SISTEMAS DE CUSTEIO E DE

CONTABILIDADE DE GESTÃO

Patrícia Rodrigues Quesado

(pquesado@ipca.pt)
Álvaro Bezerra
(abezerra@leverage.pt)

Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas (CTOC)

2007
 ÂMBITO, OBJECTIVOS E CARACTERÍSTICAS
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Algumas Insuficiências da Contabilidade Geral

) Ênfase nas relações externas;
) Informação contabilística a posterior, global e sintética;
) Não analisa as condições internas de exploração;
) Não apura os custos e os resultados dos produtos
fabricados;
) Não permite o planeamento e controle das actividades;
) Não nos informa sobre a repartição dos custos pelos
produtos e serviços.

NECESSIDADE DE UMA CONTABILIDADE

ANALÍTICA OU DE CUSTOS
 ÂMBITO, OBJECTIVOS E CARACTERÍSTICAS
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Âmbito e definição da Contabilidade de Custos

) Contabilidade virada para o interior da empresa;

) Informação com a periodicidade desejável;

) Informações mais detalhadas e por períodos mais curtos;

) Estudo analítico das operações internas relacionadas com o

processo de produção;
 ÂMBITO, OBJECTIVOS E CARACTERÍSTICAS
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Âmbito e definição da Contabilidade de Custos

) Instrumento de controlo de gestão e de preparação das
decisões;

) Conhecimento dos custos de funcionamento das actividades

das empresas como dos seus produtos;

) Avaliação de alguns elementos do balanço;

) Informação complementar à proporcionada pela

Contabilidade Geral ou Financeira.
 ÂMBITO, OBJECTIVOS E CARACTERÍSTICAS
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Âmbito e definição da Contabilidade de Custos

O OBJECTO DA CONTABILIDADE ANALÍTICA

SÃO OS CUSTOS, PROVEITOS E O RESULTADO
DAS ORGANIZAÇÕES, QUE DETERMINAM A
ANÁLISE, NÃO DE UMA FORMA GLOBALIZANTE,
COMO ACONTECE NA CONTABILIDADE GERAL,
MAS SIM DE FORMA ANALÍTICA E DE ACORDO
COM AS NECESSIDADES DE GESTÃO DA
EMPRESA EM CAUSA.
 ÂMBITO, OBJECTIVOS E CARACTERÍSTICAS
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Objectivos da Contabilidade de Custos

) Apuramento e explicação dos custos, proveitos e resultados
dos produtos, das funções e das secções da empresa;

) Apoio a outros instrumentos técnicos e de gestão;

) Valorização dos produtos fabricados;

) Determinação da rendibilidade dos departamentos e

produtos;
 ÂMBITO, OBJECTIVOS E CARACTERÍSTICAS
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Objectivos da Contabilidade de Custos

) Controlo das condições internas de exploração;

) Controlo retrospectivo dos resultados e, em particular, dos

orçamentos;

) Avaliação de certos elementos do balanço;

) Avaliação da performance económico-financeira de um ou

múltiplos segmentos da empresa;
 ÂMBITO, OBJECTIVOS E CARACTERÍSTICAS
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Objectivos da Contabilidade de Custos

) Atribuição de responsabilidades;

) Estabelecimento de previsões;

) Apoio à tomada de decisão, proporcionando informação para

rentabilizar as alternativas de escolha possíveis;

) Cálculo e análise de desvios.

 ÂMBITO, OBJECTIVOS E CARACTERÍSTICAS
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Características da Contabilidade de Custos

• Ser objectiva e reflectir com clareza a realidade empresarial;

• Estar estruturada e ser utilizada de acordo com as

necessidades sentidas;

• Obter informações claras, precisas, suficientes e oportunas;

• Obter informações rendíveis.

 DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS POR FUNÇÕES
DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS POR NATUREZAS

Por Funções Por Naturezas

Vendas e prestações de serviços X Custos e perdas

Custo das vendas e prestações de serviços (X) Custo mercadorias vendidas mat. consumidas X
Resultados brutos X Fornecimentos e serviços externos X
Custos com o pessoal X
Custos de distribuição (X) Amortizações X
Custos de administrativos (X) Provisões X
Outros proveitos operacionais X Impostos X
Resultados operacionais X Outros custos e perdas operacionais X
X
Proveitos e ganhos financeiros X Custos financeiros X
Custos e perdas financeiros (X) Custos extraordinários X
Resultados correntes X Imposto sobre o rendimento do exercício (X)
Resultado líquido do exercício X
Proveitos e ganhos extraordinários X Proveitos e ganhos
Custos e perdas extraordinários (X) Vendas e prestações de serviços X
Resultados antes de impostos X Variação da produção X
Proveitos financeiros X
Imposto sobre o rendimento do exercício (X) Proveitos extraordinários X
Resultado líquido do exercício X X

HJHJH 10
 Demonstração dos Resultados por Funções (segundo a DC n.º 20)
Exercício
N N-1
Vendas e prestação de serviços X X
Custo das vendas e das prestações de serviços -X -X
Resultados Brutos +/- X +/- X
Outros proveitos e ganhos operacionais X X
Custos de distribuição -X -X
Custos administrativos -X -X
Outros custos e perdas operacionais -X -X
Resultados operacionais +/- X +/- X
Custo líquido de financiamento -X -X
Ganhos (perdas) em filiais e associadas +/- X +/- X
Ganhos (perdas) em outros investimentos +/- X +/- X
Resultados correntes +/- X +/- X
Impostos sobre os resultados correntes -X -X
Resultados correntes após impostos +/- X +/- X
Resultados Extraordinários +/- X +/- X
Impostos sobre os resultados extraordinários -X -X
Resultados Líquidos HJHJH +/- X +/- X 11
Resultados por acção +/- X +/- X
 CONCEITOS ECONÓMICO-FINANCEIROS

Custo: Utilização, consumo dos bens ou serviços;

Despesa: Aquisição de bens e serviços;

Pagamento: Pagamento da despesa, da aquisição do bem

ou serviço;

Perda: Consumo ou desaparecimento de valor sem a

equivalente compensação.
 CONCEITOS ECONÓMICO-FINANCEIROS

Proveito: Acréscimo no património;

Receita: Venda ou prestação de serviços;

Recebimento: Recebimento da venda ou da prestação de

serviços;

Ganho: Acréscimo extraordinário do património da

empresa, não proveniente da actividade normal;
 CONCEITOS ECONÓMICO-FINANCEIROS

Três Ópticas:

Óptica Financeira:
Despesas e Receitas

Óptica Económica ou Produtiva ou Técnica:

Custos e Proveitos

Óptica de Tesouraria ou de Caixa:

Recebimentos e Pagamentos
 Reclassificação de Custos
a) Quanto à Identificaç
Identificação com a Actividade Econó
Económica e com o Produto
Incorporá
Incorporáveis
Industriais

Custos Não Incorporá

Incorporáveis

Não Industriais Não Incorporá

Incorporáveis

b) Classificaç
Classificação Funcional MD
Industriais MOD
Custos GGF
Não Industriais Administrativos

Financeiros

Comerciais,
Comerciais, etc.
etc.

c) Quanto à Imputaç
Imputação e à Relaç
Relação com o Volume de Produç
Produção Fixos
Directos Semi-
Industriais Semi-Variá
Variáveis
Variá
Variáveis
Custos Indirectos

Não Industriais

HJHJH 15
d) Quanto à Valorimetria das prestç
prestções internas

Reais

Custos

Teóricos

e) Quanto à Imputaç
Imputação das responsabilidades

Controláveis

Custos

Não Controláveis

f) Quanto à sua relevância

Relevantes
Custos

Irrelevantes
HJHJH 16
O CUSTO DE PRODUÇÃO OU CUSTO INDUSTRIAL

De acordo com o POC (Critérios de Valorimetria das

Existências)

“Considera-se como Custo de Produção de um bem, a

soma dos custos das matérias-primas e outros
materiais directos consumidos, da mão-de-obra
directa, dos custos industriais variáveis e dos custos
industriais fixos necessariamente suportados para o
produzir e colocar no estado em que se encontra e no
local de armazenagem. (…). Os custos de distribuição,
de administração geral e os financeiros não são
incorporáveis no custos de produção”.
O CUSTO DE PRODUÇÃO OU CUSTO INDUSTRIAL

CI = MP + MOD + GGF

CUSTO PRIMO = MP + MOD

CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO = MOD + GGF

O CUSTO INDUSTRIAL DOS PRODUTOS ACABADOS

É o custo industrial relativo às unidades produzidas.

Corresponde ao valor a atribuir aos PA durante o

período independentemente do momento em que
são iniciados.

CIPA = EIPVF + CI – EFPVF

O CUSTO INDUSTRIAL DOS PRODUTOS VENDIDOS

É o custo industrial relativo às unidades vendidas.

Corresponde ao montante de custos industriais

incorporados nos produtos/serviços vendidos
durante o período independentemente do momento
em que foram produzidos.

CIPV = EIPA + CIPA - EFPA

 CUSTO NÃO INDUSTRIAL

CNI = Custos Administrativos + Custos Distribuição

+ Custos Financeiros

Os Custos Administrativos respeitam à administração

e controlo das actividades da empresa.

Os Custos Comerciais ou de Distribuição respeitam à

realização de vendas e à entrega dos produtos.

Os Custos Financeiros respeitam à obtenção de

capitais alheios e à sua aplicação.
 CUSTOS DIRECTOS E INDIRECTOS

Os Custos Directos são exclusiva e especificamente de

determinado objecto de custeio.
Estes custos não ocorreriam se o objecto de custeio não
existisse.
Não revestem grande dificuldade de cálculo.

Os Custos Indirectos são comuns a vários objectos de

custeio.
Apresentam dificuldades na sua repartição.
Necessidade de definição de critérios de imputação.
 CUSTOS FIXOS, VARIÁVEIS E SEMI-VARIÁVEIS

Os Custos Fixos são aqueles que se mantém constantes

num determinado período de tempo,
independentemente da actividade desenvolvida ou do
nível de utilização da capacidade instalada.

Os Custos Variáveis são aqueles que variam com o

nível de actividade.

Os Custos Semi-Variáveis são aqueles compostos quer

por custos fixos quer por custos variáveis.
Custos fixos, custos variáveis e custos semi-variáveis

Valor
Valor

Custo fixo (CF)

CF

Quantidade
Quantidade
Campo
Pertinente Campo
Pertinente

HJHJH 24
Custos Variáveis:

Existem basicamente três tipos de Custos Variáveis:

1. CUSTOS VARIÁVEIS PROPORCIONAIS
2. CUSTOS VARIÁVEIS PROGRESSIVOS
3. CUSTOS VARIÁVEIS DEGRESSIVOS

Custo Custos Progressivos

Custos Proporcionais

Custos Degressivos
Volume
Capacidade Instalada
HJHJH 25
 CUSTOS REAIS E TEÓRICOS

Os Custos Reais são aqueles que realmente se

verificaram.
Também são conhecidos por custos históricos.

Os Custos Teóricos são aqueles definidos a priori para

valorização interna de matérias, produtos e serviços
prestados.
Também são conhecidos por custos básicos.
São um auxílio ao controlo de gestão.
 CUSTOS TEÓRICOS

• Custos Orçamentados

• Custos Padrão ou Standard

• Preços de mercado

• Custos históricos
CUSTOS CONTROLÁVEIS E NÃO CONTROLÁVEIS

Os Custos Controláveis são aqueles que são

controlados pelo responsável de determinado centro.

Os Custos Não Controláveis são aqueles cujo controlo

é da responsabilidade de um superior hierárquico
relativamente ao responsável do centro.
 CUSTOS RELEVANTES E IRRELEVANTES

Os Custos Relevantes são aqueles que variam

mediante a solução que se escolhe, entre as várias
existentes.

Os Custos Irrelevantes são aqueles que se mantém

invariáveis quando se toma uma decisão.
CUSTO DOS PRODUTOS E CUSTOS DO PERÍODO

CUSTO DO PRODUTO:
São os custos incorporáveis nos produtos saídos da
fábrica.

CUSTO DO PERÍODO:
São os que são suportados no período para a obtenção
dos proveitos e que não respeitam ao processo de
fabrico.
 Fabricação Armazém de Produtos
Armazém de Materiais Acabados Resultados

Ei MC EIPVF CIPA EIPA CIPV CIPV

Compras (Consumos) Custos CIPA
Mensais
Ef EFPVF EFPA

MOD Custos Administrativos

C.
Salários Custo Custo Custo Administrativo
Mensal Mensal
Encargos Imputado
ao mês

GGF Custos de Distribuição

Mat. Sub. Gastos Custo Custo

C. Distribuição
Mensal Mensal
MOI Imputados
Outros GGF ao mês

Custos Financeiros
C. Financeiro
Custo Custo
Mensal Mensal Fabricação
EIPVF EIPVF Custos do
EFPVF EFPVF Período
HJHJH 31
 DETERMINAÇÃO DO CUSTO DO PRODUTO

Produto X Produto Y Produto Z Total

Matérias Primas X X X X
Mão-de-Obra Directa X X X X
Gastos Gerais de
Fabrico
Secção A X X X X
Secção B X X X X
Total Custos X X X X
Produção
EIPVF X X X X
EFPVF (X) (X) (X) (X)
CIPA X X X X
EIPA X X X X
EFPA (X) (X) (X) (X)
CIPV X X X X
O CUSTO DAS MP E DE OUTROS MATERIAIS DIRECTOS

As matérias-primas são aquelas matérias que mediante

processos de transformação física ou química
constituem a materialidade dos produtos acabados.

Este custo irá depender do valor atribuído às

existências em armazém, bem como do critério
valorimétrico utilizado pela empresa.

O consumo de matéria prima constitui um custo

directo do produto.
O CUSTO DAS MP E DE OUTROS MATERIAIS DIRECTOS

Na valorização do consumo das matérias-primas deve

levar-se em conta os critérios de valorização das
saídas. De acordo com o POC, como métodos de
custeio das saídas adoptam-se os seguintes
(Critérios de Valorimetria 5.3.11 - Existências):
„ Custo médio ponderado
„ FIFO
„ LIFO
„ Custo Específico
„ Custo Padrão
 O CUSTO DE AQUISIÇÃO

De acordo com o POC (Critérios de Valorimetria das

Existências)

“Considera-se custo de aquisição de um bem a soma do

respectivo preço de compra com os gastos suportados
directa ou indirectamente para o colocar no seu estado
actual e no local de armazenagem”.
 O CUSTO DA MOD

„ Este custo incorpora os custos associados à remuneração

dos trabalhadores cuja actividade é específica da
produção de determinado produto ou serviço. Para o
cálculo desta componente terá de considerar-se o
número de horas registado por objecto de custeio e o
respectivo custo horário.

„ O custo horário deverá ponderar não só a remuneração

do trabalhador, mas também os encargos com
remunerações que lhe estão associados.
 O CUSTO DA MOD

„ Necessidade de recurso ao cálculo de uma taxa teórica

uma vez que o seu pagamento pode ocorrer de forma
irregular ao longo do ano (por exemplo, subsídio de
férias e subsídio de Natal), sendo necessário garantir a
distribuição regular dos mesmos pelos meses de
trabalho.

„ Geralmente utiliza-se a conta “Encargos a Repartir –

Encargos Sociais”, a qual é debitada pelos encargos
reais, no momento em que ocorrem, e creditada pelos
encargos imputados aos objectos de custos com base na
taxa referida.
 O CUSTO DA MOD

No cálculo do custo da mão-de-obra deve atender-se ao

seguinte:
• Tempo de trabalho efectivo (ocupado);
• Tempo de trabalho improdutivo;
• Tempo de trabalho extraordinário;
• Regularização das remunerações compensatórias
(subsídios de produção, de férias, de Natal, etc.);
• Encargos sociais quer sejam obrigatórios (Segurança
Social da empresa, seguro de acidentes de trabalho),
quer sejam facultativos (cantinas, creches, pensões,
assistência médica e medicamentos, etc.).
 O CUSTO DOS GGF

• Hoje em dia é inegável a importância desta

componente no custo total de produção de uma
empresa.

• Inclui-se nesta componente de custo, todos aqueles

custos de natureza industrial que não se enquadram
nem nas matérias-primas nem na MOD.

• Atendendo à heterogeneidade dos custos incluídos

nesta componente do custo de produção e ao carácter
indirecto da sua maioria, o cálculo deste custo torna-se
mais complicado que o cálculo do custo das matérias-
primas e da MOD.
 O CUSTO DOS GGF

Incluímos nos GGF um conjunto de custos de natureza

heterogénea s:
„ Mão de Obra Indirecta (MOI);
„ Consumos de água, electricidade e combustíveis;
„ Consumo de Matérias Subsidiárias (MS);
„ Amortizações de edifícios e equipamentos
industriais;
„ Conservação e reparação de máquinas e
equipamentos industriais;
 O CUSTO DOS GGF

„ Ferramentas e utensílios de desgaste rápido;

„ Impostos não dedutíveis e que não sejam sobre o
rendimento;
„ Seguros;
„ Rendas;
„ Embalagens.
 IMPUTAÇÃO DOS GGF

As bases de imputação:
Representam a forma como os custos agrupados em cada
centro de custos são repartidos pelos produtos, ou seja,
representam uma quantidade ou valor que expressa a
actividade do período a que respeitam os GGF.

Os coeficientes de imputação:
Entende-se por coeficiente de imputação ou quota de
imputação a relação entre os gastos gerais de fabrico de
certo período e a base de repartição.

Coeficiente de imputação = GGF/Base de Repartição

 IMPUTAÇÃO DOS GGF

Imputação de base única:

Implica que os custos indirectos industriais sejam
repartidos pelos produtos/serviços proporcionalmente a
uma única base de imputação.

Imputação de base múltipla:

Implica que os custos indirectos industriais sejam
repartidos pelos produtos/serviços em função de várias
bases de imputação, escolhidas de acordo com a
natureza do custo em causa.
 IMPUTAÇÃO DOS GGF

Quotas reais:
Se as empresas considerarem os valores reais da contabilidade para
efeitos de cálculo da quota de repartição.

Quotas teóricas:
Valores que se prevêem para o ano, na medida em que há determinados
GGF que necessitam de ser mensualizados ou periodizados, não se
tornando prático aguardar pelos valores reais.

Será necessário regularizar os valores imputados teoricamente com os

que se verificaram em termos reais. Para o efeito, recorre-se à conta
“Diferenças de Incorporação ou de Imputação”.

As quotas teóricas podem ser normais ou ideais, se considerarem,

respectivamente, as condições normais de funcionamento ou as
condições ideais de funcionamento.
 IMPUTAÇÃO DOS GGF

O Método das Secções Homogéneas:

• É um dos métodos mais utilizados para o cálculo e
repartição dos GGF;

• Procura relacionar os custos com a sua localização;

• Baseia-se na divisão da empresa em segmentos

organizacionais relativamente aos quais se determinam
os custos de funcionamento, procedendo-se
posteriormente à sua imputação aos objectos de custeio
– matérias, produtos, serviços.
 IMPUTAÇÃO DOS GGF

O Método das Secções Homogéneas:

• Uma secção homogénea é uma divisão real da empresa,

correspondente a um agrupamento de meios que
concorrem para um objectivo comum, e cuja actividade
é quantificada em unidades de obra.
 IMPUTAÇÃO DOS GGF

Características das secções homogéneas:

Responsabilização: só pode existir um único responsável

pelo controlo dos custos de uma secção;

Homogeneidade de funções: os centros de uma secção

devem respeitar a funções, tarefas ou actividades
idênticas/homogéneas;

Existência e identificação de uma unidade de medida da

actividade do centro: esta deve ser uma unidade de
obra, que funciona simultaneamente como uma unidade
de controlo e de imputação dos custos.
 IMPUTAÇÃO DOS GGF

Objectivos das secções homogéneas:

• Apuramento dos custos de funcionamento inerentes aos

diferentes segmentos organizacionais da empresa para
efeitos de controlo;

• Determinação, o mais razoavelmente possível, do custo

dos produtos/serviços;

• Compatibilização entre as vantagens de dispor de

determinada informação e os custos inerentes à
obtenção da mesma – custos associados à
pormenorização.
 IMPUTAÇÃO DOS GGF

Divisão das secções:

A divisão das secções é feita de acordo com a estrutura orgânica
da empresa. Uma divisão possível dos centros de custo é a
seguinte:

• Secções de Aprovisionamento: englobam, entre outros, os

serviços de compra, incluindo as secções de armazenagem.

• Secções de Produção Principais: englobam os custos das

secções fabris que contribuem directamente para a produção
dos bens e prestação de serviços.

• Secções de Produção Auxiliares: são aquelas que

concorrem com os seus bens ou serviços para outras secções.
 IMPUTAÇÃO DOS GGF

Divisão das secções:

• Secções de Distribuição: englobam todos os custos

relacionados com a distribuição das matérias e produtos das
secções.

• Secções Administrativas e Financeiras: englobam os

custos dos serviços administrativos e financeiros.
 IMPUTAÇÃO DOS GGF

Etapas na repartição dos custos das secções:

O apuramento dos custos das secções, no método das

secções homogéneas, assenta em alguns estádios:

• Repartição Primária: repartição de todos os custos

directos e comuns por todas as secções;

• Reembolsos ou Repartição Secundária: repartição dos

custos das secções auxiliares por aquelas às quais
prestam serviços;

• Repartição Terciária: repartição dos custos das

secções principais industriais pelos produtos.
 IMPUTAÇÃO DOS GGF

Vantagens do método das secções homogéneas:

- A segmentação da empresa em centros menos complexos e

mais homogéneos.

- A medida da actividade de cada secção por intermédio de

chaves adaptadas à respectiva secção.

- Uma melhor repartição dos gastos gerais pelas secções.

- A imputação por unidades de obra dos elementos indirectos e

semi-directos aos produtos.
 IMPUTAÇÃO DOS GGF

Vantagens do método das secções homogéneas:

- Mostra bem o contributo de cada secção para o apuramento

do custo dos produtos.

- Apuramento mais correcto do custo dos produtos.

- Uma análise pormenorizada do custo das secções.

- Uma boa tomada de decisões.

- Eficiente controlo da gestão.

 IMPUTAÇÃO DOS GGF

Inconvenientes do método das secções homogéneas:

- Dificuldade em decompor a empresa em secções

homogéneas.

- Arbitrariedade das repartições e da sub-repartição entre

secções.

- Dificuldade em transferir os custos entre secções

principais em casos de prestações recíprocas.
 IMPUTAÇÃO DOS GGF

O Sistema de Custos ABC:

• Método de custeio capaz de superar as limitações dos

sistemas de custeio tradicionais face à evolução
económica e tecnológica, nomeadamente, a imputação
arbitrária e imprecisa dos custos indirectos, resultante de
distorções nos critérios de imputação.

• A ideia básica é a de que são as actividades que

consomem recursos (causando custos) e não os produtos
(estes apenas consomem actividades).
 IMPUTAÇÃO DOS GGF

O Sistema de Custos ABC:

• Método que pretende não só repartir os GGF pelos

produtos numa base mais realista que o simples volume
de produção, mas também ressaltar a relação entre os
GGF e as actividades que os originaram.
 IMPUTAÇÃO DOS GGF

O Sistema de Custos ABC:

Para se implementar um sistema deste tipo deve ter-se em

conta os seguintes factores:

- Diversidade dos produtos;

- Diversidade de actividades de apoio;

- Existência de processos comuns.

 IMPUTAÇÃO DOS GGF

O Sistema de Custos ABC:

Este sistema para ser implementado tem que respeitar as

seguintes fases:
• Identificar os objectos de custeio;

• Identificar os custos directos relacionados com os

objectos de custeio;

• Identificar as actividades principais da organização;

• Identificar os custos indirectos e seleccionar as bases de

imputação a seguir na sua afectação;
 IMPUTAÇÃO DOS GGF

O Sistema de Custos ABC:

• Identificar os factores que provocam o custo de cada

actividade concreta – os “cost drivers” (causadores ou
indutores de custo);

• Criar um centro de custos (cost pools) para cada uma

das actividades principais;

• Justificar a imputação dos custos das actividades aos

produtos, fazendo o seu seguimento de acordo com a
procura realizada pelo produto.
 IMPUTAÇÃO DOS GGF

O Sistema ABC distingue-se superiormente do método das

secções homogéneas pelas seguintes razões:

• Os custos indirectos considerados no sistema ABC

podem ser de natureza industrial e não industrial;

• As bases de imputação utilizadas na abordagem ABC

(“cost drivers”) são mais complexas;

• As bases de imputação adoptadas no ABC permitem

captar comportamentos mais sofisticados nos custos;

• As secções (centros de custos) são substituídas por

actividades.
 IMPUTAÇÃO DOS GGF

O Sistema de Custos ABC:

Existe um conjunto de limitações que dificultam a

implementação do sistema ABC, nomeadamente:

- Levantamento exaustivo das actividades;

- Exige um maior investimento em sistemas de

informação;

- Os efeitos de implementação só se fazem sentir a médio

prazo.
SISTEMAS DE CUSTEIO NA IMPUTAÇÃO DOS CUSTOS

CONCEITOS FUNDAMENTAIS

1. Quanto à variabilidade com o volume de produção

1. Custos Fixos
2. Custos Variáveis
1. Proporcionais
2. Progressivos
3. Degressivos
3. Custos Semi-Variáveis
 CONCEITOS FUNDAMENTAIS

2. Relação com o objecto

1. Custos Directos
2. Custos Indirectos

3. Forma de apuramento
1. Custos Reais
2. Custos Teóricos
1. Custos orçamentados
2. Custos padrão
3. Preço de Mercado
4. Custos Históricos
 CONCEITOS FUNDAMENTAIS

Da combinação destes conceitos

resultam os seguintes:

SISTEMAS DE CUSTEIO

Sistema de Custeio Total

Sistema de Custeio Variável
Sistema de Custeio Racional
Sistema de Custeio Total

Custos de Produção
Custos Industriais Variáveis
EIPVF (CV’ + CF’) CIPA:
Custos Industriais Quantidade (CV1’’ +
Custos Industriais Custos Industriais CF1’’)
Variáveis
Variáveis Variáveis
(Quantidade * CV1)
Custos Industriais EFPVF (CV’’ + CF’’)
Fixos
Custos Industriais Fixos

Custos Custos
Armazém de Produtos Acabados
Industriais Fixos Industriais Fixos
CIPV:
EIPA (CV1’ + CF1’) Qd vendida (CV1’’’
+ CF1’’’)
Resultados
CIPA:
Quantidade (CV1’’ EFPA (CV1’’’ +
CIPV:
Qd vendida * PV1 + CF1’’) CF1’’’)
Qd vendida (CV1’’’ +
CF1’’’)
HJHJH 65
 SISTEMA DE CUSTEIO TOTAL

9 Não minimiza a importância e

indispensabilidade dos custos fixos
VANTAGENS
9 Evita perdas fictícias
9 Consistência com a informação externa

9 Arbitrariedade das repartições dos gastos

indirectos
DESVANTAGENS 9 Instabilidade dos custos ao longo do
exercício
9 Um aumento das vendas pode ser
acompanhado por uma diminuição do lucro
Sistema de Custeio Variável
Custos Industriais Variáveis Custos de Produção

EIPVF (CV’) CIPA:

Custos Industriais Quantidade (CV1’’ )
Custos Industriais
Variáveis Custos Industriais
Variáveis
(Quantidade * CV1) Variáveis
EFPVF (CV’’ )
Armazém de Produtos Acabados
Custos Industriais Fixos
EIPA (CV1’ ) CIPV:
Qd vendida (CV1’’’)
Custos Industriais Custos Industriais
Fixos Fixos CIPA:
Quantidade (CV1’’ ) EFPA (CV1’’’)

Custos Industriais não incorporados Resultados

CIPV:
Custos Industriais Custos Industriais Qd vendida * PV1
Qd vendida (CV1’’’ )
Fixos Fixos
Custos Industriais
HJHJH 67
Fixos
 SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL

9 Evidencia a variabilidade dos Lucros

9 Evidencia a existência de Custos Fixos
9 Maior interesse para a análise da situação
VANTAGENS
económica da empresa
9 Simplifica o trabalho contabilístico
9 Os resultados não são influenciados pelas
variações no volume de produção

9 Dificuldade na separação dos custos em

DESVANTAGENS fixos e variáveis
9 Custo incompleto dos produtos
Sistema de Custeio Racional

Custos de Produção
Custos Industriais Variáveis
EIPVF (CV’+ CIPA:
Custos Industriais %CF1’) Quantidade (CV’’+
Custos Industriais Custos Industriais %CF1’’)
Variáveis
Variáveis Variáveis
(Quantidade * CV1)
% Custos Industriais EFPVF (CV’’+
Fixos %CF1’’)
Custos Industriais Fixos Armazém de Produtos Acabados
Custos Industriais
Custos Industriais EIPA (CV’+ %CF1’) CIPV:
Fixos
Fixos Qd vendida (CV’’’+
CIPA: %CF1’’’)
Quantidade (CV’’+ EFPA (CV’’’+
Custos Industriais não incorporados %CF1’’) %CF1’’’)

(1-%) (1-%) Resultados

Custos Industriais Custos Industriais CIPV:
Fixos Fixos Qd vendida * PV1
Qd vendida (CV’’’+
%CF1’’’)
(1-%)Custos
HJHJH
Industriais Fixos 69
 SISTEMA DE CUSTEIO RACIONAL

Custos Fixos Industriais Incorporados

Produção real
CF *
Produção normal

Custos Fixos Industriais Não Incorporados

⎛ Produção real ⎞
CF * ⎜⎜ 100 % − ⎟⎟
⎝ Produção normal ⎠
 SISTEMA DE CUSTEIO RACIONAL

9 Neutraliza no custo total do produto os

VANTAGENS efeitos das variações da actividade
9 Bom instrumento de orientação da política
de vendas

9 Dificuldade em definir a capacidade normal

DESVANTAGENS ou actividade normal
9 Custos Indirectos
 SISTEMAS DE CUSTEIO TEÓRICOS

TOTAL VARIÁVEL RACIONAL DIRECTO

Real Real Real Real
(a posteriori) (a posteriori) (a posteriori) (a posteriori)
Teórico Teórico Teórico Teórico
(a priori) (a priori) (a priori) (a priori)

9Imputação dos Custos Fixos por Quotas Teóricas

9Recurso à conta CINI para registar as diferenças
9Resolve o problema da instabilidade de custos ao longo
dos exercícios
 APURAMENTO DO CUSTO DE PRODUÇÃO E
REGIMES DE FABRICO

As empresas industriais e os regimes de fabrico

Uniforme
Regime de Fabrico Conjunta
Múltipla
Disjunta

Contínua
Fabricação
Descontínua

Simples
Fabricação
Complexa HJHJH 73
 „ Métodos de apuramento do custo
industrial dos produtos:

„ Indirecto ou Custos por Processo de

Produção ou Fases

„ Directo ou custos por Ordens de Produção

ou Encomendas

„ Mistos
HJHJH 74
 Método de apuramento dos custos por ordens de
produção

„ É utilizado quando a produção de bens ou a prestação de serviços

é diversificada, múltipla e descontínua e se destina à satisfação de
encomendas ou ordens de fabrico/produção específicas;

„ O produto é identificado ao longo de todo o processo de fabrico;

„ São identificados e determinados todos os custos directos de

produção, relativamente a todo o processo de fabrico;

„ Os custos são acumulados numa “ficha de custo” - Obras em

Curso - Ordens de Produção ou Ordens
HJHJH
de Fabrico. 75
 Método de apuramento dos custos por ordens de produção

Este método permite:

„ Controlar os resultados
„ Ajustar orçamentos futuros
„ Controlar a eficiência da empresa

No entanto, apresenta alguns problemas:

„ O custo total surge apenas com o fecho da encomenda
„ As Ordens de Produção não dependem do período
contabilístico
„ Os custos administrativos são significativos
„ Não reflecte determinados factores de carácter conjuntural
HJHJH 76
 Método de apuramento dos custos por processos ou
fases de fabrico

Método em que se procede à acumulação mensal dos custos

industriais por produtos;

„ É mais utilizado quando a fabricação de bens ou a prestação de

serviços é uniforme ou pouco diversificada;
„ O produto ou serviço a custear não é identificado ao longo do
processo produtivo;
„ O custo de cada unidade de produto ou serviço é determinado
indirectamente;
„ O período de apuramento dos custos corresponde a um período
definido para efeitos de acumulação dos custos.
HJHJH 77
 Método de apuramento dos custos por processos ou
fases de fabrico

Valorização dos PVF e Método das Unidades Equivalentes:

„ Se existir no final do mês produtos em curso será necessário determinar o

seu custo, o que não é tarefa fácil principalmente em casos de produção
contínua.

„ Uma possibilidade de valorização da produção em vias de fabrico é o

método das unidades equivalentes.

„ Este método consiste em reduzir as quantidades em curso, com graus de

acabamentos variáveis, a unidades de produto acabado - unidades
equivalentes. HJHJH 78
 Método de apuramento dos custos por processos
ou fases de fabrico

Metodologia:
„ Conhecer a quantidade produzida e os respectivos graus de
acabamento.

„ Trata-se de converter as matérias-primas, a MOD e os GGF em

termos de unidades com 100% de acabamento e proceder à
imputação dos custos do mês às unidades efectivamente produzidas e
às unidades em curso de fabrico no final.

„ Trata-se de reduzir as unidades em curso de fabrico, com graus de

acabamento variáveis, em unidades de produto acabado.
HJHJH 79
 POR ENCOMENDA POR PROCESSO

REGIMES DE Produção descontínua e Produção uniforme ou pouco

FABRICO diversificada. diversificada e contínua.

Por ordens de produção.

FORMAS DE Por produto ou serviço, como parte
APURAMENTO integrante de um conjunto de
DOS CUSTOS produtos ou serviços homogéneos.

Período de tempo necessário Período contabilístico, usualmente o

PERÍODO para a realização da obra. mês.

VALOR DOS Custos acumulados com as Inventariação dos PVF e respectiva

PVF ordens de produção em curso. valorização.

HJHJH 80
 A Produção Defeituosa

Caracterização
Os produtos que não reúnem as condições de qualidade
inicialmente exigidas podem classificar-se em:
„ Defeituosos;

„ Refugos;
„ Inservíveis.

A análise destes produtos deve ser realizada numa dupla

perspectiva:
„ Controlo de custos;
„ Determinação do custo industrial dos produtos.
HJHJH 81
 A Produção Defeituosa
Custeio dos Produtos

Se a produção defeituosa for considerada como normal:

„ O custo dos produtos acabados (sem defeito) vem acrescido do

custo referente aos defeituosos. Na verdade, o critério que está aqui
subjacente é o do Custo Nulo.

„ No entanto, se a probabilidade da empresa vender os produtos

defeituosos for elevada, devemos aplicar o critério do Lucro Nulo.

HJHJH 82
 A Produção Defeituosa
Custeio dos Produtos

Se a produção defeituosa for considerada como anormal:

„ Deve-se considerar o seguinte princípio: a produção acabada não
deverá ser sobrecarregada com os custos verificados com a produção
defeituosa que seja considerada anormal.

„ Os produtos defeituosos têm um custo igual ao dos restantes

produtos fabricados. Este valor será considerado como custo
extraordinário, no período em que ocorre.

HJHJH 83
 A Produção Defeituosa
Custeio dos Produtos
A produção defeituosa pode ainda apresentar outras
variantes consoante seja ou não recuperável através
de operações adicionais. Neste caso, importa comparar
o valor de venda com o custo de recuperação e
verificar quais os impactos da recuperação ao nível do
cumprimento dos prazos de entrega.

HJHJH 84
 CONCEPÇÃO DE SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS
Organização de sistemas de Contabilidade de Custos

„ Em Portugal não existe qualquer normalização no âmbito da

Contabilidade de Custos.

„ Compete à empresa elaborar o seu plano de Contabilidade Analítica

adoptando as soluções mais adequadas para dar resposta às
necessidades de informação que são expressas pelos responsáveis
da empresa.

„ No caso de ser utilizada uma classe 9 – Contabilidade de Custos,

são de criar contas que recolham a informação necessária ao
apuramento do custo de produção e de cada uma das rubricas
referidas na Demonstração dos Resultados por Funções.
HJHJH 85
 CONCEPÇÃO DE SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS
Organização de sistemas de Contabilidade de Custos

A definição e implementação de um sistema de Contabilidade de Custos

deve possibilitar a resposta oportuna a diversas questões:

„ Registo, classificação e agregação dos custos de produção e não

fabris;

„ Afectação ou imputação dos custos aos respectivos objectos;

„ Apoiar a Contabilidade Financeira ou Externa na valorimetria de

certas rubricas do Balanço e das Demonstrações de Resultados por
Naturezas e por Funções.
HJHJH 86
 CONCEPÇÃO DE SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS
Articulação da Contabilidade Geral com a
Contabilidade de Custos

Existem diversos sistemas de contas para fazer a ligação ou articulação

entre a Contabilidade Analítica ou Interna e a Contabilidade Geral
ou Externa, nomeadamente:

„ Sistemas Monistas:
– Sistema monista radical ou único indiviso.
– Sistema monista diviso ou monista moderado.

„ Sistemas Dualistas:
– Sistema duplo contabilístico.
– Sistema duplo misto. HJHJH 87
 SISTEMAS MONISTAS ⇒ as duas contabilidades
encontram-se integradas no mesmo conjunto de contas. Como
tal, existe uma movimentação das contas da Contabilidade
Analítica por contrapartida das contas da Contabilidade Geral ou
Financeira.

ª MONISTA RADICAL ou ÚNICO INDIVISO ⇒ aqui

não existe separação entre as duas contabilidades. A
contabilidade interna encontra-se integrada na
Contabilidade Geral, ou seja, a par da Contabilidade Geral
existem também as contas da Contabilidade Analítica.

HJHJH 88
Vantagens:
„ É apropriado para empresas de reduzida dimensão;

„ Centralização do trabalho contabilístico;

„ Fluxo contabilístico contínuo;

„ Redução dos custos administrativos.

Desvantagens:
„ Não é indicado para empresas de grande dimensão;

„ Dada a centralização não permite uma divisão do

trabalho.
HJHJH 89
„ MONISTA DIVISO ou MONISTA MODERADO ⇒
caracteriza-se por a separação entre as duas contabilidades
não ser integral. As contas da contabilidade interna
aparecem sintetizadas no razão geral , através de uma conta
cumulativa que faz a ligação entre as duas contabilidades. É
um sistema muito pouco utilizado.

SISTEMAS DUALISTAS ⇒ tal como o nome indica, neste

caso, as duas contabilidades funcionam separada e
autonomamente. Estão divididas em dois subsistemas, cada
um deles com um fim específico. Não se movimentam
contas da Contabilidade Financeira por contrapartida de
contas da Contabilidade Analítica e vice-versa.
HJHJH 90
„ DUPLO CONTABILÍSTICO ⇒ A ligação entre
estes dois subsistemas, que funcionam pelo método digráfico
ou das partidas dobradas faz-se através das chamadas
"Contas Reflectidas" que funcionam como contas de ligação
entre os dois ramos da contabilidade. Estas asseguram a
digrafia e a concordância dos valores nos dois ramos da
contabilidade.

HJHJH 91
Vantagens:
„ É apropriado para empresas de grande dimensão;
„ Descentralização e separação do trabalho
contabilístico;
„ Melhor avaliação dos resultados.

Desvantagens:
„ Não é indicado para empresas de reduzida
dimensão;
„ Aumento dos custos administrativos;
„ A articulação entre as duas contabilidades pode
ocasionar certas dificuldades.

HJHJH 92
„ DUPLO MISTO ⇒ caracteriza-se por a contabilidade
interna ou analítica se processar através de mapas e
registos (extra digráfico) e não pelo sistema das partidas
dobradas.

A ligação entre os dois subsistemas não é feita com o rigor

do esquema das partidas dobradas, mas sim de uma forma
mais informal.

Note-se que o facto da Contabilidade Analítica ser apoiada

por mapas (e não pela digrafia) não retira importância à
informação contabilística, atendendo a que a origem dos
números provém da mesma fonte de informação.
HJHJH 93
 ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS NUM
SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO
91 CONTAS REFLECTIDAS
Estas contas só se movimentam no sistema duplo contabilístico.
Estas contas registam os custos e proveitos da Contabilidade Geral,
conforme as classes 6 e 7, mas numa posição invertida (reflectida).

Regra geral, temos as seguintes subcontas:

911 – Existências Iniciais Reflectidas
913 – Compras Reflectidas
914 – Existências Finais Reflectidas
916 – Custos Reflectidos
917 – Proveitos Reflectidos
918 – Resultados Reflectidos
HJHJH 94
 ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS NUM
SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO
92 RECLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS

„ Esta conta permite a reclassificação dos custos apurados por

natureza na contabilidade financeira em custos apurados por
funções.

„Trata-se de reclassificar os custos e proveitos da Contabilidade

Geral de acordo com as opções da gestão da empresa.

„ Esta conta pode ser decomposta nas seguintes subcontas:

921 – Custo das Compras
922 – MOD
923 – GGF
924 – Custos de Transformação HJHJH 95

925 – CNI
 ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS NUM
SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO
93 CENTROS DE CUSTOS (CUSTOS DAS
SECÇÕES/DEPARTAMENTOS)

„ Se as empresas adoptarem o método das secções homogéneas terão

necessariamente que criar contas para as secções auxiliares e para as
secções principais (industriais e não industriais), uma vez que a
empresa se encontra organizada em centros de custos ou secções.

„ Esta conta pode ser decomposta nas seguintes subcontas:

931 – Centros de Custos Auxiliares
932 – Centros de Custos de Produção
933 – Centros de Custos Não Industriais

HJHJH 96
 ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS NUM
SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO
94 ARMAZÉNS/EXISTÊNCIAS/INVENTÁRIO PERMANENTE

„Esta conta evidencia os movimentos registados nos armazéns da

empresa, nomeadamente o valor das várias existências detidas pela
empresa.

„ Esta conta pode ser decomposta nas seguintes subcontas:

941 – Armazém de MP
942 – Armazém de MS
943 – Armazém de PVF
944 – Armazém de PA
945 – Armazém de Semi-Produtos (SP)
946 – Armazém de Subprodutos
HJHJH 97
947 – Armazém de Produtos Defeituosos
 ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS NUM
SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO

95 PRODUÇÃO

„ Através desta conta determina-se o custo industrial de produção,

bem como o CIPA e o Custo Industrial dos Produtos em Vias de
Fabrico (CIPVF).

„ Regra geral, esta conta é decomposta por produtos ou

obras/encomendas (no caso da empresa adoptar o método directo de
apuramento dos custos de produção).

HJHJH 98
 ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS
NUM SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO

96 DESVIOS EM CUSTOS PRÉ-DETERMINADOS

„ Se a empresa recorrer à utilização de custos padrão é normal não

existir coincidência entre os valores imputados teoricamente e os
valores que efectivamente se registaram.

„ Quando tal acontece as diferenças, entre o que se deveria ter

verificado e o que aconteceu na realidade, designadas de desvios,
devem ser contabilizadas em contas próprias para o efeito.

„ Através desta conta determina-se o custo industrial de produção,

bem como o CIPA e o Custo Industrial dos Produtos em Vias de
Fabrico (CIPVF).
HJHJH 99
 ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS
NUM SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO

96 DESVIOS EM CUSTOS PRÉ-DETERMINADOS

„ Regra geral, esta conta é decomposta por produtos ou

obras/encomendas (no caso da empresa adoptar o método directo de
apuramento dos custos de produção).

„ A conta 96 irá precisamente registar as referidas diferenças entre

valores reais e teóricos, podendo se decompor da seguinte forma:
961 – Desvio nas MP
962 – Desvio na MOD
963 – Desvio nos GGF
964 – Desvio nos CNI
HJHJH 100
 ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS NUM
SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO
97 DIFERENÇAS DE INCORPORAÇÃO

„ Esta conta destina-se a registar as diferenças entre os custos e os

proveitos registados na Contabilidade Financeira e na Contabilidade
de Custos.

„ As diferenças entre os encargos sociais da mão-de-obra imputados

através de uma taxa teórica e aqueles registados na Contabilidade
Geral deverão ser lançadas nesta conta, tal como os CINI verificados
no âmbito da utilização do SCV, do SCR e de sistemas de custeio
teóricos.

„ Também relativamente aos seguros e às amortizações, como se

procedeu à sua periodização pelos meses de produção, será
necessário proceder ao registo nesta conta de eventuais diferenças
HJHJH 101
encontradas.
 ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS NUM
SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO

98 RESULTADOS ANALÍTICOS

„ Esta conta visa o apuramento do resultado do exercício

contabilístico.

„ As subcontas deverão ser decompostas de modo a que seja

elaborada a Demonstração dos Resultados por Funções.

„ Esta conta destina-se a apresentar os resultados segundo as opções

da gestão da empresa, individualizando os resultados por produtos,
actividades, zonas de vendas, mercados, etc.

HJHJH 102
¡FIM!