CURSO PÓS GRADUAÇÃO ONLINE

PÓS GRADUAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO

O CONFLITO DE COMPETÊNCIA NA TRIBUTAÇÃO DE ISS

RENAN TAVARES VIEIRA

RIO DE JANEIRO, 2021

 RENAN TAVARES VIEIRA

O CONFLITO DE COMPETÊNCIA NA TRIBUTAÇÃO DE ISS

Artigo Científico Jurídico apresentado como

exigência final da disciplina Trabalho de
Conclusão de Curso à Pós-Graduação de
Direito Tributário do Curso Pós Graduação
Online.

Orientador: Professor Claudio Carneiro

RIO DE JANEIRO, 2021

 O CONFLITO DE COMPETÊNCIA NA TRIBUTAÇÃO DE ISS

RENAN TAVARES VIEIRA 1

RESUMO:

O presente estudo tem por objetivo analisar à luz da Constituição Federal e da

legislação específica o conflito de competência no que tange à tributação do Imposto
sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, analisando os principais
posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais que permeiam este tema na
atualidade. A pesquisa é de natureza exploratória e pautada na revisão bibliográfica
e documental. Realiza um breve histórico do surgimento do ISS, além de abordar o
conceito as principais características deste imposto e o conceito de “serviços de
qualquer natureza” para fins tributários. Analisa os aspectos gerais da Guerra Fiscal
do ISS, a questão da bitributação, a divergência jurisprudencial quanto ao aspecto
espacial do ISS no âmbito do STJ e também os possíveis mecanismos de
prevenção contra os danos colaterais decorrentes da guerra fiscal. Conclui que as
divergências doutrinárias e jurisprudenciais quanto à definição do local de incidência
do ISS têm ocasionado um cenário de insegurança jurídica, sendo necessária uma
outra maneira de solucionar este problema, tendo vista que os posicionamentos até
então propostos não protegem o contribuinte.

PALAVRAS-CHAVE: Direito Tributário. Conflito de Competência. Bitributação.

Guerra Fiscal. ISS.

SUMÁRIO

1. Introdução 2. Desenvolvimento 2.1. Breve Histórico do ISS 2.2. Conceito e

principais características do ISS 2.2.1 Conceito de Serviços de Qualquer Natureza
para fins tributários 2.3 Aspectos Gerais da Guerra Fiscal do ISS 2.4. Divergência
jurisprudencial quanto ao aspecto espacial do ISS no âmbito do STJ: local do
estabelecimento prestador ou local da efetiva prestação do serviço 2.5. Mecanismos
de prevenção contra danos colaterais da guerra fiscal 3. Conclusão Referências
bibliográficas.

1Pós Graduação em Direito Tributário, pelo Curso Pós Graduação Online, Rio de Janeiro, Rio de
Janeiro, Brasil. E-mail do autor: tv.renan@gmail.com Orientador: Claudio Carneiro
 4

1 Introdução

O presente trabalho é pautado no estudo do conflito de competência entre os

municípios no que tange à tributação do ISS, tendo como escopo central o critério
espacial de incidência do aludido tributo.

Analisa as divergências doutrinárias e jurisprudenciais relativas ao local da

efetiva prestação do serviço como também nos casos de incidência do ISS em
serviços fracionados.

A Constituição Federal de 1988 atribuiu aos municípios, e ao Distrito Federal

(que possui competência tributária cumulativa), a competência exclusiva para
legislarem sobre o ISS, desde que respeitados os parâmetros estabelecidos pelo
nosso ordenamento jurídico.

Apesar do fundamento legal e a competência estarem previstos na

Constituição Federal, esta não estabeleceu as situações e local em que o ISS deve
ser recolhido, deixando a cargo do legislador editar uma lei complementar.

No ano de 2003 fora editada a Lei Complementar 116, na qual estabeleceu o

fato gerador da incidência do ISS e que definiu, como regra geral, o local do
estabelecimento prestador como devido para cobrança do referido imposto.

Em que pese a previsão legal, a jurisprudência do STJ e de outros tribunais

do Brasil não conseguiram, até hoje, pacificar o entendimento em fixar um critério
para definição da competência territorial no que tange a tributação do ISS.

Há corrente que entende que que o imposto é devido no local da sede do

prestador de serviço, outras entendem que o imposto é devido no local da efetiva
prestação do serviço, não importando qual seja o local da sede do estabelecimento
do prestador.

Diante da divergência jurisprudencial e doutrinária acerca do local correto da

incidência do ISS, tem ocorrido diversos casos de bitributação (o que não é admitido
por nosso ordenamento jurídico), que é quando mais de um município lança o
crédito tributário sobre o mesmo fato gerador.
 5

Além dos casos de bitributação, tal divergência também fomenta a guerra

fiscal entre os entes, tendo em vista o ISS ser uma importante fonte de arrecadação
para os municípios.

Este cenário tem ocasionado grande insegurança jurídica, uma vez que nem
os Tribunais Superiores nem os legisladores conseguiram, até o presente momento,
encontrar a solução mais viável para esta situação.

Após uma breve explanação sobre o tema, pode-se dizer que é nesse
contexto que se situa o presente estudo, que tem por objetivo discorrer sobre o
conflito de competência entre os municípios na tributação do ISS, iniciando o estudo
apresentando um breve histórico do ISS e, em seguida, mostrando o conceito e as
principais características deste tributo.

Será abordado o conceito de “serviços de qualquer natureza” para fins

tributários e os aspectos gerais da Guerra Fiscal do ISS. Além disso, serão
apresentados os mecanismos de prevenção contra danos colaterais da guerra fiscal.

Para tanto, adota-se uma pesquisa de natureza exploratória e pautada na

revisão bibliográfica, pois se busca na doutrina, legislação, artigos e periódicos,
entre outras fontes, elementos para a compreensão do problema ora analisado.

2 Desenvolvimento

A compreensão do conflito de competência entre os municípios para

tributação do ISS pressupõe uma breve análise do histórico deste imposto, além do
seu conceito e suas principais características. Será analisado também o conceito de
“Serviços de Qualquer Natureza” para fins tributários e os aspectos gerais da Guerra
Fiscal do ISS. Após isto, será analisado o conflito de competência e a bitributação,
correlacionando este estudo com a análise das divergências doutrinárias e
jurisprudenciais sobre este tema. Por fim, serão apresentados mecanismos de
prevenção contra danos colaterais da guerra fiscal que vem sendo travada por
diversos municípios do nosso país, que prejudica, principalmente, os contribuintes
do imposto.
 6

2.1 Breve Histórico do ISS

O ISS foi criado com a concepção econômica de “serviços” como produto na

França, com a criação da “Taxe Sur la Valeur Ajouteé” aprovada pelo governo de
1954. Este imposto era aplicado a todas as operações realizadas (vendas ou
prestação de serviços).

Tendo em vista o reconhecimento do sucesso desta forma de tributação pela

Comissão que tratava de assuntos fiscais formada pela então Comunidade
Europeia, esta Comissão concluiu em concluiu 05 de novembro de 1962 que todos
os países membros da Comunidade deveriam adotar este tipo de imposto utilizado
na França.

No Brasil, o ISS teve seu início em 20 de outubro de 1812, através do Alvará

expedido por D. João, pois com a vinda da Família Real ao país em 1808, tornou-se
necessária a criação de um novo tributo, tendo em vista o alto custo despendido
para a transferência da Corte ao Brasil.

A partir de então, passou-se a ser cobrado o Imposto do Banco, no qual eram

suscetíveis à tributação as lojas, armazéns ou sobrados, carruagens e navios, além
das diversas atividades exercidas no Brasil Colônia, com o intuito de ser arrecadado
dinheiro para o recém criado Banco do Brasil.

Em 22 de Outubro de 1836, fora editada a Lei Orçamentária Nº 70, que

substituiu o Imposto do Banco para Imposto sobre as Lojas e aumentou o seu
campo de incidência. Desta forma, passou-se a tributar, além das lojas já constantes
no rol da lei, qualquer casa ou loja que contivesse gêneros expostos à venda,
englobando prestações de serviços ou venda de manufatura.

Com a criação da Lei Orçamentária Nº 1.174, em 02 de setembro de 1860,

fora instituído o Imposto sobre Indústrias e Profissões, com a finalidade de substituir
o Imposto sobre as Lojas, com um campo de incidência mais amplo, posto que
passou a englobar todas as indústrias e profissões, recaindo sobre qualquer
atividade com fins lucrativos.

Durante a vigência da Constituição de 1946, a Emenda Constitucional Nº 18

de 1965 trouxe o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, com competência
 7

municipal, que veio para substituir o imposto supramencionado e excluir da

incidência qualquer atividade que não constitua prestação de serviços.

O ilustre autor Cláudio Carneiro delineia de forma muito didática a evolução

histórica do ISS ao longo das Constituições brasileiras, que diz:

“A Constituição de 1891 incluiu o imposto sobre indústria e profissões na

competência dos Estados; tal previsão se repetiu nas Constituições de 1934
e 1937. A Constituição brasileira de 1946 manteve o Imposto Sobre
Indústrias e Profissões, o Imposto Sobre transações e o Imposto Sobre
Divisões Públicas. A EC 18/65, alterando a perspectiva da Carta Magna,
deu início ao que até hoje chamamos de Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza (ISSQN).”

Posteriormente, a Constituição de 1967, que manteve o ISS, determinou que

o rol de serviços a sofrerem incidência deste tributo fosse criado através de Lei
Complementar, o que motivou a edição do Decreto-lei Nº 406 de 1968, a qual definiu
as normas gerais referentes ao ISS.

Da mesma maneira, seguindo a determinação emanada pela Constituição

Federal de 1988, o legislador editou a Lei Complementar Nº 116 de 2003 com o
desígnio de substituir o Decreto-Lei Nº 406/68, buscando aprimorar a regra já antes
prevista.

2.2 Conceito e Principais características do ISS

O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza é um tributo de competência

exclusiva dos Municípios e do Distrito Federal (devido ao seu caráter híbrido) e tem
como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa à Lei
Complementar Nº 116/2003, ainda que esses não se constituam como atividade
preponderante do prestador. Desta forma, pode-se afirmar que o ISS é um imposto
real, pois é instituído e cobrado em razão do fato gerador objetivo.

Conforme leciona o Ilustre Doutrinador Cláudio Carneiro, o ISS pode ser

direto ou indireto, pois pode tanto permitir a transferência do encargo financeiro ao
tomador do serviço, caracterizando-se como direto, quanto esta transferência ficar
sob responsabilidade do contribuinte, assumindo este o ônus da imposição fiscal.
 8

O ISS também tem como característica ser um imposto residual, pois ele irá
incidir quando não houver a incidência de outros impostos, como IOF, ICMS e IPI.

Com relação a função do ISS, esta é predominantemente fiscal, conforme

leciona o autor Hugo de Brito Machado:

“O ISS tem função predominantemente fiscal. É importante fonte de receita

tributária dos Municípios. Embora não tenha alíquota uniforme, não se pode
dizer que o ISS seja um imposto seletivo. Muito menos se pode dizer que o
ISS tenha função extrafiscal relevante.”

Além dos aspectos acima mencionados, o ISS também tem como

característica ser um imposto não cumulativo e proporcional, pois é cobrado
segundo alíquotas fixas e tem o valor do serviço como base de cálculo.

2.2.1 - Conceito de Serviços de Qualquer Natureza para fins Tributários

Existe na doutrina uma discussão importante sobre o conceito de “serviços de

qualquer natureza” que se divide em duas correntes. A análise desse conceito é
relevante, pois define se haverá ou não a incidência do ISS em muitos casos.

A primeira corrente sustenta que o serviço, em seu conceito natural, demanda

a presença de esforço humano, envolto em uma obrigação de fazer, que não
confunde com obrigação de dar.

Para a segunda corrente, o conceito de serviços de qualquer natureza

abrange não apenas típicas obrigações de fazer, mas também qualquer circulação
de bem imaterial que ofereça utilidade para terceiro.

Para quem defende a primeira corrente, diversos negócios jurídicos contidos

na lista anexa da LC 116/03 seriam inconstitucionais, pois não se qualificam como
‘serviços’, pois não pressupõem “esforço humano” para sua prestação.

A respeito deste tema, vale mencionar o julgamento do RE 116.121-SP, em

que o STF declarou inconstitucional (não recepcionado) o item 79 da Lista de
Serviços do DL 406/68, contrariando o entendimento anterior. Como fundamento
decisivo, apontou-se o artigo 110 do CTN, cuja previsão proíbe que lei tributária
altere a definição, conteúdo e alcance de conceitos de direito privado.
 9

A análise do caso era voltada para a locação de bens móveis e o argumento

principal foi que a locação não configura obrigação de fazer e sim de dar, logo não
haveria esforço humano caracterizando serviço.

Quando a LC 116/2003 foi editada, com uma nova lista de serviços, veio
prevendo, novamente, a locação de bens móveis, mas foi vetado pela presidência
da república, sob a justificativa de respeitar a jurisprudência do STF sobre o assunto.
A partir de então, os municípios não tiveram mais fundamento normativo para
proceder à cobrança de ISS sobre locações de bens móveis.

O veto é ainda causa de polêmica, uma vez que outros serviço de locação,
como por exemplo os itens 3.02; 3.03; 3.04 e 3.05 não foram igualmente vetados.

Em 2010, foi editada a súmula vinculante nº 31, com a seguinte redação:

“É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer

Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.”

A doutrina minoritária critica a posição do STF, argumentando que não há

motivo para não considerar a locação como uma não prestação de serviço. E
apontam para os conceitos de serviço trazidos em outras leis, como o Código de
Defesa do Consumidor (Lei 8.078/90) e a Lei de Licitações (Lei 8.666/93), a seguir
transcritos:

Lei de Defesa do Consumidor (Lei 8.078/90)

Art. 3º (...)
§ 2° Serviço é qualquer atividade fornecida no mercado de consumo,
mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, financeira, de
crédito e securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter
trabalhista.

Lei de Licitações (Lei 8.666/93)

Art. 6º. Para os fins desta Lei, considera-se:

(...)
II - Serviço - toda atividade destinada a obter determinada utilidade de
interesse para a Administração, tais como: demolição, conserto, instalação,
montagem, operação, conservação, reparação, adaptação, manutenção,
transporte, locação de bens, publicidade, seguro ou trabalhos técnico-
profissionais;
 10

Importa mencionar que em 2009, o STF se deparou com a hipótese de

leasing financeiro, onde também havia polêmica sobre a incidência do ISS.

A posição do STF foi favorável aos municípios, considerando que o leasing é

um serviço, sobre o qual incide ISS, não se tratando de uma simples obrigação de
dar. Aduziu que o conceito de serviço deveria ser mais amplo e julgou que, ao
menos para os casos de leasing, a locação é considerada serviço para fins de
incidência de ISS.

2.3 Aspectos Gerais da Guerra Fiscal do ISS

O ISS, desde seu advento, através da Emenda Constitucional nº 18/65, vem

sendo objeto de disputa entre os municípios. Neste cenário de competição pela
arrecadação do tributo, os municípios procediam, sobretudo, criando incentivos
fiscais para atrair empresas, normalmente com a diminuição da alíquota cobrada, o
que muitas das vezes era realizada de maneira irresponsável. Somado a isso, havia
discordância quanto à competência tributária para arrecadação.

Em que pese o advento da LC nº 116/2003, esta manteve a regra imposta

pelo DL 406/1968, instituindo o estabelecimento prestador como o local onde o
serviço será considerado prestado e o imposto devido; a única modificação, quanto
ao aspecto espacial do ISS, foi a ampliação do rol de exceções à regra geral, ao
mesmo tempo que por meio do art. 4º, trouxe um conceito mais abrangente de
“estabelecimento prestador” para fins de tributação do ISS.

Todavia, os municípios continuavam oferecendo diversos incentivos fiscais

aos prestadores de serviços a fim de atraí-los. Assim, a perspectiva de findar a
guerra fiscal de ISS não se concretizou.

Em 2016, fora editada a Lei Complementar nº 157/2016, na qual incluiu o

artigo 8º-A na Lei Complementar nº 116/2003, que estabeleceu a alíquota mínima de
2% do valor a ser cobrada pelos municípios e ampliou a incidência do imposto.

Também trouxe a previsão de graves consequências aos municípios e seus

administradores que de alguma forma desobedecessem às disposições relativas à
alíquota mínima estabelecida.
 11

Porém, mesmo o advento da Lei Complementar 157/2016 não foi suficiente

para cessar a guerra fiscal do ISS. Serviu, entretanto, para frear os municípios a
darem incentivos fiscais descabidos.

Agora, a disputa passou a ocorrer prioritariamente quanto à interpretação de

competência territorial para a tributação dos serviços; se sua incidência é devida na
sede do prestador ou no local da efetiva prestação do serviço.

Ocorre que diversos municípios se denominam competentes para o

recolhimento do ISS em ambos os casos, uma vez que possuem diferentes teses
para poderem utilizar como fundamento para aplicação deste imposto.

Diante deste cenário conflituoso, surge a figura da bitributação, que ocorre

especificamente quando 02 (dois) entes distintos exigem o pagamento de tributos
sobre o mesmo fato gerador, causando excessivo ônus em prejuízo do contribuinte.

Em que pese o abarrotamento do Poder Judiciário, nota-se que a

judicialização se revela uma medida frequentemente necessária para sanar os vícios
de legalidade decorrentes do contexto de guerra fiscal e bitributação em que o
contribuinte é o maior prejudicado.

2.4 Divergência jurisprudencial quanto ao aspecto espacial do ISS no âmbito

do STJ: local do estabelecimento prestador ou local da efetiva prestação do
serviço

Quando ainda sob a égide do DL 406/68, a questão da competência territorial

foi parar no Superior Tribunal de Justiça, que fixou entendimento de que o imposto é
devido no local da efetiva prestação de serviço, sendo irrelevante o local em que se
encontra o estabelecimento prestador. A fundamentação foi no sentido de dar razão
à parte da doutrina que considerava que a autonomia municipal deve prevalecer à
aplicação do DL 406/68, por força do princípio da territorialidade.

O DL 406/68 determina que, regra geral, independentemente de onde o

serviço for de fato prestado, ele será considerado prestado (ficticiamente), para fins
de tributação de ISS, na sede do estabelecimento do prestador.

Com essa imposição, muitas empresas optavam por alocar suas sedes de
forma fictícia nos municípios que lhes davam as melhores condições fiscais. Deste
 12

modo, ainda que os serviços não fossem verdadeiramente prestados naquela

localidade, estas empresas conseguiam se valer dos benefícios nela oferecidos,
pagando tributos em alíquotas menores, enquanto se utilizavam da estrutura de
municípios cujas alíquotas eram maiores para prestar, de fato, seus serviços.

Para acabar com esta situação de abuso da norma, o STJ firmou o

entendimento anteriormente exposto, no sentido de considerar que o imposto deve
ser recolhido no local da prestação efetiva do serviço, sendo irrelevante o local da
sede da empresa prestadora.

Ao que tudo indica, o STJ, imbuído de boas intenções, acabou por atuar como
legislador positivo, instituindo regramento diametralmente oposto ao previsto na
legislação, na tentativa de solucionar um problema real, porém, se utilizando de um
artifício por demais polêmico.

Ademais, o posicionamento a favor da tributação de ISS no local em que o

serviço for prestado, em detrimento do local da sede da empresa prestadora, denota
um risco de apresentar problemas ainda mais profundos quanto à tributação de ISS
do que os problemas atuais.

Nessa hipótese, as empresas que prestem seus serviços a diferentes

cidades, deverão se adequar às normas de obrigação acessória de cada diferente
município em que o serviço for prestado, com suas burocracias peculiares e
idiossincrasias encontradas em cada um deles. O que representa um alto custo
administrativo.

Mas a verdadeira preocupação é quanto à dificuldade cada vez mais presente

de verificar o local exato da efetiva prestação dos serviços. Basta ver que nos dias
de hoje grande parte dos serviços oferecidos podem e são prestados à distância
para várias partes do país, e até mesmo do mundo, sendo praticamente impossível
precisar o local em que o serviço foi prestado.

Várias empresas, por exemplo, mantêm estabelecimento físico por mero

cumprimento de formalidade legal, sendo seus serviços prestados por empregados
trabalhando via teletrabalho, situados em diversos locais do mundo.

Tudo isso converge para a conclusão de que utilizar o critério de local da

prestação efetiva dos serviços para definição territorial de competência para
 13

arrecadação do ISS tem se tornado defasado e é um critério que, com a evolução da

tecnologia, tende a se tornar cada vez menos adequado.

Seguindo com a análise da jurisprudência do STJ, após o advento da Lei 116

de 2003, o STJ começou a oscilar em seu posicionamento quanto à competência
territorial de tributação de ISS.

A exemplo, vale a apreciação dos seguintes julgados:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ISS. COMPETÊNCIA. LC 116/2003.

REVISÃO DO ENTENDIMENTO. IMPOSSIBILIDADE. REEXAME DO
CONTEXTO FÁTICO-PROBATÓRIO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ.
HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. ARBITRAMENTO EM VALOR
EXORBITANTE. INOVAÇÃO RECURSAL, NA HIPÓTESE. PRECLUSÃO
CONSUMATIVA.
(...)
2. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o REsp
1.117.121/SP, Min. Eliana Calmon, DJe de 29/10/2009, sob o regime do
art. 543-C do CPC, reafirmou o entendimento segundo o qual, na
ocorrência do fato gerador sob a égide da LC 116/2003, à exceção de
serviços de construção civil, o ISSQN é devido ao Município do local
da sede do prestador de serviço.
3. Na análise detida dos autos, verifica-se que o fato gerador é a
prestação de serviços de informática, ocorrido sob a égide da Lei
Complementar 116/2003, que passou a competência para o local da
sede do prestador do serviço, com exceções previstas nos incisos I a
XXII do art. 3º do normativo federal em comento.
4. No caso, constata-se que tais serviços, desenvolvidos pela empresa,
não figuram entre as exceções contidas no art. 3º da LC 116/2003, o
que significa dizer que a eles seria aplicável a regra geral de
competência territorial para a cobrança do ISS, ou seja, o imposto
considera-se devido no local do estabelecimento do prestador.
5. Ademais, verifica-se que a instância de origem decidiu a controvérsia
com fundamento no suporte fático-probatório dos autos.
Desse modo, verifica-se que a análise da controvérsia demanda reexame
do contexto fático-probatório, o que é inviável no Superior Tribunal de
Justiça, ante o óbice da Súmula 7/STJ: "A pretensão de simples reexame de
prova não enseja Recurso Especial."
(...)
12. Agravo Interno não provido.
(AgInt no AREsp 1617684/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 01/09/2020, DJe 22/10/2020)
(Grifado)
Em sentido contrário:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO

EM RECURSO ESPECIAL. ISS. COMPETÊNCIA PARA O
RECOLHIMENTO DO TRIBUTO. ART. 3o. DA LC 116/2003. LOCAL DA
EFETIVA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. RESP 1.060.210/SC, REL. MIN.
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, DJE 5.3.2013, REPRESENTATIVO DA
CONTROVÉRSIA. ADEMAIS, A ALTERAÇÃO DO JULGADO IMPLICA
 14

REVOLVIMENTO DE PROVAS. PROVIDÊNCIA VEDADA. AGRAVO

INTERNO DA MUNICIPALIDADE A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. A parte agravante não apresentou qualquer fundamento capaz de
reverter as conclusões alcançadas no julgamento monocrático.
2. A solução adotada na decisão vergastada se amolda à
jurisprudência deste Tribunal, no sentido de que a competência
tributária ativa para a cobrança do ISSQN, no sistema da Lei
Complementar 116/2003, recai, em regra, sobre o Município em que é
efetivamente realizado o serviço, e não sobre aquele em que
formalmente estabelecida a sede da prestadora (REsp. 1.060.210/SC,
Rel. Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, submetido ao rito dos recursos
repetitivos, nos termos do art. 543-C do CPC/1973).
3. Alterar a premissa fática dos autos quanto à natureza do serviço prestado
perpassa, necessariamente, pela reavaliação do conjunto fático-probatório
dos autos, providência vedada, em respeito ao verbete sumular 7/STJ.
4. Agravo Interno da Municipalidade a que se nega provimento.
(AgInt no AREsp 1241559/RJ, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA
FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/11/2020, DJe 25/11/2020)
(Grifado)

Além do inconsistente posicionamento quanto à regra atual, há a discordância

no tocante à análise retrospectiva da regra prevista no DL 406/68. Em alguns
julgados, o STJ entendeu que a regra prevista no decreto-lei era que a competência
tributária era do município onde ocorreu a efetiva prestação do serviço, vindo a ser
alterado ela LC 116/2003, quando passou a competência para a sede do prestador
do serviço (REsp 1.117.121/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Primeira Seção,
julgado em 14/10/2009, DJe 29/10/2009).

Em outros momentos os julgados da corte superior exprimiram entendimento

contrário, no sentido de que o DL 406/68 instituía a regra do estabelecimento do
prestador, vindo a ser alterado pela LC 116/2003, passando a regra a ser de que o
imposto é devido no local onde o serviço é efetivamente prestado (AgInt no REsp
1770235/SP, Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, 1ª Turma, DJe
12/11/2020).

Ambos os posicionamentos acima convergem para a conclusão de que a Lei

Complementar 116/2003 alterou a regra de competência territorial prevista no DL
406/68, apesar de assim entenderem por fundamentos opostos.

Pela simples leitura dos dispositivos acima colacionados percebe-se que

nunca houve uma real mudança legislativa da competência territorial para a
 15

cobrança do tributo. Houve tão somente a mudança de entendimento jurisprudencial

sobre o tema, como antes demonstrado.

A diferença mais significativa trazida pela Lei Complementar 116/2003,

quanto à competência territorial, que a difere do Decreto Lei 406/68, é que trouxe em
seu artigo 4º um conceito mais abrangente do que pode ser considerado
‘estabelecimento do prestador de serviços’ para fins do artigo 3º da mesma lei.

Agora, com essa nova previsão, qualquer estabelecimento físico que estiver
de fato prestando o serviço, ainda que não conste formalmente como sede da
empresa, será considerada como sede para fins de tributação de ISS. Ao que se
percebe, o legislador estava com a preocupação de frear a elusão fiscal que tanto
ocorria sob a égide do DL 406/68, com a criação de sedes fictícias de empresas.

Apesar disso, deve ser levado em consideração o entendimento já

sedimentado pelo STJ no sentido de que o simples deslocamento de recursos
humanos (mão de obra) e materiais (equipamento) para a prestação de serviços não
é suficiente para caracterização de sede na forma do artigo 4º supramencionado e
não impõe sujeição ativa à municipalidade de destino para a cobrança do tributo
(AgRg no AREsp 299.489/MS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
18.6.2014).

2.5 Mecanismos de prevenção contra danos colaterais da Guerra Fiscal

Na guerra fiscal travada entre os municípios, os mais afetados são os

contribuintes que prestam serviços em diversas cidades. Nesse contexto, é comum
que tais prestadores, normalmente pessoas jurídicas, recolham ISS para os
municípios onde suas sedes estejam situadas, seguindo a determinação da LC
116/2003. Porém, concomitantemente, empresas são tributadas pelos municípios
onde se situam os tomadores de serviços, sofrendo a tão temível bitributação.

É comum que nas leis ordinárias dos municípios, estes se denominem

competentes para o recolhimento do tributo quando são locais da sede das
empresas prestadoras do serviço, tendo como fundamentação a redação da Lei
Complementar nº 116 de 2003.
 16

Do mesmo modo, se denominam competentes para a arrecadação do ISS

quando são locais da efetiva prestação dos serviços, com fundamento no princípio
da territorialidade. Em geral, os municípios determinam a retenção e repasse do
valor do ISS pelos tomadores de serviços locais quando os prestadores ficam
situados em outras cidades.

Percebe-se, portanto, que os municípios se denominam competentes para

recolhimento dos tributos em ambos os casos. Quando isso ocorre, haverá dois ou
mais municípios se declarando competentes para o recolhimento dos tributos pelo
mesmo serviço, ocorrendo a bitributação do contribuinte, acarretando grande
prejuízo financeiro a este.

Quando isso ocorre, na maioria das vezes a judicialização se mostra

necessária para solucionar a questão e nesse desgaste os municípios também se
prejudicam.

A recomendação para as empresas que prestam serviços a diversos

municípios é a prevenção. Desta forma, quando os prestadores de serviços
estiverem diante da possibilidade de conflito de competência na tributação de seus
serviços, estes prestadores deverão se antecipar ao problema.

As principais formas de prevenção incluem a propositura de mandado de

segurança; ação declaratória; ou uma ação consignatória, que é o mais
recomendado, depositando o valor referente ao ISS em juízo, na alíquota maior
entre os municípios, para que o judiciário decida qual destes poderá efetuar o seu
recolhimento.

Procedendo desta maneira, o contribuinte não será surpreendido por uma

inscrição em dívida ativa e posterior execução fiscal. Sendo esta ação
extremamente agressiva contra os contribuintes, onde até o exercício da ampla
defesa é um grande desafio, considerando a necessidade de garantia do juízo para
o exercício da ampla defesa por meio da apresentação de embargos à execução.

Não obstante, caso ocorra a bitributação, nada impede que os contribuintes

busquem reparação do prejuízo por meio de ação repetitória, nos casos em que os
valores já tenham sido recolhidos; ou ação anulatória, nos casos em que tenham
sido inscritos em dívida ativa por meio de lançamento de ofício, porém não tenham
recolhido o tributo aos cofres públicos.
 17

Diante da insegurança jurídica e inconstância jurisprudencial nos tribunais de

todo o país, incluindo o STJ, recomenda-se também que mesmo na ação repetitória
sejam colocados no polo passivo ambos os municípios concorrentes, para que o
judiciário decida quem será o responsável pela devolução do dinheiro, em paralelo
ao que acontece na ação consignatória.

Também como medida de prevenção, podem os contribuintes realizar

consulta administrativa tributária, prevista no artigo 161, §2º do CTN, perante a
Fazenda Pública de cada município em que os serviços estiverem sendo prestados,
para saber antecipadamente o entendimento destes municípios sobre a competência
territorial para a tributação do ISS.

A consulta tem o efeito de postergar o prazo de pagamento do tributo.

Ademais, a resposta exarada pela Fazenda Pública vincula o município, trazendo
maior segurança jurídica e, caso seja realmente necessária a judicialização, servirá
como documento que ajudará a embasar a ação judicial. Nesse sentido, ensina o
mestre Hugo de Brito Machado:

“... A resposta a uma consulta não é simples manifestação de um ponto de

vista pela autoridade fiscal. Se contraria ao contribuinte, tem o efeito de
obrigá-lo a assumir o entendimento nela contido, sob pena de sofrer
penalidade cabível, ensejando, por isto a impetração de mandado de
segurança contra a autoridade ou órgão por ela responsável, se favorável
ao contribuinte vincula a Administração Tributária.”

Ressalta-se que a prevenção é a forma mais segura e eficaz para a proteção

dos contribuintes. É recomendável que estes métodos de defesa estejam presentes
no planejamento tributário das empresas prestadoras de serviço de forma a
potencializar suas chances de prosperidade e minimizar as chances de falência.

Há que se destacar que empresas falidas não geram tributos, ao passo que o
crescimento das empresas representa, de forma proporcional, um aumento na
arrecadação de tributos, o que representa uma vantagem à Fazenda Pública.

3. Conclusão
 18

Ao longo do presente estudo buscou-se compreender de forma abrangente o

cenário de conflito de competência na tributação do Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza – ISS, que é hoje o principal fator da guerra fiscal entre os
municípios e o DF.

Para tanto, buscou-se examinar o histórico do ISS, desde sua criação,

passando pelas alterações legislativas até o advento da Lei Complementar
116/2003, com as posteriores mudanças trazidas pela Lei Complementar 157 de
2016.

Foi abordado o Conceito de serviço o qual também foi e ainda é objeto de

divergências doutrinárias.

Foram abordadas as diferentes correntes doutrinárias e jurisprudenciais que

chegaram a conclusões diametralmente opostas quanto à competência para a
tributação de ISS quando os serviços são prestados a municípios diversos ao do
estabelecimento do prestador

O critério espacial de competência é, desde sempre, um dos temas mais

polêmicos da tributação do ISS. Este tema nunca foi pacífico na jurisprudência, que
oscila entre os entendimentos doutrinários.

A divergência se divide em duas correntes. A primeira defende a literalidade

da LC 116/2003, no sentido de que o imposto deve ser cobrado na sede do domicílio
do prestador de serviços. A segunda corrente entende que a regra fere o princípio
da territorialidade e que, portanto, o ISS deve ser recolhido no local onde o serviço
foi efetivamente prestado, não importando onde seja localizada a sede do prestador
de serviço.

Os municípios, na ânsia de aumentar suas receitas, se aproveitam dessa

incerteza para exigir tributos em ambos os casos, no que lhe for mais favorável a
depender do caso concreto. Como resultado, as empresas acabam por ser
tributadas pelo município onde mantêm sede, e pelo município onde o serviço onde
o serviço foi prestado, ocorrendo a bitributação.

É evidente que na atual conjuntura os contribuintes são os mais prejudicados,

pois não há observância de princípios básicos como da segurança jurídica e da
vedação à bitributação.
 19

Por tudo que fora exposto, pode-se afirmar que, no atual momento, o melhor
que as empresas prestadoras de serviços podem fazer é agir de forma preventiva
diante do problema, realizando consulta administrativa tributária perante as os
órgãos competentes dos municípios. E, a depender do caso, ajuizar ação
declaratória, consignatória ou ainda mandado de segurança.

Dessa forma, os contribuintes evitam a bitributação, ao mesmo tempo que

ganham segurança jurídica para que consigam continuar exercendo suas atividades
sem serem surpreendidos com uma inscrição em dívida ativa ou até mesmo uma
execução fiscal.

Referências bibliográficas

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de

1988. Brasília: Senado Federal, 1988

BRASIL. Lei Complementar nº 116 de julho de 2003. Disponível em: <Lcp 116
(planalto.gov.br)>

BRASIL. Lei Complementar nº 157 de 29 de dezembro de 2016. Disponível em: <

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp157.htm>

BRASIL. Decreto-Lei nº 406 de 31 de Dezembro de 1968. Disponível em:

<Del0406compilado (planalto.gov.br)>

BRASIL. Lei nº 8.078 de 11 de setembro de 1990. Disponível em:

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8078compilado.htm#:~:text=Disp%C3%B5e
%20sobre%20a%20prote%C3%A7%C3%A3o%20do%20consumidor%20e%20d%C
3%A1%20outras%20provid%C3%AAncias.&text=Art.&text=Equipara%2Dse%20a%2
0consumidor%20a,intervindo%20nas%20rela%C3%A7%C3%B5es%20de%20consu
mo.>

BRASIL. Lei nº 8.429 de 2 de junho de 1992. Disponível em: <

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8429.htm>

BRASIL. Lei nº 8.666 de 21 de Junho de 1993. Disponível em: <

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8666cons.htm>

BRASIL. Súmula Vinculante 31. Disponível em: <

http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/menuSumario.asp?sumula=1286>

CARNEIRO, Cláudio. Curso de Direito Tributário e Financeiro. 7ª ed, São Paulo:

Saraiva Educação, 2018
 20

CARNEIRO, Cláudio. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 6º ed, São

Paulo: Saraiva Educação, 2018.

MELO, José Eduardo Soares. ICMS Teoria e Prática, 15º ed, Porto Alegre: Livraria
do Advogado, 2019

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 18º ed, São
Paulo: Editora Saraiva, 2007

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 5º ed, São Paulo: Saraiva, 2013.
São Paulo: Revista dos Tribunais, 1998

MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do Imposto sobre Serviços. São Paulo:

Malheiros, 2013

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.131.872-SC. Relator: Ministro Luiz

Fux. Pesquisa de Jurisprudência. Publicado em 01/02/2010. Disponível em:
https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/8602182/recurso-especial-resp-1131872-sc-
2009-0060585-0/inteiro-teor-13676773

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 116.121-SP. Relator: Ministro Octavio

Gallotti. Pesquisa de Jurisprudência. Acórdão, 11/10/2000. Disponível em:
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=206139&pgI=1&
pgF=100000
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AREsp 1617684-SP. Relator: Ministro Herman
Benjamin. Pesquisa de Jurisprudência. Publicado em 22/10/2020. Disponível em:
https://www.lexml.gov.br/urn/urn:lex:br:superior.tribunal.justica;turma.2:acordao;ares
p:2020-09-01;1617684-1995186

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AREsp 1241559-RJ. Relator: Ministro

Napoleão Nunes Maia Filho. Pesquisa de Jurisprudência. Publicado em,
25/11/2020. Disponível em:
https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/891003662/agravo-em-recurso-especial-
aresp-1241559-rj-2018-0009469-4/decisao-monocratica-891003676?ref=serp

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.117.121-SP. Relator: Ministra Eliana

Calmon. Pesquisa de Jurisprudência. Publicado em 29/10/2009. Disponível em:
https://processo.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ATC&
sequencial=6553740&num_registro=200900908260&data=20091029&tipo=5&format
o=PDF

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1770235-SP. Relator: Ministro

Napoleão Nunes Maia Filho. Pesquisa de Jurisprudência. Publicado em
12/11/2020. Disponível em:
https://scon.stj.jus.br/SCON/GetInteiroTeorDoAcordao?num_registro=201802540775
&dt_publicacao=12/11/2020