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Seminrio VII

IMPOSTO SOBRE A RENDA


PESSOA JURDICA

Leitura obrigatria
Itens 3.3.1 e 3.3.2 da segunda parte do livro Direito tributrio, linguagem e mtodo, de
Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Noeses.
Tema XIV (Preos de transferncia no direito tributrio brasileiro), in Derivao e
positivao no direito tributrio, volume II, de Paulo de Barros Carvalho. So Paulo:
Noeses.

Leitura complementar
Captulo VIII, item 8.1 do livro Fices tributrias identificao e controle, de ngela
Maria da Mota Pacheco. So Paulo: Noeses.
Captulo 4, itens 5.3 e 5.4 do Captulo 5 e Captulo 7 do livro Imposto sobre a renda
Pressupostos constitucionais, de Jos Artur Lima Gonalves. So Paulo: Malheiros.
Captulo IV do livro O imposto sobre a renda e os preos de transferncia, de Paulo
Ayres Barreto. So Paulo: Dialtica.
Artigo: Tributao do Resultado de Coligadas e Controladas no Exterior, em face da
Lei n. 12.973/2014, de Paulo Ayres Barreto e Caio Augusto Takano, in Grandes
questes atuais do direito tributrio, 18 vol., Valdir de Oliveira Rocha (Coord.). So
Paulo: Dialtica.
Artigo: Imposto sobre a Renda: questes polmicas, de Fabiana Del Padre Tom, in
Aspectos polmicos do imposto de renda e proventos de qualquer natureza, Ives
Gandra da Silva Martins (Coord.). Porto Alegre: Lex Magister.
Captulo IV, itens 4.1 a 4.5 do livro Preo de transferncia como norma de ajuste do
Imposto sobre a Renda, de Vivian de Freitas e Rodrigues de Oliveira. So Paulo:
Noeses.
Artigo: Reflexes sobre alguns aspectos da lei n 12.973/2014, de Elidie Palma
Bifano. In: RODRIGUES, Daniele Souto; MARTINS, Natanael (Coord.). Tributao
Atual da Renda. So Paulo: Noeses
Artigo: Permuta imobiliria: a nova contabilidade e os desdobramentos tributrios,
de Rafael Palma Bifano e Jos Henrique Longo. In: RODRIGUES, Daniele Souto;
MARTINS, Natanael (Coord.). Tributao Atual da Renda. So Paulo: Noeses.
Artigo: Regime tributrio de operaes de hedge realizadas em mercado de balco:
a distino entre hedge interno e internacional, de Alberto Xavier. Revista Dialtica
de Direito Tributrio n. 233, fev. de 2015.

Questes
1. Pode-se depreender o conceito de renda diretamente da Constituio Federal? Caso
isso no seja possvel, poderia ento a lei complementar fixar um conceito livre de
renda ou atribuir ao legislador ordinrio a sua fixao? (Vide anexo I).
2. Quais as formas de apurao e de recolhimento do IRPJ determinados pelo
legislador ordinrio? Diferencie-as. H direito subjetivo do contribuinte ao
arbitramento do lucro, no caso de imprestabilidade de sua contabilidade?
3. A Lei Complementar n. 104/01 acrescentou um 2ao art. 43 do CTN, dispondo que
na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as
condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia
do imposto....
Indaga-se: o regime de tributao em bases universais abrangendo as controladas e
coligadas no exterior nos moldes em que prescrito pela Lei 12.973/14 est de acordo
com o ordenamento jurdico? Considerar em sua resposta a manifestao do STF a
respeito do tema. (Vide anexos II e III).
4. A determinao do registro contbil de negcios segundo a primazia da substncia
econmica sobre a forma jurdica, realizada segundo as regras do IFRS (Lei n.
11.638/07) tem implicaes relevantes na apurao do IRPJ? O advento da Lei n.
12.973/14, a qual extinguiu o RTT (Regime Tributrio de Transio), implica a
alterao da base de clculo do IRPJ, para que esta seja tomada a partir dos valores
registrados contabilmente e consideradas as alteraes em tais lanamentos
determinadas pela Lei n. 11.638/07?
5. Qual o conceito jurdico de permuta? Ela pode ser equiparada ao instituto da compra
e venda? A permuta implica acrscimo patrimonial? H incidncia do imposto sobre
a renda nas operaes de permuta? Quais os impactos tributrios sobre a operao
de permuta trazidos pela Lei n. 12.973 de 2014? O regime de apurao (lucro real
ou lucro presumido) influencia no tratamento tributrio a ser dispensado s permutas
imobilirias para fins de incidncia do IRPJ? (vide Parecer COSIT/RFB n. 09/14 e
Parecer PGFN n. 454/92).
6. Existe diferena entre a contagem do prazo decadencial para o lanamento de um
valor de imposto de renda apurado pelo lucro real trimestral e pelo lucro real anual?
E como se d a contagem decadencial para lanamento de valores de IRRF?
7. Que significa a expresso preos de transferncia e qual sua funo? O que o
princpio arms lenght aplicado pelo fisco no Brasil? Foi positivado no Brasil pela Lei
n. 9.430/96 e alteraes posteriores? Comente sobre a possibilidade de aplicao
coercitiva deste conceito. (Vide anexo IV).
8. O que se entende por despesas operacionais para fins de dedutibilidade do IRPJ?
Com relao s dedues, pergunta-se:
a) Entradas e ingressos so sinnimos de receita? As despesas reembolsadas
por clientes integram a receita bruta dos escritrios e empresas que trabalham com
bens e direitos de terceiros (como escritrios de advocacia, contabilidade, empresas
de cobrana, etc.) que adotam o lucro presumido? Esses reembolsos podem ser
tributados pelo IRPJ? (Vide anexo V).
b) O art. 1, pargrafo nico, da Lei n. 9.316/96 prev a impossibilidade de deduo do
valor correspondente a CSLL para efeito da determinao do lucro real, compondo,
portanto, a base de clculo do IRPJ. A incluso desse valor coaduna com o conceito
constitucional de renda? Esta disposio legal viola algum princpio constitucional
consentneo ao imposto incidente sobre a renda? (Vide anexo VI).
c) Qual o conceito jurdico de operao de cobertura (hedge) e seus requisitos
essenciais? Eventuais perdas incorridas nestas operaes so passveis de deduo
da base de clculo do IRPJ? Sendo a resposta afirmativa, h limites para esta
deduo? Fundamentar (Vide art. 71 da IN/RFB n. 1.585 de 2015 e Acrdo n.
1401.001.369 do CARF).
9. A legislao do imposto de renda prescreve que a compensao dos prejuzos fiscais
apurados so limitados denominada trava de 30%. Por outro lado, regula ainda a
forma com que o direito compensao subsiste, especialmente em face de eventos
de ciso, incorporao ou fuso de sociedades. Indaga-se: cabvel a denominada
incorporao reversa ou incorporao s avessas, isto , a operao em que
figura como incorporadora a sociedade detentora de prejuzos fiscais, realizada
justamente para que estes no se percam? Dito de outra forma, essa espcie de
planejamento lcita? (Vide anexos VIII e IX).
Anexo I
RE n. 607.826 AgRg/RJ

DJ 17/03/2014
IMPOSTO DE RENDA. REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA. CDIGO
TRIBUTRIO NACIONAL. CONCEITO LEGAL DE RENDA. Reinterpretao da
legislao infraconstitucional. Ofensa constitucional indireta.
1. Imprescindibilidade de reanlise dos conceitos legais de renda
e de custos como parmetros de controle imediato e primordial,
luz do Cdigo Tribunal Nacional. Afronta ao texto constitucional
que, se ocorresse, seria reflexa ou indireta. 2. Agravo regimental
no provido.

Anexo II
RE n. 611.586 RG/PR

Julgamento: 05/04/2011

IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA.


CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO LQUIDO. PARTICIPAO NOS LUCROS
DEVIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS S PESSOAS JURDICAS SEDIADAS
NO BRASIL. CONTROLADAS E COLIGADAS. MOMENTO EM QUE SE APERFEIOA
O FATO JURDICO TRIBUTRIO. CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA.
CONCEITOS DE DISPONIBILIDADE JURDICA E DE DISPONIBILIDADE
ECONMICA DA RENDA. MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL (MEP). ART.
43 DO CTN. MP 2.158-34/2001 (MP 2.135-35/2001). ART. 248, II DA
LEI 6.404/1976. ARTS. 145, 1, 150, III, A e 153, III DA
CONSTITUIO. Proposta pelo reconhecimento da repercusso geral
da discusso sobre a constitucionalidade do art. 74 e par. n. da
MP 2.158-35/2001, que estabelece que os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior sero considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data
do balano no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento,
bem como que os lucros apurados por controlada ou coligada no
exterior at 31 de dezembro de 2001 sero considerados
disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida,
antes desta data, qualquer das hipteses de disponibilizao
previstas na legislao em vigor.

Anexo III
ADI n. 2588/DF

DJ 10/02/2014

TRIBUTRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE


QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAO DE EMPRESA CONTROLADORA OU
COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURDICA
CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAO QUE
CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANO EM QUE
TIVEREM SIDO APURADOS (31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO). ALEGADA
VIOLAO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA
CONSTITUIO). APLICAO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAO DO
TRIBUTO PARA A PARTICIPAO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAO
DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.158-
35/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, 2 (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, 2 do CTN
e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenrio desta Suprema Corte se
dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade
incondicional, j que o dia 31 de dezembro de cada ano est
dissociado de qualquer ato jurdico ou econmico necessrio ao
pagamento de participao nos lucros; 1.2. Constitucionalidade
incondicional, seja em razo do carter antielisivo (impedir
planejamento tributrio) ou antievasivo (impedir sonegao) da
normatizao, ou devido submisso obrigatria das empresas
nacionais investidoras ao Mtodo de Equivalncia Patrimonial
MEP, previsto na Lei das Sociedades por Aes (Lei 6.404/1976,
art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a
aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relao s empresas
coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam
plena disponibilidade jurdica e econmica dos lucros auferidos
pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade
condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as
empresas controladas ou coligadas sediadas em pases de tributao
normal, com o objetivo de preservar a funo antievasiva da
normatizao. 2. Orientada pelos pontos comuns s opinies
majoritrias, a composio do resultado reconhece: 2.1. A
inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 s empresas nacionais
coligadas a pessoas jurdicas sediadas em pases sem tributao
favorecida, ou que no sejam parasos fiscais; 2.2. A
aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 s empresas nacionais
controladoras de pessoas jurdicas sediadas em pases de
tributao favorecida, ou desprovidos de controles societrios e
fiscais adequados (parasos fiscais, assim definidos em lei);
2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. n., da MP 2.158-
35/2001, de modo que o texto impugnado no pode ser aplicado em
relao aos lucros apurados at 31 de dezembro de 2001. Ao
Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente
procedente, para dar interpretao conforme ao art. 74 da MP
2.158-35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da
clusula de retroatividade prevista no art. 74, par. n., da MP
2.158/2001.

Anexo IV
TRF 3 Regio, Apelao n. 0028594-62.2005.4.03.6100

DJ 11/11/2014

LEIS 9.430/1996 E 9.959/2000. INSTRUO NORMATIVA SRF 243/2002.


PREO DE TRANSFERNCIA. MTODO DE PREO DE REVENDA MENOS LUCRO
PRL 60. PREO PARMETRO. VALOR AGREGADO. CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE
O LUCRO E IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURDICA. LEGALIDADE.
EMBARGOS DE DECLARAO. OMISSES. INEXISTNCIA.
1. So manifestamente improcedentes os embargos de
declarao, pois no se verifica qualquer omisso no julgamento
impugnado, mas mera contrariedade da embargante com a soluo dada
pela Turma, que, luz da legislao aplicvel, consignou
expressamente que a IN 243/2002 foi editada na vigncia da Lei
9.959/2000, que alterou a redao da Lei 9.430/1996, para
distinguir a hiptese de revenda do prprio direito ou bem,
tratada no item 2, da hiptese de revenda de direito ou bem com
valor agregado em razo de processo produtivo realizado no pas,
tratada no item 1, ambos da alnea d do inciso II do artigo 18 da
lei (f. 278-v).
2. Consignou, ainda, o acrdo, que o que se verificou foi
a necessria e adequada explicitao, pela instruo normativa
impugnada, do contedo legal para permitir a sua aplicao,
considerando que o conceito legal de valor agregado, conducente
ao conceito normativo de preo parmetro, leva necessidade de
apurar a sua formao por decomposio dos respectivos fatores,
abrangendo bens, servios e direitos importados, sujeitos
anlise do valor da respectiva participao proporcional ou
ponderada no preo final do produto (f. 279).
3. Concluiu-se, com respaldo em farta jurisprudncia, que
para dar eficcia ao mtodo de clculo do preo de revenda menos
lucro, previsto na Lei 9.430/1996 alterada pela Lei 9.959/2000,
que foi editada a IN/SRF 243/2002, em substituio IN/SRF
32/2001, no se tratando, pois, de ato normativo inovador ou
ilegal, mas de explicitao de regras concretas para a execuo
do contedo normativo abstrato e genrico da lei, prejudicando,
pois, a alegao de violao ao princpio da legalidade (f. 279
v).
4. Evidente, pois, que foi expressamente reconhecida a
inexistncia de violao do princpio da legalidade pela IN
243/2002, aferida, evidentemente, a partir da lei existente com
base na qual editado o ato normativo, e no em razo de exposio
de motivos veiculada para a criao de nova legislao, que apenas
expe a inteno do legislador, que no se confunde com o contedo
normativo da legislao antecedente, posto a exame judicial.
5. Tambm restou claro do acrdo que o mtodo de preo de
revenda menos lucro tratou de suas duas situaes objetivamente
distintas: a primeira a de importao de bens, servios e direitos
para revenda direta, sujeita margem de lucro de 20%; e a segunda
a de importao de bens, servios e direitos a serem agregados no
processo produtivo para transformao em outros bens, servios ou
direitos, sujeita margem de lucro de 60% (artigo 12, IV, a e b,
IN 243/2002). A distino entre as situaes jurdicas impede a
alegao de quebra da isonomia e tal questo restou explicitada
no julgamento, sem possibilidade de invocao de omisso.
6. Tampouco houve omisso na questo da proibio de
bitributao conforme tratados internacionais, pois o acrdo
embargado enfatizou que A adoo, na tcnica legal, do critrio
do valor agregado objetivou conferir adequada eficcia ao modelo
de controle de preos de transferncia, em cumprimento s
obrigaes internacionais assumidas pelo Brasil na Conveno
Modelo da OCDE, evitando distores e, particularmente, reduo
da carga fiscal diante da insuficincia das normas originariamente
contidas na Lei 9.430/1996 e refletidas na IN/SRF 32/2001 (f.
279). A Turma aderiu ao entendimento de que a nova disciplina
aprimorou os mecanismos de inibio da transferncia de lucro com
reduo indevida da base de clculo da tributao interna, atravs
da prtica de preos manipulados entre empresas associadas, sem
violar, pois, os tratados e convenes internacionais.
7. Como se observa, no houve qualquer omisso no julgamento
impugnado, revelando, na realidade, a articulao de verdadeira
imputao de erro no julgamento, e contrariedade da embargante
com a soluo dada pela Turma, o que, por certo e evidente, no
compatvel com a via dos embargos de declarao. Assim, se o
acrdo violou os artigos 97, II e 98 do CTN; 5, II, LXIX e 2,
37, 150, I e II da CF como mencionado, caso seria de discutir a
matria em via prpria e no em embargos declaratrios.
8. Em suma, para corrigir suposto error in judicando, o remdio
cabvel no , por evidente, o dos embargos de declarao, cuja
impropriedade manifesta, de forma que a sua utilizao para mero
reexame do feito, motivado por inconformismo com a interpretao
e soluo adotadas, revela-se imprpria configurao de vcio
sanvel na via eleita.
9. Embargos de declarao rejeitados.

Anexo V
CARF Acrdo n. 1803-002.463

Publicado em 14/01/2015

() LUCRO PRESUMIDO. OMISSO DE RECEITAS. Caracteriza-se como


omisso a falta de registro de receita, ressalvada pessoa
jurdica a prova da improcedncia, oportunidade em que a
autoridade determinar o valor dos tributos a serem lanados de
acordo com o sistema de tributao a que estiver submetida no
perodo de apurao correspondente. Os reembolsos de despesas ou
de custos integram a receita bruta, ou seja, a receita bruta
representada pelo valor total contratado (honorrios e
reembolsos). DOUTRINA. JURISPRUDNCIA. Somente devem ser
observados os entendimentos doutrinrios e jurisprudenciais para
os quais a lei atribua eficcia normativa. INCONSTITUCIONALIDADE
DE LEI. O CARF no competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributria. LANAMENTOS DECORRENTES.
Os lanamentos de PIS, de COFINS e de CSLL sendo decorrentes das
mesmas infraes tributrias, a relao de causalidade que os
informa leva a que os resultados dos julgamentos destes feitos
acompanhem aqueles que foram dados exigncia de IRPJ.

Anexo VI
STF RE n. 582.525 RG/SP

DJ 07/02/2014
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA DEVIDO PELA PESSOA JURDICA (IRPJ). APURAO PELO
REGIME DE LUCRO REAL. DEDUO DO VALOR PAGO A TTULO DE CONTRIBUIO
SOCIAL SOBRE O LUCRO LQUIDO. PROIBIO. ALEGADAS VIOLAES DO CONCEITO
CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 153, III), DA RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR
DE NORMAS GERAIS (ART. 146, III, A), DO PRINCPIO DA CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA (ART. 145, 1) E DA ANTERIORIDADE (ARTS. 150, III, A E
195, 7). 1. O valor pago a ttulo de contribuio social sobre o lucro
lquido CSLL no perde a caracterstica de corresponder a parte dos
lucros ou da renda do contribuinte pela circunstncia de ser utilizado
para solver obrigao tributria. 2. constitucional o art. 1 e par.
n. da Lei 9.316/1996, que probe a deduo do valor da CSLL para fins
de apurao do lucro real, base de clculo do Imposto sobre a Renda das
Pessoas Jurdicas IRPJ. Recurso extraordinrio conhecido, mas ao qual
se nega provimento.
Anexo VII
TRF 4 AC n. 5024105-03.2012.404.7108

DJ 18/12/2013

TRIBUTRIO. OPERAES DE HEDGE. IRPJ. CSLL. 1. A operao de


hedge, embora vise a garantir a sobrevivncia da empresa a crises
decorrentes da desvalorizao da moeda estrangeira, no
necessria manuteno da atividade da impetrante, razo pela
qual no pode ser deduzida da apurao do lucro real, que serve
de base apurao do IRPJ e da CSLL. 2. Apelao desprovida.

Anexo VIII
Acrdo n. 107-07.596

Sesso de: 14 de abril de 2004


Acrdo n.: 107-07.596

IRPJ INCORPORAO S AVESSAS GLOSA DE PREJUZOS


IMPROCEDNCIA A denominada incorporao s avessas, no
proibida pelo ordenamento, realizada entre empresas operativas e
que sempre estiveram sob controle comum, no pode ser tipificada
como operao simulada ou abusiva, mormente quando, a par da
inegvel inteno de no perda de prejuzos fiscais acumulados,
teve por escopo a busca de melhor eficincia das operaes entre
ambas praticadas.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso
interposto por (...).
ACORDAM os Membros da Stima Cmara do Primeiro Conselho de
Contribuintes, por maioria de votos, DAR provimento ao recurso,
nos termos do relatrio e voto que passam a integrar o presente
julgado. Vencido o Conselheiro Luiz Martins Valero (Relator), que
dava provimento parcial para reduzir a multa para 75% e os
Conselheiros Marcos Rodrigues de Mello e Marcos Vincius Neder de
Lima, que negavam provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Natanael Martins.
MARCOS VINCIUS NEDER DE LIMA
PRESIDENTE
NATANAEL MARTINS
REDATOR-DESIGNADO

VOTO VENCIDO
Conselheiro LUIZ MARTINS VALERO, Relator.
O recurso tempestivo e atende os demais requisitos legais.
Dele conheo.
O litgio pode ser assim resumido:
Em 31 de dezembro de 1996, Marbo Transportes e Comrcio Ltda
(MARBO), empresa do nacionalmente conhecido GRUPO MARTINS,
incorpora 77,9% do patrimnio objeto da ciso total da empresa
Martins Comrcio Importao e Exportao Ltda (ARMAZNS MARTINS).
Na mesma data MARBO altera sua atividade e seu endereo para
o mesmo local e nos mesmos termos em que operava Martins Comrcio
Importao e Exportao Ltda, alterando tambm sua razo social
para Martins Comrcio e Servios de Distribuio S/A, mas adotando
o mesmo nome de fantasia ARMAZNS MARTINS.
Em 02.01.97 foi criada uma filial da Martins Comrcio
Importao e Exportao Ltda, com atividade de transporte
rodovirio de cargas em geral, sediada no mesmo endereo onde
funcionava a MARBO, antes da reorganizao, tendo esta filial
adotado o nome fantasia MARBO.
Como MARBO possua prejuzos acumulados em 31.12.96, o lucro
auferido no ano-calendrio de 1997, em decorrncia da assuno
das atividades lucrativas de ARMAZNS MARTINS, foi reduzido pela
compensao desses prejuzos fiscais no limite legal de 30% do
lucro lquido ajustado.
O fisco considerou que essa operao, MARBO incorporando
ARMAZNS MARTINS, foi ato simulado e que o verdadeiro ato, o
dissimulado, foi a incorporao da MARBO por ARMAZNS MARTINS,
possibilitando com isso a compensao dos prejuzos da MARBO por
ARMAZNS MARTINS, hiptese em que a compensao estaria vedada,
nos termos do art. 509 do Regulamento do Imposto de Renda RIR/94,
caso no houvesse a simulao.
Como o fisco considera que, na verdade, a atual ARMAZNS
MARTINS incorporou a MARBO tendo alterado sua razo social para
Martins Comrcio e Servios de Distribuio S/A lanou em nome
desta, mas com o CNPJ da MARBO, a exigncia tributria decorrente
da reduo do lucro real pela indevida compensao de prejuzos
da incorporada.
A autuada insiste no acerto de seu procedimento pois, segundo
ela, a legislao que rege a matria no veda a utilizao pela
incorporadora dos seus prprios prejuzos. Refuta a acusao de
simulao criticando a fundamentao da deciso recorrida.
Assevera que, ainda que se tratasse de simulao, a descrio
feita pela fiscalizao tpica de aplicao do pargrafo nico
do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional CTN inserido pela Lei
Complementar n. 104/2001, ainda no est regulamentado.
No aceita a multa agravada por entender que, ainda que de
simulao se tratasse, a essa figura no se aplica o agravamento
da penalidade que reservada aos casos de fraude.
Para o deslinde da controvrsia, penso ser fundamental buscar
respostas para trs questes bsicas:
1) Est presente a simulao no procedimento da autuada?
2) Tratando-se de simulao seria o caso de aplicao da Lei
Complementar n. 104/2001 que inseriu no CTN a chamada Norma Geral
Anti-eliso?
3) Ainda em se tratando de simulao, o procedimento justifica
a aplicao da multa agravada?
Clvis Bevilqua1 definiu a simulao como uma declarao
enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso do
ostensivamente indicado.
Orlando Gomes2, ensina que ocorre a simulao quando em um
negcio jurdico se verifica intencional divergncia entre a
vontade real e a vontade declarada, com o fim de enganar
terceiros.
Na simulao sempre estaro presentes a no correspondncia
entre a real inteno das partes e o negcio por elas declarado,
apenas aparentemente querido e a inteno de enganar, iludir
terceiros, inclusive a administrao tributria.
Encontramos ainda na doutrina a classificao da simulao em
simulao absoluta e simulao relativa.
Newton Latorraca3 conceitua a simulao absoluta como presente
no ato realizado para no ter eficcia, ou para ser anulado em
seguida. absoluta porque o agente no tenciona realizar ato
algum, nem aparente nem qualquer outro.
Na simulao relativa existem dois negcios: o aparente
(simulado) e o oculto (dissimulado). Atrs do ato jurdico
aparente, portanto, existe um outro oculto, e que realmente as
partes desejaram.
A simulao relativa seria ento a dissimulao, onde nem
tudo ficto, visto que seu objetivo o de subtrair ou ocultar a
verdadeira natureza do ato executado ou do contrato que se
pretende, sob ato aparente.
Em suma: simular significa aparentar algo que no existe
enquanto que dissimular significa esconder algo que existe.
No caso em exame, estamos diante de uma simulao relativa,
uma dissimulao.
Houve, de fato, uma reorganizao societria, mas no aquela
que a autuada fez aparentar. Nem MARBO, nem ARMAZNS MARTINS,
foram extintos o que era de se esperar num evento de ciso total
seguido de incorporao do patrimnio vertido.
ARMAZNS MARTINS continuou operando sua atividade
tradicional, no mesmo endereo, com os mesmos funcionrios, com o
mesmo ativo operacional. As nicas alteraes foram meramente
formais: passou a operar com o nmero do CNPJ que pertencia

1 .Cdigo Civil dos Estados Unidos do Brasil Comentado, obs. 1 ao art .102, apud Silvio Rodrigues, Direito civil
parte geral. Vol. 1. 15 ed. So Paulo: Saraiva, 1985, p. 218.
2. GOMES, Orlando. Introduo ao Estudo do Direito. 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983, p. 374.

3. LATORRACA, Nilton. Direito Tributrio. 12 ed. So Paulo: Editora Atlas.


MARBO e com nova razo social.
MARBO continuou operando sua atividade tradicional, no mesmo
endereo. As nicas alteraes foram meramente formais: passou a
operar com um nmero de CNPJ de filial e com nova razo social,
mas mantendo o nome de fantasia MARBO TRANSPORTES.
Oportunas as lies de Ricardo Mariz de Oliveira, em sua obra
Eliso e Evaso Fiscal Caderno de Pesquisas Tributarias
volume 13, Editora Resenha Tributria, So Paulo,1988:

O sistema jurdico brasileiro contm em seu bojo a


possibilidade do contribuinte planejar seus atos e negcios de
forma a no pagar imposto, ou incidir na menor carga tributria
possvel, ou a postergar o momento em que deve recolher algum
tributo. Em outras palavras, ningum obrigado a praticar os
atos ou negcios que acarretam incidncia de tributos, ou de
tributos mais onerosos.

Mas, no af de economizar tributos, os contribuintes, em no


raros casos, so levados prtica da sonegao, mediante fraude,
simulao ou abuso de forma jurdica.
o que nos ensina Nilton Latorraca, em sua obra Direito
Tributrio Imposto de Renda das Empresas, Editora Atlas,11
edio,1988, p. 25:

importante frisar, contudo, que o procedimento, alm de


preventivo, h de ser lcito e no defeso em lei. Do contrrio,
mesmo agindo preventivamente, o contribuinte pode cometer
fraude, ato simulado ou abuso de forma jurdica.

Ora, o procedimento engendrado pela recorrente nada mais do


que o resultado de uma organizao planejada de atos lcitos, mas
simulados, visando to somente contornar o alcance do tipo
normativo que veda a compensao pela incorporadora dos prejuzos
fiscais da incorporada.
Houve violao indireta da Lei cogente para atingir finalidade
que de outro modo no seria permitida pelo ordenamento,
desembocando, inexoravelmente, na figura da fraude lei.
O art. 149 do Cdigo Tributrio Nacional CTN claro ao
dispor:

Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela


autoridade administrativa nos seguintes casos:
(...)
VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
(...)

No se trata de aplicar a Lei Complementar n. 104/2001 que


inseriu um pargrafo nico ao art. 116 do Cdigo Tributrio
Nacional CTN, assim redigido:

Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se


ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se
verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que
produza os efeitos que normalmente lhe so prprios;
II tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que
esteja definitivamente constituda, nos termos de direito
aplicvel.
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder
desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao
tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinria.

A nosso ver essa norma, que ainda pende de regulamentao,


no trata de fraude Lei, nem dos negcios jurdicos indiretos,
praticados, via de regra, com simulao.
Claro tambm que a inteno do legislador no foi somente
o de introduzir uma norma programtica, conclamando o fisco a
pesquisar e identificar a existncia ou no de matria tributvel,
em cada caso concreto. Isso j da essncia do trabalho fiscal.
Sem entrar no mrito se esta uma verdadeira norma anti-
eliso e se o sistema constitucional brasileiro a comporta, face
aos princpios constitucionais da legalidade, da tipicidade e da
capacidade contributiva, que levam proibio do uso da analogia
com a finalidade de constituio de exigncias tributrias, vamos
buscar na Exposio de Motivos os fins visados pelo legislador:

A incluso do pargrafo nico ao art. 116 faz-se necessria


para estabelecer, no mbito da legislao brasileira, norma
que permita autoridade tributria desconsiderar atos ou
negcios jurdicos praticados com a finalidade da eliso,
constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o
combate aos procedimentos de planejamento tributrio adotados
com abuso de forma ou de direito.

As doutrinas do abuso de forma e do abuso de direito tratam


de coisas distintas da simulao. de simulao a matria dos
autos.
A legislao j existente anteriormente aludida Lei
Complementar nunca tolerou a fraude lei, a simulao e os
negcios jurdicos indiretos, cuja causa seja to somente
contornar a norma de incidncia tributria, mediante artifcios
dolosos.
Nos negcios jurdicos em que presentes as figuras delituosas,
mormente na simulao, raramente se lanar mo de provas
documentais. que elas praticamente no existiro pois a verdade
que se quer provar est encoberta pelo pacto simulatrio, na
maioria das vezes verbal, mas que pode ser exteriorizado pelos
prprios atos que pretendem dar a aparncia negocial.
Nesses eventos as presunes e as provas indicirias
predominam na tentativa do convencimento do julgador de qual a
verdade que se quer provar (verdade relativa).
Heleno Trres4 ensina com maestria:

A precariedade das provas do ato simulado j, por si s,


importante indcio para a constituio dos efeitos probatrios
da simulao. Eis porque a presuno goza de tanto prestgio
como meio de prova para os casos de simulao.

o caso dos autos em exame, onde se vislumbra, claramente,


no relato feito pela fiscalizao, corroborado pelos documentos
juntados, um encadeamento lgico de indcios convergentes.
A legislao do imposto de renda no admite a tributao em
conjunto de grupos econmicos.
Estou convencido, portanto, que a ao engendrada pela autuada
teve como fim deliberado reduzir o montante do imposto de renda a
pagar, pela compensao de prejuzos fiscais gerados por terceiro,
mediante o artifcio da conhecida simulao por incorporao s
avessas.
Passamos agora anlise da multa majorada.
O imposto apurado em procedimentos de fiscalizao ser punido
com as multas previstas no art. 44 da lei n. 9.430/96:

Art. 44. Nos casos de lanamento de ofcio, sero aplicadas as


seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferena
de tributo ou contribuio:
I de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, aps o vencimento do prazo, sem o
acrscimo de multa moratria, de falta de declarao e nos de
declarao inexata, excetuada a hiptese do inciso seguinte;
II cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito
de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502. de
30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabveis.

Diferentes da inadimplncia, do erro e da omisso simples so


as figuras tpicas que descrevem os delitos tributrios. So elas:
a Sonegao, a Fraude e o Conluio.
Esto definidas na Lei n. 4.502/64:

Art. 71. Sonegao toda ao ou omisso dolosa tendente a


impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por
parte da autoridade fazendria:
I da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria
principal, sua natureza ou circunstncias materiais;
II das condies pessoais de contribuinte, suscetveis de
afetar a obrigao tributria principal ou o crdito tributrio

4. TRRES, Heleno. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada. Simulao. Eluso tributria. So Paulo:
Editora Revista dos Tribunais, 2003.
correspondente;
Art. 72. Fraude toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir
ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do fato
gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou
modificar as suas caractersticas essenciais, de modo a reduzir
o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu
pagamento.
Art. 73. Conluio o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas
naturais ou jurdicas, visando qualquer dos efeitos referidos
nos artigos 71 e 72.

Estou convencido, como dito, de que houve, simulao com


fraude lei, da o acerto do lanamento.
No tocante fraude definida no art. 72, Heleno Trres5 chama
ateno que esta figura diferente da fraude lei, porque esta
somente ter lugar quando determinado sujeito promova uma
organizao de meios lcitos, com violao indireta da lei cogente
de direito privado, para atingir finalidade que de outro modo no
seria permitida pelo ordenamento.
Entretanto a multa a ser aplicada a prevista no inciso I do
art. 44 da Lei n. 9.430/96 pois no se trata da fraude a que se
refere o inciso II do mesmo artigo.
Por isso, voto por dar provimento parcial ao recurso para
reduzir a multa de ofcio para 75% (setenta e cinco por cento).
Sala das Sesses DF, em 14 de abril de 2004
LUIZ MARTINS VALERO

VOTO VENCEDOR
Conselheiro NATANAEL MARTINS

Em que pese o brilho do voto do E.Relator, Conselheiro Luiz


Martins Valero, cujas judiciosas colocaes a propsito do
instituto da simulao, fraude ou abuso de direito, delas no
discordo, no especfico caso em questo, com a devida vnia, ouso
discordar da concluso a que chegou.
Com efeito, registre, inicialmente, que nas regras que
norteiam as operaes de ciso ou de incorporao de sociedades
no h nada que proba que a empresa detentora de prejuzos fiscais
figure na qualidade de incorporadora, vale dizer, no h nada que
proba a dita incorporao s avessas. Igualmente, no h nada
que proba a adoo do nome comercial e da sede da empresa
incorporada.
Alis, os artigos 32 e 33 do Decreto-lei 2.341/87,

5.TRRES, Heleno .Direito tributrio e direito privado: autonomia privada. Simulao. Eluso tributria. So
Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 187.
reproduzidos nos artigos 513 e 514 do RIR/99:

Art. 508. A pessoa jurdica no poder compensar seus prprios


prejuzos fiscais se entre a data da apurao e da compensao
houver ocorrido, cumulativamente, modificao de seu controle
societrio e do ramo de atividade.
Art. 514. A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso
ou ciso no poder compensar prejuzos da sucedida.
nico. No caso de ciso parcial, a pessoa jurdica cindida
poder compensar os seus prprios prejuzos, proporcionalmente
parcela remanescente do patrimnio lquido, interpretados a
contrario sensu, admitem perfeitamente essa modalidade de
incorporao, desde que, efetivamente, a luz do ordenamento
jurdico aplicvel, esta esteja se operando.

Noutras palavras, o fato de a lei permitir a dita


incorporao s avessas, no significa estarem as empresas
diante de normas de absoluta permissividade, j que operaes da
espcie somente se justificam se, realmente, de verdadeiras
operaes societrias se tratarem. dizer, operaes de
incorporao, fuso ou ciso, no se verificam apenas porque
contratos a tanto assinalam, porquanto se tratam de institutos
consagrados no direito societrio, cunhados para resolver
reestruturaes societrias, envolvendo efetivas empresas ou
negcios. A est, pois, o limite da liberdade atribuda s
pessoas jurdicas, ou melhor, aos administradores e controladores
de pessoas jurdicas.
Pois bem, o caso sub judice envolve empresas que durante
toda a sua existncia estiveram sob controle comum, de empresas
que sob o manto de uma nica holding apuram lucros e prejuzos
que, em razo das regras de equivalncia patrimonial, apenas o
resultado lquido de suas operaes beneficiou seus scios ou
acionistas. E, mais, envolve empresas regulares e operativas.
verdade que a incorporao, da forma em que realizada ,s
avessas, teve como objeto a no perda dos prejuzos fiscais
acumulados na incorporadora. No menos verdade, como j visto, de
que a lei tributria a tanto no probe. Alis, prejuzos fiscais,
diversamente do que se pensa, no constituem mnus pblico, pelo
contrrio, pelo efeito da aplicao da alquota do IRPJ,
representa verdadeiro direito de crdito do contribuinte contra o
Estado. E nesse contexto, os administradores e/ou controladores
de sociedades, pelas prprias regras que o ordenamento lhes impe,
no somente podem como devem bem tutel-lo, no havendo da,
apenas em razo da operao, nenhuma ofensa lei tributria.
Assim, dentro desse contexto, somente haveria ofensa ao
ordenamento jurdico, se, efetivamente, a operao praticada pela
recorrente pudesse ser tipificada como fraudulenta ou simulada
ou, ainda, pudesse ser inquinada como abusiva.
No me parece que, no caso dos autos, a operao possa ser
inquinada como fraudulenta, simulada ou abusiva ou, nas palavras
do relator originrio, que a ao engendrada pela autuada teve
como fim deliberado reduzir o montante do imposto de renda a
pagar, pela compensao de prejuzos fiscais gerados por terceiro,
mediante o artifcio da conhecida simulao por incorporao s
avessas.
que, como j assinalei, a operao foi realizada entre
empresas que sempre estiveram sob controle comum, em plena
atividade operacional. A escolha da denominao comercial que
remanesceria ou a sede que se escolheria, no poderia ter o condo,
por si s, de caracterizar a operao como simulada. Alis, como
agiria a fiscalizao se a denominao comercial resultasse da
fuso dos dois nomes (p.ex., Martins e Marbo, Comrcio,
Distribuio e Transportes) e no tivesse havido a mudana da sede
da empresa incorporadora? Por certo que do ponto de vista
societrio, econmico ou tributrio, nenhuma mudana se teria.
Ora, como ento caracterizar os atos praticados como
simulados, se na forma e no contedo das operaes nenhuma ofensa
ao ordenamento se praticou? Mesmo que se tenha em questo que a
incorporao s avessas se realizou para que no se perdessem os
prejuzos acumulados e para que tambm do ponto de vista
tributrio a operao fosse menos onerosa, ainda assim nenhuma
ofensa haveria ao ordenamento, mesmo adotando a corrente
interpretativa que repugna o abuso no direito, combatendo figuras
elisivas a partir desse contexto.
Deveras, no necessrio nenhum grande esforo para se
concluir que a empresa resultante da operao, em termos
empresariais, ganhou eficincia e reduziu custos, sobretudo
aqueles custos que so inerentes ao simples fato de existncia da
sociedade empresarial. Por outro lado, mesmo em face dos
ensinamentos daqueles que condenam o abuso de direito, a operao
praticada pelo recorrente no se amolda figura do abuso, muito
menos de simulao se trata, seja porque nica, seja porque no
realizada com o nico escopo de economizar tributo, porque, a
final, qualquer que seja a corrente interpretativa do direito
tributrio, em um ponto todas convergem: o ordenamento no repudia
o planejamento tributrio.
Por tudo isso, voto pelo provimento do recurso.
Sala das Sesses DF, em 14 de abril de 2004.
NATANAEL MARTINS

Anexo IX
Acrdo CSRF n. 01-05.413

CMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS


Sesso de: 20 de maro de 2006
Acrdo n.: CSRF/01-05.413

IRPJ INCORPORAO S AVESSAS GLOSA DE PREJUZOS


IMPROCEDNCIA A denominada incorporao s avessas, no
proibida pelo ordenamento jurdico, realizada entre empresas
operativas e que sempre estiveram sob controle comum, no pode
ser tipificada como operao simulada ou abusiva, mormente quando,
a par da inegvel inteno de no perda de prejuzos fiscais
acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficincia das
operaes entres ambas praticadas.
Recurso especial negado.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso
interposto pela FAZENDA NACIONAL.
ACORDAM os Membros da Primeira Turma da Cmara Superior de
Recursos Fiscais, por maioria de votos, NEGAR provimento ao
recurso, nos termos do relatrio e voto que passam a integrar o
presente julgado. Vencidos os Conselheiros Cndido Rodrigues
Neuber, Jos Clovis Alves, Marcos Vincius Neder de Lima e Manoel
Antonio Gadelha Dias que davam provimento ao recurso. O
Conselheiro Mrio Junqueira Franco Jnior apresentou declarao
de voto.
MANOEL ANTONIO GADELHA DIAS
PRESIDENTE
DORIVAL PADOVAN
RELATOR

VOTO

Conselheiro DORIVAL PADOVAN, Relator.


O recurso tempestivo, preenche os pressupostos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
A questo a ser examinada neste processo refere-se
compensao de prejuzos fiscais no caso de incorporao de
empresa lucrativa (superavitria) por empresa deficitria, sendo
ambas do mesmo grupo empresarial, pesando sobre o lanamento a
pecha da simulao, por ter sido considerado que a incorporao
se deu com o nico objetivo de compensar prejuzos acumulados da
empresa incorporadora.
No h como negar que dentro do chamado planejamento
tributrio, aceito tanto na doutrina como na jurisprudncia,
permeia, em se tratando de grupo de empresas, a possibilidade de
reorganizao societria mediante os processos de fuso, ciso,
incorporao e transformao, conforme expressamente previsto na
legislao societria (Lei n. 6.404/76).
A Doutora e Mestre em direito tributrio MARY ELBE QUEIROZ,
em trabalho publicado no livro Desconsiderao da Personalidade
Jurdica em Matria Tributria Editora Quartier, edio 2005,
p. 87, fornece preciosa lio a respeito de planejamento
tributrio:

O planejamento empresarial prtica ou comportamento adotado


para a boa gesto dos negcios, no sentido de auto-organizao
administrativo-financeira da empresa para obteno da
maximizao de resultados (lucros). Com o fim de atingir esse
objetivo necessria a adoo de medidas que resultem em
reduo de custos de mo-de-obra, administrativos,
financeiros, etc. Entre essas medidas coloca-se a necessidade
de ser reduzido, tambm, o custo tributrio como forma de se
conseguir um resultado mais favorvel e evitar uma diminuio
do patrimnio da empresa em decorrncia do nus fiscal que lhe
imposto, bem como adquirir vantagem competitiva no mercado.
Exsurge, assim, a alternativa do planejamento tributrio.

A questo acerca de incorporao de pessoa jurdica


superavitria por pessoa jurdica deficitria no nova na
jurisprudncia administrativa do Primeiro Conselho de
Contribuintes. No exame do Recurso 131653 (Acrdo 101-94127,
sesso de 28/02/2003), que teve na Relatoria a ilustre Conselheira
Sandra Maria Faroni, restou decidido que:

IRPJ SIMULAO NA INCORPORAO- Para que se possa


materializar, indispensvel que o ato praticado no pudesse
ser realizado, fosse por vedao legal ou por qualquer outra
razo. Se no existia impedimento para a realizao da
incorporao tal como realizada e o ato praticado no de
natureza diversa daquela que de fato aparenta, no h como
qualificar-se a operao de simulada. Os objetivos visados com
a prtica do ato no interferem na qualificao do ato
praticado. Portanto, se o ato praticado era lcito, as
eventuais consequncias contrrias ao fisco devem ser
qualificadas como casos de eliso fiscal e no de evaso
ilcita. (Ac. CSRF/01-01.874/94).
IRPJ- INCORPORAO ATPICA- A incorporao de empresa
superavitria por outra deficitria, embora atpica, no
vedada por lei, representando negcio jurdico indireto.

A propsito, colhe-se do voto da Relatora do retro mencionado


acrdo a assertiva seguinte:

No h, na lei, qualquer restrio, quer a que sociedade


controlada incorpore controladora, quer a que sociedade
deficitria incorpore uma superavitria, quer a que uma
sociedade incorpore outra com patrimnio lquido negativo.
Sendo o evento motivado por legtimos desgnios de
reorganizao societria, e desde que respeitados os direitos
da minoria, no h obstculos incorporao. E isso tanto
mais verdadeiro quando o evento envolve sociedades de um mesmo
grupo empresarial, quando essas modalidades de incorporao,
talvez inslitas, trazem vantagens para o grupo.

No protocolo de justificativa de ciso datado de 31.12.1996,


arquivado no rgo do registro do comrcio em 03.01.1997, consta
que a Operao de ciso total justifica-se por fatores econmicos
e de logstica operacional, tendo em vista que as atividades
operacionais da CINDIDA ao passarem a ser exercidas pela
incorporadora MARBO, representar uma reduo de custos
administrativos e operacionais, bem como reunir as administraes
das sociedades, no sentido de melhor concentrao de esforos na
consecuo dos objetivos sociais. (f. 313).
No presente processo, certo considerar que a operao de
ciso da empresa lucrativa e sua posterior incorporao pela
empresa deficitria, relativamente frao do ativo operacional
da empresa incorporada, levou em conta tambm o interesse de
aproveitar prejuzos fiscais existentes na empresa incorporadora,
com vistas diminuio de nus fiscal, mesmo porque trata-se de
empresas que sempre estiveram controle comum desde a vinte e
quatro anos.
Dado a pertinncia da questo tratada nestes autos, e sempre
respeitando os entendimentos contrrios, considero que prejuzos
fiscais no se enquadram nas categorias de benefcios, incentivos
ou favores fiscais, porquanto representam efetivo direito do
contribuinte de passvel recuperao perante a legislao
tributria do imposto de renda.
Cabe destacar que aps a concluso do processo de
reorganizao societria engendrado pelo grupo empresarial
MARTINS em 31.12.1996, a empresa incorporadora, antes deficitria,
prosseguiu operando normalmente no mercado atacadista e de
transporte, dando continuidade s atividades at ento existentes,
gerando, inclusive, resultados positivos tanto para efeito de
imposto de renda como para efeito societrio (fls. 381, 385, 389,
414 e 421).
Por outro lado, no se pode olvidar que o aproveitamento dos
referidos prejuzos fiscais poderiam se dar de uma outra forma,
ainda que incomum, porm no proibida: bastaria a empresa
deficitria praticar no lugar da lucrativa as operaes comerciais
com seus clientes comuns at a completa compensao dos prejuzos
fiscais existentes, e, em seguida, proceder a reorganizao
societria. Porm, convenhamos, tal alternativa sem dvida seria
onerosa e burocraticamente complexa, porquanto exigiria abertura
de novas filiais, sem contar da necessidade de adequao s
legislaes estaduais referentes ao ICMS.
Com efeito, nos processos de reorganizao de empresas, a boa
tcnica de administrao recomenda que os dirigentes adotem,
dentro da legalidade, a alternativa econmica menos onerosa
possvel, afastando-se, inclusive, de procedimento que aponte para
uma gesto temerria, sob pena de responsabilidade perante os
detentores do capital investido (scios ou acionistas).
Como bem esclareceu o ilustre Conselheiro Matvel Martins
Relator do voto vencedor do acrdo recorrido, nas regras que
norteiam as operaes de ciso ou de incorporao de sociedade
no h nada que proba que a empresa detentora de prejuzos fiscais
figure na qualidade de incorporadora, vale dizer, no h nada que
probe a dita incorporao s avessas. Igualmente, no h nada
que proba a adoo do nome comercial e da sede da empresa
incorporada. (f. 717).
No caso vertente, por inexistir impedimento legal para a
prtica da conhecida incorporao s avessas, no se pode esperar
que duas empresas, integrantes do mesmo grupo econmico a mais de
vinte e quatro anos, pratiquem operaes comerciais iguais e a
mesmos clientes espalhados em inmeras partes do territrio
nacional, porque a deficitria no pode incorporar outra
lucrativa.
No tocante aos elementos ou atributos incorpreos (marcas,
logomarcas, nomes de fantasia, expresses de propaganda,
clientela) que continuaram existindo, trata-se de ponto positivo,
necessrio, para o sucesso da empreendida reorganizao
societria, pois no seria razovel exigir que tais valores fossem
abandonados apenas para dar segurana da operao perante o fisco,
sob pena de comprometer o sucesso do grupo empresarial, conseguido
ao longo de quarenta e trs anos (1953-1996), conforme fartamente
noticiado nestes autos.
As regras de compensao de prejuzos fiscais tm origem nos
32 e 33 do Decreto-Lei n. 2.341/87, os quais esto incorporados
nos artigos 513 e 514, que determinam:

Art. 513. A pessoa jurdica no poder compensar seus prprios


prejuzos fiscais se entre a data da apurao e da compensao
houver ocorrido, cumulativamente, modificao de seu controle
societrio e do ramo de atividade (Decreto-Lei n. 2.341, de 29
de junho de 1987, art. 32).
Art. 514. A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso
ou ciso no poder compensar prejuzos fiscais da sucedida
(Decreto-Lei n. 2.341, de 1987, art. 33).
Pargrafo nico. No caso de ciso parcial, a pessoa jurdica
cindida poder compensar os seus prprios prejuzos,
proporcionalmente parcela remanescente do patrimnio lquido
(Decreto-Lei n. 2.341, de 1987, art. 33, pargrafo nico).

Como se v, a linha mestre para compensaes de prejuzos


fiscais, em caso de incorporao, fuso e ciso, exige duas
condies cumulativas: manuteno do controle societrio e
manuteno do ramo de atividade.
Neste ponto, a doutrina de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (Revista
de Estudos Tributrio n. 5 janeiro/fevereiro de 1999, pag. 120),
revela-se esclarecedora:

A fuso, a incorporao pode ser para efeitos meramente


fiscais, desde que ela seja uma operao efetivamente
realizada. Ento, se incorporo naquela que tem prejuzo uma
que tem lucro, porque a prpria lei, o Decreto-lei 2341, coloca
as barreiras para compensao do prejuzo quando h mudana
de ramo de atividade e de controle. Mas, se eu passei pelas
duas barreiras, no h mudana de controle, embora haja mudana
de atividade, tenho adquirido por lei a manuteno do prejuzo,
atravs desta incorporao ou fuso estar mantido o direito
de compensar o prejuzo e estou trazendo, exatamente para a
pessoa jurdica titular dos prejuzos, uma atividade que at
ento ela no tinha, que lucrativa e com qual ela espera
aproveitar aqueles prejuzos. Perfeitamente possvel, desde
que real.

Na verdade, no presente processo o contribuinte compensou


seus prprios prejuzos fiscais, apurados e declarados ao fisco.
Para os casos de ciso e incorporao (situao destes autos), a
legislao estabelece dois critrios objetivos para compensao
de prejuzos fiscais, a saber: manuteno do controle societrio
e manuteno do ramo de atividade, os quais foram observados pelo
contribuinte, que na fase reorganizada passou a operar com
resultados positivos para efeitos fiscais e societrios.
De todo o exame dos autos, constata-se que o procedimento
adotado pelo contribuinte teve propsito que pode perfeitamente
ser considerado como normal, visto que procurou atingir objetivos
possveis, legtimos, sem afrontar a legalidade, mormente porque
os atos praticados visaram melhor eficincia de suas operaes.
Ademais, ainda no contexto do chamado planejamento
tributrio, cabe lembrar que a norma geral antielitista Lei
Complementar n. 116/2001, que abriu a possibilidade das
autoridades administrativas desconsiderarem atos ou negcios dos
contribuintes, at a apresente data no se encontra regulamentada
por lei ordinria.
Com a devida vnia, adoto a ementa do acrdo recorrido, que
seus doutos fundamentos no merece reforma. Em face do exposto,
nego provimento ao recurso.
o voto.
Sala das Sesses DF, em 20 de maro de 2006.
DORIVAL PADOVAN