Apostila Custos

Produção Jr.
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Empresa Jr. de Engenharia de Produção - UFSCar
GEPEP – Grupo de Estudo e Pesquisa em Engenharia de Produção
APOSTILA DE CONTABILIDADE DE CUSTOS
A seguinte apostila foi elaborada com o auxílio do livro Contabilidade de

Custos de Eliseu Martins.
PARTE I – INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
CAPÍTULO 1: A CONTABILIDADE DE CUSTOS, A CONTABILIDADE

FINANCEIRA E A CONTABILIDADE GERENCIAL
A contabilidade de custos nasceu da contabilidade financeira, quando surgiu a

necessidade de avaliar estoques na indústria, uma tarefa da era do mercantilismo.
Os princípios da contabilidade de custos derivam, inicialmente, dessa finalidade e,
por isso, nem sempre conseguem atender as suas outras duas e mais recentes
tarefas: controle e decisão. Esses novos campos deram vida a essa área que, por
sua vez, apesar de já ter criado técnicas e métodos específicos para tal missão, não
conseguiu explorar todo seu potencial, nem distinguir as três áreas com precisão. A
contabilidade moderna tem como intuito criar sistemas de informações que permitem
o melhor gerenciamento de custos com base nesses três aspectos destacados:
controle, avaliação e decisão.
CAPÍTULO 2: TERMINOLOGIA CONTÁBIL BÁSICA
Custo e despesa não são sinônimos, tem sentido próprio, assim como
investimento, gasto e perda. Neste livro, custo se refere ao sacrifício na produção,
logo temos custos de produção e despesas de administração, de vendas e finanças.
Gasto significa compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício
financeiro para a entidade (desembolso, sacrifício representado por entrega de
ativos, normalmente dinheiro).
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Desembolso significa pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.

Investimento significa gasto ativado em função de sua vida útil ou de
benefícios atribuídos a futuros períodos. Podem ser de diversas naturezas e de
períodos de ativação variados: a matéria prima é um gasto contabilizado
temporariamente como investimento circulante, a máquina é um gasto que se
transforma em um investimento permanente, as ações adquiridas de outras
empresas são gastos classificados como investimentos circulantes ou permanentes,
dependendo da intenção que levou a sociedade a aquisição.
Custo significa gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de
outros bens ou serviços.
A matéria prima foi um gasto em sua aquisição que imediatamente se tornou
investimento, e assim ficou durante o tempo de sua estocagem e no momento de
sua utilização na fabricação de um bem, surge o custo da matéria prima como parte
integrante do bem elaborado.
Despesa significa bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para
obtenção de receita. Todos os custos que são ou foram gastos se transformam em
despesas quando ocorre a entrega dos bens ou serviços a quem se referem.
Perda significa bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária.
Não é um sacrifício feito com intenção de obtenção de receita.
PARTE II – PRINCÍPIOS PARA AVALIAÇÃO DE ESTOQUES
CAPÍTULO 3 – PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS A CUSTOS

Já foi visto no capítulo 1 que a contabilidade de custos tem vinculação com a
contabilidade financeira, veremos alguns desses princípios que se aplicam à
contabilidade de custos.

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3.1 Alguns Princípios Contábeis Aplicados a Contabilidade de Custos

3.1.1 - Princípio da realização da receita
Determinasse esse princípio somente quando existe o reconhecimento
contábil do resultado, ou seja; lucro ou prejuízo, apenas quando existe realização da
receita. Portanto, as indústrias só reconhecem o resultado obtido em sua atividade
quando há a transferência do bem elaborado para o adquirente. Isto difere do ponto
de vista econômico, que, por sua vez, tem o lucro surgido durante a elaboração do
produto, pois há agregação de valor nessa fase sem se concretizar em dinheiro. Já
do ponto de vista contábil, como a receita só será reconhecida futuramente, os
valores gastos vão sendo agregados na forma de estoque e só serão considerados
como despesas futuramente.
3.1.2 - Princípio da competência ou da confrontação entre despesas e
receitas.
Inicialmente apropriamos as receitas em função da realização, depois através
da competência ou confrontação temos o reconhecimento das despesas e por último
deduzimos as despesas que foram incorridas no período e que dizem respeito aos
esforços de geração de receita e que geralmente são difíceis de verificar.
Existem despesas especificamente incorridas, relativas ao custo de produção
e despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas tais como despesas de
administração, propaganda etc., que representam gastos com finalidade de receita,
mas não só ou especificamente das apropriadas ao período.
3.1.3 - Princípio do custo histórico como base do valor.
Todos os ativos são registrados contabilmente por seu valor original de
entrada, ou seja, histórico.
Ao ocorrer variação na inflação o valor histórico não representa o valor real.
Ao estocar um produto por um determinado tempo, temos um ativo que diz quanto
custou produzido na época em que foi elaborado, o que não condiz com seu valor
histórico inflacionado ou deflacionado, nem com seu valor de venda ou com o valor
atual de reposição de estoque.
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3.1.4 - Consistência ou uniformidade

O registro contábil deve ser feito de forma criteriosa sem alteração ou
mudança. Deve-se adotar um método e usá-lo de forma consistente.
3.1.5 – Conservadorismo ou prudência
Deve-se adotar o conservadorismo quando certos tipos de gastos provocam
dúvida com relação a sua classificação, custo ou despesa, deve-se então, adotar por
despesa.
3.2 – Custeio por Absorção

Custeio significa apropriação de custo que pode ser por Absorção, Variável,
ABC, RKW etc.
Custeio por absorção é o método nascido da situação histórica mencionada.
Consiste na apropriação de todos os custos de produção, só produção, aos bens
elaborados. Os gastos totais são distribuídos para todos os produtos ou serviços
feitos.
Esse método é válido tanto para fins patrimoniais e demonstração de

resultado, como também, para balanço e lucros fiscais.

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3.3 – O Problema específico dos encargos financeiros

O registro dos encargos financeiros é tratado na contabilidade como despesa
e não como custo, tais como: juros, correções e outros encargos decorrentes de
empréstimos e financiamentos.
Uma razão de tratá-lo assim é o fato da Contabilidade de Custos, assim como a
Contabilidade Comercial, tratar esses itens como despesa e não como parte dos
estoques, sem ativação.
Outra razão trata-se dos encargos financeiros não serem itens operacionais,
já que não derivam da atividade da empresa e não provem dos ativos trabalhados e
utilizados em suas operações.
3.4 – A Difícil Separação, na pratica, de Custos e Despesas

Os Custos devem ser rateados e ter uma parte atribuída aos Custos de
Produção, e outra as despesas do período com os valores relevantes que
visivelmente contém ambos os elementos e podem ser distribuídos nos dois grupos
por critérios não excessivamente arbitrários.
Até o momento em que o produto está pronto para venda considera-se gastos
e não despesas.

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CAPÍTULO 4: ALGUMAS CLASSIFICAÇÕES E NOMENCLATURAS DE CUSTOS
4.1 – Demonstração de Resultados da Indústria

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Custo de Produção do Período: é a soma dos custos incorridos no período

dentro da fábrica.
Custos da Produção Acabada: é a soma dos custos contidos na produção
acabada no período e pode conter custos de períodos anteriores, mas que só
concluirão no presente período.
Custos dos Produtos Vendidos: é a soma dos custos incorridos na produção
dos bens e serviços que só agora estão sendo vendidos.
4.2 – Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos

Os custos diretos com relação aos produtos são determinados através de
medidas de consumo (quilogramas de materiais consumidos, embalagens utilizadas,
horas de mão-de-obra utilizadas e até quantidade de energia elétrica consumida).
Os custos indiretos com relação ao produto são aqueles que não oferecem
condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita
de maneira estimada e muitas vezes arbitraria. São exemplos: o aluguel, a
supervisão, as chefias, depreciação dos bens, energia elétrica etc.

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Portanto a classificação é com relação ao produto feito ou serviço prestado, e

não à produção no sentido geral ou aos departamentos dentro da empresa.
Quando existe a necessidade de utilizar um fator de rateio para a apropriação
dos custos ou o uso de estimativas e não medição direta, alocá-se os custos como
custo indireto.
4.3 – Outra Classificação dos Custos: Fixos e Variáveis

Os custos Fixos e Variáveis são classificados de acordo com o valor total de
um custo e com o volume de atividade numa unidade de tempo.
Por exemplo: o valor de consumo dos materiais diretos por mês, depende
diretamente do volume de produção dentro, portanto, de uma unidade de tempo. O
valor do custo com tais materiais varia de acordo com o volume de produção, logo
ocorrem custos Variáveis.
A classificação em custos Fixos e Variáveis leva, portanto, em conta a
unidade de tempo, o valor total de custos com um item nessa unidade de tempo e o
volume de atividade e não se pode comparar um período com o outro quando se
trata de custos Fixos e Variáveis.
Podemos subclassificar os custos Fixos em Repetitivos (o pessoal da chefia
da fábrica, das depreciações) e Não Repetitivos em valor (manutenção, energia).
Alguns tipos de custos têm componentes das duas naturezas. A energia
elétrica é um exemplo, já que esta possui uma parcela fixa e outra variável, uma
independe do volume de produção e é definida pelo potencial de consumo instalado
e a outra depende diretamente do consumo efetivo.
Existem também despesas fixas (propaganda, salários da administração etc.)
e variáveis (comissão de vendedores, despesas de entrega etc.).
Todos os custos podem ser classificados como Fixos ou Variáveis e em
Diretos e Indiretos ao mesmo tempo. Um exemplo é o caso da matéria-prima que é
variável e direto.

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4.4 – Outras Nomenclaturas de Custos

Existem também custos primários que 'e a soma dos custos da matéria-prima
com a mão de obra, e os custos de transformação que 'e a soma de todos os custos
de produção, exceto os relativos à matéria-prima e outros eventuais adquiridos e
empregados sem nenhuma modificação pela empresa (componentes adquiridos
prontos, embalagens compradas, etc.). Representa esses Custos de Transformação
o valor do esforço da própria empresa no processo de elaboração de um
determinado item.
CAPÍTULO 5 – ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS (I)
Vamos exemplificar o esquema básico de Contabilidade de Custos,

lembrando ser esta Parte (os primeiros 14 capítulos) relativa à utilização de Custos
para Avaliação de Estoques para fins legais (fiscais e societários); por essa razão
estamos trabalhando com Custeio por Absorção.

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5.1 – 1 Passo: A Separação Entre Custos e Despesas

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5.2 – 2 Passo: A Apropriação dos Custos Diretos

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Vamos agora analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos que

totalizam, neste exemplo, $225,000. Uma alternativa simplista seria a alocá-los aos

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5.4 – Esquema Básico

O esquema básico 'e:
a) separação entre Custos e Despesas;
b) apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos ou serviços;
c) rateio dos Custos Indiretos.
Os custos incorridos num período só irão integralmente para o Resultado

desse mesmo período caso toda a produção elaborada seja vendida, não havendo,
portanto, estoques finais. Já as despesas – de Administração, de Vendas,
Financeiras etc. - sempre são debitadas ao resultado do período em que são
incorridas: assim 'e que funciona o Custeio por Absorção.

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5.5 – Contabilização dos Custos

A forma de contabilização desse procedimento pode ser variada. Existem
desde os critérios mais simples ate os mais complexos. Em nosso exemplo visto ate
agora não há realmente muita complexidade, mas em outros a frente à situação
pode tornar-se bem diferente. Admitindo que a empresa tenha resolvido,
continuando o exemplo desenvolvido, contabilizar, com base no seguinte critério de
rateio de CIP (Custos Indiretos de Produção), a base do valor da Mão-de-obra
Direta, poderíamos ter:
Critério simples: Contabilização dos Custos pela Contabilidade Financeira em
contas apropriadas e transferência direta para estoques à medida que os produtos
são acabados ou então só no fim do período, sem registro das fases de rateio:

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Critério Complexo: A forma mais complexa para contabilização de Custos

seria representada pelo registro contábil no mesmo grau de detalhamento dos
mapas e arquivos de custos. Poderíamos, para o mesmo exemplo, fazendo uso dos
quadros 5.1 5.4, contabilizarem:

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Esta forma de contabilização segue de perto cada passo do próprio sistema

de apuração e distribuição dos Custos e na pratica deve ser aconselhada apenas
quando da necessidade desses registros contábeis analíticos. Essa maneira mais
complexa deve ser evitada, pois emperra a Contabilidade Financeira devido ao
numero extremamente grande de lançamentos requeridos, 'e de pouca utilidade
pratica, devido à dificuldade do manuseio de informações registradas dessa forma.
CAPÍTULO 6: ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS (II) –

DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Vamos aprofundar-nos um pouco mais no problema relativo à apropriação

dos Custos Indiretos, verificando o que se faz a Departamentalização.

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6.1 – Por que Departamentalizar

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Atentando para a coluna “Diferença”, verificamos o grau de distorção

existente entre as duas formas, e, apesar de quaisquer arbitrariedades ocorridas na
forma de apropriação por hora - maquina, 'e claro que na alocação com base na
Departamentalização estarão sendo cometidas menos injustiças e diminuídas as
chances de erros maiores.
6.2 - O que é Departamento e como se classifica

Departamento é uma unidade mínima administrativa para a Contabilidade de
Custos, representada por pessoas e máquinas, em que se desenvolvem atividades

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homogêneas. Diz unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável

por cada departamento. Existem os departamentos de Produção que são aqueles
que promovem qualquer tipo de modificação sobre o produto diretamente e os
departamentos de serviço que nem recebem o produto, atuam na execução de
serviços auxiliares.
6.3 - Departamento e Centro de Custos

Na maioria das vezes um departamento é um centro de custos, ou seja, nele
são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos
(Departamentos de Produção) ou a outros departamentos (Departamentos de
serviços).
Centro de Custos, portanto, é a unidade mínima de acumulação de custos
indiretos e deve ter uma estrutura de custos homogenias, estarem concentrada em
um único lugar e oferecer condições de coleta de dados de custos.
6.4 - Custos dos Departamentos de Serviço

Suponhamos os seguintes Custos Indiretos:
Aluguel da área de produção $150.000
Energia Elétrica $90.000
Materiais Indiretos $60.000
Mão-de-obra Indireta $350.000
Depreciação das Maquinas $70.000
Total $720.000
Antes de atribuir os custos indiretos aos produtos é necessário que sejam
divididos pelos diversos departamentos para que uma melhor alocação seja
realizada.

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Aqueles departamentos que fisicamente não recebem o produto têm seus

custos rateados para os Departamentos de Produção que se beneficiam dos
serviços. Os custos dos próprios departamentos são os primários e os recebidos por
rateio de outros departamentos são os secundários.

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6.5 – Esquema Completo da Contabilidade de Custos

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6.6 – Síntese do Esquema básico completo

1 Passo: Separação entre Custos e Despesas.
2 Passo: Apropriação dos custos Diretos diretamente aos produtos.
3 Passo: Apropriação dos custos Indiretos que pertencem visivelmente aos
departamentos, agrupando, à parte, aos comuns.
4 Passo: Rateio dos Custos Indiretos comuns aos diversos Departamentos de
Produção ou de Serviços.
5 Passo: Escolha da seqüência de rateio dos custos acumulados nos
departamentos de serviços e sua distribuição aos demais departamentos.
6 Passo: Atribuição dos custos Indiretos que agora só estão nos
departamentos de Produção aos produtos, segundo critérios pré-fixados.
CAPÍTULO 7 – CRITÉRIO DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS
7.1 – Análise dos Critérios de rateio – Custos Comuns

Todos os custos Indiretos só podem ser apropriados de forma indireta aos
produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de
comportamento de custos com certo grau de subjetividade.
7.2 – Rateio dos Custos dos Departamentos

Quando se atribuem custos de um departamento para outros, baseia-se em
alguns critérios e faz-se a alocação a partir do bloco todo, não sendo praticável
ratear os vários itens que compõe os custos indiretos totais de um departamento.
Algumas formas de rateio são: rateio com base em horas-máquina, rateio com
base na mão-de-obra direta, rateio com base na matéria-prima aplicada e rateio com
base no custo direto total. Para minimizar os erros de atribuição de custos aos
produtos, é necessário analisar os itens que compõe os custos indiretos. É
necessário verificar quais critérios de rateio relacionam melhor aos custos indiretos
com os produtos.
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7.3 – Influência dos Custos Fixos e dos Custos Variáveis

Alguns departamentos, cujos custos são exclusivamente fixos, como é o caso
do ambulatório, se for feito um rateio com base variável (quantos funcionários
atendidos por departamento durante um mês) podem ocorrer situações ilógicas,
como todo um departamento ser responsável pelos custos do ambulatório.
Utiliza-se então uma regra simples: departamentos cujos custos sejam
predominantemente fixos devem ser rateados à base de potencial de uso, e
departamentos cujos custos sejam predominantemente variáveis devem ser
rateados à base de serviço realmente prestado.

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7.5 – Conciliação entre custos e contabilidade financeira

É fundamental lembrar que a Contabilidade Financeira “entrega” a
Contabilidade de Custos certo montante de custos de produção naquele período e a
contabilidade de Custos “devolve” produtos acabados.
Essa conciliação entre Custos e Contabilidade Financeira é de fundamental
importância para se evitarem distorções na avaliação dos resultados de cada
período e nas medidas dos estoques.
CAPÍTULO 8 – CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) – ABORDAGEM

INICIAL
8.1 - Custeio Baseado em Atividades (ABC)

O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity Based
Costing) é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as
distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. Este método pode
e é recomendável que seja usado para custos diretos, mas não se diferencia do
método tradicional.
O avanço tecnológico, a crescente complexidade dos sistemas de produção e
a grande diversidade dos modelos e produtos fabricados pela mesma planta exigem
melhor alocação dos custos indiretos.
No contexto do livro de visão departamental, o objetivo de atendimento a
legislação do ABC é um instrumento muito útil para a Contabilidade de Custos, uma
vez que o Custeio por Absorção apresenta custos por produtos que tenham sentido
mais lógico e não são distorcidos por rateios tantas vezes muito arbitrários. Uma
visão mais ampla será estudada no capítulo 24.

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8.2 – Caracterização do Problema

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8.3 – Atribuição dos CIP diretamente aos produtos – sem Departamentalizacao.

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8.4 – Solução com Departamentalização
Com o custo por hora de cada departamento de produção, podemos apurar o

CIP a ser aplicado em cada unidade de produto com base nas informações de
tempo de produção do Quadro 8.2, conforme segue:

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8.5 – Aplicação do ABC à solução do problema

8.5.1 Identificar as atividades relevantes
O primeiro passo para o custeio ABC é identificar as atividades relevantes
dentro de cada departamento. Neste ponto, pode ocorrer de uma empresa já possuir
uma estrutura contábil que faça a apropriação de custos, por centros de custos, por
centros de trabalho, por centros de atividade etc., o que irá possibilitar adaptações
importantes.
É importante observar que para cada atividade deveremos atribuir o

respectivo custo e identificar o direcionador (itens 8.5.2 e 8.5.3).
8.5.2 – Atribuição dos custos as atividades
Os custos de uma atividade compreendem todos os sacrifícios de recursos
necessários para desempenhá-los. Devem incluir com os respectivos encargos
sociais, materiais, depreciação, energia, uso de instalação etc.
A primeira fonte de dados para custear as atividades é a razão geral da
empresa.
A atribuição de custos das atividades deve ser feita da forma mais criteriosa
possível e de acordo com a seguinte ordem:

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1- Alocação direta
2- Rastreamento
3- Rateio
1 - Se faz uma alocação direta quando existe uma identificação clara, direta e
objetiva de certos itens de custos com certas atividades (salários, depreciação,
viagens, material de consumo etc.).
2 - Rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de
causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração de custos. Essa relação é
expressa através de relacionadores de custos de primeiro estágio (direcionadores de
custos de recursos), tais como número de trabalhadores, área ocupada, tempo de
mão-de-obra, de máquina, quanto de kWh, estimativa do responsável pela área.
3 - Rateio é a realização apenas quando não há possibilidade de utilizar nem
a alocação nem o rastreamento.
Pelo que vimos até agora, no que se refere ao processo de atribuição de
custos às atividades, podemos deduzir que a simples divisão em departamentos em
centros de custos facilita o processo.
Então o ideal é reorganizar a Contabilidade de Custos, orientando os custos
para as atividades. O ABC trabalha com o conceito de atividades.
8.5.3 – O que é um direcionador de custos
Direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade.
Como as atividades necessitam recursos para serem realizadas, deduz-se que o
direcionador é a verdadeira causa dos seus custos. O direcionar deve ser o fator que
influência ou determina a maneira como os produtos consomem (utilizam) as
atividades.
Existem direcionadores de primeiro estágio, também chamados de
direcionadores de custos de recursos e os de segundo estágio, direcionadores de
custos de atividades.

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O primeiro identifica a maneira como as atividades consomem os recursos e

serve para custear as atividades, ou seja, demonstra a relação entre os recursos
gastos e as atividades.
Por exemplo: “Como a atividade comprar materiais consome materiais de
escritório?” A maneira como esta atividade se utiliza desse recurso pode ser
mensurada pelas aquisições feitas ao almoxarifado, assim como as aquisições de
materiais identificam as quantidades utilizadas desses recursos (material de
escritório) para realizar aquela atividade (comprar materiais). O direcionador de
recursos, neste caso, é a quantidade necessária e não as requisições.
O segundo identifica a maneira como os produtos consomem atividades e
serve para custear produtos (ou outros custeamentos), ou seja, indica a relação
entre as atividades e os produtos. Por exemplo: o número de inspeções feitas na
diferentes linhas de produtos define a proporção em que à atividade Inspecionar
Produção foi consumida por produto. Outro exemplo: “Como os produtos consomem
a atividade comprar Materiais?” O número de pedidos e cotações feitas para
comprar um produto em relação ao número total de cotações e pedidos, indica
relação da atividade com aquele produto. Assim, o direcionador dessa atividade
(comprar materiais) para os produtos é o número de pedidos e cotações emitidas.

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8.5.5 – Atribuição dos Custos das Atividades aos Produtos

Após identificar as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e
respectivos custos, a próxima etapa é custear os produtos e para isso faz-se
necessário o levantamento da qualidade e quantidade da ocorrência dos
direcionadores de atividades por período e por produto.

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Os vestidos que no rateio direto (sem departamentalizacao) apresentam a

maior margem de lucro bruto (36,2%), passaram com a departamentalizacao, para
30,4% e agora, com o ABC, apresenta margem negativa é de 4,9%.
Esse fenômeno é comum, quando ocorrem os seguintes fatores:
1 - alta produção de custos indiretos nas atividades de apoio.
2 - diversidade de produtos, no que se refere à complexidade e a diferentes
volumes de produção.

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CAPÍTULO 9 – APLICAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO
9.1 – Previsão da Taxa de Aplicação de CIP

Na tentativa de fazer o acompanhamento do custo de cada produto durante
um mês, é necessário esboçar algumas estimativas dos custos indiretos e incluir os
custos diretos já conhecidos. Para isso, prevê-se a taxa de aplicação dos custos
Indiretos de Produção.
São dados os seguintes passos:
a) estimativa dos volumes de atividade em cada departamento
b) estimativa dos custos fixos de cada departamento
c) estimativa dos custos variáveis de cada departamento
d) definição da forma de distribuição e rateio dos custos indiretos de produção
dos diferentes departamentos de serviços.
e) definição do critério de apropriação dos custos indiretos de produção dos
departamentos de produção aos produtos.
Exemplo:

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Produção Jr. 52

Telefone: (16) 33518236, ramal: 9245
Produção Jr. 53
9.2 – Contabilização dos CIP aplicados

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Produção Jr. 54
9.3 – Variação entre CIP Aplicados e Reais

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Produção Jr. 55

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Produção Jr. 56
9.5 – Análise das variações entre Custos Indiretos de Produção Aplicados e

Reais
Nesta seção do livro estamos tratando de Custos para avaliação de estoques,
não cabendo atenção no estudo das razões que levaram uma empresa a prever
certo montante de Custos indiretos de Produção e a incorrer em um valor diferente.
Analisaremos o exemplo a seguir:

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Produção Jr. 57

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Produção Jr. 58

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Produção Jr. 59
9.6 – Considerações acerca da Previsão do Volume

A melhor alternativa para se chegar a Taxa de Aplicação é a previsão do
volume de atividade da produção.
9.7 – Previsão das taxas de Serviços

À medida que a empresa pode elaborar previsão de volumes de produção em
valores reais, projeta a forma de rateio dos custos indiretos e finalmente chega à
taxa esperada, acabando também por obter as próprias taxas de rateio ou prestação
de serviço e, assim, estabelecer taxas de prestação de serviço por departamento de
serviço, podendo fazer o balanço com as diferenças encontradas.
CAPÍTULO 10: MATERIAIS DIRETOS
As matérias primas, os componentes adquiridos prontos, as embalagens e

outros materiais diretos utilizados no processo de produção são apropriados aos
produtos ou serviços por seu valor histórico de aquisição.
Os materiais envolvem três campos:
1) avaliação (qual o montante a atribuir quando vários lotes são comprados
por preços diferentes?).
2) controle (como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso por
pessoas diferentes?).

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Produção Jr. 60
3) programação (fixação de lotes econômicos de aquisição etc., quanto

comprar, quando comprar?).
Neste sistema global da empresa teremos atenção dirigida para como avaliar
o custo do produto elaborado.
10.1 – O Que Integra o Valor dos Materiais

Uma regra fundamental da Contabilidade Financeira é a que estipula a forma
de avaliação dos ativos. Por exemplo: após a aquisição de determinada matéria
prima, a empresa incorre com gastos de transporte, segurança, armazenagem,
impostos de importação, etc. Como tratar esses encargos adicionais ao valor pago
ao fornecedor?
A regra é teoricamente simples. Todos os gastos incorridos para a alocação
do ativo em condições de uso (equipamentos, matéria prima, ferramentas, etc.) ou
em condições de venda (mercadorias) incorrem o valor desse mesmo ativo.
No caso de descontos comerciais e abatimentos o valor deve ser reduzido do
preço da aquisição. Os descontos comerciais são aqueles contratados já no ato da
compra em função da quantidade adquirida, liquidação, etc. Os abatimentos são as
reduções negociadas posteriormente a compra em razão de problemas de avarias,
especificações não cumpridas, atrasos, etc.
Seguem alternativas para determinar o preço de materiais iguais comprados
por preços diferentes.

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Produção Jr. 61
10.2 – Critérios de avaliação dos materiais: o Preço Médio

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Produção Jr. 62
O critério mais utilizado no Brasil é o preço médio para avaliação dos

estoques, para tanto, existem o preço médio móvel e o fixo.
10.3 – Critérios de Avaliação dos Materiais: PEPs (FIFO)

Neste método, o material utilizado é custeado pelos preços mais antigos,
permanecendo os mais recentes em estoque. O primeiro a entrar é o primeiro a sair
(first-in, first-out).

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Com o uso desse método, há uma tendência de o produto ficar avaliado por
um custo menor do que quando avaliado pelo preço médio, tendo-se em vista a
situação normal dos preços crescentes. Ao se utilizar o PEPs, acabasse apropriar ao
produto, via de regra, o menor valor existente do material nos estoques.
10.4 – Critérios de Avaliação dos Materiais: UEPS (LIFO)

O método de último a entrar, primeiro a sair (last-in, fisrt-ou) provoca efeitos
contrários.

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Produção Jr. 64
Com a adoção do UEPS, há uma tendência de se apropriar custos mais

recentes aos produtos feitos, o que provoca provavelmente redução do lucro contábil
e por isso não é aceito pelo imposto de renda.
10.5 Comparação
O PEPs apresenta os menores custos dos materiais utilizados, o UEPS, os
maiores e o Preço Médio fica entre os extremos. As diferenças existem enquanto
ocorrerem os estoques de materiais.

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10.7 – Tratamento Contábil dos Subprodutos e das Sucatas

É comum os materiais não aproveitados trazerem algum tipo de recuperação
para a empresa, através de sua venda. São os chamados subprodutos, itens que,
nascendo de forma normal durante o processo de produção, possuem mercado de
venda relativamente estável, tanto no que diz respeito à existência de compradores
como quanto ao preço. O procedimento mais correto é considerar a receita de sua
venda como redução do custo de produção da empresa. Cada material assim
transformado em subproduto é considerado uma recuperação de parte dos custos
de produção.
10.8 – Imposto na aquisição de materiais: o IPI (Imposto sobre Produtos

Industriais)
Ocorre na compra de matérias primas.
Na situação normal deve-se simplesmente agregar ao valor das embalagens,
ou produto, como se fizesse parte integrante de seu valor, sem necessidade
inclusive de sua identificação. Ou ocorre que a empresa paga o IPI na compra de
seus materiais, mas também tem seus produtos tributados na venda. Neste caso
funciona a empresa, como simples intermediária entre o pagador final do imposto e
o Governo Federal. Não possui ela nenhuma receita quando cobra IPI de seu
cliente, como também não tem nenhuma despesa ou custos quando paga o encargo
a seu fornecedor. Ao saldar sua divida para com este, lhe paga, por exemplo,
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$1.000.000 pela matéria prima adquirida mais $100.000 pelo IPI incidente nessa
operação. Ao utilizar o material para produzir um bem qualquer e vende-lo, digamos,
por $1.800.000, acaba por cobrar de seu cliente $ 1.980.000 ($1.800.000 mais
$180.000, supondo alíquota igual à de entrada). Por já haver pagado $100.000 de
imposto na compra, ou seja, haver feito um adiantamento por conta do que iria
cobrar futuramente, ao receber os $180.000 de seu cliente considera $100.000
como devolução do adiantamento feito, e $80.000 como divida a União; ao recolher
esse ultimo montante, tem a simples liquidação de uma divida como outra qualquer.

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No final do período, a conta IPI faturada nas vendas será encerrada contra vendas
Brutas e se obterá o valor líquido das Vendas, que são sua verdadeira receita.

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10.9 – Impostos na Aquisição de Materiais: o ICMS (Imposto sobre Circulação

de Mercadorias e Serviços)

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O resultado é o mesmo nos três períodos, já que as vendas liquidas, bem

como os custos dos produtos vendidos, são iguais.
Apesar de não haver recolhimento do ICMS no primeiro período e o do
segundo ser diferente do terceiro, em nada isso altera o resultado, já que, conforme
foi visto, o ICMS não é receita nem despesa; logo, com essa contabilização tem-se a
efetiva representação de receitas, custos e despesas.
Já a parcela de energia e/ou combustível consumida fora da área de
produção é despesa do exercício e o imposto nela contido não é recuperável, com
isso essa parte do ICMS integra diretamente a conta de despesa.

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Produção Jr. 74
CAPÍTULO 11: MÃO-DE-OBRA DIRETA
Definição: pessoal que trabalha sobre o produto sendo elaborado. O tempo

dedicado deve ser medido e a pessoa que executou o trabalho deve poder ser
identificada.
11.1 Exemplos de Separação entre Mão-de-Obra Direta e Indireta

Quando se conhece, por medição, o valor da mão-de-obra aplicada no
produto de forma direta temos mão-de-obra direta. Se recorrermos a qualquer
critério de rateio temos mão-de-obra indireta.
Empresas podem desistir de medir o valor da mão-de-obra direta quando:
 O valor da mão-de-obra é pequeno;
 Inexiste interesse por uma medida mais apurada;
 O custo para fazer tal medição é muito elevado;
 É difícil processar a mensuração.
A mão-de-obra indireta pode ser sub-classificada:
a) Aquela que pode, com menor grau de erro, ser alocada ao produto;
b) Aquela que só pode ser apropriada por meio de fatores de rateio, de alto
grau de arbitrariedade.
Existe uma tendência de redução da proporção de mão-de-obra direta no
custo dos produtos devido à mecanização e à robotização dos processos de
produção.
Exemplos de mão-de-obra direta: torneiro mecânico, prensista, soldador,
pintor, etc.
Exemplos de mão-de-obra indireta: supervisor, encarregado de setor,
ajudante, etc.

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11.2 Mão-de-obra Direta: Custo Variável

A Legislação Trabalhista Brasileira garante ao operário um mínimo de 220
horas o que gera um gasto fixo mensal com esse operário.
Distinção entre mão-de-obra direta e gastos com folha de pagamento:
 Folha de pagamento é um gasto fixo (quando não excede às 220 horas);
 Custo de mão-de-obra direta varia com a produção, podemos, no entanto,
ter uma mão-de-obra direta fixa quando o volume da produção pode ser
regulado.
11.3 O que integra o Custo da Mão-de-obra Direta

No Brasil os encargos sociais são incluídos no custo horário da mão-de-obra
direta. Eles constituem um custo variável diretamente proporcional à mão-de-obra.
Incluindo os encargos sociais ao montante da mão-de-obra direta é preciso
calcular para cada empresa qual o valor a ser atribuído por hora de trabalho.
* Encargos Sociais são: repousos semanais remunerados, férias, 13º salário,

contribuição ao INSS, remuneração dos feriados, faltas abonadas por gala, nojo etc.,
além de vários outros direitos garantidos por acordos ou convenções coletivas de
trabalho de diversas categorias profissionais
Para calcular o valor dos encargos sociais atribuído por hora de trabalho é
preciso verificar o gasto da empresa por ano com encargos sociais e dividi-lo pelo
número de horas em que o empregado esteve à sua disposição.

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Produção Jr. 76
Exemplo: empregado contratado por R$ 100,00/hora cuja jornada de trabalho

é de 44 horas semanais, sendo a semana de 6 dias
Número total de dias por ano 365 dias
(-) Repousos semanais remunerados 48 dias
(-) Férias 30 dias
(-) Feriados 12 dias
(=) Número máximo de dias à disposição do empregador 275 dias
X jornada máxima diária (em horas) 7,3333 horas
(=) Número máximo de horas à disposição, por ano: 2.016,7 horas
(*) deduzidas quatro semanas já computadas nas férias.
A remuneração anual desse empregado será, então, em moeda constante:

(a) Salários: 2.016,7h x R$ 100,00 R$ 201.670,00
(b) Repousos semanias: 48 x 7,3333 = 352h x R$ 100,00 R$ 35.200,00
(c) Férias: 30 dias x 7,3333 = 352h x R$ 100,00 R$ 22.000,00
(d) 13º salário: 220h x R$ 100,00 R$ 22.000,00
(e) Adicional Constitucional de Férias: (1/3 de “c”) R$ 7.333,33
(f) Feriados: 12 x 7,3333h = 88h x R$ 100,00 R$ 8.800,00
Total R$ 297.003,33
Sobre esse total o empregador é obrigado a recolher as seguintes

contribuições (em porcentagens):

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Produção Jr. 77
Previdência Social 20,0%

Fundo de Garantia 8,0%
Seguro – acidentes do trabalho 3,0%
Salário – Educação 2,5%
SESI ou SESC 1,5%
SENAI ou SENAC 1,0%
INCRA 0,2%
SEBRAE 0,6%
Total 36,8%
O custo total anual para o empregador será, então:

R$ 297.003,33 x 1,368 = R$ 406.300,56
E o custo-hora será:
R$ 406.300,56 / 2.016,7h = R$ 201,47
Os encargos sociais mínimos provocaram, então, um acréscimo de
(201,47/100,00) – 1 = 101,47% sobre o salário-hora contratado.
Cada empresa deverá elaborar seus próprios cálculos já que há variações de

caso a caso.
11.4 Compatibilização com a Contabilidade Geral (ou Financeira): Típico

Problema Brasileiro
A diferença entre os critérios adotados pela Contabilidade de Custos e pela
Contabilidade Financeira pode gerar distorções nos relatórios de uma empresa. Para
que isso não ocorra ambas devem usar o custo-hora que já inclui os encargos
trabalhistas.
Muitas empresas trabalham de forma simplificada, alocando, além dos
desembolsos obrigatórios do mês, as seguintes porcentagens:

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Produção Jr. 78
 Provisão para 13º Salário: 30/335 = 8,96%

 Provisão para férias: (30/335) x 1,3333 = 11,94%
11.5 Problema da Inflação Alta e as Provisões

Se houver inflação as provisões para encargos sociais devem, em cada mês,
sofrer uma correção pelo índice oficial de inflação, tendo como contrapartida uma
despesa de variação monetária. A atualização da provisão não deve ser
considerada gasto com mão-de-obra.
O procedimento correto para calcular o valor do 13º Salário se houver inflação
é:
a) Contabilizar a provisão normal de 8,96% sobre o salário de cada mês.
b) Atualizar mensalmete o saldo anterior da provisão através da taxa de
inflação do mês, registrando a contrapartida em conta de variação monetária.
* A despesa de variação monetária, originada pela atualização do saldo da provisão,

é dedutível na apuração do imposto de renda.
11.6 Tempo Não Produtivo da Mão-de-obra Direta

Caso a ociosidade seja normal e o operário esteja sendo mantido parado, o
mais comum é a acumulação desse tempo como “Tempo Improdutivo” dentro dos
Custos Indiretos para rateio à produção geral.
11.7 Adicional de Horas Extras e Outros Adicionais

Os adicionais de horas extras, ou abonos por produtividade, por exemplo,
podem ser debitados diretamente ao produto ou serem atribuídos aos Custos
Indiretos para rateio geral. Esta escolha dependerá da análise elaborada.

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Produção Jr. 79
11.8 Outros Gastos decorrentes da Mão-de-obra

Outros gastos decorrentes da mão-de-obra, como gastos com vestuário,
alimentação, transporte, assistência médica espontânea etc., são, normalmente,
mais de natureza fixa. Devem, portanto, ser tratados como parte dos Custos
Indiretos de Fabricação para rateio geral aos produtos.
11.9 Apontamento da Mão-de-obra Direta

Para apontar a mão-de-obra direta a empresa deverá munir-se de sistemas
de relógio de ponto, cartão de apontamento etc., que lhe permitam saber quanto
tempo cada empregado direto de produção trabalhou por dia e em quais produtos.
CAPÍTULO 12: PROBLEMAS ESPECIAIS DA PRODUÇÃO POR ORDEM
12.1 Distinção entre Produção por Ordem e Produção Contínua

 Produção por Ordem: empresa atende encomendas dos clientes ou
produz para venda posterior mas não de forma contínua.
Exemplos: indústrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais,
algumas indústrias de móveis etc.
 Produção Contínua: empresa produz de forma contínua constituindo um
estoque.
Exemplos: indústria de cimento, químicas, de petróleo, de álcool, de açúcar,
etc.
12.2 Diferenças no Tratamento Contábil

Diferença entre os tratamentos da Contabilidade de Custos:
 Produção por Ordem: custos acumulados numa conta específica que só
pára receber custos quando a ordem estiver encerrada.

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Produção Jr. 80
 Produção Contínua: os custos são acumulados em contas representativas

das diversas linhas de produção que são encerradas sempre no fim de cada
período (mês, semana, trimestre etc). O custo médio (divisão do custo total
pela quantidade produzida) do período é levado em conta.
12.3 Contabilização na Produção por Ordem – Danificações

A Contabilização na Produção por Ordem apropria-se dos custos diretos
(materiais, mão-de-obra...) e rateia os custos indiretos sobre a ordem.
 Danificação de Materiais: quando há danificações de matérias-primas ou
outros materiais diretos ou também indiretos, quando da elaboração de
determinadas ordens, este custo adicional pode ser apropriado ou
concentrado dentro dos Custos Indiretos para rateio à produção do período.
A alocação direta à ordem é útil para se conhecer o efetivo resultado dela.
 Danificação de ordens inteiras: quando uma ordem inteira é danificada o
procedimento mais correto, do ponto de vista contábil, é a baixa direta para
perdas do período.
12.4 Encomendas de Longo Prazo de Execução

Normalmente os custos devem ser acumulados para a entrega da ordem.
No entanto, quando uma empresa trabalha poucas ordens por vez e elas são
de longa duração (mais de um ano), ou seja, quando os contratos são de longo
prazo, deve-se fazer a apropriação dos custos e da receita de forma parcelada. Para
tanto a empresa deve ter os preços das etapas fixados.
 Critério da Proporcionalidade do Custo Total: a empresa verifica quanto
foi incorrido em cada período como parte do custo total previsto para o
contrato, apropriando também a mesma porcentagem da receita total.
Logicamente existirão divergências quanto ao custo real e ao previsto
originariamente, e os ajustes deverão ser feitos à medida que deles se tomar
conhecimento.
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É normal a alteração da receita global como decorrência de cláusulas

contratuais; são correções à base de índices de preços.
 Critério da Proporcionalidade do Custo de Conversão: normalmente
quando os itens não representam esforço da própria empresa, seu custo é
medido pelos custos de conversão.
12.5 Alta Inflação

Quando a inflação é alta os custos das etapas das ordens de produção
devem ser corrigidos como quando trabalhamos com custos transformados em
moeda forte (UFIR, por exemplo).
CAPÍTULO 13: PROBLEMAS ESPECIAIS DA PRODUÇÃO CONTÍNUA
13.1 Equivalente de Produção

Na apuração de Custo por Processos, os gastos da produção são
acumulados para rateio às unidades produzidas.
Devemos, no entanto, atentar para unidades cuja produção está em
andamento. Neste caso, para calcular o custo médio por unidade devemos valorar
as unidades iniciadas num e terminadas noutro período, valorar as iniciadas e
terminadas e ainda as não acabadas.
Custo Unitário = Custos de Produção do Período

Unidades Produzidas
13.2 PEPS (FIFO) e Custo Médio na Produção Contínua

Para avaliar estoques o melhor a fazer é não misturar custo médio de dois
períodos diferentes.

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Produção Jr. 82
* Equivalente de Produção: usado para calcular o custo médio por unidade quando
existem produtos em elaboração nos finais de cada período. Dá o número de
unidades que seriam totalmente acabadas se todo um certo custo fosse aplicado só
a elas.
13.3 Equivalente de Produção: Caso mais complexo

Às vezes o custo de um produto depende de mais fatores; por exemplo,
matéria-prima, mão-de-obra direta, custos indiretos; que são utilizados em
proporções distintas durante a produção.
Neste caso, para calcular o custo médio por unidades em certo período,
devemos calcular separadamente o custo médio de cada fator e depois somá-los.
13.4 Variações nas Quantidades de Produção

Exemplo: uma usina tem sua produção dividida em 3 etapas:
1. Destilaria, onde se aproveita 80% do material entrado;
2. Mistura, onde se adiciona a cada litro recebido da destilaria 0,3 litro de
outros produtos;
3. Refinaria, onde se aproveita apenas ½ do produto processado.
Supondo que os custos de produção para 100.000L sejam distribuídos da seguinte

maneira:
Destilaria
Matéria-prima R$ 4.000.000
Mão-de-obra e Custos Indiretos R$ 3.000.000 R$ 7.000.000
Mistura
Materiais Adicionais R$ 1.000.000
Mão-de-obra e Custos Indiretos R$ 2.400.000 R$ 3.400.000
Refinaria R$ 5.200.000
Total R$ 15.600.000
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Produção Jr. 83
Se todo volume iniciado tivesse sido terminado, teríamos:
Destilaria Mistura Refinaria

L L L
Quantidade Iniciada 100.000 - -
(+) Recebimento Departamento - 80.000 104.000
Anterior
(+) Quantidade Adicionada - 24.000 -
(-) Quantidade Perdida (20.000) - (52.000)
Transferência para o próximo 80.000 104.000 52.000
Departamento
Para calcular o custo unitário do produto:

R$ 15.600.000 = R$ 300/litro
52.0
Mas se quisermos a distribuição do custo por parte do processo:

Destilaria:
R$ 7.000.000 = R$ 87,50/litro
80.000 L
Mistura:
- Custo por L recebido da Destilaria, diluído pelo acréscimo de volume
R$ 87,50 = R$ 67,3077/litro
1,3 L
- Custo dos Materiais adicionados
R$ 1.000.000 = R$ 9,6154/litro
104.000 L
- Custo de Conversão
R$ 2.400.000 = R$ 23,0769/litro
104.000 L

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Total por litro = R$ 100,00/litro
Refinaria:
- Custo por L recebido da Mistura, acrescido pela perda de volume
R$ 100,00 = R$ 200,00/litro
0,50 L
- Custo de Conversão
R$ 5.200.000 = R$ 100,00/litro
52.000 L
Total por litro = R$ 300,00/litro
* Ao final do processamento de cada departamento, estão incluídos os custos do

departamento anterior mais os custos recebidos no atual.
13.5 Contabilização e Problema das Quantidades Físicas

A contabilização pode ser feita por produto (linha de produção) ou por
departamento para posterior transferência aos produtos.
Para possibilitar, ainda que aproximados, os cálculos unitários nas fases
intermediárias, as empresas de produção Contínua devem munir-se de sistemas de
medição (pesagem, cubicagem, etc.) eficientes no fim das principais fases da
produção.
CAPÍTULO 14: PRODUÇÃO CONJUNTA E PROBLEMAS FISCAIS NA

AVALIAÇÃO DE ESTOQUES INDUSTRIAIS
É normal em indústrias de Produção Contínua que uma mesma matéria-prima

dê origem a diversos produtos chamados co-produtos e subprodutos. Este
fenômeno é chamado de produção Conjunta.

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Produção Jr. 85
14.1 Distinção entre Co-produtos, Subprodutos e Sucatas

 Subproduto: tem valor de venda e condições de comercialização normais
mas possuem pouca relevância dentro do faturamento global da firma. À
medida que são produzidos, os subprodutos têm seu valor líquido de
realização – valor de venda menos as despesas de venda – considerado
como redução do custo de elaboração dos produtos principais;
 Sucatas: podem ou não ser decorrência normal do processo de produção
e não têm valor de venda ou condições de negociabilidade boas. Não
recebem atribuição de nenhum custo, quando são vendidas, suas receitas
são registradas como Rendas Eventuais;
 Co-produtos: são os produtos principais, respondem substancialmente
pelo faturamento da empresa.
Distinguindo os diferentes produtos e lhes atribuindo os referidos valores é
fácil estabelecer um valor para os estoques.
14.2 Apropriação dos Custos Conjuntos aos Co-produtos

Como alocar os custos conjuntos a cada tipo de co-produto é um problema
difícil de resolver. Para tanto são utilizados diferentes critérios que, apesar de
conterem certa arbitrariedade, implicam o uso de algum tipo de análise quanto ao
relacionamento entre custos e produtos – horas-máquina, valor da mão-de-obra
direta, tempo total de execução, etc.
14.3 Principais Critérios de Apropriação de Custos Conjuntos

 Método Valor de Mercado: (o mais utilizado na prática) alega que os
produtos de maior valor são os que recebem ou têm condições de receber
maior custo. Distribui o resultado de forma homogênea aos co-produtos.

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Produção Jr. 86
Exemplo:
Matéria-prima R$ 30.000.000
Mão-de-obra, Custos Indiretos R$ 15.000.000
Custos Totais R$ 45.000.000
Quantidade Valor de Venda

Valor de Venda
Produzida Total
Co-produto A R$ 400/Kg 55.000 Kg R$ 22.000.000
Co-produto B R$ 200/Kg 100.000 Kg R$ 20.000.000
Co-produto C R$ 300/Kg 60.000 Kg R$ 18.000.000
R$ 60.000.000
Distribuição do custo conjunto

A) R$ 22.000.000 x R$ 45.000.000 = R$ 16.500.000
R$ 60.000.000
B) R$ 20.000.000 x R$ 45.000.000 = R$ 15.000.000

R$ 60.000.000
C) R$ 18.000.000 x R$ 45.000.000 = R$ 13.500.000

R$ 60.000.000
R$ 45.000.000
Temos assim os seguintes custos por quilo:

A) R$ 16.500.000 = R$ 300/Kg
55.000 Kg
B) R$ 15.000.000 = R$ 150/Kg
100.000 Kg
C) R$ 13.500.000 = R$ 225/Kg
60.000 Kg
Se forem necessários custos adicionais a algum co-produto, esses custos

devem ser debitados a cada co-produto especificamente.
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Produção Jr. 87
 Método dos Volumes Produzidos: apropria custos iguais por unidade de

produto elaborado. Tal método seria válido se todos os co-produtos fossem
muito semelhantes e se seus preços de mercado não fossem muito
divergentes.
 Método da Igualdade do Lucro Bruto: distribui o Custo Conjunto de forma
que cada produto tenha o mesmo lucro bruto por unidade.
Exemplo:
Receita Total R$ 60.000.000
(-) Custo Total R$ 45.000.000
Lucro Bruto Total R$ 15.000.000
Lucro Bruto Total por Kg: R$ 15.000.000 = R$ 69,77/Kg

215.000 Kg
Logo
Preço de Venda Lucro Bruto Custo
Co-produto A R$ 400/Kg R$ 69,77/Kg R$ 330,23/Kg
Co-produto B R$ 200/Kg R$ 69,77/Kg R$ 130,23/Kg
Co-produto C R$ 300/kg R$ 69,77/Kg R$ 230,23/Kg
Também seria possível fazer um cálculo em que o lucro bruto não fosse igual
em reais por unidades de cada co-produto e sim igual percentualmente sobre
o preço de venda de cada um. Se não houvessem custos adicionais os
valores obtidos seriam iguais aos obtidos pelo critério de valor de mercado.
 Método das Ponderações: pondera cada co-produto em termos de grau
de dificuldade, importância, facilidade de venda, etc.

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Produção Jr. 88
14.4 Problemas Fiscais com Relação à Contabilidade de Custos

Existem leis que determinam o uso de critérios mais rígidos para avaliar
estoques a fim de apurar o lucro tributável. As principais regras fiscais serão
brevemente analisadas a seguir.
14.5 Conceito Fiscal de Custeio por Absorção

Devem integrar o custo de produção dos bens ou serviços vendidos:
a) “O custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou
serviços aplicados ou consumidos na produção...”
* gastos com transporte e seguro e tributos devidos na aquisição ou importação
(exceto ICM eIPI quando recuperáveis pela empresa) também devem ser
integrados. Além disso, bens de consumo eventual – itens relativos à necessidade
de recuperação de produção anormalmente danificada, materiais de testes
esporádicos, etc. – cujo valr não exceda 5% do custo total dos produtos vendidos no
exercício anterior podem ser considerados diretamente como custo, sem passar pela
fase de estocagem.
b) “O custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta,
manutenção e guarda das instalações de produção;
c) Os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de
depreciação dos bens aplicados na produção;
d) Os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;
e) Os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.”
O Fisco exige o uso do Custeio por Absorção, fazendo com que se
incorporem todos os custos ligados à produção (diretos e indiretos) ao produto.
Todavia, o mesmo está abrindo mão de certos gastos de difícil apropriação como os
relativos à administração da produção geral, à contabilidade, etc.

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Produção Jr. 89
14.6 Critérios de Avaliação dos Estoques

O Fisco só aceita o uso do PEPS (FIFO) ou do Preço Médio Ponderado Móvel
para avaliação de estoques.
14.7 Coordenação e Integração entre as Contabilidades Geral e de Custos

O Fisco exige também que o sistema de contabilidade de custo esteja
“integrado e coordenado” com a Contabilidade Financeira, para que os estoques de
produtos acabados e em processamento possam ser apurados pela Contabilidade
de Custos.
“Coordenado e integrado” significam:
a) Valores apropriados por Custos estão inseridos também na Contabilidade
Geral. A Contabilidade de Custos apropria aos produtos valores registrados
pela Contabilidade Financeira.
b) A apropriação é feita à base dos princípios contábeis geralmente aceitos.
É obrigatório o uso do Custeio por Absorção, devem ser separadas as
Despesas dos Custos e somente estes devem ser apropriados aos produtos.
c) Os valores de custo de cada produto estão aoiados em registros, cálculos
e mapas que evidenciam claramente a transposição de sua origem
(Contabilidade Geral) a seu fim (produtos acabados ou em transformação).
Empresas industriais que não tenha essa interligação terão seus estoques
avaliados arbitrariamente pelo fisco da seguinte maneira:
a) Produtos acabados: 70% do maior preço de venda no período-base
b) Produtos em processamento: 56% do maior preço de venda no período-
base ou uma vez e meia o maior custo das matérias-primas adquiridas no
período-base.
Estes critérios tenderão a dar como valr de estoque final montantes acima do
que seria obtido com a Contabilidade de Custos, resultando isso numa penalidade
fiscal.

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Produção Jr. 90
14.8 Valor Arbitrado e Princípios Contábeis

Esse valor arbitrado pelo fisco para empresas que não possuem as
Contabilidades de Custos e Financeira coordenadas e integradas fere os Princípios
da Contabilidade.
14.9 Um enorme Problema: a Inflação

Na alta inflação apenas uma contabilidade em moeda constante a valor
presente funciona tecnicamente bem. No Brasil não existe um sistema aperfeiçoado
como este, as utilidades da contabilidade ficam, assim, limitadas.
CAPÍTULO 15: CUSTO FIXO E MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Obter Custos que ajudem a tarefa da decisão.
15.1 Problema da Alocação dos Custos Indiretos Fixos

Critérios de rateio:
 Rateio do Custo Indireto Total por hora de mão-de-obra direta;
 Rateio do Custo Indireto Total por valor de mão-de-obra direta (produtos
diferentes têm custos por hora de mão-de-obra direta também diferentes);
 Apropriação dos Custos Indiretos Variados a cada produto e rateio dos
CIF por todos os produtos, à base de horas de MOD;
 Apropriação dos CIV a cada produto e rateio dos CIF por todos os
produtos, à base de reais de MOD.
15.2 Conceito de Margem de Contribuição

Para a apropriação dos Custos Indiretos Fixos existem dois tipos de
problemas:

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Produção Jr. 91
 Os CIF não dependem dos produtos e volumes e seu valor por unidade
depende da quantidade produzida
 Dependendo do critério de rateio escolhido pode ser apropriado um valor
diferente para cada unidade de cada produto.
Margem de Contribuição por Unidade: diferença entre a receita e o Custo
Variável de cada produto. Valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de
sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem
erro.
A margem de contribuição não é o lucro pois os CIF ainda não foram
computados mas esta aponta qual o produto deve ter sua venda incentivada.
15.3 Uma Forma Alternativa de demonstrar o Resultado

O lucro pode ser obtido quando os custos indiretos fixos são deduzidos da
soma de todas as margens de contribuição. Dessa forma não existe “lucro” por
produto e sim margem de contribuição.
15.4 Outra Aplicação da Margem de Contribuição para Fins Decisoriais

Exemplo:
Empresa trabalha por encomenda produzindo a seguinte estrutura de custo e
despesas:
 Custo Fixo de Produção R$ 1.400.000/mês
 Custo Variável de Produção
(exceto materiais e mão-de-obra) R$ 400/hora-máquina
 Despesas Fixas de Administração,
Vendas e Financiamento R$ 1.200.000/mês
 Despesas Variáveis de Vendas R$ 0,20 por R$ 1,00 de venda
Para chegar ao preço de venda de cada encomenda, a empresa previu um
volume total de trabalho para o mês de 2500 horas-máquina e fixou como
meta o lucro mensal de R$ 1.000.000.
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Produção Jr. 92
 Custo Fixo de Produção por hora-máquina

R$ 1.400.000 = R$ 560/hm
2.500 hm
 Custo Variável (exceto materiais e MOD)
R$ 400/hm
 Despesas Fixas por hora-máquina
R$ 1.200.000 = R$ 480/hm
2.500 hm
 Lucro desejado por hora-máquina
R$ 1.000.000 = R$ 400/hm
2500 hm
 Valor Total a obter, após dedução das despesas de Vendas Variáveis e
dos Custos de Materiais e Mão-de-obra Direta
R$ 1840/hm
A empresa recebe uma encomenda com as seguintes características:

 Mateirais e MOD previstos R$ 96.000
 Horas-máquina necessárias 50 hm
Para dar o orçamento:
 Materiais e MOD R$ 96.000
 Custos, Despesas e Lucro exceto 50 hm x 1840/hm = R$ 92.000
Despesas de Vendas Variáveis
Total R$ 188.000
Incluindo as Despesas Variáveis de Venda, o preço pedido deve ser:

120% x R$ 188.000 = R$ 235.000
Suponhamos agora que o cliente esteja disposto a pagar apenas R$ 200.000

pela encomenda. A empresa deve, ainda assim, realizar o trabalho

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Produção Jr. 93
 Preço ofertado pelo cliente R$ 200.000

 (-) Despesas de Venda Variáveis R$ 40.000 (20% x 200.000)
 (-) “Custo, Despesa e Lucro” R$ 188.000
“Falta” de R$ 28.000
Essa diferença é superior ao lucro da empresa (R$ 400/hm x 50 = R$ 20.000)

o que daria um prejuízo de R$ 8.000.
No entanto, se a empresa não aceitasse a encomenda, seus Custos e
Despesas Fixos continuariam a existir e ela deixaria de gastar apenas:
 Materiais e MOD R$ 96.000
 Outros Custos Variáveis R$ 400/hm x 50 hm R$ 20.000
 Despesas Variáveis de Venda 20% de R$ 200.000 R$ 40.000
Total de Custos e Despesas Variáveis R$ 156.000
A empresa deixaria de gastar R$ 156.000 mas deixaria de receber

R$ 200.000 portanto perderia uma margem de contribuição de R$ 44.000.
Encargos Fixos provocam problemas nos momentos de decisão. A margem
de contribuição torna a situação mais clara.
15.5 Mais um exemplo do uso da Margem de Contribuição

Uma indústria opera no mercado brasileiro com as seguintes características:
 Capacidade de produção 800.000 t/ano
 Capacidade que atende o mercado nacional 500.000 t/ano
 Custos Fixos de Produção R$ 35.000.000/ano
 Custos Variáveis de Produção R$ 110/t
 Despesas Fixas R$ 21.000.000/ano

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Produção Jr. 94
 Despesas Variáveis
Comissões R$ 10/t
Impostos R$ 15/t R$ 25/t
 Preço de Venda R$ 260/t
 Vendas: 500.000 x R$ 260/t R$130.000.000

 (-) Custo dos Produtos Vendidos
Fixos R$ 35.000.000
Variáveis R$ 55.000.000 R$ 90.000.000
 Lucro Bruto R$ 40.000.000
 (-) Despesas
Fixas R$ 21.000.000
Variáveis 500.000 t x R$ 25/t R$ 12.500.000 R$ 33.500.000
 Lucro Líquido R$ 6.500.000
Surge uma oportunidade de venda ao exterior de 200.000 t, mas pelo preço

de R$ 180/t. Deve a empresa aceitar Para tomar esta decisão a indústria
deve utilizar o conceito de Margem de Contribuição.
 Preço de Venda R$ 180/t
 (-) Custo Variável R$ 110/t
 (-) Despesa Variável R$ 10/t R$ 120/t
 Margem de Contribuição R$ 60/t
Muitas vezes as indústrias usam uma parte da capacidade de produção no

mercado do próprio país para amortizar os custos e despesas fixos, chegando-se
inclusive a um resultado positivo. Ao vendar para o mercado externo, qualquer preço
acima do custo e despesa variáveis provocará acréscimo direto no lucro; qualquer
valor de margem de contribuição é lucro, e o preço pode ser bastante inferior ao do

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Produção Jr. 95
mercado nacional onde está a indústria. Esta prática é uma das formas de “dumping”
internacional.
15.6 Decisão nas Altas Taxas de Inflação

Na alta inflação trabalha-se com receitas, custos e despesas a volor presente
e em moeda constante.
Exemplo:
Um produto tem as seguintes características:
Fabricado em agosto com:
Custos Variáveis
 Materiais adquiridos em 18 de junho e
pagos em 18 de julho por R$ 30.000
 Mão-de-obra a pagar em 5 de setembro por R$ 20.000
Preço de venda em início de setembro
 A receber em 30 dias após a data da venda R$ 80.000
Aparentemente a Margem de Contribuição é de R$ 30.000 mas, digamos que
a inflação desde junho esteja em 20% ao mês e espera-se venha a ser de
25% em setembro.
Calculando em moeda constante (dólar) com as seguintes taxas de câmbio

 18 de julho R$ 100,00
 5 de setembro R$ 134,00
 Esperada para o dia do recebimento R$ 168,36
Logo, a Margem de Contribuição é igual a:

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Produção Jr. 96
CAPÍTULO 16: CONTRIBUIÇÃO MARGINAL E LIMITAÇÕES NA CAPACIDADE

DE PRODUÇÃO
Fatores que naturalmente limitam a capacidade de produção de uma

empresa.
16.1 Margem de Contribuição antes da Existência de Limitações

Uma empresa deve incentivar a venda do produto que lhe proporciona maior
margem de contribuição mas não pode deixar de ofertar no mercado os outros
produtos.
16.2 Existência das Limitações na Capacidade Produtiva

Quando a capacidade produtiva de uma empresa não é suficiente para
atender a demanda do mercado esta deve mais provavelmente deixar de produzir o
produto de menor margem de contribuição.
16.3 Comprovação da Utilização do Critério Correto

No entanto, este procedimento nem sempre proporciona uma maximização da
margem de contribuição total. Como proceder, então, em casos assim
16.4 Margem de Contribuição e Fator de Limitação

Em casos de falta de capacidade produtiva a decisão deve ser embasada na
margem de contribuição por hora-máquina pois às vezes um produto, apesar de ter
maior margem de contribuição unitária pode levar mais tempo para ser produzido e
tem, portanto, menor margem de contribuição por hora-máquina.
“Se não houver limitação na capacidade produtiva, interessa o produto que
produz maior Margem de Contribuição por unidade, mas, se existir, interessa o que
produz maior Margem de Contribuição pelo fator limitante da capacidade.”

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Produção Jr. 97
16.5 Outro Exemplo de Limitação na Capacidade Produtiva

O fator que limita a capacidade pode ser o mesmo durante um longo período
de tempo (horas-máquina, por exemplo), ou ser temporário (determinada matéria-
prima, hora-homem de certa especialização, hora-máquina de certo equipamento
etc).
16.6 Existência de Diversos Fatores Limitantes

Quando, num mesmo período, existem diversos fatores limitando a
capacidade de produção da empresa esta deve recorrer a métodos mais sofisticados
como a Programação Linear ou outros modelos matemáticos da Pesquisa
Operacional para tomar decisões.
16.7 Alocação de Custo Fixo e Decisão

A única forma de alocação de Custos Fixos que não provoca distorções é a
de se basear o critério de rateio no próprio fator limitante da capacidade. Por
exemplo, quando o fator limitante são horas-máquina devemos distribuir o CIF em
função das horas-máquina. O resultado lucro por hora-máquina mostrará qual
produto deve ter sua produção sacrificada. Como em cada mês há variação no fator
de limitação é mais racional trabalhar-se com a margem de contribuição/fator de
limitação.
CAPÍTULO 17: CUSTEIO VARIÁVEL (CUSTEIO DIRETO)
17.1 Custeio Variável (ou Custeio Direto)

Para avaliação de estoques utiliza-se o Custeio por Absorção que consiste na
apropriação de todos os custos de produção (fixos, variáveis, diretos ou indiretos)
aos produtos elaborados. No entanto, o Custeio por Absorção não tem grande
utilidade para fins gerenciais pois os custos fixos também são apropriados ao custo
do produto.
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Produção Jr. 98
 Custos Fixos existem independentemente da fabricação ou não desta ou

daquela unidade;
 Como não dizem respeito a este ou àquele produto os custos fixos
normalmente são distribuídos à base de critérios de rateio arbitrários;
 O valor do custo fixo por unidade depende do volume de produção.
O Custeio Variável, mais conhecido como Custeio Direto, apropria todos os
custos variáveis (diretos e indiretos). Os Custos Fixos ficam separados e são
considerados despesas, vão, portanto, direto para o Resultado. Para os estoques
vão só os custos variáveis.
17.2 Exemplo da Distinção entre Custeio Variável (Direto) e por Absorção
6000000
5000000
4000000
3000000
2000000
1000000
0
1 2 3 4
Vendas

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Produção Jr. 99
1000000
800000
600000
400000
200000
0
-200000 1º ano 2º ano 3º ano 4º ano
-400000
-600000
Lucro por Absorção

Lucro pelo Variável (Direto)
Os resultados pelo Custeio por Absorção não acompanham necessariamente

a direção das vendas sendo muito influenciados pelo volume de produção. Já os
resultados pelo Custeio Direto acompanham a direção das vendas.
A diferença de valores de resultado entre um critério e outro está sempre
localizada no custo fixo incorporado aos estoques.
Pode-se notar no gráfico que o resultado pelo Custeio Variável sempre
acompanha a inclinação das Vendas, enquanto que pelo Absorção isso não ocorre
necessariamente.
17.3 Razões do não-uso do Custeio Variável nos Balanços

O Custeio Variável proporciona mais informações vitais à empresa e à
administração por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmente, como se
fossem despesas.
Apesar disso os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de
Demonstrações de Resultados e de Balanços avaliados à base do Custeio Variável.

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Produção Jr. 100
Este, de fato, fere os Princípios Contábeis, principalmente o Regime de

Competência e a Confrontação - segundo o qual devemos apropriar as receitas e
delas deduzir todos os sacrifícios envolvidos para sua obtenção. Dentro desse
raciocínio não seria muito correto jogar todos os custos fixos contra as vendas de
hoje, se parte dos produtos feitos só será vendida amanhã; deve, então, também
ficar para amanhã uma parcela dos custos, quer variáveis, quer fixos, relativos a tais
produtos. Por isso o Custeio Variável não é aceito para efeitos de Balanços e
Resultados.
Essa não-aceitação pelo fisco do Custeio Variável não impede que a empresa
o utilize para efeito interno ou até que o formalize completamente na Contabilidade
durante o ano todo e no final do exercício faça um lançamento de ajuste para que
fique tudo amoldado aos critérios exigidos.
CAPÍTULO 18: MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO, CUSTOS FIXOS IDENTIFICADOS

E RETORNO SOBRE O INVESTIMENTO
18.1 Margens de Contribuição e Custos Fixos Identificados

Os Custos Fixos não devem ser omitidos e sim devidamente analisados.
Exemplo:
Uma empresa produz cinco tipos de produtos e existem dois departamentos
de produção. Um trabalha exclusivamente para 2 produtos e outro para 3
produtos.
Uma forma rápida de identificarmos as posições de cada produto e grupo de
produtos que possuem custos fixos comuns é a elaboração de uma sequência
de margens de contribuição onde os custos fixos são deduzidos - se
identificados com um produto ou grupo deles - desses itens, e, se forem
comuns, da soma de todas as Margens de Contribuição.

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Produção Jr. 101
18.2 Valores que Integram o Cálculo da Margem de Contribuição

Margem de Contribuição: diferença entre o preço de venda e a soma dos
custos variáveis e despesas variáveis (de vendas, financiamento etc).
As despesas variáveis, no entanto, não são agregadas ao produto para fins de
avaliação dos estoques e são tratadas como redução do valor de venda.
18.3 Margem de Contribuição e Taxa de Retorno

Para avaliar o sucesso de um empreendimento calculamos a taxa de retorno
sobre o investimento realizado.
Taxa de Retorno = Lucro antes do imposto de renda e antes da Despesa Financeira

Ativo Atual
Obs: Despesas FInanceiras são derivadas do Passivo (Financiamento).
Para apuração do lucro e separação do investimento pertencente a cada

produto não se deve ratear os Custos Fixos antes de calcular as margens de
contribuição. O mais recomendável é a elaboração de uma seqüência de margens
de contribuição para obtenção do lucro total e das margens de contribuição
individuais e total e apenas depois disso, a análise do retorno sobre o investimento.
Esta análise consiste no cálculo da taxa de retorno identificada que evidencia o
quanto cada produto conseguiu gerar de Margem de Contribuição sobre o
investimento total com base no lucro total e no investimento total.

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Produção Jr. 102
CAPÍTULO 19: FIXAÇÃO DO PREÇO DE VENDA E DECISÃO SOBRE COMPRA

OU PRODUÇÃO
19.1.1 "RKW"
"Reichskuration fur Wirtschaftlichkeit". Técnica disseminada na Alemanha que
consiste no rateio não só dos custos de produção como também de todas as
despesas da empresa (inclusive financeiras) a todos os produtos. Com esse rateio
chega-se ao valor de "produzir e vender", basta adicionar agora o lucro desejado
para se ter o preço de venda final.
Essa fórmula não é muito útil em economias de mercado onde o preço é
muito mais decorrência dos mecanismos e forças da oferta e da procura.
É muito mais viável que uma empresa analise seus custos e suas despesas para
verificar se é viável trabalhar com um produto cujo preço o mercado influencia do
que ela determinar o preço em função daqueles custos ou despesas.
19.1.2 Uso do ABC para fixar Preço de Venda

O ABC (Custeio Baseado nas Atividades) também proporciona a alocação
completa de todos os custos e despesas a todos os produtos, mas através de uma
análise de muito melhor qualidade para os rateios. Por isso, essa alocação às vezes
é utilizada para determinar seu preço de venda, bastando adicionar o lucro desejado
por unidade.
No entanto, esse raciocínio só pode valer, assim como o RKW, para produtos
absolutamente monopolísticos.
O ABC, o Custeio por Absorção e o RKW possuem o mesmo defeito: os
custos fixos criam problema na alocação aos produtos e a variação nos volumes de
produção também.

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Produção Jr. 103
19.1.3 Uso dos Conceitos do Custeio Variável na Fixação do Preço de Venda

A fixação do preço de venda cabe mutuamente ao setor de Custos e ao Setro
de Marketing. O conceito de margem de contribuição é de grande valia num
processo como esse.
Das diferentes alternativas de preço, quando a quantidade produzida pode
variar não é melhor aquela que dá maior margem de contribuição por unidade e sim
aquela que dá maior MC Total.
Mesmo com o uso da MC, nem sempre se encontra a solução para se fixar o
preço de venda. Às vezes a empresa consegue chegar ao preço de venda ideal que
maximiza sua MC Total só que esta não é capaz de cobrir todos os custos e
despesas fixas e ainda propiciar o mínimo de lucro desejável.
19.1.4 Target Cost (Custo Meta), o Uso do ABC para se chegar ao Target Cost
Com a crescente competitividade entre as empresas o preço passa a ser
praticamente em função da oferta e da procura.
Neste ambiente no qual as empresas não podem alterar sua política de preço
por modificação na sua estrutura de custos, esta deve estabelecer qual o custo
máximo suportável de forma a atingir o retorno desejável, ou seja, qual o custo meta
ou, target cost.
A fase de projeto de um produto é a fase na qual a utilização do custo meta
se faz mais eficaz. O retorno a ser atingido pode ser alcançado mais eficientemente
se tudo for planejado desde a concepção do produto.
A utilização do custo meta exige que todas as partes das empresas trabalhem
como uma só equipe. Ela induz, ainda, a empresa a olhar não exclusivamente para
si própria e sim ter um foco no cliente.
Hoje, o método mais utilizado é o ABC que mostra os custos de todas as
atividades para daí verificar quais não adicionam valor e que precisam ter seus
gastos reduzidos ou anulados.

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Produção Jr. 104
19.2 Comprar ou fabricar

Para uma empresa decidir se deve comprar ou produzir certo componente,
esta deve levar em consideração:
 se a fabricação do componente lhe altera ou não seus fixos
 se as instalações hoje utilizadas para produção do componente podem,
passando a produzir o produto, gerar um aumento no volume da produção
capaz de elevar a margem de contribuição total.
O importante para decisões do tipo fabricar ou comprar é o diferencial de
custos - Custos Variáveis, modificação dos Custos Fixos - versus o Diferencial de
Receitas.
CAPÍTULO 20: CUSTOS IMPUTADOS E CUSTOS PERDIDOS
20.1 Custo de Oportunidade

Custo de oportunidade é um conceito econômico e não-contábil que
representa o quanto a empresa sacrificou em termos de remuneração por ter
aplicado seus recursos numa alternativa ao invés de em outra.
Normalmente esse tipo de comparação tende a ser difícil em função do
problema do risco portanto ou entendemos o custo de oportunidade com relação a
outro investimento de igual risco ou tomamos como base o investimento de risco
zero.
O verdadeiro lucro de uma empresa deve computar o custo de oportunidade.
20.2 Efeito da Inflação no Custo de Oportunidade e no Resultado

No cálculo do custo devem estar todos os valores devidamente corrigidos.
O custo de oportunidade é um custo devem estar todos os valores
devidamente corrigidos.
O custo de oportunidade é um custo verdadeiro, que deve ser levado em
consideração para tomadas de decisão apesar de não ser contabilizável.
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20.3 Consequências do Custo de Oportunidade e da Taxa de Retorno

É recomendável analisar o retorno sobre o investimento, computando o Custo
de Oportunidade, para definir se é necessário eliminar ou substituir algum produto
cujo retorno não é suficiente.
20.4 Custos Perdidos (Sunk Costs)

Custos perdidos são valores já gastos no período passado, e que, mesmo
que ainda não contabilizados totalmente como custos, o serão no futuro; por isso
são irrelevantes para uma série de decisões, a não ser no que diz respeito a seus
efeitos sobre o fluxo de caixa, principalmente por sua influência na distribuição do
imposto de renda ao longo dos exercícios.
20.5 Custos Imputados

Valores que a empresa tem de sacrifício econômico verdadeiro, mas que não
são contabilizados por não provocarem gastos para a empresa, serem subjetivos e
polêmicos etc.
O Custo de Oportunidade é um custo imputado.
CAPÍTULO 21: ALGUNS PROBLEMAS ESPECIAIS: CUSTOS DE REPOSIÇÃO E

MÃO-DE-OBRA DIRETA COMO CUSTO VARIÁVEL
Uma importante Função da Contabilidade de Custo para fins decisoriais é o

suprimento de informações com relação aos custos atuais de reposição dos
estoques de bens elaborados e também à projeção de valores futuros de reposição.
21.1 Custos de reposição

Para exemplificar o problema suponha que uma empresa tenha tido como
custo único de um produto sua matéria-prima, que foi comprada há 120 dias por
$10.000. Agora, o produto é vendido por $12.000, mas a matéria-prima para refazer
hoje o produto custaria $11.500. Qual o verdadeiro lucro?

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Existem duas respostas diferentes dependendo do interesse futuro da

empresa, se a empresa vai continuar a produzir e vender este produto ou se foi
apenas um investimento por pura especulação.
Na primeira hipótese, o empresário raciocinaria que o seu lucro foi de $500,
pois essa é a quantia que teria sobrando, se vendesse o seu produto e repusesse o
estoque. Apesar de não ser um raciocínio errado, ele não leva em consideração o
motivo que gerou o aumento do preço da matéria-prima não havendo inflação, e
assim o ganho poderia ser maior, já que seu patrimônio se valorizou.
Este ganho tem uma parte econômica e outra financeira, já que apesar da
valorização do produto, uma parte fica retida no estoque, e assim sendo, se a
empresa distribuir ou aplicar mais que $500 em outro item qualquer estará reduzindo
seu estoque, e com isso sua capacidade futura de geração de lucro. No entanto se a
empresa for vendida, o empresário pode ter um lucro a mais devido a essa
valorização.
Na segunda hipótese, em que o empresário apenas especulou, e não tem
interesse em continuar produzindo, o lucro dele foi mesmo de $2.000.
21.2 Custos de reposição com inflação

Suponha o mesmo exemplo anterior, porém com uma inflação de 10% desde
a data da compra da matéria prima até a venda do produto.
Se o interesse é na descontinuidade da empresa, o lucro será a receita
menos o investimento corrigido, ou seja, $12.000-$10.000x1,1 = $1.000. Apesar de
existirem $2.000 em caixa, a moeda depreciou 10% no período, portanto os
primeiros $1.000 não são considerados lucro e sim reposição do valor originalmente
empregado.
No caso da continuidade do empreendimento, o valor total do lucro é $1.000
também, pois começamos com $10.000 que equivalem a $11.000 e agora temos
$12.000, no entanto $500 desse total precisa retornar ao estoque para recompô-lo, o

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que o torna indisponível para outros fins, fazendo assim a empresa contar,
gerencialmente com $500.
No dia-a-dia, para efeitos práticos, o conceito de Lucro Disponível é muito
mais útil, pois evidencia o resultado, mas é importante lembrar que em termos
econômicos ele é apenas parte do resultado global. A utilidade desse conceito pode
ser verificada no exemplo a seguir, se o Imposto de Renda tributasse 35% do lucro
histórico ($2.000), geraria uma despesa maior que o lucro financeiro ($700 de
imposto contra $500 de lucro) o que mesmo gerando sobra de $300 impossibilitaria
a reposição do estoque.
A maior utilidade da adoção de custos de reposição é o seu uso para analisar
e decidir sobre o futuro. Assim se fizermos um produto ontem por $5.000,não houve
inflação hoje, mas ocorreu um reajuste na folha salarial a partir de hoje, e a
reposição custará agora $5.600. Se o produto for vendido por $6.000 o lucro contábil
será de $1.000, mas “financeiro” apenas $400.
Para cotações, concorrências e orçamentos, os custos passados são apenas
base de referencia; o importante mesmo é o custo futuro de reposição.
21.3 Conciliação entre custos para decisão e para estoque

Já foi dito que a Contabilidade de Custos e a Contabilidade Geral da empresa
precisam de conciliação. Isso não significa que precise ser uma só, e em muitas
situações é importante que não sejam.
A Contabilidade de Custos deve tanto propiciar as informações gerenciais
necessárias para aspectos decisoriais, quanto auxiliar a Contabilidade Geral na sua
tarefa de mensurar os estoques e medir resultados. Para isso a Contabilidade de
Custos precisa fazer uso de critérios muitas vezes antagônicos. Para a Geral deve
informar a separação clássica entre Custos e Despesas, apropriando os custos em
função da Absorção, já para a Contabilidade Gerencial necessita apropriar muito
mais pelo Custeio Variável, onde entram as despesas variáveis mesmo que não
incorridas.
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É muito ruim para a empresa que seus executivos de alto nível recebam
relatórios de diferentes setores da empresa, tratando do mesmo assunto, mas
apresentando valores diferentes, provavelmente um será desacreditado ou mesmo
os dois acabem por serem abandonados. Isso pode ainda gerar competição interna
dos dois setores, um desdenhando do outro e prejudicando a empresa como um
todo. Por esse motivo é fundamental a conciliação entre as duas informações.
O importante é não desagregar informações, aliás, a compatibilização é a
maior segurança que a empresa pode ter. É também de grande importância o
comentário que Custeio por Absorção e o Variável não são mutuamente
excludentes, podem ser utilizados conjuntamente para finalidades diferentes. O
importante é saber quando usar cada um deles.
Geralmente é necessário que alguém que coordene os dois setores explique
as diferenças de resultado.
21.4 Um problema especial: a mão-de-obra direta como custo variável

Temos dito que a Mão-de-obra Direta tende a ser custo variável, já que deve
compreender apenas a parte utilizada na produção; o tempo ocioso deve ser retirado
e jogado nos Custos Indiretos.
O problema é que em certos casos a distinção entre tempo realmente
utilizado na produção e tempo ocioso pode ser economicamente inviável, e onde a
Mão-de-obra não for um custo dos mais relevantes, incompatível com o grau de
utilidade da informação obtida. Assim torna-se mais fácil e prático considerar a Mão-
de-obra como Custo Fixo.
Em função da qualidade e escassez de mão-de-obra especializada é comum
a empresa não despedir o pessoal quando há reduções temporárias no nível de
atividade, pois pode sair muito mais caro dispensar e depois readmitir, etc.
É claro que quando há oscilações muito grandes nos volumes de produção,
ou então quando as reduções na atividade forem por um período muito grande, a
MOD deveria voltar a ser tratada como Variável.
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Há outra justificativa para tratar a MOD como fixo: considerar o seu valor total
como custo estrutural da empresa ou da área e não de determinada unidade de
produto.
Outra questão, tendente a crescer de relevância nos setores de maior
automação: como o volume de produção está mais dependente de maquinas do que
pessoas. A programação é que vai determinar o aumento ou redução do volume
produzido. Nesse caso, definitivamente a MOD assume a característica real de
Custo Fixo.
CAPÍTULO 22: RELAÇÃO CUSTO/VOLUME/LUCRO – CONSIDERAÇÕES

INICIAIS
22.1 Custos (e despesas) fixos

Custos e despesas não são eternamente fixos, são sim fixos dentro de certos
limites de oscilação, e após tais limites aumentam não proporcionalmente, tendendo
a subir em degraus. Por exemplo o custo de supervisão da fábrica pode se manter
constante até que ela atinja 50% de sua capacidade, à partir dai precisará de um
acréscimo para conseguir desempenhar suas funções. Há exceções, como a
depreciação do imóvel, que se mantém constante de 0 a 100% da capacidade.
Podemos verificar que mesmo uma planta parada já arca com alguns tipos de
custos (vigia, depreciação, lubrificação de máquinas), para colocá-la em
funcionamento, mesmo eu com apenas 10% de sua capacidade, novos custos já
aparecem (chefias,mecânicos,etc) e essa estrutura talvez se mantenha até 20% da
capacidade, e ai novamente há um aumento abrupto nos custos, um acréscimo que
pode ser maior ou menor que a porcentagem de acréscimo do volume de produção.
22.2 Custos (e despesas) variáveis

Em inúmeras empresas, os únicos custos realmente variáveis são as
matérias-primas, mas pode ocorrer de o grau de consumo não ser exatamente
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Produção Jr. 110
proporcional ao grau de produção. Por exemplo, uma indústria que tenha perdas no
processamento da matéria-prima que, tendem a diminuir percentualmente a medida
que a produção cresce.
A mão-de-obra direta pode também crescer não proporcionalmente à medida
eu se produz mais, já que a produtividade tende a aumentar até certo ponto, para
depois começar a cair. Se o pessoal tem oito horas para produzir 60 unidades, que
poderiam ser produzidas em seis horas, provavelmente trabalharão com mais calma
e consumirão as oito horas (se o volume por hora não estiver condicionado por
máquinas). Se o volume passar para 80 unidades, trabalharão as mesmas 8 horas,
agora se passar para 90 unidades, o cansaço pode levá-los a consumir mais que
nove horas, decrescendo a produtividade.
Como uma empresa não oscila tão facilmente seu volume de atividade, a
tarefa de analisar os custos e despesas fixos e variáveis fica mais fácil, podendo ser
considerado linear, lembrando que assim a validade da análise é restrita a certos
níveis de produção.
Também deve-se levar em consideração que ocorrem alterações nos custos
em função de outras variáveis, além do volume. Aliás, normalmente, as maiores
alterações são decorrentes das variações de preços, e não propriamente as das
mutações no grau de atividade.
22.3 Ponto de equilíbrio

O ponto de equilíbrio nasce da conjugação dos Custos e Despesas totais com
as Receitas totais. Estas, numa economia de mercado, têm uma representação
macroeconômica não linear, tende a haver uma inclinação para menos, já que cada
unidade adicional tende a produzir menos receita. Para uma empresa em particular,
é quase certo que isso não ocorra, por ter um preço relativamente estável para o
produto, fazendo com que sua receita total seja preço vezes unidades vendidas,
portanto uma representação linear.

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A empresa obtém seu ponto de equilíbrio quando suas Receitas Totais

equalizarem seus Custos e Despesas Totais, ou seja, quantidade de produtos
vendidos vezes o preço unitário de venda tem que ser igual à soma total dos custos
e despesas fixos e variáveis. Em outras palavras o ponto de equilíbrio pode ser
obtido:
Se, por exemplo, o ponto de equilíbrio de uma certa empresa é 4.000

unidades, a partir da unidade 4.001, cada margem de contribuição que até ai
contribuía para a cobertura dos Custos e Despesas Fixos passa a contribuir para a
formação do lucro. Logo, 4.100 unidades produzidas e vendidas darão um lucro
equivalente à soma das margens de contribuição das 100 unidades que
ultrapassaram o ponto de equilíbrio.
Vale ressaltar que esse cálculo só é válido no custeio por absorção, quando a
produção for igual à venda em termos de unidades e não houver estoques finais.
22.4 Margem de segurança e alavancagem operacional

Suponha que o ponto de equilíbrio de uma construtora seja 10 casas por mês,
e que ela esteja produzindo e vendendo 14 casas por mês. Dizemos então que a
empresa está operando com uma Margem de Segurança de quatro casas, pois pode
ter essa redução sem entrar em prejuízo. Em termos percentuais, 4/14 = 28,6%.
Em termos de Receitas o cálculo é o mesmo:

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Seja o lucro da empresa de $100.000/unidade acima do ponto de equilíbrio,

se essa construtora passar a produzir e vender 17 casas/mês, o volume terá
aumentado em 3 unidades, ou seja, 21,4% enquanto o seu lucro terá aumentado em
$300.000 ou 75%.
que é o resultado da alavancagem operacional que ocorreu.
Ou seja, a cada 1% de variação sobre o atual volume de 14un./mês

corresponderá uma variação de 3,5% sobre o seu atual resultado mensal. Para cada
ponto em que se encontrar, sua alavancagem é diferente, no entanto, todas as
comparações feitas a partir do mesmo volume atual(no caso 14 un.) resultará na
mesma alavancagem.
À medida que aumenta a Margem de Segurança, decresce a Alavancagem
Operacional.
22.5 Pontos de equilíbrio contábil, econômico e financeiro

Se uma empresa tem:
Custos + Despesas Variáveis = $600/un.
Custos + Despesas Fixos = $4.000.000/ano
Preço de Venda: $800/un.,
Sabemos que o ponto de equilíbrio será obtido quando a soma das Margens
de Contribuição ($200/un.) conseguir cobrir todos os Custos e Despesas Fixos,
contabilmente não há lucro nem prejuízo, portanto esse é o ponto de equilíbrio
contábil (PEC), e neste caso será de 20.000 un./ano, ou $16.000.000/ano de
Vendas.
Mas um resultado contábil nulo, pelo conceito de Custo de Oportunidade,
significa que a empresa está perdendo, pelo menos o juro do próprio capital
investido.
Se a taxa de juros no mercado for de 10% a.a, e a empresa tem um
patrimônio líquido de $10.000.000, espera-se um lucro mínimo de $1.000.000. Assim

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Produção Jr. 113
concluímos que o verdadeiro lucro só será obtido quando contabilmente o retorno

for superior a esse valor. Há, portanto, um ponto de equilíbrio econômico (PEE), que
será obtido quando a soma das Margens de Contribuição totalizar a soma dos
Custos e Despesas Fixos com o lucro mínimo desejado, neste caso $5.000.000, e,
portanto, o PEE será de 25.000un./ano ou $20.000.000/ano de receitas.
Se a empresa estiver obtendo um volume entre 20.000 e 25.000, estará
obtendo resultado contábil positivo e econômico negativo, já que não conseguiu
recuperar sequer o juro do próprio capital investido.
Os resultados Contábil e Econômico não são coincidentes, necessariamente
com o Resultado Financeiro, pois se há dentro dos Custos e Despesas Fixos algo
que não represente desembolso, como a depreciação por exemplo(suponha
$800.000), o ponto de equilíbrio Financeiro (PEF) será obtido quando conseguirmos
obter uma margem de contribuição total na importância realmente desembolsada,
neste caso:
PEF = 3.200.000/ 200 = 16.000 un./ano ou $12.800.000 de receitas totais.
Se a empresa estiver vendendo nesse nível estará equilibrada
financeiramente, mas estará com prejuízo contábil de $800.000, já que não
consegue recuperar-se da parcela “consumida”do seu Ativo Imobilizado. Além de
estar, economicamente, perdendo os $1.000.000 dos juros.
Essa é uma hipótese simplista para o cálculo do resultado financeiro, pois
estamos admitindo todas as receitas e recebidas e todos os custos e despesas
pagos. Poderíamos também ter calculado o PEF que levasse em conta eventuais
divergências entre prazos de pagamento e recebimento.
Mais importante que esse, é a elaboração de um segundo PEF que leve em
consideração parcelas financeiras de desembolso obrigatório no período e que não
estejam computadas nos Custos e Despesas, como por exemplo o pagamento de
um empréstimo.

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22.6 Ponto de equilíbrio na inflação

Suponha que uma empresa tenha um patrimônio líquido de $900, e que haja
uma expectativa de inflação de 25% no ano, e que uma empresa deseje um retorno
real mínimo de 8% sobre o seu patrimônio líquido inicial.
Assim no final do período, o seu patrimônio deverá ser 900 x 1,25 x 1,08 =
1.215.
No entanto, se ela tiver um Ativo Permanente de $800, e a sua correção for
feita, o lucro mínimo que ela terá de obter será $115.
Porém, para melhor entendimento dos efeitos da inflação é necessário
conhecer os fundamentos da Correção Integral de Balanços e Resultados.
22.7 Influência das alterações dos custos e despesas fixos no ponto de

equilíbrio
A cada 1% de aumento nos Custos e Despesas Fixos, ocorre 1% de
aumento no Ponto de Equilíbrio. Assim, um novo ponto de equilíbrio será sempre
igual ao anterior acrescido da porcentagem de aumento dos Custos e Despesas
Fixos.
O mesmo ocorre quando da necessária incrementação do lucro mínimo
desejado, já que este, no cálculo do Ponto de Equilíbrio Econômico, entra como se
fosse uma despesa Fixa.
No entanto, é fácil imaginar, que com um aumento no ponto de equilíbrio e
mantendo-se o mesmo nível de produção/vendas o lucro será reduzido. Se a
empresa quiser manter o seu lucro, basta aumentar as vendas no mesmo número
de unidades que o seu ponto de equilíbrio foi aumentado, porque sem mudanças
nos custos e despesas variáveis e no preço de venda, a margem de contribuição
unitária se mantém. Por outro lado, se a empresa deseja manter o mesmo
percentual de lucro que tinha antes do aumento no ponto de equilíbrio, basta
aumentar as suas vendas nessa mesma porcentagem.

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Pode-se ainda calcular um novo preço de venda, de modo que mantenha-se o

volume de vendas e consiga-se o mesmo lucro, apesar do aumento dos Custos e
Despesas Fixos.
22.8 Influência das alterações dos custos e despesas variáveis

No caso de alterações nos custos e despesas variáveis de uma empresa não
temos uma relação tão simples como no caso dos fixos, porque o ponto de equilíbrio
é calculado dividindo-se os Fixos pela margem de contribuição, que por sua vez é a
diferença entre o preço de venda e os custos e despesas variáveis. Ou seja, uma
mudança nos variáveis provoca uma mudança não proporcional na margem de
contribuição.
Assim sendo, o novo ponto de equilíbrio (em unidades) é igual ao anterior
multiplicado pela relação entre as margens de contribuição unitárias antiga e nova.
Por exemplo, sejam custos e despesas variáveis $400/un e ocorre um
aumento de 30%, seja o preço de venda $600/un. E os custos e despesas fixos
$1.200.000/mês.
A margem de contribuição unitária inicial é $200, e a nova apenas $80.
Assim como o PEC (1) = 6.000 unidades, o novo pode ser calculado:
Percebe-se que o PE, no caso de aumento nos variáveis cresce na mesma

proporção que a Margem de Contribuição Unitária.
Concluímos que se a Margem de Contribuição unitária é pequena, qualquer
pequena alteração nos Custos e Despesas Variáveis provocará grandes alterações
nessa mesma Margem, o que acarretará, por sua vez, grandes modificações no PE.
E se a MC Unitária for grande, mesmo grandes alterações percentuais sobre os
valores variáveis não alterarão em muito essa margem, e por sua vez o PE.

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Quando há uma alteração nos valores variáveis, a porcentagem exigida sobre

o ponto de equilíbrio será a mesma exigida sobre o atual volume de vendas para
manter o mesmo resultado anterior.
No caso do preço de venda, ele precisaria subir, em reais, o mesmo valor
acrescentado aos custos e despesas variáveis caso não a empresa não queira
aumentar o volume de produção.
22.9 Influência das alterações dos preços de venda

Se houver aumento do preço de venda, a nova MC unitária será maior que a
anterior, o que fará com que o novo PE seja menor que o anterior. Os cálculos
podem ser feitos da mesma maneira que com as variações nos custos e despesas
variáveis.
CAPÍTULO 23: CONSIDERAÇÕES SOBRE CUSTO/VOLUME/LUCRO
23.1 Estruturas diferenciadas e relações custo/volume/lucro

Considere empresas concorrentes que tenham diferentes estrutura de custos
mas tenham PEC iguais. À medida que aumenta o volume a empresa que tiver mais
gastos variáveis tende a lucrar menos, por outro lado, para volumes abaixo do PEC,
ela também tem um menor prejuízo. Isso ocorre por causa da Margem de
Contribuição Unitária, que é menor à medida que se tem mais custos e despesas
variáveis.
Uma empresa mais mecanizada por exemplo, tem mais custos e despesas
fixos, economizando com mão-de-obra direta, conseqüentemente, ela se beneficia
mais que as outras em volumes de produção acima do PEC, mas é também mais
afetada quando trabalha abaixo dele.

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23.2 Poder de competição e estruturas diferenciadas

Tão importante quanto conhecer a própria estrutura de Custos e Despesas é
conhecer também a dos concorrentes. Além de ser obrigatório saber as reações
sobre lucro, sobre caixa e retorno do investimento trazidas por mudanças nos
Custos e Despesas Fixos, nos Variáveis e no Preço de Venda, é também
absolutamente necessário conhecer-se as mesmas reações sobre os concorrentes
para se ter uma boa idéia das conseqüências sobre cada um.
Uma medida mal estudada pode ser fatal até para a dona da própria iniciativa.
23.4 Limitações ao uso do ponto de equilíbrio

Quando uma empresa fabrica apenas um produto, fica fácil calcular o PE, no
entanto, na hipótese da existência de diversos produtos sendo elaborados pela
empresa, o assunto se complica, já que os custos e despesas variáveis são
diferenciados também para cada um, o que provoca a impossibilidade de cálculo de
um PE global.
Há a possibilidade de se calcular caso todos os produtos tivessem a mesma
margem de contribuição, teríamos assim um número de PE em unidades, tanto para
um quanto para outro produto, que não seria definido em reais, pois dependeria das
diversas composições possíveis entre eles.
Poderia também ser calculado o PE se a margem de contribuição fosse,
mesmo que diferente em reais, igual para todos em termos percentual. Ai o PE
estaria definido em reais, sendo que também as diferentes combinações
determinariam as quantidades.
Essas duas situações são exceções, o normal é existirem diversos produtos
com diferentes Margens de Contribuição. Assim a empresa passa a ter uma
infinidade de possibilidades de Pontos de Equilíbrio, já que diferentes combinações
são possíveis de tal forma que a MC total iguale a soma dos Custos e Despesas
Fixos.

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Se fossem apenas dois produtos, poderíamos ainda fazer uma relação entre
as duas MC para saber o quanto de um equivale ao outro, no entanto, com 3
produtos, a tarefa já se complica violentamente.
23.5 Pontos de equilíbrio por produto

Podemos separar os Custos e Despesas Fixos identificados especificamente
com cada produto, e junto com as respectivas Margens de Contribuição, calcular os
pontos de equilíbrios específicos. Obviamente esse ainda não seria o PE global da
empresa, já que precisaríamos ainda amortizar os Custos e Despesas Fixos que não
são diretamente identificados, no entanto o problema já diminuiu.
Não há condições de uma formulação única para o PE global, mas pelo
menos o mínimo de cada produto já foi determinado para amortizar os próprios
custos e despesas fixos identificados.
Para os custos e despesas não identificados precisaríamos utilizar algum tipo
de rateio, no entanto, como já foi visto, que o rateio é subjetivo e não uma verdade
única e absoluta.
Vale lembrar que, no cálculo destes PE específicos, existem também as
hipóteses de inclusão dos valores “perdidos”(depreciação, por exemplo), do lucro
mínimo desejado, do PE financeiro, etc.
23.7 Um ponto de equilíbrio às avessas

Imagine uma empresa jornalística que possui dois tipos de receita: uma
derivada dos anúncios e outra da venda de jornal. O que ocorre comumente nesse
tipo de indústria é que o preço de cada jornal vendido é inferior ao seu custo e
despesa variáveis, ou seja, há uma margem de contribuição negativa por unidade.
Acontece que como a empresa possui uma receita fixa (anúncios), à medida que
vende mais, o seu lucro vai caindo, já que a MC é negativa, até que chega o PE a
partir de onde passa a existir prejuízo.

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Produção Jr. 119
É lógico que, à medida que a tiragem vai sendo aumentada e vendida, a

empresa tenta aumentar sua receita fixa mediante aumento da quantidade de
anúncios, ou do preço de cada anúncio, ou de ambas as formas, a fim de evitar
entrar na faixa do prejuízo ou de reduzir o lucro a um ponto que não tenha adequada
remuneração do investimento. Mas muitas vezes, a empresa simplesmente para de
crescer o número de unidades para evitar uma situação difícil.
23.8 Taxa de inflação

Na alta inflação toda a análise da Relação Custo/Volume/Lucro só faz sentido
se todos os valores estiverem em moeda constante dentro do conceito de valor
presente.
CAPÍTULO 24: CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) – ABORDAGEM

GERENCIAL E GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS
O ABC é, na realidade, uma ferramenta de gestão de custos, muito mais do

que de custeio de produtos.
24.1 Segunda geração do ABC

A segunda geração do ABC possibilita a análise de custos sob duas visões:
a) A visão econômica do custeio, que é uma visão vertical, apropriando os
custos aos objetos de custeio dentro de cada departamento; e
b) A visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal,
que capta os custos dos processos através das atividades realizadas nos
vários departamentos.
A visão vertical já foi estudada na primeira versão do ABC

A horizontal, de aperfeiçoamento de processos, reconhece que um processo
é formado por um conjunto de atividades encadeadas, exercidas através de vários

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Produção Jr. 120
departamentos da empresa. Isso permite que os processos sejam analisados,

custeados e aperfeiçoados através da melhoria de desempenho na execução das
atividades.
Enquanto os sistemas tradicionais refletem custos seguindo a estrutura
organizacional da empresa, o ABC busca custear processos; e os processos são,
geralmente interdepartamentais, quanto mais processos interdepartamentais houver
na empresa, maiores serão os benefícios do ABC. Deve se decidir ou não, no
custeio de processos sobre a inclusão de determinados itens de custos diretamente
alocáveis a produtos ou linhas, como materiais diretos, sucatas, comissões, etc.
A empresa é dividida em departamentos, mas as atividades ocorrem dentro
dos departamentos, e não necessariamente é executada dentro de um único
departamento, e quando isso ocorre ela pode, na maioria das vezes, ser dividida em
sub-atividades.
Por exemplo, dentro do Dpto. Financeiro, realiza-se a atividade de efetuar o
pagamento dos fornecedores; só que essa atividade faz parte do processo de pagar
fornecedores, que é composto por outras atividades além desta. Talvez a área de
Compras produza um documento que vá ser enviado ao Dpto. Financeiro para
autorizar o pagamento. Assim, o processo completo de “pagar fornecedores”
comece na área de compras e termine no Dpto. Financeiro.
Portanto, para custear o processo “pagar fornecedores” deve-se somar
“horizontalmente” os custos incorridos em dois departamentos diferentes, ou seja,
somam-se os custos das atividades envolvidas no processo.
24.2 ABC e Reengenharia

Ao analisar processos para identificar e selecionar os direcionadores de
custos, o ABC poderá, já na fase de implementação, propiciar economias que
justifiquem a relação custo/benefício do projeto.
Assim, a implantação do ABC pode dar origem a uma reengenharia de
processos. O inverso também pode ocorres, uma empresa que deseja uma
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Produção Jr. 121
reengenharia de processos pode desejar conhecer os custos dos processos e

utilizar o ABC para tal fim.
24.3 ABC e análise de valor

A análise de custos pode ser complementada pela análise de valor das
atividades e processos, sempre no ponto de vista do cliente, nesse sentido o ABC
propõe que os custos sejam reportados por atividades, classificando-as em
atividades que adicionem ou não valor para o cliente.
Atividades que não adicionam valor são aquelas que poderiam ser eliminadas
sem afetar atributos do produto ou serviço. Apesar de ser um julgamento subjetivo,
atividades como inspecionar, conferir, armazenar, etc, não agregam valor segundo o
consenso.
24.4 ABC e gestão baseada em atividades

A gestão baseada em atividades apóia-se no planejamento, execução e
mensuração do custo das atividades para obter vantagens competitivas; utiliza o
ABC e caracteriza-se por decisões estratégicas. Por exemplo: redesenho de
produto, alteração no processo de formação de preços, etc.
24.5 Definição do escopo do projeto ABC

É fundamental definir claramente o escopo do projeto, que pode incluir:
custeio de produtos, linhas ou famílias de produtos; inclusão ou não de gastos com
vendas e administração no custo dos produtos,linhas ou famílias; análise de
lucratividade desses objetos custeados, etc.
24.6 Voltando ao caso do Capítulo 8

Suponhamos que a empresa tenha tomado duas decisões na definição do
escopo do projeto: que incluiria, no custo dos produtos, atividades das áreas de

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Produção Jr. 122
vindas e de administração, desde que rastreáveis através de direcionadores; e que

custearia, também, os principais processos.
24.6.1 Custeando produtos

O primeiro passo é o levantamento das atividades de administração e de
vendas, seus “custos” e respectivos direcionadores, depois, deve-se através dos
direcionadores de custos “abrir” os valores de Despesas Administrativas e com
Vendas em componentes (aluguel, energia elétrica,etc) e alocá-las nas atividades
das áreas.
O próximo passo é definir os direcionadores de custos das atividades, ou
seja, aqueles que levam o custo das atividades para os produtos, bem como o
“consumo”destes por produto.
De posse destes dados podemos apurar o custo unitário total de cada
produto.
Camisetas Vestidos Calças

Custos Diretos $3,75 $5,75 $4,25
Custos da Atividades $4,28 $24,85 $9,67
Custo total $8,03 $30,60 $13,92
Preço de Venda $10,00 $22,00 $16,00
Lucro/un. $1,97 ($8,60) $2,08
Margem% 19,7% -39,1% 13,0%
Ordem de lucratividade 1º 3º 2º
Como já foi visto, a mudança nos métodos de custeio altera não só o custo
dos produtos como também a ordem de lucratividade dos mesmos. Podemos notar
que mesmo entre os métodos ABC há uma diferença na ordem de lucratividade.

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Produção Jr. 123
24.6.2 Custeando processos

Uma das grandes vantagens do ABC frente a outros sistemas de custeio mais
“tradicionais” é que ele permite uma análise que não se restringe ao custo do
produto, sua lucratividade ou não, etc, mas permite que os processos também sejam
custeados.
Uma vez que os processos se inter-relacionam, tal análise permite uma
visualização das atividades que podem ser melhoradas, reestruturadas ou até
mesmo eliminadas de um processo.
A visão de processos é completamente diferente da dos departamentos.
Por exemplo, o processo de Compras seria: desenvolver fornecedores,
comprar matéria-prima e pagar fornecedores, respectivamente.
Pode ser que uma atividade faça parte de mais de um processo, quando isso
ocorre é necessária uma verificação de quanto cada processo se utiliza desta
atividade para que seja feita uma alocação do custo.
O processo de compras ficara, por exemplo, custeado da seguinte forma:
Atividade Compras Adm. Geral Total

Desenvolver $12.000 $12.000
Fornecedores
Comprar Materiais $16.000 $16.000
Pagar fornecedores $10.000 $10.000
Total $28.000 $10.000 $38.000
24.7 ABC e custeio variável

A grande crítica ao uso do ABC é o problema do rateio dos custos fixos, mas
ao utilizar direcionadores gera uma ralação mais verdadeira e clara que um simples
rateio arbitrário e subjetivo.
O grande mérito do ABC é identificar o custo das atividades e processos e de
permitir uma visão muito mais adequada para a análise da relação custo/benefício
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Produção Jr. 124
desta, mesmo que com a devida cautela em função da sempre permanente

presença de algum nível de erro ou arbitrariedade dos rateios.
É necessário lembrar que é absolutamente possível, viável e mesmo
inteligente aproveitar-se tanto do ABC como do Custeio Variável. Na verdade, o
conceito de Margem de Contribuição fica exatamente completo dessa forma, já que
todos os custos e despesas variáveis estarão totalmente alocados aos produtos.
O desejável seria que a empresa tivesse um sistema flexível suficiente para
propiciar todas as informações necessárias, que são basicamente:
1. Margem de Contribuição de cada produto (custeio variável);
2. Custo de produção de cada bem ou serviço (custeio por absorção, com
rateio dos custos indiretos pelo ABC);
3. Soma de custo global de cada produto (ABC completo).
Claro que nem sempre isso é viável, por isso vale ressaltar que se deve fazer
escolhas, e que não se deve ser totalmente contra nenhum método de custeio, já
que todos possuem méritos e falhas, se existisse um completamente correto e
completo os outros já teriam desaparecido.
24.8 Outras considerações sobre o ABC

Os conceitos e metodologia do ABC aplicam-se também às empresas não
industriais, pois atividades ocorrem tanto em processos de manufatura quanto na
prestação de serviços. O ABC é muito útil nas indústrias que usam sistema de
manufatura celular.
O ABC pode ser implementado sem interferir no sistema contábil corrente da
empresa, podendo ser um sistema paralelo, ou até mesmo periódico. Ele é uma
ferramenta gerencial e pode também ser utilizado na gestão econômica.

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Produção Jr. 125
24.9 Gestão estratégica de custos

A integração que deve haver entre o processo de gestão de custos e o
processo de gestão da empresa como um todo vem sendo chamada de “Gestão
Estratégica de Custos”, e vem sendo necessária para que as empresas possam
sobreviver num ambiente de negócios cada vez mais competitivo, onde é preciso
alcançar altos níveis de qualidade, eficiência e produtividade, eliminando
desperdícios e reduzindo custos.
24.9.1 Limitações dos sistemas tradicionais de custeio

Os tradicionais sistemas de custeio vêm perdendo espaço por não suprirem
os gestores com as informações necessárias, tendo algumas sérias deficiências, tais
como:
 Distorções no custeio, provocadas por rateios arbitrários dos custos
indiretos;
 Não-mensuração dos custos de não-qualidade, provocando retrabalho;
 Não-segregação dos custos de atividades que não agregam valor;
 Não-utilização do conceito de custo-meta;
 Não-consideração das medidas de desempenho de natureza não
financeira.
Por essas e outras eles não nos fornecem segurança nas tomadas de
decisão.
24.9.2 Princípios fundamentais da gestão estratégica de custos

A estrutura conceitual da gestão estratégica dos custos é constituída por uma
série de princípios reunidos em três grandes grupos:
Princípios de Custos: custos relevantes devem ser apropriados,
preferencialmente, diretamente aos objetos; bases de alocações que reflitam causa
e efeito entre os recursos consumido e as atividades devem ser alocadas; deve-se

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Produção Jr. 126
confrontar o custo real com o custo meta; deve-se estabelecer centros de custos de
grupos homogêneos; o ABC deverá melhorar o processo de apropriação.
Princípios de Mensuração de Desempenho: deve-se medir o desempenho
das atividades relevantes; essas mensurações deves ser de natureza financeira e
não-financeira; essas mensurações devem ser consistentes com as metas da
empresa e devem melhorar a visibilidade dos direcionadores de custos utilizados.
Princípios de Gestão de Investimento: a gestão de investimento deve ser mais
do que um processo de orçamento de capital, deve ser consistente com os objetivos
da empresa, deve dar suporte ao processo de redução ou eliminação de atividades
que não adicionam valor; todos os investimentos devem ter efetivo
acompanhamento posterior para que seu desempenho possa ser comparado com o
originalmente previsto.
Assim insere-se a Contabilidade de Custos em um mundo bem maior que
apenas acompanhar custos de cada bem ou serviço. Ela faz parte do planejamento
estratégico da empresa e ajuda nas tomadas de decisão.
CAPÍTULO 25: CONTROLE, CUSTOS CONTROLÁVEIS E CUSTOS ESTIMADOS
25.1 Significado de “controle”

Controlar significa conhecer a realidade, compará-la com o que deveria ser,
tomar conhecimento rápido das divergências e suas origens e tomar atitudes para
sua correção.
Pode-se utiliza esse conceito para qualquer setor ou atividade de uma
empresa, e esta terá o Controle dos seus custos quando conhecer os incorridos,
verificar se estão dentro do esperado, analisar e corrigir as divergências.
Assim concluímos que nenhum Sistema de Custos dará o total controle de
Custos para a empresa, no entanto, a constante correção das divergências é de
grande importância para que se consiga obter o Controle. Ou seja, um bom sistema
de custos não é suficiente, mas é essencial para obter o controle.
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Produção Jr. 127
25.2 Alguns problemas comportamentais decorrentes de “custos para

controle”
A primeira grande função do Sistema de Custos é saber o que ocorre, no
entanto a sua implantação pode causar diversos problemas comportamentais dentro
da empresa, já que os funcionários que nunca estiveram obrigados a detalhar o que
ocorre em sua seção verão esse sistema como uma forma de espionagem e
desconfiança por parte do patrão.
Portanto todo sistema de custos, seja para controle ou não deve ser
implantado de forma gradual, para que cause as menores reações possíveis.
25.3 Custos por produto versus custos por departamento

Quando o objetivo é o Controle de Custos, muito melhor que saber o custo
por produto é saber o custo por departamento, já que é muito mais fácil identificar o
responsável pelo departamento que o responsável pelo produto.
Não há a necessidade de se fazer um Sistema para isso, já que se trata de
uma análise feita numa fase do processo normal, seja por absorção ou por custeio
variável.
Dentro de cada departamento é que poderia ser feita uma análise por
Produtos ou por atividades, como o consumo de materiais, utilização de horas de
mão-de-obra, tempo de produção, etc.
O departamento de fundição por exemplo poderia ter recebido os seguintes
custos no mês:
Produção recebida do Dpto. Anterior = $4.500.000
Custos diretos de produto incorridos no Dpto. = $2.270.000
Custos Indiretos de Produto, Identificados com o Dpto. = $750.000
Custos Indiretos de produto, recebidos de outros Dptos = $520.000
Total = $8.040.000
Para efeito de controle temos duas opções, a primeira seria analisar apenas
os Custos identificados, ou seja, $3.020.000, já que os $4.500.000 já teriam sido
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Produção Jr. 128
analisados anteriormente, e os $520.000 seriam analisados em seus respectivos

lugares de origem(administração, almoxarifado,etc), sob a responsabilidade de seus
respectivos chefes.
A segunda opção seria analisar os custos totais, na verdade os $4.500.000
continuariam de fora, mas os $520.000 entrariam, e dessa forma a fundição em si
seria melhor analisada, já que fez uso dos outros dptos.
No entanto, para evitar os problemas inerentes aos rateios muitas vezes
arbitrários, julgamos, em princípio, mais conveniente a primeira forma.
25.4 Custos por responsabilidade; custos controláveis

Decididos por analisar apenas os custos identificados, deve-se refinar um
pouco mais a situação, já que nem todos os $3.020.000 do exemplo anterior são de
responsabilidade exclusiva do chefe da fundição, como por exemplo a depreciação,
que é atribuída em função dos investimentos da alta administração. O material de
manutenção, pode ser parte de um plano global preventivo da empresa, e assim por
diante.
Assim dividimos os Custos em Controláveis, que são os diretamente sob
responsabilidade de uma determinada pessoa cujo o desempenho se deseja
analisar e controlar, e os Não controláveis, que são de responsabilidade da empresa
e não da chefia analisada. Que fique claro que não existe de fato custo não
controlável, e sim um custo controlável em uma hierarquia superior.
A grande crítica com relação a esse procedimento é a grande dificuldade de
separação em alguns casos, por exemplo, até onde detém o chefe do almoxarifado
controle e responsabilidade sobre o que se paga a seus funcionários? Até onde ele
exerce o controle sobre o material burocrático que consome? Qual o seu grau de
responsabilidade sobre quebras e deteriorações no seu departamento?
Essa dificuldade não significa que se deva abdicar desse instrumento de
controle, uma vez que ele chama a atenção para a necessidade de se buscar,
continuamente, a eficiência.
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Produção Jr. 129
25.5 Bases de comparação

O primeiro jeito de fazer comparações entre os Custos incorridos e o volume
de produção efetuado com períodos anteriores. Para mensuração do volume de
produção poderíamos usar, no caso de apenas um produto, a sua quantidade
elaborada, no caso de vários produtos, uma base homogênea, como horas de
trabalho do Departamento.
Pode-se então elaborar um relatório constando os custos incorridos e o
planejado, para este período e também para períodos anteriores. Neste relatório, o
enfoque seria a separação entre Controláveis e Não controláveis.
Mais importante que atribuir responsabilidades, é analisar os desvios que
ocorreram e tomar medidas corretivas para que minimizar esse desvio. A correção é
muito mais importante que a incriminação.
Podemos também fazer comparações entre Custos por produtos ao longo do
tempo, sem esquecer os custos por departamentos, já que se o custo de um produto
variou muito de um período para outro, é mais fácil descobrir a razão decompondo
os custos por departamentos.
25.6 Estimativas de custos

Podemos ao invés de simplesmente fazer comparações com custos
passados, levantar estimativas de custos.
Custos estimados seriam melhorias técnicas introduzidas nos custos médios
passados, em função de determinadas expectativas quanto a prováveis alterações
de alguns custos, no volume de produção, na qualidade do material, na tecnologia,
etc.
O controle seria baseado na fixação de Custos estimados para cada produto,
apuração do custo realmente incorrido, comparação entre ambos, localização das
divergências e retificações dos desvios.
O importante nas estimativas é o grau de detalhamento. A comparação entre
o real e o estimado só é válida se o critério dos dois for o mesmo. Como os custos
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Produção Jr. 130
reais são levantados primeiro por natureza, segundo por departamentos e terceiro
por produtos, é essencial que os custos estimados tenham essa mesma
classificação, inclusive com a mesma denominação, se possível.
25.7 Unidade de esforço de produção (UEP)

O método das Unidade de Esforço de Produção consiste na criação de uma
medida de esforço e recursos utilizados na produção, de maneira que sirva como
denominador comum a todos os produtos.
O principal objetivo é simplificar o processo de cálculo e alocação de custos
de vários produtos, para isso divide-se o ambiente em Postos Operativos (POs) e
elege um produto-base, cujo custo servirá de parâmetro para medir os equivalentes
de produção dos demais.
25.7.1 Um exemplo
Suponha uma empresa com três produtos, seja o produto P2 1,5 vez mais
trabalhoso que o produto P1(P2=1,5 P1). O produto P3 é 2 vezes mais difícil de ser
fabricado que P1 (P3=2 P1). Assim P1 pode ser usado como unidade de medida
comum (1 P1=1 UEP).
Se em janeiro foram produzidos 5.000 P1, 3.000 P2 e 2.000 P3, foram
utilizados 13.500 UEPs, se em fevereiro foram produzidos 4.500 P1, 4.000 P2 e
2.500 P3, ou seja, 15.500 UEPs, concluímos que a produção de fevereiro foi 2.000
UEPs superior a de janeiro, o que representa um acréscimo de 15%.
25.8 Inflação e prazos

Na inflação, deve se tomar cuidado com os prazos para pagamentos. O
padrão deve ser efetuado, sempre no valor presente, já que pode ser alta a
mudança no preço dependendo do nível de inflação quando a venda é a prazo.

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Produção Jr. 131
CAPÍTULO 26: CUSTO-PADRÃO
26.1 Conceitos de custo-padrão

Existe o Custo-padrão ideal, que seria o valor obtido caso se usassem os
melhores materiais possíveis, a mais eficiente mão-de-obra, 100% da capacidade da
empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a não ser as já programadas
em função de uma perfeita manutenção, etc. Esse custo-padrão é uma meta da
empresa para o longo prazo, e muito provavelmente nunca será alcançado.
Também existe o Custo-padrão Corrente, esse sim, muito mais válido e
prático, é o valor que a empresa fixa como meta para o próximo período. A principal
diferença entre eles é que este considera as ineficiências da empresa, só excluindo
aquelas que a empresa julgue que de fato podem ser sanadas, enquanto o Ideal só
não exclui as que “cientificamente” não possas ser eliminadas. O Corrente é para
ser atingido no curto e médio prazo.
A diferença entre o Custo-padrão Corrente e o custo estimado, é que o
primeiro é feito com base em testes práticos e estudos teóricos, levando em
consideração as condições que a empresa dispõe, enquanto o custo estimado, é
apenas baseado em períodos anteriores acrescidos de algumas modificações
esperadas. O Custo-padrão Corrente é o que a empresa deveria alcançar para obter
um bom nível de desempenho, e o estimado é o que ela provavelmente obterá. Por
exemplo, para a fixação do corrente, a empresa deve averiguar a produtividade de
cada máquina, como o consumo de energia e de lubrificantes que o fabricante julga
necessário. Para o custo estimado pegaríamos as médias passadas, e se a máquina
estiver gastando mais que deveria, o fato passaria despercebido.
26.2 Finalidades e utilidades do custo-padrão

O objetivo do custo-padrão é fixar uma base de comparação entre o que
ocorreu e o que deveria ter ocorrido. Portanto não é uma outra forma de

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Produção Jr. 132
contabilização de custos, e sim uma técnica auxiliar. O padrão só será bem sucedido
caso haja um bom sistema de Custo Real.
Outra finalidade é o efeito psicológico sobre o pessoal, podendo ser positivo
ou negativo dependendo da forma implantada. Se o Padrão for fixado considerando-
se metas difíceis, mas não impossíveis, funcionará perfeitamente motivando os
funcionários pelo desafio. Agora se o padrão for fixado na proximidade do Ideal,
ninguém procurará melhorar, já que sabe que aquilo é impossível de se obter.
Mesmo para o alto escalão, um relatório que apresente divergência de 12%, e no
mês seguinte de 9%, deixará o diretor ansioso para receber o próximo torcendo para
um 6% aparecer, no entanto uma divergência de 85% e outra de 76% serão, para
ele, praticamente iguais.
O sucesso do Custo-padrão vai depender da seriedade que a empresa der a
localização e saneamento das diferenças entre ele e o Real.
26.3 Fixação do padrão

O padrão deve ser fixado, sempre que possível em quantidades físicas (kwh,
horas-máquina,etc) e depois transformada em reais.
A fixação do padrão pode ser feita apenas nos departamentos que se julgar
necessário o controle, e a implantação deve ser gradual, mesmo porque a qualidade
do custo-padrão é algo dinâmico, e tende a melhorar a medida que for sendo refeita,
e mais, o custo-padrão deve ser revisto periodicamente.
26.4 Custo-padrão e orçamento

O orçamento é a grande arma global de controle de uma empresa. O Custo-
padrão não deixa de ser uma espécie de orçamento, apenas que tende a forçar
desempenho da produção por ser fixado com base na melhoria de aproveitamentos
dos fatores de produção.
Uma vez o custo-padrão instalado, torna-se fácil fazer o orçamento da área
de produção, bastando apenas a definição do volume de vendas. Mas é importante
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Produção Jr. 133
ressaltar que não podemos tomar o custo-padrão como totalmente válido para
elaboração de orçamento, já que ele normalmente é menor que o Custo Real.
26.5 Influência das variações de preço

Em uma situação inflacionária há diversas alternativas, poder-se-ia fazer uso
de preços estimados para o próximo período, o problema é que no começo o Real
tende a ser menor que o padrão e o inverso ocorre no fim.
Outra alternativa é trabalhar com o padrão fixado com base nos preços no dia
em que foi elaborado. Mas a comparação seria muito diferente em termos de preços
com o Real.
Poderíamos deduzir a inflação quando compararmos padrão e real. Mas
permanece o vicio de o padrão fixado estar antiquado em termos de valor.
Poderíamos também fazer a análise em moeda forte, o que seria o melhor
critério se o UFIR não tivesse grande defasagem com a inflação.
Por último poderíamos encurtar o período de validade do padrão, mas
perdemos assim a idéia da evolução.
26.6 Contabilização do custo-padrão

O custo-padrão não precisa ser obrigatoriamente inserido na Contabilidade.
Pode esta trabalhar apenas nos valores Reais, e toda comparação entre Real e
Padrão ser feita à parte, extracontabilmente.
Pode também haver a completa inserção dos valores-padrão na
Contabilização, a partir até do extremo de já registrar dessa forma as compras, as
folhas de pagamento, etc., com as diferenças apuradas em contas especiais.
Há também a possibilidade de usar qualquer combinação intermediária.

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Produção Jr. 134
CAPÍTULO 27: ANÁLISE DAS VARIAÇÕES DE MATERIAIS E MÃO-DE-OBRA
27.1 Padrão versus real

Suponhamos que uma empresa que esteja utilizando o Custeio por absorção
tenha obtido os seguintes resultados:
Padrão = $340/un ($170 Materiais Diretos, $95 MOD, $75 Custos Indiretos)
Real = $385/un ($185 MD, $105 MOD, $95 CI)
Mais importante que saber a diferença é saber o porque da diferença.
27.2 Variação de materiais diretos
Padrão Real
Matéria-prima X 16kg x $4,00/kg = $64 19kg x $4,20/kg = $79,80
Matéria-prima Y 5m x $10,00/m = $50 4m x $13,55/m = $54,20
Embalagem 80fl x $0,70/fl = $56 75fl x $0,68/fl = $51,00
A maior variação foi a da matéria-prima X, $15,80.
27.3 Variação de quantidade

Se houvesse apenas divergência na quantidade, a variação seria a diferença
de quantidade multiplicada pelo preço-padrão, no caso, dos $15,80 de variação, $12
se devem ao fato de terem sido consumidos 3kg a mais que o previsto
27.4 Variação de preço

De forma análoga, vemos que a variação causada pelo pelos $0,20/kg a mais
foi de $3,20. Obtemos portanto $15,20 de variação, o que ocorreu com os outros
$0,60?

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Produção Jr. 135
27.5 Variação Mista

A variação mista é a causada pela soma dos dois fatores, assim se
multiplicarmos a diferença de quantidade pela diferença de preço obteríamos os
$0,60 que faltam.
O problema é que nem o responsável pela quantidade nem o pelo preço
aceitariam essa culpa a mais, no entanto o que fazer quando essa diferença for
favorável?
Como é mais comum admitir-se que a Variação de preço é difícil de ser
controlada pela empresa, já que tende a depender mais de fatores externos,
costuma-se englobar a variação mista a ela, assim a Variação de preço passa a ser
definida como a diferença de preço multiplicada pela quantidade real.
27.7 Variação da mão-de-obra direta

A única diferença da MOD para os materiais diretos é a nomenclatura. A
variação de preço aqui é chamada de Variação de Taxa, e a de quantidade, passa a
ser chamada de Variação de Eficiência.
Padrão Real
Dpto A 40h x $1,20/h = $48 46h x $1,25/h = $57,50
Dpto B 20h x $2,35/h = $47 19h x $2,50/h = $47,50
27.8 Análise propriamente dita das variações de materiais

No caso da Matéria-prima X, por exemplo, porque foi usado 3kg a mais que o
padrão?
A qualidade da matéria-prima usada é inferior a recomendada? A mão-de-
obra é de baixa qualidade e aumentou o consumo? As máquinas estão mal
reguladas? Outros motivos?
Algumas vezes é fácil identificar as causas, outras vezes não, assim a
empresa deve determinar um valor abaixo do qual não gastará esforço em localizar
a razão da variação, podendo ser um valor percentual ou em reais. Por exemplo, 1%
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Produção Jr. 136
do custo total padrão do produto (no caso $3,40), ou em relação ao item sob análise,
por exemplo 10% do custo-padrão da matéria-prima X (no caso $6,40). Diferentes
critérios podem incluir ou não o produto em uma análise mais detalhada, o
importante é não gastar mais na procura das razões do que já gastou ao nelas
incorres.
Falta analisar a variação desfavorável no preço, a compra foi malfeita? O
fornecedor foi determinado pela diretoria? Precisava de pronta entrega? Foi um fator
externo que não poderia ter sido controlado?
É importante fazer análise mesmo que as variações sejam favoráveis, para
sempre melhorar o sistema de custo-padrão.
27.9 Análise das variações de mão-de-obra direta

No exemplo, o Dpto A gastou mais tanto em número de horas quanto em taxa
horária, por que?
A mão de obra é ineficiente? Foi usado pessoal inadequado? Inexistem
substitutos treinados para o pessoal em férias? A direção, legislação ou sindicato
determinaram algum tipo de aumento? Falta pessoal nessa faixa, obrigando a
contratar ao preço que foi possível? O padrão é para pessoal de extrema
habilidade?
Do mesmo modo os materiais devem ser questionado, e se possível
corrigidos. Assim o Custo-padrão realmente atinge o seu papel de instrumento de
controle.
CAPÍTULO 28: ANÁLISE DAS VARIAÇÕES DE CUSTOS INDIRETOS
28.1 Variação total de CIP

No exemplo do capítulo anterior, fica implícito que a empresa está usando o
custeio por absorção. Dois problemas ocorrem, primeiro a própria diferença entre o

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Produção Jr. 137
volume considerado Padrão e o volume realmente produzido, que provoca

alterações nos custos unitários devido à existência dos Custos Indiretos Fixos.
Padrão de CI Variável = $45/un.
Padrão de CI Fixos = $30.000/mês
Volume-padrão de Produção = 1.000 un./mês
Total = $75.000/mês ÷ 1.000 un./mês = $75/un./mês
CIP Reais totais = $76.000
Volume Real produzido = 800 un.
CI Total Real = $95/un.
Logo a variação é de $20 D.
28.2 Variação de volume dos CIP

Se não houvesse variação nos custos propriamente ditos, para uma produção
de 800un./mês, o CIP por unidade teria o valor de $82,50/un., ou uma diferença de
$7,50/un., já que a variação de volume é a diferença entre o CIP padrão ao nível
padrão e o CIP que seria padrão no nível real.
28.3 Variação no custo

A variação de custo é a diferença entre o CIP que seria padrão ao nível real e
o CIP real, no nosso caso, $82,50-$75,00 = $12,50/un., que se somados aos $7,50
anteriores resultam na diferença de $20/un.
28.4 Introdução de outra variação: a de eficiência

No nosso exemplo, fixamos o custo variável total em função do número de
unidades, mas muitas vezes, esses custos tem uma relação mais próxima com outro
tipo de atividade, por exemplo, horas-máquinas, quilos de matéria-prima
processada,etc. Para se fixar um Padrão nesse caso, precisa-se também
estabelecer uma relação entra a produção elaborada e essa atividade.
Se o CI unitário padrão tivesse sido calculado assim:
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Produção Jr. 138
Padrão de CI Variável = $45/hm;

Padrão de produtividade=1hm/un.
Padrão CI Fixos =$30.000/mês
Volume-padrão = 1.000 un./mês
CI total unitário = $75
A variação de volume seria os mesmos $7,50/un.
Entretanto, se para produzir 800 un. ao invés de se levar 800 horas levou-se
880 horas, o padrão de eficiência não foi atingido, assim:
880 hm x $45/hm + $30.000 =$69.600, ou um custo de $87/un.
A diferença entre $82,50 e $87 é devida unicamente a ineficiência. Portanto
define-se variação de eficiência como a diferença entre o CIP que seria padrão ao
nível real e o CIP Padrão ao nível real ajustado pela ineficiência, neste caso $4,50.
A variação de custo passa a ser a diferença entre o CIP padrão ajustado ao
nível real e a ineficiência e o CIP real, neste caso $8.
28.5 Comparação entre o uso de duas e de três variações

A diferença é que subdividimos a variação de custos em outras duas, isso
deve ser feito sempre que houver uma relação entre produção e esforço para
produção e quando os custos indiretos variáveis guardarem relação com esse
esforço, já que demonstra o que foi fruto da ineficiência dos fatores de produção.
28.7 Uma forma alternativa de cálculo das variações de CIP

Se a empresa contabilizar os produtos elaborados em função do Custo-
padrão, pode-se cálcular desta outra maneira, fazendo uso dos números vistos:
CIP Padrão aplicado: 800un. x $75/un. = $60.000
Padrão ajustado ao nível real de
800un.:$45/hmx1 hm/un.x 800un.+$30.000 = $66.000
A variação do volume seria a diferença entre os dois = $6.000

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A variação de eficiência seria a diferença entre os $60.000 e o padrão

ajustado ao nível de 880hm ($69.500) = $3.600.
A variação de custos seria então a diferença entre os $69.500 e os $76.000
de CIP reais = $6.400.
A diferença entre as duas formas é que está nos dá os valores globais e a
outra os unitários.
28.8 Análise detalhada das variações de eficiência e de volume

Se fizéssemos um quadro para demonstrar as variações de eficiência,
apareceriam variações apenas onde houvesse custos variáveis, pois mostraria o que
ocorreria em função do número de horas, que é variável.
Se o quadro fosse para a variação de volume, só teríamos variações nos
elementos que são ou contém custos fixos, pois dividiu-se o custo total fixo pelo
volume.
28.10 Considerações finais sobre as variações de CIP

O fundamental na Análise das Variações é a localização da razão das
diferenças. Por que houve variação no volume? Problema de mercado, incontrolável
para a empresa? Falha no dpto. de vendas? Quebras no maquinário? Etc.
Por que houve variação na eficiência? Padrão apertado demais? Baixa
produtividade em função da qualidade do pessoal? Mudanças em determinados
postos? Etc.
Por que houve variação nos custos? MOD superdimensionada para o volume
atual? Consumo de energia muito grande por desregulagem das máquinas?
Mudança tecnológica introduzida? Etc.
Toda a análise terá validade se for acompanhada de medidas que procurem a
correção dos desvios, ou, se necessário, que promovam alterações no Padrão. Caso
contrário, todo o esforço terá sido em vão.

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CAPÍTULO 29: CONTABILIZAÇÃO DO CUSTO-PADRÃO – O PROBLEMA DA

INFLAÇÃO
29.1 Uma forma simplificada de contabilização à base do padrão

a) Todos os custos são debitados à conta da Produção por seus valores
reais;
b) À medida que a produção for sendo estocada(ou entregue), baixa-se
dessa conta os valores-padrão. O mesmo vale para os Produtos em
elaboração no final do período;
c) O saldo na conta da Produção seria a soma das variações;
d) A conta de Produtos Acabados receberia os produtos feitos a débito e a
crédito, sempre pelo Padrão, ficando os estoques assim avaliados.
Usando os números do exemplo visto nos dois últimos capítulos:
Multiplicando-se os Custos Diretos e Indiretos por 800un.
Valor Real dos custos incorridos = $ 308.000
Produtos acabados (pelo padrão) = $272.000
O saldo de $36.000 representa as soma de todas as variações
(de fato 800 un. multiplicado por $45/un. = $36.000)
Se 3/4 dos produtos feitos fossem vendidos:
Custo dos Produtos Vendido = $204.000
Teríamos então o saldo da conta da produção de $68.000, que corresponde
às 200 unidades que não foram vendidas, no seu valor-padrão de $340/un.
A grande vantagem do uso desse sistema é que se o custo-padrão for

relativamente próximo ao real, a Contabilidade pode fazer todos os lançamentos
durante o período simplesmente debitando os reais da produção e creditando os
bens elaborados, e dá baixa, também pelo padrão, dos vendidos. Isso permite que
os Custos Reais sejam apurados não obrigatoriamente todo mês.

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29.2 Tratamento contábil das variações

Para efeito de balanço, o saldo de $36.000 precisa sair, a maneira mais lógica
é transferi-lo parte para os produtos acabados, parte para o custo dos produtos
vendidos(no caso, ¼ e ¾ respectivamente) dessa forma, os estoques e o Custo de
Produtos Vendidos ficam com valores à base do padrão durante o período, mas
ajustados aos valores reais para fins de balanço.
Admite-se que toda a Variação seja descarregada apenas para o CPV,
quando o volume estocado é mínimo comparado com o vendido, e a variação total
for relativamente pequena.
29.3 Uma forma complexa de contabilização

a) Os custos dão debitados por seus valores Reais às diversas contas de
Estoques, Folhas, Custos Indiretos, etc., a medida que são incorridos;
b) Durante o processo de Produção são transferidos a ela já pelo Valor-
padrão de cada um. Assim, essa conta teria, tanto a débito quanto a crédito,
Valor-padrão de Produção, ficando seu saldo sempre representativo de
Padrão de Produtos em Processamento;
c) Também Produtos Acabados e CPV só só são movimentados por valores
à base do Padrão;
d) A diferença resultante das Variações é apropriada em contas específicas
durante a Produção, já que, ao ser debitada esta, ela o é pelo Padrão, mas a
saída das contas de Custo fez-se pelo Real.
Por exemplo:
D – Produção em processo $272.000 (Padrão)
D – Variações Materiais Diretos $12.000
D – Variações MOD $8.000
D – Variações CIP $16.000
C – Estoques Materiais Diretos $148.000 (Real)

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C – Folha de Pagamento $84.000

C – Custos Indiretos de Produção (todos) $76.000
Estas variações serão posteriormente transferidas para Produtos Acabados e
CPV no fim do período, para ajustá-los ao Real.
Para efeito fiscal, não se admite o uso do Custo-padrão, mas pode-se usá-lo
com os ajustes para transformação dos estoques e do CPV nos seus montantes
reais.
29.4 Inflação e Custo-padrão

Quando há inflação, costuma-se descreditar o uso do Padrão, pois esse se
desatualiza muito rápido, no entanto, é na época de maior oscilação de preços que
se precisa fazer um maior controle. O que se pode fazer é uma correção periódica,
fixando-o ou em reais de uma determinada data, ou em UFIR, por exemplo.
Suponha que o Padrão da Matéria-prima Y tenha sido fixado em outubro
como 5m/un. x $10,00/m = $50,00/un. Em janeiro seguinte o Real foi de $54,20/un.
(4m x $13,55/m), vemos que a variação total foi de $4,20 D. Se a inflação foi de 10%
no período precisaríamos corrigir o padrão. (5m x $10,00/m x 1,1=$55,00).
A variação total corrigida foi de $0,80 F, composta de uma desfavorável de
preço e outra favorável de quantidade. Podemos decompor a de Preço para saber o
quanto foi devido à inflação e quanto foi a do preço em si. No caso $5,00 D devido à
inflação e $12,75 D pela variação real do preço em si.
29.5 Uso de outra moeda

O problema decorrente do uso de indexadores oficiais é que nem sempre eles
variam como a inflação, provocando distorções na análise. O mesmo ocorre com
empresas que utilizam o dólar americano, por exemplo.
O melhor mesmo é a correção do Padrão pela inflação, a única
inconveniência é que as variações não são comparáveis entre si devido a própria
oscilação da capacidade da compra do real.
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Produção Jr. 143
Para melhor elucidação, considere que em fevereiro o consumo da Matéria-

prima Y indique: 4,2m x $13,38/m = $56,20.
Admitamos uma inflação de 3,6% entre janeiro e fevereiro, portanto entre
outubro e fevereiro houve uma inflação de 14%.
Em fevereiro o padrão seria $57,00, com uma variação total de $0,80 F, mas
essa não é exatamente comparável à de $0,80 F em janeiro, se a empresa
desejasse manter a mesma variação, ela deveria ser de $0,80 x 1,036 = $0,829F,
devido a inflação entre janeiro e fevereiro.
29.6 Uso de padrões a valores correntes projetados

Poderíamos fixar o Padrão com base no quanto se estima pagar pelo item no
período que será usado, mas isso obriga a adoção de um preço médio, que só é
válido, no meio do período seguinte.
Normalmente costuma-se errar quando se faz previsão de preços, mas se for
notório que o preço oscilará diferentemente da inflação, é interessante um padrão
que já incorpore essa situação.
Um critério intermediário seria primeiro fixar o corrente, e em seguida, trazer à
moeda de hoje, com base numa expectativa de inflação. Por exemplo, se esperamos
que nossa matéria-prima suba 5% no ano, mas a inflação prevista for de 3%, e
soubermos que o grosso do aumento ocorra até março (4%).
Suponha que a inflação até março seja de 0,7%, fixamos um padrão para que
quando março chegar, esse padrão corrigido por 1,007, dê o que esperamos que
seja o valor corrente. Se o preço deve ser $560 em março (hoje seria de $523,36),
teríamos um padrão de $560/1,007 = $556,11.
Mesmo que haja um erro grande em janeiro e fevereiro, vale o procedimento,
mas se a variação é esperada para o segundo semestre, é melhor não as levarmos
em conta, pois antes variações grandes e esperadas, do que erro na previsão.

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Produção Jr. 144
29.7 Conceito de valor presente
onde VP = Valor Presente; VN = Valor nominal a pagar ou receber no futuro; i = taxa

mensal da inflação; n = dias até o pagamento.
CAPÍTULO 30: IMPLANTAÇÃO DE SISTEMA DE CUSTOS
30.1 Sistema de custos – apreciações gerais

Não devemos esperar que um sistema de custos seja a salvação imediata da
empresa, porque, nenhum sistema é capaz de resolver todos os problemas e
também para que o sistema atinja sua capacidade de funcionar como instrumento de
administração, precisa desenvolver-se e aprimorar-se.
O sucesso do sistema dependo do pessoal que o alimenta e o faz funcionar,
normalmente, o baixo nível de escolaridade do pessoal envolvido nas fases iniciais
do processo, bem como o desinteresse por serviços burocráticos pode causar
insucesso no Sistema de Custos.
Por isso é necessário que se comece com rotinas e formulários bem simples
e com números fáceis de se obter. O treinamento é obrigatório no sentido de se
conseguir gradualmente a melhoria da qualidade das informações levantas. O
planejamento é importante para que o sistema seja implantado de forma
progressiva, tanto em território abrangido como no nível de sofisticação de cada
território.
O pessoal técnico de produção encara o Sistema de Custos como uma forma
de controle, portanto é necessário mostrar pra eles os benefícios do Sistema e a
necessidade de cooperação.

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Produção Jr. 145
30.2 Sistema de custos – quantificações físicas

Para o sistema de custos, pouco adianta saber se um consumo passou de
$600.000 para $800.000, muito mais útil é saber esse aumento em termos de
quantidades físicas, unidades, volume, comprimento, etc.
30.3 Reação ao sistema

A primeira sensação é que a Administração não confia mais em ninguém, e
quem sempre trabalhou sem ser “formalmente” fiscalizado tem uma natural
predisposição contrária. O pior é quando são contratadas pessoas de fora para a
implantação, que são vistas como intrusas que estão lá para perturbar a paz e
demitir muita gente.
Normalmente, o que ocorre na verdade, é a contratação de novas pessoas e
compra de novos equipamentos para suprir o sistema com informações e futura
possibilidade de controle.
Outro problema comum é a parte burocrática, comumente os chefes dos
setores ocupam esse cargo pois se sobressaíram como técnicos, e não estão
acostumados a preencher relatórios, eles sabe exatamente quanto gastam de cada
material, mas nunca se preocuparam em anotar isso.
A pior forma de reação é a “passiva”, pessoas que prometem cooperar e
nunca o fazem. Aparentam ser seu aliado, mas na verdade faze você perder o seu
tempo.
30.4 Custo do sistema e seu benefício

Nenhuma informação é totalmente inútil para a administração, porém
nenhuma informação é gratuita. Por isso é que se precisa analisar essa relação
custo/benefício, para não perdermos tempo e dinheiro com informações que são
praticamente irrelevantes.

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Se a empresa só tem problemas em um determinado departamento, não é

necessário implementar o Sistema na empresa inteira para solucionar esse
problema específico.
Antes de implantar um dado a mais, há que se questionar qual a sua real
utilidade e qual seu gasto real adicional. A implantação de um sistema de custos
deve ser vista como um projeto, e assim ter sua viabilidade econômica comprovada.
30.5 Escolha do sistema

Para se escolher qual sistema mais adequado, se só Real, se Real com
Padrão, se por Absorção ou Variável, é necessário conhecer o objetivo da
implantação, é este controle, ou fornecimento rápido de informações para fins de
decisões rotineiras e intempestivas, ou seria para decisões que não demandam
tanta rapidez de dados ou ainda para simples avaliações de estoques?
Para o nível de detalhamento, deve-se perguntar para o usuário final que tipo
de informações ele necessita, e também dar alguma acessoria para ele sobre o que
pode e o que não pode ser provido pelo sistema.
30.6 Implantação gradativa

Como já foi dito que o sistema poderá sofrer reações contrárias, a
implantação deve ser gradativa.
Primeiro inicia-se motivando o pessoal, mostrando a importância de um
número para o funcionamento global, depois pode mostrar que se a empresa tiver
um maior controle de gastos, conseqüentemente terá um maior grau de
rentabilidade e assim os funcionários poderão ser beneficiados com possíveis
prêmios ou reajustes.
Depois deve-se fazer um treinamento, de preferência pessoalmente,
ensinando-os a preencher os relatórios, sendo que no começo poucas informações
devem ser solicitadas.
Assim nenhum funcionário achará inútil a implantação do sistema.
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30.7 “Importação” de sistemas de custos

Trazer um sistema que esteja funcionando perfeitamente em outra empresa,
seja na matriz ou na concorrente, ou mesmo em uma empresa completamente
diferente provavelmente resultará em insucesso.
Cada sistema é feito, avaliado e reformulado para uma situação específica,
uma estrutura de custos, um grau de detalhamento, o nível de instrução dos
funcionários, a necessidade de informações. Assim a “importação” de um sistema só
daria certo em empresas muito parecidas, devendo portanto, ser evitado ao máximo.
30.8 Problema de inflação

Nenhum sentido faz adotar um sistema que misture custos de datas
diferentes, compras a vista e compras a prazo, mão-de-obra que numa empresa é
paga uma vez por mês, noutras duas e noutra semanalmente.
O sistema legal brasileiro vigente é incapaz de permitir uma boa
Contabilidade de Custos para fins gerenciais ou de elaboração de balanços para
terceiros nos exercícios com certos níveis de inflação.
Com isso, ao se implantar um sistema de custos, há que se pensar nas
condições necessárias para que, a fim de bem se informar a gerência, se tenha a
capacidade de adaptar os números para se trabalhar com o conceito de valor
presente e de moeda constante.
A correção integral é uma metodologia extremamente útil nesse sentido.

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APOSTILA DE CONTABILIDADE DE CUSTOS

A seguinte apostila foi elaborada com o auxílio do livro Contabilidade de

PARTE I – INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS

CAPÍTULO 1: A CONTABILIDADE DE CUSTOS, A CONTABILIDADE

A contabilidade de custos nasceu da contabilidade financeira, quando surgiu a

CAPÍTULO 2: TERMINOLOGIA CONTÁBIL BÁSICA

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Desembolso significa pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.

PARTE II – PRINCÍPIOS PARA AVALIAÇÃO DE ESTOQUES

CAPÍTULO 3 – PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS A CUSTOS

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3.1 Alguns Princípios Contábeis Aplicados a Contabilidade de Custos

3.1.4 - Consistência ou uniformidade

3.2 – Custeio por Absorção

Esse método é válido tanto para fins patrimoniais e demonstração de

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3.3 – O Problema específico dos encargos financeiros

3.4 – A Difícil Separação, na pratica, de Custos e Despesas

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CAPÍTULO 4: ALGUMAS CLASSIFICAÇÕES E NOMENCLATURAS DE CUSTOS

4.1 – Demonstração de Resultados da Indústria

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Custo de Produção do Período: é a soma dos custos incorridos no período

4.2 – Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos

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Portanto a classificação é com relação ao produto feito ou serviço prestado, e

4.3 – Outra Classificação dos Custos: Fixos e Variáveis

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4.4 – Outras Nomenclaturas de Custos

CAPÍTULO 5 – ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS (I)

Vamos exemplificar o esquema básico de Contabilidade de Custos,

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5.1 – 1 Passo: A Separação Entre Custos e Despesas

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5.2 – 2 Passo: A Apropriação dos Custos Diretos

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Vamos agora analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos que

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5.4 – Esquema Básico

Os custos incorridos num período só irão integralmente para o Resultado

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5.5 – Contabilização dos Custos

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Critério Complexo: A forma mais complexa para contabilização de Custos

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Esta forma de contabilização segue de perto cada passo do próprio sistema

CAPÍTULO 6: ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS (II) –

Vamos aprofundar-nos um pouco mais no problema relativo à apropriação

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6.1 – Por que Departamentalizar

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Atentando para a coluna “Diferença”, verificamos o grau de distorção

6.2 - O que é Departamento e como se classifica

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