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ROBERTO ADOLFO TAUIL

Advogado, Especialista em Docência Superior e Administrador Público.
Consultor em Tributos Municipais

Roberto Adolfo Tauil

Tributos Municipais - 1ª ed. Rio de Janeiro: Consultor

Municipal.adv.br

Jurisprudência

Bibliografia

341 p.

1. Direito Tributário. 2. Direito Tributário Municipal.

Copyright © Roberto Adolfo Tauil

Todos os direitos quanto ao conteúdo deste material didático é reservado ao
autor.
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SUMÁRIO

Título I - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza

Capítulo I - Breve Histórico do Imposto Sobre Serviços – ISS

Capítulo II - Conceito de "Serviço" para efeitos tributários

Capítulo III - O Fato Gerador do ISS

Capítulo IV - O Local da Incidência do ISS

Capítulo V - A Base de Cálculo do ISS

Capítulo VI - O Sujeito Passivo do ISS

Capítulo VII - As Alíquotas do ISS

Capítulo VIII - O Lançamento Tributário

Capítulo IX - A Lista de Serviços

Íntegra da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.

Íntegra da Mensagem nº 362, de 31 de julho de 2003 – Justificativas dos vetos.
Jurisprudência selecionada;
Perguntas e Respostas Selecionadas.

Título II - O Imposto Sobre a Propriedade Predial e Territorial

Urbana

Capítulo I - IPTU: O Condomínio da Cidade;

Capítulo II - O Aspecto Espacial do IPTU;

Capítulo III - Os Aspectos Materiais do IPTU;

Capítulo IV - O Aspecto Temporal do IPTU;

Capítulo V - O Aspecto Quantitativo do IPTU;

Capítulo VI - O Estatuto da Cidade;

Capítulo VII - Plano Diretor;

Capítulo VIII - A Planta Genérica de Valores;

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Capítulo IX - O Cadastro Imobiliário;

Capítulo X - O Lançamento Tributário

Título III - O Imposto Sobre a Transmissão Intervivos, de

Caráter Oneroso, de Bens Imóveis

Capítulo I - Ordenamento Jurídico;

Capítulo II - A Incidência do ITBI;

Capítulo III - Base de Cálculo;

Capítulo IV - Contribuinte;

Capítulo V - Lançamento Tributário;

Capítulo VI - Alíquota;

Capítulo VII - A Não-Incidência.

Título IV - As Taxas Municipais

Capítulo I - Serviços Públicos;

Capítulo II - Taxa de Prestação de Serviços;

Capítulo III - Taxa de Poder de Polícia;

Capítulo IV - Taxa, Tarifa e Preço Público;

Capítulo V - Base de Cálculo das Taxas;

Capítulo VI - A Taxa de Alvará de Funcionamento;

Capítulo VII – A Renovação Anual;

Capítulo VIII - A Ocupação da Área Pública;

Capítulo IX - Jurisprudência.

Título V - A Contribuição de Melhoria

Capítulo I - Conceito;
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Capítulo II - Fato Gerador;

Capítulo III - Base de Cálculo;

Capítulo IV - O limite de tributar.

TÍTULO VI - A DÍVIDA ATIVA

Capítulo I - Introdução;

Capítulo II - Conceitos;

Capítulo III - Enunciados da Justiça.

Bibliografia
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TÍTULO I

O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA

Capítulo I - BREVE HISTÓRICO DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – ISS

1.1. O ISS antes da Constituição de 1988

O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza foi adotado no Brasil

com a vigência da Emenda Constitucional nº 18, de 1965, por meio do seguinte
dispositivo:

“Art. 15 – Compete aos Municípios o imposto sobre serviços de qualquer

natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos
Estados”.

“Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para

distinguir as atividades a que se refere este artigo das previstas no art. 12”.

O mencionado artigo 12 era aquele que instituía o imposto sobre

operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes,
industriais e produtores (ICM), de competência dos Estados. Dessa forma, o
parágrafo único do art. 15 dispunha que lei complementar estabeleceria
critérios para distinguir fatos geradores de ISS ou de ICM, com o intuito, assim,
de apaziguar possíveis conflitos de interpretação entre os dois impostos.

A Constituição de 1967 confirmou a competência municipal em relação

ao ISS, nos seguintes termos:

“Art. 25 – Compete aos Municípios decretar impostos sobre: (...) II –

serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da
União ou dos Estados, definidos em lei complementar”.

Havia, portanto, a necessidade de uma lei complementar para definir

quais os serviços que deveriam ser submetidos ao ISS.

Deste modo, um ano depois da promulgação da Constituição de 1967,

era sancionado o Decreto-lei nº 406, de 31/1/1968, na qualidade de lei
complementar, estabelecendo normas gerais sobre o ISS e o ICM,
disciplinando os elementos essenciais de tributação e anexando uma lista de
serviços, composta de 29 itens, que seriam incidentes do ISS.

Observação: Estando o Congresso Nacional em recesso naquela época, o

Presidente da República tinha poder para legislar sobre todas as matérias
previstas na Constituição. Por isso, decreto-lei. Apesar da situação de exceção,
o Decreto-lei nº 406 foi consagrado como lei complementar, conforme decisão
do STF, RE 76.723, de 31/10/1974.
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Um ano depois, o Decreto-lei nº 834, de 8/9/1969, elevou o número de

itens da lista de serviços para 66. Este decreto-lei foi promulgado pelos
Ministros da Marinha, do Exército e da Aeronáutica, mas também acatado pela
ordem jurídica com efeito de lei complementar.

A Emenda Constitucional nº 1, de 17/10/1969, manteve basicamente a

definição do imposto:

“Art. 24 – Compete aos Municípios instituir imposto sobre: (...) II –

serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da
União ou dos Estados, definidos em lei complementar. (...) § 4º - Lei
Complementar poderá fixar as alíquotas máximas do imposto de que trata o
item II”.

A lei complementar passou, portanto, a ter mais uma atribuição: fixar as

alíquotas máximas do ISS.

Oito anos depois, em 1987, uma nova lei complementar, a de nº 56,

aprovou nova lista de serviços alcançados pelo ISS, com 100 itens.

Observação: Embora perdure a discussão sobre a legalidade da LC 56/87, a

lista de serviços veiculada por esta lei vem sendo observada pela maioria dos
municípios brasileiros. A questão já foi submetida ao Supremo Tribunal
Federal, que se absteve de julgar o seu mérito, alegando ausência de
comprovação, no processo, da inobservância da regra constitucional de maioria
absoluta. A ementa do STF foi a seguinte:
“Ementa: Constitucional. Tributário. ISS. Lei Complementar nº 56/87.
Inconstitucional Formal”.
“I – Alegação de inconstitucionalidade formal da Lei Complementar nº 56, de
1987. Inexistência, nos autos, de cópia do processo de votação da referida lei,
tendo o acórdão recorrido deixado claro que não se comprovou o não
cumprimento de questão regimental na votação”.
“II – RE inadmitido. Agravo não provido” (Relator Min. Carlos Velloso, j.
16.12.1997, DJU de 6.3.1998, p. 11).

1.2. O ISS a partir da Constituição de 1988

Na Constituição de 1988, o ISS continuou com a mesma denominação:

imposto sobre serviços de qualquer natureza. Os seus termos são os
seguintes:

“Art. 156 – Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) IV –

serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, I, b, definidos
em lei complementar. § 4º - Cabe à lei complementar: I – Fixar as alíquotas
máximas dos impostos previstos nos incisos III e IV; II – excluir da incidência
do imposto previsto no inciso IV exportações de serviços para o Exterior”.
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A Emenda Constitucional nº 3, de 17/3/93, que suprimiu o imposto de

vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos – IVVC, reordenou o artigo
citado, transferindo o ISS para o inciso III, sem afetar o conteúdo deste
imposto.

Ao compararmos os termos da Constituição vigente com os anteriores,

verifica-se uma importante mudança. A expressão antiga e tradicionalmente
usada de “serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência
tributária da União ou dos Estados”, o que dava ao ISS um sentido de natureza
residual, de resto, “o que sobrar pertence ao ISS”, foi substituída por “serviços
de qualquer natureza não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar”. O inciso II refere-se a serviços de “transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação”, ou seja, estes serviços passaram a ser a
única exceção do alcance do ISS. Assim sendo, a lei complementar pode
incluir qualquer tipo de serviço (exceto transporte não circunscrito ao território
municipal e comunicação), não se limitando às competências tributárias da
União e dos Estados.

Em 1999, foi aprovada a Lei Complementar nº 100, instituindo mais um

item na lista de serviços, passando, assim, para 101 itens no total. O serviço
acrescentado foi o de “exploração de rodovia mediante cobrança de pedágio”.

Em 2002, foi promulgada a Emenda Constitucional nº 37, alterando a

redação do § 3º do art. 156 da Constitucional Federal, para a seguinte:

“§ 3º - Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo,

cabe à lei complementar:
I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
(...)
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e
benefícios fiscais serão concedidos e revogados”.

A EC nº 37 acrescentou, ainda:

“Art. 3º - O Ato das Disposições Transitórias passa a vigorar acrescido

dos seguintes artigos 84, 85, 86, 87 e 88:
(...)
Art. 88 – Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos
incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se
refere o inciso III do caput do mesmo artigo:

I – terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que
se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei nº
406, de 31 de dezembro de 1968;
II – não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios
fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima
estabelecida no inciso I”.

Determinava-se, assim, uma alíquota mínima provisória de 2%,

enquanto não surgisse lei complementar que disciplinasse a matéria.
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1.3. A lei municipal

Para que o município possa legitimar o ISS em seu território, faz-se

necessário o estabelecimento de lei ordinária local, em que seja
expressamente delineado o referido imposto, contendo seus elementos
essenciais (fato gerador, base de cálculo, alíquotas, lista de serviços, sujeito
passivo da obrigação, infrações e correspondentes penalidades etc.),
obedecendo as normas determinadas pela lei complementar vigente. Sem lei
local, o município não pode cobrar o imposto, porque inexiste amparo legal
próprio.

À guisa de ilustração, teríamos o seguinte traço esquemático a ser

seguido na formulação da lei tributária municipal referente ao ISS:

Constituição Federal

Constituição
Estadual

Lei Orgânica
Municipal

Código Tributário Lei Complementar Lei de

Nacional 116/03 Responsabilidade
Fiscal

Lei Tributária
Municipal

Constituição Federal
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A Constituição brasileira é uma das mais minuciosas em relação ao

tema tributário. Pouco restou de liberdade às pessoas políticas que compõem
à federação. A chamada Constituição Tributária, que na verdade se espalha
por todo o corpo da Carta, sistematiza-se no Título VI – Da Tributação e do
Orçamento, dos artigos 145 a 156, apresentando as normas gerais da
repartição das competências tributárias, dos princípios tributários, das
limitações ao poder de tributar e das partilhas do produto das arrecadações dos
impostos.

Ao redigir a proposta de lei tributária, o legislador municipal tem que

estar de posse, ao seu lado, em cima de todos os outros documentos, a
Constituição Federal.

Constituição Estadual

Repete, nos termos que lhe são pertinentes, as normas e princípios da

Constituição Federal, mas nem por isso deve ser descartada, pois traz, às
vezes, indicações tributárias de efeito estadual que não podem ser relegadas.

Lei Orgânica

A lei básica do Município é de fundamental importância na elaboração

da lei tributária local. Ela estabelece, em geral, normas de conseqüências
tributárias, principalmente na área de incentivos fiscais, isenções ou
tratamentos especiais a certas categorias profissionais ou atividades exercidas
em bairros, regiões ou sub-regiões.

Código Tributário Nacional

A Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, é quem regula o sistema

tributário nacional e estabelece as normas gerais de direito tributário. Em vista
da dinâmica de permanentes mudanças no mundo econômico, o nosso Código
Tributário Nacional já se enverga ao peso dos anos, apesar das inúmeras
retificações, remendos e ajustes a que se submeteu no decorrer de sua longa
vida. Todavia, ainda é o instrumento básico em seu desenho de codificação,
dando ao legislador municipal o “mapa” das seqüências lógicas que deve
seguir, ou servir de orientação.

Lei Complementar nº 116/03

É a nova lei complementar que trata tão-somente do ISS, trazendo,

também conseqüências em relação ao ICMS estadual. Ao contrário do
Decreto-lei 406/68 que estabelecia normas gerais de Direito Financeiro
aplicáveis aos impostos de circulação de bens materiais ou imateriais, a atual
se limita a dispor sobre o imposto municipal, embora algumas de suas normas
influenciam o imposto estadual.

O legislador municipal vai acompanhá-la como norma geral, podendo

inserir mudanças de características nitidamente locais, mas que não se
oponham aos preceitos básicos lá instituídos.
 11

De fundamental importância, porém, que o legislador municipal

identifique expressamente os casos em que ocorra a sujeição passiva indireta
(responsabilidade solidária), a sujeição passiva direta (substituição tributária),
além de discriminar detalhadamente, caso a caso, a obrigatoriedade da
retenção do ISS na fonte pagadora. A Lei Complementar nº 116/03 apenas
dispõe sobre o assunto, cabendo às leis municipais detalhar e tipificar as
responsabilidades.

Lei de Responsabilidade Fiscal

Pode parecer à primeira vista que a Lei Complementar nº 101/2000 diz

respeito somente ao Direito Financeiro, mas seus efeitos se irradiam ao Direito
Tributário e não devem ser esquecidos.

Um deles se refere ao planejamento, conduzindo-nos à obrigatoriedade

do cumprimento das normas orçamentárias, diretrizes orçamentárias e dos
planos plurianuais. As previsões de receitas, entre elas, é claro, do próprio ISS,
devem estar identificadas. Isso significa que o Município deverá ter uma visão
do impacto que a nova receita do imposto terá nas finanças municipais.

Outra questão está relacionada com a chamada renúncia de receita.

Qualquer idéia de conceder isenção, anistia, remissão, ou seja, qualquer
benefício de ordem fiscal ou eleitoral, tem que passar sob o jugo da lei. Deverá
ser demonstrado que a renúncia foi previamente considerada na previsão de
receitas da lei orçamentária anual e que ela não afetará as metas de
resultados trienais. Se isto não ficar comprovado, a perda de receita decorrente
da concessão do incentivo ou benefício precisará ser compensada, pela
elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de
tributo ou contribuição, e só entrará em vigor quando as medidas de
compensação também entrarem.

Capítulo II - CONCEITO DE “SERVIÇO” PARA EFEITOS TRIBUTÁRIOS

Costuma-se dizer que o modelo brasileiro de discriminação de rendas

tributárias adotou uma classificação econômica dos impostos, transmitindo às
suas denominações a correspondência ao fato econômico que o identifica.
Temos, assim, os impostos sobre o comércio exterior; impostos sobre o
patrimônio e a renda e impostos sobre a produção e a circulação. Está incluído
entre esses últimos, o imposto sobre serviços de qualquer natureza.

Disse Amílcar Falcão1 que “o que interessa ao direito tributário é a

relação econômica”. E acrescenta: “O legislador ao instituir um tributo, indica
um fato, uma circunstância, ou um acontecimento como capazes de, pelo seu
surgimento, ou ocorrência, darem lugar ao nascimento daquele. Estes fatos, ou

1
Falcão, Amílcar de Araújo. Introdução ao Direito Tributário, 4ª ed., Rio de Janeiro, Forense,
1993.
 12

situações, já se disse, são sempre considerados pelo seu conteúdo econômico

e representam índices de capacidade contributiva”.

Explica o saudoso mestre que nas relações civis ou comerciais, o

relevante é a intentio juris, mas o que interessa ao direito é somente a vontade
empírica, ou seja, a intentio facti. Essas duas intenções geralmente coincidem,
mas se ocorrer alguma inequivalência entre a forma jurídica e a realidade
econômica, cumpre ao intérprete ater-se àquela última, fazendo incidir o tributo
que lhe é inerente.

Tais aspectos devem ser lembrados quando se discute o termo

“serviço”, decorrente do imposto sobre serviços de qualquer natureza, indicado
na Constituição Federal. A expressão tem um cunho nitidamente econômico,
de circulação de um bem intangível transmitindo uma utilidade econômica.

Serviço, do latim servitius, significa o ato de servir. Disse Kotler2, que

um "serviço é qualquer ato ou desempenho essencialmente intangível que uma
parte pode oferecer a outra e que não tem como resultado a propriedade de
algo”. Nos tempos atuais, os economistas entendem que o serviço, prestado
como atividade profissional, é um produto, perfeitamente identificado como
objeto de atuação lucrativa de uma empresa ou de um profissional autônomo.

Assim, a natureza do serviço, por se tratar de expressão com objetivos

econômicos, passa a ser considerada como produto final de venda, de
negociação, com propósitos de obter lucro. Os economistas definem produtos
como sendo bens e serviços. Assim, a palavra "produto" é um termo genérico
para qualquer coisa que se produza, bens ou serviços. Entende-se por bens
como algo físico, enquanto que serviço significa trabalho feito para outro.
Produto, portanto, pode ser tangível ou intangível, ou, às vezes, a combinação
de ambos.

Segundo Kotler, "produto é algo que pode ser oferecido a um mercado,

para sua apreciação, aquisição, uso ou consumo, que pode satisfazer um
desejo ou uma necessidade". Explica o autor que os serviços, enquanto
produtos, possuem quatro características principais:

a) Intangibilidade - "não podem ser vistos, sentidos, provados, ouvidos ou

cheirados antes de serem comprados";
b) Inseparabilidade - "são produzidos e consumidos ao mesmo tempo";
c) Variabilidade - "são altamente variáveis" à medida que dependem de quem,
quando e onde são executados;
d) Perecibilidade - "não podem ser estocados", pois a entrega é imediata e o
sistema de produção é sempre acionado pelo cliente.

O reconhecimento do papel estratégico dos serviços vem trazendo

complexidade de diferenciação entre definições de produtos, serviços e bens.
Um exemplo simples: em geral, entende-se por serviço tudo que um
restaurante deva fazer para agradar o freguês - incluindo a comida, o
2
Kotler, Philip. Administração de marketing – análise, planejamento, implementação e controle.
São Paulo, Atlas, 1991.
 13

atendimento etc.. Por outro lado, a literatura especializada refere-se

comumente a 'bens e serviços' como constituintes do chamado 'produto'.
Nesse caso, o 'bem' seria a refeição; 'o serviço' corresponderia ao atendimento
etc.; e o 'produto', ao somatório desses dois fatores, associados a outros que
levam o cliente a desejar retornar ao restaurante.

Leonard Berry3 distingue um bem como "um objeto, um dispositivo, uma

coisa, em contraste com um serviço que é um ato, um desempenho, um
esforço." Esta diferenciação por mais óbvia que pareça é fundamental na
produção do serviço. Mesmo quando "serviços muitas vezes incluem ações
tangíveis - como sentar numa aeronave, comer uma refeição, ou levar um
equipamento danificado para reparo - o desempenho do serviço em si é
basicamente intangível”.

Dessa maneira, fácil observar que na comercialização da maioria dos

produtos há uma oferta associada de bens e serviços, deixando a critério do
legislador, para os efeitos de tributação, identificar se o produto deve sofrer a
incidência do ICMS ou do ISS. O legislador decidiu, por exemplo, que
restaurante sofra incidência de ICMS e não de ISS.

Nas palavras de Bernardo Ribeiro de Moraes,4 “Serviço vem a ser o

resultado da atividade humana na criação de um bem que não se apresenta
sob a forma de bem material (...) O conceito econômico de ‘prestação de
serviços’ (fornecimento de bem imaterial) não se confunde e nem se equipara
ao conceito de ‘prestação de serviços’ do direito civil, que é conceituado como
fornecimento apenas de trabalho (prestação de serviços é o fornecimento,
mediante remuneração, de trabalho a terceiros). O conceito econômico, não se
apresentando acanhado, abrange tanto o simples fornecimento de trabalho
(prestação de serviços do direito civil) como outras atividades, v.g.: locação de
bens móveis, transporte, publicidade, hospedagem, diversões públicas, cessão
de direitos, depósito, execução de obrigações de não fazer etc. (vendas de
bens imateriais)”.

Ao mesmo tempo, o ilustre Professor Aires F. Barreto5 diz que o conceito

constitucional de serviço tributável somente abrange:
a) as obrigações de fazer e nenhuma outra;
b) os serviços submetidos ao regime de direito privado, não incluindo, portanto,
o serviço público;
c) os serviços que revelam conteúdo econômico, realizados em caráter
negocial;
d) os serviços prestados sem relação de emprego – como definida pela
legislação própria.

Diante da definição do laureado tributarista, teríamos forçosamente que

excluir da incidência do ISS diversas atividades econômicas, por conta da

3
Berry, Leonard. Marketing Services. New York, The Free Press, 1992.
4
Moraes, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prática do ISS. São Paulo, Revista dos Tribunais,
1978.
5
Barreto, Aires F. ISS – Não incidência sobre franquia. São Paulo, Revista de Direito Tributário
nº 64, Malheiros.
 14

tipicidade de seus contratos, como as de locação de bens móveis, cessão de

direitos e outras, por não se enquadrarem no conceito de serviços da forma
preconizada no direito civil.

Estamos, pois, ingressando no campo movediço das interpretações das

normas jurídicas, onde mais se destaca, acima da própria norma jurídica, é a
faculdade cognoscente do intérprete, ao qual se permite estreitar ou alargar a
hipótese da regra jurídica. Não há dúvida da importância do significado
lingüístico do texto normativo, mas à análise lingüística do texto deve o
intérprete adicionar o princípio da razoabilidade, sob os aspectos dos valores
que os acompanham. Hoje é indiscutível que o princípio da razoabilidade tem
base constitucional, conforme o art. 5º, § 2º, da Constituição Federal, pois está
implícito no sistema e, como tal, deve ser observado. No dizer de Adriano
Soares da Costa, “a norma jurídica, enquanto significação dos textos
prescritivos postos pelo ordenamento jurídico, há de ser entendida e analisada
como fato cultural, vale dizer, em sua dimensão social, intersubjetiva. A norma
jurídica não é, e nunca será, a significação que um intérprete individualizado,
psicologizado, saque das fontes de direito”.6

Da forma explicitada, teríamos, no mundo de atuações econômicas,

várias atividades situadas em zona cinzenta, afastadas dos efeitos tributários,
uma forma de evadir-se ao tributo por força de um pretenso formalismo do
direito civil, uma espécie de imunidade obtida através da hermenêutica jurídica.
Ao se destacar certas atividades econômicas, excluindo-as do campo de
incidência dos tributos de produção e circulação econômica, em situações não
previstas ou admitidas na Constituição Federal, estaremos afrontando o
princípio fundamental da incidência tributária de acordo com a capacidade
econômica dos contribuintes e da conseqüente igualdade de tratamento a ser
aplicada pelo direito tributário.

Não se trata aqui de permitir ao indivíduo escolher um outro caminho,

em vista da eficácia da norma jurídica, dar-lhe a oportunidade de reduzir sua
carga tributária optando por um tributo de menor valia. Trata-se aqui de liberar
totalmente várias atividades econômicas, dos impostos de produção e
circulação, pelo fato de se dar interpretação tão acanhada ao conceito jurídico
de serviços.

Conforme citação de Bernardo Ribeiro de Moraes7, as Primeiras

Jornadas Latino-americanas do Direito Tributário, realizadas em Montevidéu,
em 1956, teceram, entre outras, as seguintes recomendações:

1ª) O direito tributário tem autonomia dentro da unidade geral do direito,

porquanto se rege por princípios próprios e possui institutos, conceitos e objeto
também próprios;

6
Costa, Adriano Soares da. Incidência e Aplicação da Norma Jurídica Tributária. São Paulo,
Revista Tributária e de Finanças Públicas, ano 9, nº 38, maio – junho de 2001.
7
Moraes, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário, 5ª ed., Rio de Janeiro,
Forense, 1996.
 15

2ª) por conseguinte, a norma tributária deve precisar seus conceitos próprios
assinalando os elementos de fato contidos nela, e quando utilizar os de outras
disciplinas deverá precisar o alcance que assinale aos mesmos;
3ª) na apreciação dos fatos determinantes da obrigação tributária substantiva,
a realidade econômica constitui um elemento a ser levado em conta, e sendo
ex lege a referida obrigação não deve ampliar-se por via de integração do
campo de aplicação da lei.

Na verdade, não existe autonomia de qualquer ramo do direito em

relação a outro, todos satélites circundantes do direito constitucional. Afinal,
existe algo maior a respeitar que é o ordenamento jurídico, cujo regramento
está disposto na Constituição Federal. Da mesma forma em que o direito
tributário não goza de autonomia absoluta, o direito privado também se
restringe aos limites de suas normas, de acordo com o formalismo que lhe
insere o direito positivo. Subordinar o direito tributário ao primado do direito civil
seria dizer que o Código Civil Brasileiro, instituído por lei ordinária, reina
absoluto sobre as leis complementares da Constituição, desrespeitando a
hierarquia das leis e, por conseguinte, o próprio normativo constitucional.

Bem verdade que os significados do direito tributário, como qualquer

outro, deve guardar na medida do possível uma compatibilidade com as regras
do sistema jurídico, norteadas pelos princípios constitucionais, mas jamais
ficarem presos ou tutelados à estrutura estática do direito privado, diante da
dinâmica da sociedade e dos negócios jurídicos. No dizer de Heleno Tôrres, “o
legislador pode reelaborar conceitos já definidos em enunciados de direito
privado, tendo por objeto o mesmo fato material, caso em que seria mais exato
falar de elaboração de conceitos de direito tributário, facilitada pela prévia
juridicização promovida pelo direito privado. Mediante tal transformação, o
instituto perde suas feições originais, de natureza de direito privado, para
adquirir funcionalidade no direito tributário. É como se o direito tributário criasse
um conceito ‘ex-novo’”.8

O Supremo Tribunal Federal, em julgamento anterior à edição da

Constituição Federal de 1988, cuidou do assunto da relação entre normas de
direito privado e normas de direito tributário. No RE-79460-CE, lê-se no voto do
rel. Min. Antonio Neder o que segue: “Não nego que o direito tributário possa,
para os fins e efeitos nele regulados, alterar o direito privado em geral e o
comercial e o civil em particular. Assim, uma lei fiscal ordinária pode, por ser da
mesma hierarquia, alterar, para efeitos fiscais, o Código Comercial ou o Código
Civil. (...) Isto, porém, enquanto outra lei de hierarquia superior, no caso como
vimos o CTN, não viesse dispor de maneira diversa”.

Como lembra Heleno Tôrres: “O art. 146, III, a, da CF, ao prever a

criação de normas gerais para dispor sobre fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes de impostos já identificados na Constituição, estabelece que estas
somente serão constitucionais se comparecerem no sistema para especificar
os limites do inciso I, isto é, para prevenir conflitos de competência entre as
pessoas políticas. E vice-versa, pois, a título de evitar conflitos de competência,

8
Tôrres, Heleno. Direito Tributário e Direito Privado. São Paulo, Revista dos Tribunais, 2003.
 16

não poderá a União dispor sobre outros aspectos além daqueles antevistos
constitucionalmente. Esse é o caso dos arts. 146, I e III, a; 156, III; 155, § 2º,
XII, todos da CF. É evidente que a limitação de que se fala aqui não aparece
apenas nas relações entre pessoas políticas distintas, podendo ocorrer entre
Estados (ICMS: 155, § 2º) ou entre Municípios (ISS: 156, III), daí a exigência
de lei complementar para esses casos, insulando-se àqueles expressos na
Constituição; ou, quando não, expressos nos dispositivos próprios, no art. 146,
III, a, para dispor sobre fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. Que
esse papel cumpra-se mediante a norma geral, portanto. Impedi-lo seria
consagrar a prevalência do direito privado sobre o tributário, resgatando tudo o
que de negativo traz a noção de ‘autonomia’ do direito tributário”.

Não há, portanto, necessidade de insistir na tese de que “serviço”, para

fins de tributação pelo imposto sobre serviços, tem conceito econômico e, por
isso, nada tem a ver com o conceito jurídico de “prestação de serviços”, ou com
o conceito de “serviço” no direito privado. O que temos a observar é a norma
constitucional que atribui competência ao legislador, através de lei
complementar, de definir os serviços sujeitos ao imposto.

Foi assim que o Supremo Tribunal Federal decidiu que o ICM não
abrange a saída de equipamento mediante comodato, por não se configurar
como mercadoria o objeto transferido, embora a lei ordinária de São Paulo
explicitava “saída a qualquer título”. A Constituição utiliza o vocábulo
“mercadorias”, a significar comercialização, produtos objetos de mercancia.

Retornando ao conceito de “serviços de qualquer natureza”, acolhido

pela Constituição Federal, imprescindível que não se ignore o significado
lingüístico do texto normativo, aliado à busca do sentido nele inserido
utilizando-se, sobretudo, da estrutura sistêmica do direito tributário
constitucional e de suas finalidades. Assim como na circulação de mercadorias
(ICM), mercadorias são produtos, na circulação de serviços, os referidos
serviços são, também, produtos, dentro da linguagem econômica.

Produto, no sentido econômico, é um bem, material ou imaterial,

disponível à venda. Se a atividade fim de uma empresa é alugar máquinas de
terraplenagem, a locação das máquinas é o seu produto de venda. A sua
atividade lucrativa é o “serviço” que oferece ao mercado: alugar máquinas.

A palavra produto tem sempre um sentido comercial, no conceito

econômico. Se um proprietário aluga o seu imóvel, este imóvel não estaria
enquadrado no conceito de produto em relação ao proprietário, porque a sua
atividade profissional não é de alugar imóveis. Entretanto, se um proprietário de
muitos imóveis exerce a atividade profissional de alugá-los, a locação passa a
ser um produto.

No dizer de Sérgio Pinto Martins9, “a circulação – vocábulo que faz parte

da classificação econômica dos impostos adotada pelo Estatuto Supremo – é
nome oferecido a uma das etapas do circuito econômico que vai da ‘produção’

9
Martins, Sérgio Pinto. Manual do Imposto Sobre Serviços, 3ª ed., São Paulo, Atlas, 2000
 17

até o ‘consumo’, pelo qual atravessam os bens suscetíveis de utilidade (bem,

no sentido econômico)”. A circulação sucede à etapa da produção e antecede à
etapa do consumo, mas em termos de serviços a circulação geralmente ocorre
ao mesmo tempo em que o consumo. O fato gerador é simultâneo,
acontecendo exatamente no momento da circulação do bem imaterial,
momento em que se consome.

No famoso julgamento em que o Supremo Tribunal Federal decidiu, em

apertada votação, pela não incidência do ISS sobre locação de bens móveis,
iniciado em 1992 e encerrado em 2000, vale destacar alguns pronunciamentos,
como o do Min. Octávio Galloti, de que “o vocábulo ‘serviços’ não corresponde
a nenhuma conceituação específica de direito privado. Apóia-se a tese da
recorrente, nada obstante, na expressão ‘prestação de serviços’, utilizada na
legislação complementar, procurando enquadrá-la na esfera do contrato de
‘locação de serviços’, regulado no Código Civil”. Já o Min. Carlos Velloso,
citando voto do Min. Carlos Madeira, proferido no julgamento do RE nº
112.947/SP, concluiu que “a intenção da Magna Carta não é socorrer-se de
definição do direito civil, mas utilizar-se do conceito econômico de serviço”. E o
Min. Ilmar Galvão, entendendo pela constitucionalidade da incidência,
defendeu que não é admissível em nosso ordenamento uma atividade que não
seja tributável.

Enfim, nas palavras de Alcides Jorge Costa (“Obrigação Tributária”), “se

a lei tributária contiver regras específicas (o que ocorre com freqüência em
vista da diferença de função), aplicam-se estas e não as de direito privado”.

2.1. ISS: Imposto de circulação de bens imateriais

Assim, o ISS está integrado no grupo de impostos sobre a produção e a

circulação, com o objeto econômico de incidência sobre serviços de qualquer
natureza. Como visto, são dois os impostos que gravam a circulação de bens:
o ICMS, relativo à circulação de bens materiais e serviços de transportes
interestaduais e intermunicipais e de comunicação; e o ISS, relativo à
circulação de bens imateriais. O legislador optou, portanto, por dois impostos
de circulação de bens com sentido econômico, sendo um com base de cálculo
sobre o valor agregado na operação tributada (ICMS – o imposto é pago pelo
valor líquido, deduzindo o valor do imposto das operações anteriores); e o outro
pelo preço ou receita bruta auferida na operação tributada (ISS – o imposto é
pago pelo valor bruto, cumulativo, não deduzindo, caso tenha ocorrido, o valor
do imposto em operações anteriores).

Existem, porém, várias atividades mistas, ou seja, que envolvem

fornecimento de mercadorias e prestação de serviços ao mesmo tempo. Um
restaurante, fornece alimentos ou presta serviços? Uma gráfica, fornece
material ou presta serviços? Em outras palavras, qual seria a relação jurídica
predominante, a obrigação de dar ou a obrigação de fazer?

Com o intuito de dirimir tais dúvidas e apaziguar conflitos de

interpretações, o legislador optou pela elaboração de uma lista de atividades
submetidas ao imposto sobre serviços, entendendo-se que aquelas não
 18

constantes da lista estariam fora do alcance do tributo. Assim, em vez de o

legislador procurar definir circulação de bens imateriais, preferiu “definir” os
serviços em uma listagem, usando a mesma técnica adotada por vários
países.10 Aliás, não definir corrobora a boa técnica legislativa, pela qual a lei
não deve veicular definições (omnis definitio in iure periculosa est).11

Da forma expressa, resta uma pergunta: não estaria a lei complementar

apoderando-se da competência dos municípios ao determinar quais seriam os
serviços passíveis de tributação?

A respeito de tal dúvida, Roque Antônio Carrazza12 comenta:

“Relembramos que o Município é pessoa política, dotada de ampla autonomia.

Ora, se o Município é autônomo e se sua autonomia é assegurada
principalmente com a decretação e arrecadação dos tributos de sua
competência (art. 30, III, da CF), já vemos que o campo do ISS não pode ter
suas dimensões aumentadas, diminuídas ou, muito menos, anuladas por uma
lei complementar. Senão, estaremos implicitamente aceitando que é o
Congresso Nacional, por meio de lei complementar, que confere aos
Municípios competências para que tributem os serviços de qualquer natureza”.

Sacha Calmon diz assim:

“Em suma, com o fito de prevenir conflitos, poderá o Congresso, se quiser, (a)
definir os serviços como obrigações de fazer, (b) precisar os casos em que nas
operações mistas é possível separar (e só quando possível) mercadorias e
serviços (...) e, por decorrência, (c) não fechar a lista, deixando ao Município a
possibilidade residual de legislar para exaurir os seus fatos jurígenos. Uma lista
taxativa (numerus clausus) autoritária e tutelar será insuportável, além de
inconstitucional”.13

Sem dúvida, os argumentos dos festejados mestres são fortes e claros,

servindo, inclusive, como advertência ao perigo de violação ao pétreo principio
federativo constitucional. Mas, não podemos perder de vista que a Constituição
Federal estabelece competência à lei complementar para editar normas gerais
em matéria de legislação tributária, como segue:

Art. 146 – Cabe à lei complementar: I – dispor sobre conflitos de competência,

em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios; II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; III –
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:

10
Embora um pouco desatualizada neste item específico, a obra mestra referente ao ISS, de
Bernardo Ribeiro de Moraes, Doutrina e Prática do ISS, São Paulo, Editora Revista dos
Tribunais, 1978, apresenta as listas de serviços aplicadas em vários países.
11
Tôrres, Heleno. Ob. cit. p. 106.
12
Carrazza, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 12ª ed. São Paulo,
Malheiros, 1999, p. 586.
13
Coêlho, Sacha Calmon Navarro. Ob. cit. p. 364.
 19

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos

impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas.

A lei complementar teria, assim, suporte constitucional para definir o

tributo e respectivas conseqüências jurídicas. Além disso, o enunciado da
Carta relativo ao imposto sobre serviços fixa a necessária condição de lei
complementar para definir os serviços, tendo em vista, basicamente, aplacar os
conflitos de interpretação do alcance do tributo.

Vamos supor, como mera especulação, que o ISS ficasse sob a plena
liberdade dos legisladores municipais, obedecendo apenas à norma
constitucional de instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza. Por
evidência, cada município se basearia em seus próprios conceitos e
entendimentos a respeito da matéria, estabelecendo hipóteses de incidências
sobre as mais variadas situações, com possíveis conflitos entre legislações de
municípios vizinhos. Se lembrarmos as divergências havidas entre os estados,
no que diz respeito ao ICMS, resolvidas em parte pela criação do CONFAZ,
imaginemos o que poderia advir, em se tratando de mais de cinco mil e
quinhentas pessoas políticas envolvidas no tratamento de um mesmo tributo.

Acreditamos que o Supremo Tribunal Federal, ao firmar jurisprudência

sobre a taxatividade da lista, deve ter pesado as conseqüências contrárias:

“Tributário. Imposto Sobre Serviços. A lista que acompanha o Decreto-lei

406/68, com a redação do Decreto-lei nº 834/69, define os serviços tributáveis,
em caráter taxativo, não se compadecendo à simples indicação facultativa.
Serviços não definidos na lista não podem ser tributados. Recurso conhecido e
provido” (STF – 2ª T. – RE 100.858-PE – j. 12.11.85).

A Lei Complementar nº 116/2003 apresentou ampla lista de serviços

sujeitos ao ISS, havendo, entre eles, alguns cujos negócios jurídicos não
estariam formalmente enquadrados no conceito de direito privado como
obrigações de fazer. A lei estabeleceu, assim, uma transfiguração do conceito
do direito civil, fazendo abranger na incidência do imposto a venda imaterial de
produtos perfeitamente adequados à moderna realidade econômica.

Capítulo III - O FATO GERADOR DO ISS

Diz a Lei Complementar nº 116/03:

Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de

competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a
 20

prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se

constituam como atividade preponderante do prestador.
§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do
exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os
serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações
Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda
que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
§ 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda
sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos
explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão,
com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.
§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada
ao serviço prestado.

Fato gerador da obrigação tributária é o elemento material da obrigação.

É a sua ocorrência que faz nascer o direito do Estado ao imposto. O Código
Tributário Nacional define assim o fato gerador:

“Art. 114 – Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei

como necessária e suficiente à sua ocorrência”.

Assim, é a lei que exprime a situação que origina o fato gerador da

obrigação tributária. Veja a definição de Amílcar de Araújo Falcão: “Fato
gerador é, pois, o fato, o conjunto de fatos ou o estado de fato, a que o
legislador vincula o nascimento da obrigação jurídica de pagar um tributo
determinado”.14

A expressão “fato gerador” abriga por sua definição dois momentos

distintos:

1º momento: a sua descrição elaborada pelo legislador, aquela que cria o fato
gerador ainda hipotético, em termos abstratos;

2º momento: a sua ocorrência material, quando instaura a relação jurídica e

cria o fato gerador agora real, concreto.

O primeiro momento, portanto, descreve uma situação hipotética capaz

de provocar, se vier a acontecer, a incidência tributária. No segundo, a situação
hipotética transforma-se em realidade, o fato gerador realmente acontece. Por
esse motivo, vários autores adotam denominações diferentes para os dois
momentos. Geraldo Ataliba,15 acompanhado por diversos tributaristas, propõe

14
Falcão, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária, 3ª ed., São Paulo, Revista
dos Tribunais, 1974, p. 26
15
Ataliba, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 2ª ed., São Paulo, Revista dos Tribunais,
1975
 21

que se chame o primeiro momento de hipótese de incidência, e o segundo de

fato imponível.

O Código Tributário Nacional (art. 116) declara como ocorrido o fato

gerador no momento em que a situação jurídica se acha definitivamente
constituída. Sacha Calmon Navarro Coêlho comenta: “Acontecido o fato
previsto na hipótese legal (hipótese de incidência), o mandamento que era
abstrato, virtual, torna-se atuante e incide. Demiúrgico, ao incidir, produz efeitos
no mundo real, instaurando relações jurídicas (direitos e deveres)”.16

3.1. Fato gerador do ISS

O texto legal anterior enfatizava a necessidade da prestação do serviço

ser realizada por empresa ou profissional autônomo. A nova redação dispensa
tal necessidade, significando que não mais importa se o serviço é prestado
habitualmente ou em termos profissionais. Assim, somente permanecem como
fatos materiais para a incidência do imposto:

A. A realização efetiva do serviço.

O fato imponível somente ocorre com a efetiva prestação do serviço. Se

o serviço não foi prestado não há incidência do imposto. Se a Fiscalização
encontrar em uma oficina mecânica um talonário de “orçamentos” não pode
determinar o imposto sobre os valores ali constantes, se inexistir prova de que
aqueles serviços foram realmente realizados. Se um Advogado adoeceu, ou
ficou ausente durante alguns meses, mantendo seu escritório fechado, não é
pela existência do escritório que o imposto será cobrado. O Advogado, ao
comprovar o seu afastamento, não pode sofrer a cobrança de algo não
realizado.

B. O enquadramento do serviço na lista de serviços.

Apesar dos acalorados protestos e argumentos contra a taxatividade da

17
lista , seguimos o entendimento de que a lista de serviços enumera
restritamente os serviços que podem ser tributados pelo ISS. De fato, a
exposição constitucional é clara (“serviços de qualquer natureza (...) definidos
em lei complementar”). O motivo básico é exatamente limitar a abrangência do
imposto com o intuito de evitar conflitos tributários, provocando bitributações
sobre um mesmo fato gerador, principalmente com o ICMS, como já vimos.

C. O caráter oneroso do serviço.

A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, entendendo-se,

assim, que se o serviço for realizado gratuitamente, não se pode falar em ISS
(veja mais adiante os comentários sobre base de cálculo).

Não são mais necessários na caracterização do fato gerador:

16
Coêlho, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 6ª ed. Rio de Janeiro,
Forense, 2001, p. 583.
17
Geraldo Ataliba, Roque Antônio Carrazza, Sacha Calmon Navarro Coêlho, entre outros.
 22

A. A profissionalidade.

A nova lei não fala mais na profissão (Médico, Assistente Social,

Advogado) e sim na atividade (medicina, assistência social, advocacia). Com
isso, a natureza do contribuinte não é mais elemento do fato gerador da
obrigação tributária, embora a essência do fato, em muitos casos, não se
altera, como, por exemplo, somente Advogado pode exercer a advocacia. A
maior importância da mudança refere-se ao aspecto de que agora não há mais
distinção de pessoa física ou jurídica no exercício da atividade, para os efeitos
do imposto.

B. A habitualidade.

Decorrência da anterior, a prática de uma atividade habitual deixou de

ser elemento essencial na caracterização do fato gerador do imposto. A
habitualidade dá a idéia de atividade permanente, profissional, tanto de uma
empresa quanto de um profissional autônomo. Agora não importa mais. Se um
Engenheiro fizer um “bico” como corretor de imóveis, mesmo em circunstâncias
eventuais, tais serviços de corretagem estarão sujeitos ao imposto.

Temos, porém, certas ressalvas de conteúdo prático a essa inovação

adotada na presente lei. O ponto que gostaríamos de abordar relaciona-se com
a própria essencialidade do tributo em que se destaca, acima de tudo, o
propósito econômico do sujeito passivo em auferir lucro, no exercício da
atividade empresarial e profissional. Concordamos com a afirmativa de que “o
fato gerador do imposto sobre serviços participa da natureza dos instantâneos,
constituído que é pela prestação isolada e autônoma de serviços específicos”,18
mas desde que a prestação seja onerosa e se constitua em fato que
necessariamente irradie os efeitos jurídicos.

A questão é exatamente a constatação dos efeitos jurídicos. Se um

engenheiro ministra aulas particulares de matemática em sua casa, para o filho
do vizinho que paga pelo serviço e se dá por satisfeito, em que momento o
serviço prestado poderia irradiar efeitos jurídicos para os fins tributários?
Estaríamos diante de um fato ajurídico?

Diz Pontes de Miranda: “Para que algo valha é preciso que exista”.19 E
para existir, como fato imponível da obrigação tributária, é preciso que todos os
elementos constitutivos do crédito tributário aconteçam e se realizem. E não
basta que a hipótese de incidência exista, se não surgirem os demais
elementos identificadores do crédito tributário, entre eles, o lançamento da
obrigação.

O lançamento, ato administrativo do sujeito ativo, se efetiva mediante a

constatação da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, do
enquadramento do fato à base de cálculo, determinada pelo preço do serviço, e

18
Afirmativa de Antônio Roberto Sampaio Dória, citada por Bernardo Ribeiro de Moraes, ob.
cit., p. 120.
19
Pontes de Miranda. Tratado de Direito Privado. Rio de Janeiro, Borsói, 1954, Vol. IV, p. 356.
 23

da apuração do efetivo valor do crédito. Entretanto, todos esses procedimentos

somente serão levados a efeito diante da comprovação prévia da existência da
obrigação, devidamente constatada pela repartição fiscal. “Antes do
lançamento, o direito existe, porém sem exigibilidade (não pode ser exigido). O
fato jurídico do lançamento acrescenta o efeito jurídico da exigibilidade àquele
preexistente direito”.20

Diante da ausência de habitualidade, da prática efêmera, ocasional,

impraticável seria ao órgão fiscal a obtenção das informações necessárias e
indispensáveis ao ato de lançar o crédito tributário. A não ser em casos
esporádicos, por declaração do próprio sujeito passivo, por denúncia, ou por
exigência do tomador do serviço, as atividades esporádicas e estranhas à
natureza profissional dificilmente serão conhecidas e lançadas.

3.2. Dedução de mercadorias e materiais, para efeitos de ICMS

Diz a nova lei que os serviços constantes da lista não ficam sujeitos ao
ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias, com
exceção dos seguintes itens:

1) 7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras

de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes,
inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação,
terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de
produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços,
que fica sujeito ao ICMS);

2) 7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes,

portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito
ao ICMS);

3) 14.01 - Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto,

restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos,
aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto
peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS);

4) 14.03 - Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas,

que ficam sujeitas ao ICMS);

5) 17.11 - Organização de festas e recepções: buffet (exceto o fornecimento de

alimentação e bebidas, que fica sujeito ao ICMS).

A redação da nova lei, no mesmo teor que a anterior, continua a

confundir as expressões “mercadorias” e “materiais”. O presente artigo se
refere à “mercadorias”, enquanto no § 2º do art. 7º (a ser comentado adiante),
20
Becker, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª ed., São Paulo, Lejus, 1998,
p. 360.
 24

determina a não inclusão na base de cálculo do imposto: “o valor dos materiais

fornecidos pelo prestador do serviço”, ao tratar dos itens 1 e 2 acima descritos.
Mercadoria é objeto de comércio, de venda, dando a entender que a empresa
prestadora do serviço deva ser, também, industrial ou comercial; que o serviço
que realiza serve justamente para instalar o bem vendido, como, por exemplo,
o fabricante de elevadores, casas pré-fabricadas, a indústria de pré-moldados,
geradores, equipamentos de ar-condicionado, de segurança etc. Lamentável
que a nova lei não tenha aproveitado a oportunidade para corrigir esse defeito
antigo de redação.

Mas, se a intenção foi essa mesma, de deduzir tanto as mercadorias

vendidas, quanto os materiais adquiridos de terceiros e aplicados na obra por
conta do construtor, temos a convicção de que esta última dedução, quando
interpretada genericamente, interfere irregularmente na base de cálculo do
imposto, à guisa de uma suposta isenção. O assunto voltará à tona.

Os demais itens são cópias da redação anterior.

3.3 - Outras incidências do ISS

Importação

Ocorre fato gerador sobre os serviços importados, ou quando a

prestação do serviço se tenha iniciado fora do País. Nesses casos, a incidência
do imposto é instaurada no município onde estiver localizado o tomador do
serviço, ou o seu intermediário, que assumirá a responsabilidade do seu
pagamento.

A legislação anterior não tratava dos serviços importados e ainda não

sabemos como os municípios agirão para capturar o imposto em casos de
importação. Sendo o tomador do serviço ou o intermediário o responsável pelo
pagamento do imposto, certamente haverá a inclusão da figura do substituto
responsável nos regulamentos municipais para tais situações, mas realmente
difícil será a tarefa de identificar o fato imponível, se levarmos em consideração
a imaterialidade da prestação do serviço. Em termos gerais, serviços não
redundam em operações portuárias, ou aeroportuárias, em carga e descarga.
São bens imateriais, podendo até mesmo ser transmitido por meios digitais,
invisíveis ao Fisco.

De qualquer modo, o Brasil despende substanciais recursos em

importação de serviços, muitos deles constantes da lista de serviços gravados
pelo ISS. A operacionalidade da cobrança acontecerá, provavelmente, no
momento do pagamento do serviço, ou seja, no fechamento do câmbio. Para
tanto, haverá necessidade de os municípios interessados firmarem acordo com
o Banco Central, no sentido de ser recolhido o imposto junto ao processamento
da operação. Ou então, quando o tomador do serviço requerer autorização à
Receita Federal para efetuar a importação.

3.4 - IPI ou ISS: Industrialização ou Serviço

 25

A lista de serviços da Lei Complementar nº 116/03 apresenta várias

atividades que se confundem com aquelas que sofrem incidência do Imposto
sobre Produtos Industrializados - IPI. São situações difíceis de definir, se a
atividade está delineada como uma circulação de bens imateriais, ou estamos
tratando de industrialização de produtos, ou, então, se ocorrendo a hipótese de
incidência tributária surgiria a possibilidade do nascimento simultâneo dos dois
impostos e se esta hipótese seria possível juridicamente.

Vamos analisar essas questões, iniciando com os comentários

pertinentes à legislação do Imposto sobre produtos industrializados.

Para efeitos de incidência do IPI, a industrialização é caracterizada por

qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento,
a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo,
conforme redação do art. 4º do Regulamento do IPI - RIPI, Decreto nº 2.637, de
25.06.1998.

As operações submetidas ao IPI são assim definidas:

Operações de transformação: a que, exercida sobre matéria-prima ou

produto intermediário, importe na obtenção de espécie nova;
Operações de beneficiamento: a que importe em modificar, aperfeiçoar ou,
de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a
aparência do produto;
Operações de montagem: a que consista na reunião de produtos, peças ou
partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma;
Operações de acondicionamento ou recondicionamento: a que importe em
alterar a apresentação do produto, pela colocação do produto, pela colocação
de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria;
Operações de renovação ou recondicionamento: a que, exercida sobre o
produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado,
renove ou restaure o produto para utilização.

Não são consideradas operações sujeitas ao IPI:

I - o preparo de produtos alimentares não acondicionados em embalagem de

apresentação: 1) na residência do preparador, no restaurante, bar e similares;
2) em cozinhas industriais, para consumo de funcionários desses
estabelecimentos.
II - o preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, em restaurantes,
bares e similar.
III - a confecção ou preparo de produto de artesanato.
IV - a confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor ou usuário,
desde que seja preponderante o trabalho profissional.
V - o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário,
desde que seja preponderante o trabalho profissional.
VI - a manipulação em farmácias, para venda direta ao consumidor, de
medicamentos.
 26

VII - a moagem de café torrado, realizada por comerciante varejista com

atividade acessória de moagem.
VIII - a operação efetuada fora do estabelecimento industrial, consistente na
reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte:
a) edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e semelhantes, e
suas coberturas);
b) instalação de oleodutos, usinas hidrelétricas, torres de refrigeração,
estações e centrais telefônicas ou outros sistemas de telecomunicações e
telefonia, estações, usinas e redes de distribuição de energia elétrica e
semelhantes;
c) fixação de unidades ou complexos industriais ao solo.
IX - a montagem de óculos, mediante receita médica.
X - o acondicionamento de produtos (classificados na tabela do RIPI),
adquiridos de terceiros, em embalagens confeccionadas sob a forma de cestas
de natal e semelhante.
XI - o conserto, a restauração e o recondicionamento de produtos usados, nos
casos em que se destinem ao uso da própria empresa executora ou quando
essas operações sejam executadas por encomenda de terceiros não
estabelecidos com o comércio de tais produtos, bem como o preparo, pelo
consertador, restaurador ou recondicionador, de partes ou peças empregadas
exclusiva e especificamente naquelas operações.
XII - o reparo de produto com defeito de fabricação, inclusive mediante
substituição de partes e peças, quando a operação for executada
gratuitamente, ainda que por concessionários ou representantes, em virtude de
garantia dada pelo fabricante.
XIII - a restauração de sacos usados, executada por processo rudimentar,
ainda que com emprego de máquina de costura.
XIV - a mistura de tintas em si, ou com concentrados de pigmentos, sob
encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista,
efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista
não sejam empresas interdependentes.

Segundo Marçal Justen Filho, industrialização são "as atividades

materiais de produção ou beneficiamento de bens, realizadas em massa,
estandartizadamente". Diz ainda que "os bens industrializados surgem como
espécimes idênticos dentro de uma classe ou de uma série intensivamente
produzida (ou produtível, denotando homogeneidade não personificada nem
personificável de produtos)".

Haveria, portanto, a necessidade de uma produção massificada,

padronizada, produzida em série, como um dos requisitos básicos a identificar
conceitualmente a industrialização.

Outro aspecto a destacar diz respeito ao fato gerador do IPI. Nos termos
do art. 46 do CTN, o referido imposto tem por fato gerador (a) seu
desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira, (b) a saída
destes do estabelecimento do contribuinte, e (c) sua arrematação, quando
apreendidos e levados a leilão. Fácil observar que o IPI não incide sobre o
processo de industrialização, mas sim "em operações com produtos
industrializados", no dizer de Geraldo Ataliba. Nasce o imposto com o ato de
 27

comércio que corresponda a um negócio jurídico, vale dizer, uma venda. Diz o
mestre: "é só havendo um industrial vendedor que se tem verificada a condição
suficiente para ocorrência da hipótese" (Hipótese de incidência do IPI, Revista
de Direito Tributário, 37/151).

Podemos, assim, concluir que o IPI incide sobre as operações mercantis

de venda de produtos industrializados, efetuadas pela indústria ou por
empresas delegadas, considerando produtos industrializados aqueles
resultantes de produção em série ou padronizada, respeitadas as exceções
(desembaraço aduaneiro e arrematação em leilão) citadas acima.

Vista a conceituação jurídica do imposto federal, temos a considerar que

as atividades entendidas por prestação de serviços e, portanto, sujeitas ao
ISS, e não ao IPI, observavam duas condições básicas, antes da L/C 116/03:

1ª) o serviço é prestado em bens materiais de terceiros;

2ª) o serviço é prestado ao usuário final do serviço.

Além das condições acima, os serviços sujeitos ao ISS, em geral, não se

constituíam etapas do ciclo de industrialização do produto final, havendo uma
sensível relação entre a destinação do objeto e a incidência tributária
correspondente.

A Justiça vinha entendendo assim, conforme a jurisprudência abaixo

transcrita:

"Tributário. ISS. Litografia. Impressão em plaquetas ou etiquetas metálicas que

aderem a produtos industrializados para complementá-los ou identificá-los. Do
ponto de vista físico, as plaquetas ou etiquetas metálicas que aderem a
produtos industrializados para complementá-los ou identificá-los são peças
autônomas que poderiam ser tratadas como mercadorias; o Decreto-lei 406, de
1968, todavia, valorizou o que nelas há de serviços, conforme se vê do item 53
da Lista de Serviços de que trata o art. 8º, prevalecendo, para os efeitos
tributários, o fato de que tais peças resultam de serviços personalizados,
executados mediante encomenda e imprestáveis para o consumo geral, só
aproveitando às finalidades de quem projetou o produto industrializado.
Incidência do ISS. Recurso Especial não conhecido" (STJ - 2ª Turma - REsp
55.961 - j. 08.04.97 - DJU 12.05.1997).

"ISS. Lavanderia industrial. Não-incidência. Não há incidência de ISS quando

se trata de lavanderia industrial cujo serviço constitua etapa do ciclo de
industrialização ou comercialização do produto" (TAPR - 1ª CC - RN/AC
94.934-4 - Rel. Juiz Antônio Renato Strapasson - j. 10.12.96 - DJPR
21.02.1997).

"ISSQN. Descaroçamento e enfardamento de algodão. Serviços por

encomenda de cooperativa, destinados à comercialização. Tributo indevido.
Recurso improvido, unânime. Não incide o Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza (ISSQN) sobre os serviços de descaroçamento e
enfardamento de algodão, quando não sejam realizados para usuário final, mas
 28

por encomenda de cooperativa, destinados à comercialização" (TAPR - 2ª CC -

RN/AC 46.065-7 - Rel. Juiz Cordeiro Cleve - j. 09.12.92 - DJPR 06.08.1993).

"ISSQN. Estampagem em camisetas - Devolução destas aos que a

encomendaram, para ultimação do processo de industrialização e futura
comercialização. Não incidência do ISS. Procedência da ação de inexistência
de relação jurídica tributária, cumulada com repetição do indébito fiscal.
Recurso não provido" (1º TACSP - 1ª CC - AC 388.083 - j. 16.05.1988).

"ISS. Empresa dedicada à prestação de mão-de-obra no pesponto e costura de

calçados e tecidos. Serviços destinados a produção industrial, e não a
consumidor final. Tributo indevido. Inteligência dos art. 8º do Decreto-lei 406/68
e 1º, parágrafo único, da Lei Municipal 1.672/68 de Franca (SP). Não incide o
ISS sobre os serviços de pesponto e costura de calçados e tecidos destinados
a produção industrial, e não a consumidor final, tendo em vista o disposto nos
artigos 8º do Decreto-lei 406/68 e 1º, parágrafo único, da Lei Municipal
1.672/68 de Franca" (1º TACSP - 3ª CC - AC 318.885 - j. 04.04.84).

Observa-se que a Justiça considerava como regras essenciais à

incidência do ISS os seguintes enunciados:

- O serviço não deve constituir etapa do ciclo de industrialização ou

comercialização do produto;
- O ISS atinge os serviços aplicados em bens que se destinam a usuários ou
consumidores finais;
- O ISS incide sobre serviços que não transformam ou modificam a natureza da
finalidade da coisa.

Citando mais uma vez Marçal Justen Filho, "a nota característica do
serviço é a sua individualidade, onde cada serviço é um serviço, na acepção de
haver em cada oportunidade, uma identidade inconfundível e irrepetível:
enquanto que cada produto industrializado é uma espécie de um gênero que se
destina a ser ilimitado quantitativamente".

Temos agora, diante da nova redação estabelecida pela L/C 116/03,

algumas alterações a analisar. Uma delas diz respeito ao subitem 14.05,
quando comparado ao antigo item 72. São os seguintes:

14.05 - Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura,

beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização,
corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.

Tínhamos, anteriormente, na lista de serviços da L/C 56/87:

72 - Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem,

secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento,
plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou
comercialização (grifo nosso).
 29

Verifica-se que, além da incluir a palavra "restauração", houve a retirada

da condição anterior: "de objetos não destinados à industrialização ou
comercialização", aplicando-se em seu lugar a expressão: "de objetos
quaisquer". Neste sentido, o que de fato mudou?

De plano, continua a vigorar, por evidência, que os serviços só estão

sujeitos ao ISS se aplicados a bens de terceiros, lembrando que não haveria
circulação de bens imateriais se o serviço fosse prestado em um bem próprio.

De resto, não cabe mais restringir os serviços sujeitos ao ISS somente

àqueles que, de uma forma ou de outra, se comprove exercidos sobre objetos
não destinados à industrialização ou comercialização. Aliás, esta condição
imposta na legislação ora revogada sofria de censurável obtusidade. Não cabia
e nem cabe ao prestador do serviço inquirir ou tomar ciência junto ao seu
cliente se aquele bem, no qual realizava o seu trabalho, destinava-se à
industrialização, à comercialização, ou, então, se serviria ao uso do próprio.

O saudoso Walter Gaspar, em sua obra ISS - Teoria e Prática, faz o

seguinte comentário: "uma agência de automóveis manda polir e pintar alguns
de seus veículos, para obter um melhor preço de revenda. A empresa que poliu
ou pintou esse veículo praticou fato gerador do ICMS e do IPI, os quais
incidirão sobre o valor agregado".

O exemplo do mestre que tão cedo nos deixou pressupõe uma operação
de beneficiamento na atividade acima, com a qual discordamos. Como já foi
visto, o beneficiamento importa em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer
forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do
produto, mas desde que tal atividade faça parte do ciclo de industrialização, o
que inexiste no serviço do exemplo citado. Muito diferente quando uma
indústria montadora de veículos realiza a pintura e o polimento de seus
produtos, sendo, aí sim, caracterizada uma fase operacional de
industrialização. No exemplo, o ato de polir e pintar os veículos usados, é
entendido simplesmente como um serviço que visa melhorar o aspecto do bem
e destinado ao seu próprio usuário, pois não cabe ao prestador do serviço criar
suposições sobre as pretensões de revenda, substituindo o destinatário do
veículo.

O aspecto fundamental a observar é a identificação do sujeito passivo, a

natureza de sua atividade, se realmente prestador de serviços ou se suas
atividades são industriais. A Justiça, em geral, acompanha esse critério, como
se verifica na decisão abaixo, embora trate de ICMS e não de IPI:

"Tributário. ICMS. ISS. Programas de Computador (software). Circulação.

1.Se as operações envolvendo a exploração econômica de programa de
computador são realizadas mediante a outorga de contratos de cessão ou
licença de uso de determinado "software" fornecido pelo autor ou detentor dos
direitos sobre o mesmo, com o fim específico e para atender a determinada
necessidade do usuário, tem-se caracterizado o fenômeno tributário
denominado prestação de serviços, portanto, sujeito ao pagamento do ISS
(item 24, da Lista de Serviços, anexo ao DL 406/68).
 30

2.Se porém, tais programas de computação são feitos em larga escala e de

maneira uniforme, isto é, não se destinando ao atendimento de determinadas
necessidades do usuário a que para tanto foram criados, sendo colocados no
mercado para aquisição por qualquer um do povo, passam a ser considerados
mercadorias que circulam, gerando vários tipos de negócio jurídico (compra e
venda, troca, cessão, empréstimo, locação etc.), sujeitando-se, portanto, ao
ICMS."

No exemplo de Walter Gaspar, a empresa polidora de veículos não é

uma indústria, não aplicando sua atividade sobre bens próprios e,
principalmente, o resultado de sua atividade estará sempre integrado ao bem
principal, o veículo. Ou seja, na prestação de serviços, o resultado do serviço
prestado não se transforma por si só em um bem material capaz de ser
comercializado isoladamente. O serviço, isso sim, passa a integrar um outro
bem, visível, material, sem o qual o serviço que lhe foi aplicado não teria
sentido de existência.

Temos, assim, outra distinção entre serviço (ISS) e industrialização (IPI):

- No ISS, o serviço (bem imaterial) será sempre parte integrante de um bem

corpóreo;
- No IPI, o objeto produzido poderá ser tratado e comercializado por si só, sem
fazer parte de outro bem.

Retorna-se aos critérios estabelecidos pelo RIPI, quando diz:

Operações de acondicionamento ou recondicionamento: a que importe em

alterar a apresentação do produto, pela colocação do produto, pela colocação
de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria; ou
então:
Operações de renovação ou recondicionamento: a que, exercida sobre o
produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado,
renove ou restaure o produto para utilização.

O próprio regulamento do IPI destaca as exceções:

Não são consideradas operações sujeitas ao IPI:

XI - o conserto, a restauração e o recondicionamento de produtos usados, nos

casos em que se destinem ao uso da própria empresa executora ou quando
essas operações sejam executadas por encomenda de terceiros não
estabelecidos com o comércio de tais produtos, bem como o preparo, pelo
consertador, restaurador ou recondicionador, de partes ou peças empregadas
exclusiva e especificamente naquelas operações.

São, portanto, atividades industriais, sujeitas ao IPI, aquelas que

acondicionam ou recondicionam produtos, alterando a sua apresentação pela
colocação do produto ou de sua embalagem. Ou, então, são aquelas que
renovam ou recondicionam produtos usados, ou suas partes ainda
 31

aproveitáveis. As exceções ficam por conta das atividades exercidas em bens

da própria empresa executora, ou executadas em bens de terceiros não
estabelecidos com o comércio de tais produtos, conforme visto acima.

A propósito, cabe lembrar a crítica contundente de Hugo de Brito

Machado sobre a inclusão de operações de acondicionamento que não
modificam a natureza, finalidade ou aperfeiçoem o produto para o consumo,
como fato gerador do IPI. Disse o laureado tributarista: "Registre-se que a
legislação do IPI amplia o conceito de produto industrializado, nele incluindo
operações como o simples acondicionamento, ou embalagem, que na verdade
não lhe modificam a natureza, nem a finalidade, nem o aperfeiçoam para o
consumo. Tal ampliação viola o art. 46, parágrafo único, do Código Tributário
Nacional. Configura, outrossim, flagrante inconstitucionalidade, na medida em
que o conceito de produto industrializado, utilizado pela Constituição para
definir a competência tributária da União, não pode ser validamente ampliado
pelo legislador ordinário" (Curso de Direito Tributário, 23ª ed., Malheiros, p.
304).

Seguindo a trilha do eminente professor, as atividades, tanto de

acondicionamento, recondicionamento quanto de beneficiamento, quando não
modificam a natureza, a finalidade ou nem aperfeiçoem o produto para o
consumo, seriam prestação de serviços, e não industrialização.

Neste ponto, caberia identificar as atividades prestadoras de serviços,

integrantes dos itens 14.01, 14.03, 14.04, 14.05, 14.09, 14.10, 14.11, 14.12 e
14.13. São serviços sujeitos ao ISS aqueles que atendam a todos requisitos
seguintes:

1) O serviço é prestado a um bem de terceiro;

2) O serviço se completa ou se exaure na sua própria aplicação, tendo, por
isso, um valor econômico independente do valor do bem em que foi aplicado;
3) O serviço não visa modificar a natureza, a finalidade ou o aperfeiçoamento
do bem em que é aplicado, mas sim, melhorar o seu aspecto, consertá-lo,
restaurá-lo, dar-lhe condições de uso etc.

Além dos três requisitos acima, vale lembrar que não importa ao
contribuinte do ISS, isto é, aquele que presta o serviço, se o seu cliente, o que
possui o bem onde será aplicado o serviço, tem objetivos industriais ou
comerciais. O importante é saber se o contribuinte exerce atividades
independentes de prestação de serviços ou se sua atividade é industrial, sendo
o serviço fase integrante dessa atividade, cujo resultado final não é o serviço
em si.

3.5 - Reciclagem

O que vem a ser reciclagem? Temos duas definições, obtidas na

Internet, de entidades ligadas ao setor:

1) Reciclagem é a atividade de recuperação de materiais que foram

descartados, podendo ser transformados novamente em matéria prima para a
 32

fabricação de um novo produto. Reciclagem é, portanto, o processo de

recuperação, não devendo confundir com os serviços de coleta, separação e
enfardamento.

2) Reciclagem é um conjunto de técnicas que tem por finalidade aproveitar

os detritos e reutilizá-los no ciclo de produção de que saíram. É o resultado de
uma série de atividades, pela qual os materiais que se tornariam lixo, ou estão
no lixo, são desviados, coletados, separados e processados para serem
usados como matéria-prima na manufatura de novos produtos.

Vamos entender por reciclagem o processo de transformação de

produtos já utilizados, em novos produtos finais, ou que sirvam de matéria
prima de um novo produto. Temos processos de reciclagem de:

- Papel, reciclando aparas ou rebarbas de papéis, cartões, cartolinas e

papelões;
- Plástico, ou termoplásticos, materiais que podem ser reprocessados várias
vezes pelo mesmo ou por outro processo de transformação. Quando
submetidos ao aquecimento a temperaturas adequadas, esses plásticos
amolecem, fundem e podem ser novamente moldados. Como exemplos,
podem ser citados: polietileno de baixa densidade (PEBD); Polietileno de alta
densidade (PEAD); policloreto de vinila (PVC); poliestireno (PS); polipropileno
(PP); politereftalato de etileno (PET); poliamidas (náilon) e muitos outros;
- Metais, classificados em dois grandes grupos: os ferrosos (compostos
basicamente de ferro e aço) e os não-ferrosos. Essa divisão justifica-se pela
grande predominância do uso dos metais à base de ferro, principalmente o aço.
Entre os metais não-ferrosos, destacam-se o alumínio, o cobre e suas ligas
(como latão e o bronze), o chumbo, o níquel e o zinco. Os dois últimos, junto
como o cromo e o estanho, são mais empregados na forma de ligas com outros
metais, ou como revestimento depositado sobre metais, como, por exemplo, o
aço;
- Vidro, quando reutilizado como matéria-prima para a produção de novas
embalagens. O vidro é 100% reciclável, não ocorrendo perda de material
durante o processo de fusão. Para cada tonelada de caco de vidro limpo,
obtém-se uma tonelada de vidro novo.

O subitem 7.09 da lista de serviços da Lei Complementar nº 116/03 diz

assim:

"7.09 - Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem,

separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer".

Neste teor, a reciclagem de que trata o citado subitem está relacionada

com o lixo, rejeito e outro resíduo qualquer.

O subitem 7.09 faz parte do "item 7 - Serviços relativos a engenharia,

arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio
ambiente, saneamento e congêneres".
 33

Em termos tributários, entende-se que o artefato recolhido, objeto de

reciclagem, já foi anteriormente tributado, durante sua vida útil, passando agora
a sofrer novas incidências tributárias. O IPI, imposto federal é diferenciado
para alguns casos, mas volta a incidir sobre as sucatas, principalmente se elas
forem pré-industrializadas, como na forma de flocos de plásticos, lingotes de
alumínio, pastas mecânicas de papel e assim por diante.

Sem dúvida, a política tributária exercida sobre produtos reciclados é

injusta e prejudicial ao melhor aproveitamento dos rejeitos, invalidando os
esforços de proteção ao meio ambiente e os de resguardar as nossas reservas
seriamente finitas de várias espécies de matérias-primas. O fato, porém, é que
o IPI incide em praticamente todas as atividades de reciclagem que envolva
transformação de produto.

No tocante à incidência do ISS nas atividades de reciclagem, não temos

como conciliar conceitualmente a hipótese de incidência do imposto com essa
atividade que consideramos nitidamente de caráter industrial. Lembrando
Roque Antônio Carrazza, "a hipótese de incidência do Imposto Sobre Serviços
é a prestação, a terceiro, de uma utilidade (material ou imaterial), com
conteúdo econômico, sob regime de direito privado (em caráter negocial)".
Como já foi visto, a reciclagem é um processo industrial, de transformação,
utilizando produtos usados como matéria-prima, ou transformando-os em
novos produtos.

As atividades de reciclagem traduzem um processo industrial, onde os

responsáveis adquirem (compram) o bem material (o produto a ser reciclado),
operam a transformação da natureza do bem adquirido, mediante a ação de
seus equipamentos, máquinas e da sua mão-de-obra, e vendem o produto
obtido no mercado, qual seja, produto final ou matéria-prima de outro. Em tais
operações não há, por evidência, prestação de serviços que se sujeite ao ISS.

Os municípios devem, então, rejeitar o item inserido na lista de serviços,

não cobrando o imposto nas operações de reciclagem?

Nas operações industriais de reciclagem, sim, pois não há incidência do

ISS. Deve-se, porém, atentar para o fato de que a expressão reciclagem no
subitem 7.09, é característica do serviço de coleta e separação de lixo, rejeitos
e outros resíduos. A redação do referido subitem da lista trata especificamente
do conjunto de operações relativas à seleção do material, seu enfardamento ou
acondicionamento para entrega ou venda à indústria de reciclagem.
Poderíamos dizer que a prestação de serviços está contida nas operações
iniciais da reciclagem, quando ainda não ocorreu a real transformação do bem,
lembrando que reciclagem é um conjunto de técnicas, entre as quais temos o
procedimento inicial de coleta, separação, seleção, limpeza e guarda do
material a ser reciclado. Essas atividades sofrem a incidência do ISS.

Serviços de coleta de produtos recicláveis

O sujeito passivo da obrigação tributária, no caso, é quem coleta, separa

e guarda o material, procedendo, posteriormente, à sua entrega à indústria de
 34

reciclagem ou intermediário da atividade. Havendo intermediário, atacadista, ou

"depósito" de material reciclável, este também é sujeito passivo do ISS, sendo
base de cálculo do imposto o valor dos bens coletados e repassados à
indústria, consumidora final desses bens.

A lei municipal pode, porém, estabelecer sujeição passiva, por

substituição, à indústria adquirente do material reciclável, ou a obrigatoriedade
de retenção do valor do imposto na fonte pagadora.

Entendemos, assim, que, por exemplo, as indústrias de rerrefino de óleo

combustível não estariam enquadradas como contribuintes do ISS, pois suas
atividades são basicamente de renovação industrial do produto. Já as
empresas de lubrificação de veículos, postos de troca de óleo lubrificante, que
coletam e armazenam o produto usado, estes sim, seriam contribuintes do
imposto municipal em razão da atividade de "reciclagem" exercida.

3.6 - Autorizados, permissionários e concessionários

O ISS passa a incidir sobre todos os autorizados, permissionários e

concessionários de bens e serviços públicos explorados economicamente,
mediante pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelos usuários finais. Não se
trata, propriamente, de uma novidade, pois desde a Constituição de 1988 os
serviços públicos explorados economicamente, quando incluídos na lista de
serviços, podem ser gravados pelo imposto. Não é dizer que todos os
autorizados, permissionários e concessionários de bens e serviços públicos
serão gravados pelo ISS, porque permanece a limitação de estar o serviço
contido na lista de serviços.

3.7 - Denominação do serviço

Ao determinar que a incidência do imposto independe da denominação

dada ao serviço prestado, a lei abre o leque às similaridades e designações
congêneres, sem fugir das limitações da lista. Não significa, portanto, que a
nova lista seja de conteúdo exemplificativo, e, sim, que admite interpretação
ampla e analógica, onerando serviços que, embora não estejam previstos
expressamente, pertençam a qualquer gênero ali discriminado.

A nova lista indica, entretanto, uma nova variante a respeito da

taxatividade. Ao desmembrar-se em títulos – itens; e subtítulos – subitens, a
lista permite o entendimento de que os títulos são taxativos, limitativos, mas os
subitens são genéricos, exemplificativos, podendo os municípios limitá-los ou
expandi-los, obedecendo tão-somente à indicação matriz fornecida nos
quarenta títulos apresentados na lista de serviços.

3.8 - A não-incidência do imposto

O art. 2º da Lei Complementar nº 116/03 trata da não-incidência do ISS:

 35

Art. 2º O imposto não incide sobre:

I – as exportações de serviços para o exterior do País;
II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos
trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de
conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e
dos gerentes-delegados;
III – o valor intermediado no mercado de títulos e valores
mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos
moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições
financeiras.
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os
serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o
pagamento seja feito por residente no exterior.

Exportação

A Constituição Federal reservou à lei complementar definir as normas

relativas à exclusão de incidência do ISS sobre exportações de serviços, nos
seguintes termos:
§ 3º do art. 156: Em relação ao imposto previsto no inciso III, cabe à lei
complementar: II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o
exterior.

Com base no disposto constitucional, temos que serviços exportados

gozam de imunidade expressa, não tendo validade lei municipal que os tente
alcançar. Todavia, cabe à lei complementar definir exportações de serviços
para tais efeitos e, neste sentido, amparada no normativo constitucional, a Lei
Complementar nº 116/03 fez cumprir a ordem maior ao dispor sobre exclusões
de incidência do ISS, específicas às exportações de serviços.

Exportações de serviços significariam, de início, aqueles cujo local da

prestação está situado fora do território nacional, localizando-se no exterior o
estabelecimento prestador do respectivo serviço. Exemplo: uma empresa
construtora brasileira é contratada para executar uma obra no exterior,
transferindo para o local da construção toda a estrutura que permita à sua
realização. O estabelecimento prestador passa a ser o canteiro de obra no
exterior.

Temos, então, a primeira regra:

I - São serviços exportados aqueles cujo estabelecimento prestador situou-se

fora do território nacional.

A situação agora vai se restringir aos serviços desenvolvidos no território

nacional tendo a efetivação de seus resultados no exterior, isto é, quando o
 36

estabelecimento prestador está localizado no Brasil. Neste caso, a circulação

do bem imaterial inicia-se em nosso território, mas se efetiva no exterior.

A definição desta norma nos obriga a retornar ao conceito de

estabelecimento prestador. Devemos distinguir como estabelecimento
prestador aquele onde o serviço foi desenvolvido integralmente, ou então, em
grau de maior relevância ou de importância preponderante às demais.

Temos assim, serviços criados no Brasil (estabelecimento prestador no

Brasil), mas aproveitados diretamente no exterior (estabelecimento do tomador
no exterior). Em tais casos, o resultado do serviço ocorre no exterior, embora
tenha sido laborado em nosso território. Ou seja, a fruição do serviço prestado
ocorreu inicialmente em território brasileiro, completando aqui o ciclo da
circulação do bem imaterial. Exemplos:

1) uma empresa brasileira é contratada para desenvolver um sistema de

informática de uso exclusivo do contratante, sendo este localizado no exterior.
2) Uma empresa de investigações particulares é contratada por uma empresa
do exterior com a finalidade de investigar os negócios efetuados pela filial da
empresa estrangeira aqui no Brasil. A investigação é concluída e o relatório
final, resultado do serviço, é enviado ao exterior.

Eis assim, a segunda regra de serviços exportados:

II - São, também, serviços exportados aqueles que, embora desenvolvidos no

Brasil, tenham seus resultados aproveitados diretamente no exterior.

Essas seriam as regras para definirmos os serviços que não são

tributados pelo ISS, por força de exportação, não se enquadrando aos efeitos
de não-incidência os demais casos, entre eles aqueles desenvolvidos e
verificados seus resultados no Brasil.

Cabe, então, elucidarmos quais as situações em que os serviços são

desenvolvidos no Brasil e têm seus resultados aqui verificados.

Em primeiro lugar, temos aqueles serviços já prestados no Brasil e

passíveis de exportação. Foram laborados para uso interno, utilizados por um
ou diversos usuários no território nacional, surgindo depois a oportunidade de
mercado para exportá-lo e ser aproveitado no exterior. Um exemplo: uma
empresa de pesquisa desenvolve uma técnica de aprimoramento genético de
uma raça animal. O resultado da pesquisa é comercializado para criadores
brasileiros, sendo, depois, exportado a países interessados.

Em segundo lugar, temos aquele tipo de serviço cujo resultado já foi

verificado no Brasil, necessitando, porém, de algumas adaptações e ajustes
que permitam a sua exportação. Não se trata de um serviço novo, mas alvo
apenas de uma readaptação. Um exemplo: uma empresa de propaganda cede
ao exterior o direito de uso de sinais de uma propaganda aqui desenvolvida e
utilizada na mídia, mas com a obrigação de adaptá-la ao idioma estrangeiro.
 37

Em terceiro e último lugar, temos os casos em que um serviço é

contratado no exterior, mas desenvolvido no Brasil, aqui testado e aqui
aplicado, mas aproveitado no exterior. Exemplos:
1) Uma empresa de reparos navais, localizada no Brasil, recebe para conserto
um navio estrangeiro. O serviço é totalmente realizado em seu
estabelecimento. Depois de prestado o serviço, o navio segue para o exterior.
2) Uma empresa de recondicionamento de motores localizada no Brasil, recebe
um motor vindo do exterior para ser recondicionado. O serviço é feito, o motor
é testado e depois devolvido ao país de origem.

Outros casos de não-incidência

Permanece a não incidência dos assalariados, dos trabalhadores

avulsos, dos diretores e membros de conselhos consultivos ou fiscais de
sociedades e fundações, adicionando-se agora os sócios-gerentes e os
gerentes-delegados de sociedades e fundações. Na verdade, estes últimos já
não sofriam incidência do imposto, a não ser nos casos de sociedades
profissionais, quando o tributo era gravado em alíquotas específicas, baseadas
no número de profissionais nelas atuantes.

Os chamados trabalhadores avulsos são aqueles que prestam serviços

sob subordinação hierárquica a um ou vários empregadores, não possuindo
vínculo empregatício formal, e trabalhando mediante remuneração fixada em
função de horas trabalhadas ou por tarefa realizada. São os biscateiros,
estivadores, carregadores, auxiliares de profissionais etc.

O terceiro item menciona a não incidência sobre valores intermediados

no mercado de títulos e valores mobiliários. Isso significa, por evidência, que o
valor da intermediação, ou seja, o valor global da operação não sofre o
gravame do tributo. A incidência do imposto é restrita ao valor da corretagem,
ou comissão, auferida pelo agente intermediador (veja item 10.02 da lista de
serviços).

Não há, também, qualquer possibilidade de incidência do imposto

levando em conta valores dos depósitos bancários ou aqueles decorrentes de
operações de crédito realizadas por instituições financeiras, nem como fato
gerador da obrigação, nem utilizados como base de cálculo do imposto.

Capítulo IV - LOCAL DA INCIDÊNCIA DO ISS

4.1 - Aspectos gerais sobre o local da incidência do ISSQN

Uma das questões mais complexas relativas ao Imposto Sobre Serviços

de Qualquer Natureza é a determinação do local da prestação do serviço, para
fins de identificar qual Município detém a competência de exercer a sua
cobrança. Dizer simplesmente que o ISS é devido ao Município em que foi
 38

prestado o serviço, ou seja, dentro dos seus limites territoriais, não resolve
como norma geral e absoluta, se levarmos em conta inúmeros exemplos de
serviços cujos locais de efetiva prestação se confundem e se misturam em
lugares distintos, como se fossem partes de um mesmo serviço.

A legislação brasileira, desde a instituição do imposto até a atualidade,

não tem se firmado de forma contundente em relação à matéria, permitindo
interpretações diversas e às vezes conflitantes. De início, se o Código
Tributário Nacional silenciava a respeito, a conclusão evidente era de que a
incidência do tributo ocorria no Município onde foi prestado o serviço, não
cabendo qualquer outra interpretação que viesse desrespeitar a titularidade
política do Município em relação aos atos jurídicos praticados em seu território.
Mas, o silêncio da lei provocou várias polêmicas, relativas, principalmente, aos
serviços de prestadores que exerciam suas atividades em Municípios diversos.

Surgiu, então, a primeira orientação legal sobre o local da incidência

tributária, estabelecida através do Ato Complementar nº 36, de 1967,
exprimindo-se da seguinte maneira:

Art. 6º. No caso de empresas que realizem prestação de serviço em mais de

um Município, considera-se local da prestação, para efeito de ocorrência do
fato gerador do imposto municipal correspondente:
I – O local onde se efetuar a prestação do serviço:
a) no caso de construção civil;
b) quando o serviço for prestado, em caráter permanente, por
estabelecimentos, sócios ou empregados da empresa, sediados ou residentes
no Município.
II – O local da sede da empresa, nos demais casos.

Com o intuito, portanto, de resolver as questões pertinentes aos serviços

prestados por empresas que exerciam atividades em mais de um Município,
como os Bancos Comerciais, por exemplo,21 tivemos a primeira exceção à
regra geral de que a incidência tributária ocorria no local da prestação.
Constata-se que o documento legal mantinha como local de incidência o lugar
da prestação, exceto nos casos em que a empresa prestadora, aquelas que
realizavam serviços em mais de um Município, não dispusessem de
estabelecimento no local, ou, então, sócio ou empregado residente onde o
serviço foi prestado.

Diante da nova regra, passou a ser de entendimento que já não mais

importava o local de sede da empresa, para efeitos de incidência do ISS,
quando esta possuía escritório, agência, filial ou qualquer outra denominação
de estabelecimento que viesse a exercer atividades em outro Município. Ou
então, quando a empresa, apesar de sediada em outra cidade, tivesse como
residente no Município onde o serviço foi prestado, um sócio ou empregado,
atuantes na realização daquele serviço específico.

21
Os Bancos são citados aqui apenas como exemplo, pois, naquela época, os serviços
bancários ainda não sofriam incidência do ISS.
 39

Refletindo sobre a norma estabelecida, percebe-se que mais do que

nunca a regra geral – a incidência do imposto ocorre no local da prestação do
serviço – foi mantida, dirimindo-se tão-somente a dúvida referente aos serviços
que, embora prestados a cliente de um Município, foram efetivamente
laborados em outro. Ora, se uma empresa nada possui no Município onde teve
seus serviços contratados, nem mesmo um empregado lá residente, por
evidência, esses serviços foram realizados em outro local, ou seja, na sede da
empresa prestadora. Estaria, assim, mantida a regra matriz, porque nem
sempre o local da prestação do serviço é o local onde se estabelece o tomador
do serviço, podendo este recebê-lo pronto e acabado, mas executado em outro
lugar, que poderia ser o estabelecimento do prestador.

Com isso, é dizer que local da prestação do serviço não vem a ser,
necessariamente, o endereço do tomador do serviço, ou local onde o serviço
será aproveitado. Deste modo, o local da incidência tributária é sempre o local
da prestação do serviço, o qual pode ser o Município do tomador, ou
contratante do serviço, ou o Município onde está situado o prestador, quando o
serviço foi lá realizado. Neste teor, a regra instituída pelo Ato Complementar nº
36 possuía uma lógica irretocável.

Entretanto, a decretação das normas contidas no Decreto-lei 406/68,

trouxe de volta sérios questionamentos. Dizia o referido instrumento legal:

Art. 12. Considera-se local da prestação de serviço:

a) o do estabelecimento prestador, ou, na falta de estabelecimento, o do
domicílio do prestador;
b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.

A redação acima já não se referia somente às empresas que prestavam

serviços em mais de um Município, reunindo todos os prestadores em um só
contexto, passando a considerar como regra matriz o local do estabelecimento
prestador. Tínhamos, então:

Regra geral: o local da prestação do serviço é o do estabelecimento prestador;

1ª exceção: na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;
2ª exceção: no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.

Nota-se que a expressão “estabelecimento prestador” passa a ser de

essencial importância na identificação do local da prestação de serviço. Cabe,
assim, interpretarmos inicialmente tal expressão, sem esquecermos os
profundos equívocos que a lei provocou, surgindo inúmeros “estabelecimentos”
vazios, escritórios despidos de qualquer funcionalidade, montados em
pequenos Municípios, com o único propósito de burlar o fisco onde tais
empresas realmente exerciam suas atividades.

Na época do advento do Decreto-lei nº 406/68, o antigo Código Civil

fornecia às seguintes regras:

Art. 31. O domicílio civil da pessoa natural é o lugar onde ela estabelecer a sua
residência com ânimo definitivo.
 40

(...)
Art. 35. Quanto às pessoas jurídicas o domicílio é:
(...)
IV – Das demais pessoas jurídicas, o lugar onde funcionarem as respectivas
diretorias e administrações, ou onde elegerem domicílio especial nos seus
estatutos ou atos constitutivos.

Com base em tal definição, extraída do Código Civil, tomou-se como

norma legal que estabelecimento seria o lugar onde funcionaria a diretoria e
administração da empresa, conceito totalmente destoante ao princípio da
territorialidade das leis tributárias. Houve, de fato, uma precipitação de muitos
legisladores municipais ao interpretar literalmente a norma, estabelecendo em
suas leis a condição prévia de existência de estabelecimento-sede em seu
território para tornar-se esta empresa contribuinte do imposto no Município.

Como se sabe, o Decreto-lei 406/68 estabeleceu normas aplicáveis aos

impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
serviços de qualquer natureza. Ao tratar do imposto de circulação de
mercadorias, a referida lei utiliza bastante a expressão estabelecimento,
entendendo-se como tal o local de entrada ou de saída de mercadorias. Assim,
ao examinarmos o conteúdo global do Decreto-lei 406/68, verifica-se que o
legislador utilizou a palavra com propósito de identificar um complexo dotado
de instalação material onde se exerce uma ou várias atividades econômicas,
não havendo qualquer referência de que estabelecimento seria unicamente o
local onde funcionaria a diretoria e a administração. Justamente o contrário: a
lei ampliava o conceito de estabelecimento, dando-lhe o mesmo sentido ao se
referir a “armazém geral”, “depósito fechado”, “restaurante”, “bar” e outras
denominações.

Bem mais tarde, ao tratar do ICMS, a Lei Complementar nº 87/96 traz

uma definição de estabelecimento, assim exposta:
§ 3º do art. 11. “Para efeitos desta Lei Complementar, estabelecimento é o
local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde
pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou
permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias,
observado o seguinte: I – na impossibilidade de determinação do
estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a
operação ou a prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação”.

Podemos, assim, ao usar o modelo definidor de estabelecimento, para

efeitos do ICMS, equiparando-o ao “estabelecimento prestador” do ISS,
identificar as seguintes características:

a) estabelecimento é um local;
b) o local pode ser edificado ou não;
c) o local pode ser privado ou público;
d) o local pode ser próprio ou de terceiro;
e) a atividade exercida no local pode ser temporária ou permanente.
 41

E, finalmente, sendo impossível determinar o estabelecimento,

considera-se como tal o local onde foi efetuada a operação, ou a prestação,
mediante a sua constatação.

Valiosas lições são obtidas da definição acima, levando-nos à conclusão

de que somente devemos considerar como estabelecimento o efetivo local da
prestação do serviço. E, se houver dúvidas, caracteriza-se como
estabelecimento o local onde o serviço pode ser constatado, isto é, onde
podemos evidenciar condições e capacidade de execução. Por oportuno,
vamos tirar proveito das lições de Bernardo Ribeiro de Moraes:

“... São irrelevantes, para se determinar a incidência tributária, os locais onde o

serviço foi iniciado ou concluído, os locais onde a Nota Fiscal de Serviços foi
emitida, os locais onde a empresa centraliza as suas atividades, os locais onde
os serviços são pagos, os locais onde o contrato foi firmado etc. (...) Por outro
lado, a expressão ‘estabelecimento prestador’ deve ser examinada levando-se
em conta o serviço prestado pelo contribuinte. Entre um estabelecimento que
colhe material para exame e outro que realiza efetivamente o exame, o
estabelecimento prestador será o local onde o exame é realizado. Deve-se
observar, também, a atividade-meio e a atividade-fim da empresa, sendo local
do estabelecimento prestador aquele que exerce a atividade-fim”.22

Não vem ao caso, portanto, onde as atividades auxiliares ou atividades

intermediárias foram realizadas, importando para determinação do local da
incidência do imposto o estabelecimento no qual o serviço foi efetivamente
executado, através da ação de pessoas e, quando necessário, dos
equipamentos aplicáveis na execução.

Neste teor, imaginemos uma situação em que uma empresa de

assistência técnica, sediada no Município A, envia um técnico ao Município B,
para consertar uma máquina instalada no estabelecimento do cliente. Se o
conserto foi integralmente realizado no local onde a máquina está instalada,
torna-se evidente que o “estabelecimento prestador” passou a ser o do cliente,
onde todo o serviço foi realizado, ensejando que o imposto deva ser cobrado
pelo Município B, e não pelo Município A, sede da empresa de assistência
técnica. Em tal situação, o estabelecimento prestador seria assim
caracterizado:

- O Estabelecimento é um local, edificado, privado, de terceiro, onde a

atividade foi exercida temporariamente. Ou seja, por força de uma situação
temporária, aquele estabelecimento passou a ser, em vista de uma prestação
de serviço, o “estabelecimento prestador” da empresa de assistência técnica.

Imaginemos, agora, outra situação em que o técnico da empresa, não

tendo condições de consertar a máquina no estabelecimento do cliente, é
obrigado a levá-la até a sede da sua empresa, no Município A. Após o
conserto, transporta de volta a máquina consertada para reinstalação no

22
Moraes, Bernardo Ribeiro de. “Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza”, na obra
Curso de Direito Tributário, coordenado por Ives Gandra da Silva Martins, 8ª ed., São Paulo,
Saraiva, 2001, p. 706.
 42

estabelecimento do cliente. Neste caso, a situação se inverte, passando a ser

estabelecimento prestador a sede da empresa de assistência técnica, onde o
serviço foi efetivamente executado. A incidência tributária ocorre no Município
A, pois o trabalho de remoção e reinstalação da máquina seriam atividades
complementares, e não atividade-fim, o conserto do equipamento.

Percebe-se, pelo exemplo exposto, as imensas dificuldades práticas,

tanto do Fisco Municipal quanto do próprio contribuinte em conhecer
nitidamente o local da incidência do tributo. O fato de o contribuinte saber e
registrar os serviços executados na casa do cliente, separando-os daqueles
exercidos em seu próprio estabelecimento, não eliminaria a divergência de
posições que fatalmente surgiria entre Município A e Município B. Com base
em suas leis e regulamentos, ambos se insurgiriam pelo pagamento do imposto
a favor de seus municípios.

A piorar, existem situações de difícil interpretação, quando o serviço é

realizado parcialmente em estabelecimentos distintos. Vamos usar um
exemplo: uma empresa de informática, localizada no Município A, é contratada
para implantar um sistema de software em um cliente do Município B. Todo o
serviço é realizado, testado e consumado no estabelecimento do cliente, mas o
sistema original foi criado na sede da empresa de informática. Neste exemplo,
a atividade-fim (implantar o sistema) foi, na verdade, realizado em dois
estabelecimentos, pois um serviço era forçosamente dependente do outro.

Assim, e por motivos essencialmente práticos que viessem a permitir o

levantamento e a cobrança do imposto, a norma que se praticava era, em
todos os exemplos acima, de que a incidência tributária ocorria no local do
estabelecimento do prestador do serviço, isto é, no Município A, conforme os
exemplos citados.

Havia, portanto, dois problemas relevantes a serem resolvidos na

questão do critério espacial da incidência tributária: o primeiro dizia respeito à
definição de estabelecimento prestador; o segundo seria respaldar na lei, o
princípio constitucional da autonomia territorial dos Municípios. Além disso,
havia, também, a necessidade de fixar normas objetivas no sentido de evitar
substanciais evasões de receita, se o critério da incidência tributária fosse
orientado exclusivamente em função do local da prestação do serviço.

Explicando melhor: a partir do momento em que o local da prestação do

serviço fosse, em todos os casos, o local da incidência do imposto, surgiria
uma enorme dificuldade do Fisco dos Municípios em alcançar e localizar as
operações prestadas em seu território por prestadores ali não localizados.
Seriam pessoas não inscritas no Município, mas atuando em seu território sem
a correspondente fiscalização. Por seu turno, o Município onde a empresa se
localiza não iria desperdiçar o seu tempo fazendo averiguações se a empresa
recolheu o imposto pertencente a outro Município.

Inseria-se neste contexto, recentes decisões da Justiça favoráveis à

incidência do imposto no local da prestação do serviço, destacando-se a
conhecida decisão do STJ, abaixo:
 43

I. Para fins de incidência do ISS – Imposto sobre Serviços – importa o local

onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência
do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se
releve o teor do art. 12, alínea a, do Decreto-lei nº 406/68;
II. Embargos rejeitados.
(REsp 130-792/CE, Rel. Min. Ari Pargendier, DJ de 12/06/2000).

4.2 - O local da incidência do ISS, nos termos da Lei Complementar nº 116/03

A nova lei complementar manteve como regra matriz o estabelecimento

prestador, critério idêntico ao adotado anteriormente, mas, desta vez, tem o
cuidado de definir a expressão “estabelecimento prestador”, da seguinte forma:

“Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte

desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou
temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo
irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto
de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer
outras que venham a ser utilizadas”.

Temos na definição o aspecto de que estabelecimento prestador é

configurado como unidade econômica ou profissional do próprio contribuinte,
ou seja, do prestador do serviço, descaracterizando o raciocínio de que, em
certas situações, estabelecimento prestador poderia ser o estabelecimento do
tomador do serviço, apesar de manter uma lógica irrefutável.

Em vista da inquestionável evidência de que diversas atividades são de

fato prestadas no estabelecimento do tomador, ou no local onde surgem os
efeitos dos serviços realizados, a nova lei incluiu várias exceções à "regra
matriz", procurando alcançar todas as hipóteses em que os serviços são
realmente prestados no estabelecimento do tomador, ou no local onde se
evidencia a fruição do serviço.

“Art. 3º. O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do

estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do
domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII,
quando o imposto será devido no local: (...)”.

Deste modo, um novo painel é arquitetado na definição do local da

incidência do imposto:

LOCAL DA INCIDÊNCIA DO ISS

(conforme a Lei Complementar nº 116)
1º - O ISS incide no local do estabelecimento prestador do serviço;
 44

2º - O ISS incide no local do domicílio do prestador quando este não tem

unidade econômica ou profissional;
3º - O ISS incide no local da fruição dos efeitos da prestação do serviço, nas
atividades relacionadas na lei complementar.

As exceções do item 3º, previstas na lei, são as seguintes:

I – Serviços provenientes do exterior do País ou cuja prestação se tenha

iniciado no exterior do País.
Local de incidência: estabelecimento do tomador do serviço ou do
intermediário. Na falta de estabelecimento, no domicílio do tomador do serviço
ou do intermediário.

II – Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso

temporário.
Local de incidência: onde for instalada a estrutura.

III – Execução de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras

obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação,
drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem, instalação
e montagem de produtos, peças e equipamentos, além de acompanhamento e
fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo,
relativas aos serviços executados por administração, empreitada e
subempreitada.
Local de incidência: no Município onde for executado o serviço.

IV – Serviços de demolição.
Local de incidência: no Município onde for executado o serviço.

V – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e

congêneres.
Local de incidência: no Município onde for executado o serviço.

VI – Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação

e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.
Local de incidência: no Município onde for executado o serviço.

VII – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos,

imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres.
Local de incidência: no Município onde for executado o serviço.

VIII – Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de árvores.

Local de incidência: no Município onde for executado o serviço.

IX – Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes

físicos, químicos e biológicos.
Local de incidência: no Município onde for executado o serviço.

X – Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres.

Local de incidência: no Município onde for executado o serviço.
 45

XI – Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.

Local de incidência: no Município onde for executado o serviço.

XII – Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas,

represas, açudes e congêneres.
Local de incidência: no Município onde for executado o serviço.

XIII – Guarda e estacionamento de veículos terrestres e automotores, de

aeronaves e de embarcações.
Local de incidência: no Município onde o bem estiver guardado ou
estacionado.

XIV – Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.

Local de incidência: no Município onde estiver o bem ou domicílio das
pessoas vigiadas, seguradas ou monitoradas.

XV – Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens

de qualquer espécie.
Local de incidência: no Município onde ocorrer o armazenamento, o
depósito, a carga e descarga, a arrumação e a guarda dos bens.

XVI – Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres, exceto os

pertinentes à produção dos eventos.
Local de incidência: no Município onde for executado o serviço.

XVII – Serviços de transporte de natureza municipal.

Local de incidência: no Município onde for executado o serviço.

XVIII – Fornecimento de mão-de-obra.

Local de incidência: no Município onde estiver situado o estabelecimento
do tomador do serviço, ou, na falta de estabelecimento, no domicílio do
tomador do serviço.

XIX – Planejamento, organização e administração de feiras, exposições,

congressos e congêneres.
Local de incidência: no Município onde ocorrer o evento.

XX – Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, de terminais

rodoviários, ferroviários e metroviários.
Local de incidência: no Município onde estiver situado o porto, aeroporto,
ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário.

XXI – Serviços de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou

permissão de uso de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos.
Local de incidência: em cada Município onde haja extensão da ferrovia
ou rodovia dotadas de objetos locados, sublocados, arrendados etc.

XXII – Serviços de exploração de rodovias, mediante cobrança de pedágio.

 46

Local de incidência: em cada Município onde haja extensão da rodovia

explorada.

XXIII – Serviços executados em águas marítimas.

Local de incidência: no Município do estabelecimento prestador dos
serviços.

Vistas às exceções, cabe agora analisar se estas exaurem as

possibilidades de incidência no local da execução dos serviços (numerus
clausus), ou se podemos interpretá-las como exemplificativas (numerus
apertus). Em síntese, fica a pergunta: os legisladores municipais podem
ampliar a relação de situações em que a incidência do imposto é devida no
local onde surgem os efeitos da prestação do serviço, ou são obrigados a
atender tão-somente o rol descrito?

Ao examinarmos a lista de serviços, é fácil constatar que outros serviços

são efetivamente prestados em local diverso ao do estabelecimento prestador
(entendendo-se estabelecimento do prestador). Temos, por exemplo, a
atividade de exploração de salões de festas (subitem 3.03), onde a prestação
do serviço ocorre efetivamente no salão de festa; temos colocação e instalação
de tapetes, carpetes, assoalhos etc. (subitem 7.06), onde a execução do
serviço ocorre no estabelecimento do tomador; e tantos outros não inseridos no
rol das exceções.

Sem dúvida, em várias situações o estabelecimento prestador passa a

ser o local onde foi aplicado o serviço, ou o local onde se concretizam os
efeitos da prestação do serviço. Exemplo típico seria o subitem 7.06, acima
referido, porque os seus serviços são efetivamente realizados na casa do
cliente. Vamos, então, supor que o Município A considere os serviços do
subitem 7.06 prestados no local de sua execução, ampliando o leque de
exceções, mas o Município B assim não faz, mantendo os serviços relativos ao
subitem 7.06 como prestados no estabelecimento prestador. Em tal exemplo,
fatalmente teremos incidência bitributada, se uma firma de colocação de
tapetes, do Município B, for prestar um serviço no Município A.

Deixar, portanto, a critério do legislador municipal definir quais os

serviços que serão tributados no local dos efeitos da prestação do serviço,
levando em consideração que as exceções listadas são meramente
exemplificativas, teríamos pela frente vários conflitos de interpretação entre
regulamentos municipais.

4.3 - O princípio da territorialidade

Sem dúvida, existem divergências de interpretação e várias decisões

contrárias, mas além da discussão conceitual de “estabelecimento prestador”
há, também, em jogo, o cumprimento do princípio constitucional da
territorialidade.
 47

A população do município elege seus mandatários e esses possuem o

poder de estabelecer leis sem qualquer interferência da União, dos Estados e
demais municípios, desde que atendidas as normas superiores da Constituição
Federal, devendo existir também uma absoluta isonomia dos municípios, um
não podendo se impor a outro, interferindo na administração do outro, ou
invadindo e procurando aniquilar autonomia alheia. Inflexível o dispositivo
constitucional a determinar a autonomia municipal no trato de assuntos de
interesse local, deixando ao próprio município o discernimento de saber o que
é ou não é assunto de interesse local.

Da mesma forma, devemos entender no ambiente tributário que

nenhuma lei de fora, estranha à autonomia local, pode interferir no exercício de
sua competência, sempre limitada ao seu espaço de domínio territorial e à
distribuição material que lhe compete.

Como se sabe, o ISS é um imposto municipal, e, como qualquer outro

tributo, regulado por lei complementar obrigatoriamente obediente às normas
constitucionais. Cada município é autônomo para criar suas próprias leis, base
jurídica do exercício de seus direitos, mas atreladas aos mandamentos da
Constituição e orientadas pelas disposições complementares. Assim, a única
similaridade obrigatória entre as leis municipais é a subordinação ao
regulamento superior, com a faculdade limitada ao seu espaço geopolítico.

Incabível, portanto, a hipótese de lei complementar regular o alcance do

princípio federativo, estabelecendo alcances extraterritoriais às leis municipais.
A lei complementar somente se permite nos termos convocados
expressamente pela Constituição.

Assim, entendemos que a regra matriz do local da prestação do serviço

(usando a forma “estabelecimento do prestador do serviço”) é incompatível
com o disposto no texto constitucional, o qual em nenhum momento delega tal
missão, certamente por considerá-la desnecessária, pois o princípio da
territorialidade está de tal forma aderido ao princípio federativo que se dispensa
por inocuidade qualquer regra que pretenda normalizá-lo. Como diz Paulo de
Barros Carvalho,23 “o princípio da territorialidade não se manifesta
ostensivamente na fraseologia constitucional, mas se reveste de insofismável
energia latente, como decorrência imediata de importantes diretrizes do
sistema”.

Dessa maneira, o local da prestação do serviço deveria ser, em todos os

casos, exatamente o local onde o serviço foi prestado, e o conseqüente fato
gerador do imposto do município onde se situou a realização do serviço, o
único que teria competência para legislar sobre fatos verificados em seu
próprio território.

De qualquer forma, pelos motivos expostos, aceitamos a tese de

“estabelecimento prestador”, desde que, de fato, tenha sido neste
estabelecimento o efetivo local da execução do serviço.

23
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 6ª ed. São Paulo. Saraiva, 1993.
 48

CAPÍTULO V - A BASE DE CÁLCULO DO ISS

5.1 - O conceito de preço para fins de ISS

Preço do serviço é o valor monetário do respectivo serviço. A expressão

“preço do serviço” significa que a base imponível do ISS é o valor total cobrado
do cliente pelo serviço usufruído. Quando pagamos ao dentista a obturação de
um dente, o que na verdade o dentista está nos cobrando? Além do próprio
serviço, ele não estaria adicionando custos de materiais aplicados no
tratamento? E sendo assim, o valor do próprio serviço aparenta ser apenas um
dos componentes do preço, certamente o principal, mas não equivalente ao
total da conta. Então, qual seria realmente o preço do serviço? Bem, jamais
essa pergunta será respondida com certeza absoluta, porque preço tem um
conceito econômico e sua variação decorre das leis de mercado. De acordo
com a Economia, quem dita os preços é a concorrência e, fatalmente, o
dentista está usando um preço orientado pelo mercado, ou por uma tabela de
preços expedida pelo órgão da categoria. Com raras exceções, nem mesmo o
prestador de serviço sabe conscientemente se o seu preço é justo ou não.
Provavelmente acha que é pouco, mas não pode cobrar mais porque perde a
clientela. E do outro lado está o cliente, a quem importa tão somente o valor
total que deverá pagar.

O exemplo acima serve para determinarmos o caminho a seguir: o

conceito de preço de serviço é sempre orientado sob a visão do tomador do
serviço e nunca através dos critérios de formação de preço elaborados pelo
prestador. Para efeitos de incidência do ISS não vem ao caso a planilha de
custo do dentista, do Hospital, da Escola, do Banco, ou de qualquer outro
contribuinte do imposto. O que importa é o valor bruto cobrado do tomador do
serviço, exceto nas hipóteses de concessões de descontos, que podem refletir
positivamente no bolso do cliente, mas não são considerados no cálculo do
valor do imposto. O preço, quando possível, deve ter uma conformidade, uma
planificação, uma tabela pré-estabelecida, e se o preço cobrado foi inferior ao
usualmente aplicado, o imposto se reportará ao usual.

Neste teor, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que “a inclusão do

valor do ISS no preço do serviço prestado, compondo, pois, a base de cálculo
do próprio ISS, não ofende a legislação federal” (RE 688-SP, de 5/9/94).
Verifica-se, pois, que o próprio valor do ISS, embutido ou adicionado no valor
do preço do serviço passa a ser também componente de sua base imponível.
Por esse motivo, muito mais razoável é a nota fiscal de serviços destacar o
valor do ISS somente para efeito de informação fiscal, em vez de registrá-lo
como elemento de soma do total.

Outro ponto a mencionar refere-se ao preço em relação ao momento do

pagamento do serviço. Conhecemos Escolas que estipulam os preços das
mensalidades dos alunos da seguinte forma:
 49

TABELA DE MENSALIDADES
Pagamento até o dia 5 do mês R$ 80,00
Pagamento até o dia 10 do mês R$ 100,00
Pagamento até o dia 15 do mês R$ 120,00
Pagamento até o dia 25 do mês R$ 140,00

Fica a pergunta: afinal, qual é o preço do serviço dessa Escola para

efeitos de ISS? Se o preço fixado pela Escola for R$ 140,00 e os pagamentos
antecipados gozam de descontos condicionados, ou seja, se o aluno pagar até
o dia 5 vai gozar de um desconto previamente concedido, diríamos que o preço
tributável se mantém em R$ 140,00, pois o desconto é uma liberalidade
permitida pela Escola. Diz Sérgio Pinto Martins:

"Não se admite qualquer dedução no preço do serviço, como de despesas,

custos ou valor do material empregado na prestação de serviços, nem
descontos ou abatimentos, salvo se concedidos sem subordinação a qualquer
evento ou condição, ou seja, a base de cálculo do ISS é o preço bruto do
serviço".24

O preço, como base de cálculo do ISS, não pode sofrer reduções ou

descontos especiais, o que seria mera liberalidade do prestador. A única
hipótese aceita é quando o desconto é objeto do negócio ou integrante do
negócio pactuado com o cliente, como já vimos. Na prática, porém, não é tão
fácil definir o desconto, se de liberalidade ou de condição.

Vejam o seguinte exemplo: uma empresa de ônibus de linha municipal,

preocupada com a concorrência das vans, criou uma “promoção especial”,
abatendo vinte centavos na tarifa autorizada pela Prefeitura. Tal desconto seria
de mera liberalidade ou sob condição? Evidente que não há neste caso
condição contratual ou negócio pactuado com os clientes, tornando-se, assim,
um desconto de mera liberalidade da empresa, embora saibamos que se trata
de uma estratégia mercadológica. Como diz Bernardo Ribeiro de Moraes:

“No preço do serviço são levadas em conta as diferenças, reduções, os

descontos ou abatimentos, concedidos por ocasião da contratação do serviço,
que devem ser respeitados, uma vez decorrente do acordo feito (não se trata
de liberalidade do credor). O preço do serviço será com as reduções
respectivas. Há uma diminuição do preço, um preço menor contratado. Tais
reduções ou descontos, ou abatimentos, concedidos sob condições, se incluem
no preço do serviço, que não pode deixar de levá-los em conta. É o caso
largamente difundido dos descontos por pagamento do preço por antecipação:
preço de CR$ 100,00 para 120 dias poderá ser liquidado por CR$ 90,00 em 90
dias (,,,) Inexiste aqui uma alteração de contrato, cujo valor do preço já se acha
estipulado com variações. Todavia, os demais descontos, reduções ou
abatimentos, concedidos independentemente de qualquer condição, dados
pura e simplesmente, representam mera liberalidade do credor, que consente

24
Ob. cit. p. 196.
 50

em receber o preço do serviço a menor para a liquidação. Sendo liberalidade, o

Fisco não pode levar em conta tal fato...”.25

O 1º TACSP decidiu assim:

"Por preço do serviço, entende-se aquele efetivamente praticado pelo

contribuinte e recebido dos seus clientes. O desconto, concedido de maneira
incondicional a todos os clientes, não integra o preço do serviço. Entendimento
contrário levaria à incidência da alíquota sobre uma base de cálculo fictícia. O
art. 102 do Código Tributário Municipal veda a dedução de qualquer parcela do
valor da receita bruta, para efeito de cálculo do tributo. Mas não manda incluir,
nem poderia fazê-lo, na base de cálculo, parcela que não foi recebida e por
isso mesmo não constitui receita do apelante" (1º TACSP - 1ª C - AC 457.086-1
- Relator Juiz Paulo Razuk - j. 13.04.92 - DJSP 30.04.92).

5.2 - A nova situação do profissional autônomo

Temos na base de cálculo uma das mais marcantes mudanças da

legislação do ISS. A nova lei extingue as exceções dos cálculos através de
alíquotas específicas (aquela que se expressam em valores monetários, ao
contrário das alíquotas comuns ad valorem, expressa em índices ou
percentuais). Assim, os profissionais autônomos e as sociedades profissionais
não serão mais gravados por meio de alíquotas fixas ou variáveis, conforme
determinava a legislação anterior, e, sim, pelo preço do serviço. Evidente que
tudo vai depender do legislador municipal, que poderá manter as alíquotas
específicas como valor decorrente de estimativa da receita dos serviços
prestados. A grande questão a ser enfrentada pelo legislador municipal será a
de encontrar meios materiais capazes de apurar a receita tributável dos
contribuintes pessoas físicas. Ou serão mantidos valores fixos, ou criarão
obrigações acessórias que permitam ao Fisco municipal condições de
realizarem um levantamento fiscal coerente. Os profissionais autônomos serão
obrigados a emitir nota fiscal? Ou apresentar cópia da declaração do Imposto
de Renda? Ao mesmo tempo, as pessoas físicas poderão, com toda razão,
questionar alíquotas com valores abusivos, ou pelo menos estimados acima da
realidade, porque, agora, a base de cálculo incide unicamente sobre o preço do
serviço.

A maioria dos municípios, provavelmente, manterá alíquotas de valores

específicos, mediante estimativa, mas obrigada a estabelecer faixas de
graduação, em função dos níveis de atuação dos profissionais medidos pela
posição econômica de cada um.

Explicando melhor: nos termos da nova lei, o município poderá cobrar o

ISS das atividades profissionais aplicando uma alíquota de 2% a 5% sobre a
receita bruta proveniente da atividade tributável, ou, então, manter valores fixos
tendo por base a estimativa da receita média de cada atividade profissional.

25
Ob. cit. p. 523.
 51

Na primeira hipótese, em termos teóricos, a fiscalização municipal teria

de apurar a receita mensal do profissional para lançar o imposto, ou, então, o
profissional faria o recolhimento compatível com a sua receita, cabendo à
fiscalização homologar o pagamento, após verificar a perfeição do valor.

Dessa maneira, o regulamento municipal terá de criar obrigações

acessórias ao profissional (talões de recibos padronizados, talões de notas
fiscais de serviços, livros de apuração do ISS), sem as quais seria impossível o
cumprimento do exercício da fiscalização. Outro caminho seria o de criar a
exigência fiscal de apresentação da cópia da Declaração do Imposto de Renda
Pessoa Física, baseando a receita bruta dos serviços em função da receita
operacional declarada. Em ambos os casos, certamente teremos reclamações
e protestos das categoriais envolvidas, não só pelos excessos burocráticos,
mas também por declarações de aparentes ilegalidades contidas no rol das
exigências fiscais. Uma delas seria a utilização de um mesmo documento fiscal
– declaração do Imposto de Renda – para efeitos em dois impostos distintos,
apesar de entendermos que a base de cálculo de cada um deles nada tem a
ver com a outra: o imposto de renda é calculado sobre todos os rendimentos
tributáveis líquidos, enquanto o ISS grava a receita bruta exclusivamente
proveniente da prestação do serviço profissional.

Na segunda hipótese, teríamos, de certa forma, o mesmo critério

atualmente utilizado, o de alíquotas fixas ou variáveis, mas com a diferença
básica de obrigar-se agora a obedecer razoavelmente a receita auferida pelo
profissional em sua atividade. Caso contrário, estará em confronto ao princípio
da legalidade. Um dentista, por exemplo, em início de carreira, ainda na busca
de formação de sua clientela, não poderá sujeitar-se a pagar o imposto em
valor igual ao que é pago por outro dentista já experiente e de clientela
ricamente formada. Em tais situações, as alíquotas terão de ser variáveis, com
os cuidados necessários de não agredir o direito isonômico dos contribuintes.

5.3 - A nova situação das sociedades profissionais

Histórico

A redação original da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código

Tributário Nacional -, ao tratar do Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza, estabeleceu às seguintes normas sobre a base de cálculo do
imposto:
"Art. 72 - A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, salvo:
I - quando se trate de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do
próprio contribuinte, caso em que o imposto será calculado, por meio de
alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço e outros fatores
pertinentes, não compreendida nestes a renda proveniente da remuneração do
próprio trabalho;
II - quando a prestação do serviço tenha como parte integrante da operação
sujeita ao imposto de que trata o art. 52, caso em que este imposto será
calculado sobre 50% (cinqüenta por cento) do valor total da operação".
 52

Verifica-se, pela redação, que as únicas exceções à regra geral do preço

do serviço referiam-se aos profissionais autônomos (I), e aos serviços que
envolviam circulação de mercadorias.

Ao entrar em vigor o Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968,

nova redação foi estabelecida:

"Art. 9º - A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1º - Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho
pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado por meio de alíquotas
fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores
pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de
remuneração do próprio trabalho.
§ 2º - Na execução de obras hidráulicas ou de construção civil o imposto será
calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:
a) ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo
prestador de serviços;
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.
§ 3º - Quando os serviços a que se referem os itens I, III, V (exceto os serviços
de construção de qualquer tipo por administração ou empreitada) e VII da lista
anexa, forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na
forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio,
empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora
assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável".

Os itens I, III, V e VII da lista anexa eram os seguintes:

I - Médicos, dentistas, veterinários, enfermeiros, protéticos, ortopedistas,
fisioterapeutas e congêneres; laboratórios de análises, de radiografia ou
radioscopia, de eletricidade médica e congêneres.
III - Advogados, solicitadores e provisionados.
V - Engenheiros, arquitetos, urbanistas, projetistas, calculistas, desenhistas
técnicos, construtores, empreiteiros, decoradores, paisagistas e congêneres.
VII - Contadores, auditores, economistas, guarda-livros, técnicos em
contabilidade.

O texto acima sofreu retificações ao ser republicado, em 4 de fevereiro

de 1969, passando o § 3º a ter a seguinte redação:

"§ 3º - Quando os serviços a que se referem os itens I, III, IV (apenas os

agentes da propriedade industrial), V e VII da lista anexa, forem prestados por
sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em
relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste
serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal,
nos termos da lei aplicável".

Ainda em 1969, surgia outra alteração no texto, agora promovida através

do Decreto-lei nº 834, de 8 de setembro daquele ano:

"Art. 3º. O Decreto-lei nº 406, de 31.12.1968, passa a vigorar com as seguintes

alterações:
 53

(...)
V - O art. 9º, § 3º, passa a vigorar com a seguinte redação:
"§ 3º. Quando os serviços a que se referem os itens 1, 2, 3, 5, 6, 11, 12 e 17 da
lista anexa forem prestados por sociedade, estas ficarão sujeitas ao imposto na
forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio
empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, embora
assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável".

Os itens citados eram os seguintes:

1 - Médicos, dentistas e veterinários.
2 - Enfermeiros, protéticos (prótese dentária), obstetras, ortópticos,
fonoaudiólogos e psicólogos.
3 - Laboratórios de análises clínicas e eletricidade médica.
5 - Advogados e provisionados.
6 - Agentes da propriedade industrial.
11 - Economistas.
12 - Contadores, auditores, guarda-livros e técnicos em contabilidade.
17 - Engenheiros, arquitetos e urbanistas.

A Lei Complementar nº 56, de 15.12.1987, deu nova redação à matéria:

"Art. 2º. O § 3º do art. 9º do Decreto-lei 406, de 31.12.68, alterado pelo

Decreto-lei 834, de 8.9.69, passa a ter a seguinte redação":
"§ 3º. Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90,
91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas
ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional
habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da
sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei
aplicável"

Os itens citados eram os seguintes:

1 - Médicos, inclusive análises clínicas, eletricidade médica, radioterapia, ultra-
sonografia, radiologia, tomografia e congêneres.
4 - Enfermeiros, obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos, protéticos (prótese
dentária).
8 - Médicos veterinários.
25 - Contabilidade, auditoria, guarda-livros, técnicos em contabilidade e
congêneres.
52 - Agentes da propriedade industrial.
88 - Advogados.
89 - Engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrônomos.
90 - Dentistas.
91 - Economistas.
92 - Psicólogos.

E, finalmente, entrou em vigor a Lei Complementar nº 116, de 31 de

julho de 2003, que se omite em relação ao tema ora tratado, mantendo a "regra
matriz" de que a base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

Ponto crucial do debate, o art. 10 da L/C 116/03 diz o seguinte:

 54

"Art. 10. Ficam revogados os arts. 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-lei nº 406, de 31

de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3º do Decreto-lei nº 834,
de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar nº 22, de 9 de dezembro de
1974; a Lei nº 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar nº 56, de 15
de dezembro de 1987; e a Lei Complementar nº 100, de 22 de dezembro de
1999".

Definição de Sociedade Profissional

O antigo Código Civil - Lei nº 3.071, de 1º de janeiro de 1942 -

considerava a existência de três espécies de pessoas jurídicas de direito
privado:

I - as sociedades civis, religiosas, pias, morais, científicas ou literárias, as

associações de utilidade pública e as fundações;
II - as sociedades mercantis;
III - os partidos políticos (acrescentado posteriormente pela Lei 9.096/95).

Diante da especificação acima, as sociedades civis tinham um

tratamento diferenciado das sociedades mercantis que eram regidas nas leis
comerciais. As sociedades civis, por sua vez, eram regidas pelo próprio Código
Civil. Entretanto, aquelas que se revestiam de formas estabelecidas nas leis
comerciais obedeceriam aos preceitos mercantis em tudo que não viesse
contrariar as leis civis. Diz, a respeito, Orlando Gomes: "A distinção entre
sociedades civis e mercantis repousa na índole das operações que se propõem
a realizar. Diferem, em síntese, pelo fim a que visam. A qualidade das partes
não influi na caracterização, nem, em princípio, a forma que revestem".

As sociedades civis podiam ser universais ou particulares.

Universal quando a sociedade abrangia todos os bens presentes e

futuros, ou uns e outros na sua totalidade, ou todos os frutos e rendimentos.
As sociedades particulares só compreendiam os bens ou serviços
especialmente declarados no contrato, constituindo-se para: a) execução de
certa empresa; b) exploração de certa indústria; e c) para o exercício de certa
profissão.

Ao nosso tema, interessa-nos, em especial, as sociedades particulares

constituídas especialmente para o exercício de certas profissões. Dá-se aí a
origem das chamadas sociedades profissionais, lembrando que estas eram
obrigadas ao cumprimento das normas de direito civil.

Neste teor, profissionais de várias categorias foram autorizados a

constituírem sociedades civis de prestação de serviços específicos de suas
áreas de atuação, adquirindo personalidade jurídica mediante registro de seus
atos em Cartórios de Registro Civil e no Conselho Regional da categoria
correspondente.

Em geral, eram vedadas às sociedades civis de prestação de serviços:

 55

I - Funcionar sem prévia aprovação do Conselho da categoria correspondente;

II - Adotar forma ou característica mercantil;
III - Adotar denominação de fantasia (no caso de Advogados)
IV - Realizar atividades estranhas à profissão;
V - Incluir sócio estranho à profissão, ou não inscrito no Conselho
correspondente.

Além disso, determinava-se que os sócios responderiam subsidiária e

ilimitadamente pelos danos causados aos clientes por ação, omissão,
negligência ou imperícia.

Assim, sintetizando, as sociedades civis de prestação de serviços

profissionais foram constituídas pelo agrupamento de pessoas que exerciam
uma atividade civil em conjunto, através de uma sociedade uniprofissional ou
pluriprofissional, assumindo cada um dos sócios, responsabilidade pessoal
pelos serviços prestados.

Interessante observar que a lei civil não vedava a constituição de

sociedades civis pluriprofissionais, ou seja, sócios de atividades diferentes que
se uniam para oferecer serviços variados. O impedimento era da entidade
corporativa a que pertencia o profissional, como era o caso da OAB em relação
aos advogados, ou do CRC em relação aos contabilistas. Deve-se ressaltar,
porém, que para efeitos de incidência de alíquotas fixas no recolhimento do
ISS, o Decreto-lei 406/68 especificava as atividades contempladas (médicos,
advogados, contabilistas etc.), dando a entender que as sociedades teriam de
ser uniprofissionais para gozarem do benefício fiscal.

Apesar de pronunciamentos contrários de eminentes civilistas, o objetivo

das sociedades civis de profissionais era a prática do ganho remuneratório,
mas entendendo como "lucro" a remuneração de seus serviços com resultados
positivos após as deduções das despesas decorrentes. As sociedades civis
sem finalidades lucrativas (religiosas, pias, morais etc.) eram constituídas como
Associações tendo por objeto suas finalidades sociais.

Por costume, as sociedades civis recebiam a denominação final de S/C

("Thamsten, Blocker e Camargo Advogados S/C"). Começaram, porém, a
surgir denominações esdrúxulas, tais "Clínica de Olhos Thamsten S/C Ltda", ou
até mesmo "Clínica de Olhos Thamsten Ltda M/E", esquecendo-se os Cartórios
de que tais sociedades não podiam assumir os tipos das sociedades mercantis.

Estes equívocos provocavam grandes polêmicas perante o Fisco

Municipal, entendendo a maioria que tais denominações excluíam essas
sociedades do alcance da base de cálculo em alíquotas fixas. De fato, o
problema praticamente inexistia nas sociedades de advogados, por força de
vedações expressas contidas no regulamento da OAB, mas era comum na
área médica, quando dois ou mais médicos se associavam e constituíam uma
"clínica", dentro do conceito de sociedade civil, mas incluíam na denominação
expressões mercantis, tipo "Ltda.".
 56

A questão maior, porém, não era a denominação, ou "razão social" da

sociedade, mas na índole das operações propostas a realizar, como disse o
saudoso Orlando Gomes. Um grupo de médicos que se associavam
formalmente, instalando uma estrutura empresarial dotada de equipamentos,
insumos e pessoas, prestando serviços gerais de medicina, do atendimento
médico aos exames laboratoriais, passando pela utilização de máquinas e
demais insumos, gerava uma responsabilidade não só pessoal (do médico),
mas também da própria pessoa jurídica, o que não se equivale a uma
sociedade formada por um grupo de médicos que prestam atendimento médico
e assumem integral responsabilidade pelos seus atos. Vale lembrar que as
pessoas jurídicas respondem pelos danos que seus agentes, nesta qualidade,
causarem a terceiros, sendo de natureza objetiva a responsabilidade. No
primeiro caso, a responsabilidade médica é decorrente de prestação de
serviços de forma empresarial, havendo a responsabilidade objetiva da
empresa, fundada no risco do empreendimento. No segundo caso, temos a
responsabilidade pessoal do médico, um profissional liberal que responde
subjetivamente pelos danos causados a seus pacientes.

A natureza da responsabilidade pessoal do profissional assumia aspecto

relevante na definição de sociedade profissional para atingir os efeitos
tributários, no tocante ao ISS. O Decreto-lei 406/68 dizia: "... calculado em
relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste
serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal,
nos termos da lei aplicável".

Ao dizer "empregados ou não", a lei admitia a hipótese de sociedade

empresarial, mas ao determinar que os sócios, os empregados e os autônomos
contratados atuassem em nome da sociedade, embora assumindo
responsabilidade pessoal, definia a diferença dessas sociedades com as
pessoas jurídicas de natureza mercantil cujo lucro é auferido em razão do
capital investido. No dizer de Bernardo Ribeiro de Moraes, "na atividade dessas
sociedades (profissionais), a responsabilidade profissional é sempre atribuída
individualmente aos sócios ou empregados qualificados".

As sociedades profissionais perante o novo Código Civil

O novo Código Civil reuniu sob os mesmos princípios as matérias

concernentes aos contratos, revogando o Direito Comercial nesta parte, não
mais existindo contratos comerciais distintos dos contratos do direito civil. O
conceito jurídico de comerciante não mais existe, surgindo um novo conceito
de empresário, entendendo-se como tal o titular da empresa, sendo esta uma
atividade econômica organizada.

Nos termos do novo Código Civil, temos uma nova classificação das
sociedades, que podem ser empresárias ou simples, segundo tenham ou não
por objeto o exercício de uma atividade própria de empresário sujeito a registro,
sendo empresário sujeito a registro os que exercem profissionalmente
atividades econômicas organizadas para a produção ou circulação de bens ou
de serviços.
 57

As sociedades empresárias são aquelas que exercem suas atividades

por meio de uma organização operacional com estrutura fundada em pessoas
e em meios materiais que se sobrelevam à atividade pessoal dos sócios.
Mesmo na hipótese comum de serem os sócios os dirigentes da empresa,
distingue-se na sociedade empresária o caráter de dependência aos
instrumentos organizacionais disponíveis. Sem a atuação conjunta deste
complexo de bens e pessoas, a sociedade empresária não dispõe de
funcionalidade e não consegue alcançar suas finalidades.

Vale ressaltar que na sociedade empresária, cabe ou pode caber ao

sócio empresário a coordenação, a direção e a supervisão da empresa, mas a
produção ou circulação de bens, ou a prestação de serviços são resultados do
funcionamento da organização.

Já nas sociedades simples, são os sócios que operam diretamente a

produção de resultados, exercendo eles próprios as atividades fins da
sociedade, não contando com uma estrutura organizacional que tenha a
capacidade de desenvolver a sua atividade. Prevalece, na execução do objeto,
o trabalho dos próprios sócios.

A sociedade simples pode assumir qualquer forma societária, exceto as

das sociedades por ações, ou seja, sociedades anônimas e sociedades em
comandita por ações.

O trabalho intelectual

O Código Civil estabelece uma exceção à definição de empresário. Diz o

§ único do art. 966:
"Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza
científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou
colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de
empresa".

Temos, portanto, que o trabalho intelectual não constitui uma atividade

empresária, até mesmo quando exercido através de uma organização. Deste
modo, a sociedade cujo objeto social compreenda a realização de trabalho de
caráter intelectual será sempre uma sociedade simples. Trabalho intelectual é
aquele que apresenta natureza científica, literária ou artística, entendendo de
natureza científica todas as manifestações no campo da ciência.

A restrição imposta na lei diz respeito às hipóteses em que o trabalho

intelectual assume apenas uma condição de elemento de empresa, isto é,
passa a ser um dos componentes de atividade, mas não a sua integral
consecução. Embora o trabalho intelectual seja componente relevante para
atingir a atividade-fim, o conjunto de setores produtivos é que propicia à
empresa alcançar o resultado previsto em seu objeto social.

Sistema de registro das sociedades

 58

Conforme os termos do novo Código Civil, temos dois sistemas de

registro de organizações:

I - O Registro Público de Empresas Mercantis (Juntas Comerciais), no qual são

registrados os empresários individuais e as sociedades empresárias;
II - O Registro Civil das Pessoas Jurídicas (Cartórios), no qual são registradas
as sociedades simples.

O Código Civil não trata do registro do não-empresário individual, ou

seja do profissional autônomo quando estabelecido. Alguns autores acreditam
que esses profissionais devidamente estabelecidos deveriam inscrever-se no
Registro Civil das Pessoas Jurídicas. Por evidência, o registro seria tão-
somente das firmas individuais não empresárias, ou firmas individuais de
natureza civil, não se referindo às pessoas físicas, profissionais autônomos,
quando estabelecidos.

Atual situação das sociedades

Antes do novo Código Civil: Sociedades Mercantis e Sociedades Civis;

Após o novo Código Civil: Sociedades Empresárias e Sociedades Simples.
As antigas Sociedades Mercantis são hoje Sociedades Empresárias;
As antigas Sociedades Civis podiam ser de caráter pessoal ou empresarial;
As antigas Sociedades Civis de caráter pessoal (quando os sócios assumiam a
responsabilidade pessoal pelo trabalho realizado) são hoje Sociedades
Simples;
As antigas Sociedades Civis de caráter empresarial são hoje Sociedades
Empresárias.

Sociedades Profissionais: Subsistência ou não da base de cálculo do ISS em

alíquotas fixas

A questão da revogação expressa

O principal argumento de que continua em vigor a aplicação de alíquotas

fixas, relativas ao ISS de sociedades profissionais, tem por base o fato de não
constar no texto da L/C 116, a revogação expressa do art. 9º e seus
parágrafos. Tal argumento é defendido por Alberto Xavier e Roberto Duque
Estrada que assim se expressam:

"... a Lei Complementar nº 116/03 não pretendeu revogar o art. 9º, §§1º e 3º
do Decreto-lei nº 406/68 resulta claramente do fato de que na enumeração
taxativa dos preceitos revogados, constantes do art. 10, foram incluídos todos
os artigos do Decreto-lei nº 406/68 que versavam sobre o ISS (arts. 8º, 10, 11 e
12), salvo precisamente o art. 9º, ostensivamente omitido. (...) Acresce que a
Lei Complementar nº 95, de 26 de fevereiro de 1998, que dispõe sobre a
elaboração, redação e a consolidação das leis, é clara em exigir em seu art. 9º,
com a redação dada pela Lei Complementar nº 107, de 26 de abril de 2001,
 59

que 'a clausula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou

disposições legais revogadas'.”

Os eminentes autores citam a Lei Complementar nº 95 em reforço à tese

de que a cláusula de revogação deve enumerar expressamente as leis ou
disposições legais revogadas. Entretanto, não devemos esquecer que a
mesma L/C 95/98 enfatiza:

"Art.12 - A alteração da lei será feita:

I - mediante reprodução integral em novo texto, quando se tratar de alteração
considerável;
II - na hipótese de revogação;
III - nos demais casos, por meio de substituição, no próprio texto, do dispositivo
alterado, ou acréscimo de dispositivo novo, observadas as seguintes regras:
a) não poderá ser modificada a numeração dos dispositivos alterados;
b) no acréscimo de dispositivos novos entre preceitos legais em vigor, é
vedada, mesmo quando recomendável, qualquer renumeração, devendo ser
utilizado o mesmo número do dispositivo imediatamente anterior, seguido de
letras maiúsculas, em ordem alfabética, tantas quantas forem suficientes para
identificar os acréscimos;
c) é vedado o aproveitamento do número de dispositivo revogado, devendo a
lei alterada manter essa indicação, seguida da expressão "revogado";
d) o dispositivo que sofrer modificação de redação deverá ser identificado, ao
seu final, com as letras NR maiúsculas, entre parênteses".

A Lei Complementar nº 116/03 elaborou reprodução integral das

disposições pertinentes ao Imposto Sobre Serviços e não simples substituição
ou acréscimo de dispositivos novos, significando que nem haveria necessidade
de revogar expressamente todo o normativo anterior contido nas leis até então
em vigor. De fato, a L/C 116 deixa claro em seu art. 1º o objeto de que trata, ou
seja, dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza na
amplitude do tema, de maneira a abranger todos os dispositivos
correspondentes. Não se trata de uma lei de eficácia parcial, a alterar normas
específicas; trata-se de uma lei que constrói um completo arcabouço jurídico
relativo ao imposto.

Neste teor, vale registrar os termos do art. 7º da L/C 95/98:

"Art. 7º - O primeiro artigo do texto indicará o objeto da lei e o respectivo âmbito

de aplicação, observados os seguintes princípios:
I - excetuadas as codificações, cada lei tratará de um único objeto;
II - a lei não conterá matéria estranha a seu objeto ou a este não vinculada por
afinidade, pertinência ou conexão;
III - o âmbito de aplicação da lei será estabelecido de forma tão específica
quanto o possibilite o conhecimento técnico ou científico da área respectiva;
IV - o mesmo assunto não poderá ser disciplinado por mais de uma lei, exceto
quando a subseqüente se destine a complementar lei considerada básica,
vinculando-se a esta por remissão expressa".
 60

O inciso IV acima esclarece a questão. O assunto tratado na L/C 116

refere-se exclusivamente ao ISS, em todos os seus aspectos, não havendo
qualquer possibilidade de continuar em vigor dispositivos estranhos e não
referendados na lei atual. A lei em questão não veio complementar qualquer lei
que se entendesse como básica; a L/C 116 complementa a Constituição
Federal em normativo restrito ao imposto sobre serviços de qualquer natureza.

Ao finalizarmos a análise da L/C 95/98, citada na argumentação dos

mestres Alberto Xavier e Roberto Duque Estrada, a reprodução exata da norma
utilizada é a seguinte: "Art. 9º. Quando necessária a cláusula de revogação,
esta deverá indicar expressamente as leis ou disposições legais revogadas". A
condição estabelecida ("quando necessária") exclui, data vênia, a
obrigatoriedade de revogação expressa nos casos em que a lei estabelece um
novo e completo regulamento. Nas palavras de Roque Antônio Carrazza:

"A revogação, porém, pode também ser tácita, quando haja uma
incompatibilidade entre as novas disposições e as precedentes ou quando a
nova lei regula toda a matéria disciplinada pela anterior".

Mais adiante, porém, o laureado mestre dá um alerta:

"A verificação da incompatibilidade da lei nova com a antiga é um desafio que

põe à prova a argúcia seja do intérprete, seja do aplicador do Direito. Uma
coisa, porém, é incontroversa: a revogação tácita não se presume, devendo,
portanto, ser cabalmente demonstrada"

A demonstração da revogação será vista adiante.

A irrepristinabilidade

Como vimos, o tema em comento sofreu várias alterações no decorrer

dos tempos. A redação original do Decreto-lei 406/68 foi alterada pelo Decreto-
lei nº 834 que, por sua vez, sofreu mudanças através da Lei Complementar nº
56, de 15.12.1987. O art. 10 da L/C 116/03 revogou expressamente o inciso V
do art. 3º do Decreto-lei 834, além de revogar expressamente a L/C 56/87.

Conforme os termos do art. 2º, § 3º da Lei de Introdução do Código Civil,

"a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a eficácia".
Sendo assim, se a redação do Decreto-lei 834 foi revogada, e se a L/C 56/87
sofreu o mesmo destino, incabível dizer que o antigo dispositivo estabelecido
no Decreto-lei 406, foi restaurado ou ressuscitou, pois não há efeito
repristinatório em nosso Direito.

Cabe lembrar que a técnica legislativa adotada na elaboração do

Decreto-lei 834 e da L/C 56, é totalmente diferente da aplicada na L/C 116.
Tanto o Decreto-lei 834 quanto a L/C 56 adotaram a técnica da substituição ("O
Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, passa a vigorar com a
seguinte redação...", ou "O § 3º do art. 9º do Decreto-lei 406, de 31-12-68,
alterado pelo Decreto-lei 834, de 8-9-69, passa a ter a seguinte redação:..."),
 61

enquanto a L/C 116 utilizou-se da técnica de dar ao objeto uma nova e global
disposição.

Há, contudo, quem discorde do fato de que a L/C 116/03 tenha regulado
inteiramente a matéria, além de não haver incompatibilidade entre as normas
ora expedidas com a forma especial de cálculo do imposto anteriormente
formulada para as sociedades profissionais. Neste sentido, diz o eminente
professor Hugo de Brito Machado:

"Na interpretação da parte final do § 1º, do art. 2º, da Lei de Introdução ao

Código Civil, leva problema a questão de saber o que se deve entender por
regular inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior. Questão que no
presente caso se faz mais difícil porque não havia uma lei anterior e sim várias
leis anteriores, cuidando da matéria de que trata a Lei Complementar nº
116/2003.

É inegável, porém, que todas aquelas leis anteriores tratavam das

matérias às quais se reporta o art. 146 da Constituição Federal. Assim sendo, a
Lei Complementar nº 116/2003 está muito longe de ser reguladora de toda a
matéria, posto que cuida apenas de normas gerais a respeito do ISS, enquanto
sua matriz ou norma superior que lhe empresta fundamento aponta para um
universo muito maior a ser tratado pela lei complementar".

Com a máxima vênia, a L/C 116/03 veio para cuidar exatamente das
normas gerais relativas ao imposto municipal, cumprindo o disposto no art. 146,
III, a, da Constituição Federal, ou seja, "definição de tributos e de suas
espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes". A lei trata especificamente do ISS e respectivo fato gerador,
base de cálculo e contribuintes, atendendo, também, o disposto no art. 156, III,
da Carta Magna ("compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) serviços
de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar").

Cabe lembrar que o Decreto-lei 406/68 estabeleceu normas gerais de

direito financeiro aplicáveis ao ICM e ISSQN; o Decreto-lei 834/69 dispôs sobre
vários assuntos, entre os quais a entrega de parcelas do ICM aos municípios,
normas gerais sobre conflito de competência tributária e alterações de
dispositivos do ISSQN; a Lei Complementar 56/87 visou tão-somente dar nova
redação à lista de serviços, além de pequenas alterações na redação anterior.
Ao contrário, a Lei Complementar 116 atua exclusivamente sobre o ISSQN,
regulando toda a sua matéria.

Evidências de incompatibilidade

Mas, por hipótese, se ainda prevalecesse o § 3º do Decreto-lei 406/68,

com a redação dada pela Lei Complementar 56/87, qual seria a sua
interpretação à luz do novo normativo disposto na L/C 116? O enunciado
daquele parágrafo fazia referência aos itens 1, 4, 8, etc. da lista anexa. Ora, a
lista daquela época não mais existe, sofrendo radicais transformações na lista
 62

atual. O item 1, por exemplo, se referia a Médicos, análises clínicas,

eletricidade médica e outros serviços. Na lista atual, temos "medicina", no item
4.01. Deveríamos, então, compatibilizar "Médicos" com "medicina", se Médicos
são pessoas físicas enquanto medicina é a atividade resultante da ação
médica?

Há, portanto, uma evidência de que a nova lista de serviços não foi
elaborada prevendo atender o disposto naquele parágrafo. Se a intenção fosse
a manutenção do texto, sem dúvida haveria a necessidade de alterar a sua
redação tornando-a compatível à nova lista de serviços.

Por que, então, o art. 9º do Decreto-lei 406/68 não foi expressamente

revogado? A única explicação que podemos encontrar é ter acreditado o
legislador que a revogação do Decreto-lei 834 e da Lei Complementar 56
revogaria automaticamente os parágrafos 2º e 3º do referido artigo, ambos
objetos de alterações efetuadas, sendo o § 2º apenas no Decreto-lei 834, e o §
3º em ambas as leis.

Aliás, a revogação do § 2º ajuda a elucidar tão intrincado dilema. Por

acreditar que o dispositivo nele tratado, isto é, a dedução de materiais e do
valor das subempreitadas no preço das obras hidráulicas e de construção civil,
tenha sido também revogada ao suprimir os efeitos do Decreto-lei 834, a Lei
Complementar 116 transcreveu o dispositivo em sua redação original.

Deste modo, caberia a pergunta: se assim foi feito em relação ao § 2º,

por que o mesmo não foi aplicado ao § 3º? A resposta é simples: o legislador
da lei complementar entendeu que no caso relativo ao § 3º, a competência de
decidir sobre concessões especiais, ou benefícios fiscais às sociedades
profissionais, caberia ao legislador municipal, situação diferente do § 2º, pois
neste poderia ocorrer conflito de tributação, ou situações de bitributação,
cabendo à lei complementar dirimir as dúvidas.

A respeito de validade de lei complementar, diz Sacha Calmon: "No caso

de lei complementar regulando matéria de lei ordinária estadual ou municipal,
ocorre o fenômeno da rejeição. O sistema jurídico rejeita a norma, vedando o
seu ingresso no ordenamento para evitar a invasão das competências fixadas
na CF". Isenções tributárias ou benefícios fiscais, tipo base de cálculo em
critérios especiais que venham beneficiar certos contribuintes, são atribuições
exclusivas daqueles que possuem competência constitucional para concedê-
las.

A Lei Complementar 116 evitou incluir normas que viessem caracterizar

isenções heterônomas. Com exceção daquelas expressamente previstas na
Constituição Federal, a União, por meio de lei complementar, não pode
conceder isenções ou qualquer tipo de vantagem tributária em nome dos
Municípios. Cabe a estes, através de suas leis, decidirem se devem ou não
conceder exceções à regra geral da base de cálculo do Imposto Sobre
Serviços de Qualquer Natureza.
 63

Os caminhos do legislador municipal

Não havendo obrigatoriedade por parte da lei complementar em

determinar excepcionalidade de cálculo para as chamadas sociedades
profissionais, a decisão caberá ao legislador municipal em criar ou não cláusula
especial correspondente ao fato.

Vários aspectos deverão ser analisados pelo legislador municipal. Um

deles seria o de criar uma base isonômica no trato dos profissionais
autônomos, dentro de suas atividades específicas, e respectivas sociedades
uniprofissionais. De fato, se a lei municipal decidir por alíquotas fixas para
profissionais de determinada profissão, em vista do princípio da isonomia,
deveria, também, acolher as sociedades desses profissionais sob o mesmo
critério.

É de notar que os municípios ficaram livres para escolher as sociedades

das profissões, não se limitando mais às expressamente designadas na antiga
legislação. Da forma anterior, várias profissões não estavam relacionadas
dentre as beneficiadas, provocando flagrantes injustiças e favorecimentos
indevidos.

Os municípios terão, também, de analisar as sociedades profissionais

com base nas novas disposições do Código Civil, classificando-as como
Sociedades Simples de caráter pessoal, não-empresária, a fim de evitar o
ressurgimento de velhas polêmicas e de não permitir que grandes
organizações empresariais, por artifícios jurídicos, venham a usufruir vantagens
tributárias indevidas.

5.4 - As atividades de construção civil

O projeto da nova lei mantinha igual tratamento da legislação anterior,

concedido às atividades de construção civil. A Presidência da República,
porém, revogou o inciso II que determinava a não inclusão do valor de
subempreitadas, na base de cálculo do imposto. A Mensagem nº 362, relatora
das justificativas dos vetos, esclarece o seguinte sobre a matéria:
“A norma contida no inciso II do § 2º do art. 7º do projeto de lei complementar
ampliou a possibilidade de dedução das despesas com subempreitada da base
de cálculo do tributo. Na legislação anterior, tal dedução somente era permitida
para as subempreitadas de obras civis. Dessa forma, a sanção do dispositivo
implicaria perda significativa de base tributável”.

Não havia, na verdade, qualquer referência na lei anterior de que a

dedução de subempreitada se restringia às obras civis. A redação dada pelo
Decreto-lei nº 834/69 já estabelecia a dedução sobre o preço do serviço da
parcela correspondente “ao valor das subempreitadas já tributadas pelo
imposto”, em relação aos serviços gerais de execução de construção civil, de
obras hidráulicas e outras obras semelhantes, além dos serviços de demolição,
 64

conservação e reparação de edifícios. O relator cometeu, data vênia, um

engano.

A revogação da dedução do valor das subempreitadas pode criar

interpretações diferentes. A primeira seria de que os serviços de
subempreitada poderiam provocar duas tributações, com base na origem
cumulativa do ISS. Ou seja, a subempreitada, como contribuinte do tributo,
pagaria o imposto devido pelo serviço prestado, enquanto a empreiteira, ao
emitir o faturamento global, no qual se adiciona o valor da subempreitada,
pagaria o imposto pelo total faturado. A segunda seria de que a subempreiteira
não recolheria diretamente o imposto, permitindo à empreiteira descontar na
fonte o valor do imposto, fazendo depois o pagamento total. Na primeira
hipótese, haverá duplicidade de pagamento, o que não acontecerá na segunda.
Acreditamos que a segunda hipótese é a mais correta, pois são dois serviços
independentes sem relação de cumulatividade. Contudo, os legisladores
municipais vão decidir.

Maiores comentários sobre construção civil ao tratarmos do item

correspondente na lista de serviços.

CAPÍTULO VI - O SUJEITO PASSIVO DO ISS

Diz a Lei Complementar nº 116/03:

Art. 5º Contribuinte é o prestador do serviço.

Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão
atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à
multa e aos acréscimos legais.
§ 1º Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados
ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais,
independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.
§ 2º Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º deste artigo,
são responsáveis:
I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior
do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou
intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09,
7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.

5.1 - O Responsável por transferência e por substituição

 65

A palavra “responsável”, segundo Hensel,26 abrange “uma quantidade de

conceitos”, alcançando todas as figuras de titularidade de obrigações e deveres
em relação ao cumprimento da obrigação tributária. Diz Rubens Gomes de
Souza, que “responsável é não só aquele que passa a dever em virtude de
inadimplência de outro, como também aquele que deve desde logo por conta
de outro em virtude de mandamento legal”.27

Temos, então, ao lado do contribuinte, a sofrer sujeição passiva direta, o

responsável que tanto pode ser um modelo de sujeição passiva indireta,
quanto, em certas situações expressas na lei, abarcar, como se fosse o próprio
contribuinte, a sujeição passiva direta.

Ao mencionar no início do art. 128: “Sem prejuízo do disposto neste

Capítulo, a lei pode atribuir...”, resta claro que o CTN não pretendeu esgotar as
hipóteses de Responsabilidades, permitindo que outras espécies poderiam ser
instituídas pela legislação ordinária das pessoas políticas federativas,
ressalvando, porém, duas condições a serem observadas:

• Que a Responsabilidade decorra de lei expressa;

• Que envolva pessoa ligada obrigatoriamente ao fato jurídico.

Nos termos do referido artigo, a expressão “responsabilidade” alcança

duas hipóteses de sujeição passiva de terceiros:

A) Por transferência: a responsabilidade é atribuída à terceira pessoa em

caráter supletivo – Sujeição Passiva Indireta;
B) Por substituição: a responsabilidade é atribuída à terceira pessoa, excluindo
a responsabilidade do contribuinte – Sujeição Passiva Direta.

Vamos utilizar a notável simplicidade de explicação de Sacha Calmon

Navarro Coelho,28 para distinguir transferência e substituição:

Casos de transferência de responsabilidade:

I – “A” pratica o fato gerador e deve pagar o imposto;
II – em virtude de fato posterior (morte, negócio jurídico, falência,
inadimplemento ou insolvência etc.), a lei determina que a um terceiro seja
transferido o dever de pagar. Este terceiro, que podemos chamar de “B”, torna-
se ex lege responsável pelo tributo, originariamente devido por “A”. Dá-se uma
alteração na conseqüência da norma jurídica, no plano do sujeito passivo. O
responsável sub-roga-se na obrigação.

Casos de substituição:
I – “A” pratica o fato gerador, e “B”, por isso, deve pagar o tributo;
II – inexiste sub-rogação. A norma não é alterada. A lei prevê desde logo que,
se “A” pratica um fato jurígeno, “B” deve pagar. Em termos jurídicos, não há
transferência de dever entre sujeitos passivos.

26
Hensel, Albert. Diritto Tributário, Milano, Giuffrè, 1ª ed., 1956, p. 58
27
Souza, Rubens Gomes de. Parecer – Sujeito Passivo das Taxas, in RDP, vol. 16, p. 341.
28
Coêlho, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 6ª ed., Rio de Janeiro,
Forense, 2001, p. 604.
 66

Complementa o grande mestre mineiro: “Em suma, a sujeição passiva

indireta dá-se apenas nos casos de transferência com alteração de obrigados.
Somente nestes casos ‘paga-se dívida alheia’. Nas hipóteses de substituição,
não há pagamento de dívida alheia. Ao contrário, há pagamento de dívida
própria, embora decorrente de fato gerador de terceiro”.

5.2 - Solidariedade

Nas palavras de Amílcar Falcão,29 a intensidade da responsabilidade

varia, podendo ir da solidariedade à substituição completa do contribuinte. Na
solidariedade, o credor pode escolher o devedor contra o qual agirá. Na
substituição completa do contribuinte, não há mais que se falar em
solidariedade, cabendo a ele, substituto, a exclusiva responsabilidade pela
obrigação tributária.

O art. 134 do CTN relaciona como responsáveis solidários ao

contribuinte:
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário;
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu
ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Em todas as hipóteses acima, a responsabilidade solidária é tratada por

via subsidiária, pois somente respondem pela obrigação quando há
impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação pelo contribuinte.
Ou seja, em vista de uma relação indireta e acidental mantida com o fato
gerador da obrigação tributária, a lei atribui ao responsável a obrigação de
pagamento em lugar e por conta do sujeito diretamente vinculado.

Nota-se que estamos tratando de responsabilidade por transferência

subsidiariamente solidária, devidamente previstas no art. 134 do CTN, e não da
solidariedade tributária passiva, descrita no art. 124 do mesmo código:

“Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei”.

Esta é a solidariedade no aspecto passivo, decorrente de lei, importando

na solidariedade de diversos devedores de uma mesma obrigação, existindo
29
Falcão, Amílcar de Araújo. Introdução ao Direito Tributário. 4ª ed., atualizada por Flávio
Bauer Novelli, Rio de Janeiro, Forense, 1993, p. 88.
 67

quando a prestação é devida por vários devedores a um mesmo credor. Todos

respondem, simultaneamente, pela obrigação tributária.

Não se trata, portanto, de transferência de responsabilidade, nem

tampouco de solidariedade subsidiária, pois todos respondem igualmente, não
havendo benefício de ordem, ou seja, o credor tem o direito de escolher e de
exigir de um dos devedores a dívida toda.

Conforme se observa do texto legal, temos, no inciso I, a solidariedade

de fato (por exemplo: três irmãos são proprietários de um mesmo imóvel,
todos, portanto, co-devedores do IPTU), e, no inciso II, a solidariedade de
direito, resultante de determinação expressa em lei (por exemplo: proprietário
do imóvel e o construtor da obra, os dois co-devedores do ISS, situação
comumente aplicada nas leis municipais). Como se vê pelo exemplo dado,
várias vezes a lei indica pessoas que não realizaram o fato gerador da
obrigação, pretendendo-se, com isso, garantir o pagamento do tributo através
da união legalmente imposta de diversas pessoas.

Os efeitos da solidariedade são:

• O pagamento por um dos obrigados aproveita aos demais;

• A isenção ou remissão do crédito exonera todos os obrigados, salvo se
concedida em caráter personalíssimo;
• Se há interrupção da prescrição a favor de um dos obrigados, esta
favorece os demais;
• Se há interrupção da prescrição contra um dos obrigados, esta prejudica
os demais.

5.3 - Responsável por substituição

Substituto tributário é aquele que, por disposição legal, é obrigado ao

pagamento do imposto em lugar do contribuinte. Diz Alfredo Augusto Becker:
“Existe substituto legal tributário toda vez em que o legislador escolher para
sujeito passivo da relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, em
substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese
de incidência é fato-signo presuntivo”.30

Verifica-se que o substituto legal tributário passa a ser o único a ocupar

o pólo negativo da relação jurídica tributária, pressupondo a exclusão da
responsabilidade da pessoa substituída, que é o contribuinte.

Por força legal, no caso de substituição tributária, o contribuinte se

ausenta do pólo negativo da relação jurídica, cabendo ao substituto a
obrigação de cumprir as prestações materiais e formais do encargo, tendo,
como conseqüência, o direito de impugnar o lançamento tributário contra si
feito ou requerer repetição de indébito se julgar indevido o valor lançado. É de
entender que o substituto é devedor originário da obrigação tributária, por

30
Becker, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª ed., São Paulo, Lejus, 1998, p.
549
 68

dívida própria e não dívida alheia, razão de enquadrar-se numa sujeição

passiva direta e não indireta.

Sobre a matéria, a lição de Amílcar Falcão:

“Ora, inegável é que todo sujeito passivo tributário tem, inerente ao seu
status, o direito e o dever de cumprir obrigações formais ou materiais, ou de ver
reconhecidas prerrogativas, atinentes à relação tributária, ou dela decorrentes.
Entre estes direitos, está o de insurgir-se contra o débito do tributo, argüindo a
sua ilegalidade, ou a sua inconstitucionalidade. (...) O substituto legal, como
sujeito passivo que é, pode impugnar a relação tributária. Sim, porque, em
primeiro lugar, só se deve pagar tributo devido. No caso de tratar-se de
tributação ilegal, incumbe a quem esteja submetido à sua prestação a oposição
ao pagamento”.31

Dessa maneira, vale ressaltar que o substituto não dispõe de

instrumentos jurídicos tributários para ir contra a pessoa do substituído, ou
seja, do contribuinte. Entretanto, seria possível aplicar o direito de regresso,
consubstanciado no direito civil, tendo por finalidade garantir a recomposição
do seu patrimônio, em casos de possíveis danos financeiros provocados pelo
substituído.

As penalidades diante da Responsabilidade

O parágrafo único do art. 134, do CTN, dispõe que os responsáveis por

transferência (subsidiária e solidária) somente respondem, em matéria de
penalidades, às de caráter moratório.

O motivo, por evidência, é de que tais responsáveis representam os

sujeitos passivos diretos, os contribuintes, e se estes não pagam os tributos, os
responsáveis ficam sub-rogados também no pagamento da multa moratória,
ocorrida pelo atraso no pagamento do tributo. Não caberia a eles, responsáveis
por transferência, arcar com as multas pecuniárias, porque, evidentemente,
não contribuíram para a prática de fatos ilícitos.

Vale ressaltar que qualquer ato ilícito praticado pelo próprio responsável,
por sua própria atuação, torna-o pessoalmente responsável pelas infrações
cometidas. Tais situações estão identificadas no art. 137 do CTN.

Em relação aos Responsáveis por Substituição, sob sujeição passiva

direta, todas as penalidades ocorridas, moratórias ou pecuniárias resultantes
de multas, ficam sob sua responsabilidade, pois, neste caso, a relação jurídica
é exclusiva entre o Estado e o substituto tributário, sendo este o único devedor.
Se houve a prática de um ilícito, sob as vistas do sujeito ativo, o culpado é o
substituto e de mais ninguém, cabendo a ele a reparação do dano.

E se o substituto não quitar o débito, poderia o Estado ir contra o

contribuinte original? Mais uma vez, os ensinamentos de Amílcar Falcão:

31
Falcão, Amílcar. Ob. cit. p. 90/91.
 69

“O que caracteriza a solidariedade é, exatamente, a faculdade que tem

o credor de escolher o devedor contra o qual agirá. Ora, isto não se passa com
a substituição. Pelo contrário, há mesmo uma dúvida, quanto a saber-se se o
fisco pode, uma vez esgotado o patrimônio do substituto ou na impossibilidade
de obter deste o tributo, ir haver do substituído sua prestação. Giannini acha
que não, salvo expressa disposição de lei em contrário. Entretanto, a doutrina
prevalente é no sentido de que tal é possível, salvo expressa vedação em lei”.

Em nota de rodapé, Flávio Bauer Novelli acrescenta: “Com efeito, ao

contrário do que sucede na solidariedade (e é, de resto, o que essencialmente
a caracteriza), não há na substituição, em princípio, concorrência, na mesma
obrigação, de substituto e substituído, cada um obrigado de per se à dívida pro
toto, de modo a permitir à Fazenda a escolha do devedor contra o qual agirá.
Ao invés disso, na substituição, salvo expressa disposição contrária, só ao
substituto compete, em caráter principal, a idoneidade para ser sujeito passivo
da correspondente relação tributária, assumindo esse, como tal, isto é, como
responsável, o lugar do contribuinte, para excluí-lo, em regra, inteiramente”.32

Tudo, portanto, decorre da lei, mas se a lei expressamente institui a

figura do substituto tributário, inegável o fato de que o legislador assume a
posição de exonerar o substituído da obrigação, eliminando-o do foco da
atuação da Fazenda, decisão da qual não cabe arrependimento futuro.

5.4 - Retenção na fonte

A retenção na fonte não significa necessariamente a caracterização do

retentor como sujeito passivo da obrigação tributária, tratando-se, tão-somente,
de uma forma adotada pela Administração, através de lei, que visa facilitar, ou
tornar possível, a arrecadação do tributo.

A lei institui uma obrigação de fazer às pessoas, obrigadas a reter e

recolher à Fazenda tributo de outrem. O retentor não participa da relação
jurídico-tributária, agindo como agente de arrecadação por determinação legal
do Estado. Sua atuação é nitidamente extratributária.

Com a maestria de sempre, Sacha Calmon distingui o mero retentor do

responsável da seguinte forma:

“Só ao retentor pode ser imputado o delito de apropriação indébita. Os

responsáveis só podem ser inadimplentes, nada mais. O dever de retentor é de
fazer (facere) – fazer a retenção e fazer a entrega do tributo retido. O dos
responsáveis é de dar (dare). O retentor jamais tem legitimidade para pedir a
repetição, porque nada pagou, só reteve e entregou. Tampouco tem
legitimidade para impugnar a exigência, por falta de interesse econômico ou
moral. O responsável, seja qual for a modalidade, pode impugnar a
exigência”.33

32
Falcão, Amílcar. Ob. cit. p. 89.
33
Coêlho, Sacha Calmon Navarro. Ob. cit. p. 614.
 70

Vários autores, entretanto, consideram a retenção na fonte como uma

forma de substituição. Ricardo Lobo Torres diz que a “retenção na fonte é uma
das formas de substituição”, mas acrescenta: “Certa parte da doutrina nega-se
a considerar o agente da retenção como substituto, pois o recolhimento do
imposto de renda retido na fonte, constituindo mera antecipação do tributo
devido pelo contribuinte no confronto final feito na declaração, não resolve a
obrigação tributária e, por isso, seria mero dever instrumental perante a
Administração”.34

Sendo o substituto tributário o sujeito passivo da obrigação, sob sujeição

passiva direta, surge, por aparência, um conflito de interpretação da regra
jurídica ao nomear de forma generalizada o retentor de substituto, a quem
caberia a obrigação de pagar o tributo por sua conta e dever. A partir do
momento que retém na fonte pagadora o valor destinado ao Estado, evidencia-
se a presença do efetivo contribuinte, aquele que sofreu a retenção,
desvirtuando o conceito jurídico da substituição.

Neste teor, o inestimável esclarecimento de Alfredo Augusto Becker:

“Quando a lei outorga ao substituto o direito de reembolso ou retenção na fonte

contra o substituído, esta relação jurídica entre substituto e substituído não é
de natureza tributária. A prestação que o substituído deve ao substituto é
prestação jurídica, porém não jurídico-tributária. Em síntese: o que o
substituído paga ao substituto não é tributo”.35

Mais adiante, o laureado autor conclui: “O substituído não paga ‘tributo’

ao substituto. A prestação jurídica do substituído que satisfaz o direito (de
reembolso ou de retenção na fonte) do substituto, não é de natureza tributária,
mas sim de natureza privada”.

Conclusão

Temos, assim, a considerar:

• A Solidariedade tributária passiva – Art. 124 do CTN – Toda dívida que

alcança duas ou mais pessoas é solidária, salvo disposição de lei em
contrário.
• A Responsabilidade subsidiária por transferência – Art. 134 do CTN - A
responsabilidade é atribuída à terceira pessoa em caráter supletivo –
Sujeição Passiva Indireta.
• A Substituição Tributária – Art. 128 do CTN (parte) - a responsabilidade é
atribuída à terceira pessoa, excluindo a responsabilidade do contribuinte –
Sujeição Passiva Direta.
• Retenção na fonte - A lei institui uma obrigação de fazer às pessoas
obrigadas a reter e recolher à Fazenda tributo de outrem.

34
Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 2ª ed., Rio de Janeiro,
Renovar, 1995, p. 212.
35
Becker, Alfredo Augusto. Ob. cit. p. 556/557.
 71

Observa-se, em decorrência, o cuidado a ser tomado pelo legislador ao

instituir as normas jurídicas que pretenda promover, destacando as
características de cada caso e definindo expressamente as atribuições de cada
pessoa.

Ao examinarmos a redação da Lei Complementar nº 116/03, observa-se,

em primeiro lugar, o que seria evidente, que esta lei apenas normatiza a regra
jurídica, e inadmissível seria a lei municipal simplesmente copiar a redação
exposta, porque o texto, por si só, não cria executividade e nem faz imprimir
ação na regra legal. Cabe à legislação municipal definir expressamente as
atribuições de responsabilidade às terceiras pessoas, determinando, inclusive,
as responsabilidades de caráter supletivo – responsabilidade por transferência
– e as de exclusão do contribuinte – substituição tributária. A redação do art. 6º
permite ambas situações.

Em segundo lugar, o § 1º amplia a responsabilidade ao recolhimento de

multas e acréscimos legais. Já foi visto que a responsabilidade por
transferência, subsidiária, alcança tão-somente as penalidades moratórias, não
as multas. Assim sendo, a aplicação do texto inicial do § 1º deve ser específica
aos casos de substituição tributária.

Em terceiro lugar, o § 1º, in finis, esclarece textualmente que a obrigação

independe da ação de reter na fonte, que viria a ser outra atribuição, também
determinada expressamente na lei. Ou seja, a lei municipal precisa distinguir
claramente os casos de responsabilidade e aqueles obrigados a exercerem a
retenção na fonte pagadora.

Finalmente, cabe analisar o § 2º do art. 6º, assim relatado:

“§ 2º. Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º deste artigo, são

responsáveis:
I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou
cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária
dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12,
7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa”.

O texto esclarece de início que os responsáveis discriminados não

esgotam o alcance permitido no artigo (“sem prejuízo do disposto no caput...”).
Pode, assim, o legislador municipal abarcar outras situações, não ficando
restrito aos itens relatados.

Ressalta-se que o § 2º atribui aos tomadores ou intermediários dos

serviços relacionados à figura de responsáveis, permitindo, desse modo, que o
legislador municipal defina a característica básica da responsabilidade, se por
transferência ou por substituição.

Os itens enunciados na lei, de atividades em que se permitem

atribuições de responsabilidades, são, portanto, meramente exemplificativos,
podendo o legislador municipal ampliá-los ou restringi-los, conforme sua
 72

própria decisão. A relação de atividades passíveis de serem atribuídas

responsabilidades pelo crédito tributário a terceira pessoa objetivou
principalmente criar facilidades maiores de arrecadação aos municípios, em
relação aos serviços cujo imposto é devido no local de sua prestação, quando
prestados por pessoas não inscritas no Município, ou seja, estabelecidas fora
do território municipal.

Vamos comparar, abaixo, as coincidências de serviços cujo imposto é

devido no local da prestação e aqueles passíveis de transferência da
responsabilidade pelo crédito tributário ao tomador do serviço:

ISS a ser pago no local da prestação Instituição do Responsável

Subitem 3.05 Subitem 3.05
Subitem 7.02 Subitem 7.02
Subitem 7.19 Subitem 7.19
Subitem 7.04 Subitem 7.04
Subitem 7.05 Subitem 7.05
Subitem 7.09 Subitem 7.09
Subitem 7.10 Subitem 7.10
Subitem 7.11 Não consta
Subitem 7.12 Subitem 7.12
Subitem 7.16 Subitem 7.16
Subitem 7.17 Subitem 7.17
Subitem 7.18 Não consta
Subitem 11.01 Não consta
Subitem 11.02 Subitem 11.02
Subitem 11.04 Não consta
Item 12 (exceto o subitem 12.13) Não consta
Subitem 16.01 Não consta
Subitem 17.05 Subitem 17.05
Subitem 17.10 Subitem 17.10
Item 20 Não consta
Observação: os subitens 7.14 e 7.15 foram vetados

CAPÍTULO VII - AS ALÍQUOTAS DO ISS

A Lei Complementar nº 116/03 trata da seguinte forma a questão das

alíquotas do ISS:

Art. 8º As alíquotas máximas do imposto sobre serviços de qualquer

natureza são as seguintes:
I – (VETADO)
II – demais serviços, 5% (cinco por cento).

Como se vê, ficam disciplinadas as alíquotas máximas do ISS em todo o

território nacional, na base de 5%. Havia no projeto de lei a exceção referente
 73

aos serviços de jogos e diversões públicas, exceto cinema, aos quais a

alíquota máxima poderia chegar a 10%. A justificativa do veto diz o seguinte:

“Esta medida visa preservar a viabilidade econômico-financeira dos

empreendimentos turísticos que poderão ser afetados pela permissividade
dada aos entes federados de disporem da alíquota máxima de até 10% sobre o
segmento de diversões públicas nos quais se incluem Parques de Diversões,
Centros de Lazer e congêneres, bem como Feiras, Exposições, Congressos e
congêneres, elencados nos itens 12.05 e 12.08, respectivamente, da Lista de
serviços anexa à lei proposta, uma vez que são estas atividades instrumentos
vitais para a geração de emprego e renda como pólos de atração e de
desenvolvimento do turismo de lazer e de negócios em suas regiões (...)”.36

Sem a pretensão de criar polêmica, se o veto foi em decorrência da

inclusão dos subitens 12.05 e 12.08 que se vetasse a inclusão deles e não do
item completo. Da maneira feita foram beneficiados indiretamente os bilhares,
boliches, diversões eletrônicas, corridas de animais e outros. Estabelece-se
com a medida, entretanto, uma decisão moral e socialmente justa, pois
incompreensível o texto anterior, no qual o cinema era a única exceção,
permitindo-se alíquotas de 10% aos espetáculos teatrais, circenses e até aos
desfiles de blocos carnavalescos ou folclóricos! A própria cobrança tributária
em apresentações folclóricas, por exemplo, prima pelo excesso do absurdo.
Duvidamos que os legisladores de Parintins aprovem a cobrança do imposto
aos grupos Caprichoso e Garantido do Boi-Bumbá. Ou imagine o Município de
Pirenópolis cobrar ISS das Cavalhadas, na Festa do Divino Espírito Santo! Se
a cobrança do imposto de festas folclóricas abarca o inusitado, mais gritante
seria o absurdo de puni-las com alíquotas máximas!

Em relação à alíquota mínima, consideramos surpreendente o fato de a

nova lei não ter apreciado a matéria, ou, pelo menos, confirmado o que foi
estabelecido anteriormente na Emenda Constitucional nº 32, cuja redação
preconizava a necessidade de posterior revisão por lei complementar. De
qualquer forma, como nada foi dito mantém-se a alíquota mínima de 2%.

CAPÍTULO VIII - O LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

O quadro abaixo tem o simples propósito de apresentar uma ordem

cronológica dos “momentos” em que se realizam os fatos da relação tributária.

CAUSAS E EFEITOS DOS FATOS TRIBUTÁRIOS

CAUSA EFEITO
Lei editada pela pessoa política Nascimento do tributo (in abstracto)
competente (hipótese de incidência
tributária)
Ocorrência do fato gerador (o fato Nascimento da obrigação tributária
imponível tributário) (in concreto)

36
Veto do Ministério do Turismo. O relato integral das Justificativas está inserido neste Manual.
 74

Ato administrativo do lançamento Declaração formal do crédito

tributário

Notificação do lançamento Informação oficial ao contribuinte da

existência do crédito tributário

Pagamento, ou outro meio legal de Extinção do crédito tributário

extinção do crédito

Verifica-se a importância do lançamento, pois a sua inexistência, após

ocorrer o fato imponível, conduz a obrigação tributária a uma morte prematura,
sem solução. Portanto, tão importante quanto o nascimento do fato imponível
da obrigação tributária é a providência administrativa do lançamento.

Lançamento é um ato administrativo cuja função é a de declarar a

obrigação tributária, de acordo com os termos da lei, conferindo o valor da
exigibilidade e definindo o sujeito passivo da obrigação. O Código Tributário
Nacional define assim o lançamento:

“Art. 142 – Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o

crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”.

Pela definição do art. 142 do CTN, podemos perceber:

• O lançamento é uma atividade privativa da administração. Importante: a

Fazenda Pública não tem o direito de efetuar o lançamento, e sim a
obrigação de fazê-lo. A nosso ver, apesar da interpretação diferente de
vários mestres, somente os atos praticados pela administração pública
são configurados como lançamentos, por ser ofício privativo da
Administração. Os chamados autolançamentos, ou lançamentos por
declaração nada mais são do que relatórios preparatórios ao ato do
lançamento. Em suma, a Administração não pode delegar a terceiros a
responsabilidade de proceder ao lançamento.
• Atividade vinculada. Ou seja, a atividade não pode afastar-se da
legalidade, mas permite a Administração a agir discricionariamente em
certas e determinadas situação.
• O lançamento é um ato declaratório da obrigação tributária, embora vários
autores considerem o lançamento como o ato constitutivo da mesma,
afirmando que o crédito tributário nasce com o lançamento, teoria não
sustentada em nosso Código Tributário Nacional. Como já foi dito, o
lançamento somente declara a obrigação preexistente.

8.1 - O Lançamento como formalizador do crédito tributário

 75

Já vimos que o lançamento não produz ou faz nascer o crédito tributário,

na verdade existente desde a ocorrência do fato imponível. Sua função tem
efeito de formalizar a sua existência, tornando-a material. Dessa maneira, o
lançamento está atrelado às condições fixadas na data do fato gerador e não
àquelas da data do lançamento.

Diz o art. 144 do CTN:

“Art. 144 – O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da

obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada.
§ 1º - Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência
do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou
processo de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades
administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios,
exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a
terceiros.
§ 2º - O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por
períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a
data em que o fato gerador se considera ocorrido”.

Assim, não importa se houve mudanças de lei na data do lançamento,

pois todos os cálculos da obrigação tributária “são contemporâneos ao fato
gerador e não ao lançamento”, como explica Ruy Barbosa Nogueira.37
Conseqüentemente, se o ISS de um contribuinte foi lançado dois anos após a
ocorrência do fato imponível, o servidor responsável pelo lançamento fica
obrigado a obedecer às normas legais existentes na época, ou seja, há dois
anos atrás. Entretanto, se a lei fixar a data em que o fato gerador se considera
ocorrido, a data a ser considerada passa a ser a indicada na lei.

8.2 - As três modalidades de lançamento

O Código Tributário Nacional, com o propósito evidente de facilitar os

trabalhos administrativos e procurando criar condições que permitam à
Administração o exercício pleno de lançar os créditos tributários, admite, em
certos casos, a participação do sujeito passivo na formulação de dados
preparatórios ao ato administrativo do lançamento. Em hipótese alguma a
participação dele significa que a obrigação do ato esteja sendo delegada, o que
a lei rigorosamente não permite, mas objetiva em termos práticos impedir
atrasos na arrecadação, motivados por possíveis retardamentos da ação
administrativa, além de criar facilidades de verificações fiscais posteriores.

São previstas três espécies de lançamento:

• Lançamento por declaração.

37
Nogueira, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. São Paulo, Saraiva, 1995. p. 229.
 76

Efetuado com base na declaração ou no relatório apresentado

previamente pelo sujeito passivo. Dentro de um prazo determinado, o
contribuinte, ou um terceiro obrigado, submete à apreciação do Fisco uma série
de informações e esclarecimentos possibilitando o lançamento.

• Lançamento de ofício.

Efetuado exclusivamente pela repartição fiscal, sem colaboração do

contribuinte, mas geralmente baseado em informações já cadastradas
internamente.

• Lançamento por homologação.

Efetuado pela repartição fiscal, homologando, ou acatando, o

pagamento do tributo já realizado pelo sujeito passivo da obrigação. Ocorre em
relação aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa e
opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

8.3 - Lançamento do ISS

Os lançamentos do ISS podem ser dos três tipos acima. Vamos

examinar cada um deles.

Lançamento do ISS por declaração

O método para lançamento do ISS de profissionais autônomos e

sociedades profissionais é o por declaração, por competir ao contribuinte à
obrigação de prestar as informações necessárias ao lançamento. Com as
mudanças na lei, as sociedades profissionais, ou simples, podem passar ao
método por homologação. Tudo vai depender dos novos regulamentos
municipais.

O lançamento por declaração exige um cadastro permanentemente

atualizado com o intuito de lançar o imposto de forma adequada. Por esse
motivo, vários municípios adotam em suas normas legais a necessidade de os
profissionais autônomos e as sociedades profissionais apresentarem
anualmente uma declaração de atualização cadastral, fornecendo os
elementos para o cálculo do imposto. Tal exigência se consubstancia em
obrigação acessória, com penalidades previstas para aqueles que não a
cumprirem.

Comumente, os lançamentos de valores fixos, como a maioria dos

municípios aplica em casos de autônomos e sociedades profissionais, são
efetivados em carnês ou guias impressas pela Administração Fazendária.
Entretanto, temos municípios que não emitem carnês ou guias, deixando que
os pagamentos sejam feitos através de guias preenchidas pelos próprios
contribuintes, adquiridas em papelarias ou fornecidas pela prefeitura. Nesses
 77

casos, o lançamento já não é por declaração, passando ao método de

lançamento por homologação.

Entre os dois métodos acima, sem dúvida o lançamento por declaração

é bem mais eficiente do que o outro, permitindo que a Administração
Fazendária mantenha melhor controle dos inadimplentes, além da maior
facilidade de examinar os elementos norteadores do lançamento, pois estão
inseridos em seu cadastro. E por derradeiro, no lançamento por declaração, o
lançamento já foi feito, estando registrado para qualquer efeito de cobrança
administrativa ou judicial, enquanto na homologação, não há ainda,
efetivamente, um lançamento, que poderá vir a ser feito no futuro e na
dependência de ações fiscais.

Lançamento do ISS de ofício

O lançamento de ofício é utilizado no ISS quando a Administração

Fazendária age por iniciativa própria, dispensando a colaboração do
contribuinte. A lei permite o lançamento de ofício nos seguintes casos:

• Quando a lei assim o determine;

• Quando a declaração não seja prestada por quem de direito, no prazo e
na forma da legislação tributária;
• Quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
• Quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória;
• Quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada;
• Quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
• Quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
• Quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
• Quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade essencial.

Diante de uma das situações acima, a Administração Fazendária vê-se

obrigada a fazer o lançamento de ofício e na falta de dados reais que
possibilitem a emissão do lançamento, será obrigada a arbitrá-los.

O lançamento de ofício pode ser feito no próprio formato de guia,

quando se trata de procedimento normal de inclusão cadastral de contribuinte
ou revisão de dados internos, ou através de auto de infração.
 78

Comentaremos o auto de infração mais adiante.

Lançamento do ISS por homologação

O ISS que tenha como base de cálculo o preço do serviço, é lançado

através do lançamento por homologação. O pagamento do imposto é feito
diretamente pelo sujeito passivo, cabendo à Administração Fazendária o
exame a posteriori do valor pago e dos elementos constitutivos da obrigação,
acatando ou homologando o cumprimento da obrigação, ou rejeitando-o por
conter imperfeições na apuração do imposto. O Fisco, portanto, ratifica o
cumprimento da obrigação, efetuando o lançamento homologatório, ou então,
retifica o cumprimento da obrigação, fixando o valor correto a pagar e as
penalidades cabíveis, efetuando o lançamento de ofício por meio do auto de
infração.

Na realidade, não existe lançamento por homologação porque, como diz

Sacha Calmon Navarro Coelho, “a Administração fiscal jamais homologa
expressamente esta atividade do contribuinte”.38 A inexistência do lançamento
de homologação se justifica porque, nos termos da lei, a repartição fazendária
tem cinco anos para homologar o pagamento expressa ou tacitamente. Dessa
forma, prefere-se esgotar o prazo de cinco anos deixando que a homologação
seja aprovada tacitamente, por meio do silêncio, procurando, durante o
período, aproveitar o tempo permitido para providenciar outras fiscalizações, ou
aguardar, quem sabe, o surgimento de alguma novidade sobre o contribuinte.

Aliás, pode até existir, mas nunca vimos um “Lançamento por

Homologação”, ou um “Termo de Homologação do Lançamento”. O que existe
na prática é a emissão de “Certidão Negativa de Débitos”, concedida ao
contribuinte após minuciosa fiscalização dos elementos que constituíram os
valores recolhidos por sua conta.

Mas, o importante mesmo neste método é a ação fiscal, adicionando-se

uma estrutura bem organizada de gestão fazendária. O cadastro e as
informações gerenciais precisam funcionar a contento, a fim de não se perder o
controle sobre os contribuintes que recolhem o ISS sem a existência de
lançamento prévio.

8.4 - O arbitramento

O art. 148 do CTN permite que a autoridade lançadora, mediante

processo regular, arbitre o valor ou o preço do serviço sempre que as
declarações ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo não mereçam fé
ou sejam omissos. O arbitramento é apoiado em elementos idôneos capazes
de ajudar a autoridade a chegar ao valor real do preço do serviço, ou, pelo
menos, o mais próximo possível da realidade. O arbitramento não serve para
punir o contribuinte, fixando valores irreais, superestimando a sua receita, pois
aí a autoridade estará praticando, isso sim, uma arbitrariedade. Aliás, como

38
Coêlho, Sacha Calmon Navarro. Ob. Cit., p. 655.
 79

segurança, o final da redação do art. 148 deixa claro o direito do contribuinte de

contestar o valor lançado, administrativa ou judicialmente.

Em termos gerais, as leis municipais costumam dividir o lançamento por

arbitramento em dois grupos:

• O Arbitramento – arbitra fatos passados, um período já acontecido;

• O regime de estimativa – estima receitas futuras, ainda a acontecer.

Em tese, o regime de estimativa não deixa de ser arbitramento. De certo

modo, arbitrar e estimar são palavras conexas. As leis municipais adotam, em
geral, os seguintes casos no regime de estimativa:

• Atividades exercidas em caráter provisório;

• Atividades de rudimentar organização;
• Atividades sem possibilidades ou condições de emitirem documentos
fiscais.

O arbitramento, geralmente, é utilizado quando se verifica uma das

seguintes hipóteses:

• Quando o sujeito passivo não possuir os elementos necessários à

fiscalização das operações realizadas, mesmo alegando ou comprovando
perdas, extravio ou inutilização de livros ou documentos fiscais;
• Quando o sujeito passivo não observar ou atender as formalidades legais
determinadas no registro e lançamento de seus documentos fiscais;
• Quando o sujeito passivo praticar atos com dolo, fraude ou simulação,
constatados pelo exame dos documentos fiscais, ou apurados por
qualquer outro meio;
• Quando o sujeito passivo não prestar os esclarecimentos exigidos pela
fiscalização, após regularmente intimado;
• Quando o sujeito passivo realiza atividades sujeitas ao imposto sem estar
devidamente inscrito no órgão competente;
• Quando o sujeito passivo pratica atos caracterizados como de
subfaturamento ou com preços abaixo dos valores de mercado;
• Quando o sujeito passivo presta serviços sem a determinação do preço
ou a título de cortesia.

8.5 - O auto de infração

Como vimos, o Auto de Infração é um instrumento formalizador do

lançamento de ofício. Por si só, evidencia-se a importância do documento e a
necessidade de se revestir de todos os elementos formais capazes de
identificar plenamente o sujeito passivo, o fato imponível e a capitulação
correta da legislação cabível. Deve conter:

I. A qualificação do autuado;
II. O local, a data e a hora da lavratura;
 80

III. A descrição circunstanciada dos fatos que justifiquem a exigência do

tributo ou de multas;
IV. A disposição legal infringida e a da penalidade aplicável;
V. O valor do tributo exigido;
VI. A assinatura do autuante, a indicação do seu cargo ou função e o
número de matrícula;
VII. A assinatura do autuado, se possível;
VIII. O prazo para pagamento ou de apresentação de impugnação.

Deve-se ressaltar que a assinatura do autuado no documento não

significa em hipótese alguma concordância com os termos do Auto de Infração,
tratando-se apenas de um termo de recebimento. Tampouco, a recusa de
assinatura não induz o Fisco a qualquer agravamento da infração. Por incrível
que pareça, já vimos decreto municipal estabelecendo multa adicional aos
autuados que se recusassem a assinar o Auto. Duas aberrações em um só
momento: decreto criando multa e autuado obrigado a assinar.

Desde que as normas legais locais permitam, o auto de infração poderá

ser acompanhado, como parte integrante, de quadros ou planilhas
demonstrativos do levantamento fiscal. Ocorrendo erros de soma, de cálculos
ou de capitulação da infração, verificados posteriormente à sua lavratura, a
autoridade administrativa competente poderá determinar retificação do
documento, sendo o contribuinte cientificado formalmente da alteração feita.

O auto de infração poderá ser anulado:

I. Se praticado por servidor sem competência legal;

II. Por conter decisões não fundamentadas;
III. Por conter atos ou decisões que impliquem preterição ou prejuízo do
direito de defesa.

A competência para determinar a nulidade do auto de infração varia de

acordo com as leis dos municípios, podendo ser de uma autoridade superior,
do conselho de recursos, da comissão fiscal etc.. Mas, qualquer que seja a
autoridade, imprescindível pormenorizar no processo os motivos da nulidade e
as providências que deverão ser tomadas para prosseguimento ou solução do
processo.

8.6 - A notificação do lançamento

Dar ciência ao sujeito passivo do lançamento praticado é tão importante

quanto o próprio lançamento. Bom lembrar que o lançamento é instrumento
interno e é preciso exteriorizar seus efeitos para que o contribuinte tome
conhecimento de sua obrigação fiscal. E é a partir da data do recebimento da
notificação do lançamento que se inicia a contagem de tempo para a sua
impugnação.

Existem algumas formas de notificação e todas elas podem ser

utilizadas, desde que contenham todos os elementos caracterizadores do
crédito tributário. Então temos:
 81

- O auto de infração – o próprio auto de infração é uma forma de notificação do

lançamento;
- Aviso de Lançamento – Formulário com todos os elementos devidamente
preenchidos e entregue no domicílio do sujeito passivo. Permite-se o envio
através de carta registrada;
- O carnê do imposto – quando existente, sendo a notificação encaminhada em
anexo, ou impressa na contracapa do próprio carnê;
- Edital – através da imprensa, utilizado quando impossível o uso de outras
formas.

CAPÍTULO IX - A LISTA DE SERVIÇOS

A nova lista de serviços traz como primeira novidade a sua ordenação.

Ao contrário da anterior, que apresentava os serviços espalhados e com pouca
ordem, a atual estabelece títulos, nomeando, a seguir, os subtítulos das
correspondentes atividades.

São 40 (quarenta) títulos compondo a lista, detalhando os seus

subtítulos, ou subitens. O nosso entendimento é de que os títulos são de
caráter taxativo, ou seja, não podem os municípios ampliá-los. Já os subtítulos,
ou subitens, são exemplificativos, derivados da atividade principal, permitindo
analogias e similaridades, permitindo aos municípios relacioná-los da forma
que julgar mais apropriado às peculiaridades locais.

Vamos comentar a lista, título por título.

1. Serviços de informática e congêneres

1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas.

1.02 – Programação.
1.03 - Processamento de dados e congêneres.
1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos
eletrônicos.
1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de
computação.
1.06 – Assessoria e consultaria em informática.
1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e
manutenção de programas de computação e bancos de dados.
1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas
eletrônicas.
 82

O item 1 – “Serviços de informática e congêneres” passa a ser exclusivo dos

serviços relacionados com a informática. Sua listagem traz novidades e aviva
elementos polêmicos, como os serviços indicados nos subitens 1.04 e 1.05.
Segundo decisão do STJ, os chamados “softwares de prateleira”, programas
vendidos no comércio, geralmente em formato CD-R, são considerados
mercadorias e, dessa forma, sujeitos ao ICMS, e não ao ISS. Diz o STJ:

“Os programas de computação, feitos por empresas em larga escala e de

maneira uniforme, são mercadorias, de livre comercialização no mercado,
passíveis de incidência do ICMS. Já os programas elaborados especialmente
para certo usuário, exprimem verdadeira prestação de serviços, sujeita ao ISS”
(RMS 5.934-RJ, Relator Ministro Hélio Mosimann).

A divergência decorre do fato de que, na verdade, não ocorre nesses

casos venda de software, porque o detentor dos direitos está tão-somente
cedendo o direito de uso de um trabalho intelectual por meio de um instrumento
físico de gravação. A operação é de cessão de direitos de uso de um bem
imaterial e não circulação de mercadorias – fato gerador do ICMS.

Entretanto, o Supremo Tribunal Federal assim decidiu:

“Tributário. Estado de São Paulo. ICMS. Programas de computador (software).

Comercialização. No julgamento do RE 176.626, Min. Sepúlveda Pertence,
assentou a Primeira Turma do STF a distinção, para efeitos tributários, entre
um exemplar standard de programa de computador, também chamado ‘de
prateleira’, e o licenciamento ou cessão do direito de uso de software. A
produção em massa para comercialização e a revenda de exemplares do
corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa não
caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas
genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS” (RE
199.464-9/SP – 1ª T. – STF – j. 16.11.1999 – rel. Min. Ilmar Galvão – DJU
18.02.2000).

Antes da promulgação da nova lei do ISS, um dos obstáculos à

incidência deste imposto nas operações de cessão de uso de programas de
informática era justamente a ausência da atividade na lista de serviços, pois a
redação do item 24 da lista ora extinta não evidenciava claramente a sua
inclusão. A nova lista inscreve literalmente a matéria, o que certamente
provocará novo debate sobre a questão. Enquanto isso, o regulamento do
ICMS de praticamente todos os Estados grava a comercialização de programas
de computador, sob o protesto de vários tributaristas que não consideram a
cessão de uso operação típica de circulação de mercadoria, ao contrário do
entendimento do STF acima descrito.

Provedores de Acesso à Internet

Seriam os provedores de acesso à Internet sujeitos ao ICMS em função

dos serviços que realizam? Afinal, o provedor de acesso à Internet é mediador
do processo de comunicação?
 83

O dispositivo legal que regulamenta os serviços de telecomunicações no

Brasil é a Lei nº 9.472/97, cujo § 1º do art. 60 define assim telecomunicações:

Art. 60. Serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades que

possibilita a oferta de telecomunicação.
§ 1º. Telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio,
radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético,
de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de
qualquer natureza.

De acordo com o conceito acima, observa-se que a telecomunicação se

restringe à transmissão, emissão e recepção de uma informação em quaisquer
de suas formas, atividades não pertinentes aos provedores de acesso à
Internet.

Os serviços de provedores de acesso são considerados, conforme o

texto legal, “serviços de valor adicionado”, cuja definição está transcrita abaixo:

Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço

de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas
utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação,
movimentação ou recuperação de informações.
§ 1º. Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações,
classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações
que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.

Percebe-se, portanto, que a lei não classifica o provedor como prestador

de serviço de comunicação, e, sim, um prestador de outros serviços, outras
utilidades como criar facilidades de acesso, armazenar informações, modelar
apresentações, etc., indicando-o tão-somente como usuário do serviço de
telecomunicações, na medida em que eles próprios são usuários das linhas
telefônicas, estas sim, as verdadeiras mediadoras, prestadoras de serviços de
telecomunicações.

Importante mencionar o resultado do XXVI Simpósio Nacional de Direito

Tributário, realizado em São Paulo, em outubro de 2001, cujo tema central foi a
tributação na Internet.

A Comissão de Redação concluiu pela aprovação das seguintes respostas às

questões formuladas:
1) Qual o significado do termo “serviço de comunicação” contido no art. 155, II,
da Constituição Federal? Ele pode ser aplicado a um provedor de acesso à
Internet para fins de tributação do ICMS?

Resposta:Serviços de comunicação, para fins de ICMS, são serviços de

transmissão de mensagens entre pessoas, por determinado veículo, a título
oneroso. A competência para definir quais são os serviços de
telecomunicações é da União Federal que, ao editar a Lei Geral de
 84

Telecomunicações, de forma compatível com a Constituição Federal, excluiu os

serviços prestados pelos provedores.

As atividades desenvolvidas entre os provedores de acesso e os

usuários da Internet se realizam, também, mediante a utilização dos serviços
de telecomunicações, sendo ambos, portanto, usuários dos serviços de
telecomunicações. Logo, a atividade exercida pelos provedores de acesso em
relação a seus clientes não se confunde nem com os serviços de
telecomunicação, nem com os serviços de comunicação. Tal atividade não está
sujeita a ICMS e, por não constar da lista de serviços, também não se sujeita
ao ISS.

Realmente, na época, a lista de serviços sujeitos ao ISS não identificava

com a necessária nitidez o serviço de provedor de acesso à Internet, pois nem
poderia se a lista foi redigida em 1987 e naquele tempo tal serviço engatinhava
ou nem existia no Brasil. Mesmo assim, vários municípios incluíam os
provedores de acesso à Internet no item 24 – “Análises, inclusive de sistemas,
exames, pesquisas e informações, coleta e processamento de dados de
qualquer natureza”.

A nova lista de serviços do ISS não incluiu item específico de

“provedores de acesso à Internet”, o que não deixou de ser uma surpresa. Na
verdade, o referido serviço constava da lista original do projeto, mas foi retirado
pelo Senado com a alegação de que a sua tributação prejudicaria
sensivelmente os pequenos provedores já imersos em grandes dificuldades de
sobrevivência em um mercado de acelerada competividade.

Mesmo ausente da lista, vários municípios irão adicionar o serviço em

suas leis, por entenderem que o item “Serviços de informática e congêneres”
absorve o propalado serviço, ainda mais que a própria lei complementar
acentua o fato de que a incidência do imposto independe da denominação
dada ao serviço prestado. No caso, o subitem mais apropriado seria o subitem
1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas
eletrônicas.

De outro lado, vários estados continuam a gravar os serviços de

provedores de acesso, entendendo de que se trata de um serviço de
comunicação, alegação, como já dissemos, seriamente contestada por vários
autores. O curioso é que os próprios estados estão dispostos a reduzir a
alíquota dos provedores para 5%, considerando que o serviço utiliza outro
serviço de comunicação – telefone, tv a cabo – para prover o acesso. Ou seja,
os próprios estados acabam concordando que o provedor de acesso exerce
serviços paralelos, adicionais ao de comunicação, não se tratando, assim, de
serviço de comunicação, mas auxiliares à comunicação.

A decisão vai depender do Superior Tribunal de Justiça, estando seus

ministros até agora divididos em relação à matéria. A Primeira Turma entende
 85

que se trata de um serviço de comunicação, enquanto a Segunda Turma

entende que não.39

Local do Pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou, na falta deste, no domicílio do prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

Observação: Em vista da atualidade do assunto e o crescimento auspicioso do

mercado de informática, adicionamos ao final deste trabalho um estudo sobre o
Comércio Eletrônico e temas correlatos.

2. Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza

Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza (item 2.01)

O item 2 decorre do desdobramento da lista anterior, deixando ao item 1

as atividades relacionadas com a informática, e abrindo a outras áreas de
pesquisa e desenvolvimento o presente item.

Integram este item as atividades de pesquisa de mercado, levantamento

estatístico, pesquisas científica, eleitoral etc. Não confundir com as atividades
de propaganda e publicidade, nas quais a pesquisa é apenas um elemento do
conjunto de trabalhos desenvolvidos para o cliente. Os serviços de pesquisas
relacionados com a exploração de recursos minerais estão enquadrados em
outro subitem (7.21). O serviço de pesquisa como parte integrante de
atividades de assessoria ou consultoria de qualquer natureza enquadra-se,
preferencialmente, no subitem 17.01.

Local do Pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou, na falta deste, no domicílio do prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

3. Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso,

fretamento e congêneres

3.01 – (VETADO)
3.02 – Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda.
3.03 – Exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios
virtuais, stands, quadras esportivas, estádios, ginásios, auditórios, casas de
espetáculos, parques de diversões, canchas e congêneres, para realização de

39
Vide o Capítulo V – Tributação do Comércio eletrônico – Provedores de Acesso.
 86

eventos ou negócios de qualquer natureza.

3.04 – Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão
de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e
condutos de qualquer natureza.
3.05 – Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso
temporário.

O subitem 3.01 fazia referência ao polêmico e conturbado tema da

locação de bens móveis. A justificativa do veto foi a seguinte:

“O STF concluiu julgamento de recurso extraordinário interposto por empresa

de locação de guindastes, em que se discutia a constitucionalidade da
cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, decidindo que a expressão
“locação de bens móveis” constante do item 79 da lista de serviços a que se
refere o Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei
Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, é inconstitucional (noticiado
no Informativo do STF nº 207). O Recurso Extraordinário 116.121/SP, votado
unanimemente pelo Tribunal Pleno, em 11 de outubro de 2000, contém linha
interpretativa no mesmo sentido, pois a “terminologia constitucional do imposto
sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior
dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em
direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprios,
descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas
diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância
inafastável”. Em assim sendo, o item 3.01 da Lista de serviços anexa ao
projeto de lei complementar ora analisado, fica prejudicado, pois veicula
indevida (porque inconstitucional) incidência do imposto sob a locação de bens
móveis”.40

Pelo visto, a União resolveu dar um basta à tormentosa discussão sobre

a caracterização das locações de bens móveis como incidentes do ISS. Vários
autores apóiam tal decisão, porque locação de bens móveis não poderia ser
definida como prestação de serviços, estando, assim, a lei complementar
ampliando a competência tributária ordenada pela Constituição Federal.

Já os que defendiam a permanência do referido subitem, argumentavam

que a locação de bens móveis não é efetivamente uma venda de bem ou
mercadoria, a gerar o ICMS; e não é efetivamente uma prestação de serviço, a
gerar o ISS. Contudo, trata-se de cessão de uso e gozo de um bem, mediante
remuneração, o que não deixa de ser um serviço realizado a favor de alguém.

De qualquer modo, teremos a partir da vigência da lei a adoção de

alguns artifícios (elisão ou evasão?) em certos tipos de contratos de prestação
de serviços. O caso, por exemplo, de subempreitada de serviços de
terraplenagem, limpeza ou nivelamento de terrenos, com uso de máquinas, o
contrato a ser utilizado será de locação de máquinas, apesar do serviço ser
realizado por funcionários da subempreiteira. O mesmo acontecerá com os

40
Justificativa apresentada pelo Ministério da Fazenda. O relato integral das Justificativas está
inserido neste Manual.
 87

serviços de coleta de materiais por meio de caminhões. Em vez de prestar

serviços, teremos locação de caminhões.

Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda

Insere-se agora na lista, de forma indiscutível, o subitem relativo à

cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda, alvo de
inúmeras pendências judiciais. Este subitem refere-se a direitos autorais, que
não deixam de ser bens móveis, podendo ser cedidos mediante, ou não,
remuneração.

A respeito de cessão de marcas, o STJ já decidiu, assim:

“Tributário. Imposto sobre serviços (ISS). Utilização de marca. Exploração de

modelos e desenhos artísticos. Decreto-lei nº 406/68. Precedentes do STJ. Os
contratos de licença para utilização e uso de marca são considerados bens
incorpóreos, passiveis de locação, sujeitando-se à tributação regulada pelo
ISS. Recurso não conhecido” (REsp 63.847-RJ – Rel. Min. Peçanha Martins –
2ª T. – j. 3.4.97 – DJU de 19.5.1997, p. 20.603).

Exploração de salões de festas, centros de convenções etc.

O subitem nº 3.03 é outro de permanentes discussões, mas sempre

sobre o mesmo tema correspondente à locação. Não se deve, absolutamente,
confundir a atividade expressa neste subitem com a locação de bens imóveis.
A finalidade é totalmente diversa, sendo a cessão por tempo estritamente
determinado, além de abranger implicitamente o serviço de entregar a coisa em
condições de uso para o fim que se destina, incluindo acessórios
indispensáveis, como fornecimento de luz, acomodações, bens móveis,
manutenção e outros. Refere-se, portanto, a um produto da área de prestação
de serviços e não simplesmente de locação imobiliária. O objetivo é a
exploração do bem, visando a realização de eventos esportivos ou de lazer, ou
de negócios, não se tratando de contrato típico de locação de imóvel. Esse
tipo de atividade é muito comum hoje em dia: campos para prática de esportes,
lazer, piscinas, salas de reuniões, casas de eventos etc.

3.04. Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão

de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e
condutos de qualquer natureza.

O subitem nº 3.04 é mais um de repercussões palpitantes. Diz a lei que

todos os contratos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem
ou permissão de uso, em rodovias ou ferrovias, poderão sofrer a incidência do
ISS. Nesse sentido, se uma empresa concessionária de exploração econômica
de uma rodovia permitir por contrato oneroso o uso do leito da via por ela
explorada, para passagem de postes, cabos, dutos e condutos, será obrigada
ao recolhimento do imposto sobre o preço pactuado. Mais uma vez entra em
cena o espectro de serviços, a abrangência limitada ou não do conceito de
serviços. Sem dúvida, o legislador entendeu o termo serviço sob o enfoque
nitidamente econômico, de venda de um bem imaterial. Diz Bernardo Ribeiro
 88

de Moraes que “o conceito econômico, não se apresentando acanhado,

abrange tanto o simples fornecimento de trabalho (prestação de serviços do
direito civil) como outras atividades, v.g.: locação de bens móveis, transporte,
publicidade, hospedagem, diversões públicas, cessão de direitos, depósito,
execução de obrigações de não fazer, etc. (vendas de bens imateriais)”.41

O ISS da atividade acima será devido em cada município que haja

extensão da via ocupada pelos equipamentos descritos e objetos de contrato.
Quando os serviços superarem os limites de um município, o imposto será
proporcional ao território utilizado de cada um. Deve-se destacar que este
subitem nada tem a ver com o decorrente do pedágio (subitem 22.01).

3.05. Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso

temporário.

O subitem 3.05 (cessão de andaimes, palcos etc.) é um daqueles que

permitem explicitamente aos municípios atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito tributário a pessoa jurídica, ainda que imune ou
isenta, tomadora ou intermediária dos serviços. Pode o município determinar
por lei a obrigatoriedade de retenção do valor imposto na fonte pagadora.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador do serviço, exceto o subitem 3.05, onde o local do
pagamento do imposto é no Município onde for prestado o serviço.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

4. Serviços de saúde, assistência médica e congêneres

4.01 – Medicina e biomedicina.

4.02 – Análises clínicas, patologia, eletricidade médica, radioterapia,
quimioterapia, ultra-sonografia, ressonância magnética, radiologia, tomografia
e congêneres.
4.03 – Hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de
saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres.
4.04 – Instrumentação cirúrgica.
4.05 – Acupuntura.
4.06 – Enfermagem, inclusive serviços auxiliares.
4.07 – Serviços farmacêuticos.
4.08 – Terapia ocupacional, fisioterapia e fonoaudiologia.
4.09 – Terapias de qualquer espécie destinadas ao tratamento físico, orgânico
41
Bernardo Ribeiro de Moraes, Doutrina e Prática do ISS, São Paulo, ed. Revista dos
Tribunais, 1978, p. 85.
 89

e mental.
4.10 – Nutrição.
4.11 – Obstetrícia.
4.12 – Odontologia.
4.13 – Ortóptica.
4.14 – Próteses sob encomenda.
4.15 – Psicanálise.
4.16 – Psicologia.
4.17 – Casas de repouso e de recuperação, creches, asilos e congêneres.
4.18 – Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres.
4.19 – Bancos de sangue, leite, pele, olhos, óvulos, sêmen e congêneres.
4.20 – Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais biológicos
de qualquer espécie.
4.21 – Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e
congêneres.
4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação
de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres.
4.23 – Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de
terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo
operador do plano mediante indicação do beneficiário.

O ISS passa a incidir sobre serviços de saúde e assistência médica.

Saúde, do latim salus, salutis, significa o estado do que é sadio. Na definição
da Organização Mundial de Saúde “estado de completo bem-estar físico,
mental e social e não somente ausência de doença ou enfermidade”. A lista
procura alcançar todos os serviços relacionados com a saúde, e não apenas
serviços específicos de medicina.

4.01. Biomedicina

A atividade da biomedicina é exercida por profissionais graduados em

Ciências Biológicas – Modalidade Médica, tendo competência para atuar nas
áreas de análises clínicas, bancos de sangue, análises ambientais, análises
bromatológicas, imagenologia, ultra-sonografia, tomografia, ressonância
magnética, biologia molecular, exames de DNA e outras atividades similares. O
Biomédico tem que ter reconhecimento de habilitação e ser inscrito no
Conselho Regional de Biomedicina. Uma feliz lembrança do legislador de
incluir a atividade biomédica, já que muitos municípios incorriam em erro ao
estender o item referente à medicina aos profissionais biomédicos, tratando-se,
na verdade, de duas atividades distintas e não congêneres.

4.02. Instrumentação cirúrgica

A instrumentação cirúrgica é hoje uma especialização profissional e

caracterizada por atividades específicas. Atua em diversos segmentos
cirúrgicos, não se confundindo, necessariamente, com a atividade de
Enfermagem.
 90

4.03. Acupuntura

Existe ainda uma discussão de incluir a acupuntura na biomedicina. O

legislador resolveu adicionar em separado o subitem Acupuntura, evitando as
possíveis polêmicas sobre a pertinência da discussão. Sendo ou não sendo
biomedicina, a acupuntura faz parte da lista.

4.04. Enfermagem, inclusive serviços auxiliares

Enfermagem não é novidade, mas o fato de incluir os serviços auxiliares

parece-nos um engano do legislador pela amplitude da expressão. Um serviço
auxiliar praticado por pessoa física pressupõe uma subordinação hierárquica,
uma dependência profissional, cuja atividade é exercida por um empregado
formal ou informal. Não há incidência de ISS sobre empregados assalariados
(formais) ou trabalhadores avulsos (informais). Quando, porém, os serviços
auxiliares de enfermagem são terceirizados e praticados por empresas
especializadas, ou, então, por cooperativas de serviços médicos auxiliares,
torna-se possível a incidência do imposto.

4.05. Serviços farmacêuticos

Outro lapso da antiga lista agora corrigido. Não havia explicação da

dispensa dos serviços farmacêuticos, ou do Farmacêutico, na lista de serviços.
Havia, provavelmente, uma interpretação de que a profissão do Farmacêutico
era relacionada com o comércio, e na qualidade de comerciante inexistiria
incidência do ISS. Acontece que o profissional Farmacêutico exerce atividades
de farmácia, preparando e manipulando medicamentos ou produtos de higiene.
A partir de agora esses serviços estão sujeitos ao ISS.

4.06. Terapia ocupacional, fisioterapia e fonoaudiologia

Fonoaudiologia constava da lista anterior. Terapia ocupacional e

fisioterapia, não.

Terapia ocupacional é o processo de análise que objetiva prevenir e

tratar problemas que interfiram na atuação funcional ou adaptativa de pessoas
acometidas por doenças físicas ou mentais. Os profissionais da área são
graduados e já existem empresas especializadas na atividade.

A fisioterapia é a área da saúde que estuda os distúrbios cinéticos e

sinérgicos funcionais, que acometem os órgãos e sistemas do corpo humano.
O fisioterapeuta tem formação acadêmica e autorizado a assumir a
responsabilidade pelo controle das metodologias e técnicas da assistência
fisioterapêutica.

4.07. Nutrição

O Nutricionista, como profissional de saúde, é responsável pelo

planejamento, organização, direção, supervisão e avaliação de serviços de
 91

alimentação e nutrição, além de outras atividades da área, entre as quais o

exercício profissional de auditoria, consultoria e assessoria em nutrição e
dietética. A atividade é fiscalizada por órgão de classe.

4.23. Cooperativas médicas

As cooperativas estão regulamentadas nos termos da Lei 5.764/71 e suas

atividades previstas em alguns preceitos constitucionais, entre os quais
destacamos o teor do art. 146, III, c que fixa competência à lei complementar
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária sobre o
“adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas”. Não foi, ainda, promulgada lei complementar atinente ao
tratamento tributário das cooperativas.

Deve-se registrar, por oportuno, que as cooperativas não estão inseridas

no capítulo constitucional das imunidades e a previsão de ”adequado
tratamento tributário”, como sinal de que deverá haver um tratamento tributário
incidente sobre as operações dessas instituições, nem que seja um tratamento
especial. Trata-se, portanto, de norma de eficácia limitada, desprovida de
quaisquer efeitos enquanto não regulamentadas por legislação
infraconstitucional, no caso, lei complementar.

Nesse sentido, a 1ª Turma do STF decidiu assim:

“ICMS E COOPERATIVAS – Ao prever que a lei complementar estabelecerá

normas gerais sobre ‘adequado tratamento tributário ao ato cooperativo
praticado pelas sociedades cooperativas’, o art. 146, III, c, da CF não concedeu
imunidade tributária às cooperativas. Com base nesse fundamento, e
entendendo que, enquanto não for promulgada a lei complementar ali
mencionada, o Estado-membro pode disciplinar o tratamento tributário que
entender adequado às cooperativas – tendo em vista a competência
concorrente ditada pelo art. 24, I e § 3º da CF -, a Turma não conheceu do
recurso extraordinário fundado na alegação de afronta ao art. 146, III, c, da CF,
em que se questionava a incidência do ICMS sobre operações praticadas por
cooperativa” (RE 141.800-SP, j. 01-04-1999, Relator Min. Moreira Alves).

Por definição e fundamento conceitual, o ato cooperativo típico é aquele

quando realizado exclusivamente entre os próprios cooperados. É neste
sentido que postula a Lei 5.764/71:

“Art. 3º - Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que

reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício
de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro”.
 92

“Art. 4º - As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza

jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para
prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas
seguintes características: (...) X – prestação de assistência aos associados, e,
quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa; (...)”.

Verifica-se que a característica fundamental do ato cooperativo típico é a

realização de operações exclusivamente entre os próprios cooperados. Em tais
operações não há incidência do ISS, pois inexiste a circulação econômica de
serviços. Quando a cooperativa presta um serviço em benefício de um
associado, não está praticando uma operação para terceiros, visto que a
cooperativa age em nome e por conta dos cooperados. No momento em que o
cooperado utiliza um serviço prestado pela cooperativa, será ele ao mesmo
tempo prestador, pois é a pessoa integrante da sociedade, e tomador do
serviço, não havendo que se falar, portanto, em venda de bens imateriais com
fins econômicos.

Por exemplo, uma cooperativa de táxi que funciona exclusivamente para

centralizar as chamadas dos clientes e repassá-las aos associados, sem nada
cobrar como adicional aos usuários, sendo mantida exclusivamente por meio
das quotas de capital aplicadas pelos cooperados, teria suas ações, realmente,
reconhecidas como atos típicos de cooperativa.

O contrário ocorre quando os serviços são prestados pela cooperativa

diretamente aos usuários. A gestora passa a ser a cooperativa; o contrato
negocial é firmado entre o usuário e a cooperativa. Temos, então, a
caracterização de ato atípico de cooperativa, gerando o fato imponível
tributário. Esta ação foi prevista no artigo 87 do Estatuto das Cooperativas, nos
seguintes termos:

“Art. 87 – Os resultados das operações das cooperativas com não associados,

mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do ‘Fundo de
Assistência Técnica, Educacional e Social’ e serão contabilizados em
separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos”.

O supra mencionado art. 85 trata exclusivamente de cooperativas

agropecuárias e de pesca, mas o art. 86 é de conteúdo amplo e genérico,
como se vê:

“Art. 86 – As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados,

desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e esteja de conformidade
com a presente Lei”.
 93

A respeito da matéria, o eminente tributarista Roque Antônio Carrazza

diz o seguinte:

“Portanto, as cooperativas de consumo, enquanto abastecem seus associados,

não praticam operações mercantis. Não devem, pois, ser tributadas por via de
ICMS, enquanto se mantiverem no exercício das atribuições consubstanciadas
no ato cooperativo, isto é, enquanto se limitarem a entregar bens a seus
associados. Evidentemente, a venda que a cooperativa efetua a terceiros (não
cooperado) está sujeita ao ICMS. É que, neste caso (e só neste caso), ela
pratica uma operação mercantil. Está envolvida com a prática de ato de
comércio”

Assim, quando a própria cooperativa fecha contrato de prestação de

serviços com terceiro, assume ela própria a obrigação de fazer, determina o
preço do serviço e os termos negociais, configura-se de modo inegável o fato
gerador do imposto. É o caso dos atos praticados pelas cooperativas de
serviços de saúde, destinados a terceiros, fazendo das mensalidades pagas a
contraprestação pelos serviços de assistência médica que lhes são
proporcionados.

Não cabe aí o argumento de que já ocorre a tributação individual dos

profissionais incumbidos de prestarem os serviços médicos. São fatos
geradores totalmente distintos e independentes. Um deles é provocado pela
atuação da cooperativa, contrato oneroso, de caráter bilateral, firmado entre a
pessoa jurídica (cooperativa) e o usuário. O outro é a atividade autônoma do
profissional, que a desempenha em seu nome e por conta própria.

Não importa, também, para efeitos de incidência do ISS, que a atividade

da cooperativa não tem finalidade lucrativa. A cooperativa exerce, de fato, uma
atividade econômica e não pratica a filantropia. Além disso, o ISS onera a
receita bruta auferida pelo contribuinte, sendo irrelevante se a operação
proporcionou lucro ou não.

Sendo o ISS um imposto cumulativo, temos, no caso, o gravame

tributário incidindo sobre a operação realizada pela cooperativa diretamente
com o usuário, além, se for o caso, da incidência sobre os serviços realizados
isoladamente pelos cooperados. Nesta última, ocorrerá o fato gerador do
imposto quando o serviço estiver ao alcance do tributo de que se trata.
Serviços de profissionais médicos sofrem a taxação, mas serviços auxiliares de
enfermagem, por exemplo, não sofrem incidência, porque “auxiliar de
enfermagem” é atividade tida no rol de trabalhos avulsos, exercida com
dependência hierárquica, sob subordinação, ao contrário da outra.
 94

Em recente decisão, o STJ decidiu da seguinte forma:

“COOPERATIVAS MÉDICAS. INCIDÊNCIA. 1. As Cooperativas organizadas

para fins de prestação de serviços médicos praticam, com características
diferentes, dois tipos de atos: a) atos cooperados consistentes no exercício de
suas atividades em benefício dos seus associados que prestam serviços
médicos a terceiros; b) atos não cooperados de serviços de administração a
terceiros que adquiram seus planos de saúde. 2. Os primeiros atos, por serem
típicos atos cooperados, na expressão do art. 79, da Lei nº 5.764, de 16 de
dezembro de 1971, estão isentos de tributação. Os segundos, por não serem
atos cooperados, mas simplesmente serviços remunerados prestados a
terceiros, sujeitam-se ao pagamento de tributos, conforme determinação do art.
87 da Lei nº 5.764/71. 3. As cooperativas de prestação de serviços médicos
praticam, na essência, no relacionamento com terceiros, atividades
empresariais de prestação de serviços remunerados. 4. Incidência do ISS
sobre os valores recebidos pelas cooperativas médicas de terceiros, não
associados, que optam por adesão aos seus planos de saúde. Atos não
cooperados. 5. Recurso provido” (REsp 254.549/CE – 1ª Turma, Rel. Min. José
Delgado, j. 18.09.2000).

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou, na falta deste, no domicílio do prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

5. Serviços de medicina e assistência veterinária e congêneres

5.01 – Medicina veterinária e zootecnia.

5.02 – Hospitais, clínicas, ambulatórios, prontos-socorros e congêneres, na
área veterinária.
5.03 – Laboratórios de análise na área veterinária.
5.04 – Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres.
5.05 – Bancos de sangue e de órgãos e congêneres.
5.06 – Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais biológicos
de qualquer espécie.
5.07 – Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e
congêneres.
5.08 – Guarda, tratamento, amestramento, embelezamento, alojamento e
congêneres.
5.09 – Planos de atendimento e assistência médico-veterinária.

A novidade ora apresentada foi a tentativa do legislador de esgotar todos

os tipos de atividades da área de veterinária, além de estendê-la à zootecnia,
 95

especialidade que atua na criação e aperfeiçoamento de animais destinados à

alimentação humana e outros aproveitamentos. Tanto faz se prestadas por
profissional autônomo ou por empresa, as atividades listadas sujeitam-se à
incidência do ISS.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador do serviço, ou, na falta deste, do domicílio do
prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

6. Serviços de cuidados pessoais, estética, atividades físicas e congêneres.

6.01 – Barbearia, cabeleireiros, manicuros, pedicuros e congêneres.

6.02 – Esteticistas, tratamento de pele, depilação e congêneres.
6.03 – Banhos, duchas, sauna, massagens e congêneres.
6.04 – Ginástica, dança, esportes, natação, artes marciais e demais atividades
físicas.
6.05 – Centros de emagrecimento, spa e congêneres.

Foram incorporados ao item todos os serviços de atividades físicas e

centros de emagrecimento e similares. Embora não constassem
expressamente na lista anterior, a maioria dos municípios já determinava a
incidência do imposto aos serviços agora discriminados, pois os consideravam
congêneres aos citados.

6.01. Centros de emagrecimento, ou spa

Os centros de emagrecimento, ou spa, foram identificados neste item de

serviços de cuidados pessoais, estética etc., não se confundindo mais com os
serviços de saúde. Isso pode provocar em alguns municípios alteração de
alíquota, porque em muitos o item referente à saúde goza de alíquota mínima,
e tais serviços estão ali enquadrados. Se o município determinar alíquotas
diferentes entre serviços de saúde e serviços de cuidados pessoais, será
necessário identificar o exato objetivo do spa, pois em muitos casos os spa
tidos de cuidados pessoais são na verdade serviços nitidamente voltados à
saúde de seus clientes, ou pacientes, entre os quais se destacam os de
recuperação física ou mental.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador do serviço, ou, na falta deste, do domicílio do
prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

 96

7. Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção

civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres.

7.01 – Engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo,

paisagismo e congêneres.
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras
de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes,
inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação,
terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de
produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços,
que fica sujeito ao ICMS).
7.03 – Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos
organizacionais e outros, relacionados com obras e serviços de engenharia;
elaboração de anteprojetos, projetos básicos e projetos executivos para
trabalhos de engenharia.
7.04 – Demolição.
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes,
portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica
sujeito ao ICMS).
7.06 – Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas,
revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêneres,
com material fornecido pelo tomador do serviço.
7.07 – Recuperação, raspagem, polimento e lustração de pisos e congêneres.
7.08 – Calafetação.
7.09 – Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem,
separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.
7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos,
imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres.
7.11 – Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de árvores.
7.12 – Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes
físicos, químicos e biológicos.
7.13 – Dedetização, desinfecção, desinsetização, imunização, higienização,
desratização, pulverização e congêneres.
7.14 – (VETADO)
7.15 – (VETADO)
7.16 – Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres.
7.17 – Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.
7.18 – Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas,
represas, açudes e congêneres.
7.19 – Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia,
arquitetura e urbanismo.
7.20 – Aerofotogrametria (inclusive interpretação), cartografia, mapeamento,
levantamentos topográficos, batimétricos, geográficos, geodésicos,
geológicos, geofísicos e congêneres.
7.21 – Pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação,
testemunhagem, pescaria, estimulação e outros serviços relacionados com a
exploração e explotação de petróleo, gás natural e de outros recursos
 97

minerais.
7.22 – Nucleação e bombardeamento de nuvens e congêneres.

O primeiro subitem apresenta como novidade os serviços de

agrimensura e de geologia. Agrimensura é a técnica da medida dos elementos
geométricos das parcelas de um terreno. A geologia é o estudo dos
constituintes do nosso planeta, agrupando numerosos ramos, entre eles o
estudo das rochas e dos minerais.

O subitem 7.02 não apresenta mudanças importantes em relação ao

anterior, excluindo apenas as referências à engenharia consultiva e aos
serviços auxiliares ou complementares. Esses serviços foram identificados com
mais precisão em subitens específicos, como é o caso do subitem 7.03.

Dada a abrangência do subitem 7.02, vamos comentá-lo com maiores

informações e pormenores.

7.02. Serviços de Construção Civil

Desde a redação original do Decreto-lei 406/68, consta como exceção a

forma de cálculo do preço do serviço praticado na construção civil. No texto
original, a lei assim dizia:

“§ 2º do art. 9º: Na execução de obras hidráulicas ou de construção civil o

imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:
a) ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo
prestador de serviços;
b) ao valor das subempreiteiras já tributadas pelo imposto”.

A lista de serviço original, anexada ao Decreto-lei 406/68, enquadrava os

serviços de construção civil nos seguintes termos:

“VI – Serviços de terraplenagem, demolição, conservação e reparação de

edifícios, estradas, pontes e outras obras de engenharia, e seus congêneres”.

A redação do Decreto-lei nº 834/69 trouxe, a nosso ver, mudanças

importantes de conceito. Embora tivesse mantido praticamente o mesmo texto
do § 2º do art. 9º, efetuou grandes alterações na redação da lista de serviços.
Vejamos:

“§ 2º do art. 9º: Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da

lista anexa o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas
correspondentes:
a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto”.

Na lista:
 98

“19. Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de

construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes, inclusive
serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos
serviços, que ficam sujeitas ao ICM)”.
“20. Demolição, conservação e reparação de edifícios (inclusive elevadores
neles instalados), estradas, pontes e congêneres (exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da prestação
dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM)”.

Percebe-se que o Decreto-lei 834/69 veio, não só para ampliar a lista,

mas, também, para corrigir certas distorções na redação anterior. Mas, no
assunto ora tratado, à primeira vista parece que a lei ampliou o rol de deduções
no preço da construção civil, pois além daqueles constantes no § 2º, incluiu a
exceção no texto da lista: “exceto o fornecimento de mercadorias produzidas
pelo prestador dos serviços fora do local da prestação dos serviços, que ficam
sujeitas ao ICM”.

A nova Lei Complementar 116/03 manteve o mesmo critério, referindo-

se a “materiais”, no inciso I, § 2º, do art. 7º, e a “mercadorias”, no subitem 7.02.

Dessa forma, precisamos distinguir a dedução incluída no § 2º, I (“o

valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens
7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar”), daquela
adicionada na lista (“exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito
ao ICMS”).

A primeira dedução fala em valor dos materiais fornecidos pelo

prestador do serviço. Que materiais seriam esses? Nas lições sempre
preciosas de Orlando Gomes, a empreitada pode revestir duas formas:

1ª) o empreiteiro contribui apenas com seu trabalho:

2ª) o empreiteiro contribui com seu trabalho e os materiais.

A primeira forma é chamada empreitada de lavor. A segunda,

empreitada mista. Diz o grande mestre, em sua magistral obra “Contratos”, que
a natureza jurídica do contrato da 2ª forma é discutida, entendendo alguns que
se trata de contrato de compra e venda, enquanto outros acham que não há
desvirtuamento do contrato de empreitada.

O Código Civil Brasileiro considera as duas formas como contratos de

empreitada. Diz o art. 610:
Art. 610. O empreiteiro de uma obra pode contribuir para ela só com seu
trabalho ou com ele e os materiais.

Sabemos que existem contabilmente dois tipos de materiais: os que são

chamados de materiais de consumo e aqueles chamados de materiais
permanentes. Os materiais de consumo, nos quais se incluem também os
chamados materiais de curta duração, ou ferramentas de desgaste rápido, são
 99

absorvidos pela própria natureza do serviço, pois impraticável realizar

determinado serviço sem a existência de um instrumental adequado ou de
materiais de uso. Um marceneiro não trabalha sem o serrote, o pintor sem
pincel, o pedreiro sem a pá. Essas ferramentas, serrote, pincel, pá, são
integrantes do próprio serviço e as suas utilizações e prováveis desgastes já
estão embutidos no preço. Mas existem outros materiais de consumo, ou de
transformação, que geralmente são adquiridos pelo próprio tomador do serviço,
ou cobrados a parte. Madeira, areia, ferro, cimento, tinta, pregos e vários outros
são comprados diretamente pelo cliente do empreiteiro, ou então, a este
delegada a responsabilidade da compra e depois ressarcido pelo outro.

Assim, de uma forma ou de outra, direta ou indiretamente, todos esses

materiais foram fornecidos pelo tomador do serviço e não pelo prestador do
serviço, como determina a lei para fins de dedução.

Temos, porém, situações em que, de fato, os materiais, que

chamaríamos de especiais, são fornecidos pelo empreiteiro. Alguns
exemplos:empreiteiras especializadas em construir ou instalar churrasqueiras,
as quais já chegam praticamente prontas, restando montá-las e dar o
necessários acabamento. Empreiteiras que possuem usinas próprias de
fabricação de asfalto, trazendo-o ao local da obra, em veículo de uso
específico, para deitá-lo ao piso.

Em tais casos, em que a empreitada se diz mista, torna-se

imprescindível comprovar esse tipo de negócio através dos termos do contrato
lavrado entre as partes, aplicando-se o § 1º do art. 610, do Código Civil
Brasileiro:

§ 1º do art. 610: A obrigação de fornecer os materiais não se presume; resulta

da lei ou da vontade das partes.

Como se vê, o ordenamento civil procura resguardar critérios de solução

dos riscos, pois se o empreiteiro forneceu os materiais, os riscos correm por
sua conta até a entrega da obra, ou por constatação futura de vícios
redibitórios causados por deficiência do material empregado.

Dessa maneira, para fins tributários, ou seja, com vistas à exclusão da

base de cálculo dos valores dos materiais fornecidos pelo prestador do serviço,
torna-se indispensável apresentação do contrato assinado entre as partes,
como prova de que os materiais especificados foram realmente fornecidos pelo
empreiteiro.

A outra exceção seriam as mercadorias fornecidas pelo prestador do

serviço. E quando se diz fornecidas, entende-se fabricadas ou produzidas por
ele. Ou seja, a dedução diz respeito à venda de materiais permanentes,
fabricados, montados ou produzidos pela mesma pessoa que executa a sua
instalação na obra que realiza. E quais seriam esses materiais permanentes?
Dependendo do porte da obra, teríamos vários exemplos: turbinas de geração
de energia, aparelhos de ar condicionado central, equipamentos de segurança,
equipamentos de telefonia, elevadores, exaustores, refrigeradores etc. Esses
 100

materiais permanentes poderiam ser deduzidos do preço do serviço, quando

vendidos pelo fabricante, ou montador, enquanto prestador de serviço.

Isto posto, é do nosso entendimento que a exclusão diz respeito tão

somente aos materiais permanentes fornecidos pelo prestador de serviços e
incorporados à construção, pois os demais não foram fornecidos pelo
prestador, e, sim, pelo cliente ou tomador do serviço.

Dessa forma, tanto faz a redação do inciso I do § 2º, do art. 7º, quanto à
inserida nos subitens 7.02 e 7.05, pois as duas tratam exatamente do mesmo
dispositivo. Ou melhor, a redação da lista de serviço é ainda mais explícita e
limitativa: ela faz referência à mercadoria (e não a materiais), deixando claro
tratar-se de um produto a ser vendido ao cliente, adicionando-se a missão de
instalá-lo. A pessoa assume, portanto, duas obrigações distintas: a de dar a
mercadoria; e a de fazer a obra. Um exemplo: uma grande indústria e
construtora fabrica gigantescos pré-moldados para pontes e viadutos, mas,
além de fabricá-los, ela assume a obrigação de preparar a base e instalá-los no
local desejado. Ela cobra do cliente pela venda do pré-moldado e pelo serviço
de instalação. Outro exemplo: uma grande indústria de São Paulo fabrica tetos
solares para galpões de fábricas. Na verdade, ela vende os tetos solares, mas
a própria empresa fecha contrato para também realizar a sua instalação, o que
requer exímios cuidados técnicos de engenharia.

Em suma, a não ser nos casos de fornecimento ou venda de materiais

próprios, na verdade, mercadorias, expressão que dá a idéia de mercancia, de
comercialização, com a devida vênia não concordamos com as deduções
geralmente aplicadas nas legislações municipais, deduzindo do serviço
qualquer outro material incorporado à obra.

De forma mais objetiva, a identificação de materiais – mercadorias – que

devem ser deduzidas para fins de cálculo do ISS constata-se no próprio objeto
de atuação da empresa construtora. Se a empresa exerce atividades mistas –
presta serviços, comercializa ou produz mercadorias – os produtos
comercializados são excluídos da base de cálculo do ISS. Ou então, se a
empresa atua exclusivamente na prestação de serviços, sendo usuária ou
consumidora final de produtos, o ISS abrange o valor total do preço cobrado ao
seu cliente.

A legislação referente ao ICMS dos Estados, via de regra considera

empresa de construção, para fins de inscrição fiscal no Estado, todas aquelas
que executam obras de construção civil, promovendo a circulação de
mercadorias em seu próprio nome ou no de terceiro. Assim, claro está que a
empresa, além de realizar serviço, aufere ganhos na comercialização,
vendendo seus produtos ou revendendo produtos de terceiros. Nesses casos,
temos a incidência do ICMS sobre a circulação das mercadorias vendidas.

Em casos de dúvidas, cabe ao Fisco municipal simplesmente exigir a

comprovação de que a empresa está devidamente inscrita no Estado, como
contribuinte do ICMS, e requerer vistas às suas notas fiscais correspondentes
 101

às vendas praticadas, e não, tão somente, acatar notas fiscais de terceiros que,
na verdade, nada significam para esclarecer a questão.

As leis municipais variam seus conceitos de base de cálculo de serviços

de construção civil. Quando o serviço é relacionado com obras públicas ou
empreendimentos objetos de contratação de empreiteiras, a base de cálculo é
o valor do contrato, no qual é estipulado o preço do serviço. Quando, porém,
inexiste contrato formal, ou, se existe não é apresentado ao Fisco, a base de
cálculo é estimada pelo custo médio da construção. Muito comum o uso da
tabela de custos de construção elaborada pelo SINDUSCON (Sindicato das
Indústrias de Construção), ou pelo IBGE, em seu Índice Nacional da
Construção Civil, adotado pela Caixa Econômica Federal. Em muitos
municípios, a base de cálculo do ISS refere-se somente ao custo da mão-de-
obra e não ao custo total estimado. Assim, por exemplo, no índice do IBGE de
abril de 2003, o custo nacional de construção civil, por metro quadrado,
totalizou R$ 422,57, compondo-se de R$ 249,84 equivalentes aos gastos de
materiais; e R$ 172,73 com a mão-de-obra. Esses municípios aceitam como
base de cálculo do ISS o valor de R$ 172,73/m² e não o total de R$ 422,57/m².
Em nosso entendimento, esse método provoca injustificada evasão de receita
tributária, porque os materiais excluídos não foram fornecidos pelo empreiteiro,
conforme explicação acima.

7.02.1. Obra por administração

A construção civil pode ser por administração, empreitada e

subempreitada. Na forma por administração, o construtor assume a direção e
responsabilidade técnica pela obra, enquanto os encargos de material, pessoal
e demais ônus decorrentes da construção ficam a cargo do tomador do serviço.

Em tais casos, o ISS incide não só sobre a construção em si, mas

também sobre a taxa de administração cobrada ao proprietário pela empresa
administradora da obra, cujo percentual oscila geralmente de 10% a 20% do
total das despesas efetuadas mensalmente. Nesse teor, entendemos que os
serviços de administração devem ser inseridos no subitem 7.19 da nova lista.
Ou seja, a execução da obra, mesmo por administração, origina o ISS
conforme estabelecido no subitem 7.02, mas o serviço de administração da
obra estaria inserido no subitem 7.19. Importante lembrar que nas construções
por administração, o sujeito passivo e contribuinte é o proprietário, podendo a
legislação indicar como responsável o administrador.

7.02.2. A Incorporação imobiliária

Na lei de determinado Município, consta a seguinte dedução da base de

cálculo do ISS:

1ª - Na execução de obras por incorporação imobiliária, quando o construtor

cumular sua condição com a de proprietário promitente comprador, cessionário
ou promitente cessionário do terreno ou de suas frações ideais a base de
cálculo será o valor do financiamento (ou do empreendimento), incidindo
 102

imposto sobre 30% (trinta por cento) das parcelas efetivamente recebidas
sujeitas às deduções de subempreitada, quando couber.

A dedução trata da discutida situação do incorporador imobiliário em

relação ao ISS. Conforme o texto, o legislador se refere ao incorporador
enquanto construtor da obra, ou seja, a mesma pessoa efetua a construção e a
incorporação da edificação.

A atividade de incorporação imobiliária está definida na Lei nº 4.591, de

16/12/64, que relaciona as seguintes atuações do incorporador:

a) contrata o projeto da obra;

b) elabora o orçamento da obra;
c) organiza tabela de preços;
d) discrimina direitos e obrigações dos futuros compradores;
e) elabora memorial descritivo do projeto;
f) providencia a aprovação da planta;
g) elabora minuta de descritivo do projeto;
h) coordena a aprovação da planta;
i) elabora minuta de convenção;
j) registra a incorporação no cartório imobiliário;
k) promove, direta ou indiretamente, a venda das unidades;
l) inicia, direta ou indiretamente, a construção;
m) promove a entrega das unidades aos adquirentes;
n) institui a incorporação em condomínio por unidades autônomas.

De acordo com a relação de atividades acima, nenhuma delas estaria

enquadrada no subitem 7.02 da lista de serviços da L/C nº 116/03, que trata de
“execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de
construção civil etc.”, a não ser quando o próprio incorporador executa
diretamente a construção. Em tal situação, temos duas atividades combinadas:
a de construir e a de vender os imóveis em construção, igualando-se a primeira
a uma construção por empreitada ou por administração, estando, assim, sujeita
ao ISS. Considera-se a construção por empreitada ou por administração
porque, na verdade, esta atuação do incorporador substitui os serviços de uma
construtora empreiteira que necessariamente seria contratada para levantar a
obra. Ele próprio realiza a obra em lugar de um terceiro, cobrando para isso um
valor adicional inserido no custo total da incorporação. Ou então, quando o
incorporador exerce o papel de administrador da obra, contratando pessoal e
subempreiteiras, essa atividade também se insere no item da lista de serviços,
como execução de obras de construção civil por administração.

O STJ tem decidido assim:

(...) “Assim, o construtor-incorporador é, também, empreiteiro. Sua atividade

constitui ‘execução por administração, empreitada ou subempreitada, de
‘construção civil’, correspondendo ao tipo fiscal descrito no item 32 da tabela
anexa ao DL 406/68. Imposto sobre Serviço devido. Segurança denegada”
(j.v.u. em 03.04.95, 1ª Turma do STJ, Recurso Especial RESP 57478/RJ, Min.
Rel. Humberto Gomes de Barros, pub. DJ 15.05.95 p. 13371).
 103

“I – se o incorporador assume as funções de construtor, por esta atividade, seja

realizada por forma de empreitada ou de administração, está obrigado ao
tributo” (j. v.u.em 05.12.94, 2ª Turma do STJ, Recurso Especial RESP
41383/RJ, Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, pub. DJ de 19.12.94 p. 35300).

Dois aspectos, porém, devem ser analisados.

O primeiro diz respeito à base de cálculo do imposto. Afinal, se o preço

de venda das unidades autônomas engloba o custo da construção e da
incorporação, projetando-se um lucro sobre o total, qual seria a parcela
tributável para efeitos de ISS? Diante de tal dificuldade, vários Municípios
estipulam valores estimados, como foi o caso do exemplo acima, início deste
comentário. No exemplo, o Município faz incidir o imposto sobre 30% das
parcelas efetivamente recebidas, referentes ao valor do financiamento de
venda das unidades. Em outras palavras, a lei municipal toma como base de
cálculo o preço de venda dos imóveis, o que não deixa de ser base de cálculo
de outro imposto: do ITBI. Temos aí um prenúncio de conflito doutrinário.
Melhor seria a lei estabelecer uma estimativa tendo por base o custo de
construção, seguindo parâmetros oficiais ou imparciais como, por exemplo, os
cálculos fornecidos pelo Sindicato da Construção Civil – SINDUSCON.

Outro aspecto polêmico diz respeito ao momento da comercialização

das unidades. A Justiça e vários doutrinadores entendem que a incorporação,
quando executa integralmente a obra, sem vender unidades durante a
construção, realizando-a com recursos próprios ou se autofinanciando, inexiste
a incidência do ISS, porque é entendido que a construção foi feita para si
próprio. Dessa maneira, não há que se cobrar ISS por um serviço prestado
para si mesmo. Vejam a decisão abaixo do STJ:

“I - comprovado que a parte promovia as construções em terrenos de sua

propriedade pelo sistema de incorporação, na qualidade de proprietária-
incorporadora, não há falar-se em prestação de serviço, pois impossível o
contribuinte prestar serviços a si próprio o serviço desvanecendo, destarte, o
fato imponível ao ISS” (j. v.u. em 06.03.91, 1ª Turma do STJ, Recurso Especial
RESP 1625/RJ, Rel. Geraldo Sobral, pub. DJ de 25.03.91 p. 3210).

Temos, então, uma situação curiosa: se o incorporador for pessoa de

boas posses, podendo comprar o terreno e executar totalmente a obra sem a
necessidade de vender unidades ainda na planta, esta incorporação está fora
do campo de incidência do imposto. Porém, se o incorporador não for pessoa
de tantas posses, precisando vender unidades durante a construção para
completá-la, a incorporação passa a sofrer incidência do imposto.

Alega-se que o incorporador de boas posses, depois de concluída a

obra, pode vender tranqüilamente suas unidades, pois o imposto incidente
passa a ser o ITBI. Ora, o imposto de transmissão, por tradição, quem paga é o
adquirente, em quaisquer situações. Além disso, estamos tratando de cálculos
de bases diferentes. Um imposto nada tem a ver com o outro.
 104

É preciso lembrar que a definição de incorporador imobiliário é

específica, não se confundindo com a posição de um construtor independente,
aquele que promove a construção de um imóvel para seu uso próprio. Vejamos
como a lei identifica a incorporação imobiliária:

Lei 4.591/64:

Art. 28. As incorporações imobiliárias, em todo o território nacional, reger-se-ão

pela presente Lei.
Parágrafo único. Para efeito desta Lei, considera-se incorporação imobiliária
a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção,
para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações
compostas de unidades autônomas.
Art. 29. Considera-se incorporador a pessoa física ou jurídica, comerciante ou
não, que embora não efetuando a construção, compromisse ou efetive a venda
de frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a
unidades autônomas, em edificações a serem construídas ou em construção
sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivação
de tais transações, coordenando e levando a termo a incorporação e
responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e
determinadas condições, das obras concluídas.
Parágrafo único. Presume-se a vinculação entre a alienação das frações do
terreno e o negócio de construção, se, ao ser contratada a venda, ou promessa
de venda ou de cessão das frações de terreno, já houver sido aprovado e
estiver em vigor, ou pender de aprovação de autoridade administrativa, o
respectivo projeto de construção, respondendo o alienante como incorporador.
Art. 30. Estende-se a condição de incorporador aos proprietários e titulares de
direitos aquisitivos que contratem a construção de edifícios que se destinem a
constituição em condomínio, sempre que iniciarem as alienações antes da
conclusão das obras.

Ora, como se verifica, a atividade de incorporação está sempre

relacionada com a comercialização das unidades, estendendo-se àqueles que
contratem a construção de edifícios destinados à constituição em condomínio.
Não há, portanto, que distinguir o incorporador que financia com recursos
próprios daqueles que iniciam a alienação durante a obra. Ambos são
incorporadores, de objetivo idêntico, ou seja, obter ganhos na comercialização
das unidades, adotando, apenas, estratégia diferenciada de financiamento da
construção.

Vale relembrar que o ISS incide sobre “execução, por administração,

empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil”. Neste teor,
retornamos às normas estabelecidas na Lei 4.591/64, assim redigidas:

Lei 4.591
Art. 48. A construção de imóveis, objeto de incorporação nos moldes previstos
nesta Lei poderá ser contratada sob o regime de empreitada ou de
administração conforme adiante definidos e poderá estar incluída no contrato
com o incorporador, ou ser contratada diretamente entre os adquirentes e o
construtor.
 105

Art. 55. Nas incorporações em que a construção seja feita pelo regime de
empreitada, esta poderá ser a preço fixo, ou a preço reajustável por índices
previamente determinados.
§ 1º Na empreitada a preço fixo, o preço da construção será irreajustável,
independentemente das variações que sofrer o custo efetivo das obras e
qualquer que sejam suas causas.
§ 2º Na empreitada a preço reajustável, o preço fixado no contrato será
reajustado na forma e nas épocas nele expressamente previstas, em função da
variação dos índices adotados, também previstos obrigatoriamente no contrato.
§ 3º Nos contratos de construção por empreitada, a Comissão de
Representantes fiscalizará o andamento da obra e a obediência ao Projeto e às
especificações exercendo as demais obrigações inerentes à sua função
representativa dos contratantes e fiscalizadora da construção.
Art. 58. Nas incorporações em que a construção for contratada pelo regime de
administração, também chamado "a preço de custo", será de responsabilidade
dos proprietários ou adquirentes o pagamento do custo integral de obra,
observadas as seguintes disposições:
I - todas as faturas, duplicatas, recibos e quaisquer documentos referentes às
transações ou aquisições para construção, serão emitidos em nome do
condomínio dos contratantes da construção;
II - todas as contribuições dos condôminos para qualquer fim relacionado com
a construção serão depositadas em contas abertas em nome do condomínio
dos contratantes em estabelecimentos bancários, as quais, serão
movimentadas pela forma que for fixada no contrato.

Evidente, portanto, que em todas as incorporações ocorre a execução

da obra de construção civil, podendo ser contratada por empreitada ou
realizada diretamente por administração. Em ambos os casos, nos termos da
lei, o custo da construção é repassado aos adquirentes, caracterizando-se
como prestação de serviços.

Totalmente irrelevante, portanto, em relação à incidência do imposto, o

argumento de que o incorporador realizou o empreendimento em terreno
próprio e com recursos próprios, planejando vender as unidades depois da
obtenção do “habite-se”. O objeto é exatamente o mesmo: incorporação
imobiliária tendo por finalidade econômica o lucro, não importando se a
construção foi feita por empreitada ou administração.

O ISS incide nos dois casos, tendo por base cálculo o preço da
construção, o qual poderá ser obtido através da apresentação do contrato
firmado com a empreiteira ou mediante estimativa em função do custo do metro
quadrado construído.

7.02.3. Construção pelo próprio proprietário do terreno

Por oportuno, a construção de uma unidade residencial, efetuada pelo

próprio proprietário, gera ISS? Para responder, vamos distinguir alguns
pontos.
 106

A lei é clara ao dizer que o ISS grava a execução de construção civil

realizada por administração, empreitada ou subempreitada, lembrando que a
Justiça já considerou a incorporação como um tipo de empreitada. Nesse teor,
qualquer construção executada mediante administração, empreitada,
incorporação e subempreitada é fato imponível do ISS. Dessa maneira, se o
dono de um terreno resolve construir uma casa e, para tanto, contrata uma
empreiteira, a construção gera ISS, não importando se a casa foi feita para ser
vendida, alugada, ou para uso próprio. O fato econômico é decorrente do
contrato entre o comitente proprietário e o empreiteiro.

Do mesmo modo, se o proprietário contrata, por exemplo, um

Engenheiro, ou um Mestre de Obras, para administrar a construção, mesmo
sendo ele, o proprietário, o ente responsável pela contratação dos operários e
compra de material, o ISS grava a construção, pois houve de fato a
administração da obra, não importando se por meio formal ou informal. Ou
seja, se o proprietário “pede” ao Engenheiro, que assinou o projeto de
construção, que periodicamente “dê uma olhada” na obra e constate que tudo
está andando bem, impugnando possíveis erros e determinando acertos, temos
caracterizado um acordo, mesmo informal, de administração. Não podemos
esquecer que o Engenheiro responsável pela construção, figura obrigatória no
processo legal de obras, não poderá se esquivar de sua responsabilidade
perante a segurança da construção. Sendo assim, houve o acompanhamento;
portanto, houve administração.

Até mesmo na situação em que o proprietário seja o próprio Engenheiro,

continuamos entendendo na imposição do ISS na construção, porque a
presença do responsável técnico caracteriza a participação administrativa da
obra, embora não haja, neste caso, custos materiais de administração,
ocorrendo apenas um custo imaterial em vista do tempo despendido pelo
responsável.

Desse modo, em conclusão, consideramos inaceitáveis esses

artificialismos adotados em muitos municípios, como exigir carteira assinada
dos operários, para liberar a obra do pagamento do ISS. São exigências que
trazem somente confusão e dubiedade ao contribuinte e ao Fisco. Os
municípios devem adotar que todas as construções geram ISS, cabendo à lei
determinar as possíveis isenções, geralmente em relação às construções
modestas e realizadas pelas mãos do próprio possuidor do terreno, se assim
julgar conveniente.

Os vetos aos subitens 7.14 e 7.15

O subitem 7.14 foi vetado. O projeto se referia aos serviços de

saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento sanitário
e congêneres. As razões do veto esclarecem que “a tributação poderia
comprometer o objetivo do Governo em universalizar o acesso a tais serviços
básicos”. O motivo do veto foi, portanto, de caráter político e não técnico.

O subitem 7.15 também foi vetado. Fazia referência ao tratamento e

purificação de água. O veto indicado pelo Ministério das Cidades diz que “as
 107

obras hidráulicas e de construção civil contratadas pela União, Estados, Distrito

Federal, Municípios, autarquias e concessionárias, antes isentas do tributo,
passariam a ser taxadas, com reflexos nos gastos com investimentos do Poder
Público”. Ora, com a devida vênia, a justificativa confunde os fatos. A Lei
Complementar nº 22/74 que isentou do ISS as obras contratadas por órgãos
públicos já caiu por terra há muito tempo, ou, para ser claro, desde a
Constituição de 1988, lembrando ainda a promulgação da Lei Complementar nº
56/87 que estabeleceu nova lista de serviços e revogou as disposições em
contrário. A propósito, o STF já firmou jurisprudência sobre a matéria,
lembrando que art. 151, III, da Constituição Federal proíbe a União de instituir
isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios.

7.03. Nucleação e bombardeamento de nuvens

A última novidade neste grupo é o subitem 7.22 – Nucleação e

bombardeamento de nuvens e serviços congêneres. Existem várias empresas
aéreas no Brasil especializadas na aplicação de defensivos agrícolas, sólidos,
líquidos como herbicidas, fungicidas e inseticidas, fertilizantes, semeadura,
povoamento de águas, combate a incêndios etc., todos sujeitos ao ISS. No
entanto, os serviços indicados neste subitem – nucleação e bombardeamento
de nuvens – são ainda raramente aplicados e, mesmo assim, em fase
experimental e de testes. De qualquer maneira, os demais serviços aéreos
acima especificados podem ser enquadrados no subitem 7.16.

Local do pagamento do imposto: são os seguintes:

Subitem Local do pagamento do ISS

7.01 Município onde se localiza o estabelecimento ou domicílio do prestador;

7.02 Município onde é executada a obra;
7.03 Município onde se localiza o estabelecimento ou domicílio do prestador;
7.04 Município onde é prestado o serviço;
7.05 Município onde é executada a obra;
7.06 Município onde se localiza o estabelecimento ou domicílio do prestador;
7.07 Município onde se localiza o estabelecimento ou domicílio do prestador;
7.08 Município onde se localiza o estabelecimento ou domicílio do prestador;
7.09 Município onde é executado o serviço;
7.10 Município onde é executado o serviço;
7.11 Município onde é executado o serviço;
7.12 Município onde é executado o serviço;
7.13 Município onde se localiza o estabelecimento ou domicílio do prestador;
7.16 Município onde é executado o serviço;
7.17 Município onde é executado o serviço;
7.18 Município onde é executado o serviço;
7.19 Município onde é executada a obra;
7.20 Município onde se localiza o estabelecimento ou domicílio do prestador;
7.21 Município onde se localiza o estabelecimento ou domicílio do prestador;
7.22 Município onde se localiza o estabelecimento ou domicílio do prestador.
 108

Alíquota: De 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal. Deve-se

mencionar, porém, que nos termos da lei, os serviços de que tratam os
subitens 7.02, 7.04 e 7.05 não estão subordinados à alíquota mínima de 2%,
podendo os municípios decidir até por alíquota inferior àquela. Isso, porque a
Emenda Constitucional nº 37, ao acrescentar o art. 88 no Ato das Disposições
Transitórias, estabeleceu exceções em relação a esses serviços:

“Art. 88 – Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos

incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se
refere o inciso III do caput do mesmo artigo: I – terá alíquota mínima de dois
por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da
Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968”

Como já dissemos, a nova lei complementar não tratou,

inexplicavelmente, da questão relativa à alíquota mínima, conforme previa o
artigo acima transcrito.

8. Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica e educacional,

instrução, treinamento e avaliação pessoal de qualquer grau ou natureza

8.01 – Ensino regular pré-escolar, fundamental, médio e superior.

8.02 – Instrução, treinamento, orientação pedagógica e educacional, avaliação
de conhecimentos de qualquer natureza.

Nesse item, observa-se o cuidado do legislador em identificar

separadamente as expressões “ensino” e “educação”, palavras com
significados diferentes. Educação (do latim educatio) significa ação de criar, de
desenvolver as faculdades psíquicas, intelectuais e morais. Ensino (do latim
insignare = ensinar) significa ação de transmitir conhecimentos. A abrangência
é total, em qualquer nível de ensino, na área educacional, incluindo serviços de
orientação pedagógica e avaliação de conhecimentos. Empresas que prestam
serviços de avaliação, realizam concursos, ou testes de conhecimentos em
candidatos a empregos, estão também enquadrados no presente item (subitem
8.02).

O ISS incide sobre a receita bruta dos estabelecimentos de ensino, em

quaisquer de suas modalidades. Além das exigências firmadas nas leis
municipais, os estabelecimentos de ensino são obrigados a cumprir o que
determina a Lei Federal 9.870, de 23 de novembro de 1999, da qual
transcrevemos a parte abaixo:

Lei 9.870, de 23 de novembro de 1999:

Art. 1o O valor das anuidades ou das semestralidades escolares do ensino pré-escolar,

fundamental, médio e superior, será contratado, nos termos desta Lei, no ato da matrícula ou
da sua renovação, entre o estabelecimento de ensino e o aluno, o pai do aluno ou o
responsável.
 109

§ 1o O valor anual ou semestral referido no caput deste artigo deverá ter como base a última
parcela da anuidade ou da semestralidade legalmente fixada no ano anterior, multiplicada pelo
número de parcelas do período letivo.

§ 3o O valor total, anual ou semestral, apurado na forma dos parágrafos precedentes terá
vigência por um ano e será dividido em doze ou seis parcelas mensais iguais, facultada a
apresentação de planos de pagamento alternativos, desde que não excedam ao valor total
anual ou semestral apurado na forma dos parágrafos anteriores.

§ 4o Será nula, não produzindo qualquer efeito, cláusula contratual de revisão ou

reajustamento do valor das parcelas da anuidade ou semestralidade escolar em prazo inferior a
um ano a contar da data de sua fixação, salvo quando expressamente prevista em lei.

Art. 2o O estabelecimento de ensino deverá divulgar, em local de fácil acesso ao público, o

texto da proposta de contrato, o valor apurado na forma do art. 1o e o número de vagas por
sala-classe, no período mínimo de quarenta e cinco dias antes da data final para matrícula,
conforme calendário e cronograma da instituição de ensino.

Art. 9o A Lei nº 9.131, de 24 de novembro de 1995, passa a vigorar acrescida dos seguintes
artigos:

Art. 7º-A. As pessoas jurídicas de direito privado, mantenedoras de instituições de ensino

superior, previstas no inciso II do art. 19 da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, poderão
assumir qualquer das formas admitidas em direito, de natureza civil ou comercial e, quando
constituídas como fundações, serão regidas pelo disposto no art. 24 do Código Civil Brasileiro.

Parágrafo único. Quaisquer alterações estatutárias na entidade mantenedora, devidamente

averbadas pelos órgãos competentes, deverão ser comunicadas ao Ministério da Educação,
para as devidas providências.

Art. 7º -B. As entidades mantenedoras de instituições de ensino superior, sem finalidade

lucrativa, deverão:

I - elaborar e publicar em cada exercício social demonstrações financeiras, com o parecer do

conselho fiscal, ou órgão similar;

II - manter escrituração completa e regular de todos os livros fiscais, na forma da legislação

pertinente, bem como de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua
situação patrimonial, em livros revestidos de formalidades que assegurem a respectiva
exatidão;

III - conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data de emissão, os
documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem
como a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua
situação patrimonial;

IV - submeter-se, a qualquer tempo, a auditoria pelo Poder Público;

V - destinar seu patrimônio a outra instituição congênere ou ao Poder Público, no caso de

encerramento de suas atividades, promovendo, se necessário, a alteração estatutária
correspondente;

VI - comprovar, sempre que solicitada pelo órgão competente:

a) a aplicação dos seus excedentes financeiros para os fins da instituição de ensino;

 110

b) a não-remuneração ou concessão de vantagens ou benefícios, por qualquer forma ou título,

a seus instituidores, dirigentes, sócios, conselheiros ou equivalentes.

Parágrafo único. A comprovação do disposto neste artigo é indispensável, para fins de

credenciamento e recredenciamento da instituição de ensino superior.

Art. 7º-C. As entidades mantenedoras de instituições privadas de ensino superior comunitárias,

confessionais e filantrópicas ou constituídas como fundações não poderão ter finalidade
lucrativa e deverão adotar os preceitos do art. 14 do Código Tributário Nacional e do art. 55 da
Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, além de atender ao disposto no art. 7o-B.

Art. 7º-D. As entidades mantenedoras de instituições de ensino superior, com finalidade

lucrativa, ainda que de natureza civil, deverão elaborar, em cada exercício social,
demonstrações financeiras atestadas por profissionais competentes.

Observa-se que a lei federal é rigorosa ao exigir total transparência dos

valores cobrados aos alunos, obrigando a divulgação prévia das anuidades por
sala ou classe, informando, inclusive, o valor apurado. Tais exigências, em
geral, facilitam o trabalho do Fisco Municipal no levantamento das receitas das
escolas.

Outro ponto de significativa importância se refere às entidades

mantenedoras de instituições do ensino superior, que podem ser constituídas
em qualquer uma das formas admitidas em direito, de natureza civil ou
comercial. As entidades instituídas com caráter comercial, objetivando auferir
lucros, são, por evidência, contribuintes do ISS. Já em relação às instituições
mantenedoras instituídas como fundações ou entidades educacionais sem fins
lucrativos, haveria o benefício da imunidade prevista no art. 150, VI, c, da
Constituição Federal, mas a mencionada lei federal, em seu art. 7º-B, relaciona
uma série de exigências a serem observadas por tais entidades, cujo
descumprimento poderia provocar a perda da imunidade constitucional,
fazendo-as ingressar no rol de sujeitos passivos da obrigação tributária.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador do serviço, ou, na falta deste, do domicílio do
prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

9. Serviços relativos a hospedagem, turismo, viagens e congêneres

9.01 – Hospedagem de qualquer natureza em hotéis, apart-service

condominiais, flat, apart-hotéis, hotéis residência, residence-service, suite
service, hotelaria marítima, motéis, pensões e congêneres; ocupação por
temporada com fornecimento de serviço (o valor da alimentação e gorjeta,
quando incluído no preço da diária, fica sujeito ao Imposto Sobre Serviços).
9.02 – Agenciamento, organização, promoção, intermediação e execução de
programas de turismo, passeios, viagens, excursões, hospedagens e
congêneres.
 111

9.03 – Guias de turismo.

A ampliação de atividades no item relativo a hospedagem, turismo,

viagens e congêneres atingiu os chamados flat e apart-hotéis, reacendendo
antiga polêmica sobre a incidência ou não do imposto nas hospedagens em
tais lugares. Em 2001, o Tribunal de Justiça do Distrito Federal decidiu sobre a
não caracterização do fato gerador do ISS nas locações em apart-hotel:

“Ementa: Pode o proprietário de unidades situadas em apart-hotel dá-las em

locação sem que tal caracterize o fato tributável previsto no item 97 da lista de
serviços a que se refere o art. 1º do Dec. 16.128/94. Os contratos de locação
firmados, ainda que por intermédio de imobiliária administradora de imóveis,
não faz desta última contribuinte de Imposto Sobre Serviços, pois se limitam à
obrigação de ceder o imóvel para residência dos locatários, mediante o
pagamento de aluguel mensal, sem que esteja neste incluída remuneração
pela prestação de serviços próprios de hotelaria. Anulação do auto de infração
que se impõe. Apelação provida para esse fim. Unânime”.
(ApCiv 2000.01.1.009379-6 – 5ª T. – TJDF – j. 17.12.2001 – rela. Desa. Maria
Beatriz Parrilha).

Acreditamos que não basta incluir flat, apart-hotel ou apart-service na

lista para caracterizá-los como prestadores de serviços de hospedagem, pois
fácil perceber que a lista grava serviços relativos ao conjunto de atividades de
apoio ao turismo, entre as quais se inscreve a hospedagem, mas não a locação
de imóveis. É preciso, portanto, apartar as duas formas em que um flat pode
operar: a locação, mesmo temporária, sobre a qual não incide o ISS; a
hospedagem, sempre rotativa, típica de hotelaria, sobre a qual incide o ISS.

Segundo o Código Civil Brasileiro, na locação de coisas, uma das partes

se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de
coisa não fungível, mediante certa retribuição. Já na hospedagem, uma das
partes, o hospedeiro, se obriga a ceder à outra, o hóspede, alojamento,
incluindo acomodações de serviços acessórios, como mobiliário, energia
elétrica, água, segurança, faxina etc.. São contratos diferentes mas, na prática,
podem se confundir. Temos, atualmente, em nossas principais cidades,
grandes hotéis que operam sob o rótulo de apart-service, assumindo seus
administradores o cuidado de manter as hospedagens sob contratos de
locação, evitando, até mesmo, a inclusão das despesas de refeições na conta
principal, tendo o “inquilino” de pagá-las em separado. O motivo provável, e na
maioria dos casos, é evitar a tributação. Em algumas situações, o proprietário
do “apartamento” autoriza à administração do prédio que o subloque, durante o
período em que não o está ocupando. Parece locação, mas em termos práticos
é hospedagem.42

42
Os jornais divulgaram recentemente que um dos nossos Ministros resolveu “morar” em um
hotel, opção, aliás, adotada por várias pessoas de boas posses, que preferem ter um custo
maior de moradia em troca da comodidade dos serviços hoteleiros. Esses casos devem ser
tratados como locação ou hospedagem? Temos a convicção de que estamos tratando de
hospedagem, porque o objetivo do hóspede supera o simples desejo de moradia, tendo por
foco principalmente os acessórios de comodidade ofertados.
 112

Todos os serviços relacionados com o turismo estão enquadrados na

lista, o que já acontecia anteriormente.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador do serviço, ou, na falta deste, do domicílio do
prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

10. Serviços de intermediação e congêneres

10.01 – agenciamento, corretagem ou intermediação de câmbio, de seguros,

de cartões de crédito, de planos de saúde e de planos de previdência privada.
10.02 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos em geral,
valores mobiliários e contratos quaisquer.
10.03 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de direitos de
propriedade industrial, artística ou literária.
10.04 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de
arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização
(factoring).
10.05 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de bens móveis ou
imóveis, não abrangidos em outros itens ou subitens, inclusive aqueles
realizados no âmbito de Bolsas de Mercadorias e Futuros, por quaisquer
meios.
10.06 – agenciamento marítimo.
10.07 – Agenciamento de notícias.
10.08 – Agenciamento de publicidade e propaganda, inclusive o agenciamento
de veiculação por quaisquer meios.
10.09 – Representação de qualquer natureza, inclusive comercial.
10.10 – Distribuição de bens de terceiros.

A lei procurou alcançar todos os tipos de serviços de agenciamento,

inclusive o agenciamento marítimo e de notícias, antes não previstos, pelo
menos literalmente. O imposto vai gravar o valor da comissão auferida pelo
agenciador ou corretor e não o valor da operação em si, entendendo que o
sujeito passivo da obrigação é o agente, agenciador ou corretor. Assim, nos
contratos de leasing, franchising e de factoring, não são os contratos que criam
a obrigação tributária, e sim as comissões provenientes dos agenciamentos,
corretagens e intermediações praticadas por profissionais ou empresas.

Local do pagamento do imposto: no município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador do serviço, ou, na falta deste, do domicílio do
prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

 113

11. Serviços de guarda, estacionamento, armazenamento, vigilância e

congêneres

11.01 – Guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, de

aeronaves e de embarcações.
11.02 – Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.
11.03 – Escolta, inclusive de veículos e cargas.
11.04 – Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de
bens de qualquer espécie.

Temos na prática os mesmos serviços que já eram gravados pelo ISS. A

novidade maior foi a indicação do local do pagamento do imposto, da seguinte
forma:

Subitem Local do pagamento do imposto

11.01 Município onde o bem estiver guardado ou estacionado;

11.02 Município onde for realizado o serviço;
11.03 Município onde estiver localizado o estabelecimento prestador;
11.04 Município onde for realizado o serviço.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

12. Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres

12.01 – Espetáculos teatrais.

12.02 – Exibições cinematográficas.
12.03 – Espetáculos circenses.
12.04 – Programas de auditório.
12.05 – Parques de diversões, centros de lazer e congêneres.
12.06 – Boates, taxi-dancing e congêneres.
12.07 – Shows, ballet, danças, desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais,
festivais e congêneres.
12.08 – Feiras, exposições, congressos e congêneres.
12.09 – Bilhares, boliches e diversões eletrônicas ou não.
12.10 – Corridas e competições de animais.
12.11 – Competições esportivas ou de destreza física ou intelectual, com ou
sem a participação do espectador.
12.12 – Execução de música.
12.13 – Produção, mediante ou sem encomenda prévia, de eventos,
espetáculos, entrevistas, shows, ballet, danças, desfiles, bailes, teatros,
óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres.
12.14 – Fornecimento de música para ambientes fechados ou não, mediante
transmissão por qualquer processo.
12.15 – Desfiles de blocos carnavalescos ou folclóricos, trios elétricos e
congêneres.
12.16 – Exibição de filmes, entrevistas, musicais, espetáculos, shows,
concertos, desfiles, óperas, competições esportivas, de destreza intelectual ou
 114

congêneres.
12.17 – Recreação e animação, inclusive em festas e eventos de qualquer
natureza.

Temos várias novidades nesse item. A começar pela inclusão de

espetáculos teatrais, atividade que tinha sido vetada na lista anterior anexada
ao Decreto-lei nº 406/68. Outras novidades são os espetáculos circenses,
parques de diversões, de lazer, desfiles de blocos carnavalescos ou folclóricos,
trios elétricos e várias outras. Vamos comentar o item por segmento.43

Segmento cultural

12.01 – Espetáculos teatrais.

12.02 – Exibições cinematográficas.
12.03 – Espetáculos circenses.
12.07 – Shows, ballet, danças, desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais,
festivais e congêneres.
12.08 – Feiras, exposições, congressos e congêneres.
12.12 – Execução de música.
12.13 – Produção, mediante ou sem encomenda prévia, de eventos,
espetáculos, entrevistas, shows, ballet, danças, desfiles, bailes, teatros,
óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres.
12.15 – Desfiles de blocos carnavalescos ou folclóricos, trios elétricos e
congêneres.
12.16 – Exibição de filmes, entrevistas, musicais, espetáculos, shows,
concertos, desfiles, óperas, competições esportivas, de destreza intelectual ou
congêneres.

Segmento lazer

12.04 – Programas de auditório.

12.05 – Parques de diversões, centros de lazer e congêneres.
12.06 – Boates, taxi-dancing e congêneres.
12.09 – Bilhares, boliches e diversões eletrônicas ou não.
12.10 – Corridas e competições de animais.
12.11 – Competições esportivas ou de destreza física ou intelectual, com ou
sem a participação do espectador.
12.14 – Fornecimento de música para ambientes fechados ou não, mediante
transmissão por qualquer processo.
12.17 – Recreação e animação, inclusive em festas e eventos de qualquer
natureza.

Em vista de sua importância social, o segmento cultural deverá ser

apreciado com o máximo de cuidados pelos legisladores municipais e
culminando com isenções ou exclusões das listas de serviços locais. As
atividades mais sensíveis serão o teatro, o circo, conjuntos folclóricos e de
43
A divisão de segmentos não deve ser examinada em termos rígidos, pois atividades de lazer
muitas vezes são também culturais. O objetivo da divisão serve simplesmente para facilitar o
comentário do item.
 115

danças, ballet, ópera, concertos e recitais. O ISS incide sobre o preço do

serviço, ou seja, sobre as atividades que cobram ingresso ao público, ou sobre
o preço pago por um patrocinador para apresentações abertas e franqueadas
ao público.

Diversão é vocábulo de conceito amplo, qual divertimento, distração,

entretenimento. Diversão pública é aquela aberta ao público. Segundo Rafael
Bielsa, citado por Bernardo Ribeiro de Moraes,44 “reunião pública é aquela em
que podemos ir sem convocação ou convite particular”. Dessa maneira, se um
clube organizar uma festa em sua sede com entrada restrita aos associados, a
festa não se caracterizaria como diversão pública.

No tocante ao segmento de lazer, temos novidades e dificuldades a

serem resolvidas. Por exemplo, competições esportivas são agora gravadas
pelo ISS, ou seja, jogos de futebol com ingressos pagos estão sujeitos ao
imposto, do mesmo modo que corridas em hipódromos, bilhares e boliches.

A lista anterior citava “taxi-dancing” e agora inclui também as boates.

Taxi-dancing é estabelecimento dotado de pista de dança, com serviços
disponíveis de bar e shows de dançarinas. Mesmo havendo fornecimento de
bebidas e alimentos, o ISS incide sobre a receita bruta do estabelecimento, de
acordo com os termos do § 2º do art. 1º da lei em comento. A denominação do
estabelecimento pode provocar confusões. Um estabelecimento intitulado de
bar pode ser, na verdade, uma boate ou um taxi-dancing, tudo dependendo do
objeto principal da atividade desenvolvida. Bar é comércio; vende bebidas,
lanches, doces. O cliente entra no bar para comer e beber, o que para ele pode
ser uma bela diversão, mas o objeto do bar não é divertir o cliente e, sim,
atendê-lo bem na venda de seus produtos. Se o bar, porém, altera o seu foco,
o seu “marketing”, passando a oferecer divertimento ao seu cliente, instalando
pista de dança, construindo palco para dançarinas dançarem, colocando portas
nas entradas e saídas, o bar que não mudou de nome, não é mais bar, não é
mais comércio, é prestador de serviços de divertimentos, mesmo que a sua
receita continue sendo obtida exclusivamente do fornecimento de bebidas e
alimentos.45 Os estados certamente vão protestar, dizendo que bebidas e
alimentos são mercadorias e que os municípios se satisfaçam com a taxa de
consumação cobrada pelo estabelecimento, se houver. De certa forma é
verdade, mas não devemos esquecer que, nos termos da lei, os serviços
mencionados na lista não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação
envolva fornecimento de mercadorias.

Da mesma forma, boliches e bilhares vendem, em geral, bebidas e

alimentos, além do “aluguel” das pistas e mesas. O ISS vai gravar o “aluguel”,
mas devemos entender que o fornecimento de bebidas e alimentos, tanto neste
caso quanto no outro, é mais serviço do que venda, sendo mais de motivação
auxiliar ao objeto principal da casa, que é o jogo.

44
Bernardo Ribeiro de Moraes, Ob. cit., p. 287
45
Com a meticulosidade de sempre, o Professor Bernardo Ribeiro de Moraes usou o mesmo
exemplo de bar que se transforma em taxi-dancing, na obra já tantas vezes referida.
 116

A lei anterior dizia “execução de música, individualmente ou por

conjuntos”. Agora diz somente: execução de música. A expressão “execução
de música” generalizou o conceito, alcançando agora não só o músico, como o
executor de forma geral, como os “discjockei”, ou “DJ”, “songbox”, produtor
musical etc.

Local do pagamento do imposto: Município onde for realizado o serviço,

exceto os descritos no subitem 12.13 (Produção, mediante ou sem encomenda
prévia, de eventos, espetáculos, entrevistas, shows, ballet, danças, desfiles,
bailes, teatros, óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres), que serão
pagos no Município onde estiver localizado o estabelecimento prestador, ou,
na falta deste, no domicílio do prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

13. Serviços relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e reprografia.

13.01 – (VETADO)
13.02 – Fonografia ou gravação de sons, inclusive trucagem, dublagem,
mixagem e congêneres.
13.03 – Fotografia e cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia,
reprodução, trucagem e congêneres.
13.04 – Reprografia, microfilmagem e digitalização.
13.05 – Composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia,
fotolitografia.

A nova lista teve o cuidado de melhor organizar o item e atualizar as

atividades existentes.

O veto à produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de

filmes, videotapes etc.

A Presidência vetou o subitem 13.01 (Produção, gravação, edição,

legendagem e distribuição de filmes, videotapes, discos, fitas-cassetes,
compact disc, digital vídeo disc e congêneres). A Justificativa do veto foi a
seguinte:

“(...) Ocorre que o STF, no julgamento dos RREE 179.560-SP, 194.705-SP e

196.856-SP, cujo relator foi o Ministro Ilmar Galvão, decidiu que é legítima a
incidência do ICMS sobre a comercialização de filmes para videocassete,
porquanto, nessa hipótese, a operação se qualifica como de circulação de
mercadoria. Como conseqüência dessa decisão foram reformados acórdãos do
Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo que consideraram a operação de
gravação de videoteipes como sujeita tão-somente ao ISS. Deve-se esclarecer
que, na espécie, tratava-se de empresas que se dedicam à comercialização de
fitas por elas próprias gravadas, com a finalidade de entrega ao comércio em
geral, operação que se distingue da hipótese de prestação individualizada do
serviço de gravação de filmes com o fornecimento de mercadorias, isto é,
 117

quando feita por solicitação de outrem ou por encomenda, prevalecendo, nesse

caso, a incidência do ISS (retirado do Informativo do STF nº 144)”.

O veto foi, portanto, dirigido à comercialização, e não dirigido aos

serviços correlatos, tipo gravação, edição e legendagem. Dada a amplitude do
item, provavelmente os municípios manterão esses serviços, retirando somente
a distribuição. Tal medida não deve ser encarada com surpresa, ou seja, a de
manter na lei municipal o que foi vetado na lei complementar. Acontece que o
item-matriz permaneceu (Serviços relativos a fonografia, fotografia,
cinematografia e reprografia) e, segundo a própria lei, em seu § 4º do art. 1º, a
incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.

Fotografia, Cinematografia e Reprografia

Fotografia é a técnica que permite registrar, com a ajuda da luz e de

produtos químicos, a imagem de um objeto. Qualquer processo utilizado no
serviço de fotografia está sujeito ao imposto, inclusive a fotocomposição,
revelação, ampliação e reprodução.

Cinematografia é o conjunto de métodos e processos empregados para

registrar e projetar imagens animadas ou em movimento. O ISS incide sobre os
serviços integrantes da cinematografia, tais como a gravação, a revelação, a
copiagem, a mixagem, a montagem etc.

Reprografia é o conjunto de técnicas que permitem reproduzir um

documento, tais como a fotocópia, eletrocópia e outros. Todos os serviços de
reprodução de documentos estão sujeitos ao ISS, inclusive por meios digitais.

Composição gráfica

Serviços de composição gráfica estão sujeitos ao ISS. Trata-se de

serviços ligados à indústria gráfica, como a tipografia, clicheria, zincografia,
fotolitografia, impressão computadorizada ou por qualquer meio. Todos os
serviços gráficos encomendados por terceiros são fatos geradores do ISS, não
importando o tipo do produto, se etiqueta, fita, cartão, rótulo ou qualquer outro.
Quando, porém, a indústria gráfica produz para si própria, com a finalidade de
comercialização, com venda própria ou por meio de revendedores, tipo
papelarias, livrarias, aí, então, incide o ICMS. O STF já decidiu assim:

“A composição gráfica, como feitura de rótulos, fitas, etiquetas adesivas e de

identificação de produtos e mercadorias, sob encomenda e de maneira
personalizada, tem incidência do ISS, o que não se desfigura por utilizá-los o
cliente e encomendante na embalagem de produtos por ele fabricados e
vendidos a terceiros” (STF – 1ª T. – RE 106.069-SP – j. 11.10.1985).

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou na falta dele, do domicílio do prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

 118

14. Serviços relativos a bens de terceiros

14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto,

restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos,
aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto
peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
14.02 – Assistência Técnica.
14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas,
que ficam sujeitas ao ICMS).
14.04 – Recauchutagem ou regeneração de pneus.
14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura,
beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização,
corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.
14.06 – Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos,
inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com
material por ele fornecido.
14.07 – Colocação de molduras e congêneres.
14.08 – Encadernação, gravação e douração de livros, revistas e congêneres.
14.09 – Alfaiataria e costura, quando o material for fornecido pelo usuário final,
exceto aviamento.
14.10 – Tinturaria e lavanderia.
14.11 – Tapeçaria e reforma de estofamentos em geral.
14.12 – Funilaria e lanternagem.
14.13 – Carpintaria e serralheria.

O item não apresenta mudanças marcantes. Temos, porém, a

considerar:

14.01 – Foi incluído o serviço de blindagem, atividade nova de oficinas

especializadas. Permanece a exclusão de peças e partes do preço do serviço,
para fins de ISS.

14.04 – A nova lei retirou do texto a condição: “para o usuário final”. Assim,
não vem mais ao caso o destinatário do serviço, havendo incidência de ISS nos
serviços de recauchutagem ou regeneração de pneus prestados, inclusive,
para empresas de revenda, ou intermediários. Ou seja, se uma revendedora de
pneus entrega pneus usados para recebê-los de volta, recauchutados ou
regenerados, e colocá-los à venda, o serviço prestado está sujeito ao ISS. O
contribuinte do imposto é a firma que conserta e não a que vende.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou, na falta deste, o domicílio do prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

 119

15. Serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro, inclusive aqueles

prestados por instituições financeiras autorizadas a funcionar pela União ou por
quem de direito

15.01 – Administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão de crédito

ou débito e congêneres, de carteira de clientes, de cheques pré-datados e
congêneres.
15.02 – Abertura de contas em geral, inclusive conta-corrente, conta de
investimentos e aplicação e caderneta de poupança, no País e no exterior,
bem como a manutenção das referidas contas ativas e inativas.
15.03 – Locação e manutenção de cofres particulares, de terminais
eletrônicos, de terminais de atendimento e de bens e equipamentos em geral.
15.04 – Fornecimento ou emissão de atestados em geral, inclusive atestado
de idoneidade, atestado de capacidade financeira e congêneres.
15.05 – Cadastro, elaboração de ficha cadastral, renovação cadastral e
congêneres, inclusão ou exclusão no Cadastro de Emitentes de Cheques sem
Fundos – CCF ou em quaisquer outros bancos cadastrais.
15.06 – Emissão, reemissão e fornecimento de avisos, comprovantes e
documentos em geral; abono de firmas; coleta e entrega de documentos, bens
e valores; comunicação com outra agência ou com a administração central;
licenciamento eletrônico de veículos; transferência de veículos; agenciamento
fiduciário ou depositário; devolução de bens em custódia.
15.07 – Acesso, movimentação, atendimento e consulta a contas em geral, por
qualquer meio ou processo, inclusive por telefone, fac-símile, internet e telex,
acesso a terminais de atendimento, inclusive vinte e quatro horas; acesso a
outro banco e a rede compartilhada; fornecimento de saldo, extrato e demais
informações relativas a contas em geral, por qualquer meio ou processo.
15.08 – Emissão, reemissão, alteração, cessão, substituição, cancelamento e
registro de contrato de crédito; estudo, análise e avaliação de operações de
crédito; emissão, concessão, alteração ou contratação de aval, fiança,
anuência e congêneres; serviços relativos a abertura de crédito, para
quaisquer fins.
15.09 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão
de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e
registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento
mercantil (leasing).
15.10 – Serviços relacionados a cobranças, recebimentos ou pagamentos em
geral, de títulos quaisquer, de contas ou carnês, de câmbio, de tributos e por
conta de terceiros, inclusive os efetuados por meio eletrônico, automático ou
por máquinas de atendimento; fornecimento de posição de cobrança,
recebimento ou pagamento; emissão de carnês, fichas de compensação,
impressos e documentos em geral.
15.11 – Devolução de títulos, protesto de títulos, sustação de protesto,
manutenção de títulos, reapresentação de títulos, e demais serviços a eles
relacionados.
15.12 – Custódia em geral, inclusive de títulos e valores mobiliários.
15.13 – Serviços relacionados a operações de câmbio em geral, edição,
alteração, prorrogação, cancelamento e baixa de contrato de câmbio; emissão
de registro de exportação ou de crédito; cobrança ou depósito no exterior;
emissão, fornecimento e cancelamento de cheques de viagem; fornecimento,
 120

transferência, cancelamento e demais serviços relativos a carta de crédito de

importação, exportação e garantias recebidas; envio e recebimento de
mensagens em geral relacionadas a operações de câmbio.
15.14 – Fornecimento, emissão, reemissão, renovação e manutenção de
cartão magnético, cartão de crédito, cartão de débito, cartão salário e
congêneres.
15.15 – Compensação de cheques e títulos quaisquer; serviços relacionados a
depósito, inclusive depósito identificado, a saque de contas quaisquer, por
qualquer meio ou processo, inclusive em terminais eletrônicos e de
atendimento.
15.16 – Emissão, reemissão, liquidação, alteração, cancelamento e baixa de
ordens de pagamento, ordens de crédito e similares, por qualquer meio ou
processo; serviços relacionados à transferência de valores, dados, fundos,
pagamentos e similares, inclusive entre contas em geral.
15.17 – emissão, fornecimento, devolução, sustação, cancelamento e
oposição de cheques quaisquer, avulso ou por talão.
15.18 – Serviços relacionados a crédito imobiliário, avaliação e vistoria de
imóvel ou obra, análise técnica e jurídica, emissão, reemissão, alteração,
transferência e renegociação de contrato, emissão e reemissão do termo de
quitação e demais serviços relacionados a crédito imobiliário.

A nova lei ampliou o leque de serviços bancários gravados pelo ISS.

Houve, por evidência, não tributar operações bancárias que já sofrem
incidência do Imposto sobre operações financeiras – ISOF, e aquelas que não
se referem exatamente a serviços prestados a clientes. De grande valia na
análise dos serviços bancários, a aplicação do § 4º do art. 1º da lei em
comento, ou seja, que a incidência do imposto não depende da denominação
dada ao serviço prestado, porque as instituições financeiras adotam a
nomenclatura contábil determinada pelo Banco Central, através do Plano
Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional – COSIF. Assim, as
expressões rigidamente técnicas impostas pelo Banco Central geralmente não
são idênticas às utilizadas na lei.

Serviços bancários sujeitos ao ISS no plano contábil COSIF

Com o intuito de facilitar o entendimento da extensão dos serviços

listados, vamos relacioná-los por meio do Plano Contábil – COSIF, mediante a
numeração codificada das contas:

SERVIÇOS BANCÁRIOS SUJEITOS AO ISS

TÍTULO DA CONTA CÓDIGO
RENDAS DE ADMINISTRAÇÃO DE FUNDOS DE INVESTIMENTO 7.1.7.10.00-6
RENDAS DE ADMINISTRAÇÃO DE FUNDOS E PROGRAMAS 7.1.7.15.00-1
RENDAS DE ADMINISTRAÇÃO DE LOTERIAS 7.1.7.20.00-3
RENDAS DE ADMINISTRAÇÃO DE SOCIEDADES DE 7.1.7.25.00-8
INVESTIMENTO
RENDAS DE APLICAÇÕES EM FUNDOS DE INVESTIMENTO 7.1.5.40.00-1
RENDAS DE ARRENDAMENTOS FINANCEIROS - RECURSOS 7.1.2.10.00-1
INTERNOS
RENDAS DE ARRENDAMENTOS FINANCEIROS - RECURSOS 7.1.2.20.00-8
 121

EXTERNOS
RENDAS DE ARRENDAMENTOS OPERACIONAIS - RECURSOS 7.1.2.25.00-3
EXTERNOS
RENDAS DE ARRENDAMENTOS OPERACIONAIS - RECURSOS 7.1.2.15.00-6
INTERNOS
RENDAS DE ASSESSORIA TÉCNICA 7.1.7.30.00-0
RENDAS DE COBRANÇA 7.1.7.40.00-7
RENDAS DE COMISSÕES DE COLOCAÇÃO DE TÍTULOS 7.1.7.45.00-2
RENDAS DE CORRETAGENS DE CÂMBIO 7.1.7.50.00-4
RENDAS DE CORRETAGENS DE OPERAÇÕES EM BOLSAS 7.1.7.60.00-1
RENDAS DE CRÉDITOS DECORRENTES DE CONTRATOS DE 7.1.9.25.00-4
EXPORTAÇÃO ADQUIRIDOS
RENDAS DE CRÉDITOS POR AVAIS E FIANÇAS HONRADOS 7.1.9.50.00-0
RENDAS DE GARANTIAS PRESTADAS 7.1.9.70.00-4
RENDAS DE OPERAÇÕES DE CÂMBIO 7.1.3.10.00-4
Exportação 7.1.3.10.10-7
Importação 7.1.3.10.20-0
Financeiro 7.1.3.10.30-3
Outras 7.1.3.10.90-1
RENDAS DE OPERAÇÕES DE CÂMBIO - TAXAS FLUTUANTES 7.1.3.20.00-1
RENDAS DE OUTROS SERVIÇOS 7.1.7.99.00-3
Com os seguintes subtítulos:
- Fornecimento de Segundas Vias de Documentos e Avisos
de Lançamentos
- Fornecimento de Extratos e Talonários
- Agente Fiduciário
- Emissão de Cheques-Salário
- Sustação de Pagamento de Cheques
- Emissão e Renovação de Cartões Magnéticos
- Consulta em Terminais Eletrônicos
- Aluguel de Cofres
- Elaboração e Atualização de Ficha Cadastral
- Pagamentos e Recebimentos por Conta de Terceiros
RENDAS DE SERVIÇOS DE CUSTÓDIA 7.1.7.70.00-8
RENDAS DE SERVIÇOS PRESTADOS A LIGADAS 7.1.7.80.00-5
RENDAS DE SUBARRENDAMENTOS 7.1.2.30.00-5
RENDAS DE TAXAS DE ADMINISTRAÇÃO DE CONSÓRCIOS 7.1.7.35.00-5
RENDAS DE TRANSFERÊNCIA DE FUNDOS 7.1.7.90.00-2

Além das receitas acima, as constantes de contas diferidas para futuras

apropriações em resultado são, também, sujeitas ao imposto.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador do serviço.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

16. Serviços de transporte de natureza municipal

16.01 – Serviços de transporte de natureza municipal.

Nada alterou neste item. O item abrange transporte de pessoas ou de

coisas. Diz o Código Civil Brasileiro: “Art. 730. Pelo contrato de transporte
alguém se obriga, mediante retribuição, a transportar, de um lugar para outro,
 122

pessoas ou coisas”. O ISS incide sobre transporte realizado exclusivamente

dentro do território do município, enquanto o ICMS grava o transporte
intermunicipal e interestadual.

Os serviços de transporte podem ser por qualquer via: aérea, terrestre

ou marítima; e por qualquer finalidade: pessoas e cargas de qualquer natureza.
A essencialidade do objeto tem que ser o transporte a título oneroso. Algumas
premissas:

I – se um estabelecimento comercial tem serviços de entregas a domicílio, sem

cobrar do cliente qualquer valor adicional pelo serviço, não há incidência do
ISS;

II – se um estabelecimento comercial tem serviços de entregas a domicílio,

cobrando do cliente um valor adicional pelo serviço, há incidência do ISS;

III – locadoras de veículos não prestam serviços de transporte, e, sim, de

locação de veículos. O ISS incide sobre a locação do bem (que embute
serviços adicionais) e não sobre serviços de transporte;

IV – empresa de turismo que realiza programa de viagem turística, incluindo

nos serviços o transporte dos clientes, não presta serviços de transporte. O ISS
incide sobre turismo e não sobre serviços de transporte;

V – se uma empresa de ônibus é contratada por uma agência de turismo para

transportar seus clientes do aeroporto ao hotel, por exemplo, a empresa de
ônibus presta serviços de transporte, incidindo o ISS sobre eles, e não sobre a
agência de turismo;

VI – o transporte é municipal quando o seu trajeto, ou itinerário, é circunscrito

ao território de um mesmo município. Se uma linha de ônibus de passageiros
inicia a viagem no Município A, cruza o Município B, e retorna ao Município A,
ponto final da viagem, o transporte é considerado intermunicipal, não gerando
ISS;

VII – entretanto, se um veículo de cargas carrega as mercadorias no Município

A; faz entregas a vários clientes, alguns localizados no Município B e outros
localizados no Município A. Os serviços integralmente realizados no Município
A são fatos imponíveis do ISS, cabendo ao ICMS as entregas ao Município B;

VIII – serviços de táxi sofrem incidência do ISS, porque transportam pessoas,

não importando se os profissionais são associados a cooperativas, ou não. Não
é o serviço da cooperativa que gera ISS; o fato gerador é o serviço de
transporte;

IX – serviços de transporte prestados por vans, legalizados ou não, geram ISS.

Bom lembrar os termos do art. 126, II, do Código Tributário Nacional:
“Art. 126. A capacidade tributária passiva independe: (...) II – de achar-se a
pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do
 123

exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração

direta de seus bens ou negócios”.46

Local do pagamento do imposto: Município onde for executado o transporte.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

17. Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico, contábil, comercial e

congêneres

17.01 – Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em

outros itens desta lista; análise, exame, pesquisa, coleta, compilação e
fornecimento de dados e informações de qualquer natureza, inclusive cadastro
e similares.
17.02 – Datilografia, digitação, estenografia, expediente, secretaria em geral,
resposta audível, redação, edição, interpretação, revisão, tradução, apoio e
infra-estrutura administrativa, e congêneres.
17.03 – Planejamento, coordenação, programação ou organização técnica,
financeira ou administrativa.
17.04 – Recrutamento, agenciamento, seleção e colocação de mão-de-obra.
17.05 – Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário,
inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários,
contratados pelo prestador de serviço.
17.06 – Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas,
planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de
desenhos, textos e demais materiais publicitários.
17.07 – (VETADO)
17.08 – Franquia (franchising).
17.09 – Perícias, laudos, exames técnicos e análises técnicas.
17.10 – Planejamento, organização e administração de feiras, exposições,
congressos e congêneres.
17.11 – organização de festas e recepções; bufê (exceto o fornecimento de
alimentação e bebidas, que fica sujeito ao ICMS).
17.12 – Administração em geral, inclusive de bens e negócios de terceiros.
17.13 – Leilão e congêneres.
17.14 – Advocacia.
17.15 – Arbitragem de qualquer espécie, inclusive jurídica.
17.16 – Auditoria.
17.17 – Análise de Organização e Métodos.
17.18 – Atuária e cálculos técnicos de qualquer natureza.
17.19 – Contabilidade, inclusive serviços técnicos e auxiliares.
17.20 – Consultoria e assessoria econômica ou financeira.

46
Sempre preciosas as lições de Sacha Calmon Navarro Coêlho: “Evidentemente não se trata
da tributação dos atos ilícitos tipificados como delituosos, já que o fato gerador dos tributos é
sempre um fato lícito. A questão se resolve da seguinte maneira:
A) são tributáveis os fatos lícitos embora realizados ilicitamente;
B) não podem ser tributados os fatos ilícitos, como por exemplo o rufianismo, o jogo do
bicho ou o tráfico de drogas”
Sacha Calmon Navarro Coêlho. Ob. Cit., p. 597.
 124

17.21 – Estatística.
17.22 – Cobrança em geral.
17.23 – Assessoria, análise, avaliação, atendimento, consulta, cadastro,
seleção, gerenciamento de informações, administração de contas a receber ou
a pagar e em geral, relacionados a operações de faturização (factoring).
17.24 – Apresentação de palestras, conferências, seminários e congêneres.

Como se verifica, vários subitens compõem este item relacionado a

serviços administrativos gerais. Alguns comentários:

Serviços de assessoria ou consultoria

O subitem 17.01 refere-se aos serviços de assessoria ou consultoria.

Assessores são especialistas em determinada área da administração que
auxiliam pessoas, naturais ou jurídicas. A assessoria pode ser prestada por
empresa ou por profissional autônomo, presencial ou à distância. Cada vez
mais comum os serviços prestados à distância, por meio da Internet ou por uso
de fax e telefone. Em qualquer caso, desde que remunerado, o serviço de
assessoria é fato imponível do ISS, tendo como base de cálculo o preço do
serviço realizado.

Na maioria das situações, a assessoria é contratada por prazo

determinado com pagamentos mensais fixos. Em outras, a assessoria é
contratada para realizar determinado serviço, como por exemplo organizar um
evento, atuar como tradutor etc.. Em razão dos pesados encargos trabalhistas
e previdenciários, muitas empresas “convencem” seus executivos a criarem
firmas de assessoria ou de consultoria, passando a trabalhar mediante contrato
de prestação desses serviços. De certa maneira, estão transferindo os
encargos para os próprios “funcionários”, agora “assessores”. Este é um dos
motivos do grande número de “empresas” de assessoria ou consultoria que
surgem e desaparecem repentina e misteriosamente.

Consultor é fornecedor de conhecimentos. Recebe a consulta, analisa o

problema e dá o seu parecer. A consultoria, geralmente, é contratada por
serviço e relacionada com a especialização do consultor, pessoa natural ou
jurídica. Assim, temos consultorias nas áreas da engenharia, da química, da
advocacia, da contabilidade, da informática e várias outras.

Em vista da abrangência de atividades, podemos dizer que todas as

empresas e profissionais autônomos de gestão administrativa, em todos os
seus setores, são contribuintes do ISS.

Em conseqüência da unificação da base de cálculo centrada no preço

do serviço, o legislador municipal deverá optar em determinar a base de cálculo
sobre a receita bruta, ou por meio de estimativas, no tocante às empresas. E é
possível que ainda venha a utilizar alíquotas específicas nos casos de
profissionais autônomos.

Serviços de propaganda e publicidade

 125

O ISS incide sobre todos os serviços de propaganda e publicidade. O

contribuinte é sempre o prestador do serviço, não importando se pessoa
natural ou jurídica. São, entre outras, atividades de propaganda e publicidade:

• Planejamento de marketing;
• Pesquisa de mercado;
• Criação artística de símbolos, logomarcas, lay-outs, desenhos etc.;
• Elaboração de textos, frases, etc.;
• Elaboração de filmes, clichês, cartazes, painéis etc.;
• Veicular e distribuir a produção de propaganda na mídia;
• Contratar produtores e instaladores de painéis e cartazes;
• Acompanhar e controlar a divulgação da propaganda;
• Acompanhar desempenho e emitir relatórios de resultados.

Não são considerados serviços de propaganda e publicidade:

• O locador do espaço para instalação de cartazes e outdoor;

• As gráficas que imprimem material de propaganda;
• Os laboratórios fotográficos, cinematográficos ou fonográficos que
produzem o material encomendado e não criado por eles.

A base de cálculo refere-se aos honorários de produção e comissões

auferidas, excluindo o custo de veiculação da propaganda. Diz Ives Gandra da
Silva Martins: “Agência de publicidade recebe de seus clientes numerário para
produzir a propaganda, administrar a verba publicitária, alocando-a entre os
vários tipos de mídia, e pagar anúncios inseridos em veículos de comunicação.
Sua atividade consistirá apenas em produzir a propaganda e administrar as
verbas necessárias a sua veiculação. Ao emitir sua fatura, discrimina o que são
seus honorários de produção e sua comissão (preço de serviço) e o que é
custo de veiculação publicitária pelos jornais, revistas ou meios audiovisuais.
Neste caso, o ISS é devido pelo agente publicitário apenas sobre os serviços
que presta e não sobre o faturamento do veículo de comunicação”.47

O veto à veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais

de propaganda e publicidade

Este subitem foi vetado. A Justificativa foi a seguinte:

“O dispositivo em causa, por sua generalidade, permite, no limite, a incidência

do ISS sobre, por exemplo, mídia impressa, que goza de imunidade
constitucional (cf. alínea “d” do inciso VI do art. 150 da Constituição de 1988).
Vale destacar que a legislação vigente excepciona – da incidência do ISS – a
veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de publicidade
por meio de jornais, periódicos, rádio e televisão (cf. item 86 da Lista de
Serviços anexa ao Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, com a

47
Martins, Ives Gandra da Silva. Cobrança de ISS por Municípios servidos por estradas objeto
de privatização. Revista Tributária e de Finanças Públicas, Ano 9 nº 41, novembro-dezembro
de 2001, São Paulo, Revista dos Tribunais, pp 219-220.
 126

redação da Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987), o que

sugere ser vontade do projeto permitir uma hipótese inconstitucional. Assim,
ter-se-ia, in casu, hipótese de incidência tributária inconstitucional. Ademais, o
ISS incidente sobre serviços de comunicação colhe serviços que, em geral,
perpassam as fronteiras de um único município. Surge, então, competência
tributária da União, a teor da jurisprudência do STF, RE nº 90.749-1/BA,
Primeira Turma, Rel. Min. Cunha Peixoto, DJ de 03.07.1979, ainda aplicável a
teor do inciso II do art. 155 da Constituição de 1988, com a redação da
Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993”.

Na lista anterior, do Decreto-lei 406/68, o item 86 discriminava os

serviços de veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de
publicidade, por qualquer meio, mas exceto em jornais, periódicos, rádio e
televisão.

Na lista atual, o subitem 17.07 discriminava os serviços de veiculação e

divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e
publicidade, por qualquer meio. Não estabelecia mais as exceções
anteriormente previstas, em jornais, periódicos, rádio e televisão.

A primeira questão observada na Justificativa do veto foi a imunidade

prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal, relativa aos livros, jornais,
periódicos e do papel destinado à sua impressão. Dessa forma, os livros e
periódicos estariam liberados da incidência do imposto, restando o rádio e a
televisão. Autores consagrados contestavam a extensão da imunidade às
atividades de veiculação de propaganda, mas, a matéria é extremamente
polêmica e achou por bem a Presidência da República liquidar de vez a
questão.

A segunda questão girava em torno do seguinte teor: poderão os

municípios cobrar ISS das rádios e emissoras de televisão? Assunto
tormentoso e que envolve o ICMS estadual.

Serviços de Comunicação

A letra S do ICMS representa a circulação de serviços no imposto

estadual, limitada aos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, conforme a norma constitucional estatuída no art. 155, II. O
referido tributo incide, portanto, sobre a circulação desses serviços,
entendendo-se o termo circulação de nítida conotação econômica, a circular
riqueza, ao mesmo tempo em que o imposto municipal de serviços de qualquer
natureza grava os demais serviços, ou seja, a circulação de bens imateriais,
limitados aos constantes na lista anexada à Lei Complementar nº 116/2003.

A leitura da redação contida no art. 155, II, da Constituição Federal, é de

fácil interpretação, não permitindo qualquer alternância de sentido que permita
limitar os serviços de comunicação às delimitações territoriais, como acontece
com os serviços de transporte. São dois serviços estranhos entre si,
companheiros apenas na incidência do imposto estadual, tendo um deles,
transporte, a limitação territorial, enquanto o outro, comunicação, sem sofrer
 127

qualquer limite em seu campo de abrangência. Não procedem as alegações de

que houve “erro de técnica legislativa”, a ser superada “por intermédio da
interpretação sistemática”,48,justamente pela impossibilidade real de se criar
limitações territoriais aos serviços de comunicação, tanto por sua natureza
fática quanto pelo alcance espacial de suas ações. Ao contrário do transporte,
basicamente de pessoas e cargas, objeto de pertinente identificação do espaço
utilizado na atividade executada, a comunicação, de forma geral, não se limita
em territórios perfeitamente delineados.

Mas, de antemão, importante se faz em buscar definição do que viria a

ser serviços de comunicação, partindo, inicialmente, da definição de prestação
de serviços, conforme o conceito estabelecido por Aires F. Barreto: “prestação
de serviços é o esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com
conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter negocial,
tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial”.49 Para os fins que aqui
se deseja, vamos esposar a presente definição, embora haja as restrições de
praxe, particularmente em razão de enclausurar o conceito ao regime de direito
privado.

Retornando ao serviço de comunicação, o laureado mestre Marco

Aurélio Greco, citado por Fernando Batlouni Mendroni,50 diz que “presta serviço
de comunicação quem fornece o ‘ambiente de comunicação’ (e) o prestador do
serviço de comunicação é um ‘terceiro’ em relação à própria comunicação
(formada pelas mensagens)”. Ainda por citação de Mendroni, o mestre
arremata: “quem transmite em meio próprio mensagens próprias não presta
serviço de comunicação, apenas se comunica”.

As reflexões do grande mestre são cruciais à definição de serviços de

comunicação. Vale aqui expor as conclusões do renomado Professor Paulo de
Barros Carvalho a respeito do processo de comunicação segundo a ciência da
lingüística:

“(1) emissor: é a fonte da mensagem, aquele que comporta as informações a

serem transmitidas; (2) canal: é o suporte físico necessário à transmissão da
mensagem, sendo o meio pelo qual os sinais são transmitidos (é o ar para o
caso da comunicação verbal, mas pode apresentar-se em formas diversas,
como faixas de freqüência de rádio, luzes, sistemas mecânicos ou eletrônicos
etc.); (3) mensagem: é a informação transmitida; (4) código ou repertório: é o
conjunto de signos e regras de combinações próprias a um sistema de sinais,
conhecido e utilizado por um grupo de indivíduos ou, em outras palavras, é o
quadro das regras de formação (morfologia) e de transformação (sintaxe) dos

48
Cf. comentário de Werner Nabiça Coelho, in “O Imposto sobre serviços de comunicação
(ISSC), de competência dos Estados e Distrito Federal, e a hipótese do Imposto sobre o
serviço de transporte de informações”. Revista Tributária e de Finanças Públicas, n. 50, maio-
junho de 2003.
49
Barreto, Aires F. Imposto sobre serviços de qualquer natureza. Revista de Direito Tributário,
29-30/188.
50
Mendroni, Fernando Batlouni. Revista Tributária e de Finanças Públicas, n. 38, maio-junho
de 2001.
 128

signos; (5) receptor: a pessoa que recebe a mensagem, o destinatário da

informação”.51

Em conclusão, o renomado professor paulista define que a prestação de

serviços de comunicação só se verificará quando houver a junção simultânea
dos elementos constitutivos da prestação de serviço, de um lado, e do
processo comunicacional, do outro, de tal forma que a atividade exercida pelo
prestador tenha por escopo realizar a comunicação entre o tomador do serviço
e terceira pessoa, mediante pagamento de um valor.

Assim, o prestador do serviço a provocar a incidência do ICMS “é tão-

somente aquele que transporta a mensagem”.

Albergando as reflexões citadas dos professores Greco e Carvalho, o

conceito de comunicação, para os fins de incidência tributária sob alcance do
ICMS, exigiria a presença de três agentes:

1) O LOCUTOR: aquele que expõe a mensagem;

2) O MEDIADOR: aquele que realiza a transmissão da mensagem;
3) O RECEPTOR/INTERLOCUTOR: aquele que recebe a mensagem ou
nela interage.

Quando a comunicação dispensa o mediador, não ocorre o serviço de

comunicação. Um professor ao dar aula em uma Escola, transmite sua
mensagem diretamente ao Receptor/Interlocutor, não surgindo em tal momento
o elemento constitutivo da prestação de serviço de comunicação. Se um
professor ministra uma aula através de uma estação de rádio emissora, ocorre
a presença do Mediador (a estação de rádio), surgindo, então, o elemento
constitutivo da prestação de serviço de comunicação.

Em muitos casos, o Locutor faz o papel múltiplo de Locutor e Mediador,

como, por exemplo, os jornais e as emissoras convencionais de televisão. Em
tais exemplos, a incidência do imposto não ocorre por outros motivos: os
jornais são abrangidos pela imunidade e as emissoras convencionais de
televisão pelo caráter não oneroso da mediação, ao transmitir a mensagem ao
Receptor. Já uma televisão a cabo, mediadora da comunicação ao Receptor
que paga para recebê-la, sofreria a incidência do ICMS.

Evidente que o modelo acima é extremamente simples, havendo outros

mais complexos e sofisticados, mas a idéia da existência de um serviço de
comunicação atinge, basicamente, a presença do Mediador, aquele que efetiva
a comunicação. Exemplo típico seria a empresa de telefonia, que exerce a
mediação possibilitando que o Locutor alcance o Interlocutor, cobrando para tal
fim um determinado valor, sem dúvida tributável pelo ICMS.

A Lei Complementar nº 87/96, que estabeleceu normas gerais sobre o

ICMS, define como hipótese de incidência do referido tributo as “prestações
51
Carvalho, Paulo de Barros. “Não incidência do ICMS na atividade dos provedores de acesso
à Internet”. Revista Dialética de Direito Tributário n. 73, 97/104.
 129

onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração,

a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a
ampliação de comunicação de qualquer natureza". Percebe-se, como já foi
dito, que a incidência do ICMS não acontece sobre o serviço de comunicação,
mas sobre a prestação onerosa do serviço de comunicação, por qualquer meio.
O serviço de comunicação existe quando alguém coloca à disposição de
terceiros o veículo, enquanto meio de acesso, pelo qual é possível o transporte
da mensagem. Mas a prestação do serviço, fato imponível do imposto, ocorre
quando a mensagem é efetivamente transportada, e desde que a comunicação
foi objeto de negócio econômico, ou seja, houve um pagamento para que a
comunicação fosse executada. A simples colocação do serviço de
comunicação à disposição dos usuários não faz gerar o imposto. Tanto em
relação ao conceito de ICMS, quanto ao de ISS, o fato imponível só acontece
com a efetiva circulação do bem, no caso, imaterial. Não é por ter um telefone
em casa que se concretiza a prestação do serviço de comunicação e, sim,
quando o equipamento é utilizado. Diz Roque Antônio Carrazza que “o ICMS
não incide sobre a comunicação propriamente dita, mas sobre a ‘relação
comunicativa’, isto é, atividade de, em caráter negocial, alguém fornecer, a
terceiro, condições materiais para que a comunicação ocorra”.52

Em relação aos serviços de radiodifusão e telecomunicação, da mesma

forma que os demais, a prestação do serviço somente se concretiza quando
efetivamente realizada. E a sua efetivação está totalmente vinculada à
participação dos dois agentes indispensáveis para que ela ocorra: o
transmissor e o receptor, através da ação do mediador.

Nesse sentido, tudo leva a crer que as emissoras de rádio e as de

televisão sofrem incidência do ICMS pela prestação de serviços, em caráter
oneroso, de comunicação. Mas o usuário de rádio e televisão convencional não
paga pelo serviço, como pagamos pelo uso do telefone, ou pelo envio de um
telegrama. Então, onde está a relação negocial entre prestador e tomador do
serviço?

A explicação de vários autores é de que o requisito da onerosidade não

está presente nessa relação rádio x ouvinte, ou televisão x telespectador.
Alegam que não há qualquer contrato de prestação de serviços entre as
emissoras e os seus usuários. O acordo negocial existe entre a emissora e o
anunciante, proporcionando, assim, o caráter oneroso do serviço. Dessa
maneira, existiriam três figuras na hipotética relação obrigacional: o prestador
do serviço (rádio ou televisão); o tomador do serviço (o usuário); e o contra-
prestador do serviço (o anunciante). Culminam afirmando que a divulgação de
propaganda através de emissoras é, sem dúvida, serviço de comunicação.

Temos, porém, nossas dúvidas, pois acreditamos que o contrato de

veiculação de propaganda é totalmente distinto do serviço de comunicação, o
qual, por sua natureza, integra tão-somente os dois agentes básicos
participativos do processo de comunicação, o receptor e o transmissor, no qual

52
Carrazza, Roque Antônio. ICMS, 3ª ed., São Paulo, Malheiros, 1997, p. 98.
 130

em nada influencia o chamado contra-prestador. Diz Sacha Calmon Navarro

Coêlho: “Os serviços de comunicações incluem a televisão e a radiodifusão,
não porém o faturamento das propagandas e publicidades (ISS), nem serviços
outros que apenas têm suporte televisivo ou radiofônico”.53

O Decreto 57.690/66, que regulamentou a Lei 4.680/65, definiu

propaganda como qualquer forma remunerada de difusão de idéias,
mercadorias, produtos ou serviços, por parte de um anunciante identificado.
Difusão (do latim diffusio, ação de espalhar) significa divulgar, nada tendo a ver
com Comunicação (do latim communicatio, interação, troca de mensagens),
significando a ação de se comunicar com alguém, de estar em contato com
alguém. A propaganda não comunica; difunde. O outdoor instalado na rua não
pratica a ação de comunicação, e sim de divulgação. Diz Bernardo Ribeiro de
Moraes que “na propaganda, há sempre a finalidade (objetiva) de dar a
conhecer”.54

Temos, portanto, duas situações distintas. O contrato entre uma agência

de propaganda e a mídia, tratando-se de contrato bilateral e oneroso, com o
objetivo de divulgar algum trabalho. A comunicação prestada pela mídia tem
outra origem, outros agentes e é, na radiodifusão e televisão convencional, não
onerosa. Contratos de propaganda e publicidade, onerosos, estão sujeitos ao
ISS. Serviços prestados, quando onerosos, de comunicação estão sujeitos ao
ICMS.

O veto elimina a veiculação e divulgação por qualquer meio. Não elimina

os serviços de propaganda e publicidade (subitem 17.06), mas exclui a
veiculação. Por exemplo, a instalação de outdoor estaria fora da incidência do
ISS; a distribuição de panfletos e prospectos estaria fora; os pequenos aviões
monomotores que desfilam faixas de propaganda estariam fora.

Mais uma vez, e com renovada vênia, o redator do veto elabora em

equívocos. Utiliza-se de decisão do STF de um tempo passado, de antanho,
quando ainda existia o Imposto sobre serviços de transportes e comunicações,
de competência da União, e vincula a redação da Emenda Constitucional nº 3,
que trata exatamente do ICMS!

O veto, com toda certeza, visava a veiculação através da televisão e do

rádio, em vista dos substanciais recursos envolvidos que provocariam acirradas
lutas judiciais entre os estados, os municípios e empresários do setor.

Franquia

Ensina Sergio Pinto Martins,55 que o termo franquia, ou franchising

provém do vocábulo inglês franch, originário do francês franc, surgindo
francher, que significa outorga de um privilégio, uma forma de autorização ou
abandono servidão. No Brasil, o contrato de franchising surgiu sob a forma de

53
Coêlho, Sacha Calmon Navarro. Ob. cit., p. 333.
54
Ob. cit., p. 319.
55
Martins, Sergio Pinto. Manual do Imposto sobre Serviços, 3ª ed., São Paulo, Atlas, 2000, p.
116.
 131

concessão mercantil e atualmente, segundo conceituação do eminente autor, e

baseada em definições de outros mestres,56 trata-se de um “negócio jurídico
pelo qual uma pessoa concede a outra o direito de usar sua marca ou de
comercializar seus produtos ou de terceiros ou de prestar serviços, de maneira
contínua, com o fornecimento de assistência técnica, inclusive comercial e de
publicidade dos produtos, que pode ser limitada a determinado espaço
geográfico de acordo com uma remuneração ajustada entre os contratantes”. É
um contrato bilateral, consensual, oneroso, de duração e geralmente de
adesão. O objeto é a cessão de uso da marca, que pode ser cedida em
conjunto ou não com o produto, ou o título do estabelecimento ou nome
comercial, podendo haver, conjuntamente, obrigação de assistência técnica do
franqueador ao franqueado.

De acordo com o contrato, o franqueado obriga-se a pagar uma taxa de

adesão ou um preço pelo uso da marca, ou, ainda, um percentual sobre o
faturamento. A diferença entre franquia e concessão mercantil é que esta se
refere a um contrato de exclusividade territorial na distribuição de produtos,
com a permissão acessória do uso da marca da concedente, enquanto na
franquia o objeto principal é o uso da marca, obedecendo ao sistema
organizacional determinado pelo franqueador. Mas, em termos práticos e
atuais, as diferenças entre os dois contratos são mínimas, sendo estas
estabelecidas muito mais para proteção maior da concedente em relação ao
concedido.

Como já vimos, o agenciamento, a intermediação ou a corretagem

exercida por agentes ou empresas durante o processo de fechamento do
contrato de franchising, o que proporciona uma receita pelo serviço prestado,
sofre incidência do ISS. Agora, estamos tratando de franchising propriamente
dito. O subitem 17.08 limita-se à expressão Franquia (Franchising), dando a
entender que o vínculo contratual entre as partes faz nascer a hipótese de
incidência do imposto. Não podemos, porém, esquecer que o referido subitem
faz parte do conjunto intitulado “Serviços de apoio técnico, administrativo,
jurídico, contábil, comercial e congêneres”. Seria o franchising uma forma de
prestação de apoio técnico, administrativo ou outro qualquer? De certa
maneira, não deixa de ser, porque o franqueador dita todas as normas
operacionais, administrativas e organizacionais ao franqueado, o qual, em
troca, remunera aquele. Pode-se dizer, entretanto, que não é nada disso, pois
o objeto principal é o uso da marca, e o resto, contingências. Será dito,
também, que franchising não é serviço, como tantos outros tipos de contratos
constantes da lista, assunto sempre batido e rebatido.

Polêmico ou não, os municípios certamente incluirão o subitem em suas

leis. A base de cálculo deverá ser a taxa cobrada do franqueador ao
franqueado, além do percentual auferido em relação ao volume de vendas
efetuadas por este último. Este percentual não deixa de ser uma comissão,
sem qualquer gravame de ICMS, pois o imposto estadual é recolhido no total
pelo franqueado.

56
Orlando Gomes; Fran Martins; e Antônio Chaves, citados por Sergio Pinto Martins.
 132

Ainda a respeito de franquia, o ISS deverá ser recolhido no município

onde se localiza o estabelecimento do franqueado, embora o contribuinte do
imposto seja o franqueador. O estabelecimento do prestador, no caso, é
exatamente onde se considera prestado o serviço, que não foi na sede do
franqueador e, sim, no estabelecimento do franqueado. Para tanto, os
municípios deverão instituir a figura do responsável substituto, obrigando o
franqueado a reter na fonte o valor do ISS e recolhê-lo aos cofres municipais.

No subitem 17.09, entendemos como incluso o chamado serviço de

perícia judicial, quando realizado por profissionais, empresas ou pessoas
físicas, por determinação da Justiça.

Factoring

O subitem 17.23 faz referência aos serviços relacionados às operações

de faturização, ou factoring. Conceitualmente, faturização é o contrato em que
uma pessoa cede a outra seus créditos e vendas a prazo, recebendo o
montante dos créditos cedidos, mediante o desconto de uma remuneração. Ao
contrário de uma operação bancária de desconto de duplicatas, cujos títulos se
apresentam como garantia da operação, no contrato de faturização os créditos
são vendidos, correndo por conta e risco do comprador o seu recebimento.
Mas, na prática, existem os dois tipos de operações, algumas com direito de
regresso, ou com garantias paralelas, exigências tidas como ilegais, pois a
caução de garantias é permitida somente às instituições financeiras.

A lei 8981/95 define o contrato de “factoring” como sendo: “a prestação

cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica,
gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a
receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a
prazo ou de prestação de serviços”. Com base em tal dispositivo, o Banco
Central estabeleceu que as empresas não enquadradas como instituições
financeiras deveriam se ater exclusivamente às práticas mencionadas no
referido dispositivo.

Nos termos da lei, o ISS não incide sobre a taxa de desconto, e sim
sobre os serviços acessórios que envolvem a operação. O faturizador analisa o
“borderô”, pesquisa os “sacados”, faz cadastro, seleciona os créditos,
administra os créditos escolhidos, notifica os “sacados”, faz cobrança e pratica
outros serviços inerentes à operação. Por tudo isso, cobra do cliente um
determinado valor, adicionado à taxa da operação. Ocorre que as empresas de
factoring estão obrigadas ao cumprimento da chamada Lei de Usura (Decreto-
lei nº 22.626/33), não podendo aplicar taxa de juros superior a 12% ao ano.
Nesse sentido, os regulamentos municipais provavelmente exigirão das
referidas empresas discriminar as receitas e tudo aquilo que superar o
equivalente aos 12% de cada operação será considerado valor tributável.

Local do pagamento do imposto:

 133

Em relação ao subitem 17.05 – no município onde estiver localizado o

estabelecimento do tomador da mão-de-obra, ou, na falta de estabelecimento,
onde ele estiver domiciliado;

Em relação ao subitem 17.10 – no município onde for realizada a feira,

exposição, congresso ou congênere;

Nos demais subitens – no município onde estiver localizado o

estabelecimento do prestador, ou, na falta deste, no domicílio do prestador.
Exceção: subitem 17.08, quando o local do pagamento deverá ser no
município onde estiver localizado o estabelecimento do franqueado.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

18. Serviços de regulação de sinistros vinculados a contratos de seguros;

inspeção e avaliação de riscos para cobertura de contratos de seguros;
prevenção e gerência de riscos seguráveis e congêneres

18.01 - Serviços de regulação de sinistros vinculados a contratos de seguros;

inspeção e avaliação de riscos para cobertura de contratos de seguros;
prevenção e gerência de riscos seguráveis e congêneres.

Observa-se pela redação do subitem 18.01 que temos três espécies de

serviços relacionados às atividades de seguros, sujeitos ao ISS.

18.01. Regulação de sinistros

A primeira delas faz referência à regulação de sinistros. Segundo o

Regulamento do Registro Geral dos Reguladores de Sinistros, “regulação de
sinistros é o conjunto de procedimentos que conduz à apuração dos prejuízos e
demais elementos que influem no cálculo da indenização e do direito do
segurado e/ou demais interessados, observadas as cláusulas do seguro
contratado”.

O regulador de sinistros é a pessoa física ou jurídica, tecnicamente

habilitada e credenciada, encarregada pelas Seguradoras e/ou segurados,
beneficiários e demais interessados, de vistoriar sinistros, os quais poderão ou
não estar garantidos por contrato de seguros, apurando os respectivos
prejuízos, emitindo o competente relatório, que indicará a causa, a natureza, a
extensão dos prejuízos e parecer técnico conclusivo, a respeito das garantias
contratuais e em relação ao evento.

Em vista do tipo de serviço que realiza, o regulador de sinistros deve ter

independência no exercício de sua profissão e não possuir vínculos
empregatícios com as partes envolvidas que seriam a Seguradora e o
segurado, além de não exercer atividades como corretor de seguros. Trata-se
de atividade complexa e exige grande capacidade técnica, envolvendo desde
 134

um simples acidente de veículo a sofisticadas perícias em obras de engenharia

ou em equipamentos de alta tecnologia.

O ISS incide sobre os serviços de regulação de sinistros. Geralmente, as

empresas reguladoras recebem seus honorários através das companhias
seguradoras. Por esse motivo, muitos municípios estabelecem em suas leis a
figura do substituto responsável, incumbindo às empresas seguradoras de reter
o imposto na fonte pagadora.

Inspeções e avaliações de risco

Outra espécie de serviço refere-se às inspeções e avaliações de risco

para cobertura de contrato de seguro. Os chamados inspetores ou avaliadores
examinam o bem a ser segurado, emitindo relatório sobre a situação em que se
encontra o bem, para fins de determinação de valor, ou aprovação do contrato.

Os inspetores ou avaliadores são remunerados, em geral, pelas

empresas seguradoras, provocando, também, a instituição do substituto
responsável pelo recolhimento do imposto.

Prevenção e gerência de riscos

Finalmente, temos a prevenção e gerência de riscos, serviços exercidos

por profissionais, pessoas físicas ou jurídicas, especializadas na administração
de riscos de seguros, envolvendo análise de propostas de seguros,
planejamento de otimização de carteira de seguros, recomendando medidas de
redução de custos etc.

Local de pagamento do imposto:

Nos termos da lei, o local de pagamento do imposto é no município onde

estiver localizado o estabelecimento prestador do serviço, ou, na falta deste, o
domicílio do prestador. Temos posição contrária por acreditarmos que os
serviços acima descritos são perfeitamente identificados com o local em que
foram realmente realizados. Havendo, ainda, a imposição legal do substituto
responsável em nome da Seguradora, os valores arrecadados são recolhidos
no município onde se localiza a empresa, geralmente na capital dos estados ou
em grandes cidades, prejudicando os municípios que não possuem escritórios
ou agências das Seguradoras. Tal procedimento ocorre usualmente nas
instituições financeiras que promovem venda de seguros a favor de suas
seguradoras coligadas. Todos os serviços, inclusive a corretagem,57 são
prestados no município onde se localiza a agência bancária, mas o imposto é
recolhido em outro, onde está localizada a Seguradora. Os municípios menores
estão sendo visivelmente prejudicados.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

57
Bom lembrar que em tais casos, os Bancos direcionam os seguros fechados por suas
agências para determinadas Corretoras de Seguros sediadas junto à matriz do Banco, ou nas
capitais dos estados.
 135

19. Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de loteria,

bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios, prêmios, inclusive os
decorrentes de títulos de capitalização e congêneres

AGORA:
19.01 - Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de
loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios, prêmios,
inclusive os decorrentes de títulos de capitalização e congêneres.

A nova redação não deixa dúvida de que o ISS alcança a distribuição e

venda de todos os produtos de loteria, incluindo, agora, os produtos de bingo e
aqueles correspondentes à venda de títulos de capitalização.

Títulos de capitalização

Título de capitalização é um tipo de aplicação financeira que rende juros

e proporciona sorteios de prêmios. O rendimento, geralmente bem inferior às
taxas de mercado, é compensado pela oferta de prêmios. A Superintendência
de Seguros Privados – SUSEP determina o mínimo de 50% do valor da parcela
mensal para capitalização, enquanto o saldo restante é reservado aos sorteios
de prêmios e custear a administração do produto. A distribuição e venda são
realizadas por corretores, mas, na prática, a maioria dos Bancos oferecem e
vendem títulos de capitalização aos seus clientes, por meio de seus gerentes e
funcionários. Em relação às instituições financeiras, sempre há uma empresa
do grupo que atua na administração dos títulos de que se trata.

O ISS incide sobre as comissões decorrentes da venda e distribuição de

títulos de capitalização, devendo, inclusive, alcançar as vendas realizadas por
agências bancárias, confirmadas por transferências internas de valor, ou por
créditos contábeis.

Loterias

As loterias são remuneradas por comissões auferidas nas vendas e

distribuição de produtos de sorteios e por recebimento de contas. Este subitem
diz respeito somente às vendas e distribuição de produtos de sorteio. O ISS
também incide sobre as comissões relativas ao recebimento de contas, mas o
sujeito passivo da obrigação é a Caixa Econômica, já que as casas lotéricas
operam como postos avançados de recebimento.

As leis municipais geralmente determinam a responsabilidade da Caixa

Econômica em repassar o valor do imposto decorrente dos recebimentos
efetuados nas loterias, incluindo, às vezes, a obrigação de reter o ISS ao
efetuar os créditos das comissões de venda e distribuição de produtos lotéricos
por ela administrados.

Os percentuais das comissões auferidas pelas loterias oscilam conforme

o produto. Como exemplo:
 136

- Loteria Instantânea (tipo “raspadinha”): 13%;

- Loteria Federal: até 32%;
- Loteria de Prognósticos: 9% bruto;
- Recebimento de tarifas: varia entre R$ 0,11 a R$ 0,30.

Jogos de bingo

Os jogos de bingo foram formalmente autorizados a funcionar com a

promulgação da Lei 9.615/98, a chamada Lei Pelé. O § 1º do art. 59 da referida
lei definiu o bingo permanente como aquele “realizado em salas próprias, com
utilização de processo de extração isento de contato humano, que assegure
integral lisura dos resultados, inclusive com o apoio de sistema de circuito
fechado de televisão e difusão de som, oferecendo prêmios exclusivamente em
dinheiro”.

A responsabilidade de funcionamento dos bingos é das entidades

desportivas, permitindo que a administração do jogo seja entregue à empresa
comercial idônea. Uma das exigências da lei é de que a sede da entidade
desportiva tem que estar situada no mesmo Município em que funcionar a sala
do bingo. É proibida a venda de cartelas do jogo fora da sala do bingo. A
entidade desportiva recebe um percentual mínimo de 7% da receita bruta da
sala de bingo. A lei proíbe a instalação de qualquer tipo de máquinas de jogo
de azar ou de diversões eletrônicas nas salas, além de vedar a prática de
qualquer outra modalidade de jogo no local.

O ISS incide sobre a receita bruta proveniente da venda de cartelas ou

de qualquer processo, eletrônico ou não, utilizado para jogar. Considera-se
receita bruta o valor apurado antes de qualquer dedução, inclusive da
participação da entidade desportiva. Não estão sujeitos ao ISS os serviços de
bar e restaurante, prestados nesses estabelecimentos.

Local do pagamento do ISS: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador do serviço, ou, na falta deste, no domicílio do
prestador, lembrando que nos casos de Loterias o estabelecimento de que se
trata é o da Loteria, e não o da agência centralizadora da Caixa Econômica.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

20. Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, de terminais

rodoviários, ferroviários e metroviários

20.01 – Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação

de passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação,
desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer
natureza, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, serviços de
apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de armadores, estiva,
conferência, logística e congêneres.
20.02 – Serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação de
passageiros, armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentação
 137

de aeronaves, serviços de apoio aeroportuários, serviços acessórios,

movimentação de mercadorias, logística e congêneres.
20.03 – Serviços de terminais rodoviários, ferroviários, metroviários,
movimentação de passageiros, mercadorias, inclusive suas operações,
logística e congêneres.

Sob os efeitos da chamada globalização, os serviços de transportes,

notadamente portuários e aeroviários sofreram forte impacto de modernização,
criando-se atividades novas ou renomeadas por força da entrada de novas
tecnologias e sofisticações. Seguem alguns comentários a respeito:

Serviços Portuários

A Lei 8.630/93 estabeleceu o novo modelo jurídico da exploração dos

portos e das instalações portuárias no Brasil, redefinindo conceitos já
superados e visando adequar a legislação brasileira às novas diretrizes
internacionais. Diz a lei:

Porto organizado é aquele construído e aparelhado para atender às

necessidades da navegação e da movimentação e armazenagem de
mercadorias, concedido ou explorado pela União, cujo tráfego e operações
portuárias estejam sob a jurisdição de uma autoridade portuária;

Operação portuária é a movimentação e armazenagem de mercadorias

destinadas ou provenientes de transporte aquaviário, realizada no porto
organizado, por operadores portuários;

Operador portuário é a pessoa jurídica pré-qualificada para a execução de

operação portuária na área do porto organizado;

Área do porto organizado é aquela compreendida pelas instalações portuárias,

quais sejam, ancoradouros, docas, cais, pontes e píer de atracação e
acostagem, terrenos, armazéns, edificações e vias de circulação interna, bem
como pela infra-estrutura de proteção e acesso aquaviário ao porto, tais como
guias-correntes, quebra-mares, eclusas, canais, bacias de evolução e áreas de
fundeio que devam ser mantidas pela Administração do Porto;

Instalação portuária de uso privativo é aquela explorada por pessoa jurídica de

direito público ou privado, dentro ou fora da área do porto, utilizada na
movimentação e ou armazenagem de mercadorias destinadas ou provenientes
de transporte aquaviário.

Entende-se, assim, que o Operador Portuário, pessoa física ou jurídica,

é o responsável pela prestação dos serviços de movimentação e armazenagem
de mercadorias, sendo obrigado por lei a contratar os serviços de pessoal do
próprio porto e de trabalhadores portuários avulsos cadastrados na
administração do porto. Os trabalhos envolvem capatazia, estiva, conferência
de carga, conserto de carga, bloco e vigilância de embarcações.
 138

Capatazia é a atividade de movimentação de mercadorias nas

instalações de uso público, compreendendo o recebimento, conferência,
transporte interno, abertura de volumes para a conferência aduaneira,
manipulação, arrumação e entrega, bem como o carregamento e descarga de
embarcações, quando efetuados por aparelhamento portuário.

Estiva é a atividade de movimentação de mercadorias nos conveses ou

nos porões das embarcações principais ou auxiliares, incluindo o transbordo,
arrumação, peação e despeação (amarração e desamarração de cargas), bem
como o carregamento e a descarga das mesmas, quando realizados com
equipamentos de bordo.

Conferência de carga é a contagem de volumes, anotação de suas

características, procedência ou destino, verificação do estado das mercadorias,
assistência à pesagem, conferência do manifesto e demais serviços correlatos,
nas operações de carregamento e descarga de embarcações.

Conserto de cargas é o reparo e restauração das embalagens de

mercadorias, nas operações de carregamento e descarga de embarcações,
reembalagem, marcação, remarcação, carimbagem, etiquetagem, abertura de
volumes para vistoria e posterior recomposição.

Vigilância de embarcações é a atividade de fiscalização da entrada e

saída de pessoas a bordo das embarcações atracadas ou fundeadas ao largo,
bem como da movimentação de mercadorias nos portalós, rampas, porões,
conveses, plataformas e em outros locais da embarcação.

Bloco é a atividade de limpeza e conservação de embarcações

mercantes e de seus tanques, incluindo batimento de ferrugem, pintura,
reparos de pequena monta e serviços correlatos.

Estão aí todos os serviços que envolvem as atividades do Operador

Portuário, e contribuinte do ISS por suas prestações. Importante salientar que o
contratante dos seus serviços não é a Administração do Porto, e sim as
agências especializadas, ou as empresas locadoras de cais ou terminais.

Importante destacar que os serviços de desembaraço aduaneiro,

comissários, despachantes e congêneres não fazem parte deste subitem, pois
estão enquadrados em item específico, de número 33.

Os serviços de mar, “ao largo”, estão também inseridos na lista. Entre

esses, devemos destacar aqueles praticados por empresas “off shore”, de
apoio às embarcações e plataformas marítimas. São inúmeros os serviços
realizados por essas empresas, de verdadeiro apoio logístico, no caso do
atendimento às plataformas e até mesmo de colocação e regulação do pessoal
tripulante. Não devemos confundir tais serviços como atividades de transporte,
pois o apoio abrange consertos de urgência, correção de local das plataformas,
estender cabos, atuar em segurança e vários outros, entre os quais, é verdade,
o transporte ocasional de peças para reparos ou substitutas.
 139

O ISS referente aos serviços marítimos, de movimentação ao largo, tem

como local de sua prestação o Município onde são ancoradas as suas
embarcações, geralmente um cais dotado de pequenas instalações para
execução de manutenção, limpeza e consertos. Este seria o “estabelecimento”
do prestador dos serviços e não o local onde fica situado o escritório central
administrativo dessas empresas.

Serviços aeroportuários

São vários os serviços aeroportuários. Destacamos os seguintes:

• Assistência a Embarque e Desembarque;

• Controle de Vôo;
• Serviços de bagagem;
• Despacho Operacional de Vôo;
• Balanceamento.
• Operações de raios-x para inspeção de bagagem;
• Proteção e varredura de aeronaves estacionadas no pátio;
• Supervisão e controle da carga;
• Inspeção e Selagem de aeronaves;
• Sinalização para parqueamento de Aeronaves;
• Carregamento / Descarregamento;
• Remanejamento de bagagens, cargas, malas postais e outros materiais
previstos para desembarque e embarque, da aeronave ao local de
bagagem e/ou do terminal de cargas e vice-versa;
• Fornecimento de energia elétrica para aeronaves;
• Movimentação da Aeronave;
• Partida de aeronave;
• Operação de “Push Back”;
• Limpeza Básica;
• Limpeza de Pernoite;
• Limpeza de Pré-Vôo;
• Limpeza de Trânsito;
• Drenagem de dejetos;
• Abastecimento de água potável.
• Manuseio da documentação junto à Alfândega;
• Movimentação de materiais perigosos, animais vivos,materiais
perecíveis e grandes volumes;
• Transferências entre terminais das cargas e correios;
• Envio da carga para controle alfandegário;
• Tratamento de irregularidades;
• Manuseio físico de cargas.
• Permissão de sobrevôo;
• Assistência aos trâmites de imigração e aduaneiros;
• Hangar;
• Segurança e Proteção às aeronaves;
• Aluguel de helicópteros e jatos executivos;
• Reserva de hotel para tripulação e passageiros;
• Procedimentos de “check-in”.
 140

Esses e outros serviços são prestados por empresas devidamente

autorizadas e credenciadas pela INFRAERO.

Terminais rodoviários

A lista incluiu, também, os serviços prestados nos terminais rodoviários,

ferroviários e metroviários. Atualmente, é comum encontrar empresas privadas
explorando terminais de trânsito de passageiros e de veículos. Além das
atividades de venda de mercadorias, prestam serviços de limpeza, segurança,
utilização de banheiros públicos etc. Tais serviços estão sujeitos ao ISS.

Local do pagamento do imposto: Município onde for prestado o serviço, com

a ressalva daquele realizado em água marítima, conforme explicado acima.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

21. Serviços de registros públicos, cartorários e notariais

21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.

Os serviços de cartório passam a fazer parte da lista de serviços do ISS,

mas a matéria continuará sendo alvo de discussão. A Justiça vem
considerando que o Cartório presta serviços públicos estabelecidos por lei e
remunerados por meio de emolumentos, não havendo contraprestação de
serviço. Não se tratando de empresa pública, nem sociedade de economia
mista, os Cartórios estariam excluídos das normas inscritas no § 2º do art. 173
da Constituição Federal.

Entretanto, cabe distinguir as receitas provenientes de taxas, sobre as

quais aos Cartórios compete somente repassá-las ao Estado, dos serviços por
eles prestados e sujeitos ao ISS.

Sobre a matéria, transcrevemos o artigo de Ricardo Almeida Ribeiro da

Silva, publicado no site da Revista Consultor Jurídico e verificado em 18 de
março de 2004:

A incidência do ISSQN sobre serviços de registro público

por Ricardo Almeida Ribeiro da Silva

A Lei Complementar n. 116 trouxe anexa uma nova lista, procurando deslindar
algumas dúvidas acerca da base de incidência do imposto sobre serviços de
qualquer natureza.

A lista anexa aponta como tributáveis, em seu item 21 e subitem 21.1., os

serviços de registros públicos, cartorários e notariais, o que tem gerado
 141

acirrada polêmica, ante a resistência dos Notários e respectivas associações, à

cobrança do ISS sobre suas atividades. A matéria é objeto, inclusive, de ação
direta de inconstitucionalidade proposta pela ANOREG – Associação Nacional
dos Notários e Registradores do Brasil junto ao STF.

Em resumo, os argumentos da ANOREG, e dos que pretendem qualificar

genericamente a cobrança como inconstitucional, afirmam que os serviços são
públicos, prestados sob regime de direito público e remunerados por taxa, o
que os colocaria sob o manto da imunidade tributária recíproca, ainda que
delegados pelo Estado-membro a particular.

Neste sentido foi o recente parecer do Procurador-Geral da República, Cláudio

Fonteles, na referida ADIN 3089-2/DF, pelo qual concordou com a tese
ventilada pelos Notários, afirmando a inconstitucionalidade in genere dos itens
21 e 21.1 da lista em foco.

A matéria, porém, exige mais detida análise para que se possa chegar a
alguma conclusão. Em primeiro lugar, tanto os argumentos sustentados
judicialmente pela ANOREG como pelo PGR padecem de um equívoco basilar,
quando afirmam que os valores recebidos pelos Notários têm a natureza de
taxa.

Não há dúvida de que os valores recolhidos aos cofres estaduais, sob a

denominação de emolumentos ou custas, têm a natureza de taxa. Esta,
inclusive, a reiterada orientação da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal
sobre o tema. Entretanto, esta remuneração (taxa) não é titularizada pelos
notários, que têm direito apenas ao repasse dos valores pagos pelo público ao
ente tributante. O que é remunerado por taxa são os serviços notariais e
registrários prestados direta ou indiretamente pelo Estado-membro, já que esta
é uma competência administrativa constitucional que se insere na esfera
federativa estadual.58 Assim, titular do tributo é o Estado, e não os notários ou
registradores.59

Do contrário, estar-se-ia criando hipótese de delegação de competência

tributária, o que é expressamente vedado pelo Código Tributário Nacional
(CTN), em seu art. 7º.60

58
- Código Tributário Nacional - Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas,
consideram-se compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios, aquelas que, segundo a Constituição Federal, as Constituições dos
Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas
compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público.
59
Vale citar excerto da obra de Bernardo Ribeiro de Moraes: “Uma das características
essenciais da taxa, como tributo, é ser devida ao Estado, ou melhor, às pessoas jurídicas de
Direito Público, constitucionalmente dotadas de competência tributária , que, por sua vez, vem
a ser a parcela de poder fiscal atribuída pelo legislador constituinte a cada uma das pessoas
jurídicas de Direito Público constitucional”. (Doutrina e Prática das Taxas. Revista dos
Tribunais, São Paulo, p. 57).
60
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou
fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria
 142

Este mesmo artigo do CTN admite, apenas, a hipótese de delegação da função

arrecadatória do tributo, sendo isto exatamente o que ocorre no caso dos
notários e tabeliães: estes apenas ARRECADAM em nome do Estado-membro
as taxas devidas em razão do serviço público prestado.

Outro ponto a ser destacado, que se alinha às considerações acima, diz

respeito à definição das funções desempenhadas pelos notários e
registradores. Como assentado pelo STF, estes realizam, em favor do público
em geral, parcelas da totalidade dos serviços públicos de registro, certificação,
e similares, por força de delegação formal do Estado. São delegatários
privados, que receberam apenas parte do serviço público de registro ou de
certificação em geral. Outras funções, não delegadas ou indelegáveis, são
realizadas pelo próprio Estado-membro, por meio de órgãos públicos
integrantes do Poder Judiciário.

Cite-se, como exemplo das referidas funções não delegadas aos notários, a
licitação e a compra de selos para aposição nos atos de certificação e registro;
a realização de correições e ações de controle; serviços de direcionamento e
definição de atribuições e limites territoriais dos respectivos serviços notariais.
Para isto, parcela dos emolumentos cobrados dos tomadores dos serviços
notariais ou de registro é destinada definitivamente ao custeio de atividades
desempenhadas por tais órgãos públicos, como é o caso da taxa de 20%
instituída em favor do Fundo Especial do Tribunal de Justiça do Estado do Rio
de Janeiro e ainda, os valores recolhidos em favor das mútuas dos Magistrados
e dos Promotores de Justiça, Caixas de Assistência e similares.
Estes e outros recolhimentos vinculados aos atos cartorários, certificatórios ou
registrais não são repassados ou retidos pelos notários ou tabeliães a título de
ressarcimento ou remuneração, demonstrando que eles são apenas
prestadores de parte do serviço público, constitucionalmente pertencente ao
Estado-membro.

De qualquer modo, mesmo a parte das taxas (emolumentos e custas) que é

retida no caixa pelos notários e registradores, ingressa (ou deveria ingressar),
orçamentária e financeiramente, na contabilidade pública do Estado-membro
(arts. 56 e 57 da Lei n. 4.320/64),61 ainda que o repasse para os notários seja,
no caso da retenção, meramente contábil.

Repita-se: as taxas pertencem, orçamentária, tributária e financeiramente, ao

Estado-membro. Portanto, o que recebem os notários é uma parcela das taxas
(emolumentos e custas) cobradas das pessoas que tomam os serviços em

tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do
artigo 18 da Constituição.
61
Lei 4.320/64 - Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao
princípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para criação de caixas
especiais. Art. 57. Ressalvado o disposto no parágrafo único do artigo 3 desta lei serão
classificadas como receita orçamentária, sob as rubricas próprias, todas as receitas
arrecadadas, inclusive as provenientes de operações de crédito, ainda que não previstas no
Orçamento.
 143

referência. Esta é a sua remuneração, que não se confunde com as taxas,

decorrentes de relação jurídico-tributária constituída entre o Estado e o usuário
do serviço público. Falta definir, portanto, o caráter dessa remuneração a que
fazem jus os notários, em razão dos serviços prestados na condição de
delegatários de serviço público estatal. Antes, porém, importa fixar a natureza
do agente delegatário.

A Constituição de 1988 determinou, no caput do art. 236, que: “Os serviços

notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do
Poder Público”.
De acordo com a cediça jurisprudência do STF, os notários e registradores em
geral, salvo exceções, se organizam e se estruturam sob regime de direito
privado. Isto porque, uma vez no desempenho das atividades delegadas,
passam a prestar serviços sob sua conta e risco econômico, amealhando
lucros ou suportando eventuais prejuízos.

Neste sentido, vale citar o seguinte acórdão da Corte Suprema:

Ementa:
CONSTITUCIONAL. INTERPRETAÇÃO DO ART. 236, PAR. 1., DA CF, E DA
LEI 8.935, DE 18.11.1994, ARTS. 22, 28 E 37.
1. O NOVO SISTEMA NACIONAL DE SERVIÇOS NOTARIAIS E REGISTRAIS
IMPOSTO PELA LEI 8.935, DE 18.11.1994, COM BASE NO ART. 236, §1º, DA
CF, NÃO OUTORGOU PLENA AUTONOMIA AOS SERVIDORES DOS
CHAMADOS OFICIOS EXTRAJUDICIAIS EM RELAÇÃO AO PODER
JUDICIARIO, PELO QUE CONTINUAM SUBMETIDOS A AMPLA
FISCALIZAÇÃO E CONTROLE DOS SEUS SERVIÇOS PELO REFERIDO
PODER.
(...)
3. O TEXTO DA CARTA MAIOR IMPÕE QUE OS SERVIÇOS NOTARIAIS E
DE REGISTRO SEJAM EXECUTADOS EM REGIME DE CARATER
PRIVADO, POREM, POR DELEGAÇÃO DO PODER PUBLICO, SEM QUE
TENHA IMPLICADO NA AMPLA TRANSFORMAÇÃO PRETENDIDA PELOS
IMPETRANTES, ISTO E, DE TEREM SE TRANSMUDADOS EM SERVIÇOS
PUBLICOS CONCEDIDOS PELA UNIÃO FEDERAL, A SEREM PRESTADOS
POR AGENTES PURAMENTE PRIVADOS, SEM SUBORDINAÇÃO A
CONTROLES DE FISCALIZAÇÃO E RESPONSABILIDADES PERANTE O
PODER JUDICIARIO.

(...)
(ROMS 7730 / RS ; RECURSO ORDINARIO EM MANDADO DE SEGURANÇA
1996/0061180-7; Fonte DJ DATA:27/10/1997 PG:54720 Relator Min. JOSÉ
DELGADO; Data da Decisão 01/09/1997; - PRIMEIRA TURMA).

Definindo com maior clareza a natureza do agente delegatário, e o seu caráter

econômico privado na realização das atividades públicas que lhe foram
delegadas, temos o seguinte aresto, oriundo do Tribunal de Justiça do Distrito
Federal:
Ementa
(...)
I – AS ATIVIDADES DESENVOLVIDAS PELOS SERVIÇOS NOTARIAIS E DE
 144

REGISTRO ESTÃO SOB A ÉGIDE DO CÓDIGO DE DEFESA DO

CONSUMIDOR, DE MODO QUE, EM QUE PESE À CONDIÇÃO DE
PRESTADOR DE SERVIÇO EXERCIDO EM CARÁTER PRIVADO, POR
DELEGAÇÃO DO PODER PÚBLICO, CONFORME PREVISÃO DO ART. 236
DA CF, NÃO PODEM OS CARTÓRIOS SE FURTAR AO CUMPRIMENTO
DAS NORMAS RELATIVAS A DIREITO DO CONSUMIDOR. ADEMAIS, A
RELAÇÃO DE SUBORDINAÇÃO DOS OFÍCIOS EXTRAJUDICIAIS À
FISCALIZAÇÃO DO PODER JUDICIÁRIO NADA TEM A VER COM A
RELAÇÃO DE MERCADO QUE MANTÊM ENQUANTO PRESTADORES DE
SERVIÇOS.(...)
Decisão
CONHECER DO RECURSO E A ELE NEGAR PROVIMENTO. UNÂNIME.
Classe do Processo : APELAÇÃO CÍVEL 20000110427153APC DF ; Registro
do Acórdão Número : 157783; Data de Julgamento : 09/05/2002 ; Órgão
Julgador : 3ª Turma Cível ; Relator : WELLINGTON MEDEIROS ; Publicação
no DJU: 21/08/2002 Pág. : 87 (até 31/12/1993 na Seção 2, a partir de
01/01/1994 na Seção 3).

Portanto, não há dúvidas, o agente delegatário tem natureza privada na sua

constituição, organização e funcionamento, contratando bens e pessoas e
praticando atos particulares na administração do seu negócio, com vistas a
bem desempenhar o serviço público que lhe foi cometido.
Dito isto, pode-se retornar à questão do caráter da remuneração obtida pelo
notário.

Ora, já vimos que não se trata de taxa (tributo) o valor despendido pelo Estado-
membro para remunerar os serviços prestados, sob regime de delegação,
pelos notários e registradores. A remuneração assegurada pela Fazenda
Pública Estadual aos notários, variável em razão da quantidade de atos por
eles praticados, tem claramente natureza de preço público legalmente fixado.
Fala-se em fixação legal pois não há, propriamente, uma delegação contratual.
O particular age, aqui, em colaboração com o Poder Público, por meio de um
ato de investidura, que dá substância a uma espécie de delegação legalmente
prevista.

No termo de nomeação (e de posse) fica implicitamente outorgada a função

pública e, também, o direito de auferir lucro ou superávit com as atividades
transferidas ao particular. Originalmente, os “cartórios” eram conferidos aos
particulares, nobres ou aristocratas, considerados homens bons, por meio de
cartas régias ou oficiais – o que permaneceu entre nós, já no regime
republicano, até a Constituição de 1988. A história recente do país confirma a
natureza translativa do ato de outorga da função e de seus privilégios, que
contemplavam a remuneração e o eventual lucro em favor do “titular do
cartório”, o que foi mantido pela Constituição de 1988 e pela Lei Federal que
rege tais atividades (Lei 8.935/94).

Logo, estamos diante de um preço público, já que não se trata de verbas

estipendiais ou salariais. O fato é que tal remuneração, na parte repassada
pelo Estado ou diretamente detida no caixa pelos notários e registradores,
revela-se de caráter contratual ou quase-contratual, podendo ser classificada
 145

como tarifa ou preço público. Jamais, porém, como taxa (tributo). Bem
entendida, compreende-se que a taxa é a fonte de custeio desta remuneração,
repassada financeira e orçamentariamente aos agentes delegatários como
preço pago pelo Estado-membro na medida da parcela dos serviços públicos
prestados à população.

Sobre o tema, em aspecto equivalente, vale invocar a lapidar e única lição de

Marçal Justen Filho, em sua obra Teoria Geral das Concessões de Serviços
Públicos verbis:
A peculiaridade não reside em que o serviço concedido continua a ser serviço
público – o que é inquestionável. O ponto nodal reside em que o
concessionário assume o serviço por conta e risco próprios (em acepção
apontada adiante), estruturando-os segundo os postulados de direito privado.
O regime jurídico da prestação dos serviços públicos concedido continua a ser
público. Mas o particular os exercita de acordo com regras privadas. Promove
investimento às custas de seu patrimônio. Custeia as atividades necessárias.
Tudo se faz para a obtenção de lucro.

A concessão do serviço público produz inovações no regime jurídico aplicável.

Passa-se a considerar cabível o dado da lucratividade – o que é inconcebível
na atividade administrativa desempenhada pelo Estado.

(...)

A concessão estrutura-se sobre pressuposto de uma modalidade de

remuneração norteada por princípios distintos dos que disciplinam a
remuneração do serviço desempenhado pelo próprio estado.

Dessa forma, a parcela transferida do Estado aos agentes delegatários, no

regime peculiar dos notários e registradores, é sempre de natureza contratual
ou quase-contratual, caracterizando a onerosidade ínsita ao fato gerador do
ISSQN e, quantitativamente, a base de cálculo deste imposto.

Anote-se, ainda, que os serviços são prestados, de fato, à população, mas,

jurídica e formalmente, são devidos ao Poder delegante, que os obriga a
desempenhá-los de maneira perene e sob estrita fiscalização.62

Há, portanto, nítida manifestação econômica de riqueza por parte dos notários
e registradores, configurando o fato gerador do ISSQN, nos moldes definidos
no parágrafo 3o. do art. 1o. da Lei Complementar n. 116/03,63 ainda que o
pagamento do preço ou tarifa não o seja pelo usuário final do serviço, mas pelo
Estado-membro delegante.

62
O art. 236, § 3o. determina, inclusive, que não se admite a vacância da serventia notarial, o
§1o aponta expressamente a fiscalização judiciária dos serviços.
63
LC 116/03 - Art. 1o. § 3o. O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre
os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados
economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa,
preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.
 146

A norma geral citada e a situação específica dos notários e registradores, por

sua vez, encontra-se em perfeita sintonia com o texto constitucional vigente,
inclusive com o § 3o do art 150, verbis:

§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao

patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou
em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário,
nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto
relativamente ao bem imóvel.
Portanto, pode-se afirmar que não há qualquer inconstitucionalidade na
previsão da Lei Complementar n. 116 de 31 de julho de 2003, que prevê a
incidência dos ISSQN sobre os serviços de registros públicos, cartorários ou
notariais, quando estes são prestados por agentes delegatários de caráter
privado.
Apenas quando forem prestados diretamente pelo Estado é que estaremos
diante de hipótese típica de remuneração integral por taxa, sem qualquer intuito
de lucro, pois a taxa tem caráter estritamente contraprestacional, não
admitindo, ontologicamente, sobras ou superávits financeiros. Já os agentes
privados, uma vez sujeitos aos riscos do negócio, podem e devem obter lucros
e superávits, visando a financiar no curto, médio e longo prazos as atividades
públicas que lhe foram confiadas, as quais são geridas economicamente em
caráter privado e particular.

Podem, inclusive, prestar serviços correlatos, tais como reprografia,

datilografia, digitalização e outros, de modo a concorrem melhor às despesas
cartoriais. Isto não os autoriza, entretanto, a buscar a proteção imunitória
própria dos entes de direito público (imunidade tributária recíproca) ou de
entidades outras, de caráter assistencial ou filantrópico. Como ensina o mestre
Ricardo Lobo Torres, em matéria de privilégios, a presunção milita no sentido
da odiosidade das diferenças.64

CONCLUSÃO
Do exposto pode-se concluir:
1) A taxa é tributo vinculado à relação jurídico-tributária entre o tomador dos
serviços e o Poder Público Tributante (art. 80 do CTN);

2) Os emolumentos e custas devidos pelos serviços notariais são devidos e

recolhidos em favor dos Estados-membros, uma vez que tais atividades
ordenadoras (exercício do poder de polícia) são cometidas constitucionalmente
a estas unidades da Federação (arts 145 e 236 da CR 88, art. 77, do CTN).

64
“As discriminações fiscais são desigualdades infundadas que prejudicam a liberdade do
contribuinte. Qualquer discrímen desarrazoado, que implique excluir alguém da regra tributária
geral ou de um privilégio não-odioso, constituirá ofensa aos seus direitos humanos, posto que
desrespeitará a igualdade assegurada no art. 5° da CF”. “As discriminações, sendo exceções à
regra tributária geral, podem aparecer também como a face oculta ou negativa dos privilégios
odiosos ou como omissão parcial da norma que concede o privilégio não-odioso. Na
interpretação das desigualdades a presunção milita no sentido da odiosidade das diferenças”.
(Os Direitos Humanos e a Tributação - Imunidades e Isonomia. Rio de Janeiro: Ed. Renovar,
1995, p. 259 e seguintes).
 147

Portanto, estas taxas pertencem financeira, orçamentária e tributariamente ao

Estado, mas jamais aos notários;

3) Os valores repassados ou retidos no caixa pelos notários e registradores

correspondem à parcela do valor total das taxas arrecadadas pelos serviços
públicos titularizados pelo Estado, que compreendem outras atividades não
delegadas ou indelegáveis, tais como a licitação e compra de selos para
aposição nos atos de certificação, fiscalização e correição de atos cartorários,
definição de limites territoriais e de regras de funcionamento; bem como a
organização dos serviços em geral;

4) Os notários e registradores são delegatários privados, atuando internamente

por meio de atos de gestão privada, visando ao melhor desempenho do serviço
público que lhes foi cometido;

5) De fato, os notários prestam serviços à população, mas, juridicamente,

devem tais prestações ao Estado, que lhe exige permanência e seguimento
obrigatório das normas judiciárias pertinentes;

6) Esta prestação é remunerada pelo Estado-membro por meio de preço

contratual ou, melhor, quase-contratual, pois o ato de delegação, por meio do
qual se dá a investidura do agente privado nas funções delegadas a serem
desempenhadas em colaboração com o Poder Público, transfere a ele também
o direito de auferir tais recursos, que remuneram sua atividade;

7) Esta relação entre o Poder Público e o agente privado consagra,

nitidamente, uma prestação de serviço, fato gerador do ISSQN, nos moldes
previstos na Lei Complementar n. 116/03;

8) O valor do repasse financeiro em favor dos notários, isto é, da parcela das

taxas arrecadadas pelo Estado mas destinadas aos mesmos, ainda que por
critério meramente contábil, constitui o preço do serviço, base de cálculo do
ISSQN.

(Revista Consultor Jurídico, 18 de março de 2004)

22. Serviços de exploração de rodovia

22.01 – Serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou

pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação,
manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de
trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços
definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas
oficiais.

O pedágio (melhor seria rodágio) é preço, público ou privado e a sua

cobrança dos usuários provoca a incidência do ISS. O texto do § 2º do art. 3º,
 148

da lei de que se trata, considera devido o imposto em cada município cujo

território haja extensão de rodovia explorada.

Dessa maneira, cai por terra a forma explicitada de distribuição do valor

do imposto pelos municípios, na Lei Complementar nº 100/99, expressamente
revogada pela presente lei. Dizia a lei anterior, que o imposto deveria ser
calculado sobre a parcela do preço correspondente à proporção direta da
parcela da extensão da rodovia explorada, no território do município, ou da
metade da extensão de ponte que una dois municípios. Ou seja, o valor total do
imposto seria repartido proporcionalmente à extensão da rodovia em cada
município.

A lei dizia ainda que nos municípios onde se localizavam os postos de

cobrança, o valor do imposto deveria ser complementado até alcançar a
integralidade do valor a ser pago. Isso, porque os municípios onde não
estivessem localizados os postos de cobrança sofreriam uma redução para
60% do valor original. O valor da redução cobriria a complementação
mencionada.

Da forma atual, salvo melhor entendimento, o valor total do imposto a

ser pago pelas concessionárias será rateado por todos os municípios
percorridos pela rodovia, proporcionalmente à extensão da estrada em cada
um. Possivelmente, haverá quem interprete de forma diferente, acreditando
que o rateio seja em partes iguais, não importando a extensão percorrida em
cada município. No entanto, entendemos a primeira hipótese como a mais
razoável.

Com toda certeza, os municípios beneficiados em conjunto estipularão

entre eles acordos de fiscalização e controle da receita bruta da
concessionária, para efeitos de arrecadação do tributo.

Local do pagamento do imposto: Municípios cujos territórios são percorridos

pela rodovia.

Alíquota: De 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

23. Serviços de programação e comunicação visual, desenho industrial e

congêneres

23.01 – Serviços de programação e comunicação visual, desenho industrial e

congêneres

A atividades de programação e comunicação visual são muito amplas

no mundo moderno, envolvendo aspectos da identidade visual de empresas ou
pessoas, criação de logotipos, embalagens, folder, logomarcas, sites, banners,
até o planejamento, a diagramação e acompanhamento da produção de
revistas, livros, capas de discos, cartazes, vinhetas de TV, filmes e web design.
 149

Tanto as empresas especializadas quanto os profissionais autônomos

estão sujeitos ao ISS.

Local da prestação do serviço: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou, na falta deste, no domicilio do prestador.

Alíquota: De 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

24. Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual,

banners, adesivos e congêneres

24.01 – Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização

visual, banners, adesivos e congêneres.

A única justificativa encontrada a respeito da não inclusão de confecções

de carimbo na lista anexada ao Decreto-lei 406/68, e posteriores, foi o
esquecimento, um lapso do legislador, porque não há dúvida da natureza
jurídica de prestação de serviço na atividade. O lapso provocou decisões
interessantes da Justiça:

“Processual civil e tributário. Coisa julgada. Fato jurídico diverso. Inocorrência.

ICM e ISS. Confecções de carimbos personalizados. Incidência. (...) II – Incide
o ISS na prestação de serviços consistentes na confecção de carimbos
personalizados, que atendem especificações de clientes e resultam de
modelagem em matrizes de gesso, de letras e símbolos em borracha. III –
Recurso desprovido, sem discrepância” (STJ – 1ª T. – REsp 35.303-DF –
Relator Min. Demócrito Reinaldo – j. 07.06.95).

“Apelação. Mandado de Segurança. Confecção de clichês, carimbos, placas e

letreiros. Sujeição tributária – Em razão do princípio da estrita legalidade dos
tributos, as confecções de clichês, carimbos, placas e letreiros não constituem
fato gerador do ISS por não se encontrarem incluídos na lista taxativa dos
serviços sujeitos a este tributo, anexa ao Decreto-lei 406/68. – A ausência de
especificação do fato na lista, sujeita-o ao Imposto de Circulação de
Mercadorias – ICMS - § 2º do art. 8º do Decreto-lei indicado” (TJDF – 4ª TC –
AC 35.540/95 – Relator Desembargador Everards Mota e Matos – j. 15.02.96).

No caso, a inclusão na lista nova vem reparar o lapso da anterior.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou, na falta deste, o domicilio do prestador.

Alíquota: De 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

25. Serviços funerários

 150

25.01 – Funerais, inclusive fornecimento de caixão, urna ou esquifes; aluguel

de capela; transporte do corpo cadavérico; fornecimento de flores, coroas e
outros paramentos; desembaraço de certidão de óbito; fornecimento de véu,
essa e outros adornos; embalsamento, embelezamento, conservação ou
restauração de cadáveres.
25.02 – Cremação de corpos e partes de corpos cadavéricos.
25.03 – Planos ou convênio funerários.
25.04 – Manutenção e conservação de jazigos e cemitérios.

O Decreto-lei 834/69 discriminava em sua lista serviços de “empresas

funerárias” (item 65), mas a Lei Complementar 56/87 simplificou a terminologia
ao mesmo tempo em que generalizava o serviço, denominando-o tão-somente
de “funerais” (item 80). A interpretação da extensão do título ficou a cargo dos
municípios, acarretando uma série de problemas e conflitos judiciais.

A nova lista deve apaziguar os conflitos, ou, pelo menos, nortear a

matéria. Fornecimento de flores e coroas, que muitos acreditavam sujeito ao
ICMS, enquadra-se agora, em definitivo, no campo do ISS.

Os planos e convênios de serviços funerários sofrem incidência do ISS.

O fato imponível ocorre na concretização do plano e não na ocorrência do
funeral. A empresa vende serviços de planos em troca da obrigação de fazer
em futuro indeterminado o conseqüente funeral. O ISS incide sobre a receita
bruta mensal auferida com os pagamentos das mensalidades e de outros
pagamentos decorrentes do contrato ajustado entre as partes.

Existem também planos de cremação de corpos pelos quais o

pagamento total é feito antecipadamente, ou em parcelas mensais. Da mesma
forma, o ISS deve ser recolhido em consonância com os pagamentos
efetuados, porque o tributo está incidindo sobre o plano funerário (subitem
25.03) e não sobre a cremação (subitem 25.02).

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

26. Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos,

objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas;
courrier e congêneres

26.01 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências,

documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas
agências franqueadas; courrier e congêneres

O legislador retirou a palavra “transporte”, pois o item não trata de

transporte e sim dos serviços acessórios, internos ou externos, necessários
 151

para que se realize o transporte do bem material. Acontece que o serviço

acessório nada significa sem o respectivo transporte, ou seja, não há
possibilidade de desvincular essas atividades por etapas, tornando-se meras
atuações inconclusivas, sem finalidade.

Coleta é o ato de coletar, de recolher, mas, para os efeitos do que aqui

se comenta, o serviço não se conclui com o recebimento. É somente uma
etapa do processo que se cumprirá com a entrega final ao destinatário. Um
carro-forte recolhe dinheiro em um supermercado, mas se não entregá-lo ao
banco o serviço não foi concluído. O contrato não foi cumprido a contento.
Nesse tipo de negócio não há serviços parciais. O preço acertado foi visando a
sua conclusão: coleta, remessa e entrega.

Remessa é a ação de remeter, enviar. Não deixa de ser transportar.

Difícil, portanto, entender tais atividades sem a inclusão de um elemento
essencial, que é o transporte.

E se o transporte intermunicipal ou interestadual é fato gerador do ICMS,

já se prenunciam fortes turbulências no futuro. A não ser que as operações
estejam restritas ao território de um mesmo município.

Outra questão é o correio. Correio (do provençal corrieu) é a pessoa

encarregada de levar correspondência, ou, então, a empresa pública que
recebe e expede correspondência. A lista fala em correios referindo-se
certamente aos serviços de correios, ou, por extensão, à Empresa Brasileira de
Correio Telégrafo. Tratando-se de uma empresa pública que explora atividade
econômica, a EBCT está sujeita aos ditames do art. 173, §§ 1º e 2º, da
Constituição Federal, não gozando de privilégios fiscais não extensivos às do
setor privado. Em outras palavras, a empresa é, por aparência, sujeita às
obrigações tributárias como outra qualquer, embora tal assertiva não corra tão
mansa e pacífica como aparenta.

A lei fala em “... inclusive pelos correios e suas agências franqueadas...”.

Estamos vendo enormes dificuldades para os municípios aplicarem o imposto
sobre os serviços dos correios, não pela alegada imunidade, com a qual, data
vênia, discordamos, mas pelo elemento transporte, obrigatoriamente embutido
nos serviços discriminados. Já em relação às franqueadas, cujas atividades
são limitadas às coletas e despachos, pois o transporte é efetuado pela EBCT,
entendemos ser possível e cabível a cobrança do imposto, que deverá ter
como base de cálculo a receita bruta mensal auferida.

“Courrier” é serviço de entregas rápidas e pequenos volumes. O tão

conhecido “moto-boy” não deixa de ser um “courrier”, no tipo de serviço que
realiza. Já existem várias firmas especializadas nesse serviço e suas
atividades normalmente ficam restritas ao território de um mesmo município.
Sendo assim, o serviço fica sujeito ao ISS.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou, na falta deste, do domicílio do prestador.
 152

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

27. Serviços de assistência social

27.01 – Serviços de assistência social.

Os serviços de assistência social são, entre outros, os seguintes:

• Prestar orientação social a indivíduos, grupos e à população em geral;

• Prestar assessoria e consultoria a órgãos da administração pública,
empresas privadas e organizações sociais em relação às matérias de
assistência social;
• Prestar assessoria e apoio aos movimentos sociais em matéria
relacionada às políticas sociais;
• Elaborar, executar e avaliar programas e projetos da área de atuação da
assistência social;
• Planejar, organizar e administrar programas de atividades específicas de
serviços sociais;
• Realizar vistorias, perícias técnicas, laudos periciais, informações e
pareceres sobre matérias de serviço social.

Estão sujeitas ao ISS as atividades exercidas por empresas ou

profissionais autônomos devidamente habilitados.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

28. Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza

28.01 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza.

Avaliar significa determinar o valor de alguma coisa, inclusive a

autenticidade de uma obra de arte. Este item engloba todos os tipos e
especializações de avaliação de bens, tangíveis e intangíveis. São serviços
técnicos que geralmente exigem formação acadêmica de seus profissionais.
Temos avaliações de imóveis, de equipamentos, de máquinas, etc. Não inclui
avaliação de pessoal ou de conhecimentos (subitem 8.02), nem avaliação de
riscos para seguros (subitem 18.01). Mas entendemos como enquadrados
neste subitem os serviços de avaliação em causas judiciais e determinados
pela Justiça.

Local de pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou, na falta deste, o domicílio do prestador.
 153

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

29. Serviços de biblioteconomia

29.01 – Serviços de biblioteconomia.

Biblioteconomia é a técnica de organizar e administrar bibliotecas. O

Bibliotecário é um profissional liberal com graduação superior específica. A
biblioteconomia envolve serviços de catalogação, classificação e indexação de
documentos; organização e gerência de bibliotecas; técnicas de filtragem de
informações; conversão de formatos e geração de documentos; seleção e
preservação de acervos bibliográficos; técnicas de pesquisas bibliográficas e
outros.

Os serviços de biblioteconomia são realizados, também, por empresas

especializadas, prestando assessoria, consultoria e auditoria em bibliotecas, ou
planejando, organizando e supervisionando atividades em biblioteconomia.

Tanto o profissional liberal quanto às empresas estão sujeitas ao ISS,

pela prestação de serviços nessa atividade.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou, na falta deste, do domicílio do prestador. O
nosso entendimento, porém, é de que o imposto deva ser recolhido no
Município onde for prestado o serviço.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

30. Serviços de biologia, biotecnologia e química

30.01 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.

Biologia

Biologia (do grego bios, vida + logos, tratado) é o conjunto de todas as

ciências que estudam as espécies vivas e as leis da vida. Compreende o
estudo científico do ciclo reprodutivo das espécies animais e vegetais, do
desenvolvimento da vida individual, das propriedades das estruturas
moleculares dos seres vivos.

As ciências biológicas são várias:

• A Botânica – que estuda as plantas;

• A Zoologia – que estuda os animais atuais;
 154

• A Protistologia – que estuda os seres unicelulares;

• A Bacteriologia – que estuda as bactérias;
• A Virologia – que estuda os vírus;
• A Paleontologia – que estuda os traços fósseis de espécies
desaparecidas;
• A Citologia – que estuda as células.

Biotecnologia

A Biotecnologia65 é o conjunto de conhecimentos científicos e técnicos

que compreendem processos ou produtos que utilizem entidades vivas ou
nelas produzam modificações. A manipulação de células e do próprio material
genético (DNA), envolvendo a chamada engenharia genética é um dos
exemplos marcantes da importância da biotecnologia no mundo moderno.

Química

A Química é a parte das ciências físicas que estuda a constituição

atômica e molecular da matéria e as interações específicas de seus
constituintes. Atua na preparação e transformação de uma substância, com
grande diversificação de atividades.

Todas esses serviços estão sujeitos ao ISS, tanto os profissionais

autônomos quanto às empresas especializadas. Estão incluídos os laboratórios
de pesquisas, exames, perícias e avaliações no campo da biologia,
biotecnologia e química, quando prestam serviços para terceiros.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou, na falta deste, o domicilio do prestador.

Alíquota: De 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

31. Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica, mecânica,

telecomunicações e congêneres

31.01 - Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica, mecânica,

telecomunicações e congêneres.

Serviços técnicos em edificações

Serviços técnicos em edificações são considerados auxiliares ou de

apoio à construção civil. Exemplos desses serviços:

• Planejamento e programação de compras de materiais;

• Acompanhamento do cronograma físico-financeiro da obra;
• Acompanhamento e controle da aplicação dos recursos;

65
Informações extraídas da Grande Enciclopédia Larousse Cultural, Editora Nova Cultural,
1998.
 155

• Capatazia da equipe de operários;

• Elaboração de prestação de contas dos recursos aplicados na construção;
• Elaboração e acompanhamento dos registros contábeis da obra;
• Serviços de acompanhamento e liberação de processos em órgãos
públicos, registros de empregados, encargos sociais etc.

Serviços técnicos em eletrônica

Eletrônica é a parte da física que estuda e utiliza as variações de

grandezas elétricas para captar, transmitir e processar informação. O seu
desenvolvimento no mundo moderno é extraordinário, graças, principalmente,
ao processo revolucionário de miniaturização dos equipamentos, após a
descoberta do transistor (1948) e a utilização dos semicondutores. Nos anos
60, a fabricação de vários transistores em um mesmo substrato de silício, abriu
um campo de contínua evolução.

A eletrônica é aplicada nas áreas dos computadores, telecomunicações,

tratamento de sinais, eletrônica médica, automação, eletrodomésticos, jogos e
várias outras.

O subitem trata de serviços técnicos em eletrônica, parecendo-nos que o

legislador misturou em um mesmo item vários segmentos que poderiam ser
indicados independentemente, dada a importância de cada um.

Todos os serviços em eletrônica estão sujeitos ao ISS, exercidos por

profissionais ou empresas.

Serviços técnicos em eletrônica

A eletrotécnica é a aplicação das leis da física para a produção,

tratamento, transporte e utilização da energia elétrica. São serviços
eletrotécnicos aqueles relacionados com geração de energia, condutores
elétricos, diodos, transistores etc. Abrange, também, a eletroterapia, muito
utilizada atualmente na medicina.

Serviços técnicos em mecânica

Mecânica é o estudo das máquinas e do seu funcionamento. Serviços

mecânicos compreendem várias especializações, como a mecânica
ferramental (serviços de ferramentaria, moldes e matrizes), adaptações e
correções de máquinas, montagens mecânicas etc.

Serviços técnicos em telecomunicação

Telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção de informações

por fio, radioeletricidade, óptica ou por outros sistemas eletromagnéticos. Os
sistemas de telecomunicações progrediram de forma marcante nos últimos
anos, exigindo especializações cada vez mais sofisticadas em suas técnicas de
serviços, como a transmissão por satélites e fibras ópticas. Todos os serviços
 156

técnicos em telecomunicação estão sujeitos ao ISS, ressaltando-se que neste

item não se insere a telecomunicação por si só, mas os serviços de consertos,
reparos, instalações, manutenções dos equipamentos e sistemas da
telecomunicação, em todas as suas formas.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou, na falta deste, no domicílio do prestador. Mas,
em certas situações não concordamos com essa definição. Se técnicos em
reparos ou consertos são deslocados para determinado município com o intuito
de efetuar serviços naquele local, o ISS deveria pertencer ao Município onde
acontece a prestação do serviço. A regra geral deveria ser aplicada somente
nos casos em que os serviços são realizados nas instalações do prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

32. Serviços de desenhos técnicos

32.01 - Serviços de desenhos técnicos.

O Desenho Técnico é uma forma de expressão gráfica que tem por

finalidade a representação de forma, dimensão e posição de objetos de
acordo com as diferentes necessidades requeridas pelas diversas modalidades
de engenharia e também da arquitetura.

No século XIX, com a explosão mundial do desenvolvimento industrial,

foi necessário normalizar a forma de utilização da Geometria Descritiva para
transformá-la numa linguagem gráfica que, a nível internacional, simplificasse a
comunicação e viabilizasse o intercambio de informações tecnológicas.

Desta forma, a Comissão Técnica TC 10 da International Organization

for Standardization – ISSO normalizou a forma de utilização da Geometria
Descritiva como linguagem gráfica da engenharia e da arquitetura, chamando-a
de Desenho Técnico.

Nos dias de hoje a expressão Desenho Técnico representa todos os

tipos de desenhos utilizados pela engenharia incorporando também os
desenhos não projetivos (gráficos, diagramas, fluxogramas etc.).

O Desenho Técnico é dividido em dois grandes grupos:

- Desenho projetivo: são os desenhos resultantes de projeções do objeto em

um ou mais planos de projeção e correspondem às vistas ortográficas e às
perspectivas.
 157

- Desenho não projetivo: na maioria dos casos correspondem a desenhos

resultantes dos cálculos algébricos e compreendem os desenhos de gráficos,
diagramas etc..

Os desenhos projetivos compreendem a maior parte dos desenhos

feitos nas indústrias e alguns exemplos de utilização são:

• Projeto e fabricação de máquinas, equipamentos e de estruturas nas

indústrias de processo e de manufatura (indústrias mecânicas,
aeroespaciais, químicas, farmacêuticas, petroquímicas, alimentícias
etc.).
• Projeto e construção de edificações com todos os seus detalhamentos
elétricos, hidráulicos, elevadores etc..
• Projeto e construção de rodovias e ferrovias mostrando detalhes de
corte, aterro, drenagem, pontes, viadutos etc..
• Projeto e montagem de unidades de processos, tubulações industriais,
sistemas de tratamento e distribuição de água, sistema de coleta e
tratamento de resíduos.
• Representação de relevos topográficos e cartas náuticas.
• Desenvolvimento de produtos industriais.
• Projeto e construção de móveis e utilitários domésticos.
• Promoção de vendas com apresentação de ilustrações sobre o
produto.

As normas técnicas que regulam o Desenho Técnico são normas

editadas pela ABNT, registradas pelo INMETRO (Instituto Nacional de
Metrologia, Normalização e Qualidade Industrial) como normas brasileiras –
NBR e estão em consonância com as normas internacionais aprovadas pela
ISSO.

O Desenho Técnico pode ter várias denominações, tais como, Desenho

Mecânico, Desenho de Estruturas, Desenho de Máquinas, Desenho
Arquitetônico, Desenho Elétrico, Desenho de Tubulações etc.

O ISS incide sobre todas as modalidades de Desenho Técnico, inclusive

os que adotam sistemas computadorizados em suas confecções.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou, na falta deste, o domicílio do prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

33. Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários, despachantes e

congêneres

33.01 – Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários, despachantes e

congêneres.
 158

Esses serviços estão relacionados com as atividades de importação e

exportação. Eles abrangem os seguintes serviços, entre outros:

• Monitoramento das ordens de compras ou de vendas;

• Emissão de licenças e registros;
• Cálculo das despesas alfandegárias;
• Conferência física de mercadorias;
• Controle de notas fiscais;
• Coordenação do transporte interno portuário ou aeroportuário;
• Fechamento de custos e prestação de contas;
• Reserva de praças junto às empresas marítimas ou aéreas;
• Consolidação de cargas;
• Emissão e liberação de conhecimentos de embarque;
• Controle de bagagem acompanhada;
• Fechamento de câmbio;
• Gerenciamento de drawback;
• Gerenciamento de embalagens;
• Despacho de trânsito aduaneiro.

Local de pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

34. Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres

34.01 - Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres.

Embora não constasse da lista de serviços do Decreto-lei 406/68 e

regulamentos posteriores, o serviço de investigações particulares por detetives
já vinha sendo cobrado em vários municípios, por meio de suas leis próprias.

A categoria profissional de detetive está enquadrada na Classificação

Brasileira de Ocupações como ocupação lícita, desde 1978. Os serviços de
investigações particulares podem ser exercidos por profissionais autônomos ou
pessoas jurídicas.

Dentre os serviços da atividade, destacamos:

• Levantamento de dados pessoais ou empresariais;

• Localização de pessoas ou bens patrimoniais;
• Contra espionagem industrial;
• Controle de informações;
 159

• Investigações de fraudes, falsificações, usos indevidos de marcas e

patentes;
• Rastreamento e varredura de linhas telefônicas.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou, na falta deste, do domicílio do prestador. A
legislação de muitos municípios adota, ou deverá adotar, o responsável
substituto, quando o tomador do serviço for pessoa jurídica.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

Comissão de Enquadramento Sindical - Seção Ordinária - Processo nº 314.606/73,
da Delegacia Regional do Trabalho do Rio de Janeiro, anexou a categoria
profissional de Detetive Particular no Grande Grupo 5, sobre o código CBO 35-18-0

35. Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relações

públicas

35.01 – Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e

relações públicas.

A profissão de jornalista é regulamentada pelo Decreto-lei 972/69, que

estabeleceu às seguintes atividades privativas da profissão:

• Redação, condensação, titulação, interpretação, correção ou coordenação

de matéria a ser divulgada, contendo ou não comentário;
• Comentário ou crônica, pelo rádio ou pela televisão;
• Entrevista, inquérito ou reportagem, escrita ou falada;
• Planejamento, organização, direção e eventual execução de serviços
técnicos de jornalismo, como os de arquivo, ilustração ou distribuição
gráfica de matéria a ser divulgada;
• Ensino de técnica de jornalismo;
• Coleta de notícias ou informações e seu preparo para divulgação;
• Revisão de originais de matéria jornalística, com vistas à correção
redacional e à adequação da linguagem;
• Organização e conservação de arquivo jornalístico e pesquisa dos
respectivos dados para a elaboração de notícias;
• Execução de distribuição gráfica de texto, fotografia ou ilustração de
caráter jornalístico, para fins de divulgação;
• Execução de desenhos artísticos ou técnicos de caráter jornalístico.

Ainda não existe um Conselho federal da categoria de jornalistas, projeto

que está tramitando no Congresso Nacional, o que impede que várias pessoas
não credenciadas ao título de jornalista, continuem a exercer a profissão.

Talvez, por isso, a lei tenha usado terminologia restrita, ou seja, não
incluiu a expressão “congênere”, evitando abrangências não relacionadas com
a verdadeira atividade jornalística. Os serviços de reportagem, por exemplo,
são exclusivos de jornalista, porque Repórter é cargo de jornalista. Assessor de
 160

imprensa é função de jornalista, mas temos visto uma série de impropriedades

de uso indevido da função.

Nesse teor, entendemos que serviços de relações públicas devem ter

relações nítidas com as atividades de jornalista, eliminando do item aquelas
totalmente estranhas à área e mais condizentes aos serviços de recepção,
cerimonial e atendimento. Pensando assim, seriam efetivamente serviços de
relações públicas, entre outros, para os efeitos tributários:
• Assessoria de imprensa e comunicação;
• Desenvolvimento de “folder”, catálogos e manuais;
• Comunicação empresarial, elaboração de relatórios, discursos, cartas e
divulgação de eventos;
• Elaboração de matérias de entrevistas, eventos e outros, em nível
empresarial.

O ISS incide sobre os profissionais autônomos e pessoas jurídicas do

ramo. Existem hoje várias e grandes empresas atuando na área de jornalismo,
prestando serviços para empresas, estatais e pessoas conhecidas do público.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou, na falta deste, no domicílio do prestador,
permitindo-se a retenção na fonte pagadora pelo tomador do serviço,
responsável substituto da obrigação, se a lei municipal assim determinar.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

36. Serviços de meteorologia

36.01 – Serviços de meteorologia.

Meteorologia é a ciência da atmosfera terrestre e de seus fenômenos.

Um importante setor da Meteorologia é o estudo e a previsão da evolução dos
sistemas atmosféricos que definem o tempo e o clima de cada região. A
profissão de Meteorologista foi regulamentada no Brasil através da Lei nº
6835/80, atribuindo aos profissionais as seguintes funções:

- dirigir órgãos e serviços de Meteorologia em entidade pública e privada;

- pesquisar, planejar e dirigir a aplicação da Meteorologia nos diversos
campos de sua utilização;
- julgar e decidir sobre tarefas científicas e operacionais de Meteorologia;
- executar previsões meteorológicas;
- dirigir, orientar, e controlar projetos científicos em meteorologia;
- criar, renovar, desenvolver e introduzir técnicas, métodos e instrumental em
trabalhos de meteorologia;
- pesquisar e avaliar recursos naturais da atmosfera;
- avaliar modificações artificiais nas características do tempo.
Avaliar modificações artificiais nas características do tempo.
 161

Os serviços de meteorologia são geralmente executados por órgãos

governamentais, mas existem empresas especializadas em aerofotogrametria
e estudos espaciais prestadoras, inclusive, de serviços de meteorologia. Além
dessas, temos fundações e empresas públicas que executam esses serviços
mediante pagamento, tornando-as contribuintes do ISS.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador do serviço.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.o de

37. Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins

37.01 - Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins.

Artista

Artista (do latim clássico ars, artis, arte) é a pessoa que exerce
profissionalmente qualquer uma das artes. Arte é a maneira de fazer algo
segundo as regras, definição abrangente e de difícil mensuração.

A profissão de artista é regulamentada pela Lei 6.533/78, que define

artista como “o profissional que cria, interpreta ou executa obra de caráter
cultural de qualquer natureza, para efeitos de exibição ou divulgação pública,
através de meios de comunicação de massa ou em locais onde se realizam
espetáculos de diversão pública”.

A referida lei distingue ainda os profissionais da arte cênica, sendo Ator

aquele que cria, interpreta e representa uma ação dramática, baseando-se em
textos, estímulos visuais, sonoros ou outros. E Ator Manequim aquele que
representa e desfila usando seu corpo para exibir roupas e adereços.

Um grafiteiro é um artista sob as vistas de quem reconhece em seu

trabalho uma qualidade, uma arte, à qual não se limitam as disciplinas que
chamaríamos de tradicionais, como a música, a pintura, a escultura, o teatro e
outras. Na verdade, a arte é o processo de criação, e artista, assim, seria
aquele que tem a capacidade de criar no restrito campo da sensibilidade,
transmitindo emoção. Em nossa modesta avaliação, o legislador foi longe
demais em gravar os serviços de artistas com a taxação, porque, em vias
indiretas, está tributando um dom muito raro no ser humano, que é a arte do
criar, do inovar.

Todos os serviços artísticos, conforme a lei, estão sujeitos ao ISS,

quando remunerados. Confessamos a nossa perplexidade pela generalidade
alcançada. O pintor pagará ISS na venda de uma tela (venda por encomenda
 162

se enquadra no subitem 40.01). O cantor pagará ISS ao cantar em um clube,

restaurante, festival. O pagamento de cachê (retribuição em dinheiro dada a
um artista por uma apresentação) se sujeita ao imposto.

Atleta

Atleta (do grego athletes) é a pessoa que pratica um esporte. Os atletas

profissionais estão enquadrados na lista. A Lei 9.615/98, conhecida como “Lei
Pelé” é o documento legal que estabelece as normas dos desportos no Brasil.
De acordo com a lei, o desporto pode ser reconhecido nas seguintes
manifestações:

- como desporto educacional;

- como desporto de participação;
- como desporto de rendimento (cuja finalidade é obter resultados).

O desporto de rendimento pode ser praticado de modo profissional e não

profissional. O profissional é caracterizado pela remuneração pactuada em
contrato formal de trabalho entre o atleta e a entidade de prática desportiva.

O não profissional compreende:

a) o semiprofissional, expresso em contrato próprio e específico de estágio,
com atletas entre quatorze e dezoito anos de idade e pela existência de
incentivos materiais que não caracterizem remuneração derivada de contrato
de trabalho;
b) o amador, identificado pela liberdade de prática e pela inexistência de
qualquer forma de remuneração ou de incentivos materiais para atletas de
qualquer idade.

Diz Inácio Nunes:66”Quando praticado o esporte de forma profissional, o

atleta passa a ter uma remuneração pactuada num contrato de trabalho e se
torna um empregado de uma entidade desportiva, com os direitos e deveres de
qualquer outro empregado. (...) Se a entidade é composta por atletas
profissionais e/ou semi-profissionais, objetivando a lucros materiais para a
entidade e remuneração, sob qualquer forma, para os atletas, ela é uma
entidade de desporto de rendimento, já que visa principalmente aos resultados,
isto é, a conquistas, para obtenção de melhores retornos materiais para a
entidade e melhores remunerações para os atletas”.

O vínculo do atleta com a entidade contratante tem natureza

empregatícia, não cabendo, portanto, a cobrança do imposto, inclusive sobre
luvas e prêmios. Entendemos, também, da impossibilidade de incidir o ISS
sobre premiações em participações de competições esportivas.

Bom lembrar que o item faz referência aos “serviços de atletas” e não
aos “serviços de esportes”. A incidência é sobre o atleta e não sobre o esporte.
Fica uma dúvida: o chamado “direito de imagem”, quando da transmissão ou
retransmissão de um evento esportivo, em que os atletas participam em 20%
66
Nunes, Inácio. Lei Pelé. Lúmen Júris. Texto obtido através da Internet, site
www.inacionunes.com.br; em 2 de agosto de 2003.
 163

do total negociado, seria “serviços de atletas”, ou “serviços de esportes”?

Acreditamos que se trata de serviços de esportes, porque não cabe ao atleta
negociar a transmissão ou retransmissão, trabalho de competência da entidade
esportiva do esporte correspondente.

O que seria, então, serviços de atletas para fins de incidência do ISS?

Em nosso entendimento seriam as apresentações, demonstrações,
espetáculos, shows, de cunhos profissionais, individuais ou de um grupo de
atletas, autônomas, sem vinculação a qualquer entidade esportiva, contratadas
diretamente ou por empresários intermediários. Da mesma forma já comentada
em relação aos artistas, o cachê, pago aos atletas, estaria sujeito ao ISS.

Modelo

Para os efeitos da lei, modelo é o profissional que desfila com as roupas,

adereços ou pormenores estéticos que devem ser exibidos à clientela. Os
modelos geralmente exercem suas atividades através de contratos com
Agências especializadas. Se a atuação é independente, sem vínculo
empregatício, o rendimento, ou cachê auferido, está sujeito ao ISS. É possível
que o legislador municipal determine a retenção na fonte pelas Agências, do
valor do tributo incidente sobre os pagamentos aos modelos, atribuindo-lhes,
inclusive, a sujeição passiva de responsável da obrigação.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou, na falta deste, o domicilio do prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

38. Serviços de museologia

38.01 – Serviços de museologia.

Museologia é a ciência da organização de museus, da conservação e

apresentação dos objetos que eles possuem. A profissão de Museólogo é
regulamentada pela Lei 7.287/84, atribuindo ao profissional as seguintes
atividades:

I - ensinar a matéria Museologia, nos seus diversos conteúdos, em todos os

graus e níveis, obedecidas às prescrições legais;

II - planejar, organizar, administrar, dirigir e supervisionar os museus, as

exposições de caráter educativo e cuIturaI, os serviços educativos e atividades
culturais dos Museus e de instituições afins;

III - executar todas as atividades concernentes ao funcionamento dos museus;

IV - solicitar o tombamento de bens culturais e o seu registro em instrumento,
específico;
 164

V - coletar, conservar, preservar e divulgar o acervo museológico;

VI - planejar e executar serviços de identificação, classificação e

cadastramento de bens culturais;

VII - promover estudos e pesquisas sobre acervos museológicos;

VIII - definir o espaço museológico adequado à apresentação e guarda das

coleções;

IX - informar os órgãos competentes sobre o deslocamento irregular de bens

culturais, dentro do País ou para o exterior;

X - dirigir, chefiar e administrar os setores técnicos de museologia nas

instituições governamentais da administração direta e indireta, bem como em
órgãos particulares de idêntica finalidade;

XI - prestar serviços de consultoria e assessoria na área de museologia;

XII - realizar perícias destinadas a apurar o valor histórico, artístico ou científico

de bens museológicos, bem como sua autenticidade;

XIII - orientar, supervisionar e executar programas de treinamento,

aperfeiçoamento e especialização de pessoa das áreas de Museologia e
Museografia, como atividades de extensão;

XIV - orientar a realização de seminários, colóquios, concursos, exposições de

âmbito nacional ou internacional, e de outras atividades de caráter
museológico, bem como nelas fazer-se representar.

O ISS incide sobre serviços de museologia, acima discriminados,

quando prestados sem vínculo empregatício, por profissional ou pessoa
jurídica.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou, na falta deste, no domicílio do prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

39. Serviços de ourivesaria e lapidação

39.01 - Serviços de ourivesaria e lapidação (quando o material for fornecido

pelo tomador do serviço).

Ourivesaria é a arte de fabricar objetos com metais preciosos, prata e

ouro, principalmente. Lapidação é a arte de talhar a pedra preciosa, facetá-la e
 165

poli-la. Para os efeitos de tributação, os serviços de ourivesaria e lapidação são

extensivos a metais semipreciosos. O ISS somente alcança a prestação de
serviços, com material fornecido pelo tomador do serviço, não atingindo a
fabricação para venda, esta sujeita ao ICMS.

Os serviços de lapidadores profissionais que trabalham de forma

autônoma para joalherias e outros ramos do comércio, estão, também, sujeitos
ao ISS. Em tais casos, os municípios poderão transferir a responsabilidade
tributária aos tomadores dos serviços, determinando a retenção do imposto na
fonte pagadora.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou estabelecimento do tomador do serviço, quando
se referir a empresas comerciais.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

40. Serviços relativos a obras de arte sob encomenda

40.01 - Obras de arte sob encomenda.

Ao contrário do item 37, no que diz respeito aos artistas, este subitem
alcança exclusivamente os serviços de fornecimento de obras de arte sob
encomenda. É comum aos artistas de pintura e escultura em geral trabalharem
sob encomenda, incluindo os ceramistas e talhadores em madeira.
Acreditamos que muitos municípios irão isentar da cobrança os serviços
artesanais, mas, nos termos da lei, eles estariam incluídos tanto neste subitem,
quanto no item 37.

Local do pagamento do imposto: Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou, na falta deste, o domicilio do prestador.

Alíquota: de 2% a 5%, de acordo com a legislação municipal.

 166

LEI COMPLEMENTAR Nº 116, DE 31 DE JULHO DE 2003

Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de

Qualquer Natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, e dá outras
providências.

O PRESIDENTE DA REPÚBLICA Faço saber que o Congresso Nacional

decreta e eu sanciono a seguinte Lei Complementar:

Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência

dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de
serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como
atividade preponderante do prestador.

§ 1o O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do

País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.

§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela

mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua
prestação envolva fornecimento de mercadorias.

§ 3o O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os

serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos
explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão,
com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.
 167

§ 4o A incidência do imposto não depende da denominação dada ao

serviço prestado.

Art. 2o O imposto não incide sobre:

I – as exportações de serviços para o exterior do País;

II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores

avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal
de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-
delegados;

III – o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o

valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios
relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.

Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços

desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o
pagamento seja feito por residente no exterior.

Art. 3o O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do

estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do
domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII,
quando o imposto será devido no local:

I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta

de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o
desta Lei Complementar;

II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no

caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;

III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02

e 7.19 da lista anexa;

IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista

anexa;

V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no

caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;

VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento,

reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos
quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;

VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e

logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e
congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
 168

VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de

árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;

IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de

agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no
subitem 7.12 da lista anexa;

X – (VETADO)

XI – (VETADO)

XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e

congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;

XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas

e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;

XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem

7.18 da lista anexa;

XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços

descritos no subitem 11.01 da lista anexa;

XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou

monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;

XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e

guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista
anexa;

XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e

congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o
12.13, da lista anexa;

XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos

serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;

XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de

estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos
pelo subitem 17.05 da lista anexa;

XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o

planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos
pelo subitem 17.10 da lista anexa;

XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou

metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.

§ 1o No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa,

considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em
 169

cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e

condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento,
direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.

§ 2o No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa,

considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em
cujo território haja extensão de rodovia explorada.

§ 3o Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do

estabelecimento prestador nos serviços executados em águas marítimas,
excetuados os serviços descritos no subitem 20.01.

Art. 4o Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte

desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou
temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo
irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto
de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer
outras que venham a ser utilizadas.

Art. 5o Contribuinte é o prestador do serviço.

Art. 6o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de

modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à
multa e aos acréscimos legais.

§ 1o Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao

recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais,
independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.

§ 2o Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são

responsáveis:

I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País

ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;

II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou

intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09,
7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.

Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1o Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem

prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será
proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e
condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de
postes, existentes em cada Município.
 170

§ 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de

Qualquer Natureza:

I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos

nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;

II - (VETADO)

§ 3o (VETADO)

Art. 8o As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer

Natureza são as seguintes:

I – (VETADO)

II – demais serviços, 5% (cinco por cento).

Art. 9o Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação.

Art. 10. Ficam revogados os arts. 8o, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei no 406, de

31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3o do Decreto-Lei no
834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar no 22, de 9 de dezembro
de 1974; a Lei no 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar no 56, de
15 de dezembro de 1987; e a Lei Complementar no 100, de 22 de dezembro de
1999.

Brasília, 31 de julho de 2003; 182o da Independência e 115o da República.

Luiz Inácio Lula da Silva

Presidente

Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116,

de 31 de julho de 2003.

1 – Serviços de informática e congêneres.

1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas.

1.02 – Programação.

1.03 – Processamento de dados e congêneres.

1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos

eletrônicos.
 171

1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de

computação.

1.06 – Assessoria e consultoria em informática.

1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e

manutenção de programas de computação e bancos de dados.

1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas

eletrônicas.

2 – Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza.

2.01 – Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza.

3 – Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e

congêneres.

3.01 – (VETADO)

3.02 – Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda.

3.03 – Exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios

virtuais, stands, quadras esportivas, estádios, ginásios, auditórios, casas de
espetáculos, parques de diversões, canchas e congêneres, para realização de
eventos ou negócios de qualquer natureza.

3.04 – Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou

permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos,
dutos e condutos de qualquer natureza.

3.05 – Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso

temporário.

4 – Serviços de saúde, assistência médica e congêneres.

4.01 – Medicina e biomedicina.

4.02 – Análises clínicas, patologia, eletricidade médica, radioterapia,

quimioterapia, ultra-sonografia, ressonância magnética, radiologia, tomografia e
congêneres.

4.03 – Hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de

saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres.

4.04 – Instrumentação cirúrgica.

4.05 – Acupuntura.

4.06 – Enfermagem, inclusive serviços auxiliares.

 172

4.07 – Serviços farmacêuticos.

4.08 – Terapia ocupacional, fisioterapia e fonoaudiologia.

4.09 – Terapias de qualquer espécie destinadas ao tratamento físico,

orgânico e mental.

4.10 – Nutrição.

4.11 – Obstetrícia.

4.12 – Odontologia.

4.13 – Ortóptica.

4.14 – Próteses sob encomenda.

4.15 – Psicanálise.

4.16 – Psicologia.

4.17 – Casas de repouso e de recuperação, creches, asilos e congêneres.

4.18 – Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres.

4.19 – Bancos de sangue, leite, pele, olhos, óvulos, sêmen e congêneres.

4.20 – Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais

biológicos de qualquer espécie.

4.21 – Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e

congêneres.

4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para

prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres.

4.23 – Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de

terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo
operador do plano mediante indicação do beneficiário.

5 – Serviços de medicina e assistência veterinária e congêneres.

5.01 – Medicina veterinária e zootecnia.

5.02 – Hospitais, clínicas, ambulatórios, prontos-socorros e congêneres,

na área veterinária.

5.03 – Laboratórios de análise na área veterinária.

5.04 – Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres.

 173

5.05 – Bancos de sangue e de órgãos e congêneres.

5.06 – Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais

biológicos de qualquer espécie.

5.07 – Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e

congêneres.

5.08 – Guarda, tratamento, amestramento, embelezamento, alojamento e

congêneres.

5.09 – Planos de atendimento e assistência médico-veterinária.

6 – Serviços de cuidados pessoais, estética, atividades físicas e

congêneres.

6.01 – Barbearia, cabeleireiros, manicuros, pedicuros e congêneres.

6.02 – Esteticistas, tratamento de pele, depilação e congêneres.

6.03 – Banhos, duchas, sauna, massagens e congêneres.

6.04 – Ginástica, dança, esportes, natação, artes marciais e demais

atividades físicas.

6.05 – Centros de emagrecimento, spa e congêneres.

7 – Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo,

construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e
congêneres.

7.01 – Engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia,

urbanismo, paisagismo e congêneres.

7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de

obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes,
inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação,
terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de
produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços,
que fica sujeito ao ICMS).

7.03 – Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos

organizacionais e outros, relacionados com obras e serviços de engenharia;
elaboração de anteprojetos, projetos básicos e projetos executivos para
trabalhos de engenharia.

7.04 – Demolição.
 174

7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes,

portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito
ao ICMS).

7.06 – Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas,

revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêneres,
com material fornecido pelo tomador do serviço.

7.07 – Recuperação, raspagem, polimento e lustração de pisos e

congêneres.

7.08 – Calafetação.

7.09 – Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem,

separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.

7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros

públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres.

7.11 – Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de árvores.

7.12 – Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de

agentes físicos, químicos e biológicos.

7.13 – Dedetização, desinfecção, desinsetização, imunização,

higienização, desratização, pulverização e congêneres.

7.14 – (VETADO)

7.15 – (VETADO)

7.16 – Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e

congêneres.

7.17 – Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.

7.18 – Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas,

represas, açudes e congêneres.

7.19 – Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de

engenharia, arquitetura e urbanismo.

7.20 – Aerofotogrametria (inclusive interpretação), cartografia,

mapeamento, levantamentos topográficos, batimétricos, geográficos,
geodésicos, geológicos, geofísicos e congêneres.

7.21 – Pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem,

concretação, testemunhagem, pescaria, estimulação e outros serviços
 175

relacionados com a exploração e explotação de petróleo, gás natural e de

outros recursos minerais.

7.22 – Nucleação e bombardeamento de nuvens e congêneres.

8 – Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica e educacional,

instrução, treinamento e avaliação pessoal de qualquer grau ou natureza.

8.01 – Ensino regular pré-escolar, fundamental, médio e superior.

8.02 – Instrução, treinamento, orientação pedagógica e educacional,

avaliação de conhecimentos de qualquer natureza.

9 – Serviços relativos a hospedagem, turismo, viagens e congêneres.

9.01 – Hospedagem de qualquer natureza em hotéis, apart-service

condominiais, flat, apart-hotéis, hotéis residência, residence-service, suite
service, hotelaria marítima, motéis, pensões e congêneres; ocupação por
temporada com fornecimento de serviço (o valor da alimentação e gorjeta,
quando incluído no preço da diária, fica sujeito ao Imposto Sobre Serviços).

9.02 – Agenciamento, organização, promoção, intermediação e execução

de programas de turismo, passeios, viagens, excursões, hospedagens e
congêneres.

9.03 – Guias de turismo.

10 – Serviços de intermediação e congêneres.

10.01 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de câmbio, de

seguros, de cartões de crédito, de planos de saúde e de planos de previdência
privada.

10.02 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos em geral,

valores mobiliários e contratos quaisquer.

10.03 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de direitos de

propriedade industrial, artística ou literária.

10.04 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de

arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização
(factoring).

10.05 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de bens móveis ou

imóveis, não abrangidos em outros itens ou subitens, inclusive aqueles
realizados no âmbito de Bolsas de Mercadorias e Futuros, por quaisquer
meios.

10.06 – Agenciamento marítimo.

 176

10.07 – Agenciamento de notícias.

10.08 – Agenciamento de publicidade e propaganda, inclusive o

agenciamento de veiculação por quaisquer meios.

10.09 – Representação de qualquer natureza, inclusive comercial.

10.10 – Distribuição de bens de terceiros.

11 – Serviços de guarda, estacionamento, armazenamento, vigilância e

congêneres.

11.01 – Guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, de

aeronaves e de embarcações.

11.02 – Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.

11.03 – Escolta, inclusive de veículos e cargas.

11.04 – Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda

de bens de qualquer espécie.

12 – Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres.

12.01 – Espetáculos teatrais.

12.02 – Exibições cinematográficas.

12.03 – Espetáculos circenses.

12.04 – Programas de auditório.

12.05 – Parques de diversões, centros de lazer e congêneres.

12.06 – Boates, taxi-dancing e congêneres.

12.07 – Shows, ballet, danças, desfiles, bailes, óperas, concertos,

recitais, festivais e congêneres.

12.08 – Feiras, exposições, congressos e congêneres.

12.09 – Bilhares, boliches e diversões eletrônicas ou não.

12.10 – Corridas e competições de animais.

12.11 – Competições esportivas ou de destreza física ou intelectual, com

ou sem a participação do espectador.

12.12 – Execução de música.

 177

12.13 – Produção, mediante ou sem encomenda prévia, de eventos,

espetáculos, entrevistas, shows, ballet, danças, desfiles, bailes, teatros,
óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres.

12.14 – Fornecimento de música para ambientes fechados ou não,

mediante transmissão por qualquer processo.

12.15 – Desfiles de blocos carnavalescos ou folclóricos, trios elétricos e

congêneres.

12.16 – Exibição de filmes, entrevistas, musicais, espetáculos, shows,

concertos, desfiles, óperas, competições esportivas, de destreza intelectual ou
congêneres.

12.17 – Recreação e animação, inclusive em festas e eventos de qualquer

natureza.

13 – Serviços relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e

reprografia.

13.01 – (VETADO)

13.02 – Fonografia ou gravação de sons, inclusive trucagem, dublagem,

mixagem e congêneres.

13.03 – Fotografia e cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia,

reprodução, trucagem e congêneres.

13.04 – Reprografia, microfilmagem e digitalização.

13.05 – Composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia,

litografia, fotolitografia.

14 – Serviços relativos a bens de terceiros.

14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga,

conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas,
veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto
(exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).

14.02 – Assistência técnica.

14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes

empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).

14.04 – Recauchutagem ou regeneração de pneus.

14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura,

beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização,
corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.
 178

14.06 – Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos,

inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com
material por ele fornecido.

14.07 – Colocação de molduras e congêneres.

14.08 – Encadernação, gravação e douração de livros, revistas e

congêneres.

14.09 – Alfaiataria e costura, quando o material for fornecido pelo usuário

final, exceto aviamento.

14.10 – Tinturaria e lavanderia.

14.11 – Tapeçaria e reforma de estofamentos em geral.

14.12 – Funilaria e lanternagem.

14.13 – Carpintaria e serralheria.

15 – Serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro, inclusive

aqueles prestados por instituições financeiras autorizadas a funcionar pela
União ou por quem de direito.

15.01 – Administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão de

crédito ou débito e congêneres, de carteira de clientes, de cheques pré-datados
e congêneres.

15.02 – Abertura de contas em geral, inclusive conta-corrente, conta de

investimentos e aplicação e caderneta de poupança, no País e no exterior, bem
como a manutenção das referidas contas ativas e inativas.

15.03 – Locação e manutenção de cofres particulares, de terminais

eletrônicos, de terminais de atendimento e de bens e equipamentos em geral.

15.04 – Fornecimento ou emissão de atestados em geral, inclusive

atestado de idoneidade, atestado de capacidade financeira e congêneres.

15.05 – Cadastro, elaboração de ficha cadastral, renovação cadastral e

congêneres, inclusão ou exclusão no Cadastro de Emitentes de Cheques sem
Fundos – CCF ou em quaisquer outros bancos cadastrais.

15.06 – Emissão, reemissão e fornecimento de avisos, comprovantes e

documentos em geral; abono de firmas; coleta e entrega de documentos, bens
e valores; comunicação com outra agência ou com a administração central;
licenciamento eletrônico de veículos; transferência de veículos; agenciamento
fiduciário ou depositário; devolução de bens em custódia.

15.07 – Acesso, movimentação, atendimento e consulta a contas em

geral, por qualquer meio ou processo, inclusive por telefone, fac-símile, internet
 179

e telex, acesso a terminais de atendimento, inclusive vinte e quatro horas;

acesso a outro banco e a rede compartilhada; fornecimento de saldo, extrato e
demais informações relativas a contas em geral, por qualquer meio ou
processo.

15.08 – Emissão, reemissão, alteração, cessão, substituição,

cancelamento e registro de contrato de crédito; estudo, análise e avaliação de
operações de crédito; emissão, concessão, alteração ou contratação de aval,
fiança, anuência e congêneres; serviços relativos a abertura de crédito, para
quaisquer fins.

15.09 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive

cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração,
cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao
arrendamento mercantil (leasing).

15.10 – Serviços relacionados a cobranças, recebimentos ou pagamentos

em geral, de títulos quaisquer, de contas ou carnês, de câmbio, de tributos e
por conta de terceiros, inclusive os efetuados por meio eletrônico, automático
ou por máquinas de atendimento; fornecimento de posição de cobrança,
recebimento ou pagamento; emissão de carnês, fichas de compensação,
impressos e documentos em geral.

15.11 – Devolução de títulos, protesto de títulos, sustação de protesto,

manutenção de títulos, reapresentação de títulos, e demais serviços a eles
relacionados.

15.12 – Custódia em geral, inclusive de títulos e valores mobiliários.

15.13 – Serviços relacionados a operações de câmbio em geral, edição,

alteração, prorrogação, cancelamento e baixa de contrato de câmbio; emissão
de registro de exportação ou de crédito; cobrança ou depósito no exterior;
emissão, fornecimento e cancelamento de cheques de viagem; fornecimento,
transferência, cancelamento e demais serviços relativos a carta de crédito de
importação, exportação e garantias recebidas; envio e recebimento de
mensagens em geral relacionadas a operações de câmbio.

15.14 – Fornecimento, emissão, reemissão, renovação e manutenção de

cartão magnético, cartão de crédito, cartão de débito, cartão salário e
congêneres.

15.15 – Compensação de cheques e títulos quaisquer; serviços

relacionados a depósito, inclusive depósito identificado, a saque de contas
quaisquer, por qualquer meio ou processo, inclusive em terminais eletrônicos e
de atendimento.

15.16 – Emissão, reemissão, liquidação, alteração, cancelamento e baixa

de ordens de pagamento, ordens de crédito e similares, por qualquer meio ou
processo; serviços relacionados à transferência de valores, dados, fundos,
pagamentos e similares, inclusive entre contas em geral.
 180

15.17 – Emissão, fornecimento, devolução, sustação, cancelamento e

oposição de cheques quaisquer, avulso ou por talão.

15.18 – Serviços relacionados a crédito imobiliário, avaliação e vistoria de

imóvel ou obra, análise técnica e jurídica, emissão, reemissão, alteração,
transferência e renegociação de contrato, emissão e reemissão do termo de
quitação e demais serviços relacionados a crédito imobiliário.

16 – Serviços de transporte de natureza municipal.

16.01 – Serviços de transporte de natureza municipal.

17 – Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico, contábil, comercial

e congêneres.

17.01 – Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em

outros itens desta lista; análise, exame, pesquisa, coleta, compilação e
fornecimento de dados e informações de qualquer natureza, inclusive cadastro
e similares.

17.02 – Datilografia, digitação, estenografia, expediente, secretaria em

geral, resposta audível, redação, edição, interpretação, revisão, tradução, apoio
e infra-estrutura administrativa e congêneres.

17.03 – Planejamento, coordenação, programação ou organização

técnica, financeira ou administrativa.

17.04 – Recrutamento, agenciamento, seleção e colocação de mão-de-

obra.

17.05 – Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário,

inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários,
contratados pelo prestador de serviço.

17.06 – Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas,

planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de
desenhos, textos e demais materiais publicitários.

17.07 – (VETADO)

17.08 – Franquia (franchising).

17.09 – Perícias, laudos, exames técnicos e análises técnicas.

17.10 – Planejamento, organização e administração de feiras, exposições,

congressos e congêneres.

17.11 – Organização de festas e recepções; bufê (exceto o fornecimento

de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao ICMS).
 181

17.12 – Administração em geral, inclusive de bens e negócios de

terceiros.

17.13 – Leilão e congêneres.

17.14 – Advocacia.

17.15 – Arbitragem de qualquer espécie, inclusive jurídica.

17.16 – Auditoria.

17.17 – Análise de Organização e Métodos.

17.18 – Atuária e cálculos técnicos de qualquer natureza.

17.19 – Contabilidade, inclusive serviços técnicos e auxiliares.

17.20 – Consultoria e assessoria econômica ou financeira.

17.21 – Estatística.

17.22 – Cobrança em geral.

17.23 – Assessoria, análise, avaliação, atendimento, consulta, cadastro,

seleção, gerenciamento de informações, administração de contas a receber ou
a pagar e em geral, relacionados a operações de faturização (factoring).

17.24 – Apresentação de palestras, conferências, seminários e

congêneres.

18 – Serviços de regulação de sinistros vinculados a contratos de seguros;

inspeção e avaliação de riscos para cobertura de contratos de seguros;
prevenção e gerência de riscos seguráveis e congêneres.

18.01 - Serviços de regulação de sinistros vinculados a contratos de

seguros; inspeção e avaliação de riscos para cobertura de contratos de
seguros; prevenção e gerência de riscos seguráveis e congêneres.

19 – Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de

loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios, prêmios,
inclusive os decorrentes de títulos de capitalização e congêneres.

19.01 - Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de

loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios, prêmios,
inclusive os decorrentes de títulos de capitalização e congêneres.

20 – Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, de terminais

rodoviários, ferroviários e metroviários.
 182

20.01 – Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto,

movimentação de passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro,
atracação, desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de
qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de mercadorias,
serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de armadores,
estiva, conferência, logística e congêneres.

20.02 – Serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação

de passageiros, armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentação
de aeronaves, serviços de apoio aeroportuários, serviços acessórios,
movimentação de mercadorias, logística e congêneres.

20.03 – Serviços de terminais rodoviários, ferroviários, metroviários,

movimentação de passageiros, mercadorias, inclusive suas operações,
logística e congêneres.

21 – Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.

21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.

22 – Serviços de exploração de rodovia.

22.01 – Serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço

ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação,
manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de
trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços
definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas
oficiais.

23 – Serviços de programação e comunicação visual, desenho industrial e

congêneres.

23.01 – Serviços de programação e comunicação visual, desenho

industrial e congêneres.

24 – Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização

visual, banners, adesivos e congêneres.

24.01 - Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização

visual, banners, adesivos e congêneres.

25 - Serviços funerários.

25.01 – Funerais, inclusive fornecimento de caixão, urna ou esquifes;

aluguel de capela; transporte do corpo cadavérico; fornecimento de flores,
coroas e outros paramentos; desembaraço de certidão de óbito; fornecimento
de véu, essa e outros adornos; embalsamento, embelezamento, conservação
ou restauração de cadáveres.

25.02 – Cremação de corpos e partes de corpos cadavéricos.

 183

25.03 – Planos ou convênio funerários.

25.04 – Manutenção e conservação de jazigos e cemitérios.

26 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências,

documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências
franqueadas; courrier e congêneres.

26.01 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências,

documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências
franqueadas; courrier e congêneres.

27 – Serviços de assistência social.

27.01 – Serviços de assistência social.

28 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza.

28.01 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza.

29 – Serviços de biblioteconomia.

29.01 – Serviços de biblioteconomia.

30 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.

30.01 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.

31 – Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica, mecânica,

telecomunicações e congêneres.

31.01 - Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica,

mecânica, telecomunicações e congêneres.

32 – Serviços de desenhos técnicos.

32.01 - Serviços de desenhos técnicos.

33 – Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários, despachantes e

congêneres.

33.01 - Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários, despachantes e

congêneres.

34 – Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres.

34.01 - Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres.

35 – Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e

relações públicas.
 184

35.01 - Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e

relações públicas.

36 – Serviços de meteorologia.

36.01 – Serviços de meteorologia.

37 – Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins.

37.01 - Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins.

38 – Serviços de museologia.

38.01 – Serviços de museologia.

39 – Serviços de ourivesaria e lapidação.

39.01 - Serviços de ourivesaria e lapidação (quando o material for

fornecido pelo tomador do serviço).

40 – Serviços relativos a obras de arte sob encomenda.

40.01 - Obras de arte sob encomenda.

MENSAGEM Nº 362, DE 31 DE JULHO DE 2003.

Senhor Presidente do Senado Federal,

Comunico a Vossa Excelência que, nos termos do § 1o do art. 66 da

Constituição, decidi vetar parcialmente, por contrariedade ao interesse público
e por inconstitucionalidade, o Projeto de Lei no 161, de 1989 - Complementar
(no 1/91 - Complementar na Câmara dos Deputados), que "Dispõe sobre o
Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios
e do Distrito Federal, e dá outras providências".

O Ministério das Cidades propôs veto aos seguintes dispositivos:

Art. 3º, incisos X e XI

"Art. 3o ..........................................................

..........................................................

X – da execução dos serviços de saneamento ambiental, purificação,

tratamento, esgotamento sanitário e congêneres, no caso dos serviços
descritos no subitem 7.14 da lista anexa;
 185

XI – do tratamento e purificação de água, no caso dos serviços descritos no

subitem 7.15 da lista anexa;

.........................................................."

Itens 7.14 e 7.15 da Lista de serviços

"7.14 – Saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento

sanitário e congêneres."

"7.15 – Tratamento e purificação de água."

Razões do veto

A incidência do imposto sobre serviços de saneamento ambiental, inclusive

purificação, tratamento, esgotamento sanitários e congêneres, bem como sobre
serviços de tratamento e purificação de água, não atende ao interesse público.
A tributação poderia comprometer o objetivo do Governo em universalizar o
acesso a tais serviços básicos. O desincentivo que a tributação acarretaria ao
setor teria como conseqüência de longo prazo aumento nas despesas no
atendimento da população atingida pela falta de acesso a saneamento básico e
água tratada. Ademais, o Projeto de Lei nº 161 – Complementar revogou
expressamente o art. 11 do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968,
com redação dada pela Lei Complementar nº 22, de 9 de dezembro de 1974.
Dessa forma, as obras hidráulicas e de construção civil contratadas pela União,
Estados, Distrito Federal Municípios, autarquias e concessionárias, antes
isentas do tributo, passariam ser taxadas, com reflexos nos gastos com
investimentos do Poder Público.

Dessa forma, a incidência do imposto sobre os referidos serviços não atende o

interesse público, recomendando-se o veto aos itens 7.14 e 7.15, constantes
da Lista de Serviços do presente Projeto de lei Complementar. Em decorrência,
por razões de técnica legislativa, também deverão ser vetados os inciso X e XI
do art. 3º do Projeto de Lei.

Inciso II do § 2º do art. 7º

"Art. 7o ..........................................................

..........................................................

§ 2o ..........................................................

..........................................................

II - o valor de subempreitadas sujeitas ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer

Natureza.

.........................................................."
 186

Razões do veto

"A norma contida no inciso II do § 2º do art. 7º do projeto de lei complementar

ampliou a possibilidade de dedução das despesas com subempreitada da base
de cálculo do tributo. Na legislação anterior, tal dedução somente era permitida
para as subempreitadas de obras civis. Dessa forma, a sanção do dispositivo
implicaria perda significativa de base tributável. Agregue-se a isso o fato de a
redação dada ao dispositivo ser imperfeita. Na vigência do § 2º do art. 9º do
Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, somente se permitia a
dedução de subempreitadas já tributadas pelo imposto. A redação do Projeto
de Lei Complementar permitiria a dedução de subempreitadas sujeitas ao
imposto. A nova regra não exige que haja pagamento efetivo do ISS por parte
da subempreiteira, bastando para tanto que o referido serviço esteja sujeito ao
imposto. Assim, por contrariedade ao interesse público, propõe-se o veto ao
dispositivo.

§ 3º do art. 7º

"Art. 7o ..........................................................

..........................................................

§ 3o Na prestação dos serviços a que se referem os subitens 4.22 e 4.23 da

lista anexa, quando operados por cooperativas, deduzir-se-ão da base de
cálculo os valores despendidos com terceiros pela prestação de serviços de
hospitais, laboratórios, clínicas, medicamentos, médicos, odontólogos e demais
profissionais de saúde."

Razões do veto

"A sanção do dispositivo teria como conseqüência a introdução de grave

distorção tributária no setor de planos de saúde. Ao conceder a dedução da
base tributável de valores gastos com hospitais, laboratórios, clínicas,
medicamentos, médicos, odontólogos e demais profissionais da saúde apenas
aos planos operados por cooperativas, a incidência do imposto sobre serviços
de qualquer natureza caracterizar-se-ia como elemento de concorrência desleal
em relação aos demais planos de saúde. Junte-se a isso o fato de que a
redação do dispositivo é imperfeita, pois não separa o ato cooperativo das
demais operações mercantis não-cooperativas, tratando a unidade de negócio
como um todo. Assim, a redação do dispositivo não atende a alínea "c" do
inciso III do art. 146 da Constituição, que reserva o adequado tratamento
tributário apenas ao ato cooperativo."

O Ministério do Turismo propôs veto ao seguinte dispositivo:

Inciso I do art. 8o

"Art. 8o ..........................................................
 187

I – jogos e diversões públicas, exceto cinema, 10% (dez por cento);

.........................................................."

Razões do veto

"Esta medida visa preservar a viabilidade econômico-financeira dos

empreendimentos turísticos que poderão ser afetados pela permissividade
dada aos entes federados de disporem da alíquota máxima de até 10% sobre o
segmento de diversões públicas nos quais se incluem Parques de Diversões,
Centros de Lazer e congêneres, bem como Feiras, Exposições, Congressos e
congêneres, elencados nos itens 12.05 e 12.08, respectivamente, da Lista de
serviços anexa à lei proposta, uma vez que são estas atividades instrumentos
vitais para a geração de emprego e renda como pólos de atração e de
desenvolvimento do turismo de lazer e de negócios em suas regiões. Ademais,
pela sua natureza, não têm capacidade econômica de absorver alíquota
elevada, que pode chegar a 10%, sobre seu faturamento. Vale também
ressaltar que investimentos intensivos em capital, estratégicos para o
desenvolvimento regional através do turismo, têm um prazo de maturação
longo e são extremamente sensíveis às oscilações tributárias. Impõe-se o veto,
portanto, pela contrariedade ao interesse público."

Já o Ministério da Fazenda optou pelo veto aos seguintes dispositivos:

Itens 3.01 e 13.01 da Lista de serviços

"3.01 – Locação de bens móveis."

"13.01 – Produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes,

video-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e
congêneres."

Razões do veto

"Verifica-se que alguns itens da relação de serviços sujeitos à incidência do

imposto merecem reparo, tendo em vista decisões recentes do Supremo
Tribunal Federal. São eles:

O STF concluiu julgamento de recurso extraordinário interposto por empresa de

locação de guindastes, em que se discutia a constitucionalidade da cobrança
do ISS sobre a locação de bens móveis, decidindo que a expressão "locação
de bens móveis" constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o
Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei
Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987, é inconstitucional (noticiado
no Informativo do STF no 207). O Recurso Extraordinário 116.121/SP, votado
unanimemente pelo Tribunal Pleno, em 11 de outubro de 2000, contém linha
interpretativa no mesmo sentido, pois a "terminologia constitucional do imposto
sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior
dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em
direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprios,
 188

descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas

diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância
inafastável." Em assim sendo, o item 3.01 da Lista de serviços anexa ao projeto
de lei complementar ora analisado, fica prejudicado, pois veicula indevida
(porque inconstitucional) incidência do imposto sob locação de bens móveis.

O item 13.01 da mesma Lista de serviços mencionada no item anterior coloca

no campo de incidência do imposto gravação e distribuição de filmes. Ocorre
que o STF, no julgamento dos RREE 179.560-SP, 194.705-SP e 196.856-SP,
cujo relator foi o Ministro Ilmar Galvão, decidiu que é legítima a incidência do
ICMS sobre comercialização de filmes para videocassete, porquanto, nessa
hipótese, a operação se qualifica como de circulação de mercadoria. Como
conseqüência dessa decisão foram reformados acórdãos do Tribunal de
Justiça do Estado de São Paulo que consideraram a operação de gravação de
videoteipes como sujeita tão-somente ao ISS. Deve-se esclarecer que, na
espécie, tratava-se de empresas que se dedicam à comercialização de fitas por
elas próprias gravadas, com a finalidade de entrega ao comércio em geral,
operação que se distingue da hipótese de prestação individualizada do serviço
de gravação de filmes com o fornecimento de mercadorias, isto é, quando feita
por solicitação de outrem ou por encomenda, prevalecendo, nesse caso a
incidência do ISS (retirado do Informativo do STF no 144).

Assim, pelas razões expostas, entendemos indevida a inclusão destes itens na

Lista de serviços."

O Ministério da Justiça propôs veto ao seguinte dispositivo:

Item 17.07 da Lista de serviços

"17.07 – Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de

propaganda e publicidade, por qualquer meio."

Razões do veto

"O dispositivo em causa, por sua generalidade, permite, no limite, a incidência

do ISS sobre, por exemplo, mídia impressa, que goza de imunidade
constitucional (cf. alínea "d" do inciso VI do art. 150 da Constituição de 1988).
Vale destacar que a legislação vigente excepciona - da incidência do ISS - a
veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de publicidade
por meio de jornais, periódicos, rádio e televisão (cf. item 86 da Lista de
Serviços anexa ao Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968, com a
redação da Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987), o que
sugere ser vontade do projeto permitir uma hipótese de incidência
inconstitucional. Assim, ter-se-ia, in casu, hipótese de incidência tributária
inconstitucional. Ademais, o ISS incidente sobre serviços de comunicação
colhe serviços que, em geral, perpassam as fronteiras de um único município.
Surge, então, competência tributária da União, a teor da jurisprudência do STF,
RE no 90.749-1/BA, Primeira Turma, Rel.: Min. Cunha Peixoto, DJ de
03.07.1979, ainda aplicável a teor do inciso II do art. 155 da Constituição de
1988, com a redação da Emenda Constitucional no 3, de 17 de março de 1993."
 189

Em razão dos vetos lançados, determinei à equipe de Governo

empreender estudos com vistas à elaboração de projeto de lei complementar
cumprindo eventuais adequações. Em breve espaço de tempo, encaminharei
proposição neste sentido ao elevado crivo dos Senhores Congressistas.

Estas, Senhor Presidente, as razões que me levaram a vetar os

dispositivos acima mencionados do projeto em causa, as quais ora submeto à
elevada apreciação dos Senhores Membros do Congresso Nacional.

Brasília, 31 de julho de 2003

JURISPRUDÊNCIA

Materiais de Construção adquiridos de terceiros

Ementa: A base de cálculo para apuração do total do tributo devido é o custo

do serviço em sua totalidade. Não se deve excluir do cálculo do imposto o valor
dos materiais adquiridos de terceiros. Precedente do STJ.
REsp. 123.629/SP – 1ª T. – STJ – j. 17.08.1998 – Rel. Min. Humberto Gomes
de Barros.

Voto do Relator: A hipótese dos autos envolve o recolhimento de imposto sobre

serviços de qualquer natureza, em que o contribuinte pretende ser excluído da
totalidade do preço o valor dos materiais de construção adquiridos de terceiros.

Em situação muito semelhante à dos autos, a 1ª Turma desta Corte não

conheceu de recurso especial, em acórdão da lavra do eminente Min. José
Delgado, resumido nestes termos:

“Tributário – ISS – Base de cálculo – Inclusão ou não de materiais de

construção adquiridos de terceiros – Subempreitada. 1. Afigura-se inviável o
conhecimento de especial que intenta o reexame de provas, nas quais o
Tribunal a quo fundou seu convencimento. 2. Recurso não conhecido” (REsp.
123.528/SP, DJ de 20.10.1997).

Naquela ocasião, os embargos declaratórios dirigidos ao acórdão em

epígrafe, foram resolvidos assim:

“Tributário – ISS – Processual Civil – Embargos de declaração – Dedução do

valor dos materiais de construção empregados pelas subempreiteiras. 1. Da
base de cálculo do ISS não deve ser deduzido o valor dos materiais de
construção utilizados pela prestação do serviço. 2 – Da base de cálculo para
apuração do total do tributo devido é o custo do serviço em sua totalidade. 3 –
Embargos de declaração recebidos para o suprimento de omissão apontada no
 190

acórdão. 4 – Acórdão complementado sem qualquer modificação em sua

conclusão” (DJ de 16.03.1998).

Fiel ao entendimento que vem se formando na Turma, não conheço

também deste recurso.

A Turma, por unanimidade, não conheceu do recurso. Votaram com o

Relator os Srs. Mins. Milton Luiz Pereira, José Delgado, Garcia Vieira e
Demócrito Reinaldo”.

Município competente para exigir o tributo.

Ementa: 1. O fato gerador do ISS se concretiza no local onde o serviço é

prestado. 2. O Município competente para exigir o tributo é o que recebe a
prestação do serviço e, conseqüentemente, agasalha o fato gerador. 3.
Recurso improvido.

REsp. 168.023/CE – 1ª T. – STJ – j. 19.05.1998 – Rel. Min. José Delgado.

Relatório: Ultralimpo Empreendimentos e Serviços Ltda e outras empresas
apresentam recurso especial para modificar acórdão assim ementado: “ISS. O
fato gerador do tributo ocorre onde se efetivar a prestação do serviço.
Precedentes do Superior Tribunal de Justiça. Recurso não provido”. As
recorrentes afirmam que o aresto em questão violou o art. 12 do Dec.-lei
406/68, julgou válida lei local contestada em face de lei federal e divergiu de
julgamentos de outros Tribunais, especialmente do REsp. 17.648/SP, assim
ementado: “Tributário. ISS. Competência para a sua exigência. Sede do
estabelecimento prestador. A competência para exigir o ISS é do Município
onde estabelecida a empresa prestadora. Recurso improvido”. O recurso não
foi contra-arrazoado. É o relatório.

Voto do Relator: O acórdão hostilizado está sustentado em voto condutor assim

fundamentado: A decisão impugnada não merece qualquer censura pois
sufraga o entendimento de ambas as Turmas que compõem a 2ª Seção do
Egrégio Superior Tribunal de Justiça: “Tributário. ISS. Município competente
para exigir o tributo. CTN, art. 127, II. Dec.-lei 406/68 (art. 12, a). 1. É
juridicamente possível as pessoas jurídicas ou firmas individuais possuírem
mais de um domicílio tributário. 2. Para o ISS, quanto ao fato gerador,
considera-se o local onde se efetivar a prestação do serviço. O
estabelecimento prestador pode ser a matriz, como a filial, para os efeitos
tributários, competindo o do local da atividade constitutiva do fato gerador. 3.
Precedentes jurisprudenciais. 4. Recurso provido”. (REsp 23.371, 1ª Turma,
Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ de 26.09.1994).

No mesmo sentido, a decisão prolatada no REsp. 41.867-4/RS –

Relator, o douto Min. Demócrito Reinaldo – assim ementada: “Tributário. ISS.
 191

Sua exigência pelo Município em cujo território se verificou o fato gerador.

Interpretação do art. 12 do Dec.-lei 406/68. Embora a lei considere local da
prestação de serviço, o do estabelecimento prestador (art. 12 do Dec.-lei
406/68), ela pretende que o ISS pertença ao Município em cujo território se
realizou o fato gerador. É o local da prestação de serviço que indica o
Município competente para imposição do tributo (ISS), para que se vulnere o
princípio constitucional implícito que atribui àquele (Município) o poder de
tributar as prestações ocorridas em seu território. A lei municipal não pode ser
adotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato
ocorrido no território de Município onde não pode ter voga. Recurso provido
indiscrepante”. (RSTJ 62/409).

Em seu voto condutor, o ilustre julgador averbou: “Quanto à questão

nodal do recurso – a de que o ISS é devido no território do Município em que
se prestou o serviço – parece-me com a razão, a recorrente. É certo que o art.
12 do Dec.-lei 406/68 dispõe que ‘considera-se local da prestação do serviço o
do estabelecimento prestador ou na falta, o domicílio do prestador’. É de ver
que o dispositivo supra não tem sentido absoluto. A sua compreensão, como
ensina os doutrinadores, exige temperamentos. É curial que na repartição dos
tributos, a lei pretende que o ISS pertença ao Município em cujo território se
realizou o fato gerador. É, pois, o local da prestação do serviço que indica o
Município competente para a cobrança do tributo”.

“Entender-se de outro modo é um contra-senso eis que, se permitiria

que, um serviço realizado dentro das fronteiras de um Município, a outro se
deferisse. O insigne tributarista Roque Carrazza, ao escrever sobre aspectos
controvertidos do Dec.-lei 406/68, dentre elas, o local da prestação do serviço
para efeito de estabelecer a propriedade do ISS, esclareceu com maestria: ‘A
matéria vem disciplinada no art. 12. Considera-se local da prestação do serviço
o do estabelecimento prestador ou, na falta, o do domicilio do prestador. Esse
art. 12, creio eu, deve ser considerado com grandes cautelas justamente para
que não se vulnere o princípio constitucional implícito que atribui ao Município
competência para tributar as prestações ocorridas em seu território. Se o
serviço é prestado no Município A, nele é que deverá ser tributado o ISS, ainda
que o estabelecimento prestador esteja sediado no Município B. De contrário
estaríamos admitindo que a lei do Município B pode ser dotada de
extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no
território do Município onde ela não pode ter voga (...) Sempre o ISS é devido
no Município em cujo território a prestação do serviço se deu. Isso a despeito
do que dispõe o art. 12 do Dec.-lei 406/68, que não se sobrepõe a nenhuma
norma constitucional’ (Revista de Direito Tributário, 48, p. 210-211)”.

A Egrégia 2ª Turma desta Corte Suprema já enfrentou a vexada questio,

averbando, com juridicidade: ‘O ISS é tributo de competência dos Municípios.
O fato imponível deve ocorrer nos limites geográficos dessa pessoa jurídica de
Direito público interno. Decorre de princípios ‘em harmonia com normas
constitucionais. Se o fato gerador acontece em outro local, evidente a invasão
de competência’. Em outra oportunidade, proclamou esta Egrégia Corte, em
acórdão da lavra do Min. Vicente Cernicchiaro: ‘O imposto sobre serviços de
qualquer natureza é da competência do Município. O fato gerador deve
 192

acontecer nos respectivos limites geográficos. Não alcança fato imponível,

ainda que realizado por filial, cuja matriz tenha domicilio em outro’ (REsp. 38,
julgado em 28.08.1989).

Ante o exposto, nega-se provimento ao recurso.

A Turma, por unanimidade, negou provimento ao recurso. Votaram com

o Relator os Ministros Garcia Vieira, Demócrito Reinaldo, Humberto Gomes de
Barros e Milton Luiz Pereira.

Serviços de Composição Gráfica

Ementa: A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob

encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadoria, está sujeita ao
ISS.
Resp 183.631-SP – 2ª T. – STJ – j. 06.10.1998 – Rel. Min. Hélio Mosimann.
Voto do Relator: Esta egrégia Corte, apreciando casos análogos, tem
entendido que os serviços de composição gráfica incluídos na lista de que fala
o art. 8º, § 1º, do Decreto-lei 406/68, só estão sujeitos ao ISS e não ao ICM.
Consulte-se, quanto ao tema, dentre outros, o seguinte julgado:

“Tributário. Serviços de composição gráfica feitos por encomendas. ISS.

Decreto-lei 406/68, art. 8º, § 1º. Interpretação. I – Os impressos encomendados
e personalizados, adquiridos para consumo do próprio encomendante, como
rótulos, embalagens, etiquetas, muito embora integrados ao preço do produto,
estão sujeitos à incidência do ISS e não do ICM. Precedentes. II – Recurso
especial conhecido e provido” (REsp 33.414/SP, Rel. Min. Antonio de Pádua
Ribeiro, DJ de 19.12.1994).

Da egrégia 1ª Turma destaco o que decidido por ocasião do julgamento do

REsp 58.839-RS, da relatoria do eminente Min. Milton Luiz Pereira, in DJ de
26.02.1996, verbis: “Tributário – ICM e ISS – Incidência – Decreto-lei 406/68
(art. 8º). 1. Os serviços de composição gráfica, não distinguindo a lei entre os
personalizados encomendados e os genéricos destinados ao público, sujeitam-
se à incidência do ISS. 2. Multifários precedentes jurisprudenciais. 3. Recurso
improvido”.

De destacar-se, por derradeiro, que, a teor da Súmula 156 desta Corte, é

isento de ICMS, recolhendo tão somente ISS, a prestação de serviços gráficos,
aqui incluídas as embalagens.

Na linha do exposto, conheço do recurso e lhe dou provimento. É o voto.

Serviços de elaboração de projetos – local de incidência

 193

Ementa: Incide o ISSQN sobre serviços prestados por empresa de arquitetos

na elaboração de projetos de obras civis, sendo o tributo devido ao município
em que se verificou o fato gerador.

Resp 173.209-SP – 2ª T. – STJ – j. 17.09.1998 – Rel. Min. Hélio Mosimann.

Voto do Relator: Ao enfrentar o tema – incidência do ISSQN sobre serviços
prestados por empresa de arquitetura na elaboração de projetos de obras civis
– decidiu a instância antecedente ser o “tributo devido ao Município em que se
realizar a obra, nos termos da alínea b, do art. 12, do Decreto-lei 406/68”. A
ementa de fls. 379 retrata bem a hipótese sob julgamento.

Em caso análogo, REsp 54.002-PE, da relatoria do eminente Min. Demócrito

Reinaldo, manifestou-se a eg. 1ª Turma na conformidade do que
consubstanciado na síntese que segue: “Tributário. ISS. Sua exigência pelo
município em cujo território se verificou o fato gerador. Interpretação do art. 12
do Decreto-lei 406/68. Embora a lei considera local da prestação de serviço o
do estabelecimento prestador, ela pretende que o ISS pertença ao Município
em cujo território se realizou o fato gerador. É o local da prestação do serviço
que indica o Município competente para a imposição do tributo (ISS), para que
se não vulnere o princípio constitucional implícito que atribui àquele (Município)
o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território. A lei municipal
não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre
um fato ocorrido no território de município onde não pode ter voga. Recurso a
que se nega provimento, indiscrepantemente”.

Precedente de minha relatoria, colacionado pela recorrente (REsp 16.033-SP),

destaca como local da prestação do serviço, no caso de construção civil o local
onde se efetuar a prestação. E mais adiante, citando manifestação do
Ministério Público Federal, consta, como serviços inerentes à construção civil,
“execução, por administração, empreitada, de construção civil de obras
hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva...”.
Tal como afirmado, quer na decisão recorrida, quer no julgado oriundo da eg.
1ª Turma, entendo também que o imposto em questão deva pertencer ao
município em cujo território se realizar o fato gerador. Do exposto, não conheço
do recurso. É como voto.

Base de cálculo para sociedades prestadoras de serviços profissionais.

Ementa: Se o § 3º c/c o § 1º do art. 9º, do Dec.-lei 406/68, como salientado

pelo Plenário desta Corte no julgamento do RE 236.604, se limitou, no âmbito
de sua competência como Lei Complementar de normas gerais em matéria
tributária, a definir a base de cálculo do ISS para as sociedades de
profissionais liberais, não determinou ele redução de base de cálculo desse
tributo, o que pressupõe – e esse não é o caso – a pré-existência de uma base
de cálculo maior, não entrando, assim em choque com o disposto no § 6º do
art. 150 da Carta Magna, na redação dada pela EC 03/93.
RE 228.052-9/MG – 1ª T. – STF – j. 24.08.1999 – rel. Min. Moreira Alves – DJU
de 01.10;1999.
 194

Relatório (...): Os contratos sociais acostados à petição de ingresso dão conta

da natureza dos serviços prestados pelos sócios das impetrantes, de modo a
concluir-se pela responsabilidade pessoal de cada um, mormente tendo em
vista o caráter personalíssimo da atividade.

É responsável, pessoalmente, o profissional que exerce uma profissão

regulamentada.

Desta forma, rejeito a preliminar sob enfoque. Prescinde de qualquer reparo a

respeitável decisão de grau primeiro (...).

No mérito, ratificando o entendimento esposado pelo ilustre julgador

monocrático, entendo desassistir razão ao impetrado, visto que a autonomia
municipal, assegurada pela Magna Carta, não obstante ampla, sujeita-se a
limitações previstas na própria Constituição Federal e nas leis complementares,
especialmente no campo tributário.

A norma constante do art. 9º, § 3º, do Dec.-lei 406/68 não fora revogada, nem
tampouco tivera perdida a sua eficácia, eis que o previsto no § 6º do art. 150 da
Constituição da República deve receber interpretação teleológica, inclusive,
frente aos demais dispositivos nela contidos.

Sabe-se que o ISSQN é um imposto de competência privativa dos Municípios,

mas igualmente cediço, segundo o mesmo diploma Constitucional é que cabe à
Lei Complementar: ‘estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária, especialmente sobre: definição de tributos e suas espécies, bem
como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos
respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes’ (art. 146, III, a,
da CF).

Portanto, o pré-falado art. 9º, § 3º, do Dec.-lei 406/68 – com a redação dada
pela LC 56/87 – não fora revogado pela EC 03, de 17.03.1993, responsável
pela nova redação ofertada ao § 6º do art. 150, da Lei Fundamental, posto que
naquele dispositivo não se encontra prevista qualquer isenção ou redução do
imposto em tela, mas tão-somente a explicitação da base de cálculo dos
serviços em apreço, matéria esta sob reserva de Lei Complementar, a teor do
transcrito art. 146, III, a, da Lei Maior.

Logo, não está a União a instituir isenções ou reduções de tributos não

compreendidos na sua competência tributária. Cumpre observar que o Dec.-lei
406/68, em seu art. 9º, § 3º, não se revela incompatível com os dispositivos
constitucionais vigentes, portanto, assegurada restara a sua aplicação, nos
moldes do art. 34, § 5º, do ADCT.

Por sua vez, o Legislador Municipal, ao editar a Lei 6.810/94, que modificara a
redação do art. 49 da Lei 5.641/89, revogando o disposto no art. 50 desta, para
introduzir radical e ilegítima alteração na sistemática determinante da base de
cálculo do ISSQN, revelara a sua insubmissão ao texto constitucional em vigor,
 195

pois, como demonstrado, pertence inegavelmente, à União, a competência

para estipular a base de cálculo dos impostos.

Deste modo, não pode o Fisco Municipal tributar as atividades das impetrantes
com base na receita operacional, mas nem por isto é de ser acolhida a
pretensão das mesmas, no sentido de serem eximidas do pagamento do
multicitado imposto, pois, como visto, existe norma legal (Dec.-lei 406/68, art.
9º, §§ 1º e 3º), com força de Lei Complementar, a regular a matéria.

Assim, com base no citado dispositivo legal é que devem as impetrantes

continuar a recolher o ISSQN, posto que ilegais se revelam as alterações
introduzidas na Lei 5.641/89, pela Lei 6.810/94, por contrariar normas
hierarquicamente superior, conforme esclarecido no decisum.

Lado outro, no que tange à dispensa de emissão de notas fiscais, razão

desassiste às impetrantes, vez que a Lei Complementar Federal nada
estabelece a respeito. E como bem elucidara o ilustre Juiz singular: ‘Tal
dispensa era decorrente da própria lei municipal, e se modificação houve em
decorrência da Lei 6.810/94, neste particular o diploma objurgado não ofende
norma superior’. Diante disto, a imposição da obrigação acessória de emitir
notas fiscais deve ser atendida. (...).

Voto do Relator: 1. O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 236.604, assim

decidiu: “Constitucional. Tributário. ISS. Sociedades prestadoras de serviços
profissionais. Advocacia. Dec.-lei 406/68, art. 9º, §§ 1º e 3º. CF, art. 151, III, art.
150, II, art. 145, § 1º. I – O art. 9º, §§ 1º e 3º do Dec.-lei 406/68, que cuidam da
base de cálculo do ISS foram recebidos pela CF/88: art. 146, III, a. Inocorrência
de ofensa ao art. 151, III, art. 34, ADCT/88, art. 150, II e 145, § 1º, da CF/88. II
– RE não conhecido”.

No acórdão prolatado nesse recurso extraordinário, firmou-se o entendimento

de que os §§ 1º e 3º do art. 9º do Dec.-lei 406/68 – que foi recebido como a Lei
Complementar do ISS – não configuram isenção, mas dizem sobre a base de
cálculo do ISS, o que compete à Lei Complementar que estabelece normas
gerais em matéria de legislação tributária, segundo o disposto no art. 146, III, a,
da Constituição. Daí a conclusão de que esses dispositivos, não configurando
isenção, mas dizem respeito à base de cálculo do ISS, não ofenderam o art.
151, III, da Carta Magna. Igualmente, assentou-se que eles não violam o
princípio da igualdade tributária (art. 150, II, da Constituição) por terem dado
tratamento peculiar às sociedades de profissionais liberais pelas características
que elas apresentam.

Ora, se o § 3º c/c o § 1º do art. 9º do Dec.-lei 406/68, como salientado pelo

Plenário desta Corte no julgamento do RE 236.604, se limitou, no âmbito de
sua competência, como Lei Complementar de normas gerais em matéria
tributária, a definir a base de cálculo do ISS para as sociedades de
profissionais liberais, não determinou ele redução de base de cálculo desse
tributo, o que pressupõe – e esse não é o caso – a pré-existência de uma base
de cálculo maior, não entrando, assim, em choque com o disposto no § 6º do
art. 150 da Carta Magna, na redação dada pela EC 03/93.
 196

2. Em face do exposto, não conheço do presente recurso extraordinário.

Decisão: A Turma não conheceu do recurso extraordinário. Unânime. 1ª T.
24.08.1999.

Franchising – Franquia

Ementa: 1. Acórdão a quo que julgou improcedente ação declaratória cumulada

com repetição de indébito ajuizada pela recorrente, insurgindo-se contra a
cobrança de ISS, ao argumento de não constar da lista de serviços anexa ao
Dec.-lei 406/68 (art. 79) a prestação dos serviços de franquia, sendo indevidos
os pagamentos que efetuou.
2. O art. 2º da Lei 8.955/94 define o contrato de franquia do modo seguinte:
“Franquia empresarial é o sistema pelo qual o franqueador cede ao franqueado
o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de distribuição
exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou serviços, e eventualmente, também
ao direito de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio ou
sistema operacional desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante
remuneração direta ou indireta, sem que, no entanto, fique caracterizado
vínculo empregatício”.

3. O franchising, em sua natureza jurídica, é “contrato típico, misto, bilateral, de

prestações recíprocas e sucessivas com o fim de se possibilitar a distribuição,
industrialização ou comercialização de produtos, mercadorias ou prestação de
serviços, nos moldes e forma previstos em contrato de adesão” (Adalberto
Simão Filho, Franchising, 3. ed., São Paulo: Atlas, 1998, p. 36-42).

4. O conceito constitucional de serviço tributável somente abrange: “a) as

obrigações de fazer e nenhuma outra; b) os serviços submetidos ao regime de
direito privado não incluindo, portanto, o serviço público (porque este, além de
sujeito ao regime de direito público, é imune a imposto, cf. o art. 150, VI, a, da
Constituição); c) que revelam conteúdo econômico, realizados em caráter
negocial – o que afasta, desde logo, aqueles prestados a si mesmo, ou em
regime familiar ou desinteressadamente (afetivo, caritativo etc.); d) prestados
sem relação de emprego – como definida pela legislação própria – excluído,
pois, o trabalho efetuado em regime de subordinação (funcional ou
empregatício) por não estar in comércio” (Aires F. Barreto, “ISS – Não
incidência sobre franquia”, in Revista de Direito Tributário 64/216-221,
Malheiros).

5. “A franquia é um contrato complexo nessa acepção. É inviável nela divisar a

conjugação de uma pluralidade de contratos autônomos (senão em acepção
que será adiante apontada), que se somam por justaposição. Não se trata da
cumulação de contrato de cessão de marca com contrato de transferência de
tecnologia e outros contratos, cada um com individualidade própria. Há um
plexo de deveres impostos a ambas as partes, onde a transferência de
tecnologia é indissociável da cessão do uso de marca e dos demais pactos.
Esses deveres não são unilaterais, muito pelo contrário. Incumbe a ambas as
partes a execução de inúmeras obrigações de fazer. Isso torna inviável a
 197

dissociação de obrigações de fazer, para fins de identificação de ‘prestação de

serviços’. É impossível, aliás, definir quem presta serviço a quem, no âmbito do
contrato de franquia, tal como é inviável apontar remuneração correspondente
à prática de um dever específico. (...) Por decorrência e relativamente ao
conjunto de atividades desenvolvidas pelas partes, em cumprimento aos plexos
de deveres de fazer e de não fazer, previstos no contrato de franquia, não se
caracteriza prestação de serviços. Nem o franqueado presta serviços ao
franqueador, nem vice-versa” (Marçal Justen Filho, em artigo intitulado “ISS e
as atividades de franchising”, publicado na Revista de Direito Tributário 64/242-
256, Malheiros).

6. O contrato de franquia é de natureza híbrida, em face de ser formado por

vários elementos circunstanciais, pelo que não caracteriza para o mundo
jurídico uma simples prestação de serviço, não incidindo sobre ele o ISS. Por
não ser serviço, não consta, de modo identificado, no rol das atividades
especificadas pela Lei 8.955/94, para fins de tributação do ISS.

7. Recurso provido.

REsp 222.246/MG – 1ª Turma – STJ – j. 13.06.2000 – rel. Min. José Delgado –

DJU 04.09.2000.

Voto do Relator: A questão ora examinada consubstancia-se, em suma, em

definir-se, em face do item 79 da Lista de Serviços que impõe a incidência do
imposto sobre a locação de bens móveis, a inclusão de contrato de franchising.
Toda a polêmica repousa no entendimento fixado pelo acórdão de que “(...) a
atividade desenvolvida pela recorrente, por trazer em sua essência a locação
de bem móvel, este representado pela marca cedida mediante remuneração,
está expressamente prevista na lista anexa ao Dec.-lei 406/68”.
A definição, portanto, é sobre a cobrança de ISS, na situação específica em
debate, em face do argumento do recorrente de não constar da lista de
serviços que acompanha o Dec.-lei 406/68, a prestação de serviços de
franquia, o que tornariam indevidos os pagamentos já efetuados.

A priori, o exame do Especial com relação ao permissivo da alínea a encontra

óbice, visto que, quando da apresentação do apelo excepcional, não se atentou
para definir o artigo do Dec.-lei 406/68 que foi violado.

Ocorre que a recorrente, como bem afirmei no despacho de f., de modo

explícito, sublimou a matéria jurídica em discussão: a de se definir se incide o
ISS nas atividades de franchising. A divergência, data vênia, foi demonstrada, a
meu ver.

Em situações como a ora analisada, quando inexiste qualquer dúvida sobre o

prequestionamento da matéria jurídica que se pretende discutir e da existência
da divergência jurisprudencial, não há de se apegar ao rigorismo do formalismo
processual para impedir-se o trâmite do recurso especial.
Conheço, por tais razões, do recurso.
 198

Pinceladas tais considerações iniciais, passo à apreciação do mérito da

demanda.

O tema em debate, devidamente prequestionado na instância inferior, consiste

na definição da incidência ou não do ISS sobre o contrato de franchising,
relação jurídica denominada pelo nosso ordenamento jurídico de contrato de
franquia comercial, cf. a Lei 8.955, de 15.12.1994.
(...)
Fran Martins, em sua obra Contratos e Obrigações Comerciais, 8. ed., Rio de
Janeiro, Forense, p. 567, entende, a respeito, o que passo a registrar: “É o
contrato que liga uma pessoa a uma empresa para que esta, mediante
condições especiais, conceda à primeira o direito de comercializar marcas ou
produtos de sua propriedade sem que, contudo, a essas esteja ligada por
vínculo ou subordinação. O franqueado, além dos produtos que vai
comercializar, recebe do franqueador permanente assistência técnica e
comercial, inclusive no que se refere à publicidade dos produtos”.

Orlando Gomes, em Contratos de Sociedades e Formas Societárias, São

Paulo, Saraiva, 1989, p. 133, conceitua o referido contrato como sendo uma
“operação pela qual um empresário concede a outro o direito de usar a marca
de um produto seu com assistência técnica de sua comercialização,
recebendo, em troca, determinada remuneração”.

Waldírio Bulgarelli, na obra Contratos Mercantis, São Paulo, Atlas, 1986, p.

484, o define como uma “operação pela qual um comerciante, titular de uma
marca comum, concede o uso desta, num setor geográfico definido, a outro
comerciante. O beneficiário da operação assume integralmente o
financiamento de sua atividade e remunera seu contratante com uma
porcentagem calculada sobre o volume do negócio; a operação de franchising
repousa sobre a cláusula de exclusividade, garantindo ao beneficiário, em
relação aos concorrentes, o monopólio da atividade”.

(...)

Dos comentários expostos sobre o franchising resulta a compreensão de que

ele abrange, de modo geral, três tipos de relações jurídicas bem definidos,
conforme explicitado por Glória Cardoso de Almeida Cruz, em Franchising, 2.
ed. Forense, p. 19-20: “1) a licença para o uso da marca do franqueador pelo
franqueado. 2) a assistência técnica a ser prestada pelo franqueador ao
franqueado. 3) a promessa e as condições de fornecimento dos bens que
serão comercializados, assim como, se feitos pelo franqueador ou por terceiros
indicados ou credenciados por este. E, conseqüentemente, a forma de
aquisição pelo franqueado”.

Posta tais considerações básicas para a conceituação e natureza jurídica do

contrato de franquia, comporta agora, por ser o tema central em debate, definir-
se se tal tipo de relação jurídica merece ser considerada como sendo de
“prestação de serviço” para fins de incidência do ISS.
 199

O primeiro elemento a ser analisado, para que se possa adotar um

posicionamento sobre a incidência do ISS ou não sobre o contrato em apreço,
é o limite conceitual de “serviço”.

Aires F. Barreto, em trabalho intitulado “ISS – Não incidência sobre franquia”, in

Revista de Direito Tributário 64/216-221, Malheiros, em feliz síntese, conclui
que o conceito constitucional de serviço tributável somente abrange:

“a) as obrigações de fazer e nenhuma outra. b) os serviços submetidos ao

regime de direito privado não incluindo, portanto, o serviço público (...). c) que
revelam conteúdo econômico, realizados em caráter negocial (...). d) prestados
sem relação de emprego – como definida pela legislação própria – excluído,
pois, o trabalho efetuado em regime de subordinação (funcional ou
empregatício) por não estar in comércio.
O referido pronunciamento recebe meu apoio, com a extensão do
entendimento de que, para fins tributários, não há possibilidade de se ampliar o
referido conceito de serviço, considerando como tal situações com
características diferentes.

Fixadas as bases conceituais, acabadas de serem reveladas, resta a pergunta:

Franquia comercial é serviço?

Aires F. Barreto, no trabalho acima referido, responde que não. Defende o seu
posicionamento com as razões que transcrevo: “(...) O fim da franquia é
possibilitar que terceiros explorem um produto ou marca. A maioria dos
contratos limita-se a esse tipo de objeto. Outras, porém, podem abranger,
também, a assistência técnica do franqueador. Nos contratos em que o
franqueador dá assistência técnica essa tarefa é mera atividade-meio e não
atividade-fim. É dizer, é requisito, insumo, condição, da atividade-fim: franquia.
Não se pode confundir assistência técnica, enquanto atividade-meio, com
assistência técnica como atividade-fim. O Imposto sobre serviços só pode
alcançar atividades-fim, jamais atividades-meio. (...) O contrato de franquia
pode ou não envolver assistência técnica. Mesmo quando abrange assistência
técnica não se há de falar em prestação de serviços, uma vez que se trata de
mera atividade-meio viabilizadora do fim visado: a cessão de direitos designada
franquia”.

(...)

Certo de que o contrato de franquia é de natureza híbrida, em face de ser

formado por vários elementos circunstanciais, pelo que não caracteriza para o
mundo jurídico uma simples prestação de serviço, filio-me à corrente de que
sobre ele não incide o ISS. Por não ser serviço, é que não consta, de modo
identificado, no rol das atividades especificadas pela Lei 8.955/94, para fins de
tributação do ISS. (...) É como voto.

Locação de unidade situada em apart-hotel

Ementa: Pode o proprietário de unidades situadas em apart-hotel dá-las em
locação sem que tal caracterize o fato tributável previsto no item 97 da lista de
 200

serviços a que se refere o art. 1º do Dec. 16.128/94. Os contratos de locação

firmados, ainda que por intermédio de imobiliária administradora de imóveis,
não faz desta última contribuinte de Imposto Sobre Serviços, pois se limitam à
obrigação de ceder o imóvel para residência dos locatários, mediante o
pagamento de aluguel mensal, sem que esteja neste incluída remuneração
pela prestação de serviços próprios de hotelaria. Anulação do auto de infração
que se impõe. Apelação provida para esse fim. Unânime.
ApCiv 2000.01.1.009379-6 – 5ª T. – TJDF – j. 17.12.2001 – rela. Desa. Maria
Beatriz Parrilha.
Voto da Relatora: Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço do
recurso.

Verifica-se pelo documento de f. – Auto de Infração 149/99 – que a incidência

do imposto de prestação de serviços foi sobre “relatórios de recebimento de
aluguel”. O Distrito Federal, quando de sua contestação, afirmou que “o ponto
central da autuação está na contínua exploração das unidades de apart-hotel.
Esta prestação de serviços configura o fato gerador do ISS pela prestação de
serviços de hospedagem. A permanente ocupação das unidades, com variação
dos valores mensais auferidos, configura a hipótese de incidência prevista no
item 97 da lista prevista no art. 1º do Dec. 16.128/94”. (...)

O imposto cobrado é referente ao período de janeiro de 1994 a setembro de

1999, período em que ocorreram diversas locações. Portanto, para se verificar
se a mandatária presta serviços de hospedagem, ainda que em nome do
mandante, necessária apreciação se a locação dos imóveis em tela caracteriza
hotelaria.

Segundo a r. sentença, as diversas locações traduzem-se em alta rotatividade

própria de hospedagem temporária. (...) Com a mais respeitosa vênia, tenho
não ser o tempo de locação que vai dizer tratar-se ou não de serviço de
hospedagem, mas sim, a finalidade do contrato. O entendimento de que o
prazo previsto nos contratos de locação configura a prestação de serviço de
hotelaria, pela alta rotatividade, não pode prevalecer porque não é por esse
fator que se pode identificar o fato tributável. Aliás, ao contrário do
entendimento trazido pela r. sentença, os contratos juntados aos autos
prevêem prazos que não podem ser tidos como de alta rotatividade, já que
demonstram locação, no mínimo, pelo prazo de um mês. Tanto assim se pode
inferir que as locações por temporadas, previstas no art. 48 da Lei do
Inquilinato, são reconhecidas como relação de locação por períodos curtos,
destinados à residência temporária. Fosse mantido o entendimento, e as
locações por temporadas, pelo tempo de sua duração, poderiam ser
consideradas como serviços de hotelaria.

Edvaldo Brito, na obra O Imposto Sobre Serviços e os “Apart-service”

condominiais, cita Aliomar Baleeiro sobre a incidência do ISS, com o seguinte
entendimento: “em qualquer caso o imposto só incide serviços prestados,
mediante remuneração, como profissão ou atividade lucrativa excluído,
portanto, o serviço desinteressado”. Mas adiante, o autor da citada obra, elenca
as características do contrato de hospedagem, ao dizer: “Para enquadrar o
apart-service na lista significa caracterizá-lo como hotel, pensão ou congênere.
 201

Mas, para isso, torna-se fundamental o aspecto de habitualidade de locação de

pouso em imóveis que é o elemento que identifica quem exerce essa atividade,
habitualmente, como negócio de hotelaria. Quem aluga sua unidade
componente de condomínio, ainda que a locação seja de alta rotatividade não
realiza o tipo tributário de hospedagem”.

Mais adiante, cita Bernardo Ribeiro de Moraes que afirma: “O contrato de

hospedagem é um contrato complexo, nele ficando englobados diversos
elementos essenciais a certos contratos, porém tem características específicas
porque nele são sempre encontrados: a) oferta de alojamento público; b)
prestação de serviços. Com a oferta de alojamento público existe também a
oferta de uma série de serviços, tais como: limpeza, arrumação, informações,
recepção, portaria, serviço de copa, telefone etc.; c) intuito de especulação.
Quem monta uma casa de hospedagem o faz com intuito de exploração
econômica da respectiva atividade. O hoteleiro, pela hospedagem, exige uma
diária, que representa a venda do serviço” (Revista do Direito Tributário 44/63).

A locação é definida como “o contrato pelo qual uma das partes se obriga,
mediante contraprestação em dinheiro, a conceder à outra, temporariamente, o
uso e gozo de coisa não fungível” (Orlando Gomes, Contratos, Forense, 1990,
p. 305).

Rezam os diversos contratos, constantes dos autos, ter como objeto a unidade,
locada para fins residenciais, mediante o pagamento de aluguel mensal, sendo
ainda de responsabilidade do locatário, o pagamento de impostos, taxas e
seguro. Não se vislumbra, além do objetivo de conceder o imóvel para uso,
obrigação por parte do locador, tampouco da administradora do imóvel, em
prestar outros serviços que pudessem ser caracterizados como de hotelaria.

Em nenhuma das cláusulas contratuais, constam serviços de limpeza,

arrumação da unidade, utilização de roupas de cama e banho, alimentação, ou
outros próprios de hospedagem, nem direito do locatário de fruição desses
serviços, com preço incluído no valor locativo. O fato de situarem-se as
unidades locadas em um apart-hotel, não significa, por si só, prestação de
serviços de hotelaria e hospedagem, havendo necessidade de se verificar se
esta se encontra ínsita nos contratos de locação em tela. (...)

Ainda sobre o tema, merece transcrição a doutrina de José Eduardo Soares de

Melo (Aspectos teóricos e práticos do ISS, São Paulo: Dialética, 2001, p. 52):
“O item 99 da lista (LC 56/87) relaciona ‘hospedagem em hotéis, motéis,
pensão e congêneres’, como atividade sujeita ao ISS, que inclui o valor da
alimentação quando incluído no preço da diária. A expressão “congêneres” não
tem a virtude de abranger atividades de natureza distinta, como é o caso da
autêntica locação que se estabelece entre o proprietário da unidade imobiliária
condominial e o seu usuário”.

E o caso dos autos caracteriza autêntico contrato de locação, sem que estejam
incluídos serviços de hospedagem, os quais não se podem presumir pelo só
fato da unidade situar-se no Ed. Garvey Park Hotel, pois a atividade da
imobiliária é, tão-somente, firmar contratos com locatários, em nome do
 202

proprietário, com a obrigação de ceder as unidades para moradia daqueles,

mediante contraprestação mensal, o que se traduz em típica obrigação de dar,
sem que haja qualquer obrigação de fazer, esta, sim, típica da hospedagem.
Assim sendo, por não incidir o imposto sobre serviços de qualquer natureza –
ISS – sobre ganhos de aluguel, merece provimento o recurso. (...).
Decisão: Conhecido. Deu-se provimento. Unânime.

PERGUNTAS E RESPOSTAS SELECIONADAS

LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS

Pergunta 1: Como ficou a situação da atividade de “locação de bens móveis”
diante da Lei Complementar 116/03, em relação ao ISS? Estou com problemas
de enquadramento dos serviços de locação de filmes para vídeos e cartuchos
de jogos.
Resposta 1: Sem dúvida, a questão aponta para uma das questões
tormentosas da nova lei do ISS. Com a devida vênia, a Presidência da
República cometeu um grave equívoco ao vetar o subitem 3.01 da nova lista de
serviços, no qual se enquadraria a locação de filmes em vídeo e cartuchos de
jogos. A justificativa do veto se baseia em uma decisão isolada do STF, em
votação apertada, criando um sério problema conceitual do fato gerador do
imposto. Por aparência, o veto impede que os municípios criem a incidência
sobre todos os negócios pautados em locação de bens móveis, em vista do
aspecto jurídico de tais contratos, não considerados na lei civil como prestação
de serviços. Ocorre que a norma constitucional transfere à lei complementar a
competência de definir os serviços que serão alcançados pelo imposto,
oferecendo como pressuposto a circulação econômica de bens imateriais. No
dizer de Bernardo Ribeiro de Moraes, “presta-se serviço quando se ‘vende’ um
bem imaterial, quando se realiza uma prestação dependente de contrato de
transporte, de mandato, de agência, de depósito, de locação de bens móveis
etc.”.

Percebe-se que retorna mais uma vez a antiga e polêmica questão

referente ao conceito de “serviços” para fins tributários. Em vez de conceituar
“serviços” sob o alcance do ISS, a nossa legislação prefere listar o que viria a
ser “serviços”, prática adotada em diversos países. Em conseqüência, vários
tributaristas alegam a inconstitucionalidade da inclusão de atividades não
consideradas “serviços” na lei civil, embora a Constituição faça referência aos
“serviços de qualquer natureza definidos em lei complementar”.

No tocante ao veto, tenho especial entendimento. Em meu modo de ver,

a nova lista é taxativa nos títulos gerais, mas exemplificativa nos subtítulos, ou
 203

subitens. Assim, na verdade, o item 3 - Serviços prestados mediante locação,

cessão de direito de uso, fretamento e congêneres - não foi vetado, e, sim, o
subitem 3.01 - Locação de bens móveis. Dessa forma, o legislador municipal,
conforme o meu entendimento, pode estabelecer subitens outros, desde que
pertinentes ao item geral, ou seja, o item 3, que permanece em vigor. Não
posso dizer qual será a reação da Justiça diante da questão, mas inadmissível
seria a exclusão de uma forte parcela de atuações econômicas (locação de
bens móveis), sem quaisquer incidências tributárias, federal, estadual ou
municipal, a não ser o imposto de renda sobre o lucro e as contribuições
sociais e financeiras.

O ISS SOBRE SERVIÇOS DE COOPERATIVAS

Pergunta 2: O ISS incide sobre os serviços de Cooperativa?
Resposta 2: As cooperativas estão regulamentadas nos termos da Lei
5.764/71 e suas atividades previstas em alguns preceitos constitucionais, entre
os quais destacamos o teor do art. 146, III, c que fixa competência à lei
complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária
sobre o “adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas”. Não foi, ainda, promulgada lei complementar
atinente ao tratamento tributário das cooperativas.

Deve-se registrar, por oportuno, que as cooperativas não estão inseridas

no capítulo constitucional das imunidades e a previsão de ”adequado
tratamento tributário”, indica, como sinal, que deverá haver um tratamento
tributário incidente sobre as operações dessas instituições, nem que seja um
tratamento especial. Trata-se, portanto, de norma de eficácia limitada,
desprovida de quaisquer efeitos enquanto não regulamentadas por legislação
infraconstitucional, no caso, lei complementar.

Nesse sentido, a 1ª Turma do STF decidiu assim:

“ICMS E COOPERATIVAS – Ao prever que a lei complementar estabelecerá

normas gerais sobre ‘adequado tratamento tributário ao ato cooperativo
praticado pelas sociedades cooperativas’, o art. 146, III, c, da CF não concedeu
imunidade tributária às cooperativas. Com base nesse fundamento, e
entendendo que, enquanto não for promulgada a lei complementar ali
mencionada, o Estado-membro pode disciplinar o tratamento tributário que
entender adequado às cooperativas – tendo em vista a competência
concorrente ditada pelo art. 24, I e § 3º da CF -, a Turma não conheceu do
recurso extraordinário fundado na alegação de afronta ao art. 146, III, c, da CF,
em que se questionava a incidência do ICMS sobre operações praticadas por
cooperativa” (RE 141.800-SP, j. 01-04-1999, Relator Min. Moreira Alves).

Por definição e fundamento conceitual, o ato cooperativo típico é aquele

quando realizado exclusivamente entre os próprios cooperados. É neste
sentido que postula a Lei 5.764/71:
 204

“Art. 3º - Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que

reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício
de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro”.

“Art. 4º - As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza

jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para
prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas
seguintes características: (...) X – prestação de assistência aos associados, e,
quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa; (...)”.

Verifica-se que a característica fundamental do ato cooperativo típico é a

realização de operações exclusivamente entre os próprios cooperados. Em tais
operações não há incidência do ISS, pois inexiste a circulação econômica de
serviços. Quando a cooperativa presta um serviço em benefício de um
associado, não está praticando uma operação para terceiros, visto que a
cooperativa age em nome e por conta dos cooperados. No momento em que o
cooperado se utiliza de um serviço prestado pela cooperativa, será ele ao
mesmo tempo prestador, pois é a pessoa integrante da sociedade, e tomador
do serviço, não havendo que se falar, portanto, em venda de bens imateriais
com fins econômicos.

Por exemplo, uma cooperativa de táxi que funciona exclusivamente para

centralizar as chamadas dos clientes e repassá-las aos associados, sem nada
cobrar como adicional aos usuários, sendo mantida exclusivamente por meio
das quotas de capital aplicadas pelos cooperados, teria suas ações, realmente,
reconhecidas como atos típicos de cooperativa.

O contrário ocorre quando os serviços são prestados pela cooperativa

diretamente aos usuários. A gestora passa a ser a cooperativa; o contrato
negocial é firmado entre o usuário e a cooperativa. Temos, então, a
caracterização de ato atípico de cooperativa, gerando o fato imponível
tributário. Esta ação foi prevista no artigo 87 do Estatuto das Cooperativas, nos
seguintes termos:

“Art. 87 – Os resultados das operações das cooperativas com não associados,

mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do ‘Fundo de
Assistência Técnica, Educacional e Social’ e serão contabilizados em
separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos”.

O supra mencionado art. 85 trata exclusivamente de cooperativas

agropecuárias e de pesca, mas o art. 86 é de conteúdo amplo e genérico,
como se vê:

“Art. 86 – As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados,

desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e esteja de conformidade
com a presente Lei”.

A respeito da matéria, o eminente e laureado tributarista Roque Antônio

Carrazza diz o seguinte:
 205

“Portanto, as cooperativas de consumo, enquanto abastecem seus associados,

não praticam operações mercantis. Não devem, pois, ser tributadas por via de
ICMS, enquanto se mantiverem no exercício das atribuições consubstanciadas
no ato cooperativo, isto é, enquanto se limitarem a entregar bens a seus
associados. Evidentemente, a venda que a cooperativa efetua a terceiros (não
cooperado) está sujeita ao ICMS. É que, neste caso (e só neste caso), ela
pratica uma operação mercantil. Está envolvida com a prática de ato de
comércio”

Assim, quando a própria cooperativa fecha contrato de prestação de

serviços com terceiro, assume ela própria a obrigação de fazer, determina o
preço do serviço e os termos negociais, configura-se de modo inegável o fato
gerador do imposto. É o caso dos atos praticados pelas cooperativas de
serviços de saúde, destinados a terceiros, fazendo das mensalidades pagas a
contraprestação pelos serviços de assistência médica que lhes são
proporcionados.

Não cabe aí o argumento de que já ocorre a tributação individual dos

profissionais incumbidos de prestarem os serviços médicos. São fatos
geradores totalmente distintos e independentes. Um deles é provocado pela
atuação da cooperativa, contrato oneroso, de caráter bilateral, firmado entre a
pessoa jurídica (cooperativa) e o usuário. O outro é a atividade autônoma do
profissional, que a desempenha em seu nome e por conta própria.

Não importa, também, para efeitos de incidência do ISS, que a atividade

da cooperativa não tem finalidade lucrativa. A cooperativa exerce, de fato, uma
atividade econômica e não pratica a filantropia. Além disso, o ISS onera a
receita bruta auferida pelo contribuinte, sendo irrelevante se a operação
proporcionou lucro ou não.

Sendo o ISS um imposto cumulativo, temos, no caso, o gravame

tributário incidindo sobre a operação realizada pela cooperativa diretamente
com o usuário, além, se for o caso, da incidência sobre os serviços realizados
isoladamente pelos cooperados. Nesta última, ocorrerá o fato gerador do
imposto quando o serviço estiver ao alcance do tributo de que se trata.
Serviços de profissionais médicos sofrem a taxação, mas serviços auxiliares de
enfermagem, por exemplo, não sofrem incidência, porque “auxiliar de
enfermagem” é atividade tida no rol de trabalhos avulsos, exercida com
dependência hierárquica, sob subordinação, ao contrário da outra.

Em recente decisão, o STJ decidiu da seguinte forma:

“COOPERATIVAS MÉDICAS. INCIDÊNCIA. 1. As Cooperativas organizadas

para fins de prestação de serviços médicos praticam, com características
diferentes, dois tipos de atos: a) atos cooperados consistentes no exercício de
suas atividades em benefício dos seus associados que prestam serviços
médicos a terceiros; b) atos não cooperados de serviços de administração a
terceiros que adquiram seus planos de saúde. 2. Os primeiros atos, por serem
típicos atos cooperados, na expressão do art. 79, da Lei nº 5.764, de 16 de
dezembro de 1971, estão isentos de tributação. Os segundos, por não serem
 206

atos cooperados, mas simplesmente serviços remunerados prestados a

terceiros, sujeitam-se ao pagamento de tributos, conforme determinação do art.
87 da Lei nº 5.764/71. 3. As cooperativas de prestação de serviços médicos
praticam, na essência, no relacionamento com terceiros, atividades
empresariais de prestação de serviços remunerados. 4. Incidência do ISS
sobre os valores recebidos pelas cooperativas médicas de terceiros, não
associados, que optam por adesão aos seus planos de saúde. Atos não
cooperados. 5. Recurso provido” (REsp 254.549/CE – 1ª Turma, Rel. Min. José
Delgado, j. 18.09.2000).

O Princípio da não-surpresa na Reforma Tributária

Pergunta 3: Com base nos termos da Emenda Constitucional nº 42, as leis
tributárias municipais somente poderão entrar em vigor 90 dias após sua
publicação, além da obrigação de respeitar o princípio da anterioridade?
Resposta 3: A pergunta faz menção específica ao princípio da anterioridade,
ou da não-surpresa, previsto na Constituição Federal nos artigos 150, III, “b”, e
195, § 6º. Observando os dois preceitos aqui citados, você vai notar que o
primeiro dispõe sobre tributos em geral (é vedado cobrar tributos no mesmo
exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou); enquanto o segundo diz respeito exclusivamente às contribuições
sociais (as contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser
exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as
houver instituído ou modificado). Por isso, o segundo leva a designação de
princípio nonagesimal.
E seria o princípio da anterioridade do mesmo teor do chamado princípio da
anualidade? De forma geral, ambos são referências ao princípio maior da não-
surpresa, mas identificados de maneira diferente, pois o princípio da
anualidade predica a inclusão dos efeitos da lei tributária material na lei
orçamentária do próximo exercício, quando passar a gerar resultados. São,
portanto, princípios de características próprias, apesar de tratarem do mesmo
propósito, ou seja, não atingirem os contribuintes com decisões imediatistas
que venham a prejudicar a garantia de seus direitos.
Assim, é comum encontrarmos leis aumentando impostos ou ampliando suas
bases de cálculo aprovadas e publicadas no último dia do exercício anterior.
Em decorrência, no dia seguinte, os contribuintes são atingidos por aumentos
ou novas taxações, mas nada podem alegar (em termos), se é dito que o
princípio da anterioridade foi devidamente cumprido. Ao mesmo tempo, seria
muito fácil “enganar” o contribuinte, afirmando que os efeitos da nova taxação
estão inseridas na lei orçamentária, a não ser, é claro, quando se trata de novo
tributo. O Orçamento apresenta valores de receita estimados, globalizados por
tributo, o que dificulta qualquer prova em contrário. Diz o Professor Eduardo
Maneira, citado pelo mestre Sacha Calmon Navarro Coelho: “Ocorre que a
não-surpresa, jurisdicizada pela anualidade ou pela anterioridade, não tem
conseguido, no Brasil, vigor correspondente à importância dos valores que
carrega. (...) Mas parece-nos que o mais importante dessa histórica decisão da
 207

Suprema Corte tenha sido o alerta constante nos votos vencidos, no sentido de
que a anterioridade, como garantia da não-surpresa, é uma retórica
constitucional. De fato, lei publicada em dezembro para viger em janeiro do ano
seguinte é lei que carrega um mínimo, quase nada dos valores que a
anterioridade pretende assegurar”.

Pois muito bem. Temos agora a inclusão de nova alínea, de letra c, no inciso III
do art. 150, dispondo ser vedado cobrar tributos antes de decorridos noventa
dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou,
observado o disposto na alínea b. Alínea b é aquela já citada da anterioridade.
Surge, assim, um novo critério para garantir o princípio da não-surpresa, agora
ampliado para quase todos os tributos, pois a norma excluiu da
obrigatoriedade: os empréstimos compulsórios para atender despesas
extraordinárias; os impostos de importação e de exportação; o imposto de
rendas e proventos; e o imposto de operações de crédito, câmbio e seguro, ou
relativas a títulos ou valores mobiliários. Excluiu também da obrigatoriedade a
fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU. Os demais ficam agora sujeitos
ao princípio nonagesimal, inclusive o ISS.
Os tributos, menos as exceções acima citadas, ficam, portanto, obrigados a
cumprirem três exigências em relação ao princípio da não-surpresa:

• Cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da

vigência da lei que os houver instituído ou aumentados (serve para
todos);
• Cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
• Cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja
sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
Tenho, portanto, como entendimento que qualquer lei complementar futura, a
instituir alterações ou inclusões tributárias, que venham a significar novos
gravames ou aumentos de valores, somente passarão a vigorar no início do
ano seguinte à sanção da lei local promulgada com base nas normas da lei
complementar de que trata, e desde que a lei local seja publicada noventa dias
antes do encerramento do exercício financeiro. Como exemplo:
1º) Nova lei complementar amplia a lista de serviços do ISS, publicada em
março de 2004;
2º) Lei municipal, com base na nova lei complementar, é aprovada e publicada
em novembro de 2004;
3º) Os efeitos da nova lei local passam a vigorar a partir de fevereiro de 2005.

O ISS DE PEDÁGIO
Pergunta 4: O Imposto Sobre Serviços incide sobre cobrança de pedágio em
rodovias? Qual é o critério de rateio entre os Municípios percorridos pela
mesma rodovia?
Resposta 4: O pedágio, ou rodágio, foi inserido na Lista de Serviços sujeitos
ao ISS pela Lei Complementar nº 100/99, adicionando-se o item 101 na lista
anterior estabelecida pela Lei Complementar nº 56/87.
A norma, então aprovada, dizia que o imposto deveria ser calculado sobre a
parcela do preço correspondente à proporção direta da parcela da extensão da
 208

rodovia explorada, no território do município. Dizia ainda que os municípios

onde não estivessem os postos de cobrança sofreriam uma redução para 60%
do seu valor. Ao mesmo tempo, os municípios onde estivessem localizados os
postos de cobrança ganhariam um complemento que viesse integralizar o valor
total a ser recolhido em relação à rodovia explorada.
Dessa maneira, podemos criar um exemplo sobre a mecânica de cálculo: uma
rodovia explorada por uma concessionária tem 100 Km de extensão, cruzando
o território de três Municípios. O Município A é percorrido em 20 Km; o
Município B, 50 Km; e o Município C, 30 Km. O posto de cobrança de pedágio
fica situado no Município C. Sendo assim, teríamos:

Beneficiários Quilometragem Redutor (40%) Participação Com pedágio

Município A 20 Km - 8 Km 12% 12%
Município B 50 Km - 20 Km 30% 30%
Município C 30 Km - 30% 58%

Entretanto, com o advento da Lei Complementar nº 116/2003, ocorreram

mudanças no cálculo do rateio. Diz o § 2º do art. 3º da referida lei
complementar, que “no caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da
lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada
Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada”. O subitem
22.01 é aquele que se refere aos serviços de exploração de rodovia mediante
cobrança de preço ou pedágio dos usuários.
Analisando os termos da redação acima, verifica-se que o fato gerador surge
no território de cada município por onde passa a rodovia. Temos, assim, sob a
receita bruta recolhida no posto de pedágio, a incidência de um, dois ou “n”
fatos geradores da obrigação tributária, que acontecem a cada extensão
territorial percorrida. Evidente, portanto, que a cada município deve-se
corresponder uma fração da receita, proporcional à extensão de cada um. Ou
seja, a base de cálculo de cada município é o preço do serviço correspondente
ao fato imponível ocorrido em seu território.
Se prevalecesse a idéia de ratear em igualdade, todos os municípios
recebendo valores idênticos, estaríamos ofendendo o princípio da
territorialidade, tendo em vista que o local da prestação do serviço, no caso, é a
extensão territorial de cada um.
Até aí, a nova lei nada alterou, mantendo-se a proporcionalidade. A grande
mudança foi desconsiderar a localização do posto de pedágio como fator de
aumento ou redução da participação municipal na arrecadação. O único critério
de cálculo passa a ser a extensão percorrida pela rodovia explorada em cada
município.
Dessa maneira, utilizando-se o exemplo acima, agora teríamos:
Beneficiários Quilometragem Participação na Receita
Município A 20% 20%
Município B 50% 50%
Município C 30% 30%

Assim, o ISS sobre pedágio passou, a partir da Lei Complementar nº 116/03, a

incidir proporcionalmente sobre a extensão da rodovia percorrida em cada
município, independentemente da localização dos postos de cobrança.
 209

Os municípios precisam agora adaptar suas leis em relação à matéria. A

respeito do pedágio, seria importante o estabelecimento de convênios entre os
municípios interessados, com interveniência da empresa concessionária de
exploração da rodovia, a fim de estabelecer o "modus operandi" relativo à
fiscalização, cobrança e recolhimento do imposto.

O ISS E OS SERVIÇOS DE CONCRETAGEM

Pergunta 5: Serviços de concretagem sofrem incidência do ISS? Em caso
afirmativo, onde ocorre o local da prestação do serviço, para fins de cobrança
do aludido imposto?
Resposta 5: A expressão “concretagem” simplifica o chamado concreto
dosado em central, que é a mistura executada pelas empresas prestadoras de
serviços de concretagem, ou concreteiras, através da aplicação de dosagem
específica dos seus materiais componentes – cimento, pedra, areia e água -,
além de aditivos quando necessários. Tal dosagem é feita de acordo com as
normas técnicas regidas pela ABNT e conforme a especificação da obra. É
aplicado em inúmeros tipos de construção, tais como edificações,
pavimentação de ruas e rodovias, em barragens, em pontes, túneis, viadutos e
vários outros.
O transporte da mistura é realizado mediante o uso de veículos próprios,
conhecidos como betoneiras. Por este motivo, é usual denominar de serviços
de betoneiras o que ora chamamos de concretagem, tendo ambos o mesmo
sentido, para os efeitos deste trabalho.
As empresas concreteiras são consideradas consumidoras dos materiais
utilizados na mistura, não enquadradas como atividade de comercialização.
Suas vendas, portanto, não estão sujeitas ao ICMS e nem tampouco ao IPI,
porque o seu produto não sofre etapas de industrialização. Trata-se
exclusivamente de venda de serviço em razão do cuidado técnico aplicado na
preparação do produto final.
Temos, assim, que a concretagem não é mercadoria, e, sim, um serviço
auxiliar à construção civil. Ou seja, o fornecimento de concreto preparado em
usinas de mistura dos materiais e conduzidos ao local da obra por caminhões
betoneiras é fato gerador do ISS, e não de ICMS. Neste sentido, o STF já
decidiu:
“Imposto sobre circulação de mercadorias. Fornecimento de concreto para
construção civil. Não incidência, nos termos de precedentes do STF. Recurso
Extraordinário conhecido e provido” (STF – 2ª Turma – RE 93.508-MG, j.
13.02.81).
Por seu turno, o STJ já sumulou:
“O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado
no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de
serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS” (Súmula 167 do STJ).
Local da prestação do serviço de concretagem
Se não existe dúvida quanto a incidência tributária do ISS, persiste em
alguns Municípios a questão relativa ao local competente para determinar a
exação. O ISS incidiria no Município onde está localizada a empresa de
concretagem – a usina onde é realizada a mistura, ou no local da obra que
recebeu o produto?
 210

A resposta está relacionada primeiramente com a lista de serviços.

Tanto a lista de serviços que vigorou a partir da Lei Complementar nº 56/87,
quanto a nova lista anexada à Lei Complementar nº 116/03, não adotam item
específico para os serviços de concretagem. Na lista da Lei Complementar nº
56/87, o serviço de concretagem se insere nos chamados serviços auxiliares
de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes, como se
observa:
“32 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de
construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva
Engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares”.
A nova lista decorrente da vigência da Lei Complementar nº 116/03
mantém o serviço de concretagem incorporado aos demais serviços de
construção civil, mas de forma mais explícita:
“7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras
de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes,
inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação,
terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de
produtos, peças e equipamentos” (grifo nosso).
A nova lei preferiu, portanto, especificar mais os serviços em vez de
deixá-los no rol de supostos serviços auxiliares ou complementares de
construção civil, sempre sujeitos às dúvidas e tormentosas polêmicas. Mas, de
qualquer forma, o serviço de concretagem permanece enquadrado no item
relativo à construção civil.
E por este motivo, temos a resposta à questão suscitada acima. Durante
a vigência do Decreto-lei 406/68, a alínea b do art. 12 do referido documento
legal, considerava como local da prestação dos serviços, no caso de
construção civil, o local onde se efetuar a prestação. Sendo os serviços de
concretagem considerados serviços auxiliares de construção civil, e incluídos
no mesmo item de construção civil, a incidência do imposto seria forçosamente
no local da prestação do serviço, ou seja, no local da obra.
Da mesma forma, ou mais explícita ainda, a nova Lei Complementar nº
116/03, em seu art. 3º, preceitua:
“Art. 3º - O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do
domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII,
quando o imposto será devido no local: (...) III – da execução da obra, no caso
dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa”.

Compete, assim, aos Municípios onde são realizadas as obras de

construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, a
cobrança do ISS referente aos serviços de concretagem, independentemente
da localização das usinas concreteiras prestadoras do serviço. Embora o
serviço seja iniciado e em grande parte executado no estabelecimento – usina
– do prestador, entende-se que o transporte em veículos especiais – betoneiras
-, capazes de manter o produto em condições de uso, não deixa de ter também
uma parcela de execução do serviço. Mas, de qualquer modo, o fato de maior
relevância é a excepcionalidade à regra matriz referente ao local da incidência
tributária, o estabelecimento prestador do serviço, configurando-se, no caso,
como o local em que o serviço é prestado.
Base de Cálculo
 211

Sabe-se que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço, assim

entendido o seu valor bruto, sem dedução alguma. Todavia, admite-se dedução
das parcelas correspondentes “ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador
dos serviços” para os casos de execução de obras de construção civil. O § 2º
do art. 7º da Lei Complementar nº 116/03 diz o seguinte:
“§ 2º - Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza: I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos
serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei
Complementar”.
Já vimos que os serviços de concretagem estão incluídos nos serviços
discriminados no item 7.02, participando, pois, da previsão ditada no referido
parágrafo. Temos, assim, que refletir sobre a exigência legal de deduzir do
preço do serviço o valor dos materiais aplicados no serviço de concretagem.
Entendemos que os materiais aludidos na lei devem ser conjuntamente:
• Fornecidos diretamente pelo prestador dos serviços;
• Basicamente de uso permanente;
• Incorporados em caráter definitivo à construção.
No presente caso, somos forçados a aceitar a tese de que o cimento, a
pedra e demais materiais foram, de fato, fornecidos diretamente pelo prestador,
passando a constituir parte integrante da obra. Se permanente ou de consumo,
temos, também, que admitir o seu uso duradouro, imprescindível à obra.
Deve-se ressaltar, no entanto, que não estamos tratando de venda de
mercadorias, ou seja, a empresa de concretagem não está vendendo
mercadoria e, assim, não está incluída na exceção prevista na lista de serviços,
relativa às mercadorias sujeitas ao ICMS.
A propósito, a Justiça entende que as empresas concreteiras não são
contribuintes do ICMS, e, sim, usuárias finais do cimento e da brita.
Trata-se, portanto, de um caso em que os valores dos materiais devem
ser incorporados à base de cálculo do ISS, não havendo justificativa legal para
deduzi-los da base imponível do tributo municipal.
Entretanto, a legislação de vários Municípios concede o benefício de
deduzir do valor tributável a parcela concernente ao custo dos materiais
empregados no serviço. Em certos Municípios, faz-se uma previsão de custo
da seguinte maneira:
Material aplicado: 50%
Mão-de-obra: 25%
Manutenção e controle técnico: 15%
Administração: 10%
Total: 100%
Ou seja, o ISS incidiria sobre 50% do valor total da nota fiscal, mas
existem outros Municípios que calculam 60% em serviços e 40% de material.
Vejam a decisão abaixo do Tribunal de Alçada do Paraná:
“ISS – Concretagem na obra – Artigo 148 do CTN. Recurso improvido. Os
serviços de concretagem estão subsumidos ao contido no item 19 da Lista de
Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68. O percentual materiais/serviços, ‘in
casu’, ficou considerado na proporção de 60 (sessenta por cento) para os 40
(quarenta por cento) para materiais empregados. Tais podem ser fixados pela
autoridade lançadora do tributo, dado o constante do artigo 148 do Código
Tributário Nacional” (TAPR – AC 1.117/89 – DJPR 25.08.89).
 212

O ISS DOS SERVIÇOS GRÁFICOS - IMUNIDADE

Pergunta 6: Uma empresa gráfica que imprime jornais para seus clientes, goza
de imunidade em relação a esses serviços?
Resposta 6: A sua consulta é bem interessante em função da polêmica que a
cerca. Segundo suas informações, uma empresa do ramo gráfico presta
serviços de impressão de jornais para terceiros, cobrando, evidentemente, por
esses serviços. Estaria tal atividade inserida na imunidade prevista nos termos
do art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal? Vamos examinar a questão.
Inicialmente, o que viria a ser, em termos práticos, o benefício da
imunidade concedida a jornais? A venda de jornais seria uma delas: não há
tributação na operação de vender jornais. A receita de anúncios seria outra:
depois de algumas decisões antagônicas, o STF aceitou a tese de que a
receita de anúncios, auferida pelas editoras de jornais, é imune, nada tendo a
ver com a receita das empresas de propaganda, essas não abrangidas pela
imunidade.
Outro benefício da imunidade estaria na aquisição do papel, inclusive
importado, quando se trata da própria editora do jornal. Neste particular, o STF
entendeu que seriam imunes apenas os materiais relacionados com papel, tais
como papel fotográfico, papel telefoto, filmes fotográficos, sensibilizados, não
impressionados, para imagens monocromáticas, papel fotográfico para
fotocomposição por laser. Os demais insumos utilizados na confecção de jornal
não estariam sob o alcance da imunidade.
Tal decisão gerou grandes protestos de eminentes juristas, como Hugo
de Brito Machado e Roque Antônio Carrazza. Esses grandes mestres
entendem que a expressão “jornal” (assim como livros e periódicos) é
finalística, e tudo que se incorpora na sua formação deveria gozar do benefício
fiscal. Por evidência, se a intenção da imunidade é permitir a divulgação do
livre pensamento, bastaria uma medida tirânica de, por exemplo, exorbitar a
taxação da tinta utilizada na impressão, para dificultar a confecção de jornais
mais modestos e de poucos recursos. De qualquer forma, o STF mantém o
entendimento de que a imunidade é objetiva, ou seja, incide sobre o objeto e
nada mais.
Mantendo tal interpretação, a Suprema Corte decidiu recentemente que
as empresas distribuidoras de livros, jornais e periódicos não estão inseridas
na imunidade.
Vigora, portanto, a impossibilidade de uma interpretação extensiva ao
preceito constitucional, consagrando o STF o entendimento restritivo sobre a
matéria.
Nesse teor, surge descabida situação: os grandes jornais possuidores
de parque gráfico próprio gozam de imunidade no processo de impressão; os
pequenos jornais, que precisam repassar os serviços de impressão para
terceiros, sofrem tributação indireta, pois as gráficas contratadas, oneradas
pelos impostos, repassam os tributos no preço do serviço. Temos, ainda, sérias
injustiças de competição, pois existem grandes jornais que aproveitam
ociosidades de horários para imprimirem livros, jornais e revistas de terceiros e,
na maioria dos casos, tais serviços não são gravados pela tributação, ao
contrário das gráficas independentes.
 213

Todavia, bom lembrar, que o STF mantinha no passado posicionamento

contrário ao atual, interpretando de forma extensiva o preceito constitucional.
Veja a decisão abaixo, emitida em 1985:
Imunidade tributária. Livro. Constituição, artigo 19, III, alínea ‘d’. Em se tratando
de norma constitucional relativa às imunidades tributárias genéricas, admite-se
a interpretação ampla, de modo a transparecerem os princípios e postulados
nela consagrados. O livro, como objeto da imunidade tributária, não é apenas o
produto acabado, mas o conjunto de serviços que o realiza, desde a redação,
até a revisão da obra, sem restrição dos valores que o formam e que a
Constituição protege. (STF, RE n° 102.141/RJ, 2ª Turma, Relator: Ministro
CARLOS MADEIRA, publicado no DJ do dia 29.11.85, p. 21.290, g.n.).
Veja agora decisões da Justiça de nível estadual:
EMENTA: TRIBUTÁRIO – JORNAIS – CONFECÇÃO PARA TERCEIROS –
IMUNIDADE – Os serviços de impressão de jornais, mesmo para terceiros,
estão ao abrigo da imunidade tributária do art. 150, VI, “d”, da Constituição
Federal, e, portanto, fora do campo de incidência do ISSQN .
(. . .)
Data vênia, a imunidade do art. 150, VI, “d”, da CF, que é indiscutivelmente
objetiva, pois considera apenas o fato gerador da obrigação tributária, e não o
sujeito passivo, tem por finalidade a proteção à cultura e à liberdade de
expressão por meio de veículos de comunicação.Tal norma há que ser
interpretada de forma ampla, de modo a que sejam alcançadas pela imunidade
não apenas o papel de imprensa, mas os outros in-sumos que concorrem para
a confecção dos livros, jornais e periódicos, ou seja, todo o processo de
produção”(Processo n° 000.186.553-4/00, 3ª Câmara Cível, Relator:
Desembargador JOSÉ ANTÔNIO BAÍA BORGES, publicado na data de
02.02.01, g.n.).

“EMENTA: TRIBUTO – SERVIÇO DE FOTOLITO-GRAFIA - IMUNIDADE –

ART. 150, VI, “d”, CR – ALCANCE. O Colendo STJ definiu que a imunidade
tributária prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição da República, alcança
todos os produtos e serviços que integram a produção final dos livros e
periódicos, sendo que o fundamento dessa exegese ampliativa é salvaguardar
a finalidade da referida norma, espelhada na expansão da cultura, informação
e da liberdade de pensamento. Sentença confirmada, em sede de reexame
necessário. Recurso voluntário prejudicado.” (Processo n° 000.192.201-2/00, 3ª
Câmara Cível, Relator: LUCAS SÁVIO V. GOMES, publicado na data de
29.12.00, g.n).

A maioria dos municípios mantém, entretanto, a posição restritiva da

imunidade, além de entenderem que a decisão acima do STF se referia à
Constituição anterior. Assim, somos obrigados a responder ao prezado leitor
que as gráficas independentes sofrem taxação de ISS em relação aos serviços
de impressão de jornais, quando produzidos para terceiros. Mas não
descartamos, em hipótese alguma, o direito das gráficas em ingressar na
Justiça pleiteando a imunidade, após indeferimento em recurso administrativo
no Município de origem.

O ISS E OS SERVIÇOS DE CORREIO

 214

Pergunta 7: O ISS incide sobre os serviços de Correio?

Resposta 7: Os serviços da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos
envolvem transporte e comunicação. Na área do transporte significa coleta,
remessa e entrega de bens ou valores. A comunicação significa a transmissão
de informações, como a telegrafia.
O Decreto-lei 834/69, conforme o item 27 de sua lista de serviços, incluía
na incidência do ISS o “transporte e comunicações, de natureza estritamente
municipal”. Posteriormente, a Lei Complementar 56/87 alterava a redação para:
“item 59 – Transporte, coleta, remessa ou entrega de bens ou valores, dentro
do território do Município”.
Como se vê, as duas leis criavam uma restrição idêntica: o serviço teria
de ser efetivado exclusivamente no interior do território do Município. Por esse
motivo, por mais que tentassem, os Municípios não logravam êxito em cobrar o
ISS da referida empresa, pois imensas dificuldades surgiam para separar o
serviço completado no Município, do serviço que ultrapassava os limites
municipais, cuja tributação pertencia, naquela época, à União.
Nesse teor, a Justiça invariavelmente impugnava a cobrança municipal:
“Imposto Sobre Serviços – Transporte e distribuição de correspondência –
Tributo não devido – Segurança concedida. É ilegal a cobrança pelo Município
do Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza sobre o serviço de coleta,
transporte e distribuição de correspondência agrupada, porque a competência
tributária é da União” (TJPR - 4ª C – MS 25/73 – (reexame) – j. 16.05.73).
“Serviços – Permissionária de serviços de coleta, transporte e distribuição de
correspondência agrupada – Serviço intermunicipal – Art. 22, inciso VII, da
Constituição do Brasil – Exclusão da competência tributária municipal.
Segurança concedida – Sentença” (1º TACSP – 5ª C – AC 122.141 - 27.8.69).

Com o advento da Constituição de 1988, surgiram de forma mais clara e

explícita, no próprio texto da Carta Magna, as vedações de incidência do ISS
aos serviços de transporte intermunicipal e interestadual, e de comunicação,
que passaram da União para os Estados. Bom lembrar que a lista de serviços
da LC 56/87, além do item 59 acima citado, estabelecia, na área de
comunicação, o item 98 (“Comunicações telefônicas de um para outro aparelho
dentro do mesmo município”) e nada mais. Este item 98 foi derrogado com a
promulgação da Constituição Federal, por estar no campo de incidência do
ICMS.
Pelo exposto, a única possibilidade que existia de incidência seria o
serviço de coleta, transporte e entrega de correspondência, com início e fim no
mesmo município. Possível, mas com sérias dificuldades de apuração, a não
ser por critérios bem estruturados de estimativa.
As demais e costumeiras alegações da EBCT não procedem, como
aquela de justificar-se por tratar de serviço público. Não existe imunidade para
esta empresa.
A nova situação, de acordo com a LC 116/03
Na nova lista de serviços, anexada à Lei Complementar 116/03, o item
4.26 apresenta a seguinte redação: “Serviços de coleta, remessa ou entrega de
correspondências, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos
correios e suas agências franqueadas; courrier e congêneres”.
Observa-se que o legislador retirou a palavra “transporte”, pois o item
não trata de transporte e sim dos serviços acessórios, internos e externos,
 215

necessários para que se realize o transporte do bem material. A redação cita

expressamente “correios e suas agências franqueadas”, não havendo dúvidas
que está tratando, inclusive, da Empresa Brasileira de Correio e Telégrafo.
Sendo uma empresa pública a explorar atividade econômica, a EBCT está
sujeita aos ditames do art. 173, §§ 1º e 2º da CF, ressaltando os termos do §
2º, pelos quais “as empresas públicas e as sociedades de economia mista não
poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado”.
Permanece, porém, a grande dificuldade de gravar através do ISS os
serviços do Correio, em vista do elemento “transporte”, necessariamente
embutido no serviço de remessa e entrega de correspondência, documentos e
outros bens. Repetimos que transporte intermunicipal e interestadual gera
ICMS e não ISS. Entretanto, como foi visto, a lei não fala em transporte, mas
nos serviços como se separados pudessem ser. Os Municípios não poderão
cobrar pelos serviços de comunicação (telegramas e outros).
No tocante às lojas franqueadas, nenhum problema haverá, porque os
seus serviços se limitam à coleta de correspondência, devendo o ISS gravar o
valor bruto da comissão auferida pela franqueada.

DEDUÇÃO DE COMBUSTÍVEL EM OBRAS DE TERRAPLANAGEM

Pergunta 8: Pode-se fazer dedução de material, tipo óleo diesel consumido
pelas máquinas em obras de terraplanagem, da base do ISSQN?
Resposta 8: Sabe-se que a base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza – ISSQN é o contravalor da prestação, sendo o preço do
serviço representado pela receita bruta auferida em decorrência do serviço
prestado. A base de cálculo é, portanto, a receita bruta, sem qualquer dedução.

Esta é a regra geral.

Nos termos do Decreto-lei 406/68, são admitidas algumas exceções,

além de outras citadas expressamente no corpo da lista de serviços. Entre
elas, temos os casos de execução de obras de construção civil, sobre os quais
reside a intenção da consulta. Cabe ressaltar que os serviços de terraplanagem
são entendidos como “serviços auxiliares ou complementares” de construção
civil, constantes, assim, do item 32 da lista de serviços anexada ao Decreto-lei
406/68, conforme redação da Lei Complementar nº 56/87.

Diz o § 2º do art. 9º do Dec.-lei 406/68:

“Na execução de obras hidráulicas ou de construção civil o imposto será
calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:
a) ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo
prestador de serviços;
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto”.

Ao mesmo tempo, ao relatar o item de construção civil na lista de

serviços, o Decreto-lei nº 834/69 incluiu a ressalva: “exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação
dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM”
Verifica-se, inicialmente, que a lei trata de duas deduções de bens,
sendo uma referente aos valores dos materiais fornecidos pelo prestador de
 216

serviços; e a outra referente ao fornecimento de mercadorias pelo prestador

dos serviços. São duas deduções bem distintas.
A primeira trata de materiais incorporados à obra e adquiridos de
terceiros pelo próprio prestador. Não se trata de materiais de consumo ou
aqueles denominados de curta duração, cuja vida útil se esgota com o próprio
serviço, tipo ferramentas de uso como serrote, pá, pincel e vários outros. A lei
trata de materiais permanentes, comprados de terceiros pelo prestador do
serviço e incorporado na obra, tipo esquadrias, telhas, portas, azulejos e
outros.
A segunda trata de mercadorias fabricadas ou produzidas pelo prestador
e instaladas por ele mesmo. Neste caso, o prestador é também fabricante do
produto, sendo ele o responsável pela instalação do seu produto. Ou seja, a
dedução diz respeito ao fornecimento de materiais permanentes fabricados,
montados ou produzidos pela mesma pessoa que executa a sua instalação na
obra que realiza. Como exemplo poderíamos citar os elevadores, os aparelhos
de ar condicionado central, equipamentos de segurança, de telefonia,
geradores de energia etc.
Observa-se, assim, e segundo o nosso entendimento, que o combustível
utilizado nas máquinas, assim como todos os insumos indispensáveis à
realização dos serviços, fazem parte do custo do serviço e, portanto, constam
embutidos no preço do serviço, não se podendo alijá-los ou deduzi-los da base
imponível do imposto. São eles inerentes ao próprio desenvolvimento e
execução da atividade, não sendo material suscetível de aprovação pelo cliente
para incorporação ao trabalho realizado.

OFICINA MECÂNICA NA LEI COMPLEMENTAR 116/03

Pergunta 9: Oficina mecânica está enquadrada no item 14 ou 31 da nova lei
do ISS – L/C 116/03?
Resposta 9: O item 14 da lista anexa à Lei Complementar 116/03 se refere
aos serviços relativos a bens de terceiros, ou seja, serviços realizados em bens
pertencentes aos tomadores do serviço. Já o item 31 trata de serviços técnicos
em edificações, eletrônica, eletrotécnica, mecânica, telecomunicações e
congêneres. Há, portanto, uma diferença significativa entre os dois itens. Os
serviços técnicos em mecânica, subitem 31.4, contêm várias especializações,
tais como mecânico ferramental: ferramentaria, moldes, matrizes; ou
adaptações e correções de máquinas, montagens mecânicas etc.
Já o subitem 14.01, este sim, é referente a conserto, manutenção etc. de
veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores e outros bens de
terceiros. Oficina Mecânica de conserto de veículos está enquadrada neste
subitem. Interessante observar que os serviços de blindagem de veículos foram
incluídos.
Assim, o subitem correto para oficinas de conserto de veículos é o 14.01.

SERVIÇOS DE SERRALHERIA
Pergunta 10: Serviços de Serralheria estão incluídos na lista de serviços do
ISS?
Resposta 10: Serralharia ou Serralheria é a fábrica ou oficina onde se trabalha
em ferro batido ou forjado. Costuma-se, atualmente, chamar também de
 217

Serralheria as oficinas que trabalham com alumínio fundido. A nova lista do ISS
(Lei Complementar nº 116/03) incluiu o subitem "Carpintaria e serralheria",
antes inexistente, no item 14 - Serviços relativos a bens de terceiros.
Como não constava da lista, o 1º Tribunal de Alçada de São Paulo, em 1973,
considerou não devidos os "serviços de serralheria, de confecção de cofres e
fechaduras".
Temos agora uma situação nova. Se o item é referente a serviços relativos a
bens de terceiros, devemos entender que o ISS incide somente sobre os
serviços prestados diretamente para terceiros, ou sob encomenda.
Vamos analisar de outra forma: o ICMS incide sobre produtos produzidos em
Serralheria? A resposta seria: sim, desde que o seu fato gerador seja a
circulação material do bem. Em outras palavras, o fabricante de, por exemplo,
gradis de janela, que as vende em série para lojas de materiais de construção.
Este produto está sujeito ao ICMS. Mas, se o cliente vai ao Serralheiro e
encomenda um gradil sob medidas especiais, o profissional passa a ser
prestador de serviço e, portanto, sujeito ao ISS. Não importa aquela antiga
discussão de que a matéria prima tem de ser fornecida pelo cliente. Em termos
práticos, o material é sempre adquirido pelo cliente, porque o serralheiro
calcula o preço adicionando material e mão-de-obra. O ISS é calculado pelo
valor bruto, somando-se material e mão-de-obra. Apenas em casos
excepcionais de conserto ou reparo de um objeto, poderíamos ter somente o
preço da mão-de-obra.

LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO

Pergunta 11: Como ficou a questão do local da prestação do serviço, diante da
Lei Complementar nº 116/03?
Resposta 11: A Lei Complementar 116/03 manteve como regra matriz o
estabelecimento prestador como local da incidência do ISS. Importante verificar
que a lei, mais uma vez, diz "estabelecimento prestador" e não
"estabelecimento do prestador". A nova lei ainda define estabelecimento como
o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de
modo permanente ou temporário. Assim, se um Médico reside no Município
A, mas trabalha em um Hospital no Município B, o estabelecimento prestador é
sem dúvida o Hospital, e o ISS pertence ao Município B. Além disso, o
estabelecimento prestador pode ser até a casa do cliente, onde o serviço foi
prestado. Uma firma de vigilância, sediada no Município A, que presta serviços
de guarda em um supermercado do Município B, este supermercado assume o
conceito de estabelecimento da firma de vigilância, em relação ao serviço lá
prestado. O ISS correspondente pertence, portanto, ao Município B. Constata-
se, pelos exemplos acima, que um mesmo prestador de serviços, pessoa física
ou jurídica, pode ter vários estabelecimentos distribuídos por vários municípios.
E o imposto deveria ser recolhido em todos eles, na proporção exata dos
serviços realizados em cada um.
Não devemos esquecer, também, o cumprimento do princípio constitucional da
territorialidade, não podendo a legislação de um determinado município
interferir em outro território, invadindo autonomia alheia.
Com base nesses dois argumentos, a idéia básica é subordinar a incidência do
ISS em relação aos serviços prestados dentro do próprio município. Porém,
existem situações quase intransponíveis de definição efetiva do local da
 218

prestação, que não permitem ao legislador aplicar uma decisão ampla e

irrestrita sobre o local da prestação, medida que certamente provocaria enorme
evasão de receita do imposto. A grande questão seria como localizar o serviço
prestado se o prestador é domiciliado em outra cidade? Por isso, a nova lei
tentou na medida do possível "casar" as hipóteses do art. 3º com as hipóteses
de atribuir responsabilidade a terceiras pessoas, conforme prevê o art. 6º, § 2º.
A partir do momento em que a lei municipal estabelece responsabilidade pelo
crédito tributário a terceira pessoa, geralmente o tomador do serviço, a
possibilidade de evasão diminui, pois o Fisco passa a possuir meios de
cadastramento e fiscalização em seu próprio território. Ponto importante: o § 2º
diz textualmente: "Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º deste artigo...",
significando que a lei municipal pode ampliar o leque de responsabilidades,
inclusive podendo criar a figura do substituto tributário, pois o art. 1º menciona:
"... excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em
caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação...".
Assim, o terceiro tanto pode ser Substituto quanto Responsável solidário.
Portanto, sou de entendimento que o Município pode fixar em sua lei outras
situações em que o serviço, desde que efetivamente prestado em seu território,
sofra lá o seu gravame, levando em consideração:
a) a definição fática de estabelecimento prestador;
b) a possibilidade ampla de atribuir a terceira pessoa a responsabilidade pelo
crédito tributário.

ISS DE INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS

PERGUNTA 12: Tenho grandes dificuldades de fiscalizar Bancos. Como devo
proceder?
RESPOSTA 12: Antes do advento da Lei Complementar nº 116/2003,
tínhamos uma grande dificuldade de definir exatamente os serviços bancários
sujeitos ao ISS. As instituições financeiras dispõem de grandes quadros de
Advogados, sempre prontos a contestarem qualquer divergência, por menor
que seja, em relação aos serviços definidos na lista. Temos, agora, uma lista
de serviços bem mais pormenorizados, além do exposto no § 4º do art. 1º da
referida LC, estabelecendo que a incidência do imposto não depende da
denominação dada ao serviço prestado.
O item 15 da lista faz menção aos “Serviços relacionados ao setor
bancário ou financeiro”. Embora o meu entendimento seja de que a lista de
serviços é taxativa, acredito que o novo formato estabelecido na aludida LC,
designando títulos e subtítulos, item e subitens, propõe que o título ou item seja
taxativo, mas os subtítulos ou subitens sejam exemplificativos, exemplos
pertinentes ao item matriz. Ora, a lista de serviços é necessária para dirimir
dúvidas ou conflitos de competência entre os entes tributantes. Dessa maneira,
o ISS incide sobre todos os serviços que se entendam subordinados aos títulos
que, no caso, seriam os serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro.
Sendo assim, não importa mais o nome “fantasia” que o Banco dê ao seu
produto. Tratando-se de serviço bancário, o ISS se faz presente.
Importante ressaltar a diferença entre serviço e operação bancária.
Serviço gera ISS; operação gera IOF. Não vamos cobrar ISS de operações
financeiras realizadas pelos Bancos.
 219

Todos os Bancos são obrigados a obedecer ao COSIF – Plano Contábil

instituído pelo Banco Central. Essa padronização facilita o Fisco durante a
fiscalização dos Bancos, bastando intimá-los a apresentar os balancetes
mensais ou o consolidado do exercício referente à agência fiscalizada. O Fiscal
deve se concentrar nas contas de receita, sem deixar de examinar as receitas
diferidas ainda constantes no Passivo. As principais contas de receita, para fins
de ISS, que devem ser examinadas, são as seguintes:
Renda de Administração de Fundos de Investimentos 7.1.7.10.00-6
Renda de Administração de Fundos e Programas 7.1.7.15.00-1
Renda de Administração de Loterias 7.1.7.20.00-3
Renda de Adm. de Sociedades de Investimento 7.1.7.25.00-8
Renda de Aplicações em Fundos de Investimentos 7.1.5.40.00-1
Renda de Arrendamento Financeiro – Recursos internos 7.1.2.10.00-1
Renda de Arrendamento Financeiro – Recursos externos 7.1.2.20.00-8
Renda de Arrendamentos Operacionais – Recursos externos 7.1.2.25.00-3
Renda de Arrendamentos Operacionais – Recursos internos 7.1.2.15.00-6
Renda de Assessoria Técnica 7.1.7.30.00-0
Renda de Cobrança 7.1.7.40.00-7
Renda de Comissões de colocação de títulos 7.1.7.45.00-2
Renda de Corretagens de Operações em Bolsas 7.1.7.60.00-1
Renda de Corretagens de Câmbio 7.1.7.50.00-4
Renda de Créditos decorrentes de contratos de exportação 7.1.9.25.00-4
Renda de Créditos por avais e fianças honrados 7.1.9.50.00-4
Renda de Garantias prestadas 7.1.9.70.00-4
Rendas de Outros Serviços 7.1.7.99.00-3
Rendas de Serviços de Custódia 7.1.7.70.00-8
Rendas de Serviços prestados a ligadas 7.1.7.80.00-5
Rendas de Subarrendamentos 7.1.7.30.00-5
Rendas de Taxas de Administração de Consórcios 7.1.7.35.00-5
Rendas de Transferência de Fundos 7.1.7.90.00-2

A relação de contas acima não esgota o plano contábil, podendo existir

outras, cabendo ao Fiscal examiná-las cuidadosamente. Importante: essas
contas de receitas costumam ser lançada pelo líquido, ou seja, elas incluem
lançamentos de débitos relativos às despesas sofridas pelo Banco em relação
às receitas auferidas. O imposto incide sobre a receita bruta! Desconsiderar,
portanto, as despesas lançadas.

ALÍQUOTA DE BANCOS
PERGUNTA 13: A lei do meu Município estabelecia a alíquota de 10% de ISS
para Instituições Financeiras. A nova lei passou a vigorar em janeiro de 2004.
Qual seria a alíquota que os Bancos deveriam cumprir de agosto a dezembro
de 2003: a de 10%, conforme a lei municipal, ou de 5%, conforme o teto da lei
complementar?
RESPOSTA 13: Como o senhor sabe, o art. 104, do CTN, dispõe que os
dispositivos de lei entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte ao da
publicação, quando instituem ou majoram tais impostos; que definem novas
hipóteses de incidência; e que extinguem ou reduzem isenções. Já o art. 106
 220

trata do que podemos chamar de retroatividade benigna ao contribuinte, ou

seja, a lei somente retroage se for para beneficiar o contribuinte.
No caso da sua consulta, não devemos falar em retroagir, porque a L/C 116
passou a vigorar a partir da data de sua publicação, mas em razão do princípio
constitucional da não-surpresa, seus efeitos somente se realizariam no
exercício seguinte, desde que a lei municipal tenha acompanhado o mesmo
exercício.
Quando, porém, a lei municipal determinava alíquotas superiores a 5%, a
obrigatoriedade de reduzi-la ao patamar ordenado pela lei complementar seria
de imediato, ou seja, a partir de agosto, já que a nova norma beneficia o
contribuinte. Em outras palavras, o legislador municipal precisava estabelecer,
já a partir de agosto de 2003, a nova alíquota daqueles itens que possuíam
alíquotas superiores a 5%. Caso contrário, esses contribuintes poderiam até
mesmo nada recolher, pois aquela alíquota não era mais permitida.
Ouvi dizer que a FEBRABAN (Federação dos Bancos) instruiu as instituições
financeiras para recolherem 5% de ISS, mesmo nos municípios em que não
houve mudança na lei local a partir de agosto. Não posso confirmar tal
informação, mas isso ocorreu em vários municípios.
Em suma, a nova alíquota (até 5%) passou a vigorar a partir de agosto de
2003. Os municípios que não correram com suas leis, alterando a alíquota e
reduzindo-a ao nível de 5%, deu margem aos contribuintes de até nada
pagarem, por não existir base legal estabelecida de acordo com a nova lei
complementar, ou melhor, que a base existente (superior a 5%) estaria vedada.
Por esse motivo, logo após a publicação da nova lei complementar, fiz contato
urgente com todos os municípios, clientes e não clientes, alertando para o fato.

CONVÊNIOS E CONSÓRCIOS
PERGUNTA 14: Qual é a diferença entre Convênio e Consórcio?
RESPOSTA 14: Subtende-se que a pergunta se restrinja às funções da
Administração Pública. Cada vez mais a Administração é obrigada a
descentralizar a execução dos serviços públicos, em vista da complexidade de
ações e técnicas necessárias ao cumprimento de tão diverso elenco de
atividades. Vários serviços são delegados a particulares, outorgados a
autarquias, ou transpassados a fundações e empresas estatais. Nesse teor, a
Administração Pública estabeleceu novos instrumentais jurídicos, entre os
quais, o Convênio e o Consórcio.
Convênio – Segundo definição de Hely Lopes Meirelles, “Convênios
administrativos são acordos firmados por entidades públicas de qualquer
espécie, ou entre estas e organizações particulares, para realização de
objetivos de interesse comum dos partícipes”. Verifica-se que convênio não é
um contrato, no qual as partes têm interesses diversos, e, sim, um acordo,
onde os partícipes têm interesses comuns e coincidentes. No contrato, uma
parte pretende a obtenção de algo (recebimento de determinada mercadoria,
execução de uma obra), enquanto a outra parte pretende a contraprestação
correspondente (recebimento de valor, ou outro tipo de vantagem).
No convênio, não há partes, mas partícipes de um único objetivo. Sendo assim,
“a liberdade de ingresso e retirada dos partícipes do convênio é traço
característico dessa cooperação associativa e, por isso mesmo, não admite
 221

cláusula obrigatória da permanência ou sancionadora dos denunciantes”

(Meirelles).
Conforme decisão do STF, a assinatura de convênio independe de autorização
legislativa por ser ato do poder da administração pública, com a finalidade de
criar as melhores condições para cumprir determinado programa de atividades
que lhe é afeta. É uma alternativa de conjugação de esforços visando objetivo
comum. Às vezes, um oferece o espaço, e outro, o pessoal; um oferece
máquinas, o outro, mão-de-obra.
Consórcio - A diferença entre convênio e consórcio é que neste o acordo é
firmado entre entidades da mesma espécie. Exemplo: os departamentos de
limpeza pública de dois municípios celebram entre si acordo visando unificar a
limpeza das ruas limítrofes dos municípios vizinhos. As Secretarias de Obras
Públicas de municípios vizinhos celebram acordo para construírem uma
estrada de interesse de ambos.

REFLORESTAMENTO
PERGUNTA 15: Tendo em vista o subitem 7.16 da Lista de Serviços, existiria
fato gerador do ISS, nos casos de plantio de eucalipto para fabricação de
celulose?
RESPOSTA 15: O subitem 7.16 faz parte do título: Serviços relativos à
engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção,
limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres. Por evidência, estamos
tratando de prestação de serviços quando incluídos nas atividades acima
especificadas.

Assim, se durante o exercício da atividade de plantio de eucaliptos, em

tudo que ela envolva, ou seja, limpeza do terreno, semeadura, adubação, poda,
corte, transporte de operários etc, ocorreu fato gerador de prestação de
serviços, seriam estes sujeitos ao ISS. E a prestação de serviços acontece
quando há a contratação de prestadores de serviços para executar a
empreitada.

Se os serviços são realizados pela própria empresa reflorestadora,

proprietária ou arrendatária do terreno, utilizando seus próprios empregados,
equipamentos e veículos, não houve prestação de serviços, pois ela mesma
está prestando o serviço para si própria.

Existem, portanto, duas situações distintas:

A) Quando há terceirização, temos o fato imponível do imposto, sendo o sujeito
passivo a pessoa terceirizada, aquele que prestou o serviço;
B) Quando não há terceirização, sendo todos os serviços realizados pela
própria pessoa, a reflorestadora, inexiste fato imponível do imposto.

Não há, também, que se falar em ISS nas operações de venda da

madeira para o fabricante de celulose. Tais operações são nitidamente
obrigações de dar, e não de fazer, tratando-se de circulação de bens materiais,
ocorrendo, se a lei estadual assim obrigar, a incidência do ICMS.
 222

GUINDASTES E GUINCHOS
Pergunta 16: Uma empresa do meu município exerce a atividade de transporte
de cargas para terceiros, através de guindastes e guinchos e operadores
próprios. A empresa alega que faz locação de bens móveis, não havendo
incidência do ISS, neste serviço, devendo recolher o imposto somente pelo
fornecimento de mão-de-obra. Este argumento está correto?
Resposta 16: A sua pergunta nos faz retornar à questão da locação de bens
móveis, erradamente, a meu ver, vetada da lista de serviços. A empresa de
que se trata presta serviços de operações de transporte por guindastes e
guinchos para terceiros, com seus próprios operadores, transportando cargas
específicas ou de qualquer natureza, transferindo o local de armazenagem
desses bens, ou reagrupando-os em outro espaço. Tendo em vista que os
serviços são prestados em um só município (carga e descarga), caracteriza-se,
para efeitos de incidência do ISS, como serviços de transporte de natureza
municipal (subitem 16.01).
Embora a empresa utilize duas notas fiscais, acreditando, com isso, eliminar a
incidência do ISS na atividade que julga ser de locação, na verdade, não
estamos tratando de um contrato de locação, pois em contratos de locação
uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o
uso e gozo de coisa fungível (art. 565 do Código Civil). Ocorre que no presente
caso, o tomador do serviço não tem o uso e gozo dos guindastes e guinchos,
se os bens são operacionalizados pela própria empresa prestadora do serviço.
Usando as expressões do agrado dos advogados civilistas, não temos a
natureza jurídica de "obrigação de dar", e sim "obrigação de fazer" (a empresa
utiliza seus bens para fazer serviços para outra).
Deste modo, temos operações de prestação de serviços. A base de cálculo é o
valor total do preço, sem deduções. Para enquadramento na lista de serviços,
podemos utilizar o subitem 16.01.

ATIVIDADES PREPONDERANTES
Pergunta 17: Haveria incidência do ISS, sobre os serviços prestados na lista,
mesmo não sendo atividade econômica preponderante do prestador? por que?
Resposta 17: 1) A Lei Complementar nº 116/03 veio dirimir antiga polêmica
sobre a matéria por você indagada. O art. 1º da referida lei complementar diz
que "O Imposto sobre Serviços de qualquer natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de
serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam
como atividades preponderantes do prestador" (grifo nosso).
Deste modo, se um advogado, como eu, resolver fazer um "bico", ministrando
uma palestra remunerada em Valinhos, este serviço de palestrante sofrerá
incidência do ISS, pois está previsto no subitem 17.24 da lista de serviços,
embora não seja atividade preponderante do advogado.

SERVIÇOS NÃO INCLUÍDOS NA LISTA

Pergunta 18: A prestação de serviços, mesmo não especificados na lista,
estaria ainda assim sujeita ao campo de incidência do ISS?
 223

Resposta 18: Apesar de contundentes protestos de vários e eminentes

tributaristas, entendo que a lista de serviços é taxativa (numerus clausus), em
vista do dispositivo constitucional:
"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) III - serviços de
qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar". A Constituição, portanto, determina que lei complementar
defina os serviços, não permitindo, assim, que os municípios alcancem outros
que não estejam elencados na lei complementar. O motivo é óbvio: se cada
município pudesse criar sua própria lista de serviços, teríamos certamente
sérios conflitos de bitributação, principalmente com o ICMS, além de uma
caótica guerra fiscal entre os próprios municípios.

APRESENTAÇÃO DE PALESTRAS
Pergunta 19: Na prestação de serviços de apresentação de palestras,
conferências, seminários e cursos, o ISS incide no Município em que foi
prestado o serviço, ou no Município onde se estabelece a firma do palestrante,
ou, se pessoa física, onde possui domicílio?
Resposta 19: O subitem 17.24 - Apresentação de palestras, conferências,
seminários e congêneres, não está incluído no rol de exceções à "regra geral"
prevista no art. 3º da L/C 116/03. O primeiro impulso, portanto, seria dizer que,
no caso, considera-se prestado o serviço no local do estabelecimento
prestador, ou, não havendo estabelecimento, no local do domicílio do
prestador. Entretanto, não vejo outro caminho do que entender que o
estabelecimento prestador, neste caso, seria o local onde foi prestado o
serviço. Esta hipótese mais se fortalece, ao levarmos em conta a definição de
"estabelecimento prestador", conforme o art. 4º, pois o contribuinte exerceu sua
atividade, de modo temporário, em uma unidade profissional, sendo irrelevante
a denominação deste estabelecimento.
Temos, porém, que fazer certas observações. Se cada município legislar a seu
modo, adicionando ou limitando situações não especificadas no art. 3º,
fatalmente teremos diversos casos de bitributação. No exemplo, os dois
municípios podem querer receber o tributo. O primeiro alegando que o
estabelecimento prestador, ou o domicílio do palestrante, está situado em seu
território. O segundo, de que a execução do serviço foi no seu município.
Deste modo, apesar de entender que "estabelecimento prestador" pode ser em
várias situações o "estabelecimento do tomador do serviço", venho aceitando a
tese de que os municípios devem, em suas leis, obedecer à regra estabelecida
no art. 3º e considerar como exceções somente aquelas relacionadas no texto
legal.

SERVIÇOS DE SERIGRAFIA
Pergunta 20: Quando a contratante adquire camisetas, pedindo serigrafia ou
pintura nas mesmas, tributa-se pelo ICM, ISS ou ambos?
Resposta 20: Serigrafia é um processo de impressão que usa como matriz
uma tela de tecido presa a um caixilho. É mais conhecida pelo nome inglês
original: silk-screen. A lista de serviços do L/C 116/03 não designa
expressamente a Serigrafia, mas poderíamos entendê-la como um serviço
 224

realizado em um bem de terceiros, quando o silk-screen é executado sobre um

objeto pertencente à outra pessoa. Exemplo: alguém contrata uma serigrafia
para estampar um desenho nas camisetas de sua propriedade. Neste caso, a
firma de serigrafia não vende camisetas, apenas presta serviços de silk-screen.
Temos aí um bom exemplo da tese que sustento de que os subitens da lista
são exemplificativos diante da taxatividade dos itens. O serviço estaria inserido
no item 14 - Serviços relativos a bens de terceiros, podendo o legislador
municipal especificar tais serviços dentro das peculiaridades do próprio
município. Ou seja, se a lei municipal simplesmente copiou a lista da Lei
Complementar, ficou sem espaço para tributar o referido serviço. Mas, se pelo
menos incluiu um subitem 14.14 denominado "Outros serviços relativos a bens
de terceiros", já teríamos onde lançar o serviço. O problema é que a maioria
dos municípios (ou todos!) optou pela cópia integral da lista mas, mesmo
assim, eu não deixaria de cobrar o ISS dos serviços de silk-screen, incluindo-os
no subitem 14.05, como um tipo de pintura de objetos quaisquer.
Quando a empresa vende camisetas inserindo o serviço de silk-screen, a
incidência é do ICMS, pois o serviço é parte integrante do produto. Só ocorre o
ISS quando o serviço é independente, conforme o exemplo acima.

ADMINISTRAÇÃO DE IMÓVEIS
Pergunta 21: Quando uma Administradora de imóveis administra
exclusivamente imóveis de seus sócios, ou imóveis de propriedade da própria
Administradora, esses serviços sofrem incidência do ISS?
Resposta 21: 1ª hipótese: determinadas pessoas, proprietárias de bens
imóveis, resolveram constituir uma empresa com a finalidade de administrar
esses bens. Em tal situação, temos uma pessoa jurídica (a empresa)
exercendo uma atividade profissional independente, pois os imóveis não lhe
pertencem, apesar de pertencerem aos sócios (pessoas físicas). Temos, pois,
duas pessoas distintas: empresa e pessoa física. Neste caso, a receita auferida
em razão da atividade da Administradora sofre incidência tributária relativa ao
ISS.
2ª hipótese: a empresa de administração de imóveis é proprietária dos bens
imóveis que ela própria administra. Neste caso, a empresa está administrando
bens próprios, ou seja, não está prestando serviços a terceiros e, assim, não
sofre incidência do ISS. Bom lembrar que o fato gerador do referido imposto é
a prestação de um serviço, não havendo circulação do bem imaterial se o
serviço é realizado para si próprio. A respeito, diz Bernardo Ribeiro de Moraes:
"Os serviços de administração de bens ou negócios se referem a gerência de
coisas materiais ou imateriais, mas sempre de terceiros. Quem administra bens
próprios, embora administre, não presta serviços a terceiros (inexiste a venda
de trabalho). Não estará sujeito ao ISS". Eu concordo com o mestre.

SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL
Pergunta 22: Uma pessoa jurídica denominada "Clínica" tem um Médico e sua
mulher como sócios. A atividade é essencialmente atendimento médico. Esta
"Clínica" seria uma sociedade uniprofissional?
 225

Resposta 22: O Código Civil prevê a existência de atividades não-

empresariais. As atividades não-empresariais são exercidas sem a
necessidade de articular os fatores de produção, ou seja, consegue produzir
bens ou serviços sem necessitar de mão-de-obra adicional; não desenvolve
tecnologia; não circula insumos; e prescinde de capital relevante. A esta
atividade, dá-se o nome de sociedade simples.
Assim, em resumo, sociedade empresária é aquela cujo objeto social é
alcançado através de uma organização típica de empresa. Sociedade simples
é aquela cujo objeto social é alcançado sem necessitar de tal organização.
Veja, então, que a sociedade empresária atua como titular de uma empresa,
enquanto a sociedade simples desenvolve sua atividade exclusivamente a
partir do trabalho dos próprios sócios. A sociedade simples tem no trabalho
pessoal dos sócios a base de sua atividade essencial, podendo até ter
empregados, mas estes apenas colaboram na consecução de atividades-
meios, e não da atividade-fim.
Já a sociedade empresarial opera por meio de uma organização que se
sobreleva à atuação dos sócios.
A sociedade simples pode assumir quaisquer formas societárias, exceto as das
sociedades por ações, uma vez que estas são sempre sociedades
empresárias.
Vale ressaltar a exceção prevista no § único do art. 966: “Não se considera
empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária
ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o
exercício da profissão constituir elemento de empresa”.
Depois de dar essas premissas, vamos à sua pergunta.
Considera-se clínica um estabelecimento privado destinado ao tratamento de
doenças em gerais ou específicas. Tratando-se de uma clínica composta de
um profissional médico e auxiliares, ainda que dotada de uma estrutura
organizacional, tendo, porém, como atividade-fim o próprio serviço médico,
que é exercido através de consultas, diagnósticos e exames, fruto do exercício
de profissão de natureza intelectual, a base de sua atividade seria, por
evidência, uma sociedade simples. Ou seja, a antiga sociedade profissional nos
moldes atuais.
Ao contrário, em uma casa de saúde, em um hospital, ou até mesmo numa
grande clínica, embora exista o labor científico dos médicos, este labor é
apenas um componente do objeto social que engloba equipamentos de alta
tecnologia, farmácia, hotelaria, salas especiais de cirurgia e de exames, enfim,
uma forte estrutura organizacional. Em tais casos, teríamos a existência de
sociedade empresária, não se admitindo a sociedade simples, ou profissional.

EMISSORAS DE RÁDIO
Pergunta 23: Emissoras de rádio gozam de imunidade de impostos?
Resposta 23: As atividades de rádio emissora não estão incluídas no rol de
imunidades genéricas estabelecidas pela Constituição Federal. Entende-se,
porém, que serviços de radiofonia são considerados serviços de comunicação,
os quais não são atingidos pelo ISS, e sim pelo ICMS, conforme definição
constitucional. A única dúvida que poderia surgir, refere-se aos serviços de
propaganda através de radio emissora, mas estas, também, não estão sujeitas
ao ISS. Este tributo incide tão-somente sobre as receitas das agências de
 226

propaganda e publicidade. Vários municípios insistem em cobrar ISS de certas

modalidades de serviços de som, ou instalados em postes públicos, ou
difundidos através de veículos. Discordamos porque, (1º) trata-se de serviços
de comunicação; e (2º) não se enquadra na lista de serviços.

SUBEMPREITEIRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL

Pergunta 24: Com o veto da cláusula que mandava deduzir o valor de
subempreitadas da base de cálculo do ISS, significa que o Fisco Municipal
pode cobrar da empreiteira pelo valor total, mesmo que a subempreiteira tenha
recolhido o imposto relativo ao seu valor?
Resposta 24: O Imposto Sobre Serviços sofreu alterações em decorrência do
novo normativo instituído através da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho
de 2003. Com base nesta nova lei complementar, os municípios alteraram suas
leis que passaram a vigorar, em geral, a partir de janeiro do corrente ano.
Com relação às atividades de construção civil, a Presidência da República
vetou o inciso II do § 2º, art. 7º, que dizia o seguinte:
“§ 2º. Não se incluem na base de cálculo do Imposto sobre serviços de
qualquer natureza:
II – o valor de subempreitadas sujeita ao Imposto sobre serviços de qualquer
natureza”.
A justificativa do veto foi a seguinte:
"A norma contida no inciso II do § 2º do art. 7º do projeto de lei complementar
ampliou a possibilidade de dedução das despesas com subempreitada da base
de cálculo do tributo. Na legislação anterior, tal dedução somente era permitida
para as subempreitadas de obras civis. Dessa forma, a sanção do dispositivo
implicaria perda significativa de base tributável. Agregue-se a isso o fato de a
redação dada ao dispositivo ser imperfeita. Na vigência do § 2º do art. 9º do
Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, somente se permitia a
dedução de subempreitadas já tributadas pelo imposto. A redação do Projeto
de Lei Complementar permitiria a dedução de subempreitadas sujeitas ao
imposto. A nova regra não exige que haja pagamento efetivo do ISS por parte
da subempreiteira, bastando para tanto que o referido serviço esteja sujeito ao
imposto. Assim, por contrariedade ao interesse público, propõe-se o veto ao
dispositivo".
A redação do veto contém alguns equívocos, mas, de fato, a supressão do
complemento ("já tributadas pelo imposto"), alteraria por completo a objetivo da
dedução que seria o de evitar duas cobranças sobre uma mesma base de
cálculo. Tanto a empreiteira quanto a subempreiteira estariam sendo cobradas
pelo mesmo fato imponível. Vamos exemplificar:
A empreiteira fecha contrato com o seu cliente para construção de uma obra,
no valor de R$ 100 mil, em serviços. A empreiteira contrata uma subempreiteira
para realizar as obras de drenagem do terreno e implantação da estrutura da
obra, no valor de R$ 20 mil.
Nos termos da legislação anterior, a subempreiteira seria tributada pelo serviço
de R$ 20 mil e a empreiteira pelo total de R$ 100 mil menos o valor de R$ 20
mil já tributado, isto é, R$ 80 mil.
Nos termos da legislação atual, a subempreiteira é tributada pelo serviço de R$
20 mil e a empreiteira pelo total de R$ 100 mil, sem dedução da parcela da
subempreiteira.
 227

Apesar de estarmos tratando de duas empresas distintas, devemos reconhecer

que, a rigor, temos duas incidências tributárias sobre um mesmo serviço. Mas,
suprimida a cláusula legal de dedução, tudo vai depender da interpretação do
legislador municipal, que poderá manter na lei do seu município, o abatimento
dos valores tributados das subempreiteiras, ou não. De qualquer forma, o
nosso entendimento é no sentido de que se trata de um mesmo serviço, e a
sua dedução não implica confrontar com o caráter cumulativo do ISS, porque
estamos tratando de atividades-fim, não sendo a atividade da subempreiteira
um simples meio que permita à empreiteira atingir seus fins.

SERVIÇOS DE MARMORARIA
Pergunta 25: Uma Marmoraria está sujeita ao ISS?
Resposta 25: A comercialização de pedras de mármore ou granito está sujeita
ao ICMS, e não ao ISS. Temos, porém, dois tipos de serviços agregados à
venda: o primeiro está contido no item 14 - Serviços relativos a bens de
terceiros -, quando o cliente, após comprar a pedra, contrata a Marmoraria para
prepará-la ao uso a que se destina. A pedra será recortada e polida conforme o
desenho aprovado pelo dono da pedra. Na prática, as duas operações ocorrem
juntas. A compra e o serviço fazem parte de um mesmo orçamento, mas em
termos fiscais são duas operações distintas, ambas contendo os seus custos e
preço de venda.
Mais adiante, teríamos outro tipo de serviço, comum de acontecer, que seria a
instalação da peça já acabada.
Temos, então, que uma Marmoraria está sujeita ao ICMS e ao ISS. Deve emitir
nota fiscal de venda (ICMS) pela comercialização da pedra; deve emitir nota
fiscal de serviços concernentes ao preparo da pedra (corte, recorte, polimento
etc.), além do serviço de colocação ou instalação da peça acabada, se houver.
Até mesmo se a negociação for uma só, em termos de preço global, a
Marmoraria é obrigada a emitir duas notas fiscais, ou então, dependendo do
regulamento local, ter aprovado processo de emissão especial de notas
conjuntas, de venda e de serviços.
O Fisco Municipal enquadrará os serviços de marmoraria nos seguintes itens:
14.05 - no que se refere aos serviços de beneficiamento, corte, recorte e
polimento de objetos quaisquer.
7.06 - no que se refere à colocação e instalação da peça acabada.
Consoante os termos da Lei Complementar nº 116/03, o local da incidência do
ISS será o estabelecimento da Marmoraria onde foram prestados os serviços,
mesmo que o local da instalação seja em outro município.

SERVIÇOS DE TINTURARIA E LAVANDERIA

Pergunta 26: Serviços de tinturaria e lavanderia estão sujeitos ao ISS?
Resposta 26: Os serviços de lavanderia e tinturaria estão previstos na lista de
serviços da Lei Complementar nº 116/03, no subitem 14.10. O título 14 diz
respeito aos "Serviços relativos a bens de terceiros". Desde que a lei municipal
correspondente ao imposto tenha acolhido em sua lista de serviços o subitem
acima, poderíamos dizer que os serviços de lavanderia e tinturaria estão
sujeitos ao ISS nesse Município.
Temos, porém, algumas questões a examinar:
 228

1) Lavanderia industrial.
Não se justifica a não-incidência do ISS sobre os serviços de lavanderia e
tinturaria quando são considerados "etapas do ciclo de industrialização ou
comercialização do produto". Todos os serviços de lavanderia e tinturaria,
prestados em bens de terceiros, estão sujeitos ao ISS, não cabendo distinguir
se o serviço é ou não é componente de custo de um produto, ou faz parte do
ciclo de industrialização, aspecto estranho e indiferente à incidência do
imposto. A L/C 116/03 estabelece expressamente os casos de não-incidência,
entre os quais não estão incluídos os serviços de lavanderia e tinturaria.
2) Lavanderia própria.
Não se justifica a cobrança do imposto sobre os serviços de lavanderia
prestados para si próprio, como é o caso de lavanderia de hotéis, se o valor do
serviço já está incluído no preço da diária. Em outras palavras: se um hóspede
requer os serviços de lavanderia do hotel e estes serviços são cobrados a
parte, ocorre a incidência do ISS. Mas se o preço do serviço já vem embutido
na diária, entende-se que o imposto está alcançando por via indireta o serviço
de que se trata, não se cobrando em separado.

POSTO BANCÁRIO
Pergunta 27: Em minha cidade tem um posto bancário que funciona no
interior dos Correios. O ISS dos serviços prestados pelo posto deve ser
recolhido na minha cidade, ou na cidade vizinha onde está situada a agência
responsável pelo posto? O Banco vem recolhendo no município da agência.
Resposta 27: A "regra geral" determina que o ISS é devido no local do
estabelecimento prestador. Um posto bancário, para efeitos do referido tributo,
é considerado estabelecimento prestador, por ser o local onde o contribuinte
desenvolve a atividade de prestar serviços. Veja no art. 4º da Lei
Complementar 116/03, a referência expressa: "sendo irrelevantes para
caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de
atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer
outras que venham a ser utilizadas". Não importa se a contabilidade do posto é
centralizada em agência de outro município, pois tal procedimento é mera
questão administrativa da instituição, não podendo o contribuinte escolher onde
pagar o imposto, por comodidade própria ou livre arbítrio. O local devido para
recolhimento do ISS é o município onde está situado o estabelecimento
prestador, o qual, no caso, é o posto bancário, apesar de funcionar no interior
de outro estabelecimento, pertencente aos Correios, aspecto que não o
descaracteriza como estabelecimento.

SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO
Pergunta 28: Durante a vigência do Decreto-lei nº 406/68, com as alterações
introduzidas pela L/C nº 56/87, os serviços de "manutenção em pontos de
iluminação pública de vias compostas de luminárias, para reatores
eletromagnéticos, lâmpadas de sódio, reles e conectores paralelos" deveriam
ser enquadrados no item 15 ou no item 69 da lista de serviços, ou seriam
serviços de "construção civil" (item 32)?
Resposta 28: Relembrando, o item 15 era o seguinte:
 229

"Limpeza, manutenção e conservação de imóveis, inclusive vias públicas,

parques e jardins".
O item 69:
"Conserto, restauração, manutenção e conservação de máquinas, veículos,
motores, elevadores ou de quaisquer objetos".
Conforme a descrição do serviço, a empresa executa "serviços de
manutenção", entendendo-se como manutenção as operações que visam
manter uma coisa funcionando regularmente. Ou seja, a manutenção não
constrói ou cria alguma coisa, tendo por objetivo, apenas, manter a coisa em
estado de funcionamento.
O que temos, na verdade, são os serviços de troca de luminárias, substituição
de reatores, de lâmpadas, de reles e conectores, cujo objetivo é manter a
iluminação pública funcionando. Tais serviços não se caracterizam no gênero
de construção civil, não se referem à execução de uma obra, nem tampouco
como serviço auxiliar ou complementar de construção. Não são serviços de
construir, de criar; são serviços de manter.
O item 32, portanto, diz respeito às atividades de construir, de dar
estrutura, de edificar, em todas as suas possibilidades. Se o serviço da
empresa fosse, por exemplo, ampliação da rede elétrica, ou instalação de
postes, dutos ou condutos, aí sim, teríamos serviços de construção.
Eliminada a hipótese do item 32, resta-nos examinar se os serviços
estariam enquadrados no item 15 ou 69.
O item 15 faz referência a imóveis, inclusive vias públicas, parques e jardins.
Bens imóveis são aqueles irremovíveis de um local para outro sem que
acarrete prejuízo de sua forma, conteúdo ou integridade. São, também, bens
imóveis tudo que o homem incorporar ao solo de modo que se não possa
retirar sem destruição, modificação, fratura ou dano. Além disso, são bens
imóveis tudo que for mantido intencionalmente no imóvel, empregado em sua
exploração industrial, aformoseamento ou comodidade.
Desta maneira, chegamos à conclusão que o poste, quando instalado em
termos definitivos na via pública, constitui um bem imóvel componente do
conjunto de bens públicos. E assim, serviços de manutenção de iluminação
pública, em vista da especificidade relacionada com a área pública, seriam
perfeitamente compatíveis com a descrição do item 15.

SERVIÇOS TOPOGRÁFICOS - LOCAL DA INCIDÊNCIA DO ISS

Pergunta 29: Qual é o local da incidência do ISS relativo aos serviços
prestados de topografia, ou levantamentos topográficos?
Resposta 29: O subitem 7.20, da lista de serviços anexada à Lei
Complementar nº 116/03, está assim discriminado:

"7.20 - Aerofotogrametria (inclusive interpretação), cartografia, mapeamento,

levantamentos topográficos, batimétricos, geográficos, geodésicos, geológicos,
geofísicos e congêneres".

Anteriormente, a lista de serviços do Decreto-lei nº 406/68, conforme

redação da Lei Complementar nº 56/87, estabelecia:
 230

"31. Aerofotogrametria (inclusive interpretação), mapeamento e topografia".

Temos, então, neste subitem:

- a aerofotogrametria que corresponde ao levantamento topográfico aéreo

mediante o uso de fotografias. O ISS incide sobre os serviços fotográficos e
sobre a própria interpretação dos resultados do levantamento efetuado;

- a cartografia, em todas as suas formas, como técnicas de ilustração

geográfica;

- levantamentos topográficos, correspondentes à elaboração de estudos sobre

um conjunto de características físicas de determinado trecho da superfície
terrestre, com especial enfoque aos desníveis do relevo e disposição da rede
hidrográfica;

- levantamentos batimétricos, correspondentes à elaboração de medidas feitas

por sondagem da profundidade de águas, geralmente através do uso do
Batímetro, instrumento utilizado para medir a profundidade do mar;

- levantamentos geográficos, correspondentes à elaboração de estudos das

relações entre os fenômenos físicos e humanos na superfície terrestre;

- levantamentos geodésicos, correspondentes à elaboração de estudos sobre

as dimensões e a forma da Terra. A geodésia calcula a distância entre pontos
da superfície terrestre e seu azimute, obtendo, em seguida, as coordenadas
geográficas a partir de uma origem, ou ponto fundamental;

- levantamentos geológicos, correspondentes à elaboração de estudos sobre

os elementos constituintes do solo que permita conhecer sua natureza e seu
histórico;

- levantamentos geofísicos, correspondentes à elaboração de estudos sobre a

estrutura do globo terrestre e de suas evoluções, através dos métodos da
física.

O Topógrafo é um profissional de nível médio, mas a topografia se

tornou disciplina em cursos como de Arquitetura e de Engenharia Civil,
havendo atualmente vários profissionais de nível superior com especialização
em topografia. São atribuições do Topógrafo:

1. Efetuar o reconhecimento básico da área programada para elaborar

traçados técnicos.

2. Executar os trabalhos topográficos relativos a balizamento, colocação de

estacas, referências de nível e outros.

3. Realizar levantamentos topográficos na área demarcada, registrando os

dados obtidos.
 231

4. Elaborar plantas, esboços, relatórios técnicos, cartas topográficas e

aerofotogramétricas.

5. Promover o aferimento dos instrumentos utilizados.

6. Realizar cálculos topográficos e desenhos.

7. Elaborar e analisar documentos cartográficos.

As atividades topográficas são realizadas por empresas, sociedades

não-empresariais e profissionais autônomos.

Serviços topográficos: local da incidência do ISSQN

Sabe-se que a Lei Complementar nº 116/03 manteve a "regra matriz" do

estabelecimento prestador como local da incidência do Imposto Sobre Serviços
de Qualquer Natureza, mantendo a alternativa do local do domicílio do
prestador, se o contribuinte não possuir estabelecimento.

Além disso, a referida lei complementar instituiu várias situações de

exceção à regra, entendendo que, naqueles casos, os serviços foram de fato
prestados no próprio local em que gerou seus efeitos.

O subitem 7.20, no qual estão inseridos os serviços de levantamentos

topográficos, não está compreendido no rol das referidas exceções. Deste
modo, a primeira constatação a ser feita é de que o legislador da lei
complementar entendeu que serviços topográficos sofrem incidência do
imposto no Município onde está localizado o estabelecimento prestador do
contribuinte, ou, então, o domicílio do mesmo.

Na verdade, os serviços topográficos são prestados atualmente com o

auxílio de sofisticados instrumentos e programas eletrônicos. O computador
tornou-se peça importante à realização do serviço, não sendo mais concebível
o profissional dispensar a moderna tecnologia hoje disponível quando exerce
suas atividades.

Neste teor, os serviços topográficos são efetivamente prestados no local

onde funcionam os equipamentos auxiliares e indispensáveis ao profissional,
ou seja, no seu escritório ou no seu domicílio. A área em estudo é visitada tão-
somente para levantamento de dados, informações que serão aplicadas no
verdadeiro local de trabalho, o estabelecimento do prestador do serviço.

Deve-se, também, entender que os levantamentos topográficos nada

significariam sem o devido acompanhamento das interpretações técnicas do
profissional, trabalho que normalmente é realizado em seu estabelecimento.

A propósito, merece destaque a decisão judicial abaixo transcrita:

"Construção civil - Serviços preliminares - Competência tributária. Em se

tratando de serviços preliminares de projeto e topografia, empreendidos para o
 232

preparo de futura construção civil, embora ainda não atinentes a ela, a

competência tributária é do Município onde o prestador tem seu domicílio,
ainda que o serviço seja prestado no território sujeito à jurisdição fiscal de outra
prefeitura, se ao tempo do fato gerador a empresa não tinha ali filiais
regularmente criadas" (TACMG - 3ª C - AC 26.953 - j. 04.02.1986 - RJTACMG -
26/27/174).

Interessante observar que na época da decisão acima, serviços de

topografia ainda eram considerados serviços preliminares de construção civil,
nos termos da lista em vigor naquele tempo. Mesmo assim, apesar de
construção civil ser atividade tida como exceção à regra geral, o Tribunal de
Minas Gerais decidiu pela incidência do ISS no Município onde o prestador
tinha o seu domicílio.

Somos, portanto, favoráveis e plenamente convictos de que os serviços

discriminados no subitem 7.20 da Lista de Serviços da Lei Complementar nº
116/03, sofrem incidência do Imposto Sobre Serviços no Município onde estiver
localizado o estabelecimento do prestador do serviço, ou, na falta deste, no
domicílio do prestador. Entende-se como estabelecimento do prestador aquele
onde estão os equipamentos e os meios necessários ao exercício da atividade-
fim, não importando a denominação dada a este estabelecimento, se oficina,
escritório, sede, filial etc.

Multa de Mora e Multa de penalidade

Pergunta 30: A lei do meu Município determina em casos de atrasos de
pagamentos de obrigações tributárias, a cobrança de Juros de Mora, Multa
Moratória e, além disso, Multa de penalidade proporcional ao tempo de atraso.
Os contribuintes locais estão reclamando, alegando que se já pagam a mora
não deveriam sofrer outras penalidades. O argumento é correto?
Resposta 30: Tudo decorre do art. 161 do CTN:
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros
de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da
imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de
garantia previstas nesta lei ou em lei tributária.
§ 1º. Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à
taxa de 1% ao mês.
Veja, então, que a lei distingue os institutos, ou seja, depois de falar nos juros
de mora, refere-se às penalidades cabíveis. A mora compensa o pagamento no
tempo, e a multa o pune. São situações diferentes. Se não houvesse a
penalidade da multa, muitos iriam dar preferência a jogar com o tempo,
pagando o mesmo valor, apenas corrigido pela mora.
Por força do § 1º, as leis municipais, e até mesmo estaduais, consignaram
como "Juros de Mora" a taxa de 1% ao mês, julgando, assim, estar cumprindo
a norma do CTN. Em vista, porém, do período inflacionário em que o nosso
país viveu durante muito tempo, as leis estabeleceram também a chamada
"Multa Moratória", uma maneira de compensar a diferença do Juro de Mora
com a realidade do nosso mercado financeiro. Veja, portanto, que tanto o
 233

"Juros de Mora", quanto a "Multa Moratória", nada mais são do que a

compensação do valor em razão do tempo decorrido. A cobrança dos dois
institutos serve tão-somente para indenizar o Poder Público pelo não-
recebimento do tributo no dia previsto em lei.
Já não é o caso da Multa Pecuniária. Esta tem caráter punitivo, servindo para
desencorajar o inadimplemento das obrigações tributárias.
Diz Sacha Calmon: "A multa, sim, tem caráter estritamente punitivo, e por isso
é elevada em todas as legislações fiscais, exatamente para coibir a
inadimplência fiscal ou ao menos para fazer o sujeito passivo sentir o peso do
descumprimento da obrigação no seu termo. Cumulação de penalidades? Os
juros não possuem caráter punitivo, somente a multa".
Em suma, os contribuintes não têm razão de reclamar. Entretanto, é importante
que tanto a Multa Moratória quanto a Multa punitiva não registrem valores
exacerbados, confiscatórios, principalmente a Multa Moratória que deve ser
regulada em função da realidade atual dos juros de mercado. É preciso cautela
e bom senso na punição. Precisamos ser justos com os contribuintes que
pagam em dia suas obrigações, punindo aqueles que não cumprem os seus
compromissos em dia, mas sem abusos e extravagâncias.

Base de cálculo do ISS incidente sobre planos de saúde

Pergunta 31: Sou Fiscal de Tributos e gostaria de saber qual é a base de
cálculo do ISS em relação aos planos de saúde?
Resposta 31: A lista de serviços da Lei Complementar nº 116/03 contém o
seguinte subitem no item 4:
4.23 - Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de
terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo
operador do plano mediante indicação do beneficiário.

De acordo com a redação do subitem acima, temos a considerar:

A hipótese de incidência do ISS é a venda do plano de saúde e não os

serviços médicos prestados por terceiros, fatos imponíveis de outras
incidências do mesmo tributo, mas de diferentes sujeitos passivos.
Base de cálculo: o preço do serviço, ou seja, o preço de venda do plano de
saúde é a base de cálculo do ISS. Levando em conta o período mensal de
pagamento do tributo, considera-se a receita bruta mensal a base de cálculo do
imposto. Desta forma, o Fisco deve se basear no levantamento do faturamento
bruto mensal, e não no valor líquido recebido pelo Plano de Saúde, decorrente
de eventuais atrasos e inadimplências de seus clientes
Neste teor, a fiscalização deve trabalhar sobre o relatório total de clientes e
mensalidades correspondentes, pois eventuais ou prováveis inadimplências
não afetam ou reduzem o valor do tributo, a não ser quando a legislação do
município assim permite. Não há, também, qualquer relação com a base de
cálculo de plano de saúde, os efetivos atendimentos médicos e laboratoriais
ocorridos, os quais são, como já foi dito, fatos geradores de outros serviços. O
plano de saúde vende comodidade, uma espécie de proteção aos males
imprevistos, oferecendo ao seu cliente alternativas imediatas de atendimento
médico.
 234

TÍTULO II - O IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E

TERRITORIAL URBANA

Capítulo I - IPTU: O CONDOMÍNIO DA CIDADE

O IPTU é o imposto de maior sensibilidade na relação entre cidadãos e

administração pública. Isso porque a sua incidência é direta (e não por vias
indiretas como, por exemplo, o ICMS), atingindo a todos os moradores
urbanos, não importando se proprietários ou posseiros, afetando até os
inquilinos, pois, geralmente, os locadores transferem aos locatários o ônus do
tributo. Excluindo aqueles que gozam de isenções ou de imunidades, a
metralhadora do IPTU é giratória, alcançando todos.

Por isso, o imposto é tratado como se fosse o encargo condominial da

cidade e, também, é por isso que muitos cidadãos relacionam o valor que estão
pagando de IPTU com os serviços públicos que lhe estão sendo oferecidos.
Não interessa ao cidadão comum as diferenças jurídicas de impostos das
taxas, ou se essas últimas estão embutidas no imposto ou não; o que interessa
ao cidadão é “que ele paga o mais caro IPTU do Brasil” e não se vê
compensado de serviços correspondentes. Tal afirmativa é ouvida em várias
cidades brasileiras.

O pior disso tudo é que o IPTU é um imposto municipal e cabe ao

Prefeito, o “Síndico” da cidade, as agruras de cobrá-lo diretamente de seu
povo, de seus eleitores. Não pode o Prefeito deixá-lo de cobrar, atitude de
flagrante omissão e penalizada como ato de improbidade administrativa, mas,
qualquer falha nos critérios adotados de lançamento do tributo pode acarretar o
encerramento de sua carreira política.

O IPTU exige, portanto, extremos cuidados em todo o seu processo

elaborativo, desde o estabelecimento de sua base cadastral até a confecção
das guias de cobrança.
 235

Capítulo II - O ASPECTO ESPACIAL DO IPTU

Zona urbana ou zona rural

Muita confusão se estabeleceu na definição de imóvel urbano e imóvel

rural, provocada pela existência de várias leis tratando do mesmo assunto, a
começar com a Lei 4.504/64 (Estatuto da Terra), que conceituava imóvel rural
como sendo o prédio rústico de área contínua, qualquer que seja a sua
localização, que se destine à exploração extrativa agrícola, pecuária ou
agroindustrial. Ou seja, se o proprietário de um terreno no centro da cidade
resolvesse criar galinhas, o terreno seria rural e não pagaria IPTU.

Veio depois a Lei 5.172/66 (Código Tributário Nacional), que abandonou

o critério do uso do imóvel, substituindo-o pela localização, ao definir o fato
gerador do ITR como a propriedade localizada fora da zona urbana do
Município. Mas o CTN disse mais, designando competência ao Município para
definir a zona urbana, devendo, entretanto, considerar como tal a área que
possuísse, pelo menos, dois dos melhoramentos públicos enumerados no § 1º
do art. 3267. E mais ainda: o CTN explica que a lei municipal pode considerar
urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constante de
loteamentos destinados à habitação e outras atividades, mesmo que
localizados fora da zona urbana.

Tudo estava razoavelmente esclarecido, quando surgiu a Lei 5.868/72

(Sistema Nacional de Cadastro Rural), que alterou o critério da localização do
imóvel, acolhendo apenas o critério do uso do imóvel. Esta lei dispõe que
imóvel rural é aquele que se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa
vegetal ou agroindustrial e que, independentemente de sua localização, tiver
área superior a 1 hectare. Em suma, a controvérsia foi novamente
estabelecida.

Vários tributaristas discutem a matéria, mas não vemos como excluir da

competência dos municípios a definição do que seria zona urbana em seu
território, não somente para efeitos tributários, mas principalmente para cumprir
a política de desenvolvimento urbano, ditame, aliás, de ordem constitucional.
Ficaria o município de braços amarrados, se um proprietário de terreno
superior a 1 hectare, no centro da cidade, resolvesse cultivar uma horta, ou
fazer um galinheiro, ou criar porcos? O mestre Roque Antônio Carrazza68
acentua o aspecto de que a vontade do contribuinte não pode ampliar ou
restringir competências tributárias, e é exatamente assim que vem
acontecendo em vários municípios. O proprietário, por decisão e conveniência

67
São eles: I – meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II – abastecimento
de água; III – sistema de esgotos sanitários; IV – rede de iluminação pública, com ou sem
posteamento para distribuição domiciliar; V – escola primária ou posto de saúde a uma
distância máxima de 3 quilômetros do imóvel considerado.
68
Carrazza, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 12ª ed., São Paulo,
Malheiros, 1999
 236

própria, registra a sua propriedade no cadastro do INCRA, para depois

requerer a baixa do IPTU, alegando bitributação.

Como diz Valéria C. P. Furlan69, basta a leitura do art. 182 da CF para

revelar ter sido conferida com exclusividade ao legislador municipal a
incumbência de delinear todos os aspectos da hipótese de incidência do IPTU
não apenas para fins tributários, mas sim, e preponderantemente, para
salvaguardar o efetivo cumprimento da função social da propriedade. E conclui:
“Compete, pois, apenas ao Município traçar os limites da área urbana, sob
seus próprios critérios, para que possa assegurar a observância do princípio da
função social da propriedade urbana e, por via de conseqüência, para fins de
tributação, já que, por expressa disposição constitucional, é dever do legislador
municipal utilizar-se do IPTU como instrumento de política de desenvolvimento
e de expansão urbana”.70

Muitos municípios sofrem perdas por força de indefinições

regulamentares a respeito de suas áreas urbanas, impedindo não só de
arrecadarem o IPTU, como também de traçarem seus mapas de planejamento
urbanístico. Um exemplo são as vilas residenciais instaladas em meio a
grandes fazendas, transformando-se em centros comunitários e dispondo de
comércio e serviços, além das casas de moradia. Essas vilas crescem e
passam a exigir a ação da Prefeitura, construindo escola, posto de saúde e
outros serviços públicos. Entretanto, por estarem localizadas em zona rural, e
às vezes até mesmo em área de terreno da fazenda, o IPTU não é cobrado,
quando o correto seria cadastrá-las como núcleos urbanos e cobrar o imposto
municipal.

Capítulo III - OS ASPECTOS MATERIAIS DO IPTU

A Constituição Federal, em seu art. 156, assim normatiza o IPTU:

Art. 156 – Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I – propriedade predial e territorial urbana;
(...)
§ 1º - O imposto previsto no inciso I poderá ser progressivo, nos termos de lei
municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da
propriedade.

Já o Código Tributário Nacional estabelece:

Art. 32 – O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade

predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil
ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido
na lei civil, localizado na zona urbana do Município.

69
Furlan, Valéria Cristina Pereira. IPTU. São Paulo, Malheiros, 1998.
70
A competência do Município, em relação à matéria, já está totalmente confirmada com a
promulgação da Lei nº 10.257 – O Estatuto da Cidade.
 237

§ 1º - Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida

em lei municipal, observado o requisito mínimo da existência de
melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes,
construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I – meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II – abastecimento de água;
III – sistema de esgotos sanitários;
IV – rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição
domiciliar;
V – escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)
quilômetros do imóvel considerado.

§ 2º - A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de

expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos
competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que
localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.

Art. 33 – A base de cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.

Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor

dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel,
para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.

Art. 34 – Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu

domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.

Vista a legislação maior, vamos analisar os aspectos especiais do

imposto.

O bem imóvel

O Código Tributário Nacional determina a incidência do IPTU sobre bem

imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil.

Acessão significaria a inclusão quantitativa ou qualitativa de um bem em

outro. A Acessão pode ser natural ou artificial. São acessões naturais:

• Por formação de ilhas;

• Por aluvião;
• Por avulsão;
• Por abandono de álveo.

São acessões artificiais:

• Por plantações;
• Por construções;
• Por benfeitorias.

O novo Código Civil trouxe uma definição mais enxuta ao significado de

bens imóveis, quando comparado ao anterior:
 238

“Art. 79 – São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou
artificialmente”.

Diz ainda:

“Art. 81 – Não perdem o caráter de imóveis:

I – as edificações que, separadas do solo, mas conservando a sua unidade,
forem removidas para outro local;
II – os materiais provisoriamente separados de um prédio, para nele se
reempregarem”.

Já os bens móveis são aqueles suscetíveis de movimento próprio, ou de

remoção por força alheia.

Bens imóveis por acessão intelectual

Por estarmos definindo bens imóveis, merece registro a questão dos

chamados bens imóveis por acessão intelectual, ou por destinação do
proprietário, tendo em vista a sua possível relação com a incidência do IPTU. O
Código Civil anterior, de 1916, incluía na classificação de bens imóveis os de
acessão intelectual como “tudo quanto no imóvel o proprietário mantiver
intencionalmente empregado em sua exploração industrial, aformoseamento ou
comodidade”. Para tanto, seria indispensável a intenção do proprietário, ou
seja, o elemento intelectual. Alguns autores consideram mantidas no novo
código as acessões intelectuais, ora denominadas de pertenças e definidas no
art. 93: “São pertenças os bens que, não constituindo partes integrantes, se
destinam, de modo duradouro, ao uso, ao serviço ou ao aformoseamento de
outro”. O eminente Juiz e Professor Rogério de Menezes Fialho Moreira
discorda e assim comenta a matéria: “As pertenças não se confundem com as
acessões. Como ensina RUGGIERO, as últimas seguem necessariamente a
sorte do principal, já que não suscetível de domínio separado. Já as pertenças
são suscetíveis de domínio autônomo, não estando necessariamente ligadas
ao destino jurídico da coisa principal. Como aquela categoria não subsiste, é
imperativa a aplicação do artigo 94.71 Aqueles bens móveis que ‘se destinam,
de modo duradouro, ao uso, ao serviço ou ao aformoseamento’ de um imóvel,
não adquirem também a natureza de imóvel. É mera pertença e, como tal, via
de regra, ao contrário do que ocorria na sistemática anterior, não estão
compreendidos nos negócios jurídicos relacionados ao principal”.72

Com base no relatado já podemos identificar certas situações que

influenciam o IPTU. Por exemplo, uma casa pré-fabricada instalada em um
terreno, um quiosque, um chalé, que contenham características de edificação,
se fixados em local permanente, cuja remoção tem efeitos de demolição de

71
Art. 94 do Código Civil: “Os negócios jurídicos que dizem respeito ao bem principal não
abrangem as pertenças, salvo se o contrário resultar em lei, da manifestação de vontade, ou
das circunstâncias do caso”.
72
Rogério de Menezes Fialho Moreira, “A supressão da categoria dos bens imóveis por
acessão intelectual pelo Código Civil de 2002”. Artigo publicado na Internet, site
www.intelligentiajuridica.com.br/artigos/artigo2.
 239

parte edificada, são considerados bens imóveis. O mesmo não ocorre com um
trailer, a lona de um circo, ou uma banca de jornal, removíveis por inteiro e sem
danos no material. Uma torre de antena de telefonia instalada em um terreno
seria considerada como edificação, ou simples pertença? Para os efeitos de
IPTU, acreditamos que seja uma edificação, tanto em relação às instalações
em terrenos alugados de terceiros, quanto em terrenos da própria empresa de
telefonia. A edificação de uma torre altera o objeto do terreno, dando-lhe novo
propósito, influenciando em seu valor de mercado, valorizando-o ou podendo
até mesmo desvalorizá-lo, dependendo das circunstâncias e, portanto,
afetando a base de cálculo do tributo.

Área Pública

Consoante a definição de edificação, certos municípios aprovaram leis

pelas quais o IPTU grava também os leitos de rodovias rodoviárias e
ferroviárias privatizadas, nos trechos considerados urbanos, determinando a
base de cálculo em relação ao valor venal do terreno ocupado. Entretanto, tais
ampliações de alcance do imposto devem ser tomadas com os devidos
cuidados, podendo em várias hipóteses contrariar o perfil constitucional do
referido tributo. Invariavelmente, o bem público é transferido ao particular
mediante contrato regido por normas de direito administrativo, não transferindo
a propriedade do imóvel, mas tão-somente o seu uso. Trata-se, em geral, de
um contrato de concessão de uso de bem público, tendo por finalidade a sua
exploração conforme sua destinação específica. Nesse caso, a propriedade
continua sendo do Poder Público, mantendo-se, assim, no gozo da imunidade
das pessoas políticas, ou imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, a, da
Constituição Federal, tornando-se incabível a cobrança do IPTU. Diz Hely
Lopes Meirelles: “Pela concessão o poder concedente não transfere
propriedade alguma ao concessionário, nem se despoja de qualquer direito ou
prerrogativa pública”.73

Existem, porém, outras formas de utilização de bens públicos por

particulares, entre as quais a concessão de direito real de uso. Nas palavras de
Celso Antônio Bandeira de Mello, concessão de direito real de uso “é o contrato
pelo qual a Administração transfere, como direito real resolúvel, o uso
remunerado ou gratuito de terreno público ou do espaço aéreo que o recobre,
para que seja utilizado com fins específicos por tempo certo ou por prazo
indeterminado”. 74 Em trabalho meticuloso sobre a matéria, Floriano de
Azevedo Marques Neto explica: “Muita confusão se tem feito entre concessão
de serviço público e concessão de bem público. Existe, em direito, um regime
especial de exploração de utilidades públicas pelo Estado, que é o regime de
concessão. Ele se caracteriza, enquanto gênero, pelo trespasse a um particular
do direito de explorar, em regime de direito público, uma atividade ou um ativo
de titularidade do Poder Público, por sua conta e risco, por prazo certo e

73
Hely Lopes Meirelles, Direito Administrativo Brasileiro, 17ª ed., São Paulo, Malheiros, 1992,
p. 339.
74
Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de Direito Administrativo, 11ª ed., São Paulo,
Malheiros, 1999, p. 626.
 240

determinado. Embora inúmeras discussões doutrinárias caibam sobre o tema,

é esse o núcleo essencial caracterizador da concessão”.75

De qualquer forma, independentemente do modelo de concessão,

entendemos que o Poder Público concedente é e continua sendo o legítimo
possuidor da área pública, além do fato de ser o bem público imprescritível, ou
seja, não prescreve, não se tornando passível de aquisição originária de
usucapião. Desse modo, o concessionário não tem posse do bem, mas apenas
o detém em nome do Estado, por força do contrato de concessão.76 Incabível
seria, portanto, a cobrança do IPTU nesses casos.

Prédio e Edificação

Segundo Valéria Cristina Pereira Furlan, “prédio é a edificação

permanentemente incorporada ao solo que serve para habitação ou para
exercício de quaisquer atividades profissionais”.77 A terminologia utilizada nas
legislações municipais varia usando tanto a expressão “prédio” quanto
“edificação”. Em termos de IPTU, podemos dizer que ambas são similares, mas
na denominação do imposto a única palavra adotada é “predial”, não só para
repetir o texto constitucional como, também, para dar um significado mais
amplo, abrangendo o terreno onde se localiza a construção.

As leis municipais se perdem às vezes ao separar os conceitos de

predial e territorial. Exemplo típico é aquele em que uma grande área vazia
acolhe uma minúscula casa, sendo, então, a propriedade considerada predial
em alguns municípios, e territorial, para outros. Tratando-se de uma única
propriedade, não importa o tamanho da edificação, pois estamos falando de um
mesmo imposto. O que importa é a base de cálculo, pela qual se calcula
separadamente os valores do terreno e do prédio, somando-se depois para
cálculo do tributo. Aliás, não existe “imposto predial urbano”, porque não existe
prédio sem o terreno em que se assenta. Até mesmo em um grande edifício, o
imposto adiciona uma quota-parte, ou fração ideal, do terreno, na base de
cálculo de cada apartamento. O imposto pode ser, portanto, somente “imposto
territorial urbano”, se o imóvel não dispor de qualquer edificação; ou “imposto
predial e territorial urbano”, se houver edificação sobre o terreno.

Segundo Hugo de Brito Machado, o IPTU é um imposto inseparável, não

podendo incidir isoladamente sobre prédios ou apenas sobre terrenos. Diz o
ilustre autor: “É importante saber que se trata de um só, e não de dois
impostos. É que ocorrem situações curiosas, especialmente em se tratando de
grandes áreas de terreno, com pequenas edificações. O Município, em
situações tais, pode pretender que o imposto sobre edificações não abrange
todo o terreno, o que é inadmissível. Aliás, a separação nos parece

75
Floriano de Azevedo Marques Neto, “Cobrança pelo acesso a rodovias para exploração de
atividade econômica”. São Paulo, Revista Tributária e de Finanças Públicas, n. 43, 2002, p. 139
76
Vide estudo de Marcília Metzker, “Fundamentos da não-incidência de impostos territoriais
sobre bens afetados às concessões de energia elétrica”, São Paulo, Revista Tributária e de
Finanças Públicas, n. 42, 2002, p. 130/146.
77
Valéria Cristina Pereira Furlan, IPTU, São Paulo, Malheiros, 1998, p. 72.
 241

inadmissível em qualquer caso. O imposto é sobre a propriedade imóvel, que

abrange o terreno e as edificações no mesmo existentes”.78

É interessante notar, entretanto, que a legislação do Município de São

Paulo, por exemplo, separa radicalmente o IPTU em dois impostos: o Imposto
Predial e o Imposto Territorial Urbano. Diz a lei paulistana (Lei 6.989/66):

“Art. 2º - Constitui fato gerador do Imposto Predial a propriedade, o domínio útil

ou a posse de bem imóvel construído localizado na zona urbana do Município”.

“Art. 23 – Constitui fato gerador do imposto territorial urbano a propriedade, o

domínio útil ou a posse de bem imóvel não construído, localizado na zona
urbana do Município...”.

Já o Município do Rio de Janeiro denomina o tributo de Imposto Sobre a

Propriedade Predial e Territorial Urbana, mas no decorrer da lei distingue a
espécie jurídica pelo fato que compõe a hipótese de incidência, da seguinte
maneira (Lei nº 691/84 – Código Tributário Municipal do Rio de Janeiro):

“Art. 56 – O Imposto sobre a Propriedade Predial incide sobre os imóveis

edificados, com ‘habite-se’, ocupados ou não, e ainda que a construção tenha
sido licenciada por terceiro ou feita em terreno alheio.
Parágrafo único. O imposto incide sobre imóveis edificados e ocupados, ainda
que o respectivo ‘habite-se’ não tenha sido concedido”.

“Art. 59 – O Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana incide sobre os

imóveis nos quais ainda não tenha havido edificações ou cujas edificações
tenham sido objeto de demolição, desabamento, incêndio, ou estejam em
ruínas”.

A legislação carioca inclui, ainda, certas distinções no mínimo curiosas:

“§ 1º do art. 59 – Ocorrerá, também, a incidência do Imposto sobre a

Propriedade Territorial Urbana sempre que este imposto for maior que o
Imposto sobre a Propriedade Predial, nas seguintes hipóteses:
1. terrenos cujas edificações tenham sido feitas sem licença ou em
desacordo com a licença;
2. terrenos nos quais exista construção autorizada a título precário;
3. área de terreno que exceder a 10 (dez) vezes a área construída a que
estiver vinculada, quando o terreno se situar na Região A; a 5 (cinco)
vezes, na Região B, a 3 (três) vezes na Região C”.

Vejam agora a legislação enxuta e objetiva do Município de Caxias do

Sul (Lei Complementar nº 12, de 28/12/1994):

Art. 3º - O imposto é devido pela propriedade, domínio útil ou posse de bem

imóvel, construído ou não, localizado nas áreas urbanas.

78
Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, São Paulo, Malheiros, 13ª edição, 1998,
p. 283/284.
 242

Art. 9º Para efeitos deste imposto não se considera construído o terreno que
contenha:
I - construção provisória que possa ser removida sem destruição ou
alteração;
II - construção em andamento ou paralisada, excetuando-se o caso de ser
expedido "habite-se" parcial;
III - construção em ruínas, em demolição, condenada ou interditada;
IV - construção que a autoridade competente considere inadequada, pela
área ocupada, para a destinação ou utilização pretendida.

A melhor sugestão que poderíamos dar ao legislador municipal seria:

estabelecer regras simples e objetivas e de acordo com as peculiaridades de
cada município. Sem desmerecer os demais, o município gaúcho seguiu por
essa trilha.

Capítulo IV - OS ASPECTOS PESSOAIS DO IPTU

Propriedade, Domínio útil e Posse

A materialidade do fato gerador do IPTU está vinculada à figura da

“propriedade”, pois o imposto incide sobre o direito de propriedade predial e
territorial urbana. O Código Tributário Nacional, no entanto, ampliou a definição
constitucional, determinando que o fato gerador pode ser a propriedade, o
domínio útil ou a posse a qualquer título. Esses três elementos têm conceitos
diferentes, segundo o Código Civil.

Diz o art. 1.228 do Código Civil: “O proprietário tem a faculdade de usar,

gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que
injustamente a possua ou detenha”.

A posse é o exercício de fato de algum dos poderes inerentes à

propriedade. Ela pode ser direta, ou seja, da pessoa que tem a coisa em seu
poder, e indireta, do proprietário de quem a coisa foi havida. Percebe-se,
assim, que a posse direta pode ser gozada sem propriedade, considerando-se
justa se ela foi conseguida sem violência e nem por meios clandestinos ou
precários.

A Constituição Federal dá competência aos Municípios para instituir

imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, mas o Código
Tributário Nacional expandiu a definição alcançando, não só a propriedade,
mas também o domínio útil e a posse do bem imóvel. Tal ampliação é
entendida por alguns tributaristas como inconstitucional, levando em conta o
conceito restrito da expressão propriedade.

Segundo o Código Civil, proprietário é aquele que tem a faculdade de

usar, gozar e dispor da coisa, enquanto o possuidor é todo aquele que tem de
fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade.
 243

São, realmente, figuras distintas, mas a interpretação de propriedade, aplicada

na Constituição, é extensiva àqueles que, apesar de não possuírem o título de
proprietário, exercem o uso, o gozo e a disposição do bem imóvel de forma
pragmática, com toda aparência de proprietário.

A extensão da interpretação não alcança qualquer posse, como a do

locatário, do comodatário, do usuário, ou do possuidor de má-fé. No dizer de
Sacha Calmon, “a posse prevista no Código Tributário Nacional, como
tributável, é a de pessoa que já é ou pode vir a ser proprietária da coisa”.
Necessário, portanto, que haja uma relatividade, uma conciliação da posse em
relação ao conceito de proprietário.

Vale repetir a lição de Ihering, segundo Sacha Calmon:

a) a posse é condição para a utilização real do direito de propriedade;

b) a posse externa a propriedade;
c) a posse é meio de defesa da propriedade, ainda que ao final não seja o
possuidor o verdadeiro proprietário;
d) a posse é caminho e meio que pode levar à propriedade.

Neste teor, nada impede que o Município inscreva o possuidor como

responsável pelo pagamento do IPTU referente ao imóvel onde reside,
tomando os cuidados necessários para evitar a inscrição de possuidores
clandestinos ou precários. Em tais casos, algumas Prefeituras exigem a
apresentação de certidão vintenária ou a de ônus reais, com o intuito de
examinar a procedência do titular original.

Não resta dúvida que a posse foi incluída na classificação da área de

incidência do imposto em vista da realidade social do país, onde um grande
número de famílias habita imóveis sem qualquer título que o habilite. O
possuidor não detém direito real sobre o bem imóvel, apesar de agir como se
tivesse. A respeito, é preciosa a lição de Becker: “Observe-se que o núcleo
(base de cálculo) da hipótese de incidência em foco é o estado de fato jurídico
consistente na existência durante um lapso de tempo, de um direito real: a
propriedade. A posse continuada é o estado de fato material; se a base de
cálculo for a posse, o tributo será imposto de posse cujo gênero jurídico é
inconfundível com o imposto de propriedade”.79 Assim, nos termos abrangentes
do CTN, o IPTU seria o imposto sobre a propriedade ou a posse predial e
territorial urbana? Não é bem assim, de forma tão exagerada. No dizer preciso
de Sacha Calmon, o intuito do legislador foi atingir o proprietário do bem imóvel
ou o “quase-proprietário” (o enfiteuta), ou ainda o que aparentava ser “o
proprietário” (o possuidor).80

Os direitos reais sobre a propriedade

79
Alfredo Augusto Becker, Teoria Geral do Direito Tributário, 3ª ed., São Paulo, Lejus, 1998, p.
428/429.
80
Sacha Calmon Navarro Coêlho, Curso de Direito Tributário Brasileiro, 6ª ed., Rio de Janeiro,
Forense, 2001, p. 352.
 244

Diz o art. 1.196 do Código Civil: “Considera-se possuidor todo aquele

que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à
propriedade”.

A expressão “domínio útil” origina-se da definição de enfiteuse,

aforamento, ou emprazamento, utilizada no Código Civil anterior e abolido no
que está em vigor. Dizia o antigo tratado:

“Art. 678 – Dá-se a enfiteuse, aforamento, ou emprazamento, quando por ato

entre vivos, ou de última vontade, o proprietário atribui a outrem o domínio útil
do imóvel, pagando a pessoa, que o adquire, e assim se constitui enfiteuta, ao
senhorio direto uma pensão, ou foro, anual, certo e invariável”.

O novo Código Civil aboliu a enfiteuse, substituindo-a pelo chamado

direito de superfície, mas contendo substanciais diferenciações entre as duas
figuras jurídicas. Segundo o novo Código, na superfície, o proprietário pode
conceder a outrem o direito de construir ou de plantar em seu terreno, por
tempo determinado, mediante escritura pública devidamente registrada no
Cartório de Registro de Imóveis.

A superfície é um direito real de fruição ou de gozo da coisa alheia e

veio permitir a edificação sobre bens públicos, mas não autoriza obra no
subsolo, salvo se for inerente ao objeto da concessão. Nos termos do art. 1.371
do novo Código Civil, o superficiário responderá pelos encargos e tributos que
incidirem sobre o imóvel.

Importante destacar que o Estatuto da Cidade (Lei nº 10.257, de 10 de

julho de 2001), antecedeu-se ao novo Código Civil, estabelecendo o direito de
superfície de terrenos urbanos, e determinando que tal direito abrange a
utilização do solo, subsolo e espaço aéreo relativo ao terreno.81

O direito de superfície já é bem conhecido em vários países, existindo

diversas opiniões sobre a sua natureza jurídica. Entre elas, há aquela que
considera o superficiário detentor do domínio útil do imóvel e ao proprietário o
domínio direto. O primeiro detém o domínio das construções, benfeitorias ou
plantações, mantendo o solo sob a propriedade do segundo. Outras
comparam o direito de superfície a uma servidão, ou à enfiteuse, ou
semelhante ao usufruto. Estas são baseadas no direito romano, entendendo o
instituto como de direito real, alienável e transmissível. Da forma exposta em
nossa lei, o direito de superfície é um direito real, de eficácia erga omnes,
assumindo o superficiário as obrigações tributárias que incidirem sobre o

81
Art. 21, da Lei 10.257, de 10/7/2001 (Estatuto da Cidade): “O proprietário urbano poderá
conceder a outrem o direito de superfície do seu terreno, por tempo determinado ou
indeterminado, mediante escritura pública registrada no cartório de registro de imóveis. § 1º - O
direito de superfície abrange o direito de utilizar o solo, o subsolo ou o espaço aéreo relativo ao
terreno, na forma estabelecida no contrato respectivo, atendida a legislação urbanística. § 2º -
A concessão do direito de superfície poderá ser gratuita ou onerosa. § 3º - O superficiário
responderá integralmente pelos encargos e tributos que incidirem sobre a propriedade
superficiária, arcando, ainda, proporcionalmente à sua parcela de ocupação efetiva, com os
encargos e tributos sobre a área objeto da concessão do direito de superfície, salvo disposição
em contrário do contrato respectivo”.
 245

imóvel. Para os efeitos do IPTU, entendemos que o superficiário passa a gozar

do mesmo “domínio útil” conferido ao enfiteuta, configurando-se, sem dúvida,
no domínio econômico exercido sobre o imóvel.

Em razão do exposto, poderíamos considerar como sujeitos passivos do

IPTU:

1 – O proprietário de imóvel urbano Tem a faculdade de usar, gozar e

2 – O posseiro de imóvel urbano
3 – O enfiteuta de imóvel urbano
4 – O superficiário
dispor do imóvel
Tem a posse, com a faculdade de
usar o imóvel
Tem o domínio útil, podendo usar,
gozar e dispor do imóvel
Tem o direito de utilizar o imóvel, na
forma estabelecida em contrato

Vamos analisar cada hipótese de sujeito passivo, conforme discriminado

no quadro acima.

O proprietário

A propriedade é um direito real atribuído ao seu titular, com poderes de

senhorio direto e imediato sobre o imóvel. É o mais abrangente direito, pois
implica na sujeição da coisa ao poder do indivíduo em todos os aspectos e a
plenitude desse direito é limitada apenas às hipóteses previstas em lei de
perda da propriedade, ou restrições na liberdade de seu uso.

O proprietário é o contribuinte do IPTU na medida em que detém a

titularidade do direito aliada ao domínio econômico sobre o bem. Se o
proprietário alugar o seu imóvel em nada significa a perda do domínio
econômico, nem, por evidência, a titularidade, mantendo-se, assim, contribuinte
do imposto, mesmo que transfira o encargo ao locatário, ato meramente
negocial entre as partes e que nada altera a natureza jurídica tributária. Mas, a
partir do momento em que o proprietário perde, por submissão voluntária ou
involuntária, o domínio econômico do objeto, perde conjuntamente a
capacidade de contribuinte.

Diz Valéria Cristina Pereira Furlan: “o sujeito passivo do IPTU é aquele

que realiza o fato imponível, isto é, aquele que se encontra na situação
econômica descrita na hipótese de incidência tributária: será o proprietário se,
de fato, este revelar sua capacidade econômica por ser o proprietário (isto é,
por usar, gozar e dispor do imóvel a título oneroso ou gratuito); será, doutra
parte, não o proprietário, mas aquele que detiver o domínio útil ou aquele que
detiver a posse ad usucapionem, já que são situações que demonstram
claramente que estes, realmente, participam da natureza econômica do fato
imponível”.82

82
Valéria Cristina Pereira Furlan, ob. cit., p. 78/79.
 246

São, também, considerados direitos reais em relação ao objeto, mas

não comparados em amplitude ao direito de propriedade, porque limitados:

I – A superfície;
II – As servidões;
III – O usufruto;
IV – O uso;
V – A habitação;
VI – O direito do promitente comprador do imóvel.

Embora abolida no novo Código Civil Brasileiro, a enfiteuse ainda

existente seria mais uma modalidade de direito real.

Servidão

A servidão civil é direito real de uso privado uti singuli, de um prédio

sobre outro. Não se confunde com as chamadas servidões administrativas de
uso público sobre propriedades particulares, impostas pelo Poder Público. No
dizer de José Guilherme B. Teixeira, “... servidão é a relação jurídica real por
meio da qual o proprietário vincula seu imóvel, dito serviente, a prestar certa
utilidade a outro prédio, dito dominante, pertencente a dono distinto, obrigando-
se, em conseqüência, a não praticar determinados atos dominiais no prédio
serviente ou a não impedir que neste o proprietário do imóvel dominante
pratique atos de extração da utilidade que lhe foi concedida”.83

São características da servidão:

• A servidão tem de ser sempre útil ao prédio dominante;

• A servidão consiste sempre em suportar ou não fazer;
• Não há servidão sobre imóvel próprio;
• O prazo da servidão é indefinido;
• Os prédios dominante e serviente são sempre vizinhos;
• As servidões são indivisíveis;
• As servidões devem ser exercidas do modo menos gravoso para o prédio
serviente;
• A legitimidade da servidão se estabelece através de registro em cartório
de imóveis;
• As servidões constituem um direito real de uso e gozo sobre imóvel
alheio.

Importante ressaltar a diferença entre servidão e os chamados direitos

de vizinhança. Tal diferença foi assim resumida pelo Ministro do STF, José
Philadelpho de Barros e Azevedo, citado por Michel Cutait Neto:84 “Quando se
cogita de necessidade, ficará excluída a servidão, entrando a funcionar os

83
José Guilherme B. Teixeira, Servidões: Aspectos Básicos e Destinação do Proprietário, São
Paulo, Lejus, 1997, p. 31.
84
Michel Cutait Neto, Direitos de Vizinhança, São Paulo, LED - Editora de Direito, 2000, p. 60.
 247

chamados direitos de vizinhança, restrições à propriedade imobiliária (...). A

servidão, ao contrário, responde não à necessidade, mas a simples
conveniência de um prédio (...) . Por isso, não pode ser reclamada, senão
obtida por contrato”.

A área cedida em servidão é, também, gravada pelo IPTU, mas, embora

o proprietário do imóvel serviente seja o sujeito passivo da obrigação, o
contribuinte do imposto passa a ser o proprietário do imóvel dominante, porque
este detém o direito real sobre a área territorial servida, além de o proprietário
perder a capacidade econômica sobre o mesmo. O Município, entretanto, deve
observar alguns critérios de lançamento da área:

1. O valor venal do metro quadrado da área de servidão não pode igualar-

se ao valor equivalente do imóvel dominante, pelo motivo óbvio de ser
de utilidade restrita e não possuir outras possibilidades de
aproveitamento.
2. Se a servidão aproveita mais de um imóvel, o imposto deve ser rateado
entre os imóveis dominantes, podendo ser adotado o fracionamento
proporcional às suas dimensões.

Vale registrar que o STJ, entretanto, decidiu em contrário, entendendo

que não há base legal de cobrança de IPTU de área de servidão:

SERVIDÃO DE PASSAGEM

1. Os arts. 32 e 34 do CTN definem, respectivamente, o fato gerador e o

contribuinte do IPTU, contemplando a propriedade, a posse e o domínio útil.
2. Não há base legal para cobrança do IPTU de quem apenas se utiliza de
servidão de passagem de imóvel alheio.
3. Recurso especial não provido.
Decisão
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas,
acordam os Ministros da SEGUNDA TURMA do Superior Tribunal de Justiça,
por unanimidade, negar provimento ao recurso, nos termos do voto da Senhora
Ministra-Relatora. Os Srs. Ministros Franciulli Netto, João Otávio de Noronha,
Castro Meira e Francisco Peçanha Martins votaram com a Senhora Ministra
Relatora.
RESP 601129 / SP ; RECURSO ESPECIAL DJ DATA:24/05/2004 PG:00253.
Relatora: Min. ELIANA CALMON - Data da Decisão 09/03/2004

Outra decisão do STJ pertinente ao tema diz respeito ao comodato:

Ementa
TRIBUTÁRIO - IPTU - CONTRIBUINTE - POSSUIDOR - ART. 34 DO CTN.
1. O IPTU é imposto que tem como contribuinte o proprietário ou o possuidor
por direito real que exerce a posse com animus definitivo - art. 34 do CTN.
2. O comodatário é possuidor por relação de direito pessoal e, como tal, não é
contribuinte do IPTU do imóvel que ocupa.
 248

3. Não sendo contribuinte o possuidor e confundindo-se, no Município, as

posições de proprietário do imóvel e de sujeito ativo para a cobrança do IPTU,
resulta indevido o tributo.
4. Recurso especial improvido.
Decisão
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Segunda
Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas
taquigráficas a seguir, por unanimidade, negar provimento ao recurso especial.
Votaram com a Relatora os Srs. Ministros Franciulli Netto, Laurita Vaz, Paulo
Medina e Francisco Peçanha Martins.
RESP 325489 / SP ; RECURSO ESPECIAL DJ DATA:24/02/2003 PG:00217
Relatora Min. ELIANA CALMON - Data da Decisão 19/11/2002.

Interessante observar que na decisão acima, o Município era o próprio

proprietário do imóvel, cedendo-o em comodato, não havendo, assim, segundo
a decisão, como cobrar o tributo se o sujeito ativo é a mesma pessoa
proprietária do imóvel.

O usufruto

Usufruto é um direito real de possuir, usar, administrar e colher os frutos

de um bem. O usufruto é intransmissível, inalienável e tem natureza
temporária. Nos termos do novo Código Civil Brasileiro, extingue-se o usufruto:

• Pela renúncia ou morte do usufrutuário;

• Pelo termo de sua duração;
• Pela extinção da pessoa jurídica, em favor de quem o usufruto foi
constituído, ou, se ela perdurar, pelo decurso de trinta anos da data em
que se começou a exercer;
• Pela cessação do motivo de que se origina;
• Pela destruição da coisa, guardadas as disposições em contrário;
• Pela consolidação;
• Por culpa do usufrutuário, quando aliena, deteriora, ou deixa arruinar os
bens, não lhes acudindo com os reparos de conservação;
• Pelo não uso, ou não fruição, da coisa em que o usufruto recai.

O usufruto de imóveis é constituído mediante registro no Cartório de

Registro de Imóveis.

De acordo com o art. 1.403, II, do CC, incumbe ao usufrutuário o

pagamento dos tributos devidos pela posse ou rendimento da coisa usufruída.
Dessa forma, nada impede que a legislação municipal determine ao
usufrutuário responsabilidade solidária no pagamento do tributo, pois, se não
possui a condição de contribuinte, é ele que detém a posse direta do bem.

Promitente comprador do imóvel

Se a promessa de compra e venda, celebrada por instrumento público

ou particular, for registrada no Cartório de Registro de Imóveis, e não havendo
 249

cláusula de arrependimento, o promitente comprador adquire direito real à

aquisição do imóvel, podendo exigir do promitente vendedor ou de terceiros a
outorga da escritura definitiva de compra e venda, conforme o disposto no
instrumento preliminar.

Com a formalização do instrumento, devidamente registrado em cartório,

a legislação municipal pode cadastrar o promitente comprador como
contribuinte do imposto, reservando-se ao ainda proprietário, se for o caso, a
caracterização de sujeito passivo e responsável solidário da obrigação. De
certa forma consoante a tal entendimento, o Superior Tribunal de Justiça (REsp
11.613, rel. Ministro Américo Luz, DJU de 15.03.1993) conheceu da
legitimidade do adquirente de imóvel, a quem foram transmitidos todos os
direitos e ações pertinentes, para postular a restituição de IPTU pago
indevidamente a anterior proprietário. Se o adquirente tem direito à restituição
de valores pagos, mais razão assiste em constituir-se contribuinte do imposto,
a partir do registro de seu nome como promitente comprador do imóvel.

A propósito, Hugo de Brito Machado explicou: (...) “o Ato Complementar

nº 57, de 10.7.69, estabeleceu, referindo-se às autarquias, que ‘os imóveis de
propriedade destas prometidos à venda a particulares estão sujeitos ao ônus
tributário, a cargo dos promitentes compradores, desde a data do contrato que
serviu de base para a transação’, e a Emenda Constitucional nº 1, de 17.10.69,
tratando da imunidade tributária das autarquias, estabeleceu que essa
imunidade não exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto
que incidir sobre imóvel objeto de promessa de compra e venda (art. 19, § 1º).
(...). A regra a respeito do limitado alcance da imunidade das autarquias foi
mantida pela vigente Constituição, que tem regra expressa segundo a qual a
imunidade da pessoa jurídica de direito público – imunidade recíproca – não
exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente
ao bem imóvel (art. 150, § 3º)”.85

Em conclusão, verifica-se que a legislação municipal ao tratar do IPTU

pode criar definições distintas entre o sujeito passivo, o contribuinte, e, até
mesmo, identificar o responsável solidário da obrigação. Tal situação se
permite em função do vínculo jurídico da pessoa em relação ao imóvel
cogitado, ou a combinação jurídica de mais de uma pessoa envolvida no direito
sobre um mesmo bem. O proprietário, se efetivamente usa, goza e dispõe da
propriedade, até mesmo em seu direito de alugá-la a terceiros, detém
isoladamente o papel de sujeito passivo e contribuinte do tributo, mas, a partir
do momento em que perde, ou não detém, todas as utilidades inerentes ao
domínio senhorial da propriedade, ele pode, de acordo com a situação, assumir
unicamente o papel de sujeito passivo, ou responsável solidário, e não mais a
figura de contribuinte direto da obrigação, desde que a legislação local assim
determine.

O locatário

85
Hugo de Brito Machado, Ob. cit., p. 288.
 250

Por evidência, o locatário por não exercer poderes inerentes ao domínio

ou à propriedade, não pode ser constituído como pólo passivo da obrigação
tributária. Por esse motivo, vários autores consideram inconstitucional a
redação do art. 10 da Lei nº 6.989, que instituiu o Sistema Tributário do
Município de São Paulo, assim redigido:

Art. 10 – O imposto é devido, a critério da repartição competente:

I – por quem exerça a posse direta do imóvel, sem prejuízo da
responsabilidade solidária dos possuidores indiretos;
II – por qualquer dos possuidores indiretos, sem prejuízo da responsabilidade
solidária dos demais e do possuidor direto.

Não podemos esquecer que o IPTU incide sobre o patrimônio,

tributando-se o direito real do titular, o que não alcança o locatário. Nas
palavras de Sacha Calmon Navarro Coêlho, “IPTU é um imposto sobre o
patrimônio, e patrimônio é categoria jurídica, a denunciar um direito, o de
propriedade, objeto da relação jurídico-tributária do IPTU”.86 Ora, o locatário
não tem e nem deve ter qualquer participação na relação jurídico-tributária do
imposto, pois se permitido o contrário chegaríamos à absurda hipótese de o
Poder Público municipal ser obrigado a fiscalizar e controlar todos os contratos
celebrados entre locadores e locatários, a fim de estabelecer a sujeição
passiva, direta e indireta, do imposto.

Não vem ao caso, também, se disposição particular entre locador e

locatário determina ao último a obrigação de pagar o imposto, embora a Lei nº
8.245/91 – Lei das Locações Urbanas -, disponha entre os deveres do locador
o pagamento dos tributos que venham a incidir sobre o imóvel (art. 22, VIII). Já
vimos que “convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para
modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes” (art. 123 do CTN).

Entretanto, admite-se que um terceiro, como é o caso de um inquilino, a

quem recai o ônus do tributo porque assumiu esse encargo por meio de uma
relação contratual, tenha legitimidade para impugnar, na via administrativa, a
exigência de tributos que venham a incidir sobre ele, tratando-se, com
referência ao inquilino, os encargos tributários sobre o imóvel que lhe é dado
em locação.

Em tal situação, temos a distinguir a condição de sujeito passivo da

relação tributária, daquela condição do interessado no lançamento do tributo. A
distinção consiste em que o sujeito passivo da relação tributária tem direito de
se defender contra a exigência, o que significa dizer que a ele há de ser
assegurada a oportunidade para o exercício desse seu direito. Já aquele que
apenas tem interesse, mas não é parte na relação tributária, não tem o direito
de defesa naqueles termos, vale dizer, o lançamento pode ser feito
validamente sem que a ele seja assegurada a oportunidade para defender-se.
Não lhe pode, porém, ser negada a legitimidade para, por sua iniciativa,
86
Coelho, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988. 6ª ed., Rio de Janeiro,
Forense, 1996, p. 250.
 251

impugnar o lançamento do tributo, demonstrando em cada caso o seu

interesse.

Em outras palavras, a Administração Fazendária não é obrigada a

notificar o inquilino, em caso de lançamento referente ao IPTU, e, sim, ao
proprietário. Mas, o inquilino pode exercer o seu direito, como parte
interessada, de recorrer administrativamente do lançamento.

Quando o imóvel é alugado à Administração Pública

Alguns autores admitem a imunidade intergovernamental recíproca,

conforme ditada no art. 150, VI, a, da CF, quando o imóvel estiver locado a
órgão da Administração Pública. O argumento é de que o contribuinte de fato é
a pessoa jurídica de Direito Público, e não o proprietário, e, assim, o imposto
inexistiria em função da imunidade recíproca, além da ausência do elemento
essencial da capacidade contributiva do suposto contribuinte.

Com a devida vênia, tal argumento nos parece inadmissível, se levarmos

em consideração que o locatário nada tem a ver na relação jurídica que origina
a hipótese de incidência do referido imposto. Tanto faz se o imóvel está
ocupado, vazio, abandonado, alugado ou invadido, o fato gerador é a
propriedade do bem. Tanto faz se o imóvel está alugado para entidades
beneficentes, igrejas, ou repartições governamentais, desde que não haja lei
municipal isentando de IPTU os imóveis em tais condições, o imposto é
efetivamente devido pelo sujeito passivo da obrigação, ou seja, o seu
proprietário.

Conhecemos um Município que aprovou lei isentando de IPTU os

imóveis alugados para entidades religiosas, para fins de utilização como
igrejas. Começaram, então, a surgir várias “igrejas”, algumas bem estranhas e
originais, mas todas com os seus estatutos devidamente registrados em
cartório, porque a lei, redigida em termos sumários, não ousou em identificar ou
definir o que seria “igreja” para os seus efeitos. A mais valiosa residência do
Município aderiu à onda e virou “igreja” também. O Presidente da entidade era
o filho do proprietário.

Capítulo V - O ASPECTO TEMPORAL DO IPTU

Data da Ocorrência do Fato Gerador do IPTU

Diríamos que até por tradição o lançamento do IPTU coincide com o ano
civil. Na verdade, não só por tradição como, também, por comodidade de
controle dos lançamentos, além de conciliar com o ano fiscal orçamentário.
Certamente, todos os municípios efetuam o lançamento do IPTU em termos
 252

anuais, a partir de 1º de janeiro e findando em 31 de dezembro, declarando em

suas leis a ocorrência do fato gerador em 1º de janeiro do ano a que
corresponda o lançamento.

Sendo assim, entende-se que a situação do imóvel verificada no dia 1º

de janeiro é a que determina o fato imponível do imposto, incluindo a base de
cálculo do valor a ser cobrado. Em termos práticos, o processo de lançamento
não funciona assim, tão preciso no calendário, pois os lançamentos do
exercício vindouro geralmente já estão previamente organizados, criando
condições de notificar os contribuintes ainda no primeiro mês do ano. Embora
haja uma idéia de objeto estático relacionado ao tributo, ou seja, a propriedade
predial e territorial urbana, trata-se, na verdade, de objeto em permanente
dinâmica, sofrendo alterações constantes, notadamente em relação aos fatores
de avaliação da base de cálculo e de mudanças do sujeito passivo.

Em tese, o fato gerador do IPTU ocorre a cada dia, sucessivamente,

pois incide sobre algo que na prática não cessa, não se exaure com a própria
ocorrência do fato, a não ser em situações raras e excepcionais. Diz, a
respeito, Alfredo Augusto Becker: “... o chamado imposto de propriedade
territorial e predial tem como hipótese de incidência um estado de fato: a
existência permanente, durante um ano civil, de imóvel objeto de direito de
propriedade; todos os anos, enquanto o imóvel for objeto de direito de
propriedade, o imposto será cobrado uma única vez e durante aquele ano não
será cobrado outra vez o mesmo imposto, ainda que o imóvel, cada dia, tenha
um proprietário diferente. (...) Não há fundamento lógico, nem jurídico, que
proíba o legislador de criar imposto de propriedade imóvel mediante regra
jurídica que incida cada dia e, conseqüentemente, crie um novo dever jurídico
tributário de pagar aquele imposto todos os dias”.87

Tendo o fato gerador do IPTU dependência a um período de tempo para

concretizar-se, entende-se que a obrigação tributária decorrente, nascida em 1º
de janeiro somente se encerra em 31 de dezembro. Desse modo, pode a
legislação municipal prever a possibilidade de surgirem fatos geradores
complementares durante o período, em razão de alterações na base de cálculo
original. Assim, por exemplo, o imóvel que tenha começado o período apenas
como terreno e durante o seu decorrer tenha incorporado a construção de uma
casa, alterando substancialmente a base de cálculo do imposto
correspondente. Embora já exista o lançamento inicial, nada impede a
retificação do mesmo, produzindo as alterações em função da mudança
ocorrida.

A legislação de alguns municípios identifica as possibilidades de

retificações se ocorrerem mudanças durante o período. Vejam o exemplo
abaixo:

Município de Recife:

87
Alfredo Augusto Becker, Ob. cit., p. 335/336.
 253

Art. 16 - Considera-se ocorrido o fato gerador a 1º (primeiro) de janeiro de

cada ano, ressalvados:

I - os prédios construídos ou reformados durante o exercício, cujo fato gerador

ocorrerá na data da concessão do "habite-se" ou "aceite-se", ou ainda, quando
constatada a conclusão da construção ou reforma, independentemente da
expedição dos referidos alvarás;

II - os imóveis que forem objeto de parcelamento do solo durante o exercício,

cujo fato gerador ocorrerá na data da aprovação do projeto pelo órgão
competente da municipalidade.

O sujeito passivo do IPTU é aquele que detinha a propriedade, ou a

“quase-propriedade” em 1º de janeiro de cada ano. Se houver alteração de
proprietário durante o exercício, o novo “torna-se responsável pelo débito
tributário preexistente, pois o dever jurídico de pagar imposto predial surgiu
naquele dia 1º de janeiro, como conteúdo jurídico da relação tributária que
naquela data irradiou-se, vinculando o sujeito passivo (o proprietário no dia 1º
de janeiro)”.88

Capítulo VI - O ASPECTO QUANTITATIVO DO IPTU

A base de cálculo do IPTU

Diz o Código Tributário Nacional que a base de cálculo do IPTU é o valor

venal do imóvel. O adjetivo “venal” significa “que se pode vender”, “exposto à
venda”,89 ou seja, o valor que o bem alcançaria caso fosse posto à venda,
entendendo-se como preço de venda à vista, sem inclusão de encargos
financeiros, e quando as partes envolvidas na transação tenham plena
consciência do uso a que pode servir aquele imóvel.

Inquestionável, portanto, a relação da base de cálculo com o valor

econômico do imóvel e, por conclusão, inadmissível seria a incidência do
imposto sobre imóvel invedável, indisponível, ou sem qualquer valor
econômico. O caso, por exemplo, de um “lote” vendido por um grupo de
espertalhões desonestos, localizado dentro de uma lagoa e, no máximo do
absurdo, mesmo assim cadastrado na Prefeitura. Ou, então, o cume de um
morro, pedregoso e inaccessível, local onde nem as cabras se aventuram. Sem
valor econômico inexiste base de cálculo; sem base de cálculo não há
tributação.

Os critérios utilizados para definição da base de cálculo obedecem a

uma ordem de tempo. No primeiro momento, define-se a base de cálculo in

88
Alfredo Augusto Becker, ob. cit., p. 431.
89
Pequeno Dicionário Brasileiro da Língua Portuguesa, revisão de Aurélio Buarque de
Hollanda Ferreira, 9ª edição, São Paulo, Civilização Brasileira, 1951.
 254

abstracto, por meio de lei. No segundo momento, a Administração cuida de

elaborar valores para cada imóvel, obedecendo às ordenações abstratas
adotadas na lei, chegando à base de cálculo in concreto.

Desse modo, o legislador preceitua abstratamente como base de cálculo

do tributo o valor venal do imóvel, mas, ao mesmo tempo, incorpora ao
conceito matriz – valor venal - ingredientes de valorização ou desvalorização
com o objetivo de criar elementos claros e publicamente identificados, para que
a administração possa alcançar da melhor forma possível o resultado final
procurado, ou seja, o valor venal de cada imóvel. Em outras palavras, não
basta a lei municipal simplificar o objeto da base de cálculo, afirmando tão-
somente ser ele o valor venal dos imóveis, mas necessita, também, determinar
os critérios básicos, in abstracto, que deverão ser obedecidos pelo Poder
Executivo Municipal, no momento da concretização dos valores venais de cada
imóvel. Esses critérios básicos são, geralmente, agrupados em documento
intitulado “Planta Genérica de Valores”, ou “Planta de Valores Genéricos de
Terrenos” e “Tabela de Valores Básicos de Benfeitorias”.

Vários autores consideram da alçada administrativa a fixação dos

critérios básicos que permitam melhor identificar o valor venal dos imóveis,
restringindo-se à lei somente a demarcação da regra matriz. Acreditamos que o
motivo seja o provável desconhecimento do verdadeiro conteúdo da chamada
Planta Genérica de Valores, infeliz denominação que aparenta relacionar todos
os imóveis com seus respectivos valores, o que absolutamente não é. O
documento fixa, isso sim, valores padrões, ainda de caracteres abstratos, que
servirão como base de medida para as posteriores atuações do Poder
Executivo. A Planta Genérica de Valores, ou o nome que o valha, não
determina o valor venal dos imóveis, não diz que o daquele terreno é de R$ 10
mil, ou o daquela casa é de R$ 50 mil; fixa somente os valores genéricos dos
terrenos, por metro quadrado, e fixa os coeficientes delineadores da
valorização ou desvalorização dos terrenos e das edificações, demonstrando
os critérios assumidos, a partir da localização dos imóveis, por bairro ou região.

A Suprema Corte já pacificou o assunto. No RE 182.191-4/RJ, DJ de

16.02.1996, o STF julgou que “somente por via de lei, no sentido formal,
publicada no exercício financeiro anterior, é permitido aumentar tributo, como
tal, havendo de ser considerada a iniciativa de modificar a base de cálculo do
IPTU, por meio de aplicação de tabelas genéricas de valorização de imóveis,
relativamente a cada logradouro, que torna o tributo mais oneroso” (grifo
nosso).O Ministro Ilmar Galvão, em seu voto, esclarece: “Na verdade, a partir
do momento em que se optou, no Rio de Janeiro, pelo método de fixação de
índices genéricos de valorização, a serem aplicados em relação a cada via
pública, as referidas balizas passaram a desempenhar o papel de simples linha
de orientação para o próprio legislador, na tarefa de elaborar o necessário
instrumento normativo destinado à aplicação do critério adotado”.

Em conclusão, o nosso entendimento é de que não basta ao legislador

sentenciar a base de cálculo do IPTU como equivalente ao valor venal dos
imóveis, na medida em que “valor venal” é elemento superlativo de abstração,
havendo vários fatores a influenciá-lo, ou modificá-lo, em seu próprio conceito,
 255

entre eles a oscilação especulativa de preços no mercado imobiliário. Deve,

assim, o legislador impor os critérios delineadores do pretendido “valor venal”
que se pretende alcançar.

A Base de Cálculo nas Leis Municipais

Não existe uniformidade nas leis municipais no tocante à definição da

base de cálculo in abstracto do IPTU. Vejam alguns exemplos:

Município de Caxias do Sul:

Art. 8º O imposto devido anualmente será calculado sobre o valor venal do bem
imóvel, à base de alíquotas específicas fixadas na tabela anexa a este Código,
excetuando-se as situações elencadas nos artigos 26, 27 e 27A.

Art. 10. O valor venal dos imóveis será o constante na Planta de Valores, em
anexo, atualizada anualmente através de Decreto, em função dos seguintes
elementos, considerados em conjunto ou isoladamente:

I - declaração do contribuinte, se exata e aceita pelo órgão competente do

Município;

II - os preços relativos às últimas transações imobiliárias;

III - os índices médios de valorização correspondente à localização do imóvel;

IV - a área, a forma, as dimensões, a localização e outras características do

imóvel;

V - a área construída, a idade, o valor unitário por tipo de construção, no caso

de ser o mesmo edificado;

VI - os acidentes naturais e outras características que possam influir em sua

valorização;

VII - os equipamentos urbanos ou melhorias decorrentes de obras públicas,

recebidas pela área onde se localiza o imóvel.

Parágrafo único. O valor venal dos bens imóveis, atualizados anualmente, na

forma do "caput" deste artigo, será obrigatoriamente atualizado com o valor
correspondente ao índice da inflação aferida no período.

Art. 11. O processo de avaliação dos bens imóveis, observado o disposto neste
Código, será estabelecido por Decreto do Poder Executivo.

Município de Recife:
 256

Art. 23 - A base de cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.

Art. 24 - O valor venal do imóvel, edificado ou não, será obtido por meio da
seguinte fórmula:
VV = (VO x TF) + (Vu x Ac), onde:
VV - é o valor venal do imóvel;
VO - é o valor unitário do metro linear de testada fictícia de cada face de
quadra dos logradouros públicos, definido pela Planta Genérica de Valores de
Terrenos;
TF - é a testada fictícia do imóvel;
Vu - é o valor do metro quadrado de construção nos termos da Tabela de
Preços de Construção, e
Ac - é a área construída do imóvel. (...)
§ 2º - O Poder Executivo deverá proceder, periodicamente, as alterações
necessárias à atualização da Planta Genérica de Valores de Terrenos e da
Tabela de Preço de Construção, vedadas essas alterações, para um mesmo
imóvel, a intervalos inferiores a 2 (dois) anos.
Art. 25 - Os valores unitários de terrenos estabelecidos na Planta Genérica de
valores, serão definidos em função dos seguintes elementos, considerados em
conjunto ou separadamente:
I - preços correntes das transações e das ofertas praticadas no mercado
imobiliário;
II - características da região em que se situa o imóvel:
a) da infra-estrutura dos serviços públicos existentes no logradouro;
b) dos pólos turísticos, econômicos, e de lazer que exerçam influência no
funcionamento do mercado imobiliário;
c) das características físicas de topografia, pedologia e acessibilidade dos
terrenos;
III - a política de ocupação do espaço urbano definido através da Lei do Plano
Diretor e da Lei do Uso e Ocupação do Solo.
§ 1º - Os códigos e valores do metro linear da TF (testada fictícia) são os
definidos no anexo I desta Lei.
§ 2º - O valor unitário de metro linear de testada fictícia de cada face de quadra
do logradouro público corresponderá:
I - no caso do imóvel de natureza territorial à face de quadra do logradouro
relativo a frente indicada no título de propriedade e na falta deste, à face de
quadra do logradouro de maior valor para a qual o terreno tenha a frente;
II - no caso de imóvel predial, à face de quadra do logradouro relativo a frente
indicada no título de propriedade e na falta deste, à face de quadra do
logradouro relativo a frente principal da edificação;
III - tratando-se de terreno encravado, à face de quadra do logradouro que lhe
dá acesso e na hipótese de mais de um acesso, à face de quadra do
logradouro de maior valor.
§ 4º - As faces de quadra de logradouros não constantes da Planta Genérica
de Valores de Terreno terão seus valores unitários de metro linear da testada
fictícia, fixados por Decreto do Poder Executivo, nos termos da legislação em
vigor.
Art. 26 - A Tabela de Preço de Construção estabelecerá o valor do metro
quadrado de construção (Vu) com base nos seguintes elementos:
I - tipo de construção;
 257

II - qualidade de construção.
§ 1º - O valor do metro quadrado de construção de que trata o "caput" deste
artigo é o definido no anexo II desta Lei.
§ 2º - O Poder Executivo poderá estabelecer, até o limite de 40% (quarenta por
cento), fatores de correção dos valores constantes da Tabela de Preços de
Construção tendo em vista o estado de conservação do imóvel, o tempo de
construção e outros dados com ele relacionados.

Município de Londrina:

Art. 173 A base de cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.

Art. 176 O valor dos imóveis será apurado com base nos dados fornecidos
pelo Cadastro Imobiliário, levando em conta, a critério da repartição, os
seguintes elementos :

I - no caso de terrenos:
a) o valor declarado pelo contribuinte;
b) o índice médio de valorização correspondente à região em que esteja
situado o imóvel;
c) os preços dos terrenos nas últimas transações de compra e venda;
d) a forma, as dimensões, os acidentes naturais e outras características do
terreno;
e) existência de equipamentos urbanos, tais como água, esgoto, pavimentação,
iluminação, limpeza pública e outros melhoramentos implantados pelo Poder
Público;
f) quaisquer outros dados informativos obtidos pela Administração e que
possam ser tecnicamente admitidos.
II - no caso de prédios:
a) a área construída;
b) o valor unitário da construção;
c) estado de conservação da construção;
d) o valor do terreno, calculado na forma do item anterior.

§ 1º - Os valores venais que servirão de base de cálculo para o lançamento do

imposto serão apurados e atualizados anualmente pelo Executivo.

§ 5º Os critérios previstos nos incisos I e II serão utilizados para apurar o valor

venal dos imóveis não-previstos na Planta Genérica de Valores à época do
lançamento do tributo.

§ 6º Qualquer modificação cadastral que importe em redução do valor do

imposto lançado somente terá efeito no exercício seguinte ao da comunicação
pelo contribuinte ao Fisco, exceto quando for provado erro inequívoco deste ou
se tratar de impugnação tempestiva do lançamento.

Nos três exemplos acima, observa-se o uso de critérios distintos:

A. Município de Caxias do Sul: submete integralmente a Planta Genérica

de Valores à apreciação do Legislativo;
 258

B. Município de Recife: submete as principais características e fatores de

cálculo à apreciação do Legislativo, mas não anexando à lei a sua
Planta Genérica de Valores;
C. Município de Londrina: limita-se a designar alguns elementos de
apreciação no cálculo do valor venal, outorgando à Administração a
tarefa de determinar por seus meios a base de cálculo do imposto.

As alíquotas do IPTU

Alíquota, para efeitos de IPTU, é a fração do valor venal do imóvel.

Multiplicando-se a fração pelo valor venal, resulta a quantia do imposto.
Portanto, estamos tratando de alíquotas “ad valorem” e não de alíquotas do
tipo específicas, geralmente usadas na determinação dos valores das taxas e
em algumas situações de outros impostos.

O legislador municipal é livre para determinar o percentual das alíquotas

aplicadas no IPTU de sua cidade. Tanto pode ser 0,1%, 0,5%, 1,0%, ou 2%,
não importa, desde que não ofenda o princípio da capacidade contributiva, ou
se transforme em ato de confisco.

A medição da capacidade contributiva de uma pessoa, de um

contribuinte, é tarefa difícil em que se avalia não só os aspectos econômicos
quanto os relacionados aos fatores sociais, políticos e jurídicos. Diz a
Constituição:

“Art. 145, § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e

serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando
à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.

A norma constitucional quis, assim, identificar situações:

- A primeira situação: quando a capacidade econômica do contribuinte pode ser

identificada através de exame direto pelo Fisco de componentes sinalizadores
de tal capacidade. Exemplo típico é o Imposto de Renda Pessoa Física.

- A segunda situação: quando a capacidade econômica do contribuinte é

impedida de ser constatada da forma em que o tributo é cobrado, tendo em
vista a generalidade e universalidade das características do tributo. Exemplo
típico é o ICMS.

Na primeira situação, temos um ou vários fatos presuntivos de riqueza,

ou de uma determinada presunção de riqueza, que permite, então, a cobrança
de imposto em valor compatível à capacidade econômica do contribuinte. O
IPTU estaria enquadrado em tal situação, pois o valor patrimonial, identificado
em relação àquele imóvel específico, é signo presuntivo da capacidade
contributiva do indivíduo que o possui.
 259

Na segunda situação, diante da impossibilidade de conferir a capacidade

contributiva de contribuintes individuais, obriga o legislador a determinar
alíquotas diferenciadas por produtos, levando em conta o padrão social de
consumo, ou, então, diferenciar alíquotas por faixas de consumo. A alíquota de
ICMS de um produto de consumo popular, generalizado, como o feijão, por
exemplo, tem que ser bem mais reduzida do que a que incide sobre um artigo
de joalheria. Ou então, a alíquota do ICMS, v.g., sobre consumo de energia
elétrica não pode ser idêntica para todos, devendo ser diferenciada por faixa de
consumo.

Diz Geraldo Ataliba:

“Um multimilionário tem muita capacidade contributiva, deve pagar muito

imposto; um rico tem bastante capacidade contributiva, vai pagar muito
imposto, o médio paga um pouco de imposto, o pobre não paga nada. Esta é a
igualdade em matéria tributária, traduzida no princípio capacidade
contributiva”.90

O percentual da alíquota do IPTU gira, portanto, em torno do ponderável.

Nada tem a ver com as idéias formuladas em tempo passado de que “a
alíquota de 1% é a ideal, porque significa o retorno integral em 100 anos sobre
o valor venal do imóvel”. Esse tipo de tecnicismo é pura ficção na relação
jurídica. A ponderabilidade é sinônima do bom-senso, do equilíbrio, tendo por
meta a razoabilidade ao estabelecer a imposição tributária. Nada tem a ver,
também, com o investimento público de melhorias e manutenção daquele
bairro ou região. A fixação do percentual tem sempre que se basear nos
critérios de justiça social, mas não se admitindo que a “punição” dos ricos
venha a se transformar em verdadeiro poder de confisco.

Isso significa, em termos práticos, que as alíquotas podem oscilar em

seus números, desde que a referida oscilação não registre pulos
extravagantes. Uma faixa razoável poderia ser aquela que alinhasse, por
exemplo, de um mínimo de 0,5% à máxima de 1,5%, ou de 1,0% até 2,0%. Não
é dizer que um rico pode ou não pode pagar 3%, 4% ou até 5% do valor venal
de seu imóvel à guisa de IPTU. Poder ou não poder é questão dispensável. O
crucial é que a proporcionalidade seja sempre razoável, justa, equilibrada.

A Progressividade das alíquotas

Vamos entrar, então, na matéria turbulenta e tormentosa referente à

progressividade de alíquotas. Alíquota progressiva significa aumento gradativo
correspondente à dimensão da base imponível.

A Constituição Federal, com as mudanças promovidas através da

Emenda Constitucional nº 29, diz o seguinte, a respeito da progressividade:

Art. 156. (...)

90
Ataliba, Geraldo. Sistema Constitucional Tributário Brasileiro. São Paulo, RT, 1966, p. 152.
 260

§ 1º. Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, §

4º, II, o imposto previsto no inciso I poderá:

I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e

II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do
imóvel.

O art. 182, § 4º, II, estabelece:

Art. 182 (...)

§ 4º. É facultado ao poder público municipal, mediante lei específica para área
incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do
solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado que promova seu
adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
(...)
II – imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no
tempo.

Observa-se, assim, que a Constituição reservou ao IPTU a capacidade

de produzir quatro tipos diferentes de progressividade de alíquotas, de acordo
com as suas naturezas e conseqüências. Seriam:

• Progressividade em razão do valor venal do imóvel;

• Progressividade em razão da localização do imóvel;
• Progressividade em razão do uso do imóvel;
• Progressividade em razão do aproveitamento do imóvel.

Vamos analisá-las.

Progressividade em razão do valor venal do imóvel

Já conversamos sobre a estreita e inseparável relação entre a

capacidade contributiva do contribuinte e as alíquotas do imposto em comento.
É dizer o seguinte: se a alíquota do IPTU fosse uma única para todos os
imóveis residenciais, estaríamos considerando, proporcionalmente, todos os
contribuintes iguais, na medida que pagariam percentual igual em relação aos
valores de seus imóveis. Os valores a serem pagos, por evidência, seriam
diferentes, mas a proporção seria a mesma. A capacidade contributiva de todos
os contribuintes seria, portanto, idêntica, sob um mesmo patamar de medida.

O propósito constitucional foi, então, de tornar a alíquota gradativa, com

a finalidade de atender o princípio da capacidade contributiva. Uma casa
modesta, avaliada em R$ 10 mil, tem alíquota inferior ao da casa portentosa,
avaliada em R$ 1 milhão.

Antes de vigorar a aludida Emenda Constitucional nº 29, esse tipo ou

modalidade de progressividade do IPTU foi derrubado no Supremo Tribunal
Federal, sob o argumento de que o imposto de que se trata tem natureza real,
 261

pois incidente sobre o imóvel, não recaindo sobre a pessoa. E não sendo um
imposto pessoal, o IPTU estaria fora do preconizado na Constituição, quando
diz: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte...” (art. 145, § 1º).
Ou seja, no entendimento do STF, o IPTU não tem que se comportar de acordo
com a capacidade econômica do contribuinte, pois de nada importa a figura do
indivíduo em relação ao fato gerador da obrigação tributária.

A questão de real ou pessoal do imposto suscita várias discussões.

Vários autores contestam tal distinção. Diz o eminente professor mineiro Sacha
Calmon Navarro Coelho:

“Em primeiro lugar, a diferença entre imposto real e pessoal não é jurídica. Em
segundo lugar, quem paga o imposto é a pessoa e não a coisa. Em terceiro
lugar, inexiste no Direito brasileiro disposição expressa ou implícita proibindo o
legislador de levar em consideração a pessoa do proprietário. Pelo contrário,
prestigia a pessoalidade (art. 145, § 1º)”.91

De qualquer forma, o STF manteve posição, considerando

inconstitucional a progressividade fiscal das alíquotas do IPTU, tendo por base
o valor venal dos imóveis. A respeito, disse o Ministro Ilmar Galvão:

“O critério como se vê, é de natureza objetiva, certamente porque se está

diante de um tributo, não de natureza pessoal, cuja alíquota possa variar em
função das condições econômicas do proprietário do bem, na forma
preconizada pelo art. 145, § 1º, da CF, parte final, mas de Natureza Real. Com
efeito, o tributo que incide sobre o imóvel não é necessariamente de
responsabilidade de quem lhe detinha o domínio, no exercício tributado, mas
de quem o detém, à época da cobrança ou execução” (RTJ 162, p. 750).

Justamente para contornar os conflitos de ordem constitucional, a EC 29

veio com a pretensa intenção de criar as condições legais para os municípios
poderem estabelecer alíquotas diferenciadas, conforme o valor venal dos
imóveis. Pretensa porque vários autores continuam a contestar a
constitucionalidade desse tipo de progressividade fiscal, apesar da emenda.92

Progressividade em razão da localização do imóvel

Da mesma forma que a primeira, temos aqui a progressividade fiscal,

mas, ao contrário da outra, com características também extrafiscais, pois
integra ao seu conjunto um objetivo social, na delimitação de suas finalidades.

A progressividade em razão da localização do imóvel tem que ser

identificada pela adoção de redutores incidentes sobre as alíquotas matrizes.
Exemplificando, se os imóveis de valores venais avaliados em R$ 100 mil

91
Coêlho, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 6ª ed., Rio de Janeiro,
Forense, 2001, p. 350.
92
Sobre o assunto, artigo de Leonardo Pietro Antonelli, “Emenda Constitucional 29/2000 –
Progressividade do IPTU: Inconstitucional correção legislativa da jurisprudência do STF”.
Revista Tributária e de Finanças Públicas, n. 39, RT, julho – agosto de 2001, p. 96-115.
 262

sofrem alíquota de 1%, um imóvel do mesmo valor localizado em bairro ou

região merecedora de determinado incentivo fiscal ou social, terá a mesma
alíquota de 1%, gozando, porém, de um redutor de, por hipótese, 10% sobre
ela.

Trata-se, portanto, de isenção parcial, concedida aos possuidores de

imóveis localizados em determinados logradouros, bairros ou regiões, tendo
em vista um motivo de relevância considerado pelo legislador.

A adoção do critério acima se justifica exatamente pela observância do

princípio da capacidade contributiva do contribuinte. Se um contribuinte possui
uma casa de R$ 50 mil localizada em bairro nobre (se for possível com tal
valor), e outro possui uma casa também de R$ 50 mil, mas localizada em bairro
modesto, temos, na verdade, ambos com a mesma e suposta capacidade
contributiva, em nada repercutindo a questão da localização de suas casas. Os
dois, portanto, deveriam pagar o mesmo valor de IPTU, tendo a mesma
alíquota definidora do valor.

A única possibilidade, no caso, de aplicar um valor menor para o

morador do bairro modesto, seria a utilização do mecanismo da isenção
parcial, dando um desconto percentual na alíquota normal. De outra forma, ou
seja, a de criar alíquotas diferenciadas para imóveis de um mesmo valor venal,
poderia ser considerada medida inconstitucional em vista da aparente ofensa
ao princípio da isonomia.

Progressividade em razão do uso do imóvel

Essa modalidade de progressividade tem o objetivo de diferenciar

alíquotas em razão do uso do imóvel. Teríamos, assim, alíquotas diferentes
para os imóveis de uso comercial, industrial, serviços etc.

Deve-se ressaltar, novamente, que estamos tratando de alíquotas e não

de base de cálculo. Diga-se isso, porque na avaliação do valor venal, base de
cálculo do imposto, adiciona-se o chamado “good will”, ou “fundo de negócio”,
um valor intangível muitas vezes altamente significativo no cálculo do valor
venal. Dessa maneira, o valor base do imóvel já registra, em geral, a
valorização decorrente do uso do imóvel.

Ao acrescentar-se uma alíquota de percentual superior àquela aplicada

aos imóveis residenciais, temos uma progressividade essencialmente
extrafiscal, cujo objetivo seria voltado às questões de proteção ambiental,
preservação da paisagem, do sossego, da segurança, não tendo assim objetivo
meramente de aumento de arrecadação. Aliás, não seria incomum termos
exatamente o contrário, quando o município, promovendo a transformação de
uma área em centro de indústrias ou de comércio, incentive tais atividades com
alíquotas inferiores às demais.

Contudo, a progressividade em razão do uso do imóvel deve ser alvo de

grandes cuidados para que não se cometa graves enganos e desfigure o
propósito primacial do legislador. Às vezes, são residências usadas como
 263

consultórios médicos, ou pequenas firmas de engenharia, de consultoria, que

em nada prejudicam o sossego público, a segurança ou prejudique o meio
ambiente. Além de inserir um suposto fundo de negócio, no valor venal desses
imóveis, que absolutamente inexiste, ainda fazem incidir uma alíquota maior,
por se tratar de imóveis comerciais ou prestadores de serviços. O erro não está
na lei; está na deturpada interpretação da lei e nos equívocos cadastrais.

Progressividade em razão do aproveitamento do imóvel

Enfim, chegamos à progressividade que nada mais tem a ver com

capacidade contributiva do sujeito passivo, cuidando unicamente da função
social da propriedade. Ela serve de instrumento municipal tendo em vista o
cumprimento das normas previstas no art. 182 da Constituição Federal,
regulamentado pela Lei nº 10.257, de 10 de julho de 2001, denominada de
Estatuto da Cidade.

Capítulo VI - O Estatuto da Cidade

Diz o art. 7º da Lei nº 10.257:

Art. 7º - Em caso de descumprimento das condições e dos prazos previstos na

forma do caput do art. 5º desta Lei, ou não sendo cumpridas as etapas
previstas no § 4º do art. 5º desta Lei, o Município procederá à aplicação do
imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) progressivo no
tempo, mediante a majoração da alíquota pelo prazo de cinco anos
consecutivos.

§ 1º. O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será fixado na lei específica
a que se refere o caput do art. 5º desta Lei e não excederá a duas vezes o
valor referente ao ano anterior, respeitada a alíquota máxima de quinze por
cento.

§ 2º. Caso a obrigação de parcelar, edificar ou utilizar não esteja atendida em

cinco anos, o Município manterá a cobrança pela alíquota máxima, até que se
cumpra a referida obrigação, garantida a prerrogativa prevista no art. 8º.

§ 3º. É vedada a concessão de isenções ou de anistias relativas à tributação

progressiva de que trata este artigo.

Já o artigo 5º diz o seguinte:

Art. 5º - Lei municipal específica para área incluída no plano diretor poderá
determinar o parcelamento, a edificação ou a utilização compulsórios do solo
urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, devendo fixar as condições
e os prazos para implementação da referida obrigação.

§ 1º. Considera-se subutilizado o imóvel:

 264

I. Cujo aproveitamento seja inferior ao mínimo definido no plano diretor ou

em legislação dele decorrente;
II. (Vetado).

§ 2º. O proprietário será notificado pelo Poder Executivo municipal para o

cumprimento da obrigação, devendo a notificação ser averbada no cartório de
registro de imóveis.

§ 3º. A notificação far-se-á:

I. por funcionário do órgão competente do Poder Público municipal, ao

proprietário do imóvel ou, no caso de este ser pessoa jurídica, a quem
tenha poderes de gerência geral ou administração;
II. por edital quando for frustrada, por três vezes, a tentativa de notificação
na forma prevista pelo inciso I.

§ 4º. Os prazos a que se refere o caput não poderão ser inferiores a:

I. um ano, a partir da notificação, para que seja protocolado o projeto no

órgão municipal competente;
II. dois anos, a partir da aprovação do projeto, para iniciar as obras do
empreendimento.

§ 5º. Em empreendimentos de grande porte, em caráter excepcional, a lei

municipal específica a que se refere o caput poderá prever a conclusão em
etapas, assegurando-se que o projeto aprovado compreenda o
empreendimento como um todo.

O art. 8º diz o seguinte:

“Art. 8º - Decorridos cinco anos de cobrança do IPTU progressivo sem que o

proprietário tenha cumprido a obrigação de parcelamento, edificação ou
utilização, o Município poderá proceder à desapropriação do imóvel, com
pagamento em títulos da dívida pública”.

Temos aí as regras matrizes do IPTU progressivo no tempo em função

da utilização do imóvel. Ele poderá ser instituído se ocorrer uma das seguintes
situações:
• Se o proprietário não cumprir as condições e prazos previstos na lei
municipal referente à área incluída no plano diretor;
• Se o proprietário não cumprir os prazos estabelecidos no § 4º, do art. 5º.

Temos, porém, uma outra exigência, acima das anteriores, para que
ocorra a instituição do IPTU progressivo no tempo: a elaboração do plano
diretor municipal. Vamos comentá-lo.

Capítulo VII - PLANO DIRETOR

 265

Diz o Estatuto da Cidade que o plano diretor é o instrumento básico da

política de desenvolvimento e expansão urbana do município. E nesse teor, a
propriedade urbana deve estar inserida no processo de desenvolvimento,
enquanto fator de ordenação da cidade. Em outras palavras, não há como
planejar uma cidade sem equacionar a questão imobiliária, tendo o planejador,
para tanto, poderes de interferir na utilização dos imóveis do município.

A respeito do plano diretor, diz a lei:

Art. 40 – O plano diretor, aprovado por lei municipal, é o instrumento básico da

política de desenvolvimento e expansão urbana.

§ 1º. O plano diretor é parte integrante do processo de planejamento municipal,

devendo o plano plurianual, as diretrizes orçamentárias e o orçamento anual
incorporar as diretrizes e as prioridades nele contidas.

§ 2º. O plano diretor deverá englobar o território do Município como um todo.

§ 3º. A lei que instituir o plano diretor deverá ser revista, pelo menos, a cada
dez anos.

§ 4º. No processo de elaboração do plano diretor e na fiscalização de sua

implementação, os Poderes Legislativo e Executivo municipais garantirão:

I. A promoção de audiências públicas e debates com a participação da

população e de associações representativas dos vários segmentos da
comunidade;
II. A publicidade quanto aos documentos e informações produzidos;
III. O acesso de qualquer interessado aos documentos e informações
produzidos.

Art. 41 – O plano diretor é obrigatório para cidades:

I. Com mais de vinte mil habitantes;

II. Integrantes de regiões metropolitanas e aglomerações urbanas;
III. Onde o Poder Público municipal pretenda utilizar os instrumentos
previstos no § 4º do art. 182 da Constituição Federal;
IV. Integrantes de áreas de especial interesse turístico;
V. Inseridas na área de influência de empreendimentos ou atividades com
significativo impacto ambiental de âmbito regional ou nacional.

§ 1º. No caso da realização de empreendimentos ou atividades enquadrados

no inciso V do caput, os recursos técnicos e financeiros para a elaboração do
plano diretor estarão inseridos entre as medidas de compensação adotadas.

§ 2º. No caso de cidades com mais de quinhentos mil habitantes, deverá ser
elaborado um plano de transporte urbano integrado, compatível com o plano
diretor ou nele inserido.

Art. 42 – O plano diretor deverá conter no mínimo:

 266

I. A delimitação das áreas urbanas onde poderá ser aplicado o

parcelamento, edificação ou utilização compulsórios, considerando a
existência de infra-estrutura e de demanda para utilização, na forma do
art. 5º desta Lei;
II. Disposições requeridas pelos arts. 25, 28, 29, 32 e 35 desta Lei;
III. Sistema de acompanhamento e controle.

Com referência aos termos do art. 42, podemos, então, dizer que o
plano diretor deve conter no mínimo, além dos itens I e III:

• Delimitar no plano as áreas em que incidirá o direito de preempção (ato

ou efeito de preferência), ou seja, confere ao Poder Público Municipal o
direito de preferência para aquisição do imóvel objeto de alienação
onerosa entre particulares (art. 25);
• Fixar as áreas nas quais o direito de construir poderá ser exercido acima
do coeficiente de aproveitamento básico adotado, mediante contrapartida
a ser prestada pelo beneficiário. Coeficiente de aproveitamento é a
relação entre a área edificável e a área do terreno93 (art. 28);
• Permitir em determinadas áreas a alteração de uso do solo, mediante
contrapartida a ser prestado pelo beneficiário (art. 29);
• Delimitar áreas para aplicação de operações consorciadas. Operação
urbana consorciada é o conjunto de intervenções e medidas coordenadas
pelo Poder Público municipal, com a participação dos proprietários
moradores, usuários permanentes e investidores privados, com o objetivo
de alcançar em uma área transformações urbanísticas estruturais,
melhorias sociais e a valorização ambiental. Podem ser previstas nas
operações consorciadas:

I. A modificação de índices e características de parcelamento, uso e

ocupação do solo e subsolo;
II. Alterações das normas edilícias, considerado o impacto ambiental
delas decorrentes;
III. A regularização de construções, reformas ou ampliações
executadas em desacordo com a legislação vigente (art. 32);

• Autorizar o proprietário de imóvel urbano, privado ou público, a exercer

em outro local o direito de construir ou de alienar, quando o referido
imóvel for considerado necessário para fins de:

I. Implantação de equipamentos urbanos e comunitários;

II. Preservação, quando o imóvel for considerado de interesse
histórico, ambiental, paisagístico, social ou cultural;

93
Vários municípios adotam a chamada “lei da mais valia”, pela qual estabelecem multas
pecuniárias aos que transgridem certas normas de construção, permitindo, em troca, a
permanência da irregularidade em vez da obrigação de corrigi-la. O plano diretor, ao contrário,
não permite, mediante multa, a irregularidade, pois a possibilidade já é prevista no próprio
plano, em áreas devidamente especificadas e justificadas.
 267

III. Servir a programas de regularização fundiária, urbanização de

áreas ocupadas por população de baixa renda e habitação de
interesse social (art. 35).

Os municípios obrigados a instituírem seus planos diretores deverão

aprová-los no prazo de cinco anos a partir da vigência do Estatuto da Cidade,
ou seja até outubro de 2006, mas muitos municípios, em vista da importância
do documento, já aprovaram ou estão elaborando suas leis.

Em relação ao IPTU progressivo no tempo, entendemos que os

municípios somente poderão aplicá-lo a partir da aprovação prévia da lei que
institua o plano diretor da cidade. Os municípios não obrigados a tal exigência
terão que estabelecer lei ordinária que permita o IPTU progressivo no tempo
em função do aproveitamento do imóvel. Embora haja a permissão
constitucional, o § 4º do art. 182 indica a condição de obediência aos termos da
lei federal regulamentadora da matéria, que vem a ser o Estatuto da Cidade.

Capítulo VIII - A PLANTA GENÉRICA DE VALORES

Planta de Valores Genéricos de Terrenos

Segundo Luiz Fernando Möeller, a Planta de Valores Genéricos de

Terrenos “consiste na planta do perímetro urbano do município onde estão
plotados os valores de mercado do metro quadrado de terrenos, em cada face
de quadra, devidamente homogeneizados em relação aos seus diversos
atributos e referidos a uma mesma data”.94 A planta tem, entre outras, as
seguintes aplicações:

• Método de se obter o valor venal de terrenos, para fins de incidência do

IPTU e, se for o caso, do ITBI;
• Documento auxiliar no planejamento urbano, oferecendo previsão de
custos de desapropriação de áreas;
• Documento auxiliar nos cálculos de implantação da Contribuição de
Melhoria;
• Documento auxiliar de informação para o mercado imobiliário e para a
Justiça.

As características principais de uma planta genérica de valores são:

• Uniformidade dos critérios adotados;

• A sua permanente atualização, através de índices de correção utilizados
pelo Poder Executivo, conforme delegação autorizativa do Legislativo;
• Definir uma metodologia claramente explícita dos critérios de avaliação.

A implantação de uma planta de valores genéricos de terrenos inicia-se

com a análise cartográfica da área urbana, verificando as características dos

94
Luiz Fernando “Chulipa” Möeller, Planta de Valores Genéricos, Porto Alegre, Sagra-DC
Luzzato ed., 1995, p. 17.
 268

imóveis nas diversas regiões, sub-regiões, bairros e logradouros da cidade.

Posteriormente, providencia-se a coleta de dados do mercado imobiliário,
apurações nos cartórios de registros de imóveis, classificados de jornais etc.,
visando determinar os valores das transações e as características dos imóveis
negociados. Aplica-se, então, um método de comparação entre os valores
coletados, considerando os fatores específicos, como profundidade, testada,
aclive ou declive do terreno, e se local sujeito a alagamento, montanhoso etc.

Após a verificação de outros elementos, tais como as vias de circulação,

serviços públicos existentes, centros de comércio, pólos de valorização
econômica e outros, estabelece-se o projeto da planta, definindo os valores
estimados para as chamadas zonas fiscais respectivas.

O valor do metro quadrado por área é, geralmente, definido em uma

situação ideal, ou seja, o valor básico sem qualquer restrição. A partir daí,
iniciam-se deduções, ou acréscimos percentuais considerando-se as situações
específicas, como:

• Topografia – plana, aclive, declive;

• Pedologia – constituição do solo – arenoso, pedregoso, alagado,
inundável;
• Posição – frontal, esquina, encravado;
• Vizinhança;
• Equipamentos públicos – luz, água, pavimentação, esgoto etc.

Cada situação de deficiência acarreta uma desvalorização percentual ao

valor ideal; e se houver situação específica de eficiência, aplica-se uma
valorização percentual. Quanto mais restrita a área avaliada, menor a
incidência de desvalorizações e valorizações (exemplo: em vez de avaliar por
bairro, avalia-se por quadra; em vez de avaliar por quadra, avalia-se por rua).
Tudo vai depender, evidente, das particularidades do local que se avalia.

A definição dos valores dos terrenos, por metro quadrado, é o resultado

final do trabalho e, por isso mesmo, o mais propenso à discussão e alvo de
contestações. Recomenda-se, assim, uma apresentação dos resultados a uma
comissão formada por segmentos de entidades profissionais do ramo
imobiliário, tais como sindicato de corretores de imóveis, órgão de classe de
engenharia e outros. Esse tipo de reunião não faz o gosto de vários prefeitos,
porque acaba se transformando em fator de pressão política, mas,
funcionando, o efeito é excelente como apaziguador de reclamações futuras,
além da demonstração de transparência da atividade pública.95

Encerra-se com a transcrição dos valores de cada testada, quadra por

quadra, mediante o uso de codificação identificadora das regiões, zonas,

95
Em termos de transparência nas informações, o Município de Guarujá, SP, realiza um
trabalho excelente através da Internet, oferecendo ao contribuinte acesso à planta genérica de
valores. Veja no site www.guaruja.sp.gov.br/SevOnLine/planta.
 269

setores, quadras e logradouros. Nos municípios informatizados, esses valores

são lançados no programa, que os aplica nos cálculos de valores dos terrenos.

Abaixo, oferecemos um exemplo de planta de valores genéricos de

terreno, determinada por logradouro, utilizando-se modelo fictício baseado no
formato adotado pelo Município de Guarujá, SP:

DENOMINAÇÃO ATUAL : Rua General Rondon

ZONA: 01 CÓDIGO DE LOGRADOURO: 01010
SETOR: 0012 CÓDIGO DE ZONEAMENTO: 004

LOTEAMENTO: Pontal do Jacaré BAIRRO: Jacaré

____________________________________________________________
EQUIPAMENTOS: VALOR:
Superfície 1,00
Água 0,15
Iluminação 0,05
Rede Elétrica 0,15
Meio Fio 0,10
Pavimentação 0,30
Telefone 0,05
Esgoto 0,10
____________________________________________________________
CÁLCULO: Valor do Equipamento: 1,90
____________________________________________________________

CÁLCULO: Valor do M² do terreno

Valor Básico Fator Superfície Fator Equipamento Fator Acesso Valor m²

212,88 X 1,00 X 1,90 X 1,02 = 412,56

Interessante observar o equívoco que se comete quando afirmam que a

iluminação pública, por exemplo, já faz parte do cálculo do IPTU e, assim, não
deveria o Município cobrar qualquer taxa, ou, no caso, contribuição pelo serviço
público. Ocorre que o referido serviço, como os outros acima relacionados, são
referência para avaliação do valor venal, base de cálculo do imposto, e não
sobre o valor do IPTU.

Valores Genéricos de Benfeitorias, ou Índices de Coeficientes de

Benfeitorias
 270

Em relação à tabela de valores genéricos de benfeitorias, também

chamada de Índices de Coeficientes de Benfeitorias, as construções são
divididas por tipos de edificação, tais como casa, apartamento, sala, loja,
galpão etc., determinando-se faixas de idade aparente das construções, ou
seja, até 7 anos; acima de 7 até 10 anos; acima de 10 até 15 anos; etc.
Posteriormente, criam-se os índices de valorização ou de depreciação das
edificações, de acordo com o seu tipo e idade, além dos critérios de
localização.

Até hoje, a maioria dos cadastros municipais adotam a sistemática de

avaliação do projeto CIATA, que classifica as benfeitorias da seguinte maneira:

Por tipo de edificação:

• Casa/sobrado;
• Apartamento;
• Galpão;
• Telheiro.

Por utilização:

• Moradia (ou residência);

• Indústria;
• Loja;
• Depósito;
• Escritório (ou consultório).

Essas classificações devem ser reexaminadas de acordo com as

características de cada município. O item moradia, por exemplo, pode
desdobrar-se em função das características construtivas, tipo “alvenaria”,
“madeira” e outras.

As classificações da Associação Brasileira de Normas Técnicas – ABNT

são bem mais detalhadas, como segue:

_______________________________________________________________
CLASSIFICAÇÃO DOS IMÓVEIS URBANOS – ABNT:

a) Quanto ao uso:
• residencial
• comercial
• industrial
• institucional
• misto

b) Quanto ao tipo do imóvel:

• terreno (lote ou gleba)
 271

• apartamento
• casa
• escritório (sala ou andar corrido)
• loja
• galpão
• vaga de garagem
• misto
• hotéis
• hospitais
• cinemas e teatros
• clubes recreativos.

c) Quanto ao agrupamento dos imóveis:

• loteamento
• condomínio de casas
• prédio de apartamentos
• conjunto habitacional (casas, prédios ou mistos)
• conjunto de salas comerciais
• prédio comercial
• conjunto de prédios comerciais
• conjunto de unidades comerciais
• “shopping-centers”
• Complexo Industrial.

A aferição dos valores das benfeitorias leva em consideração as

seguintes informações iniciais:

• A localização do imóvel;
• A área construída, em relação aos diferentes padrões construtivos;
• O estado de conservação e idade aparente das benfeitorias;
• A data da última transação imobiliária, ou mudança de titular, com o
respectivo valor, se possível.

A determinação do valor das benfeitorias é sustentada por ferramentais

de inferência estatística, de acordo com a NB-502/89 – Norma Brasileira de
Avaliação de Imóveis Urbanos, cujo método de avaliação adotado é o chamado
Método do Custo de Reprodução de Benfeitorias, conceituado como aquele
que apropria o valor de benfeitorias através da reprodução dos custos de seus
componentes. Explica a Norma citada que a composição dos custos será feita
com base em orçamento detalhado ou sumarizado, de acordo com o rigor do
trabalho avaliador, devendo ser justificados e quantificados os efeitos do
desgaste físico ou da obsolescência funcional das benfeitorias.

Diz ainda a NB que nas avaliações normais, quando empregado o

método comparativo de custo de reprodução, podem ser utilizados tabelas,
custos, registros e os índices de entidades e publicações técnicas
especializadas, fidedignas e obrigatoriamente mencionadas.
 272

Ou seja, enquanto a avaliação do metro quadrado de terreno é exercida

através do método comparativo de dados do mercado, realizado através de
pesquisa, a avaliação das benfeitorias é exercida mediante a utilização de
custos médios de construção apresentados por entidades e publicações
técnicas.

Nesse teor, apresentamos abaixo um exemplo de custo urbano de

construção – CUB, do Sindicato da Indústria de Construção Civil –
SINDUSCON, do Estado do Paraná:96

Ao aplicar o custo do metro quadrado de área construída, deve-se levar

em conta o desgaste físico ou obsolescência das benfeitorias. Nesse sentido, o
valor obtido da construção sofre uma depreciação, cujo percentual deve ser
considerado de acordo com os aspectos físicos e funcionais, a idade e o
estado de conservação das benfeitorias.

Abaixo, um modelo de lei municipal sobre Planta Genérica de Valores,

sendo aqui transcrita a do Município de Itatiba, SP:

_______________________________________________________________
Art. 1º - Fica aprovada a Planta Genérica de Valores de imóveis situados na
zona urbana e de expansão urbana do Município de Itatiba e que, devidamente
rubricada, fica fazendo parte integrante desta Lei.

Art. 2º - O valor venal dos imóveis urbanos será obtido pela soma dos valores
venal do terreno e da construção se houver, de conformidade com as normas e
métodos ora fixados e com Modelo da Avaliação Imobiliária do Município de
Itatiba, que devidamente rubricado, fica fazendo parte integrante desta Lei.

DA AVALIAÇÃO DOS TERRENOS

Art. 3º - O valor venal do terreno corresponderá ao resultado da multiplicação

de sua área pelo valor unitário do metro quadrado, constante em código por
face de quadras da Planta Genérica de Valores referida no art. 1º, aplicado,
simultaneamente, os fatores de correção prevista nas Tabelas I a VI, desta Lei.

96
Através do site www.sinduscon-pr.com.br, em 9/8/2003.
 273

Parágrafo único - No caso de lotes de uma ou mais esquinas e de lotes com

duas ou mais frentes será adotado o valor unitário de metro quadrado de
terreno nas seguintes condições:

I - quando se tratar de imóvel construído, a do logradouro relativo à sua frente

ou, havendo mais de uma, a principal;

II - quando se tratar de imóvel não construído, o do logradouro relativo à frente

indicada no título de propriedade ou na sua falta, ao logradouro de maior valor.

Art. 4º - São expressos em reais, na Tabela I anexa a esta Lei, os valores

unitários em metro quadrado de terreno correspondente à Face de Quadras e
respectivos códigos de valores constantes da Planta Genérica de Valores de
Terrenos.

Art. 5º - No cálculo do valor venal do lote encravado ou de fundos, será

adotado o valor unitário de metro quadrado de terreno correspondente ao
logradouro de acesso, aplicado o fator de correção previsto na Tabela II, anexa
a esta Lei.

§ 1º - Considera-se lote encravado ou de fundos o que possuir como acesso,

unicamente, passagens de pedestres com largura inferior a 4,00 metros.

§ 2º - Havendo mais de um logradouro de acesso, prevalecerá, para efeitos

deste artigo, aquele que possuir o maior valor unitário.

Art. 6º - O valor unitário em metro quadrado de terreno de que trata a Tabela I

será valorizado em função da quantidade de equipamentos urbanos existentes
no logradouro ou trecho de logradouro aplicando-se, para tanto, o fator de
valorização estabelecido pela Tabela III, anexa a esta Lei.

§ 1º - O fator de valorização de que trata a Tabela III será obtido pela soma dos
coeficientes atribuídos pela Comissão de Valores a cada um dos equipamentos
urbanos relacionados na referida tabela, adicionando-se ao resultado o
coeficiente 1,00.

§ 2º - Para logradouro ou trechos de logradouro sem equipamentos urbanos

será aplicado o fator de valorização unitário (igual a 1,00).

Art. 7º - A influência da topografia, superfície e acessibilidade no cálculo do

valor de terrenos se fará através da aplicação das Tabelas III, IV, e V, anexas a
esta Lei.

Parágrafo único - Os fatores objeto deste artigo serão aplicados

simultaneamente.

Art. 8º - A influência da profundidade será considerada a partir da profundidade

equivalente do lote padrão do Município até o seu dobro, de conformidade com
a Tabela VI, anexa a esta Lei.
 274

Parágrafo único - Fixa-se em 25,00m (vinte e cinco metros) a profundidade

equivalente do lote padrão do Município.

Art. 9º - Na determinação da profundidade equivalente de terrenos situados em

esquinas será considerada:

I - a testada que corresponder à frente principal do imóvel, quando construído;

II - a testada que corresponder à sua frente indicada no título de propriedade

ou, na sua falta, à frente que corresponder ao maior valor unitário de terreno,
quando não construído.

Art. 10 - Consideram-se de esquina os lotes em que o prolongamento de seus

alinhamentos, quando retos, ou das respectivas tangentes, quando curvos,
determinem ângulo interno a 135º (cento e trinta e cinco graus) ou superior a
45º (quarenta e cinco graus).

Art. 11 - As glebas brutas serão avaliadas aplicando-se os valores de Planta

Genérica de Valores para cujo(s) logradouro(s) faz(em) frente, os fatores da
Tabela VII, anexa a presente Lei.

Art. 12 - Os logradouros ou trechos de logradouros que não constam da Planta

Genérica de Valores de Terrenos que integra esta Lei, terão seus valores
fixados pela Comissão Permanente de Avaliação da Prefeitura do Município de
Itatiba.

DA AVALIAÇÃO DAS CONSTRUÇÕES

Art. 13 - O valor venal das edificações será obtido através do produto de sua
área construída total pelo valor unitário da construção aplicando – se, ainda, os
fatores de correção constantes das Tabelas XVII e XVIII, anexas a esta Lei.

Art. 14 - O imóvel construído que abrigue mais de uma unidade autônoma,

segundo o registro imobiliário, terá tantos lançamentos quanto forem essas
unidades, rateando-se o valor venal do terreno pelo processo da fração ideal
conforme NB-140 da ABNT - Associação Brasileira de Normas Técnicas.

Art. 15 - O imóvel construído que abrigue mais de uma edificação terá por valor
venal o resultado do produto de sua área construída total pelo valor unitário do
padrão predominante da construção, obtendo um único lançamento.

Art. 16 - A área construída total (bruta) será obtida através da medição dos
contornos externos das paredes ou pilares, computadas as superfícies
denominadas dependências em geral e “terraços”, cobertos ou descobertos, de
cada pavimento.
Parágrafo único - As piscinas serão consideradas como área construída e
serão incorporadas na área da construção principal do imóvel.
 275

Art. 17 - O valor unitário de construção será obtido pelo enquadramento das

edificações em um dos tipos, categorias ou padrões constantes da Tabela XVI,
anexa a esta Lei.

§ 1º - Para a determinação do tipo de construção será considerada a

destinação original, independente de sua utilização atual.

§ 2º - O padrão da construção será obtido em função das características

construtivas e de acabamento predominantes existentes no imóvel, conforme
Tabelas VIII a XV, anexas a esta Lei.

Capítulo IX - O CADASTRO IMOBILIÁRIO

Os Cadastros Municipais, compreendendo o Cadastro Imobiliário e o

Cadastro de Atividades Econômicas, ou Cadastro Mobiliário, são tão
importantes para a Administração Municipal que deveriam se constituir em
Secretaria autônoma, subordinada diretamente ao Prefeito. Deveríamos ter a
Secretaria Municipal de Cadastro, na estrutura administrativa da Prefeitura,
pois as suas funções e atribuições são de interesse de vários setores, não se
limitando às ações da Secretaria de Fazenda ou de Finanças Municipais.

A partir da Constituição de 1946, que concedeu aos municípios novas

atribuições fiscais, as prefeituras começaram a planejar a implementação de
seus cadastros fiscais. A Prefeitura de Curitiba, na época, contratou alguns
técnicos da IBM-Hollerith, para organizarem o cadastro do IPTU com a
utilização dos equipamentos eletro-mecânicos daquela empresa. Eram
máquinas de perfuração de cartões, verdadeiras maravilhas naquele tempo e
hoje saudosas peças de museu.

Entusiasmado com as perspectivas e potenciais do novo mercado, um

daqueles técnicos conseguiu introduzir no Brasil, já na década de 50, a
metodologia de cadastramento fotogramétrico, ampliando fotografias aéreas na
escala de 1:1.000, podendo, assim, identificar as unidades territoriais e
prediais, possibilitando o cadastramento. Em vista da inovação tecnológica,
esse tipo de cadastramento ganhou o nome diferenciado de “Cadastro Técnico”
que muitas prefeituras ainda o adotam sem saber o motivo. A nova empresa
conseguiu aplicar o “Cadastro Técnico” em mais de 40 municípios.

Posteriormente, o Governo Federal criou o Serviço Federal de Habitação

e Urbanismo – SERFHAU, com o objetivo de elaborar o planejamento urbano
integrado das grandes cidades. Diante da absoluta falta de informações
cadastrais nos municípios, o SERFHAU, com recursos do BNH – Banco
Nacional da Habitação, resolveu financiar a implantação do Cadastro Técnico
Municipal, promovendo licitações por todo o país. Ao mesmo tempo, o
Ministério da Fazenda instituiu o projeto CIATA, criando um modelo próprio de
cadastramento imobiliário, a favor dos municípios.

O modelo CIATA, embora desgastado com o tempo, ainda é utilizado

pela maioria dos municípios brasileiros. Segundo este modelo, o Cadastro
 276

Imobiliário Urbano é o conjunto de informações das áreas urbanas a serem

mantidas permanentemente atualizadas pelas municipalidades. Ele se compõe
de informações sobre os imóveis urbanos e respectivos valores, contribuintes,
obras públicas e particulares e a ocupação do espaço urbano, servindo, assim,
como elemento de informação para elaboração do plano urbanístico da cidade,
regulamentos de ocupação urbana, loteamentos e ao planejamento. Além das
informações sobre as unidades imobiliárias, ele guardava as plantas e mapas
por quadras de logradouros.

Em termos de objetividade, o CIATA foi uma das melhores, ou, quem

sabe, a melhor colaboração da União já ofertada aos municípios em todos os
tempos com a finalidade de melhorar a arrecadação municipal.

O Cadastro

A maioria dos municípios tem dois cadastros imobiliários fisicamente

separados. Um deles, geralmente, está custodiado na Secretaria responsável
por obras públicas e urbanismo. O outro está subordinado à Secretaria de
Fazenda ou de Finanças.

O primeiro é composto de plantas que integra o sistema cartográfico

municipal. Ele é, na maioria dos casos, formado de plantas de referência
cadastral, escala de 1:5.000; plantas de equipamentos urbanos, escala de
1:5.000; e plantas de quadras, escala de 1:000. Elas são obtidas por
levantamento topográfico ou, em alguns casos, por meio de levantamento
aerofotogramétrico. A planta de referência define a codificação das plantas de
setores e as quadras fiscais, a partir da medida de testada dos lotes e quadras,
resultando plantas de quadra isolada.

O segundo diz respeito à parte descritiva dos imóveis e de seus

proprietários, ou titulares. Já foi dito que o modelo adotado na maioria dos
municípios ainda é aquele proposto pelo CIATA. As informações são coletadas
por meio de dois documentos:

• O Boletim de Logradouros – BL;

• O Boletim de Cadastro Imobiliário – BCI.

O Boletim de Logradouros relaciona os dados dos logradouros urbanos,

codificando cada um deles. Registra todos os serviços públicos existentes e,
em muitos municípios, anota o valor do metro quadrado de terreno.

O Boletim de Cadastro Imobiliário contém as informações referentes ao

imóvel, registrando os dados relativos ao titular, as características do imóvel e
a sua localização.

A consolidação dos dois boletins é a base cadastral de processamento e

lançamento do IPTU. Em muitos municípios a consolidação está informatizada,
 277

fornecendo informações através da inscrição do imóvel, do endereço, ou pelo

nome do contribuinte.

As principais finalidades do Cadastro Imobiliário são as seguintes:

• Cadastrar em banco de dados próprio todos os imóveis urbanos,

edificados ou não;
• Emitir os carnês do IPTU;
• Lançar os pagamentos do imposto e das taxas incluídas nos lançamentos;
• Gerenciar a Dívida Ativa referente ao IPTU e taxas correspondentes;
• Emitir relatórios de informações gerenciais, incluindo estatísticas sobre o
sistema imobiliário do Município;
• Prestar informações, quando requeridas, sobre a situação dos imóveis
urbanos do Município.

Sem dúvida, de fundamental importância à eficácia do cadastro é a

qualidade das informações iniciais dos imóveis, notadamente as construções.
As leis municipais, nesse teor, determinam o cumprimento de várias exigências
por parte dos proprietários, como se observa abaixo:

Município de Caxias do Sul:

Art. 13. Para fins de inscrição e lançamento, todo o proprietário, titular do

domínio útil ou possuidor de bem imóvel é obrigado a declarar, em formulário
próprio, os dados ou elementos necessários à perfeita identificação do mesmo.
Parágrafo único. A declaração deverá ser efetivada dentro do prazo de trinta
(30) dias, contados da data da:
I - convocação que eventualmente seja feita pelo Município;
II - conclusão da construção, no todo ou em parte, em condições de uso ou
habitação;
III - aquisição da propriedade de bem imóvel, no todo ou em parte certa,
desmembrada ou ideal;
IV - aquisição do domínio útil ou da posse do bem imóvel;
V - demolição ou do perecimento da construção existente no imóvel;
VI - conclusão da reforma ou aumento da construção existente no imóvel.

Art. 14. Os elementos ou dados da declaração deverão ser atualizados, dentro

do prazo de sessenta (60) dias, contados da ocorrência de fatos ou
circunstâncias que possam alterar a inscrição, inclusive nas hipóteses de
reforma, com ou sem aumento da área construída, e de registro de
compromisso de compra e venda de bem imóvel ou de sua cessão.

Município de Recife:

§ 2º - A inscrição dos imóveis no Cadastro Imobiliário e o registro de alteração

deverá ser promovida:
I - pelo proprietário ou titular do domínio útil ou seu representante legal;
II - por qualquer dos condôminos, seja o condomínio diviso ou indiviso;
III - pelo adquirente ou alienante, a qualquer título venda;
 278

IV - pelo compromissário vendedor ou comprador, no caso de compromisso de

compra e venda;
V - pelo inventariante, síndico, liquidante ou sucessor, quando se tratar de
imóvel pertencente ao espólio, massa falida ou à sociedade em liquidação ou
sucessão;
VI - pelo possuidor a legítimo título;
VII - pelo senhorio no caso de imóveis sob o regime de enfiteuse;
VIII - de ofício.
§ 3º - As pessoas citadas no parágrafo anterior ficam obrigadas a apresentar a
documentação solicitada pelo fisco, importando a recusa em embaraço à ação
fiscal.
Art. 36 - O Cadastro Imobiliário - CADIMO será atualizado sempre que
ocorrerem alterações relativas à propriedade, domínio útil, posse, uso, ou às
características físicas do imóvel, edificado ou não.
§ 1º - A atualização deverá ser requerida por qualquer dos indicados no §2º do
art. 35, que não fazendo respondem solidariamente pela obrigação tributária
decorrente, mediante apresentação do documento hábil exigido pelo Poder
Executivo, no prazo de 30 (trinta) dias, contados da ocorrência da alteração.
§ 2º - Os oficiais de registro de imóveis e os titulares de cartórios de notas da
Comarca do Recife, mensalmente deverão remeter à Secretaria de Finanças,
relatório mensal com as operações e registro de mudança de proprietário ou
titular de domínio útil e averbação de área construída, preenchido com todos os
elementos exigidos , de imóveis situados no território do Recife, conforme o
modelo aprovado pelo Poder Executivo e no prazo por ele estabelecido.

Art. 37 - Os responsáveis por loteamento ficam obrigados a fornecer,

mensalmente, à Diretoria Geral de Administração Tributária da Secretaria de
Finanças, relação dos lotes que no mês anterior tenham sido alienados
definitivamente ou mediante compromisso de compra e venda, mencionando o
adquirente e seu endereço, a quadra e o valor do negócio jurídico.
§ 1º - Os proprietários de imóveis sob regime de enfiteuse, ficam obrigados a
fornecer, mensalmente, à Diretoria Geral de Administração Tributária, da
Secretaria de Finanças relação dos imóveis que no mês anterior tiveram
alterado os titulares do domínio útil, mediante compra e venda ou mediante
compromisso de compra e venda, mencionando o imóvel, adquirente e seu
endereço.
§ 2º - As Empresas Construtoras, Incorporadoras e Imobiliárias, ficam
obrigadas a fornecer, mensalmente, à Diretoria Geral de Administração
Tributária, da Secretaria de Finanças, relação dos imóveis, por elas construídas
ou que sob sua intermediação, no mês anterior tiveram alterado os titulares do
domínio útil, mediante compra e venda ou mediante compromisso de compra e
venda, mencionando o imóvel, adquirente e seu endereço.

Município de Londrina:

Art. 171 A inscrição no Cadastro Imobiliário é obrigatória e far-se-á a pedido ou

de ofício, devendo ser instruída com os elementos necessários para o
lançamento do Imposto Predial e Territorial Urbano, tendo sempre como titular
o proprietário ou possuidor a qualquer título.
Parágrafo único - A cada unidade imobiliária autônoma caberá uma inscrição.
 279

(...)
§ 3º - Todas as alterações que possam modificar as bases de cálculo deverão
ser comunicadas à Administração Municipal, sob pena de incorrer na sanção
prevista nos artigos 85 e seguintes desta Lei.

Como se vê, cada município segue critério próprio nas especificações

das exigências de inscrição.

O lançamento do IPTU

Em geral, o lançamento do IPTU é por declaração, pressupondo-se que

o contribuinte tenha, em algum tempo, prestado as informações necessárias ao
lançamento, recentes, ou lá trás, quando o imóvel foi inscrito. O lançamento de
ofício, entendido como aquele independente de declarações do contribuinte,
ocorre nas situações em que o imóvel, sem inscrição ou qualquer registro no
cadastro municipal, é “descoberto” pelo Fisco.

Classificar os lançamentos, se por declaração ou de ofício, às vezes se

confunde em conceitos puramente didáticos, não alterando o objetivo final. Se
há mais de dez anos, um contribuinte nada informa sobre o seu imóvel, não
podemos dizer por esse motivo que os lançamentos atuais são exclusivamente
de ordem de ofício, pois as informações básicas fornecidas no passado ainda
são aproveitadas. Sua participação pode ser mínima, mas de fato sua
informação perdura no tempo.

Questão mais importante é saber se a Administração Pública pode, por

sua conta, alterar o valor venal do imóvel no decorrer do tempo.

Existem três formas de alterar o valor venal do imóvel. A primeira diz

respeito ao reajuste monetário pelos efeitos da inflação. A segunda, por
motivos de mudanças físicas no imóvel, decorrentes de alterações havidas,
como demolição, construção, acréscimo da área construída etc.. A terceira, em
virtude de revisão de valor venal, ou seja, mediante processo de reavaliação
mercadológica da planta genérica de valores.

Atualização monetária

Atualização monetária do valor venal do imóvel não significa aumento de

valor, e, sim, manutenção de um mesmo valor real. O motivo não é de
aumentar a receita, mas de neutralizar os efeitos inflacionários, a fim de que a
arrecadação não caia em termos reais.
 280

Por esse motivo, o reajuste monetário pode ser efetivado diretamente

pelo Poder Executivo, via decreto, desde que haja lei que assim autorize. Isso
não significa, porém, que os reajustes monetários podem ser praticados a
qualquer momento ou da forma que o Executivo bem escolher. Sempre serão
observados os princípios da legalidade, anterioridade, irretroatividade, do não
confisco e da isonomia.

Legalidade: Existência de permissão formal, em lei, autorizando o

Executivo a promover por decreto a correção monetária dos valores;

Anterioridade: O reajuste tem que ser decretado antes do início do

exercício fiscal. Não se admite correções aplicáveis durante o mesmo
período.97

Irretroatividade: Impossível também retroagir os efeitos do reajuste.

Não confisco: Os índices de reajuste devem ser obtidos de fontes

oficiais, e usualmente aplicadas na aferição dos resultados inflacionários. Já foi
dito que o reajuste monetário não serve para aumentar receita e sim para
neutralizar os efeitos da inflação. De outra forma, é confisco.

Isonomia: Um mesmo índice para todos os contribuintes. Não convém,

com base no regime jurídico-tributário, conceder isenção de reajuste monetário
para uma parcela de contribuintes em desproveito de outra.

Veja-se decisão do STJ:

“Ilegítima a majoração do IPTU, por decreto, em valor superior aos índices de

correção monetária” (STJ – 1ª T. – REsp 93.319 – Rel. Min. Garcia Vieira, j. de
15.03.1993).

Alterações físicas do imóvel

Assunto já comentado, tem aqui uma hipótese de retificação do

lançamento no decorrer do próprio exercício. Tais alterações podem ser
promovidas por iniciativa do contribuinte ou da Administração. No primeiro
caso, temos, hipoteticamente, um contribuinte requerendo no meio do ano a
licença de “habite-se” em vista da conclusão de uma casa. A partir de sua
conclusão, com base em processo administrativo, o lançamento anterior é
retificado incluindo as alterações cabíveis. Mesmo na situação em que o
contribuinte tenha quitado integralmente o imposto no início do ano, admite-se
a retificação, calculando-se a diferença, se houver, e promovendo o novo
lançamento. Entretanto, o procedimento deve ser amparado por lei municipal,
pela qual são estabelecidos os critérios que deverão ser observados.

Revisão de valor venal

97
Em “Jurisprudência”, veja decisão do JTACSP a respeito da matéria.
 281

Os municípios periodicamente realizam trabalhos de recadastramento

imobiliário, a fim de atualizar o cadastro, incluindo novas inscrições,
modificações dos dados dos contribuintes e reexame dos valores venais dos
imóveis prediais. Esses trabalhos são fundamentais para manter o cadastro em
ordem e atualizado, não importando o processo utilizado, se por
geoprocessamento (aerofotogramétrico), levantamento topográfico ou “porta-a-
porta”. E levando em conta a dinâmica do mercado imobiliário da cidade, o
recadastramento sempre proporciona um aumento de receita tributária.

Quando se faz um recadastramento, temos o confronto de várias

situações:

• “descoberta” de um terreno ainda não cadastrado.

Este terreno, antes “clandestino” não surgiu, evidentemente, agora. Ele

já existia, mas não estava cadastrado. Se a lei municipal exige dos
proprietários a obrigação do cadastramento, temos aí um caso de lançamento
retroativo, dentro do prazo permitido, ou seja, anterior à decadência, imputando
ainda ao proprietário as penalidades acessórias previstas na lei.

• Edificação construída em imóvel cadastrado somente como terreno.

De acordo com a maioria das leis municipais, o responsável pelo imóvel

obriga-se a requerer licença para construir e observar as determinações
técnicas de construção. Assim, houve transgressão às normas do município,
incorrendo o responsável em penalidades. Além da cobrança das multas
pertinentes, há de retificar o cadastro, adicionando a construção, até mesmo se
executada em desacordo com as normas técnicas determinadas em lei,
assunto que não diz respeito ao fato gerador do imposto. Se o Fisco tiver
provas materiais que aquela construção foi concluída há vários anos, nada
impede que retifique os lançamentos anteriores, recalculando o imposto devido.

• Acréscimo da área construída.

Verifica-se que o proprietário ampliou a construção, sem requerer

licença à Prefeitura. Situação idêntica à anterior, mas de difícil comprovação do
tempo em que a reforma foi realizada. Por isso, recomenda-se corrigir o valor a
partir do ano da constatação do fato, e punir o infrator nos termos da lei local.

JURISPRUDÊNCIA

Ementa: Tributário. IPTU. Aumento da respectiva base de cálculo mediante

aplicação de índices genéricos de valorização, aplicáveis por logradouros,
ditados por lei.

Caso em que o instrumento normativo não poderia ser aplicado no

mesmo exercício em que foi publicado, sem ofensa ao princípio da
 282

anterioridade. Somente por via de lei, no sentido formal, publicada no exercício

financeiro anterior, é permitido aumentar tributo, como tal, havendo de ser
considerada a iniciativa de modificar a base de cálculo do IPTU, por meio de
aplicação de tabelas genéricas de valorização de imóveis, relativamente a cada
logradouro, que torna o tributo mais oneroso.

Para se atribuir outro valor ao imóvel, que não o decorrente do anterior

mais a correção monetária, é mister lei, não bastando, para isso, simples
decreto.
(STF – RE 87.763/PI – 1ª T. – Rel. Min. Ilmar Galvão – DJ 16.02.1996).

Ementa: Isenção de IPTU, em razão da qualidade de servidor estadual do

Agravante, postulada em desrespeito da proibição contida no art. 150, II, da
Constituição Federal de 1988.
Acórdão: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do
Supremo Tribunal Federal, em Primeira Turma, na conformidade da ata de
julgamento e das notas taquigráficas, à unanimidade de votos, negar
provimento ao agravo.

Não se mostra razoável a tese do recurso extraordinário, em prol de

subsistência, perante o disposto no art. 150, § 6º, da Constituição, da isenção
de IPTU, concedida em decorrência da qualidade de servidor estadual,
ostentada pelo recorrente.
(STF – Agravo de Instrumento nº 157.871-9/RJ – 1ª T. – Rel. Min. Octávio
Gallotti – DJ 09.02.1996).

Ementa: Recurso Extraordinário. Constitucional. IPTU. Progressividade.

Capacidade econômica do contribuinte. Imposto de natureza real.
Impossibilidade.
1. A progressividade do IPTU, que é imposto de natureza real em que não se
pode levar em consideração a capacidade econômica do contribuinte, só é
admissível, para o fim extrafiscal de assegurar o cumprimento da função social
da propriedade, obedecidos os requisitos previstos da Constituição Federal
(art. 182, §§ 2º e 4º).
2. Precedente do Plenário.
Acórdão: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros
componentes da Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal, na
conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por unanimidade
de votos, conhecer do recurso e lhe dar provimento, nos termos do voto do
Relator.
(STF – 2ª T. RE 167.654-0/MG – Rel. Min. Maurício Corrêa – DJ 18.04.1997).

Ementa: Tributário. IPTU. Majoração. Ato do Poder Executivo. Princípio da

Legalidade Tributária (art. 97, II, §§ 1º e 2º do CTN). Vedada a atualização do
valor venal dos imóveis por decreto do Executivo.
I – Pelo princípio da reserva legal, a majoração do tributo é privativa de lei,
formalmente elaborada, ainda quando esta majoração decorra da modificação
da base de cálculo.
 283

II – “In casu”, era vedado ao Prefeito, por mero Decreto, atualizar o valor venal
dos imóveis sobre os quais incide o IPTU, com base em uma tabela (Planta de
Valores), ultrapassando, sensivelmente, a correção monetária a que estava a
efetivar, por via de ato administrativo.
III – Recurso provido, por unanimidade.
(STJ – RE 78.770/RS – 1ª T. – Rel. Min. Demócrito Reinaldo – DJ 06.05.1996).

Ementa: Tributário. Isenção. IPTU.

I – A lei que desonera do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana imóveis localizados em determinada área do Município, não todos mas
apenas aqueles que reúnam determinadas características, subordinando o
deferimento do favor fiscal ao reconhecimento prévio da autoridade
administrativa cria espécie de isenção a ser concedida caso a caso, sem
caráter de generalidade, dependente do implemento das condições exigidas
(CT, art. 179).
II – Recurso especial não conhecido.
A sentença de 1º grau julgou improcedente a ação, forte em que a aludida
isenção dependia de reconhecimento prévio da Administração, porque a lei
subordina o deferimento do benefício ao “bom estado de conservação”.
A Segunda Câmara do Tribunal de Alçada Cível do Estado do Rio de Janeiro
negou provimento à apelação nos termos do acórdão assim ementado: Ação
de Repetição de Indébito. Imóvel situado na área denominada de “Corredor
Cultural”. Isenção de Imposto Predial. Condicionalidade da isenção. Falta de
iniciativa do interessado. Ação improcedente. Recurso desprovido.
Localizando-se o imóvel na Zona Especial do Corredor Cultural, criado pela Lei
nº 506, de 17.01.84, tem seu respectivo proprietário o direito de isenção no que
tange ao pagamento do imposto predial, condicionado, porém, a requerimento
dirigido à autoridade administrativa, que a concederá observados os requisitos
legais. Não formulado esse requerimento na esfera administrativa, não pode o
Judiciário conceder a isenção, e, muito menos, determinar a devolução de
tributos já pagos e relativos a exercícios anteriores a esse requerimento.
(STJ – 2ª T. – RE 13.568/RJ – Rel. Min. Ari Pargendler – DJ 18.12.1995).

Ementa: Imóvel locado, cujo proprietário tem imunidade tributária –

Impossibilidade de lançamento contra o locatário ou o comodatário – Embargos
à execução fiscal acolhidos – Sentença mantida.
Acórdão: A imunidade tributária, prevista na Constituição, não serve à
transferência do ônus fiscal do proprietário ao inquilino ou ao comodatário, em
relação ao imposto predial e territorial urbano.
A apelante ajuizou execução fiscal contra a apelada, visando à cobrança do
imposto predial e territorial urbano em relação ao imóvel da Rua Cel. Xavier de
Toledo, 14, pertencente à Irmandade da Santa Casa de Misericórdia, da qual a
apelada é inquilina.
Ocorre que a titular do domínio do imóvel goza de imunidade fiscal, pelo que a
apelante pretende transferir o ônus do pagamento do tributo à locatária.
Sem razão, contudo.
(...)
A posse é o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes ao
domínio, segundo o artigo 485 do Código Civil. É a exteriorização da
 284

propriedade, a visibilidade do domínio, o poder de dispor da coisa, no conceito

de Jhering, cuja teoria foi adotada pelo Código Civil Brasileiro (Washington de
Barros Monteiro, “Direito das Coisas”, 17ª ed., pág. 19, Ed. Saraiva, 1977).
Assim sendo, ao incluir a posse como fato gerador do tributo, visou o legislador
impô-lo ao possuidor sem título de domínio (Aliomar Baleeiro, “Direito Tributário
Brasileiro”, 9ª ed., pág. 146, Ed. Forense, 1977). O que se teve em mira foram
os milhares de possuidores que não têm título hábil (idem, ibidem, pág. 142).
A posse tributável é a que exterioriza o domínio, não aquela exercida pelo
locatário ou pelo comodatário, meros titulares de direitos pessoais limitados em
relação à coisa.
A imunidade prevista no artigo 19, III, c, da Constituição anterior e no artigo
150, VI, c, da Constituição vigente não serve à transferência do ônus fiscal do
proprietário ao inquilino ou ao comodatário.
(JTACSP – Apelação 480.334-3 – Comarca de São Paulo – 1ª C. – Rel. Juiz
Paulo Eduardo Razuk – 24.02.1992).

Ementa: O valor venal não pode ser superior ao valor venal real ou de
mercado, para que o imposto não resulte em confisco. – Erro no lançamento. –
Recurso provido, para julgar procedente ação de repetição do indébito.
(...) A questão está colocada em termos de apreciação do valor venal da
propriedade, que os apelantes sustentam ser superior ao valor real ou “de
mercado”.
Como é sabido, observada a alíquota que incide sobre o valor venal da
propriedade, este poderá ou não ser o valor real ou “de mercado”, isto é,
aquele que, segundo Aliomar Baleeiro, poderá ser obtido numa compra e
venda à vista, segundo as condições usuais.
E, na prática, observa-se que, se elevada a alíquota, as administrações criam
critérios para que o valor venal seja inferior ao valor real ou “de mercado”, a fim
de que o imposto não resulte em confisco, o que é proibido pelas Constituições
Federais de 1969 e de 1988. E se, por outro lado, equânime referida alíquota,
então pode-se até admitir que o valor venal seja real ou “de mercado”.
Em qualquer hipótese, porém, o valor venal não pode ser superior ao valor real
ou “de mercado”, para que o critério se ajuste ao espírito da lei tributária.
A “planta de valores”, usadas como critério de apuração dos preços dos
imóveis para o IPTU, assim, tem, de regra, um caráter abstrato, não podendo
ser instituída por decreto do executivo, a fim de que não resulte em majoração
indireta do tributo, sem amparo de lei.
Nada impede, porém, que o contribuinte se insurja, em Juízo, contra a correção
do valor venal, postulando seja declarado que o seu imóvel urbano não tem o
valor que a Administração Pública, alicerçada na referida “planta de valores”,
veio estabelecer, de modo a anular as inscrições do IPTU na dívida ativa.
(...)
Sem prevalência, por conseguinte, tenha a Administração Pública observado a
“planta de valores” para encontrar preço sobre o qual incidirá a alíquota do
tributo. Não representando este a realidade fática, tal critério estará
extrapolando os limites do fim colimado pela lei fiscal.
Assim, ao contrário do que entendeu a respeitável sentença recorrida, não só
pelo eventual aspecto confiscatório do tributo, uma vez elevado em 2.934% (fls.
379) ou 3.033% (fls. 5), - mas precipuamente pelo que emerge das perícias,
conclui-se que a avaliação da Administração Pública resultou incorreta,
 285

devendo ser restabelecido a equanimidade, dentro dos limites do que foi

pedido na inicial, coibindo-se, com isso, o notório pantagruelismo fiscal.
(JTACSP – Auto de Apelação 448.910-3 – 3ª C. – Rel. Juiz Aloísio Toledo –
10.03.1992).

Ementa: IPTU – Lançamentos complementares – Impossibilidade de cobrança

de reajustes no mesmo exercício do tributo lançado e quitado. – Ofensa aos
princípios da legalidade e anterioridade. – Recurso provido, para conceder o
mandado de segurança, anulando os lançamentos.
Apelam os impetrantes em busca da reforma do decisório, sustentando que
houve vulneração dos princípios da legalidade e da anterioridade tributária, já
que a Fazenda Pública não poderia, no mesmo exercício, cobrar o
reajustamento nos valores venais dos imóveis, já regularmente apurados,
lançados e quitados. Em seqüência, prosseguem afirmando que a
Administração violou também o direito adquirido, pois a não admissibilidade da
revisão do lançamento, em crédito já extinto pelo pagamento, decorre do
princípio constitucional que protege o ato jurídico perfeito e acabado.
Não há dúvida de que a mera atualização do valor monetário da base de
cálculo não constitui majoração do tributo, podendo ser implementada por meio
de decreto.
Mas, aqui, o que se discute é a legalidade do ato praticado pelo Prefeito
Municipal de Peruíbe, que editou o Decreto n. 1.229, de 2.5.1989,
complementando a atualização dos valores à consideração de que os Decretos
ns. 1.182, 1.184, e 1.185, de 30.11.1988, o teriam feito muito aquém dos
índices oficiais de correção monetária.
É sabido que a definitividade do lançamento é a regra no nosso direito positivo.
Com efeito, o artigo 145 do Código Tributário Nacional enumera taxativamente
os casos em que “o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo
poderá ser alterado”, tratando o inciso III da “iniciativa de ofício da autoridade
administrativa, nos casos previstos no artigo 149”.
(...)
Estatui o artigo 149, inciso IX, do Código Tributário Nacional, que o lançamento
é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa “quando se
comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou
formalidade essencial”.
Onde, em primeiro lugar, a prova de fraude ou falta funcional imputável à
autoridade que efetuou o lançamento anterior?
Nem há lugar para a simples presunção de que a atualização tão-só parcial dos
valores tributários a lançar tenha origem emulativa, com intuito de prejudicar o
concorrente político, vencedor do pleito.
Muito menos se poderá falar em omissão de ato ou formalidade essencial do
lançamento, como tal não se podendo enquadrar a ausência de atualização
integral da base de cálculo tributária.
(...)
Por conseguinte (...), a correção do índice de reajuste, após já efetivados os
lançamentos originais e inclusive já extintos, por pagamento efetivado pelos
contribuintes, os créditos tributários respectivos, somente seria viável no
exercício seguinte, afastada a hipótese de simples complementação mediante
revisão.
 286

Dá-se, pois, provimento ao recurso, concedida a segurança para anular os

lançamentos em questão.
(JTACSP – 1ª C. – Auto de Apelação 458.866-3 – Rel. Juiz Carlos Augusto de
Santi Ribeiro – 11.05.1992).

TÍTULO III - O IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO INTERVIVOS

DE BENS IMÓVEIS - ITBI

Capítulo I - Ordenamento jurídico

Diz a Constituição Federal:

“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) II – transmissão
intervivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou
acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem
como cessão de direitos a sua aquisição”.

“§ 2º - O imposto previsto no inciso II:

I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao
patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a
transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou
extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante
do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens
imóveis ou arrendamento mercantil;
II – compete ao Município da situação do bem”.

Com o advento da Constituição de 1988, o fato gerador da transmissão

de bens imóveis cingiu-se em dois impostos:

1) o imposto estadual “causa mortis” e de doação, quando a transmissão

ocorre por motivo de morte do proprietário ou por doação, provocando
acréscimos patrimoniais aos herdeiros, donatários e legatários;
2) o imposto municipal de que se trata, quando a transmissão se dá
“intervivos”, por ato oneroso e a qualquer título.

Bens imóveis
 287

O ITBI incide sobre a transmissão de bens imóveis por natureza ou

acessão física. Nos termos do art. 79 do Código Civil “são bens imóveis o solo
e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente”. Acessão significaria
a inclusão quantitativa ou qualitativa de um bem em outro. A Acessão pode ser
natural ou artificial. São acessões naturais:

• Por formação de ilhas;

• Por aluvião;
• Por avulsão;
• Por abandono de álveo.

São acessões artificiais:

• Por plantações;
• Por construções;
• Por benfeitorias.

O imposto não incide, portanto, sobre transferências das chamadas

acessões intelectuais, ou das pertenças, porque esses bens não se constituem
partes integrantes do imóvel, sendo suscetíveis de domínio autônomo.

Transmissão a qualquer título e onerosa

Segundo Ricardo Lobo Torres98, a expressão “a qualquer título” veio da

redação do art. 23, I, da CF 67/69, o que significava que o ITBI incidia sobre as
transmissões de imóveis a título gratuito ou oneroso, por ato entre vivos ou a
causa de morte. A expressão agora passa a ser contraditória, pois o ITBI só
incide sobre as transmissões “intervivos” onerosas.

Essas expressões, “a qualquer título” e “onerosas” provoca dúvida a ser

esclarecida. Explica Roque Antônio Carrazza99: “Para que não houvesse um
bis in idem tributário, ou seja, para que as transmissões, por atos inter vivos, de
bens imóveis não fossem, em alguns casos, concomitantemente tributadas
pelos Estados e pelos Municípios, a Constituição houve por bem fazer esta
distinção: as transmissões inter vivos a título oneroso são tributáveis pelos
Municípios; as transmissões inter vivos a título gratuito, pelos Estados”.

Em função disso, temos visto situações de flagrantes distorções jurídicas

em relação à origem do crédito tributário. Nos casos, por exemplo, de partilhas
de bens provocadas por dissolução da sociedade conjugal, um dos cônjuges
transmite o bem ao outro por meio de instrumento de doação, preferindo pagar
o imposto ao Estado e não ao Município. Isso ocorre porque, em certas
regiões, o Estado aceita o valor pactuado entre as partes, enquanto o
Município calcula o imposto tendo por base de cálculo o valor venal do imóvel.
Nessas condições, o valor do imposto estadual é bem inferior ao do município.
Veja, mais adiante, decisão da Justiça a respeito dessa matéria.
98
Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário, 2ª ed., Rio de Janeiro,
Renovar, 1995, p. 329.
99
Carrazza, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 12ª ed. São Paulo,
Malheiros, 1999, p. 506/507.
 288

Capítulo II - A incidência do ITBI

Nos termos da Constituição, o ITBI incide sobre:

• A transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens

imóveis, por natureza ou acessão física;
• A transmissão de direitos reais sobre imóveis (exceto os de garantia);
• A cessão de direitos à sua aquisição.

A legislação municipal, geralmente, inclui as seguintes mutações

patrimoniais, na definição do fato gerador do ITBI:

• Compra e venda e retrovenda;

• Dação em pagamento;
• Permuta;
• Enfiteuse e subenfiteuse;
• Instituição de usufruto, uso e habitação;
• Mandato em causa própria ou com poderes equivalentes para
transmissão de bem imóvel ou de direito a ele relativo;
• Arrematação ou adjudicação em leilão, hasta pública ou praça, além das
respectivas cessões de direito;
• Transferência de bem imóvel ou direito de patrimônio de pessoa jurídica
para o de qualquer um de seus sócios, acionistas ou respectivos
sucessores;
• Transferência de bem imóvel ou direito ao patrimônio de pessoa jurídica
para pagamento de capital, na parte do valor do imóvel não utilizada na
realização do capital;
• Tornas ou reposições que ocorrem:
a) nas partilhas efetuadas por motivo de dissolução de sociedade
conjugal, quando o cônjuge receber quota-parte dos imóveis, cujo
valor seja maior do que o valor de sua meação, na totalidade desses
imóveis;
b) nas partilhas efetuadas por motivo de falecimento, quando o herdeiro
receber quota-parte dos imóveis, cujo valor seja maior que o valor de
seu quinhão, na totalidade desses imóveis;
c) nas divisões, para extinção de condomínio de imóveis, quando
qualquer condômino receber quota-parte material cujo valor seja
maior do que o de sua quota-parte ideal;
• Instituição do direito de superfície;
• Cessão de direito à herança ou legado;
• Promessa de venda e a cessão desta;
• Instituição, translação e extinção de qualquer direito real
sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia.

Enfiteuse
 289

Observa-se que a transmissão pode se referir à propriedade ou ao

domínio útil, justificando-se, assim, a inclusão do instituto da enfiteuse como
sujeito ao imposto. Diz a Súmula 326 do STF: “É legítima a incidência do
imposto de transmissão inter vivos sobre a transferência do domínio útil”. Como
é sabido, o novo código civil aboliu a constituição de enfiteuse e de
subenfiteuse, mas subordinou as existentes, até sua extinção, às disposições
do código civil anterior. Já a enfiteuse dos terrenos de marinha deve ser
regulada por lei especial.

Retrovenda

Alguns municípios determinam em suas leis a não incidência da

retrovenda, ou de retrocessão. O motivo é de razão política tributária local, pois
nada impede a incidência do ITBI em tais operações.

Promessa de compra e venda

Diz Sacha Calmon Navarro Coelho100 que “a promessa irretratável e

irrevogável, provado o pagamento do preço ou da maior parte dele, com oferta
do restante, devidamente averbada à margem do registro, assim como a
procuração em causa própria irrestrita, já caracteriza a transmissão do bem
imóvel, por equiparação”. Assim, o ITBI incide sobre a promessa irretratável e
irrevogável de compra e venda, e, também, sobre a transmissão operada
mediante procuração em causa própria irrestrita. Embora a transmissão
somente se efetiva com o registro da transferência, não devemos esquecer que
o acordo formal das partes no instrumento de transmissão provoca a migração
econômica do imóvel, validando a ocorrência do fato jurígeno do tributo.
Mesmo que aconteça vício do título de aquisição, que venha a invalidar o seu
registro posterior, o fato imponível não se descaracteriza de seu objeto ou se
perde através de seus efeitos.

Destaca-se, porém, o fato de que o Superior Tribunal de Justiça firmou

posição de que não incide ITBI “em promessa de compra e venda, contrato
preliminar que poderá ou não se concretizar em contrato definitivo, este sim
ensejador da cobrança do aludido tributo” (REsp 57.641/PE – 2ª T. – rel.
Ministra Eliana Calmon – DJU 22.05.2000).

Se a legislação municipal determina a promessa irrevogável de compra

e venda, e a transmissão operada mediante procuração em causa própria
irrestrita como fatos geradores do ITBI, imprescindível observar que os
elementos constitutivos da base de cálculo e alíquota incidente devem se
referir à época do ato, e não ao momento do registro correspondente. A
respeito da matéria, diz Hugo de Brito Machado101: “Feita a promessa,
consumado está o fato gerador, de sorte que acessões físicas que venham a
ocorrer no imóvel, realizadas pelo promitente comprador, serão irrelevantes
para a definição do imposto devido, ainda que este não tenha sido pago na

100
Coêlho, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 6ª ed., Rio de
Janeiro, Forense, 2001, p. 515.
101
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 13ª ed., São Paulo, Malheiros, 1998.
 290

época própria. Assim, se alguém faz promessa de venda de um terreno, e o

promitente comprador realiza uma edificação, não pode o Município cobrar o
imposto sobre o valor desta, a pretexto de que somente com o registro
imobiliário da venda é que se deu a transmissão do imóvel. Para fins
tributários, por opção do legislador municipal, a transmissão deu-se com a
promessa. A edificação foi feita, então, em terreno próprio do construtor, e,
assim, não pode ser tida como objeto da transmissão”.

Capítulo III - Aspecto espacial do ITBI

O imposto compete ao Município da situação do bem imóvel. Se o

imóvel ocupar área de dois ou mais municípios, o imposto será dividido
proporcionalmente à área de cada um deles.

Base de cálculo

A base de cálculo é o valor venal do bem ou direito transmitidos. O

adjetivo “venal” significa “que se pode vender”, “exposto à venda”, entendo-se
como preço de venda à vista, sem inclusão de encargos financeiros, e quando
as partes envolvidas na transação tenham plena consciência do uso a que
pode servir aquele imóvel.

Verifica-se que em relação aos imóveis da área urbana base de cálculo

do ITBI assemelha-se ao do IPTU, mas enquanto o IPTU obriga-se a obedecer
ao valor venal objeto de avaliação técnica do imóvel, isenta de qualquer
inclusão de fatores responsáveis por acréscimos no resultado, o ITBI tem por
base o valor da transação, quando este excede o valor venal apurado segundo
as normas ditadas pela planta genérica de valores do município. Não importa
ao ITBI se alguém adquiriu um imóvel pagando mais do que o valor venal
registrado no cadastro imobiliário da prefeitura. Nesse caso, o imposto vai
incidir sobre o valor pago ou declarado na escritura. Se este for menor, retorna-
se ao valor venal cadastrado.

A base de cálculo se refere ao valor venal do momento da transmissão,

não se admitindo a inclusão de acessões físicas colocadas posteriormente pelo
adquirente que ainda não realizou o registro da compra, ou na situação de
promitente comprador. O fato gerador se consuma pela transmissão da
propriedade ainda que não formalizada com o registro do título. Diz Hugo de
Brito Machado: “Muitas empresas dedicadas à construção de edifícios
compram terrenos e neles constroem sem que tenham antes formalizado a
transmissão da propriedade do terreno. Quando procuram formalizar aquela
transmissão, no registro imobiliário competente, surpreendem-se com a
exigência, absolutamente indevida, do ITBI calculado sobre o valor do terreno
com a edificação”.102

102
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 23ª ed., Malheiros, São Paulo, 2003, p.
371.
 291

Os municípios têm maior dificuldade em calcular o valor venal dos

imóveis rurais, por não possuírem, em geral, de cadastros atualizados da
região rural. Por isso, muitos estabelecem o valor venal apenas em relação ao
valor da terra nua, excluindo as acessões artificiais. O valor fundiário é obtido
através de avaliações ou por meio de dados de órgãos oficiais, como o INCRA.
Mas, na maioria dos casos, a prefeitura acaba aceitando o valor declarado da
transmissão.

Deduções especiais na base de cálculo

É comum constar nas leis municipais deduções em base de cálculo,

beneficiando determinados tipos de transmissões. Vamos citar alguns:

• Na instituição de usufruto e uso;

• Na instituição de enfiteuse;
• Na transmissão de domínio direto;
• Na transmissão de casas populares (com valores fixados até
determinado limite).

Renúncia à herança ou legado

Quando o desistente ou renunciante à herança ou legado não praticou

qualquer ato mostrando a intenção de aceitá-lo, não ocorreu de fato
transmissão de direitos, não gerando, desse modo, a incidência do ITBI. Por
outro lado, se a renúncia é feita em favor de outra pessoa, ou se o beneficiário
já tenha praticado ato de aceitação da herança ou legado, a renúncia implicará
em transmissão de direitos, gerando a incidência do imposto.

Salienta-se, porém, que, por exemplo, os herdeiros da mesma classe

renunciam à herança indicando o benefício à viúva meeira, a ação de renúncia
se equipara à doação, sujeitando-se, portanto, ao pagamento do imposto
estadual de transmissão, e não ao ITBI.

Torna ou reposição

As tornas ou reposições sujeitas ao ITBI podem ocorrer nos seguintes

casos:

• Nas partilhas efetuadas por motivo de falecimento, separação judicial ou

divórcio, quando o cônjuge receber, dos imóveis situados no Município,
quota-parte cujo valor seja maior do que o valor de sua meação, na
totalidade desses imóveis;
• Nas partilhas efetuadas por motivo de falecimento, quando o herdeiro
receber, dos imóveis situados no Município, quota-parte, cujo valor seja
maior que o valor de seu quinhão, na totalidade desses imóveis;
• Nas divisões, para extinção de condomínio de imóveis, quando qualquer
condômino receber quota-parte material cujo valor seja maior do que o de
sua quota-parte ideal.
 292

Em tais situações, o ITBI vai incidir sobre a diferença a maior entre os

valores havidos, por se tratar de ato oneroso que implica na transmissão de
bens imóveis. Abaixo, decisão do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro:

“Se um imóvel atribuído a um só cônjuge sobeja à meação conjugal, a

transmissão dessa parte excedente consiste em ato negocial que não se
confunde com uma doação. Competência tributária do Município para cobrar o
imposto que for devido por torna ou reposição” (TJRJ, Ag. 2549/95, rel. Des.
Elmo Aroeira, 9ª CC, 27.03.96).

O eminente tributarista Aires F. Barreto enfatiza em tais casos o fator da

onerosidade na transmissão. Diz o mestre: “Se a cada cônjuge couber a parte
ideal de 50% em cada bem imóvel, não se há falar em transmissão, porquanto
esse percentual já era parte integrante do patrimônio de cada um dos cônjuges.
Se, no entanto, por razões ou critérios que não cabe aqui considerar, um dos
cônjuges ficar com mais de 50% de qualquer imóvel – mesmo que, diante do
total de bens partilhados, só lhe tenha cabido o equivalente a 50% -, é
imperioso verificar a que título se deu a transmissão: se por ato oneroso, se por
doação. É que, se a transmissão se deu em virtude de contrato de doação, é
dizer, por ato jurídico bilateral estabelecido pelas vontades do doador e do
donatário (art. 1.165 do Código Civil), essa atribuição patrimonial está fora do
campo de incidência do ITBI (porque contida na esfera de competência dos
Estados para exigir imposto sobre doações). Em suma, se o contrato envolve
transferência de bem imóvel, ou de parte que supera a casa dos 50%, com
caráter de liberalidade (gratuitamente), esse enriquecimento patrimonial do
donatário só é passível de tributação pelo Estado ou pelo Distrito Federal, ex vi
da outorga constitucional das competências tributárias privativas (cf. art.
155)”.103

Arrendamento mercantil

No arrendamento mercantil, a empresa de leasing, ou arrendadora, dá

em tipo especial de locação, no caso, arrendamento, bem móvel ou imóvel de
sua propriedade, ficando o arrendatário com a opção de comprar o bem ao final
do contrato. Quando o objeto do arrendamento for bem imóvel, ocorre a
incidência do ITBI, no momento do exercício da opção de compra, porque
implica na transmissão da propriedade. Em tais operações, o imposto incide
duas vezes: no início da vigência do contrato, quando a empresa de leasing
adquire o imóvel; e no término do contrato, quando o arrendatário exerce a
opção de compra.

Outra modalidade de leasing é a operação chamada lease-back, quando

o arrendatário é o proprietário do imóvel e o aliena em favor da empresa de
leasing, que, no mesmo ato, arrenda o mesmo bem ao próprio. Ocorrem,
também, dois fatos geradores do imposto. Sobre o assunto, o Tribunal de
Alçada de São Paulo decidiu assim:

103
Barreto, Aires F. Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis – ITBI, in Curso de Direito
Tributário / Ives Gandra Martins, coordenador, 8ª ed., Saraiva, São Paulo, 2001, p. 750.
 293

“Operação de lease-back. Duas transações imobiliárias caracterizadas –

quando a financiada transmite o domínio da propriedade à financeira e depois
quando a financeira transmite o domínio à financiada, pagas as parcelas do
financiamento. Imposto limitado ao valor do negócio e respeitado o percentual
devido por ocasião de tal negócio. Se dois são os negócios jurídicos
imobiliários, dois são os recolhimentos de ITBI” (TASP, RT 728/251).

Capítulo IV - Contribuinte

O contribuinte do ITBI é qualquer uma das partes da operação tributária,

cabendo à legislação municipal definir o sujeito passivo da obrigação.
Geralmente, a lei municipal institui como contribuinte o adquirente do bem ou
do direito sobre o imóvel, ou seja, a pessoa em favor da qual se opera a
transmissão. A maioria dos municípios também delega ao transmitente o papel
de responsável solidário pelo pagamento do imposto.

Em termos práticos, o imposto é pago pelo adquirente, aquele que tem

mais interesse em registrar a transmissão, mas nada impede que o acordo
entre as partes determine o pagamento a outra pessoa. A definição legal do
contribuinte só tem valor em situações litigiosas ou divergências entre os
contratantes.

Capítulo V - Lançamento

O lançamento do imposto é feito por meio de declaração do contribuinte,

cabendo à Administração Pública determinar a base de cálculo através da
apuração do valor venal do imóvel, já identificado no cadastro imobiliário da
Fazenda Municipal, ou mediante avaliação.

Nada impede, porém, que o lançamento seja feito de ofício, quando

constatada a ocorrência do fato gerador sem que os responsáveis efetivem o
respectivo pagamento.

Capítulo VI - Alíquota

Os municípios têm liberdade para determinar suas alíquotas de ITBI. A

Constituição Federal determina competência ao Senado Federal para fixar a
alíquota máxima tão-somente para os impostos estaduais de transmissão
causa mortis e doação. Dependendo do legislador municipal, a alíquota do ITBI
oscila, mas a maioria acolhe o percentual de 2%.

O Município de São Paulo, em redação dada pela Lei nº 11.960, de

29.12.1995, estabeleceu alíquotas progressivas, incidindo sobre classes de
valor venal de imóveis, variando de 2% a 6%. Entretanto, o Supremo Tribunal
Federal considerou inconstitucional a progressividade ditada na lei paulistana,
porque “imposto de natureza real que é, não pode variar na razão presumível
da capacidade contributiva do sujeito passivo” (RE 234.105/SP, rel. Min. Carlos
Velloso, 14.04.1999).
 294

Observa-se que o STF orientou-se pela classificação doutrinária de

imposto real e imposto de natureza pessoal, alegando-se que o ITBI tem
natureza real e a progressividade só diz respeito aos impostos de caráter
pessoal porque leva em conta a capacidade econômica do contribuinte.
Segundo alegam os defensores de tal distinção, a mera fixação do valor venal
do bem imóvel como base de cálculo já constitui uma progressividade genérica.

No processo acima, o Ministro Carlos Velloso, em seu relatório,

acentuou: “Tem-se, portanto, a regra: enquanto na transmissão causa mortis,
ou no imposto sucessorial, realiza-se o princípio da capacidade contributiva
mediante alíquotas progressivas, na transmissão inter vivos aquele princípio
realiza-se proporcionalmente ao preço da venda. Atualmente, a
proporcionalidade é a regra, informa Misabel, tanto para uma como para
outra”.104

Continuamos, contudo, com a nossa posição que a graduação de

alíquotas é determinante da capacidade contributiva do contribuinte, conferindo
ao imposto a sua natureza pessoal. Alíquota fixa fere o direito isonômico,
porque todos são obrigados a pagamentos nivelados em um mesmo patamar.
Quem adquire um imóvel de R$ 50 mil, sofrendo uma alíquota de 2%, paga
igual, em termos proporcionais, a quem adquire um imóvel de R$ 1 milhão.

Entretanto, acrescer uma alíquota repentinamente de 2% para 6%,

afronta o princípio do não confisco. Com justa razão relata Kiyoshi Harada105:
“Por isso, concluímos que a rejeição do ITBI progressivo, sob a eiva de
inconstitucionalidade, tem a sua verdadeira motivação no caráter excessivo da
carga tributária. Afinal, um imposto que, tradicionalmente, vinha sendo tributado
pela alíquota máxima de 2%, da noite para o dia, teve o seu teto fixado em 6%,
o que não é razoável. Diferente teria sido o resultado do julgamento em ambos
os tribunais retro referidos se a progressividade iniciasse com 0.50% para
findar com 2%. De fato, se se pode tributar com alíquota fixa de 2%, o que
ninguém contesta, difícil de objetar que sua alíquota não pode variar de 0.50%
até 2%, conforme o valor venal dos bens transmitidos, com fulcro no preceito
programático do § 1º do art. 145 da CF”.

Não-Incidência

O ITBI não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados

ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a
transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão, ou
extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante
do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens
imóveis ou arrendamento mercantil. Considera-se preponderante sempre que a

104
Misabel Machado Derzi diz assim: “No Brasil, como, aliás, em quase todos os países, o
imposto de herança era progressivo, segundo o valor do quinhão de cada herdeiro ou legatário,
ao passo que o imposto inter vivos se aplica proporcionalmente” (Direito Tributário Brasileiro,
de Aliomar Baleeiro, revisto e complementado por Misabel Machado Derzi, 11ª ed., Forense,
1999, p. 262, cf. relatório do Min. Carlos Velloso, do STF).
105
Harada, Kiyoshi. Imposto sobre transmissão de bens imóveis. Revista Tributária e de
Finanças Públicas, Ano 10, n. 46, Revista dos Tribunais, 2002, p. 165.
 295

receita operacional da pessoa jurídica, nos dois anos anteriores e posteriores à

aquisição, decorrer dessas atividades. Quando a pessoa jurídica adquirente
iniciar suas atividades após a aquisição, ou a menos de dois anos antes de ela
se efetivar, a preponderância será aferida tomando-se por base os três
primeiros anos seguintes à data de aquisição.

Em caso recente, uma grande empresa “holding” de uma rede de

supermercados, proprietária de todos os imóveis do grupo, incorporou os ativos
permanentes de outra empresa em extinção, dos quais sobressaiam-se os
prédios das lojas. Ao invocar seu direito de imunidade, o Fisco do Município
verificou, ao examinar o Balanço Geral da empresa mãe, a absoluta
preponderância de ativos constituídos de imóveis, bem maior que as cotas de
participação nas empresas filiadas. A imunidade foi rejeitada.

Bom lembrar que a “desincorporação” de uma empresa, retornando os

imóveis aos sócios da pessoa jurídica que se dissolve, também enseja a
imunidade decorrente da transmissão ora projetada. É o revés da medalha:
incentiva-se o fortalecimento das empresas eliminando a carga tributária no
momento da incorporação; resigna-se o poder tributante em acatar o fracasso
de uma empresa por conta de sua desincorporação, não a punindo com a
exação.

Finalmente, são imunes as operações de transferência de imóveis

desapropriados para fins de reforma agrária. É a norma contida no § 5º, do art.
184, da Constituição Federal.
 296

TÍTULO IV - AS TAXAS MUNICIPAIS

Capítulo I - Serviços Públicos

No ordenamento tributário nacional, a taxa é o tributo de definição mais

complexa. Em primeiro lugar, ao contrário do Imposto, o fato gerador da taxa
está vinculado a uma atividade estatal específica, tratando-se, portanto, de um
tributo vinculado à prestação de um serviço público, do mesmo modo que a
Contribuição de Melhoria. Em segundo lugar, a atividade estatal específica, que
daria direito à cobrança de taxa, não poderia estar relacionada entre os
chamados serviços essenciais que obrigatoriamente devem ser prestados
pelo Poder Público. Ou seja, a receita originária dos impostos cuidaria de
atender os serviços essenciais, enquanto as taxas custeariam os serviços
públicos não essenciais ao conjunto da população. Desse raciocínio derivam
imensas dificuldades conceituais. Afinal, quais seriam os serviços públicos
essenciais prestados pelo Estado?

Discutir serviços públicos obriga-nos distanciarmos por um momento da

doutrina tributária, ancorando-nos ao Direito Administrativo. Segundo vários
autores, nem todo serviço realizado pelo Estado pode ser considerado de
público, como aqueles desempenhados sob regime de direito privado, de
exploração de atividades econômicas, tendo por exemplo os serviços de
loteria. O emérito Professor Celso Antônio Bandeira de Mello diz que a noção
de serviço público deve estar necessariamente composta de dois elementos:
substrato material (prestação pelo Estado aos administrados de utilidades ou
comodidades que normalmente não estão incluídas na esfera de atividades
 297

privadas) e traço formal (submissão a um regime de Direito Público).106 Já

Bernardo Ribeiro de Moraes leciona que toda e qualquer atuação estatal,
voltada aos interesses da coletividade constitui serviço público, conceituando-o
como um conjunto de atividades desenvolvidas pelo Estado, para atender sua
finalidade, regidas por regime jurídico especial.107

Vale destacar a classificação utilizada por Hely Lopes Meirelles:

“Serviços públicos, propriamente ditos, são os que a Administração presta

diretamente à comunidade, por reconhecer que a sua utilização é uma
necessidade coletiva e perene. Por isso mesmo tais serviços são considerados
próprios do Estado, no sentido de que compete privativamente ao Poder
Público prestá-los à coletividade, sem delegação a particulares. Exemplos
típicos desses serviços são os de defesa nacional, os de polícia, os de justiça e
outros que exijam medidas compulsórias em relação aos indivíduos”.

“Serviços de utilidade pública são os que o Poder Público, reconhecendo a sua

utilidade (não necessidade) para os indivíduos componentes da sociedade,
presta-os diretamente ou por delegação a quem deles quiser utilizar-se,
mediante remuneração. São exemplos característicos dessa modalidade os
serviços de transporte coletivo, os de fornecimento de energia elétrica, água,
gás, telefone e outros mais”.

E conclui o mestre:

“No primeiro caso (serviço público) o serviço visa a satisfazer necessidades

gerais da coletividade, para que ela possa subsistir e desenvolver-se como
tal; na segunda hipótese (serviço de utilidade pública), o serviço visa a facilitar
a existência do indivíduo na sociedade, pondo à sua disposição utilidades que
lhe proporcionarão mais comodidade, conforto e bem-estar”.108

Com base nessa distinção dos serviços, poderíamos dizer que existem
aqueles dirigidos à comunidade e aqueles prestados a um cidadão específico. Ou
seja:

- Serviço Público: Pró-comunidade (prestado diretamente à comunidade

pela Administração por reconhecer a sua essencialidade e necessidade.
Esses serviços são privativos do Poder Público e somente ele deve
prestá-los. Exemplos: serviços de justiça, segurança pública).

- Serviço de Utilidade Pública: Pró-cidadão (aquele que a Administração

Pública reconhece a sua conveniência para a coletividade, prestando-o
diretamente ou delegando a terceiros nas condições regulamentadas e
sob o seu controle. Exemplos: transporte coletivo, energia elétrica).

106
Mello, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, 11ª ed., São Paulo,
Malheiros, 1999.
107
Moraes, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário, 5ª ed., Rio de Janeiro,
Forense, 1996.
108
Meirelles, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 17ª ed., São Paulo, Malheiros, 1992.
 298

Os serviços públicos, pró-comunidade, são os chamados uti universi,

pois atendem a toda coletividade, sem usuários determinados, destinando-se
indiscriminadamente à população em geral, sem privilégios individuais. Os
serviços de utilidade pública são os chamados uti singuli, pois são prestados ou
postos à disposição de usuários determinados, que os fruirão individualmente,
mediante remuneração, tais como a coleta do lixo, o telefone, a água domiciliar.

Sobre a definição de serviços essenciais tudo vai depender do momento,

em termos históricos, ideológicos e políticos. A religião, por exemplo, já foi
considerada serviço público no Brasil. No conceito neoliberal, vários serviços
públicos atuais, tidos como essenciais, são desconsiderados, como o ensino
universitário, enquanto os socialistas pregam uma ação bem mais ampla do
Estado, notadamente na área social. Varia, portanto, de acordo com os
interesses do Estado e em função de tendências doutrinárias. Hoje em dia, o
discurso político prende-se basicamente à Educação, Saúde e Segurança, mas
podemos, hipoteticamente, chegar a certo momento da história em que tais
atribuições não seriam mais consideradas essenciais do Poder Público,
transformando-se em atividades privadas, desde que, evidentemente, sejam
alterados os atuais preceitos constitucionais. Lembramos que a Carta Magna
considera, entre outros, de competência do Poder Público, indistintamente:

- cuidar da saúde e da assistência pública, da proteção e garantia das

pessoas portadoras de deficiência;
- proteger os documentos, as obras e outros bens de valor histórico,
artístico e cultural, os monumentos, as paisagens naturais notáveis e os
sítios arqueológicos;
- proporcionar os meios de acesso à cultura, à educação e à ciência;
- proteger o meio ambiente e combater a poluição em qualquer de suas
formas;
- preservar as florestas, a fauna e a flora.

No tocante aos municípios, especificamente, a Constituição Federal

considera de sua competência:

- organizar e prestar, diretamente ou sob regime de concessão ou

permissão, os serviços públicos de interesse local, incluído o de
transporte coletivo, que tem caráter essencial;
- manter, com a cooperação técnica e financeira da União e do Estado,
programas de educação pré-escolar e de ensino fundamental;
- prestar, com a cooperação técnica e financeira da União e do Estado,
serviços de atendimento à saúde da população;
- promover, no que couber, adequado ordenamento territorial, mediante
planejamento e controle do uso, do parcelamento e da ocupação do solo
urbano;
- promover a proteção do patrimônio histórico-cultural local, observada a
legislação e a ação fiscalizadora federal e estadual.

Verifica-se que a Constituição deixou, no primeiro item, em aberto a

interpretação de serviços públicos, condicionando-os apenas ao “interesse
 299

local”, mas obrigando todos os municípios a inclusão do transporte coletivo.

Desse modo, a legislação de um determinado município pode considerar
serviço público a prestação de uma determinada atividade, considerada
dispensável por outro.

Além disso, chama a atenção o fato de que no programa de educação

pré-escolar e de ensino fundamental, o verbo utilizado foi “manter”
(sustentar, prover), e no serviço de atendimento à saúde da população
utilizou-se o verbo “prestar” (dar, conceder), ambos de entendimento de uma
obrigação gratuita, sem ônus direto do usuário do serviço. Já nas demais
competências, foram usadas os verbos “promover” (dar impulso, trabalhar a
favor), e “organizar” (constituir, ordenar, formar), os quais não expressam
sentido semelhante.

Em suma, podemos dizer que de todos os serviços exercidos em uma

sociedade, alguns são públicos e outros privados. Para separá-los precisamos
nos valer de dois critérios: o primeiro seria identificar as atividades que a
própria Constituição definiu como serviços públicos, tanto aqueles de
responsabilidade privativa do Estado, quanto os prestados por terceiros,
mediante autorização, concessão ou permissão. O segundo trataria dos casos
em que ocorre atuação mista ou até mesmo competitiva, mas com a ressalva
constitucional de “dever do Estado”, que seriam exatamente os serviços de
saúde e de educação.

Nesse sentido, podemos deduzir que vários outros serviços praticados

pelo Estado e correspondentes à exploração econômica não seriam serviços
públicos, e sim serviços privados que sofrem a ingerência da atuação estatal.
Entretanto, em termos municipais, tudo vai depender da legislação local,
definindo e ditando os seus serviços públicos, que devem ser prestados ou
mantidos, além da educação fundamental e da saúde.

Um bom exemplo é o serviço público que alguns municípios prestam aos

seus estudantes universitários, transportando-os gratuitamente até a cidade
onde se localiza a Universidade. Nesses municípios, a legislação local
considera tal tipo de transporte um serviço público gratuito, de responsabilidade
municipal, o mesmo não ocorrendo em outros.

Como se vê, a definição de serviço público é, como já dissemos,

extremamente complexa. Nas palavras de Celso Antônio Bandeira de Mello:
“Toda a exposição feita evidentemente não se propôs, por impossível, a
fornecer um arrolamento preciso dos serviços passíveis de se configurarem
como públicos, mas sim a atrair atenção para o fato de que existem indicações
constitucionais claras de que há (a) certos serviços que não podem ser
serviços públicos e (b) certos serviços que o são obrigatoriamente ou que
(c) podem ser serviços públicos”.109

109
Mello, Celso Antônio Bandeira de. Ob. cit. p. 498.
 300

Por conclusão, diríamos que todos os serviços públicos, exceto aqueles

que por decisão constitucional são considerados “dever do Estado”, estariam,
hipoteticamente, sujeitos à cobrança de taxa ou preço público, desde que
obedecidas às normas da legislação tributária, que veremos a seguir.

Capítulo II – Taxa de Prestação de Serviço Público

Em meio às dificuldades de conceituar e definir serviços públicos, a

doutrina tributária optou por partir de outras premissas, na conceituação de
taxa. A Constituição Federal permite aos entes políticos a instituição de taxas
“pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição” (art. 145, II).

As taxas são classificadas como tributos vinculados, haja vista o critério

material da hipótese tributária referir-se a uma atividade estatal. Segundo
Geraldo Ataliba110, para diferenciá-las das Contribuições, a atuação estatal
descrita tem direta e imediata relação com o contribuinte. Por conseguinte, as
Contribuições não teriam relação direta e imediata com o contribuinte (de onde
surgiu a idéia de transformar a flagrante inconstitucionalidade da “taxa de
iluminação pública” em “contribuição de iluminação pública).

A prestação do serviço público, como vimos, constitui uma atribuição

privativa do Estado, podendo ser desempenhada por particular, desde que haja
regular delegação. Mas, para haver taxa pela prestação de serviço público,
faz-se necessário que essa atividade estatal esteja devidamente prevista em
lei.

A legalidade administrativa determina que a administração pública

somente pode fazer aquilo que a lei lhe autorizar. Na ausência de norma
jurídica legal que determine o serviço público a ser prestado, tal atividade fica
impossibilitada.

A Constituição estabelece, como vimos, um rol de serviços públicos,

discriminando as competências legislativas para sua instituição e, por
conseguinte, as competências administrativas para sua prestação. Novamente,
Geraldo Ataliba:
“Não há necessidade de a Constituição discriminar competências para
exigência de taxas (como há, pelo contrário, no que respeita a impostos),
porque a hipótese de incidência da taxa é sempre uma atuação estatal
(atividade de polícia ou prestação de serviço público). A pessoa pública
competente para desempenhar a atuação, e só ela, é competente para legislar
sobre sua atividade e colocar essa atuação no núcleo da hipótese de incidência
de taxa sua”.

A hipótese das normas jurídica pode selecionar eventos que já foram

objeto de consideração por outras normas jurídicas, ou mesmo condutas já
qualificadas pelo direito positivo. O que a hipótese tributária da taxa pela
110
Ataliba, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 5ª ed., São Paulo, Malheiros, 1997,
p.134
 301

prestação de serviço público realiza é a descrição de um comportamento do

contribuinte que tem direta referência com uma outra relação jurídica, entre o
mesmo e o Estado: a relação jurídica de serviço público.

Tal como a relação jurídica tributária, a relação jurídica de serviço

público surge quando configurado um fato jurídico. Como este vínculo jurídico
integra o critério material da taxa pela prestação de serviço público, a
instituição do tributo sob análise fica prejudicada, caso ausente a norma
jurídica que viabilize essa atuação estatal. É possível ainda, lembra Fábio
Barbalho Leite, que ambas as normas jurídicas, a que determina a prestação
do serviço público e a norma instituidora da taxa sejam veiculadas numa
mesma lei.

Seguindo a lição de Geraldo Ataliba:

“(...) no caso da taxa, a Constituição está impondo duas exigências: uma

que haja o exercício do poder de polícia ou a prestação de serviços públicos,
primeira exigência; segunda exigência, que haja uma lei dizendo que essas
atividades do Estado ensejam a incidência de tributos. Então, duas leis, uma
administrativa de polícia ou de serviços públicos e uma tributária, qualificando
esses fatos para o efeito de fazerem nascer obrigações tributárias. Também
aqui é perfeita a fidelidade do texto constitucional às melhores propostas da
ciência jurídica”.

A competência para instituir a taxa será da pessoa política a qual foi

constitucionalmente designado o desempenho da atividade estatal configurada
no critério material da hipótese tributária sob análise.

Serviço público específico e divisível

Dentre os conceitos infraconstitucionais válidos, temos os referidos no

art. 79 do CTN:

“Art. 79 – Os serviços públicos a que se refere o art. 77 consideram-se:

(...)
II – específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas, de
intervenção, de utilidade ou de necessidade pública;
III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de
cada um de seus usuários”.

Amparado no art. 145, II, da CF, onde se emprega “serviços públicos

específicos e divisíveis”, torna-se evidente que nem toda espécie de serviço
público pode servir como elemento para o pressuposto da taxa pela prestação
de serviço público.

A proposta doutrinária é identificar os “serviços públicos específicos”

como serviços uti singuli, por se referirem a uma pessoa ou a número
 302

determinado (ou determinável) de pessoas, distintos dos “serviços públicos

gerais” (serviços uti universi), que seriam prestados indistintamente a todos os
cidadãos. Seria uma decorrência da natureza vinculada desse tributo.

Já a divisibilidade da prestação do serviço público, por sua vez, decorre

do caráter exclusivo e direto dos efeitos práticos que o benefício pode assumir
na esfera do cidadão que a solicitou. Sem a possibilidade da delimitação de
uma classe de indivíduos que possa fruir separadamente a prestação do
serviço público, fica impedida a instituição da taxa (motivo da
inconstitucionalidade da Taxa de Iluminação Pública).

Na prestação divisível de serviço público, o administrado pode fruir

individual e exclusivamente do benefício. Quando se trata, porém, da prestação
de um serviço público carente dessa natureza, os efeitos benéficos se irradiam
para toda a coletividade, indistintamente, impossibilitando a sua fruição
estritamente individual.

A divisibilidade da prestação do serviço público é condição indispensável

para a mensuração econômica da prestação e, portanto, para a instituição de
contribuições pecuniárias dos contribuintes para sua manutenção.

A propósito, leciona Hugo de Brito Machado:111

“Não é fácil definir o que seja um serviço público específico e divisível.

(...) Não obstante estejam tais definições contidas em dispositivos separados,
cuida-se de duas definições inseparáveis, no sentido de que um serviço não
pode ser divisível se não for específico. Não tem sentido prático, portanto,
separar tais definições, como a indicar que a taxa pode ter como fato gerador a
prestação de um serviço público específico, ou de um serviço público divisível.
Aliás, isto decorre do próprio dispositivo constitucional, que se refere a serviço
específico e divisível”.

Utilização efetiva e utilização potencial.

Novamente o art. 79 do CTN, mas em outro ponto:

“Art. 79 – Os serviços públicos a que se refere o art. 77 consideram-se:

I – Utilizados pelo contribuinte:

a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando sendo de utilização compulsória, sejam postos
à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo
funcionamento”.

Há a “utilização efetiva” da prestação de serviço público quando o

contribuinte usufrui direta e imediatamente do benefício gerado pela atuação

111
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 23ª ed., São Paulo, Malheiros, 2003
 303

estatal. Entretanto, a “utilização potencial” somente se configura quando: o

serviço público é de utilização compulsória; e o mesmo se encontra acessível
aos seus consumidores.

Como conciliar essas proposições infraconstitucionais com o texto do

art. 145, II, da CF? Vejamos:

Em três momentos, há emprego do conectivo “ou”:

a) “... em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização...”;

b) “... efetiva ou potencial...”;
c) “... prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição...”.

O conectivo “ou” pode ter dois sentidos. Como “includente” permite

a convivência entre termos de mesmo valor; como “excludente” afasta tal
possibilidade.

No primeiro momento, o “ou” tem o sentido de includente, ou seja, o

nosso direito permite a coexistência de dois tipos de taxas, uma pelo exercício
do poder de polícia e outra pela prestação de serviço público. Ambas são
atividades estatais, mas possuem conteúdo bastante diverso.

Os outros dois “ou” acima mencionados referem-se ao cerne da taxa

pela prestação de serviço público.

No segundo momento, o “ou” assume a acepção de excludente.

Impossível alguém utilizar o serviço efetiva e potencialmente ao mesmo tempo.

No terceiro momento, o “ou” também fica com o significado de

excludente. Um serviço prestado ao contribuinte é um serviço efetivamente
utilizado, ainda que sua qualidade possa deixar a desejar. E se houve
utilização do serviço é porque ele esteve à sua disposição.

O caráter compulsório.

Não estaríamos infringindo o princípio constitucional da

proporcionalidade ao se tributar o contribuinte pela simples razão de ter sido
posto à sua disposição um serviço público cuja utilização não seja obrigatória?

Não. O que se quer indicar com “posto a sua disposição” é o caráter

compulsório que a prestação de serviço público deve ter para que a simples
acessibilidade ao benefício possa ser validamente posta como pressuposto de
uma obrigação tributaria. E, por evidência, o serviço tem que existir realmente.

Este é um ponto que consideramos de fundamental importância para

distinguir a prestação de serviço da venda de bens, ou, melhor, da diferença
entre taxa e preço público, apesar das restrições de vários eminentes
doutrinadores. Se um município fornece água aos seus habitantes, por nós
entendidos como venda de bem e não prestação de serviço, um morador pode
 304

dispensar o fornecimento, não cabendo, assim, a cobrança, por não existir o

caráter compulsório que o obrigue a receber o produto. Ao mesmo tempo,
entendemos a canalização e recepção do esgoto como prestação de serviço,
cabendo, aí sim, o caráter compulsório, pois o não uso da rede de esgoto pode
provocar problemas de saúde para a comunidade. Aliás, em vários tipos de
serviços públicos a compulsoriedade transforma-se em obrigatoriedade,
gerando infração àqueles que os recusam.

O principio da legalidade determina que o cidadão somente pode ser

obrigado a uma prestação se norma jurídica veiculada por lei assim determinar.
Ressaltamos, portanto, que a instituição da taxa pela prestação de serviço
público somente pode advir se houver norma jurídica anterior que institua e
assegure essa ação estatal.

Serviço público praticado por delegação ou permissão.

E os serviços públicos concedidos ou permitidos a terceiros podem

compor o critério material da hipótese tributaria da taxa?

Sim. A CF incumbe ao Estado a prestação dos serviços públicos de

modo direto, ou através de sua delegação ao particular, mediante concessão
ou permissão precedida de licitação. Faz ainda menção à disciplina em lei da
“política tarifária” dos serviços públicos concedidos ou permitidos.

A delegação da prestação de serviço publico ao particular não

descaracteriza a titularidade dessa atuação, havendo apenas a transferência
de seu exercício. O aspecto contratual reside no dever do Poder Público em
manter o equilíbrio econômico-financeiro que assegura o legitimo interesse do
lucro do concessionário ou permissionário.

Em vários municípios temos o exemplo do serviço público de coleta de

lixo praticado por empresa particular que, nem por isso, torna ilegítima a
cobrança da taxa correspondente.

Capítulo III – Taxa de Poder de Polícia

O art. 78 do CTN define poder de polícia nos seguintes termos:

“Art. 78 – Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública

que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática
de ato ou a abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do
mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão
ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos”.

A expressão “poder de polícia” orienta-se no sentido do interesse

público, tendo como objeto assegurar o bem-estar geral intervindo na liberdade
 305

individual, através da adoção de normas limitadoras necessárias ao bem da

comunidade. Abrange, pois, conforme atesta Themístocles Brandão Cavalcanti,
“todas as restrições impostas pelo poder público aos indivíduos, em benefício
de interesse coletivo, saúde, ordem pública, segurança e, ainda mais, os
interesses econômicos e sociais”.

O poder de polícia possui as seguintes características:

I – é inerente à administração pública e se reparte entre todos os níveis de

governo (União, Estados e Municípios). Trata-se de uma atividade
discricionária reconhecida ao governo, uma prerrogativa do direito público, não
podendo ser substabelecida, ou seja, o poder de polícia é sempre exercido
pela administração pública e jamais delegada a terceiros.

II – tem por fundamento o interesse público e deve ser estabelecido sempre

com essa finalidade. Em termos tributários, a lei enumera os objetivos de
interesse público: segurança, higiene, ordem, costumes, disciplina da produção
e do mercado, exercício de atividades dependentes de concessão ou
autorização do Poder Público, tranqüilidade pública, respeito à propriedade e
respeito aos direitos individuais ou coletivos.

III – manifesta-se quando o Poder Público age limitando ou disciplinando

direito, interesse ou liberdade, mediante o regulamento da prática de ato ou
abstenção de fato. Como somente por lei é que se pode impor limitações a
direitos, fácil concluir de que o poder de polícia tem de ser constituído através
de lei formal. Todo poder de polícia tem por requisito a autorização legal,
podendo, então, manifestar-se por meio de atos regulamentadores da lei
(decreto, regulamento etc.), submetendo os indivíduos às respectivas normas.

Verifica-se que o poder de polícia também é inerente à prestação de um

serviço público, inexistindo poder de polícia se tal poder não é exercido através
de uma efetiva atuação do Estado. Não basta a existência da lei que o
determina se não houver um órgão devidamente constituído para realizá-lo. Se
um município dispuser em lei a proibição de barulho em área residencial,
durante a noite, mas se não possuir qualquer efetivo fiscal para coibir a
transgressão aos termos da lei, o poder de polícia não se realiza, não se
cumpre. Isso significa que o poder de polícia se materializa através da
realização de atos administrativos.

Ao relacionarmos essa questão (efetiva realização) com a cobrança da

taxa de poder de polícia, deparamo-nos com duas questões:

1a. – Taxa de poder de polícia pode ser cobrada por mera disponibilidade do
serviço público?

Sacha Calmon Navarro Coêlho diz que não: “As ditas taxas de polícia
não podem ser cobradas pela mera disponibilidade do serviço público, só as de
serviço, assim mesmo se a utilização do mesmo for compulsória por força de
lei”.
 306

No mesmo teor, Roque Antônio Carrazza: “(...) é oportuno

consignarmos, com todas as letras, invocando, uma vez mais, as lições de
Régis Fernandes de Oliveira, que ”a mera potencialidade ou a utilização
potencial do exercício do poder de polícia não autoriza a pessoa política a
exigir a taxa de polícia”.

Ao contrário das taxas de serviços públicos, cujo objetivo é de fornecer

uma utilidade pública, as taxas de polícia, via de regra, oferecem restrições ou
cerceamentos à liberdade individual, realizando vistorias, exames, perícias e
outros atos preventivos para licenciar, autorizar, liberar ou outros atos formais
de poder de polícia. Sem a realização do serviço prévio, não ocorre a
conclusão formal do poder de polícia. Não se pode cobrar uma taxa de licença
de construção daquele que construiu sua casa clandestinamente, a não ser do
momento em que ele for apanhado pela fiscalização e obrigado a apresentar os
documentos necessários para apreciação. Caso contrário, estaríamos
concedendo licenças, e cobrando a taxa, sem qualquer verificação prévia da
qualidade da obra, anulando o objetivo final do serviço.

2o. – Como comprovar o efetivo exercício do poder de polícia?

Se pudéssemos generalizar, diríamos que a comprovação do exercício

do poder de polícia se comprova com a emissão do documento formal entregue
ao contribuinte, ou seja, a licença, o alvará, a autorização, a certidão, o cartão
etc. Ocorre que existem certos exercícios do poder de polícia que, depois de
praticados, não se materializam em documento formal. Exemplos: 1) a
Vigilância Sanitária fiscaliza uma Farmácia para verificar a presença
(obrigatória) do Farmacêutico responsável. Se verificada a presença do
profissional, a fiscalização simplesmente encerra sua atuação, geralmente sem
formalidades. 2) um pipoqueiro, possuidor da licença de vendedor ambulante, é
fiscalizado na rua com o intuito de verificar se está cumprindo as normas de
segurança relativas à instalação do botijão de gás. Examinado, o Fiscal
agradece e vai embora. 3) a Fiscalização de Posturas examina o painel de
publicidade preso na marquise de uma loja. Constatada a segurança, sem
perigo de cair na cabeça de um transeunte, a fiscalização deixa o local e segue
para outra loja. Nesses exemplos, a Farmácia é contribuinte da Taxa de
Vigilância Sanitária; o Pipoqueiro da Taxa de Licença de Vendedor Ambulante;
e a loja, contribuinte da Taxa de Licença de Publicidade. O efetivo exercício do
poder de policia, em todos os exemplos, foi realizado ou não?

Vamos responder através de algumas decisões do Supremo Tribunal

Federal:

“Taxa de Localização e Funcionamento de estabelecimentos comerciais e

outros. Constitucionalidade. São constitucionais taxas que abarquem a
localização e autorização anual para funcionamento e permanência de
estabelecimentos comerciais e similares, desde que haja órgão
administrativo que exercite essa faceta do poder de polícia do Município,
e que a base de cálculo não seja vedada” (RE 115.669, Rel. Min. Moreira
Alves – DJ 17/6/88).
 307

Vejam parte do voto do Ministro Ilmar Galvão, no Recurso Extraordinário

116518-9, pelo qual foi considerada a legalidade da cobrança da Taxa de
Licença de Localização, Funcionamento e Instalação pelo Município de São
Paulo: “(...) A incidência da fiscalização pelo aparato burocrático deve ser
demonstrada de forma categórica; se a Municipalidade pretende cobrar
anualmente taxas, deve demonstrar o exercício do poder de polícia, não
bastando emitir o carnê para pagamento da taxa. O ônus imposto à
Municipalidade para demonstração de que ocorrera atividade fiscalizadora, não
pode subsistir. Ora, no desempenho do papel fiscalizador contemplado na
Constituição, a municipalidade paulistana não exercita hipotético ou burocrático
poder de polícia. Exerce-o efetivamente através de seus órgãos fiscalizadores”.

Agora, vejam essas decisões do Superior Tribunal de Justiça:

“Tributário. Taxa de Localização e Fiscalização. Anúncios luminosos. Cobrança

pela Fazenda Municipal: Impossibilidade, salvo se demonstrada a efetiva
concretização do poder de polícia. Precedentes do STJ. Recurso provido” (Rec.
Esp. 133.241/SP).

“É ilegítima a cobrança da taxa de renovação de alvará de funcionamento e

publicidade do Município do Rio de Janeiro por falta de contraprestação de
serviços como conseqüência do poder de polícia municipal”.

O assunto é polêmico. Vejam a posição de Antônio Theodoro

Nascimento:112 “Se a taxa tem como fato gerador o poder de polícia, não há
que se falar de ‘utilização’ ou de ‘possibilidade de utilização’ de serviço pelo
particular; mas de sujeição deste à fiscalização do poder público, que cobra a
taxa para manter os instrumentos necessários a que essa fiscalização se
consume”.

A legitimidade da cobrança da taxa de poder de polícia depende da

existência formal de órgão administrativo específico, contendo quadro de
pessoal definido, para exercitar o poder de polícia a que é incumbido,
independentemente de comprovação de sua eficácia e eficiência, ou se cumpre
a sua tarefa a contento, problema de ordem gerencial e de capacidade
administrativa, não de legitimidade da cobrança. Incabível a necessidade de
comprovar formalmente, caso a caso, a fiscalização efetuada, pois tal
obrigação nos levaria à surpreendente e esdrúxula situação em que, no mesmo
Município, contribuintes fiscalizados pagariam a taxa; contribuintes não
fiscalizados, não pagariam a taxa.

Mesmo assim, existem várias decisões judiciais de 1a. e 2a. Instâncias

contrárias, obrigando a comprovação do ato de fiscalizar. Por esse motivo,
vários Municípios adotam a medida de formalizar o final de cada fiscalização
efetivada, ou através dos autos de infração lavrados, ou por “Termo de
Fiscalização”, emitido pelo agente fiscal. Infelizmente, esse procedimento

112
Nascimento, Antônio Theodoro. Preços, Taxas e Parafiscalidade. Rio de Janeiro, Forense,
1977
 308

caminha em busca de excessiva burocracia, perfeitamente dispensável se toda

a Justiça entendesse que a formalidade do ato, em muitas situações, não seria
a prova da materialidade da função exercida.

Finalmente, copiando Régis Fernandes de Oliveira, podem ensejar a

cobrança de taxa de polícia os seguintes atos administrativos:
- a licença;
- a autorização;
- a dispensa;
- a isenção;
- a fiscalização.

Em contrapartida, não daria margem à cobrança da taxa de poder de polícia:

- a aprovação;
- a renúncia;
- a admissão;
- a homologação;
- a recusa, ou indeferimento;
- o visto;
- o parecer;
- a proposta;
- os atos punitivos (multas, penalidades).

Capítulo IV – Taxa, Tarifa e Preço Público

Conceito de Tarifa

O vocábulo tarifa é empregado, muitas vezes, como sinônimo de preço

público. Todavia, a palavra indicada não traduz a mesma idéia dada pelo
vocábulo preço público. Tarifa exprime a idéia de tábua, de catálogo, de lista ou
relação em que se fixam cotas. No lembrar de Aliomar Baleeiro113, tarifa
representa uma tabela de preços e não os preços em si. Encontramos o
emprego do termo tarifa também para exprimir o preço de venda, quando
exigido pelas empresas associadas ao Estado, concessionárias ou
permissionárias de serviços públicos. Assim, é comum encontrarmos as
expressões “tarifa telefônica”, “tarifa de luz” etc., indicando os preços ou os
preços públicos dos respectivos serviços públicos.

A Constituição Federal prevê tarifas ou “política tarifária” para remunerar

serviços públicos (federais, estaduais ou municipais) prestados por empresas
concessionárias ou permissionárias (inciso III, do Parágrafo único do art. 175).

113
Baleeiro, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 10ª ed., revista e atualizada por Flávio Bauer
Novelli, Rio de Janeiro, Forense, 1985.
 309

Portanto, a tarifa representa o preço de venda de um bem, material ou

imaterial, quando exigido por empresa associada ao Estado, concessionárias
ou permissionárias de serviços públicos, na qualidade de vendedoras ou
prestadoras de serviços. São exemplos de tarifas: a tarifa postal, telefônica, de
gás, de fornecimento de água, de fornecimento de luz etc.

Preço Público

A distinção entre Taxa e Preço Público pode ser definida tanto no

aspecto formal quanto material. No aspecto formal, a diferença reside na
origem legal da obrigação, sendo a taxa um tributo, enquanto o preço público é
uma contraprestação por uma atividade da Administração, possuindo regime
jurídico diverso da taxa, pois é regida pelas normas de direito privado. No
aspecto material, o preço é condição de uma prestação contratual voluntária,
como, por exemplo, quem aluga um imóvel público. No preço, existe a
possibilidade de livre negociação, mas na taxa inexiste liberdade de
negociação, quer da parte do Poder Público (obrigado a prestá-lo nos termos
da lei), quer da parte do contribuinte (obrigado a curvar-se às exigências da
lei).

Preço Público é o valor monetário que o Estado (órgão público, empresa

associada, permissionária ou concessionária de serviços públicos) exige do
adquirente pela venda de um bem material (produto, mercadoria), ou imaterial
(serviços, locação, guinchamento de veículo, serviço de extinção de
formigueiro, serviço de vacinação de animais, serviço de poda de árvores em
imóvel particular etc.).

Lembrando: a taxa está sempre relacionada com a prestação de um

serviço público; o preço público pode estar relacionado com a venda de um
bem ou com a prestação de um serviço.

O Estado, como qualquer pessoa, tem um certo tipo de receita ligada à

contraprestação auferida pela venda de seus bens materiais (coisas) ou
imateriais (serviços), denominada preço público. Equiparando sua economia ao
do particular, o Estado submete-se, nessa venda, à livre concorrência. Age
como empresa privada, buscando receitas de seu domínio, de suas
propriedades produtivas ou da exploração de suas indústrias, bens ou serviços.
Aufere, em decorrência, uma receita de economia privada. Despido de sua
soberania, o Estado não exige compulsoriamente essa receita, mas, sim, de
forma facultativa, segundo a vontade do interessado. É o Estado agindo como
o particular, como proprietário, como industrial, como prestador de serviços,
percebendo uma receita originária e facultativa.

Conforme a natureza da atividade, o Estado pode auferir:

a) preços por serviços prestados, diante da venda de trabalho e de

outros bens imateriais. Exemplos: serviços de transportes; de execução
de obras; de descarga; de guindaste; de socorro marítimo; de
 310

tecnologia; de captação de esgoto, uso de telefone; de telégrafo; de

vacinação; de abate de gado; de correio; de exame médico; de extinção
de formigueiros; de guinchamento de veículos; de registro de diplomas;
de ingressos em museus e casas de artes; de limpeza de terrenos; de
construção de muros; de rebaixamento de guias; de serviços judiciais
(custas); de expediente; pela representação de petição e documento às
repartições públicas; de serviços de cemitérios etc.;
b) preços por locação de bens, diante da cessão de uso e gozo dos bens
estatais, móveis e imóveis. Exemplos: locação de terrenos ou prédios;
locação de Box em mercados; locação de bens móveis; de ocupação de
solo nas vias e logradouros públicos; de depósito de bens apreendidos;
de estadia de veículos; de armazenagem etc.;
c) preços por venda de bens, móveis ou imóveis. Exemplos: venda de
placas numeradas para residências; de chapas de veículos; de carteiras;
de produção e distribuição de gás; de fornecimento de água, venda de
imóveis; de máquinas usadas; de sucatas; de veículos usados etc.

Todas essas entradas financeiras, conforme opção do Estado, podem

ser denominadas preços públicos. Representa a remuneração de bens, de
utilidades ou de serviços, exigida pelo Estado (órgão estatal, empresa
concessionária ou entidade associada) da pessoa interessada.

Podemos, assim, conceituar o preço público “como a prestação

pecuniária, decorrente da livre manifestação de vontade do comprador, exigida
pelo Estado, em contraprestação pela aquisição de um bem material ou
imaterial”114. Como conseqüência, a receita obtida através de preços públicos
apresenta-se originária e facultativa.

Características do preço público:

a) é uma prestação. Como todo contrato oneroso, a aquisição gera uma

prestação e uma contraprestação. O preço público vem a ser a
prestação relacionada com a contraprestação de caráter econômico
(venda de determinado bem) realizada pelo Estado;
b) pecuniária. O preço público é medido em termos de unidades
monetárias, havendo sempre uma referência à moeda;
c) decorrente da livre manifestação da vontade do comprador. A causa
que dá origem à obrigação relativa ao preço público é justamente a
vontade do comprador, havendo sempre uma relação contratual, uma
obrigação não compulsória. O preço público é sempre uma receita
facultativa, voluntária;
d) por não ser tributo, o preço público é regido exclusivamente pelo
direito privado.

O Supremo Tribunal Federal tem o seguinte entendimento: “Preços de

serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente
daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia

114
Definição de Bernardo Ribeiro de Moraes.
 311

autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu” (Súmula 545,

aprovada em 3/10/69). O STF tem consagrado ser característica do preço
público “o elemento pacto contratual ou facultatividade”.

Distinção de preço público e tributo (inclusive taxa):

a) Como receita pública. O preço público se caracteriza fundamentalmente

por ser uma receita pública originária (decorrente do patrimônio do
Estado) e facultativa (não há para a sua percepção, a utilização do
poder fiscal). O tributo, ao contrário, caracteriza-se como uma receita
“derivada” (não decorrente do patrimônio do Estado) e “compulsória” (há
a utilização do poder fiscal, da soberania estatal, que faz a norma legal
exigindo o pagamento).

b) Como prestação. O preço caracteriza-se fundamentalmente por ser uma

obrigação “contratual” (a vontade participa na formação da obrigação) e
“contraprestacional” (existe uma troca de bem por dinheiro). A taxa
caracteriza-se por ser uma obrigação “compulsória” e não
“contraprestacional”.

Opção Política.

No magistério de Bernardo Ribeiro de Moraes, o essencial para se saber

quando estamos diante do preço público é observar a opção política feita pelo
Poder Público, verificando o regime jurídico adotado para o custeio do
respectivo bem: se optar pelo uso do poder fiscal, exigindo contribuições
compulsórias ou se optar pela técnica contratual. O Ministro Victor Nunes Leal
afirma ser o problema nitidamente político, por estar na opção do legislador a
escolha do tipo de remuneração do serviço público. O problema fundamental,
salienta o Ministro, “não é dizer se é taxa ou não é taxa, mas sim determinar de
que natureza vai ser explorado determinado serviço. O legislador pode, em
determinado momento, transformar uma atividade em serviço remunerado por
taxa ou em serviço remunerado por preço público”. O essencial, portanto, é a
forma de custeio escolhida pelo legislador. A opção do legislador, na escolha
da forma de custeio, deve atender, portanto, a natureza do bem a ser custeado
e as regras ditadas pela Constituição, pelo ordenamento jurídico superior.

O Superior Tribunal de Justiça consolida sua posição, relativa à distinção

entre taxa e preço público, por meio de decisão memorável, abaixo transcrita:

TARIFA DE ESGOTO. Natureza jurídica da relação entre concessionária e

empresa. Prescrição. Serviço Público. Compulsoriedade do serviço.
Contraprestação inexistente. Relação contratual. Taxa. Submissão aos
princípios jurídicos tributários. Inocorrência in casu. Ato unilateral da
concessionária que suspendeu a cobrança da tarifa ilegal. Repetição de
indébito. Relação de direito privado. Prazo prescricional vintenário.

Ementa Oficial: 1. A controvérsia acerca da natureza jurídica do preço de um

serviço público, sobre ser taxa, preço público ou tarifa, pressupõe a existência
 312

da atividade “em ato” ou “em potência”. 2. Engendrada a cobrança em local

onde o serviço sequer existia, o que assoma é a figura da apropriação indevida
pelo concessionário, recebendo torpe locupletamento. Nessas hipóteses,
ausente o fato gerador, o que ocorreu foi enriquecimento ilícito passível de ser
coibido por ação de repetição de indébito de prescrição vintenária na forma da
Súmula 39 do STJ. 3. Recurso especial parcialmente conhecido, e, nessa
parte, provido.
VOTO – Exmº Sr. Min. Luiz Fux (relator): (...) Merece realce, in casu, o fato do
eminente Min. Humberto Gomes de Barros já ter se manifestado, entendendo
aplicável à espécie, a prescrição vintenária, na ocasião do julgamento do
recurso especial anterior, provido por violação ao art. 535 do CPC, consoante
se colhe da declaração de voto, à f., in verbis:
Senhor Presidente, vou pedir vênia para conhecer do recurso, pela divergência,
e dar-lhe provimento, afirmando que a prescrição é vintenária e que, por isso,
não há prescrição na hipótese.
A presente discussão cinge-se a um único ponto: prescrição da ação de
repetição das tarifas de esgoto pagas indevidamente pela recorrente entre o
período de julho de 1980 e novembro de 1991.
Ao longo do processo, debateu-se acerca da natureza jurídica tributária ou não
desses valores para fins de incidência da prescrição qüinqüenal ou vintenária.
A matéria subjudice foi posta à apreciação da Corte, sendo que merece
transcrição, em parte, o acórdão proferido no julgamento do REsp 167489-SP,
de que foi relator o eminente Min. José Delgado:
“A taxa é um tributo, e, na forma do art. 77 do CTN, tem como fato gerador o
exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de
serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua
disposição. Há, portanto, taxas de polícia e taxas de serviço. Não há qualquer
dificuldade para extremar os preços públicos das taxas de polícia; só pode
ocorrer em relação às taxas de serviços, à vista de que os serviços públicos
também são remunerados por preços públicos. Se o serviço é daqueles que só
o Estado pode prestar, a respectiva remuneração se dá através de taxas (v.g.,
taxa judiciária pela prestação de serviços judiciários). Se o Estado pode
delegar a terceiros a execução dos serviços, a remuneração é feita por tarifas
ou preços públicos, hipóteses em que se enquadram os serviços de água e
esgoto. Evidentemente, a diferença entre taxa de serviço e preço público não
se esgota aí; a taxa de serviço é devida pela utilização efetiva ou potencial,
enquanto o preço público é sempre contraprestação; o regime jurídico de
ambos também difere, naquela tributário, neste contratual. A utilização
obrigatória dos serviços de água e esgoto não implica que a respectiva
remuneração tenha a natureza de taxa; aliás, os últimos precedentes do C.
STF a reconheceram como preço público. É bem verdade que, na forma do
art. 5º do Dec. 5.554, de 1980, no Distrito Federal, as ligações dos prédios à
rede pública de distribuição de água e esgoto são obrigatórias. Nenhuma
edificação é licenciada sem o atendimento dessa exigência, que todos
compreendem ser inerente ao processo de urbanização. O consumo de água,
no entanto, não é obrigatório. A respectiva tarifa é cobrada pelo consumo, e
não pelo serviço posto à disposição, hipótese em que seria taxa. Preço é a
contrapartida de uma prestação contratual, livremente pactuada, em regime de
igualdade entre as partes. Sob o império do direito privado. É rigoroso sinônimo
de tarifa. Tarifa e preço são a mesma coisa juridicamente. Tarifa é preço.
 313

Demonstrar-se-á neste estudo que não cabe tarifa para retribuir o custo do
serviço público. Para a cobertura de custo de serviços públicos, por parte dos
usuários, a Constituição previu a figura típica: a taxa, espécie de tributo.
Continuando, ensina ainda o Professor Geraldo Ataliba, que é absurdo afirmar-
se que o legislador é livre para escolher o regime a que se submeterá a
remuneração dos serviços públicos concluindo que ‘serviço público não se
vende. Não se compra. Presta-o o Estado, porque a lei o determina. Utiliza-o o
administrado porque dele necessita, ou porque a lei o constrange (esgoto,
identificação, licença para construir etc.). Todas essas considerações
conduzem inexoravelmente a reconhecer que os serviços públicos somente
podem ser remunerados por taxa’. A jurisprudência mais abalizada e recente
sobre o assunto não discrepa dessa orientação da melhor doutrina como se vê
das decisões estampadas na RT 444/199, 310/461, 435/150, 646/216, em que
consta decisão no mesmo sentido do STF, rel. Min. Sydney Sanches, que
entendeu que ‘a conservação das redes de água e esgoto não é obra pública,
mas, sim, um serviço público. Cabível, portanto, a cobrança através de taxa’.
Hugo de Brito Machado, com a proficiência costumeira, discorreu sobre a
distinção entre taxa e preço público, consoante se colhe do seguinte excerto
doutrinário:
‘A maioria dos autores ensina que a taxa corresponde ou está ligada a uma
atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Justifica-se, assim, a taxa
pelo exercício do poder de polícia ou pela prestação de serviço público, porém,
seria uma atividade especificamente estatal. O preço público, assim, seria a
remuneração correspondente a um serviço público não especificamente
estatal, vale dizer, uma atividade de natureza comercial ou industrial.
Acontece que a definição do que seja atividade específica do Estado enseja
divergências insuperáveis. Aquilo que em determinado lugar considera-se
atividade própria do Estado em outros lugares pode não ser assim
considerado. E até em um mesmo lugar hoje pode ser considerado atividade
própria do Estado aquilo que não o era ontem. Não é fácil, nos domínios da
Ciência das Finanças, estabelecer a diferença entre taxa e preço público. No
âmbito jurídico, porém, a questão se resolve em admitir-se que a distinção
entre a atividade própria do Estado e atividades que podem ser exercidas por
particulares há de ser formulada no plano público. Vale dizer, há de ser fixada
pelo Legislativo. Assim, admite-se que a lei estabeleça fronteira entre a taxa e
o preço, instituindo o que se pode entender como taxa por definição legal.
Assim temos que:
a) se a atividade estatal situa-se no terreno próprio, específico, do Estado, a
receita que a ela se liga é uma taxa;
b) se a atividade estatal situa-se no âmbito privado, a receita a ela vinculada
deve ser um preço;
c) havendo dúvida, pode a lei definir a receita como taxa ou como preço.
O importante é entender que, se a lei denominou a receita como taxa, vinculou
esta ao regime jurídico tributário. Tal receita ficará, portanto, sujeita aos
princípios constitucionais da tributação, entre os quais o da legalidade e o da
anterioridade da lei ao exercício financeiro da respectiva cobrança.
O tributo, por sua própria definição legal, é prestação pecuniária compulsória
(CTN, art. 3º). Logo, sendo a taxa uma espécie de tributo, é também
compulsória. Não tem sentido, pelo menos no direito positivo brasileiro, falar-se
em taxa facultativa. Isto, porém, há de ser entendido em seus devidos termos.
 314

Sendo o fato gerador da taxa em serviço daqueles que, no dizer do art. 79, I, b,
são de utilização compulsória, então o pagamento da taxa efetivamente é
simples decorrência de encontrar-se o contribuinte em condições de poder
utilizar o serviço, ainda que não o faça. Se, porém, o fato gerador da taxa for a
efetiva utilização do serviço, aí o contribuinte poderá fugir ao respectivo
pagamento, bastando que não o utilize. Daí não se poderá concluir que a taxa
é facultativa. Também do imposto pode-se fugir, bastando que se evite a
situação que configura o respectivo fato gerador.
Ocorre que a fuga ao pagamento da taxa pela não utilização do serviço deixa
desatendida a necessidade respectiva, que por outro meio não poderá ser
satisfeita.
O que caracteriza a remuneração de um serviço público como taxa ou como
preço público é a compulsoriedade, para a taxa, e a facultatividade para o
preço, conforme já decidiu o STF. Importante, porém, é a compreensão
adequada, que se há de ter, do que sejam essa compulsoriedade e essa
facultatividade. (...).
Se há norma proibindo o atendimento da necessidade de água e esgoto por
outro meio que não seja o serviço público, a remuneração correspondente é
taxa. Se a ordem jurídica não proíbe o fornecimento de água em pipas, nem o
uso de fossas, nem o transporte de dejetos em veículos de empresas
especializadas, nem o depósito destes em locais para esse fim destinados pelo
Poder Público, ou adequadamente construídos pela iniciativa privada, então a
remuneração cobrada pelo serviço público de fornecimento de água e esgoto é
preço público. Se, pelo contrário, existem tais proibições, de sorte a tornar o
serviço público o único meio de que se dispõe para o atendimento da
necessidade de água e esgoto, então a remuneração respectiva será taxa.
Esta é a conclusão a que se chega da análise de memorável acórdão do STF
que apreciou questão relativa à cobrança de remuneração pela coleta de lixo
do então Estado da Guanabara. Como a legislação daquele Estado proibia o
uso de todo e qualquer meio para o atendimento da necessidade de livrarem-
se as pessoas do lixo produzido em suas residências ou em suas atividades
profissionais, tornando obrigatório, assim, o uso do serviço prestado pela
empresa estatal criada para esse fim, a remuneração que vinha sendo cobrada
como preço público foi considerada como taxa pela Corte Maior.
É importante compreender o fundamento dessa idéia.
Se a ordem jurídica obriga a utilização de determinado serviço, não permitindo
o atendimento da respectiva necessidade por outro meio, então é justo que a
remuneração correspondente, cobrada pelo Poder Público, sofra as limitações
próprias dos tributos. O contribuinte estará seguro de que o valor dessa
remuneração há de ser fixado por critérios definidos em lei. Terá, em síntese,
as garantias estabelecidas na Constituição.
Por outro lado, se a ordem jurídica não obriga a utilização do serviço público,
posto que não proíbe o atendimento da correspondente necessidade por outro
meio, então a cobrança da remuneração correspondente não ficará sujeita às
restrições do sistema tributário. Pode ser fixada livremente pelo Poder Público,
pois o seu pagamento resulta de simples conveniência do usuário do serviço.
À liberdade que tem o Poder Público na fixação do preço público corresponde a
liberdade do cidadão de utilizar, ou não, o serviço correspondente. Se o
cidadão não tem essa liberdade, o Poder Público deve estar igualmente
limitado pela ordem jurídica no pertinente aos critérios para fixação do valor a
 315

ser cobrado, que será um tributo’ (Curso de Direito Tributário, 20ª ed., São
Paulo: Malheiros, p. 376-379). (...)
In casu, efetivamente a concessionária não colocou à disposição da recorrida a
rede de esgotos a que corresponderia o pagamento da tarifa, e unilateralmente
suspendeu sua cobrança quando reconheceu a ilegalidade dos pagamentos
efetuados pela empresa, quando se sabe que não poderia fazê-lo, se se
tratasse de relação tributária, exatamente por conta do dever de agir ex-officio
que reveste os atos do administrador público.
Conclui-se, portanto, que no presente caso, o que houve foi locupletamento
sem causa, engendrado por forma jurídica de direito privado, posto ser de
natureza privada da relação entre concessionária e consumidor, incidindo o
entendimento firmado na Súmula 39 do STJ, que dispõe:
‘Prescreve-se em vinte anos a ação para haver indenização, por
responsabilidade civil, de sociedade de economia mista’.
Por esses fundamentos, conheço em parte do recurso especial e nesta parte,
dou-lhe provimento para declarar o prazo prescricional vintenário para a ação
de repetição dos valores indevidamente recolhidos”.

Capítulo VII - Base de Cálculo das Taxas

Nas taxas, a atuação estatal é que deve ser dimensionada, visando o

custo que lhe seja intrínseca. De acordo com o texto constitucional, a atividade
administrativa, concernente aos serviços públicos e ao poder de polícia aos
quais se obriga o Estado a prestá-lo, deve ser custeada pelo produto da
arrecadação da taxa correspondente.

Por força do principio da isonomia, o custo do serviço deve ser repartido

entre todos os usuários, obrigando-se, então, o seu usuário, a pagar pela
manutenção da atividade na medida em que a provoque. As taxas são regidas
pelo principio da retribuição e caracterizadas pelo chamado caráter
sinalagmático, ou seja, designativo do contrato bilateral.

Nas palavras de Bernardo Ribeiro de Moraes115, são características da

base de cálculo das taxas:
a) é uma unidade de medida definida em lei, quando, excepcionalmente, não
seja uma importância fixa em moeda, também definida em lei;
b) é uma unidade de medida destinada a medir economicamente o fato gerador
da obrigação tributária relativa a taxa, devendo, pois, estar com este
identificada. A taxa tem sua base de cálculo ligada a certa atividade estatal que
constitui a causa jurídica do respectivo tributo;
c) é uma grandeza suscetível de expressão quantitativa, constituindo algo que
possa mediar ou avaliar o fato gerador da obrigação tributária relativa à taxa. A
base de cálculo pode ser expressa em unidade de medida ou em valor fixo.

115
Moraes, Bernardo Ribeiro de. A Taxa do Sistema Tributário Brasileiro. São Paulo, Revista
dos Tribunais, 1969.
 316

Deve-se ressaltar que o custo da atividade estatal deve ser levado em

conta apenas como guia de referência em relação ao valor da taxa. Sabemos
da complexidade em apurar o custo real da realização de determinados
serviços públicos, além do aspecto político inerente ao caso, podendo ser de
conveniência do Poder Público em assumir parte do custo da atividade com
aqueles que se utilizam do serviço. Desse modo, não há que se provar a
perfeita equalização de valores e, sim, uma razoabilidade de critério na fixação
da base de cálculo.

Nesse sentido, leciona Sacha Calmon: “Dizer que o preço público ou a

taxa deve apenas remunerar o serviço em razão do qual é cobrado é um
raciocínio sensato. Todavia, anote-se, nenhuma lei obriga o Estado a proceder
assim... Em havendo receita, há que ser empregada, ou melhor, pode ser
empregada onde a lei determinar”116.

A legislação local pode, também, estabelecer isenções, parciais ou

totais, para determinados grupos de usuários do serviço (pessoas de baixa
renda, idosos, portadores de deficiência etc.), mas essas isenções devem ser
classificadas como renúncia de receita, ou seja, de custo próprio e não
procurando compensá-lo aumentando o valor daqueles que pagam o valor
normal estabelecido.

Uma fórmula para escolher a alíquota ou a importância fixa da taxa seria

de levar em conta a apuração aproximada do número de contribuintes do
respectivo tributo, uma vez que este somente pode ser exigido das pessoas
que recebem a atividade estatal. Posteriormente, basta prever um sistema de
rateio do valor total que se deseja obter (custo global da atividade estatal), a
título de arrecadação da taxa, entre o número de contribuintes escolhidos. O
resultado oferecerá uma alíquota fiscal que, aplicada à unidade de medida,
dará o valor da taxa.

Lembramos: inadmissível a adoção de critérios arbitrários ou

confiscatórios.

Assim sendo, no cálculo da taxa, as seguintes perguntas devem ser

respondidas:

Qual é o custo total da atividade, pelo menos aproximadamente?

Quantas vezes o serviço foi realizado, por contribuinte?
Quantos contribuintes futuros poderão existir em determinado período?
Qual a unidade de medida e as alíquotas necessárias para se chegar ao
resultado desejado?

Ao mesmo tempo, deve-se observar o preceito constitucional de que a

taxa não pode ser instituída com base de cálculo própria de impostos. A
propósito, vejam o exemplo de Sacha Calmon: “Uma taxa de fiscalização do
arroz para prover, desde a sua comercialização, a sanidade do cereal em prol
dos consumidores (serviço do poder de polícia), que tiver por base de cálculo o
116
Coêlho, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 6ª ed., Rio de
Janeiro, Forense, 2001, p. 424.
 317

valor de mercado do arroz fiscalizado e não o trabalho fiscalizatório, ainda que

estimado, será um imposto sobre circulação de mercadorias, no caso, o arroz”.

E o comentário de Célio Armando Janczeski117: “A jurisprudência vem

fulminando as pretensões de cobrança de taxas que não se utilizem, como
base imponível, de uma dimensão da atividade estatal. Nesse sentido,
corretamente rechaçada, taxa de licença de publicidade, que previa como base
imponível o espaço ocupado pelo anúncio na fachada externa do
estabelecimento, porque o trabalho da fiscalização independe do tamanho da
placa de publicidade”.

Por esses motivos, sugere-se cautela na fixação de base de cálculo que

adote parâmetros de proporcionalidade do custo do serviço aplicado, como, por
exemplo, o tamanho do imóvel, ou a metragem de fachada do estabelecimento,
que podem ser confundidos com a base imponível de imposto, no caso, o
IPTU.

Capítulo VIII - A Taxa do Alvará de Funcionamento – A Renovação Anual.

Todos os municípios brasileiros, pode-se supor, determinam por lei os

requisitos a serem cumpridos por aqueles que pretendem instalar
estabelecimentos comerciais, industriais, de prestação de serviços e quaisquer
outros de atendimento público, em seus territórios. O motivo dos requisitos
legais é fácil de entender, pois ele visa critérios de disciplinamento e
ordenamento urbano, segurança pública, proteção ao meio ambiente e tantas
outras atribuições da competência do poder público municipal. Seria a
instalação do caos, se não houvesse a intervenção estatal, autorizando ou
vedando o funcionamento de estabelecimentos de uso não residencial no
município.

Existem, portanto, requisitos preliminares a serem cumpridos pelos

interessados, tais como: local apropriado, projeto compatível às normas de
segurança dos usuários, comprovação de idoneidade pregressa dos
responsáveis, identificação formal da pessoa jurídica, se for o caso,
caracterização fiscal do estabelecimento e outros. São esses requisitos
preliminares que devem ser comprovados antes do efetivo funcionamento do
estabelecimento, e o documento que atesta o referido cumprimento, que
autoriza a sua inauguração, chama-se Alvará de Autorização de
Funcionamento, ou Alvará de Localização.

Como se vê, o Alvará de Funcionamento atesta, tão somente, o

cumprimento dos requisitos preliminares, exigidos antes do efetivo
funcionamento do estabelecimento. O Alvará não atesta a regularidade futura
e, por evidência, nem poderia, se as ocorrências poderão ou não acontecer.

117
Janczeski, Célio Armando. Taxas – Doutrina e Jurisprudência. Curitiba, Juruá, 2000.
 318

A partir daí, a legislação municipal exige dos estabelecimentos a

obediência do cumprimento de requisitos indispensáveis ao exercício normal
de suas atividades, quase todos a favor do público ou de seus usuários. Neste
ponto, entra na apreciação legal a questão da higiene, do sossego público, da
manutenção da segurança e do cumprimento das normas previstas nos
requisitos preliminares.

São, portanto, duas fases distintas: antes e depois do funcionamento do

estabelecimento. E são, também, duas fases distintas da ação do poder
público: a preliminar, de verificação dos requisitos que antecedem o
funcionamento; e a posteriori, de fiscalização do efetivo funcionamento dos
estabelecimentos. Não há como confundir as duas.

Nesse sentido, desde que haja realmente um órgão aparelhado, um

quadro de fiscais e o efetivo exercício de fiscalização, devidamente habilitado
para cumprir as determinações legais impostas aos responsáveis pelos
estabelecimentos que, por sua conta e risco, solicitaram permissão para
funcionarem, torna-se perfeitamente cabível a cobrança de uma taxa que
permita manter tal serviço fiscalizatório, o qual jamais se esgota no momento
da autorização, justamente por se tratar de outro tipo de ação, contínua e
permanente.

Errado considerar a taxa de fiscalização dos estabelecimentos em

funcionamento como se fosse a renovação do alvará, pois o alvará foi a
conclusão formal do ato jurídico administrativo, podendo, sim, ser cassado por
afrontar as normas legais estabelecidas. O alvará pode, inclusive, ser alterado
ou retificado, se houver mudanças em quaisquer de seus termos (endereço,
objeto social, CNPJ, horário de funcionamento etc.), mas jamais renovado ou
ratificado. Pode ser, também, provisório ou concedido a título precário, nos
termos da lei local, mas, como diz Hely Lopes Meirelles, será definitivo e
vinculante para a Administração quando expedido diante de um direito
subjetivo do requerente. O alvará definitivo consubstancia uma licença; o alvará
precário expressa uma autorização. O primeiro tem que ser expedido desde
que o requerente atenda aos requisitos legais para sua obtenção, e não pode
ser invalidado discricionariamente, a não ser a cassação por interesse público
superveniente e justificado. O segundo pode ser negado ou revogado
sumariamente a qualquer tempo.

Não resta dúvida que o Município deve manter sob fiscalização o

funcionamento dos estabelecimentos, como forma coatora de obrigá-los a
cumprir as normas legais de segurança, de higiene, da ordem, dos costumes e
da disciplina da produção e do mercado. Aquele que não exerce tal atividade
estaria deixando de cumprir função de sua responsabilidade pública, podendo
redundar em graves conseqüências. Ao mesmo tempo, aquele que a exerce,
mas não custeia o serviço através de taxa específica, está repassando à
população, via imposto, o custo de uma operação que diz respeito somente aos
particulares responsáveis pela atuação dos estabelecimentos.

Capítulo IX - A Ocupação da Área Pública

 319

Conforme os ensinamentos de Hely Lopes Meirelles118, “o uso e

ocupação do solo urbano, ou, mais propriamente, do espaço urbano, constitui
matéria privativa da competência ordenadora do Município, e por isso, vem
sendo objeto das diretrizes do plano diretor e da regulamentação edilícia que o
complementa”.

O controle da ocupação da área pública insere-se como uma das

principais atividades do município, prevendo cuidados especiais no tocante aos
seguintes aspectos:

Estética Urbana: visa cuidar dos aspectos artísticos, panorâmicos,

paisagísticos, monumentais, históricos, culturais, recreativos e turísticos da
comunidade, todos eles sob proteção do poder público, conforme mandamento
constitucional (art. 180, parágrafo único).

Proteção Ambiental: visa preservar a natureza em todos os elementos

essenciais à vida humana e à manutenção do equilíbrio ecológico, tratando-se
de obrigação do poder público a proteção do meio ambiente, cabendo aos
municípios suplementar a legislação federal e estadual no que couber,
significando que sua competência fica restrita aos assuntos de interesse local.
Entretanto, compete também aos municípios a ação executiva visando
“proteger o meio ambiente e combater a poluição em qualquer de suas formas”
(art. 23, VI, da CF).

Se compete ao município preservar a estética urbana, incluindo no

conceito o disciplinamento urbano, torna-se evidente a necessidade de
imposição do poder de polícia no sentido de autorizar, através de licenças e
alvarás, o uso do solo urbano, permanente ou temporário. Assim, aqueles que
desejam utilizar a área pública para qualquer finalidade própria, até mesmo de
alegado interesse público, necessitam da autorização prévia do poder público
municipal. Estão neste rol os vendedores ambulantes, as feiras livres, os
quiosques de comércio, os circos, etc.

Estão também inseridos na exigência a instalação de postes de

sustentação de fios e cabos de transmissão de energia elétrica, telefônica ou
qualquer outro meio de comunicação. Tais equipamentos ocupam a área
pública e devem obedecer as normas legais correspondentes emanadas pelo
município. Deve, portanto, existir lei local que estabeleça os requisitos para
instalação dos equipamentos, incluindo, se for o caso, a instituição de taxa pelo
exercício do poder de polícia, necessária para custear o serviço de fiscalização
ao cumprimento das normas.

Da mesma forma, a instalação de antenas para transmissão de telefonia

celular, ou TV a cabo, deve ser precedida de autorização municipal, não só
visando os aspectos urbanísticos como, também, a proteção ambiental, mais
precisamente o combate a poluição, se entendermos como poluição toda a
alteração das propriedades naturais do meio ambiente, causada por agente de

118
Meirelles, Hely Lopes. Direito Municipal Brasileiro. 11ª ed., São Paulo, Malheiros
 320

qualquer espécie, prejudicial à saúde, à segurança ou ao bem-estar da

população sujeita aos seus efeitos. Ainda não há uma resposta científica sobre
os efeitos das emissões de radiações eletromagnéticas não ionizantes no ser
humano, mas vários municípios já exigem medições regulares da intensidade
de campo, com acompanhamento e fiscalização dos agentes públicos
municipais.

Jurisprudência

Taxa de Licença de localização e Funcionamento

“Constitucional. Tributário. Taxa Municipal de Localização. Caixa Econômica

Federal. I – Legitimidade da taxa municipal de localização, instituída pelo
Município, no exercício de sua competência e tendo em vista o seu poder de
polícia. (CF, arts. 15, II, a e 18, I). A Caixa Econômica Federal não escapa do
poder de polícia do Município, quando vai instalar agência no território deste. II
– Recurso desprovido” (AC 68.274-PR, Rel. Ministro Carlos Velloso – DJU
27.11.86 – Supremo Tribunal Federal).

“Direito Constitucional, Tributário e Administrativo. Taxa de Localização e

Funcionamento. Art. 145, II, da Constituição Federal. Fiscalização. Poder de
Polícia. Súmula 279. 1 – A União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios poderão instituir taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou
pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição. É o que estatui
a Constituição Federal, no art. 145 e seu inc. II, focalizados no RE. 2 –
Interpretando essa norma, assim como as que a precederam, seja na
Constituição anterior, seja no Código Tributário Nacional, a jurisprudência do
STF firmou-se no sentido de que só o exercício efetivo, por órgão
administrativo, do poder de polícia, na primeira hipótese, ou a prestação de
serviços, efetiva ou potencial, pelo Poder Público, ao contribuinte, na segunda
hipótese, é que legitimam a cobrança de taxas, como a de que se trata neste
Recurso: taxa de localização e funcionamento. 3 – No caso, o acórdão
extraordinariamente recorrido negou ter havido efetivo exercício do poder de
polícia, mediante atuação de órgãos administrativos do Município, assim como
qualquer prestação de serviços, efetiva ou potencial, pelo Poder Público, ao
contribuinte, que justificasse a imposição da taxa em questão. 4 – As assertivas
do acórdão repousaram na interpretação das provas dos autos ou do direito
local, que não pode ser revista, por esta Corte, em RE (Súmulas 279 e 280). 5
– Precedentes. 6 – RE não conhecido”.
(STF - RE 140.278-4/CE – Rel. Ministro Sydney Sanches).

“Ilegitimidade da taxa de fiscalização, dado que a base de cálculo – incidência

ou sobre a área total do imóvel, ou recaindo sobre a área ocupada pelo
estabelecimento – faz coincidir, nas duas hipóteses, o elemento fundamental,
ou seja, o metro quadrado da superfície do imóvel. A base de cálculo da taxa,
no caso, coincide, basicamente, com a base de cálculo do IPTU: ilegitimidade
 321

constitucional: CF/88, art. 145, Parágrafo 2o.” (STF - RE 207.797-6/MG – Rel.

Min. Carlos Velloso).

“Inconstitucionalidade da exação, ante a identidade de sua base de cálculo

(metro quadrado de área ocupada ou construída) com a utilizada para a
cobrança do Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU (Constituição Federal
de 1988, art. 145, Parágrafo 2o.)” (RE 185.050-7/SP - Rel. Min. Ilmar Galvão).

“Tributário. Município de Porto Alegre. Taxa de Fiscalização de Localização e

Funcionamento. Escritório de Advogado. Constitucionalidade. O STF tem
sistematicamente reconhecido a legitimidade da exigência, anualmente
renovável pelas Municipalidades, da taxa em referência, pelo exercício do
poder de polícia, não podendo o contribuinte furtar-se à sua incidência sob a
alegação de que o ente público não exerce a fiscalização devida, não dispondo
sequer de órgão incumbido desse mister. Recurso extraordinário conhecido e
provido” (STF - RE 198.904-1 – Rel. Min. Ilmar Galvão).
“Voto (Ministro Ilmar Galvão): O STF, conforme observou o ilustrado parecer da
douta Procuradoria-Geral da República, tem reconhecido a legitimidade da
exigência, anualmente renovável, pelas Municipalidades, de taxa
correspondente ao exercício do poder de polícia, tendo por objeto a localização
e o funcionamento de estabelecimentos em geral, inclusive os de prestação de
serviços, conceito que abrange os escritórios de advogados, não podendo o
contribuinte eximir-se de seu pagamento sob a alegação de que o ente público
não exerce a fiscalização devida, não dispondo sequer, de órgão incumbido de
tal mister. Obviamente que, nessa hipótese, não está a Municipalidade a
fiscalizar o exercício da advocacia. Confiram-se, a propósito, os precedentes
enumerados na aludida peça. Meu voto, por isso, é no sentido de conhecer do
recurso, para o fim de lhe dar provimento”.

“Taxa de Licença de Localização, Funcionamento e Instalação. Cobrança pela

Municipalidade de São Paulo. Legalidade: Constituição Federal de 1969, art.
18.I. O STF já se pronunciou pelo reconhecimento da legalidade da taxa
cobrada pelo Município de São Paulo, pois funda-se no poder de polícia
efetivamente exercido através de seus órgãos fiscalizadores. Hipótese em que
não ocorreu ofensa ao art. 18, I, da Carta precedente. Recurso extraordinário
conhecido e provido” (STF - RE 116.518-9/SP – Rel. Min. Ilmar Galvão –
13.04.93).

“Tributário. Taxa de Localização e Fiscalização. Anúncios Luminosos.

Cobrança pela Fazenda Municipal: Impossibilidade, salvo se demonstrada a
efetiva concretização do poder de polícia. Precedentes do STJ. Recurso
provido. 1 – A Fazenda Pública Municipal só pode cobrar Taxa de Localização
e Fiscalização de Anúncios Luminosos, se demonstrar a efetiva concretização
do exercício do poder de polícia. Precedentes das Turmas de Direito Público do
STJ. II – É ilegítima a cobrança de taxa, pelo município, na renovação de
licença para localização de estabelecimento comercial ou industrial (Súmula
 322

157 do STJ). III – Recurso Especial conhecido e provido” (STJ - RE

150.854/SP, 2ª T. – Rel. Min. Adhemar Maciel – 15.12.97)

“O número de empregados do contribuinte, evidentemente, nada tem a ver com

a atividade estatal, resultante do poder de polícia, remunerada pela taxa de
localização e funcionamento, de modo que, eleito como base de cálculo do
tributo, contraria o disposto no art. 77, caput, do Código Tributário Nacional”
(STJ - RE 97.102-Bahia – Rel. Min. Ari Pargendler – 2/06/1998).

Taxa de Limpeza Pública

“Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana. Taxas de Limpeza

Pública e de Conservação de Vias e Logradouros Públicos.
Inconstitucionalidade declarada dos dispositivos sob enfoque. (...) Os demais,
por haverem violado a norma do art. 145, Parágrafo 2o., ao tomarem para base
de cálculo das taxas de limpeza e conservação de ruas elemento que o STF
tem por fator componente da base de cálculo do IPTU, qual seja, a área do
imóvel e a extensão deste no seu limite com o logradouro público. Taxas que,
de qualquer modo, no entendimento deste Relator, têm por fato gerador
prestação de serviço inespecífico, não mensurável, indivisível e insuscetível de
ser referido a determinado contribuinte, não sendo de ser custeado senão por
meio do produto da arrecadação dos impostos gerais. Recurso conhecido e
provido” (STF - RE 199.969-1-SP, Rel. Min. Ilmar Galvão – 27.11.97).

“A Taxa de Limpeza Urbana, no modo como disciplinada no Município de São

Paulo, remunera – além dos serviços de remoção de lixo domiciliar – outros
que não aproveitam especificamente ao contribuinte (varrição, lavagem e
capinação, desentupimento de bueiros e bocas-de-lobo); ademais, a respectiva
base de cálculo não está vinculada à atuação estatal, valorizando fatos
incapazes de mensurar-lhe o custo (localização, utilização e metragem do
imóvel) – tudo com afronta aos arts. 77, caput, e 79, inc. II, do CTN. Embargos
de divergência acolhidos” (STJ - RE 102.404-SP – Rel. Min. Ari Pargendler).

“Taxa de Limpeza Pública. Firmou-se o entendimento de que as taxas têm por

fato gerador prestação de serviço inespecífico, não mensurável, indivisível e
insuscetível de ser referido a determinado contribuinte, não tendo de ser
custeado senão por meio do produto de arrecadação dos impostos gerais” (STJ
- Embargo de Divergência no RE 112.061/SP – Rel. Min. Garcia Vieira –
11.2.98)

Taxa Municipal de Conservação de Estradas de Rodagem

“Impossibilidade de a taxa de conservação e serviços de estradas municipais

ter como base de cálculo o número de hectares e outros fatores básicos
 323

usados para o cálculo do Imposto Territorial Rural. Inconstitucionalidade

declarada por essa Corte (Súmula 595)” (STF - RE 116.577-4-SP, Re. Min.
Maurício Corrêa).

Taxa de Serviços Urbanos

“A coincidência de bases imponíveis referentes a exações tributárias diversas

afeta a validade jurídico-constitucional do tributo instituído. Não se revela
exigível, em conseqüência, porque infringente da vedação estabelecida pelo
ordenamento constitucional (CF/69, art. 18, Parágrafo 2o.; CF/88, art. 145,
Parágrafo 2o.), a taxa de serviços urbanos cuja base de cálculo repouse em
elementos – localização, área e dimensões do imóvel – que se identifiquem,
em seus aspectos essenciais, com o conteúdo da base imponível pertinente ao
imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana – IPTU” (STF - RE
120.811-2-SP, Rel. Min. Ilmar Galvão).

Taxa de Coleta de Lixo Domiciliar

“Na dicção da ilustrada maioria, entendimento em relação ao qual guardo

reservas, é constitucional lei que prevê o cálculo da taxa de coleta de lixo
domiciliar a partir da metragem quadrada do imóvel. Precedente: RE 232.393-
1/SP, relatado pelo Min. Carlos Velloso perante o Tribunal Pleno – Diário da
Justiça de 23/8/99” (STF - RE 239.284-3/SP – 2a. T. – 29/02/2000 – rel. Min.
Marco Aurélio – DJU 6.10.2000).

Trecho do voto da decisão acima: “O fato de um dos elementos utilizados na

fixação da base de cálculo do IPTU – a metragem da área constituída do
imóvel – que é o valor do imóvel (CTN, art. 33), ser tomado em linha de conta
na determinação da alíquota da taxa de coleta de lixo, não quer dizer que teria
essa taxa base de cálculo igual à do IPTU: o custo do serviço constitui a base
imponível da taxa. Todavia, para o fim de aferir, em cada caso concreto, a
alíquota, utiliza-se a metragem da área construída do imóvel, certo que a
alíquota não se confunde com a base imponível do tributo. Tem-se, com isto,
também, forma de realização da isonomia tributária e do principio da
capacidade contributiva: CF, arts. 150, II, 145, Parágrafo 1o” (Min. Marco
Aurélio, reproduzindo no relatório a síntese do entendimento da matéria).

Taxa de Água e Esgoto

“A cobrança de tarifa de água com base em valor mínimo encontra apoio legal”
(STJ - RE 150.137-Minas Gerais, Rel. Min. Garcia Vieira – 17/2/1998).
 324

“Incidência sobre prédio não edificado, desde que o serviço esteja à disposição
do contribuinte, que não se desobriga do pagamento dos tributos enquanto não
efetivada a desapropriação” (STF - RE 89.827-1 – São Paulo – Rel. Min. Cunha
Peixoto – 19/09/1978).

“Preço público – Essa a natureza jurídica da tarifa cobrada pelo fornecimento

de água. Não incidência, na hipótese, da Lei 4.591/54, art. 11, porquanto aí se
estabelece regra a observar para efeito tributário, não para efeito de preço
público” (STF - RE 77.162 – São Paulo – Rel. Min. Leitão de Abreu –
24/5/1977).

TÍTULO V

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

Conceito

Segundo Geraldo Ataliba, a contribuição de melhoria é um tipo de tributo

que tem por hipótese de incidência uma atuação estatal indiretamente referida
ao contribuinte. A atuação estatal referida pelo saudoso mestre consiste numa
obra pública a provocar valorização dos imóveis localizados nas imediações da
obra.

A Constituição Federal de 1988 dá uma redação enxuta ao tributo, ao

dizer “contribuição de melhoria decorrente de obra pública”, ou seja, a melhoria
é decorrente de obra pública. Se a obra, ao contrário, desvaloriza os imóveis
do local, não há que se falar em contribuição de melhoria.

Essa espécie de tributo é adotada em vários países. Conta Bernardo

Ribeiro de Moraes:119

“A denominação contribuição de melhoria, segundo Augusto Graziani, é

atribuída a Roncali, em razão de trabalho publicado por este em 1896 sobre a
contributi di miglioria. Da Itália, a denominação passou a Espanha (contribución
de mejoras) e demais países. A Alemanha utiliza a palavra Beitraje; a França,
contributión sur lês plus values ou contributión particulier; os Estados Unidos da
América, special assessments; e a Inglaterra, betterment tax. Não raro,
encontra-se também a expressão impuesto de valorización ou contribuciones
por valorización”.

119
Moraes, Bernardo Ribeiro. Ob. cit., p. 558.
 325

A contribuição de melhoria é um tributo que por meios indiretos faz o

contribuinte restituir à comunidade parcela de recursos públicos gastos em seu
próprio benefício, em função da valorização de seu patrimônio. Afinal, o
dinheiro público que deveria ser aplicado em prol de toda a população, acaba
favorecendo uma minoria quando investido em determinado local e causando
um enriquecimento dessa pequena parcela da comunidade.

É evidente que a interpretação do enriquecimento nos conduz ao

aspecto social que a obra pública pretende atingir, não podendo cogitar-se em
cobrar contribuição de melhoria em razão de investimentos realizados em
locais miseráveis, cujos moradores vivem em condições desumanas, mesmo
que aquelas obras proporcionem uma valorização das humildes moradias do
lugar. Em tais casos, estamos tratando de verdadeiras obras sociais,
procurando resgatar a dignidade de seus habitantes, cuja obrigação pertence a
todos.

Diz o Código Tributário Nacional:

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições,
é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra
valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como
limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel
beneficiado.

Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes

requisitos mínimos:
I – publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para
toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II – fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação, pelos
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III – regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da
impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação
judicial.
§ 1º - A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da
parcela do custo da obra a que se refere a alínea “c”, do inciso I, pelos imóveis
situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de
valorização.
§ 2º - Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser
notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu
pagamento e dos elementos que integraram o respectivo cálculo.
 326

Obra pública, na lição de Celso Antônio Bandeira de Mello, mencionado

por Roque Antônio Carrazza, é “a construção, edificação, reparação, ampliação
ou manutenção de um bem imóvel, pertencente ou incorporado ao patrimônio
público”. Pode ser constituída de uma utilidade diretamente fruível pelos
administrados, tais como, estradas, ruas, praças, viadutos, ou se constitui em
instrumento de oferta de um serviço, como, estação de captação e tratamento
de água, terminal rodoviário, posto de saúde, gasômetro etc.

Assim, “qualquer obra pública que provoca valorização imobiliária

autoriza a tributação por meio de contribuição de melhoria”.120 Bem verdade
que as obras de fruição direta, tipo pavimentação de uma rua, que,
aparentemente, provocam valorização imediata dos imóveis ali situados, são as
mais comuns nas previsões legislativas municipais, mas aquelas que
indiretamente podem valorizar os imóveis podem, também, ensejar a
tributação. Aliás, em muitos casos, as obras indiretas proporcionam maior
valorização do que as diretas, tendo, por exemplo, dotar uma rua de
canalização de água potável.

Entretanto, não basta a realização de uma obra, impondo-se a condição

necessária e imprescindível da valorização dos imóveis em decorrência da
obra realizada. O renomado Roque Antonio Carrazza diz assim: “... é
imprescindível que, entre a valorização imobiliária e a obra pública, exista uma
relação de causalidade. Só a obra pública que comprovadamente valoriza os
imóveis circunvizinhos possibilita a tributação por meio de contribuição de
melhoria”.

Não pode haver, portanto, subjetividades, tomando por conta que toda
obra pública valoriza os imóveis ao seu redor. Nem previsões de valorizações
futuras, tipo “a construção de uma estação do metrô neste bairro, vai duplicar o
valor dos imóveis em cinco anos”. A valorização tem que ser objetiva e
imediatamente constatável.

Esta é, sem dúvida, a maior dificuldade da instituição da contribuição de

melhoria e motivo de muitos Municípios se esquivarem de sua adoção.

Fato gerador
O fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização do imóvel,
desde que essa valorização seja decorrente de obra pública. A obra pública,
por si só, não gera a obrigação; se não houve “melhoria” no valor dos imóveis,
não ocorreu o fato imponível.

Temos, então, a considerar:

A) Durante o projeto da obra, ainda não realizada, existe a hipótese de

incidência da obrigação, decorrente de uma perspectiva de valorização dos
imóveis;

120
Carrazza, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 12ª ed., São Paulo,
Malheiros, 1999, p. 372.
 327

B) Executada a obra, pode ocorrer o fato imponível decorrente da efetiva

valorização dos imóveis, ou não ocorrer o fato imponível diante de uma
frustração na valorização dos imóveis.

Os contribuintes podem, assim, questionar qualquer cobrança de valores

anteriormente estimados, se não houve valorização alguma de seus imóveis,
conforme comprovação obtida através do mercado imobiliário. Se as previsões
redundaram em fracasso, não há que pagar pelo que não houve.

Seguindo outra direção, Bernardo Ribeiro de Moraes diz que “o fato

gerador da obrigação tributária relativa à contribuição de melhoria é a execução
material da obra pública”. Explica:

“Dada a índole excepcional da contribuição de melhoria, que somente se

justifica em razão do benefício auferido pelo contribuinte em razão da obra
pública, logicamente se pode deduzir que para sua validade deveria haver um
‘benefício especial’ do contribuinte. Todavia, a Constituição de 1988 avançou
demais, parecendo suprimir da essência do tributo a existência de ‘valorização
imobiliária’ ou ‘benefício ao imóvel’. Tal fato dificulta a cobrança da contribuição
de melhoria, pondo em perigo o contribuinte, que receberá uma carga tributária
destinada a custear benefícios oferecidos à comunidade (em toda obra pública
há sempre um interesse geral). Mas não é assim. O professor Walter Barbosa
Corrêa já salientou que ‘o próprio nome do tributo já induz estar-se diante de
valorização de algo decorrente de melhoria”.121

Base de cálculo

A base de cálculo “é o incremento valorativo que a obra pública propicia

ao imóvel do contribuinte” (Carrazza). Ou seja, é a diferença positiva de valor
da avaliação do imóvel antes e depois de concluída a obra pública. Estamos,
pois, falando de cálculo do valor venal do imóvel, cuja fórmula, para alcançar
um resultado, as prefeituras já possuem por conta do cálculo do IPTU,
geralmente aprovada por lei.

A revisão do valor venal, utilizando-se somente a fórmula padrão

adotada para o IPTU, torna o cálculo bem simples. Por exemplo: se a obra
pública foi a pavimentação da rua, adiciona-se no título “serviços públicos”, o
item “rua pavimentada”, provocando um hipotético aumento de 10% no valor
venal do imóvel. O resultado, portanto, seria de uma valorização de 10% em
relação ao valor venal do imóvel. Este percentual, transformado em valor, seria
a base de cálculo da contribuição de melhoria.

A alíquota da contribuição de melhoria é um percentual dessa

valorização, estabelecida na lei, sendo cobrada de uma só vez, ou seja, cada
obra pública enseja uma só cobrança. Isso não impede que a contribuição
possa ser parcelada em tantos meses, ou acompanhar o parcelamento do
IPTU, para facilitar a cobrança, tudo dependendo das disposições legais do
poder tributante.

121
Moraes, Bernardo Ribeiro. Ob. cit. p. 597
 328

O limite de tributar
Questão polêmica é se ainda permanece a obrigação do valor total
tributado não poder superar o limite da despesa feita com a obra pública. Hugo
de Brito Machado mantém o entendimento de que continua vigente a norma do
Código Tributário Nacional, na qual se estabelece o limite em função da
despesa praticada. Diz o mestre: “Aliás, parece-nos que será inconstitucional a
norma que, alterando o Código Tributário Nacional, exclua os mencionados
limites. É que a contribuição de melhoria, por sua própria natureza específica,
não pode ir além da despesa feita com a obra pública, nem do incremento de
valor do imóvel respectivo. (...) Se o incremento de valor dos imóveis, no total,
é maior do que o custo da obra, prevalece este como limite global. Os
contribuintes serão, neste caso, beneficiados proporcionalmente”.122

Já o mestre Roque Antônio Carrazza leciona de outra forma:

“Observamos, por outro lado, que, com a nova Constituição, caiu o limite global
de arrecadação da contribuição de melhoria. No regime constitucional anterior,
o total arrecadado, a título de contribuição de melhoria, não podia superar o
custo total da obra pública que desencadeara a valorização dos imóveis
vizinhos. Agora, este preocupação não precisa mais assaltar as entidades
tributantes. Elas lançarão e arrecadarão o tributo de todas as pessoas que
tiveram seus imóveis valorizados pela obra pública, independentemente de o
total arrecadado superar, ou não, o montante das despesas realizadas”.123

Temos, assim, a discussão entre o custo da obra e a valorização do

imóvel. Urge definição da matéria através de lei complementar, mas enquanto
o normativo não acontece, entendemos que o legislador municipal deva se ater
ao fato gerador e à base de cálculo do tributo, mas tendo como limitador o
gasto incorrido na execução da obra, objetivando-se tão-somente a
recuperação do custo da obra pública. Se não houvesse um limite à receita,
auferida em razão da valorização dos imóveis, teríamos o risco de transformar
a aludida contribuição em um “imposto de melhoria” ou “imposto de valorização
de imóveis”, sem qualquer vinculação à sua origem, tornando-se fonte de
receita livre, desvinculada de contrapartida.

Assim, e no dizer de Bernardo Ribeiro de Moraes, “o limite total é o valor

do custo da obra, a despesa realizada pelo Poder Público. Neste custo da obra,
podem ser computados as despesas de estudos, projetos, fiscalização,
desapropriações, administração, execução e financiamento...”. O valor a ser
pago pelos contribuintes deverá ser rateado, na proporção dos respectivos
benefícios, podendo, porém, não atingir o total gasto na obra, se a valorização
não correspondeu ao investimento.

122
Machado, Hugo Brito. Ob. cit. p. 416
123
Carrazza, Roque Antônio. Ob. cit. pp 376/377.
 329

TÍTULO VI

A DÍVIDA ATIVA

CAPÍTULO I - INTRODUÇÃO

Não resta dúvida de que a realização da dívida tributária em receita é

resultado da superação de vários desafios, principalmente aqueles gerados por
ineficiências da própria administração pública. A maioria dos municípios não
está adequadamente organizada administrativamente, denunciando flagrantes
falhas nas práticas gerenciais, excluindo-se, auspiciosamente, desse universo,
um pequeno número de municípios que modernizaram de forma eficaz seus
instrumentos de atuação.

Em termos genéricos, a Dívida Ativa de um município alcança,

conservadoramente, um valor equivalente ao da receita ativa tributária total
orçada para determinado exercício. Trata-se, portanto, de valores altamente
representativos e de imperiosa necessidade de recuperá-los visando sua
aplicação ao bem-estar geral da comunidade.

À guisa de exemplo, somente nos municípios do Estado de São Paulo, o

valor estimado em dívida ativa, em 2001, correspondeu a R$ 6 bilhões, de
acordo com o Tribunal de Contas daquele Estado.

Interessante observar que no Estado de São Paulo, 79 municípios

registraram dívidas superiores a R$ 10 milhões, enquanto em 10 cidades os
valores ultrapassam o montante de R$ 100 milhões, motivo, entre outros, da
 330

importância da análise prévia da situação real de cada município, ao ser

estabelecido o plano estratégico de arrecadação da dívida ativa.

Para efeitos de esclarecimento, cabe registrar que “Dívida Ativa” não

expressa a totalidade de recebíveis da administração municipal, pois um
determinado valor de crédito ainda não está inscrito naquele item. A expressão
“Dívida Ativa” já significaria corretamente uma ação de cobrança exercida
contra o devedor, seja a cobrança de natureza administrativa ou judiciária. É
nesse sentido que o art. 201, do Código Tributário Nacional, identifica a
constituição da Dívida Ativa Tributária. Ocorre que substanciais valores, ditos
em “Dívida Ativa”, encontram-se estagnados nos registros administrativos, sem
qualquer ação de cobrança efetiva.

A otimização da cobrança da dívida ativa tributária municipal requer

inicialmente a superação de sérios entraves administrativos, a saber:

A qualidade do cadastro

O cadastro municipal de contribuintes, em termos gerais, é ineficiente e

ineficaz, não gerando informações atualizadas e confiáveis, invalidando a
atuação de cobrança.

A informatização dos registros

Segundo levantamento efetuado pelo BNDES, diz-se que 76% dos

municípios brasileiros têm seus registros informatizados, mas essa informação
carece de realidade objetiva, porque muitos municípios afirmam dispor de
informática, quando, na realidade, os instrumentos disponíveis são
insuficientes, inadequados ou arcaicos. Como sabemos, possuir um
computador não significa, por si só, estar devidamente equipado em
“hardware”. Além disso, os sistemas operacionais, muitas vezes adquiridos no
mercado sem o necessário diagnóstico das necessidades específicas da
administração, deixam de atender às ações pretendidas.

A legislação municipal

Fato comum encontrar o município dotado de legislação prejudicial às

ações de cobrança, ou por ser omissa em aspectos relevantes, ou por
determinar mecanismos legais praticamente intransponíveis. Vale aqui
referenciar os conceitos tributários existentes, como a base de cálculo dos
tributos, os respectivos fatos geradores, processo administrativo etc., cujas
redações necessitam de reformas modernizadoras, capazes de viabilizar
juridicamente a implementação da cobrança.

Funcionalismo
 331

São poucos os municípios que praticam a valorização do seu

funcionalismo, a partir do desenvolvimento técnico e de suas habilidades,
adequando-os ao processo de cultura organizacional. O normal é encontrar
uma equipe despreparada e sem qualquer alento de motivação, incapaz,
nessas condições, de participar ou colaborar nas ações pretendidas.

Instalações

Geralmente precárias, não oferecendo um atendimento de razoável

conforto aos contribuintes nem aos próprios servidores.

CAPÍTULO II - CONCEITOS

Nos termos do art. 201 do Código Tributário Nacional, constitui dívida

ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita
na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado,
para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.

Os procedimentos de inscrição da dívida ativa são mais de

características financeiras do que tributárias, devendo cumprir normas
expressas do ordenamento contábil das Administrações Públicas. Por se tratar
de expressão nitidamente contábil, cujo conceito de saldo devedor é inserido
nas contas de ativo, enquanto saldo credor faz parte do passivo, a terminologia
utilizada se contrapõe ao “crédito”, forma usual aplicada na legislação tributária.
Nos termos formais contábeis, seria imprópria a utilização de conta chamada
“crédito ativo” em registro de bens e direitos.

Nesse teor, a Lei nº 4.320/64, que estatui normas gerais de direito

financeiro da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, dispõe
do seguinte modo sobre a matéria:

“Art. 39 – Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não

tributária, serão escriturados como receita do exercício em que forem
arrecadados, nas respectivas rubricas orçamentárias.
§ 1º - Os créditos de que trata este artigo, exigíveis pelo transcurso do prazo
para pagamento, serão inscritos, na forma da legislação própria, como Dívida
Ativa, em registro próprio, após apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva
receita será escriturada a esse título.
§ 2º - Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza,
proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e
multas, e Dívida Ativa não-tributária são os demais créditos da Fazenda
Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios,
contribuições estabelecidas em lei, multas de qualquer origem ou natureza,
exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, custas
processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos,
indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis
definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em
moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia,
de contratos em geral ou de outras obrigações legais”.
 332

Observa-se, assim, que a dívida ativa é constituída por créditos públicos

que não foram extintos ou afetados por qualquer causa de suspensão, desde
que inscritos em registro próprio, compondo-se dos seguintes elementos
básicos:

• Crédito público;
• Ausência de causa extintiva ou suspensiva (da exigibilidade);
• Sua inscrição;
• Sua integração a um registro específico.

A expressão “registro próprio” significa a obrigatória existência de livro

próprio, no qual serão inscritos nominalmente os dados dos devedores. O art.
202, do CTN, assim discrimina os dados necessários para inscrição:

A. O nome do devedor e, sendo o caso, os dos co-responsáveis, bem

como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de
outros;
B. A quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
C. A origem e a natureza do crédito, mencionando especificamente a
disposição da lei em que seja fundado;
D. A data em que foi inscrita;
E. Sendo o caso, o número do processo administrativo de que se originar o
crédito.

O termo acima referido deve ser lavrado em livro próprio, entendendo-se

que a expressão “livro” não deve significar a obrigação de uso daqueles
grandes livros, encadernados e numerados tipograficamente, perfeitamente
substituídos por conjuntos de fichas, ou formulários informatizados,
posteriormente encadernados para arquivo na Contabilidade.

Do termo lavrado deve-se extrair a respectiva certidão que se constitui

título executivo extrajudicial, conforme preceito do Código de Processo Civil:

“Art. 585 – São títulos executivos extrajudiciais:

(...)
VI – a certidão de dívida ativa da Fazenda Pública da União, Estado, Distrito
Federal, Território e Município, correspondente aos créditos inscritos na forma
da lei”.

Observa-se, portanto: se um crédito tributário não for inscrito em dívida

ativa; se o crédito inscrito em dívida ativa não for lavrado em certidão, o
respectivo crédito não poderá ser cobrado judicialmente, extinguindo-se ao
esgotar o prazo da prescrição. A desorganização administrativa, que impede o
fluxo normal de informações cadastrais, é um dos mais sérios entraves ao rito
de cobrança dos créditos tributários.
 333

Outro ponto a merecer rígido controle das autoridades administrativas é

o cuidado a ser observado na emissão de certidões. A omissão, ou o erro, de
qualquer de seus requisitos causa a nulidade da inscrição e do processo de
cobrança dela decorrente, levando em conta que a nulidade pode ser sanada,
através de retificação, desde que ainda não tenha havido o julgamento de 1ª
instância. Verificada a causa da nulidade, a certidão pode ser substituída,
devolvendo ao executado o prazo de defesa quanto à parte modificada.

Com base nos termos do art. 267, inciso IV, do Código de Processo
Civil, o processo de execução é extinto sem julgamento de mérito, mas não
impede que a entidade exeqüente promova outra ação, incluindo na petição
inicial, a prova de que foi cumprida a irregularidade apontada no processo
anterior.

A dívida ativa quando regularmente inscrita goza de presunção de

certeza e liquidez, tendo a certidão o efeito de prova pré-constituída (art. 204,
do CTN). Mas, essa presunção é relativa, podendo ser elidida por prova
inequívoca a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a quem aproveite. Conclui-
se, assim, que a dívida ativa regularmente inscrita é liquida e certa até prova
em contrário, entendendo: líquida em relação ao valor; certa, em relação à sua
legalidade. Qualquer contestação, sobre sua liquidez ou certeza, terá o ônus de
provar o alegado.

Sobre o assunto, diz Hugo de Brito Machado:

“A presunção de liquidez e certeza da dívida ativa regulamente inscrita não

resulta – como pode parecer – de haver o art. 204 do Código Tributário
Nacional adotado a tese segundo a qual os atos administrativos gozam de
presunção de validade. Ela decorre da circunstância de ser a inscrição em
Dívida Ativa precedida de apuração em regular processo administrativo, no
qual é assegurada ampla defesa ao sujeito passivo da obrigação tributária. Por
isto mesmo, para superar tal presunção basta a demonstração de que no
processo administrativo ocorreu cerceamento desse direito fundamental. A
prova inequívoca a que se refere o parágrafo único do art. 204 do Código
Tributário Nacional não há de ser necessariamente quanto à existência ou ao
valor da dívida. Pode ser apenas quanto a falhas no procedimento de sua
apuração”.124

A importância do comentário do eminente mestre é flagrante em vista do

descaso muito comum nas administrações municipais, principalmente em
relação às reclamações dos contribuintes sobre lançamentos tributários,
particularmente, do IPTU. São reclamações não respondidas, processos
engavetados, absurdas condições impostas para recorrer, tipo pagar primeiro o
débito para depois reclamar, verdadeiros abusos e perversas transgressões
aos legítimos direitos de defesa dos cidadãos.

CAPÍTULO III - ENUNCIADOS DA JUSTIÇA

124
Machado, Hugo de Brito. Ob. cit. p. 238
 334

1) Certidão da Dívida Ativa referente a duas espécies de tributos:

imposto e taxa. Declarada a inexigibilidade de um deles, a execução fiscal
prosseguirá com relação ao outro.
2) A execução fiscal pode incidir contra o devedor ou contra o
responsável tributário, não sendo necessário que conste o nome deste na
certidão da dívida ativa.
3) A dissolução da sociedade sem o pagamento dos tributos
implicará a responsabilidade pessoal do sócio gerente, havendo presunção de
fraude e infração à lei o não pagamento do tributo, na forma e nos prazos
previstos em lei (CTN, art 135, III).
4) A retirada do sócio da pessoa jurídica só gera efeitos para
terceiros após o registro da alteração do contrato social na Junta Comercial.
5) No caso de sucessão da empresa, o sucessor responderá pelas
dívidas tributárias do sucedido desde que continue a realizar o mesmo negócio.
6) A solicitação de informações à receita federal no prazo de
execução deverá ser realizada, se necessário, através de mandado de
intimação, com prazo para cumprimento e entregue pessoalmente para que, no
caso de descumprimento, sejam aplicadas as penalidades pertinentes.
7) A exceção de pré-executividade somente será possível nos casos
de pagamento, ilegitimidade passiva da parte executada e nulidade da certidão
da dívida pública, não sendo necessária a garantia do juízo.
8) A prescrição será interrompida com o despacho determinado à
citação, quando também será interrompida para o responsável tributário,
independentemente de constar seu nome na certidão de dívida ativa
9) O deferimento do pedido de suspensão da execução pelo
parcelamento da divida também suspende a prescrição, cujo prazo fluirá
novamente da data em que a Fazenda Pública comunicar o não cumprimento
do parcelamento.
10) A citação estará aperfeiçoada com a entrega do AR no endereço
da executada não importando por quem for ele recebido.
11) Caberá ao Oficial de Justiça diligenciar, no endereço indicado
pelo credor, a localização da executada e de seus sócios. Em caso de certidão
 335

negativa, proceder-se-á, de imediato, à citação por edital, desnecessário que a

Fazenda Pública procure novo endereço.
12) O bem penhorado pode, a qualquer tempo, ser substituído por
dinheiro, desde, porém, que este represente o valor total do débito atualizado.
13) A penhora de dinheiro poderá ser deferida para depósito mensal,
cabendo ao representante legal da executada a responsabilidade pela sua
realização, depositando mensalmente a quantia determinada pelo Juízo e
apresentando, mensalmente, a planilha de faturamento.
14) O representante legal, nomeado como depositário, somente será
liberado da função pública se apresentar motivo justificado, a ser apreciado
pelo Julgador. A designação do representante da pane executada como
depositário justifica-se por ser menos oneroso para o próprio executado, assim
como para a Fazenda Pública. É compatível com o principio da liberdade,
decorrente do disposto no art. 5°, II da CF, a nomeação do devedor para as
funções de depositário judicial (CPC, art. 340, lll).
15) Em caso de descumprimento dos encargos pelo depositário,
deverá o Juízo intimá-lo para, em 72 (setenta e duas) horas, demonstrar que
cumpriu sua função ou apresentar justificativa. Se o Juízo entender que esta
não o escusa, decretar- lhe á a prisão civil.
16) Nos termos da Súmula 619 do STF, cabe a prisão civil do
depositário, nos autos do processo de execução fiscal, independentemente de
ação de depósito.
17) Cabe a prisão domiciliar no caso de depositário idoso.
18) No caso de penhora de dinheiro, com período mensal de
depósito, o prazo para embargos conta-se da intimação da penhora e não do
último depósito.
19) Os embargos serão recebidos sob condição resolutiva. Se a
parte deixar de realizar o depósito, os embargos serão extintos, por falta de
garantia.
20) O sócio da executada é parte ilegítima para opor embargos à
execução, desde que não tenha sido citado para a execução corno responsável
tributário.
21) Não cabe denunciação da lide em execução fiscal. nem qualquer
outra intervenção de terceiro.
 336

22) E parte legítima para embargos à execução quem. na

qualidade de substituto do devedor originário. teve seus penhorados na
execução fiscal.
23) Haverá restituição de prazo para embargos se a penhora houver
sido renovada por força de nova certidão de divida ativa, expedida em razão de
erro de fato da anterior.
24) A procedência parcial dos embargos do devedor não
compromete a execução fiscal, que prossegue em relação ao crédito exigível,
ainda que a apuração deste implique procedimento de liquidação.
25) Na execução fiscal contra falido. o dinheiro que sobrar da
alienação de bens penhorados deve ser entregue ao juízo da falência, para que
se incorpore ao monte e seja distribuído. observadas as preferências e as
forças da massa.
26) Ainda que acolhidos os embargos á execução, não deve a
Fazenda Pública ser condenada ao pagamento de honorários de advogado se
a execução foi proposta em razão de erro por parte do contribuinte.
27) A liquidação extrajudicial não suspende a execução de crédito
tributário.
28) A execução fiscal é definitiva, não podendo transformar-se em
provisória. Em caso de improcedência dos embargos, o Juiz prosseguirá com a
execução fiscal.
29) Há conexão entre a ação anulatória e os embargos á execução,
quando presentes os requisitos do artigo 103 do CPC, evitando-se, assim,
sentenças contraditórias.
30) A propositura da ação declaratória de inexistência de débito não
impede, por si só, o ajuizamento de ação de cobrança ou de execução.
31) O Fisco não tem interesse em impedir o depósito preparatório a
que se refere o art. 38 da Lei 6.830/80.
32) Rejeitada a pretensão de impugnação ao crédito fiscal, o
depósito será convertido em pagamento. Em caso contrário, será devolvido ao
depositante, monetariamente atualizado (art. 32, § 2°, da Lei n. 6.830/80).
33) Falta interesse de agir no caso de a parte intentar medida
cautelar apenas para a realização do depósito de que trata o artigo 151 do
CTN.
 337

34) Em sede de execução fiscal, não sendo citado o devedor, nem

localizados bens penhoráveis, os autos do processo, após um ano de
suspensão, serão remetidos ao arquivo provisório, não ocorrendo a prescrição.
35) A suspensão do processo, por vários anos, não importa na sua
extinção, mas apenas no seu arquivamento provisório até que sejam
localizados os bens do devedor.
 338

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