Unidade5 - Prova No Processo

ESAF
Escola de Administração Fazendária
MINISTÉRIO DA FAZENDA
SUBSECRETARIA DE PLANEJAMENTO, ORÇAMENTO E ADMINISTRAÇÃO
COORDENAÇÃO-GERAL DE RECURSOS LOGÍSTICOS
Dados do Processo
Número: 12345.678910/01-23
Data de Protocolo: 01/01/2000
Documento de origem: RECEITA FEDERAL DO BRASIL
Procedência: SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
Assunto: AUTO DE INFRAÇÃO - IRPJ
Nome do Interessado: EMPRESA ABC Ltda
Processo Administrativo Fiscal - PAF

Unidade 5 - Prova no processo administrativo fiscal
Ficha técnica
Coordenação de Produção
Escola de Administração Fazendária - ESAF
Coordenação Técnica e Conteúdo

Maria das Graças Patrocínio Oliveira
Ana Maria Ribeiro dos Reis
Desenvolvimento
Avante Brasil Tecnologias Educacionais
Sumário
Apresentação .........................................................................................................................4
1 Conceito de prova ...............................................................................................................5
1.1 Prova dos fatos ilícitos..............................................................................................5
1.2 Ônus da prova............................................................................................................6
2 Meios de prova ....................................................................................................................8
2.1 Confissão ...................................................................................................................9
2.2 Prova documental ...................................................................................................10
2.3 Prova Testemunhal..................................................................................................11
3 Classificação de provas....................................................................................................12
4 Provas indiretas - Indícios e presunções ........................................................................13
5 Classificação das presunções..........................................................................................15
5.1 Presunções legais ...................................................................................................16
5.2 Presunção simples ..................................................................................................17
6 Ficção legal .......................................................................................................................18
Dados do Processo
Apresentação
Número: 12345.678910/01-23
Nesta unidade, você obterá informações e orientações sobre as normas que

regulam as provas no PAF.
Os assuntos abordados são:
• Conceito de prova
• Meios de prova
• Classificação das provas
• Provas indiretas - Indícios e presunções
• Classificação das presunções
• Ficção legal
Ao final dos seus estudos, você será capaz de entender a investigação de provas,
suas classificações, presunção legal, bem como a presunção absoluta através da ficção
legal.
4
Dados do Processo
1 Conceito de prova
Número: 12345.678910/01-23
Segundo José Eduardo Carreira Alvim1, provas “são os meios de demonstrar a

existência de um fato jurídico (Costa Carvalho) ou os meios destinados a fornecer ao
juiz o conhecimento da verdade dos fatos deduzidos no processo (Amaral dos Santos).
Neste sentido, fala-se em prova testemunhal, documental, pericial. Subjetivamente, é a
convicção que se forma no espírito do juiz quanto à verdade dos fatos”.
Importante
Trata-se de matéria de grande relevância para o processo admi
nistrativo fiscal, visto que é com base nas provas, tanto as apre
sentadas pela autoridade autuante como pelo sujeito passivo em
suas alegações, que o julgador administrativo dirimirá o litígio
instaurado.
O Regulamento do PAF colaciona em seus arts. 24 a 29 as normas sobre provas.
1.1 Prova dos fatos ilícitos
Sempre que o Auditor-Fiscal verificar a ocorrência de um fato que constitui ilícito

na esfera tributária, deve efetuar o lançamento correspondente. O fato que der origem à
exigência deve estar devidamente comprovado por meio de provas idôneas.
A fase do procedimento fiscal (fiscalização) é o momento próprio para a coleta das

provas, e o lançamento, quando formalizado, já deve conter todos os elementos de prova
em que se fundamenta. O § 1º do art. 38 do Regulamento do PAF é taxativo quanto à
obrigação de o lançamento estar acompanhado de todas as provas dos fatos que são
imputados ao sujeito passivo:
1
ALVIM, José Eduardo Carreira. Elementos de teoria geral do processo. 4. Ed. Rio de Janeiro: Editora Forense,
1995. p. 276.
5
Dados do Processo
Número: 12345.678910/01-23
Art. 38. (...)

§ 1º Os autos de infração ou as notificações de lançamento, em obser-
vância ao disposto no art. 25, deverão ser instruídos com todos os
termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensá-
veis à comprovação do fato motivador da exigência.
Assim, é obrigação do autuante instruir o processo com todas as provas dos fatos
autuados ou, no caso de presunções legais, com as provas dos fatos que levaram à
presunção.
Essa exigência da prova do ilícito tem como objetivo demonstrar sua ocorrência,
possibilitar o exercício do direito de defesa por parte do autuado, bem como a formação
da convicção do julgador, no caso de instauração do litígio. O autuado tem o direito de
saber não só quais os fatos que lhe são imputados, mas também que elementos levaram
a fiscalização a concluir pela sua efetiva ocorrência.
1.2 Ônus da prova
Segundo Bonilha2, “o ônus de provar (“onus probandi”) consiste na necessidade

de prover os elementos probatórios suficientes para a formação do convencimento da
autoridade julgadora sem a qual não é possível obter êxito na causa”.
2
BONILHA, Paulo Celso B. Da prova no processo administrativo tributário. São Paulo: Dialética, 1997. p. 72.
6
Dados do Processo
Número: 12345.678910/01-23
Sobre o ônus da prova, diz o CPC:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:

I. ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II. ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo
do direito do autor. (...)
Por outro lado, vige em nosso sistema

jurídico a presunção de legitimidade dos atos
administrativos, ou seja, presume-se que os atos
da Administração são legítimos, o que quer dizer
que, se a Administração afirma um fato, presume-
se que ela tenha as provas de que tal fato ocorreu.
Em diversas situações essa presunção é aplicada
(v.g.: inscrição em dívida ativa). Porém, no caso de
lançamento, a Administração precisa apresentar
todas as provas que o justificam.
7
Dados do Processo
2 Meios de prova
Número: 12345.678910/01-23
Os meios de prova são as modalidades ou formas de comprovação dos fatos,

consideradas idôneas para fixá-los no processo.
Para Augustin Gordillo3, “Não há limitações referentes às provas que podem ser
produzidas no processo administrativo, devendo admitir-se, em princípio, qualquer
classe de prova das que se aceitam na legislação processual vigente em matéria civil e
do trabalho...”.
Porém, Bonilha4 faz uma ressalva importante com relação ao PAF, ao observar
que no processo administrativo tributário, por sua feição peculiar, predominam,
substancialmente, a prova documental, a prova pericial e a prova indiciária, não se
utilizando, senão acidentalmente, a prova testemunhal e a inspeção ocular da autoridade
julgadora.
Estabelece o art. 24 do Regulamento do PAF que são hábeis para comprovar a

verdade dos fatos todos os meios de prova admitidos em direito, sendo inadmissíveis no
processo administrativo as provas obtidas por meios ilícitos.
PROVAS
PREDOMINANTEMENTE NÃO ACEITAS SENÃO
INADMISSÍVEIS
ACEITAS ACIDENTALMENTE
Provas obtidas
Prova documental Prova testemunhal
por meios ilícitos
Prova pericial
Inspeção ocular
Prova indiciária
3
Apud BONILHA, Paulo Celso B. Da prova no processo administrativo tributário. São Paulo: Dialética, 1997. pp.
82-83.
4
BONILHA, Paulo Celso B. Op. cit.. p. 83.
8
Dados do Processo
Número: 12345.678910/01-23
O art. 212 do Código Civil Brasileiro (Lei nº 10.406/2002) enumera os meios de

prova, exemplificativamente, da seguinte forma:
Art. 212. Salvo o negócio jurídico a que se impõe forma especial, o fato
jurídico pode ser provado mediante:
I. confissão;
II. documentos;
III. testemunhas;
IV. presunção;
V. perícia.
2.1 Confissão
Quando a parte admite a verdade

de um fato, contrário ao seu interesse
e favorável ao adversário, há confissão
(art. 389 do CPC). O agente do fisco,
ao receber a confissão, deverá tomar Confissão...
todos os cuidados para não viciá-la.
Deverá tomar a confissão como livre
manifestação do contribuinte. O sujeito
passivo deverá ser intimado por escrito,
e a resposta também deverá ser por
escrito e assinada pelo próprio ou seu
representante legal. Em determinadas
situações, são necessárias testemunhas
para verificar a ausência de coação ou
qualquer tipo de constrangimento do
contribuinte.
9
Dados do Processo
Número: 12345.678910/01-23
Nos casos de confissão, dever-se-á tomar o cuidado de verificar se a pessoa

que está confessando tem poderes para representar o sujeito passivo e os limites da
representação (sujeito passivo, mandatário ou preposto).
Saiba Mais
Segundo De Plácido e Silva5, preposto é o empregado, a que se

atribuíra poderes de representação para praticar atos ou efetivar
negócios concomitantemente à realização dos serviços ou dos
trabalhos que lhe são cometidos, como funções e encargos perma
nentes.
Mandatário – o mandatário está estribado em contrato mais sim
ples, pois que somente lhe assiste praticar os atos autorizados no
mandato. E pode não ser empregado do mandante, nem está obri
gado a executar serviços ou trabalhar para ele.
2.2 Prova documental
A prova documental é o instrumento de maior uso na

atividade fiscal. Quando o documento depender de perícia,
somente o original presta-se para a verificação. Quando não
se puder usar cópia ou não for interessante usá-la, deverá
o agente do fisco apreender o documento comprobatório da
infração e deixar cópia com o contribuinte (Lei nº 9.430/1996,
art. 35, §§ 1º e 2º). Registros
5
SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. 13. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 633.
10
Dados do Processo
Número: 12345.678910/01-23
Inclusive, todas as vezes que, além da infração tributária, fique constatado haver,
em tese, crime, é recomendável apreender os documentos que comprovem o tipo penal.
Quando for formalizada representação fiscal para fins penais, os originais devem
constar do processo de representação e, as cópias, do processo de exigência do crédito
tributário.
Em conformidade com o art. 29 do Regulamento do PAF, tratando-se de fatos

documentados nos sistemas da RFB, incumbe ao autuante instruir o processo com
essas provas. Por exemplo: cópia de declarações processadas (Dirf, DCTF, DIRPJ ou
DIPJ, DIRPF, DITR, GFIP, conforme o caso), extratos de sistemas (Sinal, Sapli etc.), cópia
de petição inicial em mandado de segurança que comprova a existência de ação judicial
etc. Nos demais casos, deve o autuante buscar com o sujeito passivo terceiros, as provas
do ilícito.
2.3 Prova Testemunhal
Em relação à prova testemunhal, o Decreto

nº 70.235/1972 não prevê, em seu rito processual,
uma audiência de instrução, na qual seriam ouvidas
as testemunhas. Assim sendo, além das restrições
estabelecidas no próprio CPC à utilização da prova
testemunhal, os documentos contendo testemunhos
têm valor apenas de indícios sobre a infração
supostamente ocorrida.
As presunções serão tratadas no tópico

seguinte, enquanto a prova pericial será objeto de
unidade mais adiante.
11
Dados do Processo
3 Classificação de provas

Número: 12345.678910/01-23
A doutrina formula diversos critérios de classificação das provas. Há, porém, um

critério que assume especial relevo por possibilitar uma visão mais ampla do fenômeno
probatório, sobretudo no tocante à discussão acerca do poder de convencimento de cada
uma das classes de provas. Conforme esse critério, as provas são divididas em diretas
e indiretas.
Há também distintas formulações para a classificação das provas em diretas e

indiretas. A formulação adotada no presente curso parte da relação entre a prova e o fato
a ser provado.
Diferentemente, Carnelutti6 ressalta que a distinção entre prova direta e indireta

reside na coincidência ou não entre o fato a provar (objeto da prova) e o fato percebido
pelo juiz (objeto da percepção). Na prova indireta, há divergência entre ambos, servindo
o fato percebido pelo juiz como meio para o conhecimento do fato a provar.
Prova direta
É aquela que se refere diretamente ao fato que se quer provar. É o caso, por exemplo,
da escrituração contábil e fiscal, que tem relação direta com os fatos nela registrados.
Exemplos de prova para instruir o processo: notas fiscais, escrituras,

certificado de transferência de veículos, livros contábeis e fiscais, guias
do ICMS (GIAS), cópias de declarações apresentadas etc.
Prova indireta
É aquela que alude a um fato diverso do que se pretende provar, mas que dele pode
ser deduzido, como ocorre nas presunções.
Exemplos de prova para instruir o processo: os extratos bancários

indicando créditos em conta corrente cuja origem não é esclarecida pelo
titular. Essa prova demonstra omissão de receitas.
6
CARNELUTTI, Francesco. La prueba civil. Trad. De Niceto Alcalá-Zamora y Castillo. Buenos Aires: Arayú, 1955.
pp. 90- 91 e 103-104.
12
Dados do Processo
4 Provas indiretas -
Número: 12345.678910/01-23
Indícios e presunções
Indício (elemento indiciário)
O indício sugere que algo acon

teceu. O indício não permite con
cluir, e sim, aponta no sentido da
ocorrência do fato que se quer
provar. Um único elemento indi
ciário, via de regra, é insuficiente
para caracterizar a infração. To
davia, vários indícios, todos in
dicando para a mesma direção,
podem fazer prova do ilícito.
O indício é assim definido por Moacyr Amaral Santos7: “Indício sob o aspecto
jurídico consiste no fato conhecido que, por via de raciocínio, sugere o fato probando, do
qual é causa ou efeito.”
Diferença entre indício e presunção
Distingue-se a presunção do simples indício, tendo em vista que este se refere

apenas a um elemento, vestígio, fato ou dado conhecido que, por meio do raciocínio,
pode sugerir a ocorrência do fato que se quer provar, mas não pode ser utilizado como
a única base para o lançamento, bem como não poderá ser o único elemento em que se
fundamentará a livre convicção do julgador.
Presunção
A presunção pode ser conceituada como a suposição da verdade de um fato

desconhecido que se obtém como consequência indireta e provável a partir de um fato
conhecido.
7
Apud BONILHA, Paulo Celso B. Op. cit. p. 92.
13
Dados do Processo
Número: 12345.678910/01-23
Segundo Bonilha8,
a presunção é o resultado do raciocínio do julgador, que se guia nos conheci

mentos gerais universalmente aceitos e por aquilo que ordinariamente acon
tece para chegar ao conhecimento do fato probando. É inegável, portanto, que
a estrutura desse raciocínio é a do silogismo, no qual o fato conhecido
situa-se na premissa menor e o conhecimento mais geral da experiência
constitui a premissa maior. A consequência positiva que resulta do raciocínio
do julgador é a presunção.
8
BONILHA, Paulo Celso B. Op. cit., pp. 92-93.
14
Dados do Processo
5 Classificação das presunções

Número: 12345.678910/01-23
As presunções podem derivar da lei – presunções legais – ou do raciocínio e soma

de indícios – presunção simples.
Na presunção legal, o fato que a lei presume não precisa ser provado, e sim, os
indícios que levam a esse fato.
As presunções legais se classificam em absolutas e relativas.
Absolutas (juris et de jure)
Não admitem prova em contrário. O fato descrito na lei e apurado conforme suas
disposições é tido como verdade definitiva e absoluta, dispensando a produção de prova
da sua realização. Exemplo: “Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens
ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por
crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa (art. 185 do CTN, com redação
dada pela LCP 118, de 9 de fevereiro de 2005)”.
Relativas (juris tantum)
Admitem prova em contrário da conclusão estabelecida em lei. O art. 26 do

Regulamento do PAF colaciona um exemplo de presunção legal relativa ao estabelecer:
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais

faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e compro
vados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos
em preceitos legais (Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977,
art. 9º, § 1º).
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos
fatos registrados com observância do disposto no caput (Decreto-Lei nº
1.598, de 1977, art. 9º, § 2º).
15
Dados do Processo
Número: 12345.678910/01-23
Ressalve-se o caso expresso no art. 17 do Regulamento do PAF que excepciona

as situações em que a própria lei, “por disposição especial, atribua ao sujeito passivo o
ônus da prova de fatos registrados na sua escrituração.”
5.1 Presunções legais
Existem várias presunções legais relativas de omissão de receitas, tais como:
• depósitos bancários sem prova da origem dos recursos (art. 42 da Lei nº

9.430/1996);
• passivo fictício (art. 40 da Lei nº 9.430/1996).
Nesses casos, o autuante comprova o fato que leva à presunção de omissão de re
ceita (ex: no caso de passivo fictício, junta ao processo duplicatas que já se encontravam
quitadas e que ainda integravam o passivo da empresa no período fiscalizado) e pode o
autuado apresentar prova em contrário (erro na composição do passivo, por exemplo).
FATOS QUE
COMPROVAÇÃO PROVA
LEVAM A UMA
DOS FATOS INDIRETA
PRESUNÇÃO
Como observam Neder e López9, “Em geral, as presunções legais visam facilitar
a prova de um fato ilícito que se repete com certa frequência. Nesse caso, a relação
entre o fato indiciário e o fato ilícito é estabelecida por força de lei e, portanto, não
precisa ser comprovada pelo agente fiscal. Basta a prova do fato indiciário, cabendo ao
sujeito passivo, quando admitido, infirmar o fato presumido.” Portanto, verifica-se que a
utilização da presunção legal relativa tem como efeito a inversão do ônus da prova, pois
cabe ao sujeito passivo provar que o fato ilícito não ocorreu.
Observe-se que a existência do fato indiciário pode ser sempre contestada,

independentemente do tipo de presunção.
9
NEDER, Marcos Vinícius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo administrativo fiscal federal comentado. 3. ed.
São Paulo: Dialética, 2010. p. 216.
16
Dados do Processo
Número: 12345.678910/01-23
5.2 Presunção simples
Já as presunções simples, também denominadas

humanas, comuns ou de fato, não provêm da lei, mas da
convicção.
O processo administrativo fiscal aceita todos os meios

de prova em direito admitidas, inclusive a presunção simples,
desde que, nesse caso, a presunção esteja corroborada
por vários indícios convergentes do intérprete. Exemplo:
demonstrativo preenchido por empresa, tributada com base
no lucro presumido, que comprova a existência de excesso
de gastos em relação aos recursos disponíveis, sendo que a
diferença se tributa como receita omitida.
“O uso de presunções simples pelo agente administrativo independe de expressa

autorização legal. Isso não significa que sua atividade de vinculada transforme-se em
discricionária, pois continua preso à pesquisa, mesmo que indireta, dos fatos previstos
no tipo tributário”, afirma Paola10.
No Direito Brasileiro não há qualquer menção aos requisitos de validade das

presunções simples. Por sua vez, o art. 375 do CPC apenas dispõe que “O juiz aplicará
as regras de experiência comum subministradas pela observação do que ordinariamente
acontece (...)”.
10
PAOLA, Leonardo Sperb de. Presunções e ficções em direito tributário. Belo Horizonte: Del Rey editora. p. 267.
17
Dados do Processo
6 Ficção legal
Número: 12345.678910/01-23
A ficção legal, embora não constitua um meio de prova, é uma figura jurídica cujo
resultado prático é o mesmo da presunção legal absoluta.
Sobre as ficções, leciona Antônio da Silva Cabral11:
Tome Nota
As ficções, ao contrário das presunções, não se baseiam no que ordinaria-
mente acontece, mas naquilo que se sabe não ter acontecido. Essa a razão
primordial de só se admitir ficção legal. A função da ficção é criar a aparência
de realidade, quando se sabe que a realidade é outra... A ficção consiste em a
lei atribuir a determinado fato, coisa, pessoa ou situação um predicado que
não possuem no mundo real. O legislador sabe que as coisas não existem no
mundo real, conforme a situação descrita na norma; apesar disso, finge que
realmente existem conforme previsto na norma.
Enquanto na presunção se parte de um fato conhecido para se chegar a um
fato desconhecido, mas real, na ficção já se sabe que o fato não existe, mas a
lei o considera como se existisse.
Tomem-se como exemplos de ficção legal a equiparação de pessoa física à pessoa

jurídica pela incorporação imobiliária e a equiparação do importador a industrial se
vender a mercadoria importada.
11
CABRAL. Antonio da Silva. Processo administrativo fiscal. São Paulo: ed. Saraiva, 1993. p 315.
18

Unidade5 - Prova No Processo

Enviado por

Dados do documento

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Unidade5 - Prova No Processo

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

ESAF

Escola de Administração Fazendária

Data de Protocolo: 01/01/2000

Documento de origem: RECEITA FEDERAL DO BRASIL

Procedência: SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

Assunto: AUTO DE INFRAÇÃO - IRPJ

Nome do Interessado: EMPRESA ABC Ltda

Processo Administrativo Fiscal - PAF

Coordenação Técnica e Conteúdo

Ana Maria Ribeiro dos Reis

1 Conceito de prova ...............................................................................................................5

1.1 Prova dos fatos ilícitos..............................................................................................5

1.2 Ônus da prova............................................................................................................6

2 Meios de prova ....................................................................................................................8

2.1 Confissão ...................................................................................................................9

2.2 Prova documental ...................................................................................................10

2.3 Prova Testemunhal..................................................................................................11

4 Provas indiretas - Indícios e presunções ........................................................................13

5 Classificação das presunções..........................................................................................15

5.1 Presunções legais ...................................................................................................16

5.2 Presunção simples ..................................................................................................17

6 Ficção legal .......................................................................................................................18

Nesta unidade, você obterá informações e orientações sobre as normas que

Os assuntos abordados são:

Segundo José Eduardo Carreira Alvim1, provas “são os meios de demonstrar a

O Regulamento do PAF colaciona em seus arts. 24 a 29 as normas sobre provas.

1.1 Prova dos fatos ilícitos

Sempre que o Auditor-Fiscal verificar a ocorrência de um fato que constitui ilícito

A fase do procedimento fiscal (fiscalização) é o momento próprio para a coleta das

Art. 38. (...)

1.2 Ônus da prova

Segundo Bonilha2, “o ônus de provar (“onus probandi”) consiste na necessidade

Sobre o ônus da prova, diz o CPC:

Art. 373. O ônus da prova incumbe:

Por outro lado, vige em nosso sistema

Os meios de prova são as modalidades ou formas de comprovação dos fatos,

Estabelece o art. 24 do Regulamento do PAF que são hábeis para comprovar a

O art. 212 do Código Civil Brasileiro (Lei nº 10.406/2002) enumera os meios de

Quando a parte admite a verdade

Nos casos de confissão, dever-se-á tomar o cuidado de verificar se a pessoa

Segundo De Plácido e Silva5, preposto é o empregado, a que se

2.2 Prova documental

A prova documental é o instrumento de maior uso na

Em conformidade com o art. 29 do Regulamento do PAF, tratando-se de fatos

2.3 Prova Testemunhal

Em relação à prova testemunhal, o Decreto

As presunções serão tratadas no tópico

A doutrina formula diversos critérios de classificação das provas. Há, porém, um

Há também distintas formulações para a classificação das provas em diretas e

Diferentemente, Carnelutti6 ressalta que a distinção entre prova direta e indireta

Exemplos de prova para instruir o processo: notas fiscais, escrituras,

Exemplos de prova para instruir o processo: os extratos bancários

Indício (elemento indiciário)

O indício sugere que algo acon­

Diferença entre indício e presunção

Distingue-se a presunção do simples indício, tendo em vista que este se refere

A presunção pode ser conceituada como a suposição da verdade de um fato

a presunção é o resultado do raciocínio do julgador, que se guia nos conheci­

5 Classificação das presunções

As presunções podem derivar da lei – presunções legais – ou do raciocínio e soma

As presunções legais se classificam em absolutas e relativas.

Absolutas (juris et de jure)

Relativas (juris tantum)

O indício sugere que algo acon

a presunção é o resultado do raciocínio do julgador, que se guia nos conheci