Apostila Contabilidade Custos

CONTABILIDADE
DE
CUSTOS
Professor Dr. Roberto Biasio

SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ......................................................................................................... 11
1 A TEORIA GERAL DOS CUSTOS ....................................................................... 12

1.1 GENERALIDADES ........................................................................................ 12
1.1.1 ORIGEM DO CUSTO ....................................................................................... 12
1.1.1.1 Estágios Inferiores da Civilização ............................................................. 12
1.1.1.2 Evolução das Empresas ........................................................................... 13
1.1.2 A CONTABILIDADE FINANCEIRA, DE CUSTOS E GERANCIAL .................................. 14
1.1.2.1 Contabilidade Financeira........................................................................... 14
1.1.2.2 Contabilidade de Custos ........................................................................... 15
1.1.2.3 Contabilidade Gerencial ............................................................................ 18
1.2 CUSTOS........................................................................................................ 18
1.2.1 CONCEITO DE CUSTO .................................................................................... 18
1.2.2 FINALIDADES E OBJETIVOS DE CUSTOS ........................................................... 19
1.2.2.1 Determinação do Preço de Venda ............................................................ 19
1.2.2.2 Avaliação de Estoques .............................................................................. 19
1.2.2.3 Controle da Gestão Administrativa ............................................................ 19
1.2.2.4 Tomada de Decisão .................................................................................. 19
1.2.2.5 Elaboração de Orçamento ........................................................................ 20
1.2.2.6 Planejamento e Projeção do Lucro ........................................................... 20
1.2.2.7 Apuração do Resultado ............................................................................. 20
1.2.2.8 Comparação dos Custos Referentes a Períodos e Condições Econômicas
Diversas ................................................................................................... 20
1.2.2.9 Conhecimento do Grau de Eficiência Técnico-Administrativa da Empresa20
1.2.2.10 Análise da Economicidade de Operações ................................................ 21
1.2.2.11 Conhecimento do Nível de Rentabilidade Econômica e do Ponto Ótimo de
Produtividade ........................................................................................... 21
1.2.3 MEIOS UTILIZADOS PARA DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS ................................... 21
1.2.3.1 Conhecimento dos Produtos, Materiais e Equipamentos .......................... 21
1.2.3.2 Conhecimento do Processo Técnico de Produção ................................... 21
1.2.3.3 Conhecimento do Processo de Distribuição.............................................. 22
1.2.3.4 Conhecimento das Atividades Administrativas e Auxiliares ...................... 22
1.2.3.5 Planejamento do Sistema de Cálculo dos Custos..................................... 22
1.2.3.6 Organização do Trabalho Executivo ......................................................... 23
2
1.2.3.7 Controle de Execução do Trabalho ........................................................... 23

1.2.3.8 Interpretação dos Resultados ................................................................... 23
1.2.3.9 Comparações e Conclusões ..................................................................... 24
1.2.4 PRINCÍPIOS RELACIONADOS COM A DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS ..................... 24
1.2.5 OS DEZ MANDAMENTOS DO BOM CONTROLE DE CUSTOS ................................. 26
2 ASPECTOS DOS CUSTOS .................................................................................. 28

2.1 TERMINOLOGIA UTILIZADA EM CUSTOS.................................................. 28
2.1.1 GASTO ......................................................................................................... 28
2.1.2 INVESTIMENTOS ............................................................................................ 28
2.1.3 CUSTO ......................................................................................................... 29
2.1.4 DESPESA ...................................................................................................... 29
2.1.5 DESEMBOLSO ............................................................................................... 29
2.1.6 PERDA.......................................................................................................... 29
2.1.7 MERCADORIA ................................................................................................ 30
2.1.8 PRODUTOS ................................................................................................... 30
2.1.9 MATÉRIA-PRIMA ............................................................................................ 30
2.1.10 COMPONENTES ............................................................................................. 31
2.1.11 MATERIAIS DE EMBALAGEM ............................................................................ 32
2.1.12 MATERIAIS SECUNDÁRIOS .............................................................................. 32
2.1.13 MATERIAIS AUXILIARES .................................................................................. 32
2.1.14 MATERIAIS DE CONSUMO ............................................................................... 32
2.1.15 RAZÕES DE CUSTOS PARA A DISTINÇÃO .......................................................... 33
2.1.16 RAZÕES DA CONTABILIDADE GERAL PARA A DISTINÇÃO .................................... 33
2.2 ASPECTOS DOS CUSTOS INDUSTRIAIS ................................................... 34
2.2.1 ASPECTO FINANCEIRO ................................................................................... 34
2.2.2 ASPECTO ECONÔMICO ................................................................................... 34
2.2.3 ASPECTO CONTÁBIL ...................................................................................... 34
3 ELEMENTOS DE CUSTOS .................................................................................. 35

3.1 QUADRO DEMONSTRATIVO DA FORMAÇÃO DO GASTO GLOBAL
(GERAL) ..................................................................................................... 35
3.2 COMENTÁRIOS SOBRE OS ELEMENTOS DO GASTO GLOBAL DOS
PRODUTOS................................................................................................ 35
3.2.1 PREÇO DE VENDA ......................................................................................... 36
3.2.2 GASTO GLOBAL ............................................................................................. 36
3.2.3 CUSTOS DE PRODUÇÃO ................................................................................. 36
3.2.3.1 Custos Diretos........................................................................................... 36
3.2.3.2 Custos Indiretos ........................................................................................ 37
3.2.4 DESPESAS DE DISTRIBUIÇÃO .......................................................................... 38
Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio

3
3.2.4.1 - Despesas Comerciais ............................................................................. 38

3.2.4.2 - Despesas de Administração Geral.......................................................... 38
3.2.5 LUCRO ......................................................................................................... 38
4 - CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS ...................................................................... 39

4.1 QUANTO A ORIGEM GERAL ....................................................................... 39
4.1.1 CUSTOS COM O TRABALHO HUMANO ............................................................... 39
4.1.2 CUSTOS COM O CAPITAL UTILIZADO ................................................................ 39
4.1.3 CUSTOS COM MATERIAIS ............................................................................... 39
4.1.4 DESPESAS (“CUSTOS”) TRIBUTÁRIAS .............................................................. 39
4.1.5 DESPESAS (“CUSTOS”) FINANCEIRAS .............................................................. 39
4.1.6 OUTROS CUSTOS E DESPESAS ....................................................................... 40
4.2 QUANTO AO AGENTE CONSUMIDOR........................................................ 40
4.2.1 CUSTOS DO PRODUTO ................................................................................... 40
4.2.2 CUSTOS DOS DEPARTAMENTOS ...................................................................... 40
4.2.3 CUSTOS DAS DIVISÕES .................................................................................. 40
4.2.4 CUSTOS DOS CENTROS DE CUSTOS................................................................ 40
4.3 QUANTO AS SUAS FUNÇÕES .................................................................... 40
4.3.1 CUSTOS DE FABRICAÇÃO ............................................................................... 40
4.3.2 DESPESAS DE ADMINISTRAÇÃO ...................................................................... 40
4.3.3 DESPESAS DE COMERCIALIZAÇÃO................................................................... 41
4.4 QUANTO A FORMA DE APROPRIAÇÃO ..................................................... 41
4.4.1 CUSTOS DIRETOS.......................................................................................... 41
4.4.2 CUSTOS INDIRETOS ....................................................................................... 41
4.5 QUANTO A SUA ESPÉCIE ........................................................................... 41
4.5.1 CUSTOS COM MÃO DE OBRA ........................................................................... 41
4.5.1.1 Mão de obra Direta: .................................................................................. 41
4.5.1.2 Mão de obra Indireta: ................................................................................ 41
4.5.2 CUSTOS COM MATERIAIS ............................................................................... 42
4.5.2.1 Matéria-prima: ........................................................................................... 42
4.5.2.2 Componentes Diretos: .............................................................................. 42
4.5.2.3 Materiais de Embalagem........................................................................... 42
4.5.2.4 Material Secundário: ................................................................................. 42
4.5.2.5 Material Auxiliar de Produção ................................................................... 42
4.5.2.6 Material de Consumo: ............................................................................... 42
4.5.3 CUSTOS COM SERVIÇOS ................................................................................ 42
4.5.4 OUTROS GASTOS DE FABRICAÇÃO.................................................................. 42
4.6 QUANTO A SUA POSIÇÃO NA CONTABILIDADE FINANCEIRA ................ 43
4.6.1 CUSTOS DESEMBOLSADOS............................................................................. 43
4.6.2 CUSTOS CALCULÁTORIOS .............................................................................. 43

4
4.7 QUANTO O GRAU DE VARIAÇÃO RELATIVAMENTE ÀS QUANTIDADES

PRODUZIDAS ............................................................................................ 43
4.7.1 CUSTOS FIXOS .............................................................................................. 43
4.7.2 CUSTOS VARIÁVEIS ....................................................................................... 43
4.7.2.1 Custo Variável Progressivo: ...................................................................... 43
4.7.2.2 Custo Variável Constante:......................................................................... 44
4.7.2.3 Custo Variável Regressivo: ....................................................................... 44
4.7.3 CUSTOS MISTOS ........................................................................................... 44
4.7.4 GRÁFICO DA EVOLUÇÃO DOS DIFERENTES TIPOS DE CUSTOS ........................... 44
5 SISTEMAS DE CUSTEIO ..................................................................................... 46

5.1 QUANTO A FORMA DE APURAÇÃO ........................................................... 46
5.1.1 CUSTOS POR PRODUTO ................................................................................. 46
5.1.2 CUSTOS POR ORDEM DE PRODUÇÃO (POR ENCOMENDA) .................................. 46
5.1.3 CUSTOS POR ORDEM DE SERVIÇOS ................................................................ 47
5.1.4 CUSTOS POR PROCESSO ............................................................................... 47
5.1.4.1 Custo por Processo Seqüencial: ............................................................... 48
5.1.4.2 Custo por Processo Paralelo:.................................................................... 48
5.1.4.3 Custo por Processo Seletivo: .................................................................... 48
5.2 QUANTO A FORMA DE ALOCAÇÃO ........................................................... 48
5.2.1 CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL....................................................................... 48
5.2.2 CUSTEIO POR ABSORÇÃO OU GLOBAL ............................................................. 48
5.2.3 CUSTEIO PADRÃO OU STANDARD.................................................................... 48
5.2.4 CUSTEIO ABC (CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES) ........................................ 49
5.2.5 TEORIA DAS RESTRIÇÕES – TOC ................................................................... 49
5.3 QUANTO A CLASSE DOS VALORES EMPREGADOS................................ 49
5.3.1 COM BASE EM VALORES HISTÓRICOS ............................................................. 49
5.3.2 COM BASE EM VALORES DE REPOSIÇÃO ......................................................... 50
5.3.3 COM BASE EM VALORES PADRÕES ................................................................. 50
5.4 QUANTO AO SISTEMA DE APROPRIAÇÃO ............................................... 50
5.4.1 NÃO SECCIONAL ........................................................................................... 50
5.4.2 SECCIONAL ................................................................................................... 50
5.5 QUANTO A LEGISLAÇÃO FISCAL BRASILEIRA ......................................... 50
5.5.1 AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES DE MATÉRIA-PRIMA............................................... 51
5.5.1.1 Para Quem Possua Inventário Permanente: ............................................. 51
5.5.1.2 Para Quem Não Possua Inventário Permanente: ..................................... 51
5.5.2 AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO............................ 51
5.5.2.1 Para Quem Possua Contabilidade de Custos Integrada e Coordenada à
Contabilidade Geral:................................................................................. 51
5.5.2.2 Para Quem Não Possua Contabilidade de Custos Integrada e Coordenada
à Contabilidade Geral:.............................................................................. 51

5
5.5.3 AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES DE PRODUTOS ACABADOS .................................... 51

Contabilidade Geral:................................................................................. 51
á Contabilidade Geral:.............................................................................. 51
6 DEPARTAMENTALIZAÇÃO ................................................................................ 52
6.1 DEPARTAMENTALIZAÇÃO .......................................................................... 52
6.1.1 CONCEITO DE DEPARTAMENTALIZAÇÃO ........................................................... 52
6.1.2 OBJETIVOS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO .......................................................... 52
6.1.3 ETAPAS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO ............................................................... 53
6.2 CENTRO DE CUSTO .................................................................................... 53
6.3 CLASSIFICAÇÃO DOS CENTROS DE CUSTOS ......................................... 55
6.3.1 CENTROS DE CUSTOS AUXILIARES .................................................................. 55
6.3.2 CENTROS DE CUSTOS PRODUTIVOS ................................................................ 55
6.3.3 CENTROS DE CUSTOS ADMINISTRATIVOS ........................................................ 56
6.4 MÉTODO DE ALOCAÇÃO DOS CUSTOS DOS CENTROS AUXILIARES
AOS PRODUTIVOS.................................................................................... 56
6.4.1 MÉTODO DE DISTRIBUIÇÃO DIRETA ................................................................. 56
6.4.2 MÉTODO DE DISTRIBUIÇÃO SEQÜENCIAL OU MÉTODO PASSO A PASSO ............. 56
6.4.3 MÉTODO DE DISTRIBUIÇÃO ALGÉBRICA ........................................................... 56
6.5 CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE ............................................ 57
6.5.1 RESULTADO POR ÁREA DE RESPONSABILIDADE ............................................... 57
6.5.2 CENTROS DE RESPONSABILIDADE ................................................................... 57
6.5.2.1 Centros de Custos .................................................................................... 57
6.5.2.2 Centros de Resultado ou de Lucro............................................................ 57
6.5.2.3 Centros de Investimento ........................................................................... 57
6.5.3 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA.......................................................................... 58
6.5.3.1 Preço de Transferência com Base nos Custos da Empresa ..................... 58
6.5.3.2 Preço de Transferência Baseado no Mercado .......................................... 58
6.5.3.3 Preço de Transferência Negociado ........................................................... 59
6.6 CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO CIF’S OU GASTOS GERAIS DE
FABRICAÇÃO – GGF’S .............................................................................. 59
7 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS ........................................................................... 60

7.1 FORMAS DE APROPRIAÇÃO ...................................................................... 60
7.1.1 APROPRIAÇÃO DIRETA ................................................................................... 60
7.1.2 APROPRIAÇÃO INDIRETA ................................................................................ 60
7.1.2.1 Bases de Rateio: ....................................................................................... 60
7.1.3 APROPRIAÇÃO AUTÔNOMA ............................................................................. 60
7.2 NORMAS DE APROPRIAÇÃO ...................................................................... 61

6
7.3 MÉTODOS DE APROPRIAÇÃO ................................................................... 61

7.4 SISTEMAS DE APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS AOS PRODUTOS ............. 61
7.4.1 SISTEMA DE CUSTOS NÃO SECCIONAL............................................................. 61
7.4.2 SISTEMA DE CUSTO SECCIONAL ..................................................................... 62
7.4.3 PARALELO ENTRE OS DOIS SISTEMAS .............................................................. 64
7.4.4 ESQUEMAS DOS DOIS SISTEMAS DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS ......................... 64
7.4.4.1 Sistema de Custo não Seccional .............................................................. 64
7.4.4.2 Sistema de Custos Seccional.................................................................... 65
8 CUSTEIO POR ABSORÇÃO ................................................................................ 67

8.1 CONCEITO.................................................................................................... 67
8.2 DISTINÇÃO ENTRE CUSTOS E DESPESAS .............................................. 68
8.2.1 CUSTOS ....................................................................................................... 68
8.2.2 DESPESAS .................................................................................................... 68
8.2.3 RAZÕES DESTA DISTINÇÃO ............................................................................. 68
8.3 DISTINÇÃO ENTRE CUSTOS DIRETOS E CUSTOS INDIRETOS.............. 68
8.3.1 CUSTOS DIRETOS.......................................................................................... 69
8.3.2 CUSTOS INDIRETOS ....................................................................................... 69
8.3.3 RAZÕES DESTA DISTINÇÃO ............................................................................. 69
8.4 O QUE COMPÕE O CUSTO DE PRODUÇÃO NO CUSTEIO POR
ABSORÇÃO................................................................................................ 70
8.5 O QUE NÃO COMPÕE O CUSTO DE PRODUÇÃO NO CUSTEIO POR
ABSORÇÃO................................................................................................ 70
8.6 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS (DIRETOS E INDIRETOS)......................... 71
8.7 ESQUEMA BÁSICO DE APROPRIAÇÃO PELO CUSTEIO POR
ABSORÇÃO................................................................................................ 71
8.7.1 ETAPAS DO ESQUEMA DE APROPRIAÇÃO PELO CUSTEIO POR ABSORÇÃO .......... 73
8.8 VANTAGENS DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO ........................................... 74
8.9 DESVANTAGENS DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO .................................... 74
9 CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL) .......................................................................... 75

9.1 CONCEITO.................................................................................................... 75
9.2 DISTINÇÃO ENTRE CUSTOS FIXOS E CUSTOS VARIÁVEIS ................... 75
9.2.1 CUSTOS FIXOS .............................................................................................. 75
9.2.1.1 Características dos Custos Fixos: ............................................................. 76
9.2.1.2 Demonstração Gráfica dos Custos Fixos: ................................................. 76
9.2.1.3 Exemplos de Custos Fixos: ....................................................................... 76
9.2.2 CUSTOS VARIÁVEIS ....................................................................................... 76
9.2.2.1 Características dos Custos Variáveis: ....................................................... 77

7
9.2.2.2 Demonstração Gráfica dos Custos Variáveis ............................................ 77

9.2.2.3 Exemplos de Custos Variáveis:................................................................. 77
9.3 CARACTERÍSTICAS DO CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL) .......................... 77
9.4 RAZÕES PARA NÃO APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS FIXOS AOS
PRODUTOS................................................................................................ 78
9.5 RAZÕES DO NÃO USO DO CUSTEIO DIRETO NOS BALANÇOS ............. 78
9.6 OBJETIVOS DO CUSTEIO DIRETO ............................................................. 79
9.7 CUSTEAMENTO DIRETO COMO INSTRUMENTO DE PLANEJAMENTO DE
LUCRO ....................................................................................................... 79
9.8 CUSTEAMENTO DIRETO COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE........... 80
9.9 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO .................................................................... 80
9.10 ESQUEMA BÁSICO DO CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL)............................ 81
9.11 VANTAGENS DO CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL) ...................................... 82
9.12 DESVANTAGENS DO CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL)............................... 83
9.13 COMPARAÇÃO ENTRE OS CUSTEIOS POR ABSORÇÃO E DIRETO ...... 83
9.13.1 INFLUÊNCIA NA APURAÇÃO DO LUCRO ............................................................. 83
9.13.2 ASPECTO LEGAL ........................................................................................... 84
9.13.3 EXEMPLOS PARA DISTINÇÃO ENTRE OS CUSTEIOS POR ABSORÇÃO E VARIÁVEL . 84
10 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ......................................................................... 92

10.1 CONCEITO.................................................................................................... 92
10.1.1 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA ............................................................ 92
10.1.2 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO GLOBAL OU TOTAL ............................................... 92
10.2 MAXIMIZAÇÃO DOS LUCROS ..................................................................... 92
10.2.1 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO X VOLUME .......................................................... 92
10.2.2 FATORES LIMITANTES DE MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA ....................... 95
10.2.2.1 Horas-máquina como Fator Limitante: ...................................................... 95
10.2.2.2 Horas-máquina e Demanda como Fatores Limitantes: ............................. 97
10.2.2.3 Componente como Fator Limitante: .......................................................... 98
10.2.2.4 Componente e Demanda Como Fatores Limitantes: ................................ 99
10.3 RECEITAS, CUSTOS VARIÁVEIS E MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ....... 100
10.4 VANTAGENS DOS ÍNDICES E MARGENS DE CONTRIBUIÇÃO.............. 100
11 CUSTEIO PADRÃO .......................................................................................... 101

11.1 CONCEITO.................................................................................................. 101
11.2 ESPÉCIES DE CUSTO-PADRÃO ............................................................... 102
11.2.1 CUSTO-PADRÃO IDEAL ................................................................................. 103

8
11.2.2 CUSTO-PADRÃO CORRENTE ......................................................................... 103

11.2.3 CUSTO-PADRÃO ESTIMADO .......................................................................... 103
11.3 OBJETIVOS ................................................................................................ 104
11.3.1 CUSTO-PADRÃO COMO BASE PARA ESTIMAR PREÇOS DE VENDA .................... 105
11.3.2 CUSTO-PADRÃO PARA MEDIR A EFICIÊNCIA DA PRODUÇÃO .............................. 105
11.3.3 CUSTO-PADRÃO PARA DETERMINAR O VALOR DO INVENTÁRIO......................... 105
11.3.4 CUSTO-PADRÃO COMO BASE PARA ORÇAMENTOS .......................................... 106
11.4 CARACTERÍSTICAS ................................................................................... 106
11.5 COMPONENTES......................................................................................... 106
11.5.1 PADRÃO PARA OS MATERIAIS ....................................................................... 107
11.5.2 PADRÃO PARA MÃO DE OBRA ....................................................................... 107
11.5.3 PADRÃO PARA GASTOS (CUSTOS) GERAIS DE FABRICAÇÃO ............................ 107
11.6 VANTAGENS .............................................................................................. 108
11.7 VARIAÇÕES DE CUSTOS .......................................................................... 108
11.7.1 SIGNIFICADO DE VARIAÇÃO .......................................................................... 108
11.7.2 VARIAÇÕES NO CUSTO-PADRÃO ................................................................... 108
11.7.3 ANÁLISE DAS VARIAÇÕES ............................................................................. 109
11.7.3.1 Variações de Materiais Diretos: .............................................................. 110
11.7.3.2 Variações de Mão de obra Direta:........................................................... 111
11.7.3.3 Variações de Custos Indiretos de Fabricação: ........................................ 113
12 CUSTEIO ABC – CUSTO BASEADO EM ATIVIDADE .................................... 116

12.1 ORIGEM ...................................................................................................... 116
12.2 CONCEITO DE SISTEMA ABC ................................................................... 117
12.3 OBJETIVOS ................................................................................................ 117
12.4 CAMPO DE APLICAÇÃO ............................................................................ 117
12.5 CARACTERÍSTICAS ................................................................................... 118
12.6 ETAPAS DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC ................................................ 119
12.7 OBJETIVOS ................................................................................................ 119
12.8 VANTAGENS .............................................................................................. 120
12.9 DESVANTAGENS ....................................................................................... 120
12.10 ALOCAÇÃO DOS CUSTOS PELO SISTEMA ABC..................................... 122
12.10.1 ESQUEMA BÁSICO DO CUSTEIO TOC............................................................... 122
12.10.2 IDENTIFICAÇÃO E SELEÇÃO DOS DIRECIONADORES DE CUSTOS ....................... 123
12.10.3 ATRIBUIÇÃO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES AO PRODUTO................................. 124
13 TEORIA DAS RESTRIÇÕES (TOC) ................................................................. 126

9
13.1 CONCEITO DE TEORIA DAS RESTRIÇÕES (TOC) .................................. 126

13.2 CARACTERÍSTICAS DA TOC .................................................................... 126
13.3 ESQUEMA BÁSICO DO CUSTEIO TOC .................................................... 126
13.4 CONCEITOS BÁSICOS SOBRE A ESTRUTURA TEÓRICA DA TOC ....... 128
13.4.1 SISTEMA ..................................................................................................... 128
13.4.2 RESTRIÇÕES ............................................................................................... 128
13.4.3 NÃO-RESTRIÇÃO ......................................................................................... 128
13.4.4 GARGALO ................................................................................................... 128
13.4.5 TAMBOR-PULMÃO-CORDA ............................................................................. 129
13.5 MEDIDAS DO ALCANCE DA META ........................................................... 129
13.5.1 LUCRO LÍQUIDO ........................................................................................... 129
13.5.2 RETORNO SOBRE O INVESTIMENTO ............................................................... 130
13.5.3 FLUXO DE CAIXA .......................................................................................... 130
13.6 MEDIDAS DE DESEMPENHO .................................................................... 130
13.6.1 GANHO ....................................................................................................... 131
13.6.2 INVENTÁRIO ................................................................................................ 132
13.6.3 DESPESA OPERACIONAL ............................................................................... 133
13.7 PASSOS DO PROCESSO DECISÓRIO ..................................................... 134
13.7.1 IDÉIAS FUNDAMENTAIS DA TOC EM RELAÇÃO À OTIMIZAÇÃO DO
PROCESSO PRODUTIVO ...................................................................... 136
13.7.1.1 Restrição do sistema ............................................................................... 137
13.7.1.2 Princípios de otimização ......................................................................... 137
13.8 CONTRIBUIÇÕES DA TOC PARA A GESTÃO EMPRESARIAL ................ 139
13.9 VANTAGENS DA TOC ................................................................................ 140
13.10 DESVANTAGENS DA TOC......................................................................... 140
14 CUSTOS E PREÇOS ........................................................................................ 141

14.1 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA......................................................... 141
14.1.1 ASPECTOS GERAIS ...................................................................................... 141
14.1.2 FATORES QUE INTERFEREM NA FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA ................... 141
14.1.3 MÉTODOS USADOS NA DETERMINAÇÃO DOS PREÇOS DE VENDA ..................... 157
14.1.4 COMPOSIÇÃO DO PREÇO DE VENDA .............................................................. 158
14.1.5 DETERMINAÇÃO DO PREÇO DE VENDA .......................................................... 159
14.1.5.1 Determinação do Preço de Venda pelo Método do Custo ...................... 159
14.1.5.2 Determinação do Preço de Venda pelo Método Custeio Direto - Margem de
Contribuição ........................................................................................... 180
14.1.5.3 Determinação do Preço de Venda pelo Método do Lucro sobre o Capital
Empregado ............................................................................................. 194
14.1.5.4 Determinação do Preço de Venda pelo "MARK-UP": ............................. 195

10
15 EXERCÍCIOS .................................................................................................... 199

15.1 PARTE I - TEORIA ...................................................................................... 199
15.1.1 A TEORIA GERAL DOS CUSTOS ..................................................................... 199
15.1.2 ASPECTOS DOS CUSTOS .............................................................................. 200
15.1.3 ELEMENTOS DE CUSTOS .............................................................................. 201
15.1.4 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS ...................................................................... 201
15.1.5 SISTEMAS DE CUSTEIO ................................................................................ 202
15.1.6 DEPARTAMENTALIZAÇÃO .............................................................................. 202
15.1.7 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS......................................................................... 203
15.1.8 CUSTEIO POR ABSORÇÃO ............................................................................ 203
15.1.9 CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL) ....................................................................... 203
15.1.10 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ......................................................................... 204
15.1.11 CUSTEIO PADRÃO ....................................................................................... 204
15.1.12 CUSTEIO E PREÇOS ..................................................................................... 205
15.2 PARTE II - PRÁTICA ................................................................................... 205
15.2.1 EXERCÍCIO SOBRE AVALIAÇÃO DE ESTOQUE .................................................. 205
15.2.2 EXERCÍCIO SOBRE CUSTEIO POR ABSORÇÃO, CUSTEIO VARIÁVEL E MARGEM DE
CONTRIBUIÇÃO. ......................................................................................... 209
15.2.3 EXERCÍCIO SOBRE DETERMINAÇÃO DO PREÇO DE VENDA COM BASE NO CUSTO218
BIBLIOGRAFIA ..................................................................................................... 232

INTRODUÇÃO
Esta apostila foi elaborada com o objetivo de desenvolver os tópicos mínimos

necessários para a aprendizagem da disciplina de CONTABILIDADE DE CUSTOS,
administrada para o curso de Ciências Contábeis da Universidade de Caxias do Sul.
A disciplina de Contabilidade de Custos tem por objetivo fundamental fornecer

ao aluno os conhecimentos básicos e indispensáveis de Contabilidade de Custos,
bem como de familiarizar o aluno com as técnicas mais usuais de controle e
apuração dos custos, habilitando-o a resolver problemas ligados ao planejamento,
implantação e operacionalização de sistemas de custos.
Na elaboração desta apostila buscou-se desenvolver sistematicamente o

programa exigido para a referida disciplina. No decorrer de sua elaboração foram
pesquisadas diversas obras que tratam sobre os assuntos constantes no programa
exigido. Sendo que, os tópicos que julgamos mais importantes foram inseridos nesta
obra, aos quais foram adicionadas matérias por nós desenvolvidas através de nossa
vivência profissional e de conhecimentos pessoais.
Inicialmente, se procurará dar um conhecimento básico sobre o que vem a ser

CUSTO. Para isso, começaremos por estudar a sua origem e a evolução no tempo,
chegando até o estudo de sua aplicação nos momentos atuais.
Numa segunda etapa, serão abordadas as diversas classificações e sistemas

de custos. Nesta etapa encontraremos vários exemplos práticos que nos ajudarão a
entender melhor a importância do estudo das diversas classificações de custos e a
necessidade de distinguirmos com firmeza os vários sistemas de custos hoje
existentes.
Por último, encontraremos uma bateria de exercícios de fixação da matéria,

sendo ela dividida em duas partes - uma teórica e outra prática.
Esta obra não teve a pretensão de esgotar o assunto sobre a Contabilidade de

Custos, mas sim trazer de forma simples e sintética os pontos fundamentais que
envolvem a Contabilidade de Custos. Embora, ela esteja alicerçada sobre o
programa da disciplina anteriormente referida, ela pode ser utilizada como material
de pesquisa para conhecimento na atividade profissional, principalmente, se for um
iniciante nesta área.
1 A TEORIA GERAL DOS CUSTOS
1.1 GENERALIDADES
1.1.1 ORIGEM DO CUSTO
1.1.1.1 Estágios Inferiores da Civilização

a)Produção e Consumo:
O custo surge quando se quer obter algo, seja ele por intermédio de produção,
comercialização ou prestação de serviço. A necessidade de obter-se os bens
necessários para a sobrevivência acompanha o Homem desde os primórdios da
civilização. Quando o Homem primitivo, em sua luta pela subsistência, colhia,
caçava e pescava, estava produzindo para o seu próprio consumo. Inicialmente, o
Homem enfrentava, sozinho, o meio selvagem e hostil em que habitava e, nestas
condições, sua produção restringia-se às necessidades imediatas e individuais de
satisfazer-se fisionomicamente.
b)Produção, Distribuição e Consumo

Devido às dificuldades e perigos enfrentados pelo Homem, na busca de sua
sobrevivência, levaram-no a reunir-se em grupos. Neste estágio ocorre significativa
alteração no processo econômico-social, modificando também, conseqüentemente,
os fenômenos dos custos.
Os Homens se agregam em núcleos, reúnem mulheres e filhos em afazeres
domésticos e vão a busca de alimentos, não mais isolados uns dos outros, mas em
equipe, cujos efeitos positivos na produtividade estimulam-nos a se aperfeiçoarem
nesta técnica primitiva.
Com isso, surgem as especializações: uns caçam, outros colhem ou pescam.
Como não havia moeda, nem poupança, nem sentido especulativo, todos produzem
para o próprio consumo em bases igualitárias e aí temos então o primeiro consumo
internacional, embora primitivo. Não havia propriedade privada e tudo era de todos e
para todos. Todos produziam para o consumo da comunidade. Tal regime de
produção e consumo implicava numa tese em que o Custo é igual ao Preço. O
pescador apanhava uma certa quantidade de peixes por dia, sendo uma parte para
seu consumo e o restante entregue à comunidade que, por sua vez, fornece-lhe a
caça e outros bens e serviços. Havia uma permuta de bens e consumos em que
estes eram iguais àqueles. Em tal estágio econômico os custos e preços flutuam
independentemente da vontade do Homem, cujo domínio da Natureza ainda era
muito precário... as condições do meio em que viviam eram variáveis e imprevistas.
Imperava o regime de produção-consumo, num ciclo diário, sem a preocupação do
amanhã. Esses núcleos humanos, nômades, como aves de rapina, ficavam numa
13
determinada região, enquanto esta lhes oferecia as condições privilegiadas de

produção, mudando-se a seguir para outras, onde a abundância da natureza lhes
propiciava mais bens com menos esforços.
c)Primeiros Investimentos
O Homem reunido em grupos sofre menos que aquele solitário, quando
enfrentava sozinho a natureza. Sua experiência associativa encorajou-o mais,
sentindo-se, quando em bando, com maior segurança. Todavia continuava vítima da
incerteza quanto ao amanhã e ao futuro mais longínquo.. Épocas fartas e
abundantes, outras escassas e magras... continuava a enfrentar a fome e o frio. A
necessidade de se resguardar das intempéries e incertezas levando-o a produzir
não só para o consumo imediato, mas também para os dias futuros. Ocorreram
assim os primeiros investimentos em bens de consumo.
d)Bens de Consumo
Cansado das mudanças constantes, o Homem primitivo, ainda em seu regime
comunista primitivo, resolve cultivar a terra e novas e importantes modificações
sócio-econômicas ocorreram: o investimento em bens de consumo. Nesse estágio, o
Homem ainda usava as próprias mãos para sulcar a terra, plantar, capinar e colher,
acumulando, diariamente, os custos dessas tarefas, sem expressão monetária na
época, mas, como hoje, expressão do labor humano aplicado à natureza na
obtenção de bens.
Como naquela época não existia moeda que medisse o custo ou preço dos
bens, o mesmo fenômeno era representado pela maior ou menor escassez dos
mesmos.
O importante desse estágio, sob o aspecto dos custos, é que o Homem passa
a produzir mais, reduzindo os custos unitários, conseqüentemente..
e)Bens de Produção
Com o passar dos tempos o Homem primitivo descobriu a utilidade de outros
elementos da natureza no auxílio à produção. Assim é que, a mesma lança que
serviu à caça poderia sulcar a terra, e outros instrumentos de defesa pessoal são
confeccionados e modificados ou aperfeiçoados para a produção. Os resultados são
animadores com o aumento sempre crescente da produção.
São fabricados assim os mais toscos e variados utensílios de trabalho, cujos
custos na elaboração representaram os primeiros investimentos em bens de
produção, reduzindo ainda mais os custos dos bens de consumo resultantes, bem
como ensejando novos e maiores investimentos nos bens de produção, numa espiral
que bem refletia a legitimidade evolutiva de uma época, de uma mentalidade e de
suas repercussões sociais. É o Homem a pensar cada vez mais, e mais longe, e a
garantir a segurança não só do dia de amanhã, mas de gerações futuras.
A manipulação da natureza ou transformação desta na obtenção de um bem que
satisfaça as necessidades do Homem, remota ou imediata, resulta no consumo de
valores a que denominamos de custo.
1.1.1.2 Evolução das Empresas

O consumo de bens e a utilização de serviços são necessidades inerentes à
própria condição humana, o que remonta aos princípios da civilização. No início,

14
com ferramentas muito rudimentares, o Homem só utilizava os bens naturais no

mesmo estado em que eram encontrados na natureza ou com pequeno
beneficiamento executado pelo próprio consumidor ou membros da sua família.
Houve o desenvolvimento da civilização em que o Homem ou seu clã extraia os
bens da natureza, beneficiava-os rudimentarmente e oferecia-os a outros homens ou
a outros clãs, aparecendo o sistema de trocas. Como conseqüência, foram criadas
as empresas para comercializar os bens produzidos rudimentar e artesanalmente
apenas por uma família ou por pequenos grupos familiares. Isto conduziu ao
aperfeiçoamento dos grandes empórios e das empresas de navegação. O
desenvolvimento do comércio e do transporte marítimo proporcionou a ampliação da
produção, envolvendo maior número de pessoas, embora ainda artesanalmente.
Todo este processo evolutivo culminou com a Revolução Industrial iniciada na
Inglaterra, cuja primeira fase ocorreu na segunda metade do Século XVIII. Este
estágio da evolução determinou a necessidade de ser incrementada a forma de
organização societária, cujo valor do capital aplicado transformou-a de propriedade
individual em coletiva, despersonalizando-a.
As pequenas empresas, com sistema simples de produção, tinham seu
controle executado exclusivamente pelo seu proprietário, não necessitando de
maiores sofisticações. Com a descoberta de novas tecnologias e o aparecimento de
sistemas complexos de produção, com o conseqüente crescimento das empresas,
houve necessidades de maior controle que proporcionasse maior segurança nas
aplicações de capital e na manutenção dos sistemas produtivos com apresentação
de resultados positivos nas suas operações.
Entre as técnicas desenvolvidas para a segurança e a racionalização da
produção surgiu o controle dos custos que permitiu ao dirigente saber quanto custa
produzir cada um dos bens ou serviços de sua empresa. Estes custos de produção
comparados aos preços de venda indicam-lhe a margem de lucro de cada um,
facilitando, ainda, as decisões sobre as alternativas mais vantajosas a serem
adotadas no seu sistema produtivo.
1.1.2 A CONTABILIDADE FINANCEIRA, DE CUSTOS E GERANCIAL
1.1.2.1 Contabilidade Financeira

A Contabilidade Financeira, também conhecida por Contabilidade Geral, tem
como objetivo a apuração do resultado de cada período, bem como o levantamento
de todas as demonstrações contábeis no seu final.
Na Era Mercantilista a Contabilidade Financeira estava bem estruturada para
servir as empresas comerciais, pois até a Revolução Industrial, a contabilidade
apurava o custo das vendas mediante o levantamento físico dos estoques, já que a
sua medida em valores monetários era extremamente simples: o contador verificava
o montante pago por item estocado, e dessa maneira valorava as mercadorias.
Fazendo o cálculo basicamente por diferença, computando o quanto possuía de
estoques iniciais, adicionando as compras do período e comparando com o que
ainda restava, apurava o valor de aquisição das mercadorias vendidas, na clássica
disposição:
Estoques Iniciais + Compras - Estoques Finais = Custo das Mercadorias Vendidas

15
Com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do Contador

que, para levantamento do balanço e apuração do resultado, não dispunha agora
tão facilmente dos dados para poder atribuir valor aos estoques: o seu valor de
"compras" na empresa comercial estava agora substituído por uma série de valores
pagos pelos fatores de produção utilizados.
Nada mais razoável, para solução desse problema, do que vermos o Contador
tentando adaptar à empresa industrial os mesmos critérios utilizados na comercial.
Começou-se a adaptação, dentro do mesmo raciocínio, com a formação dos
critérios de avaliação de estoques no caso industrial.
O valor do estoque dos produtos existentes na empresa, fabricados por ela,
deveria então corresponder ao montante que seria o equivalente ao valor de
"compras" na comercial. Portanto, passaram a compor o custo do produto os valores
dos fatores de produção utilizados para a sua obtenção, deixando-se de atribuir
aqueles outros que na empresa comercial já eram considerados como despesas no
período de sua ocorrência: despesas administrativas, de vendas e financeiras.
Para que a empresa industrial obtivesse o valor do custo de seus produtos foi
necessário o surgimento da Contabilidade de Custos.
1.1.2.2 Contabilidade de Custos

Contabilidade de Custos é o processo ordenado de usar os princípios da
contabilidade geral, para registrar os custos de operações de um negócio, de tal
maneira que, com os dados da produção e das vendas, se torne possível à
administração utilizar as contas para esclarecer os custos de produção e de
distribuição, tanto por unidade como pelo total, para um ou para todos os produtos
fabricados ou serviços prestados e os custos das diversas funções do negócio, com
finalidade de obter operação eficiente, econômica e lucrativa.
É o processo de usar os princípios contábeis, para a tomada de conhecimento
e registro dos vários fatores de custo, e por meio de sua análise fornecer a melhor
informação no sentido de se apurar o custo correto do produto, bens ou serviços.
Contabilidade de Custos é o ramo da função financeira que acumula, organiza,
analisa e interpreta os custos dos produtos, dos inventários, dos serviços, dos
componentes da organização, dos planos operacionais e das atividades de
distribuição para determinar o lucro, para controlar as operações e para auxiliar o
administrador no processo de tomada de decisões.
A Contabilidade de Custos nasceu com a Revolução Industrial. Sua principal
função era, então registrar os custos que capacitavam o administrador a avaliar os
inventários e, conseqüentemente, a determinar mais corretamente as rendas e
levantar os balanços.
Nesse tempo eram apenas computados os custos diretos: o valor do material
consumido e o valor da mão de obra aplicada.
No fim do século passado, vários fatores exigiram que o contador de custos
desse mais um grande passo em direção a um maior refinamento. Foi bastante difícil
a adoção generalizada da computação de valores no custo de um produto. Os
contadores se restringiam a contabilizar apenas os custos reais. Era princípio rígido
o registro das transações e das operações somente pelas despesas realmente
incorridas.
Com certo relaxamento desse princípio, quando se considerou que a
Contabilidade de Custos era voltada para as atividades internas da organização, foi
possível o emprego de taxas predeterminadas para a apropriação dos custos
indiretos ao valor dos produtos, dos inventários e dos serviços.

16
De qualquer modo, essa primeira fase caracterizou pela preocupação com o

registro dos custos.
Contabilidade de Custos ganhou corpo, atingindo sua identidade específica e
começou a ser finalmente considerada como instrumento da Administração.
Com a Segunda Grande Guerra desenvolveram-se modernas técnicas de
administração, e novas concepções levaram à Contabilidade de Custos impulsos
novos, aumentando sua área de influência. As informações de Custo passaram a
apoiar a Administração em suas funções de planejamento e tomada de decisões. A
Contabilidade de Custos cada vez mais passou a responsabilizar-se pela análise e
interpretação das informações quantitativas a fim de fornecer à Administração
instrumentos significativos e oportunos para a gerência da organização.
O desenvolvimento paralelo de Pesquisa Operacional e da Computação
Eletrônica veio dar maior apoio à Contabilidade de Custos. Atualmente as
informações são prestadas mais rapidamente. Problemas, antes, de certo modo
difíceis de serem solucionados, agora o são pelo emprego de técnicas estatísticas e
matemáticas mais sofisticadas, bem como pelo uso crescente do equipamento
eletrônico de processamento de dados. O desafio do moderno contador reside
exatamente no ponto de que ele agora dispõe de maiores recursos para fazer parte
do primeiro quadro na hierarquia administrativa. Por isso mesmo, a Contabilidade de
Custos passou a ser encarada como parcela essencial da Contabilidade Gerencial.
A história do desenvolvimento da Contabilidade de Custos é a história do
desenvolvimento industrial. À medida que as atividades industriais começaram a
seguir, os registros de custos tiveram seu início. Com a concorrência mais acirrada,
sentiu-se a necessidade de melhores informações sobre custos. À medida que o
campo das atividades do administrador se ampliava, tornou-se mais patente a
necessidade de serviços da Contabilidade de Custos. Os quais podemos resumi-los,
conforme segue:
- Contabilização de matéria-prima
- Contabilização de mão de obra direta
-Determinação do Custo - Contabilização dos custos indiretos de fabricação
- Sistema de custos por encomenda
- Sistema de custos por processo
-Determinação do Custo - Uso de estimativas como dados de custo
com alguma atenção para - Sistema de custo-padrão
o controle de custo - Custeio direto
- Controle de Custo - Contabilidade por responsabilidade
- Controle de custos de distribuição
- Planejamento do Lucro - Planejamento do lucro
- Análise de custo-volume-lucro
-Tomada de Decisão com - Tomada de decisão a curto prazo
escolha alternativa - Tomada de decisão a longo prazo
1)Contabilidade de Custos para Determinação do Custo:

A certeza de um fornecimento adequado de materiais tornou-se importante, e
prestou-se maior atenção ao registro de materiais. O uso de ferramentas e
equipamentos tornou-se reinante, e a composição do custo do produto recebeu um
interesse particular. A determinação do custo assim tornou-se o primeiro objetivo da
contabilidade de custos.

17
A industrialização ulterior criou dois tipos de atividades industriais: as do tipo

sob encomenda, tais como a fabricação de máquinas a vapor; e as do tipo produto
uniforme, tais como a refinação de açúcar.
2)Contabilidade de Custos em Transição

A mecanização ulterior provocou o uso mais sofisticado de equipamentos e
instalações fabris. Os custos associados ao seu uso em geral, agrupados como
parte dos custos indiretos de fabricação, ganharam importância. Cada vez maior
atenção passou a ser dirigida de custos de materiais e mão de obra para custos
indiretos de fabricação. Um esforço para acelerar o estabelecimento desses últimos
custos acarretou a mais importante cisão na metodologia da contabilidade de custos
- a aceitação de estimativas como dados de custos e a incorporação destas na
determinação do custo.
A concorrência ulterior trouxe à baila os problemas de instalações fabris
ociosas e sucatas. O resultado foi surgirem propostas dramáticas para usar os
dados de custo não somente para determinação do custo, mas também para outros
propósitos. Uma dessas propostas, denominada sistema de custo-padrão, que a
partir de então tem sido bem recebida. Outra proposta, conhecida por custeio direto,
ainda hoje é matéria controversa.
3)Contabilidade de Custos para Controle de Custos

O uso dos dados de custos para fins além da determinação do custo foi outra
cisão importante no desenvolvimento da contabilidade de custos. Mais uma vez, em
virtude da concorrência, o controle de custo evoluiu como o segundo objetivo da
contabilidade de custos.
Esta alteração em objetivo, contudo, exigiu várias mudanças tanto por parte da
administração, como da contabilidade. Não interessava mais quais custos tinham
sido incorridos, porém quem os incorrera. Passou-se a enfatizar não mais o
montante de custo incorrido, e sim o montante de custo que deveria tê-lo sido.
Passou-se a dirigir a atenção não mais àquilo que era esperado, e sim às áreas
deficientes que exigiam ação corretiva.
4)Contabilidade de Custos para Planejamento do Lucro e para Decisões

Administrativas
Flutuações, econômicas violentas e concorrência acurada na década de 20
criaram uma necessidade de planejamento global para preparar a administração
para enfrentar situações semelhantes. O uso de dados de custo para fins de
planejamento tornou-se assim um objetivo adicional da contabilidade de custos.
Um aspecto do planejamento demandou que a administração fizesse uma
previsão econômica do ano seguinte e que fizesse planos com base naquela
previsão. A contabilidade de custos contribuiu na coordenação de planos realizados
por funções de vendas e produção e na análise de suas inter-relações. A
contabilidade de custos também contribuiu na promoção de cooperação entre planos
desenvolvidos por administração descentralizada, organizada como divisões de
produto.
Outro aspecto do planejamento requereu que a administração avaliasse
propostas de ação para tomada de decisões. A contabilidade de custos contribuiu na
ordenação de dados relevantes, adequados para tais fins.
Abaixo encontramos as fases de trabalho desenvolvidas pela contabilidade de
custos, os objetos do custo e as finalidades gerenciais que buscamos através das
informações obtidas por meio da contabilidade de custos.

18
CONTABILIDADE DE CUSTOS
FASES DO TRABALHO OBJETO DO CUSTO FINALIDADES GERENCIAIS
- Coleta - Produtos - Determinação da Rentabilidade
- Acumula - Serviços - Avaliação do Patrimônio
- Organiza - Estoques - Controle de Custo
- Analisa - Componentes - Controle das Operações
- Interpreta - Planos Operacionais - Planejamento
- Informa - Atividades Especiais - Tomada de Decisão
- Programas
- Segmentos de Distribuição
1.1.2.3 Contabilidade Gerencial

A Contabilidade Gerencial tem por objetivo fornecer informações para tomada
de decisão. Usando-se para isso de outras contabilidades, como: Contabilidade
Financeira (Geral), Contabilidade Fiscal e sem dúvida, com bastante influência a
Contabilidade de Custos.
Inicialmente a Contabilidade de Custos não era utilizada como meio de
informação para tomada de decisão e sim como uma forma de resolver os
problemas de avaliação de estoques. Mas no atual estágio, com o surgimento da
Contabilidade Gerencial, ela passou a ter um papel muito importante junto aos
administradores, fornecendo informações para tomada de decisões.
1.2 CUSTOS
O que gastamos para poder fazer alguma coisa é o custo dessa coisa.
Se a dona-de-casa resolver fazer um bolo ela gasta para conseguir o que
deseja. Há um custo do bolo.
Se um industrial fabrica calçados ele gasta para fazer um par de sapatos e,
neste caso, existe um custo do calçado.
Se o Governo tem por objetivo socorrer uma área onde existe uma doença,
gasta para tal e, neste caso, há um custo de um Programa de Saúde.
Quer a dona-de-casa, quer o industrial, quer o Governo, todos têm custos, ou
seja: todos gastam para conseguirem um bem ou um serviço.
1.2.1 CONCEITO DE CUSTO
Custo de um bem ou serviço é a expressão monetária dos insumos físicos

realizados na obtenção deste considerando-se o total retorno dos capitais
empregados em termos de reposição.
Do ponto de vista econômico, entende-se por custo toda e qualquer aplicação
de recursos, de diferentes formas e expressa em seu valor monetário, para a
produção e distribuição de mercadorias (ou prestação de serviços), até o ponto em
que se possa receber o preço convencionado.
O custo de uma coisa é o quanto se gasta para conseguí-la e isto é interesse
antigo e de todo mundo que deseja bem administrar suas riquezas.
Custo é tudo o que se gasta para se obter um bem ou um serviço.

19
1.2.2 FINALIDADES E OBJETIVOS DE CUSTOS
A apuração do custo tem várias finalidades, dependendo a forma de como a

informação é utilizada, ela pode auxiliar a administração nas diversas áreas da
empresa.
Entre as várias finalidades da apuração dos custos, vamos citar algumas a
seguir:
1.2.2.1 Determinação do Preço de Venda

O objetivo deste custo é fornecer dados para a formação do preço de venda.
Quem produz o faz para vender. Saber por quanto se vai vender um produto,
entretanto, depende, fundamentalmente, de se conhecer o quanto se gastou para
produzir.
1.2.2.2 Avaliação de Estoques

Tem por finalidade informar o valor existente, na empresa de materiais e
produtos estocados.
1.2.2.3 Controle da Gestão Administrativa

Muitos dos instrumentos de controle que o administrador tem à sua disposição
são baseados em dados de custos.
É fácil observar que não pode haver controle sem o estabelecimento de
objetivos definidos e de metas a serem cumpridas para a consecução desses
objetivos.
Uma Contabilidade de Custos bem organizada é condição necessária para dar
ao administrador os meios de exercer comparação constante entre o que está sendo
realizado e os padrões predeterminados.
1.2.2.4 Tomada de Decisão

Tem por objetivo fornecer alternativas para a administração tomar as decisões
mais acertadas. Estas alternativas surgem através do estudo dos custos ocorridos e
projetando-se os futuros.
Através da análise dos custos a administração pode tomar inúmeras decisões,
tais como:
- Redução dos gastos com uma determinada rubrica de despesa;
- Substituição de um determinado equipamento por outro que represente menor
custo ou melhor produtividade;
- Extinção de setores ociosos ou desnecessários;
- Redução do quadro de funcionários;
- Substituição de matérias-primas por outras de valores inferiores, ou a troca de
fornecedores;
- Eliminação de certos privilégios concedidos aos funcionários ou a direção,
quando a situação não permite mantê-los, e concedê-los quando a empresa estiver
em condição de oferecê-los.
- Investir em propaganda para aumentar o faturamento;
- Deixar de produzir um determinado produto, por se tornar inviável, ou seja,
por não trazer o retorno desejado;
- Conceder benefícios aos funcionários, quando a situação permite e eliminá-
los quando ocorrer o inverso;

20
- Estabelecer planos ou solucionar problemas especiais;
1.2.2.5 Elaboração de Orçamento

Orçamento é um meio de coordenar os esforços individuais num plano de ação
que se baseia em dados de desempenhos anteriores e guiado por julgamentos
racionais dos fatores que influenciarão o rumo dos negócios no futuro.
Como foi colocado acima, o orçamento se baseia em dados de desempenhos
anteriores e esses dados para serem obtidos é necessário a participação do custo.
Portanto, o custo é uma parte fundamental na elaboração do orçamento, pois sem o
estudo dele e a sua projeção futura, é impossível estabelecermos um orçamento.
1.2.2.6 Planejamento e Projeção do Lucro

Um aspecto do planejamento demandou que a administração fizesse uma
previsão econômica do ano seguinte e que fizesse planos com base naquela
previsão. A contabilidade de custos contribuiu na coordenação de planos realizados
por funções de vendas e produção e na análise de suas inter-relações. A
contabilidade de custos também contribuiu na promoção de cooperação entre planos
desenvolvidos por administração descentralizada, organizada como divisões de
produtos.
Outro aspecto do planejamento requereu que a administração avaliasse
propostas de ação para tomada de decisão. A contabilidade de custos contribuiu na
ordenação de dados relevantes, adequados para tais fins.
Não é possível conseguirmos planejar um lucro futuro, se não soubermos
projetar o custo envolvido na busca deste lucro. Portanto, a determinação do custo
tem um papel preponderante no planejamento do lucro.
1.2.2.7 Apuração do Resultado

O resultado é obtido entre o confronto das receitas e das despesas num
determinado período. Portanto, para obtermos o resultado devemos antes apurar o
volume de custos (despesas) envolvidos na obtenção das receitas.
1.2.2.8 Comparação dos Custos Referentes a Períodos e Condições Econômicas

Diversas
Através da comparação dos custos referentes a períodos e condições econômicas
diversas é possível determinar as condições que são favoráveis à empresa e quais
as mais críticas. Identificadas e separadas as referidas condições, o administrador
poderá se situar em qual das situações passadas ele se encontra e saber qual as
medidas que ele deverá tomar para tirar o maior proveito possível das condições
favoráveis e se armar da melhor forma existente para enfrentar as situações
desfavoráveis.
1.2.2.9 Conhecimento do Grau de Eficiência Técnico-Administrativa da Empresa

Um estudo adequado dos custos da empresa nos proporciona o conhecimento
do grau de eficiência técnico-administrativa que a empresa deve alcançar. Este grau
representa o estágio que a empresa deve alcançar para obter o maior e melhor
proveito dos investimentos utilizados pela administração. O estudo dos custos nos
proporciona saber se a administração possui um grau de eficiência técnico-
administrativa adequado.

21
1.2.2.10 Análise da Economicidade de Operações

Este objetivo do custo é obtido através da análise das operações pela empresa
e dos custos envolvidos nelas. A análise da economicidade de operações ocorre na
medida em que passamos a analisar o custo que envolve cada uma das operações
e através deste estudo buscarmos a operação mais econômica ou ainda a forma de
executá-la de maneira mais econômica. Nesta análise, também está envolvido o
levantamento dos custos dos desperdícios, do tempo ocioso dos operários, da
capacidade ociosa do equipamento, dos produtos danificados, do trabalho
necessário para conserto, dos serviços de garantia de produtos.
1.2.2.11 Conhecimento do Nível de Rentabilidade Econômica e do Ponto Ótimo de

Produtividade
Uma empresa que produz um bem deve saber qual é o seu nível de
rentabilidade econômico e do ponto ótimo de produtividade com vistos ao integral
aproveitamento dos fatores da produção, sendo que, para ter este conhecimento ela
precisa necessariamente da Contabilidade de Custos.
O nível de rendimento econômico é obtido através do custo versus retorno. Já
o ponto ótimo de produtividade é determinado em função do nível de produtividade
que a empresa deva obter para absorver mais adequadamente os custos envolvidos
com os fatores da produção.
1.2.3 MEIOS UTILIZADOS PARA DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS
A elaboração e aplicação de um sistema de apropriação e cálculos de custos

são obtidas através da utilização dos seguintes meios:
1.2.3.1 Conhecimento dos Produtos, Materiais e Equipamentos

Para que possamos elaborar um sistema de custos e obtermos os dados
desejados, é indispensável que se conheça anteriormente o tipo de produto que será
produzido (forma, espécie, quantidade, tamanho, materiais necessários, tipo de
acondicionamento), as espécies de materiais que serão empregados na sua
confecção (tipo, resistência, maleabilidade, espessura, diâmetro, comprimento,
forma, quantidade, etc.) e o tipo de equipamento necessário para a sua fabricação
(quanto à precisão: máquina comum ou CNC; quanto à espécie: torno, furadeira,
fresadora, injetora, serra, plaina, lixadeira etc.; quanto ao tamanho, pequena, média
ou grande; e outras qualificações que podem ser dadas aos equipamentos).
1.2.3.2 Conhecimento do Processo Técnico de Produção

Ao estudarmos o custo de um produto precisamos do conhecimento do
processo técnico pelo qual ele vai ser produzido. Para que tenhamos o
conhecimento do processo técnico é necessário conhecermos:
- os padrões de qualidade exigidos para a produção do produto;

- a forma pela qual se pretende produzi-lo;
- as etapas necessárias para a sua obtenção;
- as exigências técnicas que o produto deverá possuir;
- o tempo necessário para a preparação das máquinas;
- o tempo necessário em cada uma das etapas de sua produção;

22
- materiais necessários para a sua fabricação;

- tipo de equipamento necessário;
- tipo de mão de obra a ser utilizada (especializada ou não);
- outros elementos necessários para que detenhamos o conhecimento da
técnica pela qual é obtido o produto desejado.
1.2.3.3 Conhecimento do Processo de Distribuição

O conhecimento do processo de distribuição é o meio pelo qual obtemos a
parcela do custo que se refere às despesas realizadas pela atividade comercial. O
processo de distribuição é composto pelos meios utilizados pela empresa para
distribuir o produto.
O processo de distribuição de uma atividade fabril pode ser dividido em duas
etapas: antes da fabricação e depois da fabricação.
a)Antes da Fabricação
Nesta etapa encontramos as seguintes atividades mais importantes de
distribuição na ordem aproximada em que são realizadas:
- Pesquisa de Mercado;
- Promoção;
- Propaganda;
- Venda;
- Financiamento;
- Crédito;
b)Depois da Fabricação
Já nesta etapa encontramos as seguintes atividades mais importantes de
distribuição:
- Armazenagem;
- Faturamento;
- Transporte;
- Cobrança;
- Serviços de Produtos
O processo de distribuição pode ocorrer através de diversas alternativas, desde

a entrega direta ao consumidor, até por meio de uma rede complexa de agentes e
distribuidores. As despesas que formam os custos de distribuição variam do simples
aluguel de lojas e depósitos até aqueles que se originam dos métodos variados de
pagamentos de comissões, passando pelos custos resultantes das mais diversas
políticas de crédito e cobrança.
1.2.3.4 Conhecimento das Atividades Administrativas e Auxiliares

Através do conhecimento das atividades administrativas e auxiliares é que se obtém
o valor do custo envolvido com estas atividades e mais importante, se tem a ciência
da forma, dimensão e abrangência em que elas são executadas, bem como a inter-
relação com os produtos fabricados.
1.2.3.5 Planejamento do Sistema de Cálculo dos Custos

Há vários sistemas de se calcular os custos envolvidos num produto. Estes
sistemas variam em função da forma em que são alocados os custos, os quais
podemos classificar em:

23
a)Quanto a Incorporação no Produto

- Custeio por Absorção;
- Custeio Direto ou Variável;
- Custeio Padrão.
b)Quanto a Forma de Alocação

- Por Produto;
- Por Processo;
- Por Encomenda;
- Por Ordem Específica.
c)Quanto as Despesas de Distribuição

- Por produtos ou linhas de produtos;
- Por área de distribuição geográfica;
- Por divisões administrativas da organização de vendas;
- Por canais de distribuição - como atacadista, varejista, etc.;
- Por método de solicitação - por visita do vendedor, telefone, correio, etc.;
- Por método de entrega;
- Por vendedores individuais ou equipes de vendedores;
- Por clientes individuais ou equipes de clientes;
- Por depósito;
- Por tamanho do pedido.
Como vimos há vários sistemas (existem outros além dos citados) para
calcular os custos, sendo que, torna-se fundamental planejarmos qual o sistema que
mais se adapta ao caso e fazermos deste planejamento um caminho para
chegarmos aos dados necessários à determinação de um custo preciso.
1.2.3.6 Organização do Trabalho Executivo

A organização do trabalho executivo é um meio utilizado na obtenção dos
custos, na medida em que não é possível obtermos qualquer resultado sem
organização. No caso do custo, é indispensável à existência da organização do
trabalho executivo, pois é através dela que são coordenadas todas as etapas e
pessoas necessárias na elaboração e aplicação de um sistema adequado de
apropriação e cálculos de custos.
1.2.3.7 Controle de Execução do Trabalho

O controle de execução do trabalho é um meio utilizado para a obtenção e
aplicação de um sistema de apropriação e cálculo de custos, uma vez que, para a
formação e aplicação do custo de qualquer produto é necessário que haja um
controle do trabalho executado, caso contrário o resultado encontrado pode não
espelhar a realidade.
Torna - se necessário verificar periodicamente se os planos traçados estão
sendo atingidos dentro do estabelecido.
1.2.3.8 Interpretação dos Resultados

É através da interpretação dos resultados que se obtém viabilidade ou não de
um produto. Também é através da análise dos resultados que podemos detectar
possíveis falhas ou então situações críticas de custos. Esta interpretação é um meio

24
utilizado na elaboração e na aplicação de um sistema de custos, na medida que,

quando elaboramos um sistema de custos este deve estar munido de instrumentos
que possibilitem a interpretação e análise dos resultados obtidos. Além do que, não
basta saber quanto custa cada etapa de produção, mas sim verificar se em cada
uma delas está maximizado o desempenho.
1.2.3.9 Comparações e Conclusões

As comparações e conclusões são fundamentais na aplicação de um sistema
de apropriação e cálculos de custos, pois é através delas que podemos perceber se
o método utilizado para a coleta dos dados é o mais adequado. Também nos
possibilita saber se a forma de produção é a mais adequada e por fim se o produto é
viável.
1.2.4 PRINCÍPIOS RELACIONADOS COM A DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS
Ao montarmos um sistema de apropriação e cálculo de custos devemos seguir

vários procedimentos para que possamos obter o dado correto, no momento certo e
no lugar desejado. A esses procedimentos denominamos de princípios. George S.
G. Leone, em sua obra CUSTOS Planejamento, Implantação e Controle denomina
estes princípios como "atitudes" óbvias que o especialista de custos deve seguir
diante dos objetivos a que se propõe. Para Leone, são dez as "atitudes" que um
especialista deve seguir:
1 - Procurar sempre o equilíbrio entre a velocidade da informação e a sua

exatidão.
O órgão produtor de informações gerenciais deve ser uma atividade dinâmica,

deve ser flexível à orientação gerencial, deve ser sensível às novas exigências mais
rápidas por parte da administração. Deve o especialista procurar prestar a
informação com o grau de exatidão adequado. Entretanto, a informação oportuna é
muitas vezes mais necessária - mesmo que não esteja dentro dos padrões rigorosos
de tamanho e qualidade - do que uma informação corretíssima produzida com
atraso.
2 - Procurar sempre a resposta que se quer obter antes de tentar resolver

o problema.
O especialista deve estar preparado para dar as respostas exigidas pela

gerência.
A organização interna do setor sob sua responsabilidade e os critérios básicos
adotados devem ser preparados para dar essas respostas. Não deve o especialista
adiantar-se em estabelecer critérios, classificações e registros de acumulação antes
de conhecer o que vai ser exigido.
3 - Procurar sempre adaptar os controles aos fins e não estes àqueles.
Os objetivos preestabelecidos pela gerência é que devem prevalecer. O

especialista não deve nunca tentar mudar o modo como a gerência trabalha. Ele
deve sempre procurar adaptar os instrumentos de controle às necessidades de
acompanhamento do atingimento dos fins. É exatamente disso que a gerência

25
necessita. As próprias informações e suas variações relevantes apontadas por esses

instrumentos de controle é que irão alertar o gerente no sentido de alterar o seu
modo de trabalhar e, talvez, até modificar os objetivos que traçou.
4 - Atentar sempre para o fato de que as informações devem ser

preparadas na forma que o usuário as deseje e as entenda.
Não é desejável que os relatórios sejam ininteligíveis e morram nos arquivos e

gavetas, sem jamais serem consultados. Para que tal não aconteça, o planejamento
e o conteúdo das informações devem ser feitos sempre de acordo com as intenções
do usuário e na forma que ele apontar.
5 - Procurar sempre apontar para a gerência os fatos e dados mais

relevantes.
Se necessário, deve o especialista produzir para cada um dos responsáveis,

por determinadas áreas de atividade, relatórios gerenciais simples e que disponham
apenas das informações pertinentes a cada área de atuação. Caso esse
procedimento não possa ser tomado, ele deve ajudar o gerente, apontando as
informações relevantes e específicas.
O trabalho de análise do comportamento de cada área de atividade em face
das informações geradas pelo sistema será muito mais útil.
6 - Atentar sempre para o fato de que a atividade do especialista age

sempre como "termômetro" (indica, mas não age) e não como "termostato"
(age desligando).
As informações prestadas à gerência pelo setor especializado devem indicar os

desvios ocorridos nas operações, as suas causas, mas nunca o especialista deverá
agir como responsável pela correção dos mesmos. Caberá ao sistema de
informações alertar a gerência sobre as ocorrências.
Será da competência exclusiva do responsável pela área operacional dedicar-
se à tarefa de ajustamento e de tomada de decisões em relação ao rumo que vai
estabelecer..
7 - Preocupar-se sempre com a proliferação de dados, de documentos, de

registros e de relatórios inúteis.
É uma tendência natural à sofisticação e a multiplicação dos relatórios. É

necessário, vez por outra, fazer uma análise do produto do setor gerador de
informações, no sentido de verificar se as mesmas ainda são válidas e úteis em face
da constante mudança de políticas, objetivos e métodos operacionais na empresa.
8 - Procurar familiarizar-se com o processo operacional e com os seus

termos.
O especialista encarregado de produzir informações gerenciais deverá estar

familiarizado com os sistemas operacionais da empresa, os quais são o objetivo de
suas investigações. De nada adianta o trabalho do responsável pelo setor de apoio
se ele não entender a linguagem e o que faz o homem da atividade-fim.

26
9 - Procurar familiarizar o pessoal de operações com os métodos e

critérios adotados pelo especialista de sistema de informações.
Tanto o pessoal que fornece dados operacionais e econômicos para o

componente de sistema de informação, como o pessoal que recebe seus relatórios
deve estar familiarizado com os critérios de acumulação e de classificação utilizados.
O pessoal operacional deve ser sensível aos problemas da atividade de geração de
informações. Somente desse modo, através de uma linguagem entendida por todos,
é que esta terá sucesso e seus relatórios serão de utilidade para os diversos níveis
gerenciais de planejamento, de controle e de decisão.
10 - Procurar sempre evitar a seguinte situação: "O incompetente

informando o irrelevante ao indiferente”.
O especialista deve agir para mudar cada um dos três aspectos da situação
prejudicial, acima apresentada.
A competência deve partir do próprio elemento responsável pela geração das
informações ao se preparar tecnicamente e ao adotar estas e outras atitudes.
As informações somente serão relevantes se no planejamento de sua produção
o usuário tiver participação ativa. Informações não significativas degradam todas as
demais informações que as acompanham. A indiferença do usuário é altamente
negativa em qualquer processo de produção de informações.
1.2.5 OS DEZ MANDAMENTOS DO BOM CONTROLE DE CUSTOS
Thomas S. Dudick em sua obra Controle de Custos Industriais elaborou uma

lista de dez pontos a serem verificados na avaliação de um sistema de custos, aos
quais chamou de "Os Dez Mandamentos do Bom Controle de Custos", sendo eles
os seguintes:
1 - Controle todos os custos, não só um seguimento:

Não deixe desviar para a sua área favorita, em detrimento de todas as outras.
Cubra toda a demonstração de lucros e perdas, entre as vendas e os lucros -
controlando por responsabilidade funcional. Quando possível, faça o pessoal de
vendas comprar da fábrica e dê-lhes sua própria demonstração de lucros e perdas -
depois faça uma avaliação da operação de produção como unidade independente.
2 - Resuma primeiro os elementos principais dos custos:

Os detalhes são importantes, mas resista à tentação de mostrar de quantas
informações você dispõe. Corte os detalhes em favor do quadro geral. Depois
acompanhe o quadro geral com maiores informações quando necessário.
3 - Use gráficos para obter uma apresentação mais eficaz:

Os gráficos são uma excelente maneira de "secar" as estatísticas para
determinar as tendências. Aqui, mais uma vez, enfatize primeiro os grupos principais
- depois entre nos detalhes, quando for necessário.

27
4 - Conheça sua operação:
Não use seu sistema contábil para conseguir respostas à força. Vá para frente
de batalha e investigue o que está por detrás das respostas. Depois, interprete os
relatórios para a sua gerência de acordo com os fatos.
5 - Saiba o que está nas suas despesas indiretas:

Descubra quais são os itens dominantes. Isto somente facilitará as
apropriações corretas para a determinação das taxas de despesas indiretas -
também facilitará o controle melhor, já que você vai saber o que está tentando
controlar.
6 - Não faça de seu programa de instalação de orçamento flexível um

grande projeto:
Não desperdice tempo precioso analisando resmas de dados históricos e
preparando diagramas de dispersão às dúzias. Use as informações atuais, com
algumas consultas às históricas e converse com o pessoal para quem o orçamento
está sendo preparado. Faça-os notar o que você está tentando conseguir e faça-os
participar da instalação. Assim, haverá mais probabilidade deles apoiarem seu
programa e você vai conseguir um orçamento mais significativo.
7 - Recupere suas despesas indiretas de acordo com a natureza do

processo:
Fique alerta para as recuperações incorretas das despesas indiretas.
Certifique-se de que você está utilizando a base correta. Depois determine se você
tem o número correto de pontos de recuperação de despesas indiretas distribuídos
pelo processo, para assegurar que as diferenças de processo da fabricação serão
consideradas na aplicação das despesas indiretas ao produto.
8 - Use padrões realistas de preferência aos reais em seu sistema de

custo:
Aceite algumas ineficiências como custo normal do negócio. Se você usar
padrões ideais sem provisões, suas variâncias vão ser tão grandes que perderão o
valor analítico e os gerentes analisados não vão demorar muito para desacreditar o
sistema. A maioria dos gerentes gosta de serviço difícil, mas o impossível já é outra
coisa.
9 - Se você usar o custeio direto, use-o com sensatez:

No custeio direto, os estoques são avaliados aos custos diretos ou variáveis, e
os custos fixos são debitados diretamente às despesas correntes. Tenha cuidado
com alocação periódicas totais no desenvolvimento de uma demonstração de lucro e
perdas de uma linha de produto. Certifique-se de que você não vai se enredar em
praxes erradas.
10 - Não espere que seus clientes paguem a sua ineficiência:

Lembre-se que as cotações competitivas normais são baseadas em operações
razoavelmente eficientes e utilização de equipamento ótimo. Faça suas cotações de
acordo com essas linhas e você terá uma oportunidade maior de ser bem sucedido
ao cotar um novo produto, porque vais saber onde assentam seus pés.

2 ASPECTOS DOS CUSTOS
2.1 TERMINOLOGIA UTILIZADA EM CUSTOS
Antes de analisarmos os aspectos dos custos se faz necessário discorrermos

sobre a terminologia que é utilizada em custos industriais. Esta terminologia não é
uniforme entre os estudiosos, no entanto, vamos utilizar a mais aceita.
Gastos, Custos e Despesas são três palavras sinônimas ou dizem respeito a
conceitos diferentes? Confundem-se com Desembolso? E investimento tem alguma
similaridade com elas? Perda se confunde com algum desses grupos?
E quanto à matéria-prima, componentes, materiais auxiliares e materiais de
consumo, são expressões que representam coisas diferentes ou são nomenclaturas
sinônimas?
No meio desse emaranhado todo de nomes e idéias, normalmente o
principiante se vê perdido, e às vezes o experiente embaraçado, por isso, passamos
a utilizar a seguinte nomenclatura.
2.1.1 GASTO
Sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou

serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega
de ativos (normalmente dinheiro). Só existe gasto no ato da passagem para a
propriedade da empresa do bem ou serviço, ou seja, no momento em que existe o
reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em
pagamento.
Todo o gasto implica em desembolso, mas não são a mesma coisa, tendo eles
dois conceitos distintos.
2.1.2 INVESTIMENTOS
Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s)

período(s).
Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (Gastos) que
são "estocados" nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua
venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são
especificamente chamados de investimentos.
Podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação variados: a de
matéria-prima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento
circulante; a máquina é um gasto que se transforma num investimento permanente;
as ações adquiridas de outras empresas são gastos classificados como
29
investimentos circulantes ou permanentes, dependendo da intenção que levou a

sociedade à aquisição.
2.1.3 CUSTO
Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou

serviços.
O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo,
no momento da utilização dos fatores de produção (bens ou serviços, para a
fabricação de um produto ou execução de um serviço).
2.1.4 DESPESA
Bem ou serviço consumidos diretamente ou indiretamente para a obtenção de

receitas.
As despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido e que têm essa
característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas.
Despesas são valores que foram aplicados contra a renda de um determinado
período.
Despesa é o sacrifício para se obter receitas e que vai para o resultado
exatamente para, ao se deduzi-la das receitas, fazer aparecer o lucro ou o prejuízo.
Todas as despesas são ou foram gastos. Porém, alguns gastos muitas vezes
não se transformam em despesas (por exemplo, terrenos, que não são depreciados)
ou só se transformam quando de sua venda.
Todos os custos que são ou foram gastos se transformam em despesas
quando da entrega dos bens ou serviços a que se referem. Muitos gastos são
automaticamente transformados em despesas, outros passam primeiro pela fase de
custos e outros ainda fazem a via sacra completa, passando por investimento, custo
e despesa.
2.1.5 DESEMBOLSO
Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço, ou ainda, de quitação

de uma obrigação.
Pode ocorrer, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto
defasada ou não do gasto.
2.1.6 PERDA
Bem ou serviço consumido em forma anormal e involuntária.

Não se confunde com despesa (muito menos com o custo), exatamente pela
sua característica de anormalidade e involuntariedade; não é sacrifício feito com
intenção de obtenção de receita. Exemplos comuns: perdas com incêndios,
obsoletismo de estoques etc.
São itens que vão diretamente à conta de Resultado, assim como as despesas,
mas não representam sacrifícios normais ou derivados de forma voluntária das
atividades destinadas à obtenção da receita. É muito comum o uso da expressão
"perda de material" na fabricação de inúmeros bens; entretanto, a quase totalidade
dessas "perdas" é, na realidade, um custo, já que são valores sacrificados de

30
maneira normal no processo de produção, fazendo parte de um sacrifício já

conhecido até por antecipação para a obtenção da receita almejada.
Cabe aqui ressaltar que inúmeras perdas de pequeníssimo valor são na prática
comumente consideradas dentro dos custos ou das despesas, sem sua separação;
e isso é permitido devido à irrelevância do valor envolvido. No caso de montantes
apreciáveis, esse tratamento não é correto.
2.1.7 MERCADORIA
Mercadorias são materiais adquiridos junto a outras empresas e que são

destinados à venda no estado em que foram comprados, ou seja, sem sofrer
qualquer alteração física. O termo mercadorias é amplamente utilizado nas
empresas comerciais, visto que, as mesmas comercializam bens na forma que eles
foram adquiridos. Muitas indústrias também comercializam mercadorias, embora o
seu maior objetivo é comercializar produtos.
2.1.8 PRODUTOS
Produtos são bens que foram fabricados pela empresa através de processos
produtivos onde ocorreu algum tipo de alteração física dos materiais comprados.
Existem vários tipos de processos de produção, entre eles encontram-se:
industrialização, transformação, embalagem, acondicionamento, montagem etc.
Existem dois tipos de produtos:
a) Produtos em elaboração
São os produtos que ainda não estão prontos para serem vendidos. São
produtos que necessitam de mais operações para atingir o estágio necessário para
serem comercializados. Esses produtos também são conhecidos por produtos
semiprontos, produtos semiacabados, produtos em produção.
b) Produtos prontos
São os produtos que foram fabricados pela empresa, com o objetivo de serem
vendidos, e que já se encontram em condições para serem comercializados.
Também são conhecidos como produtos acabados ou produtos elaborados.
2.1.9 MATÉRIA-PRIMA
Matéria-prima é o material essencial (mais importante) utilizado no processo de

produção e que sofre mutação física nesse processo de fabricação ao se
transformar em produto.
Essa é uma definição relativamente simples, mas normalmente considerada
bastante completa para finalidades contábeis. Com ela, vemos que a matéria-prima
abrange, primeiramente, os materiais considerados importantes no processo de
produção, e essa importância é tomada no sentido do valor, em dinheiro, que
representam no contexto global da fabricação.
Com isso, não se consideram matérias-primas, materiais de pequena monta
consumidos no processo produtivo. O problema reside sempre no que é importante
em termos econômicos e o que não é, já que sempre haverá alguma subjetividade
nessa conceituação e não existe e nem pode existir regra definitiva e completa que
resolva o caso em todas as hipóteses.

31
Em segundo lugar, vê-se na definição que a matéria-prima obrigatoriamente

sofre um processo de mudança física na industrialização. Se não houver mutação
física alguma, não costuma, esse material, ser considerado tecnicamente como
matéria-prima.
Com isso, vemos que o petróleo é matéria-prima na fabricação de gasolina,
óleo, naftas etc. É um consumo importante que diz respeito a algo físico que se
modifica fisicamente para se transformar no produto final.
A soja é uma matéria-prima utilizada na fabricação de óleo, farelos etc. O aço é
matéria-prima utilizada na fabricação de inúmeros produtos siderúrgicos. O minério
de ferro é matéria-prima utilizada na fabricação do aço.
Algumas dessas modificações físicas se dão, às vezes, não na sua forma
intrínseca, mas na aparência física. Por exemplo, considera-se a madeira a matéria-
prima na fabricação de móveis, mesmo que a madeira contida no móvel seja,
intrinsecamente, absolutamente igual à contida nas toras originais; mas como uma
modificação física relativa ao corte, à aparência, ao tratamento, às vezes, até
químico em seu revestimento acabou acontecendo, considera-se que também se
passa chamar a essa madeira de matéria-prima.
Todavia, se não ocorrer mudança física alguma não se chama a esse material
de matéria-prima, mesmo que ele seja usado e aplicado de forma direta, objetiva,
cristalina e inquestionável na fabricação de um produto qualquer.
Assim, o espelho comprado pela fábrica de móveis e aplicado diretamente na
elaboração de um móvel nunca será chamado de matéria-prima nessa fábrica. Ou
então, o motor comprado de terceiros por um fabricante de geladeira não é
considerado matéria-prima.
2.1.10 COMPONENTES
A esses materiais adquiridos ou até produzidos pela própria empresa, que são
agregados, mesmo que de forma direta, ao produto, mas que não sofrem mutação
física, se dá outros nomes, tais como: componentes, materiais diretos etc.
Alguns deles possuem até nomenclatura especial, como no caso das
embalagens. Pode ocorrer de, numa indústria de cosméticos, determinadas
embalagens serem o mais relevante dos custos incorridos na produção. Às vezes,
essas embalagens são superiores, em seu custo, ao próprio custo do produto nelas
contido. Porém, essas embalagens não são chamadas de matérias-primas porque
não sofrem mutação física.
Se a própria fábrica de cosméticos efetua a fabricação dessas embalagens,
poderá, na ala referente á sua produção, chamar de matéria-prima aos materiais lá
utilizados: celulose, papel, cristal etc. Mas, depois de obtida a embalagem, ela será
considerada um custo direto do produto final (perfume, por exemplo), mas terá o
nome de componente ou material direto (especificamente embalagem) e nunca será
chamada de matéria-prima.
O motor retro citado na fabricação da geladeira, adquirido de terceiros ou
fabricado pela própria empresa, será, na linha de produção do refrigerador,
considerado como material direto, normalmente com o nome específico de
componente, mas nunca será chamado de matéria-prima.
Pode-se, então, indagar se existe matéria-prima numa indústria exclusivamente
montadora. E realmente pode ocorrer de não existir. Por exemplo, uma indústria de
computadores faz aquisição junto a terceiros de todos os componentes: peças de
plástico, circuitos eletrônicos, chips, fios etc. Sua função acaba sendo
exclusivamente a de especificar esses produtos, comprá-los de terceiros e efetuar a

32
montagem. Sua produção industrial, por isso, limita-se à junção dos componentes, e
como nenhum deles sofre alteração física nessa empresa, simplesmente temos uma
indústria sem matéria-prima.
2.1.11 MATERIAIS DE EMBALAGEM
Os materiais de embalagem são os materiais utilizados para acondicionar os

produtos que são fabricados. Existem dois tipos de materiais de embalagem: a)
embalagem de acondicionamento: materiais que são utilizados para embalar o
produto com o objetivo de tornar possível a venda. Exemplo: garrafa para o vinho, a
caixa de papelão para os sapatos, etc; b) embalagem para transporte: materiais que
são utilizados para possibilitar o transporte do produto. Essa embalagem não será
entregue com o produto ao consumidor final. Exemplo: madeira utilizada para fazer
caixas, plástico para proteger o produto no transporte, etc.
2.1.12 MATERIAIS SECUNDÁRIOS
São materiais que são fisicamente acoplados de forma direta ao produto, mas,
exatamente por sua irrelevância em termos econômicos, ou então pela dificuldade
em se efetuar essa perfeita identificação, e muitas vezes por ambas as hipóteses,
são classificados como materiais indiretos. Por exemplo, pregos, tintas, plaquetas,
produtos químicos vários (solventes, aditivos, catalisadores e outros) etc. são muitas
vezes aplicados diretamente (do ponto de vista físico) na elaboração de um produto.
Se a empresa quiser, pode perfeitamente identificar o consumo desses itens com a
produção deste ou daquele produto. Porém, em função do comentado (pequeno
valor econômico e dificuldade de mensuração) é comum ver as indústrias
considerando tais materiais como auxiliares, indiretos.
É lógico então que, em função de uma distinta sofisticação nos níveis de
controle, e também de uma diferente visão analítica dos custos, podem ocorrer que
a indústria A aponta o consumo de um determinado material, tinta, por exemplo, e
sabe quanto dela foi consumido na fabricação deste ou daquele item; por isso
apropria contabilmente essa tinta como parte dos materiais diretos. Já a empresa B,
com menor nível de controle, ou com menor atenção para detalhes, ou mesmo
porque para ela o gasto com esse material é menos relevante, pode estar
considerando o gasto com tinta totalmente como materiais auxiliares indiretos.
Vê-se então que, na prática, essas distinções não são absolutamente
universais; apenas em teoria que se tem uma forma mais nítida de segregação.
2.1.13 MATERIAIS AUXILIARES
Materiais auxiliares são materiais diretamente utilizados no processo produtivo,

possuem contato e/ou ação sobre o produto fabricado, porém não integram
fisicamente o produto. Como exemplo podemos citar: lixas, brocas, óleo de corte,
serras etc.
2.1.14 MATERIAIS DE CONSUMO
Os materiais de consumo são os materiais gastos pela empresa, mas que não
possuem nenhuma ligação com os produtos fabricados. Estes materiais podem ser

33
consumidos tanto na área produtiva como na comercial ou na administrativa.

Quando consumidos na área produtiva, fazem parte do custo do produto, não por
que o produto deles necessita para a sua fabricação, mas sim porque os meios de
produção deles necessitam. Como exemplo podemos citar: material de limpeza,
material de expediente, vestimentas etc.
2.1.15 RAZÕES DE CUSTOS PARA A DISTINÇÃO
a)Quanto às expressões: Gasto, Investimento, Custo, Despesa, Desembolso e

Perda, a razão maior nesta distinção, para a Contabilidade de Custos, está em
separar o que irá do que não irá compor o custo do bem ou serviço a ser produzido.
Irá compor o custo do novo produto ou serviço, somente, como o próprio nome já
diz, aquilo que se identificar como custo. Despesas, Investimentos e Perdas não
fazem parte do custo de um produto. Quanto ao Desembolso e ao Gasto, são
palavras que podem estar associadas a qualquer uma das anteriores (Custo,
Despesa, Perdas e Investimentos).
b)Em relação às expressões: Matéria-prima, Componentes, Material Auxiliar e

Material de Consumo, essa distinção em termos de contabilidade de custos
(tratando-se apenas dos gastos efetuados pela área produtiva) tem efeito prático
apenas no que diz respeito á separação entre os custos diretos de um lado
(matérias-primas, componentes e outros) e indiretos do outro lado (materiais
auxiliares, materiais de consumo e outros). Logo, a própria titulação em si acaba não
sendo importante, e sim apenas a forma com que serão agregados seus custos aos
produtos: de forma direta ou não. Os valores relativos a matérias-primas e a
outros materiais diretos (embalagens, peças, componentes etc.) podem até sofrer de
erros em suas terminologias; o principal é que sejam, em custos, apropriados
diretamente aos produtos a que dizem respeito.
Já os materiais indiretos são alocados aos produtos sempre por meio de
coeficientes de rateio, estimativas, "chutes" etc.
2.1.16 RAZÕES DA CONTABILIDADE GERAL PARA A DISTINÇÃO
a)Em relação às expressões: Gasto, Investimento, Custo, Despesas,

Desembolso e Perda, na Contabilidade Geral a razão maior nesta distinção está em
definir o que vai para o resultado do exercício e o que permanece ativado. Vai para o
resultado do exercício o que representa Despesa e Perda, ficando ativado o que
representa Custo e Investimento. Já o Desembolso e o Gasto podem representar
qualquer uma das expressões anteriores.
b)Em relação às expressões: Matéria-prima, Componentes, Material Auxiliar e

Material de Consumo (quando utilizado no setor produtivo), para a Contabilidade
Geral não há de fato problema sério algum nessas classificações de ordem prática;
desde que esses materiais estejam sendo baixados no momento de sua utilização,
considerados como custo de produção por se referirem á fase de industrialização, e
só sendo considerados como parte integrante do resultado da empresa no momento
da baixa do produto acabado, em função de sua venda, nada há que se temer por
qualquer impropriedade terminológica.
É claro que, sempre, há o interesse do profissional de contabilidade em
evidenciar uma terminologia adequada, independentemente das conseqüências
técnicas, no que se deve louvá-lo imensamente.

34
Um material de pequeno valor, secundário, pode até estar contabilizado com

matéria-prima, mesmo que ele, inclusive, não venha a sofrer mutação física; mas se
sua baixa for feita apenas quando de sua efetiva utilização, e esse valor baixado for
incorporado aos custos de produção, agregado aos produtos acabados e com estes
baixado somente dentro do valor de custo dos produtos vendidos, nenhum problema
maior estará ocorrendo. Mas trata-se, de qualquer maneira, de uma situação que
deve ser evitada porque sempre pode haver mal-entendido em função de uma
classificação mal feita ou intitulação mal dada.
2.2 ASPECTOS DOS CUSTOS INDUSTRIAIS
2.2.1 ASPECTO FINANCEIRO
Sob o aspecto financeiro o custo é considerado um gasto, o qual faz surgir o

desembolso de recursos ou o aparecimento de uma obrigação.
2.2.2 ASPECTO ECONÔMICO
Neste aspecto é levada em consideração a forma qualitativa que o custo

recebe na estrutura patrimonial. Os gastos, sob o aspecto econômico, podem ser
investimentos ou consumos. Sendo que, o custo pode originar-se de ambos.
2.2.3 ASPECTO CONTÁBIL
No aspecto contábil o custo é considerado como um gasto necessário na

produção de bens ou serviços.
No aspecto contábil os gastos são separados conforme sua natureza, em:
Investimentos, Custos, Despesas, Perdas.
Abaixo encontramos um quadro que evidencia os três aspectos dos custos:
ASPECTO FINANCEIRO ASPECTO ECONÔMICO ASPECTO CONTÁBIL

INVESTIMENTOS
INVESTIMENTOS Gastos ativados
Aplicações em recursos para
GASTOS utilização futura CUSTOS
Sacrifícios financeiros que Gastos efetuados com o
diminuem a disponibilidade ou objetivo de obter-se um
aumentam o Passivo Exigível CONSUMO bem ou um serviço
Absorção de recursos em itens
que são consumidos no DESPESAS
presente Gastos efetuados com o
objetivo de obter-se uma
receita

3 ELEMENTOS DE CUSTOS
São vários os elementos que compõem o custo de um produto, sendo que os

mesmos podem ser agrupados em função do tipo de custo que desejamos apurar.
Abaixo encontramos um quadro onde nos mostra a composição geral do custo de
um produto, ao qual somando-se o lucro desejado encontramos o preço de venda.
3.1 QUADRO DEMONSTRATIVO DA FORMAÇÃO DO GASTO GLOBAL (GERAL)
MATERIAL DIRETO
GASTO CUSTO (Matéria-prima,
CUSTO componentes e outros
PREÇO DIRETO materiais diretos)
GLOBAL MÃO DE OBRA DIRETA
DE GASTOS GERAIS DE
DE CUSTO FABRICAÇÃO
(Custos (Materiais indiretos, mão de
para PRODUÇÃO INDIRETO obra indireta e outros
VENDA produzir custos indiretos)
e vender) DESPESAS DE DESPESAS DE COMERCIALIZAÇÃO
DISTRIBUIÇÃO DESPESAS DE ADMINISTRAÇÃO GERAL
L U C R O
3.2 COMENTÁRIOS SOBRE OS ELEMENTOS DO GASTO GLOBAL DOS

PRODUTOS
A seguir faremos um breve comentário sobre cada um dos elementos de custos e

despesas acima evidenciados no quadro acima, que formam o gasto geral dos
produtos, também chamados por muitos como sendo o “custo” total dos produtos.
Embora, tecnicamente, a palavra custo só se refira os valos gasto para produzir e/ou
compra, é muito empregada para designar todos os gastos, sejam eles para produzir
ou para vender. Se o tema abordado for o valor gasto para produzir ou comprar,
então a palavra custo só deve ser empregada aos valores gastos para produzir e/ou
comprar. Já para os valores gastos para vender e administrar devem ser
considerados despesas e não custos. No entanto, se o tema abordado for preço de
venda, então essa distinção não tem muita importância, sendo que, a palavra custo
pode ser empregada para os dois gastos (custos e despesas).
36
3.2.1 PREÇO DE VENDA
É o valor pelo qual a empresa vai vender o produto. É a importância a ser

cobrada, pela empresa, ao vender o produto a terceiros.
3.2.2 GASTO GLOBAL
É o somatório dos dispêndios necessários para a produção e distribuição dos

produtos fabricados pela empresa. Gasto Global é, portanto, formado pelo Custo de
Produção e pelas Despesas de Distribuição. No que concerne ao Custo de
Produção, a sua origem está na matéria-prima, componentes, mão de obra direta e
gastos gerais de fabricação.
3.2.3 CUSTOS DE PRODUÇÃO
O Custo de Produção, na indústria, equivale ao custo de compra de

mercadorias no comércio e, por isso mesmo, é denominado, em ambos os casos,
custo principal; a colocação no mercado, seja do produto ou da mercadoria, origina o
custo de distribuição, também denominado custo complementar ou comercial.
O Custo de Produção representa tudo o que é necessário despender para se obter
um produto em condições de venda.
O Custo de Produção se divide em dois grandes grupos, que são:
3.2.3.1 Custos Diretos

Custos diretos são principalmente os que incorre determinado produto,
identificando-se como parte do respectivo custo.
Um custo direto é aquele que pode ser especificamente atribuído a um produto.
Nesse tipo de custo não há necessidade de se utilizar distribuições proporcionais, a
apropriação é feita de maneira direta.
Os custos diretos se subdividem em dois grupos, que são: Material Direto e
Mão de obra Direta.
a)Material Direto:
O material direto representa a parcela dos materiais usados no processo de

fabricação que é imediatamente identificável e mensurável nos produtos produzidos.
Os materiais postos no processo que não atendem a estes dois critérios são
geralmente tratados como material indireto, uma parte do custo indireto de
fabricação.
O material direto, também, sofre uma subdivisão, sendo ela em: Matéria-prima
e Componentes.
a.1)Matéria-prima: É o material manipulado na transformação em produto. É a

coisa que passa por transformação ou beneficiamento. O que define a matéria-prima
não é a sua natureza, mas o seu estado primitivo em relação ao objetivo da
indústria. Um mesmo bem pode ser produto numa indústria e matéria-prima em
outra. Como exemplo mencionamos o lingote de aço, que ao mesmo tempo em que
é produto da Usina de Fundição é matéria-prima da Indústria de Laminação de Aço.
Da mesma forma que o fio é produto na Fiação é matéria-prima na Tecelagem.

37
a.2)Componentes: São peças que são adquiridas de terceiros e que integrarão

o produto sem que haja qualquer alteração em sua propriedade inicial. Exemplo: a
embalagem e os cadarços de um par de sapatos; parafusos utilizados para fixar as
partes de um móvel; em fim qualquer peça utilizada na elaboração de um produto
que não sofra nenhuma espécie de transformação por parte de quem está
produzindo o referido produto.
a.3) Outros Materiais Diretos: São materiais de pequeno valor que por
conveniência da empresa são controlados e atribuídos ao custo específico de cada
produto. Em muitas empresas esses materiais não são controlados e são
considerados como materiais indiretos e apropriados aos produtos através de rateio.
Como exemplos desses materiais podemos citar: pregos, tintas, material de solda
etc.
b)Mão de obra Direta:
É composta por todo o trabalho aplicado diretamente no produto ou em seus

componentes, seja ela especializada ou não.
Quando o tempo de trabalho do o operário pode ser identificado com o produto,
lote de produto, processo fabril ou centro de custos, o salário e seus encargos
sociais serão considerados mão de obra direta. Para efeitos práticos, então,
considera-se como mão de obra direta o salário do empregado cuja ocupação
estiver diretamente relacionada ao produto que está sendo fabricado. Os demais
operários empregados no departamento fabril, embora imprescindíveis à tarefa de
produzir, não se encontram diretamente identificados com um determinado produto.
Nesse caso, serão considerados como mão de obra indireta.
3.2.3.2 Custos Indiretos

São todos os custos que não são perfeitamente mensuráveis ou identificáveis
ao produto, portanto, dependem do emprego de recursos para sua distribuição aos
produtos, tais como, taxas de rateio ou critério de distribuição proporcional.
Os custos indiretos são custos necessários à operação da fábrica, mas de
natureza genérica demais para lançar-se diretamente no custo do produto. Este
elemento de custo, por sua generalidade, é chamado de Gastos Gerais de
Fabricação, podendo ser fixo ou variável, tendo ele as três classificações seguintes:
a)Material Indireto:
É todo o material não usado como parte imediata no produto que se fabrica.
São elementos indispensáveis, mas que não se constituem no essencial. Como
exemplo temos os suprimentos para a fábrica, como combustíveis, lubrificantes para
máquinas, lixas, material de limpeza, material para manutenção, brocas, material de
segurança, etc.
b)Mão de obra Indireta:
É o trabalho dedicado à administração, supervisão, guarda, faxina,

aprendizado, almoxarifado, preparação de máquinas, controle de qualidade,
apontadores, etc. Caracteriza-se pela participação auxiliar do processo produtivo e é
ação desenvolvida em torno da fabricação, ajudando-a a atingir seus objetivos.

38
c)Outros Custos Indiretos:
Compreendem todos os custos não incorridos para os produtos fabricados,

mas para o benefício geral de toda a fábrica ou parte dela. Entre tais custos temos:
luz e força, água, telefone, depreciação, seguros, impostos, etc.
3.2.4 DESPESAS DE DISTRIBUIÇÃO
A Despesa de Distribuição é a parcela do gasto que somada ao custo de

produção compõem o gasto global. Portanto, a despesa de distribuição é composta
pelas despesas que não fazem parte do processo de produção, mas são
indispensáveis para a empresa atingir seus objetivos.
A Despesa de Distribuição pode ser dividido em: Despesas Comerciais e
Despesas de Administração Geral.
3.2.4.1 - Despesas Comerciais

São despesas relacionadas com a atividade de vendas. Entre elas podemos citar:
comissões a representantes, fretes e carretos para entrega dos produtos vendidos,
propaganda e promoções, salários e encargos sociais dos funcionários ligados à
área comercial (vendas, pesquisa de mercado, expedição), brindes, etc.
3.2.4.2 - Despesas de Administração Geral

São as despesas que ocorrem de forma a atender objetivos genéricos da empresa.
São despesas ligadas ao controle, financiamento, investimento dos recursos da
empresa. Como exemplo podemos citar: despesas efetuadas pelos departamentos
de contabilidade, financeiro, recursos humanos, jurídico. Pode ser elas relacionadas
com salários, encargos com salários, telefone, correio, financiamento, material de
expediente, doações e contribuições, etc.
3.2.5 LUCRO
O lucro é a parcela correspondente a diferença entre o preço de venda e o

custo global do produto. O lucro tem por objetivo remunerar o investimento efetuado
pelos proprietários da empresa. É através do lucro que a empresa consegue efetuar
novos investimentos.

4 - CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Os custos de produção classificam-se por vários aspectos, entre eles os quais

se destacam os seguintes:
4.1 QUANTO A ORIGEM GERAL
4.1.1 CUSTOS COM O TRABALHO HUMANO
É o custo despendido para compensar o esforço humano com o intuito de

atingir os objetivos da empresa.
4.1.2 CUSTOS COM O CAPITAL UTILIZADO
É o custo proveniente do investimento efetuado pela empresa (sócios). Este

custo, normalmente, é representado pelo valor que a pessoa que aplicou o dinheiro
na atividade produtiva deixou de ganhar em outra atividade.
4.1.3 Custos com Materiais
É o custo despendido na aquisição de materiais (matérias-primas, produtos

intermediários, materiais de consumo, equipamentos, etc.) necessários à atividade.
4.1.4 DESPESAS (“CUSTOS”) TRIBUTÁRIAS
Representam os gastos com o pagamento de impostos, taxas e contribuições.
4.1.5 DESPESAS (“CUSTOS”) FINANCEIRAS
São gastos provenientes da alocação de capitais de terceiros, podendo ser

despesas com financiamentos junto a bancos; juros pagos a fornecedores, por
atraso; despesas com a cobrança de duplicatas provenientes de vendas a prazo,
etc.
40
4.1.6 OUTROS CUSTOS E DESPESAS
São os gastos gerados para produzir e/ou vender que não estão classificados
nos títulos anteriores. Entre eles podemos citar: aluguéis, energia elétrica, telefone
etc.
4.2 QUANTO AO AGENTE CONSUMIDOR
4.2.1 CUSTOS DO PRODUTO
Teremos o produto como agente consumidor, quando o custo é identificado

diretamente ao produto. Neste caso é considerado o produto como agente
consumidor, pois o custo ocorreu de forma a atender uma necessidade do próprio
produto.
4.2.2 CUSTOS DOS DEPARTAMENTOS
O custo tem como agente consumidor o departamento, quanto é identificado o

departamento que efetuou o referido custo. Aqui o custo ocorre em função de
atender necessidade de um departamento.
4.2.3 CUSTOS DAS DIVISÕES
Terá como agente consumidor às divisões, o custo, quando ele estiver

relacionado com divisões, ou seja, quando os custos forem atribuídos por divisões
de produtos ou segmentos de mercados.
4.2.4 CUSTOS DOS CENTROS DE CUSTOS
Neste caso o agente consumidor é considerado o centro de custo que

absorveu o custo. Aqui o custo está diretamente relacionado ao centro de custo que
o efetuou ou indiretamente, tenha sido efetuado por outrem, mas o tenha sido
realizado em seu benefício.
4.3 QUANTO AS SUAS FUNÇÕES
4.3.1 CUSTOS DE FABRICAÇÃO
São os custos despendidos na produção do produto (mão de obra, material

direto e gastos gerais de fabricação).
4.3.2 DESPESAS DE ADMINISTRAÇÃO
São os gastos efetuados em áreas ligadas à administração geral, tendo por

objetivo: controle, financiamento e investimentos dos recursos detidos pela empresa.

41
4.3.3 DESPESAS DE COMERCIALIZAÇÃO
São os custos efetuados para a realização das vendas dos produtos

fabricados.
4.4 QUANTO A FORMA DE APROPRIAÇÃO
4.4.1 CUSTOS DIRETOS
São todos os perfeitamente mensuráveis e identificáveis com o produto, não há

necessidade de se utilizar distribuições proporcionais, a apropriação é feita de
maneira direta.
Custos diretos são aqueles que podem ser diretamente apropriados a cada tipo
de bem ou órgão, no momento de sua ocorrência, isto é, estão ligados diretamente a
cada tipo de bem ou função de custo.
4.4.2 CUSTOS INDIRETOS
São todos os custos que não são perfeitamente mensuráveis ou identificáveis

ao produto, e, portanto, dependem do emprego de recursos para sua distribuição
aos produtos.
Custos indiretos são os custos comuns a muitos tipos diferentes de bens, sem
que se possa separar a parcela referente a cada um, no momento de sua
ocorrência. Tal separação é efetuada através de um critério especial, denominado
rateio.
4.5 QUANTO A SUA ESPÉCIE
4.5.1 CUSTOS COM MÃO DE OBRA
São os custos envolvidos com a mão de obra utilizada dentro da empresa.

Custos estes representados pelos salários, encargos sociais e outros custos ligados
com a mão de obra.
Estes custos podem ser divididos em:
4.5.1.1 Mão de obra Direta:

Os custos com a mão de obra direta são aqueles provenientes da utilização de
mão de obra empregada diretamente na transformação do produto. Como exemplo,
podemos citar: a mão de obra do operador de máquina.
4.5.1.2 Mão de obra Indireta:

Os custos com a mão de obra indireta são aqueles oriundos da utilização de
mão de obra que não tenha atuação direta no produto. Como exemplo, podemos
citar: mão de obra de gerente de produção, de chefe de setor, de pessoal de
manutenção, etc.

42
4.5.2 CUSTOS COM MATERIAIS
Estes custos são representados pelos gastos na compra de insumos

necessários à atividade empresarial e podem ser divididos em:
4.5.2.1 Matéria-prima:
Matéria-prima é todo o material que é parte integrante do produto e que sofre
transformação durante o processo produtivo.
4.5.2.2 Componentes Diretos:

Os componentes diretos são representados por todo o material que é parte
integrante do produto, mas que não sofre transformação durante o processo de
produção.
4.5.2.3 Materiais de Embalagem

Os materiais de embalagem são os materiais utilizados para acondicionar os
produtos que são fabricados. Exemplo: a garrafa para o vinho, o saco para a farinha
etc.
4.5.2.4 Material Secundário:

São materiais que são fisicamente acoplados de forma direta ao produto, mas,
exatamente por sua irrelevância em termos econômicos, ou então pela dificuldade
em se efetuar essa perfeita identificação, e muitas vezes por ambas as hipóteses,
são classificados como materiais indiretos. Exemplo: tintas, parafusos, pregos etc.
4.5.2.5 Material Auxiliar de Produção

O material secundário, também conhecido por material auxiliar, é o material
que se desgasta durante o processo produtivo, mas que não se agrega ao produto.
Exemplo: lixas, rebolos, brocas, etc.
4.5.2.6 Material de Consumo:

Material de consumo é o material utilizado nas atividades secundárias e
auxiliares da produção, não tendo relação direta com o produto. Exemplo:
vassouras, lubrificantes, material de limpeza, material de segurança, etc.
4.5.3 CUSTOS COM SERVIÇOS
Os custos com serviços são os custos representados pela aquisição de

serviços fora da empresa. Serviços estes relacionados com a elaboração de
operações nos produtos ou partes destes, ou ainda, em equipamentos da empresa.
4.5.4 OUTROS GASTOS DE FABRICAÇÃO
São os demais gastos dependidos para produzir e que não fazem parte dos
grupos acima: Exemplo: energia elétrica, aluguel, telefone etc.

43
4.6 QUANTO A SUA POSIÇÃO NA CONTABILIDADE FINANCEIRA
4.6.1 CUSTOS DESEMBOLSADOS
São os custos que após sua decisão significam desembolso de caixa.

São todos os custos representados por saída efetiva de numerários. Exemplo:
pagamento de salários, compra de matéria-prima, etc.
4.6.2 CUSTOS CALCULÁTORIOS
São os custos que não exigem desembolso de numerários, mas que, no

entanto, correspondem a insumos legítimos derivados das operações da empresa.
Exemplo: depreciação.
4.7 QUANTO O GRAU DE VARIAÇÃO RELATIVAMENTE ÀS QUANTIDADES

PRODUZIDAS
4.7.1 CUSTOS FIXOS
São aqueles, cujo montante global permanece inalterado, apesar da variação

do nível de atividade da empresa.
São aqueles custos que, dentro de uma determinada escala de produção,
permanecem constantes não se alterando com as modificações da quantidade
produzida. São também conhecidos como Custos de Estrutura, pois são decorrentes
da natureza, do tipo e do tamanho de uma empresa e de suas instalações
industriais.
4.7.2 CUSTOS VARIÁVEIS
São todos os custos que variam em seu montante global em função da

variação do nível de atividade da empresa.
São aqueles custos que acompanham o crescimento do volume de produção
na mesma proporção ou com a mesma intensidade. São também conhecidos como
Custos de Atividade, isto é, aqueles cuja origem é conseqüência do funcionamento
normal da empresa.
São os custos que variam em função da variação do volume de atividade, ou
seja, da variação da quantidade produzida no período. Quanto maior o volume de
atividade no período, maior será o custo variável e, conseqüentemente, quanto
menor o volume de atividade no período, menor será o custo variável.
Os custos variáveis apresentam-se subdivididos em: progressivo, constante e
regressivo.
4.7.2.1 Custo Variável Progressivo:

O progressivo é o custo variável cuja variação ocorre em proporções maiores
que a variação do volume de atividade. Se cresce o volume produzido, o custo
cresce proporcionalmente mais, se diminui o volume produzido, o custo diminui
proporcionalmente mais. Este custo pode ser explicado pela mão de obra direta

44
trabalhando em recintos pequenos cujo acréscimo de pessoal provoca decréscimo

de produtividade por saturação do local, dificultando a execução das tarefas. Assim,
apesar de a produção crescer, o custo cresce em proporção maior.
4.7.2.2 Custo Variável Constante:

O constante é o custo variável cuja variação ocorre na mesma proporção da
variação do volume de atividade. Se cresce o volume produzido, o custo cresce na
mesma proporção; se diminui o volume produzido, o custo diminui na mesma
proporção. Este custo pode ser explicado por consumo de matéria-prima, isto é, para
cada unidade acrescida no volume produzido o custo apresenta um acréscimo
constante.
4.7.2.3 Custo Variável Regressivo:

O regressivo é o custo variável cuja variação é proporcionalmente menor em
relação à variação do volume de atividade. Se cresce o volume produzido, o custo
cresce em proporções menores: se diminui o volume produzido, o custo diminui
proporcionalmente menos. Um exemplo deste custo são os serviços contratados
junto a terceiros. Quanto maior for o lote de peças encomendadas, maior será o
custo total, porém este não subirá na mesma proporção das quantidades
encomendadas. Isto ocorre, uma vez que, o valor unitário tenderá a ser menor à
medida que o lote aumenta, visto que, o prestador de serviços possui seus custos
fixos de preparação do equipamento para efetuar os serviços encomendados e
estes devem ser rateados em cima da produção. Conseqüentemente, quanto maior
a produção, menor será a parcela de custos fixos a ser atribuída aos preços.
Portanto, a tendência de o preço de venda unitário diminuir na medida que o volume
de encomenda aumentar.
4.7.3 CUSTOS MISTOS
São custos que não variam proporcionalmente com o número de unidades

produzidas nem permanecem inalterados. Ao invés disso, eles mostram uma
tendência ascendente quando aumenta o número de unidades produzidas. Um custo
cujo total inclina-se a variar (mas não proporcionalmente) com o número de
unidades produzidas, e não pode ser eliminado quando não há produção é
conhecido como um custo misto ou custo semivariável.
Os custos mistos são aqueles que possuem, no seu total uma parcela fixa e
outra parcela variável. Um dos exemplos dos custos mistos é o consumo de energia
elétrica que possui uma parte fixa (demanda) e outra variável (consumo medido por
quilowatt-hora), sendo que a parte fixa é paga independentemente do volume de
energia consumida, já a parte variável é paga em função do volume consumido.
Outro exemplo é o aluguel de uma copiadora em que o valor é fixo até determinado
número de cópias e, a partir desse número passa a variar em função do número de
cópias tiradas.
4.7.4 GRÁFICO DA EVOLUÇÃO DOS DIFERENTES TIPOS DE CUSTOS
A seguir encontramos um gráfico onde está representada a evolução dos

diferentes tipos de custos, estudados neste capítulo.

45
Gráfico da Evolução dos Diferentes Tipos de Custos
10 (1)
(2)
9
Valores 8
(3)
7
expressos 5 (4)
em 3
2 (5)
R$ 1
0
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Nível de Atividade (Quantidade Produzida)
(1) Custo Variável Progressivo

(2) Custo Variável Constante
(3) Custo Variável Regressivo
(4) Custo Misto
(5) Custo Fixo

5 SISTEMAS DE CUSTEIO
Sistemas de custeio são os métodos utilizados para proceder à alocação ao

produto dos custos a ele relacionados. Os sistemas de custeio podem ter várias
classificações, entre elas, podemos citar as seguintes:
5.1 QUANTO A FORMA DE APURAÇÃO
A apuração de custos consiste na acumulação do custo em cada tipo de

unidade ou função de custo, cujo valor se deseja conhecer. É necessário que todas
as unidades do mesmo tipo sejam padronizadas para que a determinação do custo
unitário seja igual para cada uma das unidades.
O sistema de produção e o de comercialização dos produtos de uma empresa,
bem como o tipo de produto final oferecido ao cliente, são os principais fatores
determinantes do sistema de apuração de custos mais adequado para ser utilizado,
pois o produto pode ter existência física ou ser simplesmente um serviço.
5.1.1 CUSTOS POR PRODUTO
Este sistema é usado nas empresas que produzem diferentes tipos de bens
independentemente de encomenda do cliente, isto é, a produção é inicialmente
destinada para estoque e, posteriormente, comercializada. Normalmente são
produtos padronizados e produzidos em grandes quantidades e em linha específica
para cada produto.
A acumulação de custo é feita sobre cada tipo diferente de produto,
apropriando-se os custos diretos e rateando-se no final do período, os custos
indiretos.
5.1.2 CUSTOS POR ORDEM DE PRODUÇÃO (POR ENCOMENDA)
O sistema de custo por ordem de produção é um sistema no qual cada

elemento do custo é acumulado separadamente, segundo ordens específicas de
produção, emitidas pela Seção de Fabricação. Este sistema é conhecido também
pelo nome de sistema por encomenda.
O sistema por encomenda é o método que computa o custo, tendo por base a
apropriação de cada ordem de produção e, conseqüentemente, o custo de um
determinado período de fabricação é a soma das ordens deste mesmo período.
Sob o sistema por ordem de produção, cada ordem de produção emanada de
cliente é considerada uma encomenda particular e ganha um número, assim que o
pedido é recebido. Geralmente os produtos a serem fabricados em cada encomenda
47
têm características especiais que os diferenciam prontamente de todas as outras

encomendas do departamento de produção.
Neste sistema, nenhum trabalho poderá ser iniciado sem que ele seja,
devidamente autorizado; dar-se-á essa autorização pela emissão de uma ordem de
produção. As ordens de produção são emitidas para o início da execução do serviço.
Os custos, geralmente, são controlados numa ficha de controle ou na própria
requisição em que se pede a elaboração do produto. Através desse sistema, os
valores oriundos do consumo e de outros gastos são registrados numa ficha
controle. Essa ficha de controle é emitida, para determinada quantidade de produto
a ser produzido, sempre em igualdade de condições à quantidade constante no
pedido do cliente. A ordem de fabricação ou requisição encerra-se quando for
completada a quantidade produzida, especificada na mesma. A determinação do
custo unitário por produto sai da divisão do somatório dos valores gastos pela
quantidade produzida.
Este sistema permite que a empresa relacione a renda obtida numa ordem de
produção com os custos realizados para a produção.
5.1.3 CUSTOS POR ORDEM DE SERVIÇOS
Tem as mesmas características do sistema anterior, cuja principal diferença é o

fornecimento do material pelo cliente, quando se tratar de um bem tangível que se
transformará.
Caracteriza-se pelo fornecimento apenas do serviço e, em conseqüência, a
acumulação dos custos é feita em cada ordem de serviço diferente. Além do serviço,
podem ser acumulados os valores dos materiais cuja aplicação seja necessário. Em
outras palavras, a apuração de custos por ordem de serviço pode ter custo de
materiais, porém, não sofrem transformações e são simplesmente aplicados no lugar
de outros defeituosos.
5.1.4 CUSTOS POR PROCESSO
O custeamento por processo destina-se a acumular os custos numa empresa

em que a fabricação se caracteriza por produtos padronizados, produção contínua e
demanda constante, ou seja, produção de unidades padronizadas, que recebem,
cada uma, quantidades equivalentes de material, mão de obra e custos indiretos,
resultando em unidades idênticas produzidas em massa. Este método consiste na
divisão do custo do período pelas unidades produzidas, atribuindo-se ao quociente o
custo médio unitário. Portanto, o custo unitário é determinado através da divisão do
total de custos acumulados num processo, durante certo período de tempo, pelas
unidades produzidas no mesmo período, nesse mesmo processo.
Tal sistema, adotado quando os produtos não podem ser identificados no
processo produtivo, é aplicado com resultados positivos em indústrias de petróleo,
de lâmpadas, de produtos farmacêuticos, etc. A produção é realizada em diversos
centros de custos, separadamente, e o custo unitário, determinado por centro de
custo. Cada centro de custo é identificado como um processo específico.
Por este sistema, os custos são acumulados por centros produtivos ou centros
de custos, diferentemente do sistema por ordem de produção em que os custos são
acumulados em cada ordem, independentemente dos órgãos de produção pelos
quais seja necessário passar até chegar à fase final de fabricação.
Existem vários tipos de produção por processo, e os mais distintos são os
seqüenciais, os paralelos e os seletivos.

48
5.1.4.1 Custo por Processo Seqüencial:

No tipo seqüencial, o produto é continuamente transferido de um processo para
o outro, até o último, quando o produto é considerado produto acabado e transferido
para o depósito. É o tipo usado nas indústrias de cimento, de açúcar, de bebidas, de
medicamentos e outras.
5.1.4.2 Custo por Processo Paralelo:

No tipo paralelo, mais de um produto é elaborado através de uma ou de mais
de uma fase de processos independentes, que podem ser operados
simultaneamente ou não. Pertencem a este tipo as indústrias que, utilizando
matéria-prima inicial ou mais de uma, obtêm, durante o processo, vários produtos
diferentes. É o caso da indústria de destilação de petróleo, que entra em
processamento uma matéria-prima (petróleo) e saem simultaneamente os vários
produtos (gasolina, óleo diesel, óleo combustível, gás, asfalto, etc.).
5.1.4.3 Custo por Processo Seletivo:

No tipo seletivo, existem fases para vários produtos, sem que todos os
produtos passem, necessariamente, por todas as fases. É o caso da indústria de
beneficiamento de castanhas em que toda a matéria-prima entra em processamento
(pré-aquecimento, remoção da casca), mas só parte entra no forno para torrar, tendo
em vista a existência de mercado tanto para a castanha torrada como para a
castanha apenas descascada.
5.2 QUANTO A FORMA DE ALOCAÇÃO
5.2.1 CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL
É o sistema de custos onde só são alocados aos produtos os custos variáveis,

ficando os custos fixos separados e considerados como despesas do período, indo
diretamente para o resultado, para os estoques só vão, como conseqüência, custos
variáveis.
5.2.2 CUSTEIO POR ABSORÇÃO OU GLOBAL
É um sistema de apuração de custos que consiste na apropriação de todos os

custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos
relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos. Os
custos diretos são alocados de forma direta (são identificados os produtos
causadores dos custos), já os custos indiretos são atribuídos aos produtos através
de rateio (critérios de proporcionalidades).
5.2.3 CUSTEIO PADRÃO OU STANDARD
Esse sistema de custo também é conhecido como custo orçado ou estimado. O

uso do custo standard ou padrão não requer a existência de um sistema contábil,
formal, uma vez que um sistema de custo real ou atual poderá ser a base desse

49
sistema de custo. O sistema contábil tem seu papel fundamental no momento do

confronto do custo-padrão (orçado) com o custo efetivo (realizado).
Através do custo-padrão ou standard poder-se-á, com antecedência,
determinar o custo-base de cada peça a ser produzida na empresa. Contudo, exigir-
se-á um estudo especializado, bem como a utilização de experiência anterior para
formalizar a definição desse tipo de custo. Conseqüentemente, esse tipo de custo é
um sistema fundamentado na predeterminação das operações, onde se refletirá o
material que vai ser consumido, tempo, mão de obra e outros custos que se
esperam ser necessários para a elaboração do produto ou serviço. Portanto, o
custo-padrão ou standard pode ser aplicado: como base para estabelecer preços de
vendas; para medir a eficiência da produção; para determinar o valor de inventário e
como base de orçamento.
Os três sistemas de custeio aqui vistos, quanto à forma de alocação, serão
objeto de uma apreciação mais detalhada e profunda em capítulos posteriores, onde
serão explanados em tópicos individuais.
5.2.4 CUSTEIO ABC (CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES)
ABC – Custo Baseado em Atividades (Activity-Based Costing) é o sistema de

custo que tem por objetivo determinar o custo de cada atividade e para isso se utiliza
de direcionadores de custo (cost driver) para alocar os custos indiretos ligados às
atividades que os consumem. Pelo ABC quem gera custos não são os produtos e
sim as atividades, sendo que, os produtos consumem atividades. O custo do
produto, por esse sistema, é determinado pela soma dos custos diretos (apropriados
diretamente aos produtos consumidores) e indiretos, compostos pelo custo das
atividades utilizadas para produzir os produtos (apropriados aos produtos através do
uso dos direcionadores de custos identificados a cada atividade utilizada).
5.2.5 TEORIA DAS RESTRIÇÕES – TOC
Custeio TOC (Teoria das Restrições) é o sistema de custos onde só são

alocados aos produtos os materiais diretos, ficando os demais custos separados e
considerados como despesas do período. Os únicos custos que devem compor o
custo do produto são os materiais diretos utilizados na fabricação (matéria-prima,
embalagem, componentes, etc.).
5.3 QUANTO A CLASSE DOS VALORES EMPREGADOS
5.3.1 COM BASE EM VALORES HISTÓRICOS
Com base neste sistema os custos são apurados pelos valores históricos, ou
seja, pelas importâncias que a empresa desembolsou no momento de sua
realização, sendo assim, podemos dizer que os custos históricos correspondem aos
valores de aquisição.

50
5.3.2 COM BASE EM VALORES DE REPOSIÇÃO
Quando for utilizado o sistema de custeio com base em valores de reposição,

estaremos trabalhando com os custos avaliados sempre a valores de mercado.
Neste sistema não importa quanto custou um determinado gasto e sim quanto ele
está custando atualmente.
Neste método de custeio, o custo do produto fabricado é determinado levando-
se em consideração os gastos necessários para sua produção, avaliados a valores
de reposição (mercado).
5.3.3 COM BASE EM VALORES PADRÕES
A determinação do custo de um produto utilizando-se o sistema com base em

valores padrões é efetuada através da obtenção de custos predeterminados. Os
valores dos gastos necessários á fabricação de um determinado produto são
valorados através de estimativas de custos (custos predeterminados) levando-se em
conta o conhecimento e a experiência. Estes custos passam a ser padrões e servem
para determinar o custo de todas a unidades produzidas de um mesmo produto. As
possíveis diferenças que surgirem entre os custos predeterminados e os reais,
devido à utilização do custeio padrão, deverão ser distribuídas, posteriormente, entre
os produtos fabricados.
5.4 QUANTO AO SISTEMA DE APROPRIAÇÃO
5.4.1 NÃO SECCIONAL
Quando a apropriação é feita diretamente aos produtos. O objetivo dos cálculos

é o produto, exclusivamente.
5.4.2 SECCIONAL
Quando a apropriação do custo do processo e de uma parcela do custo

complementar é feita aos centros de custos e, após, através de rateios, procedesse
à apropriação desses custos aos produtos, juntamente com os demais itens de custo
considerados. Os cálculos têm dois objetivos: o custo de cada seção ou centro de
custo (secundário) e o custo do produto (principal).
Estes dois sistemas serão vistos com maior profundidade no capítulo que trata
da Apropriação dos Custos.
5.5 QUANTO A LEGISLAÇÃO FISCAL BRASILEIRA
A legislação fiscal brasileira estabelece formas alternativas de avaliação de

estoques (conseqüentemente, de apropriação de custos dos produtos e/ou
mercadorias ao Resultado) dependendo do item a ser avaliado e do método de
controle utilizado pela empresa. As formas de avaliação de estoque estão
estabelecidas no art. 14 do Decreto-lei 1598/77 e no art. 185 do Regulamento do
Imposto de Renda e, são as seguintes:

51
5.5.1 AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES DE MATÉRIA-PRIMA
Observação: Enquadra-se nesta sistemática, não apenas a matéria-prima, mas

todos os itens, em estoque, adquiridos de terceiros, sejam eles matéria prima,
componentes, material secundário, embalagem, material de consumo, etc.
5.5.1.1 Para Quem Possua Inventário Permanente:

a)Pelo custo médio ponderado; ou
b)Pelo custo das aquisições mais recentes (PEPS).
5.5.1.2 Para Quem Não Possua Inventário Permanente:

a)Segundo o inventário físico, sendo este avaliado aos últimos custos de
aquisição.
5.5.2 AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO

Contabilidade Geral:
a)Pelo custo médio ponderado de produção; ou
b)Pelo custo médio das produções mais recentes (PEPS).
c)Avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro. Desde
que não resulte em valor inferior àquele que seria obtido através da avaliação pelos
critérios "a" e "b".
5.5.2.2 Para Quem Não Possua Contabilidade de Custos Integrada e Coordenada à

a)Uma vez e meia o maior custo das matérias-primas, adquiridas no período
base (matérias-primas já incorporadas ao produto a ser avaliado); ou
b)80% do valor dos produtos acabados, determinados através dos 70% do
maior preço de venda no período base (ou seja, 56% do maior preço de venda no
período base).
5.5.3 AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES DE PRODUTOS ACABADOS

a)Pelo custo médio ponderado de produção; ou
b)Pelo custo das produções mais recentes (PEPS).
c)Avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro. Desde
que não resulte em valor inferior àquele que seria obtido através da avaliação pelos
critérios "a" e "b".

á Contabilidade Geral:
a)70% do maior preço de venda no período base.

6 DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Departamento é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de

Custos, representada por homens e máquinas (na maioria dos casos)
desenvolvendo atividades homogêneas. Diz-se unidade mínima administrativa
porque sempre há um responsável para cada Departamento ou pelo menos deveria
haver.
Na maioria das vezes um Departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele
são acumulados os Custos Indiretos para posterior alocação aos produtos
(Departamentos de Produção) ou a outros Departamentos (Departamentos de
Serviços).
Em outras situações podem existir diversos Centros de Custos dentro de um
mesmo Departamento, ou ainda, pode ocorrer a constituição de um Centro de Custo,
baseado na reunião de atividades semelhantes entre si, localizadas numa ou em
diferentes áreas da empresa (departamentos).
6.1 DEPARTAMENTALIZAÇÃO
6.1.1 CONCEITO DE DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Departamentalização significa dividir a empresa em segmentos chamados de

centros de custos aos quais se debitam os gastos não identificáveis com o produto.
Departamentalização é a divisão da empresa em centros de custos,
objetivando alocar em cada um deles os seus respectivos recursos produtivos
(máquinas, equipamentos, pessoas etc) e gastos por eles provocados, visando
apurar diversos parâmetros de desempenho por centro (custos, tempo de produção
produtividade, resultado, eficiência, eficácia), possibilitando entre outras coisas
calcular o custo das atividades produtivas, dos produtos fabricados e avaliar a
gestão administrativa do responsável de cada centro de custo.
6.1.2 OBJETIVOS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Vários são os objetivos que se procura alcançar através da

departamentalização, entre eles podemos citar:
1)Dividir a empresa em áreas administrativas (centros de custos);

2)Descentralizar a administração, atribuindo autonomia e responsabilidade ao
responsável de cada centro e ao mesmo tempo ter condições de avaliar a sua
gestão;
53
3)Possibilitar o controle de bens patrimoniais e atividades utilizadas por cada

centro de custo;
4)Registrar, levantar, controlar; analisar e avaliar os custos e/ou resultados por
centro de responsabilidade;
5)Eliminar o maior número possível de custos indiretos;
6)Apurar o custo de cada centro de custo;
7)Possibilitar calcular o custo da atividade prestada por cada centro de custo;
8)Possibilitar responsabilizar as áreas por seus custos específicos;
9)Permitir a adoção de taxas departamentais diferenciadas;
10)Permitir melhor determinação de custos dos produtos;
11)Constituir uma base para melhor controle de custos.
12)Calcular o custo e o preço de venda dos produtos produzidos de forma mais
adequada.
6.1.3 ETAPAS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO
1)Dividir a empresa em áreas geográficas. Deve-se observar que atividades e

equipamentos diferentes devem estar em centros diferentes.
2)Fazer o mapeamento, codificação, cadastro e identificação de todos os
centros de custos.
3)Alocar os recursos produtivos (máquinas, equipamento, pessoas etc) em
cada centro de custo respectivo.
4)Cadastrar as atividades identificando-se qual o centro de custo que vai
realiza-la.
5)Alocar os custos em cada centro de custos, seguindo-se o critério da
causação. Devendo-se alocar o maior número possível de gastos de forma direta, e
os que não forem possíveis, usar um critério que tenha relação com a causa que
gerou cada custo respectivo.
6)Distribuir os custos dos centros de custos auxiliares aos centros que
utilizaram suas atividades.
7)Distribuir os custos dos centos produtivos (incluindo-se os custos recebidos
dos centros auxiliares) aos produtos fabricados.
6.2 CENTRO DE CUSTO
É a unidade de controle em que debitamos exatamente os custos ocorridos

num determinado período, espécie por espécie.
Centros de Custos são estruturações instituídas, que praticamente subdividem
as várias dependências de um patrimônio em centros de custos, para facilitar a
alocação de custos nos respectivos centros consumidores.
Os gastos gerais de fabricação podem relacionar-se diretamente com a fábrica
como um todo, com departamento de serviços ou com departamentos de produção.
Os gastos gerais da fábrica incluem todos os custos relacionados com a fábrica
como um todo; sendo assim, é preciso que sejam distribuídos entre os
departamentos que a compõem.
A departamentalização dos gastos gerais de fabricação permite um controle
mais detalhado dos custos de fabricação e também uma determinação mais precisa
do custo dos serviços e produtos. O controle mais íntimo é possível porque a
departamentalização implica responsabilidade de um chefe ou supervisor. As

54
despesas originadas em um departamento são identificadas com a pessoa

responsável.
Os custos dos departamentos de serviços, por outro lado, são os que podem
ser relacionados com a operação desses departamentos, tais como escritório da
fábrica, departamento de manutenção, etc.
Um centro de custo, como já afirmamos anteriormente, pode ser um
departamento, parte de um departamento ou a combinação de diversos
departamentos.
A departamentalização se faz necessária sempre que encontramos
dificuldades na apropriação dos custos indiretos. Eis as principais razões que
dificultam a apropriação dos custos indiretos aos produtos e que recomendam,
portanto, inicialmente, sua departamentalização.
a)Produção de diferentes produtos e em diferentes quantidades;

b)Fluxos operacionais diferentes para vários produtos;
c)Participação diferenciada dos diferentes produtos na utilização dos custos de
cada setor;
Na determinação dos departamentos ou centros de custos as seguintes

considerações devem ser lembradas:
1)A estrutura organizacional da fábrica, ou seja, a função de cada

departamento e a responsabilidade de cada gerente ou feitor;
2)Variedade do equipamento e método de fabricação;
3)Serviços prestados por cada departamento de serviço e a base de alocação
aos departamentos diretos ou centros de custos;
4)Determinação das bases de medida do volume de produção e os pontos de
pagamento da mão de obra;
6)Grau de exatidão requerido na aplicação dos gastos ao custo dos produtos;
7)Segregação básica dos diferentes processos de produção;
8)Asseguração do fluxo uniforme da produção;
9)Estabelecimento das linhas de responsabilidades para um controle físico da
produção.
A delimitação dos Centros de Custos deve ser orientada não apenas pelas
características já apresentadas, mas também por critérios técnicos.
Entre esses, cabe citar, a homogeneidade funcional, a unidade de
responsabilidade e as técnicas de cálculo dos custos.
Pelo critério da homogeneidade funcional, devem ser reunidas sob um mesmo
Centro de Custo as atividades ou máquinas semelhantes. A similaridade é
encontrada em vários aspectos: operações, custos e a própria localização física, em
certos casos.
O critério da unidade de responsabilidade diz respeito à possibilidade de
junção de atividades de um mesmo nível hierárquico sob um mesmo Centro de
Custo.
No critério em que são levadas em consideração as técnicas de cálculo de
custos, os centros de custos são formados de forma a facilitar os cálculos e rateios
dos referidos custos. Existem custos que necessitam de métodos especiais de
rateios e por esta razão os custos assim identificados, podem formar um centro de
custo independente.

55
6.3 CLASSIFICAÇÃO DOS CENTROS DE CUSTOS
Centro de custos é a menor fração de atividade ou área de responsabilidade

para a qual é feita a acumulação de custos.
Centros de Custos podem coincidir com Departamentos, mas em alguns casos
um departamento pode conter vários centros de custos, como um centro de custo
pode ser formado por mais de um departamento. É recomendável que atividades
com custos diferentes sejam executadas por centros de custos diferentes, mesmo
que elas sejam realizadas por um departamento em comum.Os centros de custos
são normalmente classificados nos seguintes grupos: Auxiliares, Produtivos e
Administrativos.
6.3.1 CENTROS DE CUSTOS AUXILIARES
São considerados como centros de custos auxiliares os centros de apoio da

empresa que não executam as operações nos produtos diretamente, mas que dão
sustentação aos setores dedicados à produção. São os que, em torno dos centros
produtivos, promovem uma assistência constante e ininterrupta à produção.
São os centros de custos destinados à produção de bens e serviços sem
finalidade comercial. São centros de custos de apoio à produção.
Um centro de custo auxiliar é essencial ao funcionamento da organização, mas
através do qual o produto não passa, isto é não se faz trabalho algum no produto.
Sua função é servir aos centros de custos produtivos. Dessa forma o produto recebe
o benefício do trabalho executado pelo centro de custo auxiliar. São exemplos de
centros de custos auxiliares: Almoxarifados; Setor de Energia, Manutenção
Industrial, etc.
Os centros de custos auxiliares correspondem à parte especial da organização,
não trabalhando, porém, na elaboração dos produtos ou dos serviços. Sua função
consiste em atender às necessidades dos departamentos de produção ou de outros
departamentos de serviços.
6.3.2 CENTROS DE CUSTOS PRODUTIVOS
São os centros destinados ao processamento dos produtos, ou seja, é onde se

processa a transformação do material em produto, também conhecidos como
centros fabris.
Centros de custos produtivos são todos os centros de custos destinados á
produção de bens e serviços que serão comercializados pela empresa.
Um centro de produção é aquele em que as unidades processadas são
transformadas fisicamente. Já que tal centro recebe o benefício do trabalho
executado pelos centros auxiliares, o custo total de produção deve incluir não
somente os custos diretos dos centros de produção como também uma participação
do custo operacional dos centros auxiliares. Por conseguinte, o produto deve
suportar seu quinhão dos custos dos centros auxiliares. Um método de adicionar
estes custos ao custo do produto é inclui-los no trabalho executado nos centros de
produção, pela distribuição dos custos do centro auxiliar pelos de produção, em
alguma base de apropriação.
Centros de custos produtivos são os centros que atuam diretamente na
fabricação dos produtos, transformando fisicamente as unidades em processamento.
Como os centros produtivos recebem os benefícios executados pelos centros

56
auxiliares, os custos destes últimos devem ser também incorporados à produção.

Logo, o custo de produção será a soma dos custos dos centros de produção e dos
centros auxiliares.
Como exemplo de centros de custos produtivos podemos citar: Corte, Tornos,
Polimento, Beneficiamento, etc.
6.3.3 CENTROS DE CUSTOS ADMINISTRATIVOS
São todos os centros de custos que reúnem às atividades de ordem

administrativa da empresa. São comuns a todos, prestam serviços, indistintamente,
entre si, aos produtivos e aos auxiliares.
Os centros de custos administrativos correspondem aos centros
(departamentos) que executam atividades administrativas. Atividades que não
possuem nenhuma relação com a atividade produtiva.
Como exemplo podemos citar: Assistência Médica, Pessoal, Tesouraria,
Contadoria Geral, Compras, etc.
6.4 MÉTODO DE ALOCAÇÃO DOS CUSTOS DOS CENTROS AUXILIARES AOS

PRODUTIVOS
6.4.1 MÉTODO DE DISTRIBUIÇÃO DIRETA
Quando ocorre uma distribuição dos custos dos centros auxiliares diretamente
para os centros de produção. Só os centros produtivos recebem custos dos
auxiliares.
6.4.2 MÉTODO DE DISTRIBUIÇÃO SEQÜENCIAL OU MÉTODO PASSO A PASSO
Quando os custos dos centos de serviços são distribuídos regressivamente

para outros centros auxiliares e/ou de produção, sendo que depois ocorre uma nova
distribuição aos centros produtivos relativo aos centros de custos de serviços que
receberam custos. Este método reconhece o inter-relacionamento dos centros de
serviços. Deve-se estabelecer uma ordem hierárquica de distribuição dos custos.
6.4.3 MÉTODO DE DISTRIBUIÇÃO ALGÉBRICA
Quando considera o fato de que alguns centros de serviços não só prestam

serviços para, mas também podem receber serviços de outros centros de serviços.
Este método exige duas fases de distribuição. Na primeira, todo o centro distribui
seus custos para os demais centros que utilizaram suas atividades e também recebe
custos de outros centros pelo uso de atividades . Na segunda, o valor recebido de
outros centros de custos deve ser distribuído seguindo-se o critério de rateio
estabelecido pelo método de distribuição seqüencial.

57
6.5 CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE
A contabilidade por responsabilidade tem por objetivo garantir que, durante o

processo de gestão, os gestores, e as áreas sob sua responsabilidade, tenham seus
resultados e desempenhos avaliados. Os gestores, por ações as quais,
anteriormente, lhes foram atribuídas responsabilidades; as áreas, pela comparação
entre os resultados obtidos e as expectativas anteriormente determinadas.
A divisão por responsabilidade leva a organização a um processo de
descentralização e, portanto, sua amplitude dependerá da filosofia implantada bem
como da relação custo-benefício dessa descentralização.
6.5.1 RESULTADO POR ÁREA DE RESPONSABILIDADE
A apuração de resultados por áreas de responsabilidade permite à alta

administração a introdução de mecanismos que proporcione aos gestores das áreas,
os incentivos necessários para atingirem as metas da organização como um todo,
bem como fornece dados para mensuração do resultado obtido pela área, avaliando,
desta forma, o desempenho dos gestores nas suas áreas de responsabilidade.
6.5.2 CENTROS DE RESPONSABILIDADE
A descentralização requer a definição dos centros de responsabilidade que

podem ser definidos como um segmento da organização em que cada gestor
responsabiliza-se pelo seu desempenho.
Além de participar do planejamento de suas atividades, o gestor deve ter
claramente definidas as variáveis controláveis e não controláveis por ele. O objetivo
é atribuir ao centro somente os gastos e os ganhos sobre os quais o gestor
responsável tenha perfeito controle.
Os centros de responsabilidade podem ser divididos em centros de custos,
centros de lucro (ou resultado) e centros de investimentos.Centros de Custos
Neste tipo de centro de responsabilidade, o gestor responde somente pelos
custos identificados com a área sob sua responsabilidade, não controlando as
receitas ou o nível de investimento. O desempenho do centro de custo pode ser
avaliado acompanhando-se a evolução dos custos de produção, ou comparando-o
com o custo de concorrentes, ou medindo-se a produtividade e acompanhando sua
evolução. Centros de Resultado ou de Lucro
Neste tipo de centro de responsabilidade, o gestor responde pelas receitas e
pelos custos identificados com a área sob sua responsabilidade. O centro de
resultado também é denominado centro de lucros, porém, como há a possibilidade
de uma área ter lucro ou prejuízo em suas operações, entende-se que a melhor
nomenclatura para esse tipo de centro é a de centro de resultado.
O centro de resultado funciona como um negócio independente com exceção
as decisões de investimento que cabem a níveis hierárquicos superiores.
6.5.2.3 Centros de Investimento

Neste tipo de centro de responsabilidade, também denominado como centro de
negócio ou unidade de negócios, o gestor responde por investimentos, receitas e
pelos custos identificados com a área sob sua responsabilidade.

58
6.5.3 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
O preço de transferência representa o valor pelo qual são transferidos produtos

e serviços entre as atividades e áreas internas de uma organização. Ao mesmo
tempo em que o preço de transferência determina a receita no centro vendedor,
determina também o custo para o centro comprador. Para correta avaliação de
resultados e desempenhos das áreas de responsabilidade necessário se faz que o
preço de transferência seja calculado de forma a refletir a real contribuição de cada
área ao resultado global da organização.
6.5.3.1 Preço de Transferência com Base nos Custos da Empresa

a) Custo variável padrão
O produto ou serviço é transferido por um custo tecnicamente determinado.
Sua formação é feita tomando-se como base os custos incorridos no passado bem
como às expectativas futuras com base em análise do comportamento do mercado
no qual a empresa está inserida. Neste método, os custos fixos não são transferidos
a outras unidades e, dependendo do conceito de custo-padrão adotado, impede a
transferência de ineficiências entre as áreas. Porém, o método não permite a
identificação do resultado gerado nas atividades.
b) Custo total mais margem de lucro

Representa uma variante do método baseado no custo total realizado. Neste
método, aplica-se uma margem (mark-up) sobre o custo-base numa tentativa de
aproximação ao preço de mercado. Pode ser utilizado quando não existir um preço
de mercado preciso para certo produto ou serviço (produtos intermediários
específicos), porém o método induz a resultados ilusórios pois, além de incorporar
deficiências relativas ao conceito de custo utilizado, incorpora também a distorção
causada pela arbitragem da margem.
6.5.3.2 Preço de Transferência Baseado no Mercado

O modelo de preço de transferência baseado no mercado não leva em conta o
custo de fabricação do produto. Com base em um destes modelos, o preço de
transferência do produto de uma área para outra é determinado com base no preço
validado pelo mercado para o produto fabricado.
a) Preço corrente de mercado

O produto ou serviço é transferido pelo preço vigente no mercado, que pode
ser um preço médio.
Este método apresenta como vantagem o fato dos custos não exercerem
influência na determinação do preço. Entretanto, o preço incorpora elementos nos
quais a empresa não incorre, tais como: impostos, comissões, seguros, fretes, etc.
b) Preço de mercado ajustado

Constitui um refinamento do critério anterior, em que o produto ou serviço é
transferido pelo preço vigente no mercado, que pode ser um preço médio, ajustado
pela exclusão de eventos que não ocorrem nas transações internas.
Este método apresenta como vantagem o fato do preço não incorporar os
elementos nos quais a empresa não incorre, tais como: impostos, juros, comissões,
seguros, fretes, etc. A desvantagem está na incorporação de distorções causadas

59
por variáveis de difícil estimativa, tais como: custos financeiros, custos de pós-venda
e previsões de insolvências e políticas próprias de cada empresa.
6.5.3.3 Preço de Transferência Negociado

a) Negociação entre gestores
O produto ou serviço é transferido com base em valor negociado e aceito pelos
gestores envolvidos na transação, seja ou não a partir de parâmetros de referência
como, por exemplo, custo ou mercado. Este método permite a influência da
habilidade de negociação dos gestores no valor do produto ou serviço. Outro
problema é a influência causada pelo poder “político” dos gestores. Na possibilidade
de ocorrência de tais distorções, deverá haver mediação de gestor de nível
hierárquico superior as partes relacionadas.
b) Preço de transferência baseado no custo de oportunidade

O modelo de preço de transferência baseado no conceito de custo de
oportunidade estrutura-se a partir da premissa de que o valor dos produtos e
serviços transacionados entre as unidades deveria refletir o valor do benefício
possível de ser auferido na melhor alternativa econômica de obtenção dos bens e
serviços demandados.
6.6 CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO CIF’S OU GASTOS GERAIS DE

FABRICAÇÃO – GGF’S
Os custos indiretos de Fabricação (CIF) são gastos identificados com a função

de produção ou elaboração do serviço a ser comercializado e que, como o próprio
nome já revela, não podem ser associados diretamente a um produto ou serviço
específico.
Um dos maiores problemas da contabilidade de custos consiste na forma de
transferir os custos indiretos de fabricação aos produtos, processo genericamente
denominado de rateio.
A predeterminação do CFI’s consiste em estimar qual será o valor destes num
período futuro (antes de ter-se o custo real), qual será o critério de alocação (rateio)
dos CFI’s e sua previsão futura e, posteriormente, empregar esse gasto pré-
estimado para apurar o custo de produção do período e também o preço de venda.

7 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS
Apropriar é identificar, apurar, reunir os custos aplicados ou a aplicar na

fabricação e venda de cada produto, relacionando os fatos físicos com os
monetários.
A apropriação de custos consiste na acumulação do custo em cada tipo de
unidade ou função de custo, cujo valor se deseja conhecer.
7.1 FORMAS DE APROPRIAÇÃO
A apropriação dos custos pode ocorrer de três tipos: direta, indireta e

autônoma.
7.1.1 APROPRIAÇÃO DIRETA
Quando se conhece o valor a consignar a cada produto ou centro de custo. Há

relação direta entre o gasto e o produto ou centro de custo.
7.1.2 APROPRIAÇÃO INDIRETA
Quando não se conhece o valor a ser consignado, e existe a necessidade de

se ratear este valor entre os produtos ou centros de custos, utilizando-se critérios de
proporcionalidade, denominados bases de rateio.
7.1.2.1 Bases de Rateio:

Bases de rateio são critérios de distribuição proporcional destinados a
apropriação dos custos não identificáveis aos produtos ou aos centros de custos e
baseados, principalmente, na origem destes custos.
7.1.3 APROPRIAÇÃO AUTÔNOMA
Quando há necessidade de se conhecer prévia e separadamente o custo de

um material ou trabalho (reunindo-se vários gastos diretos e indiretos) para, então,
transferi-lo para os produtos ou centros de custos.
61
7.2 NORMAS DE APROPRIAÇÃO
Para que seja possível uma apropriação adequada dos custos é necessário
estabelecer normas de apropriação que devem ser seguidas. O número e espécie
dessas normas variam muito de empresa para empresa, dependendo do tipo de
produto (ou tipos); tamanho da empresa; processo de fabricação utilizado (por
produto, por encomenda, por processo); tipos de custos envolvidos e outras
variáveis.
Porém, certas regras são básicas para qualquer empresa, sendo que, algumas
serão vistas a seguir:
1)Identificar e separar os custos por centros (produtivos, auxiliares e
administrativos);
2)Separação entre custos (compõem o custo industrial) e as despesas
(compõem o custo comercial ou administrativo);
3)Identificar os custos Fixos (não variam com a quantidade produzida) e os
Variáveis (variam em função da quantidade produzida);
4)Separar os custos Diretos dos Indiretos, sendo que, os diretos serão
apropriados diretamente aos produtos ou centros de custos, já os indiretos vão
necessitar de bases de rateio, para a sua distribuição;
5)Utilizar adequadamente as bases de rateio e as taxas de apropriação. Nem
sempre a base de rateio de um determinado custo indireto utilizada por uma
empresa como sendo a mais ideal, poderá ter a mesma utilidade para uma outra
empresa, mesmo se referindo ao mesmo tipo de custo indireto.
6)Determinar quais os custos que se relacionam a cada produto, pois não é

cabível que se transfira custos a produtos que não se identificam com eles, e sim
com outros.
7.3 MÉTODOS DE APROPRIAÇÃO
O método de apropriação dos custos varia em função do sistema de custeio

utilizado pela empresa. Sendo que, os tipos de sistemas de custeio já foram objeto
de nosso estudo, quando tratamos especificamente desse assunto.
O método de apropriação é constituído através da conjugação de um tipo de
sistema de custeio em cada uma de suas subdivisões. Exemplo: uma empresa
poderá ter seu método de apropriação constituído desta forma: Apuração por
produto (quanto à forma de apuração), pelo custeio direto (quanto à forma de
alocação) em valores históricos (quanto as classe dos valores empregados).
7.4 SISTEMAS DE APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS AOS PRODUTOS
Os sistemas utilizados para efetuar a apropriação dos custos aos produtos são:
sistema de custo não seccional e o sistema de custo seccional.
7.4.1 SISTEMA DE CUSTOS NÃO SECCIONAL
O sistema de custo não seccional tem por finalidade o cálculo de custo de cada
produto, sem a necessidade de calcular-se o custo de cada uma das seções ou
fases do processo produtivo.

62
O método de cálculo de custo não seccional consiste em:
1)Apropriação dos custos:
1.1)Custo Industrial Direto: apropriação especificamente a cada produto

(matéria-prima, materiais, mão de obra e outros custos diretos).
1.2)Custo Industrial Indireto: apropriado a cada produto mediante rateios, que
são cálculos de divisão proporcional às bases escolhidas (custos de materiais, mão
de obra, despesas gerais de produção e outros custos gerais indiretos).
1.3)Custo Comercial Direto: apropriação especificamente a cada produto. O
custo comercial é aquele composto pelas despesas que não possuem ligação com a
área produtiva (impostos, comissões, despesas financeiras, propaganda, transporte
e outros).
1.4)Custo Comercial Indireto: apropriação a cada produto mediante rateios
(despesas de serviços internos de vendas, viagens e estadas, armazenamento,
despesas com o pessoal administrativo e outras despesas indiretas).
2)Roteiro de Cálculo:
2.1)Coletar os dados necessários, referentes a todos os itens de custo e à produção

a que eles correspondem;
2.2)Classificar os custos nos quatro grupos indicados no tópico anterior;
2.3)Elaborar as folhas de rateio dos custos indiretos, industriais e comerciais,
reunindo em cada folha os custos sujeitos à mesma base de divisão proporcional.
Haverá tantos rateios quantas forem às bases adotadas.
2.4)Elaborar as folhas-resumo de custos, compreendendo, em relação a cada
produto:
a)custo industrial direto;

b)custo industrial indireto;
c)custo comercial direto;
d)custo comercial indireto;
e)custo total.
3)Observações:
3.1)As despesas de administração e outras, de caráter geral, podem ser rateadas

previamente, em bases percentuais, entre o setor industrial e o comercial, para
posterior rateio entre os produtos. Podem, ainda, ser rateados somente entre os
produtos proporcionalmente ao custo apropriado a cada um ou a outro fator
escolhido.
3.2)Quando um item de custo não se identifica, especificamente, com nenhum
produto, ele é rateado entre todos os produtos que lhe deram origem.
7.4.2 SISTEMA DE CUSTO SECCIONAL
O sistema de custo seccional compreende duas fases distintas de apropriação

e cálculo:
1ª)apuração do custo do trabalho de cada centro;

63
2ª)apuração do custo dos produtos, incluindo o custo dos centros em que

foram processados, além dos demais componentes do custo final.
Embora a finalidade do sistema se limite, na maioria dos casos, ao custo industrial,

nada impede que seja aplicado, também, nos centros dos setores comercial e
administrativo, para fins de acompanhamento e controle dos custos
correspondentes.
Como os custos seccionais devem servir para o cálculo dos custos dos
produtos, necessariamente eles deverão acumular-se mediante transferência, nos
centros produtores, de onde saem os componentes dos produtos e produtos finais.
Os custos apropriáveis aos centros podem ser:
a)diretos: custos localizados em cada centro e que, portanto, são específicos

(mão de obra, materiais diretos, etc.).
b)indiretos: os custos de ordem geral, não identificados com nenhum centro, e

que devem ser rateados entre os centros que se beneficiam deles, na proporção do
benefício (serviços técnicos auxiliares, custos diversos do setor industrial ou a ele
atribuídos).
O método de cálculo de custo seccional consiste em:
1)Apropriação dos custos:
1.1)Custo Industrial, que compreende:
1.1.1)Custo direto de matérias-primas, componentes e outros
1.1.2)Custo do processo de produção, constituído de:

a)Custo direto de cada centro produtivo (mão de obra, materiais, conservação,
depreciação, energia, aluguel, seguros, etc.)
b)Custo indireto de cada centro produtivo (custos de centros e serviços
auxiliares, custos gerais de produção e outros itens de custos rateáveis entre os
centros produtivos).
1.2)Custo Comercial Direto: apropriado especificamente a cada produto (impostos,

comissões, despesas financeiras, propaganda, acondicionamento, transporte e
outras despesas comerciais diretas).
1.3)Custo Comercial Indireto: apropriado a cada produto mediante rateios

(despesas dos serviços internos de vendas, viagens e estadas, armazenamento,
transporte, propaganda e outras despesas gerais indiretas).
2)Roteiro de Cálculo:
2.1)Elaborar uma demonstração (mapa) do custo do processo de produção,

contendo:
a)os custos diretos de cada centro;
b)os custos rateados e transferidos para os centros;
c)os custos dos centros auxiliares transferidos para os setores produtivos;
d)o custo total e o custo-hora de cada centro produtivo, considerando o total de
horas produtivas de cada um.

64
2.2)Elaborar uma demonstração do custo geral de cada produto, contendo:

a)custo do processo de produção (número de horas de cada centro produtivo,
aplicado em cada produto, multiplicado pelo respectivo custo-hora).
b)custo direto de matérias-primas, matéria e outros;
c)custo comercial direto;
d)custo comercial indireto.
3)Observações:
3.1)O objetivo final do custo seccional é o custo-hora de cada centro produtivo,

necessário ao cálculo do custo de cada produto, relativamente ao processo de
produção.
7.4.3 PARALELO ENTRE OS DOIS SISTEMAS
O custo seccional difere do não seccional apenas no que se refere ao custo

industrial.
Quanto aos custos indiretos verifica-se:
a)no custo não seccional os rateios são feitos somente em relação aos
produtos;
b)no custo seccional os rateios fazem-se entre os centros (para cálculo de
custo total de cada um) e também entre os produtos.
O sistema não seccional é bem mais simples do que o de custeio seccional,

pelo fato do primeiro ter por finalidade o cálculo do custo de cada produto, sem
necessidade de calcular-se o custo de cada um dos centros ou fases do processo
produtivo. Já no sistema seccional é obrigatório o cálculo do custo de cada centro,
para depois calcular o custo do produto.
Pelo fato do sistema não seccional ser o mais simples, em muitos casos seu
uso tornou-se muito trabalhoso ou leva a imprecisões muito grandes.
É necessário lembrar também que o sistema não seccional apresenta um
menor poder de análise em relação ao sistema seccional, uma vez que neste último
além de custos dos produtos determinam-se os custos de centros ou fases do
processo produtivo.
7.4.4 ESQUEMAS DOS DOIS SISTEMAS DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS
7.4.4.1 Sistema de Custo não Seccional
O esquema do sistema de apropriação de custos não seccional por nós

montado procura visualizar a forma como ocorre a distribuição dos custos industriais
e comerciais diretamente ao produto, sem a atualização da apropriação via centros
de custos.
A exposição gráfica do esquema de apropriação do custo pelo sistema não

seccional é encontrada na próxima página.

65
ESQUEMA DO SISTEMA DE APROPRIAÇÃO NÃO SECCIONAL
I-PRODUÇÃO II - VENDAS III - FINANÇAS E IV-ADMINISTRAÇÃO

CONTABILIDADE GERAL
1-Custos 2-Custos 3-Despesas 4-Custos e 5-Custos e 6-Custos e Desp.

Diretos Indiretos Diretas Desp. Indiretas Desp. Indiretas Indiretas
RATEIOS RATEIOS
A B C A B C
Parcela dos gastos de III e IV

atribuída ao setor industrial
CUSTO INDUSTRIAL DESPESAS COMERCIAIS - “CUSTO” COMERCIAL
A B C A B C
GASTO TOTAL
A B C
EVENTUAIS ACRÉSCIMOS
A B C
GASTO FINAL
A B C
1-Matérias-primas, Materiais Diretos, Custo-máquina, Custo da mão de obra, Outros Custos Diretos.
2-Materiais Indiretos, Custo da Mão de obra Indireta, Despesas de fabricação, Outros Custos Indiretos.
3-Comissões, Impostos, Propaganda e Outros Custos Diretos de Venda.
4-Despesas dos Serviços, Propaganda, Depreciações e Outras Despesas Indiretas Comerciais.
5-Despesas dos serviços, Despesas de Operações Financeiras, Materiais de Expediente e Outras Despesas
Ligadas às Áreas de contabilidade e Finanças.
6-Desepsas dos Serviços, Depreciações e Outras Despesas Indiretas Ligadas à Administração Geral.
(“ Serviços” = Setores de Trabalho)
(A B C são Produtos)
7.4.4.2 Sistema de Custos Seccional

Já neste sistema apenas os custos diretos são apropriados diretamente ao
produto, enquanto que, os indiretos devem passar primeiro por uma apropriação aos
centros de custos que possuem ligação e, só depois serem apropriados aos
produtos. O esquema de apropriação seccional é um pouco mais complexo, uma vez
que, há a necessidade de rateio dos custos indiretos aos centros de custos. A
exposição gráfica do esquema de apropriação de custos pelo sistema seccional é
encontrada na próxima página.

66
ESQUEMA DO SISTEMA DE APROPRIAÇÃO SECCIONAL
I-PRODUÇÃO II – FINANÇAS E III – ADMINISTRAÇÃO IV - VENDAS

CONTABILIDADE GERAL
1-Centros 2-Centros 3-Centros 4-Centros 5-Centros

Produtivos Auxiliares Administrativos Administrativos Administrativos
6-Custos 7-Custos 8-Custos 9-Custos e 10-Custos e 11-Despesas 12-Despesas

Diretos Indiretos Indiretos Desp.Indiretas Desp.Indiretas Indiretas Diretas
Parcela atribuída
ao às
13-Custo Industrial 14-Despesas Comerciais
Parcela atribuída aos
15-Centros 16-Centros
Auxiliares Produtivos
Custo por
Centro Auxiliar Rareio
por
Custo por Centro
Produtivo
Rareio
por
Rateio aos Produtos Rateio aos Produtos
CUSTO INDUSTRIAL DESPESAS COMERCIAIS - “CUSTO” COMERCIAL
A B C A B C
GASTO TOTAL
A B C
EVENTUAIS ACRÉSCIMOS
A B C
GASTO FINAL
A B C
1-Centros onde são processados os produtos, transformação dos materiais.

2-Centros de apoio aos Centros Produtivos.
3, 4 e 5-Centros que reúnem as atividades de ordem administrativa da empresa.
6-Matéria-prima, materiais diretos, custo de mão de obra direta, custo máquina e outros custos diretos.
7 e 8-Materiais indiretos, custo da mão de obra indireta, despesas gerais de fabricação e outros custos indiretos.
9-Despesas dos serviços, despesas de operações financeiras.
10-Despesas dos serviços e outras despesas indiretas.
11-Despesas dos serviços, impostos e outras despesas indiretas comerciais.
12-Comissões, impostos, propaganda e outras despesas comerciais diretas.
13-Despesas com alimentação, assistência social atribuída ao setor industrial.
14-Despesas sem ligação com o setor industrial (contabilidade, diretoria, etc.).
15-Parcela de custo industrial provinda dos Centros Administrativos com ligação com os Centros Auxiliares.
16-Parcela de custo industrial provinda dos Centros Administrativos com ligação com os Centros Produtivos.
(“Serviços” = setores de trabalho)
(A B C são os produtos)

8 CUSTEIO POR ABSORÇÃO
A contabilidade de custos, quando procura custear o produto atribuindo-lhe

também parte do custo fixo, é conhecida como contabilidade de custos pelo método
de custeamento por absorção ou integral. Este método consiste na apropriação de
todos os custos de produção aos produtos elaborados de forma direta e indireta
(rateios).
A metodologia de custeamento pelo método por absorção é considerada como
básica para a avaliação de estoques pela Contabilidade Financeira, para fins de
levantamento de Balanço Patrimonial e de Resultados, com a finalidade de atender
as exigências fiscais e societárias, entre outras. Em relação às exigências fiscais, o
custeio por absorção, é o único aceito pelo Fisco.
O método de custeamento por absorção é falho em muitas circunstâncias,
como instrumentos gerencial de tomada de decisão, porque como premissa básica
os "rateios" dos chamados custos fixos, que, apesar de se aparentarem lógicos,
poderão levar a alocações arbitrárias e até enganosas.
O fato do sistema de absorção incorporar o total dos custos industriais (fixos e
variáveis) aos produtos fabricados, ele também é conhecido por custeio global. Por
este sistema todos os custos industriais, sejam eles fixos ou variáveis, fazem parte
do custo do produto, indo para o estoque. Enquanto que, no sistema de custeio
direto (variável) os custos fixos vão para o resultado no período em que ocorrerem,
no sistema de custeio por absorção eles só irão para o resultado no momento da
efetiva venda dos produtos.
8.1 CONCEITO
Custeio por absorção é o sistema de custeamento pelo qual é realizada a

apropriação aos produtos elaborados pela empresa, de todos os custos incorridos
no processo de fabricação, quer estejam diretamente vinculados ao produto, quer se
refiram à tarefa de produção em geral e só passam ser alocados aos bens
fabricados indiretamente, isto é, mediante rateio. Passam a integrar o valor contábil
dos produtos feitos, nesse método de custeio, tanto os custos que são variáveis (que
só existem quando cada unidade é feita) quanto os fixos (que independem de cada
unidade, relacionando-se mais com a criação das condições de se produzir).
No custeio por absorção é como se a empresa estivesse separada em duas
partes: a fábrica e a atividade comercial; e é como se esta última estivesse a adquirir
da fábrica os produtos por ela elaborados por um valor tal que cobrisse tudo o que a
fábrica gasta para produzi-los.
68
Esses custos todos de fabricação são atribuídos a todos os produtos e só

serão descarregados para despesas, afetando o resultado do período, quando forem
vendidos. Deriva dessa concepção, inclusive a distinção entre custo e despesa na
empresa industrial.
8.2 DISTINÇÃO ENTRE CUSTOS E DESPESAS
8.2.1 CUSTOS
Custo é o que se gasta na fábrica, no processo de produção. É atribuído aos

produtos feitos por meio de medições efetuadas (como no caso da matéria-prima, da
mão de obra direta, dos serviços de terceiros, dos componentes, etc.) ou por meio
de rateios (mão de obra indireta, depreciações, seguros, materiais indiretos, etc.).
Vai para o estoque.
8.2.2 DESPESAS
Despesa é o sacrifício para se obter receitas, e que vai para o resultado

exatamente para, ao se deduzi-la das receitas, fazer aparecer o lucro ou o prejuízo.
No caso da indústria, ao se vender o produto, o que era estoque transforma-se
numa despesa, e é agora jogado para o resultado como valor a ser diminuído da
receita de venda. Apesar de ser chamado de custo dos produtos vendidos, esse
valor corresponde a uma despesa. Logicamente, há as demais despesas
relacionadas às vendas, à administração e ao uso dos recursos de terceiros
(financeiros), etc.
8.2.3 RAZÕES DESTA DISTINÇÃO
A maior razão para esta distinção está em separar os valores que irão compor
o custo dos produtos do que irão diretamente para o resultado do período. Como foi
visto apenas os custos é que fazem parte do custo do produto, enquanto que, as
despesas vão diretamente para o resultado do período.
8.3 DISTINÇÃO ENTRE CUSTOS DIRETOS E CUSTOS INDIRETOS
Vimos que, pelo método de custeio por absorção, na indústria, ao se avaliar os

estoques dos produtos feitos (bem como dos ainda em elaboração), tem-se que
fazer a inclusão não só dos chamados custos diretos como dos custos indiretos de
fabricação. No entanto, a forma de alocação desses custos ao produto ocorre de
forma diferenciada, ou seja, o custo direto é alocado diretamente para o produto,
enquanto que, o indireto necessita de rateios para sua transferência ao produto. Por
esse motivo devemos saber distinguir muito bem quais são os custos diretos e quais
os indiretos.

69
8.3.1 CUSTOS DIRETOS
Custos diretos são aqueles que podemos identificar como pertencendo a este ou
aquele produto, pois há como se mensurar quanto pertence a cada um, de uma
forma objetiva e direta. É o caso das matérias-primas, das embalagens, dos
componentes, da mão de obra direta, dos serviços executados por terceiros, da
energia elétrica consumida (quando há medidores que identificam quanto se está
consumindo em cada item), etc. São apropriados aos produtos sem que seja
necessário fazer rateios e não oferecem dúvidas quanto a serem deste ou daquele
item que está sendo produzido.
8.3.2 CUSTOS INDIRETOS
Custos indiretos de fabricação, também chamados de gastos gerais de

fabricação, são aqueles incorridos dentro do processo de produção, mas que, para
serem apropriados aos produtos, nos obrigam ao uso de rateios. Estes são artifícios
que usamos para distribuir os custos que não conseguimos ver com objetividade e
segurança a quais produtos se referem. Com base neles, estimamos o quanto deve
ir de depreciação, do custo com o pessoal que não trabalha diretamente sobre o
produto, da energia que não medimos, quanto é consumida para cada item, do
aluguel, dos materiais consumidos na fábrica, mas que não se consegue relacionar
diretamente com o produto (como combustíveis, lubrificantes, higiene, solvente,
etc.).
Existem muitos custos que poderiam ser mensurados e identificados com cada
produto, mas que por sua irrelevância, ou pela dificuldade de se fazer à medição ou
ainda pelo quanto se gastaria para fazer todo o controle, acabam sendo
considerados como indiretos e, por isso, rateados. É o caso do consumo de alguns
materiais, como brocas, serras, produtos químicos, ou então a energia elétrica e
outros. Às vezes o custo com o pessoal direto da produção (que está de fato
produzindo cada item) acaba, ou por ser de pequena monta em relação aos custos
totais ou até por uma certa desorganização da empresa, por ser rateados ao invés
de medido, o que faz com que se esteja transferindo esse tipo de custo do grupo dos
diretos para o dos indiretos. Claro fica que isso reduz a confiabilidade dos valores
obtidos como custo final de fabricação de cada bem.
8.3.3 RAZÕES DESTA DISTINÇÃO
Os custos diretos relativos à mão de obra direta, matérias-primas, materiais

diretos (embalagens, peças, componentes etc.) e outros custos diretos são
apropriados diretamente aos produtos a que dizem respeito.
Já os custos indiretos são alocados aos produtos sempre por meio de
coeficientes de rateio, estimativas, "chutes" etc.
E a validade nesta distinção reside no fato de que, quando se tem um item
apontado, medido e apropriado como direto, tem-se um custo alocado a um produto
de forma inequívoca. Acaba sendo sempre (com raríssimas exceções absolutamente
anormais) um custo variável, o que é de extrema relevância na análise das margens
de contribuições e outras análises de custos.
Já qualquer custo, quando alocado de forma indireta, possui sempre o estigma
de ser um valor sujeito à razoabilidade e validade do critério de apropriação utilizado.

70
Às vezes, se trata de um item que possui seu valor fixo, independente de produção,
e sua apropriação se torna ainda mais arbitrária, pois além do rateio relativo a qual
produto ou linha de produção vai, ainda um outro rateio surge: o relativo ao número
de produtos fabricados em cada linha. Veja-se o caso de combustíveis de caldeira
que às vezes é o mesmo, independentemente do volume de produtos elaborados.
8.4 O QUE COMPÕE O CUSTO DE PRODUÇÃO NO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Praticamente já se enumerou a maior parte dos custos que, no custeio por

absorção, serão "absorvidos" pelo produto feito. Mas há ainda alguns itens que
precisam ser enumerados. Está incluído nesse rol também tudo o que se gasta com
a administração da produção (chefia ou superintendência da fábrica), compra e
recepção de materiais, departamento de programação e controle da produção,
almoxarifado de matérias-primas e demais materiais de consumo industrial (incluindo
os de higiene, limpeza, etc.), transporte, alimentação e segurança do pessoal da
fábrica, portarias e guardas de toda a planta industrial, depreciações de todos os
imóveis, equipamentos, veículos, instalações e outros imobilizados de uso no
processo de fabricação, aluguel e arrendamento mercantil de máquinas e outros
fabris, transporte interno, manutenção, etc. Ainda devem ser incorporados como
custo às amortizações de valores relacionados com a produção, como gastos de
desenvolvimento de produto novo anteriormente diferidos, exaustão dos recursos
naturais que estejam sendo utilizados na fabricação, como no caso de jazidas,
minas, florestas, etc.
Enfim, tudo que esteja sendo sacrifício incorrido para que se produzam bens
deve ser atribuído como custo desses bens, quer o relacionamento entre o gasto e
o produto seja direto ou indireto.
8.5 O QUE NÃO COMPÕE O CUSTO DE PRODUÇÃO NO CUSTEIO POR

ABSORÇÃO
Tudo o que a empresa estiver sacrificando, mas que estiver relacionado com a
administração geral da empresa, com o esforço de venda e com o uso de capitais de
terceiros, deve ser tratado diretamente como despesa, não incorporando o custo do
produto fabricado.
Assim, os honorários da diretoria, do conselho de administração, os gastos
com o departamento de contabilidade geral, de finanças, orçamento, marketing,
vendas, distribuição, etc., são diretamente descarregados para o período, como
despesas. As despesas com variações monetárias, juros, descontos de duplicatas e
demais encargos financeiros também vão para o resultado.
Cabe aqui ressaltar que, no caso das despesas financeiras em sentido amplo,
os princípios contábeis fazem com que assim sejam conceituados (isto é, como
despesas, e não como custos), mesmo aqueles derivados do financiamento de
matérias-primas, de capital de giro para sustentar a produção, de equipamentos e
imóveis de utilização industrial, etc. Os encargos financeiros não aumentam o valor
dos ativos e representam o quanto se está deixando de obter de lucro (ou tendo-se
de acréscimo ao prejuízo) por não se estar utilizando capital próprio. Por não
representarem gastos relativos aos ativos, e sim derivados dos passivos, e por não
agregarem valor aos bens que financiam, são tratados como despesas.

71
8.6 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS (DIRETOS E INDIRETOS)
Os custos diretos são apropriados diretamente ao produto, pois se identificam

como parte do respectivo produto. O custo direto é especificamente atribuído a um
produto sem que haja a necessidade de ser utilizado distribuições proporcionais
(rateios), a apropriação é feita de maneira direta.
Os custos indiretos formam parte integrante do produto, da mesma forma que
os custos da matéria-prima e mão de obra direta. O cálculo do custo da matéria-
prima e da mão de obra direta em uma unidade do produto é assunto relativamente
simples, por ser possível pesá-los ou medi-los. É assunto diferente, entretanto,
quando se trata de custos indiretos, porque este fator se compõe de muitos
elementos diferentes, que às vezes não se podem distribuir separadamente a uma
unidade do produto. Assim, é necessário criar alguma técnica para apropriar os
custos indiretos ao trabalho como fator combinado. A distinção dos custos indiretos,
como apropriação de qualquer espécie, precisa fazer-se em uma base na qual seja
possível determinação exata, tão eqüitativa quanto possível, constituindo parte do
item a receber a apropriação.
A apropriação dos custos indiretos faz-se por meio de cálculos de rateios,
tantos quantos forem os fatores de rateio adotados e o interesse em obter maior ou
menor precisão de cálculo.
As bases de rateio devem ser escolhidas de conformidade com a relação que
possa existir entre cada item de custo indireto e cada produto, na proporção em que
o produto considerado tenha sido causa do custo a ratear. Como são muitos itens, é
comum fazer-se o seu agrupamento, para redução de cálculos de rateio; além disso,
pode haver dificuldade em identificar-se a relação entre certos custos e produtos.
Esses dois fatos prejudicam a exatidão dos cálculos, mas não constituem, maior
inconveniente, quando as diferenças numéricas são desprezíveis. Em caso
contrário, deve-se procurar a exatidão, mediante utilização de maior número de
bases e fatores de rateio.
Todos os custos indiretos só podem ser apropriados, pela sua própria
definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de
rateio, previsão de comportamento de custos, etc. Todas essas formas de
distribuição contêm, em menor ou maior grau, um certo subjetivismo; portanto, a
arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo que às vezes ela existirá
em nível bastante aceitável, e em outras oportunidades só a aceitamos por não
haver alternativas melhores.
O sistema de custeio por absorção, para a apropriação dos custos diretos e
indiretos, pode ser obtido tanto pelo sistema de apropriação não seccional, como
pelo seccional. Estes dois sistemas já foram objeto de nossos estudos, quando
tratamos da apropriação dos custos.
Para termos uma noção mais clara de como é processada a apropriação dos
custos pelo custeio por absorção, é interessante relacionarmos este assunto com o
que foi abordado quando do comentário da sistemática adotada nos sistemas de
apropriação não seccional e seccional.
8.7 ESQUEMA BÁSICO DE APROPRIAÇÃO PELO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
O esquema básico de apropriação pelo sistema de custeio por absorção ocorre

da seguinte forma:

72
- Os custos diretos são apropriados diretamente ao produto, por se

identificarem especificamente a cada produto;
- Os custos indiretos são apropriados através de rateios, podendo ser

diretamente aos produtos ou, apropriados aos centros de custos e depois aos
produtos;
- As despesas são levadas diretamente ao resultado do exercício, por não

fazerem parte do custo dos produtos fabricados.
- As receitas vão para o resultado, defrontando-se com as despesas e

proporcionando o resultado (lucro ou prejuízo).
A seguir está demonstrado graficamente o esquema de apropriação de custos

e despesas pelo sistema de custeio por absorção.
ESQUEMA BÁSICO DE APROPRIAÇÃO PELO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
1 - CUSTOS 2 - DESPESAS 3 - RECEITAS
4 - Indiretos 5 - Diretos
6 - Rateios
7 - CUSTO INDUSTRIAL
A B C
8 - ESTOQUES
A B C
9 – CUSTO DOS PRODUTOS

A B C
10 – RESULTADO (LUCRO OU PREJUÍZO)
1 - Tudo o que é gasto para a fabricação dos produtos (custos diretos e

indiretos).
2 - São todos os gastos que não possuem relação direta com a fabricação dos
produtos e por este motivo vão diretamente para o Resultado.
3 - Valor obtido na venda dos produtos. Receita com a venda dos bens
fabricados pela empresa.

73
4 - Custos que incorrem dentro do processo de produção, mas que, para serem
apropriados aos produtos necessitam de rateio (materiais indiretos, mão de obra
indireta, despesas gerais de fabricação).
5 - Custos que são apropriados diretamente aos produtos, por ser possível a
sua mensuração de forma objetiva e direta a cada um dos produtos. Não necessitam
de rateios para a sua apropriação (matéria-prima, componentes, mão de obra
direta).
6 - Forma utilizada para possibilitar a transferência dos custos indiretos aos
produtos. O rateio pode ser efetuado por dois sistemas: seccional ou não seccional.
a)Sistema de Rateio Seccional: é aquele em que os custos indiretos são
transferidos primeiro para os centros de custos (produtivos e auxiliares).
Posteriormente, os custos existentes nos centros auxiliares são rateados aos centros
produtivos. E por fim, os custos dos centros produtivos são rateados aos produtos,
que somados aos custos diretos, formam o custo de produção dos produtos (custo
industrial).
b)Sistema de Rateio não Seccional: é aquele em que os custos indiretos são
apropriados diretamente aos produtos, sem passar pelos centros de custos. Após o
rateio dos custos indiretos aos produtos, estes são somados aos custos diretos, para
juntos comporem o custo de fabricação dos produtos (custo industrial).
7)Custo total de fabricação dos produtos, composto pelos custos diretos e
indiretos de produção.
8)Estoque de produtos (em elaboração e acabados) avaliados pelo custo de
fabricação (custo industrial).
9)Valor do custo das unidades dos produtos vendidos. Este valor representa o
gasto (despesa) que a empresa teve para obter os produtos que foram objeto de
venda.
10)Confronto entre as Receitas e as Despesas. O resultado é obtido através do
confronto de todas as despesas e receitas que a empresa tiver durante um exercício,
independentemente se estiverem ou não relacionadas diretamente com os produtos
fabricados.
A B C são os produtos.
Observação: Pelo sistema de custeio por absorção os custos fixos fazem parte
do custo do produto que irá compor o estoque. Só será despesa quando o referido
produto for vendido. Portanto, o custo só será despesa no período de sua
ocorrência, se o produto ao qual foi incorporado for vendido no mesmo período de
sua fabricação.
8.7.1 ETAPAS DO ESQUEMA DE APROPRIAÇÃO PELO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
1ª)Separação entre custos e despesas;

2ª)Separação entre custos diretos e indiretos;
3ª)Apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos;
4ª)Rateio dos custos indiretos;
5ª)Soma dos custos diretos e indiretos de cada produto, objetivando, com isso
obter o custo industrial de cada um;

74
6ª)Considerar como estoque (Ativo Circulante) os produtos em elaboração e os

prontos, ainda não vendidos (os estoques devem ser avaliados ao custo de
fabricação, ou seja, ao custo industrial);
7ª)Considerar como parte do resultado do exercício as despesas efetuadas. Os
gastos sem relação com o processo produtivo.
8ª)Transferir para resultado, na forma de Custo dos Produtos Vendidos, o valor
do custo existente nos estoques, relativamente aos produtos vendidos.
9ª)Considerar as Receitas de Vendas como parte do resultado.
Os custos e as despesas incorridas num mesmo período só irão para
Resultado desse período caso toda a produção elaborada seja vendida e não haja
estoques iniciais e nem finais.
8.8 VANTAGENS DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
A seguir vamos citar algumas das vantagens que o sistema de custeio por
absorção proporciona:
a)o custo do produto é apurado de forma completa, pois todos os itens que
interferem direta ou indiretamente na sua fabricação são considerados;
b)matem um controle rígido sobre centros de custos auxiliares e de produção
(quando for usado o sistema seccional), apontando imediatamente qualquer
distorção incorrida;
c)a avaliação dos estoques de produtos prontos e de produtos em elaboração é
feita pelo seu valor total;
8.9 DESVANTAGENS DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
a)apresenta grandes limitações em termos de análises gerenciais;

b)sua forma de apropriação dos custos não é facilmente explicável,
principalmente quando a empresa precisa tomar decisões a respeito de linhas de
produtos ou eliminação de produtos fracos;
c)requer maiores investimentos;
d)Ignora a elasticidade da procura;
e)não leva em consideração a concorrência;
f)os produtos não contribuem todos com a mesma margem de lucro.

9 CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL)
Na determinação do custo de um produto, considerando-se os custos totais

(diretos e indiretos), quer sejam fixos ou variáveis, o que levaria ao conceito de que
o custeio direto se ocuparia exclusivamente dos custos diretos, abandonando os
custos indiretos. Na verdade, este errôneo conceito surge do próprio título - custeio
direto - aparecido nos Estados Unidos no ano de 1936 através de J. Harris e persiste
até hoje. De ser entendido que o custeio direto seria mais bem intitulado por custeio
variável, uma vez que envolve todos os custos variáveis, quer sejam diretos ou
indiretos, necessários ao produto ou serviço, englobando, portanto, matéria-prima,
mão de obra direta e outros custos proporcionais ao produto ou serviço. Observa-se,
portanto, que todos os custos dispensáveis, se o produto ou serviço não for
elaborado ou prestado, classificam-se como custos considerados no sistema de
custeio direto, donde se conclui que o referido sistema de custeio seria mais bem
intitulado como custeio variável.
9.1 CONCEITO
Custeio direto (ou variável) é o método de se avaliar os estoques de produtos

atribuindo-se a eles apenas e tão-somente os custos variáveis de fabricação, sendo
os custos fixos descarregados diretamente como despesas do período.
O custeio direto (ou variável) é um sistema de custos onde só são alocados
aos produtos os custos variáveis, ficando os custos fixos separados e considerados
como despesas do período, indo diretamente para o resultado, para os estoques só
vão, como conseqüência, custos variáveis.
9.2 DISTINÇÃO ENTRE CUSTOS FIXOS E CUSTOS VARIÁVEIS
9.2.1 CUSTOS FIXOS
Custos fixos, também conhecidos por custos de períodos de tempo ou de

custos de estrutura, são aqueles em que a empresa incorre pelo fato de existir e
estar pronta para produzir. Tais custos não sofrem alterações significativas diante
das variações ocorridas no volume de produção ou venda.
Custos fixos são aqueles que, em cruzeiros reais, num período curto de tempo
(normalmente um mês ou no máximo um trimestre), têm seu valor determinado pela
expectativa de volume de produção, não se alterando pelo fato de se produzir mais
ou então menos. Podem existir alterações na quantidade produzida, mas seu valor
76
não muda por causa dessas modificações de volume. Talvez se alterem por
problemas de inflação, mas não de forma diretamente proporcional às mudanças
nas quantidades fabricadas.
9.2.1.1 Características dos Custos Fixos:

a)o seu valor total é constante dentro de uma faixa considerável de produção;
b)apresentam diminuição do valor por unidade de produto na medida em que a
produção aumenta;
c)a sua distribuição pelos departamentos é problemática, dependendo, às
vezes, de critérios adotados pela administração ou em outros casos por meio de
métodos contábeis;
d)o controle dos seus valores, bem como de sua incidência está afeto
diretamente à alta administração, não dependendo, portanto, dos responsáveis
pelos departamentos.
9.2.1.2 Demonstração Gráfica dos Custos Fixos:
Valores 3
em 2
R$ 1 Custos Fixos
0
1 2 3 4 Quantidade produzida
9.2.1.3 Exemplos de Custos Fixos:

- Depreciação;
- Honorários;
- Seguros;
- Arrendamento mercantil;
- Aluguel;
- Mão de obra indireta (e às vezes mão de obra direta especializada, que não
pode ser dispensada ou recrutada facilmente), e outros.
9.2.2 CUSTOS VARIÁVEIS
Custos variáveis, também conhecidos de custos proporcionais ou de custos de

atividade, são os incorridos diretamente na produção ou venda de determinado
produto ou serviço: ocorrem somente quando houver produção ou venda e seu
montante pode ser considerado proporcional à quantidade produzida ou vendida.
São aqueles que, em cruzeiros reais, em curto período de tempo, modificam-se
de forma proporcional à modificação no volume de produtos feitos.

77
9.2.2.1 Características dos Custos Variáveis:
a)o seu montante total varia em proporção direta com o volume de produção;
b)apresentam valor constante por unidade de produção, independente da
quantidade produzida;
c)é fácil a obtenção do seu valor nos vários departamentos por onde é
processado;
d)o controle de seu consumo também é efetuado com simplicidade pelos
responsáveis de cada departamento.
9.2.2.2 Demonstração Gráfica dos Custos Variáveis
Valores 3 Custos Variáveis
em 2
R$ 1
0
0 1 2 3 4 Quantidade produzida
9.2.2.3 Exemplos de Custos Variáveis:

- Consumo de matéria-prima;
- Embalagens;
- Mão de obra direta (na maioria das vezes);
- Serviços de terceiros contratados por unidade.
- Parte do gasto com energia elétrica (parcela referente ao consumo na fábrica)
Observação: Há alguns custos que possuem uma parcela fixa e outra variável,
como é o caso da energia elétrica, do telefone, da água, do consumo de certos
produtos químicos. Nestes casos, o ideal, é separar a parcela fixa da variável.
9.3 CARACTERÍSTICAS DO CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL)
O método do custeio direto, em sua concepção clássica, apresenta as

seguintes características:
a)o custo do produto compreende exclusivamente os elementos considerados
como custos variáveis, sejam eles diretos (material, salários e outros itens) ou
indiretos (energia elétrica das máquinas, manutenção, etc.);
b)o custo unitário é fixo e o custo total varia conforme a quantidade produzida;
c)portanto, o custeio direto reúne apenas os custos variáveis;
d)os custos fixos, de apropriação indireta devem ser cobertos com a margem
ou lucro bruto, representada pela diferença entre o preço de venda e o custo direto;
e)assim, a cobertura total dos custos fixos está na dependência das
quantidades vendidas de cada produto e da quota de custos atribuída a cada um,
por unidade.

78
9.4 RAZÕES PARA NÃO APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS FIXOS AOS

PRODUTOS
São vários os motivos que levam muita gente a não aceitar a apropriação dos
custos fixos ao produto, como determina o custeio por absorção. Estes motivos
fazem com que o sistema de custeio direto seja defendido por muitos como sendo o
sistema ideal de custeio, principalmente, quando se tratar de aspectos gerenciais.
A seguir estão citadas algumas das razões que motivam a não apropriação dos
custos fixos aos produtos:
1ª)Pela sua própria natureza, os custos fixos existem independentemente da
fabricação ou não desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo
montante, mesmo que oscilações (dentro de certos limites) ocorram no volume de
produção; tendem os custos fixos a ser muito mais um encargo para que a empresa
possa ter condições de produção do que sacrifício para a fabricação específica
desta ou daquela unidade; são necessários muito mais para que a indústria possa
operar, ter instalada sua capacidade de produção, do que para fabricar uma unidade
a mais de um determinado produto;
2ª)Por não dizerem respeito a este ou àquele produto ou a esta ou àquela
unidade, são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, que contêm,
em maior ou menor grau, arbitrariedade; quase sempre grandes graus de
arbitrariedade. O fato de se apropriar de uma forma pode alocar mais custos em um
produto do que em outro, e, se alterarmos o critério de rateio, talvez façamos o
inverso. Por se alterar um procedimento de distribuição de custos fixos, pode-se
fazer de um produto rentável um não-rentável (aparentemente), ou transformar um
superavitário em deficitário, e vice-versa. E não há lógica em se alterar o grau de
rentabilidade de um produto em função de modificações nas formas de rateio, essa é
uma maneira de se auto-enganar.
3ª)O valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção:
aumentando-se o volume, tem-se um menor custo fixo por unidade, e vice-versa. Se
se for decidir com base em custo, é necessário associar-se sempre ao custo global o
volume que se tomou como base. Se a empresa estiver reduzindo um item por ser
pouco lucrativo, pior ainda ficará sua posição, devido à diminuição do volume; ou, se
um produto estiver com baixo lucro, o aumento de preço com base no seu alto custo
poderá provocar uma diminuição da sua procura, e, conseqüentemente, reduzir seu
volume, e assim aumentar ainda mais o custo de produção, num círculo vicioso. Pior
do que tudo isso, o custo de um produto pode variar em função da alteração de
volume de outro produto, e não da sua própria; ao se aumentar à quantidade dos
outros elaborados, o montante a ser carregado por um determinado produto será
diminuído, já que os custos fixos globais serão agora carregados mais para aquele
item, cuja quantidade cresceu. O custo de um produto pode, então, variar em função
não do seu volume, mas da quantidade dos outros bens fabricados.
9.5 RAZÕES DO NÃO USO DO CUSTEIO DIRETO NOS BALANÇOS
Do ponto de vista decisorial, verificamos que o custeio Direto (Variável) tem

condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à empresa;
também o resultado medido dentro do seu critério parece ser mais informativo à
administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmente, como se

79
fossem despesas, já que são quase sempre repetitivos e independentes dos

diversos produtos e unidades.
Mas os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de
Demonstrações de Resultados e de Balanços avaliados à base do Custeio Direto;
por isso, esse critério de avaliar estoques e resultado não é reconhecido pelos
Contadores, pelos Auditores Independentes e tampouco pelo Fisco.
Ele (o Custeio Direto) de fato fere os Princípios Contábeis, principalmente o
Regime de Competência e a Confrontação. Segundo estes, devemos apropriar as
receitas e delas deduzir todos os sacrifícios envolvidos para a sua obtenção. Ora, se
fabricamos hoje, incorremos hoje em custos que são sacrifícios para a obtenção das
receitas derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas vendas poderão em
parte vir amanhã. Não seria, dentro desse raciocínio, muito correto jogarmos todos
os custos fixos contra as vendas de hoje, se parte dos produtos só será vendida
amanhã; deve então também ficar para amanhã uma parcela dos custos, quer
variáveis, quer fixos, relativos a tais produtos.
Justifica-se dessa forma a ainda não aceitação do Custeio Direto para efeitos
de Balanços e Resultados. Entretanto, essa situação poderá vir a mudar no futuro.
Mas essa não-aceitação do Custeio Direto não impede que a empresa o utilize
para efeito interno, visando obter informações gerenciais para tomada de decisões.
9.6 OBJETIVOS DO CUSTEIO DIRETO
Entre outros objetivos do custeio direto, podemos citar:

1)Aumentar o poder competitivo da empresa;
2)Planejar melhor o resultado econômico;
3)Permitir uma política de preços mais flexíveis em função da capacidade
instalada da empresa e das condições vigentes no mercado numa determinada
época;
4)Possibilitar uma melhor análise dos custos de cada produto, individualmente;
5)Permitir uma melhor classificação dos produtos, pela rentabilidade
apresentada individualmente.
6)Determinação da contribuição marginal, que a diferença líquida de venda e o
custo unitário variável.
9.7 CUSTEAMENTO DIRETO COMO INSTRUMENTO DE PLANEJAMENTO DE

LUCRO
O orçamento empresarial é um plano administrativo que cobre todas as fases das

operações futuras, para alcançar um alvo proposto de lucro. Tal plano pode incluir
planejamento de longo ou de curto prazo. Parece, contudo, que o custeamento
direto é muito útil no planejar para períodos curtos, digamos um ano ou menos, e no
tomar decisões correntes sobre operações do que fazer para o planejamento de
longo alcance. O custeamento direto, com sua separação de custos variáveis
(produtos) e fixos (período), e o cálculo do valor do lucro marginal facilitam qualquer
análise da relação custo-lucro-volume. A análise do ponto de equilíbrio, a taxa de
lucro sobre investimento, a contribuição marginal de um segmento total das vendas,
o lucro total proveniente de todas as operações, baseado em determinado volume,

80
todos esses problemas de planejamento podem ser resolvidos com o auxílio de uma
estrutura de custeamento direto.
9.8 CUSTEAMENTO DIRETO COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE
O método de custeamento por absorção é o produto de uma Demonstração de

Resultados, adequadamente incompreensível, preparada para administração. Com
seus dados de despesas super ou sub-absorvida e as possíveis flutuações inversas
dos custos de produção e dados de venda, parece que se tornava necessário um
tipo diferente de procedimento de custo. Adotando o custeamento direto, a
administração, principalmente a de vendas, em particular, acha que o contador de
custos pode fornecer uma Demonstração de Resultados mais significativa e
compreensível.. Mas destina-se este novo tipo de Demonstração de Resultados a
servir meramente ao departamento de vendas? Os relatórios que o departamento de
custos emite devem servir a todos as divisões de uma empresa. Parece adequado,
portanto, preparar relatórios também para todos os departamentos ou áreas de
responsabilidade, baseados em custo-padrão, orçamentos flexíveis e uma divisão de
todos os custos em seus componentes fixos e variáveis, sendo esta última
considerada fundamental no custeio direto.
9.9 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Pelo método de custeamento direto, cada produto absorve somente os custos

que incidem diretamente sobre si mesmos (custos variáveis). Somando-se a estes
custos variáveis as despesas variáveis de comercialização (gastos que não integram
o custo de fabricação, mas que variam em função da variação do volume de
unidades) teremos o custo total unitário variável do produto. A diferença entre o
preço líquido de venda e o custo unitário variável é chamada de Margem de
Contribuição (MC). A Margem de Contribuição deve contribuir tanto para a absorção
dos custos fixos, como para a obtenção do lucro total da empresa. Isto é, a análise
de lucro da empresa é efetuada não com base nos lucros unitários dos produtos,
mas com base na Margem de Contribuição que cada um pode contribuir para
absorver os custos fixos e formar o lucro total da empresa.
O método de custeamento direto substitui o lucro pela Margem de
Contribuição.
Pelo custeio direto, a contribuição marginal é o que sobra da receita total ou
das vendas, depois de deduzidos os custos e despesas variáveis de produzir e
vender.
Esta contribuição marginal, que também é chamada margem de contribuição,
ou margem direta, ou renda marginal, ou contribuição de cobertura, é destinada à
absorção de custos fixos e, após a total absorção dos custos fixos da empresa,
começa a proporcionar o lucro.
O conceito do custeio direto surgiu pelo fato de as empresas terem seus custos
fixos, isto é o custo de sua estrutura independente do nível de produção efetiva; e a
primeira necessidade de cada produto ou serviço é gerar recursos dos seus custos
variáveis, sendo o excesso, por menor que seja, uma contribuição para absorver
custos fixos. Por este conceito, a administração das empresas deixa de se
preocupar com a maximização do lucro final para se preocupar com a maximização

81
da margem de contribuição total, que se materializa, normalmente, com a

maximização da margem de contribuição de cada produto.
Sob o aspecto de custeio direto, os custos fixos são considerados como
prejuízo, porque, se a empresa estiver parada, isto é, sem produção, não está
gerando receita, mas está com custos fixos, o que proporcionaria, naquele instante,
resultado negativo. Assim, a preocupação primeira deve ser maximizar a margem de
contribuição, porque isto resulta na maximização da capacidade de absorção de
custos fixos e de geração de lucro.
Voltaremos a tratar sobre Margem de Contribuição, com maior
aprofundamento, no capítulo seguinte.
9.10 ESQUEMA BÁSICO DO CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL)
A seguir encontramos um esquema que nos evidencia como ocorre a

distribuição dos custos e das despesas, através do sistema de custeio direto.
ESQUEMA BÁSICO DE APROPRIAÇÃO PELO CUSTEIO DIRETO (VARIÁEIL)
4-Variáveis 5-Fixos
6-Custos 7-Custos 8-Custos 9-Custos

Indiretos Diretos Indiretos Diretos
10-Rateio
A B C
12 - ESTOQUES
A B C
13– CUSTO DOS

A B C

82
1- Custos industriais, tanto dos centros produtivos como dos centros auxiliares;
2- São gastos que não possuem relação direta com a fabricação dos produtos,
são gastos efetuados pelos centros administrativos;
3 - Valor obtido na venda dos produtos. Receita com a venda dos bens
fabricados pela empresa;
4 - Custos que variam em função da produção, ou seja, se modificam de forma
proporcional à modificação no volume de produtos feitos;
5 - Custos que embora oriundos da área industrial, não variam à medida que
há alteração no volume de produção. Custos que existem, mesmo quando a fábrica
está parada;
6 - Custos que variam com o volume de produção, porém não são identificados
diretamente com o produto, dependendo de distribuição proporcional. Ex.: Energia
elétrica utilizada nas máquinas.
7 - São custos que além de variarem quando ocorre variação de produção,
possuem a característica de se identificarem diretamente com o produto. Ex.:
Matéria-prima.
8 - Custos que além de não variarem com o volume menor ou maior de
produção, são considerados indiretos, por não terem ligação direta com o produto.
Ex.: Aluguel, depreciação.
9)Custos que não variam em função da produção, mas que por sua
característica são considerados custos diretos. Ex.: Mão de obra direta, quando for
composta de mão de obra especializada, dificultando a demissão e contratação da
mesma.
10 - Forma pela qual são distribuídos os custos variáveis indiretos aos
produtos;
11 - Custo do produto, pelo custeio direto, composto apenas dos custos
variáveis de produção (diretos e indiretos);
12 - Estoque de produtos (prontos e em elaboração), quando for utilizado o
sistema de custeio direto;
13 - Valor do custo das unidades dos produtos vendidos, quando os mesmos
forem avaliados pelo custeio direto;
14 - Confronto entre as Receitas de vendas menos o somatório do custo dos
produtos vendidos com os custos fixos e as despesas do exercício.
A B C são os produtos
Observação: por este sistema de custeio (custeio direto ou variável) os custos

fixos são considerados como despesa do exercício em que ocorrerem, mesmo que
os produtos fabricados no mesmo período permanecerem no estoque.
9.11 VANTAGENS DO CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL)
Abaixo citaremos algumas das vantagens que o sistema de custeio direto

proporciona:
a)o impacto dos custos fixos nos resultados é salientado por que o total dos
custos aparece no demonstrativo de resultado;
b)reflete a relação de custo, volume e lucro;
c)facilita a avaliação de: produtos, volumes, regiões, clientes, etc.;

83
d)é mais lógico e mais pragmático, principalmente quando algum relatório tem
que ser explicado à Diretoria;
e)facilita o trabalho de Orçamento e Planejamento Econômico e Financeiro;
f)evita as dificuldades e possíveis distorções da apropriação dos custos
indiretos, mediante rateios, em face da imprecisão destes;
g)demonstra a margem de contribuição de cada produto para a absorção dos
custos fixos e para o lucro;
h)reduz o lucro do exercício, uma vez que os custos fixos são contabilizados,
totalmente, como despesas, não sendo incorporados ao valor dos estoques;
i)simplifica muito o cálculo de custos.
9.12 DESVANTAGENS DO CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL)
Como a maioria dos sistemas, o custeio direto, não apresenta apenas

vantagens, mas sim também possui algumas desvantagens, entre elas podemos
citar:
a)a apropriação dos custos dos produtos é incompleta;
b)ignora os custos fixos;
c)a classificação entre custos fixos e variáveis tende a ser arbitrária, pois há
uma grande dificuldade de classificar corretamente os custos segundo o seu
comportamento diante do volume de atividade, principalmente, em relação aos
custos semivariáveis;
d)não mantém um controle completo sobre o processo de produção;
e)não é aceito pelo fisco;
f)a adoção do custeio direto pode levar o Administrador a relegar os custos
fixos no processo de estabelecimento dos preços de venda;
9.13 COMPARAÇÃO ENTRE OS CUSTEIOS POR ABSORÇÃO E DIRETO
9.13.1 INFLUÊNCIA NA APURAÇÃO DO LUCRO
Como já colocamos anteriormente, a diferença básica entre o custeio por

absorção e o custeio direto (variável) é a forma da destinação dos custos fixos. No
custo por absorção eles compõem o custo de produção, indo para estoque,
tornando-se despesa quando da venda dos referidos produtos. Já no custeio direto,
os custos fixos não são incorporados aos produtos, indo para o resultado no período
em que ocorrerem. Com base nisso, podemos afirmar que:
1º)sempre que as unidades produzidas forem maiores do que as unidades
faturadas, o custeio por absorção apresenta um resultado operacional maior do que
o custeio direto;
2º)sempre que as unidades produzidas forem iguais às unidades faturadas,
não existe diferença do resultado operacional, por um ou outro sistema de apuração;
3º)sempre que as unidades produzidas forem menores do que as unidades
faturadas o custeio direto apresenta um resultado operacional maior do que o
custeio por absorção.

84
9.13.2 ASPECTO LEGAL
O Decreto-lei 1.598 de 26 de dezembro de 1.977 nos seus artigos 13 (custo

dos bens ou serviços) e 14 (determinação do custo dos bens) cria algumas normas
referentes ao sistema de custos a ser adotado pelas empresas.
Esse decreto-lei faculta às empresas possuírem ou não um sistema de custos,
mas com certeza aquela que não se enquadrar no Sistema de Custos Integrado à
Contabilidade Geral, será penalizada com um pagamento a maior no Imposto de
Renda.
As empresas de Sociedade Anônima e principalmente as de capital aberto
devem possuir um Sistema de Custo Integrado à Contabilidade, a própria Comissão
de Valores Mobiliários (CVM) apesar de ainda não estar fiscalizando com rigor as
empresas de capital aberto, exige que as empresas tenham Custo Integrado.
Para que a empresa tenha o Sistema de Custeio Integrado é necessário que
possua os custos de seus produtos determinados através do Sistema de Custeio por
Absorção. Destacando-se dessa forma a necessidade da utilização do Sistema de
Custeio por Absorção e, conseqüentemente, descartando a possibilidade de
utilização do Custeio Direto para tal finalidade. Mesmo assim, o Custeio Direto, é um
elemento valioso de análise e por isso deve ser utilizado internamente nas
empresas, para fins de tomada de decisão.
9.13.3 EXEMPLOS PARA DISTINÇÃO ENTRE OS CUSTEIOS POR ABSORÇÃO E VARIÁVEL
Com o objetivo de obtermos uma idéia mais clara de quais as diferenças que
poderiam ocorrer na Demonstração de Resultados e no Balanço Patrimonial com o
uso alternativo do Custeio Variável (Direto) e o Custeio por Absorção, façamos as
seguintes hipóteses:
I)A empresa Zito Ltda produz um único produto e que tem os seguintes custos:
a)Custos variáveis por unidade

- Matéria-prima R$ 7,00
- Mão de obra direta R$ 4,00
- Embalagem R$ 2,50
- Componentes diretos R$ 1,50
-------------
- Total do custo variável por un R$ 15,00
b)Custos fixos
- Depreciação R$ 500.000,00
- Aluguel R$ 80.000,00
- Mão de obra indireta R$ 260.000,00
- Energia elétrica (iluminação) R$ 60.000,00
----------------
- Total custos fixos R$ 900.000,00

85
c)Despesas complementares
- Despesas com vendas R$ 180.000,00
- Despesas administrativas R$ 120.000,00
- Despesas financeiras R$ 200.000,00
--------------------
- Total despesas complementares R$ 500.000,00
d)Informações complementares
- Estoque início do período -0-
- Produção do período 45.000 un
- Estoque no final do período 12.000 un
- Preço de venda unitário R$ 80,00
1 - Utilizando-se, alternativamente os dois sistemas, pede-se::

a)Custo do produto;
b)Estoque final e CPV;
c)Demonstração do Resultado.
a.1)Custo do produto pelo custeio por absorção:
900.000,00
Rateio dos custos fixos (inds.) ------------------ = 20,00 por un
45.000
Custo do produto = 15,00 + 20,00 = R$ 35,00
a.2)Custo do produto pelo custeio direto:

Como pelo custeio direto só faz parte do custo do produto os custos variáveis
de produção, então o custo do produto neste caso é de R$ 15,00.
b)Estoque Final e Custo do Produto Vencido (CPV)

ITEM Quanti- CUSTEIO POR ABSORÇÃO CUSTEIO VARIÁVEL
dade Unitário Total Unitário Total
Estoque Inicial 0 0,00 0,00
Produção 45.000 35,00 1.575.000,00 15,00 675.000,00
Vendas (CPV) 33.000 35,00 1.155.000,00 15,00 495.000,00
Estoque Final 12.000 35,00 420.000,00 15,00 180.000,00
c)Demonstração do Resultado
CONTAS / SISTEMAS DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO VARIÁVEL
Receita de venda (33.000 x R$ 80,00) 2.640.000,00 2.640.000,00
Custo dos produtos vendidos (CPV) - 1.155.000,00 - 495.000,00
LUCRO BRUTO = 1.485.000,00 = 2.145.000,00
Custos de fabricação (custos fixos) - 0,00 - 900.000,00
SUBTOTAL = 1.485.000,00 = 1.245.000,00
Despesas com vendas - 180.000,00 - 180.000,00
Despesas administrativas - 120.000,00 - 120.000,00
Despesas financeiras - 200.000,00 - 200.000,00
LUCRO OPERACIONAL = 985.000,00 = 745.000,00

86
Conclusão:
O lucro maior foi obtido através do sistema de custeio por Absorção. A
diferença entre os dois lucros foi de R$ 240.000,00 (985.000,00 - 745.000,00) a qual
tem origem na diferença entre os dois estoques (420.000,00 - 180.000,00 =
240.000,00). Que por sua vez originou-se pela forma diferente que foram tratados os
custos fixos. Pois, pelo sistema de custeio por absorção os referidos custos fixos
foram incorporados aos produtos, numa parcela de R$ 20,00 por unidade. Enquanto
Que, pelo sistema de custeio direto os custos fixos (R$ 900.000,00) foram
considerados como despesa do próprio exercício, pelo sistema de custeio por
absorção, somente foi considerada como despesa à parcela correspondente aos
produtos vendidos (33.000 un x R$ 20,00 = R$ 660.000,00), ficando o restante
como estoque (12.000 un x R$ 20,00 = R$ 240.000,00).
Com isso podemos concluir: sempre que parte da produção permanecer no
estoque e não existir estoque inicial, o resultado pelo sistema por absorção será
maior, maior também será o estoque.
2 - Qual seria o resultado obtido pela mesma empresa se ela tivesse um

estoque inicial de 12.000 unidades, avaliadas ao mesmo custo apurado na
produção (R$ 35,00 pelo o custeio por absorção e R$ 15,00 pelo o custeio
direto) e vendesse todas as 57.000 unidades (12.000 unidades em estoque
inicial mais as 45.000 unidades produzidas)?
a)Custo do produto não sofre nenhuma alteração permanecendo o mesmo da

hipótese anterior, ou seja: Custeio por absorção R$ 35,00 e Custeio direto R$
15,00.

Estoque Inicial 12.000 35,00 420.000,00 15,00 180.000,00
Produção 45.000 35,00 1.575.000,00 15,00 675.000,00
Vendas (CPV) 57.000 35,00 1.995.000,00 15,00 855.000,00
Estoque Final 0 0,00 0,00
LUCRO BRUTO = 2.565.000,00 = 3.705.000,00
SUBTOTAL = 2.565.000,00 = 2.805.000,00
LUCRO OPERACIONAL = 2.065.000,00 = 2.305.000,00
Conclusão:
O lucro maior foi obtido através do sistema de Custeio Direto. A diferença entre
os dois lucros é de R$ 240.000,00 (2.065.000,00 – 2.305.000,00), a qual tem sua
origem na diferença do estoque inicial (420.000,00 - 180.000,00 = 240.000,00). Que

87
por sua vez, originou-se da parcela de custo fixo incorporada, por unidade, pelo
sistema de custeio por absorção, no estoque inicial (12.000 x 20,00 = 240.000,00).
Neste caso percebemos que, quando a empresa vender toda a sua produção
do período e parte de seus estoques iniciais, passará a ter resultados menores
utilizando-se do sistema de custeio por absorção, visto que, passa a transferir para o
resultado parte dos custos fixos que em exercícios anteriores foram considerados
como estoques, além é claro, de todos os custos do período (variáveis e fixos).
3)O que ocorreria se a mesma empresa não tivesse estoque inicial e nem
estoque final (vendeu toda a produção do período)?
a)Custo do produto não sofre nenhuma alteração permanecendo o mesmo da

hipótese anterior, ou seja: Custeio por Absorção R$ 35,00 e Custeio Direto R$
15,00.

Estoque Inicial 0 0,00 0,00
Produção 45.000 35,00 1.575.000,00 15,00 675.000,00
Vendas (CPV) 45.000 35,00 1.575.000,00 15,00 675.000,00
Estoque Final 0 0,00 0,00
LUCRO BRUTO = 2.025.000,00 = 2.925.000,00
SUBTOTAL = 2.025.000,00 = 2.025.000,00
LUCRO OPERACIONAL = 1.525.000,00 = 1.525.000,00
Conclusão:
Não existe diferença entre os dois lucros apurados pelos dois sistemas. Isto
ocorreu devido:
1º)A venda total da produção, fazendo com que, em ambos os sistemas, todos
os custos fixos fossem para o resultado, no mesmo período;
2º)Não havendo estoque inicial, não houve repercussão de custos fixos de
períodos anteriores (pelo sistema por absorção os estoques possuem uma parcela
de custos fixos, enquanto que pelo sistema direto isto não acontece:);
3º)Uma vez que, não tendo estoque inicial e toda a produção do período foi
vendida, no próprio período, não ficou nada para estoque final, que por
conseqüência, fez com que não existisse nenhum custo fixo do período absorvido
pelo estoque final, pelo sistema de custeio por absorção.

88
Conclusões finais:
1ª)O que difere um sistema de outro é a forma da destinação dos custos fixos,
enquanto que o sistema por absorção absorve os custos fixos ao custo do produto,
levando-os para o estoque, o sistema direto os considera como despesa do
exercício;
2ª)O resultado será maior pelo sistema de absorção quando a empresa estocar
parte da produção do período, aumentando o volume de seus estoques;
3ª)O resultado será maior pelo sistema direto se a empresa vender, além de
toda a produção do período, parte dos seus estoques iniciais;
4ª)O resultado será igual se as vendas da empresa representarem toda a
produção do período. Neste caso não havendo consumo de estoques iniciais e nem
formação de novos estoques com a produção do período.
II)A empresa Aço Nobre S.A. produz três tipos diferentes de bacias e computou
os seguintes custos durante um mês:
a)Custos diretos (variáveis) e produção mensal:
Tipo de Custos unitários em R$ Quantidade

Bacia Matéria-prima Mão de obra Direta Produzida
A 40,00 50,00 600
B 30,00 100,00 200
C 50,00 60,00 400
Quantidade total Produzida 1.200
b)Custos indiretos de fabricação (fixos):

- Depreciação R$ 140.000,00
- Mão de obra indireta R$ 130.000,00
- Seguros R$ 90.000,00
- Energia elétrica R$ 70.000,00
- Outros gastos R$ 170.000,00
-------------------
- Total R$ 600.000,00
Pede-se:
1)Qual é o custo de cada produto pelo sistema de custeio direto?
2)Qual é o custo de cada produto pelo sistema de custeio por absorção,

considerando-se a apropriação dos custos indiretos de fabricação pelos seguintes
critérios de rateios:
2.1)N. º de produtos fabricados;
2.2)Valor da matéria-prima utilizada;
2.3)Valor da mão de obra direta utilizada.
1)Custeio Direto
Tipo de Custos unitários em R$
Bacia Matéria-prima Mão de obra Direta Total
A 40,00 50,00 90,00
B 30,00 100,00 130,00
C 50,00 60,00 110,00

89
2)Custeio por Absorção:
2.1)N. º de produtos fabricados:
600.000,00
Rateio dos custos fixos = ------------------- = 500,00 por unidade
1.200
Distribuição dos custos fixos e determinação do custo unitário dos produtos:

Tipo Quantidade % de Custos Fixos Custo Custo
de Produzida participação Total Por Variável Total
Produto s/ o total unidade Unitário p/un
A 600 50,00% 300.000,00 500,00 90,00 590,00
B 200 16,67% 100.000,00 500,00 130,00 630,00
C 400 33,33% 200.000,00 500,00 110,00 610,00
TOTAL 1.200 100,00% 600.000,00
2.2)Valor da matéria-prima
Tipo Quan- Matéria-prima % de Custos Fixos Custo Custo
de tidade Por Total part. Total Por Var. Total
Prod Prod. Un. s/total Un. Unit. p/um
A 600 40,00 24.000,00 48,00% 288.000,00 480,00 90,00 570,00
B 200 30,00 6.000,00 12,00% 72.000,00 360,00 130,00 490,00
C 400 50,00 20.000,00 40,00% 240.000,00 600,00 110,00 710,00
Total 50.000,00 100,00% 600.000,00
Pode-se também usar outra forma para fazer o rateio dos custos fixos,
estabelecendo-se uma relação entre o total do custo fixo a ser distribuído e o total da
base de rateio a ser utilizada (neste caso o valor total da matéria-prima).
Total dos custos fixos a serem rateados = 600,000,00

---------------------------------------------------------------- ------------------ = 12,00
Total da base de rateio utilizada (matéria-prima) = 50.000,00
Isto quer dizer que para cada R$ 1,00 de matéria-prima que o produto consume
deve receber R$ 12,00 de custos fixos, sendo assim temos:
Tipo Matéria-prima Proporção Custo Fixo Custo Custo
de Por da Base Por Variável Total
Produto Unidade. Rateio Unidade Unitário. Unitário
A 40,00 12,00 480,00 90,00 570,00
B 30,00 12,00 360,00 130,00 490,00
C 50,00 12,00 600,00 110,00 710,00
2.3)Valor da Mão de obra Direta

Tipo Quan- Mão de obra Direta % de Custos Fixos Custo Custo
Prod Prod. un. s/total Un. Unit. p/un
A 600 50,00 30.000,00 40,541% 243.246,00 405,41 90,00 495,41
B 200 100,00 20.000,00 27,027% 162.162,00 810,81 130,00 940,81
C 400 60,00 24.000,00 32,432% 194.592,00 486,48 110,00 596,48
Total 74.000,00 100,00% 600.000,00

90
Pode-se também usar outra forma para fazer o rateio dos custos fixos,
estabelecendo-se uma relação entre o total do custo fixo a ser distribuído e o total da
base de rateio a ser utilizada (neste caso o valor total da mão de obra direta).
Total dos custos fixos a serem rateados = 600,000,00

----------------------------------------------------------------------- ------------------ = 8,1081
Total da base de rateio utilizada (mão de obra direta) = 74.000,00
Isto quer dizer que para cada R$ 1,00 de mão de obra direta que o produto
consume deve receber R$ 8,1081 de custos fixos, sendo assim temos:
Tipo Mão-de obra Proporção Custo Fixo Custo Custo

de Direta por da Base Por Variável Total
Produto Unidade. Rateio Unidade Unitário. Unitário
A 50,00 8,1081 405,41 90,00 495,41
B 100,00 8,1081 810,81 130,00 940,81
C 60,00 8,1081 486,48 110,00 596,48
Conclusões:
1ª)Pelo critério de custeio direto não há necessidade da existência de rateios

dos custos fixos, portanto, o custo unitário do produto determinado por este critério
será sempre composto de apenas dos custos variáveis;
2ª)Pelo sistema de custeio por absorção podemos notar que o valor do custo
unitário de cada produto muda em função da simples alteração do sistema de rateio
dos custos fixos. Esta mudança é tão significativa em muitos casos, podendo
transformar um produto rentável em um não rentável, ou vice-versa. No exemplo
utilizado, podemos perceber que o produto B é o que tem menor custo, quando os
custos fixos foram rateados utilizando-se como base a matéria-prima, porém é o de
maior custo nos demais casos.
III)Utilizando-se dos dados do último exemplo, apenas considerando-se

uma alteração, que a quantidade produzida do produto A passe a ser somente
de 200 unidades (no exemplo anterior era de 600 unidades), proceder os
mesmos cálculos do exercício anterior.
2)Custeio por Absorção:
2.1)N. º de produtos fabricados:
600.000,00
Rateio dos custos fixos = ----------------- = 750,00 por unidade
800
Distribuição dos custos fixos e determinação do custo do unitário dos produtos:

91
Tipo Quantidade % de Custos Fixos Custo Custo

de Produzida participação Total Por Variável Total
Produto s/ o total unidade Unitário p/un
A 200 25,00% 150.000,00 750,00 90,00 840,00
B 200 25.00% 150.000,00 750,00 130,00 880,00
C 400 50,00% 300.000,00 750,00 110,00 860,00
TOTAL 800 100,00% 600.000,00
2.2)Valor da matéria-prima
Tipo Quan- Matéria-prima % de Custos Fixos Custo Custo
Prod Prod. un. s/total Un. Unit. p/un
A 200 40,00 8.000,00 23,529% 141.174,00 705,87 90,00 705,87
B 200 30,00 6.000,00 17,647% 105.882,00 529,41 130,00 659,41
C 400 50,00 20.000,00 58,824% 352.944,00 882,36 110,00 992,36
Total 34.000,00 100,00% 600.000,00
2.3)Valor da mão de obra direta

Tipo Quan- Mão de obra Direta % de Custos Fixos Custo Custo
Prod Prod. Un. s/total Un. Unit. p/un
A 200 50,00 10.000,00 18,519% 111.114,00 555,5 90,00 645,57
B 200 100,00 20.000,00 37,037% 224.220,00 1.121,11 130,00 1.251,10
C 400 60,00 24.000,00 44,444% 266.664,00 666,66 110,00 776,66
Total 54.000,00 100,00% 600.000,00
Conclusões:
1ª)Qualquer mudança nas quantidades produzidas, ao se adotar o sistema de
custeio por absorção, acabará afetando o custo final dos produtos;
2ª)Com a redução da produção de um tipo de produto, independentemente do
método de rateio dos custos fixos, pelo sistema de custeio por absorção, ocorrerá
um aumento de custo em todos os produtos, mesmo daqueles que não sofreram
alteração;
3ª)No sistema de custeio direto a variação no volume de produção não afeta o
custo individual do produto, pois os custos fixos são sempre considerados como
despesa do exercício, independentemente do volume de produção;
4ª)Podemos perceber que com a redução do volume de produção do produto
tipo A, este passou a absorver um percentual menor de custo fixo,
conseqüentemente, aumentando a participação dos demais produtos. Isto pode
ocasionar a interpretação de que os demais produtos ficaram mais caros, o que na
realidade não ocorreu;
5ª)Finalmente, podemos concluir que ao utilizarmos o sistema de custeio por
absorção deveremos tomar muito cuidado com as bases e critérios de rateios
utilizados, pois se não forem bem usados eles poderão levar a respostas com
grandes distorções. Distorções estas que poderão levar-nos a tomar medidas
incorretas.

10 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
10.1 CONCEITO
Margem de Contribuição é a diferença existente entre a receita proporcionada

pelo produto e o seu custo variável. A Margem de Contribuição pode ser classificada
em: margem de contribuição unitária e margem de contribuição global ou total.
10.1.1 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA
A margem de contribuição unitária é a diferença entre os custos variáveis

unitários apropriados ao produto e a receita gerada pelo mesmo, tendo a
propriedade de dimensionar a capacidade de amortização dos custos fixos e a
formação do lucro unitário. É o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa
de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado
sem erro.
10.1.2 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO GLOBAL OU TOTAL
A margem de contribuição total é a diferença entre os custos variáveis totais e

a receita gerada pelas vendas da empresa num determinado período. É o valor
obtido através da multiplicação da margem de contribuição unitária pela a
quantidade vendida de cada produto respectivamente.
10.2 MAXIMIZAÇÃO DOS LUCROS
10.2.1 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO X VOLUME
Muitas vezes uma margem de contribuição unitária poderá nos impressionar

por sua rentabilidade, porém quando formos computar o total da margem de
contribuição deste produto e confrontar com outro, poderá ocorrer que o de margem
maior individual tenha a margem de contribuição total menor. E sempre que tivermos
que optar entre dois produtos devemos fazê-lo optando pelo que nos traz a maior
margem de contribuição total.
Com o objetivo de analisarmos a margem de contribuição, começaremos com
um exemplo onde procuraremos evidenciar a necessidade de determinar sempre a
margem de contribuição total de cada produto e não apenas a unitária. Embora, esta
93
última seja necessária para obtermos a primeira, devemos decidir sempre em

relação à margem de contribuição total gerada por cada produto.
Muito menos devemos utilizar o percentual da margem de contribuição sobre o

valor de venda de cada produto como ponto de referência para a tomada de
decisão.
Primeiro vamos mostrar que não é possível utilizarmos o percentual de

margem de contribuição para tomada de decisão.
Para o exemplo consideremos que a empresa "X" possua os dados constantes

no quadro a seguir:
Volume 5 unid. 5 unid. 5 unid. 5 unid. 20 unid.

Produtos A B C D Total limitante
Preços em R$ 100,00 300,00 200,00 500,00 de Produção
Total Vendas em R$ 500,00 1.500,00 1.000,00 2.500,00 5.500,00
(-) Custo % 30% 60% 45% 50% 50%
Variável por R$ p/unit. 30,00 180,00 90,00 250,00 xxxxxxxxxx
produto R$ Total 150,00 900,00 450,00 1.250,00 2.750,00
(=) Margem % 70% 40% 55% 50% 50%
contrib.unitária R$ p/unit. 70,00 120,00 110,00 250,00 xxxxxxxxxx
por produto R$ Total 350,00 600,00 550,00 1.250,00 2.750,00
(-) Custo Fixo R$ xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx 2.500,00
(=) Resultado R$ xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx 250,00
Observação:
Quando analisamos a margem de contribuição, não determinamos o "lucro" por
produto, mas sim Margem de Contribuição; os Custos Fixos são deduzidos da soma
de todas as Margens de Contribuição, já que de fato não pertencem a este ou
àquele produto, e sim ao global.
Considerando o quadro acima os produtos teriam a seguinte classificação:
% de Margem de Contribuição R$ de Margem de Contribuição Unitária

1º lugar Produto A 70% 1º lugar Produto D R$ 250,00
2º lugar Produto C 55% 2º lugar Produto B R$ 120,00
3º lugar Produto D 50% 3º lugar Produto C R$ 110,00
4º lugar Produto B 40% 4º lugar Produto A R$ 70,00
R$ de Margem de Contribuição Total

1º lugar Produto D R$ 1.250,00
2º lugar Produto B R$ 600,00
3º lugar Produto C R$ 550,00
4º lugar Produto A R$ 350,00
As colocações diferentes entre os produtos por valor relativo (%) e por

montante de margem de contribuição comprovam o princípio de que a base para
tomada de decisão visando à maximização de lucros será, portanto, o resultado em

94
valor e não em percentagem. É preferível um resultado com percentagem baixa e

valor absoluto alto à situação inversa.
É possível perceber que sendo iguais as quantidades produzidas de todos os
produtos, a colocação pela margem de contribuição unitária e total permanece
inalterada. Isto faz com que a empresa, ao enfrentar um fator limitante, que
determine um número máximo de produtos totais a serem produzidos, ela deva optar
sempre em produzir o produto de maior margem de contribuição unitária. Pois, se a
empresa só pode fabricar um número "X" de produtos, será este "X" multiplicado
pela maior margem de contribuição unitária que gerará a maior margem de
contribuição total.
Porém, no momento em que as quantidades produzidas se mostram em
montantes diferentes de um produto para outro, as colocações podem se inverter
caso os produtos de baixa contribuição unitária sejam produzidos em quantidades
muito superiores aos de maior margem de contribuição unitária. Ou então vejamos
como ficaria se os mesmos produtos, do exemplo anterior fossem produzidos nas
seguintes quantidades.
Produto A B C D
Quantidade produzida 24 10 12 4
Volume 24 unid. 10 unid. 12 unid. 4 unid. 50 unid.

Produtos A B C D Total limitante
Preços em R$ 100,00 300,00 200,00 500,00 de Produção
Total Vendas em R$ 2.400,00 3.000,00 2.400,00 2.000,00 9.800,00
(-) Custo % 30% 60% 45% 50% 46,94%
Variável por R$ p/unit. 30,00 180,00 90,00 250,00 xxxxxxxxxx
Produto R$ Total 720,00 1.800,00 1.080,00 1.000,00 4.600,00
(=) Margem % 70% 40% 55% 50% 53,06%
contrib.unitária R$ p/unit. 70,00 120,00 110,00 250,00 xxxxxxxxxx
por produto R$ Total 1.680,00 1.200,00 1.320,00 1.000,00 5.200,00
(-) Custo Fixo R$ xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx 2.500,00
(=) Resultado R$ xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx 2.700,00
Considerando-se o quadro acima os produtos passariam agora a ter a seguinte

ordem de classificação.
% de Margem de Contribuição R$ de Margem de Contribuição Unitária

1º lugar Produto A 70% 1º lugar Produto D R$ 250,00
2º lugar Produto C 55% 2º lugar Produto B R$ 120,00
3º lugar Produto D 50% 3º lugar Produto C R$ 110,00
4º lugar Produto B 40% 4º lugar Produto A R$ 70,00
R$ de Margem de Contribuição Total

1º lugar Produto A R$ 1.680,00
2º lugar Produto C R$ 1.320,00
3º lugar Produto B R$ 1.200,00

95
Com as novas quantidades determinadas para cada produtos ocorreu uma

inversão total na classificação por margem de contribuição total, enquanto que, por
percentagem e margem de contribuição unitária permaneceram inalteradas.
Neste último exemplo ocorreram três ordens de classificações diferentes uma
das outras. Sendo que, é a classificação por margem de contribuição total que
demonstra em ordem decrescente os produtos que mais maximizam os lucros.
Com isso percebemos que o fundamental é observarmos sempre a margem de
contribuição total que cada produto proporciona, principalmente, quando a produção
não for uniforme entre os produtos.
Para fins de análise do lucro individual de cada produto é importante
analisarmos a margem de contribuição unitária em valores monetários, nunca em
percentagem. O percentual de margem de contribuição é importante quando
queremos analisar a rentabilidade que o produto proporciona sobre o preço de
venda, porém para fins de maximização do resultado total, o que realmente importa
é à margem de contribuição total que cada produto proporciona.
10.2.2 FATORES LIMITANTES DE MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA
Quando uma indústria fabrica muitos produtos e está sendo operada à

capacidade máxima, muitas vezes é necessário decidir que ordens se devem
aceitar. A abordagem da margem de contribuição fornece os dados para uma
decisão apropriada, porque está determinada pelo produto que faz a maior
contribuição total. Isto é, não significa necessariamente que os produtos a serem
favorecidos sejam os que apresentam os maiores índices de contribuição por
unidade de produto ou vendas monetárias. O objetivo é maximizar os lucros totais,
que dependem da consecução da maior margem de contribuição por unidade de
fator restritivo (espaço, limitativo ou crítico).
O fator restritivo é o item que restringe ou limita a produção ou venda de
determinado produto. Assim, o critério para os lucros máximos, a uma dada
capacidade, é a maior contribuição possível aos lucros por unidade de fator
restritivo. O fator restritivo varia de caso a caso, podendo ser horas-máquina, horas
de mão de obra, metros cúbicos de espaço para apresentação de produtos,
demanda, certo tipo de peça comum a todos os produtos fabricados etc. Em tais
casos, uma relação do tipo índice de margem de contribuição é um indício
suficiente para a lucratividade. A relação deve ser multiplicada pela rotação de
estoque (número de vezes que o estoque é vendido por ano), para obter medidas
comparáveis de lucratividade do produto.
10.2.2.1 Horas-máquina como Fator Limitante:

Quando analisamos a maximização dos lucros sem fator limitante de produção,
chegamos a conclusão que o produto que nos possibilitava um maior lucro era
àquele que possuía maior margem de contribuição, em cruzeiros reais, total. Porém,
quando nos depararmos com algum tipo de fator limitante de produção, este pode
reverter totalmente à posição anterior.
Para podermos observar o quanto um fator limitante influencia na decisão de
escolha do produto mais lucrativo faremos alguns exemplos ilustrativos a seguir:

96
Produção sem Fator Limitante

Produtos A B C D
Preço de venda unitário 100,00 300,00 200,00 500,00
Custo variável unitário 30,00 180,00 90,00 250,00
Margem de Contribuição unitária 70,00 120,00 110,00 250,00
Não existindo nenhum fator limitante, a escolha de produzir e vender recairia

em cima dos produtos de maior margem de contribuição unitária, assim sendo a
escolha obedeceria a esta ordem:
1º lugar Produto D R$ 250,00

Porém, sempre vai surgir algum tipo de fator limitante. Muitas vezes este fator
não altera a ordem estabelecida anteriormente, mas o seu surgimento poderá fazer
com que ocorra alteração na ordem encontrada. Alteração esta, que poderá
representar a inversão total de rentabilidade dos produtos, passando os mais
lucrativos a serem os menos lucrativos e, os com menor lucro passarem a serem os
de maior lucro.
Consideremos que como fator limitante o número de horas-máquina existente
na empresa e que para produzir uma unidade de cada tipo de produto é necessário
a quantidade de horas-máquina estabelecidas no quadro a seguir:
Produção com Fator Limitante (Horas-máquina)

Produtos A B C D
Horas-máquina necessárias para cada produto 5 20 8 25
A empresa possui uma capacidade instalada total de 600 horas-máquina.

Não possuindo nenhum outro fator limitador (demanda, espaço) qual o
produto que ela deveria escolher?
Para obtermos esta resposta devemos achar a margem de contribuição total de

cada produto em função do fator limitador apresentado.
Produtos A B C D
Total de horas-máquina 600 600 600 600
Horas-máq.necess.p/cada unid.de cada prod. 5 20 8 25
Nº produtos possíveis de serem fabricados 120 30 75 24
Margem de contribuição unitária por produto 70,00 120,00 110,00 250,00
Margem de contribuição total 8.400,00 3.600,00 8.250,00 6.000,00
Com o fator limitante de 600 horas-máquina os produtos passariam a ter a

seguinte ordem de classificação por lucratividade:


97
Outra forma de classificar os produtos em função de um fator limitante é dividir

a margem de contribuição unitária de cada produto pelo número de unidades de
elementos do fator limitante que cada produto consumo.
Produtos A B C D
Horas-máq.necess.p/cada unid.de cada prod. 5 20 8 25
Margem de contrib.unitária por fator limitante 14,00 6,00 13,75 10,00
Classificação MC total por Hora-máq. 1º 4º 2º 3º
Com base nessa última forma a classificação a ordem de prioridade de

produção seria a mesma apresentada anteriormente, ou seja,

Como podemos perceber, o produto A sem fator limitante estava em quarto

lugar, porém com a existência do fator limitante horas-máquina ele passou a ser o
primeiro. Enquanto que, o produto D passou de primeiro para terceiro lugar. Isto
ocorreu porque no mesmo espaço de tempo (600 horas-máquina) é possível
produzir cinco vezes mais do produto A em relação ao produto D, sendo que, a
margem de contribuição unitária do produto D é maior do que a do produto A, mas
não na mesma proporção (cinco vezes maior).
Assim, sendo, a empresa deveria optar em produzir 120 unidades do produto
A, deixando de produzir os demais produtos. Porém, pode existir outros fatores
envolvidos nesta escolha que impedem a empresa de deixar de fabricar os outros
produtos (demanda, produto chamarisco, etc.).
10.2.2.2 Horas-máquina e Demanda como Fatores Limitantes:

Agora vamos associar dois fatores limitantes ao mesmo tempo.
Continuando com o exemplo colocado anteriormente, acrescentamos os
seguintes dados:
Produção com Fator Limitante (Demanda)

Produtos A B C D
Demanda existente (nº de unidades) 20 80 50 30
Com a demanda apresentada notamos que de nada adianta produzir 120

unidades do produto A, se só existe demanda para 20 unidades.
Então como fazer para maximizar os lucros neste caso?
Devemos produzir os produtos de maior margem de contribuição pelo fator

limitante horas-máquina, porém até atingir a demanda existente.
Vejamos como ficaria:

98
Produtos A B C D Total
Demanda existente 20 80 50 30 180
Horas-máq.necess.p/cada unidade. 5 20 8 25 xxxxx
Horas-máquina para toda a demanda 100 1.600 400 750 2.850
Classificação MC total por Hora-máq. 1º 4º 2º 3º xxxxxx
Horas-máq.utilizadas / disponíveis 100 - 400 100 600
Quantidade de produtos fabricados 20 - 50 4 74
Margem de contribuição unitária 70,00 120,00 110,00 250,00 xxxxxx
Margem de contribuição total 1.400,00 - 5.500,00 1.000,00 7.900,00
Conforme o quadro acima, as 600 horas-máquina seriam utilizadas de forma a

produzir as quantidades necessárias para atender a demanda, sempre preenchendo
primeiro a dos produtos de maior margem de contribuição total, por fator limitante
horas-máquina, passando posteriormente, para o que vem logo em seguida, até
esgotar o total de horas-máquina disponíveis.
10.2.2.3 Componente como Fator Limitante:

Neste caso vamos analisar a existência de fator limitante num determinado
componente que serve para todos os produtos, porém em quantidade variada.
Os quatro produtos produzidos pela empresa necessitam de um tipo especial
de rolamento, cujo, atualmente não existe no mercado nacional, necessitando ser
importado. A importação demora cerca de 90 dias para ser concretizada. A empresa
atualmente possui um estoque de 120 rolamentos.
Como deverá ela distribuir este estoque em relação aos produtos a serem
fabricados?
Primeiro devemos saber qual é a quantidade de rolamentos que cada produto

necessita. Posteriormente, devemos localizar a margem de contribuição total de
cada produto, já levando em consideração o fator limitante.
Produção com Fator Limitante (Componente)

Produtos A B C D
Quantidade de rolamentos para cada unidade 2 8 4 3
Voltamos ao exemplo anterior, onde não havia fator limitante e os produtos

tinham as seguintes margens de contribuições unitárias, em ordem decrescente:
Façamos agora a determinação da Margem de Contribuição Total de cada

produto em função do fator limitante, agora apresentado (componentes).
Produtos A B C D
Total de rolamentos 120 120 120 120
Rolamentos necess.p/cada un.de cada prod. 2 6 4 3
Nº produtos possíveis de serem fabricados 60 20 30 40
Margem de contribuição total 4.200,00 2.400,00 3.300,00 10.000,00

99
Com a presença do fator limitante de 120 rolamentos disponíveis, os produtos

passariam a ter a seguinte ordem:

Neste caso o produto de maior margem de contribuição total pelo fator limitante
é o D, conseqüentemente, seria ele o escolhido para ser produzido, não havendo
mais nenhum fator limitante.
10.2.2.4 Componente e Demanda Como Fatores Limitantes:

Agora vamos ver como ficaria se os mesmos produtos enfrentassem os dois
fatores limitantes simultaneamente (componentes - rolamentos e demanda). Para
este exemplo vamos considerar o fator limitante componente a quantidade de
rolamentos apresentada no exemplo anterior e a demanda àquela apresentada no
exemplo 2.2.2, quando tratamos da demanda como fator limitante.
Quais os produtos que deveriam ser produzidos, observados os dois fatores
limitantes aqui apresentados?
Devemos produzir os produtos de maior margem de contribuição pelo fator

limitante componentes (rolamentos), porém até atingir a demanda existente.
Vejamos como ficaria:
Produtos A B C D Total
Demanda existente 20 80 50 30 180
Rolamentos para cada unidade. 2 6 4 3 xxxxx
Rolamentos para toda a demanda 40 480 200 90 810
Classificação MC total por rolamento. 2º 4º 3º 1º xxxxxx
Rolamentos utilizados / disponíveis 30 - - 90 120
Quantidade de produtos fabricados 15 - - 30 45
Margem de contribuição unitária 70,00 120,00 110,00 250,00 xxxxxx
Margem de contribuição total 1.050,00 - - 7.500,00 8.550,00
Após analisarmos os exemplos aqui colocados, podemos concluir que: se não

houver limitação na capacidade produtiva, interessa o produto que produz maior
Margem de Contribuição por unidade, mas se existir, interessa o que produz a maior
Margem de Contribuição Total pelo fator limitante da capacidade.
Pode haver muitos fatores restritivos que tenham de ser utilizados por cada tipo
diverso de produto. O problema de formular os programas mais lucrativos de
produção e composições de matérias-primas é essencialmente o de maximizar a
contribuição em face de diversos fatores limitativos.
Pode ocorrer que existem num mesmo período diversos fatores limitando a
capacidade da empresa, como horas-máquina, uma certa matéria-prima, demanda,
espaço físico, etc.
Quanto maior for o número de fatores limitantes conjugados ao mesmo tempo,
maior será a dificuldade de identificarmos quais os produtos e em que quantidades
devem ser produzidos para que ocorra a maximização do lucro.

100
10.3 RECEITAS, CUSTOS VARIÁVEIS E MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
A alocação de receitas e de custos variáveis é, em geral, direta, porque cada

item é direta e especialmente identificável com determinado segmento de atividade
ou produto. As mudanças dos lucros líquidos podem ser facilmente calculadas
multiplicando-se a alteração no número de unidades pela margem de contribuição
unitária ou multiplicando-se o aumento na receita de vendas pela taxa de
contribuição marginal.
Por exemplo, a taxa de Margem de Contribuição do Produto "X" é R$ 240,00,
isto é, 40% de R$ 600,00 (preço de venda). O aumento do lucro líquido resultante
de um aumento de R$ 50,00 nas vendas pode ser facilmente calculado como 0,40 x
R$ 50,00, ou seja, R$ 20,00 (40% de R$ 50,00).
10.4 VANTAGENS DOS ÍNDICES E MARGENS DE CONTRIBUIÇÃO
As vantagens de saber os índices e as margens de contribuição das divisões,

linhas de produção e de produtos podem ser resumidas da seguinte maneira:
a)Os índices de margem de contribuição muitas vezes ajudam a administração
a decidir que produtos devem merecer maior esforço de venda ou ser colocados em
planos secundários ou simplesmente tolerados pelos benefícios de vendas que
puderem trazer a outros produtos.
b)As margens de contribuição são essenciais para auxiliar os administradores a
decidirem se um segmento produtivo deve ser abandonado ou não. A curto prazo,
se o produto recupera mais que seus custos variáveis está dando uma contribuição
aos lucros gerais. Esta informação é fornecida prontamente dentro da abordagem de
contribuição.
c)As margens de contribuição podem ser usadas para avaliar alternativas que
se criam com respeito à redução de preços, descontos especiais, campanhas
publicitárias especiais e de prêmios para aumentar o volume de vendas. As decisões
deste tipo são realmente determinadas por uma comparação dos custos adicionais
visando ao aumento na receita de venda. Normalmente, quanto maior for o índice da
margem de contribuição, melhor é a oportunidade de promover vendas; quanto mais
baixo o índice, maior será o aumento do volume de vendas necessário para
recuperar os compromissos de promover vendas adicionais.
d)Quando se chega à conclusão quanto aos lucros desejados, pode-se avaliar
prontamente seu realismo pelo cálculo do número de unidades a vender para
conseguir os lucros desejados. O cálculo é facilmente feito dividindo-se os custos
fixos mais o lucro desejado pela margem de contribuição.
e)Muitas vezes é necessário decidir sobre como utilizar determinado grupo de
recursos (exemplo: máquinas ou insumos) de maneira mais lucrativa. A abordagem
da contribuição fornece os dados necessários a uma decisão apropriada, porque
esta decisão é determinada pelo produto que der a maior margem total aos lucros.
f)Em última análise, os preços máximos são estabelecidos pela demanda do
consumidor, os preços mínimos a curto prazo pelos custos variáveis de produzir e
vender. Os partidários da abordagem contributiva afirmam que a apuração de custos
com destaque para a margem de contribuição ajuda os gerentes a entenderem a
relação entre custos, volume, preços e lucros e, portanto, leva a decisões mais
sábias sobre preços.

11 CUSTEIO PADRÃO
Antes de definirmos o que seja custeio padrão, torna-se necessário repetir algo
do que já foi dito a respeito de custo, para que se estabeleça o princípio, o
fundamento e o objetivo.
Custo é o consumo de valores na obtenção de bens. O seu controle, e o estudo
de suas causas e efeitos que possam apresentar, possibilitam uma melhor
administração dos meios de produção, podendo-se, com conhecimento de causa,
corrigir as deficiências do processo adotado.
Até aqui havíamos estudado o custo em base de fenômenos ocorridos, a
acumulação dos valores consumidos na obtenção do produto, o custo histórico.
Dificilmente, no entanto, apura-se o custo histórico no momento em que o produto é
terminado, mas sempre algum tempo depois e, até que se determine o custo, ignora-
se o grau de eficiência de fabricação ou por quanto poderá ser vendido o produto
com uma margem razoável de lucro. E se o mercado não comportar o preço
razoável?
O Custo Histórico registra fenômenos de uma época ou período de produção e,
por isso mesmo, nem sempre pode servir de orientação para o futuro, mesmo que se
compare diversos períodos passados, pois a peculiaridade de um determinado
período não se repete, obrigatoriamente em outro. Essas e outras considerações
são sistemas adicionais de custos numa programática que melhor assegure a
rentabilidade dos investimentos. Não basta, pois, conhecer quanto custou aquilo que
se produz. É necessário sabê-lo antes de se produzir ou mesmo antes de investir
para produzir, é certo que se adote medidas corretivas, mas certo ainda são as
medidas preventivas.
11.1 CONCEITO
A forma mais eficiente de se controlar custos é a utilização do sistema de

custos padronizados, também chamados custos-padrão ou "standard".
Custos-padrão são custos determinados previamente, baseados em cálculos
analíticos rigorosos sobre processos produtivos, incluindo-se estudos de tempos e
movimentos de cada operação, porém levando em conta as naturais deficiências do
homem e da máquina. Torna-se valioso instrumento de análise administrativa e
descontrole, quando houver uma comparação sistemática com os custos calculados
"a posteriori", também chamados de "reais" ou "efetivos".
Custo-padrão é um sistema de apropriação prévia dos consumos na produção,
de maneira científica, imputando-os com eqüidade.
É um pré-cálculo de custos dos produtos.
102
O custo-padrão é um sistema de apropriação dos consumos na produção, que

se apoia, cientificamente, na imputação dos valores, com eqüidade, e previamente, à
produção, coletando dados em diversas fontes, objetivando uma computação justa e
correta de quantidade e valores programados para vigência de um determinado
período. O Custo-padrão tem esse mérito e a eficiência de seus resultados depende
quase sempre do rigor de sua aplicação. As oscilações do mercado, a instabilidade
da moeda e outros fenômenos não invalidam ou desmerecem o custo-padrão, pois
são controláveis satisfatoriamente.
O termo "custo-padrão" ou "padrão" possui diversos significados e implicações.
Algumas peculiaridades desse termo são expostas a seguir:
Todos os custos-padrão são custos predeterminados, todavia nem todos os
custos preparados antes das operações são incluídos na categoria de custo-padrão.
Os custos-padrão são estabelecidos por um processo científico, utilizando-se a
experiência passada e presente. Daí o processo de determinação dos custos-padrão
geralmente incluir:
a)Uma seleção cuidadosa do material;
b)Estudos de tempos e motivação das operações;
c)Um estudo de engenharia do equipamento e das operações de manufatura.
Por outro lado, custos predeterminados que representam apenas uma média
de custos passados, ou uma opinião envolvendo um estudo científico das
operações, devem ser geralmente chamados de "custos estimados".
Os custos-padrão representam, portanto um estudo cuidadosamente planejado
do método de fazer o produto ou de prestar o serviço.
O custo-padrão também chamado "standard" - uma técnica administrativa das
mais modernas e eficazes - apoiasse no princípio fundamental da administração por
exceção ou administração do excepcional. O "padrão" é um custo planejado que
permite, através da comparação com o custo real, a determinação das variações de
custo para mais ou para menos, permitindo, mediante a análise dessas variações,
avaliar a eficiência da empresa. Ele serve, portanto, para administrar a empresa
através do controle dos custos reais pela sua comparação com os custos planejados
(padrão eficiente), podendo a diferença indicar eficiência ou ineficiência.
O sistema de custos-padrão é um recurso de valor incalculável por sua análise
automática de variâncias e exonomias que proporciona a avaliação de estoque e
produção ao "padrão” - dispensando, a acumulação de custos detalhada para todas
as ordens que atravessam a fábrica. Os custos-padrão são um meio rápido para
fazer uma estimativa de custo para os preços de novos produtos e o sistema fornece
uma base conveniente para o planejamento e previsão.
O uso de custos-padrão e variâncias, em conjunto com o conhecimento íntimo
dos processos industriais e consciência dos problemas de fabricação fornecerá ao
executivo uma excelente ferramenta de controle.
11.2 ESPÉCIES DE CUSTO-PADRÃO
Existem diversas acepções de custo-padrão. Procuraremos descrever algumas

delas a seguir:

103
11.2.1 CUSTO-PADRÃO IDEAL
Sob esta acepção o custo-padrão é entendido como sendo o custo ideal de

fabricação de um determinado item. Suas principais características são:
- só exclui as falhas que cientificamente não podem ser sanadas;

- só tem base em estudos científicos;
- considera somente fatores ideais que a empresa deveria ter;
- fixa valores que a empresa deverá alcançar ao longo de vários exercícios.
Seria, então o valor conseguido com o uso das melhores matérias-primas

possíveis, com a mais eficiente mão de obra viável, a 100% da capacidade da
empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a não ser as já programadas
em função de uma perfeita manutenção preventiva etc. Este tipo de custeio-padrão
tem por objetivo (hoje em franco desuso) fabricar um custo "em laboratório". Isto é,
os cálculos relativos a tempo de fabricação (de homem ou máquina), por exemplo,
seriam feitas com base em estudos minuciosos de Tempos e Movimentos, com
experiências usando o operário mais bem habilitado, sem se considerar sua
produtividade oscilante durante o dia, mas aquela medida num intervalo de tempo
observado no teste. As perdas de material seriam apenas as mínimas admitidas
como impossíveis de serem eliminadas pela Engenharia da Produção, e assim por
diante. No final, custo-padrão ideal seria um objetivo da empresa a longo prazo, e
não a meta fixada para o próximo ano ou para um determinado mês.
O uso do custo-padrão ideal é extremamente restrito, já que serviria apenas
para comparações realizadas no máximo uma vez ao ano, por exemplo, apenas
para se ter uma idéia de quanto se evoluiu com relação há anos anteriores.
11.2.2 CUSTO-PADRÃO CORRENTE
Este diz respeito ao valor que a empresa fixa como meta para o próximo
período para um determinado produto ou serviço, mas com a diferença de levar em
conta as deficiências subitamente existentes em termos de qualidade de materiais,
mão de obra, equipamentos, fornecimento de energia etc. É um valor que a empresa
considera difícil de ser alcançado, mas não impossível.
Suas principais características são:
- só considera falhas que possam ser sanadas por parte da empresa;

- tem base e estudos teóricos e testes práticos;
- leva em consideração os fatores de produção que a empresa tem a
disposição realmente;
- fixa valores que a empresa teria que alcançar no momento (podem ser
difíceis, mas não impossíveis).
11.2.3 CUSTO-PADRÃO ESTIMADO
O custo-padrão estimado é aquele obtido através de estudos de dados

passados, fazendo-se alguns ajustes em função de varianças esperadas.
Suas principais características são:

104
- só leva em conta os aspectos práticos, não considerando os aspectos

teóricos;
- o custo obtido é aquele que deverá ser e não aquele que deveria ser, em
função da não consideração de variação de produtividade.
- baseia-se apenas em dados passados, introduzindo algumas alterações
esperadas.
A principal diferença entre o custo-padrão corrente e este é que o custo-padrão
corrente é o custo que deveria ser, enquanto que o estimado é o que deverá ser.
Aquele é o que a empresa deveria alcançar se conseguisse atingir certos níveis de
desempenho, enquanto este é o que normalmente a empresa deverá obter. O custo-
padrão corrente é mais elaborado; exige que determinados estudos sejam feitos,
enquanto que o estimado parte da hipótese de que a média do passado é um
número válido, e apenas introduz algumas modificações esperadas, tais como
volume de atividade, mudança de equipamentos etc. Por exemplo, para fixação do
custo-padrão corrente, exige-se que a empresa faça uma averiguação da
produtividade de cada máquina, considerando-se as suas características técnicas,
tais como volume que deveria produzir (talvez fornecida pelo próprio fabricante),
consumo de energia e lubrificantes que deveria ter etc. Para o custo estimado,
pegar-se-ia simplesmente a média passada, e se por um problema de regulagem a
máquina estivesse consumindo mais energia do que deveria, este fato não seria
percebido.
O custo-padrão corrente é o mais "científico", no sentido de que faz a união
entre aspectos teóricos e práticos da produção, enquanto que o custo estimado só
levaria em conta os práticos, podendo por isso nunca apontar defeitos ou
ineficiências que seriam sanadas com aquele. (O custo-padrão ideal tende a ser, por
outro lado, extremamente teórico).
Em nosso estudo, sempre que falarmos em custo-padrão, estaremos nos
referirmos ao custo-padrão Corrente.
11.3 OBJETIVOS
Conforme já foi exposto, o objetivo fundamental do custo-padrão, é criar

condições para uma melhor administração da empresa. Por ser custo planejado,
permite o controle dos custos reais e indiretamente o controle de toda a empresa.
Ele é determinado na fase de planejamento e é utilizado na fase de controle, que
representam as duas funções administrativas básicas da empresa. O objetivo final
do custo-padrão é fazer com que os planos e a realidade se encontrem, permitindo e
contribuindo para que sejam atingidos os objetivos da empresa.
O custo-padrão é a importância que se pode considerar característica do custo
de um artigo ou de um fator qualquer, suscetível de emprego com bastante precisão
para fins administrativos e de controle dos custos. Podem empregar-se os custos-
padronizados na administração para a determinação de programas, medida de
resultados, bem como apuração de responsabilidades pelas realizações que ficarem
abaixo do padrão, ou reconhecimento das que excedem esse mesmo padrão.
Podem empregar-se o controle dos custos para comparar e medir realizações,
analisar resultados e determinar os motivos por que os custos reais diferem dos
padrões.
Podem utilizar-se os custos padronizados para quaisquer fatores que entrem
na contabilidade de custos. Haverá um custo padronizado para cada artigo,

105
operação ou departamento ou para classe de custos. O emprego do correto e

completo dos custos padronizados exige a existência de padrões para todos esses
elementos, eis que por outra forma poder-se-ia frustrar o emprego dos padrões em
virtude de deficiências ou falta de exatidão.
Usualmente utiliza-se o custo-padrão (standard) com intuito de criar um
sistema de controle, para fins de comparação, medindo-se os desvios do padrão
estabelecido e processando as devidas análises de correções. O uso do custo
standard ou padrão não requer a existência de um sistema contábil, formal, uma vez
que um sistema de custo real ou atual poderá ser a base desse sistema de custo.
Através do custo-padrão ou standard poder-se-ia, com antecedência, determinar o
custo-base de cada peça a ser produzida na empresa. Contudo, exigir-se-á um
estudo especializado, bem como a utilização de experiência anterior para formalizar
a definição desse tipo de custo. Conseqüentemente, esse tipo de custo é um
sistema fundamentado na predeterminação das operações, onde se refletirá o
material que vai ser consumido, tempo, mão de obra e outras despesas que se
esperam ser necessárias para a elaboração do produto ou serviço.
Em resumo, custo-padrão representa uma estimativa dos custos tais como
deveriam ser dentro de certas condições de mercado e de operações. Essa
estimativa tem vários usos entre eles: como base para estabelecer preços de
vendas; para medir a eficiência da produção; para determinar o valor de inventário e
como base para orçamentos.
11.3.1 CUSTO-PADRÃO COMO BASE PARA ESTIMAR PREÇOS DE VENDA
O estabelecimento de preços de vendas através do custo-padrão ou standard

ocorre antes de se iniciar a produção do produto. Assim, com base numa venda ou
orçamento, estima-se as quantias específicas de: materiais, mão de obra, tempo,
bem como outras informações disponíveis. Conseqüentemente, antes do início da
produção, através da experiência e vivência, determina-se o custo do material a ser
fabricado; posteriormente, chega-se ao preço de venda. Levando esse custo, servirá
de padrão a ser seguido, bem como, se for o caso, poderá ser corrigido ante as
informações advindas do que realmente ocorrer na prática.
11.3.2 CUSTO-PADRÃO PARA MEDIR A EFICIÊNCIA DA PRODUÇÃO
Com a existência de dados de custos, oriundos da instituição do custo-padrão ou

standard, determina-se às variações no processo de produção. Exercendo-se uma
política de controle e verificação dos padrões preestabelecidos. Assim, será possível
analisar as deficiências geradas por gastos excessivos de materiais, tempo e outros,
na execução das operações. Seu grande objetivo, portanto, é o de fixar uma base de
comparação entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido.
11.3.3 CUSTO-PADRÃO PARA DETERMINAR O VALOR DO INVENTÁRIO
Com a existência dos padrões estabelecidos numa empresa, este sistema poderá
ser usado para determinar o valor do inventário, oferecendo facilidade funcional, em
virtude de ser um só custo unitário, por peça ou produto. Dessa forma, não será
necessário conhecer o preço unitário quer seja de cada lote, peça ou ordem de

106
fabricação, tão pouco conhecer quantas peças em inventário serão utilizadas para
uma ou outra ordem de fabricação ou lote.
11.3.4 CUSTO-PADRÃO COMO BASE PARA ORÇAMENTOS
Com a existência dos padrões definidos na empresa, no que concerne a suas

operações, ter-se-á a base para elaborar o orçamento geral, pois, conhecendo-se a
linha de produtos, e com a instituição do custo-padrão para a fabricação desses
produtos, ter-se-á estipulado a quantidade de material a ser gasta, por produto e em
geral, pessoal, tempo, despesas acessórias e etc. Com esses dados, a empresa terá
toda base de custos em sua mão. Assim, com base na compilação desses dados e
no que se vai vender, será elaborado o orçamento empresarial para quantos
períodos se queira estipular. Evidentemente, para tal fim, devem-se conhecer os
preços da época para qual se elabora os orçamentos.
11.4 CARACTERÍSTICAS
Entre as várias características que o custo-padrão possui, podemos citar as

seguintes:
1)Buscam-se valores, dados e subsídios em diversas fontes, objetivando uma
computação justa e correta de qualidade e valores programados para viger em
determinado período;
2)Na elaboração deste sistema, deve-se ter sempre muito cuidado com as
oscilações de mercado, com a inflação e outros fatores que poderão distorcer as
provisões dos custos imputados;
3)O custo-padrão deve ser seguido do custo histórico, e da comparação entre
ambos é que se estabelecem as variações aritméticas para mais ou para menos,
dando-nos condições de ajustá-las contabilmente,
4)O custo-padrão, para tornar-se eficiente, deverá ser coordenado com o
orçamento, para o respectivo período, principalmente quanto à provisão do volume
de produção;
5)É através da pesquisa e da análise que deverão ser corrigidas e ajustadas,
além do que elas nos fornecem dados e informações gerenciais muito importantes,
tais como: desperdício de material e deficiência do pessoal nos meios de produção,
nas compras e na administração executiva; incorreções e erros na programação, nos
cálculos do custo histórico e no custo-padrão, além de sabermos a respeito de
desfalques;
6)Quando utilizado para avaliação dos estoques, as variações dos custos reais
deverão ser contabilizadas, para que haja o integral fechamento (custo x
contabilidade), no mínimo até o encerramento do exercício social.
11.5 COMPONENTES
Os componentes que fazem parte do custo padrão são: materiais, mão de obra e
despesas indiretas de fabricação.

107
11.5.1 PADRÃO PARA OS MATERIAIS
Para se estabelecer o custo-padrão dos materiais, têm de se considerar todos

os "fatores possíveis de modificações", tais como: espécie, quantidade, percentual
de perda ou refugo e preço.
A soma da quantidade útil acrescida da desperdiçável é igual à quantidade
requerida de material para elaboração do produto.
As variações poderão, assim, ocorrer em dois campos distintos: quantidade e
no valor.
As quantidades são estabelecidas com certo rigor e exatidão, o que não ocorre
com o preço.
Devemos ter muito cuidado na valorização dos materiais (pesquisando o
mercado fornecedor), pois só assim teremos um rédito correto e, desse modo, não
causando a deformação do custo de produção.
11.5.2 PADRÃO PARA MÃO DE OBRA
Como nos materiais, dois fenômenos podem alterar para mais ou menos no
custo de mão de obra: a resultante de mais ou menos tempo que o previsto e o
custo unitário maior ou menor; o primeiro depende da eficiência, e o segundo resulta
de uma série de fenômenos que ocorrem no mercado de trabalho.
Toda variação entre o custo-padrão e o histórico, em termos relativos, denuncia
irregularidades: erros de cálculos no padrão ou no histórico; ineficiência na
produção; tempo improdutivo incontrolável; etc.
11.5.3 PADRÃO PARA GASTOS (CUSTOS) GERAIS DE FABRICAÇÃO
Se qualificar o material ou a mão de obra direta é relativamente fácil, o mesmo

não ocorre com os custos indiretos.
A variedade qualitativa dos elementos, bem como a maior ou menor
intensidade de consumo, nem sempre controlável, fazem dos custos indiretos um
complexo de problemas para imputação correta nos custos de produção.
Há custos indiretos fixos, variáveis, variáveis-simples e variáveis-ponderados.
Quanto maior o período de observação maior a eqüidade do coeficiente de
custo-unidade.
a)Bases para taxas: As bases de relação dos custos indiretos podem ser entre
outras: horas ou valor da mão de obra direta, quantidade ou valor de material direto,
ainda uma das resultantes das somas desses diversos itens, tais como custo direto
de produção, etc.
b)Outros: São de grande valia os dados orçamentais na predeterminação do
custo indireto padrão.
Outra fonte não menos importante na predeterminação do custo indireto padrão
é a experiência de períodos anteriores de custos. Quanto maior o período de
observação numa estrutura constante, tanto maior a probabilidade de eqüidade na
estimativa.

108
11.6 VANTAGENS
O custo-padrão proporciona a seguintes vantagens:

a)Permite a existência de padrões, com base nos quais é possível a avaliação
contínua do ciclo interno de atividade da empresa;
b)Melhor utilização dos fatores de produção;
c)Integração dos setores da empresa ao fixar os padrões e observar a sua
consecução;
d)Melhor planejamento das atividades da empresa.
11.7 VARIAÇÕES DE CUSTOS
11.7.1 SIGNIFICADO DE VARIAÇÃO
As diferenças entre o real e o padrão são chamadas de variações, que são a

característica essencial do custeio-padrão. A variação total é a diferença entre o
lucro que seria obtido se todos os padrões tivessem sido alcançados e o lucro (ou
perda) que realmente se conseguiu. Essa diferença pode, na realidade, ser obtida
em qualquer sistema que compare o resultado real com um orçamento, porém não é
a variação total que é a realmente importante ou significativa para a gerência. O
custeio-padrão permite a separação das variações oriundas de cada fator que afeta
o custo. Tais variações são apresentadas na demonstração de lucros e perdas na
linha de custeio-padrão, que indicará, assim, não somente o que aconteceu, mas,
também, por que aconteceu. Adicionalmente, uma subdivisão dessas variações
permitirá o estabelecimento dos responsáveis por elas.
11.7.2 VARIAÇÕES NO CUSTO-PADRÃO
O fato de o custo-padrão ser calculado antes da produção dá margem a que

apresente diferenças em relação ao custo efetivo. Até certo limite essas diferenças,
ou variações, são admissíveis. Quando, porém, são excessivas, torna-se
indispensável proceder-se à revisão dos cálculos, nos componentes e que há maior
variação, para fins de ajustamento.
É da máxima importância a pesquisa em torno das variações entre os custos
Padrão e Histórico. A expansão da pesquisa deve ser programada com objetividade,
desprezando-se as variações de baixo percentual e intensificando as de maior
expressão.
É através da análise das variações que determinamos uma série de anomalias,
tais como:
a)Desperdício de material;
b)Deficiência do pessoal;
c)Deficiência nos meios de produção;
d)Má administração executiva;
e)Incorreção na programação;
f)Deficiência nas compras;
g)Erros de cálculos no Custo Histórico;
h)Erros de cálculos no Custo-padrão;

109
i)Desfalques.
11.7.3 ANÁLISE DAS VARIAÇÕES
A eficiência somente é aferida a partir do momento em que temos algum

parâmetro de comparação, ou mais propriamente os custos-padrão. Na realidade,
esses padrões são custos que deveriam ser atingidos dentro de operações eficazes.
À medida que as operações vão sendo concluídas, os custos incorridos são
comparados aos padrões para fins de apuração das variações, que deverão ser
explicadas pelas causas prováveis a fim de alimentar o processo de ação corretiva e
a tomada de decisão.
O seguinte exemplo sintetiza a importância do custo-padrão:
- O custo-padrão determinado previamente para produzir a peça "K" é igual a
R$ 1.000,00, que serviu de base para a formação do preço de venda desse mesmo
produto.
- Custo real incorrido para produzir a peça "K" é igual a R$ 1.200,00.
- A variação desfavorável foi, portanto, de R$ 200,00, que deverá ser analisada
para que as suas causas prováveis sejam detectadas.
As causas prováveis das variações entre o que deveria ser (padrão) e o que foi
(real) podem ser divididas à alteração de preços, matéria-prima fora dos padrões,
máquinas mal reguladas, ineficiência da mão de obra, etc.
Os custos-padrão devem ser desdobrados em padrões físicos e padrões
monetários.
Os padrões físicos mensuram as variações de quantidades consumidas ou
produzidas, tanto de horas-homem, horas-máquina, como quantidade de matéria-
prima e volume de produção.
Os padrões monetários mensuram as variações de preços e de taxas, tanto de
matérias-primas e produtos, como da eficiência da mão de obra.
As variações que ocorrem no custeio padrão podem ocorrer de três maneiras:
variações nos materiais diretos; variações na mão de obra direta e variação nos
custos indiretos de fabricação.
VARIAÇÃO DE CUSTO TOTAL
Variação de Variação de Variação dos Custos

Materiais Diretos Mão-de-obra Direta Indiretos de Fabricação
Preço Uso Taxa Eficiência Volume Custo Eficiência
Composição Rendimento

110
11.7.3.1 Variações de Materiais Diretos:

a)Formas de Variações dos Materiais Diretos: As variações nos materiais
podem ocorrer por duas formas: variação de preço de material e variação de uso de
material.
a.1)Variação de Preço de Material: a variação de preço do material ocorre
quando existe diferença entre o preço utilizado para estabelecer o custo-padrão para
o material e o preço real pago para o mesmo.
Muitas vezes é difícil fixar padrões de preços de materiais, tendo em vista que
os preços dependem muito mais de fatores externos do que do controle da
administração. Os padrões de preços permitem: 1)conferir o desempenho do
Departamento de Compras; 2)medir o efeito dos aumentos ou reduções de preço
sobre os lucros das empresas. Os preços de materiais padrões devem refletir os
preços do mercado. A análise da variação é importantíssima, porque permite avaliar
a eficiência da empresa.
Para os materiais que entram diretamente nos produtos, já deverão ter sido
preparados preços-padrão que representam os preços que se espera pagar no
período. O que o sistema contábil deve fornecer é um meio de segregar, em uma
conta de variação de preço dos materiais, a diferença entre o preço estabelecido
para um determinado material e o preço real pelo qual ele é comprado. Há dois
pontos em que a variação de preço pode ser separada: no ponto de compra (isto é
quando o material dá entrada no estoque) ou no ponto quando o material é entregue
à fabricação (isto é, quando o material é retirado do estoque para uso).
a.2)Variação de Uso de Material: A variação de uso do material ocorre quando
existir diferença entre a quantidade do material utilizado e quantidade-padrão
especificada.
No exame do padrão do uso de materiais, deve-se verificar todos os aspectos
referentes a possíveis modificações: espécie, quantidade, percentagem de perda ou
refugo e preço. O desvio das quantidades padronizadas resulta em variações da
quantidade de materiais, que podem ser favoráveis ou desfavoráveis pelo uso dos
materiais.
O importante na análise é verificar se as discrepâncias entre o padrão e real
são significativas, para que propicie à empresa um exame das causas, com a
finalidade de melhorar a eficiência. Mesmo em casos de desvios favoráveis, deve-se
analisar as causas, que poderão ser padrões mal dimensionados.
Ao estabelecer-se o custo-padrão de materiais para cada produto da empresa,
dois fatores deverão ter sido tomados em consideração: preço de compra e a
quantidade de material usada. Tendo sido eliminada, no item anterior, a variação
devida na modificação no preço de compra necessita, agora, segregar, em uma
conta de variação de uso dos materiais, a diferença entre a quantidade realmente
utilizada de material e a quantidade que deveria ser utilizada. Esta diferença deve
ser estabelecida a preço-padrão uma vez que a variação de preço já foi segregada.
Esta variação pode ocorrer por dois motivos: variação na composição do
material e variação no rendimento do material.
b)Causas das Variações dos Materiais Diretos:

b.1)Variações Favoráveis: Em muitas oportunidades costuma-se dar atenção
somente às falhas e ao baixo desempenho das pessoas que compõem a força de
trabalho de uma empresa.

111
O rendimento pelo cumprimento de metas deve fazer parte dos objetivos de

uma empresa como forma de motivar a força de trabalho humana e obter melhores
índices de produtividade.
Em alguns casos, a performance obtida por determinado setor da firma deve
ser analisada com o intuito de ser estendida a outras áreas da empresa.
b.2)Variações Desfavoráveis: A análise das variações desfavoráveis é
importante. Inicialmente deve-se dar atenção aquelas variações mais significativas,
em termos de valores absolutos e, posteriormente, aos valores menores
significativos, conforme os princípios da materialidade e da administração por
exceção.
Após o instante em que as variações entre o que deveria ser (padrão) e o que
aconteceu (real) foram apuradas, inicia-se o processo de análise pelos itens, cujos
valores são mais expressivos. Esta análise consiste na depuração das causas
prováveis das variações. entre elas destacamos:
I)Na área produtiva:

- matéria-prima fora do padrão por ineficiência do controle de qualidade no
recebimento do fornecedor;
- matéria-prima fora de especificação;
- deficiência na manutenção de máquinas, provocando excessivo consumo de
matéria-prima;
- deficiência no processo de corte e pesagem de matéria-prima;
- deficiência em ferramentas e estampas de trabalho;
- baixa qualidade da mão de obra que aumentou esse consumo;
- problemas técnicos, como evaporação em excesso, deterioração por mal
acondicionamento;
- qualidade da matéria-prima utilizada, que, por ser inferior a recomendada,
provocou maior consumo;
- máquinas mal preparadas ou reguladas que provocam estragos na matéria-
prima usada;
- deficiência no fluxo de materiais, etc.
II)Na área de suprimentos (compras)

- falta de programação de compras;
- inexistência de cotação de preços;
- compra de última hora;
- alteração de preço decretada pelo governo;
- falta de acompanhamento de mercado por parte da área de suprimentos;
- compra mal feita por deficiência do setor de compras;
- determinação da Diretoria de se comprar de outro fornecedor para não ficar
na mão de um único.
11.7.3.2 Variações de Mão de obra Direta:

Esta variação ocorre sempre que houver diferença entre os salários diretos
reais e os salários diretos padrões.
O custo da mão de obra direta é, por sua natureza, o elemento de custo mais
suscetível a flutuações causadas pelo fator humano. Os dois mais importantes
fatores, na maioria das indústrias, são a tarifa salarial (taxa) dos que executam o
trabalho e a eficiência com que o trabalho é feito. O custeio-padrão revela a

112
diferença entre os salários previstos e os realmente pagos (variação salarial) e a

diferença entre a eficiência que se espera na realização do trabalho e a eficiência
realmente alcançada (variação de eficiência).
a)Formas de Variação da Mão de obra Direta:

a.1)Variação Salarial (Taxa): ao computar-se o custo de mão de obra padrão
para uma determinada operação, dois aspectos principais devem ser tomados em
conta: o volume de produção que os assessores técnicos estimam dever ser
alcançado e os salários que devem ser pagos por esse volume de produção. Mesmo
que a melhor previsão de salários tenha sido feita, variações surgirão, oriundas de
várias causas.
Poderá vir a ser necessário algumas vezes, um trabalho extraordinário ou o
emprego de um operário especializado em trabalho comum, aumentando, dessa
forma, os gastos reais de salários para uma determinada operação, acima do que
deveriam ser; poderão ocorrer modificações nos salários das várias categorias de
operários. Qualquer que seja a causa, o que é solicitado do sistema contábil é uma
forma de separar a diferença entre o padrão e o real, ocasionada pelas tarifas
salariais.
a.2)Variação de Eficiência: O tratamento do fator eficiência no custo da mão de

obra direta depende do método pelo qual os salários são calculados. Se o trabalho
para uma determinada operação for remunerada simplesmente por unidade
produzida - digamos R$ 5,00 por peça trabalhada -, sem qualquer outra
complicação, então o custo da mão de obra direta para a operação seria de R$ 5,00
por peça, independentemente do número de peças trabalhadas. Em tal caso, o
custo-padrão de mão de obra direta para a operação seria estabelecido em R$ 5,00
por peça, o custo real seria o mesmo e não surgiria variação de eficiência da mão de
obra direta.
Se, por outro lado, o trabalho para uma determinada operação fosse
remunerado por uma simples base horária - digamos R$ 3,50 a hora -,
independentemente dos artigos produzidos, então o custo por artigo de um dado
período dependeria, obviamente, da quantidade de artigos produzidos durante esse
período. Em uma semana de 40 horas, o custo de mão de obra direta de um
operário importaria em R$ 140,00 (40 horas x R$ 3,50). Se, nesse período, fossem
produzidos 56 artigos, o custo por artigo seria de R$ 2,50; se 70 artigos fossem
produzidos, o custo seria de apenas R$ 2,00 por artigo. Em tal caso, a eficiência
dos operários é um fator altamente significativo em sua influência no custo.
b)Causas das Variações da Mão de obra Direta:

b.1)Variações Favoráveis: O rendimento obtido acima do padrão deve ser
analisado, a fim de premiar as pessoas e áreas envolvidas com o intuito de motivar e
melhorar os resultados da empresa como um todo.
A maioria dos seres humanos, por excelência, vive à procura de desafios,
logicamente atingíveis. Por este fato a remuneração do trabalho humano de uma
empresa deveria ser constituída de parte fixa, que seria paga em função de um
desempenho mínimo aceitável e parte variável, que dependeria da produtividade de
cada pessoa ou de operações.
Hoje até as próprias operações administrativas deveriam ser quantificadas
fisicamente com o objetivo de serem conhecidos os padrões.

113
Os padrões de operações administrativas devem existir, também, como forma

de distribuir tarefas, definir a lotação de funcionários por área e evitar atrasos de
serviços de alguns funcionários sobrecarregados.
b.2)Variações Desfavoráveis: As variações desfavoráveis ocorrem quando os

custos reais são superiores aos padrões, ou seja, quando o tempo gasto para
produzir um produto for superior àquele estabelecido como padrão.
Sempre que ocorrerem variações acima dos padrões, tais variações devem ser
investigadas, iniciando-se por aquelas que apresentam os maiores valores absolutos
(princípio da materialidade), cujo causas principais poderiam ter ocorrido em função
de:
- mão de obra não adequada para a função;
- matéria-prima inadequada exigindo maior tempo de mão de obra para
executar a operação;
- funcionários não treinados convenientemente para executar a tarefa;
- fluxo inadequado de operações, exigindo maior tempo de mão de obra, etc.
11.7.3.3 Variações de Custos Indiretos de Fabricação:

Antes de comentarmos as variações de custos indiretos de fabricação se faz
necessário voltarmos a conceituar o que são custos indiretos de fabricação.
Custos indiretos de fabricação são todos os gastos necessários para a
fabricação dos produtos, mas que não são perfeitamente identificáveis aos produtos
elaborados. Neste grupo são classificados todos os custos despendidos na
fabricação dos produtos, não compreendidos nos grupos de materiais diretos e mão
de obra direta.
Neste grupo encontramos custos variáveis e custos fixos, os quais necessitam
de bases de rateio para serem transferidos aos produtos.
a)Formas de Variação de Custos Indiretos de Fabricação:
a.1)Variação de Volume: Esta variação ocorre sempre que ocorrer variação

entre o volume de produção estabelecido no padrão e o volume de produção real.
A variação de volume tem sua maior repercussão nos custos fixos, uma vez
que, nos variáveis a tendência é de não ocorrer variação, pois o valor dos custos
variáveis mantém estrita relação com o volume produzido, mas pode em certos
momentos acusar variações.
I)Variações dos Custos Variáveis

O padrão que deve ser estabelecido para os gastos variáveis deve ser
expresso em termos de custo por unidade de produção ou de tempo. Com relação o
item de custos tais como materiais de consumo, que variam diretamente com a
produção havida, um padrão por unidade pode ser estabelecido. Uma vez que os
custos verdadeiramente variáveis variam diretamente ligados à produção, não há por
que haver variação por eficiência em relação a eles; independentemente de quantas
unidades sejam produzidas em determinado tempo, o custo variável por unidade
permanecerá o mesmo. A única variação que pode, portanto, surgir em relação a um
custo variável é devido a modificações de preço.
II)Variações de Custos Fixos e Variação da Capacidade

114
Os custos fixos abrangem todos os itens de gastos que permanecem mais ou

menos inalterados, independentemente de mudança (dentro de limites razoáveis) no
nível de atividade; por exemplo: aluguel, manutenção dos edifícios, ordenados da
administração, etc. Nenhuma despesa pode ser absolutamente fixa, mas itens como
os enumerados não são afetados pelo aumento das atividades até ao máximo da
capacidade das instalações existentes. O aluguel de uma fábrica será o mesmo,
produza ela o máximo de sua capacidade ou somente um quarto desta.
Evidentemente, um aumento substancial na produção, acima da capacidade plena
da fábrica existente, somente será possível mediante a utilização de dependências
adicionais, de forma que, se tal aumento estiver sendo previsto, surgirão novas
considerações. Na ausência, porém, de modificações dessa ordem, certos itens de
gastos podem ser considerados como "fixos".
Sob o custeio padrão, uma produção normal será custeada com custos
normais. Os custos fixos normais serão estimados com base na experiência anterior,
nas condições presentes e no que é esperado no período correspondente. Se o total
de custos fixos, para o ano for estimado em R$ 120.000,00 e a produção normal
para o ano for estabelecida pelos departamentos técnicos em 60.000 unidades, o
padrão de custos fixos será, então de R$2,00, por unidade. Se no final do ano forem
produzidas apenas 50.000 unidades, vamos ter então uma variação negativa dos
custos gerais indiretos de fabricação.
Variação Total
Custos fixos atribuíveis ao período (60.000 x 2,00) 120.000,00
Custos fixos padrão recuperados pela prod.(50.000x2,00) 100.000,00
---------------
Variação Total R$ - 20.000,00
Variação por Unidade

Custo unitário padrão R$ 120.000,00/60.000 = R$ 2,00
Custo unitário real R$ 120.000,00/50.000 = R$ 2,40
--------
Variação unitária R$ - 0,40
Esta variação, conhecida como variação de volume, resulta das modificações

no volume de produção e representa o super ou sub-absorção de custos fixos,
devida a essas modificações. É de particular importância a segregação dessa
variação, pois que, se assim não o for feito (em outras palavras, se o princípio de
atribuir custos normais à produção normal não for adotado),uma queda temporária
de produção ocasionará um aumento de custo, do que podem ser tiradas
conclusões erradas. A variação de volume, contudo, resulta de dois fatores: a
extensão com que a capacidade normal foi utilizada e a eficiência com que o
trabalho foi executado. O primeiro fator, que seja, o da extensão do uso da
capacidade normal, já foi tratado anteriormente, somente como tempo ocioso, e
agora necessita ser considerado novamente. Representa a super ou sub-
recuperação de custos devidas as modificações no número de horas trabalhadas.
a.2)Variação de Custo: Esta variação ocorre quando o valor dos custos

indiretos de fabricação no padrão não é o mesmo valor obtido através dos
levantamentos dos custos reais. Considerando-se o exemplo anterior, onde os
custos indiretos de fabricação estabelecidos eram de R$ 120.000,00 e por qualquer

115
motivo, estes custos, ao final do período somarem um total diferente de R$

120.000,00, esta diferença é a variação de custo, ligada aos custos indiretos de
fabricação. Se considerarmos uma produção de 60.000 unidades e uma variação
dos custos fixos de R$ 120.000,00 para R$ 150.000,00, teremos:
Variação Total
Custo padrão estabelecido R$ 120.000,00
Custo real do período R$ 150.000,00
--------------

Custo padrão estabelecido R$ 120.000,00/60.000 = R$ 2,00
Custo real R$ 150.000,00/60.000 = R$ 2,50
------
Variação unitária R$ - 0,50
a.3)Variação de Eficiência: Esta variação ocorre quando existir diferença entre

os padrões de eficiência estabelecidos e os obtidos. A eficiência pode ser medida
em diversos itens que influenciam os custos indiretos de fabricação. tais como:
horas-máquina, kg de matéria-prima processada etc.
Para exemplificar este tipo de variação consideramos os seguintes dados:
Valor da depreciação da máquina no período: R$ 4.000,00
Número de horas máquina previstas para o período: 200 horas
Custo de depreciação por hora máquina (4.000,00/200) R$ 20,00
Número de peças previstas por hora-máquina: 5 un
Total de peças produzidas(previsão):(5 un x 200 hm) 1.000 un
Ao considerarmos que a máquina produz 5 un por hora-máquina e que o valor

de depreciação por hora-máquina representa R$ 20,00, chegamos a conclusão que
o custo de depreciação por peça será de R$ 4,00 (R$ 20,00/5 un). No entanto, se a
eficiência da máquina não for mantida e passar a produzir apenas 4 un por hora-
máquina (total de 800 un = 4 un x 200 hm), teríamos uma diferença no custo indireto
de fabricação em função de variação da eficiência estabelecida no padrão, fazendo
com que o custo de depreciação por peça passe a ser de R$ 5,00 (R$ 20,00/4 un).
Variação Total
Eficiência estabelecida no padrão (1.000 x R$ 4,00) = R$ 4.000,00
Eficiência real obtida (1.000 x R$ 5,00) = R$ 5.000,00
--------------

Eficiência estabelecida no padrão (R$ 4.000,00/1.000) = R$ 4,00
Eficiência real obtida (R$ 4.000,00/800) = R$ 5,00
---------
Variação unitária = R$ - 1,00

12 CUSTEIO ABC – CUSTO BASEADO EM ATIVIDADE
12.1 ORIGEM
Em 1971, foi publicado nos Estados Unidos o livro Activity Costing and Input-
Output Accounting. Ao que tudo indica, foi esse o primeiro trabalho publicado a
respeito do sistema de custeio baseado em atividades. A época, entretanto, não
parecia propícia à proliferação de novidades contábeis. Mesmo que houvesse
interesse nessas novidades, as limitações da informática da época ( ferramenta de
suma importância para a coleta e análise dos dados requeridos pelo custeio por
atividade), teriam apresentado sérios obstáculos à imediata aplicação prática das
novas idéias.
Assim, essas idéias hibernaram durante a década de 70, só voltando a
germinar, com redobrado vigor, na década seguinte em um ambiente no qual a
insatisfação com os métodos de custeio tradicionais atingia o seu ponto de
saturação, ao mesmo tempo que ganhava impulso a difusão da informática aplicada
às atividades administrativas.
No início dos anos 80, o custeio por atividade passou a ser citado com mais
freqüência em publicações especializadas e as primeiras aplicações práticas do
sistema foram tentadas em algumas grandes empresas norte americanas orientadas
por consultores inovadores.
A despeito disso, alguns autores proeminentes na área da contabilidade de
custos entendem que aquilo que é hoje conhecido como sistema ABC de custeio foi
inaugurado a partir da publicação, em 1985, pela Harvard Busuness Review, de um
artigo intitulado “A Fábrica Oculta”, de autoria de J. Miller e T. Vollmann.
Embora pareça inadequado definir uma data ou um episódio como marco inicial
do sistema ABC, é forçoso reconhecer que algumas alterações importantes
processaram-se no ambiente econômico entre os anos 70 e 80, determinando o fim
da hibernação do sistema ABC e estimulando a sua divulgação.
Em função das inovações no ambiente empresarial e com base nos estudos
que se desenvolveram a respeito da urgência de novas técnicas de produção e
custeio, as empresas passaram a ser vistas como uma rede de processos, e não
apenas como um sistema hierarquizado de departamentos.
Assim, começou a progredir a idéia hoje dominante de que tanto a alocação
dos custos indiretos com base no nível aplicado de mão de obra direta como
controle de custos baseado em uma rígida estrutura departamental constituem
formas superadas de custeio e de controle de custos e que o sistema ABC
preenche satisfatoriamente esta lacuna deixada pelos sistemas tradicionais de
custeio.
117
12.2 CONCEITO DE SISTEMA ABC
ABC (Activity-Based Costing) é o sistema de custo que tem por objetivo

determinar o custo de cada atividade e para isso se utiliza de cost driver
(direcionadores de custos) para alocar os custos indiretos ligados às atividades que
os consumem. Pelo ABC quem gera custos não são os produtos e sim as atividades,
sendo que, os produtos consumem atividades.Segundo Nakagawa, o Custeio
Baseado em Atividades trata-se de uma metodologia desenvolvida para facilitar a
análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o
consumo de recursos de uma empresa.
Já Martins, define o custeio baseado em atividades (ABC), como uma
metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas
pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.
O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos através
da análise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas
relações com os produtos.
O sistema ABC, fundamentalmente parte da premissa de que as diversas
atividades desenvolvidas pela empresa geram custos e que os diversos produtos
consomem ou utilizam essas atividades. Assim na operação do sistema, procura-se
estabelecer a relação entre atividades e produtos, utilizando-se o conceito de cost
drivers ou direcionadores de custos. Apura-se o custo das diversas atividades,
sendo que esses custos alocados aos produtos via direcionadores específicos.
12.3 OBJETIVOS
O Sistema de Custeio Baseado em Atividades, tem vários objetivos, cabendo a

cada empresa, defini-los de acordo com seu porte e suas metas, dentre os objetivos
mais adotados tem-se:
- Apurar o real custo dos produtos de forma correta, e como conseqüência
melhorar o processo de negócio;
- Apurar as atividades que agregam ou não valor e a possibilidade de
eliminá-las;
- Apurar o custo dos produtos em empresas com grandes diversidade de
produtos e clientes.
- Distribuir os custos indiretos dos produtos, de forma mais próxima a
realidade de seus custos;
- Alavancar atitudes das pessoas envolvidas no processo de mudança.
12.4 CAMPO DE APLICAÇÃO
O sistema de custeio baseado em atividades quando foi criado tinha seu

enfoque principal as empresas que apresentavam uma grande variedade de
produtos e clientes e para empresas que apresentavam um elevado percentual de
seus custos como indiretos.
Com o tempo, o custeio ABC evoluiu e novas metodologias foram adaptadas
no modelo inicial para a aplicação em todos os tipos de empresas, como se pode

118
observar em bancos, hospitais, empresas de rádio difusão, prestadoras de serviços

e até em pequenas e médias empresas.
12.5 CARACTERÍSTICAS
O sistema ABC foi projetado para o estudo dos custos de organização

completa, incluindo as áreas de produção, comercialização e administração, com a
finalidade de analisar todas as atividades e obter os custos totais dos produtos. O
sistema ABC pode complementar os sistemas tradicionais de contabilidade
financeira e coexistir com eles”, segundo Cooper, Kaplan e outros.
O ABC fornece informações de grande importância para a análise de custos,
que se constitui numa das características mais relevantes de uma empresa, através
da relação de causa e efeito e a eficiência e a eficácia com que os recursos são
consumidos nas atividades.
O custeio ABC, proporciona maior segurança nas tomadas de decisões
relacionadas a comprar ou fabricar, estimar e definir preços, baseadas no custo do
produto que reflita o processo de desperdícios, propiciando a visibilidade das
atividades que não agregam valor.
Estimular a melhoria contínua e o controle da qualidade total, porque o
planejamento e o controle são dirigidos ao nível de processo e identificação da
origem do custo em lugar do enfoque nos sintomas.
Vincula os custos da empresa com as atividades.
O ABC consegue um rastreamento racional dos custos, coletando, para cada
unidade administrativa, de produção, de suporte, e para cada unidade de produto,
todos os custos que podem ser a elas atribuídos razoavelmente bem,
independentemente de serem chamados fixos ou variáveis.
O ABC apresenta ainda as seguintes características:
1) Origem americana (anos 80)
2) Desenvolvido pela academia (Harvard), atendendo demanda do meio
empresarial.
3) O ABC tem por objetivo principal calcular o custo das atividades e não do
produto como os demais sistemas de custeio.
4) Quem consume os custos são as atividades, sendo que, os produtos
consumem atividades.
5) Procura, através do uso dos rastreadores de custos reduzir a imprevisão da
distribuição dos custos indiretos.
6) Quanto maior for o volume de custos indiretos maior é seu desempenho.
Com a mecanização das empresas, o volume de custos indiretos tem crescido
significativamente, tornando seu uso uma necessidade para uma melhor alocação
dos custos indiretos de produção e um melhor gerenciamento das atividades.
7) Busca suprir uma deficiência dos sistemas tradicionais de alocação de
custos que não atendem mais a realidade das empresas (crescimento dos custos
indiretos –CIF), para fins de gerenciamento.
8) Tem por objetivo desenvolver uma sistemática de alocação de custos que
permita avaliar a eficiência (valor agregado) das atividades que consomem os
recursos e geram os CIF.
9) Tem por meta refletir a causalidade entre recursos, atividades e produtos na
alocação dos custos indiretos.

119
12.6 ETAPAS DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC
O custeio ABC apresenta várias etapas, sendo que não é nosso aqui não é
descrever todas as etapas, mas sim apresentar de forma sintética as principais
etapas que compõem o sistema ABC.
As principais etapas que devem ser seguidas pelo custeio ABC são as
seguintes:
1ª) Mapeamento das atividades: (identificação das atividades e seus
respectivos custos).2ª) Alocação dos custos às atividades/processos: (alocação do
custo departamental ao custo da atividade ou do processo produtivo).3ª)
Identificação dos direcionadores de custos (cost drive).
4ª) Divisão do custo da atividade pelo direcionador de custos.5ª) Redistribuição
dos custos das atividades indiretas até as diretas.6ª) Cálculo dos custos dos
produtos/serviços.
Na figura a seguir é possível observar a seqüência lógica que o sistema ABC
deve seguir para alocar os custos e recursos aos produtos produzidos.
Atividades
consomem Produtos
custos Direciona- consomem Direciona-
CUSTOS/ dores PRODUTOS/
dores ATIVIDADES/ atividades
RECURSOS de custos SERVIÇOS
de custos PROCESSOS
Custeio do Primários Custeio do secundários
processo produto
Como pode-se observar na figura, o sistema ABC não tem como princípio
calcular o custo do produto, mas sim calcular o custo das atividades, pois são elas
que consomem os recursos e os respectivos custos. O custo do produto só é
possível ser calculado após o cálculo das atividades que ele consome, pois o
princípio do sistema ABC é que as atividades consomem recursos (custos) e os
produtos utilizam atividades. Sendo assim, os produtos devem receber o custos
correspondente ao nível de uso de cada atividade necessária para a sua produção.
12.7 OBJETIVOS
O Sistema de Custeio Baseado em Atividades, tem vários objetivos, cabendo a

cada empresa, defini-los de acordo com seu porte e suas metas, dentre os objetivos
mais adotados tem-se:
1) Apurar o real custo dos produtos de forma correta, e como conseqüência
melhorar o processo de negócio;
2) Apurar as atividades que agregam ou não valor e a possibilidade de eliminá-
las;
3) Apurar o custo dos produtos em empresas com grandes diversidade de
produtos e clientes.
4) Distribuir os custos indiretos dos produtos, de forma mais próxima a
realidade de seus custos;
5) Alavancar atitudes das pessoas envolvidas no processo de mudança.

120
12.8 VANTAGENS
O sistema de custeio ABC apresenta várias vantagens, entre elas podemos

citar:
1- Os custos indiretos são melhor alocados em função do uso dos

direcionadores de custos no lugar das bases de rateio.
2- Permite uma melhoria nas decisões gerenciais pois deixa-se de ter produtos
“sub-custeados” ou “supercusteados” permitindo-se a transparência exigida na
tomada de decisão empresarial.
3– Permite que se tomem ações para o melhoramento contínuo das tarefas de

redução dos custos do “overhead”.
4– Permite a identificação e eliminação de atividades que não adicionam valor

ao produto.
5– Gera aos gestores e tomadores de decisão informações sobre

oportunidades de otimizar processos, eliminando desperdícios, promovendo o
contínuo aperfeiçoamento de atividades.
6- Permite avaliar adequadamente desempenhos operacionais não

mensuráveis financeiramente, tais como: qualidade, flexibilidade, ciclo de produção e
atendimento de ordens.
7– O ABC oferece um aumento, necessário, na exatidão dos cálculos de custos

usados em algumas das mais importantes decisões tomadas nas empresas.
8- Questiona os porquês dos procedimentos;
9- Gerencia as atividades, não os custos, indo a suas origens;
10- Possibilita melhor qualidade na tomada de decisões, quanto a redução dos

custos, reengenharia de processos, racionalização da linha de produtos;
11- Permite identificar em que atividades ocorrem os problemas da empresa;
12- Possibilita uma alocação mais precisa dos custos indiretos e por
conseqüência apura com maior precisão o custo de cada produto;
13- Adota um procedimento mais consistente, alocando aos produtos todos os

custos das atividades que utiliza.
12.9 DESVANTAGENS
Embora considerado como uma inovação e uma evolução em termos de

sistemas de custeio, o sistema ABC também apresenta algumas desvantagens,
entre elas encontram-se as seguintes:

121
1– Requer investimentos elevados, em muitos casos, o seu custo é muito maior

que seu benefício.
2 – Ignora a elasticidade da procura.
3 – Não leva em consideração a concorrência.
4 – Os produtos não contribuem todos com a mesma margem de lucro.
5 – O ABC em sua forma mais detalhada pode não ser aplicável na prática, em
virtude de exigir um número excessivo de informações gerenciais que podem
inviabilizar sua aplicação. Custo maior que o benefício.
6- Transformação aparente de custos fixos em custos variáveis, trazendo

conseqüências graves para a determinação e análise dos custos dos produtos, dos
serviços ou de qualquer outro objeto de custeio.
7- O custo de todos os produtos são influenciados por qualquer mudança na

produção de qualquer produto.
8-Todas atividades apresentam diferentes níveis de volumes, portanto, no ABC
teremos diferentes custos unitários por atividade com diferentes níveis de volume;
9-O processo de distribuição de custos fixos gera informações que

impossibilitam a comparabilidade entre os custos de empresas concorrentes;
10-Sua implantação depende de uma reestruturação da filosofia da empresa;
11-É um processo dispendioso em termos financeiros e de tempo e nem todas

as empresas dispõem de capital para um investimento desse porte;
12-Não diferencia custos de despesas, ambos são atribuídos diretamente ás

atividades, dificultando a análise;
13-O custo do produto varia todo o mês;
14-Quando um único produto utiliza de um centro de apoio, que normalmente

utilizados por vários produtos, este produto sofrerá a carga de todos os custos
daquela atividade;
15-Só é aceito pelo fisco se ocorrer uma diferenciação entre custos de

despesas, o que em princípio não é previsto pelo sistema, visto que, o objetivo
primeiro do ABC é calcular o custo das atividades, independentemente se são
produtivas ou não, atribuindo aos produtos o custo/despesa proporcional que cada
produto usou das atividades desenvolvidas pela empresa.

122
12.10 ALOCAÇÃO DOS CUSTOS E DESPESAS PELO SISTEMA ABC
12.10.1 ESQUEMA BÁSICO DO CUSTEIO TOC

distribuição dos custos e das despesas, através do sistema de custo ABC.
ESQUEMA BÁSICO DE APROPRIAÇÃO PELO CUSTEIO TOC
4- Custos Diretos 5-Custos Indiretos
6-Rastreamento 7-Rateio
A B C
9 - ESTOQUES
A B C
10 -CUSTO DOS PRODUTOS

A B C
3- Valor obtido na venda dos produtos. Receita com a venda dos bens
4 - Custos que são apropriados diretamente aos produtos, por ser possível a
sua mensuração de forma objetiva e direta a cada um dos produtos. Não necessitam
de rastreamento e nem de rateios para a sua apropriação (matéria-prima,
componentes, mão de obra direta).
5 - Custos que incorrem dentro do processo de produção, mas que, para serem
apropriados aos produtos necessitam serem distribuídos através de rastreamento
das atividades ou através de rateio (materiais indiretos, mão de obra indireta,
despesas gerais de fabricação). Os custos indiretos (na maioria deles fixos) são

123
separados em dois grupos: a) os que podem ser distribuídos aos produtos através
de rastreadores de custos; b) os demais custos indiretos que não se enquadram na
situação anterior e que para serem distribuídos aos produtos é necessário recorrer a
alguma base de rateio.
6 - Forma utilizada para a transferência da maior parte dos custos indiretos aos
produtos. O rastreamento compreende em buscar um fator que represente o motivo
causador do custo e que tem uma relação direta entre a atividade executada e os
produtos fabricados, possibilitando com isso, atribuir aos produtos o valor de custo
compatível com o nível de uso de cada atividade.
7) Os custos indiretos que não for possível identificar nenhum rastreador de
custos, são distribuídos aos produtos utilizando-se bases de rateio (critério de
distribuição utilizado no custeio por absorção)
8)Custo total de fabricação dos produtos, composto pelos custos diretos e
indiretos de produção.
9- Estoque de produtos (prontos e em elaboração), quando for utilizado o
sistema de Custeio Baseado em Atividades;
10- Valor do custo das unidades dos produtos vendidos, quando os mesmos
forem avaliados pelo Custeio Baseado em Atividades;
11- Confronto entre as Receitas de vendas menos o somatório do custo dos
produtos vendidos com os demais e as despesas do exercício.
Observação: o sistema de Custeio Baseado em Atividades não tem uma
preocupação grande em separar os custos de despesas. No entanto, caso a
empresa queira utiliza-lo para calcular o custo dos produtos para fins contábeis
deverá fazer a separação entre os custos e as despesas, sendo que, todos os
custos, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis devem compor o custo do
produto. Já as despesas devem ser lançadas diretamente contra a conta de
resultado do período.
12.10.2 IDENTIFICAÇÃO E SELEÇÃO DOS DIRECIONADORES DE CUSTOS
A grande diferença que distingue o ABC dos sistemas tradicionais de custeio é

a maneira como ele atribui os custos indiretos aos produtos. Enquanto os sistemas
tradicionais utilizam rateios, o ABC utiliza direcionadores de custo. Um dos pontos
chave do sistema de custeio ABC está na escolha dos direcionadores de custos.
O que é um direcionador de custos? Direcionador de custos é o fator que
determina a ocorrência de uma atividade. Como as atividades exigem recurso para
serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos.
Portanto o direcionador de custos deve refletir a causa básica da atividade e,
conseqüentemente, da existência de seus custos.
A rigor, há de se distinguir dois tipos de direcionador: os de primeiro estágio,
também chamados direcionadores de recursos ou fatores de consumo de recurso e
os de segundo estágio, chamados direcionadores de atividades.
O primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve
para custear as atividades, ou seja, demonstra a relação entre os recursos gastos e
as atividades.
As atividades, ao serem executadas, consomem recursos que devem ser
alocados a estas, seguindo a ordem apresentada no subitem anterior. Os
direcionadores de recursos responderão às seguintes perguntas: “o que é que

124
determina ou influencia o uso deste recurso pelas atividades?” ou “como é que as

atividades se utilizam deste recurso?”.
Por exemplo: “como a atividade comprar materiais consome materiais de
escritório?”. A maneira como esta atividade se utiliza deste recurso pode ser
mensurada através das requisições de material identificam as quantidades utilizadas
deste recurso (material de escritório), para realizar aquela atividade (comprar
materiais). O direcionador de recurso, neste caso, é a quantidade necessária, é não
as requisições, estas indicam o direcionador.
O segundo identifica a maneira como os produtos “consomem” atividades e
serve para custear produtos (ou outros custeamentos), ou seja, indica a relação
entre as atividades e os produtos. Por exemplo, o número de inspeções feitas nas
diferentes linhas de produto define a proporção em que a atividade inspecionar a
produção foi consumida pelos produtos.
12.10.3 ATRIBUIÇÃO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES AO PRODUTO
Uma vez identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores de

recursos e respectivos custos, a próxima etapa é custear os produtos. Para tanto,
faz-se necessário o levantamento da qualidade e quantidade de ocorrência dos
direcionadores de atividades por produto.Os direcionadores que foram escolhidos
para levar o custo das atividades para os produtos demonstram a melhor relação
entre atividade e produto.
Para melhor identificar estes procedimentos segue um exemplo onde são

apresentadas as duas formas de distribuição de custos indiretos. O exemplo
apresentado demonstra como pode ser distribuído o custo do departamento de
Recursos Humanos para os demais departamentos (centros de custos).
Levantamento dos direcionadores de atividades:

Departamento Atividades Custo Direcionador
Folha de pagamentos R$ 1.200,00 N.º de funcionários
Recursos Treinamentos R$ 3.850,00 N.º de treinamentos
Recrutamentos e seleção R$ 1.700,00 N.º Seleções
Humanos Assistência Médica R$ 1.750,00 N.º de consultas
TOTAL DO CUSTO R$ 8.500,00
Estando os direcionadores definidos, apura-se a quantidade de direcionadores

para cada centro de custo que deve custear essa atividade.
Direcionador/ Centro Corte Usinagem Tornos Montagem Total

N.º de funcionários 80 40 30 20 170
N.º de treinamentos 10 20 15 10 55
N.º Seleções 3 4 3 2 12
N.º de consultas 12 10 8 5 35
Pelos sistemas tradicionais o total do custo do departamento de recursos

humanos seria distribuído com base em um único critério, sem levar em
consideração o tipo de atividades executadas pelo referido departamento, bem como
o custo de cada uma individualmente.

125
Se a escolha da base de rateio recaísse sobre o número de funcionários, então

o custo seria distribuído conforme demonstrado no quadro a seguir.
Centro de Csot Corte Usinagem Tornos Montagem TOTAL
N.º de funcionários 80 40 30 20 170
Custo do RH 4.000,00 2.000,00 1.500,00 1.000,00 8.500,00
N.º de consultas
8.500,00
Custo para cada funcionário = ------------- = 50,00 por funcionário
170
Já pelo custeio ABC o custo total do departamento de Recursos Humanos seria

distribuído em função dos rastreadores de cada atividade específica que o
departamento presta.
Utilizando-se os rastreadores de custos, o custo do departamento de Recursos
Humanos seria distribuído conforme demonstrado no quadro a seguir.
Atividades Direcionador Custo total N.º Dir. Custo unit

Folha de pagamentos N.º de funcionários R$ 1.700,00 170 10,00
Treinamentos N.º de treinamentos R$ 3.850,00 55 70,00
Recrutamento.e seleção N.º Seleções R$ 1.200,00 12 100,00
Assistência Médica N.º de consultas R$ 1.750,00 35 50,00
TOTAL DO CUSTO Direcionador R$ 8.500,00
Com base no custo unitário de cada direcionar e no volume de direcionadores

que cada centro de custo possui, o custo de cada atividade deverá ser atribuído aos
centros de custos conforme demonstra o quadro a seguir.
Direcionador/ Centro Corte Usinagem Tornos Montagem Total

Folha de pagamentos 800,00 400,00 300,00 200,00 1.700,00
Treinamentos 700,00 1.400,00 1.050,00 700,00 3.850,00
Recrutamentos e seleção 300,00 400,00 300,00 200,00 1.200,00
Assistência Médica 600,00 500,00 400,00 250,00 1.750,00
Total do custo 2.400,00 2.700,00 2.050,00 1.350,00 8.500,00
Como se pode observar, nos dois sistemas o valor total do custo do

departamento de Recursos Humanos (valor de R$ 8.500,00) foi distribuído entre os
departamentos que utilizaram as atividades do referido departamento. A diferença
está no procedimento utilizado para a distribuição. Os sistemas tradicionais utilizam
uma base de rateio que na maioria das vezes não reflete o verdadeiro motivador dos
custos.
No primeiro sistema o departamento de corte recebeu R$ 4.000,00.
Praticamente a metade do total do custo. Isso ocorreu porque ele tem um número
bastante representativo do total de funcionários. Só porque ele tem um grande
número de funcionários é justo que ele arque com o custo de atividades que não usa
ou que usa numa proporção bem menor a proporção de funcionários?
Já pelo custeio ABC, os departamentos (centros de custo) receberam o custo
das atividades na proporção que cada um deles utilizou. Essa proporção foi definida
em função dos rastreadores de custo, ou seja, fatores que determinam a relação
custo-atividade.

13 TEORIA DAS RESTRIÇÕES (TOC)
A teoria das restrições teve início na década de 70, através do físico israelense
Eliyahu Goldratt quando se envolveu com os problemas da logística de produção
elaborando um método de administração totalmente novo.
O método elaborado foi bem sucedido, permitindo um enorme aumento na
produção sem aumentar as despesas operacionais fazendo com que outras
empresas se interessassem em aprender a técnica. Ao invés de dar as soluções
prontas, decidiu ensinar as pessoas o raciocínio lógico que usava para resolver os
problemas.
13.1 CONCEITO DE TEORIA DAS RESTRIÇÕES (TOC)
Custeio TOC (Theory Of Constraints) é o sistema de custos onde só são

alocados aos produtos os materiais diretos, ficando os demais custos separados e
considerados como despesas do período. Os únicos custos que devem compor o
custo do produto são os materiais diretos utilizados na fabricação (matéria-prima,
embalagem, componentes etc.).
13.2 CARACTERÍSTICAS DA TOC
1) O custo do produto compreende exclusivamente os materiais diretos

empregados na fabricação dos produtos.
2) O custo unitário é fixo e o custo total varia conforme a quantidade produzida.
3) O TOC tem por objetivo calcular o “throughput” (ganho gerado através das
vendas, ou seja, a diferença entre o preço de venda e o custo com os materiais
diretos empregados na fabricação e as despesas variáveis na venda).
4) Todos os demais custos, que não sejam os materiais diretos, devem ser
cobertos com o “throughput”.
5) O TOC busca identificar os produtos que geram maior volume de throughput
e eliminar as restrições de produção existentes no sistema.
13.3 ESQUEMA BÁSICO DO CUSTEIO TOC

distribuição dos custos e das despesas, através do sistema de custeio TOC.
127
ESQUEMA BÁSICO DE APROPRIAÇÃO PELO CUSTEIO TOC
4-Materiais 5-Todos os
Diretos Demais Custos
A B C
7 - ESTOQUES
A B C
8 -CUSTO DOS
A B C
3- Valor obtido na venda dos produtos. Receita com a venda dos bens
4– Materiais diretos que vão compor o produto final. São materiais que têm seu
consumo regulado pelo volume de produção. Como exemplo podemos citar: matéria-
prima, componentes, embalagem.
5– Todos os demais custos necessários para a produção dos produtos que não
fazem parte dos materiais diretos. Como exemplo cita-se: mão de obra direta,
aluguel, depreciação, energia elétrica, etc.
6- Custo do produto pelo custeio TOC, composto apenas dos materiais diretos;
7- Estoque de produtos (prontos e em elaboração), quando for utilizado o
sistema de custeio TOC;
8- Valor do custo das unidades dos produtos vendidos, quando os mesmos
forem avaliados pelo custeio TOC;
9- Confronto entre as Receitas de vendas menos o somatório do custo dos
produtos vendidos com os demais e as despesas do exercício.
Observação: por este sistema de custeio (custeio TOC) apenas os custos com
materiais diretos fazem parte do custo dos produtos. Os demais custos são
considerados como despesas do exercício.

128
13.4 CONCEITOS BÁSICOS SOBRE A ESTRUTURA TEÓRICA DA TOC
Para um melhor entendimento da TOC se faz necessário conhecer alguns

conceitos básicos que formam a sua estrutura teórica.
13.4.1 SISTEMA
Adaptando a definição de sistema à tese fundamental da TOC determina-se

que o sistema é a empresa, a qual tem uma meta. O sistema é um conjunto de
elementos que dependem um do outro de alguma forma, onde seus esforços em
conjunto tentam chegar a uma meta traçada. Assim sendo, esse sistema sempre
terá limitações, impedindo que o lucro seja infinito, essas limitações são chamadas
de Restrições ou Gargalos.
13.4.2 RESTRIÇÕES
A restrição é definida como qualquer coisa que limita um melhor desempenho

de um sistema, como elo mais fraco de uma corrente, ou ainda, alguma coisa que a
empresa não tem o suficiente.
Existem dois tipos de restrições: as físicas ou restrições de recursos que
engloba mercado, fornecedor, máquinas, materiais, pedido, projeto, pessoas, etc; e
as restrições políticas que são formadas por normas, procedimentos e práticas
usuais do passado que são regras utilizadas por muito tempo que, na época que
foram elaboradas, faziam sentido e mesmo não tendo restrição de recursos, acabam
por tornar essa empresa ineficiente.
13.4.3 NÃO-RESTRIÇÃO
Um recurso não-gargalo é qualquer recurso cuja capacidade é maior do que a

demanda colocada nele. Um recurso não-gargalo tem excesso de capacidade, ele
não deve seguir o seu ritmo normal de produção, porque isto origina a fabricação de
inventários que não são necessários. Em compensação, a produção num recurso
não-gargalo está restrita à capacidade de um recurso gargalo.
13.4.4 GARGALO
Gargalo é aquele recurso cuja capacidade é igual ou menor do que a demanda

colocada nele. Portanto, se a demanda excede a capacidade de produção de uma
fábrica, quer dizer que ao menos existe um gargalo no processo de produção.
Portanto se a empresa possuir um ou mais gargalos sempre estará limitada a eles.
O gargalo que limita o ganho de um sistema inteiro é chamado de Recurso com
Restrição de Capacidade (RRC).
A diferença básica entre conceito de restrição e de gargalo está na sua área de
aplicação, a palavra restrição está mais adequada quando aplicada em aspectos
ligados com fornecedores, mercados, normas, procedimentos, etc e o termo gargalo
é mais adequado para ser aplicado em produção, definindo a limitação de uma
máquina ou processo de produção.

129
13.4.5 TAMBOR-PULMÃO-CORDA
É a técnica utilizada para gerenciar os recursos a fim de maximizar o ganho. O

tambor marca o ritmo de produção determinado pela restrição do sistema. Os
pulmões estabelecem as proteções contra incertezas para que o sistema possa
maximizar o ganho. A corda é o processo de comunicação entre o processo de
restrição e processo final que controla ou limita o material liberado no sistema para
sustentar a restrição.
Na Teoria das Restrições, os pulmões podem ser de tempo ou material para
sustentar o ganho e/ou o desempenho dos prazos de entrega, é um processo no
qual toda a expedição da fábrica ocorre de acordo com o que é programado para
estar nos pulmões (restrição, expedição e pulmões de montagem). Pela liberação
desses materiais nos pulmões, o sistema ajuda a evitar a ociosidade na restrição e o
atraso nas entregas dos clientes. Além disso, identificam-se as causas de que faltem
itens nos pulmões, e a freqüência dessa ocorrência serve para priorizar atividades
de melhoria.
13.5 MEDIDAS DO ALCANCE DA META
Segundo Goldratt as medidas são o resultado direto da meta escolhida e

portanto, não existe um meio para selecionar um conjunto de medidas antes da meta
estar definida.
Na TOC, onde, a meta da empresa é ganhar dinheiro, julga-se o desempenho
dela através das demonstrações financeiras. A teoria das restrições define os
parâmetros que auxiliam a medição do grau de alcance da meta que são: o lucro
líquido, retorno sobre o investimento e fluxo de caixa.
13.5.1 LUCRO LÍQUIDO
O lucro líquido mede o quanto de dinheiro a empresa está gerando. O lucro

líquido definido por Goldratt é diferente do lucro líquido contábil, sendo definido
como ganho menos a despesa operacional, é representado pela seguinte fórmula:
LL=G – DO
Onde:
LL = Lucro líquido da empresa
G = Ganho total da empresa
DO = Despesa operacional total da empresa
É uma medida absoluta de lucratividade para avaliação do nível de geração de

dinheiro pelo sistema, pode-se chamá-la de produtividade. Portanto, ele é
insuficiente na medida em que duas empresas que tenham o mesmo lucro líquido
nos diferentes investimentos envolvidos terão desempenhos econômico-financeiros
distintos. Goldratt propõe o uso conjunto do retorno sobre o investimento, que é um
medidor relativo.

130
13.5.2 RETORNO SOBRE O INVESTIMENTO
Retorno sobre o investimento é definido como o lucro líquido dividido pelo

inventário, lembrando que, para fins da TOC, este último inclui todo o dinheiro que o
sistema (organização) investe na compra de coisas que ele pretende vender. É
representado pela seguinte fórmula:
RSI = LL / I
Onde:
RSI = Retorno sobre o investimento
LL = Lucro líquido da empresa
I = Investimento
Para Guerreiro o retorno sobre o investimento dimensiona o esforço necessário

para o alcance de determinado nível de lucro. Os dois indicadores acima explicitados
não são suficientes por si só na medida em que torna-se necessário garantir que as
condições financeiras da empresa estejam convenientemente solucionadas. Dessa
forma aparece a lógica do caixa.
13.5.3 FLUXO DE CAIXA
O fluxo de caixa é um indicador considerado por Goldratt como sendo muito

mais uma situação necessária para a sobrevivência da empresa do que
propriamente um medidor do alcance da meta.
Uma empresa com problemas contínuos de caixa, embora possa estar bem
posicionada no curto prazo do ponto-de-vista econômico, no médio e longo prazo
poderá ter seus resultados comprometidos pelas condições financeiras
indevidamente equacionadas no curto prazo.
Em países onde as taxas de juros são altas quando comparadas com os
padrões internacionais a problemática do caixa apresentará uma importância
relativamente maior. Estas medidas representam a mensuração da meta e não
constituem a meta em si, serve para avaliar a tomada de decisão.
13.6 MEDIDAS DE DESEMPENHO
O sucesso da implementação da teoria das restrições reside em que fornece

um novo conjunto de medidas que indicam se a meta está sendo alcançada. É muito
importante, no entanto, estabelecer parâmetros que guiem as ações operacionais no
sentido do cumprimento da meta. Esses parâmetros são denominados objetos de
ação como medidas operacionais que expressam a meta de ganhar dinheiro muito
bem, mas também permite que sejam desenvolvidas regras operacionais, para se
dirigir uma fábrica as medidas operacionais globais definidas pela TOC são: ganho,
inventário e despesas operacionais. Tais medidas são respostas a três perguntas:
• Quanto dinheiro é gerado pela empresa?
• Quanto dinheiro é investido na empresa?
• Quanto dinheiro se está gastando para o funcionamento da empresa?

131
Para a meta é reduzir a despesa operacional e o inventário, aumentando

simultaneamente o ganho.
Aqui cabe ressaltar, a utilização da filosofia do custeio variável como fonte de
sustentação das proposições feitas por Goldratt, onde ele faz utilização restrita do
princípio do custeio variável na medida em que considera como custos variáveis
apenas os custos das matérias-primas. Neste momento Goldratt explicita
teoricamente uma clara divisão conceitual entre o “mundo dos ganhos”, a partir do
indicador operacional ganho, e o “mundo dos custos”, a partir dos indicadores
operacionais inventários e despesas operacionais Goldratt propõe que a empresa
deve privilegiar o “mundo dos ganhos” em relação ao “mundo dos custos”.
A justificativa é de que não há qualquer limitação intrínseca para aumentar o
ganho nas empresas. Dessa forma o indicador local ganho é considerado “o primeiro
lugar na escala de importância” da Teoria das Restrições. Entre os dois indicadores
do “mundo dos custos”, Goldratt propõe que a redução dos inventários é mais
importante do que a redução das despesas operacionais, pois a redução do
inventário, em particular a redução dos inventários de produtos acabados e em
processo, tem para incrementar os ganhos futuros nas empresas. Isto ocorre em
função de uma série de impactos que a redução de inventários tem nos sistemas
produtivos como um todo, tais como: melhoria da qualidade dos produtos,
diminuição do tempo de atravessamento na fábrica com a conseqüente redução dos
prazos de entrega, aumento da flexibilidade em relação à alteração no mix de
produção e da entrada de novos produtos, aumento de rotatividade dos inventários
com as óbvias conseqüências financeiras daí advindas.
13.6.1 GANHO
Ganho é definido como a primeira medida de desempenho do alcance das

metas. Ganho é o índice pelo qual o sistema gera o dinheiro através das vendas. A
definição oficialmente aceita de ganho é o resultado da receita menos os custos
totalmente variáveis. Todavia, na maior parte da literatura TOC, ganho foi definido
como receita menos materiais diretos.
Segundo a teoria das restrições produção não é necessariamente ganho,
segundo a TOC, enquanto o produto não é vendido. O ganho corresponde ao preço
de venda menos o montante de valores pagos aos fornecedores pelas matérias-
primas diretas, incluindo comissões, taxas alfandegárias, etc., não importando
quando foram comprados.
Para se calcular o ganho unitário de cada produto precisamos subtrair os seus
custos totalmente variáveis (CTV) do seu preço de venda. Custo totalmente variável
é o montante que varia para cada acréscimo de uma unidade nas vendas do
produto. Os exemplos mais claros de CTV são os custos de matéria-prima. Para
cada unidade vendida a mais do produto incorre-se no valor de sua matéria-prima.
Se a variação do custo for diretamente proporcional à variação no volume de
produção, então trata-se de um CTV (custo totalmente variável), e deve ser
subtraído do preço de venda do produto para se calcular o ganho unitário.
As fórmulas para calcular o ganho são as seguintes:
GU = PV – CTV

132
Onde:
GU = Ganho unitário do produto
PV = Preço de venda unitário do produto
CTV = Custo totalmente variável
GTP = GU x Q
Onde:
GTP = ganho total do produto
Q = quantidade de vendida do período
Ganho total da empresa = Σ GTP
Dessa forma, teremos quanto a empresa gera de dinheiro com a venda de

cada unidade do produto. Para se calcular qual o ganho total da empresa basta
somar os ganhos totais de cada produto (que é igual ao ganho unitário multiplicado
pelo volume vendido).
Podemos concluir, que as empresas geram dinheiro através da venda e não da
produção, portanto para ganhar dinheiro, o foco deve ser a produção de produtos
que possam ser vendidas e não simplesmente estocados. Outra conclusão
importante é que, o ganho não é o mesmo que a venda..
Na TOC, os custos de mão de obra direta não são deduzidos das vendas
quando se calcula o ganho. Isto é devido ao entendimento de que, na atualidade,
principalmente nos países industrializados, a mão de obra deixou de ser um custo
variável para converter-se num custo fixo.
Sendo o ganho definido desta forma, também se reduz a confusão sobre que
valores se incluem no inventário e quais se consideram despesas do período.
A definição de ganho exige que se determine o momento em que a venda
ocorreu.
13.6.2 INVENTÁRIO
A segunda medida de desempenho é o inventário que é definido como sendo

todo o dinheiro que o sistema investe na compra de bens que ele pretende vender.
Nesse conceito estão incluídos as matérias-primas, produtos em processo, produtos
acabados e ainda ativos, como máquinas e construções, que são registrados pelo
valor pago aos respectivos fornecedores. Nenhum valor agregado é atribuído ao
inventário, assim, todos os demais gostos existentes no processo de transformação
como a mão de obra, energia elétrica e outros recursos não incorporam o valor do
inventário sendo classificados como despesas operacionais.
No enfoque tradicional da contabilidade, as máquinas e construções não estão
classificados como inventários devido ao fato de que a empresa não foi constituída
para vender seu maquinário nem suas construções. A posição do T0C frente a este
ponto é diferente. Pois nesta teoria todas as coisas que formam o sistema estão
disponíveis para a venda.
O valor atribuído ao estoque em processo e ao acabado é igual ao seu custo
totalmente variável tendo como objetivo eliminar a geração de “lucros aparentes”
devido ao processo de alocação de custos. Com essa metodologia não é possível
aumentar os estoques em processo e nem os acabados para aumentar os lucros do
período.

133
O inventário deve ser dividido em duas categorias, a dos estoques de matéria-

prima, produtos em processo e produtos acabados e outros ativos. Isso por que os
estoques de produtos têm um grande impacto sobre competitividade da empresa.
O índice de giro ou consumo de inventário é uma medida excelente do
desempenho e do índice de mudança na empresa de manufatura; girar o inventário
tão rápido que sejamos pagos pelo produto acabado antes de ter que pagar a
matéria-prima. É uma grande mudança quando o inventário é visto como uma fonte
e não um usuário do dinheiro.
O impacto do inventário nas três medições do resultado é calculado através do
uso dos custos de carregamento. Reconhecemos que a diminuição do inventário
reduz várias despesas operacionais e causa um impacto no retorno sobre o
investimento e no fluxo de caixa, devido ao seu impacto direto e indireto. Existe
apenas um impacto indireto no lucro líquido e ele é através do canal de custo de
carregamento. Ao reduzirmos o inventário obtemos menores preços, melhor
qualidade nos produtos, respostas mais rápidas aos nossos clientes.
13.6.3 DESPESA OPERACIONAL
Despesa operacional é todo o dinheiro que o sistema gasta transformando o

inventário em ganho.
A TOC considera que todo o dinheiro gasto com algo que não possa ser
guardado para um futuro faz parte da despesa operacional. Além desses gastos,
incorporam-se a essa despesa os valores de bens que faziam parte do inventário e
foram utilizados e desgastados no período (como a depreciação de máquinas).
Não há valor acrescido ao produto; todo o dinheiro que o sistema gasta
transformando investimento em ganho é classificado como despesa. Despesa
operacional é compreendida como todo o dinheiro que temos de colocar
constantemente dentro da máquina para mover suas engrenagens – salários, desde
o presidente da empresa até a mão de obra direta, aluguéis, luz, encargos e
depreciações.
Quando as pessoas falam sobre a TOC o erro mais comum é dizer que para a
teoria das restrições a despesa operacional é fixa, a TOC não se importa em
classificar as despesas em fixas ou semi-variáveis; o que importa é se são
totalmente variáveis (quando estão classificadas no CTV) ou não totalmente
variáveis (quando então são classificadas nas Despesas Operacionais - DO).
Quando vamos tomar uma decisão na TOC precisamos medir o impacto dessa
decisão nas três medidas; é nesse momento que analisamos se a DO vai variar ou
não, sempre caso a caso.
A TOC afirma que qualquer coisa pode ser classificada numa dessas três
medidas, e que as três são suficientes para fazermos a ponte entre o LL (lucro
líquido) e o RSI (retorno sobre o investimento).
Com essas três medidas (G, I, DO) conseguimos saber o impacto de uma
decisão nos resultados finais da empresa. O ideal é uma decisão que aumente o G e
diminua I e a DO. Porém, qualquer decisão que resulte positivamente no RSI é uma
decisão que nos leva na direção da meta do sistema. O juiz final, quem decide se é
ou não uma boa decisão, é o RSI.

134
13.7 PASSOS DO PROCESSO DECISÓRIO
Remover a restrição e melhorar a performance da organização deveria ser o

objetivo da administração, pois são elas que determinam o desempenho global da
empresa. Goldratt propõe cinco passos para auxiliar os administradores a
identificarem e superarem as restrições.
As cinco etapas de focalização permitem que os gerentes planejem o processo
global de produção e que focalizem sua atenção nos recursos que criam o maior
impacto. Através da compreensão do processo dessas etapas, os gerentes podem
desafiar alguns dos princípios básicos de gerenciamento.
O gerenciamento de restrições tem seu maior impacto na medida em que
permite aos gerentes desenvolver uma visão da organização como um sistema,
contrária à visão do gerenciamento tradicional que consiste em otimizar o
desempenho de cada departamento de forma isolada.
Como a existência da restrição é dita como certa e o problema é descobrir
como otimizar dentro dos limites impostos por ela. Todavia, a TOC mostra como
superar as restrições em lugar de apenas aceitá-las. Esta afirmativa é refletida nos
cinco passos para o aprimoramento contínuo apresentados em A Meta que são:
Passo 1: identificar a(s) restrição(ões) do sistema;
Passo 2: explorar a(s) restrição(ões) do sistema;
Passo 3: subordinar qualquer outra coisa à decisão acima;
Passo 4: elevar a(s) restrição(ões);
Passo 5: se uma restrição for elevada, volte ao passo 1. Não deixe que a
inércia seja a maior restrição do sistema.
Caso siga com sucesso os cinco passos e, especialmente, não permita que a
inércia se instale, a organização pode superar uma restrição após outra e continuar
avançando. Esta teoria parece excelente; mas, como realmente funciona?
Vejamos abaixo os passos:
Passo 1. Identificar a(s) restrição(ões) do sistema.

A primeira etapa consiste em identificar a restrição no sistema que limita o
ganho. Todo o sistema deve ter pelo menos uma restrição, mas normalmente terá
um número muito pequeno de restrições. Neste aspecto deve-se dar prioridade
àquelas que tenham a ver com a obtenção de uma maior margem de contribuição.
A seguir está demonstrado um fluxo de produção onde uma das máquinas é o
gargalo.
Matéria-prima Máquina A Máquina B Máquina C

a ser 10 unidades 4 unidades 6 unidades
processada por hora por hora por hora
Neste caso, pode-se observar que a restrição é a máquina B, pois é a que

apresenta o menor desempenho (4 unidades/hora). Sendo que a máquina A e C 30
têm capacidade para produzir um volume maior que capacidade apresentada pela
máquina B, mostrando claramente que a administração deve focalizar na restrição,
já que o desempenho do sistema como um todo depende disso para que o fluxo de

135
produção não seja interrompido, pois cada minuto perdido no recurso crítico é
perdido por todo o sistema.
Passo 2. explorar a(s) restrição(ções) do sistema

Consiste em decidir como explorar a restrição do sistema. A palavra “explorar”
significa aproveitar-se de algo. E neste caso, significa aproveitar a capacidade
existente na restrição que, freqüentemente, é desperdiçada por se produzir e vender
os produtos errados ou por causa da utilização de procedimentos inadequados para
programar e controlar a restrição.
Sendo identificado o recurso que limita o desempenho da fábrica, precisamos
tirar o máximo possível dele, pois qualquer minuto perdido nesse recurso é um
minuto a menos no nível de produção de todo o sistema, então precisamos garantir
que sempre haja um estoque de segurança na frente da restrição para que ela não
pare.
Por definição, a restrição limita o desempenho do sistema produtivo, portanto,
ela não possui capacidade para processar todos os produtos. A primeira sugestão é
assegurar que a restrição esteja ocupada com os produtos certos para que o lucro
seja maximizado. Depois de determinar esse composto, é uma boa idéia observar
aleatoriamente a restrição e ver o que os funcionários e os recursos estão fazendo”.
Observar se o recurso está trabalhando continuamente sem interrupção; pois regras
simples como quando fazer a parada para o almoço, intervalos, limpezas depois do
trabalho e mudanças de turnos podem ser mudadas para acrescer mais tempo de
processamento para a restrição a cada dia.
Esse passo compreende buscar a capacidade oculta do gargalo. Isso pode ser
conseguido através no controle para que o gargalo não trabalhe peças defeituosas,
que a máquina não fique parada na troca de turno, que a máquina permaneça o
mínimo possível parada na troca de programa (estabelecer estratégias para as
trocas de programa), estabelecer horários extras para essa máquina.
Vamos supor que após serem tomadas algumas medidas de exploração do
recurso gargalo, o fluxo de produção apresenta o seguinte quadro:
Matéria-prima Máquina A Máquina B Máquina C

a ser 10 unidades 5 unidades 6 unidades
processada por hora por hora por hora
Como podemos observar, a máquina B aumentou sua produção de 4 unidades

por hora para 5 unidades por hora. Mesmo com esse aumento, a máquina B ainda
continua sendo o gargalo, visto que, as demais máquinas têm capacidade superior a
ela.
Diante dessa situação, deve-se passar para o próximo passo.
Passo 3. subordinar qualquer outra coisa à decisão anterior

Recursos restritivos ou gargalos determinam o ganho das organizações. Se um
recurso não restrição estiver trabalhando numa taxa maior que a restrição, então
estará havendo um aumento dos estoques, portanto, todos os recursos não-restrição
devem ser utilizados na medida exata demandada pela forma empregada de
exploração das restrições, devem fornecer tudo o que as restrições precisam
consumir e nada além disso.

136
Dessa forma as máquinas A e C devem trabalhar no ritmo da máquina gargalo,

a máquina B, pois se a máquina A produzir mais que 6 unidades, o excedente ficará
parado, criando um investimento indesejável de estoque em elaboração.
Se a empresa entender que a produção da máquina B é muito inferior a
necessidade existente no mercado, então ela deverá passar para o passo 4.
Passo 4. Elevar a(s) restrição(ões) do sistema

A quarta etapa consiste em elevar a restrição. Esta etapa pode ser confundida
com a etapa 2, que fala sobre explorar a restrição. O simples fato de focalizar e
explorar uma restrição já faz com que se descubra uma capacidade a mais nesse
recurso. Segundo Goldratt deve-se elevar uma restrição apenas após completar o
segundo e terceiro passo do processo (explorar e subordinar). Portanto, ao elevar
uma restrição, o desempenho da empresa subirá (lucro) de patamar, mas não irá
para o infinito. Alguma coisa limitará esse desempenho, ou seja, a restrição foi
mudada.
Vamos supor que a empresa resolveu comprar mais uma máquina B e colocar
em funcionamento fazendo com que o fluxo de produção passe ser o seguinte:
Matéria-prima Máquina A Máquinas BB Máquina C

a ser 10 unidades 8 unidades por 6 unidades
processada por hora hora por hora
Podemos observar que a segunda operação, executada pelas máquinas B, não

é mais gargalo, pois tem capacidade de produção de 8 unidades, superior a
capacidade apresentada pela máquina C, que agora passa a ser o gargalo. Com
isso a restrição mudou de lugar e é necessário passar para o passo 5.
Passo 5. Se uma restrição for elevada, volte ao passo 1. Não deixe que a
inércia seja a maior restrição do sistema.
A quinta e última etapa do processo de focalização de cinco etapas consiste
em evitar que a inércia interrompa o processo de aprimoramento contínuo, ou seja,
ao ser superada uma restrição fará com que surja uma outra restrição e com isso
deve-se voltar novamente para o passo 1.
Em muitos casos, durante o processo de exploração e subordinação, são
desenvolvidas algumas regras de trabalho. Quando a restrição é elevada e,
portanto, mudada, deve-se voltar e examinar estas regras. Caso contrário, elas
serão agora uma restrição de política.
As restrições de políticas ocorrem quando uma companhia mantém as mesmas
políticas enquanto o mundo muda. São regras utilizadas por muito tempo que, na
época que foram elaboradas, faziam perfeito sentido. Embora os motivos que os
originaram já não existam mais; estas regras e procedimentos ainda existem.
13.7.1 IDÉIAS FUNDAMENTAIS DA TOC EM RELAÇÃO À OTIMIZAÇÃO DO

PROCESSO PRODUTIVO
No sentido de otimização da produção a TOC propõe a máxima “a soma dos

ótimos locais não é igual ao ótimo total”, ou seja, a maximização da eficiência e
eficácia de todos os recursos do processo produtivo. E estabelece nove princípios

137
básicos de acordo com o pressuposto que toda a linha de produção possui gargalos
e sempre haverá num dado momento.
13.7.1.1 Restrição do sistema

No que se refere ao planejamento das atividades, a TOC pressupõe o
relacionamento entre dois tipos de recursos que normalmente podem se encontrar
tipo de empresa: os recursos que geram restrições e os recursos que não geram
restrições.
Uma restrição é qualquer elemento que limite o sistema cumprimento de sua
meta de ganhar dinheiro. Ou seja, o recurso restrição corresponde a qualquer
elemento que limita o desempenho da empresa, e o recurso não-restrição, ao
elemento que não limita o seu desempenho.
No ambiente industrial existem diversas categorias de restrições, tais como
mercado, capacidade logística, gerenciamento e restrições comportamentais. O
montante de ganho da empresa é influenciado pelas características e necessidades
do mercado. Normalmente os problemas relacionados com materiais e capacidade
no processo de produção são visualizados facilmente, e as restrições de logística,
gerenciamento e comportamento, também existem no ambiente das empresas,
porém não são reconhecidos como limitadores do processo.
13.7.1.2 Princípios de otimização

Para otimização da produção Goldratt desenvolveu o software OPT (Optimized
Production Technology, ou seja, a Tecnologia da Produção Otimizada), que trabalha
primeiramente com a identificação dos gargalos, os quais apresentam as restrições
no âmbito da produção.
A seguir os nove princípios de otimização que são considerações
indispensáveis na TOC, que a qualquer dado tempo os gargalos podem ser
identificados.
1. Balancear o fluxo e não a capacidade:

Segundo Goldratt e Cox, não se deve equilibrar a capacidade com a demanda,
em vez disso, deve-se equilibrar o fluxo do produto através da fábrica com a
demanda.
A idéia é tornar o fluxo através do gargalo igual à demanda do mercado,
portanto o fluxo deve ser um pouco menor do que a demanda, pois ao manter o
fluxo igual à demanda do mercado, existe o risco de que a diminuir a demanda a
empresa perde dinheiro. Goldratt considera que onde existem gargalos estes devem
ser usados para controlar o fluxo através do sistema até o mercado.
2. O nível de utilização de um recurso não-gargalo não é determinado

pelo seu próprio potencial e sim por outra restrição do sistema.
Esse princípio determina que a utilização de um recurso não-gargalo seja
parametrizado em função das restrições existentes no sistema, ou seja, recursos
internos com capacidades limitadas ou pela limitação de demanda do mercado.

138
3. A utilização e ativação de um recurso não são sinônimos:

A utilização de um recurso significa fazer uso do recurso de maneira que ele
leve o sistema na direção da meta.
A ativação de um recurso é como apertar o botão para ligar uma máquina; ela
opera, assim, que haja ou não algum beneficio derivado do trabalho que está
fazendo.
A ativação de um recurso mais do que suficiente para alimentar um recurso
gargalo contribui com os objetivos da otimização da produção, já que, o fluxo
(ganho) se mantém constante, limitado pelo recurso gargalo, gerando estoque que
aumenta as despesas operacionais. Destaca o autor, que este princípio não é
aplicado nas formas convencionais de programação de produção.
4. Uma hora perdida no gargalo é uma hora perdida no sistema inteiro:

Qualquer tempo perdido no gargalo, seja através da preparação de máquinas
de produção de unidades defeituosas ou da fabricação de produtos não
demandados pelo mercado diminui o tempo total disponível para atender o volume
de ganho.
A teoria das restrições determina que só existem benefícios na redução dos
tempos de máquinas ou processos, se estes fazem os fatores restritivos,
minimizando tempo gasto com a preparação desses recursos e aumentando, assim,
a capacidade de fluxo.
5. Uma hora economizada onde não é gargalo é apenas uma ilusão:

A economia de preparação em não-gargalos não torna o sistema nem um povo
mais produtivo. O tempo e o dinheiro economizados são uma miragem. Mesmo que
se dobrasse o número de preparação, isso não consumiria todo o tempo ocioso.
6. Os gargalos governam o ganho e o inventário:

A partir do exposto acima, conclui-se que os recursos restritivos (restrições ou
gargalos) determinam o ritmo do sistema e o ganho bem como os níveis de estoque.
Os estoques são dimensionados e localizados em pontos específicos de forma que
seja possível isolar os gargalos de flutuações estatísticos provocados pelos recursos
não-gargalos que os alimentam. Portanto deve-se evitar qualquer atraso no gargalo
causado por flutuações estatísticas ou eventos aleatórios, não causa parada no
gargalo criando um tipo de estoque que pode ser caracterizado como um “estoque
pulmões” por tempo de segurança, antes do recurso gargalo.
7. O lote de transferência não pode e muitas vezes não deve ser igual ao
lote de processamento:
Para explicar esta situação, primeiro é importante definir o que é “lote de
processamento e “lote de transferência”.
O lote de processamento tem a ver com o tamanho de lote que vai ser
processado totalmente em determinado recurso, antes que este seja repreparado
para o processamento de outro item; e o lote de transferência corresponde ao
tamanho do lote que vai sendo transferido para uma próxima operação.
Na TOC os lotes de processamento e de transferência não precisam ser iguais,
isto permite dividir os lotes e reduzir o tempo de passagem dos produtos pela
fábrica, situações que não acontece com outros sistemas tradicionais de

139
programação de produção onde se assume que o lote de processamento é igual ao

de transferência.
8. O lote de processamento deve ser variável e não fixo:

Na maioria dos sistemas tradicionais o tamanho de lote deve ser o mesmo para
todas as operações de fabricação do produto, mas isto se traduz num problema de
escolha do tamanho a ser adotado, uma vez que as características das operações
individuais podem conduzir a um cálculo diferente. Na teoria das restrições, os lotes
de processamento podem variar de uma operação para outra.
9. Os programas devem ser estabelecidos, considerando todas as

restrições simultaneamente.
A programação da produção ao responder as questões de o que e quando
produzir deve levar em consideração o conjunto de restrições existentes. Nesse
aspecto da programação da produção, deverá ser observado o tratamento dado as
lead times, que correspondem aos tempos de reabastecimento.
Os sistemas tradicionais são baseados no pressuposto que os led times podem
ser estabelecidos antes do processo e planejamento. Assim, eles se constituem em
dados para alimentar o sistema de planejamento da produção.
No modelo da teoria das restrições, os tempos de reabastecimentos serão
estabelecidos em função de como a produção é programada, ou seja, eles são
resultados do processo de planejamento da produção.
As preposições apresentadas para otimização do processo produtivo
objetivam, fundamentalmente, o alcance da meta da empresa.
13.8 CONTRIBUIÇÕES DA TOC PARA A GESTÃO EMPRESARIAL
A TOC através de uma nova visão de administração trouxe várias cntribuições

para a gestão empresarial. Entre elas podemos citar:
1- As restrições forçam a empresa a operar de forma limitada.
2- O desempenho máximo das partes não conduz necessariamente ao

resultado máximo do todo.
3- O planejamento operacional deve existir sempre.
4- Os planos devem ser estabelecidos de acordo com uma seleção de

alternativas operacionais.
5- As atividades deverão ser controladas.
6- O controle deve existir em todas as áreas organizacionais da empresa.
7- Os desempenhos devem objetivar a eficácia e a eficiência.
8- O objetivo da gestão deve ser a rentabilidade.
9- As contribuições dos produtos devem ser enfatizadas.

140
10 – Os parâmetros econômicos deverão ser prioritariamente empregados na

avaliação das áreas organizacionais.
13.9 VANTAGENS DA TOC
O sistema de custeio proposto pela TOC apresenta várias vantagens, entre

elas podem ser citadas:
1- Evidencia os produtos que geram maior retorno para a empresa através da

determinação do ganho de cada um deles e não do custo, como fazem os demais
sistemas.
2- Localiza os gargalos (restrições na produção) e trabalha para tirar o maior

desempenho deles.
3- Facilita a avaliação de: produtos, volumes, regiões, clientes, etc.
4- –Trabalha com o balanceamento do fluxo (trabalhar no ritmo do gargalo) e

não da capacidade de produção (capacidade máxima).
5 – Evita as dificuldades e possíveis distorções da apropriação dos custos

indiretos, mediante rateios, em face da imprecisão destes.
7 – Demonstra o ganho de cada produto para a absorção dos custos fixos e

para o lucro.
8 – Simplifica muito o cálculo de custos.
13.10 DESVANTAGENS DA TOC
Como todo sistema de custos, a TOC não apresenta apenas vantagens, mas
também apresenta algumas desvantagens, entre elas podemos citar as seguintes:
1- A apropriação dos custos dos produtos é incompleta.
2 – Ignora os custos que não fazem parte dos materiais diretos.
3 – Não mantém um controle completo sobre o processo de produção.
4 – Não é aceito pelo fisco.
5 – A adoção do TOC pode levar o administrador a relegar os custos fixos no

processo de estabelecimento dos preços de venda.

14 CUSTOS E PREÇOS
14.1 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
14.1.1 ASPECTOS GERAIS
O problema da formação dos preços está ligado às condições de mercado, às

exigências governamentais, aos custos, ao nível de atividade e à remuneração do
capital investido (lucro).
A tomada de decisão referente ao estabelecimento do preço de venda de um
produto, requer um estudo muito profundo por parte do responsável por tal
empreendimento, razão pela qual a consideramos como integrante do Planejamento
Estratégico da empresa.
O Cálculo do preço de venda deve levar a um valor:
- que traga à empresa a maximização dos lucros;
- que seja possível manter a qualidade, atender aos anseios do mercado
àquele preço determinado;
- que melhor aproveite os níveis de produção etc.
Ao se determinar a formação do preço de venda de um produto deve-se
observar as seguintes condições:
- forma-se um preço-base;
- critica-se o preço-base à luz das características existentes do mercado, com o
preço dos concorrentes, volume de vendas, prazo, condições de entrega, qualidade,
aspectos promocionais etc.;
- testa-se o preço às condições do mercado, levando-se em consideração as
relações custo/volume/lucro e demais aspectos econômicos e financeiros da
empresa;
- fixa-se o preço mais apropriado com condições diferenciadas para atender:
.volumes diferentes;
.prazos diferentes de financiamento de vendas;
.descontos para prazos mais curtos;
.comissões sobre vendas para cada condição.
14.1.2 FATORES QUE INTERFEREM NA FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
Quando falarmos em Preço de Venda, devemos levar em consideração alguns

fatores relevantes, tais como:
a)Filosofia da Empresa - se ela quer ter grandes lucros em curtíssimo prazo
ou se o lucro é estabelecido a médio ou longo prazo.
142
b)Público a ser Atingido - qual a faixa de mercado que a empresa está

buscando: a de baixa, média ou alta renda.
c)Mercado de Atuação - saber se pretende vender somente no mercado
interno ou se também vai colocar seu produto no exterior.
d)Nível de Concorrência - saber se atua num mercado de concorrência
perfeita, monopólio ou oligopólio.
e)Capacidade de Produção Instalada - é a partir dela que estabelecemos as
metas a serem alcançadas.
f)Linhas de Produtos - conhecer detalhadamente os produtos fabricados pela
empresa e os seus processos de fabricação.
g)Integração com Área Comercial - o pessoal de vendas (internas e externas)
representam um valioso foco de informação no momento da decisão da formação do
preço de venda.
h)Forma de Comercialização - saber se a venda será para varejo, atacado,
representantes, distribuidores.
i)Conhecer o Custo de Fabricação ou Aquisição do Produto - é a partir dele
que começamos sempre toda e qualquer análise.
j)Política de Preços - altamente flexível, com o objetivo de incentivar as
vendas e ao mesmo tempo enfrentar as mudanças das condições econômicas do
momento.
l)Qualidade do Produto em Relação às Necessidades do Mercado Consumidor
- o produto deve ter baixa, média ou alta qualidade.
m)Existência de Produtos Substitutos a Preços mais Competitivos - o
produto pode ser substituído por um outro a custos menores ou o produto é o único
no mercado ou ainda seus similares são mais caros.
n)Demanda Esperada do Produto - objetiva determinar o volume de produtos
possíveis de serem vendidos.
o)Controle de Preços - se o produto está ou não sujeito ao controle de preços
governamentais.
p)Nível de Produção e Vendas Desejado - verificar o nível de produção e de
vendas que se pretende ou se pode operar.
q)Volume de Custos e Despesas - volume necessário de custos e despesas
de fabricar, administrar e comercializar o produto.
14.2 PRECIFICAÇÃO
Considerando-se, portanto, os objetivos da proposta, far-se-á inicialmente um

estudo teórico sobre os fatores que influenciam a formação do preço de venda. Em
seguida, serão abordados os aspectos que envolvem a definição de políticas de
precificação.
14.2.1 PREÇO DE VENDA
Preço de venda é a quantia de dinheiro, ou seu equivalente, pedido ou pago

por um bem ou serviço
Segundo Sardinha (1995), preço é definido como sendo a quantidade de
dinheiro que o consumidor desembolsa para adquirir um produto e que a empresa
recebe em troca da cessão do mesmo.

143
Já Churchill & Petter (2000) definem o preço como sendo a quantidade de

dinheiro, bens ou serviços, que deve ser dada para se adquirir a propriedade ou o
direito de usar um produto. Afirmam que o preço é apenas parte do custo total que
os clientes pagam numa troca, que inclui também o tempo e o esforço mental e
comportamental despendidos.
Sinteticamente, pode-se dizer que o preço é a expressão do valor de troca que
se oferece por alguma coisa que satisfaça uma determinada necessidade ou desejo.
14.2.2 OBJETIVOS DOS PREÇOS
Para Churchill & Petter (2000), a estratégia de preços usada para

determinados produtos e linhas de produtos deve apoiar os objetivos de marketing
desenvolvidos durante o planejamento estratégico de marketing. Para os autores, de
maneira geral, os objetivos de preços mais comuns incluem:
segmentação e posicionamento – apoiar os esforços de posicionamento do

produto nos mercados alvo;
venda e lucros – obter os níveis desejados de vendas e alcançar o nível

projetado de lucros;
competitividade – competir em termos de preço relativo ou participação de
mercado;
sobrevivência – possibilitar a sobrevivência da organização;
responsabilidade social – alcançar um padrão de responsabilidade social.
14.2.2.1 Segmentação e Posicionamento

O preço dá apoio ao esforço da organização para posicionar o produto de
modo a servir determinados segmentos do mercado, sobretudo porque o preço
influencia quais clientes potenciais irão comprar o produto. Algumas pessoas
procurarão o preço mais baixo para uma categoria de bens e serviços, enquanto
outras pessoas pagarão mais, embora possa ocorrer que quando o preço do produto
ultrapassar um certo nível, não terão mais condições de adquiri-lo. Portanto, o nível
de preço ajuda a atrair determinados mercados-alvo.
A Polo/Ralph introduziu a coleção Lauren de roupas femininas a preços
moderados, para atrair compradores que acreditam que o status da linha alta moda
da Ralph Lauren vale seus preços elevados. Nas palavras do próprio Lauren, a linha
de preços mais baixos volta-se para consumidores que gostam de qualidade e bom
gosto, mas não têm condições de comprar um Ralph Lauren (CHURHILL &
PETTER, 2000, p.337).
O preço também pode transmitir informações sobre o produto. Quando
compradores potenciais não conseguem avaliar diretamente os benefícios do
produto em relação à concorrência, podem usar o preço como indicador de valor.
Bernardi (1998) divide em três posições os preços de venda, que são:
1. posição de Preços altos - É usada quando a empresa possui imagem e

qualidade de produtos superiores às dos produtos de melhor concorrente, com a
finalidade de diferenciar-se, o que não difere, no mercado interno, do skimming;

144
2. posição de Preços médios - É usada onde a concorrência é ativa e

diversificada, com ofertas, novos produtos, campanhas promocionais, serviços entre
outros;
3. posição de Preços baixos - É usada desde que a empresa venda com

lucro, a fim de ganhar volume e fatia de mercado (market share) e usualmente
funciona como estratégia de preços de penetração.
Em geral, um produto de preço mais alto pode proporcionar maior valor se
oferecer algo especial em termos de qualidade ou prestígio. Um produto de preço
médio e outro de preço relativamente baixo também podem ser posicionados como
oferecendo alto valor: o primeiro com uma boa qualidade a um preço razoável e o
segundo como qualidade aceitável por um preço baixo.
14.2.2.2 Vendas e Lucros

O objetivo de definir um determinado preço pode ser uma meta a atingir quanto
a um certo nível especificado de vendas. O nível de vendas pode ser medido ou por
unidades de produto vendidas ou de acordo com a receita.
Para Churhill & Petter (2000), vendas crescentes são um indicador de que a
organização está oferecendo um composto de marketing atraente. Contudo, o
sucesso em alcançar metas de venda nem sempre se traduz em sucesso em termos
de outros objetivos, como por exemplo, os lucros. As empresas com freqüência
procuram definir um preço que dêem a elas um maior lucro. Às vezes, elas
imaginam que, se centrarem em outro objetivo, como, por exemplo, no aumento de
vendas ou em uma maior participação no mercado, podem obter lucros maiores a
longo prazo. Em outras ocasiões, o nível de lucro é o objetivo específico da
estratégia de preços.
Nem sempre o aumento de vendas resulta no aumento do lucro, visto que, em
muitas situações, os aumentos de vendas são conseguidos mediante a redução do
preço de venda. Em algumas situações, o aumento do volume vendido, mesmo
gerando um volume maior de receita, acaba reduzindo o lucro em função do
aumento da receita não ser suficiente para compensar a redução da margem de
lucro unitária provocada pela redução do preço de venda. Às vezes, pode ocorrer o
inverso, ou seja, uma redução da receita total pode aumentar o lucro, se esta
redução de venda for compensada por um aumento da margem de lucro através do
aumento do preço de venda que resulte em um lucro total maior.
14.2.2.3 Competitividade
Para que uma empresa seja competitiva e ao mesmo tempo lucrativa, ela deve
conhecer muita bem sua estrutura de custos e a de seus concorrentes, bem como
dominar a forma de cálculo dos custos e preços.
O conhecimento dos próprios custos e despesas, além do método de
formação de preços, auxilia o entendimento dos custos da concorrência e da
estratégia competitiva, ficando a empresa mais bem aparelhada para desenvolver
sua própria estratégia de preços e política mercadológica, tornando-se assim muito
mais competitiva (BERNARDI, 1998, p. 249).
Quando vários concorrentes oferecem basicamente o mesmo produto, os
clientes geralmente fazem seleção em função dos preços. Nesse caso, os

145
vendedores muitas vezes definem preços semelhantes, pois cobrar mais poderia
fazer com que os clientes comprassem da concorrência.
Em outros casos, os profissionais da área cobram um preço diferente de seus
concorrentes. Numa situação de licitação competitiva, os profissionais procuram
definir o preço mais baixo. No entanto, se a organização quer que seus produtos
tenham uma imagem de prestígio ou de melhor rentabilidade, ela define preços mais
altos do que seus concorrentes comuns e buscam compensar essa diferença a
maior oferecendo outras vantagens ao cliente.
Os objetivos de participação no mercado têm as mesmas limitações que os
objetivos de sobrevivência. Por exemplo, um preço alto associado à alta qualidade
poderia dar à organização uma pequena participação de mercado, mas um
segmento extremamente lucrativo do mercado total. Em geral, porém, há uma
ligação entre participação de mercado e lucros.
14.2.2.4 Sobrevivência
Em situações normais, toda a empresa deseja definir preços que sejam
suficientes para, além de cobrir todos os seus custos e despesas, trazer também
uma margem de lucro. Porém, existem situações em que o mercado não apresenta
condições favoráveis para estabelecer preços com margem de lucro sem que ocorra
uma redução no volume de venda. Nessas condições, muitas empresas preferem
manter os níveis de atividades, mesmo que, para isso, seja necessário reduzir os
preços a níveis que só cubram os custos e despesas, visando à sua sobrevivência.
Os objetivos de sobrevivência incluem definir preço igual ao custo total ou
abaixo dele, a fim de atrair clientes, vendendo, ao mesmo tempo, o suficiente para
cobrir os custos variáveis. As organizações forçadas a usar tais táticas também
procuram maneiras de melhorar as condições, de forma a, em um futuro breve, não
ficar mais limitadas a objetivos de sobrevivência. Elas podem estimular a demanda
por meio de propaganda ou de melhorias no produto, ou podem cortar os custos até
que o nível baixo de preços torna-se lucrativo (CHURHILLl & PERTTER, 2000,
p.339).
Preços sem lucro ou com pequena margem de prejuízo podem ser aceitos para
manter a sobrevivência da empresa em momentos de crise, porém seu uso deve ser
por períodos curtos, pois a manutenção dessa estratégia por períodos longos poderá
levar a empresa à falência.
14.2.2.5 Responsabilidade Social

Para Churchill & Petter (2000), os objetivos econômicos descritos acima são de
importância primordial para a maioria das empresas. No entanto, ao definir preços,
os profissionais de marketing podem também ter de levar em conta questões
relacionadas à responsabilidade social. Como exemplo, os autores citam o caso dos
fabricantes de medicamentos e vacinas que já foram criticados por cobrar demais,
uma vez que algumas das pessoas que se beneficiam desses produtos não têm
condições de comprá-los. Essa perspectiva implica que, para produtos essenciais,
um objetivo deve ser o de torná-los acessíveis.
Os objetivos de responsabilidade social aparecem com mais freqüência nas
decisões de preços governamentais e nas organizações sem fins lucrativos, porque
a função social está acima do objetivo de alcançar lucro. As decisões de preços
governamentais podem ocorrer de duas formas: 1) quando o governo define preços

146
para os bens e serviços que ele mesmo oferece; 2) quando o governo estabelece
preços máximos para bens e serviços oferecidos pela iniciativa privada, seja pelo
fato de a iniciativa privada explorar atividades essenciais ou que dependam de
concessão pública. Sendo assim, nas empresas com fins lucrativos, esse objetivo
não tem tanta presença, pois nessas empresas o objetivo do lucro tem sobressaído
aos demais objetivos.
14.2.3 IMPORTÂNCIA DA FORMAÇÃO DE POLÍTICAS COMERCIAIS FLEXÍVEIS
É consenso geral nos meios empresariais que toda a empresa, para

sobreviver, tem que ter lucros suficientes, não só para manter suas atividades, mas
também para proporcionar um crescimento contínuo. Também é sabido que a
concorrência está cada vez mais acirrada, o que obriga as empresas a manterem-se
constantemente atualizadas através de um considerável volume de informações
para a tomada de decisão de modo ágil e eficaz. Isso se torna necessário tendo em
vista o atendimento dos objetivos da empresa em consonância às exigências do
consumidor e do mercado.
Para quem quer ser competitivo não só em qualidade e atendimento, mas
também em preço, o caminho das pedras começa com a adoção de uma postura
política dentro da empresa: preço não é negócio que diz respeito apenas ao setor
financeiro (Exame, A Difícil Arte de Fixar Preços: 1998).
Segundo Gell & Belloli (1995), a determinação dos preços de venda dos
produtos é tarefa extremamente importante na empresa, constituindo-se em uma
das peças fundamentais do planejamento empresarial.
A formação de uma política de precificação flexível vai além da definição do
valor a ser cobrado por um bem ou um serviço. Deve definir, além do preço a ser
cobrado, as condições, prazos volumes e demais elementos que fazem parte da
negociação. Para que uma política de precificação seja flexível, torna-se necessário
que ela possua alternativas de precificação que se adapte às mais diferentes
condições apresentadas pelo mercado (venda à vista ou a prazo; em cheques,
dinheiro ou cartão de crédito; mudanças nos custos de compra, nos custos de
estrutura, nos valores das comissões, nos volumes vendidos, nos prazos de
pagamentos dos custos e despesas, etc).
14.2.4 ESTRATÉGICAS PARA DEFINIÇÃO DAS POLÍTICAS DE PRECIFICAÇÃO
O modo como são definidos os preços dos produtos de uma organização varia
de acordo com os objetivos organizacionais e com a natureza do produto e dos
mercados-alvo que ele pretende servir.
Certamente, muitas organizações podem não seguir uma abordagem reflexiva
e analítica para definir preços, mas sim se guiarem simplesmente pela intuição ou
pela atitude dos concorrentes.
Embora esse processo pareça direto, as decisões específicas são complexas,
uma vez que muitas variáveis afetam o sucesso de uma estratégia de precificação.
Segundo Churchill & Petter (2000), para alcançar os objetivos da empresa, ela
deve seguir um processo lógico para a decisão do preço, conforme o modelo a
seguir.

147
Avaliação da Análise Ajuste

Definição resposta dos do Definição dos
dos clientes e de potencial do preço preços
objetivos da outras de lucros inicial conforme
precificação restrições de necessário
preços
Definição dos objetivos da precificação - Segundo Churchill & Petter

(2000), o processo acerca da definição do preço inicia quando são estabelecidos os
objetivos da empresa. Como esses objetivos servirão de guia para a estratégia de
preços escolhida, eles devem dar suporte ao esforço de criar valor para os
mercados-alvo identificados. Devem, portanto, ajudar a alcançar os objetivos gerais
da empresa.
Como a política de preços influi diretamente na quantidade de produto vendido
e na quantidade de dinheiro que flui para a empresa, os esforços para definir os
objetivos da precificação devem ser coordenados com outras funções da
organização. Na definição dos objetivos da precificação, as diversas áreas da
empresa devem ser envolvidas, sejam elas ligadas à produção, ao financiamento ou
à venda do produto.
Para Churhill & Petter (2000), outras áreas, além da de marketing, devem
participar na definição dos objetivos de precificação. Como exemplo afirmam que as
pessoas responsáveis pela produção deverão assegurar que a organização possa
atender à demanda esperada para o produto num dado preço. Os responsáveis
pelas finanças, por sua vez, terão de ser capazes de administrar os fundos que
entram e saem nos níveis previstos de vendas e produção. Ao perceber que os
consumidores irão cada vez mais comprar com base nos preços baixos, uma
empresa pode decidir cortar custos para lucrar com uma estratégia de preços
baixos. A ligação entre os preços e outras funções indica que a precificação é mais
uma área de marketing que pode se beneficiar do uso de equipes interfuncionais.
Avaliação da resposta dos clientes e de outras restrições de preços -

Quaisquer que sejam os objetivos da empresa, há limites para o preço que a
organização pode cobrar. Para usar um exemplo extremo, Churchill e Petter (2000)
colocam que os profissionais de marketing podem querer atingir um alto nível de
lucros na venda de CDs, mas a empresa não pode conseguir isso cobrando 500
reais por CD, porque os clientes não irão comprar por esse preço. Assim, após
definir os objetivos dos preços, o passo seguinte é identificar e avaliar as
características da demanda e outras restrições de preços.
Para Churchill e Petter (2000), ao avaliar a resposta dos clientes, os
profissionais de marketing consideram quanto de um determinado produto os
membros do mercado-alvo irão comprar por determinado preço. Para tanto, devem
examinar a procura pela classe do produto, pela categoria do produto e pela marca
específica e, em seguida, analisar o nível total de demanda e o grau em que ela é
afetada pelas mudanças de preço.
Para os mesmos autores, outras restrições a considerar são características do
próprio produto. Por exemplo, o estágio do produto em seu ciclo de vida influencia o
preço que os clientes estão dispostos a pagar. Uma razão para isso é que o estágio
no ciclo de vida está relacionado a outra restrição, ou seja, à disponibilidade de
substitutos. Quando há poucos substitutos, como no caso de um produto realmente
novo, os clientes podem estar dispostos a pagar um preço maior.

148
É necessário também considerar o custo relativo à produção e à

comercialização do produto. Em geral, quem define os preços deseja cobrar o
suficiente para, pelo menos, cobrir esses custos. Porém, pode haver razões pelas
quais isso seja impossível ou talvez não seja a maneira mais lucrativa de definir um
preço. Às vezes, uma abordagem mais lucrativa é procurar maneiras de reduzir
custos o suficiente para tornar o produto lucrativo a um dado preço. Usar uma
equipe para o desenvolvimento do produto, incluindo a consideração de objetivos de
lucros e de valor para os clientes, com freqüência é útil para alcançar o equilíbrio
adequado.
Ao definir preços, os profissionais também precisam levar em conta questões
legais, como as contidas no Código de Defesa do Consumidor, que proíbem
aumentos e discriminação de preços injustificados. Além disso, as organizações que
vendem para o governo também podem ter de seguir orientações específicas para
definir seus preços. Historicamente, empresas de utilidade pública, como
companhias de eletricidade, têm de obter aprovação do governo para qualquer
aumento nas tarifas; no outro extremo, a ação governamental pode impedir que os
preços caiam abaixo de um determinado nível, como no caso de uma safra recorde.
Por fim, os profissionais que definem os preços devem cuidar dos limites
fixados pelos preços da concorrência. Para cobrar mais que os concorrentes, a
organização terá de convencer o mercado-alvo de que seu produto é superior em
algum aspecto.
Análise do potencial de lucros - Para Churchill e Petter (2000), com base

nos objetivos e restrições de preços, os profissionais de marketing decidem qual
será a faixa de preços razoável. Depois, é preciso analisar os lucros potenciais
associados à faixa em consideração. Para fazer isso, é preciso coletar informações
sobre o padrão da demanda, que, aliadas a técnicas, como a da análise marginal,
darão informações sobre as relações entre preço, demanda e lucro.
Através da análise marginal será possível determinar o volume necessário a
ser vendido para atingir o lucro desejado. Quanto menor for a margem maior será o
volume necessário para atingir os objetivos de lucros traçados. Na definição dos
preços faz-se necessário um estudo da demanda provável a cada nível de preços e
qual a sua margem respectiva de modo a possibilitar uma análise da potencialidade
de lucros a cada alternativa.
Definição do preço inicial - Segundo Churchill e Petter (2000), para definir

um preço inicial, os profissionais de marketing devem usar métodos de precificação
baseados em algumas combinações de custo, concorrência e valor para os clientes.
Além disso, deve levar em conta o modo como o preço se encaixa entre os outros
elementos do composto de marketing. Assim, se a intenção for vender o produto em
lojas de descontos, será preciso manter o preço baixo. Se, ao contrário, a idéia for
uma estratégia promocional enfatizando como o produto é superior ao de seus
concorrentes, o preço poderá ser definido relativamente alto.
Ajustes nos preços conforme necessário - Há muitas razões que podem

levar a ajustes no preço de tabela. Os ofertantes podem querer oferecer uma
promoção temporária de preços para atrair compradores do produto; ou podem
querer que o preço cobrado para vários grupos de clientes reflita os custos de servi-
los, como no caso de um preço unitário mais baixo para pedidos grandes. Segundo
Churchill e Petter (2000), decidir quando e como oferecer vários tipos de ajustes de

149
preços é o último passo no processo de definição da política de preços e

compreende a seleção de maneiras de ajustar o preço de tabela. As opções básicas
são usar alguma combinação de descontos, preços psicológicos e geográficos.
Desconto Definição Exemplo

Desconto Redução no preço por Uma bandeja de iogurte com quatro
por unidade pela compra de potes a R$ 2,60, enquanto que potes
quantidade grande quantidade. vendidos separadamente custam 0,92.
Desconto Redução de preço oferecido Hotéis fora da temporada de turismo
sazonal durante períodos de pouca reduzem seus valores nas diárias.
demanda.
Desconto Redução percentual no Editora que vende livros para uma
comercial preço de tabela oferecido a rede de livrarias em menor preço do
revendedores. preço de varejo sugerido.
Desconto Incentivo para compradores Postos de gasolina onde o álcool e a
para pagarem rapidamente ou gasolina de quem paga com cheque
pagamento à um preço mais baixo pelo ou dinheiro são mais baratos ou o
vista pagamento à vista. desconto oferecido para quem renovar
a assinatura de uma revista
antecipadamente.
Abatimento Desconto pelo oferecimento Concessionária que recebe o carro
por troca de um produto, juntamente usado do comprador em troca de um
com um pagamento em abatimento no preço do carro novo.
dinheiro.
Margem Redução de preço em troca Algum vendedor para supermercados
promocional da realização de certas que oferece desconto caso este
atividades promocionais coloque em sua propaganda o seu
pelo revendedor. produto.
Desconto Desconto de curta duração Folhetos oferecendo um desconto de
promocional para estimular as vendas ou 10% num restaurante, válido por um
induzir os compradores a período de tempo.
experimentar um produto.
Preço de Estabelecimento de preços Supermercados que vendem alguns
mercadorias- perto ou abaixo do custo a produtos pelo preço de custo, para
isca fim de atrair clientes para atrair compradores para essas ofertas
uma loja. e para outros itens de preço normal.
- Descontos - Um desconto é, simplesmente, uma redução no preço. Subtrair

os descontos do preço de tabela resulta no preço de mercado, ou seja, o preço
efetivamente pago pelo cliente. O vendedor pode subtrair o desconto antes de o
cliente pagar, ou pode oferecer um abatimento posterior, ou seja, um reembolso de
parte do preço. Os descontos também podem ser oferecidos para incentivar
comportamentos desejáveis, como a compra em maior quantidade.
Para Churchill e Petter (2000), os descontos provocam impacto sobre o preço
de mercado de muitos produtos. O efeito desses descontos é especialmente grande
no caso de produtos vendidos por meio de intermediários. Os autores consideram,
conforme demonstrado no Quadro 1, que os descontos comumente usados incluem
descontos por quantidade, descontos sazonais, descontos comerciais, descontos
para pagamento à vista, abatimentos, descontos promocionais e preços de
mercadorias-isca

150
Outras políticas de preços - Para Churchill e Petter (2000), além dessas, há

muitos outros modos de reduzir o preço de um produto. Por exemplo, “compre um e
leve dois”; “compre três leites condensados e ganhe o quarto de presente”. Também
podem ser acrescidos serviços extras no preço de um produto, como a entrega e
instalação gratuita do item adquirido. Para incentivar compras imediatas, as taxas de
juros podem ser reduzidas ou eliminadas, como nas promoções de "três vezes sem
juros". Essas políticas são comumente usadas para incentivar compras imediatas ou
para induzir à experimentação de um novo produto ou para atrair clientes para uma
nova loja. Essa estratégia é adotada para conquistar clientes de longo prazo por
proporcionar valor superior a eles.
Para os mesmos autores, uma alternativa a essas reduções de preços por
períodos curtos é usar uma estratégia de preços baixos todos os dias, ou seja,
estabelecer preços consistentemente baixos, em vez de promover descontos
ocasionais em alguns produtos. Os preços não precisam necessariamente ficar
substancialmente abaixo da concorrência, mas a intenção é dar aos compradores a
confiança de que podem contar com um preço justo ou razoável sem ter de esperar
por uma liquidação. Esta política também é conhecida por preço justo todos os dias.
É importante, tanto nessa política de preços como nas demais, que a empresa não
se descuide e pense que o aumento nas vendas aumentará muito o seu lucro. Um
lado compensa o outro, portanto, com a redução de preço, terá mesmo que vender
mais para equilibrar o seu lucro.
Preços psicológicos - Muitas vezes os preços são ajustados de forma a

aumentar o apelo do produto. Estratégias de preços destinadas a tornar um preço
mais atraente para os compradores utilizam preços psicológicos. Segundo Churchill
e Petter (2000), para linhas de produtos ou produtos individuais, os profissionais de
marketing podem usar preço por prestígio, preço não-arredondado e preço de
pacote, conforme mostrado no Quadro a seguir:]
-
Técnicas de Definição Exemplo
Preços
Preço por Estabelecimento de preços O iate Benetti tem um preço-base de
prestígio elevados para transmitir 20 milhões de dólares, enquanto um
uma imagem de alta cupê turbo da Porsche 911 custa
qualidade ou exclusividade. 200.000 dólares.
Preço não Estabelecimento de preços Uma cidra Cerescer anunciada por
arredondado um pouco abaixo de um R$ 2,48.
número redondo.
Preço de Oferta de vários produtos A maioria das diárias dos hotéis inclui
pacote num pacote por um preço o café da manhã.
único.
- Preços geográficos - Os preços dos bens e serviços podem variar em

função do local onde o mesmo será entregue. Para Churchill e Peter (2000), os
profissionais de marketing, às vezes, usam preços geográficos para ajustar o preço
de forma a refletir as diferenças de custos existentes pelo fato de os produtos serem
destinados a diferentes locais. Ao fazer isso, eles precisam ter em mente que, se

151
cobram mais para despachar para clientes distantes, estarão em desvantagem em

relação aos concorrentes que estão mais próximos desses clientes.
Muitas empresas usam a técnica de preços geográficos como uma forma de
oferecer uma vantagem competitiva em relação aos seus concorrentes, buscando
com isso atrair mais clientes, mesmo que isso represente um aumento de custos.
Para Churchill e Peter (2000), os profissionais de marketing também podem
usar preço FOB de origem, um preço uniforme na entrega ou outros tipos de preços
geográficos, conforme os resumidos no Quadro 3.
Técnicas
de Preços Definição Exemplo
Preço de O preço do vendedor é para o “FOB fábrica” significa que o
FOB origem produto no ponto de embarque, direito de propriedade é
onde o direito de propriedade transferido na fábrica onde o
passa do vendedor para o produto foi feito.
comprador.
Preço O preço do vendedor inclui “FOB destino” significa que o
uniforme na transporte, e o direito de direito de propriedade é
entrega propriedade é transferido quando transferido no endereço onde o
o comprador recebe os bens. comprador irá receber os bens.
Preço de Tipo de preço uniforme na Empresa que cobra a mesma
zona única entrega em que os compradores taxa de transporte para seus
pagam o mesmo preço, incluindo produtos em todo o Brasil.
a entrega.
Preço de Tipo de preço uniforme na A empresa pode dividir a
zonas entrega em que os compradores localização dos clientes em zona
múltiplas em diferentes zonas pagam A (estados próximos à empresa)
preços de entrega diferentes. e zona B (estados mais
afastados). Para alguns itens, os
compradores da zona B podem
ter de pagar uma taxa de entrega
mais alta.
FOB com Tipo de preço uniforme na “FOB fábrica – frete permitido”
frete entrega em que o vendedor significa que o comprador cuida
permitido permite que o comprador deduza do transporte, e o vendedor arca
os custos de transporte do preço com o custo.
de venda do produto.
Preço por Tipo de preço uniforme na Um laboratório farmacêutico pode
ponto-base entrega em que o vendedor cobra cobrar pelo transporte a partir de
o preço de venda mais o custo da seu ponto-base em Cubatão, por
entrega a partir de um ponto-base exemplo.
onde o produto é produzido.
Políticas de preços para novos produtos - Entre os objetivos da precificação

para um novo produto, dois são comuns: a) conseguir que muitos membros do
mercado experimentem o produto; e, assim, b) recuperar rapidamente os custos de
desenvolvimento. Esses objetivos, porém, são incompatíveis num certo grau.
Convencer as pessoas a experimentar um produto exige um preço baixo, ao passo
que recuperar custos rapidamente pode exigir um preço mais alto.

152
Para Churchill e Peter (2000), as empresas, ao lançarem um novo produto,

poderão definir seus preços de forma diferente, dependendo dos objetivos
desejados e da posição que a empresa está situada em relação à sua concorrência.
Entre as estratégias utilizadas na fixação de preços para produtos novos, duas são
bastante conhecidas: a estratégia de penetração e a estratégia de desnatamento.
a) Penetração - Quando é cobrado um preço relativamente baixo para

incentivar membros de um mercado-alvo a experimentar um produto, está sendo
utilizado o preço de penetração. A precificação por penetração também pode ser
usada quando se espera que concorrentes entrem logo no mercado e quando a
demanda pelo produto é elástica em relação ao preço.
Embora a cobrança de um preço baixo pareça prejudicar os lucros da
organização, ela oferece algumas vantagens econômicas, como ajudar a
organização a aumentar rapidamente as vendas até o volume em que possa operar
com mais eficiência. Além disso, se a política adotada tem por objetivo servir um
mercado de massa, o preço de penetração possibilita que a organização atraia uma
grande fatia do mercado. Finalmente, os competidores também podem mostrar-se
relutantes em oferecer novos produtos concorrentes se as margens de lucro forem
baixas.
b) Desnatamento - Quando o objetivo da política de preços é recuperar

rapidamente os custos de desenvolvimento de um novo produto, pode ser definido
um preço de desnatamento, um preço inicial relativamente alto para conquistar a
"nata" do mercado. É provável que uma organização utilize uma política de preço por
desnatamento tanto quando a demanda seja inelástica, e a organização tem um
monopólio temporário do produto como quando ela detém uma patente. Mais tarde,
concorrentes devem entrar no mercado, atraídos pelas altas margens de lucro. Em
resposta a essa concorrência, as empresas geralmente baixam um pouco os preços.
Políticas de preços para produtos existentes - Ao definir o preço de

produtos existentes, as políticas de preços devem considerar várias características
da mercadoria, como o grau em que ela é perecível e distintiva, assim como seu
estágio no ciclo de vida.
a) Perecibilidade - Segundo Churchill e Peter (2000), alguns tipos de produtos,

como casas e tratores, devem durar um longo tempo. Outros, como bananas e
remédios, têm vida útil mais curta. Serviços, os produtos mais perecíveis,
geralmente não têm nenhuma vida de prateleira. Uma vez que o prestador ofereceu
o serviço, seja ele um show, uma palestra ou uma viagem aérea, a chance de
vendê-lo termina. Por fim, alguns produtos são perecíveis no sentido de que a
demanda por eles se esgota depois de certo tempo. Esse é o caso de cartões de
Natal ou camisetas de Olimpíadas.
O grau em que um produto é perecível em qualquer um desses sentidos
influencia a política de preços de uma organização. Os profissionais de marketing
definem preços para os produtos perecíveis de forma que os clientes os comprem
antes que eles se estraguem, percam seu apelo ou utilidade, ou, no caso de
serviços, tenham sido prestados e não possam mais ser vendidos. Isso pode
envolver definir um preço que o mercado veja como atraente. Os profissionais que
definem os preços também podem ter de planejar redução de preços para
desencalhar produtos que estejam sendo vendidos mais lentamente que o esperado.

153
b) Diferenciação - Segundo Churchill e Peter (2000), é possível criar uma

imagem distintiva para certos produtos, como carros e roupas, mais rapidamente
que para outros, como clipes para papel e lavagem a seco. Para criar um diferencial,
podem ser usados aspectos como qualidade, marca, design e recursos. Se o
mercado-alvo vir o produto como superior, pode-se cobrar um preço mais alto que o
dos concorrentes. É com produtos com diferenciais que as empresas encontram
condições de obter vantagem, em termos de lucros, como resultado de um
compromisso com qualidade.
Em contraposição, para produtos homogêneos, os profissionais da área
geralmente precisam fixar um preço abaixo ou no mesmo nível do preço dos
concorrentes. Para induzir os clientes a comprar o produto, eles também podem
oferecer uma política de descontos, ao mesmo tempo em que mantêm uma
qualidade confiável. Se a estratégia de preços for aumentar a participação de
mercado ou manter uma grande participação, pode-se usar rotineiramente um preço
abaixo do mercado.
c) Estágio do ciclo de vida – Ainda segundo Churchill e Peter (2000), a

política de preço mais eficiente, muitas vezes, varia de acordo com o estágio do ciclo
de vida do produto. As estratégias de preço típicas para o estágio de introdução
foram descritas anteriormente quando se descreveu sobre preços de novos
produtos. Quando o produto entra no estágio de crescimento, os concorrentes
começam a entrar no mercado; portanto os vendedores precificam seus produtos no
mesmo nível ou abaixo dos da concorrência para ganhar maior participação de
mercado.
O preço baixo torna-se ainda mais importante durante o estágio de maturidade.
Para incentivar o crescimento, as empresas precisam ganhar novos mercados-alvo
que não haviam se interessado em comprar o produto por um preço mais alto.
Durante a fase de declínio do ciclo de vida do produto, as empresas podem reduzir
os preços ainda mais num esforço de manter as vendas fortes. No entanto, tal
estratégia pode prejudicar os lucros. Se esse for o caso, pode-se manter os preços
estáveis e, talvez, desenvolver uma estratégia para servir um mercado de nicho com
vendas relativamente pequenas, mas com altos lucros.
Políticas de preços para linhas de produtos - Quando um produto é parte de

uma linha, a empresa deve considerar não só o preço de cada produto
individualmente, mas a estratégia de preços para a linha inteira, de modo que o
preço de cada produto seja consistente com a imagem total da linha.
Segundo Churchill e Peter (2000), o estabelecimento de objetivos de preços
para a linha de produtos como um todo dá alguma flexibilidade aos profissionais da
área. Por exemplo, se eles querem ganhar o lucro máximo com a linha de produtos
inteira, uma maneira de conseguir isso pode ser a de procurar um retorno maior em
alguns produtos do que em outros. Para produtos com muitos concorrentes ou
poucas características especiais, é de se esperar um lucro mais baixo. Ao mesmo
tempo, a organização pode ter condições de cobrar um preço mais alto por itens que
tenham poucos concorrentes ou ofereçam um diferencial.

154
14.2.5 DIFICULDADES NA PRECIFICAÇÃO E NA FORMAÇÃO DE POLÍTICAS DE PRECIFICAÇÃO
É consenso geral que o preço, atualmente, é definido muito mais em função do

mercado que dos custos de sua produção. Porém, também é consensual que quem
vende o produto deve saber quanto o mesmo custou, pois, para avaliar a
rentabilidade da venda e mesmo a sua viabilidade, é indispensável que se saiba
determinar quanto custou o produto e qual é o retorno que ele proporciona.
Segundo Martins (1996), “é muito mais provável que uma empresa analise
seus custos e suas despesas para verificar se é viável trabalhar com um produto,
cujo mercado influencia marcantemente ou mesmo fixa, do que ela determinar o
preço em função daqueles custos ou despesas”.
Definindo-se lucro como sendo: L = RT – CT, em que RT = Receita Total e
CT=Custo Total, as empresas possuem dois caminhos para aumentar o lucro:
1 - aumentar a receita total
A receita total é formada pelo volume vendido e pelo preço de venda.Para o
aumento da receita total, faz-se necessário aumentar a quantidade vendida ou o
preço, ou ambos, se for possível.
2 - redução do custo total
O custo total é formado pelo volume de fatores de produção/comercialização,
pelos preços desses fatores e pelos custos e despesas fixos.
Para redução do custo total, torna-se indispensável, portanto, agir sobre um
desses fatores ou sobre todos conjuntamente. Essa ação pode ser efetuada pela
alteração do produto ou da produção, reduzindo-se a quantidade e o valor dos
fatores correspondentes, e pela adequação das estruturas de custos e despesas
fixos ao nível mínimo adequado.
Para melhor compreensão, pode-se decompor a fórmula da seguinte maneira:
L = RT – CT
L = PV . Q – (CDV. Q + CDF)
L = Q . (PV – CDV) – CDF
L = Q . (PV - Σpi . qi) -CDF
Custo e Despesa Fixos
Quantidade do Fator de Produção/Comercialização
Preço do Fator de Produção
Preço de Venda
Volume Vendido
Lucro = MC (Margem de Contribuição) - CDF
Segundo Cogan (1999), o preço de venda deve ser determinado com base no
mercado e nos seus custos, pois
Como já é bastante comentado e do conhecimento geral, os preços
historicamente foram formados adicionando-se o lucro aos custos, ou como no atual
paradigma num mundo que cada vez mais caminha para uma competição perfeita, o
preço é determinado pelo mercado. Portanto, essas duas considerações básicas
convivem ainda (p.125).

155
O mesmo autor cita várias estratégias de formação de preços, entre elas a

estratégia de preços distintos ou variáveis, em que diferentes preços são aplicados a
diferentes compradores para o mesmo produto. Além disso, a estratégia de
precificação por linhas de produtos objetiva maximizar os lucros para o total dos
produtos da linha, e não, propriamente, para obter o maior lucro possível para um
determinado item de uma linha de produtos.
Beulke e Bertó (1996) criticam as formas tradicionais de negociação utilizadas
para estabelecer o preço de venda. Para eles, a característica mais comum dentro
das formas tradicionais de negociação entre empresas industriais ou comerciais é a
presença de um vendedor, portando uma lista de preços referentes a determinados
produtos, mercadorias e serviços, diante de um comprador em potencial. É comum
que essa lista de preços seja elaborada normalmente na unidade central da
empresa, por um pessoal que, na maioria das vezes, define o preço apenas com
base no custo, na melhor das hipóteses. Em muitos casos, as listas são elaboradas
de forma empírica, com muito pouca informação de custos e de mercado. Nesses
casos, o único sinal de política de preços presente é a determinação da validade da
lista para um determinado período de tempo e abrangendo certas condições de
negociação, em termos de prazos de pagamento, descontos, etc.
No mundo real, não existe um método objetivo para precificação de produtos,
ficando a mesma sujeita a fatores subjetivos, como opiniões e impressões pessoais.
Assim, mesmo grandes companhias que dispõem de recursos financeiros
abundantes e equipe profissional capacitada estão sujeitas a não compreenderem o
comportamento real do consumidor frente a diversas situações de ordem
conjuntural, psicológica, etc. Tal situação traz como conseqüência à empresa o risco
de desconhecer a postura de seus clientes e do mercado em consonância aos
preços estipulados e à atribuição de valores aos produtos. Desse modo, pode-se
cometer grandes erros de precificação que implicarão em problemas de venda e
lucros. Um fato concreto dessa dificuldade é exemplificado pelo consultor de
empresas Stephen Charles Kanitz, citado na Revista Exame (1992:88), que afirma:
“(...) saber formar preço corretamente será o pulo-do-gato no futuro”. Segundo esse
consultor, 20% de tudo que se fabrica no Brasil é vendido abaixo do custo.
Segundo o artigo A Difícil Arte de Fixar Preços, (...) para quem quer ser
competitivo não só em qualidade e atendimento, mas também no preço, o caminho
das pedras começa com a adoção de uma postura política dentro da empresa: preço
não é negócio que diz respeito apenas ao setor financeiro, por exemplo. Defini-lo é
uma decisão que deve envolver a produção, o marketing, o departamento financeiro
e a contabilidade (EXAME, 1992, p. 88).
De acordo ainda com a mesma revista: “só com todo este pessoal envolvido é
possível concentrar a atenção sobre duas coisas (...) interligadas e fundamentais na
formação do preço. A primeira é o custo do produto. A segunda, a estratégia a ser
adotada na hora de estabelecer a margem de lucro”.
Outra observação importante citada no referido artigo refere-se à mudança de
postura em relação aos métodos de fixação de preços:
O método tradicional sempre seguiu a cartilha do ‘defina quanto custou e
depois acrescente o percentual de lucro’. Hoje, porém, adota-se uma fórmula
japonesa que coloca em primeiro lugar o consumidor. É preciso definir quanto o
cliente está disposto a pagar e, também, a consumir. A partir daí, vai-se adequando
o custo de produção e a margem de lucro.
A correta formação de preços de venda é questão fundamental para a
sobrevivência e o crescimento auto-sustentado das empresas, independentemente

156
de seus portes e de suas áreas de atuação. Somente através de uma política

eficiente de preços, as empresas poderão atingir seus objetivos de lucro,
crescimento de longo prazo, desenvolvimento de seus funcionários, atendimento
qualificado a seus clientes, etc.
Para que esse objetivo seja alcançado, é necessário que a empresa mantenha
uma política flexível de precificação que contemple o estudo das diversas variáveis
que compõem a definição dos preços e que possibilite a avaliação dos resultados
esperados a cada alternativa apresentada. A política de preços a ser implementada
deverá maximizar os benefícios percebidos pelos clientes e, ao mesmo tempo,
procurar reduzir os custos por eles percebidos, sem, no entanto, prejudicar o retorno
desejado pela empresa. O fato de se observar que a relação benefícios e custos
divergem muito de cliente para cliente bem e que ocorrem mudanças constantes nas
condições mercadológicas, isso obriga as empresas a manterem uma política de
preços flexíveis.
É sabido que uma das vantagens competitivas das empresas, no atual contexto
de mercado, está diretamente relacionada com a rapidez e a agilidade com que são
usadas as informações disponíveis e com a capacidade de gerar várias alternativas
a cada situação apresentada. Além disso, as formas tradicionais de estabelecimento
de políticas de precificação e da própria negociação, pela dificuldade da avaliação
dos possíveis resultados, são definidas sem a consideração de todo o leque de
opções existentes. Diante desse cenário, a definição da política de preços pode ser
facilitada com o auxílio de Sistemas de Informações desenvolvidos para esse
propósito.
A empresa, para ser competitiva, dever ter à sua disposição meios e
alternativas que possibilitem ao seu decisor tomar decisões rápidas, sabendo
antecipadamente dos efeitos das suas decisões. Para que uma empresa seja
competitiva, ela deve ser capaz de reagir rapidamente aos eventos para atingir os
objetivos fixados a curto termo, antecipando ações e evoluindo em harmonia com
seu ambiente.
A determinação do preço de um produto considera as funções de demanda e
de oferta. A função de demanda refere-se a um relacionamento de quantidades de
um produto que os consumidores pretendem adquirir a diferentes preços. Por sua
vez, a função de oferta relaciona as quantidades de um produto que a(s) empresa(s)
desejam comercializar com preços diferenciados. O preço do mercado estará em
equilíbrio quando o preço demandado for igual ao preço ofertado. O preço de venda,
no momento, é muito mais influenciado pelo mercado do que pelos custos, porém o
conhecimento e o estudo dos custos é de fundamental importância, uma vez que
fazem parte do preço de venda e, por conseqüência, são fatores determinantes do
lucro.
A determinação dos custos, segundo as modernas técnicas de custeio,
possibilita, à luz do mercado, a avaliação dos efeitos sobre os lucros das alternativas
de preços a serem praticadas, permitindo à empresa decidir sobre a continuidade,
ou descontinuidade, ou ainda, sobre a modificação de produtos. Em outras palavras,
o preço se faz ou se analisa a partir de custos. Dentro desse enfoque, entende-se
que as empresas devem estruturar-se de forma a desenvolver um sistema integrado
de informações que possibilite aos administradores a tomada de decisões e a
definição de uma eficiente política de fixação de preços de venda.
A política de fixação de preços deve levar em consideração vários fatores, além
dos já citados, tais como: custos, capacidade produtiva, mercado consumidor,
concorrentes, fornecedores, produtos similares, retorno desejado, estratégias de

157
mercado, custo e capacidade de financiamento, entre outros. Não é objeto deste

trabalho o estudo da formação, da avaliação e do gerenciamento desses fatores,
tarefa essa específica atribuída ao decisor. o cálculo do preço e da avaliação dos
possíveis resultados a cada mudança, visando à identificação da política que melhor
se apresente para cada momento.
O SAD concebido tem por objetivo trabalhar um dos componentes que fazem
parte da definição das políticas de preços: o cálculo e a flexibilização do preço diante
das mais variadas situações apresentadas pelo decisor. Os demais componentes
(análise do mercado, objetivos da empresa, estratégias de precificação, etc), embora
de extrema importância para a formação de políticas comerciais, não serão
avaliados pelo sistema, ficando a sua avaliação sob a responsabilidade de cada
decisor. Para tanto, pretende-se criar uma ferramenta que reduza a dificuldade do
decisor na avaliação de alternativas de precificação, ou seja, que ele, com base em
informações disponíveis ou oriundas de propostas, possa gerar alternativas de
preços, com vistas ao atendimento dos objetivos de todas as partes envolvidas na
negociação.
14.2.6 MÉTODOS USADOS NA DETERMINAÇÃO DOS PREÇOS DE VENDA
São vários os métodos utilizados na fixação do preço de venda, podemos citar

como principais os seguintes:
1)Determinação do preço orientado pelo custo (Cost-Plus) - é a maneira pela

qual estabelecemos o preço de venda com base nos custos, adicionando-se aos
mesmos uma certa margem de lucro, são várias maneiras de fazermos este cálculo:
- preço nas indústrias - conhecendo-se os custos de fabricação de produto e
adicionando-se os custos fixos teremos o custo total.
Em seguida colocamos os impostos, margem de lucro e calculamos o preço de

venda.
- preço dos atacadista e varejista - consiste em colocar um percentual arbitrado
sobre o custo de aquisição e formar o preço de venda, é também conhecido como
"markup".
2)Determinação do preço pelo método do Custeio Direto (Margem de

Contribuição) - é o método que busca obter um valor de venda que além de cobrir
todos os custos e despesas variáveis gere uma parcela excedente (margem de
contribuição). Esta parcela é destinada primeiro para cobrir os custos e despesas
fixos e depois gerar o lucro. Enquanto a soma das margens de contribuições não
forem suficientes para cobrir os custos e despesas fixos, termos um resultado
traduzido em prejuízo, no momento em que a soma das margens for igual ao dos
custos e despesas fixos teremos o Ponto de Equilíbrio (PE). O lucro só começará a
surgir após atingir o PE, ou seja, quando a soma das margens de contribuições for
superior a soma dos custos e despesas fixos.
3)Determinação do preço pelo método do Lucro sobre o Capital Empregado - é

calculado através da seguinte fórmula:

158
Custo Total+(Total Cap.Empregado x % Lucro Desejado)

Preço de Venda:------------------------------------------------------------------------------
Volume
4)Determinação do preço baseado na concorrência - é muito importante que

tenhamos este cuidado no momento da fixação do preço de venda.
São estes métodos os mais usados:
- método de preço corrente - são produtos onde os concorrentes praticam o
mesmo preço, independente da maior ou menor procura. Ex.: cigarro, cafezinho,
jornal, etc.
- método da imitação do preço - é aquele em que a empresa simplesmente
copia os preços determinados e adotados por outra empresa selecionada entre as
concorrentes do mercado. Quem imita preços pode fazê-lo por iniciativa própria ou
por acordo com a empresa líder.
- método de preços agressivos - ocorre quando entre um grupo de empresas
concorrentes se estabelece a tendência a uma redução repetida de preços, até
serem atingidos, em certos casos, níveis economicamente injustificáveis, às vezes,
abaixo do custo das mercadorias. É conhecido como "guerra de preços" ou
"dumping".
- método dos preços promocionais - consiste em oferecer certas mercadorias a
preços tentadores com a finalidade de atrair o público comprador para o local de
venda e dessa forma, intensificar o número de clientes potenciais. São os famosos
"artigos do dia", "ofertas da semana", "liquidações de inverno", etc.
5)Determinação do Preço pelo Método Misto - seria ingenuidade pensar que as

empresas estabelecessem seus preços de vendas utilizando-se somente de
qualquer um dos métodos citados anteriormente. É aconselhável e mais seguro para
a empresa, que no momento da formação dos seus preços de venda, leve em
consideração:
- os custos envolvidos;
- as decisões da concorrência;
- perspectivas de mercado.
14.2.7 COMPOSIÇÃO DO PREÇO DE VENDA
O preço de venda é composto dos valores dos seguintes itens:
1)Custos Variáveis de Produção - na maioria das vezes representados pelos

custos diretos de produção. Ex.: Matéria-prima, componentes, Mão de obra Direta.
2)Custos Fixos de Produção - normalmente representam os custos indiretos

de produção. Ex.: depreciação dos prédios e equipamentos de produção, seguros
ligados à área industrial.
3)Despesas Fixas de Administração e Comercialização - representadas

pelas despesas ligadas à administração e comercialização e que não variam com o
volume de venda nem de produção. Ex.: depreciação de prédios e equipamentos
administrativos, salário do pessoal administrativo e comercial.

159
4)Despesas Variáveis de Comercialização - são as despesas que surgem ao

se comercializar os produtos, sendo que, o seu montante varia proporcionalmente ao
valor dos produtos vendidos. Ex.: impostos e contribuições sobre as vendas,
comissões, despesa financeira embutida no preço, na venda a prazo.
5)Impostos e Contribuições sobre o Lucro - tributos que são devidos

proporcionalmente ao lucro obtido. Ex.: Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ),
Contribuição Social.
6)Lucro - parcela de lucro líquido desejado para a venda. Esta parcela

representa a importância que cada produto traz para dentro da empresa na forma de
retorno dos investimentos efetuados. É o lucro que possibilita a empresa obter
recursos para o pagamento dos dividendos aos acionistas e para a recuperação dos
investimentos efetuados, bem como possibilitar a efetivação de novos investimentos.
14.2.8 DETERMINAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
Para que possamos determinar o preço de venda de qualquer produto

devemos ter em mente primeiro o sistema que vamos utilizar na formação do preço
de venda. Como já foi visto anteriormente há várias maneiras de se chegar ao preço
de venda, dependendo do método a ser utilizado.
O método mais aconselhável é o misto, porém vamos tratar aqui, com maior
profundidade, do método de determinação do preço de venda orientado pelo custo
(Cost-Plus), por várias razões, entre elas estão as seguintes:
1)É o método que demanda maiores conhecimentos em custos,

conseqüentemente, torna-se necessário um maior aprofundamento em seu estudo;
2)Serve de base para os demais métodos;
3)É o método mais utilizado, podendo ser usado isoladamente ou em parceria

com os demais métodos;
4)Através deste método é possível saber qual deve ser o preço de venda dos
produtos para absorver o total dos custos fixos e variáveis da empresa, bem como
obter a parcela de lucro desejada, utilizando-se da estrutura empresarial
atual(custos, despesas, capacidade produtiva, demanda, etc.).
5)Se o misto é o método mais aconselhável, este não existirá se não houver
primeiro o método orientado pelo custo.
14.2.8.1 Determinação do Preço de Venda pelo Método do Custo

Para se determinar o preço de venda pelo método de formação do preço de
venda pelo custo devemos seguir os seguintes passos:

160
a)Apuração do Custo do Produto
Nesta primeira parte buscamos determinar o custo total do produto. Custo este
composto dos gastos totais de produção (diretos e indiretos), da parcela de
despesas administrativas e comerciais fixas e o montante individual de despesas
variáveis de comercialização.
1º)Separação dos custos diretos e indiretos de produção: Nesta etapa

cabe a identificação de todos os custos de produção, sendo eles agrupados em dois
grupos distintos:
1)Custos Diretos de Produção: aqueles que se identificam diretamente ao
produto. São os que podem ter seu volume medido especificamente a cada produto
individualmente. Ex.: matéria-prima, componentes, mão de obra direta.
2)Custos Indiretos de Produção: são os custos que não possuem uma relação
direta com os produtos, sendo que, o seu volume consumido não é determinado
especificamente a cada produto individualmente. Ex.: depreciações, manutenção,
seguros, etc.
2º)Apropriação dos custos indiretos de produção, da mão de obra e das

despesas fixas de administração geral: Através da utilização de planilha de
apropriação de custos se efetua a distribuição dos custos indiretos de produção, do
valor da mão de obra e seus encargos e das despesas fixas de administração geral
aos centros que se relacionam com os referidos gastos.
A distribuição é feita a cada centro de custo através da utilização de uma base
de rateio que mais se adegue a cada tipo de custo ou despesa envolvido. Ao final do
rateio dos custos e das despesas aos centros de custos obteremos, através da soma
dos valores constantes em cada centro, o total de custo ou despesa envolvido em
com cada um deles.
Os centros de custos são agrupados em três grupos:
1)Centros Produtivos: centros onde ocorre a passagem do produto, sendo que,

nele é efetuado algum tipo de operação no produto.
2)Centros Auxiliares: centros, que como o próprio nome diz, estão na estrutura
produtiva com fins de auxiliar os centros produtivos. Sendo que, por eles o produto
não passa, conseqüentemente, nesses centros não é processada nenhuma
operação no produto.
3)Centros Administrativos: são os centros ligados à administração geral, não

tendo nenhuma ligação com a fabricação dos produtos. Conseqüentemente, as
despesas ocorridas nesses centros não irão compor o custo do produto, apenas
serão somadas com o custo do produto para se obter o "custo total" do produto para
determinação do preço de venda.
3º)Rateio dos custos dos centros auxiliares aos centros produtivos: Uma
vez, que os centros auxiliares existem para dar sustentação aos centros produtivos,
devem então, depois de apurado o custo de cada centro de custos, seja ele
produtivo, auxiliar ou administrativo, efetuar o rateio dos custos totais de cada centro
auxiliar aos centros produtivos. Aqui, novamente, deverá ser utilizado, para a
distribuição desses custos, a base de rateio que mais se adegue.

161
4º)Determinação do custo de cada hora produtiva: Para obtermos o valor de

cada hora produtiva devemos dividir o total de custo de cada centro produtivo pelo
número de horas produtivas do mesmo centro de custo.
5º)Determinação do montante de cada tipo de custo direto que vai para

cada produto: Aqui devemos verificar, primeiramente, quais os custos que estão
diretamente envolvidos com a produção de cada produto. Em seguida, devemos
multiplicar o seu montante utilizado pelo valor individual de cada um deles.
Observação: Em função do rateio dos custos indiretos de produção aos centros
produtivos, o valor da hora produtiva incorpora não apenas o valor do custo da mão
de obra direta, mas sim, também, uma parcela de todos os custos indiretos de
produção. Conseqüentemente, o custo direto relativo a mão de obra direta será
calculado através do número de horas utilizadas, por cada produto, em cada centro,
multiplicado pelo valor do custo da hora produtiva do respectivo centro de custo.
6º)Apuração do custo de produção: O custo de produção é o somatório dos

custos diretos e indiretos envolvidos na fabricação do produto. Uma vez que, os
custos indiretos de fabricação são incorporados ao custo hora produtiva, então basta
somar o total do custo da mão de obra, com os materiais diretos e os serviços
externos.
Observação: O custo de produção aqui encontrado corresponde ao valor do
produto para fins de estoque, quando avaliado pelo método de custeio por absorção.
7º)Determinação da participação das despesas administrativas em relação

ao custo total de produção: O fato das despesas administrativas existirem sem
terem nenhuma ligação com a área produtiva não quer dizer que ao se estabelecer o
preço de venda devem ser esquecidas. Pois, se existir uma despesa administrativa é
porque, para a empresa operar normalmente ela é necessária e conseqüentemente,
o produto a ser vendido deve trazer o retorno dessa despesa.
Para determinar a parcela das despesas administrativas que cada produto
deve recuperar, usualmente, se estabelece, primeiramente, uma relação entre o total
das despesas administrativas e o total do custo de transformação. Depois, aplica-se
o percentual encontrado na referida relação sobre o custo unitário de transformação
de cada produto (só sobre o custo de transformação porque foi este o custo utilizado
para achar o percentual de relação), obtendo-se com isso a parcela de despesas
administrativas que o referido produto deve suportar.
8º)Apuração do "custo" total do produto: O "custo” total do produto, para

fins de estabelecimento do preço de venda, é o somatório do custo de produção com
a parcela de despesas administrativas, a ele referido.
9º)Determinação do percentual de despesas variáveis de comercialização:

Este percentual é representado pelo somatório dos percentuais de todas as
despesas variáveis de venda. Despesas estas que variam em função do preço de
venda estabelecido para cada produto, pois representam um percentual sobre o
valor de venda. Entre elas podemos citar: ICMS, PIS, COFINS, Comissão, Despesas
Financeira (relativa a venda a prazo), Fretes e Carretos s/Vendas e Propaganda e
Publicidade (quando tiverem um percentual predeterminado sobre o valor das
vendas), etc.

162
b)Apuração Percentual de Lucro Líquido antes dos Tributos:

Este percentual nos possibilita, somado aos percentuais das despesas
variáveis de comercialização, formar o coeficiente do Fator de Formação do Preço
de Venda. O referido percentual é composto de uma parcela do preço de venda,
sendo que, a mesma se destina a obtenção do lucro desejado e a cobertura dos
tributos sobre o mesmo.
10º)Determinação do percentual de lucro desejado e dos tributos a ele

relacionados: Além dos custos e despesas envolvidos na produção e venda do
produto, o preço de venda deve ser composto também de uma importância que
represente o retorno desejado pela empresa.
Ao ser determinado um percentual de lucro desejado é necessário
observarmos que para chegarmos ao referido percentual primeiro deveremos
deduzir alguns tributos incidentes sobre o lucro obtido.
Atualmente, no Brasil são os seguintes os tributos incidentes sobre o lucro:
1)Contribuição Social (CS): calculada sobre o lucro líquido antes do Imposto de

Renda Pessoa Jurídica e após a dedução da própria Contribuição Social.
2)Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ): calculado sobre o lucro líquido,

após a dedução da Contribuição Social.
É de se observar que estes tributos não possuem o preço de venda como base
de cálculo. O seu montante tem relação direta em função do volume de lucro obtido.
c)Apuração do Fator de Formação do Preço de Venda – Mark-up

A apuração do Fator de Formação do Preço de Venda (Mark-up) se baseia na
determinação de um acréscimo necessário sobre o custo total do produto para a
obtenção de um valor que possibilite a cobertura, através do preço de venda obtido,
de todos os custos de produção, das despesas fixas administrativas, das despesas
variáveis de comercialização, dos tributos sobre o lucro e ainda obter o lucro
desejado.
11º)Determinação do Mark-up
Existem dois tipos de Mark-up: o multiplicador, onde o preço de venda é obtido
através da multiplicação do mark-up multiplicador pelo custo total do produto (gasto
total para produzir e vender sem considerar os gastos que variam em função do
valor preço de venda); o divisor, onde o preço de venda é obtido através da divisão
do custo total do produto pelo mark-up divisor. Os dois são calculados de forma
semelhante, sendo que ambos podem ser calculados para preço de venda final e
preço de venda em condições de dar um desconto pré-determinado
antecipadamente.
Para demonstrar como devem ser calculados, iniciaremos calculando o mark-

up para preço de venda final, da modalidade multiplicador e divisor. Para fins de
exemplo serão considerados os seguintes percentuais: 15% para o lucro depois dos
tributos (IRPJ de 15% e CS 9%), ou seja, 19,74% antes dos tributos (LLaT); 31,25%
de despesas variáveis de comercialização (DVC) e 25% de desconto desejado (DD).

163
1) Mark-up sem Desconto (MK s/D)
É o fator que determina o preço de venda líquido a ser cobrado para obter o
lucro desejado, não podendo ser aplicado nenhum desconto sobre o mesmo, sob
pena de não obter o lucro definido.
1.1) Mark-up Divisor sem Desconto = MK D s/D
MK D s/D = 1 - %DVC - LLaT
MK D s/D = 1 - 0,3125 - 0,1974 = 0,4901
1.2) Mark-up Multiplicador sem Desconto = MK M s/D
1
MK M s/D =
1 - %DVC - LLaT
1
MK M s/D = = 2,0404
1 - 0,3125 - 0,1974
% DVC é o percentual das despesas variáveis sobre o preço de venda;

% LLaT é o percentual determinado para se obter o Lucro Líquido antes dos
tributos a ele relacionados.
Observação: Os valores correspondentes aos percentuais devem ser

expressos na forma centesimal, ou seja, o percentual determinado dividido por 100.
Assim sendo, um percentual determinado de 31,25%, deverá ser informado como
sendo 0,3125.
2) Mark-up com Desconto (MK c/D)

É o fator que determina um valor para o preço de venda, de tal forma que a
empresa pode conceder, sobre o mesmo, o desconto determinado e, com o valor
líquido, ainda, obter o lucro desejado.
2.1) Mark-up Divisor com Desconto = MK D c/D
MK D c/D = ( 1 - %DVC - %LLaT) x (1 - %DD) ou MK D s/D x (1 - %DD)
MK D s/D = (1 - 0,3125 - 0,1974) x (1 - 0,25) = 0,4901 x 0,75 = 0,3676
2.2) Mark-up Multiplicador com Desconto = MK M c/D
1
MK M s/D
MK M c/D = 1 - %DVC - LLaT OU
1 - %DD 1 - % DD
1
1 - 0,3125 - 0,1974 2,0404
MK M c/D = = = 2,7205
1 - %DD 0 ,75

164

% DD é o percentual definido como desconto desejado para ser calculado
sobre um preço de venda encontrado para chegar ao preço que gere o lucro
definido.
d)Caso Prático de Determinação do Preço de Venda pelo Custo
A Metalúrgica Aço Nobre S/A produz dois tipos de componentes automotivos,

tendo os mesmos os seguintes dados:
PRODUTO A B
QUANTIDADE PRODUZIDA 2.500 un 1.500 un
MATERIAIS DIRETOS
- Aço SAE 6048 20 kg 25 kg
- Rolamento tipo X 2 un 1 un
- Rolamento tipo Y 1 un 3 un
- Carcaça Fundida tipo A 1 un -
- Carcaça Fundida tipo B - 1 un
MÃO DE OBRA DIRETA

- Centro de Corte 1,60 h 1,20 h
- Centro de Tornos 3,90 h 2,30 h
- Centro de Usinagem 2,80 h 1,70 h
- Centro de Montagem 2,50 h 1,50 h
SERVIÇOS EXTERNOS
- Tratamento Térmico 3,00 h 4,00 h
A empresa Metalúrgica Aço Nobre S/A possui a seguinte estrutura:
1)Centros de Custos
Através da departamentalização a empresa é dividida em vários centros de
custos, sendo eles agrupados em três grandes grupos: auxiliares, produtivos e
administrativos.
A quantidade de centros de custos depende muito da variedade de atividades
que a empresa executa. O importante que atividades com custos diferentes (custo
hora) devem ser alocadas em centros de custos diferentes. Para facilitar a
compreensão e o desenvolvimento do exemplo prático, o número de centros de
custos a ser utilizado será bastante reduzido, porém isso não vai prejudicar o
entendimento, pois o importante é demonstrar como funciona e não exemplificar
todos os tipos de centros de custos.

165
1.1)Centros de Custos Auxiliares

São os centros que possuem a maioria das suas atividades voltadas a dar
suporte aos centros produtivos. Não realizam nenhuma atividade que atue
diretamente na transformação e/ou produção dos produtos, mas exercem um papel
importante na fabricação dos produtos, uma vez que, os centros produtivos
dependem deles para funcionar.
Para o exemplo prático a ser desenvolvido serão considerados os seguintes
centros auxiliares:
- Almoxarifado (AX)
- Manutenção Industrial (MI)
1.2)Centros de Custos Produtivos

Os centos de custos produtivos são os que executam atividades diretamente
relacionadas com os produtos que são fabricados com o objetivo de venda. Além de
acumulares os custos que cada um gera, também recebem via rateio o custo dos
centros de custos auxiliares, na proporção o uso das atividades que os centros de
custos auxiliares executam.
centros produtivos:
- Corte (CO)
- Tornos (TO)
- Usinagem (US)
- Montagem (MO)
1.3)Centros de Custos Administrativos

São os centros de custos que têm por objetivo executar atividades que não
possuem nenhuma relação com as atividades produtivas, sejam elas de forma direta
ou indireta.
centros administrativos:
- Administração Geral (AG)

- Administração Comercial (AC)
2)Bases de Rateio Utilizadas pela Empresa

BASE RATEIO /CENTRO CUSTO AG AC AX MI CO TO US MO
1 Nº de Funcionários Geral 12 6 3 6 27 39 33 24
2 Nº de Funcionários Fábrica 3 6 27 39 33 24
3 Quantidade de KW Instalados 9 6 12 18 48 96 75 36
4 Quantidade de m² de Espaço Usado 146 73 365 219 657 803 876 511
5 Nº de Requisições Feitas 6 8 0 20 108 88 18 66
6 Nº de Horas de Manutenção 15 30 0 0 120 90 75 45
7 Nº de Ligações Telefônicas Realizadas 147 345 33 68 45 23 17 21
8 Nº de Passagens Transporte dos Funcionários 350 100 100 150 1.150 1.600 1.300 1.050
9 Nº de Horas Produtivas (*) 0 0 0 0 5.800 13.200 9.550 8.500
(*) O total de horas produtivas de cada centro de custo foi calculado através da soma do total de horas
trabalhadas em cada um dos dois produtos fabricados (Produto A e Produto B), ou seja Total de horas de cada
centro = (tempo de operação do centro no Produto A x Quantidade produzida do Produto A) + (tempo de
operação do centro no Produto B x Quantidade produzida do Produto B)

166
3)Gastos Mensais da Empresa (Custos e Despesas)
3.1) Diretos
3.1.1)Salários
CENTRO DE CUSTO AG AC AX MI CO TO US MO
Salários por centro de custo 9.600,00 5.100,00 1.950,00 4.320,00 20.250,00 31.980,00 22.440,00 15.120,00
3.1.2)Encargos Sociais os Salários

a)13º Salário: 1/12 sobre os valores dos Salários (Valor dos salários / 12)
b)Férias: 1/12 s/os valores dos Salários + 1/3 (Salários / 12 x 1,333333)
c)Previdência.Social:28,8% os valores dos Salários.,Férias e 13ºSalário
d)FGTS: 8,0% sobre os valores dos Salários, Férias e 13º Salário
3.1.3) Outros gastos alocados diretamente nos respectivos centros de custos

GASTOS/CENTRO DE CUSTO AG AC AX MI CO TO US MO
Deprec. Máqs., equips e móveis(*) 1.750,00 1.100,00 1.250,00 2.500,00 6.250,00 7.500,00 3.750,00 2.500,00
Propaganda e Publicidade 7.500,00
Despesas de Viagem 1.200,00 4.350,00
Combustíveis e Lubrificantes 500,00 1.200,00 350,00 780,00 620,00 450,00
Material de expediente 1.260,00 1.020,00 325,00 150,00 150,00 180,00 130,00 140,00
Despesas Financeiras 9.780,00
Receitas Financeiras 4.350,00
(*) Os valores aqui apresentados já estão líquidos dos valores do PIS e COFINS, ou seja, os valores
apresentados são os valores que devem ser considerados como gastos do período.
3.2) Indiretos
3.2.1)Honorários da Direção
Valor dos honorários mensais R$ 1.500,00
3.2.2)Encargos Sociais os Honorários da Direção

a) Previdência.Social:20%
b) FGTS: 8,0%
3.2.3)Gastos Gerais de Fabricação e Administração

TIPO DE GASTO INDIRETO VALOR MENSAL
Aluguel de Imóveis (*) 3.200,00
Consumo de Energia Elétrica (*) 12.750,00
Consumo de Água 320,00
Material de Proteção e Segurança (Fábrica) 2.750,00
Prêmios de Seguros sobre Imóveis 850,00
Alimentação Servida Diariamente 13.500,00
Transporte dos Empresados 5.400,00
Material de Limpeza e Higiene Pessoal 1.270,00
Comunicação (Telefone) (*) 2.350,00
Plano de Saúde para os Funcionários 4.500,00
(*) Valores já líquidos dos créditos de tributos

167
4.) Custos Diretos dos Produtos

TIPO DE CUSTO UNIDADE VALOR UNITÁRIO
4.1) Materiais Diretos (valores líquidos de tributos)
Aço SAE 6048 kg 4,50
Rolamento tipo X un 40,00
Rolamento tipo Y un 55,00
Carcaça tipo A un 300,00
Carcaça tipo B un 400,00
4.2) Serviços Externos
Tratamento Térmico h 3,50
5)Despesas Comerciais Variáveis (sobre o preço de venda sem IPI)

Despesa Percentual
ICMS 17,00%
PIS 1,65%
COFINS 7,60%
Comissão 5,00%
Despesa Financeira para 30 dias (para vendas a prazo) (*) 4,00%
IPI 10,00%
(*)Se % de despesa financeira disponível for sobre o preço de venda c/IPI (%DF s/PV c/IPI),
deve-se transformá-lo em % de despesa financeira sobre o preço de venda s/IPI (%DF s/PV
s/IPI), para isso: %DF s/PV s/IPI = (1 + %IPI) x %DF s/PV c/IPI --> % em centesimal.
6)Tributos Incidentes sobre o Lucro

Tributos sobre o lucro Percentual
Contribuição Social 9,00%
Imposto de Renda Pessoa Jurídica 15,00%
7) Lucro pretendido pela empresa

A empresa deseja um lucro líquido de 15% após os tributos.
8) Preço de Venda
A empresa quer saber os preços, dos dois, produtos nas seguintes condições:
8.1) À vista, com e sem IPI;
8.2) A prazo, com e sem IPI, para 30 dias;
8.3) À vista, sem IPI, em condições de dar um desconto de 25% e obter o lucro
estabelecido;
8.4) A prazo, sem IPI, em condições de dar um desconto de 15% e obter o

lucro estabelecido.

168
RESOLUÇÃO DO CASO
1º)Separação dos custos diretos e indiretos de produção:
A empresa possui como custos diretos dos produtos os materiais diretos, mão
de obra direta e os serviços externos. Os demais gastos de produção são
considerados custos indiretos.
2º)Apropriação dos custos indiretos de produção, da mão de obra e das

despesas fixas de Administração Geral:
Neste passo faremos com a ajuda de uma planilha, denominada de PLANILHA

DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS.
É através da planilha de apropriação de custos que são distribuídos os custos

indiretos aos centos de custos, que posteriormente, são alocados aos produtos
fabricados. Esta distribuição é procedida utilizando-se das bases de rateio
disponíveis e que mais se adeguem a cada custo ou despesa. Também é através da
planilha que vamos determinar o custo de cada hora produtiva. Custo este que nos
possibilita o rateio dos custos indiretos de produção aos produtos fabricados.
3º)Rateio dos custos dos centros auxiliares aos centros produtivos:
Após a distribuição de dos os custos e despesas aos centros de custos

respectivos se faz necessário uma nova distribuição. Esta segunda se refere ao
rateio dos custos dos centros auxiliares aos centros produtivos. Esta distribuição
deve obedecer a uma base de rateio que mais identifique a parcela de benefício
usufruída por cada centro produtivo em relação ao custo do centro auxiliar que está
sendo rateado.
4º)Determinação do custo de cada hora produtiva:
Após a distribuição dos custos dos centros auxiliares aos produtivos

procedesse a soma destes com os custos do próprio centro de custo, obtendo-se
com isso o novo custo de cada centro de custo produtivo. Em seguida determina-se
o custo de cada hora produtiva, dividindo-se o custo total de produção de cada
centro produtivo pelo número de horas produtivas, respectivamente.
Na página seguinte encontraremos a planilha de apropriação de custos

(também conhecida por MLC - Mapa de Locação de Custos), relativa a este caso,
devidamente preenchida com os passos 2º, 3º e 4º.

169
MLC - MAPA DE LOCAÇÃO DE CUSTOS

CENTROS DE CUSTOS Nº TOTAL CENTROS ADMINISTRATIVOS CENTROS AUXILIARES CENTROS PRODUTIVOS
BASE DE RATEIO BR GERAL AG AC TOTAL AX MI TOTAL CO TO US MO TOTAL
Nº de Funcionários Total 1 150 12 6 18 3 6 9 27 39 33 24 123
Nº de Funcionários da Fábrica 2 132 3 6 9 27 39 33 24 123
Nº de KW Instalados 3 300 9 6 15 12 18 30 48 96 75 36 255
Nº de m² de Espaço Utilizado 4 3.650 146 73 219 365 219 584 657 803 876 511 2.847
Nº de Requisições Feitas 5 314 6 8 14 20 20 108 88 18 66 280
Nº de Horas de Manutenção 6 375 15 30 445 120 90 75 45 330
Nº de Ligações Feitas 7 699 147 345 492 33 68 101 45 23 17 21 106
Nº de Passagens Fornecidas 8 5.800 350 100 450 100 150 250 1.150 1.600 1.300 1.050 5.100
Nº de Horas Produtivas 9 37.050 5.800 13.200 9.550 8.500 37.050

TAXAS DE RATEIO TR GERAL AG AC TOTAL AX MI TOTAL CO TO US MO TOTAL
Nº de Funcionários Total 1 100,00% 8,00% 4,00% 12,00% 2,00% 4,00% 6,00% 18,00% 26,00% 22,00% 16,00% 82,00%
Nº de Funcionários da Fábrica 2 100,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,27% 4,55% 6,82% 20,45% 29,55% 25,00% 18,18% 93,18%
Nº de KW Instalados 3 100,00% 3,00% 2,00% 5,00% 4,00% 6,00% 10,00% 16,00% 32,00% 25,00% 12,00% 85,00%
Nº de m² de Espaço Utilizado 4 100,00% 4,00% 2,00% 6,00% 10,00% 6,00% 16,00% 18,00% 22,00% 24,00% 14,00% 78,00%
Nº de Requisições Feitas 5 100,00% 1,91% 2,55% 4,46% 0,00% 6,37% 6,37% 34,39% 28,03% 5,73% 21,02% 89,17%
Nº de Horas de Manutenção 6 100,00% 4,00% 8,00% 12,00% 0,00% 0,00% 0,00% 32,00% 24,00% 20,00% 12,00% 88,00%
Nº de Ligações Feitas 7 100,00% 21,03% 49,36% 70,39% 4,72% 9,73% 14,45% 6,44% 3,29% 2,43% 3,00% 15,16%
Nº de Passagens Fornecidas 8 100,00% 6,03% 1,72% 7,75% 1,72% 2,59% 4,31% 19,84% 27,59% 22,41% 18,10% 87,94%
Nº de Horas Produtivas 9 100,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 15,65% 35,63% 25,78% 22,94% 100,00%

CUSTOS INDIRETOS BR GERAL AG AC TOTAL AX MI TOTAL CO TO US MO TOTAL
Pró-labore 1 1.500,00 120,00 60,00 180,00 30,00 60,00 90,00 270,00 390,00 330,00 240,00 1.230,00
INSS sobre Pró-labore 1 300,00 24,00 12,00 36,00 6,00 12,00 18,00 54,00 78,00 66,00 48,00 246,00
FGTS sobre Pró-labore 1 120,00 9,60 4,80 14,40 2,40 4,80 7,20 21,60 31,20 28,40 19,20 98,40
Aluguel de Imóveis 4 3.200,00 128,00 64,00 192,00 320,00 192,00 512,00 576,00 704,00 768,00 448,00 2.496,00
Consumo de Energia Elétrica 3 12.750,00 382,50 255,00 637,50 510,00 765,00 1.275,00 2.040,00 4.080,00 3.187,50 1.530,00 10.837,50
Consumo de Água 1 320,00 25,00 12,80 38,40 6,40 12,80 19,20 57,60 83,20 70,40 51,20 262,40
Material de Proteção e Seg. 2 2.750,00 62,43 125,13 187,56 562,36 812,63 687,50 499,95 2.562,44
Prêmios Seguro sobre Imóveis 4 850,00 34,00 17,00 51,00 85,00 51,00 136,00 153,00 187,00 204,00 119,00 663,00
Alimentação dos Funcionários 1 13.500,00 1.080,00 540,00 1.620,00 270,00 540,00 810,00 2.430,00 3.510,00 2.970,00 2.160,00 11.070,00
Transporte dos Funcionários 8 5.400,00 325,62 92,88 418,50 92,88 139,86 232,74 1.071,36 1.489,86 1.210,14 977,40 4.748,76
Material de Limpeza e Higiene 1 1.270,00 101,60 50,80 152,40 25,40 50,80 76,20 228,60 330,20 279,40 203,20 1.041,40
Comunicação (Telefone) 7 2.350,00 494,21 1.159,96 1.654,17 110,92 228,66 339,58 151,32 77,32 57,11 70,50 356,25
Plano de Saúde dos Funcion. 1 4.500,00 360,00 180,00 540,00 90,00 180,00 270,00 810,00 1.170,00 990,00 720,00 3.690,00
Total dos Gastos Indiretos 48.810,00 3.085,13 2.449,24 5.534,37 1611,43 2.362,08 3.973,48 8.425,84 12.943,41 10.846,45 7.086,45 39.302,15

170
CENTROS DE CUSTOS % TOTAL CENTROS ADMINISTRATIVOS CENTROS AUXILIARES CENTROS PRODUTIVOS

CUSTOS DIRETOS GERAL AG AC TOTAL AX MI TOTAL CO TO US MO TOTAL
Salários 110.760,00 9.600,00 5.100,00 14.700,00 1.950,00 4.320,00 6.270,00 20,250,00 31.980,00 22.440,00 15.120,00 89.790,00
8,33 9.226,32 799,68 424,83 1.224,51 162,44 359,86 522,30 1.686,83 2.663,93 1.869,25 1.259,50 7.479,51
Provisão para 13º Sal. (s/Sal.)
Provisão para Férias (s/Sal.) 11,11 12.305,44 1.066,56 566,61 1.633,17 216,65 479,95 696,60 2.249,78 3.552,98 2.493,08 1.679,83 9.975,67
28,80 38.100,03 3.302,28 1.754,33 5.056,61 670,78 1.486,03 2.156,81 6.965,74 11.000,71 7.719,07 5.201,09 30.886,61
INSS s/(Sal+13º Sal+Férias)
8,00 10.683,35 917,30 487,32 1.404,62 186,33 412,78 599,11 1.934,93 3.055,75 2,144,19 1.444,73 8.579,62
FGTS s/(Sal+13º Sal+Férias)
Deprec.Máqs.,Equips.e Móveis 26.600,00 1.750,00 1.100,00 2.850,00 1.250,00 2.500,00 3.750,00 6.250,00 7.500,00 3.750,00 2.500,00 20.000,00
Propaganda e Publicidade 7.500,00 7.500,00 7.500,00
Despesas de Viagem 5.550,00 1.200,00 4.350,00 5.550,00
Combustíveis e Lubrificantes 3.900,00 500,00 1.200,00 1.700,00 350,00 350,00 780,00 620,00 450,00 1.850,00
Material de Expediente 3.355,00 1.260,00 1.020,00 2.280,00 325,00 150,00 475,00 150,00 180,00 130,00 140,00 600,00
Despesas Financeiras 9.780,00 9.780,00 9.780,00
Receitas Financeiras - 4.350,00 -4.350,00 - 4.350,00
Total dos Gastos Indiretos 233.310,14 25.825,82 23.503,09 49.328,91 4.761,20 10.058,62 14.819,82 40.267,28 60.553,37 40.995,59 27.345,17 169.161,41
Total dos Gastos (Dir. + Ind.) 282.120,14 28.910,95 25.952,33 54.863,28 6.372,63 12.420,67 18.793,30 48.693,12 73.496,78 51.842,04 34.431,62 208.463,56
CUSTOS TRANSFERIDOS DOS CENTROS AUXILIARES PARA OUTROS CENTROS DE CUSTOS QUE USARAM ATIVIDADES DOS CENTROS AUXILIARES
BR GERAL AG AC TOTAL AX MI TOTAL CO TO US MO TOTAL
Valor a ser transferido do AX - 6.372,63 - 6.372,63 -6.372,63
Valor recebido do C/C => AX 5 6.372,63 121,72 162,50 284,22 405,94 405,94 2.191,54 1.786,25 365,15 1.339,53 5.682,47
Valor após transf.custos AX 282.120,14 29.032,67 26.114,83 55.147,50 12.826,61 -12.826,61 50.884,66 75.283,03 52.207,19 35.771,15 214.146,03
Valor a ser transferido do MI -12.826,61 -12.826,61
Valor recebido do C/C => MI 6 12.826,61 513,08 1.026,13 1.539,19 4.104,52 3.078,39 2.565,32 1.539,19 11.287,42
Valor após transf.custos MI 282.120,14 29.545,73 27.140,96 56.686,69 55.989,18 78.361,42 54.772,51 37.310,34 225.433,45
Total de Gastos Transferidos -19.199,24 -6.372,63 -12.826,61 -19.199,24
Total de Gastos Recebidos 19.199,24 634,78 1.188,63 1.823,41 405,94 405,94 6.296,06 4.864,64 2.930,47 2.878,72 16.969,89
Total de Gastos após Rateio 282.120,14 29.545,73 27.140,96 56.686,69 54.989,18 78.361,42 54.772,51 37.310,34 225.433.45
CÁLCULO DO CUSTO HORA PRODUTIVA EM CADA CENTRO DE CUSTO PRODUTIVO E DO % DE PARTIC. DA DESP.ADM. EM RELAÇÃO AO CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO
BR GERAL AG AC TOTAL AX MI TOTAL CO TO US MO TOTAL
Total de Gastos após Rateio 282.120,14 29.545,73 27.140,96 56.686,69 54.989,18 78.361,42 54.772,51 37.310,34 225.433.45
Nº de Horas Produtivas 10 37.050 h 5.800 h 13.200 h 9.550 h 8.500 h
Custo por Hora Produtiva 9,48 5,94 5,74 4,39
% das despesas administrativas em relação ao custo de produção 56.686,69 ========================== 25,15% ============================= 225.433.45

5º)Determinação do montante de cada tipo de custo direto que vai para
cada produto:
O montante de custos diretos de cada produto está determinado, no início do

enunciado do problema, quando foram dadas as características dos produtos.
6º)Apuração do custo de produção:
O custo de produção é o valor que corresponde ao gasto total (diretamente ou

indiretamente) que a empresa teve para a fabricação do produto. Este valor
corresponde, portanto, o somatório de todos os custos de produção, relativos a cada
produto.
7º)Determinação da participação das Despesas Administrativas em

relação ao custo total de produção:
Esta participação é representada pelo percentual que o total das despesas

administrativas representam em relação ao total do custo de produção. Para o
cálculo, basta fazer o seguinte:
Total das Despesas Administrativas x 100

% de Participação = ----------------------------------------------------------
Total do Custo de Produção
56.686,69 x 100
% de Participação = ------------------------- = 25,15 %
225.433,45
8º)Apuração do "custo" total do produto:
O "custo" total do produto para fins de determinação do preço de venda é o

somatório do total do custo de produção com a parcela de despesas administrativas
atribuída a cada produto. Este valor está calculado nos quadros a seguir, onde está
demonstrada apuração do custo de cada produto.
O cálculo da apuração do custo de produção dos produtos, bem como da

parcela das despesas administrativas atribuída a cada um dos produtos e seu gasto
total para produzir e vender sem considerar as despesas variáveis sobre o preço de
venda está demonstrado nos quadros a seguir.
172
APURAÇÃO DO CUSTO PARA PREÇO DE VENDA POR PRODUTO

PRODUTO PRODUTO A
CUSTO
Nº FATOR DE CUSTO UNID. QUANT. UNIT. TOTAL
1MATERIAIS DIRETOS 525,00
Aço SAE 6048 kg 20,00 4,50 90,00
Rolamento tipo X un. 2,00 40,00 80,00
Rolamento tipo Y un. 1,00 55,00 55,00
Carcaça Tipo A un. 1,00 300,00 300,00
2SERVIÇOS EXTERNOS 10,50
Tratamento Térmico h 3,00 3,50 10,50
3CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO 65,38
Corte h 1,60 9,48 15,17
Tornos h 3,90 5,94 23,17
Usinagem h 2,80 5,74 16,07
Montagem h 2,50 4,49 10,98
CUSTO TOTAL DE PRODUÇÃO (para fins de estoque) 600,8
PARCELA DAS DESPESAS ADMINISTRATIVAS(*) 25,15% 16,44
CUSTO TOTAL DO PRODUTO PARA PREÇO DE VENDA 617,32
(*) Percentual obtido através da participação do total das despesas administrativas em relação
ao total do custo de produção. Quanto à forma de obtenção, do referido percentual, a mesma
está demonstrada no 7º passo da resolução deste caso prático.

PRODUTO PRODUTO B
CUSTO
Nº FATOR DE CUSTO UNID. QUANT. UNIT. TOTAL
1MATERIAIS DIRETOS 717,50
Aço SAE 6048 kg 25,00 4,50 112,50
Rolamento tipo X un. 1,00 40,00 40,00
Rolamento tipo Y un. 3,00 55,00 165,00
Carcaça Tipo B un. 1,00 400,00 400,00
2SERVIÇOS EXTERNOS 14,00
Tratamento Térmico h 4,00 3,50 14,00
3CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO 41,38
Corte h 1,20 9,48 11,38
Tornos h 2,30 5,94 13,66
Usinagem h 1,70 5,74 9,76
Montagem h 1,50 4,39 6,59
CUSTO TOTAL DE PRODUÇÃO (para fins de estoque) 772,88
PARCELA DAS DESPESAS ADMINISTRATIVAS 25,15% 10,41
CUSTO TOTAL DO PRODUTO PARA PREÇO DE VENDA 783,29
(*) Percentual obtido através da participação do total das despesas administrativas em relação
ao total do custo de produção. Quanto à forma de obtenção, do referido percentual, a mesma
está demonstrada no 7º passo da resolução deste caso prático.

173
9º)Determinação do percentual de despesas variáveis de comercialização

(% DVC):
Este percentual é obtido através da soma de todos os percentuais das

despesas que possuem sua origem do preço de venda.
Tipo de Despesa Variável Percentual

ICMS 17,00%
PIS 1,65%
COFINS 7,60%
Comissão 5,00%
Total das despesas variáveis para preço de venda à vista 31,25%
Despesa financeira para venda a prazo (30 dias) 4,00%
Total das despesas variáveis para preço de venda a prazo 35,25%
Observação: O IPI não é considerado neste cálculo, pois o mesmo incide

também sobre o preço de venda, porém, sobre o valor do IPI não incide as demais
despesas variáveis de comercialização. Exceção a esta regra ocorre quando a
empresa vende o produto a consumidor não inscrito no ICMS ou quando inscrito
destinar o produto para consumo próprio sem direito a crédito de ICMS. Neste caso
o ICMS incidiria sobre o total da Nota Fiscal, incluindo o IPI. Em nosso caso prático
vamos trabalhar com a regra geral.
10º)Determinação do percentual de lucro e dos tributos a ele

relacionados:
Este percentual representa a participação no preço de venda necessária para

cobrir todos os tributos relacionados com o lucro e ainda propiciar o lucro desejado.
Como os tributos estão diretamente relacionados com o lucro desejado, e este com
o valor de venda, para obtermos o percentual de lucro com os tributos devemos
fazer uma conjugação do percentual de participação do lucro em relação ao preço
de venda e os dos tributos em relação à parcela de lucro.
Sendo um único tributo incidente sobre o lucro, o percentual total de lucro
líquido (lucro líquido mais tributos) pode ser obtido através de uma regra de três, da
seguinte forma:
Percentual de lucro desejado 15%
Percentual de tributo sobre o lucro 30%
% comparativo % estabelecido
Lucro antes dos tributos 100% X
Tributo 30% 30%
Lucro líquido após tributos 70% 15%
Se 100 = X , e 70 = 15, então: X = 100 x 15 / 70 => X = 21,4286

Isto quer dizer que a empresa deve estabelecer um percentual de 21,4286%
sobre o preço de venda para, com 30% de tributos sobre o lucro, obter um lucro
líquido final de 15% sobre o preço de venda. Conseqüentemente, a participação de
um tributo sobre o preço de venda, estabelecido em 30% sobre um lucro líquido de
15%, será de 6,4286% (21,4286 - 15,00).

174
A legislação fiscal brasileira estabelece que o lucro é base de cálculo de dois

tributos (para empresas tributadas pelo LUCRO REAL): 1) CS = Contribuição Social
sobre o Lucro; 1) IRPJ = Imposto de Renda Pessoa Jurídica.
A partir de 01.01.97 a Contribuição Social passou a ser considerada uma
despesa indedutível para o cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, bem
como, para o seu próprio cálculo. Para obter o percentual de lucro líquido antes dos
tributos, partindo-se do percentual de lucro líquido após os tributos e considerando-
se os dois tributos acima mencionados, basta usar a fórmula a seguir:
%LLdT
%LLaT = , onde
1 - % CS - % IRPJ
%LLaT = Percentual de Lucro Líquido antes dos Tributos

%LLdT = Lucro Líquido depois dos tributos (CS e o IRPJ)
% CS = Percentual devido de Contribuição Social sobre o Lucro
%IRPJ = Percentual devido do Imposto de Renda Pessoa Jurídica
Observação:
Os valores correspondentes aos percentuais devem ser informados sempre em
forma centesimal, ou seja, o percentual estabelecido dividido por 100. Ex.:
percentual de 30% de imposto de renda, informa-se 0,30, que corresponde a 30/100.
0,15 0 ,15
%LLaT = = = 0,1974
1 - 0,09 - 0,15 0 ,76
%LLaT = 0,1974 ou 19,74% (0,1974 x 100)
11º)Determinação do Mark-up
O mark-up nos possibilita obter o preço de venda através da multiplicação do

mark-up multiplicador pelo custo total do produto, ou pela divisão do custo total
produto pelo mark-up divisor.
Como o caso em estudo requer que sejam determinados os preços de venda

com e sem desconto; à vista e a prazo, se torna necessário calcularmos o Mark-up
sem Desconto (MK s/D) e Mark-up com Desconto (MK c/D), tanto para o preço de
venda à vista como para o preço de venda a prazo. Para evidenciarmos que para
ambos os casos o mark-up divisor e o mark-up multiplicador podem ser empregados,
serão demonstrados os cálculos dos dois tipos de mark-up (divisor e multiplicador)

175
I) CÁLCULOS DOS MARK-UP
1) Preço de venda à vista sem desconto
Mark-up Divisor sem Desconto (MK D s/D)
MK D s/D = 1 - 0,3125 - 0,1974 = 0,4901
Mark-up Multiplicador sem Desconto (MK M s/D)
1
MK M s/D =
1 - %DVC - LLaT
1
MK M s/D = = 2 ,0404
1 - 0,3125 - 0,1974

2) Preço de venda a prazo sem desconto
Mark-up Divisor sem Desconto (MK D s/D)
MK D s/D = 1 - 0,3525 - 0,1974 = 0,4501
Mark-up Multiplicador sem Desconto (MK M s/D)
1
MK M s/D =
1 - %DVC - LLaT
1
MK M s/D = = 2 ,2217
1 - 0,3525 - 0,1974

176
3) Preço de venda à vista com desconto
3.1) Mark-up Divisor com Desconto (MK D c/D)
MK D s/D = (1 - 0,3125 - 0,1974) x (1 - 0,25) = 0,4901 x 0,75 = 0,3676
3.2) Mark-up Multiplicador com Desconto (MK M c/D)
1
1 - 0,3125 - 0,1974 2,0404
MK M c/D = = = 2,7205
1 - %DD 0 ,75
4) Preço de venda a prazo com desconto
Mark-up Divisor com Desconto (MK D c/D)
MK D s/D = (1 - 0,3525 - 0,1974) x (1 - 0,25) = 0,4901 x 0,85 = 0,3826
4.2) Mark-up Multiplicador com Desconto (MK M c/D)
1
MK M s/D
MK M c/D = 1 - %DVC - LLaT OU
1 - %DD 1 - % DD
1
1 - 0,3525 - 0,1974 2,2217
MK M c/D = = = 2,6138
1 - %DD 0 ,85

% DD é o percentual definido como desconto desejado para ser calculado sobre um
preço de venda encontrado para chegar ao preço que gere o lucro definido.

177
II) CÁLCULO DOS PREÇOS DE VENDA COM BASE NOS MARK-UP’s
1) PREÇO DE VENDA À VISTA SEM DESCONTO PREVISTO
PRODUTO A B A B
TIPO DE MARK-UP DIVISOR MULTIPLICADOR
Custo total para Preço de Venda 617,32 783,29 617,32 783,29
Mark-up 0,4901 2,0404
Preço de Venda sem IPI 1.259,58 1.598,22 1.259,58 1.598,22
IPI s/Preco de venda 10% 125,96 159,82 125,96 159,82
Preço de Venda com IPI 1.385,54 1.758,04 1.385,54 1.758,04
2) PREÇO DE VENDA A PRAZO SEM DESCONTO PREVISTO
PRODUTO A B A B
Mark-up 0,4501 2,2217
IPI s/Preco de venda 10% 137,15 174,02 137,15 174,02
Preço de Venda com IPI 1.509,67 1.914,27 1.508,67 1.914,27
3) PREÇO DE VENDA À VISTA COM DESCONTO PREVISTO DE 25,00%
PRODUTO A B A B
Mark-up 0,3676 2,7205
4) PREÇO DE VENDA A PRAZO COM DESCONTO PREVISTO DE 15,00%
PRODUTO A B A B
Mark-up 0,3826 2,6138

178
III) COMPROVAÇÕES
COMPROVAÇÃO
PREÇO DE VENDA À VISTA SEM CONDIÇÕES DE DAR DESCONTO
1 PRODUTO A B
2 Preço de venda com IPI = 3 + 4 1.385,54 1.758,04
3 IPI = 10,00% x 4 125,96 159,82
4 Preço de venda sem IPI = custo (11) x mark-up 1.259,58 1.598,22
5 ICMS = 17,00% x 4 214,13 271,70
6 PIS = 1,65% x 4 20,73 26,37
7 COFINS = 7,60% x 4 95,75 121,46
8 COMISSÃO = 5,00% x 4 62,98 79,91
9 DESPESA FINANCEIRA = 0,00% x 4 - -
10 SUBTOTAL = 4 - 5 - 6 - 7 - 8 - 9 865,96 1.098,77
11 Custo total do produto = custo produção + desp. 617,32 783,29
12 Lucro líquido antes dos tributos = 10 -11 248,64 315,49
13 Constribuição Social = 9,00% x 12 22,38 28,39
14 Lucro líquido antes do IRPJ = 12 -13 226,26 287,09
15 IRPJ = 15,00% x 12 37,30 47,32
16 Lucro líquido depois dos tributos = 14 - 15 188,97 239,77
17 Percentual de lucro líquido = 16 x 100 / 4 15,00% 15,00%
COMPROVAÇÃO
PREÇO DE VENDA A PRAZO SEM CONDIÇÕES DE DAR DESCONTO
1 PRODUTO A B
2 Preço de venda com IPI = 3 + 4 1.508,67 1.914,27
3 IPI = 10,00% x 4 137,15 174,02
4 Preço de venda sem IPI = custo (11) x mark-up 1.371,52 1.740,25
5 ICMS = 17,00% x 4 233,16 295,84
6 PIS = 1,65% x 4 22,63 28,71
7 COFINS = 7,60% x 4 104,24 132,26
8 COMISSÃO = 5,00% x 4 68,58 87,01
9 DESPESA FINANCEIRA = 4,00% x 4 54,86 69,61
10 SUBTOTAL = 4 - 5 - 6 - 7 - 8 - 9 888,06 1.126,81
11 Custo total do produto = custo produção + desp. 617,32 783,29
13 Constribuição Social = 9,00% x 12 24,37 30,92
15 IRPJ = 15,00% x 12 40,61 51,53

179
COMPROVAÇÃO
PREÇO DE VENDA À VISTA COM CONDIÇÕES DE DAR DESCONTO
1 PRODUTO A B
2Preço de venda antes de conceder o desconto 1.679,44 2.130,96
3 Desconto a ser concedido de 25,00% 419,86 532,74
4Preço de venda depois do desconto sem IPI 1.259,58 1.598,22
5 ICMS = 17,00% x 4 214,13 271,70
6 PIS = 1,65% x 4 20,78 26,37
7 COFINS = 7,60% x 4 95,73 121,46
8 COMISSÃO = 5,00% x 4 62,98 79,91
9 DESPESA FINANCEIRA = 0,00% X 4 - -
10 SUBTOTAL = 4 - 5 - 6 - 7 - 8 – 9 865,96 1.098,77
11 Custo total do produto = custo produção + despesa adm. 617,32 783,29
12 Lucro líquido antes dos tributos = 10 –11 248,64 315,49
13 Contribuição Social = 9,00% X 12 22,38 28,39
15 IRPJ = 15,00% X 12 37,30 47,32
16 Lucro líquido depois dos tributos = 14 – 15 188,97 239,77
COMPROVAÇÃO
PREÇO DE VENDA A PRAZO COM CONDIÇÕES DE DAR DESCONTO
1 PRODUTO A B
2Preço de venda antes de conceder o desconto 1.613,55 2.047,35
3Desconto a ser concedido de 15,00% 242,03 307,10
4Preço de venda depois do desconto sem IPI 1.371,52 1.740,25
5 ICMS = 17,00% X 4 233,16 295,84
6 PIS = 1,65% X 4 22,63 28,71
7 COFINS = 7,60% X 4 104,24 132,26
8 COMISSÃO = 5,00% X 4 68,58 87,01
9 DESPESA FINANCEIRA = 4,00% X 4 54,86 69,61
10 SUBTOTAL = 4 - 5 - 6 - 7 - 8 - 9 888,06 1.126,81
11 Custo total do produto = custo produção + despesa adm.. 617,32 783,29
13 Contribuição Social = 9,00% x 12 24,37 30,92
15 IRPJ = 15,00% x 12 40,61 51,53

180
14.2.8.2 Determinação do Preço de Venda pelo Método Custeio Direto - Margem

de Contribuição
O cálculo do preço de venda através do método custeio direto

(variável)/margem de contribuição buscar obter um valor de venda que além de
cobrir todos os custos e despesas variáveis gere um a parcela excedente (margem
de contribuição). Com esta parcela a empresa deve primeiro produzir e vender um
volume “x” de produtos (PE) para cobrir todos os seus custos e despesas fixos. Após
este ponto de venda a empresa começará a obter lucro, lucro este igual ao volume
de unidades vendidas acima do ponto de equilíbrio multiplicado pela margem de
contribuição unitária.
Este método é bastante gerencial e prático, visto que, o mesmo não envolve
rateios e distribuições de custos e despesas, possibilitando uma maior flexibilidade
no seu cálculo.
A maior virtude deste método é que o preço por ele calculado não é definitivo,
podendo o mesmo ser alterado e compensado com um aumento de venda, com uma
redução nos custos e despesas fixos ou mesmo com uma redução dos custos e
despesas variáveis. Também, possibilita a análise da aceitação ou não de pedidos
adicionais.
As análises dessas variações foram desenvolvidas no capítulo AS RELAÇÕES
DO CUSTO COM O VOLUME E O LUCRO .
Com objetivo de exemplificar o uso deste método vamos trabalhar algumas

variáveis partindo de um exemplo.
A empresa Bom Gosto Ind.de Móveis Ltda fabrica um único produto - mesa
para escritório - e apresentou os seguintes dados:
Custo Fixo Total por mês R$ 12.000,00

Despesa Fixa Total por mês R$ 3.000,00
Custo Variável por unidade R$ 175,00
Despesas Variáveis de Comercialização
ICMS 17,00%
PIS 1,65%
COFINS 7,60%
Comissão 2,00%
Lucro Líquido Desejado após os Tributos R$ 8.000,00
Tributos Incidentes sobre o Lucro

Imposto de Renda 15,00%
Capacidade de Produção Instalada por Mês 315 un

Produção Atual (atendendo o mercado) 250 un
1) Qual deve ser o preço de venda no nível de produção atual, para atingir o
lucro desejado?

181
2) Se a empresa resolver aumentar a sua produção em 10%, qual seria o preço

a ser praticado, para atingir o mesmo lucro?
3)Qual deve ser o preço de venda ser praticado pela empresa caso ela deseje
ter uma margem de contribuição de 40% sobre o custo variável de produção? Neste
caso qual o lucro que ela obteria no nível de produção atual e quantas unidades
seriam necessárias para atingir o lucro atual?
4)E se a empresa desejasse ter os mesmos 40% de margem, porém, desta vez
sobre o preço de venda? Neste caso quantas unidades seriam necessárias para
atingir o ponto de equilíbrio contábil?
5) Considerando-se que o mercado interno só tem demanda para 250 unidades

a empresa resolveu avaliar duas propostas recebidas de uma empresa da argentina:
1ª) Aquisição de 65 unidades por R$ 210,00 cada.

5.1)Deve a empresa Bom Gosto Ind.de Móveis Ltda. aceitar alguma das
propostas, sendo que, se fechar o contrato, ficará isenta dos tributos sobre o preço
de venda (ICMS, PIS, COFINS) mas terá um aumento nas comissões, passando dos
atuais 2% para 3%, além de arcar com o custo de embalagem especial de R$ 4,00 e
uma despesa e de transporte R$ 6,00, ambos por unidade. Também terá que arcar
com uma despesa de R$ 500,00 por lote de mercadoria exportada em gastos com
desembaraço?
5.2)Qual seria o preço mínimo pelo qual passaria a valer a pena aceitar cada
uma das propostas?
RESOLUÇÃO DAS QUESTÕES PROPOSTAS
I-PREÇOS PARA MERCADO INTERNO
1) Preço de venda no nível de produção atual, para atingir o lucro desejado.
Como já temos o lucro líquido definido, então devemos buscar o lucro antes
dos tributos (LL), depois somá-lo aos Custos (CFT) e Despesas (DFT) Fixos Totais
para com isso obtermos a Margem de Contribuição Total (MCT), que dividida pela
Quantidade Produzida e Vendida (QPV), teremos a margem de contribuição unitária
(MCu).
Para a conversão do lucro líquido após os tributos em lucro líquido antes dos
tributos usaremos a fórmula apresentada anteriormente.
LL 8.000,00
LLaT = --------- = -------------- = 10.526,32
0,76 (*) 0,76

182
(*) Resultado da aplicação da fórmula quando a Contribuição Social for de 9%

e o Imposto de Renda de 15%.
MCT = LLaT + CFT + DFT
MCT = 10.526,32 + 12.000,00 + 3.000,00 = 25.526,32
MCT 25.526,32
MCu = --------- = ---------------- = 102,11
QPV 250 u
Sabemos que o Preço de Venda (PV) é o somatório da MCu com o Custo

Variável Unitário (CVu) mais a Despesa Variável Unitária (DVu). Então,
PV = MCu + CVu + DVu
PV = 102,11 + 175,00 + 0,2825 PV (DVu = 28,25% do PV)
1 PV - 0,2825 PV = 102,11 + 175,00
0,7175 PV = 277,11
277,11
PV = ---------- = 386,22
0,7175
2) Preço com aumento de produção em 10% e o mesmo lucro
A sistemática é a mesma do item anterior, mudando apenas o volume de

produção.
MCT 25.526,32
MCu = ------- = --------------- = 92,82
QPV 275 u
PV = 92,82 + 175,00 + 0,2825 PV (DVu = 28,25% do PV)
1 PV - 0,2825 PV = 92,82 + 175,00
0,7175 PV = 267,82
267,82
PV = ---------- = 373,27
0,7175

183
3)Preço de venda com 40% de margem contribuição sobre o custo variável de

produção.
Quando falamos em margem de contribuição estamos nos referindo a parcela
do preço de venda que não é absorvida pelos custos e despesas fixas, a qual é
destinada primeiramente a absorver o total dos custos e despesas fixos (Ponto de
Equilíbrio), posteriormente, ela passa a gerar o lucro líquido antes dos tributos.
Sendo assim, primeiro devemos calcular a margem de contribuição unitária.
MCu = CVu x 40% = 175,00 x 40% = 70,00
3.1)Preço de venda para QPV = 250
PV = 70,00 + 175,00 + 0,2825 PV (DVu = 28,25% do PV)
1 PV - 0,2825 PV = 70,00 + 175,00
0,7175 PV = 245,00
245,00
PV = ------------- = 341,46
0,7175
3.2)Lucro Líquido após os Tributos com a produção atual
Lucro Líquido depois Tributos (LLdT) será a diferença entre o Lucro Líquido
antes dos Tributos (LLaT) e os tributos devidos sobre ele (Contribuição Social - CS e
Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ). Por sua vez, o LLaT é diferença entre a
MCT com e a soma dos CFT e DFT.
Sendo assim, teremos:
LLaT = MCT - CFT - DFT e,
LLdT = LLaT - CS - IRPJ
MCT = 70,00 x 250 u = 17.500,00
LLaT = 17.500,00 - 12.000,00 - 3.000,00 = 2.500,00
LLdT = 2.500,00 - 225,00 = 2.275,00 - 375,00 = 1.900,00

184
3.3)Quantidade para lucro após tributos = 8.000,00
Seguindo o raciocínio desenvolvido na primeira questão, temos:
MCT = LLaT + CFT + DFT
MCT = 10.526,32 + 12.000,00 + 3.000,00 = 25.526,32
MCT MCT
MCu = -------, ou QPV = ---------
QPV MCu
25.526,32
QPV = ---------------------- = 364,66 ---> 365 unidades
70,00
4)Preço com 40% de margem sobre o próprio preço de venda
Novamente estamos tratando de margem de contribuição, a diferença da

calculada no item anterior e essa, é que aquela foi calculada sobre um valor já
predeterminado (CVu) e esta é calculada a partir de um valor ainda desconhecido,
preço de venda.
4.1)Preço de venda para QPV = 250
Neste caso a margem de contribuição representa 40% do preço de venda, ou

seja, 0,40 PV. Tendo a empresa um volume de DV de 28,25% sobre o preço de
venda (0,2825 PV) e um CVu de R$ 175,00, o preço de venda será assim calculado:
PV = 0,40 PV + 175,00 + 0,2825 PV
1 PV - 0,40 PV - 0,2825 PV = 175,00
0,3175 PV = 175,00
175,00
PV = ------------ = 551,18
0,3175

185
4.2)Ponto de Equilíbrio com o preço calculado no item 4.1
Para acharmos o volume necessário para atingir o Ponto de Equilíbrio (PE)

basta aplicarmos a fórmula do PE.
CFT + DFT 12.000,00 + 3.000,00 15.000,00

PE = ------------- = --------------------------------- = ---------------- = 68,04 => 68 un
MC u 551,18 x 0,40 220,472
COMPROVAÇÃO
Abaixo encontramos a comprovação das questões de 1 a 4.2
COMPROVAÇÃO
RUBRICA/QUESTÃO 1 2 3.1/3.2 3.3 4.1 4.2
1PREÇO DE VENDA 386,22 373,27 341,46 341,46 551,18 551,18
2CVU 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00
3DVC (4+5+6+7) 28,25% 109,11 105,45 96,46 96,46 155,71 155,71
4ICMS 17,00% 65,66 63,46 58,05 58,05 93,70 93,70
5PIS 1,65% 6,37 6,16 5,63 5,63 9,09 9,09
6COFINS 7,60% 29,35 28,37 25,95 25,95 41,89 41,89
7COMISSÃO 2,00% 7,72 7,47 6,83 6,83 11,02 11,02
8MCU (1-2-3) 102,11 92,82 70,00 70,00 220,47 220,47
9QPV 250,00 275,00 250,00 364,66 250,00 68,04
10MCT (8x9) 25.527,50 25.525,50 17.500,00 25.526,20 55.117,50 14.999,86
11CFT 12.000,00 12.000,00 12.000,00 12.000,00 12.000,00 12.000,00
12DFT 3.000,00 3.000,00 3.000,00 3.000,00 3.000,00 3.000,00
13LLaT (10-11-12) 10.527,50 10.525,50 2.500,00 10.526,20 40.117,50 (0,14)
14CS (13 x % CS) 9,00% 947,48 947,29 225,00 947,36 3.610,58 (0,01)
15LLaIRPJ (13-14) 9.580,02 9.578,21 2.275,00 9.578,84 36.506,92 (0,13)
16IRPJ (13 x % IRPJ) 15,00% 1.579,13 1.578,83 375,00 1.578,93 6.017,63 (0,02)
17LLdT (15-16) 8.000,89 7.999,38 1.900,00 7.999,91 30.489,29 (0,11)
(*) Na comprovação das questões 3.3 e 4.2 foram utilizadas a quantidades fracionadas com o
objetivo de atingir o resultado mais próximo do estabelecido nas referidas questões.
O quadro acima comprova que os preços calculados atendem os objetivos que

a empresa estabeleceu.
Nas questões 1, 2 e 3.3 a empresa obteve o lucro desejado de R$ 8.000,00.

Nas referidas questões, o resultado da comprovação tem uma pequena diferença,
de centavos, em virtude do arredondamento feito no preço de venda.
Na questão 3.1 a margem de contribuição unitária obtida é de R$ 70,00,
correspondendo, a 40% do custo variável do produto (70,00/175,00 = 0,40 -> 40%).
Já na questão 4.1 a margem de contribuição unitária é de R$ 220,47 e a mesma
corresponde a 40% do preço de venda da referida questão (220,47/551,18 = 40%).
Já na questão 4.2 ficou comprovado que com o preço calculado a empresa
necessita vender 68,04 unidades (arredondando teremos 68 unidades) para atingir o
Ponto de Equilíbrio (lucro = 0).

186
II-PREÇOS PARA MERCADO EXTERNO
5)Avaliação de preços para atender a proposta de empresa argentina.
O primeiro passo que devemos seguir é ajustar o dados do mercado interno

para o mercado externo.
CFT/mês p/mercado interno R$ 12.000,00

CFT adicionais p/exportar R$ 0,00
-------------------
Total de CFT c/Merc.Interno e Externo ======> R$ 12.000,00
DFT/mês p/mercado interno R$ 3.000,00

DFT adicionais p/exportar R$ 500,00
--------------------
Total de DFT c/Merc.Interno e Externo ======> R$ 3.500,00
CV un p/mercado interno R$ 175,00

CV un adicionais p/exportar R$ 10,00
---------------------
Total de CVun c/Merc.Interno e Externo =====> R$ 185,00
Despesas Variáveis de Comercialização

Só ficou as comissões que passaram de 2% p/ 3%,
pois o ICMS, PIS e COFINS não incidem no ME.
Comissão ===================> 3,00%
Lucro Líquido Desejado após os Tributos

O lucro mínimo desejado pela empresa (mercado).
interno + mercado externo) continua sendo ===> R$ 8.000,00
Tributos Incidentes sobre o Lucro

Os tributos sobre o lucro são os mesmos para
o mercado interno como o mercado externo
Imposto de Renda 15,00%
Capacidade de Produção Instalada por Mês 315 un

Produção Atual (atendendo o mercado) 250 un
5.1-Deve a empresa aceitar alguma das propostas?

Observamos que a 1ª proposta, de venda de 65 unidades, vem absorver a

capacidade ociosa existente na empresa (capacidade total de 315 un - capacidade
aproveitada para o mercado interno de 250 un = 65 un de capacidade ociosa). Já
para atender a 2ª proposta a empresa terá, além de absorver 100% da capacidade
ociosa, abrir mão de 85 unidades vendida atualmente no mercado interno.

187
PROPOSTAS SITUAÇÃO ATUAL 1ª PROPOSTA 2ª PROPOSTA

Preço de Venda 386,22 210,00 240,00
Custo Variável Unitário 175,00 185,00 185,00
Despesas Variáveis Comerciais 28,25% 109,11 3,00% 6,30 3,00% 7,20
Margem de Contribuição Unitária 102,11 18,70 47,80
Passamos, então a verificar a viabilidade da 1ª proposta.
Como a 1ª proposta só absorve a capacidade ociosa, então ela é um

complementa da atual.
PROPOSTAS SITUAÇÃO ATUAL 1ª PROPOSTA TOTAL

Margem de Contribuição Unitária 102,11 18,70
Quantidade x 250 x 65
Margem de Contribuição Total = 25.527,50 = 1.215,50 26.743,00
Custo Fixo Total - 12.000,00 - 0,00 - 12.000,00
Despesa Fixa Total - 3.000,00 - 500,00 - 3.500,00
Lucro antes dos Tributos = 10.527,50 = 715,50 = 11.243,00
Contribuição Social 9,00% - 947,48 - 64,40 - 1.011,88
Lucro antes do IRPJ = 9.580,02 = 651,10 = 10.231,12
IRPJ 15,00% - 1.579,13 - 107,33 - 1.686,46
Lucro depois dos Tributos = 8.000,89 = 543,77 = 8.544,66
A seguir são apresentadas duas outras formas de avaliar viabilidade ou não da

proposta sem ser necessário calcular toda a demonstração de resultado.
SITUAÇÕES SÓ ATUAL ATUAL+PED.EX. DIFERENÇA

MCT Antes dos Gastos Adicionais 25.527,50 26.743,00 1.215,50
Custos Fixos Totais Adicionais - -
Despesas Fixas Totais Adicionais 500,00 500,00
MCT Após dos Gastos Adicionais 25.527,50 26.243,00 715,50
Contribuição Social sobre o lucro adicional 9,00% 64,40
Resultado depois da Contribuição Social 651,11
Imposto de Renda 15,00% 107,33
Lucro Líquido depois do tributos 8.000,89 8.544,66 543,77 543,78
SITUAÇÕES MCU QUANT. MCT E LUCRO

Margem de Contribuição Total na Exportação 18,70 x 65 = 1.215,50
Custos Fixos Totais Adicionais - 0,00
Despesas Fixas Totais Adicionais - 500,00
Margem de Contribuição Total renunciada no mercado interno 102,11 x 0,00 - 0,00
Diferença de MCT ao aceitar a segunda proposta = 715,50
Contribuição Social sobre o lucro adicional 9,00% - 64,40
Resultado depois da Contribuição Social = 651,11
Imposto de Renda 15,00% - 107,33
Diferença do lucro depois dos tributos ao aceitar a segunda proposta = 543,78
Como podemos observar a 1ª proposta é viável, visto que, aumentou o lucro da

empresa de R$ 8.000,89 para R$ 8.544,66. Para sabermos se ela é viável basta

188
verificar se a MCT da 1ª proposta é superior aos custos fixos adicionais (1.215,50-

500,00=715,50).
Sendo assim, para que a empresa aceitar a venda para exportação ao preço
de R$ 210,00 o pedido mínimo deveria se de 27 unidades (27 un x 18,70 MCu =
504,90 MCT - 500,00 CFT ad. = 4,90) e no máximo de 65 unidades, pois acima
disso a empresa estaria trocando uma margem de contribuição unitária de R$
102,11 (obtida no mercado interno) por uma de R$ 18,70 (obtida na exportação).
Agora passamos a verificar a viabilidade da 2ª proposta.
A 2ª proposta não só absorve a capacidade ociosa, mas necessita de parte da

capacidade utilizada para atender o mercado interno. Sendo assim, para atender
esta proposta a empresa deverá deixar de vender 85 unidades no mercado interno,
fincando para este último apenas 165 unidades. Para este cálculo vamos supor que
o mercado interno seja abastecido por concorrentes, não havendo, com isso,
alteração de preço pelo fato da menor oferta por parte da empresa.

CF Total - 12.000,00 - 0,00- - 12.000,00
DF Total - 3.000,00 - 500,00 - 3.500,00
Lucro antes dos Tributos = 1.848,15 = 6.670,00 = 8.518,15
Contribuição Social 9,00% - 166,33 - 600,30 - 766,63
Lucro antes do IRPJ = 1.681,82 = 6.069,70 = 7.751,52
IRPJ 15,00% - 277,22 - 1.000,50 - 1.277,72
Lucro depois dos Tributos = 1.404,60 = 5.069,20 = 6.473,80
A seguir são apresentadas duas outras formas de avaliar viabilidade ou não da

proposta sem ser necessário calcular toda a demonstração de resultado.

MCT Antes dos Gastos Adicionais 25.527,50 24.018,15 (1.509,35)
MCT Após dos Gastos Adicionais 25.527,50 23.518,15 (2.009,35)
Contribuição Social sobre o lucro adicional 9,00% (180,84)
Resultado depois da Contribuição Social (1.828,51)
Imposto de Renda 15,00% (301,40)
Lucro Líquido depois do tributos 8.000,89 6.473,80 (1.527,09) (1.527,11)

189
SITUAÇÕES MCU QUANT. MCT E LUCRO

MCT renunciada no mercado interno 102,11 x 85 - 8.679,35
Diferença de MCT ao aceitar a segunda proposta = (2.009,35)
Contribuição Social sobre o lucro adicional 9,00% - (180,84)
Resultado depois da Contribuição Social = (1.828,51)
Imposto de Renda 15,00% - (301,40)
Diferença do lucro depois dos tributos ao aceitar a segunda proposta = (1.527,11)
Como podemos observar a 2ª proposta não é viável, visto que, o lucro da

empresa reduziu de R$ 8.000,89 para R$ 6.473,80, uma redução de R$ 1.527,09.
Dependendo da forma de cálculo o resultado apresenta uma variação de centavos
em função de arredondamento de cálculos.
Para sabermos se ela é viável ou não, basta verificarmos se a MCT ajustada
da 2ª proposta é positiva, nula ou negativa. Se positiva é viável, se nula é indiferente
e se negativa é inviável.
Para vendermos com o preço de venda de R$ 240,00 (preço ofertado na 2ª

proposta) a empresa só poderá renunciar 48 unidades. Este número é determinado
dividindo-se o total de margem adicional gerada na exportação pelas quantidades
disponíveis para exportação pela diferença das margens de contribuição unitárias do
mercado interno e externo.
Primeiro demonstraremos como ficaria o resultado da empresa se as

quantidade da segunda proposta fosse ajustada ao volume disponível (capacidade
produção menos quantidade comprometida com o mercado interno)

Custos Fixos Total - 12.000,00 - 0,00 - 12.000,00
Despesas Fixas Totais - 3.000,00 - 500,00 - 3.500,00
Contribuição Social 9,00% - 947,48 - 234,63 - 1.182,11
IRPJ 15,00% - 1.579,13 - 391,05 - 1.970,18

MCT Antes dos Gastos Adicionais 25.527,50 28.634,50 3.107,00
Custos Fixos Totais Adicionais 0,00 0,00
MCT Após dos Gastos Adicionais 25.527,50 28.134,50 2.607,00
Contribuição Social sobre o lucro adicional 9,00% 234,63
Resultado depois da Contribuição Social 2.372,37
Imposto de Renda 15,00% 391,05
Lucro Líquido depois do tributos 8.000,89 9.982,21 1.981,32 1.981,32

190
SITUAÇÕES MCU QUANTIDADE MCT E LUCRO

Custos Fixos Totais Adicionais - 0,00
MCT renunciada no mercado interno 102,11 x 0 - 0,00
Diferença de MCT ao aceitar a segunda proposta = 2.607,00
Contribuição Social sobre o lucro adicional 9,00% - 234,63
Resultado depois da Contribuição Social = 2.372,37
Imposto de Renda 15,00% - 391,05
Diferença do lucro depois dos tributos ao aceitar a segunda proposta = 1.981,32
Se a segunda proposta fosse aceita com a quantidade excedente a empresa

aumentaria seu lucro em R$ 1.981,32.
Agora vamos calcular quantas unidades podem ser transferidas do mercado

interno para o mercado externo sem comprometer o lucro atual. Ou seja, caso o
cliente externo não aceite apenas as 65 unidades disponíveis, quantas podem ser
acrescentadas a essas, retirando-as das unidades comercializadas no mercado
interno.
Para isso temos duas formas de calcular a quantidade máxima para ser
destinada para a exportação: a primeira é calcular quantas unidades devem ser
reduzidas do pedido feito através da segunda proposta de exportação; ao outra é
definir quantas unidades podem ser adicionadas ao volume excedente, ou seja,
quantas unidades podem ser deixadas de serem vendidas no mercado interno para
atender o mercado externo.
Primeiro vamos calcular a quantidade pela primeira forma, ou seja, calcular
quantas unidades vem ser reduzidas do pedido feito pelo cliente externo
Para ambas as formas, o primeiro passo é calcular a diferença entre as
margens de contribuição unitária que os dois preços geram (preço mercado interno e
preço para exportação).
Margem de contribuição unitária mercado interno R$ 102,11

Margem de contribuição unitária mercado externo R$ 47,80
---------------
Diferença entre as duas margens de contribuições unitárias R$ 54,31
Em seguida deve-se dividir o valor da margem de contribuição total que a

empresa perde ao aceitar o pedido integral de exportação pela diferença das
margens de contribuições unitárias e obter o número de unidades que devem ser
diminuídas do pedido de exportação.
MCT a menor ao aceitar o pedido exportação R$ 2.009,35

Diferença entre as duas margens de contribuições unitárias / R$ 54,31
----------------
Quantidade que deve ser retirada do pedido de exportação 37 un
Pedido de exportação inicial 150 un

Quantidade que deve ser retirada do pedido de exportação - 37 un
---------
Quantidades que podem compor o pedido de exportação 113 un

191
A segunda forma é calcular quantas unidades podem ser adicionadas às

disponíveis para atender o pedido feito pelo cliente externo.
Após calcular a diferença entre as duas margens de contribuições unitárias

deve-se dividir o valor da margem de contribuição total que a empresa ganha se
vender para o mercado externo apenas as unidades disponíveis e com isso obter o
número de unidades que pode ser adicionado às unidades disponíveis para
exportação.
MCT a maior ao aceitar o pedido exportação R$ 2.607,00

Diferença entre as duas margens de contribuições unitárias / R$ 54,31
----------------
Quantidade que deve ser retirada do pedido de exportação 48 un
Pedido de exportação inicial 65 un

Quantidade que deve ser retirada do pedido de exportação + 48 un
---------
Quantidades que podem compor o pedido de exportação 113 un
Para cada unidade, acima de 65, que a empresa vender para externo ela terá
uma redução na sua MCT de R$ 54,31 (102,11 - 47,80). Assim, ao vender 48,00 un
(2.607,00/54,31) ela terá anulado o adicional de margem de contribuição obtido na
venda do excedente de produção. Sendo assim, a empresa poderia vender, de sua
produção total de 315 un, 113 un para o mercado externo e 202 para o mercado
interno mantendo o mesmo resultado que obteria com a venda de 250 un
exclusivamente para o mercado interno.

Quantidade x 202,00 x 113,00
Custos Fixos Total - 12.000,00 - - - 12.000,00
Despesas Fixas Totais - 3.000,00 - 500,00 - 3.500,00
Contribuição Social 9,00% - 506,36 - 441,13 - 947,49
IRPJ 15,00% - 843,93 - 735,21 - 1.579,14
O resultado total só não foi de exatos R$ 8.000,00 porque consideramos 113

un (48 un + 65 un), quando a quantidade calculada foi de 113,0022 un (48,0022 + 65
un).
5.2)Qual seria o preço mínimo pelo qual passaria a valer a pena aceitar cada
uma das propostas?
Agora vamos trabalhar com a hipótese de que a empresa deseja atender o

pedido de exportação, atendendo uma das propostas recebidas, nas quantidades

192
solicitadas e portanto, quer saber qual o preço mínimo que ela deve cobrar, em cada
proposta para não sair perdendo. Para não sair perdendo a empresa deverá, na
soma dos resultados de venda no mercado interno e externo obter o lucro líquido
após os tributos de R$ 8.000,00.
5.2.1-Preço mínimo para atender a 1ª proposta
A primeira proposta é de fornecer 65 unidades a empresa argentina. Neste

caso a empresa deverá cobrar um valor que resulte uma MCT igual aos CFT
adicionais, ou seja:
Custos Fixos Totais adicionais para exportar R$ 0,00

Despesas Fixas Totais adicionais para exportar R$ 500,00
=========
Gastos Fixos Totais adicionais para exportar R$ 500,00
MCT gerada a menor o mercado interno por atender a export. R$ 0,00
=========
Margem de Contribuição Total a ser obtida na venda de 65 un R$ 500,00
PV = MCu + DVu + CVu, onde:
MCT 500,00
MCu = -------- = ---------- = 7,6923 ==> 7,69
QPV 65 u
DVu = 3% x PV (3% se refere ao percentual de comissão)

CVu = 185,00 (175,00 custo interno + 10,00 custo adicional)
PV = 7,69 + 0,03PV + 185,00
1PV - 0,03PV = 7,69 + 185,00
0,97PV = 192,69
192,69
PV = --------- = 198,65
0,97
5.2.1-PV mínimo para atender a 1ª proposta é de R$ 198,65
O preço oferecido pelo importador foi de R$ 210,00, portanto, acima do preço

mínimo necessário para cobrir os custos e despesas da venda. Se a empresa
atender o pedido com o preço mínimo (R$ 198,65) não trará nenhuma alteração no
resultado.
5.2.2-Preço mínimo para atender a 2ª proposta
A segunda proposta é de fornecer 150 unidades a empresa argentina. Neste

caso a empresa deverá cobrar um valor que resulte uma MCT igual a soma dos CFT

193
adicionais e da MCT que a empresa deixará de obter pelo fato de ter que reduzir
suas vendas internas em 85 unidades, ou seja:
Custos Fixos Totais adicionais para exportar R$ 0,00

Despesas Fixas Totais adicionais para exportar R$ 500,00
=========
Gastos Fixos Totais adicionais para exportar R$ 500,00
MCT gerada a menor o mercado interno por atender a export. R$ 8.679,35
=========
Margem de Contribuição Total a ser obtida na venda de 65 un R$ 9.179,35
PV= MCu + DVu + CVu, onde:
MCT 9.179,35
MCu = -------- = --------------- = 61,1957 ==> 61,20
QPV 150 u
DVu = 3% x PV (3% se refere ao percentual de comissão)
CVu = 185,00 (175,00 custo interno + 10,00 custo adicional)
PV = 61,20 + 0,03PV + 185,00
1PV - 0,03PV = 61,20 + 185,00
0,97PV = 246,20
246,20
PV = ----------- = 253,81
0,97
5.2.2-PV mínimo para atender a 1ª proposta é de R$ 253,81
O preço oferecido pelo importador foi de R$ 240,00, portanto, abaixo do preço

mínimo necessário para cobrir os custos e despesas da venda. Se a empresa
atender o pedido com o preço mínimo (R$ 253,81) não trará nenhuma alteração no
resultado, porém, se vender ao preço oferecido ou abaixo do preço mínimo ela terá
um resultado inferior daquele obtido com a venda só para o mercado interno, de 250
un.

194
COMPROVAÇÃO
A seguir encontramos a comprovação da questão 5.2

COMPROVAÇÃO
PROPOSTAS 1ª PROPOSTA 2ª PROPOSTA
RUBRICA/QUESTÃO INT. EXT. MERC.INT MERC.EXT. SOMA MERC.INT MERC.EXT. SOMA
1PREÇO DE VENDA 386,22 198,65 386,22 253,81
2CVU 175,00 185,00 175,00 185,00
3DVC (4+5+6+7) 28,25% 3,00% 109,11 5,96 109,11 7,61
4ICMS 17,00% 0,00% 65,66 0,00 65,66 0,00
5PIS 1,65% 0,00% 6,37 0,00 6,37 0,00
6COFINS 7,60% 0,00% 29,35 0,00 29,35 0,00
7COMISSÃO 2,00% 3,00% 7,72 5,96 7,72 7,61
8MCU (1-2-3) 102,11 7,69 0,00 102,11 61,20 0,00
9QPV 250,00 65,00 315,00 165,00 150,00 315,00
10MCT (8x9) 25.527,50 499,85 26.027,35 16.848,15 9.180,00 26.028,15
11CFT 12.000,00 0,00 12.000,00 12.000,00 0,00 12.000,00
12DFT 3.000,00 500,00 3.500,00 3.000,00 500,00 3.500,00
13LLaT (10-11-12) 10.527,50 (0,15) 10.527,35 1.848,15 8.680,00 10.528,15
14CS (13 x % CS) 9,00% 9,00% 947,48 (0,01) 947,46 166,33 781,20 947,53
15LLaIRPJ (13-14) 9.580,03 (0,14) 9.579,89 1.681,82 7.898,80 9.580,62
16IRPJ (13 x % IRPJ) 15,00%15,00% 1.579,13 (0,02) 1.579,10 277,22 1.302,00 1.579,22
17LLdT (15-16) 8.000,90 (0,11) 8.000,79 1.404,59 6.596,80 8.001,39
O quadro acima comprova que os preços calculados atendem, com pequenas

diferenças em função de arredondamentos, os objetivos que a empresa
estabeleceu.
Como foi possível observarmos no decorrer da resolução deste problema, o

sistema de cálculo de preço pelo custeio direto/margem de contribuição é bem mais
flexível e prático.
Além das hipóteses trabalhas poderíamos trabalhar com vários produtos e

estabelecermos uma margem de contribuição média e um mix de produtos
necessários serem produzidos e vendidos com o propósito de atender os objetivos
estabelecidos. Com estes dois itens estabelecidos a empresa poderia compensar a
redução da margem de contribuição de um produto com o aumento da margem de
outro, ou ainda com o aumento de quantidade do próprio produto que sofreu a
redução ou em outro(s) produto(s). O mesmo raciocínio vale também para o
inverso.
14.2.8.3 Determinação do Preço de Venda pelo Método do Lucro sobre o Capital

Empregado
Para a determinação do preço de venda através deste método devemos ter,

além do custo total dos produtos, o valor do capital empregado e o percentual de
lucro desejado sobre o mesmo.
O preço de venda por este método é obtido através da seguinte fórmula:

195
Custo total + (Total Capital Empregado x % Lucro Desejado)

PV = -----------------------------------------------------------------------------------
Volume
Caso Prático de Determinação do Preço de Venda pelo Método do Lucro sobre

o Capital Empregado:
A empresa Nova Era S.A. produz um único produto e tem os seguintes dados:
1)Custo total da empresa (fixo e variável) R$ 1.280.000,00

2)Total Capital Empregado R$ 12.600.000,00
3)Volume de unidades produzidas 500 un
4)Percentual de lucro desejado s/capital empregado 0,5%
A empresa deseja saber qual deverá ser o preço de venda.
RESOLUÇÃO DO CASO
1.280.000,00+(12.600.000,00x0,005) 1.343.000,00
PV = -------------------------------------------------- = --------------------- = 2.686,00
500 500
Portanto, o preço de venda será R$ 2.686,00 por unidade.
Observação: Para se determinar os custos totais da empresa, primeiro

devemos determinar o lucro desejado, pois sobre este incidirão as despesas
variáveis de comercialização calculadas sobre o preço de venda, uma vez que , o
lucro faz parte do preço.
14.2.8.4 Determinação do Preço de Venda pelo "MARK-UP":

a)Definição de Mark-up: O mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um
bem ou serviço para formação do preço de venda.
O comerciante de televisores, por exemplo, aplica um índice de 2,3 sobre o
custo de aquisição de um determinado televisor e obtém o preço de venda do
mesmo.
O dono de uma fábrica de móveis aplica um índice de 3,5 sobre o custo de
produção de uma determinada mesa e com isso, obtém o preço de venda da
mesma.
b)Finalidades do Mark-up: O mark-up tem por finalidade cobrir as seguintes

contas:
- impostos sobre vendas;

- taxas variáveis sobre vendas;
- despesas administrativas fixas;

196
- despesas de venda fixas;

- custos indiretos de produção fixos;
- lucro.
c)Caso Prático de Determinação do Preço de Venda pelo MARK-UP
A Metalúrgica Noroeste S.A. deseja alterar sua tabela de preços para a venda
de pinos de aço, e dispõe das seguintes informações:
- Custos variáveis para produzir e vender, para pagamento à vista: R$ 30,00

p/un
- Impostos e taxas incidentes sobre as vendas para pagamento a vista: 25%
- Margem de contribuição desejada: 15%
- Volume previsto de venda: 4.000 un
- Custos fixos do período: R$ 19.200,00
- Hipótese de entrega do produto no momento da formação do preço.
PEDE-SE:
1)Preço por un, para venda a vista e para pagamento em 30 dias,
considerando custo financeiro à razão de 10% ao mês.
2)Ponto de equilíbrio: em unidades, em valor, justificação.
3)Margem de segurança operacional: em unidades, em valor, em porcentagem
e porcentagem do lucro.
4)Comprovação do percentual de lucro encontrado no item anterior.
d)Solução do caso Prático da Metalúrgica Noroeste S.A.:
1)Preços de venda
a)Formação do Preço de Venda a Vista (PVV)
PVV = R$ 30,00/un + 0,25PVV + 0,15PVV

PVV - 0,40PVV = R$ 30,00
PVV (1-0,40) = R$ 30,00
R$ 30,00 R$ 30,00
PVV = --------------- = -------------- = R$ 50,00, com isso,
1 - 0,40 0,60
O preço de venda a vista é de R$ 50,00 por unidade (pino).
b)Formação do preço de venda a vista tomando-se como base o mark-up.
Preço de venda a vista (PVV) = 100%

(-) Impostos e taxas a vista = (25%)
(-) Margem de contribuição desejada = (15%)
----------
= Mark-up divisor = 60%
ou
= Mark-up multiplicador (100%/64%) = 1,6667

197
b.1)Preço de venda a vista com base no mark-up divisor
30,00 30,00
PVV = = = 50,00
60 0,60
100
b.2)Preço de venda a vista com base no mark-up multiplicador
PVV = R$ 30,00 un x 1,6667 = R$ 50,00

PVV = R$ 50,00
c)Formação do preço de venda a prazo (PVP)
c.1)Venda financiada em 30 dias
PVP = PVV x (1 + %DF)

PVP = 50,00 x (1 + 0,10)
PVP = 50,00 x (1,10)
PVP = 55,00
2)Ponto de Equilíbrio (PE)
Custos Fixos Totais

PE(un) = -------------------------------
Margem de Contribuição Unitária
R$ 19.200,00 R$ 19.200,00
PE(un) = ----------------- = ------------- = 2.560 unidades
( R$ 50,00 x 15%) R$ 7,50
PE(un) = 2.560 unidades
PE(valor) = PE(un) x PVV

PE(valor) = 2.560 un x R$ 50,00 = R$ 128.000,00
PE(valor) = R$ 128.000,00
Justificação do ponto de equilíbrio
Demonstração de Resultados
Vendas (2.560 un x R$ 50,00) R$ 128.000,00 = 100%

(-) Impostos e taxas s/vendas (25%) R$ 32.000,00 = 25%
(-) Custos variáveis (2.560 x 30,00) R$ 76.800,00 = 60%
-------------------- = ------
(=) Margem de contribuição R$ 19.200,00 = 15%
(-) Custos fixos R$ 19.200,00 = 15%
-------------------- = ------
(=) Resultado R$ 0,00 = 0%

198
3)Margem de segurança operacional (MSO)
MSO(un) = volume previsto - PE(un)
MSO(un) = 4.000un - 2.560 un
MSO(un) = 1.440 un
MSO(valor) = (volume previsto x PVV) - PE(valor)
MSO(valor) = (4.000un x R$ 50,00) - R$ 128.000,00
MSO(valor) = R$ 200.000,00 - R$ 128.000,00
MSO(valor) = R$ 72.000,00
MSO(valor)
% MSO = ------------------------
Venda total em R$
R$ 72.000,00
% MSO = -------------------- = 0,36 =====> 36,00%
R$ 200.000,00
%MSO = 36,00%
% Lucro = % MC x % MSO
% Lucro = 0,15 x 0,36 = 0,054 ---> 5,4%
% Lucro = 5,4%
4)Comprovação do percentual do lucro
Vendas (4.000 x 50,00) R$ 200.000,00 = 100,00%

(-) Impostos e taxas s/vendas (25%) R$ 50.000,00 = 25,00%
(-) Custo variável (4.000 x 30,00) R$ 120.000,00 = 60,00%
------------------- = ------------
(=) Margem de contribuição R$ 30.000,00 = 15,00%
(-) Custos fixos R$ 19.200,00 = 9,60%
-------------------- = -----------
(=) Resultado R$ 10.800,00 = 5,40%

15 EXERCÍCIOS
15.1 PARTE I - TEORIA
15.1.1 A TEORIA GERAL DOS CUSTOS
1)Quando foi que surgiu o princípio de custo?

2)Nos primórdios da civilização como era determinado o custo dos bens e
serviços?
3)Quais foram os primeiros investimentos efetuados pelo homem?
4)Qual foi à forma encontrada pelo homem primitivo para reduzir o custo dos
produtos?
5)Quais foram os primeiros bens de produção utilizados pelo homem?
6)Qual o efeito gerado, nos custos do produto, com a utilização dos bens de
produção?
7)De que forma começou a surgir o beneficiamento dos produtos?
8)Qual foi a causa do surgimento das primeiras empresas?
9)Que conseqüência trouxe o desenvolvimento do comércio?
10)O que ocorreu com a organização societária após a Revolução Industrial?
11)Quando foi que o homem passou a sentir a necessidade de maior controle
para a segurança do capital investido?
12)Como e com que objetivo o controle dos custos foi utilizado como técnica p/
segurança e racionalização da produção?
13)Qual foi o principal objetivo do surgimento da Contabilidade Financeira
(Geral)?
14)Como era apurado o custo das vendas da Era Mercantilista?
15)Quais são os valores, para a determinação do custo das vendas, que a
empresa industrial considera como o equivalente ao de "compra" no comércio?
16)O que foi necessário para que a empresa industrial obtivesse o valor do
custo de seus produtos?
17)O que vem a ser Contabilidade de Custos?
18)Quais são os objetivos da Contabilidade de Custos?
19)Por que a Contabilidade de Custos é considerada como uma parcela
essencial da Contabilidade Gerencial?
20)Qual foi o motivo que fez com que o homem sentisse a necessidade de
melhores informações sobre os custos?
21)Qual foi o primeiro objetivo da Contabilidade de Custos?
22)O que se entende por Contabilidade de Custos em Transição?
23)Qual é a finalidade da Contabilidade de Custos para Controle de Custos?
200
24)De que forma a Contabilidade de Custos é utilizada para Planejamento do

Lucro e para Decisões Administrativas?
25)Quais são as fases de trabalho da Contabilidade de Custos?
26)Quais são os objetivos da Contabilidade de Custos?
27)Quais são as finalidades gerenciais da Contabilidade de Custos?
28)Qual é a contribuição dada pela Contabilidade de Custos para a
Contabilidade Geral?
29)O que você entende por custos?
30)Quais são as finalidades da Contabilidade de Custos?
31)Como é atingido o objetivo da determinação do preço de venda pela
Contabilidade de Custos?
32)O que é necessário, para saber por quanto se deve vender um determinado
produto?
33)Qual é o objetivo do custo na avaliação dos estoques?
34)Como é atingido o objetivo do custo no controle da Gestão Administrativa?
35)Cite e comente as conseqüências de três decisões que podem ser tomadas
através da análise dos custos?
36)Como a determinação dos custos faz parte da elaboração de Orçamentos?
37)De que maneira a determinação do custo contribui no planejamento e na
projeção do lucro?
38)O que vem a ser o grau de eficiência técnica-administrativa da empresa?
39)Como o administrador pode auxiliar-se através da comparação dos custos
referentes a períodos e condições diversas?
40)Como é procedida a análise da economicidade de operações?
41)O que você entende por nível de rentabilidade econômica?
42)Quando é que a empresa obtém o ponto ótimo de produtividade?
43)Qual é a importância do conhecimento dos produtos, materiais e
equipamentos na determinação do custo?
44)O que é que envolve o conhecimento do Processo Técnico de Produção?
45)De que formas pode-se dar o processo de Distribuição?
46)Quais as despesas que compõem o Custo de Distribuição?
47)Qual é a importância da interpretação dos resultados na determinação dos
custos?
48)Qual é a finalidade de comparações e conclusões ligadas aos custos?
49)Comente individualmente os princípios relacionados com a determinação
dos custos.
50)Comente individualmente os "Dez Mandamentos do Bom Controle de
Custos".
15.1.2 ASPECTOS DOS CUSTOS
1)Distinga, conceituando, Gasto, Investimento, Custo, Despesa, Desembolso e

Perda.
2)Qual a importância desta distinção para a Contabilidade de Custos e para a
3)Comente o que representam as nomenclaturas: Matéria-prima, Componente,
Material Auxiliar e Material de Consumo.
4)Quais as razões desta distinção para a Contabilidade de Custos e para a

201
5)De que forma o custo é considerado, segundo os Aspectos Financeiro,

Econômico e Contábil?
15.1.3 ELEMENTOS DE CUSTOS
1)O que você entende por Preço de Venda?

2)Qual a diferença entre o Custo Global e o Custo de Produção?
3)O que compõem o custo direto de produção? Faça um breve comentário
individual de cada componente.
4)O que compõem o custo indireto de produção? Faça um breve comentário
individual de cada componente.
5)Qual a diferença básica entre os custos diretos e os indiretos de produção?
6)O que vem a ser Custo de Distribuição?
7)Quais são os componentes do Custo de Distribuição? Comente-os
individualmente.
8)O que você entende por Lucro?
15.1.4 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
1)Como estão classificados os custos quanto a origem geral? Comente

sucintamente cada uma das subdivisões?
2)Como estão classificados os custos quanto ao agente consumidor?
3)Qual é o critério utilizado para a classificação dos custos quanto ao agente
consumidor?
4)Quando é que o custo tem como agente consumidor o Produto?
5)Qual é o objetivo atendido pelo custo quando este tem como agente
consumidor os departamentos?
6)Qual é o relacionamento mantido pelo custo quando este tiver os centros de
custos como agente consumidor?
7)Como podem ser classificados os custos quanto as suas funções?
8)O que você entende por custos de Fabricação?
9)Como são classificados os custos quanto à forma de apropriação?
10)Quando é que os custos são considerados diretos?
11)O que são custos indiretos?
12)De que forma os custos indiretos são alocados aos produtos?
13)Quanto à espécie, como estão classificados os custos?
14)Qual a diferença existente entre a mão de obra direta e a mão de obra
indireta?
15)Como estão divididos os custos dos materiais?
16)O que representa os custos com serviços?
17)Diferencie custos desembolsados de custos calculatórios.
18)Quanto ao grau de variação relativamente às quantidades produzidas, qual
a classificação que os custos podem receber?
19)Quando é que os custos são considerados fixos?
20)Os custos fixos nunca sofrem alterações? Justifique.
21)Qual é o comportamento do custo fixo por unidade produzida, quando
ocorrer variação de produção?
22)Quando é que os custos são considerados variáveis?
23)Qual a relação existente entre o custo variável e a produção?

202
24)Como se comporta o custo variável por unidade produzida, quando ocorrer

variação na produção?
25)Quando é que o custo é considerado custo variável progressivo?
26)Quando é que ocorre o custo variável constante?
27)Como se comporta o custo variável regressivo?
28)O que você entende por custos mistos?
15.1.5 SISTEMAS DE CUSTEIO
1)O que você entende por sistemas de custeio?

2)Em que consiste a apuração de custos?
3)Quais são as formas de apuração de custos?
4)Em que consiste a apuração de custos por produto?
5)Quando é que ocorre a apuração dos custos por ordem de produção
(encomenda)?
6)Como é procedida a apuração dos custos através da apuração por processo?
7)Qual é a forma de alocação de custos utilizados no custo por processo
seqüencial?
8)Como ocorre a apuração do custo por processo paralelo?
9)Qual a sistemática utilizada na apuração de custo por Processo Seletivo?
10)Quais são os sistemas de custeio existentes, quanto à forma de alocação?
11)Em que consiste o sistema de custeio direto?
12)Qual a diferença principal entre o Custeio Direto e o Custeio por Absorção ?
13)O que você entende por Custeio Padrão?
14)Quando é que os custos são alocados a valores históricos?
15)O que se entende por valores de reposição?
16)Como são obtidos os valores padrões?
17)Qual a diferença entre os sistemas de apropriação Não Seccional e
Seccional?
18)Quais são as formas permitidas, pela legislação brasileira, para a avaliação
dos estoques de:
a)Matéria-prima; b)Produtos em Elaboração; c)Produtos Acabados.
15.1.6 DEPARTAMENTALIZAÇÃO
1)Qual a diferença entre departamento e centro de custo?

2)O que vem a ser departamentalização?
3)O que você entende por Centro de Custos?
4)Quais são as razões que nos leva a departamentalização?
5)Quais as considerações que devem ser lembradas na determinação dos
centros de custos?
6)Quais são os objetivos da departamentalização?
7)Com que finalidade se procura eliminar o maior número possível de custos
indiretos?
8)Qual é o objetivo que se procura atingir ao apurar o custo de cada centro de
custo?
9)Qual a finalidade da adoção de taxas departamentais diferenciadas?
10)Com que finalidade se busca responsabilizar as áreas por seus custos
específicos?

203
11)Como são classificados os centros de custos?

12)Quando é que os centros de custos são considerados auxiliares?
13)Qual a ligação existente entre os centros de custos auxiliares e o setor
produtivo?
14)O que são centros de custos produtivos?
15)O que se entende por centros de custos administrativos?
15.1.7 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS
1)O que vem a ser apropriação de custos?

2)Qual a diferença entre a apropriação direta e indireta?
3)O que você entende por base de rateio?
4)Comente quatro normas de apropriação?
5)Faça uma comparação entre os sistemas de apropriação de custo Não
Seccional e Seccional?
15.1.8 CUSTEIO POR ABSORÇÃO
1)Como ocorre a apropriação dos custos pelo custeio por absorção?

2)Diferencie Custo de Despesa.
3)Conceitue, diferenciando, custo direto de custo indireto.
4)Quais são as razões da distinção entre custos diretos e custos indiretos?
5)O que compõe o custo de produção no Custeio por Absorção?
6)O que não compõe o custo de produção no Custeio por Absorção?
7)Como são apropriados os custos indiretos de produção do produto?
8)Quais são as etapas de apropriação dos custos pelo Sistema de Custeio por
Absorção?
9)Quais as vantagens proporcionadas pelo Sistema de Custeio por Absorção?
10)Quais as desvantagens que o Sistema de Custeio por Absorção apresenta?
15.1.9 CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL)
1)Conceitue Custeio Direto (Variável).

2)Como é procedida a apropriação dos custos pelo Sistema de Custeio Direto?
3)O que são Custos Fixos?
4)Cite as características dos Custos Fixos.
5)O que são Custos Variáveis?
6)Cite as características dos Custos Variáveis.
7)Quais são as características do Custeio Direto?
8)Quais são as razões, defendidas pelo Custeio Direto, para não apropriação
dos custos fixos aos produtos?
9)Quais as razões do não uso do Custeio Direto nos balanços?
10)Quais são os objetivos do Custeio Direto?
11)Como a empresa pode aumentar seu poder competitivo utilizando-se do
Custeio Direto?
12)Possibilitar uma melhor análise dos custos de cada produto,
individualmente, é um dos objetivos do Custeio Direto. Como ele é
atingido?

204
13)De que forma o Custeio Direto é utilizado como instrumento de

planejamento de lucro?
14)Como o Custeio Direto pode transformar-se em instrumento de controle?
15)O que é Margem de Contribuição?
16)Para que deve contribuir a Margem de Contribuição?
17)Por que, sob o aspecto do Custeio Direto, os custos fixos são considerados
como prejuízo (despesas)?
18)Quais as vantagens do Custeio Direto?
19)Quais as desvantagens do Custeio Direto?
20)Qual a influência, na apuração do lucro, na adoção dos sistemas de
Custeios por Absorção e Direto?
21)Qual é o sistema de custeio aceito pelas legislações brasileiras: fiscal e
societária. Por quê?
15.1.10 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
1)Conceitue Margem de Contribuição.

2)Como é obtida a Margem de Contribuição Unitária e a Margem de
Contribuição Total?
3)O que devemos fazer para escolher o produto que mais maximiza o lucro
total?
4)Que tratamento é dado aos Custos Fixos na determinação da Margem de
Contribuição?
5)O produto que tiver a maior margem de contribuição unitária proporcionará
sempre a maior margem de contribuição total. Por quê?
6)O que é fator limitante de produção?
7)Qual é a importância do fator limitante na maximização dos lucros?
8)Quais são as vantagens dos índices e margens de contribuição?
15.1.11 CUSTEIO PADRÃO
1)O que vem a ser Custeio Padrão?

2)Quais são as espécies estudadas de Custo-padrão? Faça uma breve
distinção.
3)Quais são os objetivos do custo-padrão?
4)De que forma o custo-padrão é utilizado como base para estabelecer preço
de venda?
5)Como é possível medir a eficiência da produção através do custo-padrão?
6)É possível usarmos o custo-padrão para determinar o valor do inventário?
7)De que maneira o custo-padrão é utilizado na determinação de orçamento?
8)Quais são as características do custeio-padrão?
9)Quais são os componentes do custo-padrão?
10)O que compõe as despesas indiretas de fabricação?
11)Quais as vantagens do custo-padrão?
12)O que significa variação, no custo-padrão?
13)De que forma podem ocorrer as variações de materiais diretos?
14)Cite três causas desfavoráveis na variação dos materiais diretos, no custeio
padrão.
15)Quais são as formas de variação da mão de obra direta.

205
16)Cite três causas das variações da mão de obra direta, no custeio padrão.
17)Quais são as formas de variação dos custos indiretos de fabricação?
15.1.12 CUSTEIO E PREÇOS
1)A que valor deve levar o cálculo do preço de venda?

2)Quais as condições que se deve observar ao determinar o preço de venda?
3)Comente três fatores que interferem na formação do preço de venda?
4)Comente os métodos usados na determinação dos preços de venda.
5)Quais são os componentes do preço de venda?
6)Como é procedida a determinação do preço de venda pelo método do custo
do produto?
15.2 PARTE II - PRÁTICA
15.2.1 EXERCÍCIO SOBRE AVALIAÇÃO DE ESTOQUE
1)A empresa MEGA S.A. produz um produto tipo "A" e durante o mês de
março/9x levantou os seguintes dados:
a) Compras Realizadas b) Requisições

Data Quantidade % ICMS Custo Total Data Quantidade Nº Req.
05.03.9x 30 17% 8.000,00 07.03.9x 20 01
08.03.9x 20 12% 7.200,00 13.03.9x 10 02
21.03.9x 15 12% 4.000,00 25.03.9x 25 03
24.03.9x 10 12% 2.500,00 31.03.9x 5 04
Crédito de Pis 1,65% e de Cofins 7,6%
c) Outros Gastos por Produtos

Produtos / Custos Mão de obra Direta Gastos Gerais de Fabricação
Prontos 300,00 400,00
Em Elaboração 100,00 200,00
Total dos Custos 400,00 600,00
d)Composição do Produto: o produto é composto de três unidades de

material, sendo que das sessenta unidades requisitadas foi obtida a seguinte
produção:
-Produtos prontos: 8 unidades

-Produtos em elaboração: 12 unidades (todos eles estão na mesma fase de
produção).
e)Preço de Venda: O maior preço de venda praticado no período base foi de

R$ 5.000,00.

206
A empresa MEGA S.A. quer saber, no final do período, o valor dos seguintes
estoques:
1)MATÉRIA-PRIMA - Avaliado pelos seguintes métodos:
1.1)Custo médio ponderado (média móvel).

1.2)Custo médio ponderado (média fixa).
1.3)Peps
1.4)Ueps
1.5)Custo das últimas aquisições
2)PRODUTOS EM ELABORAÇÃO - Avaliado pelos seguintes métodos:
2.1)Custo médio ponderado (média móvel ou fixa).

2.2)Uma vez e meia o maior custo da matéria-prima aplicada.
2.3)56% do maior preço de venda praticado no período base.
3)PRODUTOS PRONTOS - Avaliado pelos seguintes métodos:
3.1)Custo médio ponderado (média móvel ou fixa).

3.2)70% do maior preço de venda praticado no período base.
xxx - xxx - xxx - xxx -
2)Durante o mês de abril/92 a mesma empresa levantou os seguintes dados,

agora em relação ao produto "B":

03.04.9x 40 12% 15.000,00 05.04.9x 30 01
06.04.9x 20 17% 8.000,00 10.04.9x 15 02
18.04.9x 10 12% 5.000,00 20.04.9x 10 03
27.04.9x 15 17% 7.000,00 28.04.9x 25 04
c) Outros Gastos por Produtos

Produtos / Custos Mão de obra Direta Gastos Gerais de Fabricação
Prontos 400,00 600,00
Em Elaboração 200,00 400,00
Total dos Custos 600,00 1.000,00
d)Composição do Produto: o produto é composto de quatro unidades de

material, sendo que das oitenta unidades requisitadas foi obtida a seguinte
produção:
-Produtos prontos: 12 unidades

207
-Produtos em elaboração: 8 unidades (todos eles estão na mesma fase de

produção).
e)Preço de Venda: O maior preço de venda praticado no período base foi de

R$ 5.000,00.
A empresa agora quer saber, em relação ao produto "B", os mesmos dados

anteriormente solicitados do produto "A".
3)Com os dados abaixo calcule o que se pede.

10.03.9x 50 17% 40.000,00 12.03.9x 30 01
17.03.9x 10 12% 9.000,00 18.03.9x 25 02
23.03.9x 40 17% 96.000,00 28.03.9x 45 03
c)O maior preço de venda praticado no período base foi de R$ 10.000,00.
d)Para a fabricação do produto são necessárias 4 (quatro) unidades de

material (matéria-prima).
e)A empresa possui o seguinte estoque: 6 un de produtos pontos e 19 un de

produtos em elaboração.
f)A empresa possui inventário permanente apenas da matéria-prima estocada,

sendo que não possui Contabilidade de Custos Integrada e Coordenada.
PEDE-SE:
1)Qual é o estoque de matéria-prima avaliado pelo custo médio ponderado

média móvel?
2)Qual é o valor do estoque dos produtos em elaboração, avaliados pelos

métodos:
2.1)Preço de venda.
2.2)Custo da matéria-prima
3)Qual é o valor do estoque dos produtos prontos?

208
FICHA PARA CONTROLE DE ESTOQUE DE MATÉRIA-PRIMA

Data ENTRADAS SAÍDAS SALDOS
do Quan- Custo Custo Quan- Custo Custo Quan- Custo Custo
tidade unitário Total da tidade unitário Total tidade unitário Total do
Movto. Compra Saída Estoque

209
15.2.2 EXERCÍCIO SOBRE CUSTEIO POR ABSORÇÃO, CUSTEIO VARIÁVEL E MARGEM DE

CONTRIBUIÇÃO.
1)A empresa Alfa S.A. produtora de cadeiras levantou os seguintes custos no

mês de mar/9y:
a)Custos aplicados na produção:

-Materiais diretos (total) R$ 2.000,00
-Mão de obra direta (total) R$ 1.800,00
-Custos gerais de fabricação (total) R$ 3.000,00
-----------------
-Total geral R$ 6.800,00
b)Despesas complementares
-Despesas com vendas R$ 300,00
-Despesas administrativas R$ 200,00
-Despesas financeiras R$ 250,00
-----------------
-Total geral R$ 750,00
c)Informações complementares
-Produção do mês 800 un
-Estoque no início do mês 50 un R$ 400,00
-Estoque no final do mês 200 un
-Preço de venda unitário R$ 12,00
A empresa utiliza o sistema de custeio por absorção para a apropriação dos

custos e o custo médio ponderado para a avaliação dos estoques. Calcular:
1)O custo unitário de produção no mês de mar/9y
2)Composição do estoque final
3)Demonstração do resultado.
2)A empresa Sem Comparação Ltda produtora de calças e camisas obteve os

seguintes custos durante o mês de abr/9x:
a)Custos Diretos(variáveis)
Tipo de Matéria-prima Mão de obra Direta Quantidade
Produto por unidade por unidade produzida
Camisa 0,40 1,80 500
Calça 0,80 1,20 300
b)Custos indiretos (fixos) de fabricação:

Tipo de Custo Base de Rateio a ser utilizada Valor
Depreciação Unidades produzidas 600,00
Materiais de Consumo Matéria-prima consumida 200,00
Mão de obra Indireta Mão de obra direta 180,00
Outros Gastos Indiretos Unidades produzidas 320,00
Total dos Gastos Indiretos 1.300,00

210
c)Despesas complementares
Despesas com vendas R$ 200,00
Despesas administrativas R$ 400,00
Despesas financeiras R$ 300,00
---------------
Total R$ 900,00
d)Informações complementares:
Tipo de Produto Estoque Inicial Estoque Final Preço de venda por unidade
Camisa 0 100 R$ 5,00
Calça 0 50 R$ 4,00
A empresa Sem Comparação Ltda quer saber, através dos sistemas de

Custeio por Absorção e Custeio Direto o seguinte:
a)Custo dos produtos

b)Estoque dos produtos no final do mês
c)Demonstração do resultado
3)A empresa Indl.Caxias Ltda produz três tipos diferentes de sapatos e durante o
mês de mar/9n constatou o seguinte:
a)CUSTOS DIRETOS (VARIÁVEIS)
Tipo do Matéria-prima Mão de obra Direta Quantidade

sapato por unidade por unidade produzida
A 50,00 80,00 3.000
B 60,00 50,00 5.000
C 40,00 60,00 2.000
b)CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (FIXOS)
-Depreciação R$ 200.000,00
-Limpeza R$ 100,000,00
-Mão de obra indireta R$ 300,000,00
-Outros gastos R$ 400.000,00
----------------------
-Total R$ 1.000.000,00
PEDE-SE:
1)Qual é o custo de cada produto pelo sistema de custeio direto?
2)Qual é o custo de cada produto pelo sistema de custeio por absorção,
considerando-se a apropriação de todos os custos indiretos de fabricação, por três

211
hipóteses diferentes de apropriação, utilizando-se para isso as seguintes bases de

rateio: 1ª hipótese: pelo nº de produtos fabricados; 2ª hipótese: pelo valor da
matéria-prima consumida; 3ª hipótese: pelo valor da mão de obra direta aplicada.
Comentar as diferenças encontradas pelo uso alternados das bases de rateio.
4)A empresa Bom Tempo S.A. produz três tipos diferentes de produtos e
possuem os seguintes dados:
a)CUSTOS DIRETOS (VARÁVEIS)
Tipo de Matéria-prima Mão de obra Embalagem Quantidade

Produto por unidade Direta por unidade por unidade produzida
A 20,00 80,00 10,00 1.050
B 40,00 60,00 20,00 1.200
C 25,00 50,00 15,00 750
b)CUSTOS INDIRETOS (FIXOS)

Depreciação Unidades produzidas 100.000,00
Aluguel Unidades produzidas 80.000,00
Mão de obra Indireta Mão de obra direta 130.000,00
Outros Gastos Indiretos Matéria-prima consumida 60.000,00
Total dos Gastos Indiretos 370.000,00
PEDE-SE: 1)Qual é o custo de cada produto pelo sistema de custeio variável

(direto) e pelo sistema de custeio por absorção?
5)Como ficaria o custo dos mesmos produtos, pelos dois sistemas, se todos os
custos fixos fossem rateados pelas unidades produzidas? Comente a relação dos
valores achados dessa forma com a anterior. Qual é o reflexo no resultado e no
estoque com autilização de cada um dos sistemas de custeio, nas duas hipóteses
apresentadas, levando-se em consideração a possibilidade de venda total ou parcial
da produção.
6)A empresa Casa Nova S/A produz dois tipos diferentes de produtos, tendo os
mesmos os seguintes dados:
PRODUTO A B
Quantidade produzida 800 600
Matéria-prima consumida (total) 160.000,00 180.000,00
Mão de obra direta (total) 120.000,00 150.000,00
Outros materiais diretos (total) 40.000,00 48.000,00
Preço de venda 1.000,00 1.500,00

212

Mão de obra Indireta Mão de obra direta 400.000,00
Depreciação Unidades produzidas 200.000,00
A empresa possui contabilidade de custos integrada com a contabilidade geral

e quer saber qual é o custo dos produtos para fins de estoque, pelos sistemas de
custeio direto e por absorção.
7)A empresa Sul Brasil Ltda produtora de um tipo de caneta, durante o período
de um mês levantou os seguintes dados
-Produção e venda do período de 1.200 unidades
-Custos fixos de produção (total) R$ 600,00
-Despesas fixas de administração (total) R$ 275,00
-Custo com os materiais diretos (total) R$ 720,00
-Custo com mão de obra direta (total) R$ 540,00
-As despesas variáveis de comercialização são de 30% sobre o preço de
venda.
-O preço de venda é de R$ 4,00
PEDE-SE:
a)Qual é o custo por unidade, através do custeio direto e do custeio por
absorção, para fins de estoque?
b)Qual é a margem de contribuição unitária?
c)Qual é o percentual de margem de contribuição deixado pelo produto sobre o

preço de venda?
d)Qual é o resultado que a empresa obteve no período, antes do imposto de

renda?
e)Quantas unidades seriam necessárias serem fabricadas e vendidas para se

obter o ponto de equilíbrio?
f)E para se obter um lucro antes do imposto de renda de R$ 1.400,00.
8)A empresa Ar Frio S/A fabricante de um tipo de refrigerador, durante o

período de um mês levantou os seguintes dados
-Produção e venda do período 1.500 unidades
-Custos com materiais R$ 120,00 por unidade
-Custos com mão de obra direta R$ 50,00 por unidade.
-Custos com serviços externos R$ 20,00 por unidade
-Total de custos fixos de produção e despesas de administração do período
foram de R$ 122.400,00.
-Despesas variáveis de comercialização representam 27% sobre o valor de
venda.
-O preço de venda por unidade é de R$ 400,00.
A empresa utiliza o método de custeio direto e deseja saber:

213
a)Qual é o percentual de margem de contribuição deixado pelo produto sobre

as vendas?
b)Qual é o custo do produto para fins de estoque?
c)Quantas unidades são necessárias fabricar e vender para total cobertura dos
custos fixos (atingir o ponto de equilíbrio)?
d)Qual é o resultado que a empresa obteve no período antes do imposto de

renda e contribuição social?
e)Se a empresa pretender obter um lucro de R$ 51.000,00, quantas unidades

seriam necessárias serem fabricadas e vendidas e qual deveria ser a receita total
para atingir esse objetivo?
9)A empresa Som & Vídeo S/A é fabricante de dois tipos de televisores. Um
com controle remoto e outro sem controle remoto. A empresa para atender o
mercado produz mensalmente 5.000 unidades com controle e 4.000 unidades sem
controle. Os custos com materiais são de R$ 400,00 para o com controle e R$
380,00 para o sem controle, por unidade. Os demais custos variáveis são de R$
250,00 por unidade para ambos os modelos, além de R$ 3,50 por hora de mão de
obra direta tanto para um quanto para outro modelo. Os custos fixos de produção
totalizam R$ 714.340,00 por mês e as despesas fixas de administração e venda
totalizam R$ 301.070,00 e ambos são rateados aos produtos tendo como base de
rateio o custo da mão de obra direta. Os tempos de fabricação são de 22,6 horas
para o modelo com controle remoto e de 18,5 horas para o modelo sem controle. Os
preços de venda são respectivamente de R$ 1.300,00 para o modelo com controle
remoto e R$ 1.200,00 para o sem controle remoto, sendo que as despesas variáveis
de comercialização são de 30% para os dois modelos. A empresa quer saber de
cada modelo.
a)Qual é o Custo unitário para cada modelo pelos sistemas de apropriação

direto e por absorção, para fins de estoque?
b)Qual é o custo unitário de cada modelo para fins de preço de venda?
c)Qual é a margem de contribuição unitária de cada modelo?
d)Qual é o lucro líquido obtido?
10)A empresa de calçados Estilo S/A fabrica um determinado modelo de

sapato masculino, cujo custo variável unitário de fabricação é de R$ 75,00 por par.
Num determinado mês a empresa fabricou 1.000 pares e teve no mesmo período um
total de custo e despesa fixos (de produção e administração) de R$ 21.000,00. As
despesas variáveis de comercialização representam 25% do valor das vendas. A

214
empresa pretende obter um lucro de R$ 9.000,00. Sabendo-se que a empresa

utiliza o método de custeio direto, pede-se:
a)Qual o valor do preço de venda unitário e o total de receita necessária para

atingir este objetivo?
b)Quantas unidades seriam necessárias serem fabricadas e vendidas para

atingir o ponto de equilíbrio?
c)Qual deveria ser a receita total para atingir o ponto de equilíbrio?
d)Qual será o resultado se a empresa produzir e vender 1.200 unidades?
11)Numa determinada empresa o preço de venda de um produto é de R$

15,00 por unidades. Os custos variáveis de fabricação são de R$ 7,00 por unidade.
A soma do custo fixo de produção com as despesas fixas de administração e venda
totalizam R$ 2.550,00. As despesas variáveis de comercialização representam 25%
do preço de venda.
a)Qual é o valor da margem contribuição unitária?
b)Qual deverá ser o valor total das vendas para que a empresa tenha um lucro,
antes do imposto de renda, de R$ 637,50?
c)Quantas unidades deveriam ser produzidas e vendidas para atingir o ponto

de equilíbrio?
d)Qual será o resultado se a empresa produzir e vender 900 un? E quantas

seriam necessárias p/lucro de R$ 340,00?
12)A empresa Verde Vale S.A. produz um único tipo de móvel para escritório,
sendo que durante o mês de junho/9x levantou os seguintes dados:
Produção e venda do período 800 un

Custos com materiais diretos R$ 120,00 por un
Custos com mão de obra direta R$ 80,00 por un
Preço de venda R$ 300,00 por un
Custo fixo do mês (prod.+ adm.) R$ 12.000,00 total
As despesas variáveis de comercialização representam 25% sobre o preço de
venda.
A empresa utiliza o método de custeio direto e deseja saber:
1)Qual é o custo do produto para fins de estoque?
2)Qual é a margem de contribuição unitária?

215
3)Quantas unidades deveriam ser produzidas e vendidas para se obter o ponto

de equilíbrio?
4)Qual é o resultado que a empresa obteve no período antes dos tributos?
5)Quantas unidades a empresa deveria produzir e vender para obter um

lucro de R$ 10.000,00?
13)A empresa ZT Indústria de Equipamentos Eletrônicos Ltda produz um único

produto, sendo que, num determinado mês levantou os seguintes dados: custo total
com materiais diretos R$ 2.850,00; custo total de mão de obra direta R$ 2.100,00;
custo unitário com serviços externos de polimento R$ 0,70; total de gastos gerais
fixos de fabricação de R$ 1.800,00; total de despesas fixas administrativas e
comerciais R$ 900,00; as despesas variáveis de comercialização são de 30% sobre
o preço de venda; a produção do mês foi de 500 unidades e o preço de venda
unitário é de R$ 28,00.
A empresa quer saber:
1.1)Qual é o custo para fins de estoque pelo sistema de Custeio por Absorção
e pelo Custeio Variável?
1.2)Quantas unidades deveriam ser produzidas e vendidas para atingir o ponto

de equilíbrio?
1.3)Qual é o resultado que a empresa obteve antes dos tributos? A que preço
ela deveria vender este produto para aumentar o seu resultado em 35%, mantendo-
se os demais dados inalterados?
1.4)Qual seria o resultado obtido se a empresa conseguir ao mesmo tempo

reduzir as despesas variáveis de comercialização de 30% para 25% e aumentar a
produção de 500 unidades para 1.000?
14)Numa determinada empresa produz um único produto e o seu preço de

venda é de R$ 300,00 por unidade. O mesmo produto é composto de R$ 80,00 de
materiais diretos e de R$ 60,00 de Mão de obra Direta. A empresa ainda possui os
seguintes dados: Custo fixo de produção de R$ 8.500,00 e despesas fixas de
administração de R$ 2.890,00. As despesas variáveis de venda são de 25% sobre o
preço de venda. A produção é de 400 unidades.
1)Qual é o custo para fins de estoque pelo sistema de Custeio por Absorção e
pelo Custeio Variável?

216
2)Quantas unidades deveriam ser produzidas e vendidas para atingir o ponto

de equilíbrio?
3)Quantas unidades devem ser produzidas e vendidas para que a empresa

obtenha um lucro de R$ 8.585,00?
4)Qual será o resultado da empresa se ela produzir e vender 320 unidades do

produto?
15)A empresa Casa Nova S.A. fabrica três tipos de produtos, podendo ocorrer
quatro hipóteses diferentes:
1)Produção e venda sem fator limitante:
Produto Custo variável un Preço venda un

A 300,00 700,00
B 200,00 400,00
C 500,00 800,00
2)Produção sem fator limitante e venda tendo demanda como fator limitante
Produto Custo variável un Preço venda un Demanda

A 300,00 700,00 30
B 200,00 400,00 60
C 500,00 800,00 50
3)Produção com fator limitante e venda sem fator limitante. O fator limitante na
produção é um determinado tipo de componente que é comum para os três produtos
e existem em estoque apenas 800 unidades.
Tipo de Custo variável Preço de venda Componentes necessários

Produto por un por un para cada produto
A 300,00 700,00 10
B 200,00 400,00 8
C 500,00 800,00 4
4)Produção e venda com fator limitante. Produção com componente comum

em quantidade limitada e venda com demanda fixa.
Tipo de Custo variável Preço de venda Demanda Componentes nec.

Produto por un por un por prod p/cada prod.
A 300,00 700,00 30 10
B 200,00 400,00 60 8
C 500,00 800,00 50 4
A empresa tem R$ 30.000,00 como custos fixos do período e deseja saber nas
quatro hipóteses:

217
1)Qual é o produto proporciona o maior retorno?
2)Qual é o resultado do período?
3)Quais produtos que a empresa deveria produzir e em que quantidade?
16)A empresa Sul América S/A fabrica três tipos de produtos, podendo ocorrer
quatro hipóteses diferentes:
1)Produção e venda sem fator limitante:
Produto Custo variável un Preço venda un

A 400,00 600,00
B 600,00 900,00
C 700,00 800,00
2)Produção sem fator limitante e venda tendo demanda como fator limitante
Produto Custo variável un Preço venda un Demanda

A 400,00 600,00 20
B 600,00 900,00 10
C 700,00 800,00 40
3)Produção com fator limitante e venda sem fator limitante. O fator limitante na
produção é o fato dos três produtos dependerem da mesma máquina, sendo que a
mesma só dispõe de 120 horas por mês.
Tipo de Custo variável Preço de venda Horas necessários

Produto por un por un para cada produto
A 400,00 600,00 5
B 600,00 900,00 2
C 700,00 800,00 4
4)Produção e venda com fator limitante. Produção com componente comum

em quantidade limitada e venda com demanda fixa.
Tipo de Custo variável Preço de venda Demanda Horas nec.

Produto por un por un por prod p/cada prod.
A 400,00 600,00 20 5
B 600,00 900,00 10 2
C 700,00 800,00 40 4
A empresa tem R$ 20.000,00 como custos fixos do período e deseja saber nas
quatro hipóteses:
1)Qual é o produto proporciona o maior retorno?
2)Qual é o resultado do período?

218
3)Quais produtos que a empresa deveria produzir e em que quantidade?
17)A empresa Nova Era Ltda produz três tipos diferentes de produtos, sendo
que não consegue atender a demanda existente em função da falta de um
componente "X", que está em falta no mercado. Os três produtos dependem deste
componente, embora em quantidades diferenciadas. A empresa quer saber qual ou
quais produtos ela deve produzir e em que quantidades, com base nos dados
abaixo:
PRODUTO CUSTO VARIÁVEL PREÇO DE VENDA Nº COMP.NECESSÁRIOS

A R$ 8,00 R$ 20,00 4 un por produto
B R$ 7,00 R$ 15,00 2 un por produto
C R$ 12,00 R$ 28,00 5 un por produto
A empresa possui ainda os seguintes dados:
-As despesas variáveis são de 25% sobre o preço de venda
-O total de componentes "X" disponível no estoque da empresa é de 400

unidades
15.2.3 EXERCÍCIO SOBRE DETERMINAÇÃO DO PREÇO DE VENDA COM BASE NO CUSTO
I)Resolução de exercício com o uso de planilha (MLC – Mapa de Locação

de Custos).
A empresa Mecânica Aço Nobre S/A produz dois tipos diferentes de

componentes automotivos.
Os referidos produtos são denominados de produto "A" e produto "B", sendo
que a empresa quer saber o seguinte:
1) Preço de venda de seus dois produtos nas seguintes condições:
a) Preço de Venda à Vista, com e sem IPI;

b) Preço de Venda a Prazo, com e sem IPI;
c) Preço de Venda à Vista, sem IPI, em condições de dar um desconto sobre o
preço de venda de 15,00%;
d) Preço de Venda a Prazo, sem IPI, em condições de dar um desconto sobre
o preço de venda de 10,00%.
2) A empresa quer obter um lucro líquido após todos os tributos de 8,00%.

219
1) Estrutura dos dois produtos:
PRODUTO A B
QUANTIDADE PRODUZIDA 2.000 un 3.000 un
MATERIAIS DIRETOS
- Aço SAE 6048 8 kg 7 kg
- Rolamento tipo X 4 un 3 un
- Rolamento tipo Y 3 un 6un
- Carcaça Fundida tipo A 2 un -
- Carcaça Fundida tipo B - 1 un
MÃO DE OBRA DIRETA

- Centro de Corte 1,50 h 1,70 h
- Centro de Tornos 2.60 h 1,40 h
- Centro de Usinagem 2,30 h 1,90 h
- Centro de Montagem 1,20 h 1,10 h
SERVIÇOS EXTERNOS
- Tratamento Térmico 2,50 h 1,00 h
2) Estrutura da empresa
2.1) Centros de Custos
2.1.1)Centros de Custos Auxiliares

-Almoxarifado (AX)
-Manutenção Industrial (MI)
2.1.2)Centros de Custos Produtivos

-Corte (CO)
-Tornos (TO)
-Usinagem (US)
-Montagem (MO)
2.1.3)Centros de Custos Administrativos

-Administração Geral (AG)
-Administração Comercial (AC)
3)Bases de Rateio Utilizadas pela Empresa

BASE RATEIO /CENTRO CUSTO AG AC AX MI CO TO US MO
1 Nº de Funcionários Geral 7 4 2 4 13 21 17 14
2 Nº de Funcionários Fábrica 2 4 13 21 17 14
3 Quantidade de KW Instalados 19 16 32 48 98 250 325 89
4 Quantidade de m² de Espaço Usado 245 120 450 325 457 654 543 523
5 Nº de Requisições Feitas 18 22 0 40 235 125 98 175
6 Nº de Horas de Manutenção 30 45 0 0 125 98 83 65
7 Nº de Ligações Telefônicas Realizadas 235 456 65 45 22 34 27 14
8 Nº de Passagens Transporte dos Funcionários 150 100 100 200 600 1.000 750 600
9 Nº de Horas Produtivas (*) 0 0 0 0 8.100 9.400 10.300 5.700

220
(*) O total de horas produtivas de cada centro de custo foi calculado através da soma do total de horas
trabalhadas em cada um dos dois produtos fabricados (Produto A e Produto B), ou seja Total de horas de cada
centro ``= (tempo de operação do centro no Produto A x Quantidade produzida do Produto A) + (tempo de
operação do centro no Produto B x Quantidade produzida do Produto B)
4)Gastos Mensais da Empresa (Custos e Despesas)
4.1) Diretos
4.1.1)Salários
CENTRO DE CUSTO AG AC AX MI CO TO US MO
Salários por centro de custo 5.200,00 2.700,00 1.100,00 2.860,00 13.450,00 17.890,00 13.350,00 9.240,00
4.1.2)Encargos Sociais os Salários
a)13º Salário: 1/12 sobre os valores dos Salários (Valor dos salários / 12)
b)Férias: 1/12 s/os valores dos Salários + 1/3 (Salários / 12 x 1,333333)
c)Previdência.Social:28,8% os valores dos Salários.,Férias e 13ºSalário
d)FGTS: 8,0% sobre os valores dos Salários, Férias e 13º Salário
4.1.3) Outros gastos alocados diretamente nos respectivos centros de custos

GASTOS/CENTRO DE CUSTO AG AC AX MI CO TO US MO
Deprec. Máqs., equips e móveis(*) 850,00 980,00 1.150,00 2.350,00 4.380,00 4.790,00 2.450,00 2.230,00
Propaganda e Publicidade 3.580,00
Despesas de Viagem 985,00 2.570,00
Combustíveis e Lubrificantes 350,00 970,00 250,00 450,00 520,00 380,00
Material de expediente 750,00 970,00 250,00 85,00 170,00 220,00 180,00 130,00
Despesas Financeiras 6.560,00
Receitas Financeiras 2.750,00
(*) Os valores aqui apresentados já estão líquidos dos valores do PIS e COFINS, ou seja, os valores
apresentados são os valores que devem ser considerados como gastos do período.
4.2) Indiretos
4.2.1)Honorários da Direção
Valor dos honorários mensais R$ 1.800,00
4.2.2)Encargos Sociais os Honorários da Direção

a) Previdência Social:20%
b) FGTS: 8,0%

221
4.2.3)Gastos Gerais de Fabricação e Administração

TIPO DE GASTO INDIRETO VALOR MENSAL
Aluguel de Imóveis (*) 1.800,00
Consumo de Energia Elétrica (*) 6.350,00
Consumo de Água 280,00
Material de Proteção e Segurança (Fábrica) 1.940,00
Prêmios de Seguros sobre Imóveis 670,00
Alimentação Servida Diariamente 7.450,00
Transporte dos Empresados 3.780,00
Material de Limpeza e Higiene Pessoal 730,00
Comunicação (Telefone) (*) 1.840,00
Plano de Saúde para os Funcionários 2.190,00
(*) Valores já líquidos dos créditos de tributos
5) Custos Diretos dos Produtos

TIPO DE CUSTO UNIDADE VALOR UNITÁRIO
5.1) Materiais Diretos (valores líquidos de tributos)
Aço SAE 6048 kg 3,50
Rolamento tipo X un 12,00
Rolamento tipo Y un 9,00
Carcaça tipo A un 11,00
Carcaça tipo B un 15,00
5.2) Serviços Externos
Tratamento Térmico h 1,00
6)Despesas Comerciais Variáveis (sobre o preço de venda sem IPI)

Despesa Percentual
ICMS 17,00%
PIS 1,65%
COFINS 7,60%
Comissão 5,00%
Despesa Financeira para 30 dias (para vendas a prazo) (*) 2,00%
IPI 10,00%
(*)Se % de despesa financeira disponível for sobre o preço de venda c/IPI (%DF s/PV c/IPI),
deve-se transformá-lo em % de despesa financeira sobre o preço de venda s/IPI (%DF s/PV
s/IPI), para isso: %DF s/PV s/IPI = (1 + %IPI) x %DF s/PV c/IPI --> % em centesimal.
7)Tributos Incidentes sobre o Lucro

Tributos sobre o lucro Percentual
Imposto de Renda Pessoa Jurídica 15,00%

222
MLC - MAPA DE LOCAÇÃO DE CUSTOS

BASE DE RATEIO BR GERAL AG AC TOTAL AX MI TOTAL CO TO US MO TOTAL
Nº de Funcionários Total 1
Nº de Funcionários da Fábrica 2
Nº de KW Instalados 3
Nº de m² de Espaço Utilizado 4
Nº de Requisições Feitas 5
Nº de Horas de Manutenção 6
Nº de Ligações Feitas 7
Nº de Passagens Fornecidas 8
Nº de Horas Produtivas 9
Xxxxxxx xxxx xxxxx xxxxx xxxxx xxxxx xxxxx xxxxxx xxxxxx xxxxx xxxxx Xxxxxx

TAXAS DE RATEIO TR GERAL AG AC TOTAL AX MI TOTAL CO TO US MO TOTAL
Nº de Funcionários Total 1
Nº de Funcionários da Fábrica 2
Nº de KW Instalados 3
Nº de m² de Espaço Utilizado 4
Nº de Requisições Feitas 5
Nº de Horas de Manutenção 6
Nº de Ligações Feitas 7
Nº de Passagens Fornecidas 8
Nº de Horas Produtivas 9

223

CUSTOS INDIRETOS BR GERAL AG AC TOTAL AX MI TOTAL CO TO US MO TOTAL
Pró-labore 1
INSS sobre Pró-labore 1
FGTS sobre Pró-labore 1
Aluguel de Imóveis 4
Consumo de Energia Elétrica 3
Consumo de Água 1
Material de Proteção e Seg. 2
Prêmios Seguro s/ Imóveis 4
Alimentação dos Funcionários 1
Transporte dos Funcionários 8
Material de Limpeza e Higiene 1
Comunicação (Telefone) 7
Plano de Saúde dos Funcion. 1
Total dos Gastos Indiretos
CENTROS DE CUSTOS TOTAL CENTROS ADMINISTRATIVOS CENTROS AUXILIARES CENTROS PRODUTIVOS

% TOTAL
CUSTOS DIRETOS GERAL AG AC TOTAL AX MI TOTAL CO TO US MO
Salários
Provisão para 13º Sal. (s/Sal.)
Provisão para Férias (s/Sal.)
INSS s/(Sal+13º Sal+Férias)
FGTS s/(Sal+13º Sal+Férias)
Deprec.Máqs.,Equips.e Móv.
Propaganda e Publicidade
Despesas de Viagem
Combustíveis e Lubrificantes
Material de Expediente
Despesas Financeiras
Receitas Financeiras
Total dos Gastos Indiretos
Total Gastos (Dir. + Ind.)

224
CUSTOS TRANSFERIDOS DOS CENTROS AUXILIARES PARA OUTROS CENTROS DE CUSTOS QUE USARAM ATIVIDADES DOS CENTROS AUXILIARES
Nº TOTAL CENTROS ADMINISTRATIVOS CENTROS AUXILIARES CENTROS PRODUTIVOS
CENTROS DE CUSTOS TOTAL
BR GERAL AG AC TOTAL AX MI TOTAL CO TO US MO
Valor a ser transferido do AX
Valor recebido do C/C => AX
Valor após transf.custos AX
Valor a ser transferido do MI
Valor recebido do C/C => MI
Valor após transf.custos MI
Total de Gastos Transf.
Total de Gastos Recebidos
Total de Gastos após Rateio
CÁLCULO DO CUSTO HORA PRODUTIVA EM CADA CENTRO DE CUSTO PRODUTIVO E DO % DE PARTIC. DA DESP.ADM. EM RELAÇÃO AO CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO
Nº TOTAL CENTROS ADMINISTRATIVOS CENTROS AUXILIARES CENTROS PRODUTIVOS
CENTROS DE CUSTOS TOTAL
BR GERAL AG AC TOTAL AX MI TOTAL CO TO US MO
Total de Gastos após Rateio
Nº de Horas Produtivas
Custo por Hora Produtiva
% das despesas administrativas em relação ao custo de produção ======================= =============================

PRODUTO PRODUTO A
CUSTO
Nº FATOR DE CUSTO UNID. QUANT. UNITÁRIO TOTAL
1MATERIAIS DIRETOS
Aço SAE 6048
Rolamento tipo X
Rolamento tipo Y
Carcaça Tipo A
2SERVIÇOS EXTERNOS
Tratamento Térmico
3CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO
Corte
Tornos
Usinagem
Montagem
CUSTO TOTAL DE PRODUÇÃO
PARCELA DAS DESPESAS ADMINISTRATIVAS
CUSTO TOTAL DO PRODUTO PARA PREÇO DE VENDA

PRODUTO PRODUTO B
CUSTO
Nº FATOR DE CUSTO UNID. QUANT. UNITÁRIO TOTAL
1MATERIAIS DIRETOS
Aço SAE 6048
Rolamento tipo X
Rolamento tipo Y
Carcaça Tipo B
2SERVIÇOS EXTERNOS
Tratamento Térmico
3CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO
Corte
Tornos
Usinagem
Montagem
CUSTO TOTAL DE PRODUÇÃO
226
COMPROVAÇÃO
PREÇO DE VENDA À VISTA SEM CONDIÇÕES DE DAR DESCONTO
1 PRODUTO A B
2 Preço de venda com IPI = 3 + 4
3 IPI = x4
4 Preço de venda sem IPI = custo (11) x mark-up
5 ICMS = x4
6 PIS = x4
7 COFINS = x4
8 COMISSÃO = x4
9 DESPESA FINANCEIRA = x4
10 SUBTOTAL =4-5-6-7-8–9
11 Custo total do produto = custo produção + desp.
12 Lucro líquido antes dos tributos = 10 –11
13 Contribuição Social = x 12
14 Lucro líquido antes do IRPJ = 12 -13
15 IRPJ = x 12
16 Lucro líquido depois dos tributos = 14 – 15
COMPROVAÇÃO
PREÇO DE VENDA A PRAZO SEM CONDIÇÕES DE DAR DESCONTO
1 PRODUTO A B
2 Preço de venda com IPI = 3 + 4
3 IPI = X4
4 Preço de venda sem IPI = custo (11) x mark-up
5 ICMS = X4
6 PIS = X4
7 COFINS = X4
8 COMISSÃO = X4
9 DESPESA FINANCEIRA = X4
10 SUBTOTAL =4-5-6-7-8-9
11 Custo total do produto = custo produção + desp.
12 Lucro líquido antes dos tributos = 10 –11
13 Contribuição Social = x 12
14 Lucro líquido antes do IRPJ = 12 –13
15 IRPJ = x 12
16 Lucro líquido depois dos tributos = 14 – 15

227
II)Resolução de exercício sem o uso de planilha.
Com dados pré-determinados.
1)A empresa Sol Ind.e Com. Ltda fabrica dois tipos diferentes de produtos e
possuem os seguintes dados:
1.1)Custos e despesas da empresa durante o mês:

Produto A B
Quantidade produzida e vendida 2.000 3.000
Custo total de produção 90.000,00 130.000,00
Total despesas fixas administrativas + comerciais. 50.000,00
1.2)Despesas variáveis de comercialização

-ICMS 17,00%
-PIS 1,65%
-COFINS 7,60%
-Comissão 5,00%
-Financeira para venda a prazo 5,00%
1.3)Tributos sobre o lucro

-Imposto de renda 15,00%
-Contribuição social 9,00%
1.4)Lucro após todos os tributos

-A empresa deseja um lucro líquido de 14,00%
A empresa utiliza o sistema de custeio por absorção e distribui as despesas

fixas em função da participação dos custos de produção de cada produto e quer
saber qual dever ser o preço de venda nas seguintes condições:
a) À vista sem desconto.

b) À vista em condições de dar um desconto de 20%
c) A prazo sem desconto.
d) A prazo em condições de dar um desconto de 10%
2)A empresa Casa Nova Ind. e Com. Ltda fabrica dois tipos diferentes de
produtos e possuem os seguintes dados:
1.1)Custos e despesas da empresa durante o mês:

Produto A B
Quantidade produzida e vendida 3.000 1.000
Custo un. com os materiais diretos 20,00 50,00

228
Custo un. com os demais gastos de produção 5,00 8,00

Total despesas fixas (administrativas. + comerciais) 20.000,00
1.2)Despesas variáveis de comercialização

-ICMS 17,00%
-PIS 1,65%
-COFINS 7,60%
-Comissão 5,00%
-Financeira para venda a prazo 6,00%
1.3)Tributos sobre o lucro
-Imposto de renda 15,00%
-Contribuição social 9,00%
1.4)Lucro após todos os tributos
-A empresa deseja um lucro líquido de 15,00%
A empresa utiliza o sistema de custeio por absorção e distribui as despesas

fixas em função da participação dos custos de produção de cada produto e quer
saber qual dever ser o preço de venda nas seguintes condições:
a)À vista sem desconto.

b)À vista em condições de dar um desconto de 17%
c)A prazo sem desconto.
d)A prazo em condições de dar um desconto de 8%.
3)A empresa Casa & Cozinha Ltda fabrica dois tipos de produtos destinados à
decoração de casas e durante um determinado mês levantou os seguintes dados
PRODUTO A B
Quantidade produzida (un) 500 1.000
Custos c/materiais diretos p/un R$ 15,00 17,00
Custos c/Mão de obra direta p/un R$ 5,00 13,00
Gastos Gerais de Fabricação total R$ 65.000,00
Despesas Fixas Administrativas total R$ 30.000,00
As despesas variáveis de comercialização são as seguintes:

ICMS 17,00%
PIS 1,65%
COFINS 7,60%
Comissão 5,00%
Lucro após os tributos 8,00%
Tributos sobre o lucro

Imposto de renda 15,00%
Contribuição social 9,00%
A empresa utiliza o sistema de custeio por absorção e distribui os seus custos

indiretos e as despesas administrativas em função da participação dos custos diretos
de cada produto.

229
1)Qual é o custo do produto para fins de estoque?

2)Qual é o preço de venda à vista sem desconto.
3)Qual é o preço de venda à vista em condições de dar um desconto de
25%
4)A empresa NLZ Ind. e Com. Ltda fabrica un único tipo de produto e possui os
seguintes dados:
Custo total de produção por unidade R$ 45,00

Parcela das despesas administrativas por un R$ 8,00

ICMS 12,00%
PIS 1,65%
COFINS 7,60%
Comissão 8,00%

A empresa quer saber qual dever ser o preço de venda nas seguintes
condições:
a)À vista sem desconto.
b)À vista em condições de dar um desconto de 20%
5)A empresa TDE Indústria e Comércio Ltda fabrica dois tipos de

eletrodomésticos e durante um determinado mês levantou os seguintes dados:
PRODUTO A B
Quantidade produzida 600 800
Tempo de produção (por unidade) 5h 7h
Custos c/materiais diretos(por un) R$ 12,00 15,00
Custo da Mão de obra direta(por h) R$ 0,80 0,90
Gastos Gerais de Fabricação (total) R$ 6.000,00
Despesas Fixas Administrativas (total) R$ 1.800,00

ICMS 17,00%
PIS 1,65%
COFINS 7,60%
Comissão 6,00%
Despesa financeira 3,00%

230

A empresa utiliza o sistema de custeio por absorção e distribui os seus custos

indiretos e as despesas administrativas em função da participação dos custos diretos
de cada produto.

3.1)Qual é o custo dos produtos para fins de estoque?
3.2)Qual é o preço de venda a prazo sem desconto?
3.3)Qual é o preço de venda à vista sem desconto?
3.4)Qual é o preço de venda à vista em condições de dar um desconto de
30%?
6)A empresa Veneza Ind. e Com. S/A quer lançar um produto novo no mercado
e obter um lucro líquido após todos os tributos de 10%.
Para a produção e venda do referido produto a empresa incorrerá nos seguintes
custos e despesas:
1)Custo com materiais aplicados por unidade

-Custo de aquisição sem IPI R$ 100,00
-IPI sobre compra material 10,00%
-ICMS sobre compra de material 12,00%
2)Outros custos diretos por unidade (variáveis)

-Mão de obra direta R$ 20,00
-Energia Elétrica (já liq.de ICMS) R$ 0,80
3)Gastos fixos de produção mensal.

-Aluguel R$ 2.000,00
-Depreciação do investimento R$ 3.000,00
-Mão de obra indireta R$ 100,00
-Outros gastos de produção R$ 6.000,00
4)Despesas variáveis de comercialização

-ICMS 17,00%
-PIS 1,65%
-COFINS 7,60%
-Comissão 8,00%
-IPI 10,00%
5)Tributos incidentes sobre o lucro

-Contribuição Social (CS) 9,00%
-Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) 15,00%

231
6)Despesas fixas mensais

-Administrativas R$ 1.000,00
-Comerciais R$ 800,00
7)Investimento efetuado para a fabricação do referido produto foi na ordem de

R$ 360.000,00, sendo ele depreciado contabilmente em 10 anos, ou seja, a taxa de
10% ao ano.
A EMPRESA DESEJA SABER:
1)Qual será o custo para fins de: estoque (custeio por absorção); preço de
venda. Calcular os respectivos custos para os seguintes volumes de produção e
venda mensal de: 1.000 un; 2.000 un e 3.000?
2)Qual deve ser o preço de venda a vista, sem IPI, nas três hipóteses de
produção e venda apresentadas?
3)Qual será a margem de contribuição unitária em cada uma das três
situações?
4)Quantos produtos devem ser fabricados e vendidos para atingir o Ponto de
Equilíbrio nas três situações acima apresentadas?
5)Qual será o lucro líquido total obtido, após todos os tributos, em cada uma
das três situações?
6)Quantos produtos devem ser produzidos e vendidos para a recuperação total
do investimento e em que prazo isso se daria?
7)Qual deve ser o preço para recuperar todo o investimento em 12 meses, para
as três quantidades de produção informadas?

BIBLIOGRAFIA
CREPALDI, Silvio Aparecido - Curso Básico de Contabilidade de Custos. 2 ed. São

Paulo: Atlas, 2002
MATINS, Eliseu – Contabilidade de Custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2003
ASSEF, Roberto – Formação de Preços. 4. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1997.
BEULKE, Rolando e BERTÓ, Dalvio José – Marketing & Finanças – Gestão de

custos, preços e resultados. 2. ed. São Paulo: Saraiva,1996.
BEULKE, Rolando e BERTÓ, Dalvio José - Custo e Estratégias de Resultado , Porto

Alegre: Sagra,1985.
COGAN, Samuel–Custos e Preços–Formação e Análise. São Paulo: Pioneira, 1999.
CHURCHILL, Jr., Gilbert A., PETER, J.Paul – Marketing: criando valor para clientes.
São Paulo: Saraiva, 2000.
CREPALDI, Silvio Aparecido – Contabilidade Gerencial – Teoria e Prática. São

Paulo: Atlas, 1998.
DUDICK, Thomas S. Controle de Custos Industriais. Ed. Atlas
DUTRA, René Gomes. Custos uma Abordagem Prática. Ed. Atlas
HORNGREN, Charles T. Contabilidade de Custos - Um Enfoque Administrativo. Vol.

1 e 2 - Ed. Atlas
IBRACON – Inst.Bras.de Contadores – Custo Como Ferramenta Gerencial, São

Paulo: Atlas, 1995.
IBRACON – Inst.Bras.de Contadores - Curso sobre Contabilidade de Custos. São

Paulo: Atlas, 1992.
IUDÍCIBUS, Sérgio de – Contabilidade Gerencial. 6.ed. - São Paulo: Atlas, 1998.

233
IUDÍCIBUS, Sérgio de Análise de Custos. 2. ed. - São Paulo: Atlas, 1989.
LEONE, George S.G.. Custos (Planejamento,Impl. e Controle) Ed. - ----- LEONE,

George S.G. Custos um Enfoque Administrativo. Vol. 1 - Fundação Getúlio Vargas
LEONE, George S. G.. Custos - Planejamento, Implantação e Controle Ed. Atlas
LIMA, José Geraldo de. Custos. Ed. Atlas
LOPES DE SÁ, Antonio Introdução à Administração e a Contabilidade de Custos.

Ed. Ediouro MANDARINO, Umberto, Custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1985.
MARTINS, Eliseu – Contabilidade de Custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1996.
MONDEN, Iasuhiro – Sistemas de Redução de Custos: Custo-alvo e Custo Kaizen.

Porto Alegre: Bookman, 1999
NAKAGAWA, Masayuky, Intr..à Controladoria – Conceitos, sistemas, impl. São

Paulo: Atlas, 1995.
NEVES, Silvério das e VICECONTI, Paulo E. V. – Contabilidade de Custos – um

enfoque direto e objetivo. São Paulo: Frase, 1998.
NEPOMUCENO, Francisco. Formação do Preço de Vendas. Ed. Ipanema
PADOVEZE, Clóvis Luís – Contabilidade Gerencial – Um enfoque em sistema de

informação contábil. São Paulo: Atlas, 1996.
PASSARELLI, João e BONFIM, E. de A. Custos - Instrumento de Controle e Análise

TPD - IOB
REVISTA DO CRCRS N" 58
SANTOS, Joel J. - Análise de Custos – um enfoque gerencial. São Paulo: Atlas,

1987.
SANTOS, Joel J. – Formação do Preço e do Lucro. 4. ed. São Paulo: Atlas, 1994.
SARDINHA, José Carlos – Formação de Preço – A Arte do Negócio. São Paulo:

Makron Books, 1995.
SHANK, Jpohn K.; GOVINDARAJAN, Vijay – A Revolução dos Custos. 4 ed. São
Paulo: Campus,1997
TEMÁTICA CONTÁBIL E BALANÇOS - Boletins IOB 17/88; 24/88; 4/85

Apostila Contabilidade Custos

Enviado por

Dados do documento

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Apostila Contabilidade Custos

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

CONTABILIDADE

Professor Dr. Roberto Biasio

1 A TEORIA GERAL DOS CUSTOS ....................................................................... 12

1.2.3.7 Controle de Execução do Trabalho ........................................................... 23

2 ASPECTOS DOS CUSTOS .................................................................................. 28

3 ELEMENTOS DE CUSTOS .................................................................................. 35

Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio

3.2.4.1 - Despesas Comerciais ............................................................................. 38

4 - CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS ...................................................................... 39

Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio

4.7 QUANTO O GRAU DE VARIAÇÃO RELATIVAMENTE ÀS QUANTIDADES

5 SISTEMAS DE CUSTEIO ..................................................................................... 46

Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio

5.5.3 AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES DE PRODUTOS ACABADOS .................................... 51

7 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS ........................................................................... 60

Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio

7.3 MÉTODOS DE APROPRIAÇÃO ................................................................... 61

8 CUSTEIO POR ABSORÇÃO ................................................................................ 67

9 CUSTEIO DIRETO (VARIÁVEL) .......................................................................... 75

Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio

9.2.2.2 Demonstração Gráfica dos Custos Variáveis ............................................ 77

10 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ......................................................................... 92

11 CUSTEIO PADRÃO .......................................................................................... 101

Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio

11.2.2 CUSTO-PADRÃO CORRENTE ......................................................................... 103

12 CUSTEIO ABC – CUSTO BASEADO EM ATIVIDADE .................................... 116

13 TEORIA DAS RESTRIÇÕES (TOC) ................................................................. 126

Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio

13.1 CONCEITO DE TEORIA DAS RESTRIÇÕES (TOC) .................................. 126

14 CUSTOS E PREÇOS ........................................................................................ 141

Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio

15 EXERCÍCIOS .................................................................................................... 199

BIBLIOGRAFIA ..................................................................................................... 232

Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio

Esta apostila foi elaborada com o objetivo de desenvolver os tópicos mínimos

A disciplina de Contabilidade de Custos tem por objetivo fundamental fornecer

Na elaboração desta apostila buscou-se desenvolver sistematicamente o

Inicialmente, se procurará dar um conhecimento básico sobre o que vem a ser

Numa segunda etapa, serão abordadas as diversas classificações e sistemas

Por último, encontraremos uma bateria de exercícios de fixação da matéria,

Esta obra não teve a pretensão de esgotar o assunto sobre a Contabilidade de

1.1.1 ORIGEM DO CUSTO

1.1.1.1 Estágios Inferiores da Civilização

b)Produção, Distribuição e Consumo

determinada região, enquanto esta lhes oferecia as condições privilegiadas de

1.1.1.2 Evolução das Empresas

Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio

com ferramentas muito rudimentares, o Homem só utilizava os bens naturais no

1.1.2 A CONTABILIDADE FINANCEIRA, DE CUSTOS E GERANCIAL

1.1.2.1 Contabilidade Financeira

Estoques Iniciais + Compras - Estoques Finais = Custo das Mercadorias Vendidas

Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio

Com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do Contador

1.1.2.2 Contabilidade de Custos

Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio

De qualquer modo, essa primeira fase caracterizou pela preocupação com o

1)Contabilidade de Custos para Determinação do Custo:

Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio

A industrialização ulterior criou dois tipos de atividades industriais: as do tipo

2)Contabilidade de Custos em Transição

3)Contabilidade de Custos para Controle de Custos

4)Contabilidade de Custos para Planejamento do Lucro e para Decisões

Apostilha de Contabilidade de Custos – Elaboração Prof. Dr. Roberto Biasio

1.1.2.3 Contabilidade Gerencial