever ser a sociedade administradora das compras em grupo, ou o consrcio, a debitar os respectivos custos e respectivo IVA a cada um dos membros (ou ento ser um dos membros a fazer o dbito aos restantes). Por vezes h situaes em que o transitrio (transportador) a tratar do processo de importao tendo o documento do pagamento do IVA sido passado em seu nome, embora o verdadeiro adquirente seja o importador neste caso, dever o transitrio emitir um nota de dbito em que faa referncia ao imposto para que o importador o possa deduzir.
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Exemplo: Considere-se que em 10 de Julho a empresa ALFA emitiu uma factura relativa a uma venda efectuada empresa BETA que foi por esta recepcionada no dia 27 desse ms. Estando a empresa BETA enquadrada no regime normal mensal, dever efectuar a deduo do imposto constante da factura, na declarao peridica a enviar at ao dia 10 de Setembro com referncia ao ms de Julho - art. 41, n. 1 al. a). Supondo agora que a factura, recepcionada pela empresa BETA em 27 de Julho, tinha sido emitida pela empresa ALFA em 25 de Junho. Neste caso, a deduo desse imposto poderia ainda ser efectuada na DP relativa ao ms de Junho a enviar ao SAIVA at ao dia 10 de Agosto ( 233).
( ) Se a contabilizao da factura ocorrer no ms de Julho (ms da recepo do documento), este procedimento no ser aconselhvel, pois gera divergncias entre a contabilidade e a DP. Assim, por razes de natureza administrativa, tal factura dever ser includa na DP do ms Junho, apenas se o movimento do perodo no estiver ainda encerrado, o que neste caso perfeitamente admissvel uma vez que a DP poder ser enviada at ao dia 10 de Agosto.
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6.2. EXCLUSES DO DIREITO DEDUO

Em princpio, s confere direito deduo o imposto suportado pelo SP nas aquisies de bens e servios destinados realizao de operaes (TB e PS) sujeitas a imposto e dele no isentas, tal como consta do art. 20, n. 1, al. a). Contudo, esse direito tambm permitido quando os SPs realizem determinadas operaes que, para este efeito, so assimiladas a operaes tributveis taxa zero, i.e., as isenes completas, designadamente as operaes previstas na al. b) do n. 1 do art. 20 (por exemplo, exportaes e operaes assimiladas) e no n. 2 do art. 19 do RITI (TIB). As operaes mencionadas anteriormente devero constar do campo 8 da DP (excepto as TIB campo 7), sendo que o IVA suportado inerente a tais operaes, sendo dedutvel sem restries especiais, ir gerar eventualmente crditos de IVA reembolsveis. Em todo o caso, independentemente do exposto anteriormente, excludo do direito deduo: O IVA suportado com a aquisio, fabrico ou importao, locao, utilizao, transformao e reparao de viaturas de turismo ( 234), barcos de recreio, helicpteros, avies, motos e motociclos, sempre que a venda ou explorao destes bens no constitua objecto da actividade do SP - als. a) dos n.s 1 e 2 do art. 21) (235) ( 236). O IVA contido nas despesas com combustveis, normalmente utilizveis em viaturas automveis, exceptuando 50% do IVA suportado na aquisio de gasleo, de gases de petrleo liquefeitos (GPL) e de gs natural, a menos que se trate dos bens a seguir indicados, caso em que o imposto relativo aos consumos de gasleo, GPL e gs natural totalmente dedutvel - art. 21, n. 1, al. b) (237):
( ) Considera-se "viatura de turismo" para efeitos de IVA, qualquer veculo automvel, com incluso do reboque, que, pelo seu tipo de construo e equipamento, no seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilizao com carcter agrcola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de transporte de passageiros, no tenha mais de nove lugares, com incluso do condutor - art. 21, n. 1, al. a). ( ) No se verifica a excluso do direito a deduo relativamente a estas despesas, tal como nas despesas mencionadas nas als. c) e d) do n. 1 deste artigo, quando efectuadas por um SP de imposto agindo em nome prprio mas por conta de um terceiro (despesas efectuadas em nome prprio mas por conta de clientes), desde que a este sejam debitadas com vista a obter o respectivo reembolso - art. 21, n. 2, al. c) tais despesas sero includas no VT com liquidao de IVA conforme o art. 16, n. 5, al. b).
236 ( ) Importa aqui relembrar que, nos termos da al. g) do n. 3 do art. 3, considerada assimilada a uma TB a afectao ao uso da empresa de bens referidos no n. 1 do art. 21, quando relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido deduo total ou parcial do imposto (Exemplo: Afectao ao imobilizado de um bem excludo do direito deduo adquirido para revenda). Importa tambm referir que a transmisso posterior destes bens, excludos do direito deduo no momento da aquisio em virtude da al. a) do n. 1 do art. 21 beneficiar da iseno prevista no n. 32 do art. 9. 235
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( ) A contabilidade dever desagregar os combustveis com deduo integral daqueles cuja deduo se verifica apenas em 50%. Assim, na factura de aquisio de gasleo dever constar a matrcula do veculo para se poder aferir da legitimidade da deduo do IVA. partida o livrete do veculo permite aferir da sua categoria e tipo (pesado de passageiros, pesado de mercadorias, tractor agrcola, etc.), embora se verifique que, no caso de veculos licenciados para transportes pblicos, tal informao no consta do livrete, podendo ser obtida junto da Direco-Geral de Transportes Terrestres (agncias de viagens e outros transportadores).
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Veculos pesados de passageiros; Veculos licenciados para transportes pblicos, excepto os rent-a-car; Mquinas consumidoras de gasleo, GPL, ou gs natural que no sejam veculos matriculados; Tractores com emprego exclusivo ou predominantemente na realizao de operaes inerentes actividade agrcola (trabalhos prprios ou alheios); - Veculos de transporte de mercadorias com peso superior a 3 500 Kg. -
O IVA suportado em despesas de transportes e viagens de negcios do SP e do seu pessoal, incluindo as portagens (238) - art. 21, n. 1, al. c). Despesas respeitantes a alojamento, alimentao, bebidas e tabacos e despesas de recepo, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas empresa e as despesas relativas a imveis ou parte de imveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais recepes - art. 21, n. 1, al. d). Relativamente aos dois ltimos tipos de excluses referidos, a excluso do direito deduo no se verificar se:
1. As referidas despesas (das alneas c) e d) do n. 1 o art. 21), com excepo do tabaco: - respeitarem ORGANIZAO de feiras, congressos, exposies - resultarem de contratos celebrados directamente com o prestador de
servios ou atravs de entidades legalmente habilitadas para o efeito;
- comprovadamente contriburem para a realizao de operaes tributveis;

Verificadas estas condies, o IVA suportado poder ser deduzido em 50% (art. 21 n. 2 al. d)).
2. As despesas da alnea c) e as de alojamento, alimentao e bebidas da al. d) do n. 1

o art. 21: - respeitarem PARTICIPAO em feiras, congressos, exposies
- resultarem de contratos celebrados directamente com o prestador de

servios ou atravs de entidades legalmente habilitadas para o efeito; - comprovadamente contriburem para a realizao de operaes tributveis; Verificadas estas condies, o IVA suportado poder ser deduzido em 25% (art. 21 n. 2 al. e)) Beneficiar contudo do direito deduo o IVA suportado com o fornecimento ao pessoal da empresa, efectuado pelo prprio SP, de alojamento, alimentao e bebidas, em cantinas, economatos, dormitrios e similares, de acordo com os princpios gerais que regem o funcionamento do direito deduo, ou seja, desde que tais despesas tenham
(238) Relativamente s portagens, a excluso no abrange todas as classes de veculos, designadamente os veculos de transporte de passageiros e de mercadorias das empresas transportadoras (o talo da Brisa permitir identificar a classe do veculo). Quanto ao IVA das despesas de estacionamento no ser dedutvel se estiver relacionado com viagens e deslocaes enquadradas na al. c), pois caso contrrio j ser dedutvel.
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em vista a realizao de operaes tributveis, isto , desde que tenha havido previamente por parte do SP renncia iseno a que se refere o n. 36 do art. 9, nos termos do art. 12, n. 1, al. a) - art. 21, n. 2, al. b). O IVA contido em despesas de divertimento e luxo sendo consideradas como tal as que, pela sua natureza ou pelo seu montante, no constituam despesas normais de explorao - art. 21, n. 1, al. e); Repare-se que a excluso do direito deduo do IVA contido nas aquisies dos bens e servios atrs referidos se baseia na sua natureza, a qual possibilita o seu desvio para consumos particulares que em geral nada tm a ver com a actividade empresarial ou profissional do SP (239). Por tal motivo, ainda que imprescindveis ao exerccio da actividade, verifica-se a excluso do direito a deduo (ex. viaturas de turismo utilizadas pelos gerentes e vendedores, barcos e motos utilizados pelas empresas para efeitos de promoo dos seus produtos) (240). Outras excluses do direito deduo: O imposto que resulte de operao simulada ou em que seja simulado o preo constante da factura ou documento equivalente (facturas falsas) art. 19, n. 3. O imposto que resulte de operaes em que o transmitente dos bens ou prestador dos servios no entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado quando o SP tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos servios no dispe de adequada estrutura empresarial susceptvel de exercer a actividade declarada art. 19, n. 4 (241). O imposto pago em aquisies que sejam efectuadas em nome e por conta do cliente e contabilizadas nas respectivas contas de terceiros - art. 20, n. 2 (242).
( ) Note-se que as excluses do direito deduo no se encontram perfeitamente harmonizadas na CE, diferindo muito entre EMs. Por exemplo, em Espanha simplesmente no h excluses deste tipo, pelo que, respeitados os restantes condicionalismos do direito deduo impostos pela legislao espanhola, se pode concluir que nesse EM todo o IVA dedutvel para os operadores econmicos.
240 ( ) Por vezes referido o exemplo do IVA suportado na aquisio de motocicletas utilizadas da distribuio de pizzas ou de correio urgente, alegando-se que tal imposto no ser dedutvel nos termos da al. a) do n. 1 do art. 21. Salvo melhor opinio afigura-se que tal imposto dedutvel, pois as motocicletas so essenciais para a referida actividade de distribuio, devendo considerar-se que o respectivo IVA dedutvel nos termos da al. a) do n. 2 do art. 21, uma vez que se destinam a ser exploradas no mbito da actividade do SP (distribuio de pizzas e correio urgente). O exemplo tpico de SPs que podem deduzir o IVA de tais despesas mencionadas na al. a) do n. 1 do art. 21, so os vendedores de tais bens (automveis, motos, avies e barcos desportivos), os taxistas, agncias de viagens, empresas que se dedicam ao seu aluguer, empresas locadoras, transportadores, etc..
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( ) Norma anti-abuso introduzida pelo DL n. 31/2001, de 8 de Fevereiro, que visa combater certo tipo de fraude especializada ver tambm a alterao introduzida ao n. 2 do art. 33 (2 parte), no sentido da possibilidade da cessao oficiosa de tais empresas. Segundo o prembulo do referido DL tais medidas legislativas de combate fraude e evaso fiscal visam criar mecanismos que permitam contrariar alguma tendncia para a criao de empresas que, sem desenvolverem qualquer actividade nem disporem de meios para a vir a desenvolver, se integram no circuito econmico como meros receptores ou emissores de facturas (empresas ecr).
242 ( ) O IVA de tais despesas efectuadas em nome e por conta do cliente nunca seria dedutvel, mesmo na ausncia desta norma, pois o documento da despesa estar emitido em nome do cliente e no em nome do SP
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O IVA devido pelas aquisies de bens em segunda mo, de objectos de arte, de coleco e antiguidades, sempre que o VT da transmisso posterior, de acordo com o regime aplicado a estes bens, consista na diferena entre o preo da venda e o preo de compra (regime particular) - art. 21, n. 3. O imposto suportado por revendedores relativamente s aquisies de combustveis e de tabaco para revenda (regimes particulares).
(parte final do n. 2 do art. 19), tratando-se por isso de uma norma que pretende reforar a excluso do direito deduo do imposto contido nestas despesas, embora se considere suprflua.
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6.3. MODALIDADES DO EXERCCIO DO DIREITO DEDUO

O exerccio do direito deduo processar-se- segundo as vrias modalidades previstas no art. 22. Assim, poderemos considerar em sede de IVA a existncia de trs mtodos distintos com vista deduo do imposto suportado, a saber: Mtodo de subtraco ou de imputao, o qual consiste na subtraco do IVA dedutvel em cada perodo (ms ou trimestre) ao IVA liquidado respeitante ao mesmo perodo (art. 22, n. 1); Mtodo do reporte, atravs do qual se transfere para o(s) perodo(s) seguinte(s) o crdito do imposto a favor do SP em determinado perodo (art. 22, n. 4); Mtodo do reembolso, que consiste em solicitar ao Estado a restituio do crdito de imposto a favor do SP, desde que verificadas as condies previstas nos n.s 5 ou 6 do art. 22 e os requisitos exigidos no n. 53/2005, de 15 de Dezembro.
Pela sua relevncia analisaremos mais em pormenor os Reembolsos de IVA. Situaes em que o SP poder solicitar o reembolso do IVA (art. 22 n. 5 e 6): Quando o crdito a favor do SP persista durante 12 meses consecutivos e o seu montante seja superior a 250,00; Quando o crdito a favor do sujeito passivo exceder 3000,00 (em vigor desde 11/03/2009, mas produzindo efeitos desde 01/01/2009) (243). Quando se verifiquem as seguintes situaes e o crdito a favor do SP seja superior a 25; - Haja cessao de actividade; - O SP passe a enquadrar-se no disposto nos n.s 3 e 4 do art. 29, i.e., quando passe a praticar exclusivamente operaes isentas de imposto que no conferem direito deduo (isenes incompletas); O SP passe a enquadrar-se no disposto no n. 1 do art. 54, i. e., quando o SP enquadrado no regime normal pretender a aplicao do Regime Especial de Iseno previsto no art. 53; o SP passe a enquadrar-se no n. 1 do art. 61, ou seja, quando estando includo no regime normal pretender a aplicao do REPER previsto no art. 60.
Relativamente s trs ltimas situaes anteriores (passagens do regime normal a regimes que no conferem o direito deduo caracterizados pela dispensa de apresentao de DPs), embora se verifique ser legtimo o pedido de reembolso na ltima DP a apresentar, a
( ) Antes desta alterao, introduzida ao n. 6 do art. 22. do CIVA pelo art. 9. da Lei n. 10/2009, de 10 de Maro, que procedeu 1. alterao Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro, que aprovou o OE/2009, as condies vigentes eram as seguintes: Quando o crdito a favor do sujeito passivo seja superior a 25 vezes o salrio mnimo nacional mais elevado ou Quando o crdito a favor do sujeito passivo seja superior a metade de 25 vezes o salrio mnimo nacional mais elevado nas situaes a seguir indicadas: a) Nos seis primeiros meses aps o incio da actividade; b) Em situaes de investimento com recurso ao crdito devidamente comprovadas.
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verdade que so impostas regularizaes a favor do Estado, relativas ao imobilizado e s existncias remanescentes, que podero reduzir ou at anular o crdito de imposto subjacente ao eventual pedido de reembolso (244). Quando o montante a reembolsar exceder o montante de 1.000, poder a DGCI exigir cauo, fiana bancria ou outra garantia adequada, que determinar a suspenso do prazo de contagem de juros indemnizatrios ( 245), at prestao da mesma, a qual dever ser mantida pelo prazo de um ano (art. 22, n. 7). Para alm desta exigncia os SPs tero ainda que: Submeter a declarao peridica dentro do prazo legal; Cumprir com os requisitos previstos no Despacho Normativo n. 53/2005, de 15 de Dezembro ( 246); Facultar os elementos (outras informaes) que permitam aferir da legitimidade do reembolso quando notificados para o efeito (n. 11 do art. 22.).
Os reembolsos, quando devidos, devero ser efectuados pela DGCI at ao fim do terceiro ms seguinte ao da apresentao do pedido. Havendo atraso no reembolso sero devidos juros indemnizatrios a favor do SP a taxa igual taxa dos juros compensatrios (247) - art. 22, n. 8. Relativamente aos SPs que efectuem predominantemente operaes isentas com direito deduo (pelo menos 75% do valor total das TB e PS do respectivo perodo), e desde que no seja o 1 pedido de reembolso, o n. 5 do Despacho Normativo n. 53/2005, de 15 de Dezembro, na linha do disposto no n. 9 do art. 22, estabelece medidas administrativas que
(244) Ver al. b) do n. 3 do art. 12, n. 4 do art. 54 e n. 4 do art. 61.

245 ( ) Trata-se de juros pagos ao SP quando a AF no efectuar o reembolso at ao fim do 3 ms seguinte ao da apresentao do pedido n. 8 do art. 22. Relativamente garantia dever ser constituda a favor da DGCI e poder assumir a forma de fiana bancria, seguro cauo ou depsito bancrio. No caso de TIB ser apenas exigvel uma declarao emitida pelo banco comprovando o recebimento por transferncia bancria e no caso de exportaes exige-se o documento anterior ou a apresentao do DU (documento alfandegrio comprovativo da exportao), podendo ser apresentados provisoriamente outros comprovativos (documento de transporte ou de seguro), sem prejuzo da posterior apresentao dos documentos referidos anteriormente.
(246) Quanto aos formalismos a cumprir remete-se para o citado Despacho Normativo que refere a obrigatoriedade
dos SPs apresentarem, juntamente com a DP do perodo, os mapas 1, 2 e 3 anexos quele Despacho Normativo, os quais identificaro, respectivamente: os clientes a quem, com referncia ao perodo declarativo, foram efectuadas as transmisses de bens e as prestaes de servios referidas na alnea b) do n. 1 do artigo 20. do CIVA, previstas em legislao especial, sem liquidao do IVA, com direito a deduo e indicao do respectivo valor; os fornecedores de bens ou servios e das importaes em que, com referncia ao perodo declarativo, tenha havido liquidao de imposto, com indicao do respectivo valor de aquisio, do IVA dedutvel e, se for caso disso, das situaes em que por fora da lei o sujeito passivo adquirente dos bens ou destinatrio dos servios se substitui ao fornecedor na liquidao do imposto; os sujeitos passivos a que respeitam as regularizaes mencionadas no campo 40 do quadro 06 da declarao peridica relativa ao perodo declarativo e indicao do respectivo valor lquido de imposto e do IVA regularizado.
247 ( ) Vide art. 43 da Lei Geral Tributria (LGT). Todos os reembolsos, antes de serem pagos, devero ser informados pela Inspeco Tributria (anlise interna e/ou anlise externa), a qual dever validar o reembolso solicitado pelo SP efectuando todas as diligncias consideradas imprescindveis, inclusivamente inspeccionando outros SP's que se relacionem com o titular do direito ao reembolso, se tal se mostrar necessrio.
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permitem o aceleramento dos reembolsos (248) desde que verificadas as condies ali previstas. A Lei do OE para 2008 alargou esta possibilidade de beneficiarem de reembolsos em condies mais favorveis (30 dias) queles SP cujo volume de negcios seja constitudo essencialmente 75%) por operaes ab rangidas pela inverso do SP, tendo, em ( consequncia disso, sido alterado o Despacho Normativo n. 53/2005, de 15 de Dezembro, pelo Despacho Normativo n. 31-A/2008, de 12 de Junho. Esta possibilidade, no entanto, e em conformidade com o n. 5 do Despacho Normativo n. 53/2005, de 15 de Dezembro, apenas se aplica quando no esteja em causa o primeiro pedido de reembolso, ou quando o pedido de reembolso seja de valor superior a 10 000,00. Relativamente ao eventual indeferimento (total ou parcial) de reembolsos, tal cenrio poder resultar das seguintes situaes (n. 11, art. 22): no apresentao, conjuntamente com o pedido, dos elementos previstos no Despacho Normativo n. 53/2005, de 15 de Dezembro; falta de colaborao do SP ao no apresentar os elementos ou informaes consideradas pertinentes pela administrao fiscal; o imposto dedutvel, ou parte dele, referir-se a fornecedores com n. fiscal inexistente ou invlido ou que tenham suspenso ou cessado a actividade; deteco de dvidas de IVA no regularizadas pelo SP; outras situaes detectadas no mbito da apreciao do pedido, designadamente, a deteco de dedues indevidas ou de situaes de falta de liquidao de IVA.
Relativamente a fornecedores que tenham suspenso a actividade ou que no tenham apresentado as DPs ou as entreguem sem meio de pagamento, tal no constitui motivo para o indeferimento imediato do reembolso, devendo actuar-se junto dos fornecedores (punindo as eventuais infraces praticadas pelos mesmos) e s posteriormente, se for caso disso, indeferir o reembolso (total ou parcialmente) ou efectuar as correces devidas se aquele j se encontrar pago. Refira-se ainda que a DGCI poder suspender o prazo para a concesso dos reembolsos quando no forem apresentados elementos que permitam aferir da sua legitimidade, designadamente nos casos em que os elementos no so postos disposio dos servios ou os mesmos se apresentem em condies tais que no permitam o correcto apuramento do imposto. Das decises da DGCI poder o SP reagir utilizando os meios ao seu dispor, designadamente o recurso hierrquico, a reclamao ou a impugnao judicial, nos termos previsto no art. 93 n. 13 do art. 22.
( ) Pagamento do reembolso no prazo de 30 dias a contar da recepo da DP referida no art. 41 respeitante ao perodo a que se refere o reembolso. Na prtica os campos 7 e 8 da DP devero representar mais de 75% do total da base tributvel, excepto o campo 10 (C07 + C08 / (C90 C10 C16) 75%).
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CAPTULO 7: IVA DEDUES PARCIAIS E REGULARIZAES
CAPTULO 7 IVA DEDUES PARCIAIS E REGULARIZAES
NDICE
7. DEDUES PARCIAIS E REGULARIZAES 7.1. PRINCPIOS GERAIS DO DIREITO DEDUO 7.2. CONCEITOS 7.3. MBITO DE APLICAO DO ARTIGO 23 DO CIVA 7.3.1. Mtodos de determinao da deduo relativamente a bens ou servios de utilizao mista 7.3.2. Clculo do pro rata 7.4. REGULARIZAES ANUAIS 7.4.1. Regularizao geral (art. 23 n. 6) 7.4.2. Regularizaes especficas do imobilizado (art. 24) 7.4.3. Regularizaes no caso de alienao de bens (n. 5 do art. 24) 7.5. OUTRAS REGULARIZAES 7.6. REGULARIZAES NO CASO DE MUDANAS DE REGIME (ART. 25)
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7. DEDUES PARCIAIS E REGULARIZAES

Os SPs que, face ao disposto no art. 20, no exerccio da sua actividade efectuem simultaneamente operaes tributveis que conferem o direito deduo e operaes isentas (ou no sujeitas) que no conferem esse direito denominam-se SPs mistos. Exemplos de potenciais SPs mistos so, designadamente, as empresas de construo civil, os bancos, as seguradoras, os mdicos, as autarquias locais, as escolas e universidades, as agncias funerrias, os quiosques, as empresas que se dedicam formao profissional, as associaes, as empresas que dispem de cantinas, os clubes de futebol, as SGPSs, empresas em geral que beneficiem de certos subsdios no tributados, etc. Tais contribuintes SPs mistos, apenas podem exercer o direito deduo do imposto suportado nas aquisies que se destinem s operaes que conferem direito deduo, isto , relativamente s operaes referidas no art. 20 do CIVA. Sendo assim, torna-se necessrio, face ao conjunto de todas as operaes, determinar o montante do imposto que dedutvel e o que no dedutvel. A matria relacionada com a determinao da medida do direito deduo por parte dos SP que praticam operaes que conferem direito a deduo e operaes que no conferem esse direito (SP mistos) constitui um dos aspectos do regime jurdico do IVA cuja interpretao e aplicao prtica suscita maior complexidade e relevo. Basicamente, a legislao do IVA admite a utilizao de dois tipos de mtodos, bastante diferentes entre si, para apuramento do imposto a deduzir pelos SP mistos: o mtodo da percentagem de deduo (pro rata), com base na relao entre os volumes de negcios gerados pelas actividades que permitem a deduo do imposto suportado e pelas actividades que no possibilitam tal deduo; e o mtodo da afectao real, ligado efectiva utilizao dos bens e servios adquiridos pelo SP. No caso da utilizao do pro rata, a determinao da percentagem a deduzir, no que respeita aos montantes de IVA suportados nas aquisies de bens e servios, tem lugar de forma indirecta. A medida da deduo no apurada em funo da medida da utilizao pelo SP desses bens e servios na realizao de operaes de um tipo ou de outro mas, grosso modo, com base no valor dos proveitos gerados por esses dois tipos de operaes. Numa palavra, recorrendo terminologia frequentemente utilizada pelos especialistas na matria, a medida da deduo do IVA suportado a montante, isto , nos inputs da actividade do SP, est dependente do valor dos elementos que constituem o volume de negcios por ele obtido a jusantes, ou seja, o valor dos outputs da sua actividade. No caso da afectao real, a medida da deduo est dependente, no dos volumes de negcios obtidos a jusante, mas da utilizao de critrios que permitem mensurar a efectiva
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utilizao dos inputs da actividade na produo dos bens ou dos servios transaccionados pelo SP. O recurso a qualquer dos dois mtodos para determinao da medida das dedues a efectuar pelos SP mistos apresenta dificuldades especficas. O regime das dedues parciais foi recentemente alterado/clarificado pelo OE para 2007 (Lei n. 67-A/2007, de 31/12). Tais alteraes resultaram essencialmente das concluses do relatrio do grupo de trabalho criado por despacho do Ex.mo Sr. Director-Geral dos Impostos, de 6 de Novembro de 2006, que teve como objectivo analisar as consequncias na legislao interna portuguesa da jurisprudncia produzida pelo Tribunal de Justia das Comunidades Europeias (TJCE) no regime do direito deduo do IVA por parte dos SP que pratiquem operaes que conferem direito deduo a par de operaes que o no conferem, em especial nos casos de utilizao do mtodo do pro rata baseado no volume de negcios. As concluses do relatrio do referido grupo de trabalho foram publicadas na Revista Cincia e Tcnica Fiscal n. 418, Jul-Dez-2006, pgs. 237-357. As alteraes ao art. 23 do CIVA introduzem elementos novos, essenciais para a determinao do quantum do imposto a deduzir, dos quais se destaca a referncia expressa de que as suas regras (do art. 23) se aplicam exclusivamente s situaes em que os sujeitos passivos pretendem exercer o direito deduo do imposto suportado na aquisio de bens e servios de utilizao mista. Entende-se como bens e servios de utilizao mista os que so utilizados conjuntamente no exerccio de uma actividade econmica, prevista na alnea a) do n. 1 do art. 2 do CIVA, que confere direito a deduo com actividades econmicas que no conferem esse direito ou, ainda, conjuntamente com operaes fora do conceito de actividade econmica.
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7.1. PRINCPIOS GERAIS DO DIREITO DEDUO Os princpios gerais subjacentes ao exerccio do direito deduo do IVA suportado pelos SP do imposto esto previstos nos art. 19 e 20 do CIVA, conforme analisado no captulo anterior, da resultando que para ser dedutvel o IVA suportado nas aquisies de bens e servios estas devem ter uma relao directa e imediata com as operaes a jusante que conferem esse direito. Como regra geral dedutvel, com excepo das situaes enunciadas no art. 21 do CIVA, todo o imposto suportado em bens e servios adquiridos para o exerccio de uma actividade econmica referida na alnea a) do n. 1 do art. 2 do CIVA desde que respeite TB e a PS que confiram o direito a deduo nos termos do art. 20 do CIVA, incluindo as que, embora enquadradas no mbito das actividades econmicas referidas no art. 2 do CIVA, no resultam localizadas em territrio nacional por fora das regras de localizao constantes do art. 6 do CIVA sendo, todavia, qualificadas como operaes que conferem direito a deduo pela al. b) do n. 1 do art. 20 do CIVA. Assim, confere direito deduo integral o imposto suportado nas aquisies de bens ou servios exclusivamente afectos a operaes que, integrando o conceito de actividade econmica para efeitos do imposto, sejam tributadas, isentas com direito deduo ou, ainda, no tributadas que conferem esse direito, nos termos da al. b) do n. 1 do art. 20 do CIVA. Caso o imposto seja suportado na aquisio de bens ou de servios exclusivamente afectos a operaes sujeitas a imposto, mas sem direito a deduo ou a operaes que em sede de IVA no de insiram no exerccio de actividades econmicas, no , naturalmente, admissvel o exerccio do direito deduo.
7.2. CONCEITOS (De acordo com o OFCD n. 030 103, de 23 de Abril) Para uma aplicao correcta da disciplina relativa ao apuramento do imposto dedutvel suportado em bens ou servios de utilizao mista, contida no art. 23 h que clarificar o enquadramento de algumas operaes concretas face ao conceito de actividade econmica. Assim, deve ter-se em considerao, nomeadamente, o seguinte: i. Operaes decorrentes de uma actividade econmica A qualidade de SP de IVA pressupe, grosso modo, face ao disposto no n. 1 do art. 2 do CIVA, a realizao de certas actividades de produo, de comercializao ou de prestaes de servios, incluindo as actividades extractivas, agrcolas e as profisses liberais. A sujeio ao imposto inclui, em geral, as operaes delas decorrentes, ainda sejam abrangidas por alguma das isenes previstas no CIVA. Consideram-se decorrentes do exerccio de uma actividade econmica, no caso especfico das operaes referidas no n. 27 do art. 9 do CIVA, estando por isso sujeitas ao imposto, no obstante a iseno a prevista, entre outras, as seguintes operaes:
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Os juros decorrentes de depsitos bancrios ou de aplicaes em ttulos, incluindo as obrigaes do tesouro ou as operaes de tesouraria; Os juros resultantes da deteno de obrigaes; Os juros recebidos pela concesso de crdito a sociedades participadas atravs de emprstimos ou de suprimentos, independentemente das razes por que so concedidos; As operaes de swap, nomeadamente swaps cambiais.
Para este efeito no relevante que os emprstimos se qualifiquem como meramente ocasionais ou resultem exclusivamente de dividendos obtidos das sociedades participadas, uma vez que a realizao de operaes a ttulo ocasional no prejudica a qualidade de SP, de acordo com o estabelecido na al. a) do art. 2 do CIVA. So ainda de considerar operaes decorrentes do exerccio de uma actividade econmica sujeitas a IVA, as realizadas por SP que tenham por objecto o investimento colectivo em valores mobilirios, atravs de capitais recolhidos junto do pblico, que se dediquem a constituir e a gerir carteiras de ttulos mediante remunerao, dado que tal actividade ultrapassa a mera aquisio, deteno e venda de aces e visa a obteno de receitas com carcter de permanncia. Para efeitos de clculo do pro rata de deduo, as operaes financeiras enquadradas no n. 27 do art. 9 do CIVA devem integrar o denominador da fraco referida no n. 4 do art. 23, a menos que as mesmas devam ser consideradas como acessrias no quadro da actividade do SP. ii. Operaes excludas do conceito de actividade econmica A percepo de dividendos ou lucros provenientes da deteno de participaes sociais, no constitui a contraprestao de operaes dentro do mbito de aplicao do imposto, sendo operaes no decorrentes de uma actividade econmica para efeitos do IVA, por resultar da mera propriedade daquelas e depender, em larga medida, de factores aleatrios. O mesmo sucede com as mais-valias resultantes da mera aquisio e alienao dessas participaes sociais, assim como de outros valores mobilirios, incluindo obrigaes, por se entender que a simples aquisio e venda no constitui a explorao de um bem com vista produo de receitas com carcter de permanncia. Tambm os rendimentos resultantes de aplicaes em fundos de investimento e as maisvalias geradas pela simples venda dessas aplicaes, no devem ser considerados a contraprestao de operaes decorrentes do exerccio de uma actividade econmica para efeitos do IVA. Igualmente, as entradas em capital para sociedade, nomeadamente por admisso de um novo scio, ou a emisso de aces por sociedades annimas com vista respectiva subscrio por novos accionistas, no preenchem o conceito de actividade econmica relevante no sendo, por isso, consideradas abrangidas pelo mbito de aplicao do IVA. Note-se que, no contexto descrito, a considerao dos proveitos ou receitas acima indicados como decorrentes de operaes no enquadrveis no conceito de actividade econmica, logo
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fora do mbito de incidncia do IVA, , por regra, independente da natureza do SP que as aufere ou da actividade prosseguida por este, sendo tambm irrelevante se esse SP tem ou no interferncia directa ou indirecta na gesto das sociedades participadas. Importa, por ltimo, reforar que as operaes no decorrentes de uma actividade econmica implicam a adopo do critrio da afectao real para o apuramento do valor do IVA e expurgar daquele que ser considerado como IVA potencialmente dedutvel para efeitos dos artigos 19 e 20 do CIVA, o que significa que, em caso algum, aquelas operaes podem integrar o denominador do pro rata.
7.3. MBITO DE APLICAO DO ARTIGO 23 DO CIVA Convm salientar que a aplicao do art. 23 se restringe determinao do imposto dedutvel relativo aos bens e/ou servios de utilizao mista ou seja, aos bens e/ou servios utilizados conjuntamente em actividades que conferem o direito a deduo e em actividades que no conferem esse direito. De facto: tratando-se de bens ou servios exclusivamente afectos a operaes com direito a deduo do imposto, apresentando uma relao directa e imediata com essas operaes, o respectivo imposto objecto de deduo integral nos termos do art. 20 do CIVA (100%). Tratando-se de bens ou servios exclusivamente afectos a operaes sujeitas a imposto mas isentas sem direito a deduo ou a operaes que, embora abrangidas pelo conceito de actividade econmica estejam fora das regras de incidncia do imposto ou ainda de operaes no decorrentes de uma actividade econmica, o respectivo IVA suportado no pode ser objecto de deduo (0%). Exemplificando: 1. Um SP, no mbito de um processo de aquisio de uma participao financeira em outra empresa, contratou os servios de assessoria jurdica de um escritrio de advogados. Uma vez que a mera deteno de participaes sociais no constitui uma actividade econmica para efeitos de IVA, o IVA associado aos inputs que permitiram a sua deteno no susceptvel de ser deduzido. 2. Um empresa realiza simultaneamente uma actividade de consultadoria para os negcios e uma actividade de formao profissional. Senda esta ltima abrangida pela iseno (simples) prevista no n. 10 do art. 9, e admitindo que no houve renncia iseno, trata-se de um SP misto. Admitindo que a empresa adquiriu 10 computadores para instalar na sala de formao onde ministra lies de informtica, o IVA que onerou a aquisio destes computadores no
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pode ser dedutvel, uma vez que estes bens se destinam exclusivamente a uma utilizao na actividade que no confere direito deduo. Mas se a mesma empresa adquirir um computador porttil que se destina a uma utilizao exclusiva pelos consultores que prestam servios de consultadoria para os negcios aos seus clientes, ento, o IVA que tenha sido suportado na aquisio desse bem pode ser deduzido na totalidade na medida em que o bem vai ser afecto exclusivamente a uma actividade que confere direito deduo (actividade de consultadoria, sujeita e no isenta de IVA).
ESQUEMA RESUMO:
Mtodo de deduo
SP que realizam simultaneamente operaes decorrentes do exerccio de uma actividade econmica prevista na alnea a) do n. 1 do artigo 2. e uma actuao no decorrentes do exerccio de uma actividade econmica
Afectao real pura
Bens/servios de utilizao exclusiva
(deduzindo 100% ou no deduzindo nada, consoante a afectao)

Afectao real em funo do
Bens/servios de utilizao mista
grau de utilizao dos bens numa ou outra actuao (art. 23 n. 1 al. a) e n. 2)
SP mistos: SP que simultaneamente realizam operaes que conferem direito a deduo e operaes que no conferem esse direito, nos termos do artigo 20.
Bens/servios de utilizao exclusiva
Afectao real pura
(deduzindo 100% ou no deduzindo nada, consoante a afectao)
Pro rata (art. 23 n. 1 al. b)
Bens/servios de utilizao mista
e n. 4) ou Afectao real em funo do grau de utilizao dos bens numa ou outra actuao (art. 23 n. 1 al. b) e n. 2)
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7.3.1. Mtodos de determinao da deduo relativamente a bens ou servios de utilizao mista

Segundo o previsto na al. a) do n. 1 do art. 23 do CIVA, sempre que esteja em causa a determinao do IVA dedutvel respeitante a bens ou servios parcialmente afectos realizao de operaes no decorrentes do exerccio de uma actividade econmica, obrigatrio o recurso afectao real dos bens e servios utilizados, com base em critrios objectivos que permitam determinar o grau de utilizao desses bens ou servios nessas e nas restantes operaes, conforme se prev no n. 2 do mesmo artigo. Tratando-se de bens ou servios afectos realizao de operaes decorrentes do exerccio de uma actividade econmica, parte das quais no conferem direito deduo, a al. b) do n. 1 do art. 23 estabelece que o imposto dedutvel seja determinado mediante a utilizao de uma percentagem, apurada nos termos do n. 4 do mesmo artigo, sem prejuzo de o SP poder optar pela afectao real, nos termos do n. 2. No caso de utilizao da afectao real, obrigatria ou facultativa, e ainda de acordo com o n. 2 do art. 23, os critrios a que o SP recorra para determinar o grau de afectao ou utilizao dos bens e servios realizao de operaes que conferem direito a deduo ou de operaes que no conferem esse direito, podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilizao do mtodo, se se verificar a ocorrncia de distores significativas na tributao. As correces ou alteraes a que se refere o pargrafo anterior devem ser promovidas pelos competentes servios de inspeco quando, no exerccio das respectivas competncias, detectem vantagens injustificadas no exerccio do direito deduo. No caso dos bens ou dos servios de utilizao mista parcialmente afectos realizao de operaes no decorrentes de uma actividade econmica, a determinao do montante de IVA no dedutvel relativo a estas no pode ter por base o mtodo de pro rata previsto no n. 4 do art. 23, devendo ser obrigatoriamente utilizada a afectao real em funo da efectiva utilizao. Em consequncia, deve determinar-se o grau, proporo ou intensidade da utilizao de cada bem ou servio em operaes que decorrem de actividade econmica sujeita a IVA e de operaes que dela no decorrem, atravs de critrios objectivos, podendo ser referidos a ttulo meramente indicativo, os seguintes (de acordo com o OFCD n. 030 103, de 23 de Abril): A rea ocupada; O n. de elementos do pessoal afecto; A massa salarial;

As horas-mquina; As horas-homem.
Em qualquer dos casos, a determinao desses critrios deve ser adaptada situao e organizao concretas do SP, natureza das suas operaes no contexto da actividade global
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exercida e aos bens ou servios adquiridos para as necessidades de todas as operaes, integradas ou no no conceito de actividade econmica relevante. Em princpio, o critrio adoptado para medir o grau de utilizao relevante deve ser determinado caso a caso, o mesmo dizer, bem a bem ou servio a servio, em funo da sua prpria utilizao. No obstante, pode admitir-se o recurso a uma chave de repartio ou critrio objectivo comum a um conjunto de bens ou servios, na condio de que tal se fundamente em razes objectivas e relevantes devendo o SP, em qualquer dos casos, estar em condies de, comprovadamente, justificar os mtodos e critrios utilizados. Os critrios adoptados pelo SP no incio de cada ano civil devem ser utilizados consistentemente nesse perodo, podendo ser efectuados os devidos ajustamentos no final de cada ano. Exemplificao: 1. Um SP adquire um computador por 1.800 suportando 360 de IVA. A efectiva utilizao do mesmo, determinada com recurso a um critrio objectivo, foi de 70% para as operaes que constituem actividades econmicas para efeitos de IVA, isto , operaes sujeitas que conferem direito a deduo, e 30% para as operaes que no se enquadram no conceito de actividade econmica. O IVA dedutvel da sociedade , neste caso, ( 360 x 70%) = 252). 2. Um outro SP adquire diversos bens e servios para a utilizao mista em operaes decorrentes de actividades econmicas sujeitas a IVA que conferem direito a deduo e em operaes no decorrentes de actividades econmicas. A efectiva utilizao das instalaes afectas s operaes que conferem direito a deduo determinada com recurso a um critrio objectivo representou uma quinta parte da rea total, sendo demonstrado ser essa a chave de repartio mais representativa para efeitos da aferio do direito a deduo. Em consequncia, na imputao das despesas de utilizao mista actividade que confere direito a deduo e correspondente IVA dedutvel electricidade, gua, telefone, trabalhos de construo, etc. o SP utilizar o coeficiente de 20% (1/5). Saliente-se que, sempre que o SP exera actividades econmicas distintas ou quando da aplicao do mtodo do pro rata derivem distores significativas na tributao, a Administrao Fiscal poder obrigar os SPs a utilizarem o mtodo da afectao real (art. 23, n. 3). Existem dois exemplos em que a afectao real imposta: Empresas de construo civil que frequentemente desenvolvem uma actividade de PS de construo civil (empreitadas) sujeita a IVA, conjuntamente com outra actividade de construo de imveis para venda isenta de IVA o facto da actividade de construo para venda ter um carcter irregular (obras plurianuais) poderia gerar oscilaes muito acentuadas na % de deduo (prorata) da a imposio da afectao real a partir de 01 de
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Janeiro de 1990 ( 249) Ofcio-Circulado n. 79713, de 89.07.18 esta obrigao est actualmente consagrada no art. 9 do DL n. 21/2007 (Regime da Renncia). Empresas que actuem em qualquer sector de actividade e que fornecem alimentao e bebidas aos seus empregados, sem que essa seja a sua actividade principal. Por uma questo de justia e equidade fiscal e porque se trata do exerccio de actividades economicamente distintas, facilmente autonomizveis, a afectao real foi imposta tambm a partir de 1 de Janeiro de 1990 (Ofcio-circulado n. 53598, de 11.05.89). Instituies de crdito quando desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou de ALD despacho de 30.01.2009, do Director-Geral dos Impostos, comunicado pelo ofciocirculado n. 30108, de 30.01.2008, do Gabinete do Sudirector-Geral do IVA.
De referir, por ltimo, que h vrias situaes em que, apesar de no ser obrigatria a utilizao do mtodo da afectao real, essa utilizao , do nosso ponto de vista, recomendvel. A ttulo meramente exemplificativo, indicamos as autarquias, onde h sectores de actividade que podero ser facilmente autonomizados, tais como a explorao de parques de estacionamento e de campismo, o servio de guas e saneamento, a explorao de pavilhes para exposies, etc. E indicamos ainda os clubes de futebol, cujas quotas dos scios esto isentas, onde podero/devero autonomizar-se algumas actividades paralelas, tais como, lojas de desporto, bombas de gasolina, restaurantes, etc.
( ) Sistema imposto desde 1990 que, refira-se, gera inmeros problemas administrativos exigindo por isso um sistema de controlo muito apertado com recurso a tcnicas de contabilidade analtica, situao talvez incompatvel com a generalidade das empresas de construo civil. Imagine-se o cenrio em que uma empresa mista de construo civil que se dedica a prestar servios de construo (empreitadas) e construo de imveis para venda e que tem um nico armazm donde saem todos os materiais destinados a ambos os sectores de actividade; neste caso, a empresa poder deduzir o respectivo IVA na aquisio dos materiais devendo liquidar IVA cada vez que os mesmos so destinados ao sector isento - art. 3, n. 3, al. g). Se essa empresa apenas possuir uma grua (betoneira, camio, etc.) afecta exclusivamente ao sector tributado e a mesma for esporadicamente utilizada no sector isento, dever ser liquidado IVA por essa PS (auto-consumo interno tributado) tendo subjacente o valor normal do servio (por exemplo, tendo em conta o n. de horas de utilizao) - art. 4, n. 2, al. a) e art. 16, n. 2, al. c) e n. 4. Face aos problemas suscitados pelo mtodo da afectao real (embora ultrapassveis), no admira que muitas vezes as empresas se dediquem exclusivamente a um sector de actividade (o que poder implicar a constituio de duas empresas distintas). Ainda assim, mesmo dentro do sector isento (ou do sector sujeito) exigvel que as empresas tenham um sistema que permita efectuar a imputao de custos s obras, condio fundamental para um correcto apuramento dos custos inerentes a cada obra, elemento determinante em termos contabilsticos e fiscais (IRC).
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7.3.2. Clculo do pro rata

Nos termos do n. 4 do art. 23, a percentagem de deduo apurada pelos SP nos termos da al. b) do n. 1 resulta de uma fraco que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excludo, das operaes que do lugar a deduo nos termos do n. 1 do artigo 20 e, no denominador, o montante anual, imposto excludo, de todas as operaes efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes de uma actividade econmica prevista na alnea a) do n. 1 do artigo 2, bem como das subvenes no tributadas que no sejam subsdios de equipamento. Nestes casos, conforme dispe a al. b) do n. 1 do art. 23, o imposto suportado nas aquisies (imobilizado, existncias e outros bens e servios) dedutvel apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operaes (activas) que do lugar a deduo, traduzindo uma relao de proporcionalidade (250). A norma vertida no n. 4 do art. 23 de aplicao exclusiva s operaes decorrentes de uma actividade econmica quando, em simultneo com operaes que conferem direito a deduo, os SP exercem tambm operaes que no conferem esse direito e apuram o montante de imposto a deduzir mediante a aplicao de uma percentagem de deduo (pro rata), nos termos da alnea b) do n. 1 do citado artigo. Assim, deve entender-se que, para efeitos do clculo do pro rata de deduo, o montante anual a inscrever quer no numerador quer no denominador da fraco, no inclui as operaes no decorrentes do exerccio de uma actividade econmica, pois estas so previamente sujeitas afectao real, nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 23. De igual modo, tambm no devem ser consideradas no numerador da fraco todas aquelas operaes que, embora decorrentes do exerccio de uma actividade econmica, no conferem o direito deduo nos termos do n. 1 do art. 20. Entre estas assumem particular relevo as operaes realizadas pelas pessoas colectivas pblicas no mbito dos seus poderes de autoridade, as quais, embora em grande parte subsumveis no conceito de actividade econmica para efeitos de IVA, so objecto da regra de no sujeio contida no n. 2 do art. 2 do CIVA, salvo se a sua no sujeio provocar distores de concorrncia. Saliente-se que se consideram operaes exercidas no mbito dos poderes de autoridade as realizadas pelos organismos de direito pblico no quadro de um regime jurdico de direito pblico, excluindo as exercidas nas mesmas condies jurdicas que os operadores privados.
(250) O Legislador entendeu que seria um bom critrio, e administrativamente simples, efectuar-se a deduo do IVA suportado nos inputs com base numa percentagem calculada em funo dos outputs, que no fundo representa o peso das operaes activas (outputs) que conferem o direito deduo, no total das operaes efectuadas pelo SP. Basicamente, tal mtodo tem subjacente a ideia de que existe uma conexo directa entre inputs e outputs, logo, se numa determinada empresa o peso das operaes que conferem o direito deduo (outputs) elevado, a sua percentagem de deduo nos inputs tambm ser elevada; se por outro lado, o peso das operaes isentas ou no sujeitas for elevado, a percentagem de deduo ser consequentemente diminuta.
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Esquematizando teremos uma fraco composta pelos seguintes elementos: Montante anual s/ IVA das operaes que conferem direito deduo (art. 20 CIVA) Montante anual s/ IVA de todas as operaes efectuadas pelo SP decorrentes do exerccio de uma actividade econmica (incluindo as subvenes no tributadas que no sejam subsdios ao equipamento)
Este quociente ser arredondado para a centsima imediatamente superior (art. 23, n. 8). A salientar: i. No que respeita s subvenes no tributadas, porque no conexas com o preo das operaes tributveis, deve atender-se ao seguinte:
Caso a subveno vise financiar operaes decorrentes de uma actividade econmica sujeitas a IVA, o respectivo montante deve integrar o denominador do pro rata previsto no n. 4 do art. 23 do CIVA no caso dos SP mistos, no tendo qualquer influncia no montante do imposto dedutvel no caso dos SP integrais. Se a subveno visa financiar operaes decorrentes de uma actividade econmica mas no sujeitas a imposto ou, ainda, a operaes no decorrentes de uma actividade econmica, o respectivo montante no deve integrar o denominador do pro rata, sendo aplicveis as regras, acima descritas, de afectao real para tais operaes. Os subsdios tributados sero includos no denominador e no numerador, ou ento nem sequer haver necessidade deste clculo pois toda a actividade (incluindo a subsidiada) ser tributada, no havendo por isso quaisquer restries ao nvel do direito deduo (quociente = 1, logo, 100% de deduo).
ii. Nos termos do art. 23 n. 5, no faro parte do numerador nem do denominador as operaes financeiras e imobilirias acessrias e as transmisses de bens do activo imobilizado ( 251). Para que se avalie se se est perante operaes financeiras acessrias deve ter-se em considerao:
A natureza da actividade exercida pelo SP;
( ) Se no existisse esta disposio no art. 23, praticamente todas as empresas seriam SPs mistos, uma vez que quase todas obtm proveitos financeiros e outros proveitos derivados de operaes financeiras, grande parte das vezes isentos pelo n. 27 do art. 9 ou no sujeitos pelo art. 16, n. 6, al. a) e procedem alienao de imobilizado, situaes estas em que se podem aplicar as isenes dos n.s 30 (bens imveis) e 32 (bens mveis) do art. 9. Mesmo que tais operaes no sejam isentas, parece-nos correcta a sua excluso do clculo do pro rata, uma vez que se trata de operaes meramente acessrias face actividade principal, as quais muitas vezes so muito significativas em termos de valores (operaes imobilirias e algumas operaes financeiras), situaes que poderiam gerar oscilaes muito grandes na percentagem de deduo.
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As condies concretas da realizao das operaes financeiras, nomeadamente o seu carcter habitual ou ocasional e a maior ou menor utilizao de recursos da empresa na realizao dessas operaes, independentemente do respectivo montante.
As operaes financeiras no podero, por regra, ser consideradas acessrias caso a sua realizao integrar o objecto principal ou habitual da actividade do SP, ou constituir um prolongamento dessa actividade. De referir tambm que, segundo o n. 9 do art. 23, podero ser consideradas inexistentes as operaes que no conferem o direito deduo, ou as operaes tributadas, quando as mesmas representem uma parte insignificante do volume de negcios e no se mostre vivel a utilizao do mtodo da afectao real ( 252).
( ) Tem sido entendimento da AF que as actividades se consideram insignificantes se o seu peso no ultrapassar 5% do total do volume de negcios. Por exemplo, no caso dos quiosques, frequentemente tm receitas isentas pelo n. 31 do art. 9 (totobola e totoloto) que no representam mais de 5% do volume total de negcios, pelo que, nessas circunstncias, deduziro integralmente o IVA suportado a montante, ignorando-se a actividade isenta. No caso das empresas que dispem de bares e cantinas (operaes isentas pelo n. 36 do art. 9, com possibilidade de renncia iseno), verifica-se que normalmente o peso destas operaes nfimo, porm, possvel a utilizao de um sistema de afectao real, pelo que imposta a utilizao desse mtodo pela AF, no se aplicando o disposto no n. 9 do art. 23.
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7.4. REGULARIZAES ANUAIS 7.4.1. Regularizao geral (art. 23 n. 6) A percentagem de deduo a aplicar durante o exerccio n calculada provisoriamente com base nas operaes efectuadas no ano anterior (percentagem definitiva do ano n-1), procedendo-se no fim do ano a que a mesma se refere respectiva regularizao com base nos valores definitivos do prprio ano n, a qual dever constar da ltima DP do perodo a que respeita (art. 23, n. 6). Feita a regularizao, o SP poder ter de entregar imposto adicional, se a percentagem definitiva for menor que a provisria (deduzimos a mais durante o ano Regularizao a favor do Estado campo 41); ou efectuar uma deduo suplementar, se a percentagem definitiva for maior que a provisria (deduzimos a menos durante o ano Regularizao a favor do SP campo 40). No ano em que os SPs iniciem a actividade ou a alterem substancialmente, a deduo (prorata provisrio) poder ser efectuada com base numa percentagem estimada a qual dever constar nas declaraes de incio ou de alteraes a que se referem os arts. 31 e 32. Findo esse ano haver lugar regularizao a efectuar nos moldes j mencionados (art. 23, n.s 6 e 7). Exemplo: Determinada empresa que efectua simultaneamente operaes que conferem o direito deduo e operaes isentas que no conferem esse direito, apresentava na sua contabilidade em 31/12/2005, os seguintes valores (): VENDAS Bens taxa de 5% Bens taxa de 21% Bens isentos (art. 9) Exportaes Bens de equipamento (taxa de 21%) Subsdio recebido c/ liq. IVA a 21% Total COMPRAS Mercadorias taxa de 5% Mercadorias taxa de 21% Outros Bens e Servios (taxa de 21%) Imobilizado taxa de 21% Total VALOR 50.000 60.000 40.000 80.000 5.000 10.000 245.000 VALOR 30.000 40.000 10.000 60.000 140.000 IVA 2.500 12.600 1.050 2.100 18.250 IVA 1.500 8.400 2.100 12.600 24.600
Sabendo-se que o prorata definitivo do ano 2004 ascendeu a 80%, valor que foi aplicado provisoriamente no ano 2005, conclui-se que o IVA deduzido durante este ano foi o seguinte: Mercadorias taxa de 5%: 1.500 x 80% = 1.200 Mercadorias taxa de 21%: 8.400 x 80% = 6.720
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Outros bens e servios: 2.100 X 80% = 1.680 Imobilizado taxa de 21%: 12.600 x 80% = 10.080 Total: 24.600 x 80% = 19.680 Com base nos valores definitivos do ano 2005, a empresa dever calcular o pro rata definitivo desse ano com base no disposto no n. 4 do art. 23. Assim, 50.000 + 60.000 + 80.000 + 10.000 / 50.000 + 60.000 + 40.000 + 80.000 + 10.000= 0,833 84%
Nota: Foram excludas as transmisses de bens de equipamento, conforme dispe o art. 23, n. 5.
Finalmente, a empresa dever calcular a regularizao anual em virtude da % provisria ter diferido da % definitiva, neste caso, a empresa durante o ano deduziu apenas 80% do IVA que suportou, quando, face aos valores do prprio ano, poderia ter deduzido 84%, o que ir gerar uma deduo adicional de IVA, logo, uma regularizao a favor da empresa. Regularizao: IVA suportado = 24.600 IVA deduzido (% provisria) = 24.600 x 80% = 19.680 IVA dedutvel (% definitiva) = 24.600 x 84% = 20.664 Assim, a empresa ter a recuperar a importncia de 984 (20.664 19.680), valor que dever ser includo no campo 40 da DP (regularizaes a favor da empresa). Se a % definitiva fosse, por exemplo, de 75%, a regularizao j seria a favor do Estado no montante de 1.230 [19.680 (24.600 x 75%) = 19.680 18.450] campo 41 da DP. semelhana do que acontece com a utilizao do pro rata, tambm a deduo com recurso afectao real segundo critrios objectivos calculada provisoriamente, devendo ser corrigida de acordo com os valores tornados definitivos no final de cada ano, na ltima declarao peridica do ano a que respeita. Exemplificando: O SP A utiliza na sua empresa o mtodo da afectao real, tendo adquirido em Outubro de 2008 uma mquina industrial por 10.000 com 2.000 de IVA suportado. A mquina utilizada para a realizao de operaes que conferem direito a deduo e para outras que no conferem aquele direito. Aquando da aquisio o SP admitiu que a referida mquina iria ser utilizada em igual proporo para ambos os tipos de actividade, deduzindo 50% do imposto suportado ( 1.000). Acontece que no fim do ano, e de acordo com os elementos existentes e de base demonstrvel, concluiu-
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se que o grau de utilizao efectiva da mquina em operaes sujeitas ao imposto e dele no isentas foi de apenas 27%. Impe-se assim uma correco ao IVA previamente deduzido, correco essa consubstanciada numa regularizao de imposto a favor do Estado de 460 ( 1.000 27% x 2.000).
Contabilizao: Durante o ano dever ser contabilizado a dbito das contas respectivas (31, 43, 62) o valor de aquisio dos bens e servios, acrescido do IVA no dedutvel, sendo que a parcela relativa ao IVA dedutvel contabilizada a dbito da conta 2432 a contrapartida a crdito destes lanamentos sero as respectivas contas 11/12/22/27. No final do ano deveremos utilizar a conta 24343, onde ir ser debitada ou creditada a regularizao a favor da empresa ou do Estado, respectivamente, correspondente diferena entre a % definitiva e a provisria, por contrapartida das contas 78 ou 68, excepto relativamente ao imobilizado em que o acerto do IVA no ano de aquisio levado directamente a crdito ou a dbito da conta 43, efectuando-se as correspondentes amortizaes do exerccio com base no valor corrigido. Finalmente, salda-se a conta 24343, creditando-se ou debitando-se esta conta por contrapartida da conta 2435 para efeitos do apuramento de IVA do ltimo perodo de imposto do ano em causa (253).
7.4.2. Regularizaes especficas do imobilizado (art. 24)

Embora abrangidos no ano de aquisio pela regularizao geral do pro rata provisrio ou da afectao real provisria segundo critrios objectivos, a que se refere o n. 6 do art. 23, os bens do activo imobilizado encontram-se ainda sujeitos s regularizaes anuais previstas no art. 24, por um perodo de 5 ou 20 anos, consoante se trate respectivamente de bens mveis ou imveis. Estes prazos contam-se, para os bens mveis, a partir do ano de incio da utilizao dos bens; no caso dos bens imveis, conta-se do ano de ocupao do bem. Nas consideraes seguintes, por uma questo de simplicidade, ir partir-se do pressuposto que o ano de aquisio coincide com o ano de incio de utilizao dos bens mveis e com o ano de ocupao dos bens imveis.
( ) Poderia/deveria ser utilizada a conta 2431 (de utilizao facultativa), onde deveramos contabilizar todo o IVA suportado, o qual depois seria repartido pelas contas respectivas 31, 43 ou 62 (IVA no dedutvel) e 2432 (IVA dedutvel). O facto de no ser utilizada a conta 2431 no inviabiliza o clculo da regularizao, pois dispomos de informao relativa ao IVA dedutvel (conta 2432 e DP), podendo efectuar-se a regularizao com base numa razo de proporcionalidade utilizando uma regra de 3 simples, conduzindo a iguais resultados (no nosso exemplo da pgina anterior, se 19.680 est para 80%, quanto que est para 84% 19.680 x 0,84 / 0,80 = 20.664)
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Bens mveis Para alm da regularizao geral a efectuar no 1 ano, tratando-se de bens mveis que faam parte do activo imobilizado, haver que proceder regularizao anual das dedues efectuadas durante os 4 anos civis subsequentes, quando:
No caso de utilizao do pro rata, haver regularizao sempre que a diferena entre o pro rata definitivo do ano de aquisio e o pro rata definitivo dos 4 anos posteriores for igual ou superior a 5% (art. 24, n. 1). No caso de utilizao da afectao real segundo critrios objectivos, haver regularizao sempre que a diferena entre a afectao real definitiva do bem no ano de aquisio e a afectao real definitiva do bem nos 4 anos posteriores for igual ou superior a 250 (art. 24, n. 4).
Nota: no ano de aquisio, a regularizao geral (da % provisria para a definitiva) faz-se sempre independentemente da diferena ser ou no maior que 5% / 250, consoante o mtodo utilizado.
A regularizao consistir em 1/5 da diferena entre o IVA deduzido no ano de aquisio (com base na % definitiva desse ano) e o IVA a deduzir em funo do pro rata / afectao real com base em critrios objectivos definitivos apurado em cada um dos anos em que durar o perodo de regularizao (art. 24, n. 3).
Bens imveis No que se refere aos imveis que faam parte do activo imobilizado, o perodo de regularizao de 20 anos ( 254), sendo de aplicao genrica independentemente do perodo de vida til de tais bens. Neste caso a regularizao ser feita do seguinte modo: No final do ano de ocupao do imvel e em cada um dos 19 anos civis seguintes quele, calcular-se- o montante da deduo que teria lugar na hiptese da aquisio se ter verificado no ano em considerao, de acordo com o pro rata definitivo desse ano;
(254) Aplicvel aos bens imveis cuja aquisio ou concluso das obras tenha ocorrido a partir da data da entrada em vigor do DL n. 31/2001, de 08 de Fevereiro, (ou seja, 13/02/2001) mantendo-se a aplicao do regime anterior, isto , de 10 anos, relativamente s situaes ocorridas at quela data. Tal alterao (que incidiu nos arts. 24, 24-A e 25, actuais artigos 24, 25 e 26) visa combater determinadas manifestaes fraudulentas relacionadas com a aquisio de imveis (ou de obras em imveis) que conferiram o direito deduo (total ou parcialmente), pretendendo-se acompanhar (controlar) tais imveis, em sede de IVA, por um perodo mais compatvel com a sua efectiva durabilidade (utilidade).
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O montante assim obtido ser subtrado deduo efectuada no ano em que teve lugar a aquisio; A diferena, positiva ou negativa, dividir-se- por 20, sendo o resultado a regularizao a efectuar pelo SP e que ser a favor do Estado se a diferena for positiva (deduzimos a mais com base na % do 1 ano); a favor do SP se for negativa. No entanto, tal como acontece relativamente s regularizaes sobre bens mveis, a regularizao apenas ser efectuada:
No caso de utilizao do pro rata, haver regularizao sempre que a diferena entre o pro rata definitivo do ano de aquisio e o pro rata definitivo dos 19 anos posteriores for igual ou superior a 5% (art. 24, n. 2). No caso de utilizao da afectao real segundo critrios objectivos, haver regularizao sempre que a diferena entre a afectao real definitiva do bem no ano de aquisio e a afectao real definitiva do bem nos 19 anos posteriores for igual ou superior a 250 (art. 24, n. 4).
Nota: no ano de aquisio, a regularizao geral (da % provisria para a definitiva) faz-se sempre independentemente da diferena ser ou no maior que 5% / 250, consoante o mtodo utilizado.
Esquematizando, no caso de bens mveis (e imveis) teremos (art. 24 n. 3):

IVA deduzido com base na % definitiva do ano de aquisio IVA a deduzir com base na % definitiva dos 4 (19 ou 9) anos seguintes 5 (20 ou 10)
Se as regularizaes assim apuradas forem positivas, o SP ter que efectuar uma entrega suplementar de imposto correspondente diferena apurada (deduzimos a mais no 1 ano). Se as regularizaes apuradas forem negativas, o SP ter imposto a recuperar atravs de uma deduo suplementar diferena apurada (deduzimos a menos no 1 ano). Em ambos os casos (bens mveis ou imveis), a regularizao no aplicvel aos bens do activo imobilizado cujo valor unitrio seja inferior a 2.500 nem aos que, nos termos do DR n. 2/90, de 12 de Janeiro, tenham um perodo de vida til inferior a cinco anos (art. 24. n. 7), ou seja, os que tm uma taxa de reintegrao > 20%.
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Para contagem do perodo de regularizao ter-se- por base o ano da utilizao do bem mvel ou o ano de ocupao do imvel. No entanto, para efeitos de comparao com o montante da deduo que seria devida em cada um dos 4 ou 19 anos seguintes ao da utilizao ou ocupao do bem, utilizar-se- o montante da deduo resultante da aplicao do prorata definitivo do ano de aquisio ou o somatrio dos montantes deduzidos at ao ano da concluso da obra, tratando-se de bens imveis ( 255). Obviamente que o ano da utilizao/ocupao do bem poder no coincidir com o ano de aquisio/concluso da obra. Nestes casos, na prtica teremos: A regularizao geral a efectuar no ano de aquisio dos bens mveis ou durante a construo dos imveis, nos termos do n. 6 do art. 23; A regularizao especfica a efectuar durante 5 anos (bens mveis) ou 20/10 anos (bens imveis), com incio no ano de utilizao/ocupao do bem.
Exemplo: A empresa ALFA adquiriu em 1997 um bem de equipamento que comeou desde logo a utilizar, tendo suportado nessa aquisio IVA do montante de 1.700 (valor de aquisio - 10.000). Durante esse ano a empresa efectuou a deduo do IVA suportado com base no pro rata provisrio de 75%. Sendo o respectivo pro rata definitivo de 83%, no fim do ano a empresa procedeu regularizao geral (a favor da empresa) devida por fora do n. 6 do art. 23, na qual se incluiu a regularizao correspondente ao IVA suportado no bem de equipamento (entre outras regularizaes inerentes ao restante imobilizado, existncias e outros bens e servios). Supondo que: 1998 - prorata definitivo de 1999 " " " 2000 " " " 2001 " " " 90% 85% 75% 88%
A regularizao seria efectuada da seguinte forma:

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( ) No caso de bens imveis cuja construo abrange vrios exerccios teremos as regularizaes a efectuar durante os anos em que decorrer a obra (regularizao geral), determinando-se no ano da sua concluso uma percentagem de deduo (definitiva) mdia, a qual servir de referncia para as regularizaes a efectuar a partir do ano de ocupao e durante mais 19 anos tal % mdia de deduo ser determinada pelo quociente: Total IVA deduzido na obra / Total IVA suportado na obra. Claro que se a construo no abranger vrios exerccios este problema no se coloca, utilizando-se a % definitiva do ano da concluso (e incio) da obra.
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1998: Como a diferena entre o pro rata definitivo deste ano (90%) e o pro rata definitivo do ano de aquisio (83%) superior a 5%, haver que fazer a devida regularizao de IVA: (1.700 x 83%) - (1.700 x 90%) = 1.411 1.530 = - 23,80 5 5 Neste caso, a regularizao ser a favor do SP pois a % definitiva com base nos valores do prprio ano superior quela que serviu de base deduo inicial (campo 40 da DP). 1999: No h lugar a regularizao dado a diferena entre o pro rata definitivo de 1997 (83%) e o pro rata definitivo de 1999 (85%) ser inferior a 5 pontos percentuais. 2000: A diferena superior a 5%. (1.700 x 83%) (1.700 x 75%) = 1.411 1.275 = 27,20 5 5
Aqui a regularizao ser a favor do Estado, pois se o bem tivesse sido adquirido neste ano deduziramos menos, logo, deveremos efectuar uma entrega de IVA suplementar ao Estado correspondente a 27,20 (campo 41 da DP). 2001: A diferena igual a 5%. (1.700 x 83%) (1.700 x 88%) = 1.411 1.496 = -17 5 5
Aqui teremos direito a regularizar imposto a favor do SP, pois verifica-se que a deduo efectuada no ano de aquisio/utilizao foi inferior quela que seria efectuada no caso da aquisio se ter verificado neste ano (deduzimos a menos no ano de aquisio). Quando haja recurso afectao real na deduo do imposto relativo a bens de investimento, sempre que ocorram alteraes na proporo do montante deduzido em comparao com o ano do incio da sua utilizao, obrigatria a regularizao anual do imposto deduzido, nos prazos e condies do n. 4 do art. 24. Consideram-se, assim, alteraes significativas as de valor igual ou superior a 250, sendo esta regularizao aplicvel nos anos seguintes ao de incio de utilizao do bem de investimento.
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Exemplificando: Em Fevereiro de 2008 foi adquirida por um SP, e entrou em funcionamento nesse ano, uma mquina industrial no valor de 100.000, com IVA suportado de 21.000, e cujos nveis de utilizao em operaes que concedem direito a deduo so os seguintes: Provisrio em Fevereiro de 2008 --------------------------------- 79% Definitivos: Em Dezembro de 2008 ---------------------------------------------- 80% Em Dezembro de 2009 ---------------------------------------------- 85% Em Dezembro de 2010 ---------------------------------------------- 90% Em Dezembro de 2011 ---------------------------------------------- 79% Em Dezembro de 2012 ---------------------------------------------- 76% Em Fevereiro de 2008 deduz IVA no valor de 16.590 (21.000 x 79%) e em Dezembro desse ano deduz, complementarmente, 210 (80% x 21.000 - 16.590). Total de IVA deduzido em 2008 --------------------------------------- 16.800 (21.000 x 80%) IVA dedutvel
(1) = 21.000 x % ano
Diferena
(2) = IVA deduzido no ano aquisio (1)
Regularizao
(2) / 5
Em 2009 Em 2010 Em 2011 Em 2012
17.850 18.900 16.590 15.960
1.050 (16.800 17.850) 2.100 (16.800 18.900) -210 (16.800 16.570) -840 (16.800 15.960)
210 420 0 -168
S em 2011 no haver regularizao uma vez que o valor da diferena ( 210) do IVA dedutvel inferior a 250.
Contabilizao: No ano de aquisio dever contabilizar-se na conta 43 o valor de aquisio dos bens do activo imobilizado, acrescido do IVA no dedutvel. No final do ano (regularizao geral) a regularizao a contabilizar na conta 24343, ser levada directamente conta 43, creditando-se ou debitando-se esta conta consoante a regularizao seja a favor da empresa ou do Estado, respectivamente. Nos anos seguintes (regularizaes especficas), ser movimentada a conta 24344, debitandose ou creditando-se esta conta por contrapartida das contas 79 ou 69, consoante as regularizaes sejam a favor da empresa ou do Estado, respectivamente.
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7.4.3. Regularizaes no caso de alienao de bens (n. 5 do art. 24)

Quando durante o perodo de regularizao (5 ou 20 anos) haja lugar transmisso de bens do activo imobilizado, a regularizao ser efectuada de uma s vez relativamente ao perodo ainda no decorrido, considerando-se que: Os bens esto afectos a uma actividade totalmente tributada no perodo a regularizar (caso na venda haja liquidao de IVA, que geralmente o caso), gerando uma regularizao a favor do SP; Os bens esto afectos a uma actividade totalmente no tributada nos casos dessas transmisses estarem isentas nos termos dos n. 30 (imveis) ou 32 do art. 9. (bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta ou bens cuja aquisio ou afectao tenha sido feita com a excluso desse direito nos termos do n. 1 do art. 21), havendo que efectuar a competente regularizao a favor do Estado.
Bens mveis Tratando-se da alienao de bens mveis sujeitos a tributao, a regularizao ser efectuada de uma s vez relativamente ao perodo ainda no decorrido. Exemplo: Uma empresa adquiriu um bem de equipamento em 1998 com IVA suportado no valor de 19.000 tendo deduzido imposto numa percentagem de 83% (% de deduo definitiva do ano de aquisio pro rata ou afectao real com base em critrio objectivo). Posteriormente, em meados de 2001, a empresa procedeu alienao do bem por 50.000. IVA deduzido aquando da aquisio: 19.000 x 83% = 15.770 Regularizao a efectuar no ano da alienao: (15.770 19.000) = - 646 x 2 anos = - 1.292 5 A empresa deveria regularizar a seu favor o montante de 1.292 (campo 40 da DP do ltimo perodo do ano) considerando-se que a actividade totalmente tributada at ao final do perodo de regularizao (2 anos: 2001 e 2002). A venda do bem estar sujeita a IVA devendo ser liquidado imposto do montante de 9.500 (50.000 x 19%) a incluir no campo 4 da DP. No caso de bens mveis no teremos que equacionar a hiptese da venda ser isenta, porque, caso o seja, ao abrigo do n. 32 do art. 9, tal significa que no houve direito deduo no momento de aquisio, pelo que no haver quaisquer regularizaes a fazer.
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Bens imveis No que respeita alienao de bens imveis, a regularizao dever tambm ser efectuada de uma s vez relativamente ao perodo de regularizao ainda no decorrido, havendo, neste caso, que considerar duas hipteses: 1 hiptese: Se a alienao do imvel beneficiar de iseno nos termos do n. 30 do art. 9, o direito deduo do IVA correspondente ao ano da alienao e seguintes at ao final do perodo de regularizao ser nulo. Exemplo: Uma empresa adquiriu em 1995 um imvel com IVA no montante de 15.000, o qual foi posteriormente transmitido, em 2000, com iseno de imposto nos termos do n. 31 do art. 9 (actual n. 30 do art. 9). Sabendo-se que o IVA deduzido no momento da aquisio ascendeu a 12.000 (80% do IVA suportado, com base na % definitiva do ano de aquisio), a regularizao a efectuar aquando da transmisso no decurso do ano 2000 nos termos do n. 5 do art. 24, ser calculada da seguinte forma: 12.000 0 = 1200 x 5 anos = 6.000 10
(nota: no clculo utiliza-se o prazo de 10 anos dado tratar-se de um bem adquirido antes de 2001). Caso contrrio, seria utilizado o prazo de 20 anos.
Considera-se que o bem est afecto a uma actividade totalmente no tributada e portanto sem direito deduo, logo, o SP deveria regularizar a favor do Estado o montante de 6.000 (campo 41 da DP do ltimo perodo do ano).
2 hiptese: Se a alienao do imvel for tributada, pelo facto do SP ter renunciado iseno nos termos do n. 5 do art. 12, a regularizao ser efectuada tendo em conta que o bem est afecto a uma actividade totalmente tributada, pelo que a regularizao far-sede uma s vez em relao ao perodo de regularizao ainda no decorrido. Exemplo: Tendo em conta o imvel referido no exemplo anterior, mas agora transmitido com sujeio a IVA, teramos: IVA suportado: 15.000; IVA deduzido 12.000 (80%)
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12.000 15.000 = - 300 x 5 = - 1.500 10

(nota: no clculo utiliza-se o prazo de 10 anos dado tratar-se de um bem adquirido antes de 2001). Caso contrrio, seria utilizado o prazo de 20 anos.
Neste caso, considera-se que o bem est afecto a uma actividade totalmente tributada pelo n. de anos que faltam at ao final do perodo de regularizao. A empresa deveria regularizar a seu favor o montante de 1.500 (campo 40 da DP).
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7.5. OUTRAS REGULARIZAES

Haver ainda lugar a regularizao quando os bens imveis, relativamente aos quais tenha havido deduo de imposto (total ou integral), sejam afectos a fins alheios actividade da empresa, bem como quando haja lugar cessao da actividade durante o perodo de regularizao. Relativamente ao primeiro caso, a regularizao anual corresponder a 1/20 (1/10 para os bens imveis adquiridos antes de 2001) do IVA deduzido por cada ano civil completo em que se verificar a afectao (art. 26. n. 1). Exemplo: Em 1995 um SP adquiriu para o seu imobilizado um imvel relativamente ao qual suportou e deduziu IVA no valor de 19.000. Em 1997 destinou esse imvel a fins habitacionais. Nesse ano dever efectuar a regularizao no valor de: 19.000 = 1.900 (IVA a entregar ao Estado) 10 Este procedimento dever manter-se por cada ano completo em que se mantiver a afectao do imvel a fins habitacionais, at ao final dos 10 anos (bem adquirido antes de 2001) do perodo de regularizao.
NOTA: esta regularizao s obrigatria quando a afectao se verifique durante um ano civil completo, conforme resulta da redaco do artigo (durante 1 ou mais anos civis completos) o que poder originar que, quando se verifiquem afectaes temporrias, por menos de 1 ano, esta regularizao no seja efectuada.
Relativamente cessao de actividade durante o perodo de regularizao, a mesma dever ser efectuada nos termos do n. 5 do art. 24 j referido anteriormente (art. 26, n. 3). No caso de SPs mistos: Se houver liquidao de IVA na venda (bens mveis e imveis) considera-se que os bens foram afectos a uma actividade totalmente tributada, pelo perodo por decorrer at ao termo do perodo de regularizao; Se a venda for isenta (bens imveis) considera-se que o imvel foi afecto a uma actividade totalmente no tributada pelo perodo restante, at que se esgote o perodo de regularizao.
No caso de SPs do regime normal que cessem a actividade, o problema s se coloca no caso de vendas isentas de imveis que conferiram o direito deduo no momento da aquisio actividade totalmente no tributada pelo perodo restante.
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As regularizaes do n. 5 do art. 24 referidas anteriormente, so tambm aplicveis aos bens do activo imobilizado, no caso de passagens do regime normal a regimes de iseno incompleta, nos termos do art. 12, n. 3, al. b) e art. 54, n. 4 - nestes casos, no momento da mudana de regime, regulariza-se a favor do Estado o IVA proporcionalmente ao perodo restante ainda no decorrido at que se esgote o perodo de regularizao. Admita-se o exemplo de um contribuinte enquadrado no regime normal que no ano de 1999 adquiriu um bem de equipamento e deduziu integralmente o IVA do mesmo no montante de 1.000. Ao passar para o Regime Especial de Iseno (regime de iseno simples previsto no art. 53) por opo em 01/01/2002, deveria regularizar a favor do Estado a importncia correspondente a 2/5 do IVA deduzido aquando da aquisio, logo, na DP a apresentar relativa ao ltimo perodo de imposto de 2001 deveria mencionar o montante de 400 no campo 41. As regularizaes do n. 5 do art. 24 so tambm aplicveis no caso de contribuintes que no so SPs mistos (generalidade dos SPs sem restries especiais ao nvel do direito deduo), no caso de bens imveis que conferiram o direito deduo, alienados (transmitidos) sem liquidao de IVA regularizao a favor do Estado. No caso de haver liquidao de IVA na venda do imvel no haver regularizaes a fazer. No caso de alienao por estes SPs de bens mveis tambm no haver quaisquer regularizaes a fazer (256). Regularizaes introduzidas pelo DL n. 21/2007, de 29 de Janeiro de 2007 O DL n. 21/2007, de 29 de Janeiro de 2007 introduziu diversas alteraes ao Cdigo do IVA e aprovou o Regime da Renncia Iseno do Iva nas Operaes Relativas a Bens Imveis Regime da Renncia. Para alm das alteraes introduzidas no regime at ento em vigor, constante do DL n. 241/86, de 20 de Agosto, e na altura revogado, bem como das alteraes aos artigos 2, 12 e 19, o referido DL n. 21/2007 introduziu tambm alteraes s regularizaes previstas nos art. 24, 24-A e 25 do CIVA (actuais artigos 24, 25 e 26) (257). Assim, face s novas alteraes, passam a ser de efectuar tambm as seguintes regularizaes: Nos termos do art. 24 n. 6, a regularizao do n. 5 do art. 24 tem ainda aplicao, considerando-se que os bens esto afectos a uma actividade no tributada, no caso de bens imveis relativamente aos quais houve, aquando da compra/construo/realizao de outras despesas de investimento com eles relacionadas, deduo total ou parcial do IVA suportado, quando ocorra uma das seguintes situaes:
(256) No h porque se a venda for isenta porque no se deduziu imposto no momento da aquisio. Se for liquidado IVA na venda tambm no haver regularizaes porque no momento da aquisio o IVA foi deduzido integralmente (ou seja, a actividade j era totalmente tributada). (
257
) Basicamente foram transpostas para o CIVA as regularizaes que constavam anteriormente do DL n. 241/86.
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a) o SP, devido a alterao da actividade exercida ou por imposio legal, passe a realizar exclusivamente operaes isentas sem direito deduo; b) o SP passe a realizar exclusivamente operaes isentas sem direito deduo, em virtude do disposto no n. 3 do art. 12 ou nos n. 3 e 4 do art. 54; c) O imvel passe a ser objecto de uma locao isenta nos termos do n. 29 do art. 9 (258). Nestes casos, no momento em que acontea algum dos factos previstos, regulariza-se a favor do Estado o IVA proporcionalmente ao perodo restante ainda no decorrido at que se esgote o perodo de regularizao. Claro est que s haver regularizaes relativamente aos bens que ainda esto dentro do perodo de regularizao (5/20 anos). Nos termos do art. 26 n. 2, a regularizao prevista no n. 1 do mesmo artigo ser tambm de efectuar no caso de bens imveis relativamente aos quais houve lugar deduo total ou parcial do IVA suportado na compra/construo/realizao de outras despesas de investimento com eles relacionadas, quando os mesmos sejam afectos a uma das utilizaes previstas no art. 21 n. 1 al. d) (despesas relativas a imveis ou parte de imveis destinados principalmente a alojamento, recepo, acolhimento de pessoas estranhas empresa). A regularizao anual corresponder a 1/20 (1/10 para os bens imveis adquiridos antes de 2001) do IVA deduzido por cada ano em que se verificar a afectao. O art. 10 do regime da renncia, aprovado e publicado em anexo ao DL n. 21/2007, estabelece a obrigao de efectuar uma regularizao, a qual se aplica aos SP que tenham renunciado iseno nos termos daquele diploma. Assim, os SP que utilizem bens imveis relativamente aos quais houve direito deduo total ou parcial do IVA suportado na respectiva aquisio, devem efectuar a regularizao do n. 5 do art. 24, considerando-se que os bens esto afectos a uma actividade no tributada, sempre que o imvel: a) seja afecto a fins alheios actividade exercida pelo sujeito passivo ou b) deixe de ser efectivamente utilizado em fins da empresa por um perodo superior a dois anos. A regularizao a favor do Estado deve constar do campo 41 do quadro 06 da ltima declarao do ano em que ocorreu a situao que lhe d origem. O prazo de dois anos a que se refere a anterior alnea b) conta-se a partir da entrada em vigor do Decreto-Lei n 21/2007, isto , a partir de 30 de Janeiro de 2007. O previsto na al. b) no prejudica o dever de efectuar a regularizao prevista no n. 1 do art. 26 do CIVA at ao decurso do prazo de 2 anos.
(258) Se aps a locao isenta o imvel for objecto de utilizao pelo SP exclusivamente no mbito de operaes que conferem direito deduo, ento aplicvel, aquando dessa utilizao, a regularizao prevista no art. 25 n. 1 al. b) art. 25 n 4.
196

7.6. REGULARIZAES NO CASO DE MUDANAS DE REGIME (ART. 25)

Sendo certo que o exerccio do direito deduo se encontra vedado aos SPs que desenvolvem actividades isentas de imposto (iseno simples), tal leva a que, nos casos de passagem a um regime de tributao, seja por alterao da actividade, seja por imposio legal, ou de transferncia de bens de um sector isento para um sector tributado, os bens do activo imobilizado antes adquiridos se encontrem agravados de imposto. Na medida em que tais bens vo posteriormente ser utilizados em operaes tributveis, a impossibilidade de regularizao do IVA neles contido geraria duplicao de imposto (efeitos cumulativos). No sentido de evitar tais distores, foi aditado ao CIVA pelo n. 1 do art. 44 da Lei n. 3B/2000, de 4 de Abril, o art. 24-A (actual art. 25), que mais no representa do que a consagrao legal da interpretao dos artigos 19 e 20 da Sexta Directiva (actuais artigos 173. a 175. da Directiva 2006/112/CE, do Conselho de 28 de Novembro de 2006) efectuada pelo Grupo de Trabalho n. 1 da Comisso, segundo o qual o direito deduo do imposto suportado em bens de investimento, mantm-se quando ocorra tributao de uma actividade at ento isenta, ou passagens de bens de um sector de actividade isento para um sector de actividade tributado. Conforme expressamente refere o n. 5 do mesmo preceito, a disposio no contempla a deduo de imposto suportado em bens de investimento adquiridos por SPs registados no Regime Especial de Iseno, assentando tal deciso no facto de sempre ser possvel a tais SPs a opo ab initio pela tributao. Por outro lado, com a utilizao na redaco do preceito, da expresso ou por imposio legal pretende-se igualmente afastar do mbito de aplicao da norma, os SPs que desenvolvendo actividades isentas que no conferem direito a deduo, poderiam ter optado pela tributao e no o fizeram. Nestes casos a regularizao a favor da empresa ser proporcional ao nmero de anos que faltem para completar o perodo de regularizao (5 ou 20 anos), pelo que, por exemplo, os bens mveis tero que ter sido adquiridos, no mximo, nos 4 anos anteriores. Imagine-se o exemplo de uma empresa que utiliza um sistema de afectao real e que afectou no ano de aquisio (2000) uma mquina (adquirida com IVA no montante de 1.000) ao seu sector de actividade no tributado, no tendo deduzido qualquer imposto no momento da aquisio. No decurso do ano 2002, afectou a mquina ao sector tributado podendo ento ainda
197

deduzir 3/5 do IVA suportado, logo, dever incluir a seu favor no campo 40 da DP o montante de 600 [(1000/5) x 3). O mesmo exemplo poderia ser dado no caso de uma empresa que viu alterada a sua actividade deixando de praticar operaes isentas (passagem a uma actividade totalmente tributada). Tal empresa poder deduzir integralmente o imposto suportado no imobilizado, proporcionalmente ao n. de anos que faltem para terminar o perodo de regularizao, regularizando imposto a seu favor no campo 40 da DP relativa ao perodo em que se verificou a alterao. Poderia tambm dar-se o exemplo de um contribuinte que por imposio legal passou a praticar operaes que conferem o direito deduo (como aconteceu com os advogados, mdicosveterinrios e tradutores), o qual poder ainda recuperar parte do imposto no deduzido no momento da aquisio, proporcionalmente ao n. de anos que restem at que se esgote o perodo de regularizao dos bens de equipamento (tal perodo poder j estar esgotado no caso de bens antigos). Com as alteraes introduzidas pelo DL n. 21/2007, o n. 4 do art. 24-A (actual art. 25) passa a prever tambm a possibilidade de aplicao da regularizao prevista na al. b) do n. 1 do mesmo artigo aos imveis que, aps uma locao isenta (art. 9 n. 29) abrangida pela al. c) do n. 6 do art. 24, passem a ser objecto de uma utilizao pelo SP exclusivamente no mbito de operaes que conferem direito deduo.
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CAPTULO 8: IVA OBRIGAES DOS SPs
CAPTULO 8 IVA OBRIGAES DOS SPs
NDICE
8. OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS 8.1. 8.2. 8.3. 8.4. OBRIGAES DE PAGAMENTO OBRIGAES DECLARATIVAS OBRIGAES DE FACTURAO OBRIGAES CONTABILSTICAS
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8. OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS ( 259)

Em sede de IVA podemos identificar quatro tipos de obrigaes para os sujeitos passivos: 1. Obrigaes de Pagamento; 2. Obrigaes Declarativas; 3. Obrigaes de Facturao; 4. Obrigaes Contabilsticas; Relativamente ao cumprimento dessas obrigaes, a regra diz que da competncia do sujeito passivo que pratica as operaes tributveis. Quanto s operaes tributveis efectuadas em territrio nacional por um sujeito passivo que no tenha a residncia nem estabelecimento estvel, as obrigaes do CIVA devero ser cumpridas por um representante legal residente em Portugal, cuja nomeao dever ser comunicada ao contratante antes de efectuada a operao (art. 30 n. 3 e 4). O art. 30 n. 1 diz-nos que os sujeitos passivos no residentes, sem estabelecimento estvel em territrio nacional, que aqui pratiquem operaes tributveis, se dispuserem de sede, estabelecimento estvel ou domiclio noutro Estado-membro, podero proceder nomeao de um representante fiscal. O n. 2 do mesmo artigo diz-nos que, se o sujeito passivo no residente no dispuser de sede, estabelecimento estvel ou domiclio, nem em territrio nacional, nem noutro Estado-membro, ter obrigatoriamente de nomear esse representante (260). Pelo cumprimento das obrigaes responder o representante solidariamente com o representado (art. 30 n. 5). Apenas esto dispensados de nomear representante os sujeitos passivos no residentes que efectuem exclusivamente transmisses de bens mencionados no Anexo C ao cdigo e isentas ao abrigo do art. 15, n. 1 al. d) (art. 30, n. 6).
8.1. Obrigaes de pagamento 8.1.1. Regime Geral

Conforme o regime geral previsto no n. 1 do art. 27, os sujeitos passivos de IVA devero proceder ao pagamento do imposto devido, nos locais de cobrana legalmente autorizados, no prazo previsto no art. 41: At ao dia 10 do segundo ms seguinte quele a que respeite, sendo contribuintes do regime normal de periodicidade mensal (ex: o imposto apurado no ms de
( ) Note-se que algumas destas obrigaes j foram sendo abordadas ao longo dos captulos anteriores deste manual; faz-se aqui, no entanto, um resumo das principais obrigaes dos SPs em sede de IVA. ( ) Na falta de representante, o sujeito passivo do imposto , nos termos da al. g) do n. 1 do art. 2, o prprio adquirente dos bens/servios, desde que o faa no exerccio de uma actividade sujeita a imposto, ainda que dele isenta.
260
259
200

Janeiro, e respeitante s operaes deste ms, deve ser pago at ao dia 10 do ms de Maro) art. 27 n. 1 e art. 41 n. 1 al. a);
At ao dia 15 do segundo ms seguinte ao trimestre a que respeite, sendo contribuintes do regime normal de periodicidade trimestral (ex: o imposto apurado e respeitante ao 1 trimestre do ano, deve ser pago at ao dia 15 do ms de Maio) art. 26 n. 1 e art. 41 n. 1 al. b);
8.1.2. Regimes Especiais

Como regras especiais relativamente ao pagamento do imposto devido, temos:
Os sujeitos passivos que pratiquem uma s operao tributvel nos termos do disposto na al. a) do n. 1 do art. 2 (ex: acto isolado), devem entregar o imposto, em qualquer servio de finanas, at ao ltimo dia do ms seguinte ao da concluso da operao art. 27 n. 2. No caso de liquidao indevida de IVA (art. 2 n. 1 al. c)), os sujeitos passivos devem entregar o imposto, em qualquer servio de finanas, no prazo de 15 dias a contar da emisso da factura ou documento equivalente art. 27 n. 2. Os sujeitos passivos abrangidos pelas alneas e), g) e h) do n. 1 do artigo 2., que no estejam obrigados apresentao da declarao referida no artigo 41., devem entregar em qualquer servio de finanas o correspondente imposto, at ao final do ms seguinte quele em que se torna exigvel art. 27 n. 3. Os sujeitos passivos mencionados no ponto anterior, que no estejam obrigados a apresentar declaraes peridicas, mas j tenham apresentado a declarao prevista no n. 1 do artigo 25. do RITI, devem enviar a declarao nos termos do artigo 29. do referido Regime e efectuar o pagamento do correspondente imposto at ao final do ms seguinte quele em que se torna exigvel, nos locais previstos no n. 2 do artigo 22. do mesmo Regime art. 27 n. 4.
8.1.3. Pagamentos de liquidaes da competncia dos servios fiscais

liquidaes adicionais e oficiosas; transmisses de bens resultantes de actos de arrematao, venda judicial ou administrativa; importaes de bens;
Liquidaes oficiosas ( 261) (art. 88, CIVA)
( ) Conforme dispe o art. 88 n. 1, a Direco de Servios de Cobrana do IVA (DSCIVA) procede liquidao oficiosa do imposto, com base nos elementos de que disponha, quando o SP no apresente a declarao peridica nos termos e prazos referidos no art. 41. A liquidao oficiosa ficar sem efeito se, dentro do prazo para o pagamento do imposto oficiosamente liquidado, o SP apresentar a declarao peridica em falta (art. 88 n. 4 al. a)).
261
201

pagamento do IVA nos locais de cobrana legalmente autorizada no prazo mencionado na notificao ao sujeito passivo, o qual no poder ser inferior a 90 dias contados desde o seu envio (art. 88 n. 2).
Liquidaes adicionais (art. 87, CIVA) resultantes das correces efectuadas s declaraes dos SP;
pagamento do IVA nos locais de cobrana legalmente autorizada no prazo referido na notificao, no podendo ser inferior a 30 dias a contar da notificao (art. 28 n 1).
Importaes (art. 28 n 3)
At aprovao do OE para 2007, o IVA devido pelas importaes deveria ser pago nos servios aduaneiros competentes (DGAIEC) no acto do desembarao alfandegrio. O OE para 2007 veio alterar a disposio do art. 28 n. 3, passando a consagrar que o pagamento do imposto devido pelas importaes de bens efectuado junto dos servios aduaneiros competentes (DGAIEC), de acordo com as regras previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao, podendo ainda, mediante a prestao de garantia, ser concedido o seu diferimento: a) Por 60 dias contados da data do registo da liquidao, quando o diferimento seja concedido isoladamente para cada montante de imposto objecto daquele registo; At ao 15. dia do 2. ms seguinte aos perodos de globalizao do registo da liquidao ou do pagamento previstos na regulamentao aduaneira aplicvel. Ou seja, verificou-se a introduo da possibilidade de diferimento do pagamento do IVA na importao pelo perodo de 60 ou 45 dias, benefcio antes disponvel apenas aos despachantes, e que agora acessvel a todos os importadores de bens, mediante a prestao de garantia. Em 2009, atravs do DL n. 249/2009, de 23 de Setembro, no mbito de um novo esprito de competitividade da economia portuguesa, com o qual se prende estimular a economia nacional e o tecido empresarial portugus, foram introduzidas alteraes ao art. 28 do CIVA no que diz respeito possibilidade de diferimento do pagamento do IVA devido pelas importaes. Assim, passou a prever-se a possibilidade de ser concedido o diferimento do pagamento do IVA, mediante a prestao de uma garantia especfica de montante correspondente a 20% do imposto devido, nos termos da legislao aplicvel (n. 4 do art. 28). As condies para a prestao e utilizao da garantia sero estabelecidas
202
b)

atravs de portaria (ainda no aprovada). Em caso de incumprimento, e independentemente da instaurao de processo de execuo fiscal nos termos da lei, retirada ao devedor a faculdade de utilizao da garantia referida, durante o perodo de um ano, sem prejuzo da possibilidade de recorrer s garantias previstas no n. 3 (conforme novo n. 9 do art. 28).
Transmisses de bens de actos de arrematao, venda judicial ou administrativa, conciliao ou contrato de transaco (art. 28 n 4) liquidado no momento em que for efectuado o pagamento ou, se este for parcial, no momento do 1 pagamento das custas, emolumentos ou outros encargos devidos.
8.2. Obrigaes declarativas

Podemos identificar dois grupos de obrigaes declarativas, em funo da periodicidade com que devem ser cumpridas:
a) b)
no peridicas (de manifestao nica) peridicas

a)
No Peridicas (art. 29, n 1, a)) ( 262)
Obrigaes declarativas no Obrigaes declarativas no peridicas peridicas
Declarao de incio
Declarao de alteraes
Declarao de cessao
O Decreto-Lei n. 111/2005, de 8 de Julho aprovou o Regime Especial de Constituio Imediata de Sociedades, designado por "empresa na hora". Conjuntamente com a aprovao deste diploma, foram aprovadas diversas alteraes legislativas sendo que, em sede de IVA, foram alterados os art. 30., 31. e 34.-A do CIVA (actuais artigos n. 31, 32). A nova redaco dada a estas normas impe que as declaraes em papel sejam substitudas por declaraes verbais dos contribuintes, sendo os elementos declarados introduzidos de imediato no sistema informtico e impressos em documentos tipificados. Estes documentos tipificados sero autenticados com a assinatura do funcionrio receptor, aps confirmao pelo declarante dos elementos deles constantes, e substituiro para todos efeitos legais as declaraes em papel. Aps a impresso do Documento de Confirmao de Dados, dever o mesmo ser fornecido ao contribuinte para validao dos dados recolhidos, devendo alertar-se o sujeito passivo para os enquadramentos a que ficou sujeito em sede de IVA e de IRC. Apenas se dever proceder confirmao das declaraes na base de dados aps o Documento de Confirmao de Dados ter sido devidamente assinado pelo sujeito passivo. S permitido o uso das declaraes em papel quando o sistema informtico estiver indisponvel, ou quando este no aceitar as declaraes que se pretendem introduzir o que dever ser justificado pelo senhor chefe do servio de finanas art. 34-A (o artigo 34-A foi entretanto revogado).
(262)
203

Declarao de incio de actividade (art. 31)
Serve, em simultneo, para o registo dos sujeitos passivos em IVA e em IRS/IRC. Esta declarao dever ser apresentada em qualquer Servio de Finanas ou noutro local legalmente autorizado, antes do incio da actividade, pelas pessoas que exeram uma actividade sujeita a IVA (art. 31 n. 1). As pessoas colectivas que estejam sujeitas a registo comercial (sociedades comerciais e sociedades civis sob forma comercial, cooperativas, empresas pblicas, agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos europeus de interesse econmico), s podem apresentar a declarao de incio de actividade a partir da data da apresentao a registo na conservatria do registo comercial e no prazo de 15 a contar dessa data (art. 31 n. 2) ( 263). H dispensa de entrega da declarao de incio de actividade nas situaes em que se trate da prtica de uma s operao sujeita a IVA que no exceda 25.000,00 (art. 31 n. 3).
Declarao de alteraes (art. 32)
A declarao de alteraes dever ser apresentada em qualquer Servio de Finanas, no prazo de 15 dias a contar da data da alterao, sempre que se verifiquem alteraes de quaisquer elementos constantes da declarao de incio de actividade (art. 32 n. 1 e 2). De acordo com o n. 3 do art. 32, aditado pelo DL n. 122/2009, de 21 de Maio (que veio concretizar uma medida do Programa SIMPLEX relativa s comunicaes das empresas ao Estado), o contribuinte fica dispensado da entrega da declarao de alteraes sempre que as alteraes em causa sejam de factos sujeitos a registo na conservatria do registo comercial e a entidades inscritas no ficheiro central de pessoas colectivas que no estejam sujeitas no registo comercial.
Declarao de cessao (art. 33 e 34)
A declarao de cessao de actividade dever ser apresentada no Servio de Finanas competente no prazo de 30 dias a contar da data da cessao (art. 33). O art. 34 diz-nos que se considera que h cessao de actividade para efeitos de IVA quando ocorra qualquer um dos seguintes factos: - deixem de praticar-se actos relacionados com actividades determinantes da tributao durante um perodo de 2 anos consecutivos, caso em que os bens a essa data existentes no activo da empresa se presumiro transmitidos nos termos do art. 3, n 3, al. f) (alnea a) do n. 1 do art. 34.).
(263) Ainda que os comerciantes individuais e os estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada estejam sujeitos a registo, porque no so pessoas colectivas, no ficam abrangidos pelo disposto na nova redaco do n. 2 do artigo 31., aplicando-se-lhes o n. 1 do mesmo artigo (OFCD 030 080 DSIVA, de 08/07/2005).
204

- se esgote o activo da empresa por um dos seguintes motivos (alnea b) do n. 1 do art. 34.): venda dos elementos que o constituem; afectao desses elementos a uso prprio do titular, do pessoal ou a quaisquer fins alheios actividade normal da empresa;
transmisso gratuita dos bens dos bens;
E ainda: - seja partilhada a herana indivisa de que faam parte o estabelecimento ou os bens afectos ao exerccio da actividade (alnea c) do n. 1 do art. 34.); - se d a transferncia, a qualquer ttulo, da propriedade do estabelecimento (alnea d) do n. 1 do art. 34.); - quando sendo manifesto que a actividade no est a ser exercida nem h inteno de a continuar a exercer, a cessao seja declarada oficiosamente pela administrao fiscal (1. parte do n. 2 do art. 34.); - sempre que o SP tenha declarado o exerccio de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial susceptvel de a exercer e a cessao seja declarada oficiosamente pela administrao fiscal (2. parte do n. 2 do art. 34.).
b)
Peridicas
Declarao Peridica de IVA (DP) (art. 29, n. 1, c)) As DP devero ser enviadas por transmisso electrnica de dados nos seguintes prazos (art. 41):
-
At ao dia 10 do segundo ms seguinte quele a que respeitem as operaes, caso se trate de SP com um volume de negcios ( 264) igual ou superior a 650.000, no ano civil anterior; At ao dia 15 do segundo ms seguinte ao trimestre a que respeitem as operaes, caso se trate de SP com um volume de negcios inferior a 650.000, no ano civil anterior;
No caso de SP que pratiquem apenas uma operao tributvel, a declarao dever ser entregue, em qualquer servio de finanas, at ao ltimo dia do ms seguinte ao da concluso da operao (art. 43). Os SP que realizem operaes consideradas localizadas em mais do que um dos espaos fiscais (Continente, Aores ou Madeira), devero assinalar na declarao peridica, essas situao, enviando o respectivo Anexo R.
264
) O Artigo 42 do CIVA fixa os critrios de determinao do volume de negcios.
205

Salientamos que, atravs da Portaria n. 988/2009, de 7 de Setembro, foi aprovado o novo modelo da declarao peridica de IVA a que se refere a alnea c) do n. 1 do artigo 29. do CIVA e as respectivas instrues de preenchimento. De harmonia com o prembulo da portaria, a reformulao do modelo da declarao peridica deriva, fundamentalmente, da introduo, no CIVA, da regra da inverso do sujeito passivo e das novas regras de localizao das prestaes de servios em vigor desde 01/01/2010. A necessidade de adequar a declarao peridica realidade tributria actual foi aproveitada para proceder a algumas adaptaes no sentido de lhe conferir uma melhor funcionalidade.
Declarao Recapitulativa (art. 29, n. 1, i) e art. 23, n. 1 al. c) do RITI) Atravs da Portaria n. 987/2009, de 7 de Setembro, foi aprovado o modelo da declarao recapitulativa a que se referem a alnea i) do n. 1 do artigo 29. do CIVA e a alnea c) do n. 1 do artigo 30. do RITI e as respectivas instrues de preenchimento. De harmonia com as alteraes introduzidas na legislao nacional pelo Decreto-Lei n. 186/2009, de 12 de Agosto, que transps para a ordem jurdica nacional a Directiva n. 2008/117/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro, que entraram em vigor em 1 de Janeiro de 2010, os sujeitos passivos do IVA ficam obrigados ao envio, por transmisso electrnica de dados, da referida declarao recapitulativa, que substitui o anexo recapitulativo declarao peridica do IVA a que se refere o artigo 30. do RITI, na redaco anterior transposio da directiva acima referida. De conformidade com as respectivas instrues de preenchimento, a declarao recapitulativa aplica-se exclusivamente a operaes ocorridas a partir de 01/01/2010. A declarao recapitulativa deve ser enviada pelo sujeito passivo, sempre que este efectue: Transmisses intracomunitrias de bens e operaes assimiladas nos termos do RITI; e/ou Prestaes de servios: o A um sujeito passivo que tenha noutro Estado membro da Comunidade a sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, para o qual os servios so prestados, desde que, As operaes sejam tributadas no Estado membro do adquirente, de acordo com as regras previstas no artigo 6. do CIVA.
206

No caso especfico das prestaes de servios, podem no ser includas na declarao recapitulativa aquelas que sejam isentas do imposto no Estado membro em que as operaes so tributveis (nomeadamente servios financeiros e de seguro, etc.). De referir que as operaes realizadas at 31.12.2009, mesmo que venham a ser declaradas posteriormente a 01.01.2010, devero ser includas no anexo recapitulativo actualmente em vigor, que, por isso, continuar disponvel at ao termo do prazo de caducidade previsto no n. 1 do artigo 94. do Cdigo do IVA. Para efeitos de identificao das operaes a inscrever na declarao recapitulativa, o identificador a utilizar o seguinte: Tipo 1 se respeitante a TIBs (art. 14. do RITI); Tipo 4 se respeitante a operaes triangulares (art. 8. e 15. do RITI); Tipo 5 se respeitante a prestaes de servios (art. 6. do CIVA).
De conformidade com as instrues de preenchimento da declarao recapitulativa: As transmisses de bens efectuadas a um mesmo adquirente devem ser agregadas e inscritas numa s linha, a no ser que haja diferentes tipos de operao; Os servios efectuados a um mesmo adquirente devem ser agregados e inscritos numa s linha; O n. de identificao fiscal dos adquirentes comunitrios pode ser confirmado por consulta ao site da DGCI www.portaldasfinancas.gov.pt > Transaces Intracomunitrias. A declarao recapitulativa deve ser enviada por transmisso electrnica de dados, nos seguintes prazos: At ao dia 20 do ms seguinte ao ms a que respeitam as operaes, no caso de sujeitos passivos com periodicidade de envio mensal da declarao peridica; At ao dia 20 do ms seguinte ao ms a que respeitam as operaes, no caso de sujeitos passivos com periodicidade de envio trimestral da declarao peridica, quando o total das transmisses intracomunitrias de bens a incluir na declarao recapitulativa tenha, no trimestre em curso ou em qualquer um dos quatro trimestres anteriores, excedido 100 000,00; At ao dia 20 do ms seguinte ao final do trimestre civil a que respeitam as operaes, no caso de sujeitos passivos com periodicidade de envio trimestral da declarao peridica, quando o total das transmisses intracomunitrias de bens a incluir na declarao recapitulativa no exceda 100 000,00, no trimestre em curso ou em qualquer um dos quatro trimestres anteriores.
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Para efeitos de determinao da periodicidade de envio da declarao recapitulativa, o montante de 100 000,00 deve entender-se como respeitando a cada trimestre ou parte dele e no ao somatrio de vrios trimestres. A obrigatoriedade de envio da declarao recapitulativa s se verifica relativamente aos perodos em que sejam realizadas operaes do tipo acima mencionado, excepto se se tratar de uma declarao de substituio. A mudana de periodicidade de envio da declarao recapitulativa, de trimestral para mensal, s ocorre no ms seguinte quele em que o limiar de 100 000,00 excedido e irreversvel. Quando ocorra a alterao da periodicidade, o ms em que o limiar foi excedido, bem como os meses que o antecedem e que se incluem no mesmo trimestre, apenas devem originar uma nica declarao recapitulativa e no uma por cada ms. Sendo esse o caso, na referida declarao devem ser assinalados o ms ou meses includos no trimestre. Exemplo: O limiar ( 265) ultrapassado em Maro neste caso, porque s passa ao envio mensal no ms de Abril, a declarao recapitulativa referente ao 1. trimestre deve ser enviada at ao dia 20 de Abril e a declarao de Abril deve ser enviada at ao dia 20 de Maio. A partir do ms de Abril, inclusive, a declarao recapitulativa (mensal) enviada at ao dia 20 do ms seguinte quele em que ocorram as operaes. O limiar ( 266) ultrapassado em Fevereiro passa ao envio mensal no ms de Maro, pelo que deve ser enviada uma declarao trimestral respeitante aos meses de Janeiro e Fevereiro (meses includos no trimestre), at ao dia 20 de Maro e a declarao de Maro deve ser enviada at ao dia 20 de Abril. A partir do ms de Maro, inclusive, a declarao recapitulativa (mensal) enviada at ao dia 20 do ms seguinte quele em que ocorram as operaes. Deve-se esclarecer que a alterao da periodicidade de envio da declarao recapitulativa no implica alterao ao enquadramento em sede de IVA, nomeadamente no que se refere aos prazos previstos no artigo 41. do Cdigo do IVA. Quando ocorrer alguma das situaes a seguir indicadas deve ser submetida uma declarao recapitulativa de substituio: Alterao da periodicidade de envio, de trimestral para mensal, ocorrida em perodo anterior, nos termos do n. 2 do artigo 30. do RITI;
(265) 100 000,00 de transmisses intracomunitrias de bens. 266 ( ) 100 000,00 de transmisses intracomunitrias de bens.
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Substituio de uma declarao recapitulativa anteriormente submetida com determinados valores e em relao qual se verifique, posteriormente, a inexistncia de operaes a declarar, em virtude de anulao ou regularizao das operaes ou qualquer outra ocorrncia; Ocorrncia de quaisquer correces resultantes de erros ou omisses praticados na declarao a substituir, nomeadamente omisses ou rectificao de facturas, alterao do NIF do adquirente ou do pas de destino e/ou do prefixo.
Ter presente que quando ocorram devolues de transmisses intracomunitrias, seja por motivo de anulao do contrato, defeito de fabrico ou outros, alm da substituio da declarao recapitulativa h igualmente lugar substituio da declarao peridica do IVA referente ao perodo correspondente.
Declarao Anual (IES Informao Empresarial Simplificada) (art. 29, n. 1 al. d), e) e f)) Anexo L Elementos contabilsticos e fiscais Anexo M Operaes realizadas em espaos diferentes da sede (operaes consideradas localizadas em mais do que um dos seguintes espaos: Continente, Aores e Madeira). Anexo N Regimes especiais Operaes sujeitas a regimes particulares ou legislao especial tais como: Regime Especial de Tributao dos Bens em Segunda mo, Objectos de Arte, de Coleco e Antiguidades - DL 199/96, de 18 de Outubro; Regime das Agncias de Viagens e Organizadores de Circuitos Tursticos - DL 221/85, de 3 de Julho; Regime Especial de Tributao dos Tabacos; Regime Especial de Tributao dos Combustveis
Anexo O Mapa recapitulativo de clientes, quando o volume anual de vendas (por cada um deles) seja superior a 25.000,00; Anexo P Mapa recapitulativo de fornecedores, quando o volume anual de compras (por cada um deles) seja superior a 25.000,00;
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Relativamente IES deve ter-se em conta o seguinte: a declarao e os anexos devero ser apresentados por transmisso electrnica de dados via Internet, sendo obrigatria para todos os sujeitos passivos;
a informao relevante para efeitos do preenchimento da declarao e dos anexos, deve respeitar s operaes efectuadas no ano anterior; o prazo de entrega decorre at ao ltimo dia do ms de Junho (se perodo de tributao em IRC diferente do ano civil, o prazo decorre at ao ltimo dia til do 6 ms posterior data do termo desse perodo) art. 29 n. 1 al. h).
De acordo com o n. 16 do art. 29, ficam dispensados de apresentar a declarao, os anexos e os mapas recapitulativos a que se referem as alneas d), e) e f) do n. 1 os sujeitos passivos que no possuam nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS.
8.3. Obrigaes de Facturao

A obrigao de facturao um elemento essencial no sistema do IVA uma vez que, para alm de fornecer uma srie de informaes Administrao Fiscal, possibilitando-lhe exercer um controlo mais eficaz, permite ao SP exercer o seu direito deduo. Relativamente s obrigaes de facturao dever atender-se, essencialmente, ao seguinte: - Regra geral, o SP tem obrigao de emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmisso de bens ou prestao de servios e pelos recebimentos antecipados, at ao 5 dia til seguinte ao do momento em que o imposto devido (art. 29 n. 1 al. b) e art. 36 n. 1), salvaguardando-se as seguintes situaes:

Quando haja recebimentos antecipados, a emisso da factura ou documento equivalente deve coincidir com o recebimento do montante em causa (art. 36, n. 1); Quando haja processamento de facturas globais, o seu processamento no poder ultrapassar 5 dias teis do termo do perodo a que respeitam (art. 36, n. 2); Quando haja entrega de mercadorias consignao, as facturas devero ser emitidas at ao 5 dia til ao do seu envio (art. 38, n. 1, al. a)); Quando as mercadorias enviadas consignao no forem devolvidas no prazo de um ano, os 5 dias teis sero contados a partir do termo desse prazo (art. 38, n. 1, al. b) e art. 7 n. 6); Quando as mercadorias forem postas disposio do adquirente por parte do consignatrio, o prazo para emisso da factura de 5 dias teis contados do momento da sua entrega (art. 38, n. 1, al. b));
- Quando haja devoluo de mercadorias anteriormente transaccionadas entre as mesmas pessoas, as facturas ou documentos equivalentes podero ser substitudos por guias ou notas de devoluo, as quais devero ser processadas o mais tardar at ao 5 dia til seguinte data da devoluo (art. 36 n. 3).
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- Nos termos do art. 36 n. 8, pode o Ministro das Finanas autorizar prazos mais alargados quanto emisso de facturas. - Dever ainda ser emitida factura ou documento equivalente sempre que o valor tributvel da operao ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexactido. - possvel recorrer ao processamento de facturas globais respeitantes a cada ms ou a perodos inferiores, desde que, por cada transaco seja emitida uma guia ou nota de remessa que no seu conjunto (factura global e guia de remessa) contenham os elementos do art. 36 n. 5 (art. 29 n. 6). - As facturas ou documentos equivalentes devem ser processados em duplicado, sendo o original para o cliente e o duplicado para o fornecedor (art. 36 n. 4). - As facturas ou documentos equivalentes devero ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos (art. 36, n. 5): ( 267)

Nomes, firmas ou denominaes sociais e sede ou domiclio das partes e respectivos NIF; Quantidade e denominao usual dos bens transmitidos ou dos servios prestados, com especificao dos elementos necessrios determinao da taxa aplicvel. As embalagens no transaccionadas devero ser objecto de indicao separada e com meno expressa de que foi acordada a sua devoluo; O preo lquido de IVA e outros elementos includos no valor tributvel; As taxas aplicveis e o montante do imposto devido; O motivo justificativo da no aplicao do imposto, se for caso disso (isenes ou outras situaes em que no haja lugar a imposto); A data em que os bens foram colocados disposio do adquirente, os servios foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores realizao das operaes, se essa data no coincidir com a da emisso da factura.
- Nas facturas emitidas por retalhistas ou prestadores de servios poder indicar-se apenas o preo com incluso do IVA e a taxa aplicvel (art. 39). - No caso de SP sem sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio nacional que tenham procedido nomeao de um representante de acordo com o disposto no art. 30, as facturas ou documentos equivalentes emitidos devem ainda conter o nome ou denominao social e a sede, estabelecimento estvel ou domiclio do representante, assim como o seu nmero de identificao fiscal (art. 36 n. 9); - Os documentos emitidos no caso de auto-consumo externo e operaes de afectao de bens a sectores de actividade isentos apenas tero que conter os seguintes elementos: data; natureza da operao; valor tributvel; taxa de imposto correspondente e montante de imposto (art. 36 n. 7).
(267) Note-se que, a partir de 1 de Janeiro de 2004, os requisitos que devem constar das facturas ou documentos equivalentes encontram-se harmonizados nos diversos Estados-membros da UE. Entre ns, o art. 36 n. 5 foi alterado nesse sentido atravs do DL n. 256/2003, de 21 de Outubro, que veio proceder transposio para a ordem jurdica interna da Directiva n. 2001/115/CE, do Conselho, de 20 de Dezembro, que alterou a Sexta-Directiva, tendo em vista simplificar, modernizar e harmonizar as condies aplicveis facturao em matria de IVA.
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Dispensa da emisso de factura H dispensa da obrigatoriedade de emisso de facturas, caso o adquirente seja um particular, a transaco seja efectuada em dinheiro e os bens ou servios adquiridos no se destinem ao exerccio de uma actividade industrial, comercial ou profissional, nas seguintes operaes (art. 40 n. 1):

transmisses de bens efectuadas por retalhistas ou vendedores ambulantes; transmisses de bens efectuadas atravs de aparelhos de distribuio automtica; prestaes de servios em que seja habitual a emisso de talo, bilhete de ingresso ou de transporte, senha ou outro documento impresso, ao portador, comprovativo do pagamento; outras prestaes de servios de valor inferior a 10;
A dispensa de facturao poder ainda ser extensvel, pelo Ministro das Finanas, a outros SP sempre que estes forneam ao pblico servios que pela sua frequncia e valor limitado tornem onerosa a sua facturao (art. 40 n. 5 e 6). Quando h dispensa de emisso de factura, h a obrigatoriedade de emisso de um talo de venda (art. 40 n. 2) que dever ser datado, numerado sequencialmente e conter os seguintes elementos (art. 40 n. 3): denominao social e NIF do fornecedor dos bens ou prestador de servios; a designao usual dos bens ou servios; o preo lquido de imposto, as taxas aplicveis e o montante do IVA devido ou o preo com a incluso do IVA e a taxa ou taxas aplicveis.
Facturao electrnica e autofacturao possvel recorrer a facturao electrnica (art. 36 n. 10). De acordo com a legislao reguladora desta matria, so estabelecidos os seguintes princpios fundamentais: Princpio de aceitao da factura ou documento equivalente emitidos por via electrnica, sob reserva de aceitao pelo destinatrio; O sistema utilizado deve garantir a autenticidade da origem dos documentos; Deixa de ser necessria autorizao, excepto quando a autofacturao electrnica ou outsourcing de facturao electrnica, elaborada, respectivamente, por adquirente ou terceiro a partir de pas no pertencente UE; A utilizao de facturao electrnica passa a depender unicamente de comunicao prvia, mas apenas at 31 de Dezembro de 2005; Passam a considerar-se documentos equivalentes a facturas os documentos e, no caso de facturao electrnica, as mensagens que, contendo os requisitos exigidos para as facturas, visem alterar a factura inicial e para ela faam remisso (art. 29 n. 13).
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Permite-se a autofacturao, ou seja, a emisso de factura ou documento equivalente pelo adquirente dos bens ou servios ou por terceiro (autofacturao e outsourcing de facturao) (art. 29 n. 14): A elaborao de facturas ou documentos equivalentes por parte do adquirente fica sujeita s seguintes condies (art. 29 n. 14 e art. 36 n. 11): Existncia de acordo prvio, na forma escrita, entre o fornecedor dos bens e servios e o adquirente; O adquirente provar que o fornecedor tomou conhecimento da emisso da factura e aceitou o seu contedo; A deduo do IVA contido nos documentos emitidos pelos prprios adquirente fica condicionado verificao das condies indicadas no ponto anterior. A responsabilidade da emisso das facturas, veracidade do seu contedo, bem como do pagamento do imposto do vendedor ou prestador dos servios (art. 79 n. 3).
A Lei n. 33/2006, publicada no Dirio da Repblica, I. Srie, n. 145, em 28 de Julho de 2006, alterou o CIVA, estabelecendo regras especiais em matria de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas prestaes de servios relacionadas. Estas novas regras consistem na aplicao da inverso do sujeito passivo, passando a liquidao do IVA, que se mostre devido nessas operaes, a ser efectuada pelo respectivo adquirente, desde que este seja sujeito passivo do imposto com direito deduo total ou parcial. Para alm de outras particularidades deste regime, introduziu-se a obrigatoriedade de auto-facturao nos casos em que os sujeitos passivos referidos no art. 2 n. 1 al. i) adquiram aquele tipo de bens e/ou servios a um transmitente ou prestador que no seja sujeito passivo (particulares) (art. 29 n. 15), no se aplicando, neste casos, os condicionalismos do art. 36 n. 11.
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8.4. Obrigaes Contabilsticas

Em sede de obrigaes contabilsticas, o CIVA determina, basicamente, no art. 44 n. 1, que a contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequvoco dos elementos necessrios ao clculo do imposto, bem como a permitir o controle, comportando todos os dados necessrios ao preenchimento da DP do imposto. Para alm destes elementos devero constar (art. 44 n. 2, 3 e 4): As transmisses de bens e prestaes de servios (operaes a jusante), de forma a evidenciar: o valor das operaes no isentas, lquidas de imposto, segundo a taxa aplicvel; o valor das operaes isentas sem direito a deduo; o valor das operaes isentas com direito a deduo; o valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicvel, discriminando o respeitante s operaes previstas no art. 3, n. 3, al. f) e g), e art. 4, n. 2, al. a) e b) (autoconsumos internos e externos, assimilados a TB ou PS), bem como nos casos em que a respectiva liquidao compete, nos termos da lei, ao adquirente (situaes de reverse-charge interno); As aquisies de bens e servios, incluindo importaes (operaes a montante), explicitando: o valor lquido das operaes com direito a deduo, total ou parcial; o valor das operaes sem direito a deduo; o valor das aquisies de gasleo, gases de petrleo liquefeitos (GPL), gs natural e biocombustveis o valor do imposto dedutvel, segundo a taxa aplicvel;
Prazos dos registos contabilsticos - Operaes a jusante

o registo dever ser efectuado no prazo que decorre desde a data da emisso da factura ou documento equivalente at data da apresentao das declaraes peridicas a que se referem os art. 41 ou 43, ou at ao termo desse prazo se findo o mesmo as declaraes no tiverem sido apresentadas (art. 45 n. 1).
- Operaes a montante
devero ser registadas aps a recepo das respectivas facturas ou equivalentes at apresentao das declaraes previstas nos art. 41 ou 43, ou at ao termo do prazo para a sua apresentao se findo este as declaraes no tiverem sido apresentadas (art. 48, n. 1). 214

Os contribuintes com contabilidade organizada tm ainda que proceder ao registo dos bens de investimento nos termos do art. 51, CIVA, para efeitos de controlo das dedues e das regularizaes efectuadas. Os contribuintes do regime normal de tributao, que no tenham contabilidade organizada nos termos do IRS ou do IRC, faro os registos contabilsticos previstos nos art. 45, n. 1 e art. 48, nos livros de registo (art. 50): de compras de mercadorias de matrias-primas e de consumo

de vendas de mercadorias de produtos fabricados de servios prestados de despesas e de operaes ligadas a bens de investimento de existncias (Mercadorias, matrias-primas e de consumo e produtos fabricados) data de 31 de Dezembro de cada ano
Para os sujeitos passivos que exeram actividades agrcolas, silvcolas ou pecurias os livros dos n.os 2 e 3 do art. 116 do CIRS substituiro os livros referidos (n. 5 do art. 50). Podero ser adoptados livros de modelo diferente do aprovado, adaptados especificidade de cada actividade (n. 3 do art. 50).
Contribuintes que no emitam facturas: Os sujeitos passivos abrangidos pelo art. 40, sempre que no emitam factura ou documento equivalente, devero efectuar na contabilidade ou nos livros do art. 50 (art. 46 n. 1 e 3):

um registo global das operaes tributveis efectuadas diariamente, com imposto includo; um registo dirio pelo valor global das operaes no tributveis ou isentas de imposto nos termos dos art. 9, 13, 14 e 15;
O registo das operaes efectuadas por estes contribuintes (art. 46 n. 2) dever ser feito no prprio dia ou, o mais tardar, no primeiro dia til seguinte ao da realizao das operaes, tendo por base os documentos adequados (fitas de mquinas registadoras, tales de venda, talo recapitulativo dirio ou folhas de caixa), os quais, se tiverem a indicao clara de um nico total dirio, podero substituir o respectivo registo.
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Disposies comuns Os livros, registos e todos os respectivos documentos de suporte devem ser arquivados e conservados durante os 10 anos civis subsequentes, incluindo, quando sejam utilizados meios informticos, os relativos anlise, programao e execuo dos tratamentos (art. 52 n. 1). Quando os SP tenham actividade em mais de um estabelecimento tero de centralizar todos os elementos de escriturao, registos e documentos de suporte num s estabelecimento, devendo no entanto existir por cada um dos estabelecimentos registos dos movimentos neles efectuados entre si (art. 76 n. 1). O estabelecimento escolhido para a centralizao dever coincidir com o que indicado para efeitos de IRS ou IRC (art. 76 n. 3).
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CAPTULO 9: IVA REGULARIZAES (art. 78)
CAPTULO 9 IVA REGULARIZAES (art. 78)
NDICE
9. REGULARIZAES DO IMPOSTO
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9. REGULARIZAES DO IMPOSTO
Apesar das dedues efectuadas pelos SP terem, em princpio, um carcter definitivo, devero ou podero ser alteradas em determinadas situaes referidas no art. 78. So as chamadas situaes de rectificao do IVA previstas, essencialmente, nos seguintes casos:

Reduo do valor tributvel do IVA, depois de j terem sido apresentadas as DP; Registo de facturas por montante inexacto; Correco de erros materiais praticados nos registos e declaraes.
Grosso modo, pode afirmar-se que a rectificao obrigatria caso o imposto seja a favor da Administrao Fiscal (imposto liquidado a menos) e facultativa se o imposto for a favor do SP (imposto liquidado a mais). Os SP devero proceder regularizao do IVA conforme disposto no art. 78, nos seguintes termos gerais: Sempre que o valor tributvel de uma operao ou o respectivo imposto sofram uma rectificao, deve observar-se o disposto nos art. 36 e seguintes (art. 78 n. 1); Se depois de registada a operao, esta for anulada ou for reduzido o seu valor tributvel, em virtude de invalidade, resoluo, resciso ou reduo do contrato, de devoluo de mercadorias ou da concesso de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou o prestador do servio poder deduzir o IVA at ao final do perodo de imposto seguinte quele em que se verificarem as circunstncias que determinaram a anulao da liquidao ou a reduo do seu valor tributvel (art. 78 n. 2);
Se for liquidado imposto a menos, a rectificao obrigatria no caso de facturas inexactas j registadas, podendo ser efectuada sem penalizao at ao final do perodo de imposto seguinte quele a que a factura respeita (art. 78 n. 3);
Se for liquidado imposto a mais, a rectificao facultativa no caso de facturas inexactas j registadas, podendo ser efectuada no prazo de dois anos (art. 78 n. 3);
O adquirente do bem ou destinatrio do servio que seja SP, caso j tenha registado uma operao relativamente qual o fornecedor ou prestador do servio procedeu a anulao, reduo do valor tributvel ou rectificao para menos, deve corrigir, at ao fim do perodo de imposto seguinte ao da recepo do documento rectificativo, a deduo efectuada (art. 78 n. 4); Caso o valor tributvel de uma operao ou o respectivo imposto sofram uma rectificao para menos, a regularizao a favor do SP s pode ser efectuada quando tenha prova de
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que o adquirente tomou conhecimento da rectificao ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerar indevida a deduo efectuada (art. 78 n. 5); Caso no se cumpram os requisitos previstos no art. 78, as rectificaes so consideradas nulas, com os efeitos legais da subjacentes. Para alm das regularizaes antes indicadas, o art. 78. regula, ainda, no seu n. 6, as correces de erros materiais ou de clculo praticados nos registos ou nas declaraes peridicas. Nestas situaes, a correco obrigatria quando dela resulte imposto a favor do Estado, nos termos do n. 6 do art. 78. do CIVA. facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas apenas poder ser efectuada no prazo de dois anos. Os erros do tipo descrito resultam, normalmente, de erros de transcrio das facturas para os suportes contabilsticos ou destes para as declaraes peridicas, e devem ser corrigidos mediante a apresentao de declarao peridica de substituio. Se da correco resultar um crdito superior ou um dbito inferior ao apurado na anteriormente apresentada, a regularizao apenas ser autorizada, nos termos estabelecidos nos n.os 4 e 5 do art. 8. do Decreto-Lei n. 229/95, de 11 de Setembro (diploma que regulamenta a cobrana e os reembolsos do IVA), se a correco for efectuada no prazo de dois anos, contados da data da apresentao da declarao a substituir. De conformidade com o estabelecido no aludido diploma, a regularizao apenas poder ser efectuada aps comunicao nesse sentido da Direco de Servios de Cobrana do IVA. Em relao aos erros de omisso, a Administrao Fiscal entende que o direito deduo de documentos ainda no contabilizados prevalece durante o prazo de quatro anos estabelecido no n. 2 do art. 98. do CIVA. O art. 78 prev ainda, nos n.os 8 e 9, outras situaes em que os SP podem deduzir o IVA, como por exemplo o caso de crditos considerados incobrveis em processo de execuo (aps o registo da suspenso de instncia) ou em processo de insolvncia (quando a mesma seja decretada). Os sujeitos passivos podem ainda deduzir o imposto respeitante a outros crditos desde que se verifique qualquer das seguintes condies (art. 78, n. 8):
O valor do crdito no seja superior a 750, IVA includo, a mora do pagamento se prolongue para alm de seis meses e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operaes isentas que no confiram direito a deduo; 219

Os crditos sejam superiores a 750 e inferiores a 8.000, IVA includo, e o devedor, sendo um particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operaes isentas que no confiram direito a deduo, conste no registo informtico de execues como executado contra quem foi movido processo de execuo anterior entretanto suspenso ou extinto por no terem sido encontrados bens penhorveis; Os crditos sejam superiores a 750 e inferiores a 8.000, IVA includo, tenha havido aposio de frmula executria em processo de injuno ou reconhecimento em aco de condenao e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operaes isentas que no confiram direito a deduo; Os crditos sejam inferiores a 6.000, IVA includo, deles sendo devedor sujeito passivo com direito deduo e tenham sido reconhecidos em aco de condenao ou reclamados em processo de execuo e o devedor tenha sido citado editalmente. Os crditos sejam superiores a 750 e inferiores a 8000, IVA includo, quando o devedor, sendo um particular ou um sujeito passivo que realize exclusivamente operaes isentas que no conferem direito a deduo, conste da lista de acesso pblico de execues extintas com pagamento parcial ou por no terem sido encontrados bens penhorveis no momento da deduo. [Aditada pela Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro - OE]
De acordo com o n. 17 do art. 78, aditado pela Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro OE, o disposto no n. 8 do referido artigo no aplicvel quando estejam em causa transmisses de bens ou prestaes de servios cujo adquirente ou destinatrio constasse, no momento da realizao da operao, da lista de acesso pblico de execues extintas com pagamento parcial ou por no terem sido encontrados bens penhorveis.
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CAPTULO 10: IVA REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES
CAPTULO 10 IVA REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES
NDICE
10.1. REGIMES ESPECIAIS DE TRIBUTAO 10.1.1. Regime Especial de Iseno (REI) 10.1.2. Regime Especial dos Pequenos Retalhistas (REPER)
10.2. REGIMES PARTICULARES 10.2.1. Agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos 10.2.2. Bens em segunda mo, objectos de arte, de coleco e antiguidades 10.2.3. Tabacos manufacturados 10.2.4. Combustveis 10.2.5. Ouro para investimento 10.2.6. Venda de pescado em lotas 10.2.7. Substituio do devedor do imposto
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10.1. REGIMES ESPECIAIS DE TRIBUTAO

O CIVA, desde a sua redaco inicial, prev dois regimes especiais, tendo em vista afastar das regras gerais do imposto um nmero significativo de contribuintes que, pela sua reduzida dimenso, teriam dificuldades em cumprir com as obrigaes declarativas e contabilsticas impostas para a generalidade dos SPs enquadrados no regime normal: Um regime aplicvel aos pequenos contribuintes em geral, denominado Regime Especial de Iseno. Outro, aplicvel exclusivamente aos pequenos retalhistas, denominado Regime Especial dos Pequenos Retalhistas.
10.1.1. Regime Especial de Iseno REI ( 268)

Trata-se do regime especial, previsto nos arts. 53 a 59, que abrange a generalidade dos SPs, independentemente da actividade exercida, desde que no ultrapassem um determinado volume de negcios e preencham alguns outros requisitos. Este regime, bastante simplificado, abrange os sujeitos passivos que, nos termos do n. 1 do art. 53 renam cumulativamente as seguintes condies: no possuam, nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada (269); no pratiquem actividades de importao, exportao ou actividades conexas (270);
(268) Considerando-se excessivo o n. de contribuintes enquadrados neste regime, e existindo indcios fortes de manipulao das vendas por parte destes contribuintes, o OE para 2002 previa autorizaes legislativas, com especial incidncia no REI, que implicavam, designadamente, a no permanncia neste regime especial por um perodo superior a 3 anos, dentro de determinados condicionalismos, nomeadamente tratar-se da actividade principal do SP (excluam-se assim os rendimentos da categoria B de carcter acessrio, que seria talvez a situao mais preocupante). Em todo o caso, tais intenes, que se compreendem, atendendo ao elevado nvel de fraude e evaso, no foram levadas em diante pelos Governos seguintes. No nosso entendimento, tais medidas viriam porventura complicar o sistema do IVA, atendendo ao aumento exponencial de SPs no regime normal, situao contrria preocupao manifestada pelo legislador no prembulo do CIVA, em afastar das regras do imposto os pequenos contribuintes embora, naturalmente, o legislador se referisse aos verdadeiros pequenos contribuintes, no pressuposto, algo ingnuo, de que as fraudes no IVA seriam mnimas. Em todo o caso, evidente que a incluso no regime normal do IVA dos falsos pequenos contribuintes, com uma forte actividade paralela, no complica o sistema, antes pelo contrrio, tais contribuintes so bem-vindos, permitindo uma maior equidade em sede de IVA e, consequentemente, em sede doutros tributos (IRS, IRC e Segurana Social). (269) Tal pressuposto, implica que os contribuintes que tenham optado pelo regime da contabilidade para efeitos de IRS (para evitar as regras de apuramento do regime simplificado), deixem de preencher os requisitos de incluso no REI, devendo apresentar a declarao de alteraes, no prazo de 15 dias, nos termos da al. c) do n. 2 do art. 58 do CIVA, com vista sua passagem para o regime normal. ( ) Contrariamente aos SPs enquadrados no REPER, os SPs deste regime podem praticar operaes abrangidas pelo RITI sem que isso modifique o seu enquadramento em IVA, inserindo-se, no entanto, num regime especfico previsto no art. 5 do RITI, que se aplica tambm ao Estado e aos SPs isentos pelo art. 9 (entidades mencionadas nas als. b) e c) do n. 1 do art. 2 do RITI). Grosso modo, estes SPs suportam imposto na origem pelas AIB efectuadas (aquisies de bens a outros EM), se tais aquisies no excederem o montante de 10.000, valor a partir do qual a tributao passa a dar-se obrigatoriamente no destino, implicando a entrega de uma declarao de alteraes (art. 25 do RITI) e a (auto)liquidao de imposto no territrio nacional, sem que o mesmo possa ser deduzido atendendo natureza destes SPs (podem optar, independentemente do limite, pela tributao no destino, manifestando tal vontade na declarao de incio de actividade ou de alteraes). A liquidao de imposto ser feita numa declarao peridica a enviar somente relativamente aos perodos em que haja obrigaes tributveis, nos termos do art. 31 do RITI. Este regime de tributao na origem at um determinado limite, pretende evitar que ocorram distores provocadas pela
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no exeram actividades que consistam na TB ou PS mencionados no Anexo E (271) ao CIVA; no tenham atingido no ano civil anterior, um volume de negcios superior a 10.000,00. Sendo retalhistas, ainda que o volume de negcios seja superior a 10.000,00 mas inferior a 12.500,00.
Trata-se de uma iseno simples ou incompleta, caracterizada pela no liquidao de IVA a jusante, mas tambm pela no deduo do imposto suportado a montante, conforme estipula o n. 3 do art. 54, semelhante s isenes previstas no art. 9 do CIVA, podendo afirmar-se, embora com algum exagero, que, para efeitos de IVA, so como consumidores finais. Este regime especial, em moldes gerais, caracteriza-se pela dispensa / simplificao de obrigaes declarativas (272), contabilsticas e de pagamento, embora, em rigor, possa no constituir um verdadeiro benefcio (presente envenenado), atendendo no aplicabilidade do Mtodo do Crdito de Imposto, mecanismo fundamental para a neutralidade do IVA. Tal significa que o consumidor, ao adquirir bens e servios a estes SPs, ter que pagar efectivamente IVA, porm, tal imposto encontra-se implcito (escondido, oculto) no preo, e no de forma explcita como normalmente acontece ( 273). Em caso de incio de actividade, o volume de negcios, com vista ao enquadramento inicial em IVA, ser calculado com base numa previso relativa ao ano corrente (n. 3, art. 53), a qual ser convertida para um volume de negcios anual, se a previso se referir a apenas uma parte do ano (art. 53, n. 4), com base numa regra de proporcionalidade. possvel a renncia a este tipo de iseno, nos termos do art. 55 do CIVA, manifestada na declarao de incio de actividade (art. 31) ou em declarao de alteraes (art. 32), produzindo efeitos a partir da data da sua apresentao e ficando o contribuinte obrigado a permanecer no regime por que optou (RNT ou RNM) durante pelo menos 5 anos, findos os
diferena existente nas taxas no seio da CE, uma vez que os adquirentes seriam tentados a adquirir os bens e servios num EM com menor tributao.
271 ( ) A Lei n. 33/2006, publicada no Dirio da Repblica, I. Srie, n. 145, em 28 de Julho de 2006, alterou o CIVA, estabelecendo regras especiais em matria de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas prestaes de servios relacionadas. Estas novas regras consistem na aplicao da inverso do sujeito passivo, passando a liquidao do IVA, que se mostre devido nessas operaes, a ser efectuada pelo respectivo adquirente, desde que sujeito passivo do imposto com direito deduo total ou parcial. Nessa conformidade foi aditado ao CIVA um Anexo E que contempla a lista dos bens e servios abrangidos pelas novas regras de tributao.
( ) Tal dispensa ou simplificao traduz um benefcio efectivo para os contribuintes menores custos administrativos. Possibilita ainda, designadamente atravs da dispensa de apresentao de DPs (as quais so objecto de controle por parte da AF), um outro benefcio, este de cariz mais ilegtimo, que manterem-se mais escondidos dos olhos do fisco, ajudando a dissimular a verdadeira dimenso da sua actividade.
273 ( ) evidente a existncia de IVA oculto nos preos praticados por estes contribuintes, de montante equivalente ao IVA suportado a montante e no deduzido - o IVA um custo para estes operadores, que se reflecte naturalmente no preo. Em todo o caso, o IVA oculto ser, em teoria, de montante inferior ao que seria suportado por um consumidor que adquirisse tal produto a um SP do regime normal, pois no REI, pelo menos, no h IVA sobre a margem no ltimo estdio. No caso de clientes SPs de IVA, ser sempre prefervel adquirir bens e servios a outros SPs do regime normal, pois, mesmo tendo que suportar IVA de montante superior, tal imposto integralmente dedutvel. Na verdade, no possvel deduzir o IVA oculto implcito nas facturas emitidas pelos contribuintes enquadrados neste regime, at porque tal IVA no vem discriminado, isto , no repercutido, no sendo possvel apurar em rigor o seu montante.
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quais poder voltar ao REI, entregando para o efeito em Janeiro (aps o prazo dos 5 anos) a competente declarao de alteraes que produzir efeitos a partir do dia 1 desse ms. Por outro lado, nos termos do art. 54 tambm possvel aos contribuintes enquadrados no regime normal do IVA a aplicao deste regime especial (se preencherem os respectivos pressupostos de aplicao), atravs da apresentao da declarao de alteraes no decurso do ms de Janeiro, produzindo efeitos tambm a partir de 1 de Janeiro (274). No entanto, no sentido de evitar certos abusos (cessao de actividade no sentido de a reiniciar ao abrigo do REI), prev actualmente o art. 56 n. 2 que no podem beneficiar do regime de iseno:
Nos 12 meses seguintes ao da cessao, os sujeitos passivos que, estando enquadrados num regime de tributao data de cessao de actividade, reiniciem essa ou outra actividade; No ano seguinte ao da cessao, os sujeitos passivos que reiniciem essa ou outra actividade e que, se no tivessem declarado a cessao, seriam enquadrados, por fora da alnea a) do n. 2 do artigo 58., no regime normal.
Nos documentos emitidos pelos SPs isentos nos termos deste regime especial, dever constar a meno IVA regime de iseno, de acordo com o preceituado no art. 57 do CIVA, embora, como se referiu anteriormente, tal no signifique que no haja IVA no preo, porque h de facto, embora escondido. Quanto s obrigaes inerentes ao regime, conforme dispe o art. 59, sem prejuzo do disposto no artigo anterior, os sujeitos passivos isentos nos termos do art. 53, esto dispensados das demais obrigaes previstas no CIVA. Assim, so as seguintes as obrigaes dos sujeitos passivos deste regime de iseno: - Entrega da declarao de incio de actividade; - Entrega da declarao de cessao de actividade, quando tal cessao ocorrer; - Entrega da declarao de alteraes, sempre que se verifique qualquer alterao actividade, pois as alteraes que se verificarem vo originar alteraes no seu enquadramento. Sero obrigados entrega da declarao de alteraes (art. 58) se deixarem de cumprir com os pressupostos de aplicao do regime atrs enunciados (no prazo de 15 dias) ou se ultrapassarem o limite previsto no n. 1 do art. 53. Tal declarao com a passagem ao regime normal pela ultrapassagem do limite ser apresentada em Janeiro do ano seguinte,
(274) Neste caso, tero que ser efectuadas algumas regularizaes a favor do Estado, relativas ao IVA deduzido em perodos anteriores, no mbito do regime normal (relativo a Imobilizado e Existncias remanescentes), a efectuar na declarao referente ao ltimo perodo de tributao, nos termos n. 4 do art. 54, conjugado com o n. 5 do art. 24, ambos do CIVA. Tais regularizaes prendem-se com o facto de neste regime no ser possvel a deduo do IVA, imposto este que foi deduzido aquando da aquisio no mbito do regime normal, da a regularizao do IVA do imobilizado e existncias remanescentes data da passagem do RN para o REI.
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produzindo efeitos a partir do ms seguinte, ou seja, passando a ser exigvel IVA nos documentos emitidos a partir de 1 de Fevereiro (art. 58, n. 2, al. a) e n. 5) ( 275).
10.1.2. Regime Especial dos Pequenos Retalhistas REPER

O REPER surge com o objectivo de reduzir a presso fiscal que os pequenos retalhistas suportam no exerccio da sua actividade econmica. O CIVA dedica os arts. 60 a 68 a este regime especial, destacando-se desde j o disposto no art. 60, que refere que ficaro aqui enquadrados, os contribuintes que renam cumulativamente os seguintes requisitos: Sejam retalhistas pessoas singulares No possuam, nem sejam obrigados a possuir, contabilidade organizada para efeitos de IRS; No tenham tido no ano civil anterior um volume de compras, com excluso do imposto, superior a 50.000; Apresentem um volume de compras destinadas a venda sem transformao, igual ou superior a 90% do total das compras (276); No pratiquem importaes, exportaes ou operaes intracomunitrias, ou PS no isentas de valor anual superior a 250; conexas, operaes
No pratiquem actividades que consistam na TB ou PS mencionadas no anexo E ao CIVA; O volume de compras que serve de base para o enquadramento neste regime o considerado para efeitos de tributao em IRS (art. 60, n. 3) ( 277). Aquando do incio da actividade, o volume de compras ser o estabelecido mediante previso efectuada pelo contribuinte para esse ano civil (art. 60, n. 4), aps confirmao da DGCI ( 278).
(275) No passado a al. a) do n. 1 do art. 58 apenas era aplicvel aos empresrios em nome individual (antigas categorias C e D de IRS). No caso de profissionais liberais (antiga categoria B de IRS), a legislao aplicvel at 31/12/2001 previa que a declarao de alteraes fosse entregue at ao final do ms seguinte quele em que fosse ultrapassado o limite (10.000,00), produzindo efeitos (ou, sendo devido imposto) a partir do incio do ms seguinte quele em que se tornou obrigatria a entrega da declarao de alteraes (art. 58, n. 2, al. d), n. 3 e n. 5). Com a entrada em vigor da Lei n. 109-B/2001, de 27 de Dezembro (Oramento de Estado para 2002), deuse a fuso das categorias B, C e D de IRS na nova Categoria B (Rendimentos Empresariais e Profissionais), ocorrendo simultaneamente uma alterao na redaco do art. 58 do CIVA (foi eliminada a al. d) do n. 1). Assim, face nova redaco, verifica-se que no caso de ser ultrapassado o limite dos 10.000,00 euros, a declarao de alteraes com a passagem ao regime normal s ser apresentada em Janeiro do ano seguinte, produzindo efeitos a partir de 1 de Fevereiro desse ano princpio vlido aplicvel agora a todos os contribuintes independentemente da actividade exercida (profissionais liberais e empresrios em nome individual).
276 ( ) Tal pressuposto consta do n. 6 do art. 60, podendo concluir-se que os pequenos retalhistas no podem transformar mais do que 10% das suas compras, pois caso isso se verifique, deixam de beneficiar deste regime especial, por no preencherem os respectivos pressupostos de aplicao.
(277) Porm, para efeitos de IRS, o valor das compras constante da mod. 3 inclui o IVA, sendo nosso entendimento que para este efeito (ao nvel do enquadramento no REPER), o volume de compras se refere a valores sem IVA. Este facto pode conduzir a equvocos, pois j foram feitas inspeces a alguns contribuintes pelo facto de terem ultrapassado o limite de compras de acordo com a declarao de IRS, quando na verdade, se fosse expurgado o IVA suportado nessas compras, se verificava que o limite no havia sido ultrapassado.
278 ( ) Se o perodo de referncia for inferior ao ano civil, o volume de compras previsto ser convertido num valor anual, proporcionalmente (art. 60, n. 5).
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Tal como acontece com os sujeitos passivos enquadrados no REI, tambm aos SPs do REPER concedida a possibilidade de opo pelo regime normal de tributao a efectuar numa declarao de alteraes a apresentar em Janeiro produzindo efeitos a partir do dia 1 desse ms (art. 63) ( 279). tambm possvel aos SPs do regime normal de tributao a passagem ao REPER desde que preencham as condies estabelecidas no art. 60. e manifestem essa vontade, entregando para o efeito uma declarao de alteraes, a qual deve ser apresentada durante o ms de Janeiro do ano seguinte quele em que se verificarem essas condies, produzindo efeitos a partir de 1 de Janeiro do ano da apresentao (art. 61) esta opo implicar que se faam as regularizaes previstas no n. 4 do art. 61 ( 280). Os sujeitos passivos abrangidos por este regime no liquidam IVA nas suas vendas mas tero de entregar imposto nos cofres do Estado. Para apurarem o imposto devido, os pequenos retalhistas aplicaro o coeficiente de 25% ao valor do imposto suportado nas compras de bens para venda sem transformao ( 281) (art. 60 n. 1 e 7). Acresce o imposto devido pela transmisso de bens de investimento, o qual dever ser liquidado em termos normais (n. 9, art. 60). Ou seja, ficam excludas deste regime, ficando sujeitas a imposto nos termos gerais, as transmisses de bens do activo imobilizado dos retalhistas sujeitos ao REPER. Significa, assim, que os retalhistas abrangidos por este regime especial, ao venderem qualquer bem do seu activo imobilizado, tero de liquidar, nessa transmisso, o respectivo imposto. Ao resultado assim obtido, o SP deduzir apenas o imposto suportado nas aquisies ou locaes de bens de investimento e de outros bens para uso da prpria empresa art. 60, n. 2 e 61, n. 3 (282).
( ) Exercido o direito de opo, dever o sujeito passivo permanecer no novo regime durante pelo menos 5 anos (art. 63, n. 3), salvo se, antes de findo esse perodo, se verificarem modificaes essenciais no exerccio da actividade que levem o sujeito passivo a solicitar, mediante requerimento, a sua passagem ao regime inicial (art. 63, n. 5). ( ) Situao anloga referida a propsito da passagem do RN ao REI (n. 4 do art. 54). No caso de passagens do RN ao REPER apenas ser necessrio regularizar a favor do Estado o IVA relativo s existncias, da seguinte forma: incluso, na declarao ou guia referente ao primeiro perodo de tributao no REPER, do valor que resulte da aplicao do coeficiente de 1,25 ao valor do imposto deduzido e respeitante s existncias remanescentes em 31 de Dezembro (25% do imposto deduzido + imposto deduzido). Relativamente ao imobilizado tudo se passa da mesma forma, quer no RN, quer no REPER deduo pela compra e liquidao pela venda em condies perfeitamente normais. (281) Em rigor, ser 25% do imposto suportado nas aquisies de bens destinados a venda sem transformao (n. 1, art. 60), ao qual acresce mais 25% do imposto suportado nas aquisies de materiais destinados a transformao (n. 7, art. 60), logo, na prtica, 25% do imposto suportado no total das compras. De notar tambm que esta percentagem (25%), pressupe uma margem de 25% sobre o preo de custo, ou de 20% sobre o preo de venda, incompatvel com determinados negcios que produzem margens inferiores. Esta margem presumida justifica tambm, de alguma forma, a excluso deste regime daqueles que transformam mais do que 10% das compras, pois a transformao proporciona margens, normalmente, superiores.
282 ( ) Desde que no estejam excludos do direito deduo, por fora do disposto no art. 21 do CIVA. De notar que neste regime possvel deduzir o imposto suportado na aquisio de outros bens, incluindo-se aqui, designadamente, a electricidade (que um bem corpreo para efeitos de IVA - art. 3, n. 2 do CIVA) e os combustveis, no caso, deduo de 50% do IVA suportado nas aquisies de gasleo e GPL, atendendo aos condicionalismos impostos pelo mencionado art. 21, n. 1. Naturalmente que no dedutvel o IVA suportado nos servios (por exemplo, telefone, avena do TOC, servios prestado por um advogado, servios de limpeza, 280 279
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Nas facturas que emitirem, e porque as mesmas no conferem o direito deduo por parte do adquirente, dever constar a meno IVA no confere direito deduo, nos termos do art. 62, sem prejuzo da dispensa de facturao prevista no art. 40 (tales de venda). Quanto s obrigaes a que esto sujeitos os sujeitos passivos abrangidos pelo REPER, salientamos: Obrigaes declarativas (art. 67 CIVA) Os sujeito passivos so obrigados a:
- Entregar a declarao de incio de actividade; - Entregar a declarao de alteraes sempre que se verifique qualquer alterao actividade; - Uma declarao relativa s compras efectuadas no ano civil anterior, a entregar no Servio de Finanas competente, em triplicado e durante o ms de Maro de cada ano; - Entregar a declarao de cessao quando se verificar a cessao de actividade.
Como j foi referido a propsito do REI, as alteraes verificadas no exerccio da actividade nomeadamente a alterao do volume de compras, podem originar tambm alteraes ao enquadramento do sujeito passivo. No caso de alterao dos volumes de compras, poderemos identificar as seguintes situaes: 1 Situao A alterao do volume de compras implica a passagem do REPER para o regime normal. Neste caso, a entrega da declarao de alteraes obrigatria e deve ser apresentada durante o ms de Janeiro do ano civil seguinte quele a que respeita tal volume de compras. A entrega da declarao ir produzir efeitos no perodo de imposto seguinte quele em que se torna obrigatria a sua entrega. 2 Situao A alterao do volume de compras implica a passagem do regime normal de tributao para o REPER. Neste caso, a entrega da declarao de alteraes facultativa, devendo o sujeito passivo, caso o pretenda, apresentar a declarao de alteraes durante o ms de Janeiro, produzindo efeitos a partir de 1 de Janeiro do ano da sua apresentao. No caso de alterao de outros pressupostos de aplicao do REPER, a entrega da declarao de alteraes com vista passagem ao regime normal dever ser efectuada no
reparaes de bens, etc.). A nica excepo o IVA suportado nas locaes de bens (desde que no excludo do direito deduo pelo art. 21).
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prazo de 15 dias, produzindo efeitos a partir do momento em que se verificar qualquer uma das situaes que determinaram a mudana de regime (n. 5, art. 67).
Obrigao de pagamento (art. 67, n. 1 al. b) CIVA) O sujeito passivo abrangido pelo REPER dever pagar o imposto devido na Tesouraria de Finanas, atravs da Guia Modelo n. 1073-INCM, e at ao dia 20 do segundo ms seguinte a cada trimestre. No caso de no haver imposto a pagar (o sujeito passivo pode estar numa situao de crdito), dever apresentar no Servio de Finanas e no mesmo prazo, a declarao adequada (Declarao Modelo n. 1074-INCM).
Obrigaes de escriturao (art. 65 CIVA) Os retalhistas abrangidos por este regime so obrigados a registar, no prazo de 30 dias, a contar da data da respectiva recepo, as facturas, guias de remessa ou notas de devoluo relativas a todas as aquisies efectuadas. Para cumprimento desta obrigao devem possuir:
- Livro de Registo de compras, vendas e servios prestados (Mod. 10); - Livro de Registo de despesas gerais e operaes ligadas a bens de investimentos (Mod. 11).
O prazo de conservao dos livros e documentos de 10 anos (n. 1 do art. 52, aplicvel por fora do 68).
Mudana de regime Os sujeitos passivos abrangidos por este regime podem a ele renunciar e optar pela aplicao do regime normal s suas operaes, isto , liquidar IVA nas suas vendas e passar a enviar a respectiva DP. A renncia pode ser feita:
- Na declarao de incio de actividade (caso se pretenda a opo desde o incio da actividade); - Na declarao de alteraes (caso a renncia seja posterior ao incio da actividade).
Em ambos os casos, a renncia produz efeitos na data da apresentao da declarao de incio ou do perodo de imposto seguinte ao da apresentao da declarao de alteraes. Tendo exercido o direito de opo, o sujeito passivo obrigado a nele permanecer durante o perodo de, pelo menos, cinco anos. Se, findo prazo dos cinco anos, o sujeito passivo pretender voltar ao REPER, dever entregar, no Servio de Finanas competente, a declarao de alteraes que s poder ser apresentada durante o ms de Janeiro de um dos anos seguintes quele em que se
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tiver completado o prazo do regime de opo. Esta declarao produzir efeitos a partir de 1 de Janeiro do ano da sua apresentao.
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10.2. REGIMES PARTICULARES

As especificidades prprias de certos produtos ou actividades, levaram existncia de vrios regimes particulares no IVA, os quais na sua generalidade se encontram normalizados ao nvel da CE, pois os mesmos resultam da transposio de Directivas Comunitrias, constituindo legislao especial, complementar ao CIVA. No se tratando de regimes de tributao propriamente ditos, constituem antes, regras especficas de funcionamento do imposto ou de determinao da matria tributvel, atendendo ao tipo de bens e servios em causa, ou s caractersticas prprias dos circuitos de produo, circulao e comercializao de determinados bens, considerados de certa forma especiais. De referir, finalmente, que as operaes enquadradas nestes regimes devero constar do anexo N (Regimes Particulares) da Declarao Anual (de informao contabilstica e fiscal), excepto no caso do ouro para investimento, sem prejuzo da sua relevao nas DPs, embora, neste caso, tambm com excepes, conforme se refere em seguida.
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10.2.1. Agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos

Tal regime particular encontra-se previsto no DL n. 221/85, de 3 de Julho e resume-se essencialmente na substituio do mtodo do crdito de imposto pelo mtodo da base de base no clculo da dvida tributria, isto , a tributao ser apenas pela margem bruta das agncias de viagens. A aplicao deste regime s agncias de viagens e organizadores obedece a trs requisitos: - Actuem em nome prprio perante os clientes (283) (art. 1 n. 1 DL 221/85); - Recorram, para a realizao dessas operaes, a transmisses de bens ou prestaes de servios efectuadas por terceiros (art. 1 n. 1 DL 221/85); - A agncia ou organizador tenham sede ou estabelecimento estvel no territrio nacional (art. 1 n. 2 DL 221/85). Estes pressupostos de incidncia implicam que o regime particular no se aplique s prestaes de servios efectuadas por agncias de viagens e organizadores tursticos quando actuem em nome e por conta do cliente, as quais esto sujeitas disciplina geral do IVA. Para efeitos deste regime, considera-se estarmos perante um pacote turstico sempre que a agncia de viagens actue em nome prprio perante o cliente e recorra, para a realizao das suas operaes, a TB ou a PS efectuadas por terceiros. Para o clculo do custo do pacote turstico deve a agncia de viagens considerar, para alm das despesas relativas a transportes, alojamento, alimentao, transferes, entre outros, tambm a comisso com o respectivo IVA que ir pagar ao revendedor. No sentido de harmonizar o regime de tributao das agncias de viagens com o disposto na 6 Directiva, foi estabelecido o seguinte: Se as operaes relativamente s quais a agncia recorre a outros sujeitos passivos forem efectuadas por estes fora da Comunidade, a prestao de servios da agncia equiparada a uma actividade de intermedirio e isenta; Se as operaes forem efectuadas tanto na Comunidade como fora dela, s deve ser considerada isenta a parte da prestao de servios da agncia de viagens respeitantes
s operaes efectuadas fora da Comunidade. Assim, no mbito de um pacote turstico, se os terceiros (hotis) estiverem sedeados simultaneamente em pases terceiros e em EM, parte da margem inerente ao pacote ser
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( ) Em nome prprio perante o cliente embora por conta de terceiros, ou seja, a agncia factura o preo ao cliente em nome prprio, sendo por sua vez a ela que os operadores (transportadoras, hotis, etc.) facturam os servios por um valor menor. Diferente a situao em que as agncias de viagens actuam em nome e por conta de terceiros (do cliente ou dos prestadores), uma vez que nestes casos, so os hotis e transportadoras que facturam o preo do servio em nome do cliente final, pelo que a agncia apenas factura a comisso recebida a esses mesmos operadores, neste caso no mbito do regime geral (as despesas em nome e por conta do cliente facturas dos hotis em nome do cliente, devero ser contabilizadas na agncia em contas de terceiros apropriadas, nos termos da al. c) do n. 6 do art. 16). Tambm se poder dar o caso dos hotis facturarem o preo agncia, a qual emitir uma factura ao cliente exactamente por esse valor e outra factura ao hotel relativamente comisso auferida, situao tambm abrangida pelo regime geral, desde que a agncia possa provar que cobrou do cliente exactamente o valor facturado pelo hotel. Outras formas de actuao poderiam ser mencionadas, tratando-se de situaes de alguma complexidade, embora marginais no contexto do IVA.
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isenta (servios prestados por operadores sedeados em pases terceiros - al. s), n. 1 do art. 14) e a outra parte ser sujeita a IVA por este regime particular (quando os terceiros estiverem sedeados na CE), pelo que dever calcular-se o IVA da margem com base numa percentagem em que no numerador constar o custo do pacote relativamente s PS efectuadas por terceiros na Comunidade e no denominador a totalidade do custo do pacote relativamente s PS efectuadas por terceiros dentro e fora da CE, sendo essa a % da margem a tributar segundo este regime especial, uma vez que a margem restante est isenta de IVA. O imposto a cobrar ao utente incide apenas sobre a margem bruta, ou seja, o valor tributvel das PS efectuadas pelas agncias, constitudo pela diferena entre a contraprestao devida pelo cliente (sem IVA) (284), e o custo suportado nas TB e PS efectuadas por terceiros em benefcio directo do cliente (com incluso de IVA). Ao montante do imposto assim obtido, deduz-se o imposto suportado ou devido pelo sujeito passivo em relao a outros bens e servios que no os fornecidos por terceiro para benefcio do cliente. Esta forma de clculo do IVA justifica-se pelo facto dos servios que constituem o pacote turstico (circuitos tursticos) serem tributados, nos termos gerais, nos pases onde so efectuados (por vezes em vrios pases em simultneo com diferentes tributaes, sem possibilidade de deduo em Portugal), em resultado da aplicao da regra geral de localizao das PS (localizao no pas da sede do prestador), da a agncia, no seu pas, liquidar IVA apenas pelo valor acrescentado (margem bruta). Os sujeitos passivos abrangidos por este regime no tm direito deduo do imposto que onerou as transmisses de bens e prestaes de servios que concorrem para a realizao das suas operaes sujeitas a este regime. Estes SPs devero emitir as suas facturas, discriminando ou no o imposto, as quais no conferem, em qualquer dos casos, o direito deduo por parte do cliente. Devero ainda proceder escriturao das operaes num registo especial, o que de alguma forma traduz a complexidade do clculo do imposto liquidado ao abrigo deste regime especial.
(284) Podemos trabalhar com o preo recebido do cliente (contraprestao) com ou sem IVA, ou seja, se operarmos com o preo sem IVA, quela diferena bastar aplicar-se a taxa para determinar o IVA a favor do Estado. Se trabalharmos com o preo cobrado com IVA, a diferena proporciona a margem com IVA includo, tendo de tirar-se o IVA de dentro, de acordo com as regras previstas no art. 49, para apurar o imposto a favor do Estado, conforme se demonstrar em seguida a propsito do regime dos bens em 2 mo.
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10.2.2. Bens em segunda mo, objectos de arte, de coleco e antiguidades A aplicao deste regime justifica-se pelo facto de os bens em causa (bens em 2 mo, objectos de arte, de coleco e antiguidades) serem oriundos do estdio final de consumo, em cujo preo est contida uma parcela de imposto, excludo do direito deduo e cuja reintroduo no circuito econmico implicaria um agravamento da sua tributao. Da que a al. f) do n. 2 do art. 16 do CIVA preveja que, neste tipo de bens, a liquidao do imposto se faa pela diferena, devidamente justificada, entre o preo de venda e o preo de compra, em conformidade com o disposto em legislao especial. Tal legislao especial a que se refere o CIVA o DL n. 199/96, de 18 de Outubro, que institui o Regime Especial de Tributao dos Bens em Segunda Mo ( 285), Objectos de Arte, de Coleco e Antiguidades, em resultado da transposio da Directiva n. 94/5/CE, do Conselho, de 14 de Fevereiro. Esto sujeitas a IVA pelo Regime Especial da Margem, as transmisses de bens em 2 mo (objectos de arte, de coleco e antiguidades) efectuadas por revendedores, ou por organizadores de vendas em leilo (actuando em nome prprio, embora por conta de um terceiro, como tal uma situao idntica das agncias de viagens). Iremos apenas referir-nos aplicao deste regime a revendedores de bens em 2 mo, por ser a situao mais frequente, designadamente ao nvel do comrcio de automveis e de outros bens nestes operadores o regime especial coexiste com o regime geral. Em primeiro lugar, diga-se que tal regime especial se aplica exclusivamente a revendedores de bens usados (conforme art. 1 do Regime Particular) (apenas se aplica a Existncias e no a Imobilizado), o que afasta a sua aplicao generalidade dos operadores, salvo enquanto adquirentes de bens nessa situao. Considera-se sujeito passivo revendedor aquele que, no mbito da sua actividade, compra, afecta s necessidades da sua empresa ou importa, para revenda, bens em segunda mo, objectos de arte, de coleco ou antiguidades. O revendedor tanto pode actuar em nome prprio como por conta de outrem nos termos de um contrato de comisso de compra e venda (conforme art. 2 al. c) do Regime Particular).
(285) De acordo com o disposto no art. 2 al. a) do DL, bens em segunda mo so os bens mveis susceptveis de reutilizao no estado em que se encontram ou aps reparao, excluindo os restantes bens abrangidos pelo DL (objectos de arte, de coleco e antiguidades) e as pedras e metais preciosos. Face definio apresentada seria legtima a incluso neste regime da transmisso de bens do activo imobilizado, contudo, tal no admissvel atendendo sua aplicao apenas por revendedores, conforme se refere em seguida no texto.
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Por outro lado, mesmo no caso de revendedores, tal regime de tributao da margem s poder ser aplicado, se os mesmos adquiriram os bens nas seguintes condies (conforme art.
3 n. 1 do Regime Particular):
a no sujeitos passivos (particulares); a outros SPs revendedores que tenham utilizado este regime; a SPs em geral que tenham aplicado a iseno prevista no n. 32 do art. 9 ( 286); a SPs passivos que beneficiem do REI previsto no art. 53.
O regime geral poder sempre ser utilizado pelos revendedores de bens usados, mesmo nas situaes anteriores (opo efectuada bem a bem) ( 287); porm, este regime especial s pode ser aplicado nas circunstncias anteriores, as quais se aplicam tambm s viaturas adquiridas noutros EMs posteriormente vendidas no territrio nacional pelo regime (conforme
art. 7 do Regime Particular).
O valor tributvel das transmisses dos bens sujeitos a este regime especial ser constitudo, nos termos do artigo 4 n. 1 do Regime Particular, pela diferena, devidamente justificada, entre a contraprestao obtida ou a obter do cliente (em princpio sem IVA ( 288), porm, indiferente conforme se demonstra no exemplo seguinte) e o preo de compra dos bens (c/ IVA se tiver sido liquidado, o que normalmente no o caso), apontando como tal para a margem bruta. No caso dos bens terem sido importados pelo prprio revendedor, o preo de compra ser igual ao valor tributvel na importao, acrescido do imposto devido ou pago na importao. O apuramento do imposto devido ser efectuado individualmente em relao a cada bem, no podendo o excesso do preo de compra sobre o preo de venda de determinada transmisso afectar o valor tributvel de outras transmisses (cf. art. 4 n. 3 do Regime Particular). O imposto liquidado neste regime especial, no em caso algum dedutvel pelo adquirente, mesmo que o bem se destine a uma actividade tributada (por exemplo, se destine a outro revendedor) (289) (cf. art. 5 n. 3 do Regime Particular).
(286) Tal iseno aplica-se a transmisses de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, que no tenham sido objecto do direito deduo e a transmisses de bens cuja aquisio tenha sido feita com excluso do direito deduo nos termos do n. 1 do art. 21 do CIVA. Em ambas as situaes verifica-se no ter havido deduo de imposto no momento da aquisio, da a iseno na venda (iseno tcnica com caractersticas diferentes das restantes isenes previstas no art. 9). (287) Apenas benfica esta opo pelo regime geral, grosso modo, se a viatura no for excluda do direito deduo (nos termos do n. 1 do art. 21) e o adquirente puder deduzir o IVA, por ter uma actividade totalmente tributada. Noutras circunstncias, optando-se pelo regime geral, ou o preo de venda (c/ IVA) ter que ser superior para manter o lucro do vendedor, ou ser este que ter que ser reduzido para manter o preo de venda final. Esta opo, caso a caso, contrasta com a aplicao do regime aos revendedores de objectos de arte, de coleco e antiguidades, designadamente os leiloeiros, pois, nestes casos, a opo pelo regime da margem efectuada em relao globalidade da actividade e por um perodo mnimo de dois anos (art. 3 n. 2, 3 e 4 do DL). (288) A lei aponta para o valor da contraprestao sem IVA, porm, normalmente, os preos das viaturas so fixados com IVA includo, o que no inviabiliza o correcto apuramento do imposto, conforme se demonstrar. (289) No dedutvel, at porque neste caso o IVA no vem discriminado pelo vendedor. De facto, se o revendedor discriminasse o IVA, porque este incide sobre a margem, daria a conhecer ao cliente o seu lucro, o que no comercialmente aconselhvel. Na realidade, o problema no se coloca verdadeiramente pois o IVA no pode ser discriminado, mesmo que se trate de transmisses entre revendedores. Neste caso, o IVA liquidado pela margem
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No entanto, o SP revendedor poder deduzir, nos termos gerais, o imposto que tenha onerado as reparaes, a manuteno ou outras PS respeitantes aos bens sujeitos a este regime especial, uma vez que o IVA exigvel com base na margem bruta, ignorando-se as tais reparaes (conforme art. 5 n. 2 do Regime Particular). O revendedor poder optar pela tributao no regime geral, em relao a cada transmisso de bens sujeitos ao regime especial de tributao da margem. Esta opo ser efectuada em relao a cada transmisso sujeita ao regime especial. Caso se verifique a opo pelo regime geral, o revendedor poder deduzir o imposto que tenha suportado na aquisio ou importao. O direito deduo, neste caso, s se verifica no momento em que o imposto devido pela transmisso se torne exigvel, isto , o revendedor s pode deduzir o imposto suportado na aquisio ou importao no momento da respectiva venda. As facturas emitidas por estes SPs, no mbito deste regime especial, no podem discriminar o imposto e devem conter a meno IVA Bens em segunda mo, mesmo no caso de transmisses entre revendedores (conforme art. 6 do Regime Particular). Dever tambm ser efectuado um registo especial (art. 6 do DL), com vista ao controle das operaes efectuadas sujeitas a este regime especial, o qual no incluir os bens relativamente aos quais haja opo pelo regime geral.
Exemplo: Imagine que um revendedor de automveis usados adquiriu (ou retomou) uma viatura ligeira de mercadorias a um particular pelo preo de 1.000, efectuou reparaes no montante de 500 (+ IVA a 20%), pretendendo obter um ganho de 500 com a venda, donde resulta um preo de venda (sem IVA) de 2.000. Nesta situao, aplicando-se o regime da margem, o valor do imposto a entregar ao Estado ter como base a margem bruta, sendo dedutvel o IVA das reparaes, logo: 2000 1000 = 1000 x 20% = 200 100 (IVA reparaes) = 100 ( 290)
(no repercutido) por parte do revendedor transmitente, no ser dedutvel para o revendedor adquirente, devendo este liquidar IVA na sua venda posterior apenas pela sua margem bruta. ( ) Tal como se referiu anteriormente podemos raciocinar em termos de preo de venda com IVA (preo de mercado, preo anunciado no stand), sendo que, no exemplo, o preo de venda (c/ IVA da margem) seria de 2.200. Nesse caso, o IVA seria calculado da seguinte forma: 2200 1000 = 1200 / 1,20 = 1000 x 20% = 200 100 (IVA reparaes) = 100 (IVA a entregar).
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Repare-se que se o adquirente da viatura for um particular ou um SP que no deduz o IVA, suportar um custo de 2.200. Se o adquirente fosse um SP de IVA sem restries ao nvel do direito deduo, mantendo-se o ganho do vendedor de 500, teria um custo tambm no montante de 2.200 pois o imposto calculado pela margem no dedutvel em caso algum, mesmo tratando-se de uma viatura de mercadorias (alis, o IVA nem sequer vem mencionado na factura de compra). precisamente quando o adquirente (SP que deduz IVA) e a viatura (de mercadorias) preenchem estes requisitos que compensa optar pelo regime geral, pois neste caso, mantendo-se o lucro do vendedor de 500, o adquirente pagaria ao vendedor o montante de global de 2.400 (2000 + IVA). Porm, o montante de 400 refere-se a IVA dedutvel, logo, o cliente teria apenas um custo de 2.000, poupando assim 200. Utilizando-se o regime da margem, a DP dever ser preenchida pelo vendedor por forma a que o campo 3 (BT) evidencie apenas a margem bruta (tal como no regime das agncias de viagens) e o campo 4 o IVA correspondente a essa margem. Assim, com base nos valores do exemplo, no campo 3 deveria constar o valor de 1000, no campo 4 o montante de 200 e no campo 24 o montante de 100 (IVA das reparaes).
O regime especial nas operaes intracomunitrias De referir, por ltimo, que no so isentas de IVA as TIB em 2 mo quando submetidas no pas de origem ao regime especial da margem, mas que j o so as exportaes. Por outro lado, as aquisies intracomunitrias de bens em 2 mo, de objectos de arte, de coleco ou de antiguidades no so sujeitas a imposta, se o vendedor for: - Um sujeito passivo revendedor ou um leiloeiro; e - os bens transmitidos tenham sido sujeitos, no Estado-membro de origem, a um regime especial de tributao da margem. Porm, neste caso, a margem sujeita a IVA ter que ser calculada sem tomar em considerao o Imposto Automvel (IA) devido pela sua legalizao. Os valores destas aquisies no so de relevar nos campos 10 e 11 da DP.
Exemplo (viaturas adquiridas a outros EMs): Imagine-se o exemplo de uma viatura ligeira de passageiros usada, adquirida noutro EM por 25.000, valor ao qual acresce o IA no valor de 10.000 e outras despesas no valor de 500. Tal
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viatura tem um valor de mercado de 40.000, sendo esse o preo por que a viatura vai ser transaccionada (preo final com IVA). Se a viatura tiver sido adquirida em outros EMs em circunstncias que permitam a aplicao do regime da margem, ento a AIB no estar sujeita de IVA pelo art. 14 do DL n. 199/96. Pela venda, optando-se pelo regime da margem ( sempre mais favorvel viatura de turismo), o valor do IVA a entregar ser calculado da seguinte forma: 40.000 25.000 = 15.000 / 1.20 = 12.500 x 20% = 2.500. Neste caso, o ganho do vendedor seria de 2.000 [40.000 (25.000 + 10.000 + 500 + 2.500)]. Imagine-se agora que a mesma viatura foi adquirida noutro EM a um revendedor que utilizou o regime geral (iseno no pas de origem), mantendo-se o preo de venda (com IVA) de 40.000 (valor de mercado). Neste caso, dever ser liquidado e deduzido IVA pela AIB no valor de 7.000 [(25.000 + 10.000) x 20%]. Pela venda o IVA dever ser liquidado pelo regime geral, devendo ser retirado de dentro do preo de venda e originando imposto a entregar no valor de 6.667 (40.000 / 1.20 = 33.333 x 20% = 6.667). Face ao cenrio anterior, o vendedor obteria um prejuzo com a venda da viatura de 2.167 [40.000 (25.000 + 10.000 + 500 + 6.667)], tratando-se de uma situao que dever ser tida em conta na comercializao de viaturas de turismo adquiridas a outros EMs, uma vez que, em princpio, apenas fiscalmente favorvel a sua venda em Portugal se puder ser utilizado o regime da margem. Note-se que para manter o ganho que era obtido com a aplicao do regime da margem (2.000) o preo da viatura teria que passar a ser de 44.167 (25.000 + 10.000 + 500 + 6.667 + 2.000), o que poderia ser comercialmente invivel ( 291).
(291) Ao nvel das aquisies de viaturas usadas a outros EM, verifica-se que os revendedores nacionais utilizam, grande parte das vezes, este regime especial, sem terem legitimidade para tal. De facto, se o fornecedor estrangeiro factura as viaturas sem IVA, tal significa que utilizou o regime geral (iseno nas TIB, ao abrigo de um artigo anlogo ao art. 14 do RITI), logo, no se verificam os pressupostos de aplicao deste regime particular por parte do revendedor nacional. Assim, o IVA da venda dessas viaturas no mercado nacional dever ser calculado pelo regime normal, proporcionando valores de imposto a entregar ao Estado muito superiores aos gerados pelo regime da margem, conforme se verifica no exemplo. Acresce o facto de, neste cenrio em que o vendedor comunitrio utiliza o regime geral (iseno na origem), se verificar uma AIB tributada, com a correspondente imposio de IVA pela compra, calculado tendo como Base Tributvel (BT) o preo de compra acrescido de IA (art. 17, n. 3 do RITI e art. 16, n. 5, al. a) do CIVA). Se o revendedor puder provar que adquiriu as viaturas nas circunstncias que lhe permitam aplicar o regime da margem, conforme os pressupostos mencionados no texto, ento no haver IVA pela AIB (no sujeio do art. 14 do DL n. 199/96), podendo calcular o IVA da venda, retirando-o de dentro da margem bruta. No entanto, por vezes, o revendedor alega que adquiriu as viaturas a particulares, porm, a verdade que depois se verifica da consulta ao sistema VIES, que o valor das viaturas consta da base de dados, declarado pelo fornecedor estrangeiro. Tal significa que o fornecedor utilizou de facto o regime geral no seu pas (iseno), inviabilizando a aplicao posterior do regime da margem na venda, e ficando assim a AF com os elementos de que necessita para produzir correces de valores por norma muito elevados, reduzindo drasticamente as margens dos comerciantes ao ponto de terem inclusivamente prejuzos na venda deste tipo de viaturas. Outra questo que se coloca com frequncia AF a importao de viaturas usadas adquiridas em outros EMs por parte de particulares no registados, por vezes em n. significativo, a qual suscita tambm problemas de vria ordem (a soluo passa muitas vezes por iniciar oficiosamente a actividade destes contribuintes, atendendo ao exerccio efectivo da actividade de comrcio de automveis, procedendo-se ento s correces fiscais inerentes IVA e IRS).
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10.2.3. Tabacos manufacturados

A complexidade do regime geral do IVA, cuja incidncia opera por todo o circuito econmico, atravs de uma cadeia de liquidaes e dedues at tributao definitiva no consumidor final, aconselharam o legislador a no aplicar tal regime no caso dos tabacos, uma vez que so produzidos por um n. restrito de empresas e tm o preo de venda ao pblico (PVP) legalmente fixado regime idntico adoptado nos combustveis, embora neste caso os preos e as taxas (292) sejam mais instveis. Assim, torna-se mais simples fazer a cobrana do IVA de uma s vez na produo ou na importao, com base no PVP, pelo que a tributao ser exactamente a mesma, com ganhos de eficincia e eficcia e menores custos administrativos ( 293). Segundo o DL n. 346/85, de 23 de Agosto, nas transmisses de tabacos, o IVA devido sada do local de produo pelos respectivos produtores, ou pelos adquirentes no caso de Importao ou AIB, com base no PVP. Deste modo os revendedores no entregaro qualquer IVA ao Estado (nem faro constar tais vendas da DP), devendo registar separadamente as aquisies e as vendas. Tais revendedores no liquidam IVA nas respectivas vendas, mas tambm no podero deduzir o imposto contido no preo destes bens, sem prejuzo do direito deduo, nos termos gerais, relativamente s restantes despesas, e da liquidao de IVA relativamente venda de outros bens e servios, produzindo efeitos idnticos aplicao integral do Mtodo Crdito de Imposto. A obrigao de registar separadamente as respectivas aquisies e vendas, conduz necessidade de, em termos contabilsticos, prever subcontas prprias ao nvel das contas 31 e 71 do POC. O sistema previsto para estes bens tem como consequncia a sua no incluso nas DPs e na declarao anual do IVA - anexo L da Declarao Anual (apenas constaro do anexo N da Declarao Anual Regimes Particulares, a preencher apenas pelos importadores e produtores).
(292) Tanto o tabaco como os combustveis (e as bebidas alcolicas), para alm do IVA, esto sujeitos a Impostos Especiais de Consumo (IECs), no caso, respectivamente, o Imposto sobre o Tabaco e o Imposto sobre os Produtos Petrolferos, impostos estes cujo princpio orientador no a capacidade contributiva, mas o princpio do benefcio ou da equivalncia, no sentido de que a elevada carga fiscal se justifica atendendo ao nus social, financeiro e ecolgico, causado pelo consumo destes bens, independentemente da capacidade contributiva dos consumidores. A carga fiscal na realidade muito elevada, sendo, no caso do IEC sobre o tabaco, determinada por duas componentes (elemento especfico: 52,31 por cada 1000 cigarros + elemento ad valorem: 23% do PVP + IVA a 20%). A ttulo de curiosidade refira-se que um mao de cigarros com um PVP de 2,00 tem implcito cerca de 80% de carga fiscal 1,30 (IEC) + 0,30 (IVA). Os restantes 20%, ou 0,40, destinam-se a cobrir o custo total do tabaco incluindo as margens dos intervenientes no circuito de comercializao destes bens. A carga fiscal, ainda assim, considerada diminuta face aos prejuzos causados ao Estado inerentes ao seu consumo (por exemplo, no Reino unido o preo de um mao de tabaco ultrapassa os 5,00).
293 ( ) O que no significa que no haja fraudes na comercializao destes bens, pois tal como referiu, em entrevista ao Expresso de 21 de Setembro de 2002, Maria Jos Morgado, ex-directora da DCICCEF da Polcia Judiciria (entidade que se dedica investigao e combate da criminalidade econmica e financeira): H empresas legalmente constitudas, cujos scios-gerentes so toxicodependentes, ou estrangeiros, ou prostitutas, que no tm sede e intervm no contrabando de tabaco, lcool e combustveis, lesando o Estado e a CE em milhes de euros. Portugal uma placa giratria deste tipo de negociatas, pois tudo se passa sem que as autoridades tenham tempo de agir. Face elevada carga fiscal existente facilmente se depreendem as vantagens deste tipo de actuao, tratando-se de um tipo de fraude cujos lucros ilcitos ultrapassam largamente, segundo Maria Jos Morgado, os lucros gerados pelo trfico de droga e sem que os intervenientes sejam socialmente discriminados pela prtica desses crimes (como o caso dos traficantes de droga).
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10.2.4. Combustveis
A partir de 01.01.2004 e em consequncia da entrada em vigor dos artigos 68.-A a 68.-G (actuais artigos 69. a 75.) do Cdigo do IVA, aditados pela Lei n 107-B/2003, de 31 de Dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para 2004, passaram a coexistir um regime especial para os combustveis gasosos e um outro regime especial para os combustveis lquidos aplicvel aos revendedores. 10.2.4.1. Regime especial dos combustveis gasosos De conformidade com o artigo 32. da Lei n. 9/86, de 30 de Abril, nas transmisses de combustveis gasosos, nomeadamente de gs em botija, o IVA ser liquidado pelas respectivas empresas distribuidoras, com base no preo de venda ao pblico, no caso de entrega a revendedores, e com base no preo efectivo de venda, no caso de vendas a consumidores directos. Os revendedores no entregam qualquer imposto ao Estado, devendo, porm, registar separadamente as respectivas aquisies e vendas, o que implica, tambm, a necessidade de criar subcontas especficas ao nvel das contas 31 e 71. Da que no tenham de incluir estes movimentos nas declaraes peridica e anual do IVA. Os referidos revendedores no tm direito deduo do IVA contido no preo desses bens, podendo, no entanto, deduzir o IVA suportado relativamente aos investimentos e demais despesas de comercializao.
10.2.4.2. Regime especial de tributao dos combustveis lquidos Bens abrangidos O presente regime de tributao dos combustveis lquidos entrou em vigor em 01/01/2004, sendo aplicvel a todos os sujeitos passivos que revendam os seguintes combustveis lquidos: gasolina gasleo petrleo carburante
No se encontram abrangidos por este regime os sujeitos passivos que sejam empresas distribuidoras de combustveis lquidos, que aplicaro s suas operaes o regime geral do IVA. Em tais transmisses, o IVA, que outrora era liquidado exclusivamente pelas empresas distribuidoras, passou a partir de 01/01/2004 a ser repartido pelos distribuidores e pelos revendedores, liquidando os distribuidores o IVA correspondente ao preo de venda aos revendedores e estes o IVA correspondente sua margem efectiva de vendas. Para os consumidores, o novo mtodo no acarretou qualquer agravamento, j que o IVA que tm direito a deduzir corresponde ao somatrio do IVA liquidado pelos distribuidores
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com o liquidado (sobre a margem) pelos revendedores, sem qualquer discriminao do que foi liquidado por ele e do que foi liquidado pelos seus distribuidores. Bens no abrangidos No esto abrangidos por este regime de tributao as entregas de combustveis efectuadas pelos revendedores, por conta do distribuidor [n. 3 do actual artigo 70. (anterior artigo 68.-B) do CIVA], de que so exemplo as vendas efectuadas a consumidores possuidores de cartes frota e outros cartes especiais, j que, nestes casos, quem efectua a venda e a correspondente facturao so os distribuidores. Valor tributvel Incidindo o IVA devido pelos revendedores sobre a margem efectiva de vendas, importa definir, com preciso, como se determina essa margem. Nos termos do n. 1 do actual artigo 70. (anterior artigo 68.-B) do CIVA, o valor tributvel das transmisses abrangidas pelo presente regime corresponde diferena, verificada em cada perodo de imposto (ms ou trimestre, consoante o enquadramento), entre o valor das transmisses de combustveis realizadas, IVA excludo, e o valor de aquisio dos mesmos combustveis, tambm com IVA excludo. Para a determinao da margem efectiva de vendas, os revendedores devero apurar, por tipo de combustvel: a) as quantidades vendidas, no respectivo perodo, bem como o valor das vendas correspondente, IVA excludo; b) o valor de aquisio das quantidades vendidas, IVA excludo, que corresponder ao preo efectivo de aquisio constante das respectivas facturas de compra. A margem efectiva de vendas ser, assim, obtida pela diferena entre o valor das vendas dos combustveis lquidos, realizadas no perodo de tributao, e o correspondente valor de aquisio. Sobre a margem assim apurada, devero os revendedores fazer incidir a respectiva taxa de imposto. Direito deduo por parte dos revendedores Uma vez que os revendedores liquidam o IVA que tm de entregar ao Estado apenas sobre a sua margem efectiva de vendas, perfeitamente compreensvel que o actual artigo 71. (anterior artigo 68.-C) do CIVA no permita a tais revendedores o direito deduo do IVA devido ou pago nas aquisies no mercado interno, aquisies intracomunitrias e importaes de combustveis lquidos sujeitos ao regime especial. Tais revendedores tm, no entanto, direito deduo do IVA suportado em investimentos e demais despesas de comercializao.
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Direito deduo para os consumidores Como se disse j, no se alterou o direito deduo dos revendedores de combustveis lquidos, tendo, no entanto, de ter-se em ateno o que dispem os artigos 20. e 21. do CIVA. E, assim, nos casos em que, nos termos dos artigos acabados de indicar, haja direito deduo do IVA suportado, essa deduo ter como base o imposto contido no preo de venda [n 1 do actual artigo 72. (anterior artigo 68.-D) do CIVA]. Para o efeito, os consumidores tero de ter na sua posse factura ou documento equivalente passados em forma legal, podendo, porm, os elementos relativos identificao do adquirente, com excepo do n de identificao fiscal, ser substitudos pela simples indicao da matrcula do veculo abastecido [actual n. 2 do artigo 72. (anterior artigo 68.-D) do CIVA]. Procedimentos contabilsticos Em relao ao tratamento contabilstico das operaes submetidas ao regime especial dos combustveis lquidos, a Comisso de Normalizao Contabilstica, instada a pronunciar-se sobre o assunto pela ANAREC Associao Nacional dos Revendedores de Combustveis, emitiu o seguinte parecer: o IVA suportado e no dedutvel deve ser considerado como custo de compra e dever ser contabilizado na conta 312 Compras Mercadorias; o POC no Captulo 12, j prev esta situao, conforme nota explicativa conta 2431 IVA Suportado, ao referir que as parcelas de imposto no dedutvel devem ter por contrapartida as contas inerentes s respectivas aquisies podero eventualmente criar-se sub contas de modo a evidenciar as aquisies, pelo valor de compra, sem imposto e o IVA suportado em relao s mesmas. Obrigaes impostas aos revendedores Para alm das demais obrigaes impostas pelo CIVA, os revendedores de combustveis tm as seguintes obrigaes particulares: Emisso de facturas ou documentos equivalentes Tal como os demais operadores econmicos, os revendedores de combustveis lquidos esto, face ao estabelecido na alnea b) do n.1 do art. 28. do CIVA, obrigados a emitir factura ou documento equivalente por cada transmisso de bens, as quais devem obedecer aos requisitos exigidos pelo actual artigo 36. (anterior artigo 35.) do CIVA, bem como pelo Regime dos Bens em Circulao, aprovado pelo Decreto-Lei n. 147/2003, de 11 de Julho, podendo, no entanto, optar pela emisso de facturas globais. No que se refere aos elementos relativos identificao do adquirente, sujeito passivo, estes podem ser substitudos pela simples indicao da matrcula do
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veculo abastecido, excepto quanto ao nmero de identificao fiscal, que continua a ser de indicao obrigatria. igualmente obrigatria a indicao do preo lquido, da taxa aplicvel e do montante de imposto correspondente, ou, em alternativa, a indicao do preo com incluso do imposto e da respectiva taxa aplicvel. As facturas ou documentos emitidos pelos revendedores, referentes s entregas efectuadas em nome e por conta dos distribuidores, devero conter a expresso IVA No confere direito deduo, ou expresso similar. Obrigaes de registo separado das operaes Os revendedores devem manter registos separados das aquisies e das vendas de combustveis abrangidos por este regime, os quais devero ter em considerao as diferentes taxas aplicveis, quer em funo do tipo de combustvel vendido, quer em funo da localizao das suas transmisses. Aquisies intracomunitrias e importaes Sempre que efectuem aquisies intracomunitrias de combustveis abrangidos pelo presente regime, os revendedores devero proceder em conformidade com as regras do RITI, nomeadamente quanto liquidao do respectivo imposto. O IVA liquidado nas aquisies intracomunitrias no pode, no entanto, ser deduzido pelos revendedores, nos termos do actual artigo 71. (anterior artigo 68.C do CIVA. Relativamente s importaes dos mesmos combustveis, a liquidao do IVA da competncia dos servios aduaneiros, no podendo os revendedores exercer o direito deduo do imposto respectivo. Preenchimento das declaraes peridicas As operaes sujeitas a este regime de tributao devem ser inscritas no quadro 06 da declarao peridica, nos seguintes termos: O valor tributvel e apenas este nos campos 3 e/ou 5, consoante as taxas aplicveis; O IVA liquidado (imposto a favor do Estado) nos campos 4 e/ou 6; As aquisies intracomunitrias dos combustveis lquidos devero ser inscritas na declarao peridica no campo 12 e o IVA nelas liquidado no campo 13; Se efectuarem transmisses de combustveis lquidos que se considerem realizadas em espao fiscal diferente do da sede (R.A. dos Aores e R.A. da Madeira), dever ser preenchido o respectivo anexo para as operaes a realizadas;
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As transmisses intracomunitrias isentas ao abrigo do art. 14 do RITI devero ser inscritas no campo 7, bem como na declarao recapitulativa.
Mistura dois tempos As especificidades deste regime tm levantado algumas dvidas na sua aplicao a certas situaes. Uma dessas situaes a da mistura dois tempos, que uma mistura de gasolina e leo destinada ao consumo dos motores a dois tempos utilizados nas motorizadas. No tendo o revendedor deduzido o IVA contido no preo da gasolina incorporada na mistura, j o ter feito em relao ao leo. Da que, neste caso, tenha de ser calculada a quantidade (ou percentagem) de leo contida na mistura vendida, para, a partir dela, calcular a parte que lhe corresponde no preo de venda da mistura e o IVA que nela est includo. Cedncia de combustveis Um outro aspecto particular relacionado com os combustveis lquidos tem a ver com a sua eventual cedncia a terceiros Quanto cedncia de combustveis, o problema coloca-se no a nvel dos revendedores, mas dos consumidores que, tendo deduzido o IVA no acto da compra, na totalidade ou em parte, se vem agora confrontados com o problema de terem de repor o IVA correspondente aos combustveis cedidos. Essa regularizao encontra a sua justificao no facto de o IVA includo no preo do combustvel cedido poder ser deduzido pelo cessionrio, nas condies do artigo 21. do CIVA. Outra alternativa de soluo ser no deduzir o IVA respeitante ao combustvel que vai ser cedido, mas isso implicaria que fosse conhecida, partida, a quantidade a ceder, o que normalmente no acontece. O que no poder fazer-se em circunstncia alguma proceder liquidao do IVA, por tal no ser permitido pelo regime especial de tributao que estamos a analisar. Autoconsumo de combustveis Possuindo os revendedores de combustveis lquidos viaturas afectas sua actividade, o mais normal que as abasteam nas suas prprias bombas. Como o IVA que lhes liquidado pelos distribuidores no dedutvel quando os combustveis so adquiridos para revenda, coloca-se o problema de saber se tero de liquidar o IVA correspondente aos combustveis com que abastecem as suas prprias viaturas e, complementarmente, se tm direito deduo do IVA nelas utilizado. Quanto ao primeiro aspecto, uma vez que os revendedores no obtm qualquer margem nos combustveis com que abastecem as suas viaturas, no tm que liquidar qualquer imposto em tais autoconsumos. Quanto ao direito deduo do IVA utilizado nas suas prprias viaturas, ele rege-se pelas regras do n. 1 do artigo 21. do CIVA. E, assim, se o combustvel utilizado conferir direito deduo gasleo, por exemplo dever ser emitido documento interno para servir de base deduo desse imposto.
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10.2.5. Ouro para investimento

Trata-se de um regime previsto no DL n. 362/99, de 16 de Setembro, o qual resulta da transposio da Directiva n. 98/80/CE, do Conselho de 12 de Outubro, que estabelece um regime especial aplicvel ao ouro para investimento, aplicvel desde 01/01/2000 ( 294). Em geral, constitui ouro para investimento, o ouro em barra ou placa de toque igual ou superior a 995 milsimos e as moedas de ouro, aplicando-se a iseno como regime regra, qualquer que seja o destino que lhe seja dado ou a natureza do adquirente. Esto ainda isentas as PS de intermedirios que actuem em nome e por conta de outrem, a intervir em operaes relacionadas com ouro para investimento. Em todo o caso, os SPs que produzam ou comercializem ouro para investimento podem renunciar iseno (caso a caso) se o adquirente for SP de IVA, devendo neste caso as facturas ser emitidas com a meno Regime Especial do Ouro IVA devido pelo adquirente, caso em que os vendedores podero deduzir o IVA que tenha onerado a aquisio do ouro para investimento. Neste caso o adquirente liquidar o IVA no momento da aquisio, o qual dedutvel (art. 8, al. a) do DL n. 362/99), situao mais ou menos anloga s compras intracomunitrias (AIB) em que tambm o adquirente quem liquida (e deduz) o IVA; porm, neste caso do ouro para investimento, aplica-se o regime quer no mercado interno quer no intracomunitrio. De referir que existe uma certa contradio entre o disposto no art. 5 e no art. 10 do DL n. 362/99, pois enquanto que a primeira norma estipula que a renncia pode ser efectuada quando o adquirente for um SP de IVA nos termos da al. a) do n. 1 do art. 2, j o art. 10 refere que o cumprimento da obrigao de liquidao de IVA s da responsabilidade do adquirente se este for um SP de IVA mencionado no art. 2, n. 1, al. a) e que tenha direito deduo total ou parcial de imposto. Assim, se o adquirente do ouro para investimento for um SP enquadrado no art. 9 (ou no REI), parece existir a possibilidade do vendedor renunciar iseno nos termos do art. 5, contudo o IVA no poder ser liquidado pelo adquirente j que este se encontra impossibilitado de deduzir o IVA nos termos do art. 10 - a soluo ser a liquidao do IVA ser feita pelo vendedor o que contraria a meno obrigatria na factura Regime especial do ouro IVA devido pelo adquirente. No caso de no haver renncia, os SPs apenas podero deduzir o IVA suportado nos termos do art. 8 do citado DL, ou seja, podero deduzir o IVA no caso de aquisies feitas a revendedores que tenham renunciado iseno, no caso de aquisies de ouro que no de investimento, posteriormente transformado em ouro para investimento e o IVA que tenha onerado essa transformao.
(294) A 6 Directiva permitia a iseno do ouro no destinado a utilizao industrial, verificando-se que alguns EM aplicavam tal iseno e outros no, originando distores de concorrncia num mercado onde os valores envolvidos so naturalmente muito elevados, da a necessria harmonizao.
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10.2.6. Venda de pescado em lotas

Trata-se de um regime estabelecido pelo art. 9 do DL n. 122/88, de 20 de Abril, que prev que o IVA correspondente s vendas de peixes, crustceos e moluscos efectuadas pelas lotas ser por estas entregue ao Estado, em substituio dos pescadores ou armadores por conta de quem so efectuadas. A liquidao efectuada pelas lotas, nos termos acabados de referir, no impedir o exerccio do direito deduo do imposto suportado a montante por parte dos pescadores e armadores (295).
10.2.7. Substituio do devedor de imposto

Este regime, tal como o anterior, est previsto no DL n. 122/88, de 20 de Abril, neste caso no art. 10 e tem a sua origem num pedido da empresa Tupperware Portugal, efectuado em 1986, na qual esta se propunha entregar ao Estado, no apenas o IVA correspondente s suas vendas, mas tambm o que deveria ser entregue pelos seus revendedores porta a porta, que seria calculado com base na margem de 25% auferida pelos seus revendedores (na prtica entregaria ao Estado 20% + (25% x 20%)), isto , 25%). Face autorizao concedida Tupperware, optou-se em 1988 por alargar tal regime s restantes entidades que manifestem tal vontade, tendo resultado o disposto no art. 10 deste DL, pese embora, na realidade, se desconheam outras situaes cuja entrega do IVA se faa desta forma. Nos termos deste regime as empresas que o requeiram ao Ministro das Finanas podero entregar todo o IVA correspondente ao preo de venda ao pblico dos seus produtos, em substituio dos respectivos revendedores directos, desde que a totalidade das suas vendas sejam efectuadas ao domiclio por revendedores agindo em nome e por conta prpria e desde que existam e sejam cumpridas tabelas de preos de todos os produtos. Os revendedores no entregaro qualquer imposto ao Estado relativamente a estas transmisses, devendo registar separadamente as respectivas aquisies e vendas. Por outro lado, no podero deduzir o imposto contido no preo destes bens, sem prejuzo do direito deduo que lhes couber noutros bens e servios. O referido regime de substituio de imposto assenta na existncia de duas transmisses sucessivas dos bens, isto , da empresa vendedora para os revendedores e destes para os consumidores finais que, em qualquer dos casos, so sujeitas a tributao em IVA.
( ) Situao de certa forma anloga verificada com a Liga de Clubes e os clubes de futebol. Neste caso a Liga de Clubes que entrega ao Estado o IVA liquidado nos bilhetes de ingresso em substituio dos clubes.
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LOCALIZAO DAS OPERAES TRIBUTVEIS LOCALIZAO DAS PRESTAES DE SERVIOS
LOCALIZAO DAS PRESTAES DE SERVIOS
o Texto elaborado por Jos Roriz

(DF de Braga) em Fevereiro de 2010
NDICE
1. Enquadramento 1.1. Introduo 1.2. Directiva 2008/8/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro 1.3. Directiva 2008/9/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro 1.4. Regulamento (CE) n. 143/2008, do Conselho, de 12 de Fevereiro 1.5. Directiva 2008/117/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro 1.6. Decreto-Lei n. 186/2009, de 12 de Agosto 2. Alteraes s regras de localizao das prestaes de servios 2.1. A nova sistematizao do artigo 6. do CIVA 2.2. As duas regras gerais 2.3. As excepes s regras gerais 2.4. As excepes especficas regra de localizao aplicvel s prestaes de servios em que o destinatrio dos servios um no sujeito passivo do IVA 2.5. Extenso da territorialidade 2.6. Concluses sobre as novas regras de localizao 2.7. As operaes com as Regies Autnomas 3. Medidas de combate fraude e evaso fiscais 4. A nova declarao recapitulativa 5. A nova declarao peridica
3 3 4 4 5 6 6 8 8 8 9
13 22 25 28 29 30 34
1. Enquadramento
1.1. Introduo
No seu programa de 2000, a Comisso props, em matria de IVA, a reviso das regras de localizao de determinadas prestaes de servios, apontando, no caso das prestaes de servios realizadas entre sujeitos passivos ( 1), para a mudana do local de tributao, passando do local do prestador para o local do destinatrio. Em 29 de Outubro de 2004 a Comisso apresentou um pacote ( 2) com duas propostas de directiva e uma proposta de regulamento, relativos, designadamente, ao mecanismo de reembolso do IVA, ao mecanismo do balco nico e ao direito deduo, e em 20 de Julho de 2005 apresentou uma proposta de directiva relativa localizao das prestaes de servios entre sujeitos passivos e particulares ( 3). Desse pacote vieram a resultar os seguintes trs documentos: A Directiva 2008/8/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro, contendo as novas regras de localizao das prestaes de servios; A Directiva 2008/9/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro, relativa ao reembolso do IVA suportado por sujeitos passivos de IVA de determinado Estado membro num Estado membro diferente do do estabelecimento; O Regulamento (CE) n. 143/2008, de 12 de Fevereiro, relativo cooperao administrativa e troca de informaes nos domnios a que se referem as directivas anteriores.
As directivas acabadas de mencionar foram transpostas para a ordem jurdica portuguesa pelo Decreto-Lei n. 186/2009, de 12 de Agosto, alterando, a partir de 1 de Janeiro de 2010, o Cdigo do IVA, o Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias e alguma legislao complementar relativa ao IVA. As alteraes fundamentais do Decreto-Lei n. 186/2009, de 12 de Agosto, respeitam s regras de localizao das prestaes de servios previstas no art. 6. do CIVA, em especial s prestaes de servios de natureza transnacional. O diploma altera, ainda, o regime de reembolso do IVA a sujeitos passivos no estabelecidos no Estado membro de reembolso e introduz as novas regras comunitrias relativas periodicidade das declaraes recapitulativas das operaes intracomunitrias, que passam a abranger tambm as prestaes de servios de carcter intracomunitrio, deixando de ser anexas s declaraes peridicas. De referir que o Decreto-Lei n. 186/2009, de 12 de Agosto, apenas transps para a ordem jurdica portuguesa as regras da Directiva 2008/8/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro, que entraram em vigor em 1 de Janeiro de 2010. Contudo, a referida Directiva contempla outras medidas, cuja entrada em vigor est definida para mais tarde.
(1) As designadas operaes B2B (business to business, ou seja, sujeito passivo para sujeito passivo) 2 ( ) O conhecido Pacote IVA 2 3 ( ) As designadas operaes B2C (business to consumer, ou seja, sujeito passivo para consumidor final)
1.2. Directiva 2008/8/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro

Segundo o prembulo desta Directiva, o lugar de tributao de todas as prestaes de servios dever, em princpio, ser o lugar onde ocorre o seu consumo efectivo, devendo, no entanto, ser mantidas determinadas excepes a esta regra, tanto por motivos administrativos, como por motivos polticos. Segundo o referido prembulo, no que respeita s prestaes de servios a sujeitos passivos, a regra geral aplicvel ao lugar das prestaes de servios dever basear-se no lugar onde est estabelecido o destinatrio, e no naquele onde est estabelecido o prestador dos servios. Para efeitos das regras de determinao do lugar das prestaes de servios e a fim de reduzir os encargos para as empresas, os sujeitos passivos que tambm exeram actividades no tributveis devero ser tratados como sujeitos passivos relativamente a todos os servios que lhes sejam prestados. Do mesmo modo, as pessoas colectivas que no sejam sujeitos passivos e estejam registadas para efeitos de IVA devero ser consideradas sujeitos passivos. No que respeita aos servios prestados a pessoas que no sejam sujeitos passivos, a regra geral dever, segundo o dito prembulo, continuar a determinar que o lugar das prestaes de servios aquele onde o respectivo prestador tem a sede da sua actividade econmica. Se um sujeito passivo beneficiar de um servio prestado por um sujeito passivo no estabelecido no mesmo Estado membro, ser obrigatoriamente aplicvel, em determinados casos, o mecanismo de autoliquidao, o que significa que o sujeito passivo deve autoavaliar o montante do IVA devido relativamente ao servio em causa. Refere, por ltimo, o aludido prembulo que, para fomentar a correcta aplicao da directiva, todos os sujeitos passivos registados para efeitos de IVA devero apresentar um mapa recapitulativo (4) dos sujeitos passivos e das pessoas colectivas que no sejam sujeitos passivos registadas para efeitos de IVA, a quem tenham prestado servios tributveis abrangidos pelo mecanismo da autoliquidao.
1.3. Directiva 2008/9/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro

De conformidade com o prembulo desta Directiva, as regras actualmente vigentes sobre o reembolso do IVA a sujeitos passivos no estabelecidos no territrio do pas ( 5) colocam problemas considerveis tanto s autoridades administrativas dos Estados membros como s empresas, devendo, por isso, ser alteradas no que se refere aos prazos dentro dos quais so notificadas s empresas as decises relativas aos pedidos de reembolso. Ao mesmo tempo, o procedimento dever ser simplificado e modernizado, permitindo-se o recurso s modernas tecnologias.
( ) Mapa esse que, no caso portugus, corresponde declarao recapitulativa aprovada pela Portaria n. 987/2009, de 7 de Setembro. 5 ( ) Directiva 70/1072/CEE do Conselho, de 6 de Dezembro de 1979, com a ltima redaco que lhe foi dada pela Directiva 2006/98/CE.
1.4. Regulamento (CE) n. 143/2008, do Conselho, de 12 de Fevereiro

Do contedo deste Regulamento, cujas medidas previstas no seu artigo 1. entram em vigor em 1 de Janeiro de 2010, as alteraes s regras de localizao das prestaes de servios introduzidas pela Directiva 2008/8/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, que altera a Directiva 2006/112/CE no que diz respeito ao lugar das prestaes de servios, implicam que as prestaes de servios entre sujeitos passivos sejam principalmente tributveis no lugar onde o seu destinatrio est estabelecido. Se o prestador dos servios e o seu destinatrio estiverem estabelecidos em diferentes Estados membros, o mecanismo de autoliquidao passar a ser aplicvel com mais frequncia do que at data. Para assegurar a correcta aplicao do IVA aos servios sujeitos ao mecanismo de autoliquidao, os dados recolhidos pelo Estado membro do prestador dos servios devero ser comunicados ao Estado membro em que o destinatrio est estabelecido. Pelos motivos indicados, o Regulamento (CE) n. 1798/2003, relativo cooperao administrativa intracomunitria no domnio do IVA, dever ser alterado em conformidade. Neste sentido, o mapa recapitulativo (6), a apresentar por todos os operadores econmicos identificados para efeitos do IVA no Estado membro que presta as informaes das operaes intracomunitrias, passar a incluir: O valor total de todas as entregas intracomunitrias de bens e o valor total de todas as prestaes intracomunitrias de servios ( 7) s pessoas titulares de um nmero de identificao IVA.
O Regulamento em epgrafe insere no Regulamento (CE) n. 1798/2003 o Captulo VI-A com a epgrafe Disposies relativas ao intercmbio e conservao das informaes no mbito do procedimento previsto na Directiva 2009/9/CE, cujo artigo 34.A, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2010, passa a ter a seguinte redaco: Artigo 34.-A 1. Quando a autoridade competente do Estado-Membro de estabelecimento receber um pedido de reembolso do IVA ao abrigo do artigo 5. da Directiva 2008/9/CE, de 12 de Fevereiro de 2008, que define as modalidades de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado previsto na Directiva 2006/112/CE a sujeitos passivos no estabelecidos no Estado-Membro de reembolso, mas estabelecidos noutro Estado-Membro, e no for aplicvel o artigo 18. dessa directiva, deve transmitir o pedido por via electrnica, no prazo de 15 dias de calendrio a contar da recepo do mesmo, s autoridades competentes de cada Estado-Membro de reembolso em causa, com a confirmao de que o requerente, tal como definido no ponto 5 do artigo 2. da Directiva 2008/9/CE sujeito passivo para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado e de que o nmero de identificao ou de registo fornecido por essa pessoa vlido para o perodo de reembolso. 2. 3.
(6) Ver anterior nota 4. 7 ( ) Considera-se prestao intracomunitria de servios uma prestao de servios que deve ser mencionada no mapa recapitulativo previsto no artigo 262. da Directiva 2006/112/CE.
1.5. Directiva 2008/117/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro

Em complemento do pacote antes referido, veio a ser publicada em 16 de Dezembro de 2008 a directiva em epgrafe, que, no mbito das medidas de combate evaso e fraude fiscais, introduz as novas regras comunitrias relativas periodicidade de entrega das declaraes recapitulativas das operaes intracomunitrias. De conformidade com o prembulo desta directiva, a fraude ao IVA afecta de maneira significativa as receitas dos Estados membros e perturba a actividade econmica no mercado interno, criando fluxos de bens no justificados e permitindo que sejam colocados no mercado bens a preos anormalmente baixos. As deficincias do regime intracomunitrio do IVA, nomeadamente as do sistema de intercmbio de informaes, previsto na Directiva 2006/112/CE da Comisso, so uma das causas dessa fraude. Em especial, o prazo que decorre entre uma operao e o correspondente intercmbio de informaes no sistema VIES constitui um obstculo utilizao eficaz dessas informaes na luta contra a fraude. A fim de lutar eficazmente contra esta fraude, necessrio que a administrao fiscal do Estado membro no qual o IVA exigvel disponha, no prazo mximo de um ms, de informaes sobre as transmisses intracomunitrias de bens. Prev-se, contudo, a possibilidade de os Estados membros autorizarem os operadores a apresentar com uma periodicidade trimestral os mapas recapitulativos ( 8) relativos s transmisses intracomunitrias de bens, quando o seu montante no for significativo.
1.6. Decreto-Lei n. 186/2009, de 12 de Agosto

O presente decreto-lei transpe para a ordem jurdica interna o artigo 2. da Directiva n. 2008/8/CE, do Conselho, e a Directiva n. 2008/9/CE, do Conselho, ambas de 12 de Fevereiro, bem como a Directiva n. 2008/117/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro, alterando, a partir de 1 de Janeiro de 2010, o Cdigo do IVA, o Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias e alguma legislao complementar relativa a este imposto. De conformidade com o prembulo do decreto-lei em epgrafe: 1. O diploma altera significativamente o artigo 6. do CIVA, em particular no tratamento das prestaes de servios de carcter transnacional. 2. Introduzindo, desde logo, duas novas regras gerais de localizao. 3. No que concerne anterior regra geral de localizao ( 9), que definia como critrio de conexo o lugar da sede, estabelecimento estvel ou domiclio do prestador dos servios, a mesma passou a ser exclusivamente aplicvel quando o destinatrio dos servios no seja um sujeito passivo do IVA.
(8) Ver anterior nota 4. 9 ( ) Que vigorou at 31.12.2009.
4. Nas prestaes de servios que tenham como destinatrios sujeitos passivos do imposto, a regra geral de localizao passou a atender ao lugar em que estes disponham da respectiva sede, de um estabelecimento estvel ou do domiclio fiscal. 5. Assim, a ttulo de exemplo, nos servios prestados entre sujeitos passivos estabelecidos em Estados membros diferentes, o correspondente lugar de tributao, quando for aplicvel a regra geral, passou a ser o Estado membro em que o destinatrio dos servios esteja estabelecido. 6. Paralelamente, em relao a este tipo de servios de mbito transnacional, alargou-se o mbito da regra de inverso do sujeito passivo, atribuindo-se ao destinatrio dos mesmos a obrigao de liquidao do IVA devido e da sua entrega ao Estado, sem prejuzo, porm, da deduo do imposto a que esse mesmo sujeito passivo tenha direito nos termos gerais. 7. No entanto, as regras gerais atrs assinaladas comportam vrias excepes, aplicveis a certos servios especificamente identificados. 8. Algumas dessas excepes afastam ambas as regras gerais, como sucede, entre outros, nos servios relacionados com bens imveis, nos servios de transporte de passageiros, nos servios de restaurao e na locao de curta durao de meios de transporte. 9. Outras derrogam apenas a regra geral referente aos servios prestados a destinatrios que no so sujeitos passivos do imposto. Encontram-se neste caso, por exemplo, o transporte de bens, incluindo os servios acessrios deste, e os trabalhos e peritagens relativos a bens mveis corpreos, assim como um conjunto de servios que sejam prestados a destinatrios estabelecidos fora da Comunidade Europeia, que j vinham anteriormente enumerados no n. 8 do artigo 6. do CIVA. 10. Para alm das alteraes introduzidas nas regras de localizao das prestaes de servios, o decreto-lei em epgrafe criou um novo regime de reembolso a sujeitos passivos que suportam IVA em aquisies de bens e servios, ou em importaes, realizadas em Estados membros onde no disponham de sede, estabelecimento estvel ou domiclio fiscal.
2. Alteraes s regras de localizao das prestaes de servios

2.1. A nova sistematizao do artigo 6. do CIVA
Da anlise da nova redaco do artigo 6. do CIVA, que, repete-se, entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2010, conclui-se que o mesmo se tornou muito mais simples. Na verdade, dos 23 nmeros que o artigo continha, passou a ter apenas 12. Para alm disso, dos trs nveis que o artigo comportava, um 1. constitudo por uma regra geral, um 2. por excepes regra geral e um 3. por excepes s excepes, passamos a ter apenas dois: um 1. constitudo por duas regras gerais (em vez de uma) e um 2. pelas excepes s regras gerais (umas genricas e outras especficas), deixando de existir excepes s excepes. No que toca transposio das normas contidas no artigo 6. do CIVA, as regras relativas localizao das transmisses de bens passaram a estar concentradas nos primeiros cinco nmeros do artigo (os anteriores nmeros 1, 2 e 3, que se mantiveram com a mesma numerao e a mesma redaco, e os anteriores nmeros 22 e 23, relacionados com o fornecimento de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de electricidade, que passaram a constituir, respectivamente, os nmeros 4 e 5). As disposies que estavam contidas nos nmeros 4 a 21, passaram a constar dos nmeros 6 a 12, que, assim, passam a contemplar apenas as regras de localizao das prestaes de servios.
2.2. As duas regras gerais

De acordo com a nova redaco do artigo 6. do CIVA, passam a ser duas as regras gerais de localizao das prestaes de servios, que se diferenciam em funo da natureza do adquirente. Assim: 1. regra geral Constante da alnea a) do n. 6 do artigo 6.. Quando o adquirente dos servios seja um sujeito passivo do IVA ( 10) operaes B2B as operaes passam a ser tributveis no lugar onde o adquirente tenha a sua sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio fiscal, para o qual os servios so prestados. Assim, se um sujeito passivo portugus prestar um servio a um adquirente italiano que seja sujeito passivo, a operao no , em princpio ( 11), localizada em Portugal, mas na Itlia.
(10) O conceito de sujeito passivo inclui, de conformidade com o novo n. 5 do artigo 2. do CIVA, as pessoas colectivas, no sujeitos passivos, que estejam, ou devam estar, registados para efeitos de IVA. 11 ( ) Dizemos em princpio, em virtude de haver excepes regra acabada de definir.
Como tal, o prestador de servios portugus no dever liquidar IVA, devendo ser o cliente italiano a liquid-lo na Itlia, taxa a vigente (inverso do sujeito passivo ou reversecharge). Na situao inversa, ou seja, se o prestador de servios for italiano e o adquirente portugus, ser o adquirente portugus quem ter de proceder liquidao do IVA devido pela operao realizada, taxa vigente no territrio portugus, reconhecendo-se-lhe, no entanto, direito deduo do IVA autoliquidado.
2. regra geral Contida na alnea b) do n. 6 do artigo 6.. Quando o adquirente dos servios for uma pessoa que no seja sujeito passivo do IVA operaes B2C as operaes so localizadas na sede, estabelecimento estvel ou domiclio do prestador dos servios (situao homloga anterior regra geral acolhida no n. 4 do artigo 6.). Assim, se um sujeito passivo portugus prestar um servio a um adquirente francs que no seja sujeito passivo, dever, em princpio (12), liquidar IVA portugus, uma vez que a operao se localiza, em princpio, em Portugal. Se for um sujeito passivo de outro Estado membro a prestar um servio a um portugus que no seja sujeito passivo, o referido sujeito passivo dever, em princpio, liquidar IVA taxa vigente no Estado membro onde est estabelecido.
2.3. As excepes comuns s duas regras gerais

As regras acabadas de definir, comportam, no entanto, determinadas excepes, algumas das quais so comuns s duas regras gerais, enquanto outras so especficas das operaes entre sujeitos passivos e no sujeitos passivos. Nos novos nmeros 7 e 8 do artigo 6. do CIVA temos excepes s duas regras gerais e nos novos nmeros 9 e 10 excepes regra geral das prestaes de servios efectuadas por sujeitos passivos a no sujeitos passivos (operaes B2C). No n. 11 temos as excepes para as prestaes de servios efectuadas a pessoas estabelecidas ou domiciliadas fora da Comunidade. No n. 12 temos algumas situaes especiais que, a no terem sido previstas, ocasionariam ausncia de tributao e nefastas distores de concorrncia. Comecemos por analisar as excepes que so comuns s duas regras gerais:
( ) Dizemos em princpio, em virtude de haver excepes regra acabada de definir.
12
a) Prestaes de servios relacionadas com um imvel, incluindo: Os servios prestados por arquitectos, por empresas de fiscalizao de obras, por peritos e agentes imobilirios, e os que tenham por objecto preparar ou coordenar a execuo de trabalhos imobilirios; A concesso de direitos de utilizao de bens imveis; A prestao de servios de alojamento efectuadas no mbito da actividade hoteleira ou de outras com funes anlogas, tais como parques de campismo.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea a) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde se situa o imvel, independentemente da qualidade do adquirente. E, assim, se o imvel se localizar no territrio nacional, as prestaes de servios desta natureza so tributveis em Portugal, seja o adquirente dos servios sujeito passivo ou no e seja ele portugus, comunitrio ou no comunitrio. No sero tributadas no territrio nacional se o imvel se localizar noutro pas, seja o adquirente dos servios sujeito passivo ou no e seja ele portugus, comunitrio ou no comunitrio. Analisemos os seguintes exemplos de aplicao: Exemplo 1 Um arquitecto portugus, com gabinete em Braga, elabora um projecto para a construo de um imvel em Vigo (Espanha).
A prestao de servios considerada como sendo efectuada em Espanha, uma vez que se refere a um imvel a situado, pelo que no tributada em Portugal (alnea a) do n. 7 do art. 6. do CIVA).
Exemplo 2 Uma empresa de construo civil de Barcelona desloca trabalhadores seus para Portugal, para aqui participarem na construo de um Centro Comercial.
A prestao de servios considerada localizada em Portugal, uma vez que se refere a um imvel aqui situado, pelo que ter de ser tributada no territrio nacional (alnea a) do n. 8 do art. 6. do CIVA). Caso a empresa espanhola no nomeie representante em Portugal, a liquidao do IVA da competncia do adquirente do servio (alnea g) do n. 1 do art. 2. do CIVA), pelo que a empresa portuguesa a quem o servio facturado, mesmo que apenas pratique operaes isentas nos termos do art. 9. do CIVA, ter de proceder liquidao do IVA a favor do Estado. O direito deduo do IVA assim liquidado depende do enquadramento do adquirente dos servios face ao CIVA.
10
Exemplo 3 Uma empresa, com sede em Braga, procedeu a trabalhos de adaptao de uma loja num Centro Comercial de Braga, facturando os trabalhos a uma empresa francesa.
A prestao de servios considerada localizada no territrio nacional (alnea a) do n. 8 do art. 6. do CIVA), pelo que ter de ser facturada empresa francesa com IVA portugus.
b) Prestaes de servios de transporte de passageiros. Estas prestaes de servios, referidas na alnea b) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde se efectua o transporte, em funo das distncias percorridas, independentemente da qualidade do adquirente. E, assim, o IVA correspondente s distncias percorridas no territrio nacional devido em Portugal, seja o adquirente dos servios sujeito passivo ou no e seja ele portugus, comunitrio ou no comunitrio. No , contudo, devido em Portugal o IVA correspondente s distncias percorridas fora do territrio nacional, ainda que tais servios sejam prestados por operadores nacionais. Tenha-se em ateno que estas regras no se aplicam s situaes abrangidas pelo regime especial das agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos, regulado pelo Decreto-Lei n. 221/85, de 3 de Julho. E tenha-se, igualmente, em ateno que, nos termos da alnea r) do n. 1 do artigo 14. do Cdigo do IVA, est isento de imposto o transporte de pessoas provenientes ou com destino ao estrangeiro.
c) Prestaes de servios de alimentao e bebidas, que no as referidas na alnea d). Estas prestaes de servios, referidas na alnea c) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde ocorre o fornecimento dos servios, independentemente da qualidade do adquirente. E, assim, o IVA correspondente s prestaes de servios de alimentao e bebidas efectuadas no territrio nacional devido em Portugal, seja o adquirente dos servios sujeito passivo ou no e seja ele portugus, comunitrio ou no comunitrio. J o IVA correspondente s prestaes de servios de alimentao e bebidas efectuadas fora do territrio nacional, no devido em Portugal.
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d) Prestaes de servios de alimentao e bebidas, executadas a bordo de uma embarcao, de uma aeronave ou de um comboio, durante um transporte intracomunitrio de passageiros.
Considera-se local de execuo material o lugar de partida do transporte. Estas prestaes de servios, referidas na alnea d) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar de partida do transporte, independentemente da qualidade do adquirente. E, assim, se o lugar de partida do transporte se localizar em Portugal, as prestaes de servios de alimentao e bebidas so tributveis em Portugal, seja o adquirente dos servios sujeito passivo ou no e seja ele portugus, comunitrio ou no comunitrio.
e) Prestaes de servios de carcter cultural, artstico, cientfico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, incluindo feiras e exposies, compreendendo as dos organizadores destas actividades e as prestaes de servios que lhe sejam acessrias. Estas prestaes de servios, referidas na alnea e) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde so materialmente executadas, independentemente da qualidade do adquirente. E, assim, se as prestaes de servios em epgrafe forem materialmente executadas no territrio portugus, tais servios so tributveis em Portugal, seja o adquirente dos servios sujeito passivo ou no e seja ele portugus, comunitrio ou no comunitrio. No sero tributadas no territrio nacional se forem materialmente executadas noutro pas, seja o adquirente dos servios sujeito passivo ou no e seja ele portugus, comunitrio ou no comunitrio.
f) Locao de curta durao de um meio de transporte.
Por locao de curta durao de um meio de transporte, conforme se passa a determinar na alnea j) do n. 2 do artigo 1. do CIVA, entende-se a locao de um meio de transporte por um perodo no superior a 30 dias ou, tratando-se de uma embarcao, por um perodo no superior a 90 dias.
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Estas prestaes de servios, referidas na alnea f) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde o bem colocado disposio do adquirente, independentemente da qualidade deste. E, assim, se a colocao do meio de transporte disposio do destinatrio ocorrer no territrio nacional, a operao de locao tributvel em Portugal, seja o adquirente dos servios sujeito passivo ou no e seja ele portugus, comunitrio ou no comunitrio. A operao de locao no tributvel no territrio nacional se a colocao do meio de transporte disposio do destinatrio ocorrer fora do territrio nacional, seja o adquirente dos servios sujeito passivo ou no e seja ele portugus, comunitrio ou no comunitrio. Analisemos o seguinte exemplo de aplicao: Exemplo Uma empresa de rent-a-car de Lisboa aluga, durante dez dias, a uma empresa francesa um automvel para as deslocaes em Portugal de um seu gerente.
Esta prestao de servios considerada localizada no territrio nacional (alnea f) do n. 8 do art. 6. do CIVA), pelo que ter de ser facturada com IVA portugus.
2.4. As excepes especficas regra de localizao aplicvel s prestaes de servios em que o destinatrio dos servios um no sujeito passivo do IVA
Com o objectivo de passar a tributar as operaes no local de consumo, afasta-se a aplicao da regra geral de localizao das prestaes de servios efectuadas a no sujeitos passivos do IVA (operaes B2C) s seguintes prestaes de servios, previstas nos novos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA, que se consideram localizadas e tributveis nos seguintes termos:
a) Prestaes de servios de transporte de bens, com excepo do transporte intracomunitrio de bens. Estas prestaes de servios, referidas na alnea a) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde se efectua o transporte, em funo das distncias percorridas.
E, assim, quando o destinatrio dos servios um no sujeito passivo do IVA, as prestaes de servios em epgrafe so tributveis no territrio nacional, pelas distncias percorridas em Portugal e no so tributveis pelas distncias percorridas fora de Portugal.
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b) Prestaes de servios de transporte intracomunitrio de bens. Estas prestaes de servios, referidas na alnea b) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar de partida do transporte. E, assim, quando o destinatrio dos servios um no sujeito passivo do IVA, as prestaes de servios em epgrafe so tributveis no territrio nacional, quando o lugar de partida do transporte ocorrer em Portugal e no so tributveis quando o lugar de partida do transporte ocorrer fora de Portugal. Para este efeito, considera-se transporte intracomunitrio de bens, nos termos da alnea e) do n. 2 do artigo 1. do CIVA, o transporte de bens cujos lugares de partida e de chegada se situem no territrio de Estados membros diferentes, e lugar de partida, nos termos da alnea f) do n. 2 do artigo 1. do CIVA, o lugar onde se inicia efectivamente o transporte, no considerando os trajectos efectuados para chegar ao lugar onde se encontram os bens. Analisemos os seguintes exemplos de aplicao:
Exemplo 1 Transporte com incio em Portugal e chegada noutro Estado membro, sendo transportador um sujeito passivo portugus. Adquirente do servio de transporte um sujeito passivo portugus que fornece o seu n. de IVA.
A operao localiza-se em Portugal. No entanto, como o transporte est relacionado com a sada de bens do territrio nacional para outro Estado membro, beneficia da iseno prevista na alnea q) do n. 1 do art. 14. do CIVA.
Exemplo 2 Transporte com incio noutro Estado membro e chegada em Portugal, sendo transportador um sujeito passivo portugus. Adquirente do servio de transporte um sujeito passivo portugus que fornece o seu n. de IVA.
A operao localiza-se em Portugal. O transporte est sujeito a IVA no territrio nacional, sendo o transportador o responsvel pela liquidao.
Exemplo 3 Transporte com incio em Portugal e chegada noutro Estado membro, sendo transportador um sujeito passivo portugus. Adquirente do servio de transporte um sujeito passivo identificado noutro Estado membro.
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A operao localiza-se no Estado membro do adquirente. O responsvel pela liquidao do IVA o adquirente do servio (reverse charge) no respectivo Estado membro.
Exemplo 4 Transporte com incio noutro Estado membro e chegada em Portugal, sendo transportador um sujeito passivo portugus. Adquirente do servio de transporte um sujeito passivo identificado noutro Estado membro.
A operao localiza-se no Estado membro do adquirente. O responsvel pela liquidao do IVA o adquirente do servio (reverse charge) no respectivo Estado membro.
Exemplo 5 Transporte com incio em Portugal e chegada noutro Estado membro, sendo transportador um sujeito passivo portugus. Adquirente do servio de transporte uma pessoa que no sujeito passivo.
A operao localiza-se no territrio nacional (alnea b) do n. 10 do artigo 6. do CIVA). O responsvel pela liquidao do IVA o transportador.
Exemplo 6 Transporte com incio noutro Estado membro e chegada a Portugal, sendo transportador um sujeito passivo portugus. Adquirente do servio de transporte uma pessoa que no sujeito passivo.
A operao localiza-se no Estado membro onde se inicia o transporte (alnea b) do n. 9 do artigo 6. do CIVA). O responsvel pela liquidao do IVA o transportador, que dever nomear representante no Estado membro onde se inicia o transporte.
Exemplo 7 Transporte com incio num Estado membro diferente de Portugal e chegada noutro Estado membro diferente do primeiro, sendo transportador um sujeito passivo portugus. Adquirente do servio de transporte um sujeito passivo estabelecido no territrio nacional.
A operao localiza-se no territrio nacional. O responsvel pela liquidao do IVA o transportador.
Exemplo 8 Transporte com incio num Estado membro diferente de Portugal e chegada noutro Estado membro diferente do primeiro, sendo transportador um sujeito passivo portugus.
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Adquirente do servio de transporte um sujeito passivo estabelecido noutro Estado membro.

A operao localiza-se no Estado membro do adquirente. O responsvel pela liquidao do IVA o adquirente do servio no respectivo Estado membro (reverse charge).
Exemplo 9 Transporte com incio num Estado membro diferente de Portugal e chegada noutro Estado membro diferente do primeiro, sendo transportador um sujeito passivo portugus. Adquirente do servio de transporte uma pessoa que no sujeito passivo.
A operao localiza-se no Estado membro onde se inicia o transporte (alnea b) do n. 9 do artigo 6. do CIVA). O responsvel pela liquidao do IVA o transportador, que dever nomear representante no Estado membro onde se inicia o transporte.
Exemplo 10 Transporte com incio num determinado ponto de um Estado membro diferente de Portugal e chegada noutro ponto do mesmo Estado membro, sendo transportador um sujeito passivo portugus. Adquirente do servio de transporte um sujeito passivo estabelecido no territrio nacional.
A operao localiza-se no territrio nacional. O responsvel pela liquidao do IVA o transportador.
Exemplo 11 Transporte com incio em Portugal e chegada noutro Estado membro, sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado membro. Adquirente do servio de transporte um sujeito passivo portugus que fornece o seu n. de IVA.
A operao localiza-se em Portugal. O transporte estaria sujeito a IVA no territrio nacional, sendo o adquirente o responsvel pela liquidao (reverse charge). No entanto, como o transporte est relacionado com a sada de bens do territrio nacional para outro Estado membro, beneficia da iseno prevista na alnea q) do n. 1 do art. 14. do CIVA.
Exemplo 12 Transporte com incio noutro Estado membro e chegada em Portugal, sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado membro.
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Adquirente do servio de transporte um sujeito passivo portugus que fornece o seu n. de IVA.
A operao localiza-se em Portugal. O transporte est sujeito a IVA no territrio nacional, sendo o adquirente o responsvel pela liquidao (reverse charge).
Exemplo 13 Transporte com incio em Portugal e chegada noutro Estado membro, sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado membro. Adquirente do servio de transporte um sujeito passivo identificado noutro Estado membro.
A operao localiza-se no Estado membro do adquirente. O responsvel pela liquidao do IVA o transportador, caso este e o adquirente estejam estabelecidos no mesmo Estado membro. Ser o adquirente do servio (reverse charge) no respectivo Estado membro, caso esteja estabelecido num Estado membro diferente do do transportador.
Exemplo 14 Transporte com incio noutro Estado membro e chegada em Portugal, sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado membro. Adquirente do servio de transporte um sujeito passivo identificado noutro Estado membro.
A operao localiza-se no Estado membro do adquirente. O responsvel pela liquidao do IVA o transportador, caso este e o adquirente estejam estabelecidos no mesmo Estado membro. Ser o adquirente do servio (reverse charge) no respectivo Estado membro, caso esteja estabelecido num Estado membro diferente do do transportador.
Exemplo 15 Transporte com incio em Portugal e chegada noutro Estado membro, sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado membro. Adquirente do servio de transporte uma pessoa que no sujeito passivo.
A operao localiza-se no territrio nacional (alnea b) do n. 10 do artigo 6. do CIVA). O responsvel pela liquidao do IVA o transportador, que dever nomear representante fiscal no territrio nacional (n. 1 do art. 30. do CIVA).
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Exemplo 16 Transporte com incio noutro Estado membro e chegada a Portugal, sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado membro. Adquirente do servio de transporte uma pessoa que no sujeito passivo.
A operao localiza-se no Estado membro onde se inicia o transporte (alnea b) do n. 9 do artigo 6. do CIVA). O responsvel pela liquidao do IVA o transportador.
Exemplo 17 Transporte com incio num Estado membro diferente de Portugal e chegada noutro Estado membro diferente do primeiro, sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado membro. Adquirente do servio de transporte um sujeito passivo estabelecido no territrio nacional.
A operao localiza-se no territrio nacional. O responsvel pela liquidao do IVA o adquirente do servio.
Exemplo 18 Transporte com incio num determinado ponto de um Estado membro diferente de Portugal e chegada noutro ponto do mesmo Estado membro, sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado membro. Adquirente do servio de transporte um sujeito passivo estabelecido no territrio nacional.
A operao localiza-se no territrio nacional. O responsvel pela liquidao do IVA o adquirente do servio.
c) Prestaes de servios acessrias do transporte. Estas prestaes de servios, referidas na alnea c) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde so materialmente executadas. E, assim, o IVA correspondente s prestaes de servios devido em Portugal, se tais prestaes de servios forem executadas no territrio nacional. No , contudo, devido em correspondente a tais prestaes de servios se forem executadas fora do territrio nacional. em epgrafe materialmente Portugal o IVA materialmente
Tm a natureza de prestaes de servios acessrias do transporte os transportes de aproximao e servios conexos, tais como carga e descarga, depsito, manuteno, conservao das mercadorias, aluguer de veculos e de materiais prprios para a carga e descarga (gruas, tapetes rolantes,
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carros, etc.), aluguer de contentores e outros equipamentos destinados proteco das mercadorias. Analisemos os seguintes exemplos de aplicao: Exemplo 1 Transporte de um bem da Alemanha para Portugal. Prestaes acessrias executadas quer na Alemanha, quer em Frana. Adquirente das prestaes acessrias um sujeito passivo nacional que forneceu ao prestador o seu n. de identificao IVA.
Localizao da operao em Portugal, apesar de as prestaes acessrias terem sido materialmente executadas noutros Estados membros (alnea a) do n. 6 do artigo 6. do CIVA). De conformidade com a alnea e) do n. 1 do art. 2. do CIVA, o imposto ter de ser liquidado pelo adquirente das prestaes de servios em causa, embora, tenha igualmente direito sua deduo (alnea c) do n. 1 do art. 19. do CIVA).
Exemplo 2 Transporte de um bem de Portugal para a Blgica. Prestaes acessrias executadas em Portugal. Adquirente destes ltimos servios um sujeito passivo francs que forneceu o seu n. de identificao IVA.
Localizao das operaes em Frana, apesar de as prestaes acessrias terem sido executadas em Portugal. A empresa portuguesa prestadora dos servios acessrios emitir a sua factura empresa francesa sem IVA.
d) Prestaes de servios que consistam em trabalhos efectuados sobre bens mveis corpreos e peritagens a eles referentes. Estas prestaes de servios, referidas na alnea d) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde so materialmente executadas. E, assim, o IVA correspondente s prestaes de servios devido em Portugal, se tais prestaes de servios forem executadas no territrio nacional. No , contudo, devido em correspondente a tais prestaes de servios, se forem executadas fora do territrio nacional. em epgrafe materialmente Portugal o IVA materialmente
e) Prestaes de servios efectuadas por intermedirios agindo em nome e por conta de outrem. Estas prestaes de servios, referidas na alnea e) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde se efectua a operao principal.
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Analisemos o seguinte exemplo de aplicao:
Exemplo 1 Transmisso intracomunitria a partir do territrio nacional, efectuada com a intermediao de um sujeito passivo estabelecido noutro Estado membro. Adquirente dos servios de intermediao um sujeito passivo de outro Estado membro que fornece o seu n. de IVA.
A operao localiza-se no Estado membro do adquirente. O responsvel pela liquidao do IVA o prestador dos servios ou o adquirente, neste ltimo caso se estiver estabelecido num Estado membro diferente do do intermedirio.
Exemplo 2 Espectculo realizado no territrio nacional, efectuado com a intermediao de um sujeito passivo estabelecido num pas terceiro. Adquirente dos servios de intermediao um sujeito passivo portugus que fornece o seu n. de IVA.
A operao de intermediao localiza-se no territrio nacional (alnea a) do n. 6 do art. 6. do CIVA. O responsvel pela liquidao do IVA o adquirente dos servios.
Exemplo 3 Espectculo realizado no territrio nacional, efectuado com a intermediao de um sujeito passivo estabelecido num pas terceiro. Adquirente dos servios de intermediao um sujeito passivo de outro Estado membro que fornece o seu n. de IVA.
A operao localiza-se no Estado membro do adquirente. O responsvel pela liquidao do IVA o adquirente dos servios.
Exemplo 4 Espectculo realizado no territrio nacional, efectuado com a intermediao de um sujeito passivo estabelecido num pas terceiro. Adquirente dos servios de intermediao uma pessoa que no sujeito passivo.
A operao de intermediao localiza-se no territrio nacional (alnea e) do n. 10 do art. 6. do CIVA. O responsvel pela liquidao do IVA o intermedirio, que ter de nomear representante no territrio nacional.
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f)
Servios prestados a residentes fora da Comunidade
De conformidade com o n. 11 do artigo 6. do Cdigo do IVA, no so tributveis no territrio nacional, as prestaes de servios, a seguir indicadas: a) Cesso ou concesso de direitos de autor, brevets, licenas, marcas de fabrico e de comrcio e outros direitos anlogos. b) Prestaes de servios de publicidade. c) Prestaes de servios de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas, e de gabinetes de estudo em todos os domnios, compreendendo os de organizao, investigao e desenvolvimento. d) Tratamento de dados e fornecimento de informaes. e) Operaes bancrias, financeiras e de seguro ou resseguro, com excepo da locao de cofres-fortes. f) Colocao de pessoal disposio. g) Locao de bens mveis corpreos, com excepo de meios de transporte. h) Cesso ou concesso do acesso a sistemas de distribuio de gs natural ou de electricidade, bem como prestaes de servios de transporte ou envio atravs desses sistemas e prestaes de servios directamente conexas. i) Prestaes de servios de telecomunicaes. j) Prestaes de servios de radiodifuso e de televiso. k) Prestaes de servios por via electrnica, nomeadamente as descritas no anexo D. l) Obrigao de no exercer, mesmo a ttulo parcial, uma actividade profissional ou um direito mencionado no presente nmero.
A prestao dos servios indicados a sujeitos passivos com sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio ao qual os servios so prestados, noutro Estado membro, no so tributveis no territrio nacional, mas sim no Estado membro do destinatrio (adquirente dos servios). Face ao descrito, a prestao de tais servios a pessoas (no sujeitos passivos) estabelecidas ou domiciliadas na Comunidade, so tributveis no Estado membro onde o prestador tiver a sede da sua actividade, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio.
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No so, contudo, tributveis no territrio nacional, quando o adquirente dos servios for uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade (n. 11 do artigo 6. do Cdigo do IVA).
2.5. Extenso da territorialidade.
Face ao descrito, haveria situaes que, conduzindo utilizao ou explorao efectivas de bens mveis corpreos no territrio da Comunidade, nomeadamente meios de transporte, ou correspondendo a prestaes de servios efectuadas por operadores de pases terceiros, no seriam tributveis no territrio da Comunidade, provocando distores de concorrncia. Foram esses os motivos que conduziram regulamentao das situaes previstas no n. 12 do artigo 6. do CIVA, que se analisam de seguida.
a) Locao de bens mveis corpreos, com excepo dos meios de transporte. Estas prestaes de servios, previstas na alnea a) do n. 12 do artigo 6. do CIVA, quando: Efectuadas a pessoa estabelecida ou domiciliada fora do territrio da Comunidade; e A utilizao ou explorao efectivas do bem ocorram no territrio nacional;
so tributveis no territrio nacional, qualquer que seja a localizao da sede, estabelecimento estvel ou domiclio do prestador.
b) Locao de curta durao de um meio de transporte.
Estas prestaes de servios, previstas na alnea b) do n. 12 do artigo 6. do CIVA, quando: Efectuadas a pessoa que no seja sujeito passivo, estabelecida ou domiciliada dentro ou fora do territrio da Comunidade; e A utilizao ou explorao efectivas do meio de transporte ocorram no territrio nacional;
so tributveis no territrio nacional, qualquer que seja a sede, estabelecimento estvel ou domiclio do prestador, mesmo que a colocao disposio do destinatrio do meio de transporte tenha ocorrido fora da Comunidade.
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c) Locao de um meio de transporte, que no seja de curta durao.
Estas prestaes de servios, previstas na alnea c) do n. 12 do artigo 6. do CIVA, quando: Efectuadas a pessoa que no seja sujeito passivo, estabelecida ou domiciliada dentro ou fora do territrio da Comunidade; Por um locador que no tenha no territrio da Comunidade sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados;
so tributveis no territrio nacional, quando a utilizao ou explorao efectivas do meio de transporte ocorram no territrio nacional.
d) Prestaes de servios de telecomunicaes, de radiodifuso e de televiso, e as prestaes de servios por via electrnica, nomeadamente as descritas no Anexo D ao CIVA.
Estas prestaes de servios, previstas na alnea d) do n. 12 do artigo 6. do CIVA, quando: O prestador seja um sujeito passivo que no tenha, no territrio da Comunidade, sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados; e O adquirente for uma pessoa, singular ou colectiva, com sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, domiclio no territrio nacional, que no seja um sujeito passivo dos referidos no n. 5 do artigo 2. do CIVA;
so tributveis no territrio nacional.
Analisemos os seguintes exemplos de aplicao:
Exemplo 1 Uma empresa com sede em vora adquire a uma empresa com sede em Frana um dos servios constantes do Anexo D ao CIVA.
Esta prestao de servios considerada efectuada no territrio nacional, uma vez que o adquirente sujeito passivo do IVA em Portugal (alnea a) do n. 6 do art. 6. do CIVA), pelo que ter de ser c tributada. A liquidao do IVA cabe ao prprio adquirente (n. 1, alnea e) e n. 5 do art. 2. do CIVA), que, no entanto, ter tambm direito respectiva deduo (alnea c) do n. 1 do art. 19. do CIVA).
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Exemplo 2 A mesma empresa de vora adquire a uma empresa com sede nos Estados Unidos da Amrica um dos servios constantes do Anexo D ao CIVA.
Esta prestao de servios considerada efectuada no territrio nacional, uma vez que o adquirente sujeito passivo do IVA em Portugal (alnea a) do n. 6 do art. 6. do CIVA), pelo que ter de ser c tributada. A liquidao do IVA cabe ao prprio adquirente (n. 1, alnea e) e n. 5 do art. 2. do CIVA), que, no entanto, ter tambm direito respectiva deduo (alnea c) do n. 1 do art. 19. do CIVA).
Exemplo 3 Uma empresa com sede no Porto transmitiu, via Internet, um dos servios constantes do Anexo D ao CIVA a uma empresa com sede noutro Estado membro.
Esta prestao de servios no considerada localizada no territrio nacional (n. 6 do art. 6. do CIVA, a contrario), pelo que no c tributada.
Exemplo 4 A mesma empresa do Porto transmitiu, via Internet, um dos servios constantes do Anexo D ao CIVA a uma empresa com sede num pas terceiro.
Esta prestao de servios no considerada localizada no territrio nacional (alnea l) do n. 11 do art. 6. do CIVA), pelo que no c tributada.
Exemplo 5 A mesma empresa do Porto transmitiu, via Internet, um dos servios constantes do Anexo D ao CIVA a um no sujeito passivo residente noutro Estado membro.
Esta prestao de servios considerada localizada no territrio nacional (alnea b) do n. 6 do art. 6. do CIVA), pelo que a empresa portuguesa ter de proceder liquidao do IVA correspondente ao valor do servio prestado.
Exemplo 6 A mesma empresa do Porto transmitiu, via Internet, um dos servios constantes do Anexo D ao CIVA a um no sujeito passivo residente num pas terceiro.
Esta prestao de servios no considerada localizada no territrio nacional (alnea l) do n. 11 do art. 6. do CIVA), pelo que a empresa portuguesa no ter de liquidar qualquer IVA na factura.
Exemplo 7 Uma empresa com sede nos Estados Unidos da Amrica transmitiu, via Internet, um dos servios constantes do Anexo D ao CIVA a um no sujeito passivo residente em Portugal.
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Esta prestao de servios considerada localizada no territrio nacional (alnea d) do n. 12 do art. 6. do CIVA). No tocante s prestaes de servios efectuadas por fornecedores de pases terceiros a particulares comunitrios, o IVA devido no lugar onde o no sujeito passivo esteja estabelecido, tenha o seu domiclio ou a sua residncia habitual. Nestes casos, o sujeito passivo no estabelecido na Comunidade entregar o IVA no Estado membro onde se encontrar identificado, competindo a este Estado membro, nos termos do art. 32. do Regulamento (CE) n. 1798/2003 do Conselho de 7 de Outubro de 2003, assegurar que esse IVA seja transferido para a conta bancria em euros que tiver sido indicada pelo Estado membro de consumo ao qual devido o pagamento. Para facilitar o cumprimento das obrigaes fiscais pelos operadores que prestam servios electrnicos, que no se encontram estabelecidos nem so obrigados a identificarem-se para efeitos fiscais na Comunidade, a Directiva 2002/38/CE criou um regime especial, segundo o qual qualquer operador que preste tais servios por via electrnica a no sujeitos passivos na Comunidade pode, se no se encontrar j identificado para efeitos fiscais na Comunidade, optar pela identificao num nico Estado membro. Tais operadores, porm, esto obrigados ao cumprimento dos requisitos nele previstos e das disposies pertinentes em vigor no Estado membro onde os servios so prestados. Em Portugal o referido regime foi aprovado pelo art. 5. do Decreto-Lei n. 130/2003, de 28 de Junho, o qual, em conformidade com o art. 8. do mesmo decreto-lei produz efeitos a partir de 1 de Julho de 2003.
2.6. Concluses sobre as novas regras de localizao

2.6.1. Operaes entre sujeitos passivos
Face s novas regras de localizao das prestaes de servios podemos concluir o seguinte: 1.) Nas operaes entre sujeitos passivos operaes B2B o IVA devido no pas do adquirente, tenha este a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio para o qual os servios so prestados, noutro Estado membro da Comunidade ou fora dela, cabendo ao adquirente a obrigao da liquidao do imposto, se for devido. E, assim: i. Se o prestador estiver registado para efeitos de IVA em Portugal, as facturas por si emitidas no so tributveis em Portugal, devendo ser includas nas declaraes peridicas nos seguintes campos:
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Campo 7 do quadro 06 se o adquirente dos servios (cliente) tiver a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio noutro Estado membro e estiverem em causa prestaes de servios cuja localizao/tributao se verifica no Estado membro do adquirente, por fora da regra geral (norma reflexa da alnea a) do n. 6 do art. 6. no Estado membro do adquirente. O valor das prestaes de servios inscrito no campo 7 deve ser igualmente inscrito na declarao recapitulativa, a que nos referiremos nos pontos 6 e 7 deste manual, sendo identificadas como operaes do tipo 5.
Campo 8 do quadro 06 se o adquirente dos servios (cliente) tiver a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio num pas terceiro, bem como as prestaes de servios que, face s regras constantes do art. 6., no sejam localizadas/tributadas no territrio nacional e que no sejam de incluir no campo 7.
ii. Se o adquirente dos servios for um sujeito passivo com sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, domiclio, no territrio nacional, cabe-lhe a ele, por fora do que dispem os n. 1, alnea e), e n. 5 do artigo 2. do CIVA, a obrigao de liquidao do imposto devido, imposto esse que ter direito a deduzir, em conformidade com as regras definidas nos artigos 19. a 23. do CIVA. Em termos declarativos, estas operaes so includas na declarao peridica do IVA nos seguintes termos: Campo 16 do quadro 06 se efectuadas por sujeitos passivos que tenham a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio noutro Estado membro e estejam em causa prestaes de servios abrangidas pela regra geral de tributao das operaes, prevista na alnea a) do n. 6 do art. 6. do CIVA. O IVA liquidado pelo sujeito passivo portugus, na qualidade de adquirente, deve ser includo no campo 17, sendo a deduo do IVA, caso a ela haja direito, efectuada no campo 24. Campos 1, 3 ou 5 do quadro 06 se efectuadas por sujeitos passivos que tenham a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio num pas terceiro, bem como as prestaes de servios que, face s regras constantes do art. 6., sejam localizadas/tributadas no territrio nacional e que no so de incluir no campo 16. O IVA liquidado pelo sujeito passivo portugus, na qualidade de adquirente, deve ser includo nos campos 2, 4 ou 6, conforme a taxa aplicvel.
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Os valores inscritos nos campos 1, 3 ou 5, com referncia a estas operaes, devem ser igualmente inscritos nos campos 97 e 98 do quadro 06, consoante sejam efectuadas por entidades residentes noutros Estados membros ou em pases ou territrios terceiros, respectivamente.
2.) As nicas excepes regra mencionada na 1. concluso so as previstas nos n.os 7, 8 e 12, alnea a), do artigo 6. do CIVA. 3.) Nas operaes entre sujeitos passivos h uma alterao profunda nas operaes relativas aos trabalhos efectuados sobre bens mveis corpreos e as peritagens a eles referentes, onde se incluem, por exemplo, os trabalhos de reparao, beneficiao e transformao de bens mveis corpreos e o trabalho a feitio, que deixam de ser tributveis no pas onde so materialmente executados, para serem tributveis no pas onde o adquirente tem a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio.
2.6.2. Operaes entre sujeitos passivos e no sujeitos passivos 1.) Ainda segundo as novas regras de localizao, nas prestaes de servios efectuadas por sujeitos passivos a uma pessoa que no seja sujeito passivo operaes B2C o IVA devido no pas onde o prestador tenha a sede da sua actividade, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados. Constituem excepes a esta regra as situaes previstas nos n.os 7, 8, 9 e 10 do artigo 6. do CIVA, quer o adquirente do servio esteja estabelecido na Comunidade ou fora dela. E constituem ainda excepes a esta regra as situaes previstas no n. 11 do artigo 6. do CIVA, mas apenas quando o adquirente seja uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade. Conforme se estabelece no n. 11 do artigo 6. do CIVA, a prestao dos servios nele descritos por um sujeito passivo com sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, no territrio nacional, a um no sujeito passivo estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade, no tributvel no territrio portugus. O que acaba de dizer-se, permite-nos afirmar que as prestaes de servios referidas no n. 11 do artigo 6. do CIVA, quando efectuadas por um sujeito passivo com sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, no territrio nacional, a um no sujeito passivo estabelecido ou domiciliado na Comunidade, so tributveis no territrio portugus.
2.) Nas prestaes de servios a pessoas que no sejam sujeitos passivos, devem, ainda, ter-se em ateno as situaes previstas no n. 12 do artigo 6. do CIVA.
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2.7. As operaes com as Regies Autnomas

Como sabido, as taxas de IVA no Continente e nas Regies Autnomas so diferentes, devido, nomeadamente, ao reconhecimento das dificuldades inerentes localizao das ilhas, que justificam o reconhecimento da existncia de custos de insularidade. Por esse motivo, as regras de localizao previstas no art. 6. so tambm importantes para enquadrar operaes relacionadas com as Regies Autnomas, neste caso, no para saber quem responsvel pela liquidao de imposto (que ser sempre o fornecedor ou prestador), mas para efeitos de aplicao das taxas (n. 3 do art. 18. do CIVA), nos termos do n. 2 do art. 1. do DL n. 347/85, de 23 de Agosto. De facto, as operaes em causa no tm um carcter internacional, uma vez que integram o mesmo territrio fiscal para efeitos de aplicao do IVA, tendo, no entanto, tratamento diferente no que respeita a taxas de tributao, pelo que se torna necessrio definir os critrios da sua aplicao e, por outro lado, estabelecer a obrigatoriedade de preenchimento de anexos declarao peridica do IVA (Anexo Continente, Anexo Madeira e Anexo Aores), devendo ser correctamente assinalados os quadros 03 e 04 dessa declarao. Da conjugao da legislao mencionada, podemos concluir que nas prestaes de servios efectuadas a sujeitos passivos, o prestador liquidar IVA taxa vigente no territrio onde estiver o adquirente, com as excepes previstas nos n.os 7 e 8 do art. 6.. Nas prestaes de servios efectuadas a particulares e no sujeitos passivos, o prestador liquidar IVA taxa vigente no territrio onde tiver a sede da sua actividade, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, com as excepes previstas nos n.os 7, 8, 9 e 10 do art. 6.. Por exemplo, o servio de construo de um imvel sito na Madeira, prestado por uma empresa com sede no continente, localiza-se, face ao exposto na alnea a) dos n.os 7 e 8 do art. 6., na Madeira, pelo que, no havendo lugar inverso do sujeito passivo, a empresa do continente dever liquidar IVA taxa de 14% em vigor na Madeira (dever preencher o campo 1 do quadro 03 e o campo 3 do quadro 04 da declarao peridica e enviar o Anexo Madeira). Outro exemplo ser o de um TOC de Braga que presta servios de contabilidade a uma empresa com sede nos Aores, que ter, relativamente a esses servios, de liquidar IVA taxa dos Aores de 14%, pois a operao considera-se localizada nessa Regio Autnoma, nos termos da alnea a) do n. 6 do art. 6. do CIVA (dever assinalar na declarao peridica o campo 1 do quadro 03 e o campo 2 do quadro 04 e enviar conjuntamente com a declarao peridica o Anexo Aores). Se fosse um TOC dos Aores a prestar servios a empresas com sede no continente e na Madeira, a localizao ocorria nestas regies (sede do adquirente alnea a) do n. 6 do art. 6.), pelo que o TOC deveria liquidar IVA taxa de 20% e de 14%, respectivamente (deveria preencher a declarao peridica assinalando o campo 2 do quadro 03, os campos 1 e 3 do quadro 04 e enviar conjuntamente o Anexo Continente e o Anexo Madeira). Relativamente s operaes que envolvam transmisses de bens (mercadorias), a aplicao das regras de territorialidade, no caso de operaes com as Regies Autnomas, bastante mais simples, uma vez que, por fora do n. 1 do art. 6., ser de aplicar a taxa em vigor no territrio onde os bens se localizam no momento em que se inicia o transporte (tributao na origem, no local da sede do vendedor).
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Relativamente a este aspecto deve tambm ter-se em conta o correcto preenchimento dos quadros 03 e 04 da declarao peridica (13). Ver desenvolvimento desta matria na apresentao referente a este mdulo.
3. Medidas de combate fraude e evaso fiscais

Alm das alteraes s regras de localizao das prestaes de servios previstas no art. 6. do CIVA e da criao de um novo regime de reembolso do IVA suportado no estrangeiro mais simplificado, o Decreto-Lei n. 186/2009, de 12 de Agosto, introduziu as novas regras comunitrias relativas periodicidade das declaraes recapitulativas, que passaram a abranger tambm as prestaes de servios de carcter comunitrio. Como se ver de seguida, os novos prazos de apresentao da declarao recapitulativa, impostos pelo direito comunitrio, deixam de estar em consonncia com os prazos para a apresentao das declaraes peridicas, deixando, por isso, de constituir um anexo a estas. Da que a expresso anexo recapitulativo tenha sido substituda pela referncia declarao recapitulativa. Tendo em vista a necessria harmonizao comunitria, o Decreto-Lei n. 186/2009, de 12 de Agosto, procede alterao do artigo 30. do RITI e a ajustamentos noutras disposies desse regime e no n. 16 do artigo 29. do CIVA. No artigo 29. do CIVA determina-se que os sujeitos passivos devem incluir na declarao recapitulativa as prestaes de servios efectuadas, a partir de 01.01.2010, a sujeitos passivos que tenham a sede da sua actividade, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, noutro Estado membro, quando tais operaes sejam a tributadas, ou seja, quando a competncia para a liquidao do IVA devido por tais operaes seja do adquirente do servio. Por sua vez, no artigo 30. do RITI passou-se a determinar que a declarao recapitulativa deve ser enviada, por transmisso electrnica de dados, at ao dia 20 do ms seguinte quele a que respeitam as operaes, no caso de sujeitos passivos abrangidos pelo regime normal, de periodicidade mensal, ou at ao dia 20 do ms seguinte ao final do trimestre civil a que respeitam as operaes, no caso de sujeitos passivos abrangidos pelo regime normal, de periodicidade trimestral. Passando a regra geral a nvel comunitrio a ser o envio mensal das declaraes recapitulativas, a Directiva 2008/117/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro, concede aos Estados membros a possibilidade de manter a periodicidade trimestral, quando o montante das transmisses intracomunitrias de bens a declarar no tenha ultrapassado o montante de 50 000,00 ou, durante um perodo transitrio que termina em 31 de Dezembro de 2011, o montante de 100 000,00.
(13) Neste caso, no ser o vendedor a preencher os anexos declarao peridica, pois, em geral, o vendedor liquidar IVA taxa do territrio onde est sedeado, ou seja, onde os bens se situam quando se inicia o transporte. De facto, nestas situaes ser o adquirente a deduzir IVA a taxas diferentes, logo, ser a este que compete o preenchimento dos anexos declarao peridica. Veja-se o exemplo de uma empresa com sede no continente que adquire produtos a uma empresa sedeada na Madeira neste caso o vendedor madeirense liquidar IVA taxa da Madeira (no entregando qualquer anexo), devendo o adquirente do continente preencher o campo 1 do quadro 3 e o campo 3 do quadro 4 da declarao peridica e enviar conjuntamente com a declarao peridica desse perodo o Anexo Madeira, onde constar o IVA dedutvel taxa da Madeira.
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Portugal utilizou a possibilidade de fazer perdurar o envio trimestral para os sujeitos passivos que no realizem transmisses intracomunitrias de bens de valor superior a 100 000,00.
4. A nova declarao recapitulativa

Atravs da Portaria n. 987/2009, de 7 de Setembro, foi aprovado o modelo da declarao recapitulativa a que se referem a alnea i) do n. 1 do artigo 29. do CIVA e a alnea c) do n. 1 do artigo 30. do RITI e as respectivas instrues de preenchimento. De harmonia com as alteraes introduzidas na legislao nacional, entre outras directivas comunitrias pelo Decreto-Lei n. 186/2009, de 12 de Agosto, que transps para a ordem jurdica nacional a Directiva n. 2008/117/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro, que entraram em vigor em 1 de Janeiro de 2010, os sujeitos passivos do IVA ficam obrigados ao envio, por transmisso electrnica de dados, da referida declarao recapitulativa, que substituiu o anexo recapitulativo declarao peridica do IVA a que se refere o artigo 30. do RITI, na redaco anterior transposio da directiva acima referida. De conformidade com as respectivas instrues de preenchimento, a declarao recapitulativa aplica-se exclusivamente a operaes ocorridas a partir de 01.01.2010.
4.1. Por quem deve ser apresentada
A declarao recapitulativa deve ser enviada pelo sujeito passivo, sempre que este efectue: Transmisses intracomunitrias de bens e operaes assimiladas nos termos do RITI; e/ou Prestaes de servios: o A um sujeito passivo que tenha noutro Estado membro da Comunidade a sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, para o qual os servios so prestados, desde que, As operaes sejam tributadas no Estado membro do adquirente, de acordo com a regra geral prevista no artigo 6. do CIVA.
No caso especfico das prestaes de servios, podem no ser includas na declarao recapitulativa aquelas que sejam isentas do imposto no Estado membro em que as operaes so tributveis (nomeadamente servios financeiros e de seguro, etc.). De referir que as operaes realizadas at 31.12.2009, mesmo que venham a ser declaradas posteriormente a 01.01.2010, devero ser includas no anexo recapitulativo actualmente em vigor, que, por isso, continuar disponvel at ao termo do prazo de caducidade previsto no n. 1 do artigo 94. do Cdigo do IVA.
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4.2. Prazo de envio
A declarao recapitulativa deve ser enviada por transmisso electrnica de dados, nos seguintes prazos:
At ao dia 20 do ms seguinte ao ms a que respeitam as operaes, no caso de sujeitos passivos com periodicidade de envio mensal da declarao peridica; At ao dia 20 do ms seguinte ao ms a que respeitam as operaes, no caso de sujeitos passivos com periodicidade de envio trimestral da declarao peridica, quando o total das transmisses intracomunitrias de bens a incluir na declarao recapitulativa tenha, no trimestre em curso ou em qualquer um dos quatro trimestres anteriores, excedido 100 000,00; At ao dia 20 do ms seguinte ao final do trimestre civil a que respeitam as operaes, no caso de sujeitos passivos com periodicidade de envio trimestral da declarao peridica, quando o total das transmisses intracomunitrias de bens a incluir na declarao recapitulativa no exceda 100 000,00, no trimestre em curso ou em qualquer um dos quatro trimestres anteriores.
Para efeitos de determinao da periodicidade de envio da declarao recapitulativa, o montante de 100 000,00 deve entender-se como respeitando a cada trimestre ou parte dele e no ao somatrio de vrios trimestres. A obrigatoriedade de envio da declarao recapitulativa s se verifica relativamente aos perodos em que sejam realizadas operaes do tipo acima mencionado, excepto se se tratar de uma declarao de substituio.
4.3. Mudana de periodicidade

A mudana de periodicidade de envio da declarao recapitulativa, de trimestral para mensal, s ocorre no ms seguinte quele em que o limiar de 100 000,00 excedido e irreversvel. Quando ocorra a alterao da periodicidade, o ms em que o limiar foi excedido, bem como os meses que o antecedem e que se incluem no mesmo trimestre, apenas devem originar uma nica declarao recapitulativa e no uma por cada ms. Sendo esse o caso, na referida declarao devem ser assinalados o ms ou meses includos no trimestre.
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Exemplo: O limiar ( 14) ultrapassado em Maro neste caso, porque s passa ao envio mensal no ms de Abril, a declarao recapitulativa referente ao 1. trimestre deve ser enviada at ao dia 20 de Abril e a declarao de Abril deve ser enviada at ao dia 20 de Maio. A partir do ms de Abril, inclusive, a declarao recapitulativa (mensal) enviada at ao dia 20 do ms seguinte quele em que ocorram as operaes. O limiar ( 15) ultrapassado em Fevereiro passa ao envio mensal no ms de Maro, pelo que deve ser enviada uma declarao trimestral respeitante aos meses de Janeiro e Fevereiro (meses includos no trimestre), at ao dia 20 de Maro e a declarao de Maro deve ser enviada at ao dia 20 de Abril. A partir do ms de Maro, inclusive, a declarao recapitulativa (mensal) enviada at ao dia 20 do ms seguinte quele em que ocorram as operaes.
Deve-se esclarecer que a alterao da periodicidade de envio da declarao recapitulativa no implica alterao ao enquadramento em sede de IVA, nomeadamente no que se refere aos prazos previstos no artigo 41. do Cdigo do IVA.
4.4. Substituio da declarao recapitulativa
Quando ocorrer alguma das situaes a seguir indicadas, deve ser submetida uma declarao recapitulativa de substituio: Alterao da periodicidade de envio, de trimestral para mensal, ocorrida em perodo anterior, nos termos do n. 2 do artigo 30. do RITI; Substituio de uma declarao recapitulativa anteriormente submetida com determinados valores e em relao qual se verifique, posteriormente, a inexistncia de operaes a declarar, em virtude de anulao ou regularizao das operaes ou qualquer outra ocorrncia; Ocorrncia de quaisquer correces resultantes de erros ou omisses praticados na declarao a substituir, nomeadamente omisses ou rectificao de facturas, alterao do NIF do adquirente ou do pas de destino e/ou do prefixo.
(14) 100 000,00 de transmisses intracomunitrias de bens. 15 ( ) 100 000,00 de transmisses intracomunitrias de bens.
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Ter presente que quando ocorram devolues de transmisses intracomunitrias, seja por motivo de anulao do contrato, defeito de fabrico ou outros, alm da substituio da declarao recapitulativa h igualmente lugar substituio da declarao peridica do IVA referente ao perodo correspondente.
4.5. Identificador do tipo de operao

Na coluna 5 do quadro 04 da declarao recapitulativa deve ser inscrito o identificador do tipo de operao constante de cada uma das suas linhas. O identificador a utilizar o seguinte: Tipo 1 se respeitante a transmisses intracomunitrias de bens (artigo 14. do RITI); Tipo 4 se respeitante a operaes triangulares (artigos 8. e 15. do RITI); Tipo 5 se respeitante a prestaes de servios (artigo 6. do CIVA).
De conformidade com as instrues de preenchimento da declarao recapitulativa: As transmisses de bens efectuadas a um mesmo adquirente devem ser agregadas e inscritas numa s linha, a no ser que haja diferentes tipos de operao; Os servios efectuados a um mesmo adquirente devem ser agregados e inscritos numa s linha; O n. de identificao fiscal dos adquirentes comunitrios pode ser confirmado por consulta ao site da DGCI www.portaldasfinancas.gov.pt > Transaces Intracomunitrias.
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5. A nova declarao peridica

Atravs da Portaria n. 988/2009, de 7 de Setembro, foi aprovado o novo modelo da declarao peridica de IVA a que se refere a alnea c) do n. 1 do artigo 29. do CIVA e as respectivas instrues de preenchimento. De harmonia com o prembulo da portaria, a reformulao do modelo da declarao peridica deriva, fundamentalmente, da introduo, no Cdigo do IVA, da regra da inverso do sujeito passivo e das novas regras de localizao das prestaes de servios em vigor desde 01.01.2010. A necessidade de adequar a declarao peridica realidade tributria actual foi aproveitada para proceder a algumas adaptaes no sentido de lhe conferir uma melhor funcionalidade. Comparando o novo modelo de declarao peridica com o modelo anterior, podemos destacar as seguintes diferenas: 1. O novo modelo inclui o quadro 04A, que no existia no anterior, no qual deve ser assinalado o envio, relativamente ao perodo da declarao, de alguma declarao recapitulativa nos termos do artigo 30. do RITI. Como se disse no anterior ponto 7, a declarao recapitulativa , com referncia s operaes realizadas a partir de 01.01.2010, enviada separadamente, e em prazos diferentes, da declarao peridica. Da que se solicite no quadro 04A a indicao do envio, ou no, de declarao recapitulativa. 2. O quadro 06 passou a incluir uma pergunta sobre se nos campos 1, 3, 5 ou 9 esto includas operaes: Em que o declarante, na qualidade de adquirente, liquidou imposto; A que se referem as alneas a), b) e c) do artigo 42. do CIVA; A que se referem as alneas f) e g) do n. 3 do artigo 3. e as alneas a) e b) do n. 2 do artigo 4. do CIVA.
Caso a resposta a esta pergunta seja afirmativa, devem os valores das operaes em causa ser descritos no novo quadro 06A da declarao peridica. Tal como no modelo anterior, continuaro a ser inscritos nos campos 1, 3, 5 ou 9, operaes que no relevam para efeitos do volume de negcios, designadamente: Operaes em que o declarante, na qualidade de adquirente, liquidou imposto: o Transmisses de bens e prestaes de servios efectuadas em Portugal por entidades residentes em pases comunitrios, em que o IVA devido foi liquidado pelo sujeito passivo declarante. As prestaes de servios efectuadas por sujeitos passivos de outros Estados membros e abrangidas pela regra geral contida na alnea a) do n. 6 do art. 6. do CIVA cujo imposto foi liquidado pelo declarante, so includas no novo campo 16 do quadro 06;
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Transmisses de bens e prestaes de servios efectuadas em Portugal por entidades residentes em pases ou territrios terceiros, em que o IVA devido foi liquidado pelo sujeito passivo declarante; Transmisses de bens e prestaes de servios em que ocorreu a regra da inverso do sujeito passivo: Operaes a que se refere o Decreto-Lei n. 362/99, de 16 de Setembro (regime do ouro para investimento); Operaes a que se refere o n. 2 do artigo 6. do Regime de Renncia Iseno do IVA nas Operaes Relativas a Bens Imveis; Operaes previstas na alnea i) do n. 1 do artigo 2. do CIVA (sucatas); Operaes previstas na alnea j) do n. 1 do artigo 2. do CIVA (servios de construo civil);
Transmisses gratuitas de bens no enquadrveis no n. 7 do artigo 3. do CIVA e na Portaria n. 497/2008, de 24 de Junho; Transferncia de bens ou servios de um sector tributado para um sector isento; Prestaes de servios efectuadas a ttulo gratuito para as necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou, para fins alheios mesma; Operaes referidas nos n.os 27 e 28 do artigo 9., quando constituam operaes acessrias; Operaes referidas nos n.os 29 e 30 do artigo 9., quando no tenha ocorrido renncia iseno e constituam operaes acessrias; Operaes sobre bens de investimento corpreo e incorpreo.
Caso tenham sido inscritas nos campos 1, 3, 5 ou 9 operaes deste tipo, deve assinalar-se SIM no campo correspondente do quadro 06 e preencher-se o quadro 06A. Se a resposta for negativa, assinalar NO. O que se pretende com o quadro 06A conhecer o montante das operaes que esto includas nos campos 1, 3, 5 ou 9 do quadro 06 e que no so consideradas para clculo do volume de negcios, em face do que dispe o artigo 42. do Cdigo do IVA. Pretende-se, ainda, obter elementos que permitam verificar quais os pedidos de reembolso que tero de ser pagos no prazo de 30 dias (Despacho Normativo n. 53/2005, de 15 de Dezembro).
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3. Alm das alteraes referidas no anterior ponto 2, foram definidas novas regras quanto aos valores a inscrever no quadro 06, passando este quadro a incluir os campos 12,13,14,15,16 e 17, que no existiam no modelo anterior. 4. Relativamente ao campo 7 do quadro 06, alm das operaes relativas a transmisses intracomunitrias de bens, passa a incluir tambm as prestaes de servios localizadas no Estado membro do adquirente, por fora da regra geral contida na alnea a) do n. 6 do art. 6. do CIVA, e, por isso, no tributveis em Portugal, e que tem de ser mencionadas na declarao recapitulativa. 5. O campo 10 do quadro 06 passa a ser um campo de controlo, de preenchimento automtico e corresponde soma dos valores inscritos nos campos 12, 14 e 15. 6. O campo 11 do quadro 06 passa a ser um campo de controlo, de preenchimento automtico e corresponde ao valor inscrito no campo 13. 7. No novo campo 12 do quadro 06 deve ser inscrito o montante total das aquisies intracomunitrias de bens e operaes assimiladas, cujo imposto foi liquidado pelo adquirente e mencionado no campo 13. 8. No novo campo 13 do quadro 06 deve ser inscrito o montante total do imposto liquidado nas aquisies intracomunitrias de bens e operaes assimiladas. 9. No novo campo 14 do quadro 06 deve ser inscrito o montante total das aquisies intracomunitrias de bens referidas no n. 7 do artigo 15. do CIVA (16) e no artigo 15. do RITI ( 17), que, por se encontrarem abrangidas pelas referidas normas, no so objecto de liquidao de imposto. 10. No novo campo 15 do quadro 06 deve ser inscrito o montante total das aquisies intracomunitrias de bens sujeitas aos impostos a que se referem os n.os 3, 4 e 5 do artigo 22. do RITI (imposto sobre veculos ou impostos especiais de consumo), cujo IVA pago junto das entidades competentes para a cobrana dos mesmos. 11. No novo campo 16 do quadro 06 deve ser inscrito o montante total das prestaes de servios efectuadas por entidades residentes noutros Estados membros, consideradas localizadas no territrio nacional, por fora da regra geral contida na alnea a) do n. 6 do art. 6. do CIVA, nas quais o declarante, na qualidade de adquirente, liquidou imposto. O IVA liquidado desta forma mencionado no campo 17.
(16) Aquisies intracomunitrias de bens quando os bens se destinem a ser apresentados na alfndega e colocados eventualmente em depsito provisrio, colocados numa zona franca ou entreposto franco, colocados em regime de entreposto aduaneiro ou aperfeioamento activo, incorporados para efeitos de construo, reparao, manuteno, transformao, equipamento ou abastecimento das plataformas de perfurao ou de explorao situadas em reas territoriais ou em trabalhos de ligao dessas plataformas ao continente ou colocados em regime de entreposto no aduaneiro. 17 ( ) Aquisies intracomunitrias de bens cuja transmisso no territrio nacional ou importao seja isenta de imposto, aquisies intracomunitrias de bens efectuadas por um sujeito passivo que se encontre em condies de beneficiar do reembolso de imposto previsto no Decreto-Lei n. 408/87, de 31 de Dezembro (que vai ser substitudo, a partir de 01.01.2010, pelo novo regime aprovado pelo Decreto-Lei n. 186/2009, de 12 de Agosto) e aquisies intracomunitrias de bens destinadas a operaes triangulares.
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12. No novo campo 17 do quadro 06 deve ser inscrito o montante total do imposto liquidado nas prestaes de servios efectuadas por entidades residentes noutros Estados membros, consideradas localizadas no territrio nacional. 13. O novo modelo inclui o quadro 06A, que no existia no anterior e que se destina ao apuramento das operaes passivas em que o declarante, na qualidade de adquirente, liquidou o imposto devido, bem como das que, nos termos do Cdigo do IVA, so afastadas do clculo do volume de negcios. 14. O quadro 06A est subdividido em quatro partes: A, B, C e D, destinadas inscrio de:
A Operaes localizadas em Portugal em que o declarante, na qualidade de adquirente, liquidou o IVA devido, que integra os campos 97 e 98, com o seguinte mbito: Campo 97 destinado inscrio do valor dos bens e servios adquiridos no territrio nacional a entidades residentes em pases comunitrios, cuja liquidao do imposto coube ao sujeito passivo declarante, enquanto adquirente, mencionado nos campos 1, 3 ou 5 do quadro 06. No podem ser includas neste campo as operaes mencionadas no campo 16 do quadro 06, nem, to pouco, as que tenham a natureza de aquisies intracomunitrias de bens, que devem ser includas nos campos 12, 14 ou 15 do quadro 06. Exemplo de uma situao a incluir neste campo Uma empresa portuguesa A, enquadrada no Regime Normal do IVA, adquire bens a uma empresa francesa B, cujo n. de identificao fiscal consta do VIES, mas ao bens so entregues a A por outra empresa portuguesa C, que os facturou empresa francesa B. Caso a empresa francesa B no nomeie representante em Portugal, a empresa portuguesa A ter, por fora do que dispe a alnea g) do n. 1 do artigo 2. do CIVA, de efectuar a liquidao do IVA devido pela aquisio efectuada a B. Uma vez que, na operao descrita, os bens no saram do territrio portugus, a aquisio efectuada por A no constitui uma aquisio intracomunitria de bens, mas uma aquisio interna. Ser, igualmente, o caso de um sujeito passivo portugus que adquire electricidade a um sujeito passivo espanhol. Tendo as aquisies e as transmisses de electricidade a natureza de bens corpreos (ver n. 2 do artigo 3. do CIVA), mas no sendo consideradas transaces intracomunitrias (ver artigos 4. e 7. do RITI), as aquisies efectuadas a sujeitos passivos de outros Estados membros devem ser includas no campo 1 do quadro 06, em virtude de estarem sujeitas taxa de 5%, e no campo 97 do quadro 06A.
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Campo 98 destinado inscrio do valor dos bens ou servios adquiridos no territrio nacional a entidades residentes em pases ou territrios terceiros, cuja liquidao do imposto coube ao sujeito passivo declarante, enquanto adquirente, mencionado nos campos 1, 3 ou 5 do quadro 06.
B Operaes em que o declarante, na qualidade de adquirente, liquidou o IVA devido, por aplicao da regra de inverso do sujeito passivo: o Campos 99 a 102 destinados inscrio dos montantes relativos a aquisies de bens e/ou servios em que o sujeito passivo declarante liquidou imposto, por aplicao da regra da inverso do sujeito passivo, respectivamente: Regime do ouro para investimento; Transmisso de imveis com renncia iseno; Sucatas; Servios de construo civil.
C Operaes referidas nas alneas f) e g) do n. 3 do artigo 3. e nas alneas a) e b) do n. 2 do artigo 4., ambos do CIVA: o Campo 103 destinado inscrio do valor das bases tributveis, inscrito nos campos 1, 3 ou 5 do quadro 06, consoante o caso, referente a: Transmisses gratuitas de bens no enquadrveis no n. 7 do artigo 3. do CIVA e na Portaria n. 497/2008, de 24 de Junho; Transferncia de bens ou servios de um sector tributado para um sector isento; Prestaes de servios efectuadas a ttulo gratuito para as necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou, para fins alheios mesma.
D Operaes referidas nas alneas a), b) e c) do artigo 42. do CIVA. o Campo 104 destinado inscrio do valor das bases tributveis, includas no quadro 06, referentes a:
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Operaes referidas nos n.os 27 e 28 do artigo 9. do CIVA, quando constituam operaes acessrias; Operaes referidas nos n.os 29 e 30 do artigo 9. do CIVA, quando no tenha ocorrido renncia iseno e constituam operaes acessrias; Operaes sobre bens de investimento corpreo e incorpreo.
Alm da declarao peridica, foi tambm reformulado, nos mesmos moldes, o Anexo R, destinado inscrio das operaes realizadas em espao territorial diferente do da sede do declarante. De conformidade com as instrues transmitidas pelo ofcio-circulado n. 30112, de 2009.10.20, da Direco de Servios do IVA, o novo modelo de declarao peridica de utilizao exclusiva para os perodos de imposto posteriores a 1 de Janeiro de 2010. Em consequncia, deve continuar a ser utilizado o anterior modelo da declarao at ao ltimo perodo de tributao de 2009, ou seja, relativamente s operaes ocorridas at 31 de Dezembro. Atendendo a que o novo modelo de declarao peridica incompatvel com o anterior, a apresentao de declaraes peridicas respeitantes a perodos anteriores a 01.01.2010 e que venham a ser submetidas aps essa data, seja em substituio de uma declarao anteriormente apresentada, seja para suprir uma eventual falta de apresentao, deve ser sempre feita atravs do modelo anteriormente em vigor, que permanecer disponvel enquanto no se esgotar o prazo de caducidade definido no n. 1 do artigo 94. do Cdigo do IVA.
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Impostos sobre a Despesa

Ano lectivo: 2009 / 2010 Disciplina: Impostos sobre a Despesa

Imposto sobre o Valor Acrescentado

Docentes: Liliana Pereira Rui Bastos

Impostos sobre a Despesa

CAPTULO 1 IVA Origem e Caracterizao

Impostos sobre a Despesa

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1. ORIGEM E CARACTERIZAO DO IVA

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1.1. ORIGEM E ANTECEDENTES

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pelo Tratado de Lisboa. 6

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do retalhista, sendo obrigatria a sua aplicao a todos os estdios do circuito econmico;

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1.1.2 A Adopo do IVA por Portugal

Impostos sobre a Despesa

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Os mritos intrnsecos do IVA quando confrontado com as suas alternativas ( 15).

Impostos sobre a Despesa

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ix) assegura neutralidade nas transaces internacionais, minimizando distores de concorrncia

Assim, comparando o IVA com o IT, resultam diferenas importantes:

Impostos sobre a Despesa

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Famlias Silva Meneses Azevedo

Rendimento (1) 10.000 50.000 150.000

Consumo (2) 9.000 35.000 75.000

Taxa IVA (3) 20% 20% 20%

IVA Suportado (4) = (2 x 3) 1.800 7.000 15.000

Taxa Esforo (5) = (4 / 1) 18% 14% 10%

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1.2. CARACTERIZAO do IVA

Assim, o IVA poder caracterizar-se, sumariamente, da seguinte forma:

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1.3. MTODO DO CRDITO DE IMPOSTO (40)

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Fases do circuito econmico

Compras (s/ IVA)

Vendas (s/ IVA)

IVA liquidado (vendas)

IVA dedutvel (compras)

(3) = (2) x 20% (4) = (1) x 20%

IVA entregar ao Estado (5) = (3 4) 60 + 200 * 80 260 100 200 900

Importador MP Fornecedor MP Produtor Grossista Retalhista

1000 1300 1700 3000 3500

1300 1700 3000 3500 4500

260 340 600 700 900

200 260 340 600 700

Total de IVA recebido pelo Estado

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