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DA APROVAÇÃO DA REFORMA TRIBUTÁRIA

Em relação a aprovação da Reforma Tributária, esta muda os rumos do

planejamento sucessório no Brasil.

Hoje o ITCMD incide sobre a transmissão de bens e direitos em decorrência

do falecimento (herança) ou cessão gratuita (doação), de modo que a
cobrança do imposto sobre a herança é feita no Estado em que o inventário
está sendo processado, exceto no caso de bens imóveis, onde o imposto
é recolhido no local onde o bem está localizado. Vejamos a atual disciplina
do ITCMD na Constituição:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos

sobre:

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

[...]

§ 1º O imposto previsto no inciso I:

I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado

da situação do bem, ou ao Distrito Federal;

II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde

se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou
ao Distrito Federal;

III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:

a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;

b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu

inventário processado no exterior;

IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;

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V - não incidirá sobre as doações destinadas, no âmbito do Poder

Executivo da União, a projetos socioambientais ou destinados a mitigar os
efeitos das mudanças climáticas e às instituições federais de ensino.

Com a Reforma Tributária, o ITCMD relativo a bens móveis, títulos e

créditos passará a ser devido no Estado onde o falecido tinha domicílio ou
onde tiver domicílio o doador, mantendo-se a exceção para os bens
imóveis, cujo imposto continuará sendo recolhido no Estado em que o bem
está localizado. Vejamos, abaixo, como ficará o texto constitucional
relativo ao ITCMD:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos

sobre:

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

[...]

§ 1º O imposto previsto no inciso I:

I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado

da situação do bem, ou ao Distrito Federal;

II – relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde

era domiciliado o de cujus, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito
Federal;

III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:

a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;

b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu

inventário processado no exterior;

IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;

V - não incidirá sobre as doações destinadas, no âmbito do Poder

Executivo da União, a projetos socioambientais ou destinados a mitigar os
efeitos das mudanças climáticas e às instituições federais de ensino.
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VI – será progressivo em razão do valor do quinhão, do legado ou da

doação; e

VII - não incidirá sobre as transmissões e as doações para as instituições

sem fins lucrativos com finalidade de relevância pública e social, inclusive
as organizações assistenciais e beneficentes de entidades religiosas e
institutos científicos e tecnológicos, e por elas realizadas na consecução
dos seus objetivos sociais, observadas as condições estabelecidas em lei
complementar (Grifos nossos).

Vale destacar que a alteração promovida no inciso II do §1º do artigo 155

somente se aplicará às sucessões abertas e/ou doações efetuadas a partir
de 20/12/2023.

- HERANÇA E DOAÇÃO NO EXTERIOR

Um ponto a se destacar é em relação a herança e doação no exterior. Hoje,

não há tributação para as heranças de bens localizados no exterior,
falecidos com residência no exterior e inventários processados no exterior,
em virtude de uma decisão do STF, que considerou inconstitucional a
cobrança desse imposto nas doações e heranças instituídas no exterior,
por falta de lei complementar nacional que regulamente a matéria (ADO 67
- Relatoria do Min. Dias Toffoli).

Mas, a Reforma Tributária trará regras para a incidência do imposto nessas

situações, porém, as quais destinam-se a regular a matéria enquanto não
sobrevém a lei complementar federal.

Art. 16. Até que lei complementar regule o disposto no art. 155, § 1º, III, da
Constituição Federal, o imposto incidente nas hipóteses de que trata
aquele dispositivo competirá a:

I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, ao Estado da

situação do bem, ou ao Distrito Federal;

II – se o doador tiver domicílio ou residência no exterior:

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a) ao Estado onde tiver domicílio o donatário ou ao Distrito Federal;

b) se o donatário tiver domicílio ou residir no exterior, ao Estado em que se

encontrar o bem ou ao Distrito Federal;

III – relativamente aos bens do de cujus, ainda que situados no exterior, ao

Estado onde era domiciliado, ou, se domiciliado ou residente no exterior,
onde tiver domicílio o herdeiro ou legatário, ou ao Distrito Federal. (grifo
nosso).

Em relação às doações, o imposto é devido ao Estado onde estiver

domiciliado o donatário, ou, alternativamente, ao Estado onde o bem está
localizado, nos casos em que o donatário tenha domicílio ou residia no
exterior.

3 - IMPACTOS DA REFORMA TRIBUTÁRIA, HOLDING E PLANEJAMENTO

SUCESSÓRIO

O ITCMD com as mudanças da Reforma Tributária DEVERÁ SER

PROGRESSIVO e com essa alteração não haverá mais o limite de 8% a
título do imposto e o contribuinte estará sujeito a pagar o novo valor que
será fixado, de forma progressiva, e que possivelmente será acima disso.
Vejamos:

Art. 155………………………………………………………………

§ 1º…………………………………………………………………..

VI – será progressivo em razão do valor do quinhão, do legado ou da

doação;

Medida Provisória nº 1.202/2023 – Perse

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A Medida Provisória nº 1.202, de 28 de dezembro de 2023, revogou o

art. 4º da Lei nº 14.148, de 3 de maio de 2021, o qual previa benefícios fiscais
instituídos pelo Programa Emergencial de Retomada do Setor de Eventos –
PERSE.

O dispositivo normativo revogado estabeleceu, a partir do ano de

2022, a redução a 0% (zero por cento) pelo prazo de 60 (sessenta) meses das
alíquotas de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS incidentes sobre o resultado auferido
pelas pessoas jurídicas pertencentes ao setor de eventos, abrangendo
atividades econômicas específicas1.

O § 5º do referido artigo condiciona o direito à fruição do benefício

fiscal à comprovação da regularidade, em 18 de março de 2022, da situação
perante do Cadastro dos Prestadores de Serviços Turísticos (Cadastur) as

1 hotéis (5510-8/01); apart-hotéis (5510-8/02); albergues, exceto assistenciais (5590-

6/01); campings (5590-6/02), pensões (alojamento) (5590-6/03); outros alojamentos não
especificados anteriormente (5590-6/99); serviços de alimentação para eventos e recepções - bufê
(5620-1/02); produtora de filmes para publicidade (5911-1/02); atividades de exibição
cinematográfica (5914-6/00); criação de estandes para feiras e exposições (7319-0/01); atividades
de produção de fotografias, exceto aérea e submarina (7420-0/01); filmagem de festas e eventos
(7420-0/04); agenciamento de profissionais para atividades esportivas, culturais e artísticas (7490-
1/05); aluguel de equipamentos recreativos e esportivos (7721-7/00); aluguel de palcos, coberturas
e outras estruturas de uso temporário, exceto andaimes (7739-0/03); serviços de reservas e outros
serviços de turismo não especificados anteriormente (7990-2/00); serviços de organização de feiras,
congressos, exposições e festas (8230-0/01); casas de festas e eventos (8230-0/02); produção teatral
(9001-9/01); produção musical (9001-9/02); produção de espetáculos de dança (9001-9/03);
produção de espetáculos circenses, de marionetes e similares (9001-9/04); atividades de
sonorização e de iluminação (9001-9/06); artes cênicas, espetáculos e atividades complementares
não especificadas anteriormente (9001-9/99); gestão de espaços para artes cênicas, espetáculos e
outras atividades artísticas (9003-5/00); produção e promoção de eventos esportivos (9319-1/01);
discotecas, danceterias, salões de dança e similares (9329-8/01); serviço de transporte de
passageiros - locação de automóveis com motorista (4923-0/02); transporte rodoviário coletivo de
passageiros, sob regime de fretamento, municipal (4929-9/01); transporte rodoviário coletivo de
passageiros, sob regime de fretamento, intermunicipal, interestadual e internacional (4929-9/02);
organização de excursões em veículos rodoviários próprios, municipal (4929-9/03); organização de
excursões em veículos rodoviários próprios, intermunicipal, interestadual e internacional (4929-
9/04); transporte marítimo de cabotagem - passageiros (5011-4/02); transporte marítimo de longo
curso - passageiros (5012-2/02); transporte aquaviário para passeios turísticos (5099-8/01);
restaurantes e similares (5611-2/01); bares e outros estabelecimentos especializados em servir
bebidas, sem entretenimento (5611-2/04); bares e outros estabelecimentos especializados em servir
bebidas, com entretenimento (5611-2/05); agências de viagem (7911-2/00); operadores turísticos
(7912-1/00); atividades de museus e de exploração de lugares e prédios históricos e atrações
similares (9102-3/01); atividades de jardins botânicos, zoológicos, parques nacionais, reservas
ecológicas e áreas de proteção ambiental (9103-1/00); parques de diversão e parques temáticos
(9321-2/00); atividades de organizações associativas ligadas à cultura e à arte (9493-6/00)
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pessoas jurídicas que exercem demais atividades econômicas relacionadas ao

setor de eventos2.

A revogação em debate produzirá efeitos a partir de 1º de janeiro de

2025 para o IPRJ e a partir de 1º de abril de 2024 para a CSLL, PIS, COFINS.
Deste modo, o § 2º do art. 62 da Constituição Federal, que estipula que a
“medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os
previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em
que foi editada”, foi observado.

Portanto, uma vez que as contribuições sociais não se sujeitam ao

previsto pelo § 2º do art. 62 da CF, que é expresso ao mencionar impostos, a
Medida Provisória estipulou a produção dos efeitos da revogação das
Contribuições para abril de 2024 considerando a princípio da anterioridade
nonagesimal, em atenção ao § 6º do art. 195 da Constituição3.

Diante da repentina revogação do benefício fiscal anteriormente

estabelecido até o ano de 2027, a legitimidade da Medida Provisória é
questionada, uma vez que a redação do art. 178 do Código Tributário Nacional
é clara ao prever que as isenções concedidas por prazo certo e em função de
determinadas condições não poderão ser revogadas ou modificadas a qualquer
tempo:

2 serviço de transporte de passageiros - locação de automóveis com motorista (4923-0/02);

transporte rodoviário coletivo de passageiros, sob regime de fretamento, municipal (4929-9/01);
transporte rodoviário coletivo de passageiros, sob regime de fretamento, intermunicipal,
interestadual e internacional (4929-9/02); organização de excursões em veículos rodoviários
próprios, municipal (4929-9/03); organização de excursões em veículos rodoviários próprios,
intermunicipal, interestadual e internacional (4929-9/04); transporte marítimo de cabotagem -
passageiros (5011-4/02); transporte marítimo de longo curso - passageiros (5012-2/02); transporte
aquaviário para passeios turísticos (5099-8/01); restaurantes e similares (5611-2/01); bares e
outros estabelecimentos especializados em servir bebidas, sem entretenimento (5611-2/04); bares
e outros estabelecimentos especializados em servir bebidas, com entretenimento (5611-2/05);
agências de viagem (7911-2/00); operadores turísticos (7912-1/00); atividades de museus e de
exploração de lugares e prédios históricos e atrações similares (9102-3/01); atividades de jardins
botânicos, zoológicos, parques nacionais, reservas ecológicas e áreas de proteção ambiental (9103-
1/00); parques de diversão e parques temáticos (9321-2/00); atividades de organizações
associativas ligadas à cultura e à arte (9493-6/00).
3 § 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos

noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes
aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
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Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e

em função de determinadas condições, pode ser revogada
ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o
disposto no inciso III do art. 104. (Redação dada pela Lei
Complementar nº 24, de 1975)

Consoante exposto, o PERSE consistiu em benefício por prazo certo,

qual seja, 05 (cinco) anos. Quanto a condição para usufruir do benefício, está
prevista nos §§§ 1º, 4º e 5º do art. 4º da Lei nº 14.148, que restringiu o benefício
somente aos resultados e receitas obtidos diretamente das atividades do setor
de eventos, às pessoas jurídicas que já exerciam, em 18 de março de 2022, as
atividades econômicas mencionadas e condicionou, expressamente, a
regularidade, nesta mesma data, perante o CADASTUR. Verifica-se a redação
dos parágrafos mencionados:

§ 1º Para fins de fruição do benefício fiscal previsto

no caput deste artigo, a alíquota de 0% (zero por cento)
será aplicada sobre os resultados e as receitas obtidos
diretamente das atividades do setor de eventos de que
trata este artigo. (Incluído pela Lei nº 14.592, de 2023)

§ 2º O disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de

dezembro de 2004, não se aplica aos créditos vinculados
às receitas decorrentes das atividades do setor de eventos
de que trata este artigo. (Incluído pela Lei nº 14.592, de
2023)

§ 3º Fica dispensada a retenção do IRPJ, da CSLL, da

Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins quando o
pagamento ou o crédito referir-se a receitas desoneradas
na forma deste artigo. (Incluído pela Lei nº 14.592, de
2023)

§ 4º Somente as pessoas jurídicas, inclusive as entidades

sem fins lucrativos, que já exerciam, em 18 de março de
2022, as atividades econômicas de que trata este artigo
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poderão usufruir do benefício. (Incluído pela Lei nº 14.592,

de 2023)

§ 5º Terão direito à fruição de que trata este artigo,

condicionada à regularidade, em 18 de março de 2022, de
sua situação perante o Cadastro dos Prestadores de
Serviços Turísticos (Cadastur), nos termos dos arts.
21 e 22 da Lei nº 11.771, de 17 de setembro de
2008 (Política Nacional de Turismo), as pessoas jurídicas
que exercem as seguintes atividades econômicas: serviço
de transporte de passageiros - locação de automóveis com
motorista (4923-0/02); transporte rodoviário coletivo de
passageiros, sob regime de fretamento, municipal (4929-
9/01); transporte rodoviário coletivo de passageiros, sob
regime de fretamento, intermunicipal, interestadual e
internacional (4929-9/02); organização de excursões em
veículos rodoviários próprios, municipal (4929-9/03);
organização de excursões em veículos rodoviários
próprios, intermunicipal, interestadual e internacional
(4929-9/04); transporte marítimo de cabotagem -
passageiros (5011-4/02); transporte marítimo de longo
curso - passageiros (5012-2/02); transporte aquaviário
para passeios turísticos (5099-8/01); restaurantes e
similares (5611-2/01); bares e outros estabelecimentos
especializados em servir bebidas, sem entretenimento
(5611-2/04); bares e outros estabelecimentos
especializados em servir bebidas, com entretenimento
(5611-2/05); agências de viagem (7911-2/00); operadores
turísticos (7912-1/00); atividades de museus e de
exploração de lugares e prédios históricos e atrações
similares (9102-3/01); atividades de jardins botânicos,
zoológicos, parques nacionais, reservas ecológicas e
áreas de proteção ambiental (9103-1/00); parques de
diversão e parques temáticos (9321-2/00); atividades de
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organizações associativas ligadas à cultura e à arte (9493-

6/00). (Incluído pela Lei nº 14.592, de 2023)

Deste modo, da intelecção do art. 178 do CTN, constata-se que o

benefício do PERSE, por ser concedido por prazo certo e em função de
determinadas condições, não poderia ser revogada pela Medida Provisória.

Ressalta-se que, apesar da redação do art. 4 Lei nº 14.148 prever a

redução a 0% (zero por cento) das alíquotas dos tributos, não mencionando
expressamente a concessão de “isenção”, trata-se, evidentemente, de isenção
tributária, causa de exclusão do crédito tributário.

O Supremo Tribunal Federal, na oportunidade do julgamento da ADI

nº 286 (rel. Min. Maurício Corrêa, DJ de 30.08.2002), conceituou isenção
tributária como a dispensa do pagamento de um tributo devido em face da
ocorrência de seu fato gerador, constituindo exceção instituída por lei à regra
jurídica da tributação. Neste julgado, a norma questionada foi considerada
inconstitucional, por instituir isenção de ICMS sob disfarce de não-incidência,
afrontando dispositivos constitucionais. Verifica-se a ementa do referido julgado:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI 268,

DE 2 DE ABRIL DE 1990, DO ESTADO DE RONDÔNIA,
QUE ACRESCENTOU INCISO AO ARTIGO 4º DA LEI
223/89. INICIATIVA PARLAMENTAR. NÃO-INCIDÊNCIA
DO ICMS INSTITUÍDA COMO ISENÇÃO. VÍCIO FORMAL
DE INICIATIVA: INEXISTÊNCIA. EXIGÊNCIA DE
CONVÊNIO ENTRE OS ESTADOS E O DISTRITO
FEDERAL. 1. A reserva de iniciativa do Poder Executivo
para tratar de matéria tributária prevista no artigo 61, § 1º,
inciso II, letra "b", da Constituição Federal, diz respeito
apenas aos Territórios Federais. Precedentes. 2. A não-
incidência do tributo equivale a todas as situações de fato
não contempladas pela regra jurídica da tributação e
decorre da abrangência ditada pela própria norma. 3. A
isenção é a dispensa do pagamento de um tributo
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devido em face da ocorrência de seu fato gerador.

Constitui exceção instituída por lei à regra jurídica da
tributação. 4. A norma legal impugnada concede
verdadeira isenção do ICMS, sob o disfarce de não-
incidência. 5. O artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea "g", da
Constituição Federal, só admite a concessão de isenções,
incentivos e benefícios fiscais por deliberação dos Estados
e do Distrito Federal, mediante convênio. Precedentes.
Ação julgada procedente, para declarar inconstitucional o
inciso VI do artigo 4º da Lei 223, de 02 de abril de 1990,
introduzido pela Lei 268, de 02 de abril de 1990, ambas do
Estado de Rondônia.

Sobre a questão, Paulo de Barros Carvalho4 esclarece que as regras

de isenção tributária inibem a funcionalidade da regra-matriz de incidência,
comprometendo-a em certos casos, ao atingir parcela do campo de abrangência
do critério antecedente ou consequente.

Nesse contexto, entende que a incidência da alíquota zero se

confunde com isenção, já que, diante de tal norma, há a aniquilação do critério
quantitativo do antecedente da regra-matriz do IPI. Além disso, apenas a análise
sistemática do diploma normativo poderá infirmar seus verdadeiros sentidos.
Nas palavras do ilustre jurista:

Importa referir que o legislador muitas vezes dá ensejo ao

mesmo fenômeno jurídico de recontro normativo, mas não
chama a norma mutiladora de isenção. Não há relevância, pois
aprendemos a tolerar as falhas do produto legislado e sabemos
que somente a análise sistemática, iluminada pela compreensão
dos princípios gerais do direito, é que poderá apontar os
verdadeiros rumos da inteligência de qualquer dispositivo de lei.

É o caso da alíquota zero. Que expediência legislativa será

essa que, reduzindo a alíquota a zero, aniquila o critério

4CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário – 19 ed. rev. – São Paulo : Saraiva, 2007. P.
524 e 525.
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quantitativo do antecedente da regra-matriz do IPI? A

conjuntura se repete: um preceito é dirigido à norma-padrão,
investindo contra o critério quantitativo do consequente.
Qualquer que seja a base de cálculo, o resultado será o
desaparecimento do objeto da prestação. Que diferença há em
inutilizar a regra de incidência, atacando-a num critério ou
noutro, se todos são imprescindíveis à dinâmica da
percussão tributária? Nenhuma. No entanto, o legislador
designa de isenção alguns casos, porém, em outros, utiliza
fórmulas estranhas, como se não se tratasse do mesmo
fenômeno jurídico. Assim ocorre com supressões do critério
temporal (suspensão ou diferimento do imposto) e do critério
material, quando se compromete o verbo (chamada de definição
negativa da incidência).

De outro aspecto, é importante analisar a questão sob a perspectiva

do princípio basilar do ordenamento jurídico, a segurança jurídica e a proteção a
boa-fé do contribuinte, que contava com a isenção dos tributos até 2027, tendo
organizado as finanças da empresa considerando tal situação fiscal.
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