Apostila Contabilidade CONSTRUTORAS

P ROJ ET O E DUC A O C ONTINU AD A
CONTABILIDADE DE CONSTRUTORAS
ANTONIO DORVALINO DOS SANTOS KEILA M. HOOG PASTA
Janeiro/Fevereiro / 2007
Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios
SUMRIO
1 PROJETO EDUCAO CONTINUADA..............................................................................................................................1 JANEIRO/FEVEREIRO / 2007....................................................................................................................................................1 SUMRIO......................................................................................................................................................................................2 1. ASPECTOS CONTBEIS........................................................................................................................................................5 1.1 INCORPORAO IMOBILIRIA..........................................................................................................................................5 1.2 PLANO DE CONTAS...............................................................................................................................................................5 1.3 FORMAO DO ESTOQUE...................................................................................................................................................7 1.3.1 REGISTRO PERMANENTE DE ESTOQUE.............................................................................................................................................7 1.3.2 LIVRO REGISTRO DE INVENTRIO...................................................................................................................................................8 1.4 FORMAO DO CUSTO........................................................................................................................................................8 NO COMPE O CUSTO DA OBRA:..........................................................................................................................................................8 1.4.1 APROPRIAO DOS CUSTOS...........................................................................................................................................................8 1.4.1.1 CUSTOS PAGOS OU INCORRIDOS..................................................................................................................................................8 CONSIDERANDO QUE A EMPRESA CONSTRUTORA INICIOU UMA OBRA EM JANEIRO DE X6, O RESIDENCIAL ALFA COMPOSTO POR 05 UNIDADES AUTNOMAS E RESPECTIVAS GARAGENS E UTILIZOU 50% DO MATERIAL ADQUIRIDO NA MESMA, TERAMOS O SEGUINTE:.....................................9
A)REGISTRO DA UTILIZAO DO MATERIAL NA OBRA
RESIDENCIAL ALFA:..................................................................................................9 X6:....................................................................................9
B)RATEIO A CADA UNIDADE DA OBRA, PELOS CUSTOS INCORRIDOS EM JANEIRO DE
COMO VIMOS OS CUSTOS PAGOS OU INCORRIDOS NA OBRA, DURANTE O PROCESSO DE CONSTRUO, SERO CONTROLADOS EM CONTA ESPECFICA DO PLANO DE CONTAS CHAMADA ESTOQUE DE OBRAS EM ANDAMENTO. O REGISTRO DESTES CUSTOS SER REALIZADO PELO REGIME DE COMPETNCIA INDEPENDENTE DE TER SIDO PAGO OU NO. ....................................................................................................................10 1.4.1.2 CUSTOS CONTRATADOS............................................................................................................................................................10 1.4.1.3 CUSTO ORADO.....................................................................................................................................................................12 1.5 COMERCIALIZAO DE UNIDADE IMOBILIRIA.......................................................................................................15 1.5.1 VENDAS DE UNIDADES CONCLUDAS..............................................................................................................................................15 1.5.1.1 VENDAS A VISTA DE UNIDADES CONCLUDAS...............................................................................................................................15 DEMONSTRAO DO RESULTADO DA VENDA EM 07/X6............................................................................................................................15 1.5.1.2 VENDAS A PRAZO DE UNIDADES CONCLUDAS..............................................................................................................................16 DEMONSTRAO DO RESULTADO DA VENDA EM 07/X6............................................................................................................................17 A RECEITA RECEBIDA NO MS REPRESENTA 7,50% DO TOTAL DO CONTRATO (37.500,00 / 500.000,00 X100 = 7,5%). ENTO O CUSTO A SER RECONHECIDO NO PERODO SER IGUAL A 273.218,75 X 7,5%, OU SEJA, 20.491,41. SE O CLCULO FOSSE REALIZADO PELO OUTRO MTODO TERAMOS O MESMO RESULTADO, COMO SEGUE:....................................................................................................................................17 RELAO ENTRE LUCRO BRUTO E RECEITA EXCLUSIVA DE VENDA = 45,3563% - LUCRO BRUTO = 37.500,00 X 45,3563% .......................17 LUCRO BRUTO = 17.008,59 E CUSTO DO PERODO = 37.500,00 17.008,59 = CUSTO DO PERODO = 20.491,41....................................17 CONSIDERANDO O RECEBIMENTO DA PARCELA 01/12, O RESULTADO DO MS 08/X6 SERIA ASSIM REPRESENTADO:.............................................17 DEMONSTRAO DO RESULTADO EM 08/X6............................................................................................................................................17 SEGUE PLANILHA PARA CONTROLE DAS CONTAS DE RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS:............................................................................18 1.5.2 VENDA DE UNIDADES EM CONSTRUO..........................................................................................................................................18 1.5.2.1 VENDA A VISTA DE UNIDADE EM CONSTRUO, SEM ADOO DO CUSTO ORADO. ............................................................................18 O RESULTADO NA DATA DA VENDA SERIA O SEGUINTE:..............................................................................................................................19 DEMONSTRAO DO RESULTADO EM 10/02/X6......................................................................................................................................19 SUPONDO QUE NO MS DE FEVEREIRO INCORRERAM CUSTOS CONFORME PLANILHA A SEGUIR:...........................................................................19 1.5.2.2 VENDA A VISTA DE UNIDADES EM CONSTRUO, COM ADOO DO CUSTO ORADO. ..........................................................................19 PELO REGISTRO DA PARCELA DE CUSTO ORADO A INCORRER APURADOS CONFORME PLANILHA.......................................................................20 O RESULTADO NA DATA DA VENDA SERIA O SEGUINTE:..............................................................................................................................21
DEMONSTRAO DO RESULTADO EM 10/02/X6......................................................................................................................................21 CLCULO E LANAMENTO DO CUSTO A SER LEVADO A RESULTADO PELO RECEBIMENTO DA 1 PARCELA DO CONTRATO:.........................................23 O RESULTADO NA DATA DA VENDA SERIA O SEGUINTE:..............................................................................................................................23 DEMONSTRAO DO RESULTADO EM 10/02/X6......................................................................................................................................23 SUPONDO QUE NO MS DE FEVEREIRO INCORRERAM CUSTOS CONFORME PLANILHA A SEGUIR:...........................................................................24 1.5.3 DIFERENA ENTRE O VALOR DO CUSTO ORADO E O CUSTO REALIZADO...........................................................................................28 DE ACORDO COM O DISPOSTO TEMOS O SEGUINTE:................................................................................................30 A)UNIDADE NO CONCLUDA VENDIDA COM RECEBIMENTO NO PERODO-BASE DA VENDA....................30 B)UNIDADE NO CONCLUDA VENDIDA COM RECEBIMENTO APS O PERODO-BASE DA VENDA...........30 UTILIZANDO O MESMO EXEMPLO CITADO ANTERIORMENTE (SOBRE INSUFICINCIA DE CUSTO REALIZADO), PORM AGORA SUPONDO UM EXCESSO DE CUSTO REALIZADO PARA A UNIDADE A1 G1 TERAMOS O SEGUINTE AJUSTE, DE ACORDO COM O DISPOSTO:.....................................................................31 1.5.4 PERMUTAS................................................................................................................................................................................31 OUTRA FORMA DE CONTABILIZAR A OPERAO DE PERMUTA SERIA A SEGUINTE:.....................................32 1.5.4.1 PERMUTA DE TERRENO POR REA A CONSTRUIR..........................................................................................33 A LEGISLAO DETERMINA QUE O CUSTO A SER CONSIDERADO COMO DE AQUISIO DO TERRENO, E QUE SABEMOS, DEVER COMPOR O CUSTO DO EMPREENDIMENTO, O CUSTO RELATIVO CONSTRUO DAS UNIDADES QUE SERO POSTERIORMENTE DADAS EM PERMUTA. POREM, AS DITAS UNIDADES AINDA NO ESTO PRONTAS, LOGO, AINDA NO SABEMOS QUANTO CUSTOU O TERRENO. A SOLUO NA VERDADE BASTANTE SIMPLES, BASTA FAZER O RATEIO DO CUSTO DE CONSTRUO DE TODAS AS UNIDADES, PELAS UNIDADES CONSTRUDAS MENOS AS PERMUTADAS. 33 DAO EM PAGAMENTO.....................................................................................................................................................33 1.5.5 DISTRATOS........................................................................................................................................................................33 OS DISTRATOS, OU DEVOLUO DE VENDAS, OU OUTRO NOME SEMELHANTE QUE SE QUEIRA UTILIZAR NADA MAIS SO, EM TERMOS DE CONTABILIZAO, DO QUE A INVERSO DOS LANAMENTOS DE VENDAS.............................................................................................................................................33 SUPONHAMOS QUE SE TENHA FEITO UMA VENDA, CONFORME OS LANAMENTOS QUE SERO DEMONSTRADOS A SEGUIR, E POSTERIORMENTE O CLIENTE TENHA DEVOLVIDO O IMVEL, SENDO QUE A EMPRESA VENDEDORA DEVOLVER 70% DO VALOR RECEBIDO:........................................................33 SABENDO QUE HOUVE UM DISTRATO DO REFERIDO CONTRATO EM 07/X6, TERAMOS OS SEGUINTES LANAMENTOS:...................................................................................................................................................................33 PELO SALDO DEVEDOR DO CLIENTE NA DATA DO DISTRATO:..............................................................................33 PELO RETORNO AO ESTOQUE DOS CUSTOS APROPRIADOS:..................................................................................33 PELO REGISTRO DO VALOR DEVOLVIDO AO CLIENTE:...........................................................................................33 ANEXO I MODE DE REGISTRO DE INVENTRIO........................................................................................................33 2 ASPECTOS TRIBUTRIOS...................................................................................................................................................34 2.1 LUCRO REAL.......................................................................................................................................................................34 2.1.1 TRATAMENTO FISCAL DA INSUFICINCIA DE CUSTO REALIZADO..............................................................34 PARA FINS TRIBUTRIOS, O CONTRIBUINTE DEVE DETERMINAR A RELAO PERCENTUAL EXISTENTE ENTRE A INSUFICINCIA DE CUSTO E O TOTAL DO ORAMENTO, INCLUDO NESTE OS RESPECTIVOS ACRSCIMOS............................................................................................................................................34 2.1.2 TRATAMENTO FISCAL DO EXCESSO DE CUSTO REALIZADO..........................................................................35 2.1.3 - APURAO DO LUCRO REAL TRIMESTRAL.......................................................................................................36 DEMONSTRAO DO RESULTADO ACUMULADO EM 02/X6.........................................................................................................................38 2.1.4 INCENTIVOS FISCAIS DEDUTVEIS...........................................................................................................................39 2.2 - TRIBUTAO DO LUCRO PRESUMIDO ATIVIDADES IMOBILIRIAS..........................................................39 2.2.1 RESTRIO OPO PELO LUCRO PRESUMIDO...............................................................................................40 2.2.2 OPO APS A CONCLUSO DAS OPERAES COM REGISTRO DE CUSTO ORADO...........................40 2.2.3 ADOO DO REGIME DE CAIXA ...............................................................................................................................40
2.2.4 ALTERAO DO CRITRIO (DE CAIXA PARA COMPETNCIA).......................................................................41 2.2.5 VARIAES MONETRIAS...........................................................................................................................................41 2.2.6 PERMUTA IRPJ E CSL..................................................................................................................................................41 2.2.7 - DETERMINAO DO IMPOSTO DEVIDO - ALQUOTA .....................................................................................42 2.2.8 DISTRIBUIO DE LUCROS ........................................................................................................................................43 2.2.9 CLCULO DA CONTRIBUIO SOCIAL PELO CRITRIO DE LUCRO PRESUMIDO..................................43 2.3 PIS/PASEP E COFINS NO CUMULATIVO ................................................................................................................44 2.3.1 FATO GERADOR..............................................................................................................................................................44 2.3.2 BASE DE CLCULO........................................................................................................................................................44 2.3.3 ALQUOTAS ......................................................................................................................................................................44 2.3.4 UTILIZAO DE CRDITOS - CUSTOS DAS UNIDADES IMOBILIRIAS VENDIDAS..................................45 2.3.5 CUSTOS ORADOS - CRDITO PRESUMIDO .........................................................................................................46 2.4 PIS E COFINS NA PERMUTA DE IMVEIS...................................................................................................................53 2 .5 PIS E COFINS CUMULATIVOS.......................................................................................................................................53 2.6 PATRIMNIO DE AFETAO..........................................................................................................................................54 3. DIMOB DECLARAO DE INFORMAES SOBRE ATIVIDADES IMOBILIRIAS .......................................57 3.1 PERGUNTA E REPOSTAS DA SRF...................................................................................................................................58 4. COAF - NOVA OBRIGAO ACESSRIA........................................................................................................................62
1. ASPECTOS CONTBEIS A legislao fiscal brasileira, especificamente aquela que foi criada para regulamentar os tributos incidentes sobre o lucro, que definida pela Secretaria da Receita Federal, veio delimitar os procedimentos para contabilizao das operaes efetuadas pelas empresas de atividades imobilirias. Tal regulamentao est definida, para fins de apurao do lucro Real, nos arts. 410 a 414 do RIR/1999 e tambm pela Instruo Normativa (IN) n. 84, de 20 de dezembro de 1979, com as modificaes introduzidas pela IN 23/1983 e posteriormente a IN 67/1988, que veio com normas alternativas e complementares e disciplinam a tributao nas atividades de compra, venda, loteamento, incorporao e construo de imveis. 1.1 INCORPORAO IMOBILIRIA A incorporao imobiliria definida pelo artigo 28 da Lei n 4.591, de 16 de dezembro de 1964 como sendo a atividade exercida com a finalidade de promover e realizar a construo, para alienao, total ou parcial, de edificaes, ou conjunto de edificaes compostas de unidades autnomas. Esta atividade se caracteriza por meio do comprometimento ou da efetivao da venda de fraes ideais de terreno com vinculao de tais fraes s unidades autnomas. A Formalizao da Incorporao Imobiliria d-se por meio do Instrumento de Incorporao Imobiliria que, registrado em cartrio, permite que a empresa comercialize as unidades, provenientes de uma edificao, ainda em construo. 1.2 PLANO DE CONTAS Modelo de um plano de contas para empresas Construtoras e Incorporadoras:
Contas Sintticas 1 1.1 1.1.1 1.1.1.1 1.1.1.1.01 1.1.1.2 1.1.1.2.01 1.1.1.3 1.1.2 1.1.2.1 1.1.2.1.01 1.1.2.1.98 1.1.2.1.99 1.1.3 1.1.4 1.1.4.1 1.1.4.1.01 1.1.5 1.1.5.1 1.1.5.1.01 1.1.5.1.01.01 1.1.5.2 1.1.5.2.01 1.1.5.2.01.01 1.1.5.2.01.02 1.1.5.2.01.03 1.1.5.3 1.1.5.3.01 1.1.5.3.01.01 1.1.6 1.1.6.1 1.1.7 1.2 1.2.1 1.2.1.1 Contas Analticas Descrio das Contas ATIVO CIRCULANTE DISPONIVEL CAIXA Caixa geral BANCOS Banco do Brasil APLICAES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO CRDITOS POR VENDA DE IMVEIS CLIENTES EMPREENDIMENTO ALFA Cliente A (-) Ttulos descontados Empreendimento Alfa (-) Prov. p/ Crditos de Liq. Duvidosa Empreendimento Alfa IMPOSTOS E CONTRIBUIES A RECUPERAR CRDITOS POR ADIANTAMENTOS ADIANTAMENTO A FORNECEDORES Fornecedor X ESTOQUES ESTOQUE DE IMVEIS CONCLUDOS RESIDENCIAL LUCA PACIOLI Unidade A ESTOQUE DE OBRAS EM ANDAMENTO OBRA EM ANDAMENTO RESIDENCIAL ALFA Salrios Empreiteiros Material Aplicado ESTOQUES DE MATERIAIS ESTOQUE DE MATERIAIS DE CONSTRUO Cimento DESPESAS DE EXERCCIOS SEGUINTES CUSTOS E DESPESAS ANTECIPADAS OUTROS CRDITOS REALIZVEL A LONGO PRAZO CRDITOS POR VENDA DE IMVEIS CLIENTES EMPREENDIMENTO ALFA
1.2.1.1.01 1.3 1.3.1 1.3.2 1.3.3 2 2.1 2.1.1 2.1.1.1 2.1.1.2 2.1.1.3 2.1.1.4 2.1.1.5 2.1.1.5.01 2.1.1.5.02 2.1.1.6 2.1.1.6.01 2.1.1.6.01.01 2.1.1.6.01.02 2.1.1.7 2.1.1.7.01 2.1.1.7.01.01 2.1.1.7.01.02 2.2 2.3 2.3.1 2.3.1.1 2.3.1.1.01 2.3.1.1.02 2.3.1.1.03 2.3.2 2.3.2.1 2.3.2.1.01 2.4 2.4.1 2.4.2 2.4.3 2.4.4 2.4.5 3 3.1 3.1.1 3.1.1.1 3.1.1.1.01 3.1.1.1.01.01 3.1.1.1.02 3.1.1.1.02.01 3.1.1.1.03 3.1.1.1.03.01 3.1.1.1.03.02 3.1.1.1.03.03 3.1.1.2 3.1.1.2.01 3.1.1.2.02 3.2 3.2.1 3.2.1.1
Cliente A PERMANENTE INVESTIMENTOS IMOBILIZADO DIFERIDO PASSIVO CIRCULANTE EXIGVEL A CURTO PRAZO FORNECEDORES DE MATERIAIS E SERVIOS EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS OBRIGAES SOCIAIS OBRIGAES TRIBUTRIAS OUTRAS OBRIGAES DE CURTO PRAZO ADIANTAMENTO DE CLIENTES PROVISES CUSTO ORADO CUSTO ORADO RESIDENCIAL ALFA Custo Orado (-) Custo Orado Efetivamente Realizado CUSTO ORADO CUSTO ORADO RESIDENCIAL ALFA Custo Orado (-) Custo Orado Efetivamente Realizado EXIGVEL A LONGO PRAZO RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS RECEITA DIFERIDA RECEITA DEFERIDA RESIDENCIAL ALFA Receita Diferida de Venda Receita Diferida de Juros Receita Diferida de Variaes Monetrias CUSTO DIFERIDO CUSTO DIFERIDO RESIDENCIAL ALFA Custo Diferido de Venda PATRIMNIO LIQUIDO CAPITAL SOCIAL RESERVAS DE CAPITAL RESERVAS DE REAVALIAO RESERVAS DE LUCROS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO RECEITAS OPERACIONAIS RECEITAS OPERACIONAIS LQUIDAS RECEITAS BRUTAS DE VENDAS RECEITAS DE VENDAS DE IMVEIS CONCLUDOS Receitas de Vendas Residencial Luca Pacioli RECEITAS DE VENDAS DE IMVEIS EM CONSTRUO Receitas de Vendas Residencial Alfa RECEITAS FINANCEIRAS Variaes Monetrias Ativas Juros Contratuais Recebidos Outras Receitas Financeiras (-) DEDUES DA RECEITA BRUTA TRIBUTOS INCIDENTES S/ RECEITAS OUTRAS DEDUES CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS CUSTO DOS IMVEIS VENDIDOS IMVEIS CONCLUDOS
3.2.1.1.01 3.2.1.2 3.2.1.2.01 3.2.1.2.02 3.2.2 3.2.2.1 3.2.2.2 3.2.2.3 3.2.2.4 3.2.2.5 3.3 3.4
Custo dos Imveis Vendidos Residencial Luca Pacioli IMVEIS EM CONSTRUO Custo dos Imveis Vendidos Residencial Alfa Custo de Exerccios Anteriores DESPESAS OPERACIONAIS DESPESAS ADMINISTRATIVAS DESPESAS COM VENDAS DESPESAS FINANCEIRAS DESPESAS TRIBUTRIAS DESPESAS COM OBRAS CONCLUDAS RESULTADO NO OPERACIONAL IMPOSTOS E CONTRIBUIES S/ LUCRO
1.3 FORMAO DO ESTOQUE Na contabilidade deve ser apropriada, detalhadamente, a totalidade dos custos incorridos na construo, desde o terreno at a mo de obra e os materiais aplicados, permitindo um controle rigoroso da evoluo da obra e sua comparao com o oramento fornecido e aprovado pela empresa construtora. As empresas do ramo de Incorporao Imobiliria seguem regras especficas para o registro permanente de Estoque e Livro Registro de Inventrio como segue: 1.3.1 Registro Permanente de Estoque De acordo com o RIR/1999, art. 260, inciso IV, as empresas Construtoras e Incorporadoras devero manter registro permanente de estoque para determinar o custo dos imveis vendidos. O controle poder ser feito por meio de fichas, formulrio, livro, ou mapas, a critrio do contribuinte, observando as seguintes regras: a) O modelo deve seguir as fichas usuais de controle de estoque, porm deve conter informaes especficas da atividade Imobiliria; b) O Registro Permanente de Estoque no precisa ser autenticado em nenhum rgo, mas deve conter termos de abertura e encerramento assinados pelo contribuinte e contabilista legalmente habilitado. Devem ser adotadas, em relao aos termos de abertura e encerramento, as mesmas regras aplicveis em caso de substituio do livro dirio por fichas ou formulrios contnuos. Observao: A pessoa fsica equiparada pessoa jurdica, pela pratica de operaes imobilirias, dever autenticar o Livro para Registro Permanente de Estoque na Secretaria da Receita Federal, de acordo com o art. 260 4, do RIR/1999. c) A escriturao do registro permanente de estoque dever ser feita com base nos custos pagos ou incorridos e nas baixas de estoques, constantes da escrita comercial. O registro dever ser feito mediante referncia a folha e ao n. do livro dirio em que tais lanamentos foram contabilizados, ou ento, referindo-se apenas ao nmero do lanamento contbil, no caso de escrita por meio de processamento de dados; d) O registro de estoque dever mencionar todos os imveis destinados venda, inclusive terrenos, edificaes em andamento e prdios prontos para comercializao. Quando o empreendimento compreender duas ou mais unidades a serem vendidas separadamente, o registro de estoque dever detalhar, ao menos para encerramento do balano, o custo de cada unidade distinta. A falta de controle permanente de estoque a disposio do fisco, sujeitar a pessoa jurdica ao arbitramento do resultado por ocasio de uma eventual fiscalizao. De acordo com a IN SRF n. 084/1979, o contribuinte que mantiver a escriturao dos empreendimentos ou unidades, individualmente, em conta analtica do razo, pode valer-se de cpia da ficha sinttica ou da ficha analtica dos lanamentos respectivos para suprimento da exigncia do registro permanente de estoque. Porm, para ser dispensado desta obrigao, o fisco exige que esse controle seja ampliado por mapas complementares para neles se indicar a quantidade de unidades construdas, de unidades vendidas e de unidades em estoque, bem como das reas correspondentes em metros quadrados ou em fraes ideais.
1.3.2 Livro Registro de Inventrio Assim como no Registro Permanente de Estoque, no Livro Registro de Inventrio devero constar todos os imveis destinados venda, unidade por unidade, inclusive terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento, edificaes em andamento e respectivos terrenos e prdios prontos para comercializao. o registro permanente de estoque que ir subsidiar o registro de inventrio no que se refere determinao do custo e discriminao das unidades. De acordo com o disposto no regulamento do Imposto de Renda, o livro Registro de Inventrio dever ser registrado e autenticado no Departamento Nacional de Registro do Comrcio ou pelas juntas comerciais. J a IN da SRF n. 56/92 determinou que a pessoa jurdica com apurao de lucro real at 1996 e trimestral a partir de 1997, est obrigada a legalizar o livro registro de inventrio at a data marcada para pagamento do imposto do ms em questo. Com os atuais vencimentos, significa dizer que devero estar registrados os livros de inventrio, at o ltimo dia til do ms seguinte ao do encerramento do trimestre. Diz ainda, a referida instruo normativa, que o no cumprimento destas normas sujeitar a pessoa jurdica ao arbitramento do resultado. Quanto s pessoas jurdicas que optarem por apurar o imposto de renda de forma anual, estas tero at a data tempestiva da entrega da declarao para autenticar o livro em questo. A legislao no determinou um modelo padronizado de livro de registro de inventrio. O contribuinte poder criar um modelo prprio, que atenda os objetivos e satisfaa as necessidades do seu negcio. Poder tambm utilizar algum livro exigido por outra lei fiscal ou substituir o livro por fichas numeradas. Poder, ainda, utilizar o sistema de processamento de dados (art. 266 do RIR/99). 1.4 FORMAO DO CUSTO De acordo com o Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977 o custo dos imveis compreender obrigatoriamente:
I - O custo de aquisio de terrenos ou prdios, inclusive os tributos devidos na aquisio e as despesas de legalizao; II - Os custos de estudo, planejamento, legalizao e execuo dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporao, construo e quaisquer obras ou melhoramentos.
As atividades a que se refere o item II correspondem atividade de produo de bens mencionada no art. 290 o RIR/1999. De acordo com o previsto neste artigo compe o custo da obra, desde que diretamente relacionados com o respectivo projeto: Os materiais aplicados ou bens consumidos na produo, inclusive os custos com transporte e tributos gastos na aquisio desses insumos; A mo de obra, prpria ou de terceiros, e seus encargos sociais, inclusive os servios de engenheiros, apontadores, almoxarifes, segurana e demais responsveis que prestarem servios na obra; Terreno e projeto; As despesas com legalizao, gua, energia, telefone, cpias heliogrficas, etc. A locao e manuteno de bens aplicados na produo alem dos seus encargos de depreciao; Os encargos de amortizao e exausto diretamente relacionados com a produo; Encargos financeiros provenientes de financiamento obtido especificamente para construo;
No Compe o Custo da obra: As despesas com vendas, como comisses, publicidade, etc.; Despesas financeiras no vinculadas ao empreendimento. Despesas gerais e administrativas no vinculadas diretamente obra.
1.4.1 Apropriao dos Custos A contabilidade da incorporao imobiliria tem caractersticas prprias relacionadas aos custos envolvidos no processo de produo. Nesta atividade podem ser adotados os custos incorridos, contratados e orados para apropriao nos registros contbeis. 1.4.1.1 Custos Pagos ou Incorridos Os custos pagos ou incorridos, admitidos na formao do custo do imvel vendido, so aqueles que alm de estarem pagos, se refiram, a bens ou servios adquiridos para aplicao especfica no empreendimento de que a unidade negociada faa parte. O reconhecimento destes custos no resultado do exerccio somente ser feito no momento da venda das unidades. A IN n. 84/79 dispe que:
a)
Os bens adquiridos para estocagem (portanto, sem destinao especfica) devem ser debitados a uma conta de almoxarifado e somente se tornaro apropriveis ao custo de qualquer empreendimento quando nele aplicados;
b)
Todos os custos pagos ou incorridos devem ser, primeiramente, debitados a uma conta representativa das obras em andamento, classificvel no Ativo Circulante (obras em andamento), para depois serem considerados na formao do custo de cada unidade vendida;
c)
Os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devero ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio.
Exemplo Prtico 01: Uma empresa construtora adquire (a prazo) para aplicao em diversas obras determinada quantidade de cimento no valor de R$ 500.000,00. O lanamento Contbil seria o seguinte, considerando que a empresa optante pela tributao com base no Lucro Real. Pela compra em dezembro de X5:
D Estoque de Materiais p/ Construo (AC) D PIS a Recuperar (AC) D COFINS a Recuperar (AC) C Fornecedores (PC) Hist.: Apropriao NF n. X do Fornecedor Y. 453.750,00 8.250,00 38.000,00 500.000,00
Considerando que a empresa construtora iniciou uma obra em janeiro de X6, o Residencial Alfa composto por 05 unidades autnomas e respectivas garagens e utilizou 50% do material adquirido na mesma, teramos o seguinte:
a)
Registro da utilizao do material na obra Residencial Alfa:

226.875,00 226.875,00
D Obra em Andamento Resid. Alfa (AC) C Estoque de Materiais p/ Construo (AC) Hist.: Apropriao de custos incorridos em janeiro de X6 Residencial Alfa
b) Rateio a cada unidade da obra, pelos custos incorridos em janeiro de X6:

Planilha 01 - Controle Permanente de Estoque Empresa : Empreendimento: rea Total (m2) Custo Acumulado Custo Incorrido no Ms Unidade A1 G1 A2 G2 A3 G3 A4 G4 A5 G5 Total rea permutada rea Total 300m2 1300m2 1000 226.875,00 226.875,00 rea m2 250 250 250 250 Saldo Inicial Construindo o Seu Futuro Ltda Residencial Alfa 1300 Area p/ Rateio (m2): 1.000 ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6 226.875,00 226.875,00 01/X6 56.718,75 56.718,75 56.718,75 56.718,75 Saldo Final 56.718,75 56.718,75 56.718,75 56.718,75
Os custos incorridos durante a construo da obra devero ser controlados em planilha de controle de estoque e rateados proporcionalmente entre todas as unidades do empreendimento respeitando a relao entre rea da unidade e rea total. O documento necessrio para elaborao da planilha de controle de estoque denominado NB 140 e compe o processo jurdico da incorporao Imobiliria. A NB-140, que dever ser fornecida pela empresa incorporadora, o documento oficial que informa contabilidade a rea total de cada unidade autnoma e a sua relao percentual com a rea total do empreendimento permitindo, dessa forma, o rateio dos custos de construo entre todas as unidades, vendidas ou no. No exemplo 01, como a empresa construtora ainda no vendeu nenhuma unidade do Residencial Alfa feito apenas o controle dos custos na planilha de Controle Permanente de Estoque.
Como vimos os custos pagos ou incorridos na obra, durante o processo de construo, sero controlados em conta especfica do plano de Contas chamada Estoque de Obras em Andamento. O registro destes custos ser realizado pelo regime de competncia independente de ter sido pago ou no.
1.4.1.2 Custos Contratados

Os custos contratados podem ser definidos como custos adicionais aos pagos ou incorridos relacionados s unidades vendidas. So custos contratados para aplicao futura na obra. Como nos custos incorridos, a apropriao dos custos contratados feita no momento da venda da unidade. Aplicam-se a tais valores as seguintes regras: a) b) c) Os custos contratados relativos a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devero ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio. Os custos contratados podero ser atualizados monetariamente, desde que clusula contratual nesse sentido tenha sido estipulada entre o contribuinte e o fornecedor de bens e servios. Os valores referentes atualizao monetria dos custos contratados sero computados, no custo de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio. importante observar que o contribuinte fica obrigado a manter, disposio da fiscalizao ou dos rgos da Receita Federal, demonstrao analtica, por empreendimento, dos custos contratados includos na formao do custo de cada unidade vendida, assim como dos efeitos da atualizao monetria dos respectivos contratos de fornecimento de bens ou servios. Embora estas demonstraes sejam dispensadas de registro ou autenticao em qualquer rgo ou repartio, o contribuinte fica obrigado a manter em boa ordem e guarda tais demonstraes. O custo contratado ser contabilizado apenas aps a venda das unidades. A contabilidade no registrar custos contratados a unidades por vender. Vale ressaltar que a forma como foi realizada a venda, neste caso, influi diretamente na forma de contabilizao destes custos. Se a empresa optar por computar os custos contratados na formao do custo do imvel vendido, os lanamentos contbeis ficariam registrados conforme segue: a) A IN SRF N. 84/1979 determina que no caso de venda a vista ou a prestao com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda o valor dos custos contratados referentes ao imvel vendido devem ser contabilizados da seguinte forma:
D Custo do Imvel vendido (RE) C Custos Contratados (PC ou PELP)
Contabilizao no momento da execuo dos custos contratados:

D Custos Contratados (PC ou PELP) C Obras em Andamento (AC)
b)
J na venda a prestao com pagamento restante ou total previsto para depois do perodo-base da venda, a IN SRF N. 84/1979 prev o seguinte, quanto aos custos contratados:
D Custo Diferido das unidades vendidas (REF) C Custos Contratados (PC ou PELP)
Pela execuo dos custos contratados:

c)
Os Custos contratados aps o dia da efetivao da venda, bem como as atualizaes dos contratos de fornecimento de bens ou servios ocorridos depois dessa data, sero assim contabilizados:
D Custo do Imvel vendido (RE) ou Custo Diferido (REF)
C Custos Contratados (PC ou PELP)
d)
medida que os fornecedores de bens ou servios vo cumprindo os contratos em que sejam partes, o contribuinte deve proceder, contabilmente, da seguinte forma pelo valor do custo contratado aproprivel a cada unidade vendida:
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Exemplo Prtico 02: No exemplo a seguir vamos admitir que fosse vendida, a vista, a unidade A1 G1 do Residencial Alfa por R$ 500.000,00 em 10/02/X6. O custo contratado de uma empresa que fornece a mo-de-obra para concluir o empreendimento de R$ 300.000,00. Assim, teramos os seguintes lanamentos contbeis: Apropriao dos custos incorridos at a data da venda, conforme planilha 1 Controle Permanente de Estoque:
D Custo do Imvel Vendido (RE) C Obras em Andamento (AC) Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 em 10/02/X6 56.718,75 56.718,75
Para registrar o custo contratado at o trmino do empreendimento, proporcional a unidade vendida, ser necessrio manter controle a parte destes custos nos mesmos moldes de rateio dos custos incorridos conforme planilha a seguir:
Controle dos Custos Contratados Empresa : Empreendimento: rea Total Construindo o Seu Futuro Ltda Residencial Alfa 1.300m2 300.000,00 01/X6 75.000,00 75.000,00 75.000,00 75.000,00 1000 300m2 1300 m2 300.000,00
Controle dos Custos Contratados Servios de Mo de Obra - Empreiteiro PJ Unidade A1 G1 A2 G2 A3 G3 A4 G4 A5 G5 Total rea permutada rea Total rea m2 250 250 250 250
Registro dos custos contratados da unidade A1 G1 na data da venda:

D Custo do Imvel Vendido (RE) D PIS a Recuperar (AC) D COFINS a Recuperar (AC) C Custos Contratados (PC ou PELP) Hist.: Apropriao dos Custos Contratados ref. Unidade A1 G1 68.062,50 1.237,50 5.700,00 75.000,00
Lanamento das Notas Fiscais de Prestao de Servios emitidas pela Empreiteira:

D Obra em andamento Res. Alfa (AC) D PIS a Recuperar (AC) D COFINS a Recuperar (AC) C Fornecedores de Servios (PC) C INSS Retido a Recolher (PC) Hist.: Apropriao NF X do Empreiteiro Y Residencial Alfa 272.250,00 4.950,00 22.800,00 267.000,00 33.000,00
Baixa do custo contratado apropriado no momento da venda da unidade A1 G1:

D Custos Contratados (PC ou PELP) C PIS a Recuperar (AC) C COFINS a Recuperar (AC) C Obra em andamento Res. Alfa (AC) Hist.: Baixa do custo contratado apropriado por ocasio da venda da unidade A1 G1 Resid Alfa. 75.000,00 1.237,50 5.700,00 68.062,50
A vantagem de utilizar o custo contratado na apurao do resultado que, por meio deste instrumento legal, o contribuinte poder evitar a antecipao de tributao. Por exemplo, na venda acima o resultado seria o seguinte sem a apropriao do custo contratado:
Receita com Vendas (-) Custo Incorrido at a data da venda = Lucro Bruto 500.000,00 56.718,75 443.281,25
J com a apropriao dos servios de empreiteiro contratados at a data da venda, o resultado bruto seria:
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Receita com Vendas (-) Custo Incorrido at a data da venda (-) Custos Contratados at a data da venda = Lucro Bruto
500.000,00 56.718,75 68.062,50 375.218,75
Como o contribuinte, no exemplo citado, optou por apropriar os custos contratados obteve uma reduo no lucro bruto, para fins de Imposto de Renda e Contribuio Social de 68.062,50 (legalmente).
1.4.1.3 Custo Orado

Se a venda da unidade imobiliria for realizada antes da concluso do empreendimento o contribuinte poder optar pelo cmputo dos custos orados, alm dos incorridos e contratados, no custo da unidade vendida. Assim como os custos incorridos e contratados, os custos orados somente podero ser apropriados s unidades quando efetuada as respectivas vendas. O custo orado para concluso do empreendimento pode sofrer alteraes. Estas so decorrentes de: atualizao monetria (quando as despesas so feitas por um preo diferente do que foi orado), alteraes no projeto (relacionadas quantidade ou qualidade dos materiais) e correo monetria (utilizando o mesmo ndice de correo do saldo devedor das unidades vendidas a prazo). A opo pelo custo orado poder resultar no surgimento de duas situaes na comparao do oramento com o realizado: a) b) Insuficincia de Custo Realizado quando o custo orado for superior ao realizado. Excesso de Custo Realizado quando o custo orado for inferior ao realizado. importante ressaltar que a escolha do custo a ser adotado na contabilizao das unidades comercializadas poder ser feita, por empreendimento, at o momento da venda da primeira unidade. Aps a opo pelo cmputo dos custos orados e contratados na apropriao dos custos, este critrio dever ser mantido at a venda da ltima unidade do empreendimento. Os custos orados referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades e suas atualizaes ou modificaes, devero ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrios usuais em empreendimentos imobilirios. O tratamento contbil dos custos orados ser o seguinte: a) Quanto ao valor dos custos orados referentes ao imvel no concludo, vendido vista ou a prazo, com pagamento total para o curso do perodo-base da venda:
D Custo do Imvel vendido (RE) C Custos Orados (PC ou PELP)
b)
Quanto ao valor dos custos orados referentes ao imvel no concludo, vendido a prazo, com pagamento restante ou total previsto para depois do curso do perodo-base da venda:
D Custo Diferido das unidades vendidas (REF) C Custos Orados (PC ou PELP)
c)
J as modificaes ocorridas no valor do oramento da unidade vendida sero contabilizadas da seguinte forma:
D Custo do Imvel vendido (RE) ou Custo Diferido das unidades vendidas (REF) C Custos Orados (PC ou PELP)
A IN da SRF n. 67/88 permite a atualizao monetria dos custos orados baseada no ndice estabelecido no contrato. Se o contribuinte optar pela utilizao deste critrio dever contabilizar a atualizao conforme segue:
D Variao monetria Passiva (RE) C Custos Orados (PC ou PELP)
O contribuinte fica obrigado a manter, a disposio da fiscalizao da Receita Federal ou de qualquer outro rgo fiscalizador, demonstrao analtica, por empreendimento, dos valores computados como custo orado de cada unidade vendida, bem como dos efeitos da atualizao monetria e de alteraes nas especificaes do oramento, independente do quadro demonstrativo do custo orado. Exemplo Prtico 03: Consideremos a mesma venda do exemplo prtico 02, agora de posse das seguintes informaes sobre a obra:
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Apropriao do custo da unidade A1 G1 vendida em 10/02/X6 por R$500.000,00 a vista: Registro dos custos incorridos at a data da venda, conforme planilha 1 Controle Permanente de Estoque:
D Custo do Imvel Vendido (RE) C Obras em Andamento Resid. Alfa (AC) Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 em 10/02/X6 56.718,75 56.718,75
Para apropriao do custo orado referente unidade vendida, necessrio fazer o controle desse custo por meio de planilha, conforme se verifica a seguir:
Controle do Custo Orado Rateio Empresa : Empreendimento: rea Total Construindo o Seu Futuro Ltda Residencial Alfa 1.300m2 Custo Orcado Total Mo de Obra Prpria Material de Construo Servios de Mo de Obra - Empreiteiro PJ Encargos Sociais Total Unidade A1 G1 A2 G2 A3 G3 A4 G4 A5 G5 Total rea permutada rea Total 300m2 1300 m2 1000 rea m2 250 250 250 250 297.500,00 297.500,00 297.500,00 297.500,00 1.190.000,00 62.500,00 62.500,00 62.500,00 62.500,00 250.000,00 235.000,00 235.000,00 235.000,00 235.000,00 940.000,00 100.000,00 750.000,00 300.000,00 40.000,00 1.190.000,00 250.000,00 250.000,00 (-) Custos Incorridos 01/X6 Custo Orcado Saldo a Incorrer 100.000,00 500.000,00 300.000,00 40.000,00 940.000,00
Na hiptese de venda de unidade imobiliria no concluda, a pessoa jurdica pode utilizar crdito presumido, em relao ao custo orado. Estes custos devem ser ajustados pela excluso dos valores a serem pagos a Pessoa Fsica, encargos trabalhistas, sociais e previdencirios, e dos bens e servios, acrescidos dos tributos incidentes na importao, adquiridos de pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior. importante lembrar que estes crditos sero utilizados na proporo da receita recebida em relao ao valor de venda da unidade imobiliria. Registro dos custos Orados da unidade A1 G1 na data da venda, conforme Controle do Custo Orado e Crdito Presumido:
D Custo do Imvel Vendido (RE) D PIS a Recuperar (AC) D COFINS a Recuperar (AC) C Custos Orados (PC ou PELP) Hist.: Apropriao dos Custos Orados para concluso da Unidade A1 G1 do Resid. Alfa 216.500,00 3.300,00 15.200,00 235.000,00
At o final da obra incorrero os custos apropriados como orados no momento da venda da unidade. O registro destes a medida da execuo seriam os seguintes: Lanamento das Notas Fiscais de compra de materiais emitidas pelo fornecedor:
D Obra em andamento Res. Alfa (AC) D PIS a Recuperar (AC) D COFINS a Recuperar (AC) C Fornecedores de Materiais (PC) Hist.: Apropriao NF X do Fornecedor Y Residencial Alfa 453.750,00 8.250,00 38.000,00 500.000,00
Lanamento das Notas Fiscais de Prestao de Servios emitidas pela Empreiteira:

D Obra em andamento Res. Alfa (AC) D PIS a Recuperar (AC) D COFINS a Recuperar (AC) C Fornecedores de Servios (PC) C INSS Retido a Recolher (PC) Hist.: Apropriao NF X do Empreiteiro Y Residencial Alfa 272.250,00 4.950,00 22.800,00 267.000,00 33.000,00
Lanamento Mo de obra prpria:

D Obra em andamento Res. Alfa (AC) C Folha de Pagamento a Pagar 100.000,00 100.000,00
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Hist.: Apropriao Folha de Pagamento do Ms.
Lanamento dos Encargos Sociais s/ Mo de obra prpria:

D Obra em andamento Res. Alfa (AC) C Encargos Sociais a Recolher Hist.: Apropriao Encargos Sociais s/Folha de Pagamento do Ms. 40.000,00 40.000,00
Baixa do custo orado apropriado no momento da venda da unidade A1 G1:

D Custo Orado Efetivamente realizado (PC ou PELP) C PIS a Recuperar (AC) C COFINS a Recuperar (AC) C Obra em andamento Res. Alfa (AC) Hist.: Baixa do custo Orado apropriado por ocasio da venda da unidade A1 G1 Resid Alfa. 235.000,00 3.300,00 15.200,00 216.500,00
Segue modelo de planilha para controle do custo orado apropriado unidade vendida, considerando os custos incorridos em 02/X6 Custo incorrido da unidade vendida R$22.000,00.
Planilha 04 - Movimentao da Conta de Custo Orado - 02/X6 Empresa : Empreendimento: rea Total (m2) Cliente Fulano Construindo o Seu Futuro Ltda Residencial Alfa 1300 Unidade A1 G1 Area p/ Rateio: Saldo Inicial 1000 CUSTO ORADO Adies 235.000,00 V. Monetria Saldo Final 235.000,00 CUSTO ORADO REALIZADO Saldo Inicial Adies 22.000,00 Saldo Final 22.000,00 SALDO A REALIZAR 213.000,00
NOTA ITC: Observe que o valor lanado como custo orado antes da deduo do credito presumido de PIS e COFINS, porm pela apropriao dos crditos, o valor a ser registrado na conta estoque de obras e andamento e posteriormente baixado da conta custo orado ser o valor do custo MENOS o crdito presumido de PIS e COFINS (para empresas que pagam estas contribuies pela no-cumulatividade). No final da obra, depois de incorridos todos os custos para concluso do empreendimento, devero ser transferidos da conta Estoque de Obras em Andamento para a conta Estoque de Imveis Concludos detalhando os valores referentes s unidades no comercializadas durante o processo de construo, conforme exemplo a seguir: Exemplo Prtico 04:
D Estoque de Imveis Concludos Resid. Alfa (AC) C Obras em Andamento Resid. Alfa (AC) 273.218,75 273.218,75
Hist.: transf. da conta estoque de obras em andamento para estoque de imveis concludos resid. Alfa unid. A2 G2 pela concluso da obra.
O valor contabilizado anteriormente foi informado por meio da atualizao da planilha de controle permanente de estoque, conforme segue:
Planilha 01 - Controle Permanente de Estoque - Atualizao pela conclusao da obra Empresa : Empreendimento: rea Total (m2) Custo Acumulado Custo Incorrido no Ms Unidade A1 G1 A2 G2 A3 G3 A4 G4 A5 G5 Total Unidade A1 G1 Total Total Geral rea permutada rea Total 750 rea m2 250 250 1000 300m2 1300m2 Saldo Inicial 226.875,00 rea m2 250 250 250 250 Saldo Inicial Construindo o Seu Futuro Ltda Residencial Alfa 1300 Area p/ Rateio: 1.000m2 ESTOQUE DE IMOVEIS CONCLUIDOS X6 226.875,00 226.875,00 01/X6 56.718,75 56.718,75 56.718,75 56.718,75 226.875,00 BAIXAS DO ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6 01/X6 conclusao da obra 273.218,75 273.218,75 922.718,75 Saldo Final 273.218,75 273.218,75 1.092.875,00 1.092.875,00 866.000,00 conclusao da obra 216.500,00 216.500,00 216.500,00 649.500,00 819.656,25 273.218,75 273.218,75 273.218,75 Saldo Final
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Os gastos incorridos aps o encerramento da obra, como IPTU, condomnio, manuteno, dentre outros, podero ser registrados como despesas do exerccio na conta de resultado Despesas com Obras Concludas, pois estes valores no faro parte do custo do imvel. 1.5 COMERCIALIZAO DE UNIDADE IMOBILIRIA A legislao fiscal, por meio da IN 84/1979, considera efetivada ou realizada a venda de uma unidade imobiliria quando: a) Contratada a operao de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princpio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso, ou quando implementada a condio suspensiva a que estiver sujeita essa venda. Segundo essa norma, suspensiva a condio que: a) Subordine a aquisio do direito verificao ou ocorrncia do fato nela previsto, tal como a clusula que faa a eficcia da operao de compra e venda dependente de financiamento do saldo devedor do preo, ou a que sujeite essa eficcia liberao de hipoteca que esteja gravando o bem negociado. O registro das vendas sob e aps condio suspensiva deve ser feito da seguinte forma: a) b) Enquanto o bem estiver sob condio suspensiva o contribuinte poder registrar os valores recebidos na conta adiantamento de clientes, no grupo Passivo Circulante; No momento em que for implementada a condio suspensiva que tenha sido convencionada, o contribuinte dever converter em receita do perodo de apurao da efetivao da venda. Ainda em relao s vendas de unidades imobilirias, estas podem ser de unidades concludas ou no, e vista ou a prestaes. A seguir verifica-se cada um desses casos individualmente. 1.5.1 Vendas de unidades concludas 1.5.1.1 Vendas a vista de unidades concludas Quando se tratar de venda vista de unidade concluda, o lucro bruto ser apurado e reconhecido no resultado do exerccio social, na data em que se efetivar a negociao. Os lanamentos contbeis sero os seguintes: Pela venda vista de unidade concluda:
D Caixa/bancos (AC) C Receita de Unidades Vendidas (RE)
Pelo reconhecimento dos custos das unidades vendidas:

D Custo das Unidades Vendidas (RE) C Estoque de Imveis Concludos (AC)
Sendo assim, o lucro bruto ser igual ao valor da receita de unidades vendidas diminudo do valor do custo de unidades vendidas. Nesse caso, o lucro bruto dever ser reconhecido no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a transao. Exemplo Prtico 05: Consideremos a concluso da obra Residencial Alfa em 06/X6, aps todos os custos incorridos as unidades foram transferidas da conta Estoque de Obras em Andamento para a conta Estoque de Imveis Concludos. Vamos supor que em 07/X6 foi vendida a unidade A2 G2 do residencial Alfa nas seguintes condies: Valor da venda: 500.000,00 Condies: a vista Pela venda vista da unidade A2 G2 do Residencial Alfa:
D Caixa/Bancos (AC) C Receita de Unidades Vendidas (RE) Hist.: Venda da Unidade A2 G2 do Residencial Alfa 500.000,00 500.000,00
Pelo reconhecimento dos custos das unidades vendidas:

D Custo do Imvel Vendido (RE) C Estoque de Unidades Concludas (AC) Hist. Baixa do estoque conforme venda da Unidade A2 G2 em 07/X6 273.218,75 273.218,75
Demonstrao do resultado da venda em 07/X6

Receita com Vendas (-) Custo do Imvel Vendido = resultado bruto 500.000,00 273.218,75 226.781,25
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1.5.1.2 Vendas a prazo de unidades concludas De acordo com a IN 84/1979, a legislao fiscal determina que nas vendas a prazo de unidades concludas devem ser adotados os procedimentos conforme se verifica a seguir:
a)
Venda a prazo de unidades concludas, com pagamento total no mesmo exerccio o qual ocorreu a venda . Os registros contbeis da venda e dos custos seriam assim representados:
Registro da Receita:
D Clientes (AC) C Receita de Unidades Vendidas (RE)
Registro do Custo:
D Custo das Unidades Vendidas (RE) C Estoque de Unidades Concludas (AC)
Nesse caso o lucro bruto dever ser apurado e reconhecido no resultado do exerccio social, na data em que ocorreu a venda da mesma forma como ocorre nas vendas a vista.
b)
Vendas a prazo de unidade concluda, com pagamento restante ou total previsto para depois do exerccio da venda. Segundo a IN 84/1979, o lucro bruto apurado poder, para efeito de determinao do lucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada exerccio social, proporcionalmente receita de venda recebida observando-se as seguintes normas determinadas por esta instruo normativa: O lucro bruto dever ser controlado mediante a utilizao de conta ou contas do grupo de resultados de exerccios futuros, nas quais se registraro a receita bruta da venda e o custo do imvel. Por ocasio da venda, ser determinada a relao entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda e, at o final de cada perodo base, ser transferida, para o resultado do exerccio, parte do lucro bruto proporcional referida receita nele recebida.
Dessa forma, os registros contbeis das operaes mencionadas na alnea b seriam os seguintes: Pelo Registro da Venda:
D Clientes (AC) C Receita Diferida de Unidades Vendidas (Resultado de Exerccios Futuros - REF)
Pelo registro dos custos do imvel vendido:

D Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) C Estoque de Unidades Concludas (AC)
Pelos recebimentos no mesmo exerccio em que ocorreu a venda:

D Caixa/Bancos (AC) C Clientes (AC)
Pelo registro da receita a ser tributada:

D Receita Diferida de Unidades Vendidas (REF) C Receita de Unidades Vendidas (RE)
Reconhecimento do custo, proporcional a receita recebida:

D Custo das Unidades Vendidas (RE) C Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF)
Como se pode observar, o grupo Resultado de Exerccios Futuros bastante utilizado nas empresas de incorporao imobiliria. As empresas assim o fazem devido s orientaes fornecidas pela legislao fiscal. Observe que, o que determina a possibilidade, ou no, de diferir a tributao, o prazo de vencimento. Se a venda for contratada com parcelas a vencer aps o ano-calendrio da venda, poder ser utilizado o critrio de diferimento. Ao contrrio se as parcelas vencerem integralmente, de acordo com o contrato, at 31 de dezembro do prprio ano da venda, no poder haver diferimento. Exemplo Prtico 06: Considerando a venda da unidade A2 G2 do Residencial Alfa, vendida a prazo em 07/X6, admitindo que o recebimento pela venda fosse realizado da seguinte forma: uma parcela no ato da venda e o restante sendo dividido em 12 parcelas mensais, vencendo a primeira em 08/X6 e a ltima em 07/X7. Admitamos, ainda, os seguintes dados:
Valor da Venda (-) Custo Incorridos e pagos = Lucro Bruto Apurado 1 parcela no ato 10% 12 parcelas mensais 500.000,00 273.218,75 226.781,25 50.000,00 37.500,00
Os lanamentos contbeis pela venda, recebimento do ato e receita a ser tributada em 07/X6 sero assim registrados:
D Caixa/Bancos (AC) D Clientes (AC) C Receita de Unidades Vendidas (RE) 50.000,00 450.000,00 50.000,00
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C Receita Diferida Resid. Alfa (REF) Hist.: Venda a prazo da Unidade A2 G2 do Residencial Alfa e Recebimento do ato.
450.000,00
Pelo registro da baixa do estoque de imveis concludos e reconhecimento do custo proporcional receita recebida no ms da venda:
D Custo das Unidades Vendidas (RE) D Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) C Estoque de Unidades Concludas (AC) Hist.: Baixa do Estoque pela venda do apto. A2 G2 Resid. Alfa 27.321,88 245.896,88 273.218,75
Sendo assim, o resultado bruto referente ao ms 07/X6 seria o seguinte:
Demonstrao do resultado da venda em 07/X6

Primeiramente importante observar a relao existente entre o custo do imvel vendido e seu preo de venda, ou seja, 273.218,75 dividido por 500.000,00 que igual a 54,6438%. Sabe-se ento que o Resultado Bruto representa 45,3563% do valor da venda. Como o valor recebido no ato da venda representa 10% do valor total do contrato, o mesmo percentual do custo da unidade deve ser apropriado no resultado do perodo, enquanto os restantes 90% sero diferidos para apropriao quando do recebimento das demais parcelas do Contrato de Venda. No exemplo acima teremos o seguinte clculo para conhecer o custo a ser apropriado: 273.218,75 (custo total) X 10% (percentual recebido) igual a 27.321,88. Outra forma de calcular o custo, porm chegando-se no mesmo resultado, seria: 50.000,00 (valor recebido) X 45,3563% (Resultado Bruto) = 22.678,12. Se conhecermos o resultado do perodo, para calcular o custo a ser apropriado basta uma operao bsica de subtrao, ou seja, o valor recebido 50.000,00 menos o resultado bruto 22.678,12 que igual a 27.321,88. Quando o cliente efetuar o pagamento da 1 parcela no valor de R$ 37.500,00, os seguintes lanamentos sero necessrios:
Registro do recebimento da 1 parcela no ms 08/X6:

D Caixa/Bancos (AC) C Clientes (AC) Hist.: Recebimento 1 parcela apto. A2 G2 Resid. Alfa 37.500,00 37.500,00
Pelo registro da receita a ser tributada em 08/X6:

D Receita Diferida Resid. Alfa (REF) C Receita de Unidades Vendidas (RE) Hist.: Recebimento 1 parcela apto. A2 G2 Resid. Alfa 37.500,00 37.500,00
Reconhecimento do custo proporcional receita recebida no ms 08/X6:

D Custo das Unidades Vendidas (RE) C Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) Hist.: Custo do imvel vendido ref. Unidade A2 G2 Resid. Alfa 08/X6 20.491,41 20.491,41
A receita recebida no ms representa 7,50% do total do contrato (37.500,00 / 500.000,00 x100 = 7,5%). Ento o custo a ser reconhecido no perodo ser igual a 273.218,75 X 7,5%, ou seja, 20.491,41. Se o clculo fosse realizado pelo outro mtodo teramos o mesmo resultado, como segue: Relao entre lucro bruto e Receita exclusiva de venda = 45,3563% - Lucro Bruto = 37.500,00 X 45,3563% Lucro Bruto = 17.008,59 e Custo do Perodo = 37.500,00 17.008,59 = custo do Perodo = 20.491,41 Considerando o recebimento da parcela 01/12, o resultado do ms 08/X6 seria assim representado: Demonstrao do resultado em 08/X6
Receita com Vendas (-) Custo do Imvel Vendido = Lucro Bruto 37.500,00 20.491,41 17.008,59
O mesmo lanamento contbil ser realizado para o recebimento das demais parcelas at 07/X7, quando ser recebida a ltima parcela do contrato. Observe que o reconhecimento da receita bem como do custo correspondente ser feito proporcionalmente a receita recebida. Portanto, dever ser mantida planilha de controle de reconhecimento dos custos e receitas efetivos como segue:
Planilha 02 - Controle de Cliente e Receita X Custos Efetivos
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Unidade: Cliente : Data : Valor de venda: Competncia
A2 G2 Ciclano 31/07/2006 500.000,00 Valor Principal 50.000, Total Recebido 50.000, 00 37.500, 37.500, 00
Area Total (m2)
250
Saldo Devedor 450 .000,00 41 2.500,00
% Receita
% Receita Acumul. 10,0000% 17,5000%
Custo Incorrido 273.218, 75
Custo Acumulado 273.218 ,75 273.218 ,75
Custo Efetivo Acum. 27.321,88 47.813,28
Custo Efetivo do Ms 27.321,88 20.491,41
jul/06 ago/06
00 00
10,0000% 7,5000%
Segue planilha para controle das Contas de Resultado de Exerccios Futuros:

Planilha 03 - Controle das Contas de Receita e Custo Diferido Empresa : Empreendimento: rea Total (m2) Cliente Ciclano Construindo o Seu Futuro Ltda Residencial Alfa 1300 Unidade A2 G2 Area p/ Rateio: Saldo Inicial 450.000, 00 1000 RECEITA DIFERIDA V. Receita Adies Monetria Realizada 37.500, 00 CUSTO DIFERIDO Saldo Final 412.500, 00 Saldo Inicial 245.896, 88 Adies V. Monetria Custo Realizado 20.491,41 Saldo Final 225.405, 47 Atualizada em 08/X6
1.5.2 Venda de unidades em construo Os procedimentos a serem adotados no caso da venda de unidades em construo, bem como a apropriao dos custos, so bem diferenciados dos critrios utilizados nas vendas de unidades concludas. Isto ocorre pelo fato de incorrer custos at o trmino da obra, pois a unidade ainda no foi concluda. Conforme ressalta Scherrer (2003, p. 33), uma unidade imobiliria no uma mercadoria que sai das gndolas e o comprador leva para casa. Na venda de unidades no concludas sabe-se quanto ser a receita, mas, em relao ao custo, este ainda no se conhece na ntegra. Os custos ainda no incorridos tero que ser apropriados e reconhecidos quando efetuada a venda das unidades em construo.Na seqncia verifica-se a modalidade de vendas de unidades em construo, a vista e a prazo, e ainda com e sem a adoo do custo orado. 1.5.2.1 Venda a vista de unidade em construo, sem adoo do custo orado. Quando o contribuinte no se interessar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as eventuais atualizaes monetrias dos custos contratados sero feitos observando-se as seguintes normas: a) Inicialmente ser apurado o custo da unidade vendida at o dia da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados at a data mencionada. b) Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro dever ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a venda. A contabilizao da venda ser realizada da seguinte maneira:
D Caixa (AC) C Receita de Unidades Vendidas (RE)
Pelo reconhecimento dos custos incorridos at a data da venda:

D Custo das Unidades Vendidas (RE) C Estoque Imveis em Construo (AC)
c)
Os custos referentes unidade vendida pagos, incorridos ou contratados aps a data do reconhecimento do lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento tero o seguinte tratamento:
Reconhecimento dos custos incorridos aps a data venda:

D Custo das Unidades Vendidas (RE) C Estoque Imveis em Construo (AC)
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Dessa forma, os custos incorridos relacionados s unidades vendidas, sero registrados na medida em que incorrerem e no exerccio a que pertencerem obedecendo ao mesmo critrio do lanamento anterior. Exemplo Prtico N. 07: Vamos supor que foi vendida, a vista, a unidade A1 G1 do Residencial Alfa por R$ 500.000,00 em 10/02/X6. Pela venda vista da unidade A1 G1 do Residencial Alfa em 02/X6:
Apropriao dos custos incorridos at a data da venda, conforme planilha 1 Controle Permanente de Estoque:
O resultado na data da venda seria o seguinte: Demonstrao do resultado em 10/02/X6

Supondo que no ms de fevereiro incorreram custos conforme planilha a seguir:

ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6 Custo Acumulado Custo Incorrido no Ms Unidade A1 G1 A2 G2 A3 G3 A4 G4 A5 G5 Total Unidade A1 G1 Total Total Geral Area permutada rea Total 750 rea m2 250 250 1000 300m2 1300m2 Saldo Inicial rea m2 250 250 250 250 Saldo Inicial 226.875,00 226.875,00 01/X6 56.718,75 56.718,75 56.718,75 56.718,75 226.875,00 BAIXAS DO ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6 01/X6 02/X6 77.331,25 77.331,25 Saldo Final 77.331,25 77.331,25 309.325,00 20.612,50 20.612,50 20.612,50 61.837,50 231.993,75 77.331,25 77.331,25 77.331,25 309.325,00 82.450,00 02/X6 Saldo Final
Pelo Reconhecimento dos custos incorridos em 02/X6 referente unidade vendida: (77.331,25 56.718,75 = 20.612,50)
D Custo do Imvel Vendido (RE) C Obras em Andamento Resid. Alfa (AC) Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 Referente custo adicional de venda. 20.612,50 20.612,50
O mesmo lanamento ser realizado at que incorram todos os custos da unidade vendida. Os custos incorridos aps a data da venda podero ser reconhecidos em contas especficas de Resultado como Custo Adicional de Venda (RE), para a parte apurada entre a data da venda e o final do perodo base em que esse fato ocorrer, ou Custo de Perodo Anterior (RE), quando os custos incorrerem em exerccios posteriores ao da venda.
1.5.2.2 Venda a vista de unidades em construo, com adoo do custo orado. Em relao ao registro contbil da receita e dos custos incorridos at a data da venda, sero idnticos ao disposto no item 1.5.2.1. Em relao aos custos orados, ser apurado mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento. Posteriormente o registro dos custos orados, correspondentes unidade vendida ser contabilizado da seguinte forma: Custo orado Custo incorrido = Custo orado a incorrer: Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios
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D Custo das Unidades Vendidas (RE) C Custos Orados a Incorrer (PC)
Pelo registro dos custos incorridos aps a venda:

D Custos Orados Efetivamente Realizados (PC) C Estoque Imveis em Construo (AC)
Exemplo Prtico N. 08:

Consideremos a mesma venda realizada no exemplo n. 07, porm agora adotaremos o custo orado na apropriao dos custos correspondentes unidade vendida. Pela venda vista da unidade A1 G1 do Residencial Alfa em 10/02/X6:
Pelo Registro da parcela de custo orado a incorrer apurados conforme planilha.

Controle do Custo Orado Rateio em 02/X06 Empresa : Empreendimento: rea Total Custos Mo de Obra Prpria Material de Construo Servios de Mo de Obra - Empreiteiro Encargos Sociais Total Unidade A1 G1 A2 G2 A3 G3 A4 G4 A5 G5 Total rea permutada rea Total Rateio - Credito Presumido PIS - 1,65% Material de Construo Servios de Mo de Obra Empreiteiro Total Unidade A1 G1 Rateio - Credito Presumido COFINS - 7,6% Material de Construo Servios de Mo de Obra Empreiteiro Total Unidade A1 G1 rea m2 250 15.200,00 rea m2 250 3.300,00 S/ Custo Orcado Total 38.000,00 22.800,00 60.800,00 300m2 1300 m2 S/ Custo Orcado Total 8.250,00 4.950,00 13.200,00 1000 rea m2 250 250 250 250 235.000,00 235.000,00 235.000,00 235.000,00 940.000,00 Construindo o Seu Futuro Ltda Residencial Alfa 1.300m2 Custo Orcado Total 100.000,00 500.000,00 300.000,00 40.000,00 940.000,00
Essa planilha representa o rateio do valor do custo orado em 02/X6 para a concluso das unidades do Residencial Alfa. Para realizar o prximo lanamento teremos que verificar o custo Orado da unidade A1G1. Considerando o credito presumido de Pis e Cofins referentes ao custo orado, tem-se os seguintes lanamentos.
Registro dos custos Orados da unidade A1 G1 na data da venda, conforme Controle do Custo Orado e Crdito Presumido:
D Custo do Imvel Vendido (RE) 216.500,00
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D PIS a Recuperar (AC) D COFINS a Recuperar (AC) C Custos Orados (PC ou PELP)
3.300,00 15.200,00 235.000,00
Hist.: Apropriao dos Custos Orados para concluso da Unidade A1 G1 do Resid. Alfa

Baixa do custo Orado apropriado no momento da venda da unidade A1 G1 referente aos custos incorridos em 02/X6:
D Custos Orado Efetivamente realizado (PC ou PELP) C PIS a Recuperar (AC) C COFINS a Recuperar (AC) C Obra em andamento Res. Alfa (AC) Hist.: Baixa do custo Orado apropriado por ocasio da venda da unidade A1 G1 Resid Alfa. 22.000,00 247,50 1.140,00 20.612,50
Para obter os valores acima e necessrio manter a planilha de rateio de custos orados e credito presumido atualizadas mensalmente.
Rateio do Custo Orado e Crdito Presumido - Atualizao em 02/X6 Empresa : Construindo o Seu Futuro Ltda Empreendimento: Residencial Alfa rea Total 1.300m2
Custo Orcado Total Mo de Obra Prpria Material de Construo Servios de Mo de Obra - Empreiteiro Encargos Sociais Total Unidade A1 G1 Rateio - Credito Presumido PIS 1,65% rea m2 250 297.500,00 62. 500,00 22.000,00 213.000 ,00 100.000,00 750.000,00 300.000,00 40.000,00 1.190.000,00 250 .000,00 250 .000,00 (-) Custo Incorridos 01/X6 02/X6 20.000,00 60.000,00 8.000,00 88.000,00 Custo Orcado Saldo a Incorrer 80.000 ,00 500.000 ,00 240.000 ,00 32.000 ,00 852.000 ,00
S/ Custo Orcado Total
(-) Custos Incorridos 01/X6 4. 125,00 4. 125,00 1. 031,25 02/X6 990,00 990,00
Custo Orcado Saldo a Incorrer 8.250 ,00 3.960 ,00 12.210 ,00 3.052 ,50
Material de Construo Servios de Mo de Obra - Empreiteiro Total Unidade A1 G1 Rateio - Credito Presumido COFINS - 7,6% rea m2 250
12.375,00 4.950,00 17.325,00
4.331,25
247,50
(-) Custos Incorridos 01/X6 19. 000,00 19. 000,00 4. 750,00 02/X6 4.560,00 4.560,00
Material de Construo Servios de Mo de Obra - Empreiteiro Total Unidade A1 G1 rea m2 250
57.000,00 22.800,00 79.800,00
19.950,00
1.140,00
1.5.2.3, Venda a prazo de unidade em construo sem adoo do custo orado
21
Quando o Contribuinte efetuar venda a prazo com pagamento, total ou parcial contratado para depois do perodo base da venda e no se interessar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, dever observar as normas a seguir: Quanto ao registro da venda no momento da assinatura do contrato, o lanamento contbil ser o seguinte:
D Clientes (AC) C Receita Diferida de Unidades Vendidas (REF)
Quanto s apuraes iniciais do custo, do lucro bruto e da relao entre este e a receita bruta de venda:
a)
Deve ser apurado o custo da unidade vendida at o dia da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados at a data mencionada.
b)
Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, ser determinada a relao entre lucro bruto ate ento apurado e a receita bruta de venda.
Registro dos custos incorridos at o momento da venda:

D Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) C Estoque de Unidades em Construo (AC)
J em relao ao reconhecimento do lucro bruto deve-se observar:
a) Que ser feito proporcionalmente a receita da venda recebida em cada perodo base, mediante utilizao de contas do grupo de resultado de exerccios futuros em que se registraro a receita bruta de venda e os custos pagos, incorridos ou contratados. b) As transferncias parciais do lucro bruto de resultado de exerccios futuros para o resultado de cada perodo base, sero feitas sempre com base na relao atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta de venda. Pelo reconhecimento da receita recebida no perodo:
D Receita Diferida de Unidades Vendidas (REF) C Receita de Unidades Vendidas (RE)
Reconhecimento dos custos relativos ao recebimento do perodo:

D Custo das Unidades Vendidas (RE) C Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF)
Efetuando os lanamentos acima j ser possvel definir o valor do lucro bruto a ser reconhecido referente recebimento da primeira parcela (ato) do contrato. Receita Bruta (recebida) Custo = Lucro Bruto Exemplo Prtico N. 09 Vamos supor a venda, a prazo, da unidade A1 G1 do Residencial Alfa por R$ 500.000,00 em 10/02/X6, com entrada de 10% no ato do contrato: Os lanamentos contbeis pela venda, recebimento do ato e receita a ser tributada em 02/X6 sero assim registrados:
D Caixa/Bancos (AC) D Clientes (AC) C Receita de Unidades Vendidas (RE) C Receita Diferida Resid. Alfa (REF) Hist.: Venda a prazo da Unidade A1 G1 do Residencial Alfa e Recebimento do ato. 50.000,00 450.000,00 50.000,00 450.000,00
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Planilha 01 - Controle Permanente de Estoque Empresa : Construindo o Seu Futuro Ltda Empreendimento: Residencial Alfa rea Total (m2) 1300 Area p/ Rateio (m2): 1.000 ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6 Custo Acumulado Custo Incorrido no Ms Unidade rea m2 Saldo Inicial A1 G1 250 A2 G2 250 A3 G3 250 A4 G4 250 A5 G5 Total 1000 rea permutada 300m2 rea Total 1300m2
226.875,00 226.875,00 01/X6 56.718,75 56.718,75 56.718,75 56.718,75 226.875,00
Saldo Final 56.718,75 56.718,75 56.718,75 56.718,75 226.875,00
Lanamento Contbil dos Custos para Resultado de Exerccios Futuros:

D Custo Diferido do Imvel Vendido (REF) C Obras em Andamento Resid. Alfa (AC) Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 em 10/02/X6 56.718,75 56.718,75
Clculo e lanamento do custo a ser levado a resultado pelo recebimento da 1 parcela do contrato:
Planilha 02 - Controle de Cliente e Receita X Custos Efetivos Unidade Cliente : Data : Valor de Venda: Competncia A1 G1 Fulano 10/02/X6 500.000,00 Valor Principal Total Recebido 50.000 ,00 Saldo Devedor 450.0 00,00 % Receita % Receita - Acumul. Custo Incorrido Custo Acumulado 56.7 18,75 56.7 18,75 Custo Efetivo Acum. 0,00 5.671,88 Custo Efetivo do Ms 0,00 5.671,88 Area Total 250m2
jan/06 fev/06 50.000,00
0,0000% 10,0000%
0,0000% 56.718,75 10,0000% -
Como o valor recebido no ato da venda representa 10% do valor total do contrato, o mesmo percentual do custo da unidade deve ser apropriado no resultado do perodo, enquanto os restantes 90% sero diferidos para apropriao quando do recebimento das demais parcelas do Contrato de Venda. No exemplo acima teremos o seguinte clculo para conhecer o custo a ser apropriado: 56.718,75 (custo total) X 10% (percentual recebido) igual a 5.671,88. Lanamento do custo a ser apropriado no resultado do perodo:
D Custo das Unidades Vendidas (RE) C Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) Hist.: Custo do imvel vendido ref. Unidade A1 G1 Resid. Alfa 5.671,88 5.671,88

De acordo com a IN 84/79, os custos referentes s unidades vendidas incorridos entre a data da efetivao da venda e a data em que o cliente saldar o seu debito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ser transferidos da conta de obras em andamento, ou imveis em construo, para conta especifica de resultados de exerccios futuros.
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Supondo que no ms de fevereiro incorreram custos conforme planilha a seguir:

Custo Acumulado Custo Incorrido no Ms Unidade rea m2 A1 G1 250 A2 G2 250 A3 G3 250 A4 G4 250 A5 G5 Total 750 Unidade A1 G1 Total Total Geral Area permutada rea Total rea m2 250 250 1000 300m2 1300m2 ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6 226.875,00 309.325,00 226.875,00 82.450,00 Saldo Inicial 01/X6 02/X6 56.718,75 56.718,75 20.612,50 56.718,75 20.612,50 56.718,75 20.612,50 226.875,00 61.837,50 BAIXAS DO ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6 Saldo Inicial 01/X6 02/X6 77.331,25 77.331,25
Saldo Final 77.331,25 77.331,25 77.331,25 231.993,75 Saldo Final 77.331,25 77.331,25 309.325,00
A atualizao da planilha do cliente tambm ser necessria:

Planilha 02 - Controle de Cliente e Receita X Custos Efetivos Atualizao em 02/X6 Unidade Cliente : Data : Valor de Venda: Competncia A1 G1 Fulano 10/02/X6 500.000,00 Valor Principal Total Recebido 50.000, 00 Saldo Devedor 450.00 0,00 % Receita % Receita - Acumul. 0,0000% 10,0000% Custo Incorrido 5 6.718,75 2 0.612,50 Custo Acumulado 56.7 18,75 77.3 31,25 Custo Efetivo Acum. 0,00 7.733,13 Custo Efetivo do Ms 0,00 7.733,13 Area Total 250m2
jan/06 fev/06 50.00 0,00
0,0000% 10,0000%
Planilha 03 - Controle das Contas de Receita e Custo Diferido Atualizada em 02/X6 Empresa : Empreendimento: rea Total (m2) Cliente Ciclano Construindo o Seu Futuro Ltda Residencial Alfa 1300 Unidade A2 G2 Area p/ Rateio: Saldo Inicial 1000 RECEITA DIFERIDA V. Receita Adies Monetria Realizada 500.000, 50.000, 00 00 CUSTO DIFERIDO Saldo Final 450.000, 00 Saldo Inicial Adies 77.331, 25 V. Monetria Custo Realizado 7.733,13 Saldo Final 69.598, 13
Assim, aps as atualizaes do custo teramos os seguintes lanamentos contbeis: Pelo registro do custo incorrido aps a data da venda:
D Custo Diferido do Imvel Vendido (REF) C Obras em Andamento Resid. Alfa (AC) Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 em 10/02/X6 pelos custos incorridos aps a data da venda. 20.612,50 20.612,50
Pelo reconhecimento do custo referente a parcela de custo incorrido aps a data da venda: 7.733,13 - 5.671,88 = 2.062,25 ou seja 20.612,50 x 10%
Portanto, o resultado do ms 02/X6 referente a venda realizada ser o seguinte: Demonstrao do resultado em 02/X6
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1.5.2.4 Venda a prazo de unidades em construo com adoo do custo orado
Quando o Contribuinte efetuar venda a prazo com pagamento, total ou parcial, contratado para depois do perodo base da venda de unidades em construo e optar pela incluso dos custos orados no custo do imvel vendido e pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita recebida, dever observar as normas dispostas a segui: Quanto s apuraes do custo, do lucro bruto e da relao entre este e a receita bruta de venda:
a)
b)
Inicialmente, deve ser apurado o custo da unidade vendida, considerando-se alm dos custos pagos, incorridos ou contratados, os custos orados para concluso das obras at a data da venda. Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, ser determinada a relao entre lucro bruto at ento apurado e a receita bruta de venda.
Registro dos custos incorridos at o momento da venda:

D Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) C Estoque de Unidades em Construo (AC)
Registro contbil do valor do custo orado, referente unidade vendida:

D Custo Diferido de Unidades Vendidas (REF) C Custos Orados a incorrer (PC)
Exemplo Prtico N. 10 Venda a prazo, da unidade A1 G1 do Residencial Alfa por R$ 500.000,00 em 10/02/X6 nas seguintes condies: Entrada de 10% no ato do contrato = 50.000,00 e 12 parcelas mensais de 37.500,00 Os lanamentos contbeis pela venda, recebimento do ato e receita a ser tributada em 10/02/X6 sero assim registrados:
D Caixa/Bancos (AC) D Clientes (AC) C Receita de Unidades Vendidas (RE) C Receita Diferida Resid. Alfa (REF) Hist.: Venda a prazo da Unidade A1 G1 do Residencial Alfa e Recebimento do ato. 50.000,00 450.000,00 50.000,00 450.000,00
Lanamento Contbil dos Custos incorridos at a data da venda:

D Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) C Obras em Andamento Resid. Alfa (AC) Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 em 10/02/X6 56.718,75 56.718,75
Registro dos custos Orados da unidade A1 G1 na data da venda, conforme Controle do Custo Orado e Crdito Presumido:
D Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) D PIS a Recuperar (AC) D COFINS a Recuperar (AC) C Custos Orados (PC ou PELP) Hist.: Apropriao dos Custos Orados para concluso da Unidade A1 G1 do Resid. Alfa 216.500,00 3.300,00 15.200,00 235.000,00
Lanamento do custo a ser apropriado no resultado do perodo proporcionalmente a receita recebida:

D Custo das Unidades Vendidas (RE) C Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) Hist.: Custo do imvel vendido ref. Unidade A1 G1 Resid. Alfa 27.321,88 27.321,88
Demonstrao do resultado em 10/02/X6

25
Receita com Vendas (-) Custo do Imvel Vendido = resultado bruto
50.000,00 27.321,88 22.678,12
Registro do recebimento da 1 parcela no ms 03/X6:

D Caixa/Bancos (AC) C Clientes (AC) Hist.: Recebimento 1 parcela apto. A2 G2 Resid. Alfa 37.500,00 37.500,00
Pelo registro da receita a ser tributada em 03/X6:

D Receita Diferida Resid. Alfa (REF) C Receita de Unidades Vendidas (RE) Hist.: Recebimento 1 parcela apto. A2 G2 Resid. Alfa 37.500,00 37.500,00
Reconhecimento do custo proporcional receita recebida no ms 03/X6:

Segue Planilha de base para atualizao dos valores:

Planilha 02 - Controle de Cliente e Receita X Custos Efetivos Atualizao em 03/X6
Unidade Cliente : Data : Valor de Venda: Competncia Valor Principal A1 G1 Fulano 10/02/X6 500.000,00 Total Recebido 50.000, 00 37.500, 00 Saldo Devedor 450.000 ,00 412.50 0,00 % Receita 0,0000% 10,0000% 7,5000% % Receita Acumul. 0,0000% 10,0000% 17,5000% Custo Efetiv. Realizado 56.71 8,75 20.61 2,50 54.643 ,75 Custo Orado 273. 218,75 273. 218,75 273. 218,75 Custo Efetivo Acum. 0,00 27.321,88 47.81 3,28 Custo Efetivo do Ms 0,00 27.321,88 20.491,41 Area Total 250m2
jan/06 fev/06 mar/06 50.00 0,00 37.50 0,00
1.5.2.5, Venda Contratada com Juros Nas vendas a prazo com pagamento parcial ou total previstos para depois do perodo base da venda os juros estipulados no contrato devem ser apropriados aos resultados do perodo a que competirem. No caso de o contribuinte optar pelo reconhecimento da receita a medida de seu recebimento dever proceder da seguinte forma: Pelo registro dos juros a receber estipulados em contrato:
D Juros contratuais a receber (AC) C Juros sobre venda de Imveis (REF)
Quando o Cliente efetuar o pagamento da parcela:

D Caixa (AC) C Cliente (AC) pelo valor da parcela (principal) C Juros contratuais a receber (AC) pelo valor dos juros recebidos
1.5.2.6 Venda Contratada com Clusula de Correo Monetria De acordo com a IN 84/1979 e 23/1983, o critrio a adotar em relao a correo monetria ser o seguinte: a) Primeiramente o contribuinte dever efetuar o seguinte lanamento contbil, pelo valor da correo do saldo credor do preo de acordo com as condies estipuladas em contrato:
D Cliente (AC) C Receita Diferida (variao monetria) (REF)
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b) Em seguida, registrar o valor que exceder correo do saldo do lucro bruto referente a unidade vendida registrado em conta de resultado de exerccio futuro, segundo o mesmo percentual utilizado na correo do saldo credor do preo antes dessa correo:
D Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) C Variaes Monetrias Ativas (RE)
Para efeito da aplicao das regras mencionadas anteriormente, os juros no integram o saldo credor do preo. A legislao sugere, ao contribuinte, que os dbitos de correo monetria feitos ao cliente sejam controlados separando-se as quantias relativas variaes monetrias ativas e a correes monetrias do lucro bruto, levando-se esses valores para contas distintas do ativo circulante. Com o objetivo de aperfeioar a sistemtica de apurao de resultados de operaes imobilirias, a receita federal atravs da IN N 67/88, baixou as seguintes orientaes, que servem como alternativa aos procedimentos mencionados pelas IN 84/1979 e 23/1983, como pode ser verificado a seguir:
A IN SRF n 67/88 estabelece que, ao se corrigir o valor devido pelo adquirente, conforme pactuado no contrato de venda, deve-se contabilizar:
Exemplo Prtico N. 11
Considerando o exemplo citado anteriormente com correo monetria de 1% no perodo, conforme estipulado em contrato. Os lanamentos contbeis ficariam assim demonstrados: Pela correo do saldo devedor do preo no final do ms 02/X6: Saldo devedor = 450.000,00 x 1% = 4.500,00
D Clientes (AC) C Receita Diferida (REF) Hist.: Ref. Atualizao monetria do contrato de venda da unidade A1 G1 Resid. Alfa 4.500,00 4.500,00
A instruo normativa mencionada anteriormente determina que o saldo da conta do custo diferido dever ser corrigido segundo o mesmo percentual utilizado na correo do saldo credor do preo, e sua contrapartida apropriada como receita do exerccio, apesar de ainda no recebida. Nesse caso o lanamento da atualizao do custo diferido do exemplo acima seria o seguinte:
D Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) C Variaes Monetrias Ativas (RE) Hist.: Atualizao monetria do custo diferido Unid A1 G1 Resid. Alfa 695,98 695,98
Atualizao da Planilha 03 pelo lanamento da Variao Monetria:

Planilha 03 - Controle das Contas de Receita e Custo Diferido Atualizada em 02/X6 Empresa : Empreendimento: rea Total (m2) Construindo o Seu Futuro Ltda Residencial Alfa 1300 Area p/ Rateio: 1000 RECEITA DIFERIDA Cliente Fulano Unidade A1 G1 Saldo Inicial 450.000, 00 Adies V. Monetria 4.500,0 0 Receita Realizada Saldo Final 454.500, 00 Saldo Inicial 69.598, 13 Adies CUSTO DIFERIDO Custo V. Monetria Realizado 695, 98 0,00 Saldo Final 70.294, 11
O art. 413, 2, do RIR/1999 autoriza a empresa imobiliria a registrar como variao monetria passiva as atualizaes monetrias do custo contratado e do custo orado, desde que o critrio seja aplicado uniformemente. Assim, no caso de venda a prazo ou prestao de unidade no concluda, contratada com clusula de atualizao/correo monetria, com pagamento parcial ou total contratado depois do perodo-base da venda, a pessoa jurdica pode, se optar pela incluso do custa contratado e/ou custo orado no custo do imvel vendido e pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida, adotar
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os seguintes procedimentos alternativos para apurao e tributao do lucro (observadas as demais normas das IN SRF ns 84/1979 e 23/1983, aqui focalizadas): Aps a atualizao do saldo credor do preo, bem como do custo diferido, a empresa efetuar a atualizao, pelos mesmos ndices dos saldos das contas de controle de custo orado e contratado, a dbito de variaes monetrias passivas, conforme exemplo a seguir:
D Variao Monetria Passiva (RE) C Custo Orado a Incorrer (PC) Hist.: Variao Monetria do Custo Orado. A1 G1 Resid. Alfa 2.130,00 2.130,00
Planilha 04 - Movimentao da Conta de Custo Orado - 02/X6 Empresa : Empreendimento: rea Total (m2) Cliente Fulano Construindo o Seu Futuro Ltda Residencial Alfa 1300 Unidade A1 G1 Area p/ Rateio: Saldo Inicial 1000 CUSTO ORADO Adies 213.000,00 V. Monetria 2.130,00 Saldo Final 215.130,00 CUSTO ORADO REALIZADO Saldo Inicial Adies Saldo Final SALDO A REALIZAR 215.130,00
Demonstrao do Resultado de 02/X6 considerando a atualizao monetria: Demonstrao do resultado em 02/X6

Receita com Vendas (-) Custo do Imvel Vendido Variaes monetrias ativas (-) Variaes monetrias passivas = resultado bruto 50.000,00 27.321,88 695,98 2.130,00 21.244,10
1.5.3 Diferena entre o valor do Custo Orado e o Custo Realizado

Como mencionado anteriormente, o custo orado para a concluso das obras ou melhoramentos do imvel vendido deve ser controlado por meio da utilizao de conta especfica do Passivo Circulante ou do Passivo Exigvel a Longo Prazo. A diferena verificada entre o custo orado e o custo realizado final para a concluso das obras ou melhoramentos do imvel vendido influenciar o resultado do perodo-base em que o empreendimento for concludo. Quando o custo orado resultar superior ao custo realizado para a concluso do empreendimento, a diferena constatada entre eles intitulada "insuficincia de custo realizado" ou, simplesmente, "insuficincia de custo". Se, ao contrrio, o custo orado resultar inferior ao custo realizado para a concluso das obras ou melhoramentos, a diferena verificada entre um e outro intitulada "excesso de custo realizado" ou "excesso de custo".
1.5.3.1 Tratamento contbil da insuficincia de custo realizado

a) Unidade (no concluda) vendida com recebimento no perodo-base da venda
No caso de unidade no concluda vendida a vista, ou vendida a prazo ou prestao com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, a insuficincia de custo realizado ter o seguinte tratamento: Se a concluso se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse reconhecimento acontecer, a insuficincia de custo dever ser: D - Custo Orado (PC) C Custo das Unidades Vendidas (RE) - Recuperao de Custos do Exerccio Se a concluso se der em perodo-base posterior ao perodo-base da venda a insuficincia de custo dever ser: D - Custo Orado (PC) C Custo das Unidades Vendidas (RE) - Recuperao de Custos de Exerccios Anteriores O lanamento acima representa um aumento do lucro bruto de vendas desse perodo-base posterior, j que houve em exerccios anteriores a diminuio do lucro pelo reconhecimento desse custo a maior. b) Unidade (no concluda) vendida com recebimento aps o periodo-base da venda
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No caso de unidade no concluda vendida a prazo ou prestao, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, em funo da insuficincia de custo realizado: b.1) Quando a concluso da obra ou melhoramento se der enquanto o cliente estiver pagando o seu dbito: A insuficincia de custo ser registrada, com o conseqente reajustamento da relao entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; D Custo Orado (PC) C Custo Diferido das unidades vendidas (REF) Em seguida, o contribuinte dever aplicar a relao reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestaes recebidas at a data do lanamento citado em "b.1 ", inclusive valores recebidos em perodos-base anteriores; Por ltimo, o contribuinte deve subtrair, do produto da operao indicada em "b.2", as parcelas do lucro bruto reconhecidas at a data do lanamento citado em "a.1", inclusive parcelas computadas em perodos-base anteriores, encontrando, no resultado desta subtrao, o valor do lucro bruto adicional a ser transferido da conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros para o resultado do exerccio; A relao reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a que se refere "b.1", passar a ser aplicada sobre cada prestao recebida aps a concluso do empreendimento, sendo passvel de reajuste por ocasio de subseqente correo monetria do saldo credor do preo. b.2) quando a concluso da obra ou melhoramento se der aps a data em que o cliente houver saldado o seu dbito, a insuficincia de custo realizado ter o seguinte tratamento: D Custo Orado (PC) C Custo das Unidades Vendidas (RE)
Vamos supor que o Residencial Alfa Termine em 06/X6. Em um dos exemplos utilizados anteriormente verificamos a hiptese de venda da unidade A1G1 a prazo com recebimento aps o perodo base da venda. Informaes sobre a venda:
Valor da venda (-) Custo Incorrido at a data da venda (-) Custo Orado (liquido de Pis e Cofins) Lucro Bruto Apurado Recebimentos at 06/X6 500.000,00 56.718,75 216.500,00 226.781,25 200.000,00
Aps a concluso da obra verificou-se a insuficincia de custo realizado conforme se verifica na planilha a seguir:
Planilha 04 Movimentao da Conta de Custo Orado 06/X6 Empresa : Empreendimento: rea Total (m2) Cliente Fulano Construindo o Seu Futuro Ltda Residencial Alfa 1300 Unidade A1 G1 Area p/ Rateio: Saldo Inicial 273.218,75 1000 CUSTO ORADO Adies V. Monetria Saldo Final 273.218,75 CUSTO ORADO REALIZADO Saldo Inicial 218.575,00 Adies 27.321,88 Saldo Final 245.896,88 SALDO A REALIZAR 27.321,87
Observe que a insuficincia de custo realizado no referente unidade vendida de 27.321,87. Lanamento Contbil da Insuficincia do custo realizado:
D Custo Orado (PC) C Resultado de exerccios Futuros (REF) Hist.: Ref. Ajuste da conta de custo orado pela insuficincia de custo realizado unid. A1 G1 27.321,87 27.321,87
Para concluir necessrio apurar e contabilizar a diferena entre o lucro bruto reconhecido at o exerccio anterior e o apurado na concluso da unidade. Para tanto, sugere-se o seguinte procedimento: Ajuste da relao percentual entre o lucro bruto e a receita bruta:
Informaes Valor da venda (-) Custo Orado para a concluso da Unidade Anterior 500.000,00 273.218,75 Aps ajuste 500.000,00 245.896,88
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Lucro Bruto Apurado Relao percentual - Lucro Bruto/Receita Bruta
226.781,25 45,3563%
273.318,75 50,8206%
Consideramos, na data da venda, que o percentual do custo em relao receita era de 54,6437% , ou seja, (100% 45,3563%). Porm, devido ao reajuste pela insuficincia de custo realizado, o percentual reduziu-se para 49,1794%. Logo, necessrio fazer o ajuste em relao s prestaes recebidas at ento. De acordo com o disposto temos o seguinte:
Informaes Receita Recebida at 06/X06 (-) Custo das Unidades Vendidas Lucro Bruto Apurado Relao percentual - Lucro Bruto/Receita Bruta Antes do ajuste 200.000,00 109.287,50 90.712,50 45,3563% Aps ajuste 200.000,00 98.358,74 101.641,26 50,8206% 10.928,76 Valor a ajustar
O valor do ajuste, nesse caso dever ser contabilizado da seguinte forma:

D Custo Orado (PC) C Recuperao de Custos (RE) Redutora de Custo das Unidades Vendidas Hist.: Ref. Ajuste da conta de custo pela insuficincia de custo realizado unid. A1 G1 10.928,76 10.928,76
1.5.3.2 Tratamento contbil do excesso de custo realizado a) Unidade no concluda vendida com recebimento no perodo-base da venda
No caso de unidade no concluda vendida a vista, ou vendida a prazo ou prestao com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, o excesso de custo realizado ter o seguinte tratamento: Se a concluso se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse reconhecimento acontecer, o excesso de custo dever ser: D Custo das Unidades Vendidas (RE) custo adicional de venda C Custo Orado (PC) Se a concluso se der em perodo-base posterior ao mencionado anteriormente, o excesso de custo dever ser registrado: D Custo das Unidades Vendidas (RE) custo adicional de venda de perodos anteriores C Custo Orado (PC)
b) Unidade no concluda vendida com recebimento aps o perodo-base da venda

No caso de unidade no concluda vendida a prazo ou prestao, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, relativamente ao excesso de custo realizado: b.1) Quando a concluso da obra ou melhoramento se der enquanto o cliente estiver pagando o seu dbito: O excesso de custo deve ser assim registrado, com o conseqente reajustamento da relao entre o lucro bruto e a receita bruta de venda: D Custo Diferido das unidades vendidas (REF) C Custo Orado (PC) Em seguida, o contribuinte deve aplicar a relao reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestaes recebidas at a data do lanamento, inclusive valores recebidos em perodos-base anteriores; Por ltimo, o contribuinte deve subtrair do montante do lucro bruto computado at a data do lanamento inclusive parcelas reconhecidas em perodos-base anteriores, o produto da operao indicada, encontrando, no resultado desta subtrao, o valor do custo adicional a ser transferido da conta prpria do grupo de Resultado de Exerccios Futuros para o resultado do perodo-base. b.2) quando a concluso das obras ou melhoramentos se der aps a data em que o cliente houver saldado o seu dbito, o excesso de custo realizado ter o seguinte tratamento: Se a concluso se der at o final do perodo-base da liquidao do dbito e subseqente reconhecimento do lucro bruto, o excesso de custo deve ser creditado conta de controle do custo orado e debitado conta de resultado do perodo, como custo adicional do perodo e de perodos anteriores.
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Se a concluso se der em perodo-base posterior ao mencionado anteriormente o excesso de custo deve ser creditado conta de controle do custo orado e debitado conta de resultado desse exerccio, como custo adicional de exerccio anterior, representando, em conseqncia, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior.
Utilizando o mesmo exemplo citado anteriormente (sobre insuficincia de custo realizado), porm agora supondo um excesso de custo realizado para a unidade A1 G1 teramos o seguinte ajuste, de acordo com o disposto:
Planilha 04 - Movimentao da Conta de Custo Orado - 06/X6 Empresa : Empreendimento: rea Total (m2) Cliente Fulano Construindo o Seu Futuro Ltda Residencial Alfa 1300 Unidade A1 G1 Area p/ Rateio: Saldo Inicial 273.218,75 1000 CUSTO ORADO Adies V. Monetria Saldo Final 273.218,75 CUSTO ORADO REALIZADO Saldo Inicial 218.575,00 Adies 60.108,13 Saldo Final 278.683,13 SALDO A REALIZAR (5.464,38)

D Custo Diferido das unidades vendidas (REF) C Custo Orado (PC) Hist.: Ref. Ajuste da conta de custo pela insuficincia de custo realizado unid. A1 G1 5.464,38 5.464,38
Ajuste da relao percentual entre o lucro bruto e a receita bruta:

Informaes Valor da venda (-) Custo Orado para a concluso da Unidade Lucro Bruto Apurado Relao percentual - Lucro Bruto/Receita Bruta Anterior 500.000,00 273.218,75 226.781,25 45,3563% Aps ajuste 500.000,00 278.683,13 221.316,87 44,2634%
Consideramos, na data da venda, que o percentual do custo em relao receita era de 54,6437% , ou seja, (100% 45,3563%). Porm, devido ao reajuste pelo excesso de custo realizado, o percentual aumentou para 55,7366% (100% menos 44,2634%). Logo, necessrio fazer o ajuste em relao s prestaes recebidas at ento.
Informaes Receita Recebida at 06/X06 (-) Custo das Unidades Vendidas Lucro Bruto Apurado Relao percentual - Lucro Bruto/Receita Bruta Antes do ajuste 200.000,00 109.287,50 90.712,50 45,3563% Aps ajuste 200.000,00 111.473,20 88.526,80 44,2634% 2.185,70 Valor a ajustar

D Custo da Unidade Vendida (RE) C Custo Diferido da unidade vendida (REF) Hist.: Ref. Ajuste da conta de custo pelo excesso de custo realizado unid. A1 G1 2.185,70 2.185,70
1.5.4 Permutas
Para fins de apurao de resultados, assim como para determinao dos valores de baixa e de aquisio de bens, nas operaes de permuta de unidades imobilirias, realizadas entre pessoas jurdicas ou entre pessoas jurdicas e pessoas fsicas, devem ser observados os critrios explanados pela IN SRF n. 107/1988. Considera-se permuta a troca de unidade imobiliria por outra ou outras unidades imobilirias. Importante salientar que qualquer operao que no envolva imveis de ambas as partes ser considerada operao de compra e venda com todos os efeitos tributrios. Por exemplo, no se considera permuta: troca de imvel por automvel, troca de imvel por aes ou quotas, etc. As operaes de permuta a preo de mercado devem estar apoiadas em laudo de avaliao dos imveis permutados, feito por trs peritos, ou por entidade ou empresa especializada, desvinculados dos interesses dos contratantes. O laudo deve: a) indicar os critrios de avaliao e os elementos de comparao adotados; b) ser instrudo com os documentos relativos aos bens avaliados. As operaes de permuta de unidades imobilirias, realizadas entre pessoas jurdicas coligadas, controladoras e controladas, sob controle comum ou associadas por qualquer forma, ou entre a pessoa jurdica e seu scio, administrador ou
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titular, ou com o cnjuge ou parente at o terceiro grau, inclusive afim, dessas pessoas fsicas, sero sempre realizadas tomando-se por base o valor de mercado das unidades permutadas. Nesses casos, o Fisco exige laudo de avaliao, nas condies mencionadas anteriormente, sob pena de arbitramento do valor dos bens. A permutante que se beneficiar por torna dever comput-Ia como receita, no perodo-base da operao, podendo deduzir dessa receita a parcela do custo da unidade dada em permuta que corresponder torna recebida ou a receber. A parcela a deduzir ser determinada mediante a aplicao, sobre o custo atualizado ou o valor contbil da unidade, na data da operao, do percentual obtido pela diviso do valor da torna pelo somatrio desta com o valor do custo da unidade dada em permuta. Clculo do %: torna / torna +custo do imvel dado em permuta X100 = % Custo da Torna = % encontrado X custo do imvel dado em permuta
Supondo que fosse permutada a unidade A3 G3 do residencial Alfa com as seguintes condies: Valor de Venda da unidade = R$500.000,00 Forma de pagamento: Um apartamento no valor de R$250.000,00 e o restante em dinheiro, ou seja, a torna ser de R$250.000,00. O custo Contbil da Unidade A3 G3, considerando que a operao foi realizada em 07/X6 quando a obra j estava concluda, de R$273.218,75. Inicialmente ser feito o clculo do custo da torna: 250.000/273.218,75+250.000 = 47,78% 273.218,75 X 47,78% = 130.543,91 O registro contbil da operao poderia ser o seguinte: Pela sada do Estoque da unidade A3G3 e entrada do apartamento recebido em permuta:
D Estoque de imveis de terceiros (AC) C Estoque de unidades concludas (AC) 273.218,75 273.218,75
Como houve recebimento de torna, dever ser reconhecida no resultado:

D Caixa e Bancos (AC) C Receita de Imveis Permutados (RE) 250.000,00 250.000,00
Se a torna fosse recebida a prazo, poderia haver o diferimento, observadas as mesmas condies das vendas a prazo mencionadas no tpico que versa sobre o assunto. Facultativamente, a pessoa jurdica poder atribuir custo para a torna, procedendo ao seu registro da seguinte forma:
D Custo dos imveis Permutados (RE) C Estoque de imveis de terceiros (AC) 130.543,91 130.543,91
Outra Forma de Contabilizar a operao de permuta seria a seguinte:

Pela sada do Estoque da unidade A3G3:
D Custo do Imvel vendido (RE) C Estoque de unidades concludas (AC) 273.218,75 273.218,75
Pela entrada do Imvel recebido em permuta:

D Estoque de imveis de terceiros (AC) C Receita de Venda de Imoveis (RE) 273.218,75 273.218,75
Como houve recebimento de torna, dever ser reconhecida no resultado:

D Caixa e Bancos (AC) C Receita de Imveis Permutados (RE) 250.000,00 250.000,00
Facultativamente, a pessoa jurdica poder atribuir custo para a torna, procedendo ao seu registro da seguinte forma:
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D Custo dos imveis Permutados (RE) C Estoque de imveis de terceiros (AC)
130.543,91 130.543,91
1.5.4.1 Permuta de Terreno por rea a Construir

A legislao determina que o custo a ser considerado como de aquisio do terreno, e que sabemos, dever compor o custo do empreendimento, o custo relativo construo das unidades que sero posteriormente dadas em permuta. Porem, as ditas unidades ainda no esto prontas, logo, ainda no sabemos quanto custou o terreno. A soluo na verdade bastante simples, basta fazer o rateio do custo de construo de todas as unidades, pelas unidades construdas menos as permutadas. Exemplo Prtico: No residencial Alfa houve permuta da unidade A5 G5 pelo terreno. Sendo assim na contabilidade no foi registrado o custo do terreno e em conseqncia a rea da unidade A5 G5 no entrou no rateio dos custos incorridos para a construo da obra. Entende-se, portanto, que o custo do terreno igual ao custo de construo dessa unidade dada em permuta. No momento em que pegamos o custo de construo de cinco unidades e distribumos (rateamos) entre quatro unidades, estamos matematicamente lanando o custo de uma unidade permutada dentro das outras quatro unidades. Como o custo do terreno o custo de construo da dita unidade, na prtica estamos lanando o custo do terreno nas quatro unidades destinadas venda.
Dao em Pagamento
Essa operao est intimamente ligada a inadimplncia de adquirentes de imveis. Ocorre quando o comprador incorre em atraso de algumas parcelas e, no dispondo de recursos financeiros, oferece um bem em pagamento total ou parcial dessas parcelas. Em relao ao registro contbil, a dao em pagamento tem um tratamento semelhante a permuta, pois, para quem realiza a dao, equivale a aquisio. Portanto, a prtica contbil assemelha-se aos exemplos citados anteriormente com os tratamentos especficos s parcelas vencidas, no pagas e, no momento da dao, quitadas.
1.5.5 DISTRATOS
Os distratos, ou devoluo de vendas, ou outro nome semelhante que se queira utilizar nada mais so, em termos de contabilizao, do que a inverso dos lanamentos de vendas. Suponhamos que se tenha feito uma venda, conforme os lanamentos que sero demonstrados a seguir, e posteriormente o cliente tenha devolvido o imvel, sendo que a empresa vendedora devolver 70% do valor recebido: Exemplo Prtico:15
Valor da venda (-) Custo Incorrido at a data da venda Lucro Bruto Apurado Recebimentos at 06/X6 500.000,00 273.218,75 226.781,25 200.000,00
Sabendo que houve um Distrato do referido contrato em 07/X6, teramos os seguintes lanamentos: Pelo saldo devedor do Cliente na data do Distrato:
D Receita Diferida das Unidades Vendidas (REF) C Clientes (AC) 300.000,00 300.000,00
Pelo retorno ao estoque dos custos apropriados:

D Estoque de Obras Concludas (AC) C Custo dos Imoveis vendidos (RE) C Custo Diferido das unidades vendidas (REF) 273.218,75 109.287,50 163.931,25
Pelo registro do valor devolvido ao cliente:

D Devoluo de Vendas (RE) C Caixa (AC) Anexo I Mode de Registro de Inventrio REGISTRO EMPRESA: DATA DE INVENTRIO 140.000,00 140.000,00
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Discriminao IMVEIS CONCLUDOS
Quant.
Unid.
V A L O R Unitrio Total
SUB-TOTAL IMOVEIS EM CONSTRUCAO SUB-TOTAL
TOTAL GERAL Reconhecemos a exatido deste registro de inventario, cujo valor de estoque existente em___/___/______ importa em R$ ( )
2 ASPECTOS TRIBUTRIOS 2.1 LUCRO REAL 2.1.1 Tratamento Fiscal da Insuficincia de Custo Realizado
Para fins tributrios, o contribuinte deve determinar a relao percentual existente entre a insuficincia de custo e o total do oramento, includo neste os respectivos acrscimos.
a)
Insuficincia no superior a 15% do total do oramento - A insuficincia de custo realizado, quando no superior a 15% do total do oramento, deve ser includa normalmente no resultado do perodo-base em que o empreendimento for concludo. Nesse caso, o Imposto de Renda sobre ela incidente, ao ser regularmente declarado, no exerccio financeiro subseqente, no ser tido como postergado.
b)
Insuficincia superior a 15% do total do oramento - A insuficincia de custo realizado superior a 15% do total do oramento ser objeto de um dos seguintes tratamentos a seguir, aplicveis em funo da poca (ou pocas) do reconhecimento do lucro bruto e da data da concluso do empreendimento:
b.1 ) Quando o empreendimento for concludo no mesmo perodo-base em que houver ocorrido todo o reconhecimento do lucro bruto da venda, a insuficincia de custo ser includa normalmente no resultado desse perodo-base, como recuperao de custo; b.2) Quando verificada em perodo-base posterior quele em que tiver ocorrido parcial ou total reconhecimento do lucro bruto da venda, a insuficincia de custo ter o seguinte tratamento: Ser computada no resultado do perodo em que o empreendimento for concludo; Ensejar a cobrana de atualizao monetria (se cabvel) e de juros de mora sobre o valor do IRPJ e da Contribuio Social sobre o Lucro postergado pela deduo de custo orado excedente do realizado (no h incidncia de multa de mora). Para efeito do disposto no subitem anterior, a insuficincia de custo ser distribuda, extra-contabilmente, pelos perodos-base em que houver ocorrido reconhecimento do lucro bruto da venda, ou seja, no dever ser alterada a contabilidade nem o LALUR, mediante a observncia das seguintes regras: 1) A relao percentual definitiva entre o lucro bruto e a receita bruta da venda ser aplicada sobre o total das prestaes recebidas em cada perodo-base, representando o resultado de cada operao parte do lucro que deveria ter sido reconhecida em cada perodo-base. 2) Em seguida, deve-se subtrair do produto de cada operao indicada no subitem 1, as parcelas do lucro bruto reconhecidas em cada um dos perodos-base respectivos, encontrando, em regra, no resultado de cada subtrao, os valores positivos sobre os quais sero calculados o imposto, a correo (se cabvel) e os juros de mora. Observe-se que, se em determinado perodo-base o resultado da subtrao indicada no subitem 2 for negativo, ele deve ser adicionado ao lucro bruto j reconhecido no perodo-base subseqente, para fins de determinao da diferena a tributar relativa a este ltimo perodo-base, ou seja, reduzir o valor a tributar, deste perodo base posterior. Exemplo Prtico 16: Considerando a situao abaixo, temos o seguinte:
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Planilha 04 Movimentao da Conta de Custo Orado 06/X6 Empresa : Empreendimento: rea Total (m2) Cliente Fulano Informaes Custo Orado Calculo do percentual = Relao percentual = insuficincia de custo realizado/Custo Orado 27.321,87 X 100 273.218,75 10% Construindo o Seu Futuro Ltda Residencial Alfa 1300 Unidade A1 G1 Area p/ Rateio: Saldo Inicial 273.218,75 1000 CUSTO ORADO Adies V. Monetria Saldo Final 273.218,75 CUSTO ORADO REALIZADO Saldo Inicial 218.575,00 Antes do ajuste 273.218,75 Adies 27.321,88 Aps ajuste 245.896,88 Saldo Final 245.896,88 SALDO A REALIZAR 27.321,87
Valor a ajustar 27.321,87
Como a insuficincia, nesse caso, no foi maior do que 15%, o ajuste feito, no caso R$ 27.321,87, levado a resultado no ensejar calculo de Imposto de Renda, e Contribuio Social postergados, apenas aumentaro a base de clculo de ambos, no perodo-base da concluso da obra. Se o percentual calculado acima fosse superior a 15% o contribuinte ficaria obrigado a seguir as seguintes regras: a) b) c) O imposto e a contribuio postergados devem ser calculados pela alquota vigente no perodo em que deveriam ter sido recolhidos. O valor correspondente ao imposto postergado no pode servir de base de clculo de incentivos fiscais (IN SRF n 267/2002, art. 127). A determinao da atualizao monetria (na poca em que cabvel) e dos juros de mora sobre o valor do IRPJ e da CSL postergados pela deduo de custo orado excedente do realizado deve ser efetuada, pelo contribuinte, com observncia da legislao de regncia. d) O imposto postergado e os juros de mora respectivos sero pagos juntamente com o imposto devido no exerccio financeiro correspondente ao perodo-base em que o contribuinte houver concludo as obras ou os melhoramentos orados. De acordo com as "Instrues para Preenchimento da DIPJ/2005", os juros de mora sobre o valor do imposto postergado devem ser calculados parte e recolhidos em Darf distinto, nos mesmos prazos de pagamento do imposto. Essas regras se aplicam tambm ao valor da Contribuio Social sobre o Lucro postergado (conforme Instrues de Preenchimento da DIPJ/2005, constantes do programa gerador da declarao) e) Consideram-se nulos, para efeitos fiscais, quaisquer estornos de valores creditados conta de controle do custo orado que sejam efetuados com o propsito de evitar a ocorrncia da diferena de custo realizado. Nota ITC: importante observar que o calculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social postergados, dever ser feito por perodo-base, ou seja, se a apurao for mensal, ms a ms, se trimestral, trimestre a trimestre, se for anual por ano, e ainda por unidade vendida. Todo contribuinte que optar pela utilizao do custo orado e apurar insuficincia de custo realizado superior a 15%, devero preencher quadro demonstrativo, o qual est anexo IN 84/79.
2.1.2 Tratamento Fiscal do excesso de Custo Realizado

Em princpio, o excesso de custo realizado no acarretar ao contribuinte conseqncia negativa de natureza tributria, a no ser que este deixe de observar corretamente os procedimentos determinados pela legislao. A imputao de todo o excesso de custo no resultado do perodo-base em que o imvel vendido for concludo, enquanto ainda houver prestaes da venda a receber no perodo-base seguinte, representar antecipao de custo e conseqente reconhecimento de lucro bruto a menor no perodo-base dessa imputao. A possvel postergao do pagamento de imposto, em decorrncia da adoo de procedimento inadequado em relao a legislao fiscal, sujeitar o contribuinte ao pagamento de correo monetria e juros de mora de conformidade com a legislao de regncia. Por fim, salienta-se que o efeito fiscal j estar devidamente reconhecido, a partir dos ajustes contbeis.
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As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real podero determinar o lucro com base no balano anual
levantado no dia 31 de dezembro ou mediante levantamento de balancetes trimestrais com base na Lei n 9.430/96.
2.1.3 - Apurao do Lucro Real Trimestral A apurao trimestral do IRPJ e da CSLL foi instituda em 1997, sendo obrigatria somente para as empresas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado. A empresa tributada pelo lucro real no est obrigada a se enquadrar na apurao trimestral, podendo, se achar conveniente, adotar o lucro real anual. 2.1.3.1 Perodo e Apurao As empresas que se enquadrarem o lucro real trimestral devem proceder apurao das bases de clculo do IRPJ e da CSLL considerando as operaes realizadas nos seguintes perodos: Trimestre: Perodo de apurao 1 2 3 4 1 de janeiro a 31 de maro; 1 de abril a 30 de junho; 1 de julho a 30 de setembro; 1 de outubro a 31 de dezembro.
2.1.3.2 Prazo de Recolhimento O Imposto de Renda e a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido das empresas tributadas com base no lucro real trimestral devero ser apurados trimestralmente, obedecendo aos prazos de recolhimentos a seguir: Pagamento em Quota nica O Imposto de Renda apurado no trimestre ser pago, em quota nica, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao, o mesmo se aplicando Contribuio Social sobre o Lucro Lquido. Assim, os prazos de recolhimento em quota nica no ano-calendrio de 2007 so os seguintes: Perodo de Apurao 1 Trimestre/07 2 Trimestre/07 3 Trimestre/07 4 Trimestre/07 Vencimento 30.04.2007 31.07.2007 31.10.2007 31.01.2008
Pagamento Parcelado em Quotas: O pagamento do IRPJ e da CSLL poder ser parcelado em at 3 quotas iguais, mensais e sucessivas, vencveis no ltimo dia til dos trs meses subseqentes ao do encerramento do perodo de apurao a que corresponder. Nenhuma quota poder ter valor inferior a R$ 1.000,00 (um mil reais) e, se o valor devido for inferior a R$ 2.000,00 (dois mil reais) o recolhimento dever ser efetuado em quota nica, at o ltimo dia til do ms seguinte ao do encerramento do trimestre de apurao. Acrscimo de Juros Se a empresa optar pelo parcelamento, as quotas do imposto e da contribuio social sero acrescidas de juros equivalentes taxa referencial do Sistema Especial de Liquidao e Custdia - SELIC, para ttulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do segundo ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao at o ltimo dia do ms anterior ao do pagamento e de 1% (um por cento) no ms do pagamento. Preenchimento do DARF No preenchimento do DARF para o pagamento do IRPJ devido com base no lucro real trimestral utilizam-se, no campo 04, os seguintes cdigos:
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0220: Demais Entidades obrigadas ao Lucro Real; 3373: Demais Entidades no obrigadas ao Lucro Real. No preenchimento do DARF para o pagamento da CSLL devido com base no lucro real trimestral utilizam-se, no campo 04, os seguintes cdigos: 6012: Demais Entidades; Apurao do Lucro Real Anual As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real que no quiserem adotar a apurao trimestral podero optar pela apurao anual do lucro real, em 31 de dezembro do ano-calendrio ou na data da extino, sem prejuzo do recolhimento mensal do IRPJ e da CSLL com base em regime de estimativa. O IRPJ e a CSLL, pagos mensalmente, sero considerados como antecipao dos valores apurados no balano anual, sendo que o saldo, se houver, ser pago, compensado ou restitudo, de acordo com as regras vigentes. Enquadramento no Regime de Estimativa Poder enquadrar-se na apurao anual do lucro real a pessoa jurdica que proceder, durante o ano-calendrio por qualquer das seguintes formas: a) pagar o IRPJ e CSLL, em cada ms na receita bruta e acrscimo; b) reduzir o pagamento mensal do imposto e/ou da contribuio social, com base em balano ou balancete intermedirio, por ter apurado lucro real e/ou base de clculo positiva da CSLL menor do que a calculada com base na receita bruta e acrscimo; c) suspender o pagamento mensal do imposto e/ou da contribuio social, com base em balano ou balancete intermedirio, por ter apurado prejuzo fiscal e/ou base de clculo negativa da CSLL. Pagamento Mensal com Base na Receita Bruta A base de clculo estimada do imposto, em cada ms, corresponder a soma das seguintes parcelas: a) o resultado da aplicao do percentual fixado no artigo 15 da Lei n 9.249/95 sobre a receita bruta da atividade, ou seja, as mesmas presunes aplicveis s pessoas jurdicas tributadas pelo Lucro Presumido; b) os ganhos de capital, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas no compreendidas na atividade. Suspenso ou Reduo do Pagamento Mensal Os Balanos ou Balancetes utilizados para suspender ou reduzir o pagamento mensal do imposto, inclusive do ms de janeiro, devem ser levantados com observncia da legislao comercial e fiscal, ser transcritos no livro Dirio e somente, produzir efeitos para determinao do IRPJ e da Contribuio Social devidos no decorrer do ano-calendrio. As empresas que levantarem balanos ou balancetes, para fins de suspenso ou reduo do pagamento mensal do IRPJ e/ou CSLL, devem consolidar as receitas e despesas dos meses abrangidos no perodo em curso, procedendo, em cada apurao intermediria, como se fosse no balano anual. O imposto de renda e o adicional calculado com base no lucro real do perodo em que se deseja suspender ou reduzir o balano sero comparados com o imposto e o adicional pagos sobre o clculo por estimativa. Se a soma dos pagamentos efetuados der maior que o imposto devido apurado com base no balano, a empresa no ter que pagar o imposto relativo as operaes daquele ms. Se o imposto sobre o lucro apurado no balano ou balancete for um pouco maior, a empresa dever pagar a diferena. Vantagens do Regime por Estimativa No regime do lucro real trimestral, os recolhimentos do IRPJ e da CSLL so definitivos. Como a compensao de prejuzos fiscais est limitada a 30% (trinta por cento) do lucro real de perodos de apurao subseqentes, o contribuinte que adotar a apurao trimestral poder ficar sujeito ao recolhimento do imposto em determinados trimestre, mesmo tendo prejuzos fiscais a compensar de trimestres anteriores. O mesmo ocorre no que se refere base negativa da CSLL. No regime de estimativa, os resultados negativos de um ms so automaticamente absorvidos pelos resultados positivos de outros meses do mesmo ano-calendrio, sem qualquer limitao. Prazo de Recolhimento no Regime de Estimativa
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As pessoas jurdicas enquadradas no regime de estimativa devem recolher o Imposto de Renda e a Contribuio Social devidos em cada ms at o ltimo dia til do ms seguinte ao de encerramento do respectivo perodo de apurao. Este prazo aplica-se, inclusive, ao IRPJ e a CSLL devidos no ms de dezembro do ano-calendrio. Preenchimento do DARF No preenchimento do DARF para o pagamento do IRPJ devido com base no lucro real anual utilizam-se, no campo 04, os seguintes cdigos: 2362: Demais Entidades obrigadas ao Lucro Real; 5993: Demais Entidades no obrigadas ao Lucro Real. No preenchimento do DARF para o pagamento da CSLL devida com base no lucro real anual utilizam-se, no campo 04, os seguintes cdigos: 2484: Demais Entidades; No preenchimento do DARF para o pagamento do IRPJ devido com base no lucro real anual, em relao ao saldo anual apurado utiliza-se, no campo 04, os seguintes cdigos: 2430: Demais Entidades obrigadas ao Lucro Real; 2456: Demais Entidades no obrigadas ao Lucro Real. No preenchimento do DARF para o pagamento da CSLL devida com base no lucro real anual, em relao ao saldo anual apurado utilizam-se, no campo 04, os seguintes cdigos: 6773: Demais Entidades. Exemplo Prtico 17:
Considerando o resultado contbil do perodo demonstrado referente venda a vista de unidade em construo com adoo do custo orado, temos:
Demonstrao do resultado acumulado em 02/X6
Supondo que a empresa levantou balancete de suspenso em 02/X6 e apurou um resultado de R$ 226.781,25 a apurao do IRPJ e da CSLL ficaria assim demonstrada:
DEMONSTRATIVO DE CLCULO DO IRPJ E DA CSLL Com base no balancete de suspenso Lucro do perodo 226.781,25 IRPJ 15% 34.017,19 CSLL 9% 20.410,31
Os lanamentos contbeis referentes aos tributos apurados com base no balancete de suspenso seriam assim registrados:
D IRPJ Antecipado (AC) C IRPJ a Pagar (PC) D CSLL Antecipada (AC) C CSLL a Pagar (PC) 20.410,31 20.410,31 34.017,19 34.017,19
Porm, se a empresa optar pelo pagamento do IRPJ e da CSLL pelo regime de estimativa, o calculo ser o seguinte:
DEMONSTRATIVO DE CLCULO DO IRPJ Com base na estimativa s/ receita bruta Receita Bruta do ms 500.000,00 Base de calculo 8% 40.000,00 DEMONSTRATIVO DE CLCULO DA CSLL Com base na estimativa s/ receita bruta Receita Bruta do ms Base de calculo 12% CSLL 9% IRPJ 15% 6.000,00
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500.000,00
60.000,00
5.400,00
2.1.3.3 Adicional de IPRJ

Conforme o artigo 4 da Lei 9.430/96, a parcela de lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20.000,00 pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao se sujeita incidncia de adicional de imposto de renda a alquota de 10%.
Clculo do Adicional
De acordo com os exemplos citados anteriormente podemos verificar que se a empresa optar por levantar balancete de suspenso o seu resultado ir exceder o limite da base de clculo imposto pela legislao que de R$20.000,00 ficando sujeita, dessa forma, ao adicional de IRPJ. Segue demonstrativo de clculo do adicional de IR referente ao perodo em questo:
Base de calculo do Adicional de IRPJ = 226.781,25 40.000,00 = 186.781,25

DEMONSTRATIVO DE CLCULO DO ADICIONAL DE IRPJ com base no balancete de suspenso Lucro do perodo 226.781,25 IRPJ 15% 34.017,19 B.C Adicional de IR - 10% 186.781,25 Adicional IR - 10% 18.678,13
No sero permitidas quaisquer dedues do valor do adicional, o qual dever ser recolhido, integralmente, como receita da Unio (RIR/1999, art. 543).
2.1.4 Incentivos Fiscais Dedutveis Os incentivos fiscais dedutveis do imposto de renda devidos pelas pessoas jurdicas foram alterados pela Lei 9.532/97 e MP 2.189-49/01, com vigncia a partir de 01/01/98. O artigo 10 da Lei 9.532/97 dispe que o imposto apurado com base no lucro arbitrado ou presumido no ser permitido qualquer deduo a ttulo de incentivo fiscal. Com isso, os incentivos fiscais dedutveis do imposto de renda s podem ser utilizados pelas empresas tributadas com base no lucro real. O artigo 13 da Lei 9.249/95 (art. 365 do RIR/99) acabou com a maioria das contribuies de doaes dedutveis na determinao do lucro real. Sendo assim a partir de 01/01/1996 somente so dedutveis as doaes para projetos culturais de que trata a Lei 8.313/9, as efetuadas para instituies de ensino e pesquisa cuja criao tenha sido autorizada por Lei federal e que preencham os requisitos I e II do artigo 213 da Constituio Federal e as efetuadas a entidades civis sem fins lucrativos que prestem servios gratuitos em benefcio de empregados e dependentes da pessoa jurdica doadora ou em benefcio da comunidade local. Sendo assim os incentivos fiscais que podem ser deduzidos dos pagamentos mensais de imposto de renda so: a) PAT - Programa de Alimentao do Trabalhador - Lei 6.321/76 - 4%; b) Doao para fundo da criana - Decreto 794/96 - 1%; c) Atividade Cultural - Lei 8.313/91 - 4%; d) Atividade Audiovisual - Lei 8.685/93 - 3%; e e) Entidades Civis Sem Fins Lucrativos - RIR/99 - 2%. 2.2 - TRIBUTAO DO LUCRO PRESUMIDO ATIVIDADES IMOBILIRIAS Com a publicao da Lei n 9.18/98, a partir de 1.1999, passou ser permitido s pessoas jurdicas que exeram as atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis optar pelo lucro presumido, desde que atendidos os demais requisitos para opo por essa modalidade de tributao. Na tributao com base no lucro presumido, a base de clculo do Imposto de Renda (e respectivo adicional) em cada trimestre determinada mediante a aplicao do percentual de 8% sobre a receita bruta auferida no perodo de apurao.
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Cabe registrar que esse percentual consta da IN SRF n 93/1997 (art. 3, 7), para fins de clculo da estimativa mensal de IRPJ de tais empresas (lucro real anual). Mas o entendimento que ele se aplica, igualmente, para o clculo do lucro presumido, uma vez que no h percentual especfico previsto na legislao. 2.2.1 Restrio opo Pelo Lucro Presumido As pessoas jurdicas que exeram as atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis no podem optar pelo lucro presumido enquanto no concludas as operaes imobilirias para as quais haja registro de custo orado (IN SRF 25/1999, art. 2). A restrio prevalece mesmo para a pessoa jurdica seja optante pelo Programa de Recuperao Fiscal (Refis), conforme ADE Cosit n 15/2001. Salientamos que essa restrio extensiva s sociedades em conta de participao que exeram as atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis, ou seja, tais sociedades no podem optar pelo lucro presumido enquanto no concludas as operaes imobilirias para as quais haja registro de custo orado (IN SRF n 31/2001, art. 2). 2.2.2 Opo aps a concluso das operaes com registro de custo orado Na Soluo de Consulta n 152/2004, a Superintendncia Regional da Receita Federal 10 Regio Fiscal afirmou que, concludas as operaes imobilirias para as quais haja registro de curso orado, a pessoa jurdica que se dedica compra e venda, ao loteamento, incorporao ou construo de imveis poder optar pelo lucro presumido, no estando obrigada a oferecer tributao, no perodo de apurao anterior quele em que ocorrer a mudana do regime de tributao, as receitas dessas atividades auferidas e ainda no recebidas. 2.2.3 Adoo do regime de caixa A IN SRF n 104/1998 estabeleceu regras para apurao do lucro presumido com base no regime de caixa, extensiva s empresas imobilirias com as devidas adaptaes, de fato, a possibilidade de adoo desse sistema por essas empresas foi reiterada pela Deciso n 54/1999, da 9 Regio Fiscal, assim ementada: "LUCRO PRESUMIDO, PERCENTUAL, CONSTRUO CIVIL, EMPREITADA DE MATERIAIS E INCORPORAO DE IMVEIS, A partir do ano-calendrio de 1999, desde que no se enquadre nas hipteses do art. 14 da Lei n 9718/98 e no tenha registro de custo orado, a pessoa jurdica dedicada s atividades de incorporao de imveis e de execuo de obras de construo civil, mediante contrato de empreitada de materiais, poder optar pela apurao do imposto de renda pessoa jurdica no regime de lucro presumido, observado o limite da receita bruta, segundo o percentual de 8% aplicado sobre a receita bruta trimestral auferida nessas atividades, admitido o reconhecimento das receitas decorrentes de alienaes a prazo ou em parcelas pelo regime de caixa. Assim, convm registrar que a mencionada IN n 104/1998 disps que a pessoa jurdica, optante pelo regime de tributao com base no lucro presumido, que adotar o critrio de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestao de servios com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento e mantiver a escriturao do livro Caixa, dever: a) emitir o documento respectivo (nota fiscal, para empresas comerciais e de servios) quando da entrega do bem ou direito ou da concluso do servio; b) indicar no livro Caixa, em registro individual, o documento a que corresponder cada recebimento. Por sua vez, a pessoa jurdica que mantiver escriturao contbil, na forma da legislao comercial, dever controlar os recebimentos de suas receitas em conta especfica, na qual, em cada lanamento, ser indicado o documento a que corresponder o recebimento. A mesma Instruo Normativa estabeleceu, ainda que: a) os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da prestao de servios, sero computados como receita do ms em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a concluso dos servios, o que primeiro ocorrer;
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b) os valores recebidos, a qualquer ttulo, do adquirente do bem ou direito ou do contratante dos servios sero considerados como recebimento do preo ou de parte deste, at o seu limite; c) o cmputo da receita em perodo de apurao posterior ao do recebimento sujeitar a pessoa jurdica ao pagamento do imposto (e das contribuies) com o acrscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de ofcio, conforme o caso, calculados na forma da legislao vigente; As regras em referncia so aplicveis, tambm, determinao das bases de clculo da contribuio ao PIS/Pasep, da Cofins e da Contribuio Social sobre o Lucro (CSL). Cabe salientar que IN SRF n 390/2004, que disciplina a apurao e o pagamento da Contribuio Social sobre o Lucro, sublinha que a pessoa jurdica que apura a CSL com base no resultado presumido somente poder adotar o regime de caixa se adotar esse mesmo regime para apurar o IRPJ com base no lucro presumido (art. 94). 2.2.4 Alterao do critrio (de caixa para competncia) De acordo com a IN SRF n 345/2003 (art. 1), para fins de apurao do IRPJ, da Contribuio Social sobre o Lucro (CSL), da Cofins e da contribuio para o PIS/ Pasep, a pessoa jurdica optante pelo regime de tributao com base no lucro presumido que adotar o critrio de reconhecimento de suas receitas medida do recebimento e, por opo ou obrigatoriedade, passar a adotar o critrio de reconhecimento de suas receitas segundo o regime de competncia, dever reconhecer no ms de dezembro do ano-calendrio anterior quele em que ocorrer a mudana de regime as receitas auferidas e ainda no recebidas, observado que: a) a empresa que, durante o ano-calendrio, passar a ser obrigada apurao do lucro real dever oferecer tributao as receitas auferidas e ainda no recebidas, no perodo de apurao anterior quele em que ocorrer a mudana do regime de tributao; b) na hiptese mencionada em "a", as receitas auferidas e ainda no recebidas sero adicionadas s receitas do perodo de apurao anterior mudana do regime de tributao para fins de recalcular o imposto e as contribuies do perodo, A diferena apurada, aps compensao do tributo pago, dever ser recolhida, sem multa e juros moratrios, at o ltimo dia til do ms subseqente quele em que incorreu na situao de obrigatoriedade apurao do lucro real. Os custos e as despesas associados s receitas supracitadas (auferidas e ainda no recebidas) incorridas aps a mudana do regime de tributao no podero ser deduzidos da base de clculo do IRPJ e da CSL. 2.2.5 Variaes monetrias Conforme art. 9 da Lei n 9.718/1998, as variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual, devem ser considerados, para efeitos da legislao do Imposto de Renda, da Contribuio Social sobre o Lucro, da contribuio ao PIS/Pasep e da Cofins, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso. Nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis, essas variaes monetrias, para efeitos do Imposto de Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro, tm o seguinte tratamento, conforme o caso (IN SRF n 25/1999, art. 1): a) b) Tributao com base no lucro real: as receitas e despesas devem ser reconhecidas segundo as normas explanadas anteriormente. Ou ainda, com observncia das regras relativas ao regime especial de tributao - RET, no caso de opo por esse sistema; Tributao com base no lucro presumido: as receitas sero adicionadas ao prprio lucro, pelo regime de competncia ou de caixa, conforme opo do contribuinte. Receita financeira da comercializao de imveis - incluso na base de clculo do lucro presumido A partir de 1. 01.2006, a receita financeira decorrente da comercializao de imveis, apurada por meio de ndices ou coeficientes previstos em contrato, passa a integrar a receita bruta sobre a qual se aplica o percentual de determinao de base de clculo do IRPJ devido, trimestralmente, com base no lucro presumido. Esse critrio se aplica tambm determinao da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro. (Art. 15 da Lei n 9.249/1995; art. 25, I, da Lei n 9.430/1996; e arts. 34 e 132, IV, "b", da Lei n 11.196/2005) 2.2.6 PERMUTA IRPJ e CSL O que vem sendo questionado por muitos tributaristas como ser tributada a permuta de unidades imobilirias se a empresa desse ramo de atividade for tributada com base no lucro presumido. Ou seja, o que deve ser considerado como receita bruta.
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Cabe primeiramente conceituar o instituto da permuta (ou troca, conforme art. 533 do Cdigo Civil/2002). Considera-se permuta toda e qualquer operao que tenha por objeto a troca de uma ou mais unidades imobilirias por outra ou outras unidades, ainda que ocorra, por parte de um dos contratantes, o pagamento da parcela complementar em dinheiro, denominada torna (Instruo Normativa SRF n 107/1988). Para fins de apurao de resultados, assim como para determinao dos valores de baixa e de aquisio de bens, nas operaes de permuta de unidades imobilirias, realizadas entre pessoas jurdicas ou entre pessoas jurdicas e pessoas fsicas, existe toda uma disciplina baixada h muito tempo pela mencionada Instruo Normativa SRF n 107/1988. Quando da edio dessa Instruo Normativa, as empresas imobilirias eram, obrigatoriamente, tributadas com base no lucro real, no entanto partir de 1 de janeiro de 1999, passou a ser permitida a opo pelo lucro presumido. Desta forma, no existe hoje um diploma legal, que disponha sobre a tributao no caso de permuta efetuada por empresa imobiliria optante pela tributao pelo lucro presumido. A Instruo Normativa n 107/1988, na sistemtica do lucro real, em linhas gerais, tributa-se apenas o valor da torna. E, mesmo assim, a permuta que se beneficiar da torna pode deduzir dessa receita a parcela do custo da unidade dada em permuta que corresponder torna recebida ou a receber. Ainda no sistema do lucro real, no caso de permuta sem pagamento de torna a permutante no tem resultado a apurar, uma vez que dever atribuir ao bem que receber o mesmo valor contbil do bem baixado em sua escriturao. aceitvel que a tributao ocorra desse modo, no lucro real, em que a deduo do custo do bem baixado , em regra, admitida. Salientamos, porm, que no regime do lucro presumido se tributa a receita bruta sem deduo de custos e despesas. Isso da prpria essncia do sistema que se baseia numa efetiva presuno de lucro, calculada pela simples aplicao de um percentual sobre a receita. Por isso, entendemos que na permuta de imveis, a empresa imobiliria optante pela tributao com base no lucro presumido deve considerar, como receita bruta, a soma do preo do imvel recebido em permuta com o eventual valor da torna. Por preo do imvel recebido, deve ser considerado o valor contbil do bem dado em permuta, baixado na escriturao da permutante. Exemplo: Suponhamos uma permuta em que a pessoa jurdica x, empresa imobiliria tributada com base no lucro presumido, entrega um imvel cujo custo est registrado, em sua contabilidade, por R$ 60.000,00, sem recebimento de torna. Nesse caso, entende-se que a receita bruta a ser considerada para fins de tributao com base no lucro presumido ser de R$ 60.000,00. De outro modo, se receber, em troca, um imvel mais uma importncia correspondente torna no valor de R$ 10.000,00, infere-se que o valor a ser considerado como receita bruta ser de R$ 70.000,00, que a soma do preo do imvel recebido em permuta com a torna. Nessa mesma linha de entendimento a Superintendncia Regional da Receita Federal da 10 Regio Fiscal atravs da Soluo de Consulta n 142/2005, proferiu o seguinte entendimento: Lucro Presumido. Permuta de Imveis- Receita Bruta. Na operao de permuta de imveis com recebimento de torna, realizada por pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido, dedicada atividade imobiliria, constitui receita bruta, alm da torna, o preo do imvel recebido em permuta." 2.2.7 - Determinao do Imposto Devido - Alquota O imposto de renda devido em cada trimestre ser calculado mediante a aplicao da alquota de 15%. Adicional IRPJ Lucro Presumido A parcela da base de clculo, apurada trimestralmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) multiplicado pelo nmero de meses (R$ 60.000,00 no caso de um trimestre completo) ficar sujeita incidncia de adicional de imposto de renda alquota de dez por cento. Dedues Diretas do IR Devido Poder ser deduzido do imposto de renda devido: O IRRF (imposto de renda retido na fonte) pago ou retido sobre as receitas que integrarem a base de clculo, inclusive no caso de rendimentos de aplicaes financeiras e juros sobre o patrimnio lquido.
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Para ilustrar os comentrios acima, demonstrar-se- a seguir um exemplo prtico. Exemplo Prtico 18: RESULTADO DO 1 TRIMESTRE X6
Receita com Vendas (-) Vendas Canceladas (Distratos) Juros Recebidos Ganho de Capital (venda do Ativo Permanente) Receita com Vendas (-) Excluses (-) Vendas Canceladas (Distratos) (=) Receita Bruta de Vendas (X) Percentual Aplicvel (=) Lucro Presumido Parcial (base de calculo) (+) Juros Recebidos (+) Ganho de Capital (venda do Ativo Permanente) = Base de Calculo (X) Alquota 15% (X) 10% adicional (65.700,00-60.000,00) 5.700,00 IRPJ devido no Trimestre (10.000,00) 490.000,00 8% 39.2000,00 21.500,00 5.000,00 65.700,00 9.855,00 570,00 10.425,00 500.000,00 10.000,00 21.500,00 5.000,00 500.000,00
2.2.8 Distribuio de Lucros Sero considerados como isentos os lucros distribudos pelas empresas tributadas pelo critrio de lucro presumido, no havendo, portanto tributao na fonte e nem na declarao do beneficirio. Para fins do clculo da parcela de lucro isenta devero ser deduzidos do lucro presumido, o Imposto de Renda da Pessoa Jurdica, inclusive adicional, se devido, contribuio social sobre o lucro, PIS e a COFINS. Na hiptese da pessoa jurdica tributada pelo lucro presumido, optar por manter escriturao contbil, a parcela de lucro apurada mediante a referida escriturao, que exceder a apurada na forma acima descrita, poder, tambm, ser distribuda livre de tributao. Nota ITC: Segundo a IN SRF n 93/97, mesmo no mantendo escriturao contbil, os lucros apurados na forma acima citada (Lucro Presumido menos Imposto de Renda, PIS, COFINS e Contribuio Social) podero ser distribudos livre de tributao, aps o encerramento do trimestre. 2.2.9 Clculo da Contribuio Social pelo Critrio de Lucro Presumido So aplicveis contribuio social sobre o lucro todos os aspectos mencionados acima para fins de imposto de renda, tais como: conceito de Receita Bruta, conceito de demais ganhos e receitas, regime de tributao (caixa ou competncia), forma de apurao e prazos de recolhimento, etc. H, entretanto, diferena no clculo, conforme se demonstrar a seguir: Base de Clculo A base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido, devida pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido, corresponder soma dos valores: I - 12% da Receita Bruta; Demais Ganhos e receitas, conforme definido acima quando tratamos do clculo do Imposto de Renda. Exemplo Prtico 19: RESULTADO DO 1 TRIMESTRE X6
Receita com Vendas (-) Vendas Canceladas (Distratos) Juros Recebidos Ganho de Capital (venda do Ativo Permanente) Receita com Vendas (-) Excluses (-) Vendas Canceladas (Distratos) (=) Receita Bruta de Vendas (10.000,00) 490.000,00 500.000,00 10.000,00 21.500,00 5.000,00 500.000,00
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(X) Percentual Aplicvel (=) Lucro Presumido Parcial (base de calculo) (+) Juros Recebidos (+) Ganho de Capital (venda do Ativo Permanente) = Base de Calculo (X) Alquota 9% CSLL Devida
12% 58.800,00 21.500,00 5.000,00 85.300,00 7.677,00
2.3 PIS/PASEP E COFINS NO CUMULATIVO A pessoa jurdica ou a ela equiparada pela legislao, que adquirir imvel para venda ou promover empreendimento de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria ou construo de prdio destinado venda, deve apurar a Contribuio para o PIS/Pasep e a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), na modalidade no-cumulativa, conforme as regras a seguir abordadas. O disposto a seguir est disciplinado e consolidado na IN SRF n 458/2004 e em outros atos mencionados. NOTAS ITC: Cabe salientar que as contribuies ao PIS/Pasep e Cofins devem ser pagas at o ltimo dia til da primeira quinzena do ms subseqente ao da ocorrncia do fato gerador; Se optar pela tributao com base no lucro presumido, as pessoas jurdicas passam a sujeitar-se s contribuies ao PIS/Pasep e Cofins na modalidade cumulativa. Neste caso, aplicam-se as alquotas de 0,65% (PIS/Pasep) e 3% (Cofins) e no admitido o aproveitamento de crditos; Podendo optar pelo regime especial de tributao (RET) aplicvel s incorporaes imobilirias, que pressupe o pagamento mensal unificado de IRPJ, CSL, PIS/Pasep e Cofins, que ser tratado tambm neste trabalho. 2.3.1 Fato gerador O fato gerador das contribuies para o PIS e COFINS, o auferimento de receita, independentemente de sua denominao ou classificao contbil. 2.3.2 Base de clculo A base de clculo do PIS/Pasep e da Cofins o faturamento mensal, que compreende a receita bruta da venda de unidades imobilirias e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica. A apurao da receita bruta da venda de unidades imobilirias segue o mesmo regime de reconhecimento de receitas previsto na legislao do Imposto de Renda, que estamos tratando neste trabalho. NOTA ITC: A atualizao monetria, nas vendas contratadas com clusula de atualizao monetria do saldo credor do preo, integra a base de clculo das contribuies medida do efetivo recebimento. Valores que no integram a base de clculo: No integram a base de clculo as receitas: a) no-operacionais, decorrentes da venda de bens do Ativo Permanente; b) referentes a: vendas canceladas, descontos incondicionais concedidos, reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda que no representem ingresso de novas receitas, resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do Patrimnio Lquido e lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio que tenham sido computados como receita. 2.3.3 Alquotas Na determinao do valor das contribuies devem ser aplicadas, sobre a base de clculo supramencionada, as seguintes alquotas: PIS/Pasep: 1,65%; - Cofins: 7,6%. NOTA ITC: Aps a publicao do Decreto n 5.442/2005, ficou reduzida a zero as alquotas do PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de operaes realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurdicas sujeitas ao regime de incidncia no-cumulativa das referidas contribuies. Cabe salientar, porm que alquota zero: a) No ser aplicada em relao aos juros sobre o capital prprio;
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b) aplica-se s pessoas jurdicas que tenham apenas parte de suas receitas submetidas ao regime de incidncia nocumulativa do PIS/Pasep e da Cofins. 2.3.4 Utilizao de crditos - Custos das unidades imobilirias vendidas A pessoa jurdica pode utilizar crditos que estejam intrinsecamente ligados aos custos vinculados unidade imobiliria, construda ou em construo, a serem descontados somente a partir da data da efetivao da venda. Devemos considerar efetivada ou realizada a venda de unidade imobiliria quando contratada a operao de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princpio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso, ou quando implementada a condio suspensiva a que estiver sujeita essa venda. Cabe salientar que: considera-se unidade imobiliria: a) b) c) d) e) O terreno adquirido para venda, com ou sem construo; Cada lote oriundo de desmembramento de terreno; Cada terreno decorrente de loteamento; Cada unidade distinta resultante de incorporao imobiliria; e O prdio construdo para venda como unidade isolada ou autnoma; As despesas com vendas, as despesas financeiras, as despesas gerais e administrativas e quaisquer outras, operacionais e no operacionais, no integram o custo dos imveis vendidos. As pessoas jurdicas podero descontar crditos, calculados em relao aos custos de bens e servios vinculados s demais receitas auferidas, desde que seja observado o disposto neste trabalho. Outros crditos A pessoa jurdica pode, ainda, descontar crditos calculados em relao: a) energia eltrica consumida em seus estabelecimentos; b) aos aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa; c) ao valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de pessoa jurdica; d) aos encargos de depreciao e amortizao, incorridos no ms, de: d.1) bens incorporados ao Ativo Imobilizado, em relao Contribuio para o PIS/ Pasep, para fatos geradores ocorridos at 31.01.2004; d.2) mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios, em relao ao PIS/Pasep, e Cofins, a partir de 1.02.2004 at 31.07.2004, para os bens adquiridos at 30.04.2004; d.3) mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios, em relao Contribuio para o PIS/Pasep e Cofins, a partir de 1.05.2004, para os bens adquiridos a partir desta data; d.4) edificaes e benfeitorias em imveis de terceiros quando o custo, inclusive de mo-de-obra, tenha sido suportado pela locatria, em relao Contribuio para o PIS/Pasep, para fatos geradores ocorridos at 31.01.2004; d.5) edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, realizadas at 30.04.2004, utilizados nas atividades da empresa, em relao Contribuio para o PIS/Pasep e Cofins, a partir de 1.02.2004 at 31.07.2004; d.6) edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, realizadas a partir de 1.05.2004, utilizados nas atividades da empresa, em relao Contribuio para o PIS/Pasep e Cofins; e) bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha integrado faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada conforme o regime de no-cumulatividade das contribuies. NOTA ITC: Alternativamente, a pessoa jurdica pode descontar o crdito mencionado na letra "d", em relao aquisio de: a) Mquinas e equipamentos, destinados ao Ativo Imobilizado, no prazo de 4 anos, mediante a aplicao, a cada ms, das alquotas das contribuies sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisio do bem; e b) Mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados nos Decretos n 4.955/2004 e n 5.173/2004 (conforme determina o Decreto n 5.222/2004), adquiridos a partir de 1.10.2004, destinados ao Ativo Imobilizado empregados em processo industrial do adquirente, no prazo de 2 anos, mediante a aplicao, a cada
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ms, das alquotas das contribuies sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo de aquisio do bem. Determinao dos crditos Os crditos relativos ao PIS e COFINS devem ser determinados mediante a aplicao das alquotas das contribuies de 1,65% e 7,60% respectivamente sobre os custos e despesas incorridos no ms e sobre os bens devolvidos no ms. Sendo o crdito pertinente, o direito ao crdito aplica-se em relao aos bens e servios adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do ms em que se iniciar a sujeio da pessoa jurdica ao regime no-cumulativo das contribuies. Cabe salientar que: a) b) c) d) o direito a crdito aplica-se exclusivamente em relao aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas; o direito ao crdito sobre s aquisies sujeitas ao PIS/Pasep-Importao e Cofins-Importao; o crdito no aproveitado em determinado ms poder ser aproveitado nos meses subseqentes; o valor dos crditos apurados no constitui receita bruta da pessoa jurdica. Serve somente para deduo do valor devido da contribuio. Valores que no do direitos a crdito No d direito a crdito o valor referente a: a) mo-de-obra paga pessoa fsica, bem como dos encargos trabalhistas, sociais e previdencirios, e dos bens e servios, acrescidos dos tributos incidentes na importao, adquiridos de pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior (ressalvado o direito ao crdito em relao s contribuies sujeitas ao PIS/Pasep-Importao e CofinsImportao); b) aquisio de bens ou servios no sujeitos ao pagamento das contribuies, inclusive no caso de iseno, esse ltimo quando revendidos ou utilizados como insumo em produto ou servios sujeitos alquota zero, isentos ou no alcanados pelas contribuies. 2.3.5 Custos orados - Crdito presumido Na hiptese de venda de unidade imobiliria no concluda, a pessoa jurdica pode optar pela utilizao de crdito presumido em relao ao custo orado de que trata a legislao do Imposto de Renda. Esta opo deve ser feita: a) para cada empreendimento, separadamente, produzindo efeitos para todas as unidades desse empreendimento (observada a regra da letra "c"); b) at a data em que se efetivar a venda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades distintas; c) para todas as unidades do empreendimento que restarem para vender ou que tenham receitas a receber na data de mudana de regime cumulativo para no-cumulativo. NOTA ITC: Devemos entender por empreendimento o conjunto de unidades, objeto do mesmo projeto, cuja execuo fsica seja realizada como um todo, a um s tempo. Conceito de custo orado Podemos conceituar como custo orado aquele baseado nos custos usuais para cada tipo de empreendimento imobilirio, a preos correntes de mercado na data em que a pessoa jurdica optar por ele. Corresponde diferena entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados at essa data. Os custos pagos, incorridos, contratados e orados, referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devero ser apropriados, a cada uma delas, na data da efetivao de suas vendas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio. NOTA ITC: facultado ao contribuinte apurar e reconhecer a receita e o custo de venda e os crditos por empreendimento, mediante o registro englobado de tais valores, observadas as regras previstas na legislao do Imposto de Renda.
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Ajuste do custo orado No clculo do crdito presumido, o custo orado para concluso da obra ou melhoramento deve ser ajustado pela: a) adio dos custos contratados at a data da efetivao da venda da unidade imobiliria; b) excluso dos: b.1) valores a serem pagos pessoa fsica, encargos trabalhistas, sociais e previdencirios; e b.2) bens e servios, acrescidos dos tributos incidentes na importao, adquiridos de pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior (ressalvado o direito ao crdito em relao s contribuies sujeitas ao PIS/PasepImportao e Cofins-Importao). Clculo do crdito presumido O crdito presumido deve ser calculado mediante a aplicao da alquota de 1,65% (PIS/Pasep) e 7,6% (Cofins), sobre o valor do custo orado para concluso da obra ou melhoramento ajustado pela adio e pelas excluses acima mencionadas.
Os crditos sobre os custos incorridos e o crdito presumido sobre os custos orados devero ser utilizados na proporo da receita relativa venda da unidade imobiliria, medida do recebimento.
Caso haja modificao do valor do custo orado, antes do trmino da obra ou melhoramento, nas hipteses previstas na legislao do Imposto de Renda, o novo valor do custo orado dever ser considerado a partir do ms da modificao, no clculo dos crditos presumidos. NOTA ITC: Quando o custo orado for modificado para mais, antes do trmino da obra ou melhoramento, a diferena do custo orado correspondentes parte do preo de venda j recebida da unidade imobiliria poder ser computada como custo adicional do perodo em que se verificar a modificao do custo orado, sem direito a qualquer atualizao monetria ou juros. Exemplo Prtico 20:
Para controlar os valores de custo orado e crdito presumido, segue modelo de planilha:
Rateio do Custo Orado e Crdito Presumido - Atualizao em 02/X6 Empresa : Construindo o Seu Futuro Ltda Empreendimento: Residencial Alfa rea Total 1.300m2
Custo Orcado Total Mo de Obra Prpria Material de Construo Servios de Mo de Obra - Empreiteiro Encargos Sociais Total Unidade A1 G1 Rateio - Credito Presumido PIS 1,65% rea m2 250 297.500,00 62. 500,00 22.000,00 213.000 ,00 100.000,00 750.000,00 300.000,00 40.000,00 1.190.000,00 250 .000,00 250 .000,00 (-) Custo Incorridos 01/X6 02/X6 20.000,00 60.000,00 8.000,00 88.000,00 Custo Orcado Saldo a Incorrer 80.000 ,00 500.000 ,00 240.000 ,00 32.000 ,00 852.000 ,00
(-) Custos Incorridos 01/X6 4. 125,00 4. 125,00 02/X6 990,00 990,00
Custo Orcado Saldo a Incorrer 8.250 ,00 3.960 ,00 12.210 ,00
Material de Construo Servios de Mo de Obra - Empreiteiro Total
12.375,00 4.950,00 17.325,00
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Unidade A1 G1 Rateio - Credito Presumido COFINS - 7,6%
rea m2 250 4.331,25 1. 031,25 247,50 3.052 ,50
(-) Custos Incorridos 01/X6 19. 000,00 19. 000,00 4. 750,00 02/X6 4.560,00 4.560,00
Material de Construo Servios de Mo de Obra - Empreiteiro Total Unidade A1 G1 rea m2 250
57.000,00 22.800,00 79.800,00
19.950,00
1.140,00
Determinao da diferena entre o custo orado e o efetivamente realizado A pessoa jurdica que utilizar o crdito presumido citado acima, na data da concluso da obra ou melhoramento, a diferena entre o custo orado e o efetivamente realizado, apurados na forma da legislao do Imposto de Renda, com os ajustes admitidos, observado que se o custo realizado for: a) inferior ao custo orado em mais de 15% deste, considerar-se- como postergada a contribuio incidente sobre a diferena; b) inferior ao custo orado em at 15% deste, a contribuio incidente sobre a diferena ser devida a partir da concluso, sem acrscimos legais; c) superior ao custo orado, a pessoa jurdica ter direito ao crdito correspondente diferena, no perodo de apurao em que ocorrer a concluso, sem acrscimos legais. No caso de alterao do valor do custo orado durante a execuo da obra, a diferena entre o custo realizado e o orado dever ser apurada ao trmino da obra, calculando-se o valor da diferena para cada ms em que houver ocorrido reconhecimento de receita de venda da unidade imobiliria, conforme o procedimento constante das letras "c.1" a "c4" a seguir. Observe-se que: a) as diferenas entre o custo orado e o realizado devem ser, no perodo de apurao em que ocorrer a concluso da obra ou melhoramento, adicionadas ou subtradas, conforme o caso, no clculo do crdito a ser descontado neste perodo de apurao; b) em relao contribuio considerada postergada, devem ser recolhidos os acrscimos referentes a juros de mora e multa, de mora ou de ofcio, calculados na forma da legislao que rege a cobrana das contribuies no pagas; c) as diferenas entre o custo orado e o realizado sero apuradas, extra-contabilmente, ao trmino da obra, mediante a aplicao, a todos os perodos de apurao em que houver ocorrido reconhecimento, sob o regime nocumulativo, de receita de venda da unidade imobiliria, do seguinte procedimento: c.1) ser calculado o custo que deveria ter sido utilizado em cada ms, tendo por base o custo realizado e as receitas recebidas da unidade imobiliria em cada perodo; c.2) do valor do custo orado efetivamente utilizado em cada ms ser deduzido o custo apurado conforme letra "c.1", encontrando-se no resultado de cada subtrao, quando positivo, os valores a serem subtrados dos custos a apropriar no perodo da concluso da obra; c.3) para o clculo dos juros de mora e da muIta de mora, ou de ofcio, da contribuio considerada postergada, considerar-se- a contribuio incidente sobre valores positivos apurados conforme letra "c.2", e o vencimento da obrigao relativa a cada perodo; c.4) os eventuais resultados negativos encontrados na operao, efetuada em cada ms conforme letra "c.2", sero subtrados do valor do custo orado efetivamente utilizado no perodo subseqente, a ser considerado no clculo da diferena de custo deste ltimo perodo (letra "c.1 ");
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c.5) o excesso de custo realizado (diferenas negativas a que se refere a letra "c4") no poder ser totalmente imputado no perodo da concluso do imvel vendido enquanto houver prestaes da venda a receber, devendo ser distribudo a partir do perodo da concluso da obra, para fins de clculo de crditos a descontar, na proporo das receitas a receber da venda da unidade imobiliria; c.6) ocorrendo a concluso da obra enquanto houver prestaes da venda da unidade imobiliria a receber, e tendo havido insuficincia de custo realizado, os crditos nos perodos subseqentes em que houver reconhecimento destas receitas devero ser calculados com base no custo realizado (sem prejuzo do ajuste feito ao trmino da obra conforme explanado neste subitem). PIS/Pasep - Crdito relativo a estoques existentes em 1.12.2002 A pessoa jurdica sujeita ao regime no-cumulativo do PIS/Pasep no ms de dezembro/2002 obteve o direito ao desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens em almoxarifado e dos imveis destinados venda, concludos ou no, existentes em 1.12.2002, observado que: a) O montante do crdito presumido igual ao resultado da aplicao do percentual de 0,65% sobre o valor do estoque, no que se refere aos bens e insumos adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas; b) Foi autorizada a utilizao do crdito presumido calculado de acordo com a letra "a" em 12 parcelas mensais e sucessivas, a partir de dezembro/2002. PIS/Pasep - Custos incorridos at 30.11.2002 Foi autorizado, a partir de 1.01.2003, pessoa jurdica sujeita incidncia no-cumulativa do PIS/Pasep, em relao s unidades imobilirias vendidas a partir de 1.12.2002 at 31.01.2004, utilizar-se, quanto aos custos incorridos at 30.11.2002, de crditos apurados relativos aos estoques existentes em 1 de dezembro de 2002 ou, opcionalmente, do seguinte modo: a) aplicando-se, no clculo do crdito, o percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como insumo na construo da unidade imobiliria at 30.11.2002; b) se o contribuinte utilizou, em dezembro/2002, crditos calculados sobre os estoques, restou um saldo de crdito em relao aos custos incorridos at 30.11.2002 desta unidade, para aproveitar, a partir de 1.01.2003, correspondente a 11/12 do valor apurado conforme letra "a"; c) o saldo de crdito apurado conforme letra "b" pde ser utilizado na proporo da receita da unidade imobiliria recebida em cada ms, a partir de 1.01.2003, em relao ao saldo credor do preo em 31.12.2002; d) a parcela do crdito apurada sobre os estoques existentes em 1 de dezembro de 2002 e utilizada no ms de dezembro/2002 foi, obrigatoriamente, deduzida (integralmente) dos crditos apurados conforme explanado anteriormente, sobre os custos incorridos das unidades que estavam nos estoques em 30.11.2002. Vendas realizadas a partir de 1.02.2004 Em relao s vendas realizadas a partir de 1.02.2004, em relao aos custos incorridos at 30.11.2002, foi autorizada a utilizao, pela pessoa jurdica, de crditos assim apurados: a) aplicando 0,65% sobre o valor dos bens e dos servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como insumo na construo at 30.11.2002; b) se o contribuinte utilizou crditos calculados sobre os estoques existente em 30.11.2002, pde deduzir do crdito calculado conforme letra "a" a parcela dos crditos sobre os estoques utilizada, referente unidade vendida a partir de 1.02.2004; c) o saldo do crdito presumido apurado conforme "a" e "b" deve ser utilizado na proporo das receitas da unidade efetivamente recebidas em relao ao preo total. Unidades imobilirias vendidas at 30.11.2002
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A partir de 1 de janeiro de 2003, a pessoa jurdica sujeita incidncia no-cumulativa de PIS/Pasep em relao s unidades imobilirias vendidas at 30.11.2002, que tenha incorrido em custos com estas unidades imobilirias at essa mesma data, foi autorizada a calcular assim o crdito presumido: a) aplicando 0,65% sobre o valor dos bens e dos servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como insumo na construo da unidade imobiliria at 30.11.2002; b) o valor do crdito presumido a ser utilizado est limitado relao percentual entre o saldo credor do preo em 31.12.2002 e o preo total de venda da unidade, e deve ser utilizado na proporo das receitas recebidas em relao ao referido saldo credor do preo. PIS/Pasep - Mudana de lucro presumido para lucro real A pessoa jurdica que, tributada com base no lucro presumido em 2002, passou a ser tributada com base no lucro real em 2003, em relao contribuio ao PIS/ Pasep no-cumulativa, obteve direito a desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens em almoxarifado e dos imveis destinados venda, concludos ou no, existentes em 1.01.2003, do seguinte modo: a) o montante do crdito presumido foi o resultado da aplicao do percentual de 0,65% sobre o valor do estoque, no que se refere aos bens e insumos adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas; b) o crdito presumido calculado de acordo com a letra "a" pde ser utilizado em 12 parcelas mensais e sucessivas, a partir de janeiro de 2003. Critrio alternativo Opcionalmente forma indicada em "a" e "b" acima, a pessoa jurdica, em relao s unidades imobilirias vendidas a partir de 1.01.2003 at 31.12.2003, pde utilizar, quanto aos custos incorridos at 31.12.2002, crditos apurados na seguinte forma: a) mediante aplicao do percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como insumo na construo da unidade imobiliria at 31.12.2002; b) o crdito apurado conforme letra "a" pde ser utilizado na proporo da receita da unidade imobiliria recebida em cada ms, a partir de 1.01.2003. Unidades imobilirias vendidas at 31.12.2002 A pessoa jurdica sujeita incidncia no cumulativa do PIS/Pasep, em decorrncia de alterao do regime de tributao (de lucro presumido para lucro real), em relao s unidades imobilirias vendidas at 31.12.2002, que tenha incorrido em custos com estas unidades imobilirias at esta data, foi autorizada a calcular crdito presumido observado o seguinte: a) no clculo do crdito aplicou-se o percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como insumo na construo da unidade imobiliria at 31.12.2002; b) o valor do crdito presumido a ser utilizado ficou limitado relao percentual entre o saldo credor do preo em 31.12.2002 e o preo total de venda da unidade, para utilizao na proporo das receitas recebidas em relao ao referido saldo credor do preo. Critrios a partir de 1.01.2004 A partir de 1 de janeiro de 2004, a pessoa jurdica que tenha incorrido em custos com unidade imobiliria, vendida ou no, at a data da mudana do regime de tributao adotado para fins do Imposto de Renda, pode calcular crdito presumido sobre os custos incorridos com estas unidades imobilirias at esta data, na seguinte forma:
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a) no clculo do crdito presumido aplica-se o percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como insumo na construo da unidade imobiliria at o ltimo dia do perodo anterior ao da mudana do regime; b) a partir de 1 de julho de 2004, a pessoa jurdica pode tambm calcular crdito presumido mediante a aplicao do percentual de 1,65% sobre o valor dos bens e servios importados a partir de 1.05.2004, efetivamente sujeitos ao pagamento da contribuio ao PIS/Pasep-Importao e utilizados como insumos na construo da unidade imobiliria at o ltimo dia do perodo anterior ao da mudana do regime; c) o valor do crdito presumido a ser utilizado est limitado relao percentual entre o saldo credor do preo no ltimo dia do perodo anterior ao da mudana do regime e o preo total de venda da unidade, e dever ser utilizado na proporo das receitas recebidas em relao ao referido saldo credor do preo. Cofins - custos incorridos at 31.01.2004 A empresa que, antes da data de incio da incidncia no-cumulativa da Cofins, tenha incorrido em custos com unidade imobiliria, vendida ou no at esta data, foi autorizada a calcular crdito presumido sobre esses custos, observado que: a) no clculo do crdito aplica-se o percentual de 3% sobre o valor dos bens e servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como insumo na construo at aquela data; b) o valor do crdito presumido apurado deve ser assim utilizado: b.1) integralmente, medida da receita recebida pela venda da unidade imobiliria em relao ao preo dessa venda, efetivada a partir de 1.02.2004; b.2) parcialmente, limitado relao percentual entre o saldo credor do preo em 31.01.2004 e o preo de venda da unidade imobiliria, no caso de venda efetuada at essa data, e utilizado medida da receita recebida da unidade em relao ao referido saldo credor. Cofins - Mudana de lucro presumido para lucro real A partir de 1 de julho de 2004, a pessoa jurdica que, tributada com base no lucro presumido, passar a ser tributada com base no lucro real e que tenha incorrido em custos com unidade imobiliria, vendida ou no, at a data da mudana do regime de tributao adotado para fins do Imposto de Renda, poder calcular crdito presumido sobre os custos incorridos com essas unidades imobilirias at essa data, observados os seguintes critrios: a) no clculo do crdito presumido deve ser aplicado o percentual de 3% sobre o valor dos bens e dos servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como insumo na construo da unidade imobiliria at o ltimo dia do perodo anterior ao da mudana do regime; b) a pessoa jurdica pode ainda calcular crdito presumido mediante a aplicao do percentual de 7,6% sobre os bens e servios importados a partir de 1 '05.2004, efetivamente sujeitos ao pagamento da contribuio Cofins-Importao, utilizados como insumos na construo da unidade imobiliria at o ltimo dia do perodo anterior ao da mudana do regime; c) o valor do crdito presumido apurado conforme letras "a" e "b", a ser utilizado, est limitado relao percentual entre o saldo credor do preo no ltimo dia do perodo anterior ao da mudana do regime e o preo de venda da unidade, e dever ser utilizado na proporo da receita recebida da unidade em relao ao referido saldo credor do preo. Bens recebidos em devoluo tributados antes do incio da incidncia no-cumulativa Os bens recebidos em devoluo tributados antes do incio da incidncia no-cumulativa da contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins, ou da mudana de regime de lucro presumido para lucro real, sero considerados como integrantes do estoque de abertura ou dos custos incorridos. O crdito deve ser utilizado na forma mencionada naqueles subitens, mediante a aplicao das alquotas de 0,65% (PIS/Pasep) e 3% (Cofins), respectivamente, sobre os valores dos bens devolvidos, a partir da data da devoluo.
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Crditos referentes s importaes de bens e servios A pessoa jurdica pode, ainda, descontar crdito em relao s importaes sujeitas ao pagamento da contribuio para o PIS/Pasep-Importao e da Cofins-Importao (art. 1 da Lei n 10.865/2004), nas seguintes hipteses: a) bens e servios utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustvel e lubrificante; b) aluguis e contraprestaes de arrendamento mercantil de prdios, mquinas e equipamentos, embarcaes e aeronaves, utilizados na atividade da empresa; c) mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios. Cabe salientar que: a) o direito ao crdito aplicvel em relao s contribuies efetivamente pagas na importao de bens e servios, a partir de 1.05.2004; b) o crdito no aproveitado em determinado ms poder ser aproveitado nos meses subseqentes. Determinao do montante do crdito O crdito referente s importaes de bens e servios apurado mediante aplicao das alquotas de 1,65% (PIS/Pasep) e de 7,6% (Cofins) sobre o valor que serviu de base de clculo das contribuies incidentes na importao, acrescido do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) vinculado importao, quando integrante do custo de aquisio (observadas as normas que regem as contribuies sobre a importao). Cabe salientar que, com relao s mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios (hiptese mencionada na letra "c" do subitem anterior): a) determina-se o crdito mediante a aplicao das alquotas supracitadas sobre o valor da depreciao ou amortizao apurado a cada ms; b) opcionalmente, todavia, o contribuinte pode descontar o crdito de que trata a letra "a", em relao importao de: b.1) mquinas e equipamentos destinados ao Ativo Imobilizado, no prazo de 4 anos, mediante a aplicao, a cada ms, das alquotas de 1,65% (PIS/Pasep) e 7,6% (Cofins) sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisio do bem; e b.2) mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados nos Decretos n 4.955/2004 e n 5173/2004 (conforme determina o Decreto n 5.222/2004), adquiridos a partir de 1.10.2004, destinados ao Ativo Imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente, no prazo de 2 anos, mediante a aplicao, a cada ms, das alquotas indicadas em "b.1" sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo de aquisio do bem. No incidncia de atualizao monetria e juros no aproveitamento de crditos O aproveitamento de crdito na forma aqui explanada no enseja atualizao monetria ou incidncia de juros sobre os respectivos valores. Contratos de longo prazo anteriores a 30.10.2003 - Aplicao do regime da cumulatividade Voltararam ao regime da cumulatividade, para fins das contribuies para o PIS-Pasep e da Cofins, as receitas relativas s atividades de revenda de imveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e construo de prdio destinado venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003.
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Essa disposio decorre da incluso do inciso XXVI ao art. 10 da Lei n 10.833/2003 pelo art. 43 da Lei n 11.196/2005 (com efeitos desde 14.10.2005 - art. 132, II, "b"). Regime de reconhecimento de receitas Da o art. 7 da Lei n 11.051/2004 (com efeitos desde 1.11.2004), estabelece que, na determinao das bases de clculo do PIS/Pasep e da Cofins, devidas pelas pessoas jurdicas, inclusive equiparadas, relativamente s atividades de que trata o art. 4 da Lei n 10.833/2003, deve ser adotado o regime de reconhecimento de receitas previsto na legislao do Imposto de Renda. O art. 4 da Lei n 10.833/2003 refere-se justamente pessoa jurdica que adquirir imvel para venda ou promover empreendimento de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria ou construo de prdio destinado venda. Contratos com preo predeterminado Ressaltamos que permanecem sujeitas ao PIS-Pasep e Cofins, na modalidade cumulativa, as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003 (Lei n 10.833/2003, arts. 10, XI, "b" e "c"; e 15, V): a) com prazo superior a um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios; b) de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios contratados com pessoa jurdica de direito pblico, empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas subsidirias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatrio, at aquela data. Em decorrncia disso, o art. 109 da Lei n 11.196/2005 veio dispor que o reajuste de preos em funo do custo de produo ou da variao de ndice que reflita a variao ponderada dos custos dos insumos utilizados no considerado para fins da descaracterizao do preo predeterminado. Essa regra aplicvel desde 1.11.2003, por expressa disposio do mencionado diploma legal. NOTA ITC: Nos contratos pelos quais a empresa se obrigue a vender bens para entrega futura, prestar ou fornecer servios a serem produzidos. A Lei n 9.069/95 (art. 27, 1. II) admite o reajuste em funo do custo de produo ou da variao de ndice que reflita a variao ponderada dos custos dos insumos utilizados. 2.4 PIS E COFINS NA PERMUTA DE IMVEIS O Cdigo Civil considera como palavras sinnimas troca e a permuta. O seu art. 533 dispe que se aplicam troca as disposies referentes compra e venda. Isso quer dizer que na permuta ocorreram duas operaes de compra e venda. A Secretaria da Receita Federal decidiu que a permuta equipara-se a uma operao de compra e venda, estando a receita decorrente de tal operao sujeita incidncia de PIS e Cofins, uma vez que a base de clculo dessas contribuies o faturamento, entendido como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica. (Soluo de Consulta n 06/2003 da 6 Regio Fiscal) Como a SRF vem decidindo atravs de soluo de consultas, que a permuta uma operao de compra e venda, somos pela adoo da tributao do PIS e Cofins como forma conservadora. 2 .5 PIS E COFINS CUMULATIVOS Base de clculo A base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep e Cofins, no regime de incidncia cumulativa, o faturamento mensal, que corresponde receita bruta, assim entendida a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. (Lei n 9.718, de 1998, art. 3, 1) Excluses da Base de Clculo
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Para fins de determinao da base de clculo, podem ser excludos do faturamento, quando o tenham integrado, os valores: (Lei n 9.718, de 1998, art. 3, 2, com alteraes da MP 2.158-35/2001; IN SRF n 247, de 2002, art. 23): a) b) c) d) e) das receitas isentas ou no alcanadas pela incidncia da contribuio ou sujeitas alquota 0 (zero); das vendas canceladas; dos descontos incondicionais concedidos; do IPI; do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de substituto tributrio; f) g) h) i) das reverses de provises; das recuperaes de crditos baixados como perdas, que no representem ingresso de novas receitas; dos resultados positivos da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido; dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como receita; j) das receitas no-operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente.
Alquotas As alquotas da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de incidncia cumulativa, so, respectivamente, de sessenta e cinco centsimos por cento (0,65%) e de trs por cento (3%). 2.6 PATRIMNIO DE AFETAO Regime Tributrio Especial - RET A Lei 10.931/2004 instituiu, a partir de 03.08.2004, o regime especial de tributao - RET aplicvel s incorporaes imobilirias, em carter opcional e irretratvel, enquanto perdurarem direitos de crditos ou obrigaes do incorporador junto aos adquirentes dos imveis que compe a incorporao. O RET est disciplinado pela IN SRF n 689/2006, conforme vamos demonstrar a seguir. Definio de Incorporador e Incorporao Imobiliria a) Incorporador, a pessoa fsica ou jurdica que, embora no efetuando a construo, compromisse ou efetive a venda de fraes ideais de terreno objetivando a vinculao de tais fraes a unidades autnomas, em edificaes a serem construdas ou em construo sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivao de tais transaes, coordenando e levando a termo a incorporao e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preo e determinadas condies, das obras concludas; Estende-se a condio de incorporador aos proprietrios e titulares de direitos aquisitivos que contratem a construo de edifcios que se destinem constituio em condomnio, sempre que iniciarem as alienaes antes da concluso das obras. b) Incorporao Imobiliria, a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construo, para alienao total ou parcial, de edificaes ou conjunto de edificaes compostas de unidades autnomas. Presuno da vinculao entre a alienao das fraes do terreno e o negcio de construo Presume-se a vinculao entre a alienao das fraes do terreno e o negcio de construo, se, ao ser contratada a venda, ou promessa de venda ou de cesso das fraes de terreno, j houver sido aprovado e estiver em vigor, ou pender de aprovao de autoridade administrativa, o respectivo projeto de construo, respondendo o alienante como incorporador. Regime Opcional
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O sistema tributrio especial que trata este tpico tem carter opcional e irretratvel enquanto perdurarem direitos de crdito ou obrigaes do incorporador junto aos adquirentes dos imveis que compem a incorporao. A opo pelo regime especial de tributao ser efetivada quando atendidos os seguintes requisitos: a) afetao do terreno e das acesses objeto da incorporao imobiliria nos termos dos arts. 31-A a 31-E da Lei n 4.591, de 16 de dezembro de 1964, includos pelo art. 53 da Lei n 10931/2004; b) inscrio de cada incorporao afetada no Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica (CNPJ), vinculada ao evento 109 Inscrio de Incorporao Imobiliria - Patrimnio de Afetao; c) apresentao do Termo de Opo pelo RET Delegacia da Receita Federal (DRF) ou Delegacia da Receita Federal de Administrao Tributria (Derat) com jurisdio sobre o estabelecimento matriz da pessoa jurdica. Termo de Opo O Termo de Opo dever ser entregue na unidade da Secretaria da Receita Federal (SRF) a que estiver jurisdicionada a matriz da pessoa jurdica incorporadora, mesmo quando a incorporao, objeto de opo pelo RET, estiver localizada fora da jurisdio dessa unidade da SRF. O Termo de Opo pelo RET dever estar acompanhado do termo de constituio de patrimnio de afetao da incorporao, firmado pelo incorporador e, quando for o caso, tambm pelos titulares de direitos reais de aquisio, e averbados no Cartrio de Registro de Imveis. Tributao Para cada incorporao submetida ao regime especial de tributao, a incorporadora ficar sujeita ao pagamento equivalente a 7% (sete por cento) da receita mensal recebida, o qual corresponder ao pagamento mensal unificado dos seguintes impostos e contribuies: I - IRPJ; II - CSLL; III - Contribuio para o PIS/Pasep; e IV - Cofins. A opo da incorporao no RET obriga o contribuinte a efetuar o recolhimento dos tributos, a partir do ms da opo. Vedao de compensao O pagamento dos tributos e contribuies no regime especial ser considerado definitivo, no gerando, em qualquer hiptese, direito restituio ou compensao com o que for apurado pela incorporadora. Conceito de Receita Mensal Considera-se receita mensal o total das receitas recebidas pela incorporadora com a venda de unidades imobilirias que compem cada incorporao submetida ao RET, bem assim, as receitas financeiras e variaes monetrias decorrentes dessa operao. Do total das receitas recebida podero ser deduzidas as vendas canceladas, as devolues de vendas e os descontos incondicionais concedidos. As demais receitas, operacionais e no operacionais, recebidas pela incorporadora, relativas s atividades da incorporao submetida ao RET, sero tributadas na incorporadora. Aplica-se inclusive s receitas recebidas pela incorporadora, decorrentes da aplicao dos recursos da incorporao submetida ao RET no mercado financeiro. Vigncia A opo pelo regime especial de tributao obriga o contribuinte a fazer o recolhimento dos tributos, sob o regime adotado, a partir do ms da opo.
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Pagamento O pagamento unificado do IRPJ e das contribuies na opo do regime especial dever ser feito at o dcimo dia do ms subseqente quele em que houver sido auferida a receita. No caso de o dcimo dia do ms subseqente quele em que houverem sido recebidas as receitas recair em dia considerado no-til, o pagamento poder ser feito no primeiro dia til subseqente. A incorporadora dever utilizar no Documento de Arrecadao de Receitas Federais (Darf), o cdigo de arrecadao 4095 e o nmero especfico de inscrio da incorporao objeto de opo pelo RET no CNPJ. Vedao de Parcelamento Os crditos tributrios devidos pela incorporadora na forma do regime especial no podero ser objeto de parcelamento. Escriturao Contbil O incorporador fica obrigado a manter escriturao contbil segregada para cada incorporao submetida ao regime especial de tributao. A escriturao contbil das operaes da incorporao objeto de opo pelo RET poder ser efetuada em livros prprios ou nos da incorporadora, sem prejuzo das normas comerciais e fiscais aplicveis incorporadora em relao s operaes da incorporao. Na hiptese de adoo de livros prprios para cada incorporao objeto de opo no RET, a escriturao contbil das operaes da incorporao poder ser efetivada mensalmente na contabilidade da incorporadora, mediante registro dos saldos apurados nas contas relativas incorporao. Repartio de Receita Tributria Para fins de repartio de receita tributria e de compensao, o percentual de 7% do montante devido pelo regime especial ser considerado: a) b) c) d) 2,2% (dois inteiros e dois dcimos por cento) como IRPJ; 1,15% (um inteiro e quinze centsimos por cento) como CSLL; 0,65% (sessenta e cinco centsimos por cento) como Contribuio para o PIS/Pasep; e 3% (trs por cento) como Cofins. De acordo com o art. 111 da lei 11.196, com efeitos desde 14.10.2005, no poder mais ser compensado ou restitudo os valores pagos na forma do RET. Suspenso da exigibilidade de tributos No caso de a pessoa jurdica estar amparada pela suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, nas hipteses a que se referem os incisos II, IV e V do art. 151 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional (CTN), ou por sentena judicial transitada em julgado, determinando a suspenso do pagamento do IRPJ ou de qualquer das contribuies referidas nesta Instruo Normativa, a incorporadora dever calcular, individualmente, os valores do IRPJ e das contribuies considerados devidos pela incorporao sujeita ao RET, aplicando as alquotas correspondentes, relacionadas nos incisos do art. 6, e efetuar o recolhimento em Darf distintos para cada um deles, utilizando os seguintes cdigos de arrecadao: a) b) c) d) 4112 - para IRPJ; 4153 - para CSLL; 4138 - para a Contribuio para o PIS/Pasep; e 4166 - para a Cofins.
Bases: Lei 10.931/2004 e IN SRF 689/2006.
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3. DIMOB Declarao de Informaes sobre Atividades Imobilirias Objetivo A Dimob, conforme a Instruo Normativa SRF n 694, de 13/12/2006, tem por objetivo coletar os dados relativos comercializao e locao de imveis. Essa obrigao dever ser apresentada pelo estabelecimento matriz, em relao a todos os estabelecimentos da pessoa jurdica, com as informaes sobre: a) as operaes de construo, incorporao, loteamento e intermediao de aquisies/alienaes, no ano em que foram contratadas; b) os pagamentos efetuados no ano, discriminados mensalmente, decorrentes de locao, sublocao e intermediao de locao, independentemente do ano em que essa operao foi contratada. Quem est Obrigado a Apresentar a Dimob As pessoas jurdicas e equiparadas: a) que comercializarem imveis que houverem construdo, loteado ou incorporado para esse fim; b) que intermediarem aquisio, alienao ou aluguel de imveis; c) que realizarem sublocao de imveis; d) constitudas para a construo, administrao, locao ou alienao do patrimnio prprio, de seus condminos ou scios. As pessoas jurdicas e equiparadas de que trata a letra "a" apresentaro as informaes relativas a todos os imveis comercializados, ainda que tenha havido a intermediao de terceiros. As pessoas jurdicas de que trata a letra "d" esto obrigadas a apresentar Dimob relativamente s operaes ocorridas a partir de 01/01/2005. As pessoas jurdicas e equiparadas que no tenham realizado operaes imobilirias no ano-calendrio de referncia esto desobrigadas da apresentao da Dimob. Na abertura da declarao, o programa coleta informaes sobre a pessoa jurdica declarante. Documentos Os declarantes devero manter todos os documentos comprobatrios das operaes realizadas pelo prazo de cinco anos, contados a partir da data de entrega da Dimob. Esta documentao dever ser apresentada, quando solicitada, autoridade fiscalizadora da SRF. Local e Prazo de Entrega A Dimob ser entregue at o ltimo dia til do ms de fevereiro do ano subseqente ao que se refiram as suas informaes, por intermdio da verso mais recente do programa Receitanet disponvel na Internet, no endereo <http://www.receita.fazenda.gov.br>. A recepo encerrar-se- s 20:00 horas, horrio de Braslia, do ltimo dia do prazo de entrega da declarao, estabelecido pela legislao. Aps esta data, as declaraes em atraso podero ser enviadas, mas sujeitar-se-o s penalidades previstas em lei. Ateno: Nos casos de Extino, Fuso, Incorporao/Incorporada e Ciso Total da pessoa jurdica, a declarao de Situao Especial deve ser apresentada at o ltimo dia til do ms subseqente ocorrncia do evento. Atraso na Entrega A pessoa jurdica que deixar de apresentar a Dimob no prazo estabelecido ou que apresent-la com incorrees ou omisses, sujeitar-se- s seguintes multas:
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a)
R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por ms-calendrio, no caso de falta de entrega da Declarao ou de entrega aps o prazo;
b)
cinco por cento, no inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transaes comerciais, no caso de informao omitida, inexata ou incompleta. A omisso de informaes ou a prestao de informaes falsas na Dimob configura hiptese de crime contra a
ordem tributria prevista no art. 2 da Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e d ensejo aplicao de regime especial de fiscalizao previsto no art. 33 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996. O programa emitir logo aps a transmisso da declarao, notificao de multa por atraso na entrega, para o contribuinte que apresentar a Dimob fora do prazo. Declarao Retificadora A Dimob poder ser retificada mediante apresentao de Dimob retificadora, que ser elaborada com observncia das normas estabelecidas para a Dimob original (retificada), devendo dela constar no somente as informaes retificadas, mas todas as informaes anteriormente declaradas, inclusive as que no forem alteradas, assim como as informaes a serem adicionadas, se for o caso. No sero informadas na Dimob retificadora as informaes a serem excludas. A Dimob retificadora substituir integralmente as informaes apresentadas na declarao anterior. Local de Entrega da Declarao Retificadora A Dimob retificadora dever ser transmitida pela Internet, por meio do programa Receitanet, disponvel no endereo <http://www.receita.fazenda.gov.br>, ou ser entregue na unidade da SRF. Legislao Aplicvel Lei n 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 16; Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999, arts. 928 e 968 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99); Decreto n 3.751, de 15 de fevereiro de 2001, art. 16; Medida Provisria n 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 57; Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990, art. 2; Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 33; Instruo Normativa SRF n 694, de 13 de dezembro de 2006. 3.1 PERGUNTA E REPOSTAS DA SRF. 1. No que se refere a operaes imobilirias, em que casos a pessoa fsica est equiparada pessoa jurdica? Quando efetuar incorporao ou loteamento, nos termos dos arts. 1 e 3, inciso III do Decreto-Lei n 1.381, de 23 de dezembro de 1974 e art. 10, inciso I do Decreto-Lei n 1.510, de 27 de dezembro de 1976. 2. O corretor de imveis autnomo est obrigado a apresentar a Dimob? Sim, se estiver equiparado pessoa jurdica por efetuar incorporao ou loteamento. 3. obrigatria a apresentao da Dimob por empresas que no tenham realizado operaes imobilirias no anocalendrio de referncia? No, conforme determina o 3 do art. 1 da Instruo Normativa SRF n 694, de 13 de dezembro de 2006. 4. Devo informar os recebimentos, no exerccio de referncia, de vendas realizadas em anos anteriores? No. Conforme determina o art. 2, inciso I da Instruo Normativa SRF n 694, de 13 de dezembro de 2006, as informaes referem-se ao ano em que as operaes foram contratadas. 5. O que seria nmero de contrato?
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o nmero que identifica o documento que formaliza a venda ou a locao. 6. Empresa incorporadora de imveis residenciais que comercializa seus imveis atravs da intermediao de imobilirias deve apresentar a Dimob? Sim. A apresentao da Dimob pela imobiliria, que tambm obrigatria, no dispensa a construtora/incorporadora do cumprimento da obrigao acessria. 7. Empresa cuja atividade "a administrao, a locao ou a cesso de seu patrimnio", est obrigada a apresentar a Dimob? E se utilizar os servios de uma imobiliria? Se a empresa tiver feito operaes imobilirias no ano de referncia, sim. Se houver a contratao de outra empresa para intermediar a locao ou venda, esta tambm deve apresentar a Dimob. 8. Empresa cuja atividade principal a construo, a administrao, a locao ou a alienao do patrimnio prprio, de seus scios ou condminos est obrigada a apresentar a Dimob? Sim, conforme determina o inciso III do art. 1 da Instruo Normativa SRF n 694, de 13 de dezembro de 2006. 9. Imobiliria que efetuou apenas compra e posterior revenda de imveis e que no efetuou nenhuma intermediao est obrigada a entregar a Dimob? No, desde que tais operaes no tenham decorrido de incorporao ou loteamento. 10. Uma empresa cuja receita durante o ano-calendrio de referncia tenha sido a taxa de administrao de um condomnio dever entregar a Dimob? Se a empresa houver sido contratada apenas para administrar questes de limpeza, segurana e demais servios gerais, no. 11. Como preencher a Dimob quando o imvel foi comprado em nome de menor? Em nome do menor, com o CPF deste, ou na sua ausncia, com o CPF do pai ou responsvel. 12. Quando um menor usar o CPF do responsvel, qual nome dever constar da Dimob, do menor ou do responsvel? A Dimob deve ser apresentada em nome do menor. 13. Empresa que, durante o ano-calendrio de referncia, somente recebeu comisses sobre aluguis cujos contratos so de anos anteriores precisa apresentar a Dimob? Sim. 14. Contratos antigos de aluguel com renovao automtica ensejam a apresentao da Dimob? Sim, conforme previsto no inciso II do art. 2 da Instruo Normativa SRF n 694, de 13 de dezembro de 2006. 15. Uma pessoa fsica realizava intermediao de aquisio, alienao ou aluguis de imveis at metade do anocalendrio de referncia, quando constituiu imobiliria juntamente com outros scios. Pergunta-se: Como apresentar a Dimob? A Dimob dever ser apresentada pela pessoa jurdica, somente em relao s operaes efetuadas por esta. 16. Imobiliria que recebe comisso pela locao de garagens rotativas e pela locao de garagens para pessoas fsicas que pagam por ms deve apresentar a Dimob? A Dimob deve ser apresentada em relao s locaes formalizadas por contrato com identificao das partes. 17. O que se considera "Rendimento Bruto" pago mensalmente ao proprietrio pelo locatrio do imvel? E o valor da comisso, como informar? Rendimento bruto o valor total pago pelo locatrio no ms, sem nenhuma deduo. Na ficha "Locao", o valor do rendimento deve ser informado no ms em que o locatrio efetuar o pagamento administradora do imvel, independente
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de quando o mesmo tenha sido repassado ao locador, conforme determina o art. 12, 2 da Instruo Normativa SRF n 15, de 6 de fevereiro de 2001. Valor da comisso o valor pago pelo locador imobiliria, a ttulo de comisso/taxa pela administrao do imvel, conforme estabelecido em contrato. Deve ser informada no ms em que a comisso for paga. 18. No caso de pagamento de aluguel aps o vencimento, os valores dos acrscimos entram no valor do aluguel? Existem contratos em que o valor dos acrscimos repassado aos proprietrios e outros em que o valor dos acrscimos fica com as imobilirias. No caso em que o valor dos acrscimos fica todo para as imobilirias, ele considerado como comisso? Sim, o valor dos acrscimos moratrios integrar o rendimento bruto do aluguel, se repassados ao locador. Caso os acrscimos no sejam repassados ao locador, estes integraro o valor da comisso (receita) da imobiliria. Neste caso, o valor correspondente taxa de administrao referente a estes acrscimos no deve ser somado ao valor da comisso mensal paga pelo locador, na ficha "Locao". 19. As pessoas jurdicas que intermediarem aluguel de imveis devem declarar os valores totais recebidos dos locatrios ou os valores j descontados os encargos que sejam dedutveis para os locadores para fins de apurao do imposto de renda? No caso de pessoas fsicas, devem ser declarados os valores totais recebidos, sem nenhuma deduo. No caso de pessoas jurdicas, devem ser informados os valores auferidos, ainda que no integralmente recebidos no ano. 20. Numa intermediao de compra e venda, o contrato foi assinado em dezembro, com previso de pagamento, tanto do valor do imvel quanto do valor da comisso, para janeiro do ano seguinte. Quando devo apresentar a Dimob relativa a esta operao? No ano da contratao, de acordo com o disposto no inciso I do art. 2 da Instruo Normativa SRF n 694, de 13 de dezembro de 2006. O Valor da Venda ser o valor total da operao e o Valor da Comisso ser o valor auferido, ainda que no recebido. 21. Uma imobiliria intermedeia a venda de imveis num loteamento, no recebe qualquer valor como comisso por ocasio da celebrao do negcio. Entretanto passa a receber um percentual dos valores das prestaes pagas pelo comprador a ttulo de administrao do loteamento. Estes valores recebidos pela imobiliria so considerados como comisso? No, mas a intermediao das vendas, ainda que no comissionada, deve ser declarada. 22. Como informar as operaes imobilirias quando um dos participantes for estrangeiro? A pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que possua bens e direitos no Brasil, deve inscrever-se no CPF ou no CNPJ independentemente da data de aquisio do bem, conforme rezam as Instrues Normativas SRF n 461, de 18 de outubro de 2004 e n 568, de 08 de setembro de 2005. 23. Como informar o CPF do locatrio quando este foi cancelado pela SRF? Todas as operaes devem ser informadas na Dimob, independentemente da situao cadastral do locatrio/locador, cabendo a este regularizar a sua situao perante a SRF. 24. O que fazer quando o locatrio for diplomata ou estrangeiro e s tiver o nmero do passaporte? Informar no campo CPF/CNPJ do locatrio a sigla NDP (no domiciliado no pas). 25. O que informar no campo "Data do Contrato" quando a locao j estava em vigor antes do ano-calendrio de referncia? Informar a data do contrato original. 26. Construtoras que apenas trabalham com empreendimentos a preo de custo, regidos pela Lei n 4591/64 devem apresentar a Dimob, considerando que as unidades no so comercializadas? Nesse empreendimento os clientes adquirem a cota do terreno e depois so apurados os gastos com construo anualmente.
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Sim, o inciso III do art. 1 da Instruo Normativa SRF n 694, de 13/12/2006, estabelece que pessoas jurdicas constitudas para a construo, administrao, locao ou alienao do patrimnio prprio, de seus condminos ou scios esto obrigadas a apresentar a Dimob. 27. Contratos de promessa de cesso de imveis, na planta ou em construo, sujeitos resciso a qualquer tempo, e ainda no registrados em cartrio, tendo sido j recebida alguma quantia de poupana dos adquirentes, devem ser considerados na declarao como unidades negociadas? Sim, independentemente dos valores j recebidos e de registro em cartrio. 28. A devoluo de imvel ou cancelamento da compra pelo cliente feita durante o mesmo exerccio precisa ser informada? E se restarem valores a serem restitudos no exerccio seguinte? A comercializao do imvel somente deixar de ser informada na Dimob quando a devoluo/cancelamento desfizer integralmente os efeitos econmicos produzidos pelo negcio, ainda que restem valores a serem restitudos no exerccio seguinte. 30. Em caso de devoluo/cancelamento, pode haver duas vendas para um mesmo imvel no ano, como informar? Informar ambas quando a devoluo/cancelamento no tiver desfeito integralmente os efeitos produzidos no negcio. Neste caso, informar como Valor Pago a parcela no restituda ao primeiro adquirente. 31. Um apartamento foi vendido pela construtora/incorporadora em determinado ano-calendrio; no mesmo ano os respectivos direitos foram cedidos, a ttulo oneroso, a outra pessoa. Na declarao devem constar as duas operaes? Sim, so duas operaes distintas e ambas devem ser informadas. 32. Deve ser emitida a Dimob no caso em que foram cedidos os direitos e o cessionrio fez a quitao, sendo que a primeira operao entre o incorporador e o cliente inicial j havia sido objeto de Dimob? Sim, trata-se de uma nova operao; e sendo a cesso de direitos a ttulo oneroso uma forma de aquisio/alienao obrigatria a apresentao de Dimob. 33. Como a incorporadora/construtora dever declarar os imveis dados em permuta, nos casos em que no houver torna? E se houver a torna? Pode haver duas situaes: Situao 1: a construtora/incorporadora recebe, como pagamento por unidade imobiliria comercializada, um ou mais imveis, havendo ou no torna. Na Dimob, dever constar a informao da unidade comercializada, cujo valor ser o valor dos imveis recebidos, ajustado pela torna, se houver. Situao 2: a construtora/incorporadora permuta unidades imobilirias a serem construdas pelo terreno onde ser feita a incorporao. Neste caso, sero informadas na Dimob as unidades imobilirias permutadas, cujo valor individual a ser considerado ser proporcional ao valor do terreno, ajustado pela torna, se houver. 34. Em que ano deve-se declarar na Dimob uma venda cujo contrato foi assinado no ano-calendrio de referncia, mediante pagamento de sinal, e o restante foi pago em janeiro do ano seguinte com recursos obtidos atravs da CEF? Na Dimob referente ao ano-calendrio em que foi assinado o contrato, conforme determina o inciso I do art. 2 da Instruo Normativa SRF n 694 de 13 de dezembro de 2006. Neste caso, informar em 'valor da operao' o valor total do imvel e, em 'valor pago no ano', o valor recebido no ano-calendrio. 35. Toda vez que houver alterao referente venda do imvel ou o retorno do mesmo para estoque deve ser entregue uma declarao retificadora? No. A Dimob retificadora somente ser apresentada se houver incorreo ou omisso de informaes em relao situao em 31 de dezembro do ano a que se refira a declarao original. 36. As "vendas efetuadas" se concretizam na data de assinatura do contrato de compra e venda com a construtora ou na data do registro de imveis? Na data de assinatura do contrato de compra e venda com a construtora.
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37. No campo "Valor Pago no Ano," da ficha 03 da Dimob, devem ser includos a atualizao e juros pagos pelo comprador, ou apenas o valor principal constante em contrato? O "valor pago no ano" inclui o principal e todos os acrscimos, tais como juros, multas, taxas, etc. 38. Devido s atualizaes e juros incidentes sobre as parcelas quando ocorre venda e quitao dentro do ano, o valor recebido s vezes fica maior que o valor da operao. Isto tem problema? No, informar o valor efetivamente pago no campo "Valor Pago no Ano". 39. Valor da operao o valor da escritura? o valor efetivamente contratado entre as partes. 40. No campo "nmero do contrato" o que devemos informar quando feita escritura pblica e no temos o nmero de escritura? Informar o nmero que identifica o documento que formaliza a venda. Caso inexista o documento ou este no possua nmero, deixar em branco. Este campo no de preenchimento obrigatrio. 41. Como informar nmero e data do contrato quando as partes no formalizarem, documentalmente, nenhum tipo de contrato? Informar a data da operao e deixar nmero do contrato em branco. 42. A Dimob emite Comprovante Anual de Rendimentos de Aluguis para os locadores e locatrios? Sim. 43. Qual o prazo e forma de entrega da Dimob nos casos de extino, fuso, incorporao e ciso total da pessoa jurdica? Nos casos de ocorrncia de extino, fuso, incorporao e ciso total, a declarao de Situao Especial deve ser apresentada at o ltimo dia til do ms subseqente ocorrncia do evento, utilizando-se a ltima verso do programa Receitanet disponvel, no endereo www.receita.fazenda.gov.br. 4. COAF - NOVA OBRIGAO ACESSRIA Objetivando prevenir e combater os crimes de "lavagem" ou ocultao de bens, direitos e valores, o Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF) editou a Resoluo n 14 de 23/10/2006, publicada no DOU em 25/10/2006. Criando uma nova obrigao acessria para outro grupo de atividade econmica, conforme esta norma editada. Pessoas Jurdicas obrigadas As pessoas jurdicas que desenvolvem as atividades abaixo elencadas devero cadastrar-se e manter seu cadastro atualizado no COAF. - Construtoras - Incorporadoras - Imobilirias - Loteadoras - Leiloeiras de imveis; - Administradora de bens imveis; e - Cooperativas habitacionais. Operaes obrigadas As pessoas jurdicas devero efetuar a comunicao ao COAF no prazo de 24 horas das transaes imobilirias cujo pagamento ou recebimento seja igual ou superior a R$ 100.000,00, inclusive efetuado por terceiro interveniente. Devero comunicar tambm as operaes suspeitas de crimes de "lavagem" ou ocultao de bens, direitos e valores previstos na Lei n 9.613/1998. Envio de informaes sem ocorrncia de transaes Caso no ocorram tais transaes durante o semestre civil, as pessoas jurdicas devero informar ao COAF sua inocorrncia. O prazo de at 30 dias aps o fim do semestre. Meio de envio das informaes As informaes ao COAF devero ser encaminhadas por meio de formulrio eletrnico disponvel na pgina www.fazenda.gov.br/coaf.
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Obrigaes de manter os registros As pessoas jurdicas devero manter registros minuciosos (elencados na Resoluo) em documentao e relatrios internos dos dados de seus clientes e de todos os intervenientes de operaes imobilirias, inclusive dos cnjuges de compradores e vendedores. Devero manter tambm o registro detalhado de todas as operaes de valor igual ou superior a R$ 100.000,00. As informaes fornecidas ao COAF sero consideradas confidenciais na forma da Lei 8.159/1991. Os cadastros e registros devero ser conservados pelo prazo mnimo de 5 anos a partir da efetivao da transao. Penalidades As pessoas jurdicas, ou seus administradores, que no cumprirem com o estabelecido na Resoluo estaro incursos nas sanes previstas no artigo 12 da Lei n 9.613/1998 (advertncia; multa pecuniria varivel, de um por cento at o dobro do valor da operao, ou at duzentos por cento do lucro obtido ou que presumivelmente seria obtido pela realizao da operao, ou, ainda, multa de at R$ 200.000,00; inabilitao temporria, pelo prazo de at dez anos, para o exerccio do cargo de administrador das pessoas jurdicas; cassao da autorizao para operao ou funcionamento). A Resoluo produzir efeitos a partir de 23/11/2006 (trinta dias aps a publicao). A ntegra da Resoluo n 14 do COAF poder ser obtida na pgina eletrnica (www.fazenda.gov.br/coaf), no item legislao e normas. O que o COAF quer com esta medida A idia que esta resoluo traz obrigar que as diversas empresas integrantes do mercado imobilirio, tais como construtoras, incorporadoras e corretoras de imveis, detectem e analisem os clientes que se enquadram em uma srie de situaes previstas como suspeitas, por exemplo, transaes imobilirias cujo pagamento seja realizado em espcie ou com recursos de origens diversas (cheques de vrias praas e/ou de vrios emitentes). Tambm so alvo de suspeitas s negociaes com aparente superfaturamento ou subfaturamento do valor do imvel ou transaes incompatveis com o patrimnio, a atividade econmica ou capacidade financeira presumida dos adquirentes, as quais devero ser denunciadas ao Coaf no prazo de 24 horas. NOTA DE ESCLARECIMENTO DA ASSESSORIA JURDICA DO SINDUSCON COAF- RESOLUO N 14 Solicitamos as empresas associadas do SINDUSCON analisar com interesse a redao da Resoluo n 14, do COAF, haja vista algumas empresas terem interpretado de forma equivocada sua redao. a) a obrigao primeira das empresas construtoras, incorporadoras, imobilirias e loteadoras a de cadastrar-se e manter seu cadastro atualizado no COAF (Conselho de Controle de Atividades Financeiras) conforme o art. 2 da resoluo. b) Devero manter em seus arquivos, registros, identificao e cadastro atualizado de seus clientes e de todos os intervenientes (aqueles que de uma forma ou outra participaram de algum negcio com a empresa com quem foram feitos negcios no valor de R$ 100.000,00 ou acima disto). Conforme esclarecem os artigos 3; 4 e 5 da resoluo. c) Comunicao ao COAF por parte da empresa dever ser feita em 24 horas, somente nos casos previstos no art. 7 da Resoluo, ou nos casos previstos no anexo da Resoluo, que so os seguintes: 1. transao imobiliria cujo pagamento ou recebimento, igual ou superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais) seja realizado por terceiros 2. transao imobiliria cujo pagamento igual ou superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais) seja realizado com recursos de origens diversas (cheques de vrias praas e/ou de vrios emitentes ou de diversas naturezas); 3. transao imobiliria cujo pagamento, igual ou superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais) seja realizado em espcie; 4. transao imobiliria ou proposta, igual ou superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais) cujo comprador tenha sido anteriormente dono do mesmo imvel; 5. transao imobiliria cujo pagamento, igual ou superior a R$ 100.000,00 (c em mil reais) em especial aqueles oriundos de paraso fiscal, tenha sido realizado por meio de transferncia de recursos do exterior. A lista de pases considerados parasos fiscais consta da instruo normativa SRF n 188, de 6 de agosto de 2002 (http://www.receita.fazenda.gov.br); 6. transaes imobiliria cujo pagamento, igual ou superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais) seja realizado por pessoas domiciliadas em cidades fronteirias;
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7. transaes imobilirias com valores inferiores aos limites estabelecidos nos itens 1 a 6 deste anexo, que, por sua habitualidade e forma, possam configurar artifcio para a burla dos referidos limites; 8. transaes imobilirias com aparente superfaturamento ou subfaturamento do valor do imvel; 9. transaes imobilirias ou propostas que, por suas caractersticas, no que se refere s partes envolvidas, valores, forma de realizao,instrumentos utilizados ou pela falta de fundamento econmico ou legal, possam configurar indcios de crime; 10. transao imobiliria incompatvel com patrimnio, a atividade econmica ou a capacidade financeira presumida dos adquirentes; 11. atuao no sentido de induzir os responsveis pelo negcio a no manter em arquivo registros de transao realizada; e 12. resistncia em facilitar as informaes necessrias para a formalizao da transao imobiliria ou do cadastro, oferecimento de informao falsa ou prestao de informao de difcil ou onerosa verificao. d) no ocorrendo nenhum destes casos no h o que informar em 24 horas, mas to somente declarar no fim de cada semestre civil em at 30 dias aps o final do semestre que no houve ocorrncias daquelas previstas na Resoluo. e) Se houver informaes a prestar, estas sero prestadas atravs do formulrio eletrnico disponvel na pgina do COAF (http://www.fazenda.gov.br/coaf) - Menegotto Advogados Associados - Assessoria Jurdica do Sinduscon
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P ROJ ET O E DUC A O C ONTINU AD A

Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios

RESIDENCIAL ALFA:..................................................................................................9 X6:....................................................................................9

B)RATEIO A CADA UNIDADE DA OBRA, PELOS CUSTOS INCORRIDOS EM JANEIRO DE

Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios

Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios

Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios

Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios

Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios

Registro da utilizao do material na obra Residencial Alfa:

b) Rateio a cada unidade da obra, pelos custos incorridos em janeiro de X6:

Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios

1.4.1.2 Custos Contratados

Contabilizao no momento da execuo dos custos contratados:

Pela execuo dos custos contratados:

C Custos Contratados (PC ou PELP)

D Custos Contratados (PC ou PELP) C Obras em Andamento (AC)

Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios

Registro dos custos contratados da unidade A1 G1 na data da venda:

Lanamento das Notas Fiscais de Prestao de Servios emitidas pela Empreiteira:

Baixa do custo contratado apropriado no momento da venda da unidade A1 G1:

Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios

500.000,00 56.718,75 68.062,50 375.218,75

1.4.1.3 Custo Orado

Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios

Lanamento das Notas Fiscais de Prestao de Servios emitidas pela Empreiteira:

Lanamento Mo de obra prpria:

Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios

Hist.: Apropriao Folha de Pagamento do Ms.

Lanamento dos Encargos Sociais s/ Mo de obra prpria:

Baixa do custo orado apropriado no momento da venda da unidade A1 G1:

Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios

Pelo reconhecimento dos custos das unidades vendidas:

Pelo reconhecimento dos custos das unidades vendidas:

Demonstrao do resultado da venda em 07/X6

Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios

Pelo registro dos custos do imvel vendido:

Pelos recebimentos no mesmo exerccio em que ocorreu a venda:

Pelo registro da receita a ser tributada:

Reconhecimento do custo, proporcional a receita recebida:

Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios

Sendo assim, o resultado bruto referente ao ms 07/X6 seria o seguinte:

Demonstrao do resultado da venda em 07/X6

Registro do recebimento da 1 parcela no ms 08/X6:

Pelo registro da receita a ser tributada em 08/X6:

Reconhecimento do custo proporcional receita recebida no ms 08/X6:

Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios

Unidade: Cliente : Data : Valor de venda: Competncia

Area Total (m2)

Saldo Devedor 450 .000,00 41 2.500,00

% Receita Acumul. 10,0000% 17,5000%

Custo Incorrido 273.218, 75

Custo Acumulado 273.218 ,75 273.218 ,75

Custo Efetivo Acum. 27.321,88 47.813,28

Custo Efetivo do Ms 27.321,88 20.491,41

Segue planilha para controle das Contas de Resultado de Exerccios Futuros:

Pelo reconhecimento dos custos incorridos at a data da venda:

Reconhecimento dos custos incorridos aps a data venda:

Construo Civil Aspectos Contbeis e Tributrios

O resultado na data da venda seria o seguinte: Demonstrao do resultado em 10/02/X6

Supondo que no ms de fevereiro incorreram custos conforme planilha a seguir:

D Custo das Unidades Vendidas (RE) C Custos Orados a Incorrer (PC)

Pelo registro dos custos incorridos aps a venda: