APOSTILA

CONTABILIDADE SOCIETRIA II
Atualizada de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade

CARLOS ANTNIO MACIEL MENESES

SALVADOR
Janeiro de 2011

SUMRIO
1 1.1 1.2 1.3 1.4 2 2.1 2.2 2.3 3 3.1 3.2 3.3 4 4.1 4.2 4.3 4.4 5 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 5.7 6 6.1 6.2 6.3 6.4 7 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7 8 8.1 8.2 8.3 8.4 9 9.1 9.2 9.3 9.4 9.5 OS GRUPOS PATRIMONIAS SEGUNDO A LEI N. 6.404/76........ .................... ................... 04 O ATIVO .......... .................... ................... .................... ................... .................... ................... 04 O PASSIVO ..... .................... ................... .................... ................... .................... ................... 07 O PATRIMNIO LQUIDO ... ................... .................... ................... .................... ................... 09 AS CONTAS RETIFICADORAS .............. .................... ................... .................... ................... 10 EQUAO FUNDAMENTAL DO PATRIMNIO ......... ................... .................... ................... 12 OS ESTADOS PATRIMONIAIS ............... .................... ................... .................... ................... 12 ESTRUTURA DO BALANO PATRIMONIAL .............. ................... .................... ................... 12 CRITRIOS DE AVALIAO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS .................... ................... 14 FORMAO DO RESULTADO DO EXERCCIO ........ ................... .................... ................... 19 FORMAS DE MANIFESTAO DAS RECEITAS E GANHOS ........ .................... ................... 19 FORMAS DE MANIFESTAO DAS DESPESAS, CUSTOS E PERDAS ........... ................... 19 DEMONSTRAO DE RESULTADO DO EXERCCIO ................... .................... ................... 20 A EMPRESA NO NOVO CDIGO CIVIL .................... ................... .................... ................... 25 INTRODUO .................... ................... .................... ................... .................... ................... 25 CONCEITO DE EMPRESA E DE EMPRESRIO ........ ................... .................... ................... 25 CLASSIFICAO DE EMPRESAS ......... .................... ................... .................... ................... 26 INSCRIO DO EMPRESRIO .............. .................... ................... .................... ................... 29 SOCIEDADE LIMITADA ...... ................... .................... ................... .................... ................... 30 CARACTERSTICAS............ ................... .................... ................... .................... ................... 30 AS NOVAS REGRAS DO NOVO CDIGO CIVIL ........ ................... .................... ................... 30 O CONTRATO SOCIAL ....... ................... .................... ................... .................... ................... 31 RESPONSABILIDADE DOS SCIOS ..... .................... ................... .................... ................... 32 QUOTAS DE CAPITAL SOCIAL .............. .................... ................... .................... ................... 32 CONSELHO FISCAL............ ................... .................... ................... .................... ................... 33 DELIBERAO DOS SCIOS ................ .................... ................... .................... ................... 34 SOCIEDADE POR AES . ................... .................... ................... .................... ................... 35 CARACTERSTICAS............ ................... .................... ................... .................... ................... 35 ESPCIES DE COMPANHIAS ................ .................... ................... .................... ................... 35 AES DO CAPITAL SOCIAL ................ .................... ................... .................... ................... 36 RGOS SOCIAIS .............. ................... .................... ................... .................... ................... 36 OPERAES COM MERCADORIAS..... .................... ................... .................... ................... 38 COMPONENTES DO CUSTO DE AQUISIO SEGUNDO O RIR/99 ................ ................... 38 INVENTRIO .. .................... ................... .................... ................... .................... ................... 39 LIVRO DE REGISTRO DE INVENTRIO .................... ................... .................... ................... 39 CRITRIO DE AVALIAO DOS ESTOQUES ............ ................... .................... ................... 39 SISTEMAS DE CONTROLE DE ESTOQUES .............. ................... .................... ................... 40 CRITRIOS DE CUSTEIO DOS ESTOQUES .............. ................... .................... ................... 41 DEDUES DA RECEITA BRUTA ......... .................... ................... .................... ................... 42 TRIBUTAO DAS PESSOAS JURDICAS ............... ................... .................... ................... 46 NOCES SOBRE O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL .............. .................... ................... 46 FONTES FORMAIS DO DIREITO ........... .................... ................... .................... ................... 46 TRIBUTOS ...... .................... ................... .................... ................... .................... ................... 49 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE VENDAS E SERVIOS............. .................... ................... 53 TRIBUTAO DAS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS ............... .................... ................... 59 INTRODUO .................... ................... .................... ................... .................... ................... 59 PRAZO DE OPO ............. ................... .................... ................... .................... ................... 61 DATA E FORMA DE PAGAMENTO ........ .................... ................... .................... ................... 61 VEDAES OPO ........ ................... .................... ................... .................... ................... 61 ALQUOTAS E BASES DE CLCULO .... .................... ................... .................... ................... 63

10 10.1 10.2 10.3 10.4 11 11.1 11.2 11.3 12 12.1 12.2 12.3 12.4 12.5 12.6 12.7 12.8 12.9 13 13.1 13.2 13.3 14 14.1 14.2 14.3 14.4 15 15.1 15.2 15.3 16 16.1 16.2 16.3 17 17.1 17.2 17.3 18 18.1 18.2 18.3 18.4 18.5 19

FOLHA DE PAGAMENTO .. ................... .................... ................... .................... ................... 67 OBRIGATORIEDADE .......... ................... .................... ................... .................... ................... 67 COMPOSIO .................... ................... .................... ................... .................... ................... 68 VANTAGENS .. .................... ................... .................... ................... .................... ................... 69 DESCONTOS E ENCARGOS SOCIAIS .. .................... ................... .................... ................... 85 PERDA DA CAPACIDADE ECONMICA DE BENS E DIREITOS .................... ................... 93 DEPRECIAO ................... ................... .................... ................... .................... ................... 93 AMORTIZAO ................... ................... .................... ................... .................... ................... 97 EXAUSTO ..... .................... ................... .................... ................... .................... ................... 99 PATRIMNIO LQUIDO ...... ................... .................... ................... .................... ................... 101 CONCEITO ..... .................... ................... .................... ................... .................... ................... 101 CAPITAL SOCIAL ................ ................... .................... ................... .................... ................... 101 RESERVAS DE CAPITAL .... ................... .................... ................... .................... ................... 101 AJUSTES DE AVALIAO PATRIMONIAL ................. ................... .................... ................... 103 RESERVAS DE LUCROS .... ................... .................... ................... .................... ................... 103 PREJUZOS ACUMULADOS ................... .................... ................... .................... ................... 107 AES EM TESOURARIA .. ................... .................... ................... .................... ................... 107 DIFERENAS ENTRE RESERVAS E PROVISES ... ................... .................... ................... 107 DIVIDENDOS .. .................... ................... .................... ................... .................... ................... 107 DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS ................... ................... 109 ASPECTOS INTRODUTRIOS .............. .................... ................... .................... ................... 109 CONCEITO E OBJETIVOS .. ................... .................... ................... .................... ................... 109 ESTRUTURA .. .................... ................... .................... ................... .................... ................... 109 DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO ................... ................... 112 ASPECTOS INTRODUTRIOS .............. .................... ................... .................... ................... 112 OBRIGATORIEDADE .......... ................... .................... ................... .................... ................... 112 ESTRUTURA E COMPOSIO .............. .................... ................... .................... ................... 112 AS MUTAES NAS CONTAS PATRIMONIAIS ......... ................... .................... ................... 113 DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS .............. ................... 115 ASPECTOS INTRODUTRIOS .............. .................... ................... .................... ................... 115 OBRIGATORIEDADE .......... ................... .................... ................... .................... ................... 115 ESTRUTURA E COMPOSIO .............. .................... ................... .................... ................... 115 DEMONSTRAES DOS FLUXOS DE CAIXA E DO VALOR ADICIONADO ... ................... 119 ASPECTOS INTRODUTRIOS .............. .................... ................... .................... ................... 119 OBRIGATORIEDADE .......... ................... .................... ................... .................... ................... 119 ESTRUTURA E COMPOSIO .............. .................... ................... .................... ................... 119 OPERAES FINANCEIRAS ................. .................... ................... .................... ................... 122 INVESTIMENTOS ................ ................... .................... ................... .................... ................... 122 EMPRSTIMOS ................... ................... .................... ................... .................... ................... 124 OPERAES COM DUPLICATAS ......... .................... ................... .................... ................... 125 AQUISIO DE BENS ATRAVS DE CONSRCIO . ................... .................... ................... 128 CARACTERSTICAS............ ................... .................... ................... .................... ................... 128 PAGAMENTOS REALIZADOS ANTES DO RECEBIMENTO DO BEM ................ ................... 128 RECEBIMENTO DO BEM .... ................... .................... ................... .................... ................... 129 REAJUSTES DAS PRESTAES APS O RECEBIMENTO DO BEM .............. ................... 129 ASPECTOS FISCAIS ........... ................... .................... ................... .................... ................... 130 REFERNCIAS .................... ................... .................... ................... .................... ................... 131

1. OS GRUPOS PATRIMONIAIS SEGUNDO A LEI N. 6.404/76

O Balano Patrimonial uma demonstrao contbil esttica, que tem por finalidade evidenciar, de forma quantitativa e qualitativa, a situao patrimonial e financeira da empresa num determinado momento. Geralmente elaborado no final do exerccio social juntamente com outras demonstraes contbeis/financeiras, com a finalidade de avaliar a gesto, mas pode ser elaborado gerencialmente no momento que a empresa dele necessitar.

1.1 O ATIVO O art. 178 da lei n. 6.404/76, com a nova redao da Lei n. 11.941/2009 em seu 1 estabelece: 1 No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente do grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:

I. II.

Ativo circulante Ativo no circulante, subdividido em realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel.

O ativo compreende os recursos da empresa capazes de gerar fluxos futuros de caixa e so representados por bens e direitos. No ativo as contas sero dispostas em ordem decrescente do grau de liquidez, ou seja, primeiro dever ser classificado o bem de maior liquidez e assim sucessivamente, de acordo com o prazo em que o bem ou direito se converter em dinheiro. Os subgrupos das contas do ativo sero classificados da seguinte forma: Ativo Circulante Disponibilidades Direitos realizveis Pagamentos antecipados Ativo no circulante Realizvel a longo prazo Investimentos Imobilizado Intangvel O Pronunciamento Tcnico CPC 26, emitido pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis, trata da apresentao das Demonstraes Contbeis. Essa Norma, nos itens 66 a 68, trata da nova estrutura para o ativo no Balano Patrimonial, em consonncia com os padres internacionais de contabilidade e com o art. 178 da Lei das Sociedades por aes.

1.1.1 O Ativo Circulante O art. 179 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu inciso I os componentes do ativo circulante: I no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social subseqente e as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte.

Sinteticamente podemos afirmar que sero classificados no ativo circulante o dinheiro em caixa e os bens e direitos que sero transformados em dinheiro durante o ciclo operacional da empresa, alm das despesas do exerccio seguinte, que tecnicamente seriam melhor denominadas de pagamentos antecipados, tendo em vista que s se transformaro em despesas em funo do tempo decorrido. Disponibilidades: nesse subgrupo so classificados o dinheiro em caixa, os depsitos bancrios vista, as aplicaes financeiras de liquidez imediata e os numerrios em trnsito. Resumidamente, representam dinheiro em mos e aqueles depositados em bancos, ou seja, os recursos disponveis na data da elaborao das Demonstraes Contbeis. Ex.: caixa, bancos, aplicaes de liquidez imediata e numerrio em trnsito. Direitos Realizveis (crditos): nesse subgrupo so classificados os direitos de crditos oriundos de receitas de vendas a prazo, de mercadorias e servios a clientes, ou decorrentes de outras transaes que geram valores a receber. Tambm se classificam nesse subgrupo os estoques de mercadorias para revenda, matrias-primas, produtos em elaborao e produtos acabados. J a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) T-3 classifica os estoques em subgrupo separado, com o objetivo de destac-lo, por representar valores significativos do ativo circulante nas empresas comerciais e industriais. Ex.: clientes, duplicatas a receber, aluguis a receber, proviso para crdito de liquidao duvidosa, estoques, adiantamentos a fornecedores, impostos a recuperar, duplicatas descontadas, contas a receber, adiantamento de viagens, etc. Despesas do Exerccio Seguinte: so classificados nesse grupo os valores referentes a pagamento antecipados que devero ser apropriados como despesas no decurso do exerccio social atual e o seguinte, pelo regime de competncia. Referem-se a aplicaes de recursos em despesas que devero constituir um direito da entidade. Resumidamente, engloba todas as despesas no incorridas contratadas junto a terceiros, cuja contraprestao de servio ainda no foi realizada. Ex.: assinaturas pagas antecipadamente, seguros pagos antecipadamente e aluguis pagos antecipadamente.

1.1.2 O Ativo No Circulante Realizvel a longo prazo O art. 179 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu inciso II os componentes do ativo realizvel a longo prazo: II No ativo realizvel a longo prazo: os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas (art. 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia. A classificao no longo prazo, conforme o texto legal obedece a dois fatores determinantes: o tempo e a condio do devedor. Com relao ao fator tempo, devem ser classificados no realizvel a longo prazo, os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte. Com relao condio do devedor, irrelevante o prazo de realizao quando se tratar de emprstimos ou adiantamentos, em dinheiro, a diretor, acionista, coligada ou controlada, sendo considerados no realizvel a longo prazo, ainda que o prazo para pagamento do emprstimo ou adiantamento seja fixado no curto prazo, desde que o ato de conceder emprstimos no seja objeto de explorao da companhia.

Ex.: contas a receber a longo prazo, emprstimos a controladas, emprstimos a scios, emprstimos compulsrios, depsitos judiciais, adiantamento a diretores, adiantamento a controladas, etc. Investimentos O art. 179 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu inciso III: III em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou empresa. So classificados no subgrupo investimentos as participaes societrias a ttulo de aes ou quotas, com o objetivo de permanncia em outras sociedades, e os direitos de qualquer natureza no classificveis no ativo circulante, realizvel a longo prazo, imobilizado ou diferido. Ex.: participaes em controladas, participaes em outras empresas, participaes em incentivos fiscais, obras de arte, imveis de renda, etc. Imobilizado O art. 179 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu inciso IV: IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens. Os direitos classificados no ativo imobilizado tm por objeto bens corpreos, mveis ou imveis. A forma de utilizao ou o destino do bem o elemento essencial para a sua classificao contbil, ou seja, o imobilizado representa os recursos aplicados na explorao do objeto social e na manuteno das atividades da companhia. A distino entre os direitos que tenham por objeto bens destinados a manter a atividade da companhia e os direitos exercidos com essa finalidade serve para justificar a incluso de determinados direitos de crdito no imobilizado, tais como os adiantamentos a fornecedores de bens destinados ao ativo imobilizado. As culturas permanentes, por serem verdadeiras mquinas a produzir os produtos a serem vendidos pela entidade, devem ser classificadas no ativo imobilizado. Seus produtos como o caf, ma, laranja, bananas, toras, postes, etc. figuraro nos estoques. As culturas permanentes, contabilmente falando, possuem as seguintes caractersticas: tm prazo de maturao e produo superior a um ano; produz mais de uma vez em sua vida til econmica, ou ainda que produza uma nica vez, tenha prazo de maturao e produo superior a pelo menos dois anos.

Ex.: terrenos em uso, prdios (imveis de uso), instalaes, mquinas e equipamentos, mveis e utenslios, veculos, equipamentos de informtica, animais de trao, animais de reproduo, florestas formadas e respectivas contas de depreciao, amortizao e exausto. A lei n. 11.941/2009 revogou o inciso V do art. 179 da Lei n. 6.404/76 que tratava do subgrupo Diferido. Nesse subgrupo eram classificadas as despesas pr-operacionais, gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos e os gastos de reestruturao que contribuiro, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exerccio social e que no configurem to-somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional. Com a extino desse subgrupo, as despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao sero registrados como despesas do perodo.

J os gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos passam a ser registrado no intangvel. A extino desse subgrupo se justifica pelo fato de no ser contemplado pelas Normais Internacionais de Contabilidade. Intangvel O art. 179 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu inciso VI: VI no intangvel: os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. Com as mudanas introduzidas pela Lei n. 11.638/2007, ficam definitivamente separados os bens materiais, que sero classificados no imobilizado, dos bens imateriais, que sero classificados no intangvel. Ex.: marcas, fundo de comrcio, direito de explorao de processo industrial (patentes), etc.

1.2 O PASSIVO O art. 178 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu 2: 2 No passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos:

I. II. III.

Passivo circulante; Passivo no circulante; e Patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados.

Embora a Lei trate o patrimnio dividido em dois grandes grupos, o ativo e o passivo, a realidade evidencia a existncia de trs grandes grupos patrimoniais: o ativo, o passivo e o patrimnio lquido, tendo em vista que este ltimo no pode ser considerado como capital de terceiros. O lado direito do Balano Patrimonial representado pelas origens de recursos de terceiros, o passivo exigvel, e pelas origens de recursos prprios, o patrimnio lquido, embora no texto legal o passivo englobe inclusive o patrimnio lquido. No passivo, as contas sero dispostas em ordem crescente de exigibilidade dos elementos nelas registrados, ou seja, quanto menor o prazo de vencimento da obrigao, mais no incio do passivo ela deve ser classificada. Na prtica esse tratamento torna-se invivel devido ao grande volume de transaes que ocorrem nas entidades. Dessa forma, considera-se apenas a diviso em curto e longo prazo para atender a esse dispositivo da Lei. O passivo exigvel subdivido nos seguintes grupos:

I. II.

Passivo Circulante Passivo no circulante

O Pronunciamento Tcnico CPC 26, emitido pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis, trata da apresentao das Demonstraes Contbeis. Essa Norma, nos itens 69 a 76, trata da estrutura do passivo no Balano Patrimonial, em consonncia com os padres internacionais de contabilidade e com o art. 180 da Lei das Sociedades por aes. O passivo estruturado da seguinte forma:

Passivo Circulante Obrigaes operacionais de curto prazo Provises Emprstimos de curto prazo Passivo No-circulante Exigvel a longo prazo Resultados no realizados 1.2.1 Passivo Exigvel O art. 180 da Lei n. 6.404/76 estabelece: as obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do ativo permanente, sero classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exerccio seguinte, e no passivo exigvel a longo prazo, se tiverem vencimento em prazo maior... 1.2.1.1 Passivo Circulante Nesse subgrupo do passivo exigvel so classificadas as obrigaes da entidade cujo prazo de vencimento ocorra at o trmino do exerccio seguinte. A classificao das obrigaes no passivo circulante obedecer aos mesmos critrios do ativo circulante no que se refere a prazo de vencimento, ou seja, o que ultrapassar o ciclo operacional ou o exerccio seguinte ser classificado no exigvel a longo prazo. No passivo circulante devem ser registradas tanto as obrigaes formalizadas quanto as no formalizadas, que devem ser registradas por meio de provises, com base em valores estimados, desde que o risco seja conhecido ou calculvel. Exemplos: fornecedores, contas a pagar, financiamentos a pagar, energia eltrica a pagar, prmio de seguros a pagar, dividendos a pagar, salrios a pagar, proviso para imposto de renda, contribuio social sobre o lucro lquido a pagar, proviso para frias e encargos sociais, proviso para dcimo terceiro e encargos sociais, adiantamento de clientes, etc. 1.2.1.2 Passivo No Circulante Nesse subgrupo do passivo exigvel so classificadas as obrigaes da companhia cujo vencimento ocorra aps o trmino do exerccio seguinte, ou seja, referem-se aos mesmos itens classificados no passivo circulante, mas que tenham vencimento em prazo superior ao ciclo operacional ou aps o exerccio seguinte. Exemplos: fornecedores, financiamentos a pagar, debntures a pagar, proviso para imposto de Renda diferido, etc. A Lei n. 11.941/2009 revogou o art. 181 da Lei n. 6.404/76, que tratava do subgrupo resultados de exerccios futuros, assim entendidas as receitas de exerccios futuros, diminudas dos custos e despesas a elas correspondentes. Nesse subgrupo eram classificadas as receitas recebidas antecipadamente, j deduzidas as despesas a elas correspondentes. Geralmente eram registrados nesse subgrupo os contratos de longo prazo, especialmente transaes referentes a atividades de compra e venda, incorporao e construo de imveis. As receitas de exerccios futuros correspondiam a um acrscimo no ativo da companhia que ocorre antes de a companhia cumprir sua obrigao contratual, que normalmente corresponde entrega da coisa vendida, ou prestao do servio contratado. Com a eliminao desse subgrupo do passivo, as receitas recebidas antecipadamente e as despesas a elas correspondentes, passam a ser registradas no passivo no circulante na conta de resultados no realizados.

Exemplos: aluguis recebidos antecipadamente (no reembolsveis).

1.3 O PATRIMNIO LQUIDO De uma forma simplista, o patrimnio lquido ou passivo no exigvel, pode ser conceituado como a diferena entre o ativo e o passivo exigvel. Segundo Perez Jnior e Begalli (2002, p. 22) o patrimnio lquido composto pelos recursos aplicados pelos proprietrios e pelos resultados gerados pelas atividades, em outras palavras, corresponde ao capital aplicado pelos scios, s apropriaes dos resultados e aos resultados acumulados. As contas que compem o patrimnio lquido no obedecem a um critrio de classificao, tendo em vista a sua condio de no exigvel. Conforme dispe a Lei das Sociedades por Aes, as contas do patrimnio lquido so dispostas na seguinte ordem: Capital Social, Reservas de Capital, ajustes de avaliao patrimonial, Reservas de Lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. A Lei n. 11.638/2007 promoveu algumas mudanas na composio do patrimnio lquido, dentre as mais importantes, a extino das reservas de reavaliao, sendo substituda pelos ajustes de avaliao patrimonial e a extino da conta lucros acumulados, restando apenas a conta de prejuzos acumulados. Dessa forma, todo resultado positivo (lucros) deve ser totalmente distribudo. 1.3.1 Capital Social Representa o investimento inicial dos scios (acionistas ou quotistas) bem como parte do lucro ou reservas incorporadas ao capital. A conta capital social discriminar o montante subscrito ou integralizado e, por deduo, a parcela ainda no integralizada. O capital social ser dividido em partes, denominadas de aes ou quotas, que se configuram como a menor parcela do capital social. 1.3.2 Reservas de capital So acrscimos ao patrimnio lquido que, na maioria das vezes, so utilizadas para aumento de capital. So originadas de contribuies dos acionistas que ultrapassarem o valor nominal das aes, de alienao de partes beneficirias e de bnus de subscrio. Vale salientar que essas reservas no so originadas do resultado do exerccio. S podero ser utilizadas para absorver prejuzos e para incorporao ao capital social. De acordo com o 1 do Art. 182 da Lei das SAs, so reservas de capital: a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo de emisso das aes sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada formao do capital social, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes beneficirias; b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; c) (revogada); (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei n 11.638,de 2007); e d) (revogada). (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei n 11.638,de 2007).

Os itens c e d correspondiam, respectivamente, ao prmio recebido na emisso de debntures e s doaes e subvenes para investimentos, que deixam de ser reservas de capital e passam a ser contabilizadas diretamente na Demonstrao de Resultado como receitas. As doaes e subvenes para investimentos podero ser consideradas receitas e registradas na Demonstrao de Resultado do Exerccio, como podero ser destinadas formao da Reservas de incentivos fiscais, que uma reserva de lucro. 1.3.3 Ajustes de avaliao patrimonial A reserva de reavaliao consistia em nova avaliao de itens do ativo permanente pelo seu valor de mercado e ocorria normalmente quando o item estava registrado por um valor defasado em relao ao seu real valor de mercado. Segundo alguns autores, esse procedimento contrariava o Princpio Contbil do registro pelo valor original e o da Prudncia. Por esse motivo, a reserva de reavaliao foi extinta com a entrada em vigor da Lei n. 11.638, cedendo lugar aos ajustes de avaliao patrimonial, em consonncia com as prticas contbeis internacionais. Portanto, sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a preo de mercado. 1.3.4 Reservas de lucros So as apropriaes de lucros da empresa e possuem o objetivo de fortalecer e manter a integridade do capital. So classificadas da seguinte forma: Reserva legal Reservas estatutrias Reserva para contingncias Reservas de incentivos fiscais Reservas de reteno de lucros Reservas de lucros a realizar.

1.3.5 Prejuzos acumulados Representa a soma dos resultados negativos acumulados pela entidade ao longo de sua existncia. A existncia de resultados negativos (prejuzos) acumulados ocorre quando o montante desse valor superar as reservas de capital e de lucros.

1.4 AS CONTAS RETIFICADORAS As contas retificadoras aparecem na estrutura do Balano Patrimonial com os saldos negativos, reduzindo o valor dos itens patrimoniais a que se referem. Existem contas retificadoras do ativo, do passivo e do patrimnio lquido. Dentre as principais contas retificadoras, podemos citar as seguintes: No ativo circulante proviso para crditos incobrveis (proviso para devedores duvidosos) duplicatas descontadas proviso para desvalorizao proviso para perdas

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As provises retificadoras do ativo circulante possuem o objetivo de ajustar esses itens ao seu valor provvel de realizao. Tais provises so contabilizadas a dbito de uma conta de despesa e a crdito de uma conta de proviso que identifique a natureza da perda estimada. No ativo no circulante depreciao acumulada exausto acumulada amortizao acumulada ajuste a valor presente

As contas de depreciao, exausto e amortizao tm a finalidade de ajustar os valores desses bens e direitos do ativo permanente em funo de sua vida til e da perda da capacidade de gerao de fluxos de caixa para a entidade. A depreciao representa a perda da eficincia funcional dos bens tangveis sujeitos a desgastes ou perda de utilidade em funo da ao da natureza, do uso e da obsolescncia. A exausto representa a perda de valor, decorrente da explorao, dos direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais. A amortizao representa a perda de valor do capital aplicado na aquisio de direitos de propriedade industrial (patentes) ou comercial (marcas) e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens intangveis de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. Aps essa breve descrio, podemos fazer a seguinte relao:

Bens e Direitos Ajustes Tangveis Depreciao Intangveis Amortizao Recursos Minerais ou Florestais Exausto

Desvalorizao em funo de Uso, ao da natureza ou obsolescncia Explorao quantitativa ou temporria Explorao quantitativa ou temporria

De acordo com o inciso VIII do art. 183 da Lei das Sociedades por aes, os elementos do ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. J o inciso III do art. 184 trata das obrigaes, encargos e os riscos classificados no passivo no circulante, que sero ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando tambm houver efeito relevante.

No patrimnio lquido capital a integralizar prejuzos acumulados aes em tesouraria

O capital a integralizar representa a parcela ainda no integralizada ou subscrita pelos scios ou acionistas. Os prejuzos acumulados representam uma reduo do patrimnio lquido em funo da ocorrncia de resultados negativos das operaes da empresa em determinados perodos, que superem a existncia de lucros acumulados, reservas de capital e reservas de lucros. As aes em tesouraria representam as aes emitidas pela prpria empresa e por ela readquirida, com a finalidade de devoluo de capital a certos scios ou retirada temporria de circulao com objetivo especfico de especulao. Devem ser destacadas como redutora da conta de patrimnio lquido que registrarem a origem de recursos aplicados em sua aquisio.

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2. EQUAO FUNDAMENTAL DO PATRIMNIO

2.1 OS ESTADOS PATRIMONIAIS Segundo Iudcibus et all (1998, p. 30) a representao quantitativa do patrimnio de uma entidade representada pela Demonstrao Contbil denominada de Balano Patrimonial. O patrimnio o conjunto de bens, direitos e obrigaes de uma entidade. Como na maioria das entidades o ativo supera o passivo exigvel, a representao mais comum do patrimnio : Ativo = Passivo + Patrimnio Lquido Podemos deduzir da equao bsica que: Patrimnio Lquido = Ativo Passivo Em casos extremados, caso o valor do passivo supere o do ativo, a equao fundamental do patrimnio, ou equao bsica da contabilidade, passa a ter a seguinte configurao: Ativo + Passivo a descoberto = Passivo O Balano Patrimonial pode ser comparado a uma balana de dois pratos: no prato do lado esquerdo est o ativo e no lado direito o passivo. Como normalmente o ativo apresenta valores diferentes do passivo, o ponto de equilbrio ser o patrimnio lquido, que estar no lado de menor valor para que seja sempre mantido o equilbrio. O termo Balano nos remete idia de equilbrio. Considerando os trs elementos que compem o patrimnio de uma entidade, quais sejam: o ativo, o passivo e o patrimnio lquido, os estados patrimoniais podero assumir as seguintes configuraes: quando o ativo for igual ao passivo, o patrimnio lquido ser nulo revela inexistncia de riqueza prpria; quando o ativo for maior que o passivo, o patrimnio lquido ser maior que zero revela existncia de riqueza prpria (situao mais comum); quando o ativo for menor que o passivo, o patrimnio lquido ser menor que zero revela m situao financeira (passivo a descoberto); quando o ativo for igual ao patrimnio lquido, o passivo ser igual a zero revela inexistncia de dvidas ou propriedade plena de ativos.

2.2 ESTRUTURA DO BALANO PATRIMONIAL O Balano patrimonial considerado uma demonstrao contbil esttica, pois evidencia a situao patrimonial e financeira da entidade numa determinada data. como se fosse uma fotografia da situao patrimonial e financeira num determinado momento. Abaixo segue um modelo conforme disposio da Lei das Sociedades por Aes, alterada pela Lei n. 11.941/2009.

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Balano Patrimonial segundo a Lei n. 6.404/76 antes da convergncia s Normas Internacionais

ATIVO 2009 Circulante Disponvel Duplicatas a receber (-) Prov. Crditos incobrveis Estoques - mercadorias Pagamentos antecipados 526.010 408.810 62.700 -7.800 62.300 0 2010 615.200 438.600 97.500 -8.200 79.800 7.500 PASSIVO e PATRIMNIO LQUIDO 2009 Circulante Fornecedores Participaes a pagar Salrios a pagar Dividendos a pagar FGTS a pagar Seguridade Social a pagar INSS a recolher IRRF a recolher Tributos sobre vendas a recolher Proviso para IRPJ Proviso para CSLL 504.620 29.718 15.930 78.352 146.162 7.552 25.299 10.384 5.664 145.059 24.200 16.300

2010 506.375 12.519 17.562 82.751 150.000 7.976 26.720 10.967 5.982 147.198 26.200 18.500

Realizvel a longo prazo Duplicatas a receber

13.500 13.500

23.500 23.500

Permanente Investimentos Imobilizado (-) Depreciao acumulada Diferido (-) Amortizao acumulada

590.910 38.000 603.400 -44.250 0 -6.240

540.420 38.000 603.400 -88.500 0 -12.480

Exigvel a longo prazo Financiamentos a pagar - LP

43.000 43.000

24.500 24.500

Patrimnio Lquido Capital Social (-) Capital a integralizar Reservas de Capital Reservas de Reavaliao Reservas de Lucros Lucros ou Prejuzos Acumulados

582.800 600.000 -30.000 5.600 0 4.200 3.000

648.245 600.000 0 5.600 0 17.181 25.464

TOTAL DO ATIVO

1.130.420

1.179.120

TOTAL DO PASSIVO + PL

1.130.420

1.179.120

Balano Patrimonial segundo a Lei n. 6.404/76 depois da convergncia s Normas Internacionais

ATIVO 2009 Circulante Disponvel Duplicatas a receber (-) Prov. Crditos incobrveis Estoques - mercadorias Pagamentos antecipados 526.010 408.810 62.700 -7.800 62.300 0 2010 615.200 438.600 97.500 -8.200 79.800 7.500 PASSIVO e PATRIMNIO LQUIDO 2009 Circulante Fornecedores Participaes a pagar Salrios a pagar Dividendos a pagar FGTS a pagar Seguridade Social a pagar INSS a recolher IRRF a recolher Tributos sobre vendas a recolher Proviso para IRPJ Proviso para CSLL No Circulante Financiamentos a pagar - LP Patrimnio Lquido Capital Social (-) Capital a integralizar Reservas de capital Ajustes de avaliao patrimonial Reservas de Lucros Reserva de Reteno de Lucros 504.620 29.718 15.930 78.352 146.162 7.552 25.299 10.384 5.664 145.059 24.200 16.300 43.000 43.000 582.800 600.000 -30.000 5.600 0 4.200 3.000

2010 506.375 12.519 17.562 82.751 150.000 7.976 26.720 10.967 5.982 147.198 26.200 18.500 24.500 24.500 648.245 600.000 0 5.600 0 17.181 25.464

No Circulante Realizvel a longo prazo Investimentos Imobilizado (-) Depreciao acumulada Intangvel (-) Amortizao acumulada

604.410 13.500 38.000 553.500 -44.250 49.900 -6.240

563.920 23.500 38.000 553.500 -88.500 49.900 -12.480

TOTAL DO ATIVO

1.130.420

1.179.120

TOTAL DO PASSIVO + PL

1.130.420

1.179.120

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2.3 CRITRIOS DE AVALIAO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS

Em funo da aplicao do Princpio da Continuidade e do Registro pelo Valor Original, os elementos patrimoniais devem ser avaliados por algum tipo de valor de custo ou de entrada, exceo regra quando a entidade est em situao de descontinuidade, em que os elementos patrimoniais tero que ser avaliados por algum valor de sada ou de realizao. Dentre os tipos mais importantes de avaliao pelo custo ou de entrada, destacam-se: Custo Histrico (Original) Segundo Iudcibus e Marion (1999, p. 146) o Custo histrico o valor original da transao com o mundo exterior, ou seja, quanto custou entidade adquirir um determinado ativo ou quanto custaram os insumos para fabric-lo. Representa o valor acordado entre as partes. A vantagem da adoo desse critrio de avaliao a objetividade com que os valores podem ser verificados atravs dos documentos comprobatrios da transao, que normalmente so as notas fiscais. A desvantagem que o elemento patrimonial poder ter sua avaliao monetria defasada entre a data da incorporao do ativo e a da data do balano, caso no seja adotada a atualizao monetria em funo da variao do poder aquisitivo da moeda. Custo Histrico Corrigido Possui as mesmas caractersticas do Custo Histrico ou Original, diferenciando-se apenas por incorporar a atualizao monetria do custo histrico pela variao do poder aquisitivo mdio da moeda, segundo algum ndice geral de preos como o IGP da Fundao Getlio Vargas ou o INPC (ndice Nacional de Preos ao Consumidor) do IBGE, ou outros ndices aptos a traduzirem a variao do poder aquisitivo da moeda. Salientamos que a legislao fiscal, especificamente a Lei n. 9.249/95, revogou a atualizao monetria das Demonstraes Contbeis, o que no impede a aplicao desse procedimento para fins gerenciais. A atualizao monetria dos elementos patrimoniais permite a comparabilidade das Demonstraes Contbeis da empresa em diversos exerccios e entre diversas empresas. Custo de Reposio Representa o valor atual de um ativo comparativamente ao valor da data em que foi adquirido, levando em considerao o estado em que se encontra atualmente ou na data de aquisio. Alguns autores o denominam de custo corrente. Dentre as vantagens da adoo do custo de reposio podemos citar: leva em considerao a flutuao especfica dos preos dos bens dos ativos que a empresa possui e movimenta; fornece ao investidor ou concorrente a estimativa do valor que precisaria investir para montar uma empresa equivalente avaliada; permite separar, no lucro contbil, a parcela que se refere a ganhos por variao de preo especfico da mercadoria, da parcela referente a lucro operacional. Algumas desvantagens podero ser identificadas na utilizao do custo de reposio: o custo de reposio s ter validade se realmente o ativo avaliado for reposto; no leva em considerao a variao do poder aquisitivo da moeda entre os perodos avaliados (entre a data da aquisio e a data da avaliao do ativo); dificuldade de encontrar os mercados que podem indicar o preo de reposio para certos ativos.

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Custo de Reposio Corrigido Possui as mesmas caractersticas do Custo de Reposio, com a diferena de levar em considerao a variao do poder aquisitivo da moeda. Para identificar a variao real do custo de um determinado ativo, atualiza-se monetariamente o custo histrico da data de aquisio e compara-se com o valor de reposio da data da avaliao. Segundo Iudcibus e Marion (1999, p. 150) o Custo de Reposio Corrigido modelo mais avanado a valores de entrada, do ponto de vista de desenvolvimento e de relevncia informativa.

2.3.1 Critrios de avaliao do Ativo O ativo so bens e direitos avaliveis monetariamente que possuem potencial de servios capazes de gerar fluxos de caixa presente e futuros para entidade detentora de sua propriedade. Dessa forma, os ativos devem possuir simultaneamente as seguintes caractersticas: bens ou direitos mensurveis monetariamente benefcios presentes ou futuros propriedade. O critrio de avaliao mais recomendado pela maioria dos tericos da contabilidade, para finalidade externa, o custo histrico corrigido, devido a sua objetividade, das condies particulares da economia e da relao custo-benefcio. Dentre os ndices aptos a traduzirem a variao do poder aquisitivo da moeda podemos citar o IGP (ndice Geral de Preos) da Fundao Getlio Vargas ou o INPC (ndice Nacional de Preos ao Consumidor) do IBGE. Conforme comentado anteriormente, a Lei n. 9.249/95 revogou a atualizao monetria das Demonstraes Contbeis, sendo admitido esse procedimento somente para fins gerenciais, o que lamentvel, tendo em vista que o usurio externo perde muito em termos de comparabilidade das informaes quando a perda do poder aquisitivo da moeda atinge nveis acima de 10% ao ano. De acordo com a Resoluo CFC n. 900, de 22 de maro de 2001, a aplicao do princpio da atualizao monetria ser compulsria quando a inflao acumulada no trinio for igual ou superior a 100%, em conformidade com as Normas internacionais de Contabilidade. Isso significa dizer que caso a inflao anual gire em torno de 25% ao ano, no haver atualizao monetria das Demonstraes Contbeis. No estaria comprometida a comparabilidade das informaes contbeis diante desse procedimento? No art. 183 da Lei n. 6.404/76 esto descritos os critrios de avaliao dos elementos do ativo, dentre os quais: os direitos e ttulos de crditos, os estoques, as participaes permanentes em outras sociedades, demais investimentos, os direitos do ativo imobilizado e os direitos classificados no intangvel. Abaixo est reproduzido o texto da Lei das Sociedades por aes que trata dos critrios de avaliao do ativo, j com a nova redao das Leis n. 11.638/2007 e 11.941/2009, de acordo com os padres internacionais de contabilidade. Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: I - as aplicaes em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e ttulos de crditos, classificados no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo: (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicaes destinadas negociao ou disponveis para venda; e (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009).

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b) pelo valor de custo de aquisio ou valor de emisso, atualizado conforme disposies legais ou contratuais, ajustado ao valor provvel de realizao, quando este for inferior, no caso das demais aplicaes e os direitos e ttulos de crdito; (Includa pela Lei n 11.638,de 2007) II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; III - os investimentos em participao no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo para a companhia, de aes ou quotas bonificadas; IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para atender s perdas provveis na realizao do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior; V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto; VI - (revogado); (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009). VII os direitos classificados no intangvel, pelo custo incorrido na aquisio deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao; (Includo pela Lei n 11.638,de 2007) VIII os elementos do ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Includo pela Lei n 11.638,de 2007) 1 Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo: (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009) a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro; c) dos investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros. d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transao no compulsria realizada entre partes independentes; e, na ausncia de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro: (Includa pela Lei n 11.638,de 2007) 1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociao de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; (Includo pela Lei n 11.638,de 2007)

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2) o valor presente lquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou (Includo pela Lei n 11.638,de 2007) 3) o valor obtido por meio de modelos matemtico-estatsticos de precificao de instrumentos financeiros. (Includo pela Lei n 11.638,de 2007) 2 A diminuio do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangvel ser registrada periodicamente nas contas de: (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009) a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia; b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado; c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao. 3 A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado e no intangvel, a fim de que sejam: (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009) I registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor; ou (Includo pela Lei n 11.638,de 2007) II revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao. (Includo pela Lei n 11.638,de 2007) 4 Os estoques de mercadorias fungveis destinada s venda podero ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela tcnica contbil. 2.3.2 Critrios de avaliao do Passivo Exigvel O passivo representa as obrigaes da entidade para com terceiros, ou seja, obrigaes com fornecedores, empregados, governo, instituies financeiras e tambm com os proprietrios. O passivo considerado uma fonte de recursos de terceiros. Embora a Lei n. 6.404/76 considere o Patrimnio Lquido como grupo integrante do passivo exigvel, o mesmo se configura como um item parte, pois representa as origens de recursos prprios. O passivo exigvel subdividido em circulante e no circulante, de acordo com as normas internacionais. Existe ainda uma classificao conceitual do passivo exigvel, cujo objetivo meramente para fins gerenciais de anlise das demonstraes contbeis: Passivo operacional ou de funcionamento: so aqueles decorrentes de fornecimento de matria-prima, obrigaes trabalhistas, obrigaes fiscais, etc. So considerados passivos no onerosos. Passivo de financiamentos: so aqueles decorrentes de financiamentos de instituies financeiras. So considerados passivos onerosos, pois incidem encargos financeiros.

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No passivo circulante so registradas as obrigaes vencveis at o final do exerccio subseqente ao encerramento do balano; no passivo no circulante so registradas as obrigaes cujo prazo de vencimento ultrapassa o exerccio subseqente. O critrio de avaliao do passivo exigvel est descrito no art. 184 da Lei n. 6.404/76. Art. 184. No balano, os elementos do passivo sero avaliados de acordo com os seguintes critrios: I - as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a data do balano; II - as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano; III as obrigaes, os encargos e os riscos classificados no passivo no circulante sero ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009). 2.3.3 Critrios de avaliao do Patrimnio Lquido O patrimnio lquido so os recursos prprios da entidade, representado pelos investimentos dos scios e os resultados acumulados. A Lei das Sociedades por Aes trata todo o lado direito do Balano Patrimonial como passivo, incluindo, inclusive, os resultados de exerccios futuros e o patrimnio lquido. A referida lei no tratou de nenhum critrio especfico de avaliao do patrimnio lquido, tendo em vista que o mesmo obtido pela diferena entre o ativo e o passivo exigvel. Resumidamente, o Patrimnio Lquido constitudo pelo capital social, as reservas e os resultados acumulados. O capital social discriminar o montante subscrito e, por deduo, a parcela ainda no paga ou integralizada pelos scios ou acionistas.

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3. FORMAO DO RESULTADO DO EXERCCIO

3.1 FORMAS DE MANIFESTAO DAS RECEITAS E GANHOS O patrimnio lquido das entidades sofre mutaes ou variaes em decorrncia das receitas, ganhos, custos, despesas e perdas ocorridas durante o perodo. As receitas e ganhos constituem as variaes patrimoniais positivas, isto , aumentam o patrimnio lquido. Podemos definir receita como entradas de elementos para o ativo sob a forma de dinheiro ou direitos a receber, correspondentes, normalmente, venda de mercadorias, de produtos ou prestao de servios. As receitas podem derivar tambm de juros sobre depsitos bancrios ou ttulos e de outros ganhos eventuais como: ganhos na alienao de ativos fixos, juros ativos, variaes monetrias ativas, etc. Tambm so consideradas receitas as redues do Passivo exigvel sem a correspondente reduo do ativo. Os ganhos representam um resultado lquido favorvel ou positivo, resultante de transaes ou eventos no relacionados s operaes normais do empreendimento. Resumidamente as manifestaes mais comuns das receitas e ganhos so: Receitas com vendas de mercadorias e produtos Receitas de prestao de servios Receitas com aluguel Receitas financeiras (receitas de juros, descontos financeiros obtidos, juros ativos) Ganhos de equivalncia patrimonial Ganhos na alienao de ativos fixos, etc.

3.2 FORMAS DE MANIFESTAO DAS DESPESAS, CUSTOS E PERDAS As despesas, custos e perdas constituem as variaes patrimoniais negativas, ou seja, reduzem o patrimnio lquido. As despesas podem ser conceituadas como o consumo de bens ou servios que direta ou indiretamente contribuem para a gerao de receitas. Tambm so consideradas despesas as redues do ativo sem a correspondente reduo do passivo exigvel. Os custos representam sacrifcio de um bem ou servio diretamente relacionado com a produo de outros bens ou servios. As perdas representam um resultado lquido desfavorvel ou negativo, resultante de transaes ou eventos no relacionados s operaes normais do empreendimento. Resumidamente, as manifestaes mais comuns de despesas, custos e perdas so: Despesas com salrios Despesas com encargos sociais Despesas com energia Despesas com seguros Despesas financeiras (despesas de juros, descontos financeiros concedidos, juros passivos) Custo das Mercadorias Vendidas Custo dos Produtos Vendidos Custo dos Servios Prestados Perdas de equivalncia patrimonial Perdas na alienao de ativos fixos.

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3.3 DEMONSTRAO DE RESULTADO DO EXERCCIO 3.3.1 Aspectos introdutrios Ao final de cada exerccio social, conforme disposio da Lei das Sociedades por Aes, a contabilidade da empresa elabora, entre outros relatrios contbeis, a Demonstrao de Resultado do Exerccio, que evidencia um grande indicador global de eficincia, que o retorno dos investimentos dos scios ou acionistas (lucro ou prejuzo). As sociedades por Aes esto obrigadas a publicarem suas Demonstraes Contbeis, juntamente com as notas explicativas, cuja finalidade informar os principais critrios de avaliao utilizados pela empresa, bem como a composio dos valores mais significativos do Balano e da Demonstrao de Resultado, alm de outras informaes relevantes. As sociedades limitadas no estava obrigadas a publicarem suas Demonstraes Contbeis, que eram elaboradas para finalidades internas, mas a partir da vigncia da Lei n. 11.638/07, passaram a ter essa obrigatoriedade. Como o exerccio social um lapso de tempo muito grande para avaliar a gesto, as entidades apuram o resultado de suas operaes num espao de tempo menor, ou seja, mensalmente, com vistas ao atendimento da legislao fiscal na apurao dos tributos a serem recolhidos mensalmente, ao pagamento mensal de suas despesas operacionais, bem como para fins gerenciais, no que se refere ao acompanhamento da situao econmica da entidade, corrigindo os possveis desvios em relao ao planejado pela administrao. Como o objetivo principal das entidades empresrias o lucro, a Demonstrao de Resultado o relatrio que evidencia o retorno do capital investido, servindo como base de comparao com o retorno de outros investimentos. considerada uma demonstrao dinmica, tendo em vista que evidencia a situao econmica de um determinado perodo, em contraposio ao Balano Patrimonial, que uma demonstrao esttica, que evidencia a posio financeira e patrimonial num determinado momento. 3.3.2 Conceito e Objetivo A Demonstrao de Resultado do Exerccio destina-se a evidenciar a formao do resultado mediante o confronto das receitas e ganhos com as despesas, custos e perdas incorridas no exerccio. apresentada na posio vertical, discriminando seus componentes de forma ordenada de tal forma que fiquem evidenciados: o lucro bruto, o resultado operacional, o resultado antes do imposto de renda e da contribuio social, o resultado antes das participaes, o lucro lquido do exerccio e o lucro por ao, quando se tratar de sociedades por aes. A determinao do resultado do exerccio observar o princpio contbil da competncia, em que as receitas e despesas so reconhecidas no momento da ocorrncia do fato gerador, independentemente de recebimento ou pagamento. 3.3.3 Estrutura A Norma Brasileira de Contabilidade, Pronunciamento Tcnico CPC 26, pargrafos 81 a 105, trata da estrutura da Demonstrao de Resultado em consonncia com os padres internacionais, de observncia obrigatria pelo profissional da contabilidade no exerccio da profisso. A estrutura da Demonstrao de Resultado do Exerccio est descrita no art. 187 da Lei das Sociedades por Aes, Lei n. 6.404/76, abaixo reproduzido: Art. 187. A demonstrao do resultado do exerccio discriminar: I - a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos; II - a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto;

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III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; IV o lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e as outras despesas; (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009) V - o resultado do exerccio antes do Imposto sobre a Renda e a proviso para o imposto; VI as participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa; (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009) VII - o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social. 1 Na determinao do resultado do exerccio sero computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. De acordo com o disposto no Pronunciamento CPC 26, a Demonstrao de Resultado do Exerccio evidenciar, no mnimo, as seguintes rubricas, obedecidas tambm as determinaes legais: (a) receitas; (b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos servios vendidos; (c) lucro bruto; (d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais; (e) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do mtodo de equivalncia patrimonial; (f) resultado antes das receitas e despesas financeiras (g) despesas e receitas financeiras; (h) resultado antes dos tributos sobre o lucro; (i) despesa com tributos sobre o lucro; (j) resultado lquido das operaes continuadas; (k) valor lquido dos seguintes itens: (i) (ii) resultado lquido aps tributos das operaes descontinuadas; resultado aps os tributos decorrente da mensurao ao valor justo menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos disposio para venda que constituem a unidade operacional descontinuada;

(l) resultado lquido do perodo.

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A demonstrao do resultado abrangente deve, no mnimo, incluir as seguintes rubricas: (a) resultado lquido do perodo; (b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza (exceto montantes relativos ao item (c); (c) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do mtodo de equivalncia patrimonial; e (d) resultado abrangente do perodo.

Nota-se algumas semelhanas entre as duas estruturas da Demonstrao de Resultado do Exerccio apresentadas pela Legislao societria e pela Pronunciamento CPC 26, mas tambm algumas diferenas, entre as quais podemos destacar: as dedues da receita bruta esto discriminadas na legislao societria (lei 6.404/76), enquanto que o mesmo no ocorre no Pronunciamento Tcnico CPC 26; os ganhos e perdas de equivalncia patrimonial esto discriminados no Pronunciamento Tcnico CPC 26, enquanto que a legislao societria no faz essa distino, limitando-se a discriminar as outras receitas e despesas operacionais; as despesas e receitas financeiras so melhor enfatizadas na Norma Internacional, sem necessidade de serem apresentadas pelo valor lquido; a norma societria trata apenas do imposto de renda e sua proviso, enquanto que a Norma Internacional trata de forma mais abrangente ao utilizar a expresso tributos sobre o lucro; a Norma Internacional enfatiza o resultado das operaes continuadas comparativamente ao resultado das operaes descontinuadas, enquanto que a legislao societria no faz essa distino; a legislao societria trata das participaes sobre o lucro, enquanto que a Norma Internacional omissa com relao a essas participaes; A Norma Internacional trata do resultado abrangente, enquanto que a legislao societria no trata desse item; A legislao societria evidencia o lucro lquido por ao, enquanto que a Norma Internacional no trata desse item. A Norma Internacional admite que as despesas sejam apresentadas de acordo com a funo ou por sua natureza.

Aps fazer essa breve comparao entre as estruturas da Demonstrao de Resultado do Exerccio conforme a Norma Societria e a Norma Internacional, cabe fazer alguns comentrios sobre o que viria a ser resultado das operaes continuadas e descontinuadas, bem como do resultado abrangente, que so as principais novidades trazidas pelas Normas Internacionais. O resultado das operaes continuadas pode ser entendido como aquele decorrente das operaes normais da empresa, ou seja, o resultado do segmento de negcio que a empresa no tem a inteno de descontinuar por algum motivo estratgico ou mercadolgico. J o resultado das operaes descontinuadas aquele decorrente dos segmentos de negcios que a empresa resolveu deixar de explorar, seja por venda, abandono, ciso, etc. (ALMEIDA; 2010; p. 141). Um segmento de negcios corresponde a uma classe de negcios com separao de ativos, passivos, receitas e despesas, conforme disciplinado no Pronunciamento Tcnico CPC 22.

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De acordo com o FIPECAFI (2010; p. 480) o resultado abrangente corresponde s receitas, despesas e outras mutaes que afetam o patrimnio lquido, mas que ainda no foram reconhecidas na Demonstrao de Resultado do Exerccio, conforme Pronunciamento Tcnico CPC 26 e demais orientaes e interpretaes tcnicas. Os itens que fazem parte dos resultados abrangentes so: Variaes na reserva de reavaliao quando permitidas legalmente (ver pronunciamentos tcnicos CPC 27 Ativo imobilizado e CPC 04 Ativo intangvel); Ganhos e perdas atuariais em planos de penso com benefcio definido reconhecidos conforme item 93 A do Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a empregados; Ganhos e perdas derivados de converso das Demonstraes Contbeis de operaes no exterior (ver Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das mudanas nas taxas de cmbio e converso de Demonstraes Contbeis); Ajuste de avaliao patrimonial relativo aos ganhos e perdas na remunerao de ativos financeiros disponveis para venda (ver Pronunciamento Tcnico CPC 38 instrumentos financeiros: reconhecimento e mensurao); Ajuste de avaliao patrimonial relativo efetiva parcela de ganhos ou perdas de instrumentos de hedge (ver CPC 38).

Abaixo encontram-se os modelos de Demonstrao de Resultado do Exerccio pela legislao societria e pelo Pronunciamento Tcnico CPC 26 (normas internacionais):

DEMONSTRAO DE RESULTADO DO EXERCCIO De acordo com a legislao societria

2009 Receita Bruta de Vendas (-) Tributos sobre vendas e servios (-) Descontos incondicionais (-) Devolues de vendas Receita Operacional Lquida (-) Custo das Mercadorias Vendidas Resultado Operacional Bruto (-) Despesas Operacionais Administrativas Financeiras Comerciais Receitas Financeiras Outras Receitas Resultado Operacional Lquido (+) Outras receitas (-) Outras despesas Resultado antes dos tributos sobre o lucro (-) IRPJ (-) CSLL Resultado antes das participaes (-) Participao de empregados (-) Participao de administradores Resultado Lquido do Perodo Resultado Lquido por ao 879.000 -179.108 -4.750 -6.900 688.242 -273.000 415.242 -189.250 -12.300 -18.700 6.800 0 201.792 12.500 -4.500 209.792 -24.200 -16.300 169.292 -9.630 -6.300 153.362 15,336

2010 984.000 -200.357 -6.250 -7.500 769.893 -295.200 474.693 -204.986 -9.600 -20.600 4.500 0 244.007 9.300 -5.600 247.707 -26.200 -18.500 203.007 -10.762 -6.800 185.445 18,545

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DEMONSTRAO DE RESULTADO DO EXERCCIO E DEMONSTRAO DO RESULTADO ABRANGENTE De acordo com as Normas Internacionais

2009 Receita Bruta de Vendas (-) Tributos sobre vendas e servios (-) Descontos incondicionais (-) Devolues de vendas Receita Operacional Lquida (-) Custo das Mercadorias Vendidas Resultado Operacional Bruto (-) Despesas Operacionais Administrativas Comerciais (+) Outras Receitas (-) Outras Despesas (+/-) Resultado de Equivalncia Patrimonial Resultado antes das receitas e despesas financeiras (+) Receitas Financeiras (-) Despesas Financeiras Resultado antes dos tributos sobre o lucro (-) IRPJ (-) CSLL Resultado aps os tributos sobre o lucro (-) Participao de empregados (-) Participao de administradores Resultado Lquido das operaes continuadas Resultado lquido das operaes descontinuadas aps os tributos Resultado da alienao de ativos aps os tributos Resultado Lquido do perodo (+/-) Variaes na reserva de reavaliao (+/-) Ganhos ou perdas em planos de penso (+/-) Ganhos ou perdas de variao cambial (+/-) Ajustes de avaliao patrimonial Resultado Abrangente do perodo 879.000 -179.108 -4.750 -6.900 688.242 -273.000 415.242 -189.250 -18.700 12.500 -4.500 0 215.292 6.800 -12.300 209.792 -24.200 -16.300 169.292 -9.630 -6.300 153.362 0 0 153.362 0 0 0 0 153.362

2010 984.000 -200.357 -6.250 -7.500 769.893 -295.200 474.693 -204.986 -20.600 9.300 -5.600 0 252.807 4.500 -9.600 247.707 -26.200 -18.500 203.007 -10.762 -6.800 185.445 0 0 185.445 0 0 0 0 185.445

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4. A EMPRESA NO NOVO CDIGO CIVIL

4.1 INTRODUO O Novo Cdigo Civil NCC, aprovado pela Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002, a Lei federal que disciplina todas as relaes jurdicas de natureza civil. Sua vigncia se deu a partir de 11 de janeiro de 2003. Revogou a Lei n. 3.071, de 01 de janeiro de 1916 (Cdigo Civil) e a parte I da Lei n. 556, de 25 de junho de 1850 (Cdigo Comercial). O Direito de empresa constante da Parte Especial, Livro II do NCC, substituiu as normas que estavam contidas na parte I do antigo Cdigo Comercial (Lei n. 556, de 25/06/1850), revogado pelo art. 2.045 do NCC, reunindo tambm as normas de direito societrio que se encontravam esparsas em diversas legislaes complementares ao Cdigo Comercial. O direito de empresa est disciplinado nos arts. 966 ao 1.195 do NCC. 4.2 CONCEITO DE EMPRESA E DE EMPRESRIO Empresa a unidade econmica organizada que, combinando capital e trabalho, produz ou comercializa bens ou presta servios, com a finalidade de lucro. Adquire personalidade jurdica pela inscrio de seus atos constitutivos no rgo de registro prprio, adquirindo, dessa forma, capacidade jurdica para assumir direitos e obrigaes. O NCC trata as organizaes empresariais como Sociedades Empresrias e Sociedades Simples. O NCC define Empresrio em seu art. 966: Art. 966. Considera-se empresrio quem exerce profissionalmente atividade econmica organizada para a produo ou a circulao de bens ou de servios. Pargrafo nico. No se considera empresrio quem exerce profisso intelectual, de natureza cientfica, literria ou artstica, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exerccio da profisso constituir elemento de empresa. Diante dessa nova conceituao de empresrio, interpreta-se que um profissional liberal como, por exemplo, um contador, estabelecido como escritrio para exercer profissionalmente a atividade econmica de prestao de servios contbeis e de consultoria, mesmo com o concurso de auxiliares e colaboradores, no empresrio. Por conseqncia, seu escritrio no considerado empresa. O mesmo raciocnio aplica-se para o exerccio das profisses de mdico, engenheiro, advogado, tradutor, pintor, escultor, escritor, economista, etc. A ressalva do pargrafo nico do art. 966 possibilita que essas atividades sejam consideradas empresrias nos casos em que o exerccio da profisso constitua elementos de empresa, porm gera polmicas e interpretaes diversas, no que se refere ao que seja elemento de empresa. Considerando que, para exercer uma atividade econmica com objetivo de lucro, a empresa necessita reunir os seguintes elementos:

a. O capital, representado por dinheiro ou bens tangveis (mercadorias, mquinas,

equipamentos, etc);

b. O trabalho, com ou sem vnculo empregatcio; c. O estabelecimento ou local onde se realizam as operaes relativas prtica de sua
atividade econmica de produo e circulao de bens e servios; e

d. O objetivo ou o tipo de atividade econmica que ter que ser exercida para atingir o lucro,
que o fim para o qual se organiza uma empresa.

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Considerando que a melhor forma para executar em larga escala a prestao de servios de natureza intelectual organizar-se em forma de empresa, os profissionais liberais so considerados empresrios e, conseqentemente os estabelecimentos utilizados para a prestao de seus servios so considerados empresas, tendo em vista a existncia dos elementos constitutivos de empresas. O atual conceito de empresrio abrange todas as atividades de indstria, comrcio e prestao de servios, exceto os servios considerados como de profisso intelectual, seja ela de natureza cientfica, literria ou artstica, exercidos sem a existncia de elementos de empresa. Esse conceito de empresrio do NCC mais abrangente que o antigo conceito de comerciante do Cdigo Comercial, que s considerava como mercantil as atividades econmicas de produo (indstria) e de circulao de bens (comrcio). As atividades de prestao de servios no eram regidas pelo Cdigo Comercial, mas pelo antigo Cdigo Civil que no considerava o prestador de servio como comerciante, nem o seu estabelecimento como comercial. Com a entrada em vigor do NCC, as normas sobre sociedades em geral passam a estar contidas no Direito de Empresa (arts. 981 a 1.141), com exceo das sociedades por aes que continuam regidas por Lei especial, a Lei das sociedades por aes. 4.3 CLASSIFICAO DE EMPRESAS 4.3.1 Classificao quanto ao objeto Sociedades Simples: so as sociedades que exercem atividade econmica de prestao de servios em geral, inclusive os de profisso intelectual, de natureza cientfica, literria ou artstica. Era a antiga sociedade civil. Se as sociedades simples utilizarem elementos de empresa na prestao de servios, sero consideradas sociedades empresrias. As Sociedades Simples adquirem personalidade jurdica quando registram seus atos constitutivos no Registro Civil das Pessoas Jurdicas, porm se utilizarem elementos de empresa na prestao de servios, portanto, consideradas como sociedades empresrias, tero que registrar seus atos constitutivos no Registro Pblico de Empresas Mercantis (Juntas Comerciais). A Legislao de Registro Pblico Mercantil, Lei n. 8.934/94, ter que ser alterada para se adaptar ao NCC, a fim de permitir que as sociedades simples, consideradas como sociedades empresrias por utilizarem elementos de empresa na prestao de servios, possam ser registradas nas Juntas Comerciais. Sociedades Empresrias: so as sociedades que exercem atividade econmica prpria de empresrio, ou seja, a produo e circulao de bens ou de servios. Adquirem personalidade jurdica quando registram seus atos constitutivos no Registro Pblico de Empresas Mercantis (Juntas Comerciais). Antes da vigncia do NCC as sociedades eram classificadas em Sociedades Civis e Sociedades Comerciais. 4.3.2 Classificao quanto responsabilidade dos scios Responsabilidade Limitada: a responsabilidade de cada scio limitada ao valor de suas quotas de capital, entretanto, todos os scios respondem solidariamente pela integralizao do capital social. Ex.: sociedade limitada, sociedades por aes. Responsabilidade Ilimitada: a responsabilidade de cada scio subsidiria, ou seja, os scios respondem com seus bens particulares nos casos em que os bens da sociedade no sejam suficientes para atender execuo civil ou fiscal. Nesses casos, os scios respondem com seus bens particulares pelo saldo da dvida que restar aps a liquidao dos bens da sociedade. Ex.: sociedade em nome coletivo, antigas sociedades civis, empresa individual.

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Responsabilidade mista: a composio societria admite scios com responsabilidade ilimitada e scios com responsabilidade limitada. Ex.: sociedade em comandita simples, sociedade em comandita por aes e sociedade de capital e indstria. Obs.: de acordo no o NCC, as Sociedades Simples (antigas sociedades civis) podem prever, em seu contrato social, se a responsabilidade dos scios ser limitada ou subsidiria (ilimitada). 4.3.3 Classificao quanto ao nmero de proprietrios Firma Individual: empresa constituda por apenas um scio. equiparada a pessoa jurdica para fins da Legislao do Imposto de Renda, conforme dispe o art. 150 do regulamento do Imposto de Renda RIR/99. Sociedade: empresa formada por mais de um scio pessoa fsica e/ou jurdica, que se obrigam a contribuir com bens ou servios para o exerccio de atividade econmica e a partilha, entre si, dos resultados. 4.3.4 Classificao quanto aos ramos de atividades Empresas Comerciais: so aquelas que se dedicam atividade de compra e venda de mercadorias, com o objetivo de lucro. Empresas Industriais: so aquelas que se dedicam transformao da matria-prima em produtos acabados e a sua comercializao, com o objetivo de lucro. Empresas prestadoras de servios: so aquelas que se dedicam prestao de servios diversos dentre os quais pode mos citar: transportes, comunicao, sade, hotelaria, turismo, financeiros, etc. 4.3.5 Classificao quanto origem dos capitais Empresas Privadas: so as empresas cujo capital social que as constitui de origem privada ou particular, conseqentemente assim ser a sua administrao e gerncia. Empresas Pblicas: so empresa que exploram um ramo de atividade que, por convenincia, segurana ou interesse social, est confiada ao poder pblico municipal, estadual, distrital ou federal, cabendo ao governo prover as verbas necessrias para o seu funcionamento, bem como a sua gerncia a administrao. Executam servios pblicos. Empresas de economia mista: so sociedades por aes de participao pblica e privada, cujo scio majoritrio ser sempre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, que detm a maioria das aes e o controle administrativo. Executam servios de utilidade pblica. 4.3.6 Classificao quanto forma jurdica Sociedade Limitada: o tipo de sociedade cuja responsabilidade de cada scio restrita ou limitada ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralizao do capital social. Sociedade Annima: tambm conhecida como companhia, so as sociedades cujo capital dividese em aes, obrigando-se cada scio ou acionista somente pelo preo de emisso das aes que subscrever ou adquirir. So regidas pela Lei das Sociedades por aes (Lei n. 6.404/76).

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Sociedade Cooperativa: um tipo especial de sociedade que poder ser constituda mesmo sem capital, cujas pessoas se obrigam a contribuir com bens e servios para o exerccio de uma atividade econmica, de proveito comum e sem finalidade lucrativa. uma sociedade de pessoas, com forma e natureza jurdica prprias, de natureza civil, no sujeita falncia. Ser sempre uma sociedade simples. Sociedade em nome coletivo: uma tpica sociedade de pessoas que possui como objetivo a realizao de determinada atividade econmica, comercial ou civil, e se caracteriza por no poder adotar denominao social em seu nome empresarial, mas apenas firma. S pode ser composta por pessoas fsicas. A firma ou nome empresarial deve obrigatoriamente ser formado pelo nome dos scios que a integram, ou por apenas alguns deles, ou ainda por um deles, com poderes de administrao. Ex.: Maciel & Cia Ltda. Sociedade em Comandita Simples: tipo de sociedade em que existem dois tipos de scios: os scios comanditados, que representam e administram a sociedade, com responsabilidade solidria e ilimitada em face das obrigaes sociais; e os scios comanditrios, que podem ser pessoas fsicas ou jurdicas que, entretanto, esto legalmente proibidas de participar da administrao, apenas investem capital na sociedade e tm responsabilidade limitada ao valor de sua quota de capital social. Sociedade em Comandita por Aes: tipo de sociedade que s foi utilizado durante a vigncia da antiga Lei das Sociedades por Aes (Decreto-lei n. 2.627/40), que exigia o mnimo de sete acionistas para constituir uma sociedade por aes. Se o nmero acionistas fosse inferior a sete, recorria-se sociedade em comandita por aes. Atualmente, como as sociedades por aes podem ser constitudas com pelo menos dois acionistas, a Sociedade em Comandita por aes no tem mais nenhuma utilidade. 4.3.7 Outros tipos de classificao Sociedades no personificadas: so as sociedades que no possuem seus atos constitutivos registrados nos rgos prprios (Registro Civil de Pessoas Jurdicas ou Registro Pblico de Empresas Mercantis), portanto, no adquirem personalidade jurdica. So consideradas sociedades de fato e no de direito, tratadas no NCC como sociedades em comum. Como no est personificada juridicamente, no possui capacidade jurdica para adquirir direitos e assumir obrigaes. Por no ser uma pessoa jurdica, no possvel separar o patrimnio da sociedade do patrimnio particular dos scios. A responsabilidade dos scios ilimitada. Ex.: Sociedade em comum e Sociedade em Conta de Participao. Sociedade em comum conforme mencionado anteriormente, uma sociedade de fato e no de direito. Seus scios, nas relaes entre si ou com terceiros, s podem provar a existncia da sociedade por escrito. A responsabilidade dos scios ilimitada e todos respondem solidria e ilimitadamente pelas obrigaes assumidas pela sociedade em comum. Para fins fiscais, a capacidade tributria passiva independe de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou profissional (art. 126, III, do CTN).

Art. 126. A capacidade tributria passiva independe: I da capacidade civil das pessoas naturais; II de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios; III de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou profissional.

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Sociedade em Conta de Participao tipo societrio em que h a existncia de dois tipos de scio: o ostensivo e o participante. A atividade constitutiva do objeto social exercida unicamente pelo scio ostensivo, em seu nome individual e sob sua prpria e exclusiva responsabilidade, participando os demais dos resultados correspondentes. A constituio da sociedade em conta de participao independe de qualquer formalidade e pode provar-se por todos os meios admitidos em direito. O contrato social produz efeitos somente entre os scios e sua eventual inscrio em qualquer registro no confere personalidade jurdica sociedade. Somente o scio ostensivo obriga-se perante terceiros. O scio participante obriga-se exclusivamente perante o scio ostensivo, na forma prevista em seu contrato de participao.

Sociedades Personificadas: so as sociedades que possuem seus atos constitutivos registrados nos rgos prprios, tornado-se sociedades de direito, pessoa jurdica, dotada de patrimnio prprio distinto do patrimnio de seus scios, com capacidade de adquirir direitos e assumir obrigaes. Ser representada ativa e passivamente por seus administradores. Ex.: Sociedades Simples, Sociedade em Nome Coletivo, Sociedade em Comandita Simples, Sociedade Limitada, Sociedade Annima, Sociedade em Comandita por Aes, Sociedade Cooperativa. 4.4 INSCRIO DO EMPRESRIO obrigatria a inscrio do empresrio no Registro Pblico de Empresas Mercantis (Juntas Comerciais) da respectiva sede, antes do incio de suas atividades. A inscrio do empresrio ser feita mediante requerimento com as seguintes informaes: a. b. c. d. e. o seu nome, nacionalidade, domiclio, estado civil e, se casado, o regime de bens; a firma, com a respectiva assinatura; o capital; o objeto; e a sede da empresa

O empresrio que instituir sucursal, filial ou agncia, em lugar sujeito jurisdio de outra Junta Comercial, estar obrigado a inscrev-la nessa, com a prova da inscrio originria da empresa matriz (art. 969 do NCC).

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5. SOCIEDADE LIMITADA

5.1 CARACTERSTICAS o tipo de sociedade cuja responsabilidade de cada scio restrita ou limitada ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralizao do capital social. O capital social dividido em Quotas. Era regida pelo Decreto n. 3.708, de 10 de janeiro de 1919, e o seu contrato social estava subordinado s disposies dos arts. 300 a 302 do Cdigo Comercial. Com a vigncia do NCC passou a denominar-se apenas de Sociedade Limitada e a ser regida pelas normas dos arts. 1.052 a 1087 do NCC. A sociedade limitada tem sido, ao longo dos tempos, a forma societria mais adotada pelas pequenas, mdias e at grandes empresas, devido a sua relativa simplicidade, a possibilidade de limitar a responsabilidade de cada scio ao total do capital e pelo fato de ser uma sociedade contratual. Na sociedade contratual, desde que observadas as clusulas bsicas exigidas em lei, os scios tm plena liberdade de contratar as demais clusulas, inclusive sobre a repartio dos lucros, o que no acontece nas sociedades institucionais, como por exemplo, nas sociedades por aes. 5.2 AS NOVAS REGRAS DO NCC As novas regras estabelecidas pelo NCC desfazem a simplicidade de constituio e a liberdade de contratao das demais clusulas das Sociedades Limitadas, tornando-as muito parecidas com as Sociedades por Aes. Dentre as novas regras, podemos citar:

a. exigncia de assemblia de scios das sociedades com mais de 10 scios, para a tomada
de vrios tipos de decises; b. nas sociedades com mais de 10 scios, a aprovao das contas da administrao deve ser feita em assemblia de scios; c. necessidade de novos livros societrios, tais como o de registro de presena de scios na assemblia, de atas de assemblia, de termo de posse de administradores e conselheiros fiscais; d. exigncia de unanimidade para a aprovao, entre outros assuntos, do aumento ou reduo do capital; para admisso de novo scio; mudana de sede; alterao da denominao social; etc. Diante dessas novas regras, nota-se o aumento da burocracia na gesto societria dessas empresas, comprometendo a tomada de deciso de forma rpida e eficiente, alm de exigir que o seu contrato social seja elaborado por profissional competente, pois suas clusulas devem ser cuidadosamente estudadas e escolhidas, de forma que sejam compatveis com as pessoas que esto associando-se, com o seu objetivo social e o mercado onde vai atuar. A observncia dessas clusulas visa evitar problemas futuros entre scios e em relao a terceiros. No regime anterior ao NCC, o titular de, pelo menos, 51% das quotas do capital social, tinha os votos necessrios para proceder a qualquer modificao no contrato social, inclusive nomear os scios gerentes, ou seja, os encarregados de gerir os negcios da sociedade, atualmente designados como administradores. De acordo com as novas regras impostas pelo NCC, a modificao do contrato social precisa de, pelo menos, 75% (3/4) do capital social (art. 1.076, I). Tomando como exemplo uma sociedade formada por trs scios, em que o scio A titular de 60% das quotas e os scios B e C so detentores, cada um, de quotas correspondentes a 20% do capital social. No regime anterior (Decreto 3.708/19), o scio A poderia decidir, como titular de 60% das quotas de capital social, sobre todas as alteraes. No novo sistema do NCC, o scio A precisar de votos de pelo menos um dos scios para esse tipo de deciso.

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Outra modificao relevante a que trata da nomeao e destituio de administradores da sociedade limitada, antigos scios-gerentes. De acordo com o NCC, o scio que for nomeado administrador, por meio de clusula expressa no contrato social, somente poder ser destitudo pelo voto dos scios que representem 2/3 do capital social (art. 1.063, 1): Art. 1.063. O exerccio do cargo de administrador cessa pela destituio, em qualquer tempo, do titular, ou pelo trmino do prazo se, fixado no contrato ou em ato separado, no houver reconduo. 1 Tratando-se de scio nomeado administrador no contrato, sua destituio somente se opera pela aprovao de titulares de quotas correspondentes, no mnimo, a dois teros do capital social, salvo disposio contratual diversa. 2 A cessao do exerccio do cargo de administrador deve ser averbada no registro competente, mediante requerimento apresentado nos dez dias seguintes ao da ocorrncia. 3 A renncia de administrador torna-se eficaz, em relao sociedade, desde o momento em que esta toma conhecimento da comunicao escrita do renunciante; e, em relao a terceiros, aps a averbao e publicao. Foi estabelecido o prazo de um ano a partir da vigncia do NCC (11/01/2003), ou seja, at 11/01/2004, para que as sociedades, simples ou empresrias, adaptem seus contratos s novas regras. 5.3 O CONTRATO SOCIAL De acordo com o art. 1.053 do NCC, nos casos omissos, as sociedades limitadas sero regidas, de forma supletiva, pelas normas das sociedades simples. O mesmo artigo prev a regncia supletiva da sociedade limitada pela Lei das sociedades por aes, sendo recomendvel que seja includa uma clusula nesse sentido, escolhendo a regncia supletiva pela Lei das SAs. O contrato social composto pelas clusulas bsicas, indicadas no Art. 997, e outras clusulas livremente contratadas, com a finalidade de dotar as sociedades limitadas de instrumentos hbeis para desenvolver sua atividade econmica. Dentre as clusulas bsicas podemos citar: Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou pblico, que, alm de clusulas estipuladas pelas partes, mencionar: I nome, nacionalidade, estado civil, profisso e residncia dos scios, se pessoas naturais, e firma ou denominao, nacionalidade e sede dos scios, se jurdicas; II denominao, objeto, sede e prazo da sociedade; III capital da sociedade, expresso em moeda corrente, podendo compreender qualquer espcie de bens, suscetveis de avaliao pecuniria; IV a quota de cada scio no capital social, e o modo de realiz-la; V as prestaes a que se obriga o scio, cuja contribuio consista em servios; VI as pessoas naturais incumbidas da administrao da sociedade, e seus poderes e atribuies; VII a participao de cada scio nos lucros e nas perdas; VIII se os scios respondem, ou no, subsidiariamente, pelas obrigaes sociais.

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O contrato deve indicar, tambm, se for o caso, a firma social, isto , o nome com o qual a sociedade se apresenta no mercado. Deve conter o nome de um ou mais scios, seguida da expresso abreviada Ltda. Por exemplo: Maciel e Meneses Ltda. Se houver vrios scios, pode ser citado o nome de um deles acrescido da expresso & Cia Ltda. No exemplo, poder ser: Maciel & Cia Ltda. Geralmente se utiliza o nome do scio administrador na firma social, quando a sociedade composta por vrios scios. Se a denominao social for um nome fantasia, deve, sempre que possvel, informar o objetivo da sociedade. Por exemplo, Comrcio de Calados Dup Ltda. Se a expresso limita for omitida, os administradores e os scios que do nome firma sero considerados solidrios e ilimitadamente responsveis.

5.4 RESPONSABILIDADE DOS SCIOS Conforme comentado anteriormente, a Sociedade Limitada era regida pelo Decreto n. 3.708, de 10 de janeiro de 1919, que em seu art. 2 limitava a responsabilidade dos scios ao total do capital social. O NCC modifica essa regra da seguinte forma: Art. 1.052. Na Sociedade Limitada, a responsabilidade de cada scio restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralizao do capital social. Portanto, uma vez integralizado o capital social, cada scio responde exclusivamente at o valor de suas quotas de capital, porm enquanto no for totalmente integralizado o capital social, todos os scios respondem pelo total desse capital. A garantia de limitao da responsabilidade ao valor da quota de capital de cada scio separa efetivamente o patrimnio da sociedade do patrimnio particular dos scios, que fica a salvo de cobrana de terceiros, credores da sociedade. Essa proteo do patrimnio dos scios pode parecer injusta do ponto de vista dos credores, mas representa o preo do risco que envolve toda atividade econmica. Como regra geral, os administradores ou os scios que derem nome firma no respondem pessoalmente pelas obrigaes contradas em nome da sociedade, porm, nos casos de atos praticados com desvio de poder, violao do contrato ou da Lei, respondero solidria e ilimitadamente. Trata-se da desconsiderao da personalidade jurdica da empresa, que vem sendo adotada pela jurisprudncia, principalmente nos casos de execues trabalhistas e previdencirias. Exemplificando, os casos de no pagamentos de tributos devidos so contrrios lei, logo, na execuo fiscal, se os bens da sociedade no forem suficientes para o pagamento integral do dbito tributrio, os scios administradores e os que derem nome firma respondem com seus bens particulares at o saldo do dbito tributrio que superar o valor dos bens da empresa. 5.5 QUOTAS DE CAPITAL SOCIAL O capital da Sociedade Limitada dividido em quotas representativas da participao dos scios. As quotas podem ser subscritas igualmente pelos scios, ou seja, todos possuem a mesma quantidade de quotas, ou de forma desigual, subscrevendo alguns scios mais quotas que outros. O capital poder ser integralizado em bens mveis ou imveis, respondendo os scios pela exata estimao dos valores conferidos ao capital, pelo prazo de cinco anos, contados da data do registro da sociedade ou do aumento de capital. A integralizao do capital com bens imveis isenta do Imposto de Transmisso de Bens Imveis e de Direitos a eles Relativos (ITBI) inter vivos, de competncia municipal, por expressa disposio constitucional (art. 156). No permitida a participao de scio cuja contribuio social consista apenas em prestao de servios, conforme dispe o art. 1.055 do NCC.

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Para efeito de transferncia de quotas e no havendo disposio em contrrio no contrato social, o scio pode ceder suas quotas, total ou parcialmente, a outro scio, independentemente de ouvir os demais. Pode, tambm, haver a transferncia de quotas para no scios, pessoas estranhas sociedade, desde que no haja oposio de titulares de mais de 1/4 do capital social (25%). A cesso de quotas de capital social somente ter efeito jurdico, quanto sociedade, a partir da averbao do respectivo instrumento, assinado pelos scios concordantes. 5.6 CONSELHO FISCAL A nomeao, instalao e funcionamento do conselho fiscal na limitada s se justificam nas sociedades com nmero significativo de scios que no participam da administrao ou esto afastados do dia-a-dia da empresa. Em geral, nas pequenas e mdias empresas, os scios convivem com o quotidiano da sociedade e acompanham seus negcios, as obrigaes assumidas e a situao financeira. Nessas condies, no conveniente nem recomendvel, do ponto de vista econmico, a instalao do conselho fiscal. Caso o contrato social preveja a instalao do conselho fiscal, ele ser composto por trs ou mais membros e respectivos suplentes, scios ou no, residentes e domiciliados no pas, eleitos em assemblia anual dos scios. No podem fazer parte do conselho fiscal, alm dos inelegveis enumerados no 1 do art. 1.011 do NCC, os membros da administrao da sociedade ou de outra por ela controlada, os empregados de quaisquer delas, o cnjuge ou parentes at terceiro grau dos administradores. Art. 1.011. 1. No podem ser administradores, alm das pessoas impedidas por lei especial, os condenados a pena que vede, ainda que temporariamente, o acesso a cargos pblicos; ou por crime falimentar, de prevaricao, peita ou suborno, concusso, peculato; ou contra a economia popular, contra o sistema financeiro nacional, contra as normas de defesa da concorrncia, contra as relaes de consumo, a f pblica ou a propriedade, enquanto perdurarem os efeitos da condenao. As atribuies do conselho fiscal esto elencadas no art. 1.069 do NCC: Art. 1.069. Alm de outras atribuies determinadas em lei ou no contrato social, aos membros do conselho fiscal incumbem, individual ou conjuntamente, os deveres seguintes: I examinar, pelo menos trimestralmente, os livros e papis da sociedade e o estado do caixa e da carteira, devendo os administradores ou os liquidantes prestar-lhes as informaes solicitadas; II lavrar no livro de atas e pareceres do conselho fiscal o resultado dos exames referidos no inciso I deste artigo; III exarar no mesmo livro e apresentar assemblia anual dos scios parecer sobre os negcios e as operaes sociais do exerccio em que servirem, tomando por base o balano patrimonial e o de resultado econmico; IV denunciar os erros, fraudes ou crimes que descobrirem, sugerindo providncias teis sociedade; V convocar a assemblia dos scios se a diretoria retardar por mais de trinta dias a sua convocao anual, ou sempre que ocorram motivos graves e urgentes; VI praticar, durante o perodo de liquidao da sociedade, os atos a que se refere este artigo, tendo em vista as disposies especiais reguladoras da liquidao.

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5.7 DELIBERAO DOS SCIOS Os scios das pequenas e mdias empresas normalmente esto presentes nas principais atividades quotidianas, dentre as quais o controle da movimentao financeira, as obrigaes assumidas pela sociedade e outras deliberaes que no exigem maiores formalidades. No entanto, as deliberaes de determinadas matrias de maior relevncia para a sociedade e de repercusso nos direitos dos scios e de terceiros, exigem algumas formalidades previstas em lei, a fim de preservar, por escrito, as deliberaes que devem ser tomadas em assemblia de scios. Essas matrias esto enumeradas no art. 1.071 do NCC: Art. 1.071. Dependem da deliberao dos scios, alm de outras matrias indicadas na lei ou no contrato: I a aprovao das contas da administrao; II a designao dos administradores, quando feita em ato separado; III a destituio dos administradores; IV - o modo de sua remunerao, quando no estabelecida no contrato; V a modificao do contrato social; VI a incorporao, a fuso e a dissoluo da sociedade, ou a cessao do estado de liquidao; VII a nomeao e destituio dos liquidantes e o julgamento das suas contas; VIII o pedido de concordata. As deliberaes acima elencadas s podem ser aprovadas em assemblia, regularmente convocada e instalada, atendido o quorum deliberativo previsto na lei para cada tipo de deliberao. As sociedades com no mximo dez scios podem prever, em seu contrato social, que as deliberaes sobre as matrias nele indicadas podero ser aprovadas em reunio de scios, dispensando-se, dessa forma, a realizao de assemblia. Nos casos de empresas com at dez scios, a assemblia ou reunio dos scios poder ser substituda por documento que exponha de forma detalhada todas as deliberaes e que seja assinado pela totalidade dos scios. Essa substituio, para ter validade legal, deve ser prevista no contrato social sendo de suma importncia para as pequenas e mdias empresas, pois simplifica a aprovao das contas e evita custos desnecessrios de convocao e publicao na imprensa oficial e jornal de grande circulao. A Lei exige quorum especial para as seguintes deliberaes: Aprovao por unanimidade:

a. para destituir administrador scio nomeado no contrato social, a no ser que o contrato social tenha
previsto quorum diverso;

b. para designar administrador no scio, se o capital social no estiver ainda totalmente

integralizado;

c. para dissolver a sociedade com prazo determinado.

Aprovao com 3/4 ou 75%:

a. para alterao do contrato social; b. para aprovar incorporao, fuso, ciso, dissoluo da sociedade ou levantamento da liquidao.
Aprovao com 2/3 ou 67%:

a. para designar administrador no scio, se o capital social estiver totalmente integralizado.

Mais da metade do capital social ou 51%

a. b. c. d. e.

para designar administrador em ato separado do contrato social; para destituir administrador scio designado em ato separado do contrato social; para destituir administrador no scio; para expulsar scio minoritrio se permitido no contrato social; para dissolver sociedade contratada por prazo indeterminado.

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6. SOCIEDADE POR AES

6.1 CARACTERSTICAS A sociedade annima ou companhia o tipo de sociedade em que o capital dividido em aes, obrigando-se cada scio ou acionista somente pelo preo de emisso das aes que subscrever ou adquirir. regida por Lei especial, a Lei n. 6.404/76, e nos casos omissos dever ser aplicada as disposies do Novo Cdigo Civil - NCC. Dentre as principais caractersticas podemos citar:

a. as sociedades por aes so uma sociedade de capital e no de pessoas; b. seu capital social dividido em aes, que so ttulos representativos de participao
societria no capital da companhia;

c. o titular da ao chamado de acionista; d. a responsabilidade do acionista vai at o preo de emisso das aes que subscrever ou
adquirir; e. as aes so livremente negociveis, razo pela qual nenhum acionista pode impedir a entrada de outro na companhia; f. falecendo o titular da ao, no poder ser impedido o ingresso de seus sucessores no quadro da sociedade;

g. a companhia sempre empresarial, mesmo que seu objeto seja civil, ou seja, prestao
de servios gerais, como por exemplo: telecomunicaes, energia eltrica, instituies financeiras, etc;

h. a sociedade ser designada por denominao, acompanhada das expresses companhia

ou sociedades por aes por extenso ou abreviadamente (Cia ou S/A) sendo que a expresso companhia s poder figurar no incio ou no meio do nome empresarial. Exemplo: Companhia Brasileira de Distribuio; seu rgo deliberativo mximo a Assemblia Geral que tem poder para aprovar e reformar os estatutos sociais, eleger seus dirigentes (conselho de administrao e diretoria), seus fiscais (conselhos fiscais), aprovar, a cada ano, as contas da diretoria, etc.

i.

6.2 ESPCIES DE COMPANHIAS Existem dois tipos de companhias: as de capital aberto e as de capital fechado, diferenciando-se uma da outra pela negociao ou no de suas aes na bolsa de valores ou no mercado de balco. Companhia de Capital Aberto: aquela em que os valores mobilirios de sua emisso (aes, debntures, partes beneficirias, etc.), depois de registrados na comisso de Valores Mobilirios (CVM), podem ser negociadas na bolsa de valores ou no mercado de balco. Companhia de Capital Fechado: aquela em que seu estatuto pode estabelecer limites livre circulao das aes representativas de seu capital social, desde que no impeam sua negociao nem sujeitem o acionista ao arbtrio dos rgos de administrao ou dos acionistas controladores. Seus valores mobilirios no so negociveis em bolsas de valores. Uma das vantagens das companhias de capital aberto a opo de captar recursos financeiros mediante a emisso e colocao no mercado acionrio, dos valores mobilirios, sem precisar recorrer ao crdito bancrio, com juros muito altos e capazes de inviabilizar a atividade dos tomadores de emprstimos, se no forem bem administrados.

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Para que a companhia possa recorrer ao mercado acionrio em busca de recursos financeiros, torna-se obrigatria a auditoria independentes de suas Demonstraes Contbeis e da divulgao, atravs de notas explicativas, dos principais critrios utilizados na avaliao dos elementos patrimoniais e da composio dos valores mais relevantes constantes dessas Demonstraes. A auditoria independente confere maior credibilidade e transparncias dos relatrios contbeis divulgados aos usurios externos. 6.3 AES DO CAPITAL SOCIAL As aes so a menor parcela em que dividido o capital social de uma companhia. So classificadas quanto forma e quanto espcie. Quanto forma, eram classificadas em: nominativas registradas, nominativas escriturais, endossveis e ao portador. Com exceo das aes nominativas, as demais permitiam o anonimato dos seus possuidores, da o surgimento da denominao de sociedade annima. A partir da vigncia da Lei n. 8.021/90 foram extintas as aes endossveis e ao portador, restando somente as nominativas registradas e as nominativas escriturais. Por esse motivo, a expresso sociedade annima, ainda utilizada no NCC e tambm nos jornais de grande circulao, perdeu o seu significado. Primeiro, porque no restou nenhuma possibilidade de anonimato do acionista com a extino das aes endossveis e ao portador. Segundo, no que diz respeito prpria companhia, como ela tem um nome e endereo conhecido, tambm no h, a rigor, como cham-la de sociedade annima. Aes Nominativas Registradas: so representadas por certificado e transferidas mediante registro no livro prprio da sociedade emissora, ou seja, o Registro de Transferncia de Aes. Aes Nominativas Escriturais: so aquelas mantidas em conta de depsito em instituio financeira, que detm a custdia dessas aes, em nome do titular. No so emitidos certificados e sua transferncia opera-se por meio de lanamento da operao nos registros prprios da instituio financeira depositria. Quanto espcie, as aes so classificadas em: aes ordinrias, preferenciais e aes de fruio. Aes Ordinrias: so aquelas de emisso obrigatria em todas as companhias e que conferem a seus titulares o direito de voto pleno ou restrito. Somente as companhias de capital fechado podero ter mais de uma classe de aes ordinrias. Aes Preferenciais: so aquelas para as quais o estatuto outorga determinados privilgios em relao s ordinrias, podendo, em contrapartida, deixar de conferir-lhes o direito a voto ou restringi-lo. Entre os privilgios podemos citar a prioridade na distribuio de dividendos ou no reembolso do capital. O nmero de aes preferenciais sem direito a voto ou com restrio desse direito estava limitado a 2/3 do total das aes. Com a vigncia da Lei n. 10.303/2001, a emisso dessas aes est limitada a 50% do total das aes emitidas. Aes de Fruio: so aquelas emitidas em substituio s aes de outras espcies, resultantes da amortizao de aes ordinrias ou preferenciais, sendo considerada como amortizao, a distribuio aos acionistas, a ttulo de antecipao, de quantias pagas a ttulo de reembolso de capital. 6.4 RGOS SOCIAIS De acordo com a Lei n. 6.404/76, so quatro os principais rgos da companhia: a Assemblia Geral, o Conselho de Administrao, a Diretoria e o Conselho Fiscal. Alm desses rgos, o estatuto poder livremente prev outros rgos de assessoria ou de execuo.

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6.4.1 Assemblia Geral o rgo mximo da companhia e dela participam todos os acionistas com direito a voto. Seu carter exclusivamente deliberativo. Mesmo para os acionistas sem direito a voto, a Lei assegura-lhes o direito de manifestar-se sobre as matrias constantes da pauta. A Lei exige a realizao de uma Assemblia Geral Ordinria (AGO) nos quatro meses imediatamente seguintes ao encerramento do exerccio social, tendo competncia restrita aos seguintes temas: tomar as contas dos administradores, examinar, discutir e votar as Demonstraes Financeiras; deliberar sobre a destinao do lucro lquido do exerccio e a distribuio de dividendos; eleger os administradores e fiscais, se for o caso.

Qualquer outro tema s poder ser discutido e votado em Assemblia Geral Extraordinria (AGE), especialmente convocada e que tem poderes para tratar de qualquer assunto referente aos interesses da companhia. Poder ser realizada no mesmo dia, em seguida ao encerramento da AGO. 6.4.2 Conselho de Administrao Em regra, um rgo cuja criao facultativa. Nas sociedades de capital aberto, nas sociedades de economia mista e nas sociedades de capital autorizado, a criao desse rgo obrigatria. um colegiado de carter deliberativo ao qual a Lei atribui parcela da competncia da Assemblia Geral, com a finalidade de agilizar a tomada de decises de interesse da companhia. Compete ao estatuto fixar o nmero de conselheiros e o tempo de durao do mandato de seus integrantes, que no deve ser superior a trs anos. Deve ser composto por, no mnimo, trs conselheiros. O Conselho de Administrao delibera sempre por maioria de votos e s pode ser conselheiro quem for acionista. Quem elege e destitui seus membros a qualquer tempo a Assemblia Geral. 6.4.3 Diretoria o rgo executivo das deliberaes da Assemblia Geral e do Conselho de Administrao e de representao legal da companhia. O estatuto deve prever o nmero mnimo e mximo de diretores, que no deve ser inferir a dois, a durao do mandato, que no poder ser superior a trs anos, e a atribuio de poderes de cada diretor, bem como o modo de sua substituio. Os diretores no precisam ser acionistas e so eleitos pelo Conselho de Administrao, ou na falta deste, pela Assemblia Geral. 6.4.4 Conselho Fiscal um rgo colegiado destinado fiscalizao da administrao da companhia. Sua funo proteger os interesse da empresa e de todos os seus acionistas. de existncia obrigatria, porm, de funcionamento facultativo, devendo o estatuto dispor sobre o seu funcionamento. No poder ser fiscal: quem seja membro de rgo de administrao; empregado da companhia ou de sociedade por ela controlada ou do mesmo grupo; cnjuge ou parente at terceiro grau de administrador da empresa.

Se a Assemblia Geral deliberar sobre o seu funcionamento, o Conselho Fiscal dever ser composto de, no mnimo, trs e no mximo cinco membros, acionistas ou no. Nesse caso, o relatrio da administrao e os demonstrativos contbeis apresentados Assemblia Geral devem vir acompanhados do parecer do Conselho Fiscal. Pode e deve ser assessorado por contabilista registrado no CRC do local de sua atuao.

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7. OPERAES COM MERCADORIAS

7.1 COMPONENTES DO CUSTO DE AQUISIO SEGUNDO O RIR/99 Os estoques representam valores expressivos na composio do ativo das entidades, particularmente naquelas cujo objeto social seja a comercializao ou produo de bens para venda. Dessa forma, os critrios de custeio dos estoques so de extrema importncia para a formao do resultado do exerccio. Os estoques englobam as matrias-primas, os produtos em elaborao, os produtos acabados, as mercadorias adquiridas e os materiais de consumo. Resumidamente, os estoques representam bens disposio da entidade, seja para vendas (mercadorias e produtos acabados), seja para transformao (matrias-primas ou materiais em processo), seja para consumo (material de escritrio). De acordo com o art. 289 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 o custo das mercadorias revendidas e das matrias-primas utilizadas ser determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes no final do perodo de apurao, de acordo com o Livro de registro de inventrio. Ainda segundo o RIR/99, integram o custo de aquisio das mercadorias destinadas revenda, os gastos com transportes, seguro, o imposto de importao e os gasto com desembarao aduaneiro. No se incluem no custo de aquisio os impostos recuperveis como ICMS, IPI e atualmente o PIS e COFINS que se tornaram no cumulativos. Dentre os itens que fazem parte dos estoques das entidades, podemos citar: Empresas Industriais: matrias-primas, produtos em elaborao, produtos acabados e materiais auxiliares. Empresas Comerciais: mercadorias e material de consumo. Empresas de Servios: basicamente material de consumo e material de reposio, se a empresa fornec-los juntamente com os servios. Um item deve ser registrado no subgrupo estoques de uma entidade quando ocorrer a transferncia jurdica de sua propriedade, independentemente de sua posse ou controle. De uma forma geral, os estoques sero compostos por:

a. Itens de propriedade da entidade que integram fisicamente seus estoques, excetuando-se

aqueles que, embora estejam fisicamente na empresa, so de propriedade de terceiros, a exemplo dos bens recebidos para conserto, demonstrao, consignao, beneficiamento, armazenagem, etc;

b. Itens de propriedade da entidade, embora estejam em poder de terceiros, como por

exemplo, bens remetidos para conserto, demonstrao, consignao, beneficiamento, armazenagem, etc;

c. Itens adquiridos pela entidade que ainda se encontram em trnsito na data do

encerramento das demonstraes contbeis, desde que os mesmos tenham sido adquiridos sob condies de compra FOB (Free on board), ponto de embarque, nas instalaes do fornecedor. Compra (FOB) Free on board expresso inglesa que significa livre a bordo. O valor pago pelo comprador inclui somente o valor da mercadoria. Dessa forma, os gastos referentes ao seguro e ao frete sero de responsabilidade do comprador. Compra (CIF) Cost, Insurance, and Freight expresso inglesa que significa custo, seguro e frete. O valor pago pelo comprador inclui o valor das mercadorias mais os gastos com frete e seguro. Dessa forma, o frete e o seguro sero de responsabilidade do vendedor, que dever entregar a mercadoria no local indicado pelo comprador.

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7.2 INVENTRIO O inventrio, no sentido restrito, consiste no processo de verificao da existncia fsica dos estoques na entidade, nos quais se incluem as mercadorias para revenda, os produtos industrializados, os estoques de matrias-primas, materiais auxiliares e materiais de consumo. No sentido amplo, inventrio inclui tambm a verificao da existncia fsica dos bens que fazem parte do ativo imobilizado da entidade, das contas a pagar, das contas a receber, etc. Em suma, a verificao e a contagem fsica do bem, in loco, caracterizam o inventrio. 7.3 LIVRO DE REGISTRO DE INVENTRIO As pessoas jurdicas tributadas pelo regime de tributao do lucro real esto obrigadas a escriturar o Livro de Registro de Inventrio. Esse livro destina-se a listar as mercadorias, os produtos manufaturados, as matrias-primas, os produtos em fabricao e os bens em almoxarifado existentes na data de encerramento do exerccio social, quando so elaboradas as demonstraes contbeis, conforme dispe os arts. 260 e 261 do RIR/99. As empresas que optaram pelo lucro real trimestral esto obrigadas a registrar no livro de registro de inventrio os estoques existentes ao final de cada trimestre; j as empresas que optaram pelo real anual, com pagamento mensal por estimativa, tero que fazer esse registro somente por ocasio do encerramento do exerccio. As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido e as optantes pelo SIMPLES tambm esto obrigadas a registrar no livro de registro de inventrio os estoques existentes em 31 de dezembro de cada ano calendrio. O Livro de Registro de Inventrio ou as fichas que o substiturem devero ser autenticados pelas juntas comerciais ou reparties encarregadas do registro do comrcio, no caso de empresas mercantis, ou pelo cartrio de registro de ttulos e documentos ou de registro civil das pessoas jurdicas, no caso de sociedades civis. 7.4. CRITRIO DE AVALIAO DOS ESTOQUES Os bens pertencentes aos estoques devero ser avaliados de acordo com os procedimentos estabelecidos pela Lei das Sociedades por Aes, que dispe em seu inciso II do artigo 183: Os direitos que tiverem por objetos mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, sero avaliados pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior. Dessa forma, o critrio de avaliao dos estoques o custo histrico, ou seja, o valor despendido para adquiri-lo, constante da nota fiscal de compra, nos casos de mercadorias, matrias-primas e materiais auxiliares para revenda e o custo de produo para os produtos em elaborao e produtos acabados. Na hiptese do valor de mercado ser inferior ao valor de custo, os estoques devero ser ajustados por meio de uma proviso para representarem o valor que provavelmente ser recuperado, em observncia ao princpio contbil do conservadorismo ou prudncia. Exemplo: Estoque a valor de custo Estoque a valor de mercado Ajuste dos estoques a valor de mercado Registro contbil: D Despesa com proviso para ajuste a valor de mercado C Proviso para ajuste a valor de mercado 1.400,00 1.400,00 15.600,00 14.200,00 (1.400,00)

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7.5 SISTEMAS DE CONTROLE DE ESTOQUES Os sistemas de controles de estoques dizem respeito forma como a movimentao dos estoques vai ser controlada, ou seja, o controle ser permanente a cada entrada e sada de mercadoria, ou ser feito somente no final do exerccio ou do ms, oportunidade em que sero apurados os resultados? Cabe administrao da empresa decidir qual sistema de controle ir adotar, levando em considerao o porte da empresa, seu ramo de atividade e suas necessidades gerenciais. Os dois sistemas de controle de estoques conhecidos so: inventrio permanente e inventrio peridico. 7.5.1 Inventrio Permanente Consiste em manter controle contnuo das entradas e sadas de mercadorias, em quantidade e valores, de maneira que, a qualquer momento, se disponha da posio atualizada dos estoques e dos custos das mercadorias vendidas. Esse sistema essencial para empresas que movimentem valores relevantes em estoques, alm de sua comprovada utilidade gerencial. 7.5.2 Inventrio Peridico Consiste em registrar todas as compras efetuadas durante o perodo numa conta cumulativa de compras e apurar o inventrio somente no final de cada perodo. Geralmente esse tipo de inventrio adotado quando se torna invivel a utilizao do inventrio permanente, seja pelo fato da empresa no dispor de tecnologia para essa finalidade, seja pela variedade de mercadorias transacionadas. Atualmente as mdias e grandes empresas utilizam sistemas informatizados que j registram a baixa da mercadoria em estoque no momento da venda a terceiros. O Custo da mercadoria vendida obtido atravs da frmula: CMV = EI + Compras + Fretes Devolues de Compras EF. CMV (Custo das Mercadorias Vendidas) EI (Estoque Inicial) EF (Estoque Final) Exemplificando, consideremos que a empresa Mercearia So Jos possusse saldo inicial de estoques no valor de R$ 23.000,00 e durante o perodo realizou compras de mercadorias no valor de R$ 104.500,00 (valor lquido do ICMS) e no final do perodo apurou um estoque final de R$ 22.500,00, avaliado ao preo de custo. O Custo das Mercadorias Vendidas ser calculado da seguinte forma: CMV = EI + Compras EF CMV = 23.000 + 104.500 22.500 CMV = 105.000 Para apurar o custo das mercadorias vendidas e dos estoques existentes na empresa no final do perodo ou por ocasio do encerramento do exerccio, utilizando-se do sistema de controle peridico, necessita-se, obrigatoriamente, do levantamento fsico do estoque no final de cada perodo de apurao.

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7.6 CRITRIOS DE CUSTEIO DOS ESTOQUES Conforme comentado anteriormente, custo de aquisio formado pelo valor da mercadoria, os custos incorridos para coloc-la no estabelecimento da empresa e os impostos no-recuperveis. O valor da mercadoria aquele constante do documento fiscal; os custos para coloc-la no estabelecimento da empresa inclui os fretes e seguros sobre compras; e os impostos no-recuperveis so aqueles que no podero ser cobrados nas operaes subseqentes como o imposto sobre importao, despesas aduaneiras, custos com despachantes e imposto sobre operaes financeiras (IOF). Uma vez conhecidos os componentes do custo de aquisio, deve-se definir qual o preo unitrio do produto ou mercadoria que dever ser atribudo aos estoques na data do encerramento do perodo ou do exerccio social, uma vez que os produtos ou mercadorias foram adquiridos em datas distintas a preos tambm distintos. Os critrios de custeio de estoques mais freqentemente empregados so: PEPS Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair UEPS ltimo a Entrar, Primeiro a Sair Custo Mdio Ponderado Custo Especfico

7.6.1 Critrio de custeio PEPS (FIFO) Consiste em atribuir s quantidades vendidas o custo das compras efetuadas em primeiro lugar e dessa forma obter o custo das mercadorias vendidas, ou seja, primeiro a entrar, primeiro a sair. Para que seja possvel adotar esse procedimento, necessrio proceder a um controle por lotes de compra. Dessa forma, medida que ocorrem as vendas, d-se baixa das primeiras compras, o que significa dizer que a ordem de sada das mercadorias (vendas) a mesma das entradas (compras). Esse critrio aceito pela legislao fiscal, porm, por apresentar um custo das mercadorias vendidas menor que o apurado atravs da mdia ponderada mvel, pouco utilizado no Brasil. Esse critrio de custeio subavalia o custo das mercadorias vendidas e conseqentemente sobreavalia o lucro bruto ou resultado da conta mercadorias. 7.6.2 Critrio de custeio UEPS (LIFO) Consiste em atribuir s quantidades vendidas o custo das compras efetuadas em ltimo lugar e dessa forma obter o custo das mercadorias vendidas, ou seja, ltimo a entrar, primeiro a sair. Da mesma forma que na utilizao do critrio de custeio PEPS, necessrio proceder a um controle por lotes de compra. Esse critrio estabelece ordem de sada contrria do PEPS, atribuindo como custo das mercadorias vendidas o valor da ltima mercadoria que deu entrada nos estoques. Esse critrio no aceito pela legislao fiscal, justamente porque sobreavalia o custo das mercadorias vendidas e subavalia o lucro bruto ou resultado da conta mercadorias. 7.6.3 Mdia Ponderada Mvel o critrio de custeio mais utilizado no Brasil e consiste em avaliar os estoques pelo custo mdio de aquisio apurado a cada entrada de mercadoria, ponderado pelas quantidades adicionadas e pelas anteriormente existentes. Possui a vantagem de no necessitar do controle de custos por lotes de compras. Nesse critrio, cada entrada com custo unitrio de aquisio diferente do custo mdio anterior, implica no ajuste do custo mdio.

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7.6.4 Custo Especfico ou identificado o critrio de custeio no qual a empresa controla o custo especfico de cada item comprado ou vendido, sendo o mais adequado apenas para mercadorias ou produtos de preo elevado e de pouca rotao, como por exemplo, tratores, automveis etc. A mercadoria ou produto baixado no estoque pelo seu preo de custo especfico. 7.7 DEDUES DA RECEITA BRUTA 7.7.1 Tributos incidentes sobre vendas As receitas de vendas de mercadorias ou servios compreendem o produto da transferncia de propriedade dos bens que constam dos estoques da empresa para terceiros e o preo dos servios por ela prestados. No valor do preo de venda das mercadorias esto embutidos os tributos indiretos como: ICMS, PIS e COFINS. No valor do preo dos servios est embutido o ISS. As empresas comerciais, foco de nossos estudos, desenvolvem atividades com o objetivo de lucro, portanto, ao adquirir uma mercadoria para revenda, acrescenta ao custo dessas mercadorias, o valor dos tributos indiretos citados anteriormente e a margem de lucro. Os conceitos tributrios expostos tambm so aplicveis s empresas industriais que, por apresentarem uma estrutura de custos mais complexa, no sero abordados no presente contedo restrito Contabilidade Intermediria. O documento que comprova uma operao de venda de mercadoria a nota fiscal de venda, sendo destacado o ICMS, que um imposto recupervel ou no cumulativo, ou seja, o valor pago na transao de compra ser recuperado na transao de revenda, at chegar ao consumidor final que quem assume a carga tributria. Atualmente, o PIS e a COFINS tambm passaram a ser tributos recuperveis e no cumulativos, atravs das Leis n. 10.637/02 e 10.833/03, nos casos de empresas tributadas pelo lucro real, que no sero objeto do nosso estudo no momento, pois a grande maioria das empresas comerciais no opta por esse regime de tributao, que exige uma sria de obrigaes acessrias adicionais. Dentre as principais obrigaes acessrias a serem cumpridas pelas empresas comerciais nas operaes de venda de mercadorias podemos citar: escriturao dos livros contbeis obrigatrios (dirio e razo) e escriturao dos livros fiscais (registro de entrada de mercadorias, registro de sada de mercadorias, registro de apurao do ICMS, registro de apurao do ISS, registro de inventrio, apurao do lucro real). Supondo que uma empresa, no sujeita ao PIS e COFINS no cumulativos, possua um estoque inicial de 500 unidades ao preo unitrio de R$ 500,00 e realize uma venda de mercadorias, a prazo, de 100 unidades pelo preo unitrio de R$ 1.200,00, com ICMS destacado na nota fiscal de R$ 20.400,00 (17%), PIS no valor de R$ 780,00 (0,65%), COFINS no valor de R$ 3.600,00 (3%) e Custo das Mercadorias Vendidas no valor de R$ 50.000,00. Caso seja adotado o sistema de controle de estoques do inventrio permanente, os registros contbeis referentes a esse transao so os seguintes: Registro da Venda D Clientes C Receita de vendas Registro do Custo das Mercadorias D Custo das Mercadorias Vendidas C Estoques 50.000 50.000 120.000 120.000

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Registro dos tributos incidentes sobre vendas D ICMS sobre vendas C Conta Corrente de ICMS D PIS sobre vendas C PIS a recolher D COFINS sobre vendas C COFINS a recolher 20.400 20.400 780 780 3.600 3.600

Se a empresa adotar o sistema de controle de estoques do inventrio peridico, a baixa dos estoques no ocorreria neste momento, e sim no final do perodo. Nesse caso seria utilizada a frmula: CMV = EI + Compra EF para apurao do Custo das Mercadorias Vendidas. Quanto ao critrio de custeio dos estoques, j comentado anteriormente, a empresa poderia optar pelo critrio PEPS ou pelo Custo Mdio Ponderado, tendo em vista que a legislao fiscal no admite a adoo do critrio de custeio UEPS, por subavaliar o lucro. Partindo para a anlise dos efeitos dos lanamentos contbeis referentes ao registro das vendas, do custo das mercadorias e dos impostos incidentes sobre vendas, chegaremos ao conceito de Resultado da Conta Mercadorias (RCM) ou lucro bruto, que evidencia a diferena entre a receita lquida de vendas e o custo das mercadorias vendidas, conforme demonstrado abaixo: Receita Operacional Bruta (-) Tributos incidentes sobre vendas (-) Descontos, Abatimentos, Devolues Receita Operacional Lquida (-) Custo das Mercadorias Vendidas Lucro Bruto (RCM) 120.000 (24.780) 0 95.220 (50.000) 45.220

O conhecimento do resultado bruto ou lucro bruto de grande importncia para as empresas comerciais que trabalham com compra e vendas de mercadorias, pois fornecem a informao do resultado da empresa antes da incluso das demais receitas e despesas. O lucro bruto da empresa acima referida, no valor de R$ 45.220,00 representa cerca de 37,7% da receita operacional bruta, percentual esse que representa a margem bruta que ir remunerar as demais despesas e o capital investido pelos scios. Esse percentual poder ser comparado com o ndice de lucro bruto das empresas do setor, fornecendo informaes gerenciais para tomada de decises. Nas empresas prestadoras de servios, haver a incidncia do ISS Imposto sobre Servios cuja alquota varia de em funo da localidade. 7.7.2 Devolues de Vendas A empresa pode receber em devoluo as mercadorias anteriormente vendidas por vrios motivos, dentre os quais vale destacar: problemas de qualidade, especificao tcnica, demora na entrega, divergncia no pedido, etc. O registro da devoluo da venda ser realizado com base nos valores da venda anteriormente efetuada e o retorno ao estoque deve ser feito pelo custo unitrio atribudo a essas mercadorias quando de sua baixa por ocasio da venda. Dessa forma, o registro na ficha de estoque deve ser realizado como retificao das vendas (sadas) e no como entradas. Suponhamos que a empresa, no sujeita ao PIS e COFINS no cumulativos e sujeita ao ICMS de 17%, adotando o sistema de controle de estoques do inventrio permanente, receba, em devoluo, por qualquer motivo, 50% das vendas a prazo efetuadas de acordo com os exemplos apresentados anteriormente. O registro contbil da devoluo de venda realizado da seguinte forma:

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Registro da devoluo da venda D Devoluo de vendas C Clientes Registro da reincorporao aos estoques D Estoques C Custo das Mercadorias 60.000 60.000 25.000 25.000

Registro do estorno dos tributos incidentes sobre vendas D Conta Corrente de ICMS C ICMS sobre vendas D PIS a recolher C PIS sobre vendas D COFINS a recolher C COFINS sobre vendas 10.200 10.200 390 390 1.800 1.800

7.7.3 Descontos comerciais (incondicionais) concedidos Os descontos comerciais so concedidos pelo vendedor ao comprador, no ato da compra, em funo de vrios motivos, dentre os quais podemos citar: pela grande quantidade comprada, pelo fato do comprador ser considerado um cliente especial, pelo tempo de relacionamento do cliente com a empresa vendedora, etc. Tais descontos no devem ser confundidos com os abatimentos. Enquanto os abatimentos so concedidos aps a venda, os descontos comerciais so contratados no ato da venda. O procedimento mais comum o no-registro dos descontos comerciais, tanto na contabilidade do comprador quanto do vendedor, sendo a operao de venda registrada pelo valor lquido. Caso haja necessidade e interesse da empresa de registrar os descontos comerciais, o procedimento ser idntico ao caso das devolues e abatimentos, com a abertura de uma conta especfica de descontos comerciais concedidos (para o vendedor) e descontos comerciais obtidos (para o comprador). Supondo que a empresa concedeu um desconto comercial no valor de R$ 500,00 ao cliente, decorrente de uma venda a prazo, o registro contbil ser da seguinte forma: D Descontos comerciais concedidos C Clientes 7.7.4 Descontos financeiros concedidos So os descontos que decorrem de uma condio, cuja concesso posterior operao de venda das mercadorias. Normalmente decorrem do recebimento antecipado do ttulo de crdito proveniente da operao, mas poder tambm ser concedido em funo do pagamento dentro do prazo estipulado. Suponhamos que um cliente efetua o pagamento do ttulo na data de vencimento, no valor de R$ 20.000,00, aproveitando o desconto financeiro estabelecido no contrato, no valor de R$ 800,00. O registro contbil o seguinte: D Banco D Descontos financeiros concedidos C Clientes 19.200 800 20.000 500 500

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7.7.5 Abatimentos sobre vendas Os abatimentos so uma concesso da empresa vendedora ao cliente que se v prejudicado quando a mercadoria adquirida esteja em desacordo com o pedido ou com a nota fiscal, no que se refere a preo, qualidade, especificao, etc. Os abatimentos possuem a finalidade evitar as devolues de vendas, tendo em vista que o cliente prejudicado poder devolver as mercadorias total ou parcialmente, ou solicitar um abatimento, para compensar as falhas apontadas. So concedidos aps a venda. Suponhamos que uma empresa concedeu ao cliente um abatimento no valor de R$ 2.000,00, decorrente de uma venda a prazo, em funo da mercadoria ter apresentado defeitos de qualidade, identificados aps a entrega. O registro contbil do abatimento sobre vendas realizado da seguinte forma: D Abatimento sobre vendas C Clientes 2.000 2.000

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8. TRIBUTAO DAS PESSOAS JURDICAS

8.1 NOES SOBRE O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL A Constituio Federal de 1988 distribui a competncia tributria da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios e menciona quais os impostos que cada ente da federao pode instituir, mas remete Lei Complementar o poder de definir os tributos e suas espcies, o fato gerador, a base de clculo e demais normas gerais em matria tributria. O Cdigo Tributrio Nacional, institudo pela Lei n. 5.172/66, a Lei Complementar que disciplina as normas gerais de direito tributrio. Como o prprio nome sugere, possui o objetivo de complementar dispositivos em matria tributria que, por sua complexidade, so enunciados de maneira genrica na Constituio Federal. O Sistema Tributrio Nacional est disciplinado nos arts. 145 a 162 da CF de 1988, que atribuiu Lei Complementar as seguintes competncias: Art. 146. Cabe Lei Complementar: I dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) Definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) Obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) Adequado tratamento tributrio cooperativas. 8.2 FONTES FORMAIS DO DIREITO Em Cincia do Direito, a fonte tem o sentido de origem, provenincia ou lugar de onde emanam as normas e princpios jurdicos (FABRETTI,1999). As fontes do Direito so classificadas em fontes principais e fontes secundrias. 8.2.1 Fontes Principais do Direito As fontes principais so aquelas que podem inovar na ordem jurdica, ou seja, podem criar, modificar ou extinguir preceitos legais Dentre as fontes principais do Direito, podemos citar: A Lei e os Tratados e Convenes Internacionais. 8.2.1.1 A Lei A Lei a norma jurdica emanada do poder competente. A norma jurdica a regra de comportamento obrigatrio, cuja inobservncia est sujeita sano. A norma jurdica possui trs elementos: Hiptese prevista em Lei; Mandamento, ou seja, comando positivo ou negativo de dar, fazer ou abster-se, diante da ocorrncia da hiptese; ao ato cooperativo praticado pelas sociedades

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Sano, ou seja, a penalidade aplicvel pela desobedincia ao comando positivo ou negativo do mandamento.

O Estado possui o poder de coero para fazer cumprir, at pela fora, se necessrio, a obedincia ao mandamento, pela aplicao das sanes previstas. As Leis, no sentido jurdico e poltico, s podem ser elaboradas e promulgadas pelo poder legislativo. So Leis: A CONSTITUIO a Lei bsica e fundamental do Estado de Direito. Possui a finalidade de constituir e estruturar o estado atravs de princpios e normas sistematizadoras. Os princpios so as diretrizes fundamentais do estado de direito e se sobrepem a todas as normas que a eles devem se submeter. Dentre os princpios basilares da Constituio podemos citar: a) Direitos e deveres individuais e coletivos; b) Direitos sociais; c) Direitos polticos; d) Limitaes ao poder de tributar; etc. As Normas sistematizadoras so grupos de normas relativas a determinado tipo de atividade, como por exemplo: as normas que organizam o Sistema Tributrio Nacional (arts. 145 a 162) as normas que dispem sobre a Seguridade Social (arts. 194 a 204). AS EMENDAS CONSTITUIO Possui como objetivo modificar parte da Constituio Federal. No podero deliberar sobre propostas que visem alterar as chamadas clusulas ptreas: Art. 60. ... 4 No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir: I a forma federativa do estado; II O voto direto, secreto, universal e peridico; III a separao dos poderes; IV os direitos e garantias individuais. AS LEIS COMPLEMENTARES CONSTITUIO Como o prprio nome sugere, possuem a funo de complementar dispositivos tratados de maneira genrica pela Constituio Federal, devido a sua complexidade. Devem ser aprovadas por maioria absoluta. As Leis Complementares possuem carter nacional e se sobrepem s leis ordinrias (federais, estaduais e municipais). Ex.: Cdigo Tributrio Nacional, Cdigo Civil, Cdigo Penal, Cdigo Comercial. AS LEIS ORDINRIAS So as Leis comuns federais, estaduais e municipais. No existe hierarquia entre elas, em funo da esfera governamental. So Leis de cada ente da federao que normatizam apenas dentro dos limites de sua competncia. Ex.: Lei n. 9.249/95 que trata da tributao do imposto de renda.

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AS MEDIDAS PROVISRIAS So medidas em carter provisrio que podem ser adotadas pelo Presidente da Repblica com fora de Lei. De acordo com a Emenda Constitucional (EC) n. 32/2001, devem ser aprovadas e convertidas em Lei pelo Congresso Nacional no prazo de 60 dias a partir de sua publicao, prorrogvel uma nica vez por mais 60 dias, sem o qual perdem a sua eficcia desde a data de sua edio. O artigo 62 da Constituio Federal d ao Presidente da Repblica o poder de adot-las nos casos de relevncia e urgncia. Ainda de acordo com a EC N. 32/2001, fica proibida a reedio e o uso de Medidas Provisrias em matria reservada Lei Complementar. AS LEIS DELEGADAS So Leis elaboradas pelo Presidente da Repblica sobre determinadas matrias, por autorizao (delegao) do Congresso Nacional. Apesar da previso constitucional, no adotada na prtica pela poltica brasileira. O DECRETO LEGISLATIVO Possui a funo de promulgar Leis que no dependa de sano do poder executivo, como por exemplo, a aprovao de tratados e convenes internacionais celebrados pelo Presidente da Repblica. Tambm utilizado para promulgar Lei que, vetada total ou parcialmente pelo Executivo, retorna ao legislativo e se este derrubar o veto presidencial, a promulgar, na forma original, por meio do decreto-legislativo. AS RESOLUES DO SENADO So Leis elaboradas pelo Senado para: Eliminar da ordem jurdica, norma declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal; Estabelecer limites das alquotas dos impostos de transmisso, circulao de mercadorias e servios.

8.2.1.2 Os Tratados e Convenes Internacionais So acordos celebrados pelos poderes executivos de dois estados soberanos que, para vigorarem em seus territrios, devem ser aprovados pelos legislativos respectivos. S podem ser aprovados ou rejeitados em sua totalidade, no sendo admissveis emendas ou vetos parciais. 8.2.2 Fontes Secundrias do Direito As fontes secundrias so aquelas que no podem inovar na ordem jurdica. Sua funo de esclarecer, interpretar e detalhar a aplicao das disposies contidas nas fontes principais. Dentre as fontes secundrias do Direito, podemos citar: o Decreto Regulamentar, a Jurisprudncia, as Normas Complementares das Leis e Decretos e os Usos e Costumes. 8.2.2.1 Decreto Regulamentar So normas jurdicas elaboradas e promulgadas pelo poder executivo funo de dar detalhes sobre a aplicao prtica da lei ou reunir e consolidar, legal, a legislao esparsa sobre determinado tributo, eliminado o que j fornecendo redao atualizada ao que j foi alterado. Ex.: Decreto n. 3.000/99 Imposto de Renda. que possuem a num nico texto foi revogado e Regulamento do

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8.2.2.2 Jurisprudncia Conjunto de decises reiteradas proferidas pelos juzos e tribunais, no mesmo sentido e em casos semelhantes. No possui valor normativo, entretanto, serve como precedente que pode ser alegado perante juzos e tribunais. As decises dos tribunais superiores, proferidas reiteradamente sobre determinadas causas, so unificadas e editadas de forma resumida, como por exemplo, as Smulas do Supremo Tribunal Federal, os Enunciados do Tribunal Superior do Trabalho, etc. 8.2.2.3 Normas Complementares das Leis e Decretos Esto previstas no Art. 100 do Cdigo Tributrio Nacional e representam orientaes fornecidas pelas autoridades administrativas a seus respectivos subordinados No obrigam o particular alm do que foi exigido em lei e sua observncia facilita a aplicao dos dispositivos legais. As normas complementares no podem impor a aplicao de penalidades, a cobrana de juros de mora e atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. Ex.: Portarias, Ordens de Servios, Circulares, Instrues Normativas, Pareceres, Atos Declaratrios, etc. 8.2.2.4 Usos e Costumes So prticas geralmente adotadas na ausncia de lei, que ajudam a solucionar pendncias no esclarecidas ou no tratadas pela legislao. Quando adotadas sistematicamente e generalizadas, acabam sendo a fonte geradora de uma norma jurdica. 8.3 TRIBUTOS O Cdigo Tributrio Nacional conceitua tributos em seu art. 3: Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano por ato ilcito, instituda em Lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Art. 4. A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la: I a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela Lei; II a destinao legal do produto da sua arrecadao. 8.3.1 Classificao e espcies Os tributos so classificados em tributos vinculados e no vinculados. Os vinculados asseguram ao sujeito passivo uma contraprestao especfica do estado. Ex.: taxas e contribuies de melhoria. Os tributos no vinculados no asseguram nenhuma contraprestao especfica do estado em relao ao contribuinte. Ex.: impostos. O art. 5 do CTN define as espcies de tributos em: impostos, taxas e contribuies de melhorias. A doutrina e a Jurisprudncia vm procurando demonstrar que as contribuies sociais so uma quarta espcie de tributo. No entanto, a legislao federal tem se referido a tributos e contribuies sociais.

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8.3.1.1 Impostos O CTN define o imposto como sendo um tributo cuja obrigao tem como fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. O imposto de competncia privativa, ou seja, de exclusividade da Unio, ou dos Estados ou dos Municpios. Visam atender indistintamente s necessidades de ordem geral da administrao pblica. Distinguem-se dos demais tributos pelo fim a que se destinam, pois no atendem a interesses de indivduos ou a grupo de indivduos, mas ao custeio dos servios gerais da administrao. Ex.: ICMS, IPI, ISS, IRPJ. 8.3.1.2 Taxas um tributo que tem como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia ou da utilizao efetiva ou potencial de servio pblico, especfico e divisvel, prestado ou colocado disposio do contribuinte. As taxas pressupem a prestao de um servio pelo estado ao particular, que arca com o nus tributrio. Resumidamente, so tributos destinados a remunerar servios pblicos especficos prestados ao contribuinte ou colocados a sua disposio. O poder de polcia a atividade da administrao pblica que limita e disciplina direito, interesse ou liberdade em razo do interesse pblico, concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo, do mercado, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Ex.: taxa de iluminao pblica, taxa de gua e esgoto, taxa de energia eltrica, taxa de telefone, taxa de localizao e funcionamento, etc. 8.3.1.3 Contribuies de melhorias Contribuies institudas e cobradas pela Unio, Estados, Distrito Federal ou Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado. A lei relativa contribuio de melhoria observa os seguintes requisitos mnimos: I publicao prvia dos seguintes elementos: memorial descritivo do projeto, oramento do custo da obra, determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio, delimitao da zona beneficiada, determinao do fator de absoro do benefcio de valorizao para toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas; II fixao do prazo, no inferior a 30 dias, para impugnao, pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; III regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento da impugnao a que se refere o inciso anterior, sem prejuzo de sua apreciao judicial. Em decorrncia de todas as exigncias citadas anteriormente, a contribuio de melhoria raramente cobrada na prtica. 8.3.1.4 Contribuies Sociais A doutrina e a jurisprudncia vm procurando demonstrar que a contribuio social uma quarta espcie de tributo, entretanto, verifica-se que o seu impacto ora de imposto, ora de taxa, constituindo-se em um tributo misto de imposto e taxa. Conforme comentado anteriormente, existe a tendncia da legislao federal referir-se a tributos e contribuies sociais que vem sendo acompanhada pela Jurisprudncia (FABRETTI, 1999).

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De acordo com o art. 195 da CF, a Seguridade Social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da Lei mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios e das seguintes contribuies sociais: I. do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da Lei, incidentes sobre: a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servios, mesmo sem vnculo empregatcio (INSS); b) a receita ou o faturamento (PIS e COFINS); c) o lucro (IR e CSLL); II. do trabalhador e dos demais segurados da Previdncia Social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo Regime Geral de Previdncia Social (INSS); III. sobre a receita de concursos de prognsticos. Nota-se que na contribuio social do empregador no h nenhuma atividade estatal especfica a ele diretamente relacionada, o que caracteriza um tributo no vinculado, portanto um imposto. J a contribuio do empregado tem como contrapartida a garantia da seguridade social, portanto h um servio pblico efetivamente prestado ou colocado a sua disposio, o que caracteriza um tributo vinculado, que no caso uma taxa. 8.3.2 Elementos Fundamentais do Tributo Dentre os elementos fundamentais dos tributos podemos citar: o fato gerador, contribuinte ou responsvel, base de clculo, alquota e adicional. 8.3.2.1 Fato Gerador a concretizao da hiptese de incidncia tributria prevista de forma abstrata na Lei e que gera a obrigao tributria. A ocorrncia do fato gerador gera uma obrigao principal, que sempre de natureza pecuniria, isto , pagar o tributo; ou uma obrigao acessria, que de natureza administrativa, como por exemplo: emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais, fazer inscrio no CNPJ, preencher formulrios, elaborar declaraes, etc. 8.3.2.2 Contribuinte ou Responsvel O Contribuinte o sujeito passivo da obrigao tributria, que tem relao direta e pessoal com o fato gerador. Como exemplo podemos citar o proprietrio de um imvel, que ter que pagar o IPTU. O Responsvel a pessoa que a Lei escolher para responder pela obrigao tributria, em substituio ao contribuinte de fato, devido maior complexidade para alcan-lo. O responsvel no arca com o nus tributrio, que suportado pelo contribuinte de fato, apenas tem a responsabilidade de recolher ao fisco as importncias descontadas ou cobradas do contribuinte, nos prazos da Lei. Caso o responsvel no cumpra com o seu papel, ser declarado depositrio infiel, sujeito pena de priso (Lei n. 8.866/94). O contribuinte e o responsvel esto definidos no art. 121 do CTN: Art. 121. O sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Pargrafo nico: o sujeito passivo da obrigao principal diz-se:

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I. contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II. responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa em Lei. Como exemplo de tributos que exigem a interveno de responsveis pelo recolhimento da obrigao tributria, podemos citar: Imposto de Renda Retido na Fonte Contribuio previdenciria IPI cobrado do comprador na nota fiscal.

8.3.2.3 Base de Clculo o valor sobre o qual aplicada a alquota (percentual) para apurar o valor do tributo a pagar. A base de clculo deve ser definida em Lei Complementar, conforme disciplina o art. 146 da CF. Sua alterao est sujeita aos princpios da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade. Como exemplos podemos citar: COFINS Faturamento mensal, art. 2 da Lei Complementar n. 70/91 IRPJ Lucro Real, presumido ou arbitrado, art. 219 do RIR/99.

8.3.2.4 Alquota o percentual definido em Lei que deve ser aplicado sobre a base de clculo para determinar o montante do tributo a ser pago. Sua alterao est sujeita observncia dos princpios da legalidade, irretroatividade e da anterioridade. Existem duas excees aplicao do princpio da anterioridade nos casos previstos na Constituio Federal, ou seja, a alterao da alquota no obedece ao princpio da anterioridade nos seguintes casos: impostos reguladores (imposto sobre importao, sobre exportao, sobre produtos industrializados e sobre operaes financeiras), art. 153; contribuies sociais, art. 195.

Isto significa dizer que o aumento das alquotas desses tributos poder vigorar no mesmo exerccio em que a Lei for instituda. Como exemplo de alquotas podemos citar: IRPJ 15%; CSLL 9%; COFINS 3%. 8.3.2.5 Adicional Alm do imposto devido, apurado pela aplicao da alquota sobre a base de clculo, em algumas situaes a lei determina o pagamento de mais um imposto, sob o nome de adicional, que incide sobre determinado valor determinado em Lei. Como exemplo, podemos citar o adicional 10% do IRPJ, que incide sobre o valor do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder a R$ 20.000,00 mensal (art. 4 da Lei n. 9.430/96).

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8.4 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE VENDAS E SERVIOS Nas operaes de compras e de vendas de mercadorias, podero incidir alguns tributos inclusos no valor das mercadorias ou a ele adicionados. So os tributos incidentes sobre as vendas. Dentre eles podemos citar os impostos e as contribuies que guardem proporcionalidade com o preo de venda ou do servio prestado, ainda que o montante dos referidos tributos integre a sua prpria base de clculo. So tributos incidentes sobre vendas: a) Imposto sobre Produtos Industrializados IPI; b) Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestao de servios de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicaes ICMS; c) Imposto sobre Servios de qualquer natureza ISS; d) Imposto sobre vendas a varejo de combustveis lquidos e gasosos; e) Imposto sobre Exportao IE; f) Contribuies Sociais para os Programas de Integrao Social (PIS) e Programas de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP);

g) Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS. Como as empresas comerciais sero o objeto de nossos estudos e prticas contbeis, os tributos incidentes sobre vendas que sero tratados so: ICMS, ISS, PIS e COFINS. 8.4.1 ICMS O ICMS um imposto de competncia estadual, incidente sobre a circulao de mercadorias e sobre a prestao de alguns servios, como o fornecimento de energia eltrica, os transportes e as comunicaes. considerado um imposto por dentro, pois seu valor est includo no valor das mercadorias ou dos servios constantes da nota fiscal. O ICMS calculado mediante a aplicao da alquota (porcentagem) sobre o valor das mercadorias ou dos servios. Essa alquota varia em funo do tipo de mercadoria ou do servio, sua origem e destinao. O ICMS um imposto no cumulativo, ou seja, o valor pago em uma operao compensado no valor do imposto a pagar na operao subseqente. De acordo com a Lei n. 7.014/96, que trata do ICMS no estado da Bahia, as alquotas so as seguintes: ALQUOTAS EM FUNO DA ORIGEM E DESTINAO (ART. 15 DA LEI 7.014/96): I - 17% (dezessete por cento): a) nas operaes e prestaes internas, em que o remetente ou prestador e o destinatrio da mercadoria, bem ou servio estejam situados neste Estado; b) nas operaes e prestaes em que os destinatrios das mercadorias ou os tomadores dos servios estejam localizados em outra unidade da Federao e no sejam contribuintes do imposto; c) na entrada, no territrio deste Estado, de petrleo e de lubrificantes e combustveis lquidos ou gasosos derivados de petrleo oriundos de outra unidade da Federao, quando no destinados a comercializao, industrializao, produo, gerao ou extrao; d) nas operaes de importao de mercadorias ou bens do exterior; e) nas operaes de arrematao de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados;

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f) nas prestaes de servios de transporte iniciadas no exterior e de comunicao iniciadas ou prestadas no exterior; II - 12% (doze por cento) a) nas operaes e prestaes interestaduais que destinem mercadorias, bens ou servios de transporte ou de comunicao a contribuintes do imposto. ALQUOTAS EM FUNO DO TIPO DE MERCADORIA (ART. 16 DA LEI 7.014/96): I - 7% nas operaes com: a) arroz, feijo, milho, caf torrado ou modo, macarro, sal de cozinha, farinha e fub de milho e farinha de mandioca; b) gado bovino, bufalino, suno, ovino e caprino, inclusive os produtos comestveis resultantes do seu abate, em estado natural, refrigerados, congelados, defumados, secos ou salgados, inclusive charque; c) mercadorias sadas de quaisquer estabelecimentos industriais situados neste Estado e destinadas a empresas de pequeno porte, microempresas e ambulantes, quando inscritas no cadastro estadual, exceto em se tratando das mercadorias efetivamente enquadradas no regime de substituio tributria e das mercadorias relacionadas nas alneas "a" a "j" do inciso II; II - 25% nas operaes e prestaes relativas a: a) cigarros, cigarrilhas, charutos e fumos industrializados; b) bebidas alcolicas, exceto cervejas, chopes, aguardentes de cana ou de melao e outras aguardentes simples; c) ultraleves e suas partes e peas: 1 - asas-delta; 2 - bales e dirigveis; 3 - partes e peas dos veculos e aparelhos indicados nos itens anteriores; d) embarcaes de esporte e recreio, esquis aquticos e jet-esquis; e) gasolina e lcool etlico (etanol) anidro ou hidratado para fins carburantes; f) armas e munies, exceto as destinadas s Polcias Civil e Militar e s Foras Armadas; g) jias (no includos os artigos de bijuteria): 1 - de metais preciosos ou de metais folheados ou chapeados de metais preciosos; 2 - de prolas naturais ou cultivadas, de pedras preciosas ou semipreciosas, de pedras sintticas ou reconstitudas; h) perfumes (extratos) e guas-de-colnia, inclusive colnia e deocolnia, exceto lavanda, seivade-alfazema, loes aps-barba e desodorantes corporais simples ou antiperspirantes; i) energia eltrica; j) plvoras propulsivas, estopins ou rastilhos, cordis detonantes, escorvas (cpsulas fulminantes), espoletas, bombas, petardos, busca-ps, estalos de salo e outros fogos semelhantes, foguetes, cartuchos, exceto: dinamite e explosivos para emprego na extrao ou construo, foguetes de sinalizao, foguetes e cartuchos contra granizo e semelhantes, fogos de artifcio e fsforos; l) servios de telefonia, telex, fax e outros servios de telecomunicaes, inclusive servio especial de televiso por assinatura.

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8.4.1.1 Mecanismo de incidncia do ICMS A atividade de uma empresa comercial resume-se nas operaes de compra e venda de mercadorias. Quando a empresa compra mercadorias, paga o fornecedor, junto com o custo dessas mercadorias, uma parcela correspondente ao ICMS; quando a empresa vende mercadorias, recebe do cliente, junto com o valor da venda, uma parcela correspondente ao ICMS, que ter que ser repassada ao governo do estado. No entanto, antes de repassar ao governo do estado a parcela do ICMS recebida do cliente, constante da nota fiscal de venda, a empresa poder compensar, desse total, o valor do ICMS que pagou ao fornecedor, constante da nota fiscal de compra. Resumidamente, podemos afirmar que: o valor do ICMS que a empresa paga ao fornecedor por ocasio da compra da mercadoria, representa um direito para a empresa com o governo do estado; o valor do ICMS que a empresa recebe do cliente por ocasio da venda da mercadoria, representa uma obrigao da empresa para com o governo do estado.

Vamos admitir o seguinte exemplo: suponhamos que uma empresa compre uma mercadoria de um fornecedor, pagando R$ 100,00, com ICMS incluso alquota de 17%. Nessa transao, o fornecedor ter que repassar ao governo do estado da Bahia o valor de R$ 17,00 menos o valor que ter a recuperar. Nesse caso a empresa adquirente registrar a mercadoria pelo valor lquido do ICMS, ou seja, R$ 83,00 e ter o direito de recuperar R$ 17,00 a ttulo de ICMS. O registro ser: D Estoques de mercadorias D ICMS a recuperar C Caixa ou bancos 83,00 17,00 100,00

Ainda de acordo com o mesmo exemplo, suponhamos que a empresa adquirente venda esta mesma mercadoria por R$ 150,00 com ICMS incluso no valor de R$ 25,50 (17%). Da receita bruta de venda, no valor de R$ 150,00, ser deduzido o valor de R$ 25,50 referente ao ICMS sobre vendas, chegando-se ao valor da receita lquida de R$ 124,50. O valor do ICMS a recolher para o governo do estado ser o valor lquido de R$ 8,50, tendo em vista que dos R$ 25,50 a empresa poder recuperar R$ 17,00 que j pagou na operao de compra, configurando a nocumulatividade do imposto. Os registros contbeis dessa transao de venda evidenciaro: a receita, o custo da mercadoria e o imposto. Registro da Receita de vendas D Caixa ou Clientes C Receita de vendas Registro do custo das mercadorias D Custo das Mercadorias Vendidas C Estoques de mercadorias Registro do ICMS D Tributos sobre vendas - ICMS C ICMS a recolher Compensao do ICMS a recuperar D ICMS a recolher C ICMS a recuperar 17,00 17,00 25,50 25,50 83,00 83,00 150,00 150,00

Dessa forma, o valor a ser recolhido a ttulo de ICMS ser de R$ 8,50 (25,50 17,00).

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8.4.2 ISS O ISS Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza um imposto de competncia municipal, incidente sobre a receita de servios prestados pelas empresas, por trabalhadores autnomos e por profissionais liberais. Por ser de competncia municipal, a sua regulamentao poder divergir entre os milhares de municpios brasileiros. As empresas de servios normalmente recolhem o ISS mensalmente, com base no total das receitas de servios prestados em cada ms. O clculo feito mediante a aplicao da alquota sobre o total das receitas auferidas na prestao de servios. Tanto a alquota, quanto a base de clculo podem variar em cada municpio. A alquota aplicvel no municpio de Salvador de 5%. O ISS est disciplinado no Cdigo Tributrio e de Rendas do Municpio de Salvador, atravs da Lei Municipal n. 4.279/90. 8.4.3 PIS/PASEP O PIS (Programa de Integrao Social) e o PASEP (Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico) so contribuies que as empresas devem recolher mensalmente ao governo federal e incidem sobre o faturamento. Para as entidades sem fins lucrativos, pblicas ou particulares, a base de clculo da contribuio a folha de pagamentos. O PIS foi institudo pela Lei Complementar n. 07, de 07 de setembro de 1970 e o PASEP foi institudo pela Lei Complementar n. 08, de 03 de dezembro de 1970. Atravs da Lei Complementar n. 26, de 11 de setembro de 1975 as duas contribuies foram unificadas. O produto da arrecadao das contribuies devidas ao PIS e ao PASEP forma um fundo denominado de Fundo de Amparo ao Trabalhador (FAT), que vinculado ao Ministrio do Trabalho. Uma parte desse fundo aplicada pelo governo por meio do BNDES em programas de desenvolvimento econmico e outra parte utilizada para pagar o seguro-desemprego e o abono salarial a todo trabalhador de baixa renda. PIS SOBRE O FATURAMENTO A legislao do PIS/PASEP considera como faturamento, para fins de recolhimento desses tributos, o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil. O total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e servios nas operaes em conta prpria e nas operaes em conta alheia e de todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica. Portanto, a base de clculo da contribuio o faturamento, excludos os valores: a) das vendas canceladas ou devolvidas, dos descontos incondicionais concedidos, do IPI e do ICMS quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador de servios na condio de substituto tributrio; b) das reverses de provises e recuperao de crditos baixados como perda, que no representem ingressos de novas receitas; do resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor de patrimnio lquido (ganhos de equivalncia patrimonial) e o valor dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenha sido computados como receita; c) da receita decorrente da venda de bens do ativo permanente (Lei n. 9.718/98). As alquotas so as seguintes: PIS cumulativo 0,65% (Lei n. 9.715/98) PIS no-cumulativo 1,65% (Lei n. 10.637/2002).

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Ressaltamos que a partir da vigncia da Lei n. 10.637/2002, o PIS/PASEP passou a ser no-cumulativo, ou seja, o valor pago pela empresa na operao de compra de mercadorias poder ser compensado com o valor devido na operao de vendas. Essa sistemtica s aplicvel s empresas sujeitas tributao do Imposto de Renda pelo Lucro Real, no se estendendo s empresas optantes pelo regime de tributao do lucro presumido ou do SIMPLES. PIS SOBRE A FOLHA DE SALRIOS Dentre as entidades sem fins lucrativos que recolhem o PIS sobre a folha de salrios podemos citar: a) templos de qualquer culto; b) partidos polticos; c) instituies de educao e de assistncia social que prestem os servios para os quais houverem sido institudas e os coloquem disposio da populao em geral, em carter complementar s atividades do estado, sem fins lucrativos; d) instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural, cientfico e as associaes, que prestem servios para os quais houverem sido institudas e os coloquem disposio do grupo de pessoas a quem se destinam, sem fins lucrativos; e) sindicatos, federaes e confederaes; f) servios sociais autnomos, criados ou autorizados por lei; g) conselhos de fiscalizao de profisses regulamentadas; h) condomnios de proprietrios de imveis residenciais ou comerciais; i) entidades filantrpicas ou beneficentes de assistncia social. A alquota do PIS sobre a folha de salrios de 1%. (Lei n. 9.715/98). 8.4.4 COFINS A COFINS Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social foi instituda pela Lei Complementar n. 70/91, incide sobre o faturamento e devida mensalmente pelas empresas ao governo federal. So contribuintes da COFINS as pessoas jurdicas de direito privado e as que lhe so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, inclusive as empresas pblicas, as sociedades de economia mista e suas subsidirias. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes do SIMPLES, estaro sujeitas a alquotas diferenciadas. A base de clculo da COFINS idntica a do PIS/PASEP, abrangendo o faturamento mensal da pessoa jurdica, que corresponde receita bruta da venda de bens e servios, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para estas receitas. Portanto, a base de clculo da COFINS o faturamento, excludos os valores: a) das vendas canceladas ou devolvidas, dos descontos incondicionais concedidos, do IPI e do ICMS quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador de servios na condio de substituto tributrio; b) das reverses de provises e recuperao de crditos baixados como perda, que no representem ingressos de novas receitas; do resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor de patrimnio lquido (ganhos de equivalncia patrimonial) e o valor dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenha sido computados como receita; c) da receita decorrente da venda de bens do ativo permanente (Lei n. 9.718/98).

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As alquotas so as seguintes: COFINS cumulativo 3% (Lei n. 9.718/98) COFINS no-cumulativo 7,6% (Lei n. 10.833/2003). Ressaltamos que a partir da vigncia da Lei n. 10.833/2003, a COFINS passou a ser nocumulativa, ou seja, o valor pago pela empresa na operao de compra de mercadorias poder ser compensado com o valor devido na operao de vendas. Essa sistemtica s aplicvel s empresas sujeitas tributao do Imposto de Renda pelo Lucro Real, no se estendendo s empresas optantes pelo regime de tributao do lucro presumido ou do SIMPLES.

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9. TRIBUTAO DAS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS

Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional.

9.1 INTRODUO A Lei n. 9.317, de 05 de dezembro de 1996 instituiu o Simples - Sistema Integrado de Pagamentos de Impostos e Contribuies das Microempresas e Empresas de pequeno porte. As pessoas jurdicas enquadradas na condio de Microempresas ou Empresas de Pequeno Porte, na forma do art. 2 da Lei n. 9.317, de 05 de dezembro de 1996, que optarem pela inscrio nesse sistema de tributao, contribuiro de forma diferenciada, aplicando-se alquotas variveis de acordo com os nveis de receita bruta mensal. A base de clculo da contribuio previdenciria patronal deixa de ser a folha de salrios, que substituda pela receita bruta mensal. Com a vigncia da Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006, foi revogada a Lei n. 9.317/96, a partir de 01/07/2007, implementando novos critrios de adeso ao sistema. Esta Lei Complementar instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, alm de estabelecer normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado a esse seguimento no mbito da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. Foi criado tambm um Comit Gestor de Tributao das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte vinculado ao Ministrio da Fazenda. Segundo a Lei Complementar n. 123, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresria, a sociedade simples e o empresrio a que se refere o art. 966 da Lei n 10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis (Juntas Comerciais) ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o caso, segundo o seguinte critrio: Microempresas, a pessoa jurdica que tenha auferido no ano calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais). Empresa de Pequeno Porte, a pessoa jurdica que tenha auferido no ano calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais).

Para efeitos da sistemtica de tributao pelo SIMPLES, a receita bruta compreende o produto da venda de bens e servios nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado nas operaes em conta alheia, no includas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. Os limites das receitas brutas citados anteriormente sero proporcionais ao nmero de meses em que a pessoa jurdica houver exercido atividade, inclusive as fraes de meses. Com a vigncia da Lei Complementar n. 123, fica institudo o Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte SIMPLES NACIONAL. A inscrio no SIMPLES NACIONAL implica o recolhimento mensal, mediante documento nico de arrecadao, dos seguintes impostos e contribuies: I. II. III. IV. V. imposto de renda das pessoas jurdicas - IRPJ; contribuio social sobre o lucro lquido - CSLL; imposto sobre produtos industrializados - IPI; contribuio para o financiamento da seguridade social - COFINS; contribuio para os programas de integrao social e de formao do patrimnio do servidor pblico - PIS/PASEP; VI. contribuio para a seguridade social, a cargo da pessoa jurdica de que trata o artigo 22 da Lei n. 8.212/91 e alteraes posteriores INSS;

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VII. Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre a prestao de servios de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicao ICMS; e VIII. Imposto sobre servios de qualquer natureza ISS. O recolhimento dos impostos e contribuies devidos na forma do SIMPLES NACIONAL no exclui a incidncia de outros tributos devidos na qualidade de contribuinte ou responsvel, em relao aos quais ser observada a legislao aplicvel s demais pessoas jurdicas. Dentre os outros tributos devidos na qualidade de contribuinte ou responsvel, podemos citar: I Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou Relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios - IOF; II Imposto sobre a Importao de Produtos Estrangeiros - II; III Imposto sobre a Exportao, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados - IE; IV Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - IPTR; V Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos lquidos auferidos em aplicaes de renda fixa ou varivel; VI Imposto de Renda relativo aos ganhos de capital auferidos na alienao de bens do ativo permanente; VII Contribuio Provisria sobre Movimentao ou Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira - CPMF; VIII Contribuio para o Fundo de Garantia do Tempo de Servio - FGTS; IX Contribuio para manuteno da Seguridade Social, relativa ao trabalhador; X Contribuio para a Seguridade Social, relativa pessoa do empresrio, na qualidade de contribuinte individual; XI Imposto de Renda relativo aos pagamentos ou crditos efetuados pela pessoa jurdica a pessoas fsicas; XII Contribuio para o PIS/Pasep, Cofins e IPI incidentes na importao de bens e servios; XIII ICMS devido: a) nas operaes ou prestaes sujeitas ao regime de substituio tributria; b) por terceiro, a que o contribuinte se ache obrigado, por fora da legislao estadual ou distrital vigente; c) na entrada, no territrio do Estado ou do Distrito Federal, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, bem como energia eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao; d) por ocasio do desembarao aduaneiro; e) na aquisio ou manuteno em estoque de mercadoria desacobertada de documento fiscal; f) na operao ou prestao desacobertada de documento fiscal;

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g) nas operaes com mercadorias sujeitas ao regime de antecipao do recolhimento do imposto, bem como do valor relativo diferena entre a alquota interna e a interestadual, nas aquisies em outros Estados e Distrito Federal, nos termos da legislao estadual ou distrital; XIV ISS devido: a) em relao aos servios sujeitos substituio tributria ou reteno na fonte; b) na importao de servios; XV - demais tributos de competncia da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, no relacionados nos incisos anteriores. Observada a legislao aplicvel, a incidncia do imposto de renda na fonte, relativo aos rendimentos ou ganhos lquidos auferidos em aplicaes de renda fixa ou varivel, ser definitiva. As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional ficam dispensadas do pagamento das demais contribuies institudas pela Unio, inclusive as contribuies para as entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical, de que trata o art. 240 da Constituio Federal, e demais entidades de servio social autnomo.

9.2 PRAZO DE OPO O prazo de opo pelo regime de tributao do SIMPLES NACIONAL ser at o ltimo dia til do ms de janeiro, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do ano calendrio, para as empresas em atividade que adotem outro regime de tributao e que no estejam impedidas de optarem pelo SIMPLES NACIONAL. A opo poder tambm ser feita no ms de incio de atividade, desde que exercida nos termos, prazo e condies a serem estabelecidos pelo Comit Gestor de Tributao.

9.3 DATA E FORMA DE PAGAMENTO O pagamento unificado de impostos e contribuies, devidos pela Microempresa e pela Empresa de Pequeno Porte, inscrita no SIMPLES NACIONAL, ser feito por meio de documento nico de arrecadao institudo pelo Comit Gestor, at o ltimo dia til da primeira quinzena do ms subseqente quele em que houver sido auferida a receita bruta, em banco integrante da rede arrecadadora credenciada. Devero ser utilizados cdigos especficos para cada espcie de receita.

9.4 VEDAES OPO No poder optar pelo SIMPLES NACIONAL, a Microempresa ou a Empresa de Pequeno Porte: I que explore atividade de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos (asset management), compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring); II que tenha scio domiciliado no exterior; III de cujo capital participe entidade da administrao pblica, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;

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IV (revogado); V que possua dbito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, ou com as Fazendas Pblicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade no esteja suspensa; VI que preste servio de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros; VII que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comercializadora de energia eltrica; VIII que exera atividade de importao ou fabricao de automveis e motocicletas; IX que exera atividade de importao de combustveis; X que exera atividade de produo ou venda no atacado de bebidas alcolicas, cigarros, armas, bem como de outros produtos tributados pelo IPI com alquota ad valorem superior a 20% (vinte por cento) ou com alquota especfica; XI que tenha por finalidade a prestao de servios decorrentes do exerccio de atividade intelectual, de natureza tcnica, cientfica, desportiva, artstica ou cultural, que constitua profisso regulamentada ou no, bem como a que preste servios de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediao de negcios; XII que realize cesso ou locao de mo-de-obra; XIII que realize atividade de consultoria; XIV que se dedique ao loteamento e incorporao de imveis. As vedaes relativas a exerccio de atividades previstas no caput deste artigo no se aplicam s pessoas jurdicas que se dediquem exclusivamente s atividades referidas nos 5o-B a 5o-E do art. 18 desta Lei Complementar, ou as exeram em conjunto com outras atividades que no tenham sido objeto de vedao no caput deste artigo. Ainda em conformidade com a Lei Complementar n. 123/2006, no se inclui no regime de tributao diferenciado e favorecido as seguintes pessoas jurdicas: I de cujo capital participe outra pessoa jurdica; II que seja filial, sucursal, agncia ou representao, no Pas, de pessoa jurdica com sede no exterior; III de cujo capital participe pessoa fsica que seja inscrita como empresrio ou seja scia de outra empresa que receba tratamento jurdico diferenciado nos termos desta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; IV cujo titular ou scio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra empresa no beneficiada por esta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; V cujo scio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurdica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; VI constituda sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;

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VII que participe do capital de outra pessoa jurdica; VIII que exera atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvolvimento, de caixa econmica, de sociedade de crdito, financiamento e investimento ou de crdito imobilirio, de corretora ou de distribuidora de ttulos, valores mobilirios e cmbio, de empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalizao ou de previdncia complementar; IX resultante ou remanescente de ciso ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurdica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco) anos-calendrio anteriores; X constituda sob a forma de sociedade por aes.

9.5 ALQUOTAS E BASES DE CLCULO O valor devido mensalmente pela Microempresa e Empresa de Pequeno Porte, inscritas no SIMPLES NACIONAL, ser determinado mediante a aplicao, sobre a receita bruta mensal auferida, dos percentuais constantes dos anexos I a IV da Lei Complementar n. 123: Anexo I - Partilha do Simples Nacional Comrcio
Receita Bruta em 12 meses ALQUOTA IRPJ (em R$)
At 120.000,00 De 120.000,01 a 240.000,00 De 240.000,01 a 360.000,00 De 360.000,01 a 480.000,00 De 480.000,01 a 600.000,00 De 600.000,01 a 720.000,00 De 720.000,01 a 840.000,00 De 840.000,01 a 960.000,00 De 960.000,01 a 1.080.000,00 De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 4,00% 5,47% 6,84% 7,54% 7,60% 8,28% 8,36% 8,45% 9,03% 9,12% 9,95% 10,04% 10,13% 10,23% 10,32% 11,23% 11,32% 11,42% 11,51% 11,61% 0,00% 0,00% 0,27% 0,35% 0,35% 0,38% 0,39% 0,39% 0,42% 0,43% 0,46% 0,46% 0,47% 0,47% 0,48% 0,52% 0,52% 0,53% 0,53% 0,54%

CSLL COFINS PIS/PASEP CPP

0,00% 0,00% 0,31% 0,35% 0,35% 0,38% 0,39% 0,39% 0,42% 0,43% 0,46% 0,46% 0,47% 0,47% 0,48% 0,52% 0,52% 0,53% 0,53% 0,54% 0,00% 0,86% 0,95% 1,04% 1,05% 1,15% 1,16% 1,17% 1,25% 1,26% 1,38% 1,39% 1,40% 1,42% 1,43% 1,56% 1,57% 1,58% 1,60% 1,60% 0,00% 0,00% 0,23% 0,25% 0,25% 0,27% 0,28% 0,28% 0,30% 0,30% 0,33% 0,33% 0,33% 0,34% 0,34% 0,37% 0,37% 0,38% 0,38% 0,38% 2,75% 2,75% 2,75% 2,99% 3,02% 3,28% 3,30% 3,35% 3,57% 3,60% 3,94% 3,99% 4,01% 4,05% 4,08% 4,44% 4,49% 4,52% 4,56% 4,60%

ICMS
1,25% 1,86% 2,33% 2,56% 2,58% 2,82% 2,84% 2,87% 3,07% 3,10% 3,38% 3,41% 3,45% 3,48% 3,51% 3,82% 3,85% 3,88% 3,91% 3,95%

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Anexo II - Partilha do Simples Nacional Indstria

Receita Bruta em 12 meses (em ALQUOTA IRPJ R$)
At 120.000,00 De 120.000,01 a 240.000,00 De 240.000,01 a 360.000,00 De 360.000,01 a 480.000,00 De 480.000,01 a 600.000,00 De 600.000,01 a 720.000,00 De 720.000,01 a 840.000,00 De 840.000,01 a 960.000,00 De 960.000,01 a 1.080.000,00 De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 4,50% 5,97% 7,34% 8,04% 8,10% 8,78% 8,86% 8,95% 9,53% 9,62% 10,45% 10,54% 10,63% 10,73% 10,82% 11,73% 11,82% 11,92% 12,01% 12,11%

CSLL COFINS PIS/PASEP CPP ICMS

0,00% 0,86% 0,95% 1,04% 1,05% 1,15% 1,16% 1,17% 1,25% 1,26% 1,38% 1,39% 1,40% 1,42% 1,43% 1,56% 1,57% 1,58% 1,60% 1,60% 0,00% 0,00% 0,23% 0,25% 0,25% 0,27% 0,28% 0,28% 0,30% 0,30% 0,33% 0,33% 0,33% 0,34% 0,34% 0,37% 0,37% 0,38% 0,38% 0,38%

IPI

0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,27% 0,31% 0,35% 0,35% 0,35% 0,35% 0,38% 0,38% 0,39% 0,39% 0,39% 0,39% 0,42% 0,42% 0,42% 0,42% 0,46% 0,46% 0,46% 0,46% 0,47% 0,47% 0,47% 0,47% 0,48% 0,48% 0,52% 0,52% 0,52% 0,52% 0,53% 0,53% 0,53% 0,53% 0,54% 0,54%

2,75% 1,25% 0,50% 2,75% 1,86% 0,50% 2,75% 2,33% 0,50% 2,99% 2,56% 0,50% 3,02% 2,58% 0,50% 3,28% 2,82% 0,50% 3,30% 2,84% 0,50% 3,35% 2,87% 0,50% 3,57% 3,07% 0,50% 3,62% 3,10% 0,50% 3,94% 3,38% 0,50% 3,99% 3,41% 0,50% 4,01% 3,45% 0,50% 4,05% 3,48% 0,50% 4,08% 3,51% 0,50% 4,44% 3,82% 0,50% 4,49% 3,85% 0,50% 4,52% 3,88% 0,50% 4,56% 3,91% 0,50% 4,60% 3,95% 0,50%

Anexo III - Partilha do Simples Nacional Servios e Locao de Bens Mveis

Receita Bruta em 12 meses (em R$)
At 120.000,00 De 120.000,01 a 240.000,00 De 240.000,01 a 360.000,00 De 360.000,01 a 480.000,00 De 480.000,01 a 600.000,00 De 600.000,01 a 720.000,00 De 720.000,01 a 840.000,00 De 840.000,01 a 960.000,00 De 960.000,01 a 1.080.000,00 De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 De 2.280.000,01 a 2.400.000,00

ALQUOTA
6,00% 8,21% 10,26% 11,31% 11,40% 12,42% 12,54% 12,68% 13,55% 13,68% 14,93% 15,06% 15,20% 15,35% 15,48% 16,85% 16,98% 17,13% 17,27% 17,42%

IRPJ

CSLL COFINS PIS/PASEP

0,00% 1,42% 1,43% 1,56% 1,58% 1,73% 1,74% 1,76% 1,88% 1,89% 2,07% 2,09% 2,10% 2,13% 2,15% 2,34% 2,36% 2,37% 2,40% 2,42% 0,00% 0,00% 0,35% 0,38% 0,38% 0,40% 0,42% 0,42% 0,45% 0,45% 0,50% 0,50% 0,50% 0,51% 0,51% 0,56% 0,56% 0,57% 0,57% 0,57%

CPP
4,00% 4,00% 4,07% 4,47% 4,52% 4,92% 4,97% 5,03% 5,37% 5,42% 5,98% 6,09% 6,19% 6,30% 6,40% 7,41% 7,50% 7,60% 7,71% 7,83%

ISS
2,00% 2,79% 3,50% 3,84% 3,87% 4,23% 4,26% 4,31% 4,61% 4,65% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00%

0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,48% 0,43% 0,53% 0,53% 0,53% 0,52% 0,57% 0,57% 0,59% 0,56% 0,59% 0,57% 0,63% 0,61% 0,63% 0,64% 0,69% 0,69% 0,69% 0,69% 0,71% 0,70% 0,71% 0,70% 0,72% 0,70% 0,78% 0,76% 0,78% 0,78% 0,80% 0,79% 0,80% 0,79% 0,81% 0,79%

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Anexo IV - Partilha do Simples Nacional Servios

Receita Bruta em 12 meses (em R$)
At 120.000,00 De 120.000,01 a 240.000,00 De 240.000,01 a 360.000,00 De 360.000,01 a 480.000,00 De 480.000,01 a 600.000,00 De 600.000,01 a 720.000,00 De 720.000,01 a 840.000,00 De 840.000,01 a 960.000,00 De 960.000,01 a 1.080.000,00 De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 De 2.280.000,01 a 2.400.000,00

ALQUOTA
4,50% 6,54% 7,70% 8,49% 8,97% 9,78% 10,26% 10,76% 11,51% 12,00% 12,80% 13,25% 13,70% 14,15% 14,60% 15,05% 15,50% 15,95% 16,40% 16,85%

IRPJ
0,00% 0,00% 0,16% 0,52% 0,89% 1,25% 1,62% 2,00% 2,37% 2,74% 3,12% 3,49% 3,86% 4,23% 4,60% 4,90% 5,21% 5,51% 5,81% 6,12%

CSLL
1,22% 1,84% 1,85% 1,87% 1,89% 1,91% 1,93% 1,95% 1,97% 2,00% 2,01% 2,03% 2,05% 2,07% 2,10% 2,19% 2,27% 2,36% 2,45% 2,53%

COFINS
1,28% 1,91% 1,95% 1,99% 2,03% 2,07% 2,11% 2,15% 2,19% 2,23% 2,27% 2,31% 2,35% 2,39% 2,43% 2,47% 2,51% 2,55% 2,59% 2,63%

PIS/PASEP
0,00% 0,00% 0,24% 0,27% 0,29% 0,32% 0,34% 0,35% 0,37% 0,38% 0,40% 0,42% 0,44% 0,46% 0,47% 0,49% 0,51% 0,53% 0,55% 0,57%

ISS
2,00% 2,79% 3,50% 3,84% 3,87% 4,23% 4,26% 4,31% 4,61% 4,65% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00%

Para efeito de determinao da alquota, o sujeito passivo utilizar a receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do perodo de apurao. Em caso de incio de atividade, os valores da receita bruta acumulada constantes das tabelas dos Anexos I a V da Lei Complementar n. 123 devem ser proporcionalizados ao nmero de meses de atividade no perodo. O contribuinte dever considerar, destacadamente, para fim de pagamento dos tributos e contribuies devidos pela Microempresa e Empresa de Pequeno Porte: I - as receitas decorrentes da revenda de mercadorias; II - as receitas decorrentes da venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte; III - as receitas decorrentes da prestao de servios, bem como a de locao de bens mveis; IV - as receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas a substituio tributria e tributao concentrada em uma nica etapa (monofsica), bem como, em relao ao ICMS, antecipao tributria com encerramento de tributao; V - as receitas decorrentes da exportao de mercadorias para o exterior, inclusive as vendas realizadas por meio de comercial exportadora ou da sociedade de propsito especfico prevista no art. 56 desta Lei Complementar. Se o valor da receita bruta auferida durante o ano-calendrio ultrapassar o limite de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) multiplicados pelo nmero de meses do perodo de atividade, a parcela de receita que exceder o montante assim determinado estar sujeita s alquotas mximas previstas nos Anexos I a IV da Lei Complementar n. 123, proporcionalmente conforme o caso, acrescidas de 20% (vinte por cento). Conforme o disposto no Art. 19 da Lei Complementar n. 123, os Estados podero optar pela aplicao, para efeito de recolhimento do ICMS na forma do Simples Nacional em seus respectivos territrios, das seguintes faixas de receita bruta anual:

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I os Estados cuja participao no Produto Interno Bruto brasileiro seja de at 1% (um por cento) podero optar pela aplicao, em seus respectivos territrios, das faixas de receita bruta anual at R$ 1.200.000,00 (um milho e duzentos mil reais); II os Estados cuja participao no Produto Interno Bruto brasileiro seja de mais de 1% (um por cento) e de menos de 5% (cinco por cento) podero optar pela aplicao, em seus respectivos territrios, das faixas de receita bruta anual at R$ 1.800.000,00 (um milho e oitocentos mil reais); e III os Estados cuja participao no Produto Interno Bruto brasileiro seja igual ou superior a 5% (cinco por cento) ficam obrigados a adotar todas as faixas de receita bruta anual. A participao no Produto Interno Bruto brasileiro ser apurada levando em conta o ltimo resultado divulgado pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica ou outro rgo que o substitua. A opo feita na forma do art. 19 da Lei Complementar n. 123 pelos Estados importar adoo do mesmo limite de receita bruta anual para efeito de recolhimento na forma do ISS dos Municpios nele localizados, bem como para o do ISS devido no Distrito Federal. As microempresas e empresas de pequeno porte que ultrapassarem os limites de receita bruta anual de R$ 1.200.000,00 e R$ 1.800.000,00, comentados anteriormente, estaro automaticamente impedidas de recolher o ICMS e o ISS na forma do Simples Nacional no anocalendrio subseqente ao que tiver ocorrido o excesso.

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10. FOLHA DE PAGAMENTO

10.1 OBRIGATORIEDADE A elaborao da folha de pagamentos obrigatria para o empregador, conforme preceitua o artigo 32 da Lei n. 8.212/91, de 24 de julho de 1991, que dispe sobre a organizao e o Plano de Custeio da Seguridade Social. Abaixo transcrevemos o texto legal: Art. 32. A empresa tambm obrigada a: I preparar folhas de pagamento das remuneraes pagas ou creditadas a todos os segurados a seu servio, de acordo com os padres e normas estabelecidos pelo rgo competente da Seguridade Social; II lanar mensalmente em ttulos prprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuies, o montante das quantias descontadas, as contribuies da empresa e os totais recolhidos; III prestar ao Instituto Nacional do Seguro Social INSS e Secretaria da Receita Federal SRF todas as informaes cadastrais, financeiras e contbeis de interesse dos mesmos, na forma por eles estabelecida, bem como os esclarecimentos necessrios fiscalizao; IV informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social INSS por intermdio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos geradores de contribuio previdenciria e outras informaes de interesse do INSS. Com relao ao inciso I do Art. 32 da Lei n. 8.212/91, nota-se a abrangncia da folha de pagamento, que deve incluir as remuneraes de todos os segurados a servio da empresa, dentre os quais podemos citar os empregados, os trabalhadores avulsos e os contribuintes individuais. A folha de pagamento dever ser elaborada de forma agrupada para cada tipo de segurado, de acordo com o disposto na Instruo Normativa n. 100/2003 do Instituto Nacional do Seguro Social, embora os recolhimentos das contribuies previdencirias sejam na mesma GPS Guia da Previdncia Social. O inciso II do Art. 32 da Lei n. 8.212/91 ressalta a importncia da escriturao contbil dos fatos geradores das contribuies previdencirias, que devem ser lanados mensalmente na contabilidade, obedecendo ao regime de competncia, discriminando a base de clculo das contribuies previdencirias, o montantes das contribuies retidas dos segurados, o montante das contribuies da empresa e o total recolhido aos cofres da Previdncia Social. Os incisos III e IV do Art. 32 da Lei n. 8.212/91 referem-se ao cumprimento das obrigaes acessrias e principais relativas aos fatos geradores das contribuies previdencirias, bem como da disponibilizao de toda a documentao que serviu de base para a escriturao contbil. Dentre as informaes cadastrais, financeiras e contbeis de interesses dos rgos de fiscalizao da Previdncia Social (Secretaria da Receita Previdenciria) e do Ministrio da Fazenda (Secretaria da Receita Federal) podemos citar: Registro de Empregados; GFIP Guia de Recolhimento do FGTS e Informaes Previdncia Social; GRFP Guia de Recolhimento da Resciso Contratual e Informaes Previdncia Social; GPS Guia da Previdncia Social; DARF Documento de Arrecadao de Receitas Federais (recolhimento do IRPF); Folha de Pagamentos mensais; Contracheques; Registros contbeis; CAGED Cadastro Geral de Empregados e Desempregados; RAIS Relao Anual de Informaes Sociais; Rescises de Contrato de Trabalho

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As Microempresas e Empresas de Pequeno Porte que aderiram ao SIMPLES Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte esto dispensadas de manterem escriturao contbil completa, desde que mantenham, em boa ordem e guarda, o Livro Caixa, o Livro de Registro de Inventrio e toda documentao que serviu de base para a escriturao. Vale salientar que a guarda desses livros deve perdurar enquanto no decorrido o prazo decadencial e no prescritas eventuais aes que lhe sejam pertinentes. 10.2 COMPOSIO A folha de pagamentos, como j foi comentado anteriormente, obrigatria para o empregador, e pode ser confeccionada de forma manuscrita (menos comum), por meio de processos mecnicos ou eletrnicos. A forma mais comum de elaborao o meio eletrnico, pela grande facilidade de clculos que podem ser realizados por programas especficos ou por meio de planilhas eletrnicas com a utilizao do Microsoft Excel. Com a grande popularizao e a reduo do custo dos microcomputadores, imprescindvel o uso do PC (Personal Computer) em todo e qualquer empreendimento, com ou sem finalidade lucrativa, tendo em vista a necessidades de informaes tempestivas e confiveis. A folha de pagamentos composta de duas partes principais que so: vantagens ou proventos e descontos. a) Vantagens ou proventos: Salrio Gratificaes Comisses Horas extras Adicional de insalubridade Adicional de periculosidade Adicional noturno Frias 13 salrio Salrio-maternidade Salrio-famlia Dirias para viagens Ajuda de custo

b) Descontos: Adiantamentos Faltas injustificadas e atrasos Contribuio previdenciria Contribuio sindical (uma vez ao ano) Imposto de Renda Retido na Fonte Vale-transporte Penso alimentcia Emprstimos Adiantamento da 1 parcela do 13 salrio Plano de benefcios sociais (assistncia mdica, previdncia privada, etc)

Alm desses dois elementos principais, a folha de pagamentos deve indicar, tambm, o valor lquido a ser pago aos segurados. Outras informaes importantes tambm so necessrias para a elaborao completa da folha de pagamentos como: nome dos segurados, identificao da empresa (nome e CNPJ), ms de referncia, total bruto da folha, total de descontos, total lquido da folha, os encargos patronais de FGTS, INSS, contribuies para terceiros, seguro de acidente de trabalho e total de encargos.

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Pelo princpio contbil da competncia, a folha de pagamento deve ser contabilizada no ms de ocorrncia do fato gerador, mesmo que o pagamento dos salrios seja realizado no ms seguinte, tendo em vista que a legislao trabalhista permite que o pagamento seja realizado at o 5 dia til do ms subseqente (Art. 459 1 da CLT). Caso a empresa adote como norma o pagamento at o 5 dia til do ms subseqente, os valores dos salrios devidos devem ser apropriados em uma conta classificada no passivo circulante (salrios a pagar). Em folhas de pagamentos mais detalhadas, podem ser evidenciadas informaes como: setor da empresa, centros de lucros, centros de custos, valor adicionado distribudo entre os empregados e prestadores de servios, etc. 10.3 VANTAGENS Dentre as principais vantagens auferidas pelos empregados podemos citar: os salrios, as horas extras, as gratificaes, as comisses, o adicional de insalubridade, o adicional de periculosidade, o adicional noturno, as frias, o 13 salrio, o salrio-maternidade, o salriofamlia, as dirias para viagens e as ajudas de custo. 10.3.1 Salrio O salrio pode ser definido como a parte fixa da remunerao recebida pelo empregado em contrapartida de sua prestao de servios, sendo inadmissvel a sua reduo, conforme dispe o Art. 7 inciso VI da Constituio Federal de 1988, exceto se disposto em conveno ou acordo coletivo. De acordo com o Art. 457 da CLT, integram o salrio no s a importncia fixa estipulada pelo empregador, como tambm as comisses, gorjetas, percentagens, gratificaes ajustadas, dirias para viagens que excedam a 50% do salrio percebido pelo empregado e abonos pagos pelo empregador. A remunerao engloba, alm do salrio, os demais ganhos habituais do empregado. Dessa forma, remunerao gnero e o salrio espcie. Ainda segundo o Art. 457 da CLT, integram a remunerao do empregado, para todos os efeitos legais, alm do salrio devido e pago diretamente pelo empregador, como prestao do servio, as gorjetas que receber; dessa forma, a remunerao composta pelos salrios, horas extras, adicional de insalubridade, adicional de periculosidade, adicional noturno, prmios e demais complementos salariais pagos com habitualidade. O pagamento do salrio, qualquer que seja a modalidade de trabalho, no deve ser estipulado por perodo superior a um ms, com exceo no que se refere a comisses, percentagens e gratificaes, de acordo com o Art. 459 da CLT. A forma de pagamento do salrio dever ser estipulada no contrato individual de trabalho bem como na Carteira de Trabalho e Previdncia Social do empregado. Quando a forma de pagamento do salrio mensal, deve-se efetu-lo no mais tardar at o 5 dia til do ms subseqente ao vencido, conforme comentado anteriormente. De acordo com o Art. 465 da CLT, o pagamento dos salrios ser efetuado em dia til e no local de trabalho, dentro do horrio de servio, ou imediatamente aps o encerramento deste, exceto quando efetuado por depsito bancrio e o funcionrio puder sac-lo assim que for preciso. De acordo com a nova redao do Art. 464 da CLT, dada pela Lei n. 9.528, de 10 de dezembro de 1997, o comprovante de depsito de salrio em conta bancria do empregado, ter fora de recibo: Art. 464... Pargrafo nico ter fora de recibo o comprovante de depsito em conta bancria, aberta para este fim em nome de cada empregado, com o consentimento deste, em estabelecimento de crdito prximo ao local de trabalho.

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A contabilizao da despesa com salrio de uma empresa, de acordo com os dados constantes de sua folha de pagamentos a ser quitada no ms seguinte, segundo o regime de competncia, est discriminada abaixo: D Despesas com Salrios (Folha Bruta) C INSS a recolher C IRRF a recolher C Salrios a pagar (Folha Lquida)

10.3.2 Salrio Mnimo O salrio no poder ser inferior ao mnimo, com exceo do salrio do menor aprendiz, pois lhe ser paga uma quantia nunca inferior a 50% do salrio mnimo durante a primeira metade da durao mxima prevista para o aprendizado do respectivo ofcio; na segunda metade passar a perceber, pelo menos, 2/3 do salrio mnimo. O salrio mnimo institudo pelo Governo Federal e atualmente reajustado todo ms de abril ou maio. No ano de 2008, houve uma antecipao do aumento para o ms de maro. No ano de 2009 o reajuste ocorreu em fevereiro; nos anos de 2010 e 2011 o reajuste ocorreu no ms de janeiro. Em janeiro de 2011 foi estabelecido o salrio mnimo no valor de R$ 540,00; que depois foi reajustado em maro para R$ 545,00, depois de muita negociao no Congresso Nacional. Nenhum empregado poder receber menos que o valor previsto para o salrio mnimo, por trabalho executado em horas regulares da empresa. Um trabalhador receber menos que o salrio mnimo quando tambm trabalhar em horrio reduzido, ou seja, receber na proporo de sua carga horria. Com relao aos benefcios pagos pela Previdncia Social, existem algumas situaes em que o valor poder ser inferior ao mnimo constitucional como: salrio-famlia, auxlio-acidente, penses por morte desdobradas e benefcios de acordos internacionais. 10.3.3 Jornada de Trabalho A jornada de trabalho o tempo em que o empregado permanece disposio do empregador, cumprindo ou aguardando ordens. Mesmo que o empregado esteja temporariamente sem atividade no local de trabalho, esse perodo ser computado como jornada de trabalho, tendo em vista que o mesmo fica impossibilitado de afastar-se do local para cuidar de interesses pessoais, ficando disposio do empregador. Em qualquer atividade privada, a durao normal do trabalho no poder exceder a 8 horas dirias ou 44 horas semanais, conforme o disposto no Art. 7 inciso XIII da Constituio Federal. No haver distino da jornada de trabalho entre homens e mulheres; para as atividades que, por fora de lei, contemple a reduo da jornada de trabalho, ser observado o quadro de jornadas especiais abaixo especificado:
TIPO DE PROFISSO Servios de telefonia/telegrafia Bancrios Operadores cinematogrficos Trabalhadores em minas e subsolo Jornalistas Profissionais Professores no mesmo estabelecimento Vigias porturios Msicos Mdicos e Dentistas Auxiliares de laboratrios/Radiologistas Engenheiros/Agrnomos/Veterinrios Ascensoristas/Aerovirios JORNADA ESPECIAL DE TRABALHO 06 horas dirias/36 horas semanais 06 horas dirias de segunda sexta 06 horas dirias 06 horas dirias/36 horas semanais 05 horas dirias/30 horas semanais 04 horas consecutivas por dia ou 06 aulas intercaladas 06 horas dirias/36 horas semanais 05 horas dirias 02 horas no mnimo e 04 horas no mximo 04 horas dirias 06 horas dirias 06 horas dirias

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Nos trabalhos de turno de revezamento, onde o descanso do domingo seja substitudo por outro dia da semana, a jornada de trabalho ser de 06 horas dirias. Abaixo encontra-se o quadro da jornada normal de trabalho de 44 horas semanais:

Segunda 7:20 h 8:00 h

JORNADA NORMAL DE TRABALHO 44 HORAS SEMANAIS Tera Quarta Quinta Sexta Sbado 7:20 h 7:20 h 7:20 h 7:20 h 7:20 h 8:00 h 8:00 h 8:00 h 8:00 h 4:00 h

Domingo DSR DSR

A Constituio Federal de 1988, em seu Art. 7 inciso XIII, ao estabelecer uma jornada mxima de 8 horas dirias e 44 horas semanais de trabalho, fixou, indiretamente, a jornada mxima permitida de 220 horas por ms, conforme clculos abaixo: 44 horas semanais / 6 = 7,3333 horas por dia ou 7 horas e 20 minutos 7horas e 20 minutos por dia = 440 minutos 440 min. x 30 dias = 13.200 minutos por ms (incluindo os descanso semanal remunerado) 13.200 min. / 60 min. = 220 horas mensais. De acordo com o Art. 67 da CLT, ser assegurado a todo empregado um descanso semanal de 24 horas consecutivas, conhecido como Descanso Semanal Remunerado, preferencialmente aos domingos, salvo motivo de convenincia pblica ou necessidade imperiosa. Dessa forma, no clculo das horas semanais de trabalho, exclui-se o domingo. A Consolidao das Leis do Trabalho e a Constituio Federal de 1988 permitem os acordos de compensao e prorrogao da jornada de trabalho, inclusive permite a formao do banco de horas, institudo pela Lei n. 9.601/98. Atravs de celebrao de acordos individuais e coletivos de compensao, os empregados podero trabalhar mais em determinados dias da semana para reduzir ou eliminar o trabalho em outro dia, conforme exemplo abaixo: JORNADA DE TRABALHO EM REGIME DE COMPENSAO DE HORAS Segunda Tera Quarta Quinta Sexta Sbado Domingo 8:48 h 8:48 h 8:48 h 8:48 h 8:48 h DSR Compensao 8:48 h 8:48 h 8:48 h 8:48 h 8:48 h DSR Compensao

Com relao s horas extraordinrias, as mesmas s podero exceder de duas horas o limite legal de 08 horas dirias. Entre duas jornadas de trabalho deve haver um perodo mnimo de descanso de 11 horas consecutivas para o trabalhador, contadas do encerramento da jornada ao incio da jornada no dia seguinte. Com relao aos intervalos para repouso e alimentao, em jornadas superiores a 06 horas de trabalho, aps a quarta hora, obrigatrio descanso para alimentao de uma hora, no mnimo, e no mximo, de duas horas. Salvo acordo coletivo com autorizao expressa da DRT, poder existir reduo ou ampliao dos limites mnimo e mximo do intervalo para repouso e alimentao. 10.3.3.1 Descanso Semanal Remunerado DSR De acordo com o Art. 67 da CLT, o trabalhador ter direito ao Descanso Semanal Remunerado de 24 horas consecutivas, preferencialmente ao domingos, sendo devido a todos os trabalhadores urbanos, rurais e domsticos. Os trabalhadores que laboram em escala de revezamento tero direito ao nmero de folgas previstas no ms e, a cada 7 semanas, a folga dever recair no domingo.

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Exemplo de clculo do DSR: Ms de novembro de 2010: 1 semana tera, quinta, sexta e sbado: 4 x 7h e 20 min ................ ................. 29h e 20 min 2 semana segunda a sbado: 6 x 7h e 20 min................................. ................. 44 h 3 semana segunda, quarta, quinta, sexta e sbado: 5 x 7h e 20 min ................. 36 h 40 min 4 semana segunda a sbado: 6 x 7h e 20 min................................. ................. 44 h 5 semana segunda a quarta: 3 x 7h e 20 min .................................. ................. 22 h SUBTOTAL ................. ................................... .................................... ................. 176 h (+) DSR 2 feriados + 4 domingos: 6 x 7 h e 20 min ........................... ................. 44 h TOTAL ........................ ................................... .................................... ................. 220 Horas.

10.3.4 Formas de Pagamentos de Salrios Ao se concluir determinado perodo de trabalho, seja semanal, quinzenal ou mensal, ter o empregado o direito de receber seu salrio de acordo com o fixado em seu contrato de trabalho inscrito na CTPS. importante notar que a base de fixao do salrio (por hora, por ms) no tem relao com a forma de pagamento, ou seja, um empregado poder ter a base de clculo do salrio fixada em horas e receber o salrio por ms. A base de clculo a hora, mas a forma de pagamento mensal. O pagamento poder ser realizado por ms, por quinzena, por semana ou diariamente por pea ou tarefa. Salrio Mensal: estabelecido com base no calendrio oficial, sendo apurado no final de cada ms o valor a ser recebido pelo empregado, considerando o ms, para todos os fins, o perodo de 30 dias, no levando em considerao se o ms possui 28, 29 ou 31 dias. Nessa forma de pagamento de salrios, dever o empregador pagar ao seu empregado at o 5 dia til do ms subseqente, sendo considerado o sbado como dia til. Salrio Quinzenal: estabelecido com base em 15 dias do ms, devendo o valor apurado ser pago at o 5 dia da quinzena vencida, ou seja, os pagamentos sero efetuados at dia 20 do ms correspondente e at o dia 5 do ms subseqente. Salrio Semanal: tem como base a semana, devendo o valor ser apurado at o 5 dia da semana vencida. 10.3.5 Horas Extraordinrias A durao normal da jornada de trabalho de 7 horas e 20 minutos (7,33 horas) dirias e de 44 horas semanais, salvo nos casos especiais previstos em lei. Tal jornada de trabalho poder ser acrescida de horas suplementares, em nmero no excedente de 02 horas dirias, mediante acordo por escrito entre empregado e empregador ou contrato coletivo de trabalho. As horas extras devero sofrer um acrscimo de, pelo menos, 50% sobre o valor da hora normal. Nos casos de haver horas extraordinrias em domingos e feriados, o acrscimo ser de 100% sobre a hora normal. Salientamos que, em determinadas categorias profissionais, os empregados recebem maiores percentuais sobre as horas extras, mediante acordos ou dissdios coletivos. Em funo disso, necessrio ter em mos a Conveno Coletiva de Trabalho (CCT) da categoria. As horas extras habituais integram a remunerao dos empregados para todos os fins, inclusive Descansos Semanais Remunerados (DSR), feriados e FGTS. Exemplo:

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Dados 25 dias teis no ms 4 domingos e 1 feriado Salrio mensal = R$ 1.320,00 18 horas extras a 50% 16 horas extras a 100%

Clculos Salrio por hora normal = R$ 1.320,00 / 220 horas = R$ 6,00 Hora extra 50% = R$ 6,00 x 1,5 = R$ 9,00 Valor = 9 x 18 = R$ 162,00 Hora extra 100% = R$ 6,00 x 2,0 = R$ 12,00 Valor = 12 x 16 = R$ 192,00 Integrao das horas extras ao DSR e feriados = (162 + 192) / 25 x 5 = R$ 70,80 Total bruto = 1320,00 + 162,00 + 192,00 + 70,80 = R$ 1.744,80 Obs.: para fins de clculo da integrao das horas extras ao descanso semanal remunerado e feriado, basta dividir o valor total das horas extras pelo nmero de dias teis no ms e multiplicar o resultado pelo nmero de domingos e feriados. 10.3.6 Gratificaes Etimologicamente, a palavra gratificao equivale a demonstrao de agradecimento, de reconhecimento, sendo, portanto, um ato no obrigatrio. So liberalidades do empregador concedidas aos empregados em funo de determinadas circunstncias como: festas de fim de ano, aniversrios, incentivos criatividade e sugestes de melhoria de desempenho ou outros motivos que o empregador julgar relevante. As gratificaes no integram o salrio normal e as horas extras, porm a Smula n. 207 do Supremo Tribunal Federal dispe que as gratificaes habituais, inclusive a de natal, consideram-se tacitamente convencionadas, integrando o salrio. 10.3.7 Comisses A comisso a modalidade de salrio na qual o empregado recebe um percentual do produto das vendas por ele intermediadas, sendo livremente ajustada pelo empregador. Se a forma de remunerao do empregado for apenas por meio de comisses, o que perfeitamente legal, ser garantido pelo menos o valor de um salrio mnimo, caso no consiga realizar, em determinado perodo, vendas que gerem uma comisso superior ao valor do salrio mnimo, conforme dispe o Art. 78 da CLT, sendo proibido ao empregador proceder ao desconto no ms subseqente. A comisso o prprio salrio pago em percentual sobre as vendas. Conforme mencionado anteriormente, o salrio pode ser composto exclusivamente por comisses, desde que seja assegurado o pagamento do salrio mnimo ou piso da categoria profissional, nos casos das comisses do ms serem inferiores a esses valores. Podem ocorrer, tambm, situaes em que o empregado receba uma parte fixa alm das comisses fixadas em percentuais sobre as vendas. De acordo com o disposto na Smula n. 201 do STF, no devida a remunerao do descanso semanal e dos feriados ao empregado remunerado mediante comisso. J o Enunciado n. 27 do TST dispe que devida a remunerao do repouso semanal e dos dias de feriados ao empregado comissionista, ainda que pracista. Diante dessa divergncia normativa e considerando que a Smula n. 201 do STF de 1963, defendemos o ponto de vista de que devida a remunerao do descanso semanal ao trabalhador comissionado.

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Se o trabalhador, embora laborando em servio externo, realiza horas extras e as comprova, tem direito ao pagamento das respectivas horas extras com base em suas comisses, conforme dispe o Enunciado n. 340 do Tribunal Superior do Trabalho. Exemplo: Dados 24 dias teis no ms 5 domingos e 1 feriado Comisso do ms = R$ 3.840,00

Clculos Repouso semanal = R$ 3.840,00 / 24 dias = R$ 160,00 R$ 160,00 x 6 (domingos e feriado) = R$ 960,00 Valor Bruto a receber = R$ 3.840,00 + R$ 960,00 = R$ 4.800,00 A remunerao do repouso semanal pode ser calculada com base em percentual, dividindo-se a quantidade de domingos e feriados pelo nmero de dias teis no ms e multiplicando o resultado pelo valor da comisso recebida pelo empregado. Aproveitando o mesmo exemplo anterior, chegaremos ao mesmo resultado, conforme clculos abaixo: Exemplo: Dados 24 dias teis no ms 5 domingos e 1 feriado Comisso do ms = R$ 3.840,00

Clculos Clculo do percentual = 6 / 24 = 0,25 ou 25% Valor do DSR = R$ 3.840,00 x 25% = R$ 960,00 Valor Bruto a receber = R$ 3.840,00 + R$ 960,00 = R$ 4.800,00

10.3.8 Adicionais Adicional de Insalubridade De acordo com o Art. 189 da CLT, so consideradas insalubres as atividades que, por sua natureza, condies ou mtodos de trabalho, expem o empregado a agentes nocivos sade, acima dos limites de tolerncia fixados em razo da natureza, da intensidade do agente e do tempo de exposio a seus efeitos. A insalubridade ser caracterizada e classificada em consonncia com as Normas expedidas pelo Ministrio do Trabalho. Existem trs graus de insalubridade: mximo, mdio e mnimo. Os empregados que trabalham em condies insalubres tm assegurada a percepo do adicional de insalubridade da seguinte forma: 40% sobre o salrio mnimo, para insalubridade de grau mximo 20% sobre o salrio mnimo, para insalubridade de grau mdio 10% sobre o salrio mnimo, para insalubridade de grau mnimo.

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Exemplo: Salrio-base = R$ 600,00 + Adicional de insalubridade grau mdio Adicional de insalubridade 20% = R$ 545,00 x 20% = R$ 109,00 Salrio contratual (base + adicional de insalubridade) = R$ 709,00 Consideram-se agentes nocivos, o rudo excessivo, a umidade, o calor, o frio, o odor de tintas e produtos qumicos, a radioatividade, poeiras txicas, trepidaes, etc. Os agentes nocivos so classificados em fsicos, qumicos e biolgicos. Existem categorias profissionais que podero, de acordo com a Conveno Coletiva de Trabalho, obter valores diferenciados, como por exemplo, os odontologistas, que possuem insalubridade equivalente a 60%. Apesar do salrio mnimo ter sido fixado como base de clculo da insalubridade, existem excees. Se a Conveno Coletiva da categoria ou outra norma fixar outra base, como por exemplo, o salrio normativo ou o piso da categoria, esta regra dever ser obedecida, porque mais benfica ao empregado. O empregador ou o tomador dos servios deve proceder a uma avaliao ambiental no local de trabalho, definindo as condies desfavorveis, consideradas insalubres aos trabalhadores. Dever, tambm, fornecer os equipamentos de proteo individual ou coletiva aos trabalhadores, cobrando a utilizao dos mesmos e punindo os infratores. O Art. 191 combinado com o Art. 194 da CLT dispem que, se a utilizao do equipamento de proteo individual (EPI) eliminar a ao dos agentes nocivos, o adicional deixa de ser devido; se os EPIs reduzirem a ao dos agentes nocivos, o percentual da insalubridade poder ser reduzido. Em relao durao do trabalho, as prorrogaes ou compensaes da jornada de trabalho para os trabalhadores em atividades insalubres, s podem ocorrer aps prvia licena da autoridade do Ministrio do Trabalho, que proceder aos exames necessrios no local, bem como a verificao dos mtodos de trabalho. Para fins de clculos das horas extras, o adicional de insalubridade integra a remunerao, conforme preceitua o Enunciado TST n. 264 de 1986: Hora Suplementar Clculo A remunerao do servio suplementar composta do valor da hora normal, integrado das parcelas de natureza salarial e acrescido do adicional previsto em lei, contrato, acordo ou conveno coletiva ou sentena normativa. Adicional de Periculosidade De acordo com o Art. 193 da CLT, so consideradas atividades ou operaes perigosas aquelas que, por sua natureza ou mtodos de trabalho, impliquem no contato permanente com inflamveis, explosivos, alta tenso e produtos radioativos, em condies de risco acentuado. O empregado que trabalho em condies de periculosidade faz jus a um adicional de 30% sobre o salrio que percebe (salrio-base), no incidindo esse percentual sobre gratificaes, prmios ou participaes nos lucros da empresa. Se o empregado trabalhar em servio insalubre e perigoso, dever optar por um dos adicionais. Da mesma forma que o adicional de insalubridade, se eliminada as condies de riscos sade ou integridade fsica do trabalhador, desobriga o empregador ao pagamento do adicional de periculosidade. Existe tambm a obrigatoriedade do empregador de fornecer os equipamentos de proteo individual, se a funo assim o exigir, mas que dificilmente eliminar o direito ao respectivo adicional. proibido o trabalho do menor em servios perigosos ou insalubres, conforme normas do Ministrio do Trabalho, excetuando-se os menores aprendizes, maiores de 16 anos, estagirios de cursos de aprendizagem na forma da Lei, desde que os locais de trabalho tenham sido previamente vistoriados e aprovados pela autoridade competente em matria de segurana e medicina do trabalho (SSMT), devendo os menores ser submetidos a exames mdicos semestralmente. Para fins de clculos das horas extras, o adicional de periculosidade no integra a remunerao, diferentemente do adicional de insalubridade. Dessa forma, as horas extras s incidiro sobre o salrio normal ou base, caso o trabalhador receba adicional de periculosidade.

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Analisando criticamente o Enunciado TST n. 264, citado anteriormente, no vemos motivos para a no integrao da periculosidade s horas extras, tendo em vista que a mesma no deixa de ser uma parcela salarial habitual. Em nosso ponto de vista, a legislao trabalhista no foi uniforme nesse aspecto, utilizando critrios diferenciados para uma mesma situao. Diante dessa divergncia de critrios, a integrao ou no da periculosidade remunerao, para fins de clculos das horas extras, fica a critrio do empregador, tendo em vista que a legislao no o obriga a integrar a periculosidade remunerao para essa finalidade. Exemplo: Trabalhador urbano Salrio-base = R$ 600,00 + Adicional de periculosidade Adicional de periculosidade 30% = R$ 600,00 x 30% = R$ 180,00 Salrio contratual (base + adicional de periculosidade) = R$ 780,00

Adicional Noturno Considera-se noturno o trabalho realizado entre as 22 horas de um dia at s 5 horas do dia seguinte, para o trabalhador urbano, conforme preceitua o Art. 73 da CLT. Para o trabalhador rural que trabalha na lavoura (agricultura), o trabalho noturno das 21 horas de um dia s 5 horas do dia seguinte; para o trabalhador rural que trabalha na pecuria, o trabalho noturno das 20 horas de um dia s 4 horas do dia seguinte. Para o trabalhador urbano, a hora noturna tem a durao de 52 minutos e 30 segundos; para o trabalhador rural no existe diferenciao da durao da hora noturna em comparao diurna. O adicional noturno para o trabalhador urbano de 20%, pelo menos, sobre a hora diurna; para o trabalhador rural de 25%. Para fins de clculo de horas extras, o adicional noturno integra a remunerao do trabalhador. Para calcular a hora extra do trabalhador que recebe adicional noturno preciso incorporar a diferena entre a hora diurna em relao noturna, tendo em vista que 7 horas de trabalho noturno equivale a 8 horas de trabalho diurno, conforme demonstrado a seguir: Dados: Trabalhador urbano Salrio-base = R$ 1.320,00 14 horas extras noturnas a 50% Jornada de trabalho de 22 h. s 05 h. = 7 horas 7 horas x 60 min. = 420 min. 420 min. / 52,5 = 8 horas Diferena entre a hora diurna da noturna = 60 min / 52,5 min = 1,142857

Clculos: Salrio mensal = R$ 1.320,00 + adicional noturno Salrio por hora normal = R$ 1.320,00 / 220 horas = R$ 6,00 Salrio por hora com adicional noturno 20% = R$ 6,00 x 1,2 = R$ 7,20 Salrio contratual (base + adicional noturno) = R$ 7,20 x 220 horas = R$ 1.584,00 Horas extras = salrio por hora com adicional x % da hora extra x Qd. de horas x 1,142857 Horas extras = 7,20 x 1,50 x 14 x 1,142857 = R$ 172,80 Obs.: Caso as horas extras fossem realizadas em horrio diurno, no precisaria multiplicar pela constante 1,142857 (diferena entre a hora diurna para a hora noturna). O valor das horas extras seria calculado da seguinte forma: Horas extras = 7,20 x 1,50 x 14 = R$ 151,20

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10.3.9 Frias Todo empregado adquire direito a frias aps 12 meses de vigncia do contrato de trabalho (perodo aquisitivo), sem prejuzo da remunerao, na seguinte proporo (art. 130 da CLT): 30 dias corridos, quando no houver faltado ao trabalho mais de 05 dias; 24 dias corridos, quando houver faltado de 06 a 14 dias; 18 dias corridos, quando houver faltado de 15 a 23 dias; 12 dias corridos, quando houver faltado de 24 a 32 dias.

De acordo com o regime de competncia, as despesas com frias no devem ser reconhecidas e registradas somente por ocasio de seu efetivo pagamento, mas ser considerada como encargo adicional registrado mensalmente durante o perodo aquisitivo dos empregados, isto , no perodo em que houve efetivamente a prestao dos servios. Os valores correspondentes s frias adquiridas, ao abono e aos encargos sociais incidentes devem ser reconhecidos contabilmente como custo ou despesa operacional, tendo como contrapartida contas de proviso para frias e proviso para encargos sobre frias ou, alternativamente, uma nica conta denominada proviso para frias e encargos sociais, ambas classificadas no passivo circulante. As frias anuais esto previstas nos Arts. 129 a 153 da CLT. As baixas das provises para frias e encargos sociais ocorrero no momento da concesso das frias ou de sua indenizao por desligamento do empregado. Caso o saldo seja insuficiente, o excedente ser debitado diretamente como custos ou despesas operacionais.

Tabela de frias proporcionais:

Frias proporcionais 1/12 2/12 3/12 4/12 5/12 6/12 7/12 8/12 9/12 10/12 11/12 12/12

30 dias (at 5 faltas) 2,5 dias 5 dias 7,5 dias 10 dias 12,5 dias 15 dias 17,5 dias 20 dias 22,5 dias 25 dias 27,5 dias 30 dias

24 dias (de 6 a 14 faltas) 2 dias 4 dias 6 dias 8 dias 10 dias 12 dias 14 dias 16 dias 18 dias 20 dias 22 dias 24 dias

18 dias (de 15 a 23 faltas) 1,5 dia 3 dias 4,5 dias 6 dias 7,5 dias 9 dias 10,5 dias 12 dias 13,5 dias 15 dias 16,5 dias 18 dias

12 dias (de 24 a 32 faltas) 1 dia 2 dias 3 dias 4 dias 5 dias 6 dias 7 dias 8 dias 9 dias 10 dias 11 dias 12 dias

As faltas a serem consideradas para definio do nmero de dias de frias so apenas as injustificadas, pois as ausncias consideradas legais no acarretam a reduo das frias. No so consideradas tambm, para efeitos de frias, as faltas de meio expediente e aquelas que foram abonadas pela empresa. Perda do direito a frias: no ter direito a frias o empregado que, no curso do perodo aquisitivo (art. 133 CLT): permanecer em licena remunerada por mais de 30 dias; deixar de trabalhar por mais de 30 dias, com percepo de salrios, em decorrncia de paralisao total ou parcial das atividades da empresa;

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deixar o emprego e no for readmitido dentro de 60 dias subseqentes a sua sada; permanecer recebendo auxlio-doena da Previdncia Social por mais de 180 dias, mesmo que descontnuo. Faltas justificadas: o empregado poder deixar de comparecer ao trabalho, sem prejuzo do salrio nas seguintes hipteses (art. 131 CLT): at 2 dias consecutivos em caso de falecimento de cnjuge, ascendente, descendente, irmo ou pessoa que, declarada em sua CTPS, viva sob sua dependncia econmica; at 3 dias consecutivos em virtude de casamento; at 5 dias consecutivos aps o nascimento do filho (licena paternidade); por 1 dia em cada 12 meses de trabalho, em caso de doao voluntria de sangue devidamente comprovada; at 2 dias, consecutivos ou no, para fins de se alistar como eleitor; no perodo de tempo em que tiver de cumprir as exigncias do servio militar (alistamento, exames mdicos, etc.); nos dias em que estiver comprovadamente realizando provas de exame vestibular para ingresso em estabelecimento de ensino superior.

A concesso das frias dever ser comunicada ao empregado, por escrito, com antecedncia mnima de 30 dias. Dessa comunicao, o empregado dever dar recibo. A concesso das frias dever ser anotada na CTPS do empregado e no livro de registro de empregados, em local prprio para essa finalidade. Abono pecunirio: o empregado tem o direito de converter um tero de suas frias em abono pecunirio. Assim, por exemplo, o empregado que tiver direito a 30 dias de frias poder optar por descansar todo o perodo ou apenas 20 dias, recebendo os dias restantes (um tero) em dinheiro. O abono pecunirio dever ser requerido pelo empregado, por escrito, at 15 dias antes do trmino do perodo aquisitivo. Aps esse prazo, a concesso do abono ficar a critrio do empregador. Abono de 1/3 Constitucional: em seu artigo 7, inciso XVII, a Constituio Federal de 1988 d ao trabalhador um adicional de 1/3 a mais do que o salrio normal, por ocasio das frias anuais remuneradas. Haver a incidncia do INSS e IRPF sobre as frias, inclusive sobre 1/3 Constitucional, separadamente dos salrios, conforme ser visto posteriormente com mais detalhes na parte de descontos. Frias em dobro: o empregador tem o limite de 12 meses subseqentes aquisio do direito pelo empregado para conceder as suas frias (perodo concessivo). Ultrapassando esse perodo, o empregador dever pag-la em dobro. Prescrio das frias: conforme o inciso XXIX do artigo 7 da Constituio Federal, prescreve em cinco anos o direito de pleitear os crditos referentes s frias, contado a partir da data final do perodo aquisitivo. Frias na resciso do contrato de trabalho: o empregado que j tenha direito adquirido, correspondente ao perodo de frias, por ocasio da cessao do contrato de trabalho, no importando a sua causa, ter direito remunerao simples ou em dobro, conforme o caso. O empregado que for desligado por pedido de dispensa ou por justa causa com menos de 12 meses de servio no ter direito a frias proporcionais, fazendo jus ao seu recebimento apenas aqueles que forem desligados sem justa causa ou cujo contrato de trabalho se extinguir em prazo determinado. Exemplos:

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Dados: Funcionrio mensalista Perodo aquisitivo: 01/07/2009 a 30/06/2010 Salrio mensal: R$ 2.650,00 05 faltas injustificadas e no abonadas no perodo aquisitivo Perodo das frias: 01/07/2010 a 30/07/2010 02 dependentes

Clculos:
30 dias de frias = R$ 2.650,00 + 1/3 constitucional = 2.650,00 / 3 = R$ 883,33 Valor total das frias = 2.650,00 + 883,33 = R$ 3.533,33 ou 2.650,00 x 1,333333 = R$ 3.533,33 INSS 11% = R$ 3.533,33 x 11% = R$ 388,67 IRPF R$ 3.533,33 R$ 388,67 (2 x R$ 150,69) = R$ 2.843,28 x 15% - R$ 280,94 = R$ 145,55 Valor lquido = R$ 2.999,11

Obs.: os detalhes sobre os descontos da contribuio previdenciria e do Imposto de Renda Retido na Fonte sero vistos em captulo especfico. Dados: Funcionrio mensalista Perodo aquisitivo: 01/05/2009 a 30/04/2010 Salrio mensal: R$ 1.250,00 15 faltas injustificadas e no abonadas no perodo aquisitivo Perodo das frias: 01/06/2010 a 18/06/2010 (18 dias de frias) No possui dependentes

Clculos: 18 dias de frias = 1.250,00 / 30 x 18 = R$ 750,00 + 1/3 constitucional = 750,00 / 3 = R$ 250,00 Valor total das frias = 750,00 + 250,00 = R$ 1.000,00 ou 750,00 x 1,333333 = R$ 1.000,00 INSS 8% = R$ 1.000,00 x 8,0% = R$ 80,00 IRPF R$ 1.000,00 R$ 80,00 = R$ 920,00 isento Valor lquido = R$ 920,00

10.3.10 Dcimo terceiro salrio O dcimo terceiro salrio ou gratificao natalina um direito do trabalhador que foi institudo pela lei n. 4.090/62 e complementada pela Lei n. 57.155/65. A Constituio Federal de 1988 em seu Captulo II Dos Direitos Sociais dispe, em seu artigo 7, que os trabalhadores urbanos, rurais e domsticos, inclusive os avulsos e aposentados, fazem jus ao dcimo terceiro salrio. uma gratificao anual concedida aos empregados, que tem como base de clculo a remunerao mensal integral ou o valor da aposentadoria. Corresponde a 1/12 da remunerao devida ao empregado no ms de dezembro, por ms de servio. A frao igual ou superior a 15 dias de trabalho dar direito a 1/12 avos do dcimo terceiro salrio. Da mesma forma que a despesa com frias, o dcimo terceiro salrio tambm dever ser contabilizado mensalmente por meio da constituio de uma proviso para dcimo terceiro salrio, com base no tempo transcorrido, apropriando-se, mensalmente, 1/12 avos do valor da remunerao mais os encargos sociais. A contrapartida dever ser como custos ou despesas operacionais.

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As faltas legais ou justificadas no influem no pagamento do dcimo terceiro salrio, conforme dispe o Art. 2 da Lei n. 4.090/62; j em relao s faltas injustificadas, deve-se analisar cada ms individualmente, para verificar se o empregado trabalhou ou no o mnimo de 15 dias. Os afastamentos superiores a 15 dias no ms, por motivo de doena, retiram o direito ao dcimo terceiro do empregado afastado pelo perodo do afastamento. O pagamento do 13 salrio efetuado em duas parcelas da seguinte forma: 50% quando houver solicitao do empregado por escrito, no ms de janeiro, para ser pago quando da concesso das frias ou, quando no solicitado, at o dia 30 de novembro a ttulo de adiantamento. 50% dever ser pago at o dia 20 de dezembro, quando ento sofrer todos os descontos devidos, levando em considerao o total da gratificao.

De acordo com o disposto no Art. 3 do Decreto n. 57.155/65, a primeira parcela do dcimo terceiro dever ser quitada no perodo de fevereiro a novembro de cada ano. Quando de sua antecipao, dever ser recolhido apenas o FGTS; os descontos de INSS e IRPF devero ser feitos quando do pagamento da segunda parcela. O valor da primeira parcela, a ser paga at 30 de novembro, salvo se o empregado a recebeu por ocasio das frias, ser equivalente metade de seu salrio contratual devido no ms anterior, para os trabalhadores com salrio fixo; para os trabalhadores que recebem salrio varivel, ser equivalente metade da mdia mensal at o ms de outubro; para os trabalhadores que recebem salrio misto (parte fixa e parte varivel), ser equivalente metade do salrio contratual percebido no ms anterior adicionado metade da mdia mensal referente parte varivel. O valor da segunda parcela, a ser paga at o dia 20 de dezembro, conforme dispe o Art. 1 da Lei n. 4.749/65, ser deduzido dos encargos de INSS e IRRF, alm do adiantamento referente ao pagamento da primeira parcela. Para os trabalhadores que recebem salrio fixo, o valor da segunda parcela do dcimo terceiro ser equivalente ao salrio contratual vigente no ms de novembro; para os trabalhadores que recebem salrio essencialmente varivel, o valor ser equivalente mdia mensal das importncias recebidas no perodo de janeiro a novembro; para os trabalhadores que recebem salrio misto, o valor ser equivalente mdia mensal da parte varivel percebida de janeiro a novembro adicionada ao salrio fixo vigente no ms de dezembro. Ainda com relao ao salrio varivel, se at o dia 20 de dezembro no for possvel saber quanto recebero os empregados no referido ms, aqueles que sejam remunerados com base em comisses ou outras modalidades de remuneraes variveis, devero ter o valor do dcimo terceiro salrio recalculado e complementado, se for o caso, at o 5 dia til do ms de janeiro do ano seguinte. A base de clculo do dcimo terceiro salrio a remunerao integral do empregado, compreendendo, alm do salrio normal, as comisses, percentagens, gratificaes ajustadas, os adicionais, as dirias para viagens que excedam a 50% do salrio percebido pelo empregado e os abonos pagos pelo empregador. Modelo de requerimento: solicito, nos termo da Lei vigente, que na ocasio do pagamento das minhas frias do perodo 2009/2010, tambm me seja pago o adiantamento de 50% do 13 salrio. Salvador/Ba, 13 de junho de 2010.

O 13 salrio dever ser pago proporcionalmente nos casos de resciso de contrato de trabalho sem justa causa.

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Pagamento do dcimo terceiro salrio do ano de 2010

Exemplo 1 Dados: Funcionrio mensalista Salrio fixo Data de admisso: 01/05/2008 Salrio mensal: R$ 1.250,00 No possui dependentes Clculos: Valor da 1 parcela em novembro de 2010 = 1.250,00 x 50% Valor bruto da 2 parcela paga at 20 de dezembro de 2010 Descontos: Adiantamento da 1 parcela Contribuio do INSS 9% IRRF = 1.250,00 112,50 = 1.137,50 Valor Lquido da 2 parcela paga at 20 de dezembro de 2010 Exemplo 2 Dados: Funcionrio mensalista Salrio Varivel Data de admisso: 01/05/2003 Mdia das comisses at o ms de outubro: R$ 1.480,00 01 dependente Clculos: Valor da 1 parcela em novembro de 2010 = 1.480,00 x 50% 2 parcela (mdia das comisses de Janeiro a novembro) Descontos: Adiantamento da 1 parcela Contribuio do INSS 9% IRRF = 1.520,00 136,80 150,69 = 1.232,51 Valor Lquido da 2 parcela paga at 20 de dezembro de 2010 Exemplo 3 Dados: Funcionrio mensalista Salrio misto (parte fixa e parte varivel) Data de admisso: 01/05/2003 Salrio mensal: R$ 800,00 Mdia das comisses at o ms de outubro: R$ 1.480,00 02 dependentes Clculos: Valor da 1 parcela em novembro de 2010 = 800,00 x 50% + 50% da mdia das comisses = 1.480,00 x 50% Total da 1 parcela do dcimo terceiro 2 parcela (Salrio mensal) 2 parcela (mdia das comisses de Janeiro a novembro) Total bruto da 2 parcela do dcimo terceiro Descontos: Adiantamento da 1 parcela Contribuio do INSS 11% IRRF = 2.360,00 - 259,60 (2 x 150,69) = 1.799,02 Valor Lquido da 2 parcela paga at 20 de dezembro de 2010 = R$ 400,00 = R$ 740,00 = R$ 1.140,00 = R$ 800,00 = R$ 1.560,00 = R$ 2.360,00 = R$ 1.140,00 = R$ 259,60 = R$ 22,49 = R$ 937,91 = R$ 740,00 = R$ 1.520,00 = R$ 740,00 = R$ 136,80 = R$ 0,00 = R$ 643,20 = R$ 625,00 = R$ 1.250,00 = R$ 625,00 = R$ 112,50 = R$ 0,00 = R$ 512,50

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10.3.11 Clculo e contabilizao das provises para frias e dcimo terceiro salrio Conforme comentado anteriormente, as provises para frias e dcimo terceiro salrio devem ser apropriadas de forma que atendam ao princpio da competncia, dessa forma essas provises e os respectivos encargos sociais devem ser constitudos mensalmente, durante o perodo aquisitivo dos empregados, pois nesse perodo que gerada a obrigao da empresa. As provises para frias e dcimo terceiro, bem como seus encargos sociais, tm como contrapartida, contas de custos dos produtos ou despesas operacionais, dependendo da alocao da mo-de-obra dos empregados: se os empregados trabalham diretamente ou indiretamente na elaborao dos produtos, os gastos com mo-de-obra integram os produtos, portanto, sero classificados como custos; se os empregados trabalham nos setores administrativos e/ou de vendas, os gastos com essa mo-de-obra sero classificados como despesas operacionais. A seguir ser evidenciada a contabilizao dos valores das frias, do dcimo terceiro salrio e dos respectivos encargos sociais: Dados: Empregado A Empregado B Clculo da proviso mensal das frias Salriobase 500,00 490,00 FRIAS Valor + 1/3 666,67 653,33 Valor mensal 55,56 54,44 110,00 INSS 15,45 15,13 30,58 FGTS 4,44 4,35 8,79 Total 75,45 73,92 149,37 Salrio Mensal 500,00 490,00

Empregado Empregado A Empregado B Total

O valor mensal das frias calculado adicionando-se ao salrio-base do empregado 1/3 constitucional, depois divide-se o resultado por 12 meses. A alquota patronal do INSS de 27,8% (ser vista com maiores detalhes na parte de encargos sociais) e incide sobre o valor mensal das frias. A alquota do FGTS de 8,0% e incide sobre o valor mensal das frias.

Contabilizao como despesas: D Despesas com frias (despesas operacionais) C Proviso para frias C Proviso para encargos sobre frias Contabilizao como custos: D Custo de Produo (mo-de-obra) C Proviso para frias C Proviso para encargos sobre frias Clculo da proviso mensal do dcimo terceiro salrio Empregado Empregado A Empregado B Total Salriobase 500,00 490,00 13 salrio INSS FGTS 11,58 3,33 11,35 3,27 22,93 6,60 R$ 149,37 R$ 110,00 R$ 39,37 R$ 149,37 R$ 110,00 R$ 39,37

Valor mensal 41,67 40,83 82,50

Total 56,58 55,45 112,03

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Obs.: Os lanamentos contbeis da proviso mensal do dcimo terceiro salrio so idnticos aos lanamentos das frias, s modificando apenas o nome das contas. 10.3.12 Salrio-maternidade um benefcio devido segurada da Previdncia Social durante o perodo de 120 dias, podendo ter seu incio no perodo entre 28 dias antes do parto e a data de ocorrncia deste. Possuem direito ao salrio-maternidade: a segurada empregada, a empregada domstica, a trabalhadora avulsa e a segurada especial. A partir da vigncia da Lei n. 9.876, de 26 de novembro de 1999, passaram a ter direito ao salrio-maternidade: a segurada facultativa (estudante, dona de casa, desempregada) e a contribuinte individual (autnoma, equipara a autnoma e a empresria). Carncia: no se exige carncia para as seguradas empregadas, trabalhadoras avulsas e empregadas domsticas; para a segurada especial ser exigida a comprovao do exerccio de atividade rural nos 10 meses imediatamente anteriores ocorrncia do fato gerador (nascimento da criana), mesmo que de forma descontnua; para as seguradas facultativas e contribuintes individuais sero exigidas 10 contribuies imediatamente anteriores ocorrncia do fato gerador. Durao: conforme comentado anteriormente, a durao do salrio-maternidade ser de 120 dias, podendo ser 28 dias antes e 91 dias aps o parto. Em alguns casos excepcionais, os perodos de repouso antes e depois do parto podem ser aumentados de duas semanas cada um, mediante atestado mdico oficial. Nos casos de aborto no-criminoso, ocorrido at a 23 semana de gravidez, comprovado mediante atestado mdico oficial, a segurada ter direito a duas semanas de salrio-maternidade. Caso o aborto ocorra a partir da 24 semana (sexto ms) de gestao, ser considerado como parto, e a segurada ter direito aos 120 dias previstos em Lei, sem a necessidade de avaliao mdico-pericial, bastando apenas a apresentao do atestado mdico. Local de recebimento: para a empregada e a trabalhadora avulsa o salrio-maternidade ser pago pela empresa, sindicato ou rgo gestor de mo-de-obra que far a compensao quando do recolhimento das contribuies previdencirias, tendo em vista que o benefcio devido pela Previdncia Social; para a empregada domstica, segurada especial, facultativa e contribuinte individual o requerimento do benefcio feito nas agncias do INSS Instituto Nacional do Seguro Social e pago nas agncias bancrias. Valor do benefcio: Para a empregada com salrio fixo, a renda mensal do benefcio ser equivalente ao valor da sua remunerao devida no ms do afastamento, no sujeita ao limite mximo do salrio de contribuio, porm sujeita ao limite mximo correspondente remunerao de Ministros do Supremo Tribunal Federal; para a empregada com salrio total ou parcialmente varivel, o valor da renda mensal do benefcio ser igual mdia aritmtica simples dos seis ltimos salrios de contribuio, tambm no sujeito ao limite mximo do salrio de contribuio da previdncia Social que, atualizado para o ms de janeiro de 2011 equivale a R$ 3.689,66. Para a trabalhadora avulsa, a renda mensal do benefcio corresponde a sua ltima remunerao integral, equivalente a um ms de trabalho, no sujeito ao limite mximo do salrio de contribuio da Previdncia Social. Para a empregada domstica, a renda mensal do benefcio corresponde a seu ltimo salrio de contribuio, sujeito ao limite mximo da Previdncia Social. Para a segurada especial, a renda mensal do benefcio corresponde ao salrio mnimo vigente.

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Para a segurada contribuinte individual e facultativa, a renda mensal do salrio-maternidade corresponde mdia aritmtica simples do 12 ltimos salrios de contribuio, apurados em perodo no superior a 15 meses, sujeito ao limite mximo do salrio de contribuio.

Observaes: Durante a percepo do salrio maternidade ser descontada a contribuio previdenciria; Nos casos de parto antecipado, devidamente comprovado, o perodo de carncia ser reduzido em nmero de contribuies equivalentes ao nmero de meses em que o parto foi antecipado (seguradas especiais, facultativas e contribuintes individuais). O salrio-maternidade da segurada empregada somente ser devido pela Previdncia Social enquanto existir a relao de emprego. A legislao Previdenciria j admite o pagamento do salrio maternidade desempregada que mantenha qualidade de segurada. Essa mudana ocorreu a partir de 2007, com a vigncia do Decreto n. 6.122/07. Em casos de empregos concomitantes, a segurada far jus ao salrio-maternidade relativo a cada emprego. O salrio maternidade ser devido segurada da Previdncia Social que adotar ou obtiver guarda judicial, a partir de 16 de abril de 2002, data da publicao da Lei n. 10.421. Nesses casos a durao do benefcio varia em funo da idade da criana adotada: At um ano completo 120 dias A partir de 1 ano at 4 anos 60 dias A partir de 4 at 8 anos 30 dias.

10.3.13 Salrio-famlia um benefcio devido pela Previdncia Social e pago pela empresa, que compensa os valores pagos aos seus empregados quando do recolhimento da contribuio previdenciria. O salrio-famlia devido ao segurado empregado, exceto o domstico, e ao trabalhador avulso que recebe remunerao at R$ 862,11. devido em funo dos filhos ou equiparados de qualquer condio, at 14 anos de idade ou invlido, sem limite de idade. De acordo com a Portaria Interministerial n. 568, de 31 de dezembro de 2010, os valores das cotas do salrio-famlia, a partir de 01 de janeiro de 2011, so os abaixo discriminados: a) R$ 29,41 para o segurado com remunerao mensal no superior a R$ 573,58; b) R$ 20,73 para o segurado com remunerao mensal superior a R$ 573,58 e igual ou inferior a R$ 862,11. O salrio-famlia no se incorpora ao valor do salrio e, por esse motivo, no h incidncia de contribuio previdenciria. devido tambm ao segurada empregado e ao trabalhador avulso que esteja em gozo de auxlio-doena, aposentadoria por invalidez ou aposentadoria por idade e a qualquer outro aposentado com mais de 65 anos de idade, se homem, e 60 anos de idade, se mulher, desde que possuam filhos ou equiparados, de qualquer condio, at 14 anos de idade ou invlido, sem limite de idade. Tambm dever ser observado o limite da renda mensal do benefcio. A cota do salrio-famlia ser devida proporcionalmente aos dias trabalhados nos meses de admisso e demisso. Contabilizao do salrio-famlia D INSS a recolher C Salrios a pagar

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10.3.14 Dirias para viagens e ajuda de custo As dirias para viagens so valores destinados a reembolsar despesas com deslocamentos do trabalhador no desempenho normal de suas atribuies fora da regio do local de trabalho. No integram a remunerao, para fins de incidncia da contribuio previdenciria, as dirias cujo valor no exceda de 50% do salrio percebido pelo empregado, conforme dispe o Art 457 da CLT e 9 do Art. 28 da Lei n. 8.212/91. A ajuda de custo o valor pago pelo empregador ao empregado para fazer frente a certas despesas, sobretudo as de transferncia do empregado para outro local de trabalho; possuem carter indenizatrio, nunca salarial. Tambm no integram a remunerao do trabalhador para fins de incidncia da contribuio previdenciria, desde que no excedam de 50% do salrio percebido pelo empregado. Caso as dirias para viagens e/ou ajuda de custo forem superiores a 50% do salrio do empregado, as mesmas iro compor a base de clculo do INSS e FGTS. Cabe destacar que caso as dirias e/ou a ajuda de custo ultrapassem os 50% do salrio do empregado, o desconto da contribuio previdenciria incidir sobre a totalidade das mesmas e no sobre o que exceder de 50%, limitado a R$ 405,86 correspondente aplicao da alquota de 11% sobre o teto previdencirio de R$ 3.689,66 (teto reajustado no ms de janeiro de 2011). Contabilizao D Despesas com Dirias/ajuda de custo C Salrios a pagar

10.4 DESCONTOS E ENCARGOS SOCIAIS 10.4.1 Descontos Nos termos do Art. 462 da CLT, somente podero ser descontados do salrio do empregado os adiantamentos e os descontos expressamente previstos em lei ou conveno coletiva. A legislao em vigor permite os seguintes descontos: a) adiantamentos (CLT, Art. 462); b) falta injustificada e respectivo descanso semanal remunerado correspondentes quela semana; c) reparao por dano doloso (CLT, Art. 462); d) reparao por dano culposo, desde que essa possibilidade tenha sido acordada (CLT, Art. 462); e) contribuies previdencirias e sindicais (CLT, Art. 578); f) imposto de renda retido na fonte; g) prestao de alimentos (CPC, Art. 734); h) pagamento de multa criminal (CP, Art. 50); i) j) l) prestaes correspondentes ao pagamento de dvidas contradas para a aquisio de unidade habitacional no Sistema Financeiro de Habitao (Lei n. 5.725/71 Art. 1); compensao por falta de aviso prvio do empregado demissionrio (CLT, Art.487); adiantamento da 1 parcela do dcimo terceiro salrio no caso de extino do contrato de trabalho, por justa causa, antes de 20 de dezembro (Lei n. 4.749/65, Art. 3).

k) estorno de comisso j paga, verificada a insolvncia do comprador (Lei n. 3.207/57, Art. 7);

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Os tribunais admitem outros descontos, a exemplo do desconto de assistncia mdicohospitalar, odontolgica, de seguro, de previdncia privada, de entidade cooperativa, etc., desde que haja autorizao prvia e por escrito do empregado e desde que no fique configurada a existncia de coao ou outro defeito que torne o ato jurdico sem efeito, conforme o disposto no enunciado 342 do TST. 10.4.2 Contribuio Previdenciria INSS A Seguridade Social compreende um conjunto integrado de aes de iniciativa dos poderes pblicos e da sociedade, destinado a assegurar o direito relativo sade, previdncia e assistncia social. No que se refere Previdncia Social, o objetivo primordial assegurar aos seus beneficirios os meios indispensveis de manuteno da sobrevivncia nas situaes de riscos sociais como: incapacidade temporria ou permanente, idade avanada, morte, recluso, etc. Os beneficirios so classificados em segurados e dependentes. De acordo com o art. 5 do Regulamento da Previdncia Social, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99, a Previdncia Social ser organizada sob a forma de regime geral, de carter contributivo e de filiao obrigatria, observados os critrios que preservem o equilbrio financeiro e atuarial, e atender as seguintes situaes de riscos sociais: cobertura de eventos de doena, invalidez, morte e idade avanada; proteo maternidade, especialmente gestante; proteo ao trabalhador em situao de desemprego involuntrio (seguro-desemprego); salrio-famlia e auxlio recluso aos dependentes dos segurados de baixa renda; e penso por morte do segurado, homem ou mulher, ao cnjuge ou companheiro (a) e dependentes.

Todas as situaes de riscos sociais acima descritas so cobertas pela Previdncia Social, com exceo do seguro-desemprego, que administrado pelo Ministrio do Trabalho e Emprego e pago pela Caixa Econmica Federal. A Previdncia Social compreende: a) O Regime Geral de Previdncia Social (RGPS); e b) Os Regimes Prprios de Previdncia dos servidores pblicos civis e militares (RPPS) A Seguridade Social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios e de contribuies sociais. Conforme mencionado anteriormente, a Seguridade Social abrange a Sade, a Previdncia e a Assistncia Social, no sendo exigidas contribuies do particular para ter acesso s aes relativas Sade e Assistncia social. No mbito federal, o oramento da Seguridade Social composto de receitas provenientes: Da Unio; Das Contribuies Sociais; e De outras fontes. A contribuio da Unio constituda de recursos adicionais do Oramento Fiscal, fixados obrigatoriamente na Lei Oramentria Anual; as contribuies sociais so: as das empresas, incidentes sobre a remunerao paga, devida ou creditada aos segurados e demais pessoas fsicas a seu servio, mesmo sem vnculo empregatcio; as dos empregadores domsticos, incidentes sobre o salrio de contribuio dos empregados domsticos a seu servio;

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as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salrio de contribuio; as das associaes desportivas que mantm equipe de futebol profissional, incidentes sobre a receita bruta decorrente dos espetculos desportivos de que participem em todo o territrio nacional, em qualquer modalidade desportiva, inclusive jogos internacionais, e de qualquer forma de patrocnio, licenciamento de uso de marcas e smbolos, publicidade, propaganda e transmisso de espetculos desportivos; as incidentes sobre a receita bruta proveniente da comercializao da produo rural; as das empresas, incidentes sobre a receita ou o faturamento e o lucro; e as incidentes sobre a receita de concursos de prognsticos.

10.4.2.1 Contribuio dos segurados empregado, domstico e trabalhador avulso Os empregados, empregados domsticos e trabalhadores avulsos so responsveis por parte do custeio da Previdncia Social, conforme mencionado anteriormente. O governo atribuiu s empresas, sindicatos, rgos gestores de mo-de-obra e empregadores domsticos a responsabilidade de serem intermedirios na arrecadao das contribuies previdencirias (INSS) dos empregados, trabalhadores avulsos e empregados domsticos, alm de recolherem a parte que lhe cabem no custeio da Previdncia Social. Na folha de pagamentos, devero constar os valores descontados de cada um dos empregados a ttulo de contribuio previdenciria, cujo total permanecer retido pela empresa, registrado no passivo circulante (INSS a recolher), para recolhimento at o dia 02 do ms subseqente, prorrogando-se o vencimento para o dia til imediatamente posterior caso no haja expediente bancrio no dia 02. A contribuio do empregado, inclusive o domstico, e a do trabalhador avulso calculada mediante a aplicao da correspondente alquota sobre o seu salrio de contribuio mensal, de forma no cumulativa, de acordo com a tabela abaixo discriminada:

TABELA DE CONTRIBUIO DOS SEGURADOS EMPREGADO, EMPREGADO DOMSTICO E TRABALHADOR AVULSO, PARA PAGAMENTO DE REMUNERAO A PARTIR DE 1 DE JANEIRO DE 2011.
SALRIO-DE-CONTRIBUIO (R$) At 1.106,90 de 1.106,91 at 1.844,83 de 1.844,84 at 3.689,66 ALQUOTA PARA FINS DE RECOLHIMENTO AO INSS 8,00% 9,00% 11,00%

10.4.2.2 Contribuio das empresas As contribuies a cargo da empresa, destinadas Seguridade Social, alm das incidentes sobre o faturamento e o lucro, so as discriminadas abaixo: 20% sobre o total das remuneraes pagas, devidas ou creditadas a qualquer ttulo, durante o ms, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem servios, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos servios efetivamente prestados, quer pelo tempo disposio do empregador ou tomador de servios, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de conveno ou acordo coletivo de trabalho ou sentena normativa;

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para o financiamento dos benefcios de aposentadoria especial e daqueles concedidos em razo do grau de incidncia de incapacidade laborativa decorrente de riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remuneraes pagas ou creditadas, no decorrer do ms, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos, aplicando-se as seguintes alquotas: 1% para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve; 2% para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado mdio; 3% para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado grave; 20% sobre o total das remuneraes pagas ou creditadas a qualquer ttulo, no decorrer do ms, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem servios; 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestao de servios, relativamente a servios que lhe so prestados por cooperados por intermdio de cooperativas de trabalho.

a) b) c)

Alm das contribuies acima mencionadas, as empresas contribuem com 5,8% para outras entidades ou terceiros (Salrio educao, SEBRAE, INCRA, SESI, SESC, SEST, SENAI, SENAC, SENAT). Abaixo encontram-se discriminadas as contribuies sociais patronais:

TABELA DE CONTRIBUIES SOCIAIS PATRONAIS

Tipo de contribuio Parte fixa SAT * Salrio educao INCRA SEBRAE SENAI SESI SENAC SESC SENAT SEST Total de contribuies de terceiros TOTAL Indstria 20,00% 2,00% 2,50% 0,20% 0,60% 1,00% 1,50% ----5,80% 27,80% Comrcio 20,00% 2,00% 2,50% 0,20% 0,60% --1,00% 1,50% --5,80% 27,80% Transportes 20,00% 2,00% 2,50% 0,20% 0,60% ----1,00% 1,50% 5,80% 27,80%

O seguro de acidente de trabalho (SAT) poder ter as seguintes alquotas: 1% - risco de grau leve 2% - risco de grau mdio 3% - risco de grau mximo Nos casos em que o segurado exera atividade sujeita a condies especiais, com exposio a agentes fsicos, qumicos, biolgicos ou associao de agentes, as alquotas do SAT sero acrescidas de 12, 9 ou 6%, para financiamento das aposentadorias especiais respectivamente aos 15, 20 ou 25 anos de servio (Lei n. 9.732/98).

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10.4.2.3 Contribuio dos empregadores domsticos A contribuio do empregador domstico de 12% sobre o salrio de contribuio do empregado domstico a seu servio. Deve ser recolhida juntamente com a do empregado domstico, em GPS (Guia da Previdncia Social) at o dia 15 do ms subseqente, prorrogandose o vencimento para o dia til imediatamente posterior caso no haja expediente bancrio no dia 15. Dessa forma, a alquota total de recolhimento, incluindo a do empregador e a do empregado domstico, poder ser de: 20,00% - 12% do empregador e 8,00% do empregado domstico; 21,00% - 12% do empregador e 9,00% do empregado domstico; 23,00% - 12% do empregador e 11% do empregado domstico.

10.4.3 Imposto de Renda Retido na Fonte Dependendo da faixa salarial do empregado, haver a reteno do imposto de renda da pessoa fsica, por parte da empresa, quando do pagamento dos salrios. A base de clculo do imposto de renda o total da remunerao mensal recebida pelo empregado, mediante a aplicao das alquotas constantes da tabela progressiva do imposto de renda, aplicvel sobre os rendimentos pagos a pessoas fsicas, por pessoas jurdicas. A tributao do IRPF sobre os rendimentos do trabalho assalariado incide sobre: salrios, honorrios, vantagens extraordinrias, abonos, gratificaes, dcimo terceiro salrio, frias e outros rendimentos admitidos em Lei pela Receita Federal, de acordo com o Regulamento do Imposto de Renda de 1999, institudo pelo Decreto n. 3.000/99. De acordo com a Instruo Normativa n. 1.117/2010 da Receita Federal do Brasil, a tabela de incidncia do imposto de renda 2011 a que segue discriminada abaixo: Art. 2 No ano-calendrio de 2011, o imposto sobre a renda a ser descontado na fonte sobre os rendimentos do trabalho assalariado, inclusive a gratificao natalina (13 salrio), pagos por pessoas fsicas ou jurdicas, bem como sobre os demais rendimentos recebidos por pessoas fsicas que no estejam sujeitos tributao exclusiva na fonte ou definitiva, pagos por pessoas jurdicas, ser calculado mediante a utilizao da seguinte tabela progressiva mensal:

Base de Clculo (R$) At 1.499,15 De 1.499,16 at 2.246,75 De 2.246,76 at 2.995,70 De 2.995,71 at 3.743,19 Acima de 3.743,19

Alquota (%) 7,5 15 22,5 27,5

Parcela a Deduzir do Imposto (R$) 112,43 280,94 505,62 692,78

Art. 3 A base de clculo sujeita incidncia mensal do imposto de renda na fonte ser determinada mediante a deduo das seguintes parcelas do rendimento tributvel: I - as importncias pagas em dinheiro a ttulo de penso alimentcia em face das normas do Direito de Famlia, quando em cumprimento de deciso judicial, inclusive a prestao de alimentos provisionais, de acordo homologado judicialmente, ou de escritura pblica a que se refere o art. 1.124-A da Lei n 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Cdigo de Processo Civil; II - a quantia de R$ 150,69 (cento e cinqenta reais e sessenta e nove centavos) por dependente; III - as contribuies para a Previdncia Social da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios;

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IV - as contribuies para entidade de previdncia complementar domiciliada no Brasil e para o Fundo de Aposentadoria Programada Individual (Fapi), cujo nus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefcios complementares assemelhados aos da Previdncia Social, cujo titular ou quotista seja trabalhador com vnculo empregatcio ou administrador e seja tambm contribuinte do regime geral de previdncia social; V - o valor de at R$ 1.499,15 (um mil, quatrocentos e noventa e nove reais e quinze centavos) correspondente parcela isenta dos rendimentos provenientes de aposentadoria e penso, transferncia para a reserva remunerada ou reforma pagos pela Previdncia Social da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, por qualquer pessoa jurdica de direito pblico interno, ou por entidade de previdncia complementar, a partir do ms em que o contribuinte completar 65 (sessenta e cinco) anos de idade. Pargrafo nico. Quando a fonte pagadora no for responsvel pelo desconto das contribuies a que se refere o inciso IV, os valores pagos a esse ttulo podem ser considerados para fins de deduo da base de clculo sujeita ao imposto mensal, desde que haja anuncia da empresa e que o beneficirio lhe fornea o original do comprovante de pagamento.

10.4.4 Vale-Transporte O Vale-transporte foi institudo pela Lei n. 7.418/85, a qual determina, em seu Art. 1, que o empregador antecipar ao empregado o vale-transporte em quantidade suficiente para utilizao efetiva em despesas de deslocamento residncia-trabalho e vice-versa, pelo sistema de transporte coletivo pblico. Dispe, ainda, a referida Lei, em seu Art. 2, que o vale-transporte no tem natureza salarial, nem se incorpora remunerao para quaisquer efeitos, no compe a base de clculo do INSS e FGTS e no se configura como rendimento tributvel do trabalhador. Alm disso, no compe a base de clculo do dcimo terceiro salrio. Na folha de pagamento dever constar o valor descontado de cada empregado a ttulo de participao nos custos de aquisio do valetransporte. Esse desconto limitado a 6% do valor do salrio-base, sendo que, o valor que exceder este limite ser suportado pelo empregador. Em outras palavras, o valor dos descontos do vale-transporte ser limitado ao valor efetivo das despesas de transporte do trabalhador. O desconto do empregado reduzir os custos da empresa com a aquisio de vales-transporte. Exemplo 1 valor do desconto do empregado inferior ao valor da despesa efetiva Salrio-base = R$ 600,00 + Adicional de insalubridade grau mdio Adicional de insalubridade 20% = R$ 545,00 x 20% = R$ 109,00 Salrio contratual (normal + adicional de insalubridade) = R$ 709,00 Descontos de vale-transporte = R$ 600,00 x 6% = R$ 36,00 Dias teis = 22 Quantidade de transportes dirios = 4 Despesa efetiva com transporte = 4 x 22 x 2,50 = R$ 220,00

Exemplo 2 valor do desconto do empregado limitado ao valor da despesa efetiva Salrio-base = R$ 4.500,00 Descontos de vale-transporte = R$ 4.500,00 x 6% = R$ 270,00 Desconto real (limitado despesa efetiva com vale-transporte) = R$ 220,00 Dias teis = 22 Quantidade de transportes dirios = 4 Despesa efetiva com transporte = 4 x 22 x 2,50 = R$ 220,00

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Contabilizao das despesas da empresa com vale-transporte D Despesas com vale-transporte C Caixa ou Bancos Contabilizao da recuperao de despesas (desconto do empregado) D Salrios a pagar C Despesa com vale transporte 10.4.5 Contribuio Sindical Contribuio Sindical dos empregados Os empregadores ficam obrigados e descontar na folha de pagamento dos seus empregados associados, desde que por eles devidamente autorizados, as contribuies devidas ao sindicato da categoria. A contribuio sindical ter por base a folha de pagamento do ms de maro de cada ano e ser equivalente a um dia de trabalho (1/30 avos) de todos os empregados, qualquer que seja a forma de remunerao. O recolhimento da contribuio sindical, referente aos empregados e trabalhadores avulsos, ser efetuado no ms de abril de cada ano aos seus respectivos sindicatos. Exemplo: Salrio-base = R$ 600,00 + Adicional de insalubridade grau mdio Adicional de insalubridade 20% = R$ 545,00 x 20% = R$ 109,00 Salrio contratual (normal + adicional de insalubridade) = R$ 709,00 Valor da contribuio sindical anual = R$ 709,00 /30 = R$ 23,63 Conforme Portaria n. 3.233/83 do MTE, Art. 2, os empregadores remetero dentro do prazo de 15 dia, contados da data do recolhimento da contribuio sindical dos seus empregados, respectiva entidade sindical ou, na falta desta, Secretaria Geral do Ministrio do Trabalho, a relao nominal dos empregados contribuintes, indicando a funo de cada um, o salrio percebido no ms correspondente, a contribuio e o respectivo valor total recolhido. A referida relao dever estar acompanhada da original e cpia da Guia de Recolhimento da Contribuio Sindical GRCS. Os profissionais liberais podero optar pelo pagamento da contribuio sindical unicamente entidade sindical representativa da respectiva profisso, desde que a exeram, efetivamente, na firma ou empresa e como tal sejam nela registrados. O recolhimento da contribuio sindical dos trabalhadores autnomos e profissionais liberais realizar-se- no ms de fevereiro, por eles mesmos, diretamente no estabelecimento arrecadador. A contribuio sindical ser recolhida Caixa Econmica Federal, ao Banco do Brasil ou aos estabelecimentos bancrios nacionais integrantes do sistema de arrecadao de tributos federais, aos quais, de acordo com instrues expedidas pelo Conselho Monetrio Nacional, repassaro Caixa Econmica Federal as importncias arrecadadas. Quando da admisso de empregados, o empregador exigir dele a apresentao de prova de quitao da contribuio sindical, fazendo anotao no livro de registro de empregados. Para os trabalhadores admitidos aps o ms de maro, e no tiverem pago a contribuio sindical, a empresa dever realizar o desconto no segundo ms de trabalho.

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10.4.6 Fundo de Garantia do Tempo de Servio FGTS O FGTS foi institudo pela Lei n 5.107, de 13/09/66. Esta lei foi regulamentada pelo Decreto n 59.820, de 20/12/66. Formado por depsitos mensais, efetuados pelas empresas em nome de seus empregados, no valor equivalente ao percentual de 8% das remuneraes que lhes so pagas ou devidas; em se tratando de contrato temporrio de trabalho com prazo determinado, o percentual de 2%, conforme dispe o inciso II do art. 2 da Lei n 9.601, de 21/01/98. Atualmente, a Lei que dispe sobre o FGTS a de n 8.036, de 11/05/90, republicada em 14/05/90, j tendo sofrido vrias alteraes. A criao do Fundo de Garantia do Tempo de Servio, FGTS, teve como objetivo substituir a indenizao e eliminar a estabilidade do emprego. A partir da Constituio Federal de 1988, todo empregado admitido j tem assegurado o direito aos depsitos do FGTS, no havendo a necessidade de opo pelo fundo. Os objetivos pretendidos com a instituio do FGTS podem ser assim resumidos: formar um Fundo de Indenizaes Trabalhistas; oferecer ao trabalhador, em troca da estabilidade no emprego, a possibilidade de formar um patrimnio; proporcionar ao trabalhador aumento de sua renda real, pela possibilidade de acesso casa prpria; formar Fundo de Recursos para o financiamento de programas de habitao popular, saneamento bsico e infra-estrutura urbana.

Os recolhimentos mensais e obrigatrios devero ser feitos pelo empregador em favor do empregado, nas agncias da Caixa Econmica Federal ou em bancos da rede arrecadadora, que transferir os recursos posteriormente CEF. Os depsitos sero feitos em contas individualizadas, sendo a CEF a gestora dos recursos do FGTS. Os recolhimentos sero realizados atravs da GFIP Guia de Recolhimento do FGTS e Informaes Previdncia Social. A GFIP e a GPS so os documentos de arrecadao do FGTS e INSS respectivamente, sendo gerados pelo sistema SEFIP Sistema Empresa de Recolhimento do FGTS e Informaes Previdncia Social, disponveis para download nos sites: www.mpas.gov.br e www.caixa.gov.br. Com a vigncia da Lei Complementar n. 110, de 29 de junho de 2001, as alquotas da multa rescisria passou de 40 para 50% e a contribuio passou de 8 para 8,5%. As novas alquotas da contribuio e da multa rescisria sero devidas pelo prazo de 60 meses, portanto at o ano de 2006. O recolhimento do FGTS at o dia 07 do ms subseqente. O FGTS poder ser sacado nas seguintes situaes: molstia grave, falecimento do titular, aposentadoria e aquisio de moradia prpria financiada pelo Sistema Financeiro de Habitao. Nos casos de demisso por justa causa, o empregado no tem direito ao saque e tampouco multa de 40%. Caso a conta permanea sem movimentao por, no mnimo, trs anos, poder haver saque por inatividade (conta inativa).

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11. PERDA DA CAPACIDADE ECONMICA DE BENS E DIREITOS

11.1 DEPRECIAO 11.1.1 Conceito a reduo da capacidade funcional dos bens do ativo permanente imobilizado decorrente do desgaste pelo uso, ao da natureza e da obsolescncia. Contabilmente, a depreciao consiste em considerar como despesa ou custo do perodo, uma parcela do valor gasto na compra dos bens utilizados nas atividades operacionais da empresa. Em funo da observncia dos Princpios Contbeis da Continuidade e da Competncia, o gasto efetuado na aquisio do bem imobilizado ativado para ser reconhecido como despesa num perodo estimado de tempo de vida til do bem, enquanto o mesmo estiver contribuindo para a gerao de receitas. A depreciao aplicada aos bens corpreos, materiais ou tangveis que possuem durao superior a um ano. Caso o prazo de durao desse bem seja de at um ano, o mesmo no estar sujeito depreciao, devendo ser contabilizado diretamente como despesa operacional. Dentre os bens tangveis sujeitos depreciao, podemos citar: computadores e perifricos, instalaes, mveis e utenslios, mquinas e equipamentos, veculos, edifcios e construes, etc. 11.1.2 Causas da Depreciao DESGASTE PELO USO: aps entrar em operao, com o decorrer do tempo, os bens adquiridos para uso sofrem desgaste e perdem sua capacidade de produo. AO DA NATUREZA: os bens expostos aos agentes da variao atmosfrica como o frio, calor, chuva, ventos, sol, umidade, maresias, etc. sofrem desgastes e perdem sua capacidade de produo. OBSOLESCNCIA: em funo da evoluo tecnolgica, os bens tornam-se arcaicos, ultrapassados, antiquados e caem no desuso, para dar lugar aos novos inventos. 11.1.3 Aspectos Societrios A depreciao tratada na legislao societria no art. 183 da lei n. 6.404/76, que assim estabelece: Art. 183 .... 2. A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de: a) Depreciao, quando corresponder perda de valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. 11.1.4 Aspectos Fiscais A Legislao Fiscal, por meio do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (RIR/99), em seus artigos 305 a 334, determina que: A importncia correspondente diminuio de valor dos bens do ativo permanente resultante de desgastes pelo uso, ao da natureza ou obsolescncia normal, poder ser computada como custo ou despesa operacional. A parcela de depreciao dos bens utilizados na produo ser computada como custo dos produtos vendidos, enquanto a depreciao dos demais bens ser escriturada como despesa operacional na rea de vendas ou administrativa.

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O montante acumulado das quotas de depreciao, em qualquer hiptese, no poder ultrapassar o custo de aquisio do bem corrigido monetariamente; dessa forma, o valor lquido contbil no poder ser negativo. Ressaltamos que a prpria legislao fiscal, a partir de 1996, extinguiu a atualizao monetria das Demonstraes Contbeis. Fiscalmente podem ser objeto de depreciao todos os bens fsicos sujeitos a desgaste pelo uso, ao da natureza ou obsolescncia normal, inclusive: I. Edificaes e construes, observando-se que: a) O bem deve comear a ser depreciado a partir da data da concluso das obras ou incio da utilizao; b) As edificaes devem estar separadas do custo de aquisio dos terrenos. II. Benfeitorias em imveis de terceiros alugados, quando o custo no puder ser amortizado durante o prazo de locao; III. Bens cedidos em comodato, desde que esse emprstimo seja usual na atividade da comodante; IV. Projetos florestais destinados explorao dos frutos. Os bens que no podem ser depreciados esto descritos no pargrafo nico do art. 307 do RIR/99: a) b) c) d) Terrenos, exceto melhoramentos; Prdios e construes que no produzam rendimentos ou que sejam destinados revenda; Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte e antiguidades; Bens para os quais sejam registradas quotas de exausto (florestas destinadas a corte e jazidas minerais).

Existem determinados bens que no necessitam ser ativados conforme dispe o art. 301 do RIR/99, os quais podem ser registrados diretamente como despesa ou custo de produo, a critrio do contribuinte: a) Bens cujo prazo de vida til no ultrapasse um ano, independente do custo de aquisio; b) Bens cujo custo unitrio de aquisio no seja superior a R$ 326,61, mesmo que o prazo de vida til seja superior a um ano exceto: Bens que, unitariamente considerados, no tenham condies de prestar utilidade empresa, mas no conjunto sim, tais como os materiais de construo; Bens que, de acordo com o tipo de negcio, requeiram ser utilizados no conjunto, tais como: engradados, vasilhames, barris (nas distribuidoras de bebidas); cadeiras (nas empresas de diverses pblicas); botijes de gs usados nas distribuidoras de gs; CDs, fitas de vdeo e DVDs nas locadoras; c) Frmas para calados, facas, e moldes para confeco de calados nas indstrias caladistas; d) Louas e guarnies de cama, mesa e banho nos hotis, restaurantes e similares, exceto talheres e bandejas de ao inoxidvel que no so considerados como guarnies de mesas. 11.1.5 Vida til e taxas anuais A taxa anual de depreciao fixada pela Secretaria da Receita Federal (SRF) atual Receita Federal do Brasil (RFB), em funo da vida til do bem. Conforme a Instruo Normativa da SRF n. 130/99, as principais taxas anuais de depreciao e vida til do bem, so as seguintes:

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BENS Mveis e utenslios Software Equipamentos de informtica Tratores Prdios em uso Veculos Instalaes Mquinas e equipamentos

TAXA ANUAL 10% 20% 20% 25% 4% 20% 10% 10%

VIDA TIL 10 anos 5 anos 5 anos 4 anos 25 anos 5 anos 10 anos 10 anos

11.1.6 Bens adquiridos usados O art. 130 do RIR/99 determina que, quando os bens so adquiridos usados, o prazo de vida til admissvel para fins de depreciao o maior entre os seguintes: a) Metade da vida til, admissvel para o bem adquirido novo; b) Restante da vida til do bem. Como exemplo podemos citar: se a empresa adquire uma mquina com sete anos de uso, a taxa de depreciao a ser utilizada obtida da seguinte forma: a) Vida til do bem novo = 10 anos; logo, metade ser 5 anos, equivalente a 20% b) Restante da vida til do bem = 3 anos; equivalente a 33,33% Deve ser utilizado o maior prazo de vida til que de 5 anos, equivalente a taxa anual de 20%. 11.1.7 Mtodos de Depreciao 1.1.7.1 Mtodo das quotas constantes ou linear o mtodo mais utilizado devido a sua simplicidade. Nesse mtodo, a quota de depreciao obtida por meio da diviso do valor a ser depreciado pelo tempo de vida til do bem, ou seja, estima-se que a perda de valor se d de forma constante. Esse mtodo aceito pelo fisco e largamente utilizado pelas empresas. Exemplo: Valor do Bem: R$ 12.000,00 Vida til: 5 anos ou 20% aa. Valor da quota anual de depreciao = 12.000 / 5 = R$ 2.400,00 11.1.7.2 Mtodo da soma dos dgitos dos anos Nesse mtodo a quota de depreciao obtida pela multiplicao do valor a ser depreciado por uma frao em que o denominador obtido pela soma dos algarismos correspondente ao prazo de vida til e o numerador n para o primeiro ano, n 1 para o segundo ano, n 2 para o terceiro ano e assim sucessivamente; n representa o nmero de anos da vida til do bem. Nesse mtodo estima-se que a maior parcela de perda da capacidade funcional do bem ocorra nos primeiros anos de vida til, ou seja, as quotas so decrescentes. Exemplo: Valor do Bem: R$ 12.000,00 Vida til: 5 anos Soma dos dgitos: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15

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Valor das quotas anuais: 1 ano (n/15) = 2 ano (n 1)/15 = 3 ano (n 2)/15 = 4 ano (n 3)/15 = 5 ano (n 4)/15 =

5/15 x 12.000 = 4/15 x 12.000 = 3/15 x 12.000 = 2/15 x 12.000 = 1/15 x 12.000 =

R$ 4.000,00 R$ 3.200,00 R$ 2.400,00 R$ 1.600,00 R$ 800,00

11.1.7.3 Mtodo de horas de trabalho Nesse mtodo a quota de depreciao obtida pela multiplicao do valor a ser depreciado por uma frao em que o denominador o nmero de horas de trabalho estimadas durante a vida til do bem e o numerador o nmero de horas de trabalho no perodo. Exemplo: Valor do Bem: R$ 12.000,00 Nmero de horas de trabalho no perodo = 100 horas no ano Nmero de horas trabalhadas estimadas durante a vida til = 1.000 horas Valor da quota anual = 100 / 1.000 x 12.000 = R$ 1.200,00 11.1.7.4 Mtodo das unidades produzidas Nesse mtodo a quota de depreciao obtida pela multiplicao do valor a ser depreciado por uma frao em que o denominador o nmero de unidades estimadas a serem produzidas durante a vida til do bem e o numerador o nmero unidades produzidas no perodo. Exemplo: Valor do Bem: R$ 12.000,00 Nmero de unidades produzidas no perodo = 50 unidades no ano Nmero estimado de unidades a serem produzidas durante a vida til = 1.000 unidades Valor da quota anual = 50 / 1.000 x 12.000 = R$ 600,00 11.1.8 Depreciao Acelerada A depreciao acelerada em funo do nmero de horas e turnos de trabalho est disciplinada no art. 312 do RIR/99, que estabelece: quando a empresa opera em mais de um turno de horas dirias, as taxas de depreciao dos bens mveis podem ser majoradas mediante a aplicao dos seguintes coeficientes: a) b) dois turnos de oito horas 1,5 trs turnos de oito horas 2,0

Como exemplo podemos citar: se uma determinada empresa utiliza uma mquina em dois turnos dirios de oito horas, poder depreciar essa mquina, cuja taxa normal seria de 10% ao ano, a uma taxa de 15% ao ano, ou seja, 10% x 1,5. 11.1.9 Contabilizao da Depreciao A depreciao contabilizada debitando-se uma conta de despesa com depreciao e creditando-se a conta de depreciao acumulada, que uma conta retificadora do ativo.

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11.2 AMORTIZAO 11.2.1 Conceito A amortizao a reduo de valor do capital aplicado na aquisio de bens e direitos com as seguintes caractersticas: cuja existncia ou exerccio tenha durao limitada (patentes de inveno, direitos autorais, marcas); bens cuja utilizao tenha o prazo legal ou contratualmente limitado (benfeitorias em imveis de terceiros); custos, encargos ou despesas registradas no ativo diferido (despesas com organizao pr-operacionais, gastos com pesquisas e desenvolvimento de novos produtos, etc.). Segundo Ribeiro (2005), a amortizao um processo semelhante depreciao, porm aplicado aos bem imateriais. Enquanto a depreciao consiste em considerar como despesa ou custo do perodo uma parcela do valor gasto na compra de bens de uso (bens materiais, tangveis); por meio da amortizao, considera-se despesa ou custo do perodo uma parcela do capital aplicado em bens imateriais (intangveis), integrantes do ativo no circulante intangvel (marcas e patentes), de acordo com as mudanas promovidas pelas leis 11.638/2007 e 11.941/2009. 11.2.2 Aspectos fiscais A Legislao tributria disciplina a amortizao nos artigos 324 a 329 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), fixando prazos, critrios, taxas, etc. Art. 325. Podero ser amortizados: I. O capital aplicado na aquisio de direitos cuja existncia ou exerccio tenha durao limitada, ou de bens cuja utilizao pelo contribuinte tenha prazo legal ou contratualmente limitado, tais como: a) Patentes de inveno, frmulas e processos de fabricao, direitos autorais, licenas, autorizaes ou concesses; b) Investimentos em bens que, nos termos da lei ou contrato que regule a concesso de servio pblico, devem reverter ao poder concedente, ao fim do prazo da concesso, sem indenizao; c) Custo de aquisio, prorrogao ou modificao de contratos e direitos de qualquer natureza, inclusive de explorao de fundos de comrcio; d) Custos das construes ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando no houver direito ao recebimento de seu valor; e) O valor dos direitos contratuais de explorao de florestas durante o prazo de durao do contrato. II. Os custos, encargos ou despesas, registrados no Ativo Diferido, que contribuiro para a formao do resultado de mais de um perodo de apurao, tais como: a) As despesas de organizao pr-operacionais ou pr-industriais; b) As despesas com pesquisas cientficas ou tecnolgicas, inclusive com experimentao para criao ou aperfeioamento de produtos, processos, frmulas e tcnicas de produo, administrao ou venda, se o contribuinte optar pela sua capitalizao; c) As despesas com prospeco e cubagem de jazidas ou depsitos, realizadas por concessionrias de pesquisa ou lavra de minrios, sob a orientao tcnica de engenheiro de minas, se o contribuinte optar pela sua capitalizao;

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d) Os custos e as despesas de desenvolvimento de jazidas e minas ou de expanso de atividades industriais, classificadas como ativo diferido, at o trmino da construo ou da preparao para explorao; e) A parte dos custos, encargos e despesas operacionais registradas como ativo diferido durante o perodo em que a empresa, na fase inicial de operao, utilizou apenas parcialmente o seu equipamento ou as suas instalaes; f) Os juros incorridos durante o perodo de construo e pr-operaco; g) Os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que anteceder o incio das operaes sociais ou de implantao do empreendimento inicial; h) Os custos, despesas e outros encargos com reestruturao, reorganizao ou modernizao da empresa. Cabe ressaltar que, com a extino do subgrupo Diferido pela Lei n. 11.941/2009, a legislao fiscal ter que ser alterada para contemplar essas mudanas. 11.2.3 Taxa anual da amortizao Conforme o disposto no art. 327 do RIR/99, o prazo mnimo de amortizao para a maioria das contas amortizveis de cinco anos. J a Legislao Societria, Lei n. 6.404/76, art. 183, admite que os recursos aplicados no ativo diferido sero amortizados periodicamente em prazo no superior a dez anos. Dessa forma, fica estabelecido que a amortizao ser no prazo entre 5 e 10 anos, ou seja, a taxa a ser utilizada ser de 10% a 20%.

11.2.4 Quotas de Amortizao Assim como a depreciao, a amortizao poder ser calculada em quotas mensais. O montante das quotas mensais obtido dividindo-se o custo do capital aplicado pela vida til, em meses, do bem ou direito amortizvel, ou, ainda, aplicando-se a taxa anual de depreciao sobre o montante do capital aplicado e dividindo-se o valor encontrado por doze meses. A Lei Societria admite que, a partir do momento em que forem abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para ser amortizados, os respectivos saldos constantes das contas amortizveis devero ser baixadas como despesas operacionais do respectivo exerccio. Exemplo: Gastos de Organizao: R$ 24.000,00 Taxa anual: 10% Quota Anual = 24.000 x 10% = R$ 2.400,00 Quota Mensal = 2.400 / 12 = R$ 200,00 11.2.5 Contabilizao da Amortizao A amortizao contabilizada debitando-se uma conta de despesa com amortizao e creditando-se a conta de amortizao acumulada, que uma conta retificadora do ativo.

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11.3 EXAUSTO 11.3.1 Conceito A exausto a reduo de valor dos recursos minerais ou florestais, resultantes da sua explorao. Est disciplinada na legislao tributria, RIR/99, artigos 330 a 334. 11.3.2 Exausto de Recursos Minerais O montante da quota anual de exausto de recursos minerais ser determinado de acordo com os princpios de depreciao, com base no custo de aquisio ou prospeco de duas formas: a) Em funo do prazo de concesso a concesso consiste na habilitao obtida junto ao governo, a fim de poder explorar o minrio desejado. O clculo da quota de exausto ser feito sobre o valor dos gastos realizados para obter a concesso. Esses gastos vo desde a anlise do solo, levantamento aerotofogramtrico e medio de jazidas at o pagamento de taxas e outros encargos. Exemplo: Explorao de mina de carvo Prazo de concesso: 8 anos Taxa anual de exausto = 100% / 8 anos = 12,5% b) Relao entre o volume de produo do perodo e a possana conhecida da mina (espessura das camadas geolgicas de uma mina) nesses casos a taxa anual de exausto ser obtida mediante a relao entre o volume de minrio extrado e a reserva potencial da mina (possana). A reserva potencial a capacidade estimada da jazida. Exemplo: Possana estimada: 1.000 toneladas Extrao do perodo: 70 toneladas Taxa anual de exausto = 70 / 1.000 x 100 = 7% Exemplo Prtico: Valor contbil de uma jazida de carvo: R$ 200.000,00 Possana estimada da jazida: 1.000 toneladas Extrao do perodo: 150 toneladas Prazo de concesso: 20 anos a). Clculo da exausto em funo do prazo de concesso: 100% / 20 anos = 5% a.a. Valor da quota anual = 200.000 x 5% = R$ 10.000,00 b). Clculo da exausto em funo da possana estimada da mina: Valor percentual da quota anual = Extrao do perodo / possana estimada Valor percentual da quota anual = 150 / 1.000 = 15% Valor monetrio da quota anual = 200.000 x 15% = R$ 30.000,00

11.3.3 Exausto de Recursos Florestais A quota de exausto de recursos florestais destinados ao corte tem como base de clculo o valor das florestas e dever ser observado o seguinte critrio:

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a) Dever ser apurado, em termos percentuais, quanto que do volume de recursos florestais utilizados ou a quantidade de rvores extradas durante o perodo de apurao representa em relao ao volume ou quantidade de rvores que compunham a floresta (extrao do perodo / volume total da floresta); b) O percentual encontrado dever ser aplicado sobre o valor contbil da floresta, registrado no ativo, e o resultado encontrado ser contabilizado como custo dos recursos florestais extrados. Nota-se a semelhana com o critrio adotado na exausto de recursos minerais, quando se aplica a relao percentual entre o volume extrado com a possana da mina. De acordo com a legislao fiscal, RIR/99, aplica-se a exausto s florestas objeto de direitos contratuais de explorao por prazo indeterminado, devendo as quotas de exausto serem contabilizadas pelo adquirente desses direitos, que tomar como valor da floresta o fixado no contrato de explorao ( 3 do art. 334 do RIR/99). Exemplo: Volume de recursos florestais: 10.000 unidades Extrao de rvores do perodo: 500 unidades Taxa anual de exausto = 500 / 10.000 x 100 = 5% 11.3.4 Contabilizao da exausto A exausto contabilizada debitando-se uma conta de despesa com exausto e creditando-se a conta de exausto acumulada, que uma conta retificadora do ativo.

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12. PATRIMNIO LQUIDO

12.1 CONCEITO De uma forma simplista, o patrimnio lquido ou passivo no exigvel, pode ser conceituado como a diferena entre o ativo e o passivo exigvel. Segundo Perez Jnior e Begalli (2002) o patrimnio lquido composto pelos recursos aplicados pelos proprietrios e pelos resultados gerados pelas atividades, em outras palavras, corresponde ao capital aplicado pelos scios, s apropriaes dos resultados e aos resultados acumulados. As contas que compem o patrimnio lquido no obedecem a um critrio de classificao, tendo em vista a sua condio de no exigvel. Conforme dispe a Lei das Sociedades por Aes, com a nova redao da Lei n. 11.638/2007, as contas do patrimnio lquido so dispostas na seguinte ordem: Capital Social, Reservas de Capital, Ajustes de avaliao patrimonial, Reservas de Lucros, aes em tesouraria e Prejuzos acumulados. A Lei n. 11.638/2007 promoveu algumas mudanas na composio do patrimnio lquido, dentre as mais importantes, a extino das reservas de reavaliao, sendo substituda pelos ajustes de avaliao patrimonial e a extino da conta lucros acumulados, restando apenas a conta de prejuzos acumulados. Dessa forma, todo resultado positivo (lucros) deve ser totalmente distribudo.

12.2 CAPITAL SOCIAL Representa o investimento inicial dos scios (acionistas ou quotistas) bem como parte do lucro ou reservas incorporadas ao capital. A conta capital social discriminar o montante subscrito ou integralizado e, por deduo, a parcela ainda no integralizada. O capital social ser dividido em partes, denominadas de aes ou quotas, que se configuram como a menor parcela do capital social. 12.3 RESERVAS DE CAPITAL So acrscimos ao patrimnio lquido que, na maioria das vezes, so utilizadas para aumento de capital. So originadas de contribuies dos acionistas que ultrapassarem o valor nominal das aes, de alienao de partes beneficirias e de bnus de subscrio. Vale salientar que essas reservas no so originadas do resultado do exerccio. S podero ser utilizadas para absorver prejuzos e para incorporao ao capital social. De acordo com o 1 do Art. 182 da Lei das SAs, so reservas de capital: a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo de emisso das aes sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada formao do capital social, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes beneficirias; b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; c) (revogada); (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei n 11.638,de 2007); e d) (revogada). (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei n 11.638,de 2007).

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Os itens c e d correspondiam, respectivamente, ao prmio recebido na emisso de debntures e s doaes e subvenes para investimentos, que deixam de ser reservas de capital e passam a ser contabilizadas diretamente na Demonstrao de Resultado como receitas. As doaes e subvenes para investimentos podero ser consideradas receitas e registradas na Demonstrao de Resultado do Exerccio, como podero ser destinadas formao da Reservas de incentivos fiscais, que uma reserva de lucro.

12.3.1 gio na Emisso de Aes Na conta de capital social, as aes devem figurar somente pelo seu valor nominal, o excedente, ou seja, a diferena positiva entre o preo pago pelos acionistas e o seu valor nominal, deve ser registrada em conta de reserva de capital especfica (gio na emisso de aes). A ttulo de exemplo, vamos supor que uma companhia possua aes no valor nominal de R$ 1,00 e realize um aumento de capital no valor de 50.000 aes ao preo unitrio de R$ 1,30. Dessa forma teramos o total de R$ 65.000,00 (1,30 x 50.000) de integralizao de capital, dos quais R$ 50.000,00 a ttulo de capital social, tendo em vista o valor nominal de R$ 1,00 por ao e R$ 15.000,00 a ttulo de gio na emisso dessas aes. A contabilizao seria da seguinte forma: D Caixa C Capital Social C Reservas de Capital (gio na emisso de aes) 65.000 50.000 15.000

12.3.2 Alienao de Partes Beneficirias As partes beneficirias so valores mobilirios emitidos pelas sociedades por aes de capital aberto para captao de recursos junto a terceiros e conferem a seus titulares participao nos lucros da companhia emissora. As partes beneficirias podero ser emitidas com as seguintes finalidades: obteno de recursos financeiros de terceiros; aquisio de bens de acionistas que interessam companhia; complementao da remunerao de executivos estatutrios contratados no curso da existncia da companhia, tendo como base os lucros auferidos. Nesses casos devero optar por receber gratificao estatutria (participao de administradores) ou partes beneficirias, no podendo acumular as duas formas de participaes estatutrias; dao em pagamento de dbitos com terceiros. Obs.: A lei n. 10.303/2001 proibiu a criao de partes beneficirias pelas companhias abertas. Abaixo segue exemplo de contabilizao de subscrio de partes beneficirias que visam a obteno de recursos financeiros: D Caixa C Reservas de Capital (Alienao de partes beneficirias) 10.000 10.000

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12.4 AJUSTES DE AVALIAO PATRIMONIAL A reserva de reavaliao consistia em nova avaliao de itens do ativo permanente pelo seu valor de mercado e ocorria normalmente quando o item estava registrado por um valor defasado em relao ao seu real valor de mercado. Segundo alguns autores, esse procedimento contrariava o Princpio Contbil do registro pelo valor original e o da Prudncia. Por esse motivo, a reserva de reavaliao foi extinta com a entrada em vigor da Lei n. 11.638, cedendo lugar aos ajustes de avaliao patrimonial, em consonncia com as prticas contbeis internacionais. Portanto, sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a preo de mercado. 12.5 RESERVAS DE LUCROS So as apropriaes de lucros da empresa que possuem o objetivo de fortalecer e manter a integridade do capital. O adequado tratamento e movimentao dessas reservas (formao e reverso) de suma importncia devido sua influncia para fins de clculo do dividendo obrigatrio. S podero ser utilizadas para compensao de prejuzo e incorporao ao capital social. So classificadas da seguinte forma: Reserva Legal Reservas Estatutrias Reserva para Contingncias Reservas de Incentivos Fiscais Reservas de Reteno de Lucros Reservas de Lucros a Realizar.

12.5.1 Reserva Legal A Reserva Legal tem como finalidade assegurar a integridade do capital social da companhia e para proteger o credor. Somente poder ser utilizada para compensar prejuzos ou aumentar o capital social. uma reserva obrigatria e, de acordo com o art. 193 da Lei n. 6.404/76, dever ser constituda, antes de qualquer outra destinao, base de 5% do lucro lquido do exerccio, no podendo exceder a 20% do capital social. A reserva legal poder deixar de ser constituda no exerccio em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital exceder de 30% do capital social. Exemplo: Capital social = 60.000 Saldo inicial da reserva legal = 1.000 Limite mximo da Reserva Legal (20% do capital social) = 12.000 Lucro lquido do exerccio = 12.000 (-) Prejuzos Acumulados = (1.800) Base da Reserva = 10.200 Reserva Legal 5% = 510 Contabilizao: D Lucros Acumulados C Reserva de lucros Reserva Legal 510 510

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12.5.2 Reservas Estatutrias So reservas constitudas por determinao do estatuto da companhia, como destinao especfica de uma parcela dos lucros do exerccio. Est disciplinada no art. 194 da Lei das sociedades por aes. O valor do dividendo mnimo obrigatrio ser determinado antes da constituio da reserva estatutria, pois expressamente vedada sua constituio em prejuzo do dividendo obrigatrio, conforme o disposto no art. 198 da Lei n. 6.404/76. Para constituio de cada reserva estatutria a companhia ter que contemplar em seus estatutos: A finalidade de cada reserva de modo preciso e completo; Fixar os critrios para determinar a parcela anual do lucro lquido a ser utilizada; Estabelecer o seu limite mximo. Estas reservas no podero restringir o pagamento do dividendo mnimo obrigatrio. Exemplo: Lucro lquido do exerccio = (-) Prejuzos Acumulados = Lucro lquido = (-) Reserva Legal = Base da Reserva = Reserva Estatutria - 10% = Contabilizao: D Lucros Acumulados C Reserva de lucros Reserva Estatutria 12.5.3 Reservas para Contingncias A Reserva para Contingncias representa uma reteno de parte do lucro com o objetivo de compensar, em exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda julgada provvel, cujo valor possa ser estimado. Essa reteno visa a distribuio uniforme de dividendos, na medida em que o mesmo reduzido num exerccio em funo de perdas provveis em exerccios futuros. A Reserva para Contingncia est disciplinada no art. 195 da Lei das sociedades por aes e ser revertida no exerccio em que deixarem de existir as razes que justificaram a sua constituio ou em que ocorrer a perda. So exemplos de contingncias e perdas futuras as cheias, secas, geadas, granizos e outros fenmenos naturais que podem ocorrer ciclicamente nas reas onde se localizam estoques ou instalaes da empresa, gerando prejuzos por perda efetiva dos bens ou paralisao temporria das suas operaes. Contabilizao: D Lucros Acumulados C Reserva de lucros Reserva para Contingncia 500 500 969 969 12.000 (1.800) 10.200 (510) 9.690 969

12.5.4 Reservas de Incentivos Fiscais (includa pela Lei n. 11.638/2007) Art. 195-A. A assemblia geral poder, por proposta dos rgos de administrao, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro lquido decorrente de doaes ou subvenes governamentais para investimentos, que poder ser excluda da base de clculo do dividendo obrigatrio (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Includo pela Lei n 11.638,de 2007)

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Contabilizao: D Lucros Acumulados C Reserva de lucros Reserva de incentivos fiscais 12.5.5 Reservas de Reteno de Lucros Essa reserva constituda com a finalidade de atender a projetos de investimentos da companhia, cujo valor deve ser proposto e encaminhado para aprovao em assemblia geral. Est disciplinada no art. 196 da Lei das sociedades por aes. Esta Lei (6.404/76), alterada pela Lei n. 10.303/2001 exige que a proposta de constituio da reserva de reteno de lucros esteja baseada em oramento de capital aprovado pelos acionistas. Esse oramento dever compreender todas as fontes de recursos e onde ser aplicado o capital, alm de ter durao mxima de cinco anos, salvo nos casos de execuo, por prazo maior, de projetos de investimentos. Da mesma forma que a reserva estatutria, a reserva de reteno de lucros s poder ser constituda aps a destinao do dividendo obrigatrio, conforme estabelece o art. 198 da Lei n 6.404/76. Na prtica essa reserva muito utilizada para abrigar a parcela de lucros remanescentes, aps a destinao de lucros proposta pela assemblia geral, para evitar o pagamento de dividendos complementares ao mnimo. Contabilizao: D Lucros Acumulados C Reserva de lucros Reserva de Reteno de Lucros 12.5.6 Reservas de Lucros a Realizar Os lucros a realizar so originados basicamente de duas fontes: ganhos de equivalncia patrimonial e lucros nas vendas de longo prazo. A Reserva de Lucros a Realizar constituda para evitar a distribuio de dividendos sobre a parcela de lucros ainda no realizada financeiramente. Est disciplinada no art. 197 da Lei das Sociedades por Aes. Abaixo encontrase transcrito o art. 197 j com as modificaes da Lei n. 10.303/2001 e 11.638/2007: Art. 197. No exerccio em que o montante do dividendo obrigatrio, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro lquido do exerccio, a assemblia-geral poder, por proposta dos rgos de administrao, destinar o excesso constituio de reserva de lucros a realizar. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001). 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro lquido do exerccio que exceder da soma dos seguintes valores: (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001) I - o resultado lquido positivo da equivalncia patrimonial (art. 248); e (Includo pela Lei n 10.303, de 2001). II o lucro, rendimento ou ganho lquidos em operaes ou contabilizao de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio social seguinte. (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007). 2o A reserva de lucros a realizar somente poder ser utilizada para pagamento do dividendo obrigatrio e, para efeito do inciso III do art. 202, sero considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de cada exerccio que forem os primeiros a serem realizados em dinheiro. (Includo pela Lei n 10.303, de 2001). 2.000 2.000 2.000 2.000

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Para se apurar o valor da constituio da reserva de lucros a realizar, deve-se utilizar a frmula:
Reserva de lucros a realizar (+) Lucro Lquido do Exerccio (-) Ganhos com equivalncia patrimonial (-) Lucros nas vendas de longo prazo (=) Parcela realizada do lucro lquido do exerccio (+) Lucro Lquido do Exerccio (-) Prejuzos acumulados ajustados (-) Reserva Legal - constituda (-) Reserva para Contingncias - constituda (+) Reverso da Reserva para Contingncias (=) Lucro Lquido Ajustado antes das reservas de lucros a realizar Didividendo mnimo obrigatrio (50%) (+) Dividendo mnimo obrigatrio (-) Parcela realizada do lucro lquido do exerccio (=) Reserva de lucros a realizar

A reserva de lucros a realizar no poder ser constituda quando o montante do dividendo mnimo obrigatrio for inferior parcela realizada do lucro lquido do exerccio.

Exemplo Prtico:
Reserva de lucros a realizar (+) Lucro Lquido do Exerccio (-) Ganhos com equivalncia patrimonial (-) Lucros nas vendas de longo prazo (=) Parcela realizada do lucro lquido do exerccio (+) Lucro Lquido do Exerccio (-) Prejuzos acumulados ajustados (-) Reserva Legal - constituda (-) Reserva para Contingncias - constituda (+) Reverso da Reserva para Contingncias (=) Lucro Lquido Ajustado antes das reservas de lucros a realizar Didividendo mnimo obrigatrio (50%) (+) Dividendo mnimo obrigatrio (-) Parcela realizada do lucro lquido do exerccio (=) Reserva de lucros a realizar 16.500 (5.000) (7.000) 4.500 16.500 0 (625) (1.875) 0 14.000 7.000 7.000 (4.500) 2.500

Contabilizao: D Lucros Acumulados C Reserva de lucros Reserva de Lucros a realizar 2.500 2.500

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12.6 PREJUZOS ACUMULADOS Representa a soma dos resultados negativos acumulados pela entidade ao longo de sua existncia. A existncia de resultados negativos (prejuzos) acumulados ocorre quando o montante desse valor superar as reservas de capital e de lucros.

12.7 AES EM TESOURARIA S em condies excepcionais as companhias podem adquirir suas prprias aes (aes em tesouraria). Nessa hiptese, essas aes devem ser destacadas no Balano Patrimonial como deduo do patrimnio lquido da conta que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisio. As situaes excepcionais que permitem a aquisio das prprias aes est disciplinada no art. 30 da Lei n. 6.404/76: Nas operaes de resgate, reembolso ou amortizaes de aes; Aquisio para permanncia em tesouraria ou cancelamento, desde que at o valor do saldo de lucros ou reservas (exceto a legal) e sem diminuio do capital social ou recebimento dessas aes por doao; Aquisio para reduo do capital social, obedecidas as restries previstas em Lei. Em se tratando de companhias de capital aberto, devero ser obedecidas as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, CVM, dentre as quais podemos destacar: as companhias de capital aberto no podero manter em tesouraria as aes da prpria empresa em quantidade superior a 5% de cada classe de aes em circulao no mercado, incluindo aquelas mantidas nas tesourarias de controladas e coligadas. Contabilizao: D Aes em tesouraria C Caixa ou Bancos 2.500 2.500

Obs.: A conta aes em tesouraria deve figurar como redutora da conta de patrimnio lquido que registrar a origem de recursos aplicados em sua aquisio. 12.8 DIFERENAS ENTRE RESERVAS E PROVISES As reservas so comumente confundidas com as provises. Um critrio bastante simples e pragmtico de distinguir uma da outra aquele segundo o qual as provises so constitudas antes da apurao do resultado, e as reservas depois da apurao do resultado. De outra maneira, podemos afirmar que as reservas so constitudas com a prpria distribuio de resultados, quando este , evidentemente, positivo; ao passo que as provises so constitudas tendo em vista a onerar o resultado das empresas, no importando que seja negativo ou positivo. 12.9 DIVIDENDOS 12.9.1 Conceito Contabilmente o dividendo o rendimento proporcionado pelas aes do capital social, ou seja, a parcela do lucro atribuda a cada ao. Representam as destinaes do lucro lquido do exerccio, de lucros acumulados ou de reserva de lucros para os acionistas da sociedade. De acordo com o art. 201 da Lei das sociedades por aes, os dividendos s podero ser pagos da seguinte forma:

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Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos conta de lucro lquido do exerccio, lucros acumulados e de reservas de lucros; e conta de reserva de capital, no caso das aes preferenciais de que trata o 5 do art. 17. 12.9.2 Obrigatoriedade O dividendo obrigatrio devido a todas as aes, sejam ordinrias ou preferenciais, e foi introduzido no ordenamento jurdico brasileiro pela Lei n. 6.404/76 visando evitar que os lucros fossem indefinidamente retidos pela companhia em detrimento da sua distribuio aos acionistas minoritrios. A referida Lei permite que o dividendo obrigatrio seja fixado livremente pelo estatuto da companhia ou, em sua omisso, representar 50% do lucro lquido ajustado nos termos do art. 202 da Lei das sociedades por aes. O art. 202 da Lei n. 6.404/76 estabelece: Art. 202. Os acionistas tm direito de receber como dividendo obrigatrio, em cada exerccio, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importncia determinada de acordo com as seguintes normas: I. metade do lucro lquido do exerccio diminudo ou acrescido dos seguintes valores: a) importncia destinada constituio da reserva legal (art. 193); e b) importncia destinada formao da reserva para contingncia (art. 195) e reverso da mesma reserva formada em exerccios anteriores; II. o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poder ser limitado ao montante do lucro lquido do exerccio que tiver sido realizado, desde que a diferena seja registrada como reserva de lucros a realizar (art. 197); III. os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se no tiverem sido absorvidos por prejuzos em exerccios subseqentes, devero ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado aps a realizao. 12.9.3 Clculo
(+ ) L u c ro L q u id o d o E xerc c io (-) G a n h o s c o m eq u iv a l n c ia p a trim o n ia l (-) L u c ro s n a s v en d a s d e lo n g o p ra zo (= ) P a rc ela rea liza d a d o lu c ro lq u id o d o exerc c io (+ ) L u c ro L q u id o d o E xerc c io (-) P reju zo s a c u m u la d o s a ju s ta d o s (-) R es erv a L eg a l - c o n s titu d a (-) R es erv a p a ra C o n tin g n c ia s - c o n s titu d a (+ ) R ev ers o d a R es erv a p a ra C o n tin g n c ia s (= ) L u c ro L q u id o A ju s ta d o a n tes d a s res erv a s d e lu c ro s a rea liza r (x) p erc en tu a l d o D id iv id en d o m n im o es ta b elec id o n o es ta tu to (= ) D iv id en d o m n im o o b rig a t rio a n tes d a R L R (-) R es erv a d e lu c ro s a rea liza r - c o n s titu d a (+ ) R ea liza o d e R es erv a d e L u c ro s a R ea liza r (= ) D iv id en d o m n im o o b rig a t rio (= ) D iv id en d o o b rig a t rio p o r a o (1 0 .0 0 0 a es em c irc u la o ) 1 6 .5 0 0 (5 .0 0 0 ) (7 .0 0 0 ) 4 .5 0 0 1 6 .5 0 0 0 (6 2 5 ) (1 .8 7 5 ) 0 1 4 .0 0 0 50% 7 .0 0 0 (2 .5 0 0 ) 1 .0 0 0 5 .5 0 0 0 ,5 5 0

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13. DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS

13.1 ASPECTOS INTRODUTRIOS O Balano Patrimonial publicado com os valores relativos a dois exerccios, sendo que o saldo final da conta Lucros ou prejuzos acumulados do exerccio imediatamente anterior (que corresponde ao saldo inicial do exerccio seguinte), normalmente apresenta valores diferentes em relao ao saldo final do perodo subseqente. A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados visa explicar os motivos dessa variao de um perodo para outro, conforme exemplo abaixo: Patrimnio Lquido Capital Social Ano 1 Ano 2

300.000 340.000 60.000

Resultados Acumulados 50.000

13.2 CONCEITO E OBJETIVOS A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados um relatrio contbil destinado a evidenciar, num determinado perodo, as mutaes ocorridas nos resultados acumulados da entidade. Dessa forma, evidencia o lucro apurado no exerccio e sua destinao para constituio de reservas, compensaes de prejuzos, incorporao ao capital ou distribuio aos acionistas em forma de dividendos. Revela, tambm, os eventos que interferiram no saldo inicial da conta lucros ou prejuzos acumulados, os ajustes de exerccios anteriores e as reverses de reservas. considerada a Demonstrao que faz o elo de ligao entre o Balano Patrimonial e a Demonstrao de Resultado do Exerccio. Conforme as mudanas ocorridas na legislao societria e j amplamente explorada, a conta lucros acumulados foi extinta, sendo admitido somente prejuzos acumulados, ou seja, todo resultado positivo deve ser destinado. Com as modificaes ocorridas na legislao societria, essa Demonstrao Contbil caiu no desuso e ser substituda pela Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, que mais completa. Abordaremos esse relatrio contbil mais para fins didticos. 13.3 ESTRUTURA A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados deve ser estruturada observando-se o que disciplina o art. 186 da Lei n. 6.404/76: Art. 186. A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados discriminar: I o saldo do incio do perodo, os ajustes de exerccios anteriores e a correo monetria do saldo inicial; II as reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio; III as transferncias para as reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo no fim do perodo. 1 - Como ajustes de exerccios anteriores sero considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio contbil ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, que no possam ser atribudos a fatos subseqentes. 2 - A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados dever indicar o montante do dividendo por ao do capital social e poder ser includa na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido se elaborada e publicada pela companhia.

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13.3.1 Ajustes de Exerccios Anteriores Conforme o disposto no 1 do art. 186 da Lei das Sociedades por Aes, os ajustes de exerccios anteriores correspondem a mudana de critrio contbil ou erro imputvel a determinado exerccio anterior. A mudana de critrio contbil refere-se utilizao de critrio alternativo de avaliao diferente do ano anterior. desaconselhvel a mudana de critrio de avaliao ou mensurao dos elementos patrimoniais de um exerccio para outro, em funo da Conveno Contbil da Consistncia ou Uniformidade, para que no fique prejudicada a comparabilidade das informaes contbeis. Se a mudana resultar em melhoria no aspecto qualitativo das informaes contbeis, poder ser implementada, desde que seus efeitos sejam mensurados no resultado do exerccio imediatamente anterior para fins de manuteno da comparabilidade, e desde que constem das notas explicativas s Demonstraes Contbeis. Como exemplo de mudana de critrio contbil podemos citar: mudana de critrio de custeio de estoques (PEPS para mdia ponderada), mudana de critrio de avaliao de investimentos (Equivalncia patrimonial para custo), etc. Os efeitos negativos ou positivos das mudanas de critrio contbil sero registrados diretamente na conta lucros ou prejuzos acumulados. Os erros atribuveis a exerccios anteriores geralmente so os decorrentes de escriturao, os quais no possam ser includos no exerccio presente. Geralmente so erros de clculo, omisso de lanamentos, erros de avaliao de estoques, complementao de lanamentos, etc. Salvo casos excepcionais, todo erro identificado aps devidamente concludo os procedimentos necessrios apurao do resultado do exerccio e estando as Demonstraes Contbeis devidamente elaboradas e publicadas, dever ser ajustado no exerccio em que for constatado, a dbito ou a crdito da conta lucros ou prejuzos acumulados. Exemplo: Suponhamos que no ms de agosto de 2010 se constatou que uma receita de aluguis, no valor de R$ 6.500,00, referente ao ms de novembro de 2009, foi contabilizada a crdito da conta clientes, quando o correto seria a crdito da conta de Aluguis ativos ou receita de aluguis. O erro, alm de provocar a diminuio do resultado do exerccio de 2009, resultou na reduo indevida no saldo da conta representativa de direitos a receber de clientes. O ajuste dever ser realizado no ms de agosto de 2010, mediante o seguinte lanamento: D Clientes C Resultados Acumulados 6.500,00 6.500,00.

Nos casos em que o erro implicar na falta de recolhimento de qualquer tributo relativo a anos anteriores, a empresa dever proceder ao recolhimento espontneo com os acrscimos legais devidos, efetuando os ajustes diretamente na conta de lucros ou prejuzos acumulados. 13.3.2 Reverses de Reservas As reverses de reservas consistem no procedimento de reverter para os resultados acumulados os valores das reservas no utilizadas no perodo, atravs de um lanamento a dbito da conta de reservas e a crdito da conta de resultados acumulados. 13.3.3 Destinaes do Resultado do Exerccio As destinaes do resultado do exerccio so baseadas na Lei societria, que determina que as Demonstraes Financeiras devem registrar a destinao dos lucros segundo a proposta da dos rgos da administrao, sujeito aprovao pela Assemblia Geral. As destinaes do resultado podem ser realizadas atravs de transferncia para reservas, pagamentos de dividendos e incorporao ao capital social, caso a entidade apure lucro no exerccio. Em caso de prejuzo no exerccio, o mesmo s prevalecer se superar o valor dos lucros acumulados, das reservas de lucro e das reservas de capital.

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DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS 31 de dezembro

2010 Saldo Inicial (+/-) Ajustes de Exerccios anteriores (=) Saldo Inicial Ajustado (+/-) Lucro ou prejuzo Lquido do Exerccio (+) Reverses de Reservas (=) Saldo disposio da entidade (-) Destinao do Resultado Transferncia para reservas Reserva Legal Reserva Estatutria Reserva para Contingncias Outras Reservas Dividendos a distribuir Incorporao ao Capital Social (=) Saldo Final Dividendo por ao do capital social 3.000 3.000 185.445 188.445

(9.272) (3.709) (150.000) 25.464 (15,00)

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14. DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO

14.1 ASPECTOS INTRODUTRIOS O Patrimnio Lquido representa a riqueza real da entidade, podendo ser interpretado como os ativos lquidos pertencentes aos proprietrios, ou seja, bens mais direitos menos obrigaes exigveis. Tambm conhecido como capital prprio, o patrimnio lquido representa os recursos provenientes dos proprietrios, os resultados acumulados e as apropriaes de resultados. Dentre as contas que compem o patrimnio lquido podemos citar: o capital social, as reservas de capital, os ajustes de avaliao patrimonial, as reservas de lucros, as aes em tesouraria e os prejuzos acumulados. A Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido evidencia a movimentao ocorrida em cada conta integrante do patrimnio lquido em determinado exerccio social e no apenas a movimentao ocorrida na conta de lucros ou prejuzos acumulados, sendo por essa razo, mais completa em termos informacionais que a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados. Alm disso, a DMPL facilita a elaborao de outro relatrio contbil: a Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos. 14.2 OBRIGATORIEDADE Segundo o art. 186 da Lei das Sociedades por Aes, a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido um relatrio contbil de elaborao facultativa: A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados dever indicar o montante do dividendo por ao do capital social e poder ser includa na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, se elaborada pela companhia. Apesar de sua elaborao ser facultativa para as companhias de capital fechado, a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido obrigatria para as companhias abertas, atravs da Instruo Normativa CVM n. 59/86 e para as instituies financeiras, empresas seguradoras e outras sujeita fiscalizao de rgos reguladores. 14.3 ESTRUTURA E COMPOSIO De acordo com a Instruo Normativa da CVM n. 59/86, a DMPL deve conter os seguintes itens: Descrio das mutaes patrimoniais Capital realizado Reservas de capital Reservas de reavaliao Reservas de lucros Lucros ou prejuzos acumulados Aes em tesouraria Total do patrimnio lquido

De acordo com a NBC T 3 que trata do conceito, contedo, estrutura e nomenclatura das Demonstraes Contbeis, a DMPL discriminar:

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Os saldos no incio do perodo Os ajustes de exerccios anteriores As reverses e transferncias de reservas e lucros Os aumentos de capital discriminando sua natureza A reduo de capital As destinaes do lucro lquido do perodo As reavaliao de ativos e sua realizao, lquida dos efeitos dos impostos correspondentes O resultado lquido do perodo As compensaes de prejuzos Os lucros distribudos Os saldos no final do perodo.

14.4 AS MUTAES NAS CONTAS PATRIMONIAIS As contas que formam o patrimnio lquido podem sofrer variaes quantitativas (que afetam o patrimnio) e qualitativas (que no afetam o patrimnio lquido), dentre as quais podemos citar: Itens que afetam o patrimnio lquido: Acrscimo pelas correes monetrias das contas do patrimnio (revogada) Acrscimo pelo lucro ou reduo pelo prejuzo lquido do exerccio Reduo por proviso dos dividendos Acrscimo ou decrscimo por ajustes de avaliao patrimonial Acrscimo por doaes e subvenes para investimentos recebidos Acrscimo por subscrio e integralizao de capital Acrscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das aes integralizadas ou o preo de emisso das aes sem valor nominal Acrscimo pelo valor de alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio Reduo por aes prprias adquiridas ou acrscimo por sua venda Acrscimo ou reduo por ajustes de exerccios anteriores.

Itens que no afetam o patrimnio lquido: Aumento de capital com a utilizao de lucros e reservas Apropriaes do lucro lquido do exerccio reduzindo a conta de lucros ou prejuzos acumulados para a formao de reservas, como a reserva legal, reservas estatutrias, reservas para contingncias, reservas de lucros a realizar, etc. Reverses de reservas patrimoniais para a conta de lucros ou prejuzos acumulados Compensao de prejuzos com reservas, etc.

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DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO 31 de dezembro RESERVAS DESCRIO Capital Social Integralizado 570.000 0 30.000 0 0 Reservas de capital 5.600 Ajustes de avaliao patrimonial 0 Reservas de Lucros Legal 2.700 Estatutria 1.500 Lucros a realizar 0 Total 4.200 Reteno de Lucros 3.000 TOTAL

Saldo em 01/01/2010 Ajustes de exerccios anteriores Aumento de capital com reservas Aumento de capital com novas subscries Aumento de reservas de capital Baixa de Reservas de Reavaliao Reverses de reservas Reserva Estatutria Reserva de lucros a realizar Lucro Lquido do Exerccio Destinaes Transferncia para reservas Dividendos Incorporao ao Capital Social Saldo em 31/12/2010

582.800 0 0 30.000 0 0 0 0 0

0 0 185.445 9.272 3.709 -12.981 -150.000

185.445 0 0 -150.000 0 648.245

600.000

5.600

11.972

5.209

17.181

25.464

15. DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS

15.1 ASPECTOS INTRODUTRIOS O capital circulante lquido representa a diferena entre o ativo e o passivo circulantes. Se for positivo, representa uma folga financeira de curto prazo da empresa num determinado perodo; se for negativo, representa uma insuficincia financeira de curto prazo. As variaes ocorridas no capital circulante lquido de um perodo para outro so decorrentes das atividades de financiamento e investimentos da empresa. A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos tem por objetivo apresentar de forma ordenada e sucinta as variaes ocorridas no capital circulante lquido da entidade, em funo das operaes de financiamento (origens) e de investimento (aplicaes). Em outras palavras, a DOAR evidencia a origem dos recursos e onde os mesmo foram aplicados pela entidade. As transaes que envolvem contas no circulantes no sero evidenciadas na DOAR, bem como as transaes entre contas circulantes, pois no alteram o capital circulante lquido. As transaes que envolvem contas circulantes so meramente eventos permutativos. Apenas as transaes que envolvem contas no circulantes e contas circulantes promovem alterao no capital circulante da entidade. 15.2 OBRIGATORIEDADE A Lei n. 6.404/76, alterada pela Lei n. 9.457/97, em seu art. 176, 6, tornou obrigatria a elaborao e publicao da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos para todas as Sociedades por Aes, no entanto, as Sociedades de capital fechado com patrimnio lquido inferior a R$ 1.000.000,00 esto dispensadas da elaborao dessa demonstrao. Com a nova redao dada pela Lei n. 11.638/2007, esse relatrio contbil foi substitudo pela Demonstrao do Fluxo de Caixa. Na verdade no so relatrios excludentes, mas complementares. Os conceitos e contedos da Demonstrao do Fluxo de Caixa so mais compreensveis aos olhos dos usurios externos. Esse foi o motivo maior da substituio. Como essa mudana foi meramente para fins de divulgao, apresentaremos a estrutura e contedo desse importante relatrio contbil, de grande utilidade para os gestores.

15.3 ESTRUTURA E COMPOSIO A estrutura da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos est descrita na antiga redao do art. 188 da Lei n. 6.404/76, que assim estabelecia: A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos indicar as modificaes na posio financeira da companhia, discriminando: I. As origens de recursos, agrupadas em: a) Lucro do exerccio, acrescido de depreciao, amortizao ou exausto e ajustado pela variao nos resultados de exerccios futuros; b) Realizao do capital social e contribuies para as reservas de capital; c) Recursos de terceiros, originrios do aumento do passivo exigvel a longo prazo, da reduo do ativo realizvel a longo prazo e da alienao de investimentos e direitos do ativo imobilizado;

II. As aplicaes de recursos, agrupadas em: a) b) c) d) Dividendos distribudos; Aquisio de direitos do ativo imobilizado; Aumento do ativo realizvel a longo prazo, dos investimentos e do ativo diferido; Reduo do passivo exigvel a longo prazo

III. O excesso ou insuficincia das origens de recursos em relao s aplicaes, representando aumento ou reduo do capital circulante lquido; IV. Os saldos, no incio e no final do exerccio, do ativo e passivo circulantes, o montante do capital circulante lquido e o seu aumento ou reduo durante o exerccio. De acordo com o descrito no texto legal, percebe-se que a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos dividida em quatro grandes grupos: Origens de recursos Aplicaes de recursos Aumento ou reduo do capital circulante lquido Saldos do ativo e passivo circulantes no incio e no final do perodo. Matematicamente, a variao no capital circulante lquido evidenciado na DOAR pode ser obtida atravs da seguinte frmula: CCL = (ACF ACI) (PCF PCI) 15.3.1 Origens de Recursos As origens de recursos so representadas pelos aumentos do capital circulante lquido e dividem-se em: origens das operaes, origens dos scios e origens de terceiros. 15.3.1.1 Origens de recursos das operaes As origens de recursos das operaes da entidade surgem quando o resultado ajustado do exerccio positivo. Os ajustes ao resultado do exerccio so decorrentes de receitas e despesas que, apesar de terem sido computadas na apurao do resultado do perodo, no afetaram o capital circulante lquido, tais como: Equivalncia patrimonial Depreciao Variao monetria ativa do realizvel a longo prazo Variao monetria passiva do exigvel a longo prazo Variao nos resultados de exerccios futuros Ganhos ou perdas de capital. As origens das operaes da entidade so evidenciadas na DOAR na forma abaixo exemplificada:

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Origens das Operaes Lucro lquido do exerccio (+/-) Ajustes dos valores que no afetam o CLL (+) Depreciao (-) Ganho de equivalncia patrimonial (-) Variao monetria do Realizvel a longo prazo (+) Variao monetria do Exigvel a longo prazo (-) Ganho de capital Total dos ajustes Total das Origens das Operaes 5.000 650 (2.500) (780) 1.350 (620) (1.900) 3.100

As Origens das operaes so as mais importantes, pois revela a auto-suficincia da empresa em termos de financiamento de suas atividades operacionais. Como o resultado do exerccio poder ser positivo (lucro) ou negativo (prejuzo), podero surgir situaes em que, mesmo a entidade partindo de um prejuzo lquido do exerccio, aps os ajustes, o total das origens ser positiva, conforme demonstrado abaixo:

Origens das Operaes Prejuzo lquido do exerccio (+/-) Ajustes dos valores que no afetam o CLL (+) Depreciao (+) Perda de equivalncia patrimonial (-) Variao monetria do Realizvel a longo prazo (+) Variao monetria do Exigvel a longo prazo (-) Ganho de capital Total dos ajustes Total das Origens das Operaes (2.000) 550 2.300 (780) 1.850 (420) 3.500 1.500

15.3.1.2 Origens de recursos dos scios ou acionistas As origens de recursos dos acionistas so de duas formas bsicas, a saber: integralizaes de capital e de contribuies para reservas de capital. Dentre as reservas de capital podemos citar: gio na emisso de aes, alienao de partes beneficirias e alienao de bnus de subscrio. As integralizaes de capital em bens do ativo permanente no so evidenciadas na DOAR porque no afetam o capital circulante lquido, pois envolvem contas no circulantes: patrimnio lquido e ativo permanente. 15.3.1.3 Origens de recursos de terceiros As origens de recursos de terceiros surgem por meio de financiamento obtidos pela entidade, com prazo de vencimento a longo prazo, pois os financiamentos de curto prazo no afetam o capital circulante lquido, por envolverem contas circulantes. Dentre outras origens de recursos de terceiros podemos citar: Contribuies para reservas oriundas de doaes e subvenes para investimentos; Venda de ativo permanente; Recebimentos de direitos do ativo realizvel a longo prazo.

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15.3.2 Aplicaes de Recursos As aplicaes de recursos so representadas pelas redues no capital circulante lquido, sendo as mais comuns: distribuio de dividendos de aes ordinrias e preferenciais; pagamentos de obrigaes do passivo exigvel a longo prazo; aquisio de direitos do ativo permanente para pagamento vista ou no curto prazo; vendas, adiantamentos ou emprstimos a scios ou empresas coligadas ou controladas para recebimento a longo prazo; aquisio de investimentos permanentes para pagamento vista ou no curto prazo; reclassificao das obrigaes de longo prazo para curto prazo. As compras de mercadorias vista ou a prazo, com vencimento no curto prazo; os pagamentos a fornecedores decorrentes de compras com vencimento no curto prazo e outras transaes permutativas, no alteram o capital circulante lquido, portanto, no sero evidenciadas na DOAR. Da mesma forma, as transaes que envolvem contas no circulantes como a aquisio de itens do ativo permanente com prazo de vencimento no longo prazo, no afetam o capital circulante lquido. 15.3.3 Comentrios adicionais A critrio da entidade, algumas transaes que no afetam o capital circulante lquido, por representarem simultaneamente origens e aplicaes, devido a sua importncia, devem ser apresentadas na DOAR, tais como: Aquisio de ativo permanente pagvel no longo prazo Integralizao de capital em bens do ativo permanente Alienao de bens do ativo permanente com recebimento a longo prazo Capitalizao de financiamento de longo prazo.
DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS ORIGENS DE RECURSOS DAS OPERAES Lucro lquido do exerccio (+) Depreciao, amortizao e exausto (+/-) Variao cambial (+/-) Ganho ou perda de equivalncia patrimonial Lucro lquido ajustado DOS ACIONISTAS Integralizao de capital Total DE TERCEIROS Novos emprstimos Alienao de itens do imobilizado Alienao de investimentos Total TOTAL DAS ORIGENS DE RECURSOS APLICAES DE RECURSOS Aquisio de novos itens do imobilizado Aquisio de novos investimentos Pagamentos de financiamentos Distribuio de dividendos Emprstimos concedidos TOTAL DAS APLICAES DE RECURSOS AUMENTO / DIMINUIO DO CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO Discriminao Ativo Circulante Passivo Circulante Capital Circulante Lquido Saldo Inicial Saldo Final 526.010 615.200 504.620 506.375 21.390 108.825 2010

185.445 50.490 0 0 235.935

30.000 30.000

15.000 0 0 15.000 280.935

0 0 33.500 150.000 10.000 193.500 87.435 Efeito 89.190 1.755 87.435

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16. DEMONSTRAES DOS FLUXOS DE CAIXA E DO VALOR ADICIONADO

16.1 ASPECTOS INTRODUTRIOS A Demonstrao do Fluxo de Caixa indicar, no mnimo, as alteraes ocorridas no exerccio no saldo de caixa e equivalentes de caixa assim entendidos os recursos aplicados em caixa, bancos e aplicaes financeiras de curtssimo prazo. Os fluxos sero divididos em: fluxos das operaes, das atividades de financiamento e das atividades de investimentos. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa, de acordo com as modificaes introduzidas pela Lei n. 11.638/2007, substitui a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos, devido sua fcil interpretao pelos usurios externos e diante da dificuldade de entendimento dos conceitos contidos na Demonstrao das Origens e Aplicaes de recursos. A Demonstrao do Valor Adicionado um relatrio novo em nossa legislao societria e revela quanto a empresa gerou de valor como esse valor foi distribudo entre seus agentes, dentre eles podemos citar: os scios e acionistas, governo, empregados, financiadores, investidores e a sociedade em geral. Com essas mudanas, ganha a sociedade de um modo geral, diante da maior transparncia na divulgao das informaes empresariais. 16.2 OBRIGATORIEDADE Em termos de relatrios contbeis, as mudanas mais significativas ocorridas na legislao societria foram a implementao da obrigatoriedade de divulgao da Demonstrao do Fluxo de Caixa e da Demonstrao do Valor Adicionado, seguindo os padres internacionais. A divulgao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa obrigatria tanto para as sociedades de capital aberto quanto para as de capital fechado. As de capital fechado com patrimnio liquido inferior a R$ 2.000.000,00 no esto obrigadas a publicar esse relatrio. J a Demonstrao de Valor Adicionado s tem a obrigatoriedade de divulgao pelas sociedades por aes de capital aberto. 16.3 ESTRUTURA E COMPOSIO A estrutura das Demonstraes do Fluxo de Caixa e do Valor Adicionado est descrita na nova redao do art. 188 da Lei n. 6.404/76, que assim estabelece: Art. 188. As demonstraes referidas nos incisos IV e V do caput do art. 176 desta Lei indicaro, no mnimo: (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) I demonstrao dos fluxos de caixa as alteraes ocorridas, durante o exerccio, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregando-se essas alteraes em, no mnimo, 3 (trs) fluxos: (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) a) das operaes; (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) b) dos financiamentos; e (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) c) dos investimentos; (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) II demonstrao do valor adicionado o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuio entre os elementos que contriburam para a gerao dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza no distribuda. (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) III - (Revogado pela Lei n 11.941, de 2009)

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IV - (Revogado pela Lei n 11.941, de 2009) Apesar da legislao societria no definir qual o modelo da Demonstrao do Fluxo de Caixa a ser divulgado, se pelo mtodo direto ou indireto, o modelo direto parece ser o mais acessvel e compreendido entre os usurios externos. O modelo direto apresenta as modificaes no caixa e equivalentes de caixa, enquanto que o modelo indireto evidencia essa variao a partir do lucro ou prejuzo do exerccio. Abaixo esto descritas as estrutura dos dois relatrios:

DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA Mtodo Direto

2010 Atividades Operacionais Recebimentos de clientes Pagamento a fornecedores Pagamento de tributos sobre vendas Pagamento de despesas administrativas e comerciais Pagamento de despesas financeiras Recebimento de receitas financeiras Pagamentos antecipados Pagamentos de outras despesas Recebimento de outras receitas Dividendos recebidos de sociedades investidas Pagamento de Imposto de renda e contribuio social Pagamento de participaes sobre o lucro Fluxo de caixa das Atividades Operacionais 935.450 -329.899 -198.218 -167.551 -9.600 4.500 -7.500 -5.600 9.300 0 -40.500 -15.930 174.452

Atividades de Investimentos Valor da venda de investimentos Valor de venda de ativo imobilizado Aquisio de investimentos Aquisio de ativo imobilizado Emprstimos concedidos Recebimento de emprstimos concedidos Aplicaes em renda fixa e renda varivel Recebimentos de aplicaes em renda fixa e renda varivel Fluxo de caixa das Atividades de investimentos

0 0 0 0 -10.000 0 0 0 -10.000

Atividades de Financiamentos Recebimentos de emprstimos e financiamentos Pagamentos de emprstimos e financiamentos Recebimentos por integralizao de capital Dividendos pagos Compras das prprias aes Fluxo de caixa das Atividades de Financiamentos

15.000 -33.500 30.000 -146.162 0 -134.662

Aumento ou diminuio do caixa no perodo

29.790

Caixa no incio do perodo Caixa no fnal do perodo Aumento ou diminuio do caixa no perodo

408.810 438.600 29.790

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DEMONSTRAO DE VALOR ADICIONADO GERADORES DE VALOR ADICIONADO Vendas de bens e servios No-operacionais (-) Proviso para crditos incobrveis TOTAL (-) INSUMOS Matrias-primas consumidas Custo das Mercadorias Vendidas Custo dos servios prestados Materiais, energia, servios de terceiros e outros TOTAL VALOR ADICIONADO BRUTO (-) RETENES Depreciao Amortizao Exausto TOTAL VALOR ADICIONADO LQUIDO (+) TRANSFERNCIAS Resultado de equivalnca patrimonial Receitas financeiras VALOR ADICIONADO A DISTRIBUIR DISTRIBUIO DO VALOR ADICIONADO Pessoal e encargos Impostos, taxas e contribuies Juros e aluguis Juros sobre o capital prprio e dividendos Lucros retidos TOTAL 2009 867.350 8.000 -7.800 867.550 0 273.000 0 22.409 295.409 572.141 44.250 6.240 0 50.490 521.651 0 6.800 528.451 2010 970.250 3.700 -8.200 965.750 0 295.200 0 32.500 327.700 638.050 44.250 6.240 0 50.490 587.560 0 4.500 592.060

143.181 219.608 12.300 146.162 7.200 528.451

151.958 245.057 9.600 150.000 35.445 592.060

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17. OPERAES FINANCEIRAS

Segundo Ribeiro (2005), as operaes financeiras so realizadas pelas empresas com o objetivo de gerar recursos financeiros (dinheiro). Grande parte dessas transaes realizada com os estabelecimentos bancrios. As operaes financeiras so classificadas em duas categorias: a) b) Investimentos (operaes financeiras ativas); e Emprstimos e financiamentos (operaes financeiras passivas).

17.1 INVESTIMENTOS Os excessos de recursos financeiros que temporariamente permanecem compondo o saldo da conta caixa ou bancos, enquanto no forem utilizados para atender a compromissos j assumidos pela empresa ou para adquirir novos ativos, conforme o interesse da empresa, podem ser investidos com a finalidade de obteno de rendimentos. Dependendo do volume de recursos disponveis, a empresa poder aplic-los na compra de ttulos de crditos ou de valores mobilirios no mercado financeiro ou no mercado de capitais. Existem investimentos cuja rentabilidade garantida pela prpria instituio financeira e, em outros casos, pelo prprio governo, como as cadernetas de poupana, as aplicaes com rendimentos pr-fixados, etc. Por outro lado, existem investimentos cuja rentabilidade no garantida, podendo oferecer riscos ao investidor, como por exemplo, os investimentos em aes, em ouro, etc. (RIBEIRO, 2005). Dentre as diversas modalidades de aplicaes financeiras podemos citar: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) Fundos de liquidez imediata Fundos de investimentos de renda fixa ou varivel Certificados de depsitos bancrios (CDB) Recibos de depsitos bancrios (RDB) Depsitos a prazo fixo Ttulos e letras do tesouro nacional ou dos estados Letras de cmbio Debntures Aplicaes em ouro Depsitos em cadernetas de poupana Aplicaes em ttulos representativos do capital de outras sociedades, etc.

Diante da diversidade de aplicaes financeiras, no trataremos de todas no presente estudo, apenas as mais comuns. 17.1.1 Aplicaes de Liquidez Imediata So aplicaes de curtssimo prazo, utilizadas para evitar que as sobras de recursos em bancos permaneam sem movimentao, garantindo rendimentos adicionais s empresas. Representam as aplicaes de recursos financeiros feitas por poucos dias, as quais, por serem transformadas em dinheiro a qualquer momento, figuram no Balano Patrimonial no ativo circulante, subgrupo das disponibilidades. A principal caracterstica desse tipo de investimento oferecer a possibilidade de resgate a qualquer momento. So aplicaes financeiras realizadas, normalmente, em ttulos pblicos, garantidos pelo governo, e sobre seus rendimentos incidem encargos financeiros para a empresa. Esses encargos podem variar conforme a legislao tributria, sendo os mais comuns o Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF), o Imposto de Renda (IR) e outros.

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Exemplo: Suponhamos que em 02 de novembro de 2010 a Companhia Introdutria aplicou a importncia de R$ 10.000,00, a curto prazo, na Banco da Amaznia S/A, onde mantm conta corrente. No dia 04 de dezembro a companhia resgatou R$ 10.200,00, sendo R$ 10.000,00 correspondentes ao capital investido e R$ 200,00 referente aos rendimentos. O Banco da Amaznia descontou a importncia de R$ 40,00 referentes ao imposto de renda.
Contabilizao da aplicao: D Aplicaes de Liquidez Imediata C Bancos conta movimento Contabilizao do resgate: D Bancos conta movimento C Diversos Aplicaes de Liquidez Imediata Receitas Financeiras Contabilizao do imposto de renda: D IRRF a recuperar C Bancos conta movimento 10.000 10.000

10.200 10.000 200

40 40

17.1.2 Aplicaes de Renda Fixa e Renda Varivel As operaes financeiras, do ponto de vista fiscal, so classificadas em dois grandes grupos: operaes no mercado de renda fixa e operaes no mercado de renda varivel. Os rendimentos das aplicaes de renda fixa esto sujeitos ao imposto de renda retido na fonte alquota de 20%, qualquer que seja o beneficirio, inclusive pessoa jurdica imune ou isenta, conforme dispe o art. 729 do RIR/99. J os rendimentos das aplicaes de renda varivel esto sujeitos a alquotas diferenciadas em funo do tipo de operao realizada, conforme abaixo discriminado: fundos de investimentos, clubes de investimentos e outros compostos por aes esto sujeitos a uma alquota de 10% (art. 744, 2 do RIR/99); fundos de investimentos cultural e artstico (FICART) esto sujeitos a uma alquota de 10% (art. 748 do RIR/99); fundos de investimento imobilirio esto sujeitos a uma alquota de 20% (art. 753 do RIR/99); operaes de swap esto sujeitas , alquota de 20%; (art. 756 do RIR/99); operaes em bolsa ou fora de bolsa, incluindo o mercado vista, de opes, de futuros e a termo, esto sujeitos a uma alquota de 10 (art. 758 do RIR/99. O imposto de renda retido na fonte incidente sobre os rendimentos de aplicaes financeiras, de renda fixa ou varivel, integraro o lucro real, presumido ou arbitrado e ser: tributado de forma definitiva, no caso de pessoa fsica e pessoa jurdica optante pela inscrio no SIMPLES ou isenta; recupervel nos demais casos, pela deduo do imposto devido no encerramento de cada perodo de apurao. Alm da incidncia do Imposto de Renda Retido na Fonte, os rendimentos das operaes de renda fixa e de renda varivel estaro sujeitos incidncia do imposto sobre operaes de crdito, cmbio, seguro e operaes relativas a ttulos e valores mobilirios (IOF). A base de clculo do IRRF o rendimento da aplicao financeira deduzido o IOF; ambos incidiro somente quando do resgate da aplicao. Exemplo: Suponhamos que a Companhia Intermediria aplicou a quantia de R$ 30.000,00 em um fundo de renda fixa de curto prazo com rendimentos fixos de 1,8% ao ms e incidncia do IRRF de 20% e IOF de 10%.

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Contabilizao da aplicao:
D Ttulos e valores mobilirios C Bancos conta movimento 30.000 30.000

Apropriao do rendimento da aplicao financeira pelo regime de competncia: D Ttulos e valores mobilirios 432 D IRRF Diferido 108 C Rendimento de aplicao financeira 540

Abaixo seguem os dados referentes ao resgate total da aplicao:

Valor do resgate antes do IOF e IRRF Valor da aplicao Valor do rendimento Valor do IOF 10% Base do IRRF (rendimento IOF) Valor do IRRF 20% Contabilizao do resgate da aplicao: D Banco conta movimento D IRRF a recuperar D Despesas com IOF C IRRF Diferido C Ttulos e valores mobilirios C Rendimentos de aplicaes financeiras 32.778 30.000 2.778 278 2.500 500

32.000 500 278 108 30.432 2.238

17.2 EMPRSTIMOS o ato de ceder a alguma pessoa fsica ou jurdica, durante determinado tempo, certa quantidade de dinheiro, que ser restituda posteriormente ao concedente do emprstimo, com ou sem acrscimo de juros e correo monetria. Em sua essncia, a concesso de emprstimo uma transao onerosa, pois haver a incidncia de juros. Existem vrios tipos de emprstimos, diferindo um dos outros quanto forma, prazo de pagamento, clculos dos juros e da correo monetria pr-fixada ou ps-fixada, etc. Normalmente emitida uma nota promissria pelo devedor que assume a obrigao de pagamento, comprometendo-se a devolver o capital emprestado acrescido de juros e correo monetria de uma s vez na data estipulada ou em parcelas mensais. O pagamento gradativo de um emprstimo conhecido como amortizao da dvida. 17.2.1 Emprstimo com correo monetria pr-fixada Nessa modalidade de emprstimo, tanto os juros quanto a correo monetria j so conhecidos, sendo contabilizados no momento da concesso do emprstimo. Exemplo: a Companhia Introdutria efetuou um emprstimo no valor de R$ 6.000,00 na Banco do Brasil S/A em 24 de setembro de 2010, com vencimento em 23 de outubro de 2010. O banco cobrou R$ 940,00 de correo monetria e R$ 60,00 de juros, liberando para a empresa a importncia lquida de R$ 5.000,00. A empresa emitiu uma nota promissria no valor total da dvida.
Contabilizao do emprstimo: D Banco conta movimento D Variaes monetrias passivas a vencer D Juros passivos a vencer C Banco conta emprstimo ou promissrias a pagar 5.000 940 60 6.000

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Contabilizao do pagamento: D Banco conta emprstimo ou promissrias a pagar C Banco conta movimento D Variaes monetrias passivas C Variaes monetrias passivas a vencer D Juros passivos C juros passivos a vencer

6.000 6.000 940 940 60 60

17.2.2 Emprstimo com correo monetria ps-fixada Nessa modalidade de emprstimo, tanto os juros quanto a correo monetria s sero conhecidos quando do pagamento da dvida. Exemplo: a Companhia Introdutria efetuou um emprstimo no Banco do Brasil S/A no valor de R$ 50.000,00 em 01 de setembro de 2010, para pagamento no dia 10 de novembro de 2010, com correo monetria ps-fixada mais juros de 12% a.a., tambm calculados no vencimento, sobre o valor do emprstimo, atualizado pela taxa do dia.
Contabilizao do emprstimo: D Banco conta movimento C Banco conta emprstimo ou promissrias a pagar 50.000 50.000

Contabilizao do pagamento: em 10 de novembro de 2010, data do vencimento do emprstimo, o banco cobrou R$ 2.000,00 referentes correo monetria do perodo mais R$ 400,00 de juros. Dessa forma a empresa liquidou a dvida no valor total de R$ 52.400,00.
D Variaes monetrias passivas D Juros passivos C Banco conta emprstimo ou promissrias a pagar D Bancos conta emprstimo ou promissrias a pagar C Bancos conta movimento 2.000 400 2.400 52.400 52.400

17.3 OPERAES COM DUPLICATAS As empresas comerciais, industriais ou prestadoras de servios, ao venderem mercadorias, produtos ou prestarem servios a prazo, alm da fatura, emitiro duplicatas as quais recebero o aceite (assinatura) dos clientes. As duplicatas so ttulos de crdito decorrentes de operaes mercantis, que garantem ao vendedor (comerciante ou prestador de servios) o direito de recebimento de seus clientes, do valor das vendas ou dos servios a eles prestados. Com esses ttulos, as empresas efetuam transaes nos estabelecimentos bancrios, sendo as mais comuns a cobrana simples de duplicatas e descontos de duplicatas.

17.3.1 Cobrana Simples de Duplicatas A cobrana simples de duplicatas consiste na remessa de ttulos, aos estabelecimentos bancrios que prestam servios empresa, para que sejam cobrados dos respectivos devedores. Nesse tipo de operao, a empresa transfere a posse dos ttulos ao banco, porm a propriedade desses ttulos continua sendo da empresa. Para remet-los ao banco, as empresas relacionam esses ttulos em um documento conhecido como border. A operao de cobrana se resume nas seguintes fases:

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1. pela remessa dos ttulos ao banco: a) registro da operao por meio das contas de compensao; b) registro das despesas (comisses) cobradas pelo banco com a cobrana dos ttulos 2. pelo recebimento das importncias referentes aos ttulos: o banco comunica que os ttulos foram quitados: a) baixa da responsabilidade por meio de lanamento no sistema de compensao; b) baixa dos direitos por meio de dbito na conta Bancos conta movimento pelo recebimento das importncias referentes aos ttulos e crdito na conta duplicatas a receber ou clientes para baixa dos respectivos direitos Exemplo: Remessa de duplicatas com quitao normal A Companhia Introdutria remeteu um lote de duplicatas ao Banco do Brasil S/A para cobrana simples, conforme border no valor total de R$ 1.000,00. O Banco do Brasil cobrou R$ 50,00 de comisses e taxas.
Contabilizao pela remessa dos ttulos ao banco: Lanamento de compensao D Ttulos em cobrana C Endossos para cobrana Registro das despesas D Despesas bancrias C Bancos conta movimento Contabilizao pelo recebimento dos ttulos: Baixa da responsabilidade no sistema de compensao D Endossos para cobrana 1.000 C Ttulos em cobrana 1.000 Baixa dos direitos D Bancos conta movimento C Duplicatas a receber ou clientes

1.000 1.000

50 50

1.000 1.000

Exemplo: Duplicatas com quitao na empresa O cliente Jos Pereira resolveu pagar na empresa a importncia de R$ 520,00 referente duplicata de seu aceite, n. 733, a qual se encontrava em cobrana no Banco do Brasil, tendo sido encaminhada atravs do border n. 52, de 02 de agosto de 2010.
Contabilizao pelo recebimento do ttulo: Baixa do direito D Caixa C Duplicatas a receber

520 520

Baixa da responsabilidade no sistema de compensao D Endossos para cobrana 520 C Ttulos em cobrana 520

Obs.: a empresa dever comunicar ao banco o recebimento do crdito e solicitar a devoluo do respectivo ttulo.

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Exemplo: Duplicatas sem quitao na data do vencimento Aps o vencimento das duplicatas que se encontravam no estabelecimento bancrio para cobrana, o banco devolve cinco delas, no valor total de R$ 380,00, que no foram quitadas no vencimento. Nesse caso, o nico procedimento contbil ser dar baixa no sistema de compensao.
Baixa da responsabilidade no sistema de compensao D Endossos para cobrana 380 C Ttulos em cobrana 380

17.3.2 Descontos de Duplicatas O desconto de duplicatas consiste na transferncia dos ttulos ao banco, mediante endosso ao portador. De posse das duplicatas de sua emisso, com vencimentos futuros, a empresa poder descont-la no estabelecimento bancrio. Essa transao configura-se como uma antecipao dos recebimentos, com cobrana de juros pelo banco em funo do prazo de antecipao. Na operao de desconto, a empresa transfere ao banco o direito de recebimento dos ttulos, recebendo o montante lquido dos descontos, que determinado em funo do nmero de dias que faltam para que os ttulos sejam liquidados. A empresa endossante responsvel e coobrigada pela liquidao dos ttulos descontados, ou seja, caso o devedor no quite a dvida, o banco desconta na conta da empresa o valor referente ao ttulo. Exemplo: Remessa de duplicatas descontadas com quitao normal A Companhia Introdutria desconta, no Banco do Brasil S/A, dez duplicatas de sua emisso, conforme relao (border), no valor nominal de R$ 1.000,00. O banco cobra juros no valor de R$ 150,00 e comisses e taxas no valor de R$ 30,00.
Contabilizao pela remessa dos ttulos ao banco: D Bancos conta movimento D Juros passivos a vencer D Despesas bancrias C Duplicatas descontadas Contabilizao pela quitao das duplicatas: Baixa dos direitos D Duplicatas descontadas C Duplicatas a receber Apropriao dos juros D Juros passivos C Juros passivos a vencer 820 150 30 1.000

1.000 1.000

150 150

Exemplo: Duplicatas descontadas no quitadas no vencimento Aps o vencimento de uma duplicata no valor de R$ 100,00, o Banco do Brasil devolve o ttulo empresa, sendo reembolsado mediante dbito na conta corrente da empresa e comunicando o fato.
Contabilizao do reembolso: D Duplicatas descontadas C Bancos conta movimento 100 100

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18. AQUISIO DE BENS ATRAVS DE CONSRCIOS

18.1 CARACTERSTICAS O consrcio uma modalidade de compra e venda de bens durveis na qual um grupo de pessoas fsicas ou jurdicas forma um capital comum para a aquisio dos mesmos (SCHMIDT, SANTOS e GOMES; 2003). Nesta operao, o consorciado paga mensalmente uma taxa de administrao para a administradora do consrcio, bem como um valor destinado a um fundo de reserva. O recebimento do bem pode ocorrer pela contemplao por sorteio ou lance, o que implica um tratamento contbil distinto para as parcelas pagas antes da contemplao e aquelas que forem pagas aps o recebimento do bem. 18.2 PAGAMENTOS REALIZADOS ANTES DO RECEBIMENTO DO BEM Geralmente, as pessoas jurdicas que participam de consrcios para aquisio de bens, tm a inteno de utiliz-lo na consecuo dos objetivos organizacionais, ou seja, na manuteno de suas atividades operacionais, portanto os mesmos faro parte do ativo imobilizado. Os recursos aplicados para a aquisio de bens destinados ao ativo imobilizado devem ser registrados em conta prpria desse subgrupo patrimonial, mesmo antes da transferncia jurdica do bem, a exemplo dos pagamentos realizados administradora do consrcio antes da contemplao. Caso a empresa no tenha a inteno de utilizar o bem na manuteno de suas atividades operacionais, dever registr-lo no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo, dependendo do prazo de permanncia do bem na empresa. Os pagamentos realizados administradora do consrcio antes do recebimento do bem, inclusive o valor do lance, devem ser registrados numa conta denominada consrcio no contemplado em andamento, classificada no ativo no circulante imobilizado. Suponhamos que a Companhia ABC esteja inscrita num consrcio para aquisio de um veculo, destinado manuteno de suas atividades operacionais, com as seguintes caractersticas: Nmero de consorciados: 50 Prazo: 50 meses Incio: outubro/2009 Valor inicial da prestao: R$ 627,20 Data de vencimento das prestaes: dia 25 de cada ms Composio do valor da prestao: Contribuio ao fundo para aquisio do bem R$ 560,00 Taxa de administrao: 10% R$ 56,00 Fundo de reserva: 2% R$ 11,20 Total R$ 627,20 Supondo que as prestaes mensais permaneceram constantes no perodo de outubro de 2009 a julho de 2010 e que as mesmas foram pagas no vencimento, o montante total pago atinge o valor de R$ 6.272,00 (10 meses x R$ 627,20). Admitindo que o bem ainda no foi recebido, o registro contbil de cada parcela do consrcio deve ser realizado da seguinte forma: D Consrcio no contemplado em andamento C Caixa ou banco 627,20 627,20

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18.3 RECEBIMENTO DO BEM Por ocasio do recebimento do bem, o custo total ser registrado numa conta prpria do bem adquirido, tambm classificada no ativo no circulante imobilizado, em contrapartida da conta de consrcio no contemplado em andamento, em relao s parcelas pagas antes da contemplao, e consrcios a pagar, parte classificada no passivo circulante e parte no exigvel a longo prazo. Admitindo, com base no exemplo anterior, que a Companhia ABC foi contemplada por sorteio ocorrido em 15/07/2010, recebendo o veculo em 30/07/2010, quando restaro 40 prestaes de R$ 627,20. Nesse caso, o valor do custo de aquisio do bem ser calculado conforme abaixo: Prestaes pagas ....... ................. ................. 6.272,00 Dvida assumida (40 prestaes) .. ................. 25.088,00 Custo de aquisio do bem........... ................. 31.360,00 Pelo recebimento do bem, ser realizado o seguinte registro contbil: D Veculo C Consrcio no contemplado em andamento C Consrcio a pagar circulante C Consrcio a pagar no circulante 31.360,00 6.272,00 10.662,40 14.425,60

(10 prestaes) (17 prestaes) (23 prestaes)

No passivo circulante foram registradas as parcelas do perodo de agosto de 2010 a dezembro de 2011, ou seja, a dvida cujo vencimento ocorra at o final do exerccio subseqente. No passivo exigvel a longo prazo foram registradas as parcelas do perodo de janeiro de 2012 a novembro de 2013, ou seja, a dvida cujo vencimento ocorram aps o exerccio subseqente. 18.4 REAJUSTES DAS PRESTAES APS O RECEBIMENTO DO BEM Os reajustes do valor das prestaes a pagar ocorridos aps o recebimento do bem, devem ser reconhecidos contabilmente, tendo como contrapartida a conta de variaes monetrias passivas. Ainda de acordo com o exemplo anterior, admitindo que houve reajuste da parcela do consrcio para R$ 650,00 partir do ms de agosto de 2010, deve-se proceder aos seguintes clculos: Valor atualizado da dvida de curto prazo: 17 x 650,00 Valor contabilizado: 17 x 627,20 Atualizao monetria a contabilizar Valor atualizado da dvida de longo prazo: 23 x 650,00 Valor contabilizado: 23 x 627,20 Atualizao monetria a contabilizar Atualizao monetria total a contabilizar = 11.050,00 = 10.662,40 = 387,60 = 14.950,00 = 14.425,60 = 524,40 = 912,00

A contabilizao da atualizao monetria realizada da seguinte forma: D Variaes monetrias passivas C Consrcio a pagar circulante C Consrcio a pagar longo prazo 912,00 387,60 524,40

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O pagamento das prestaes aps o recebimento o bem, levando em considerao o reajuste, ser registrado da seguinte forma: D Consrcio a pagar C Caixa ou banco 650,00 650,00

18.5 ASPECTOS FISCAIS Os aspectos fiscais dos bens adquiridos por intermdio de consrcio esto disciplinados no Parecer Normativo da Cmara Superior de Tributao do Ministrio da Fazenda (PN CST n. 01/83), que determina: I. Os desembolsos ocorridos antes do recebimento do bem devem ser classificados em conta do ativo imobilizado, ou, se for o caso, a critrio da pessoa jurdica, no ativo circulante ou realizvel a longo prazo; II. Por ocasio do recebimento do bem, procede-se da seguinte forma: a) b) Em primeiro lugar, registra-se o bem em conta especfica e definitiva do ativo, pelo valor constante da nota fiscal pela qual foi faturado, tendo como contrapartida: A conta do ativo que registrou os pagamentos antecipados, pelo saldo dessa conta, e A conta do passivo que vai registrar o saldo devedor, pela diferena entre o valor da nota fiscal e o saldo da conta que registrou os pagamentos antecipados; Em seguida, ajusta-se o valor lanado na conta de passivo pela diferena verificada no confronto com o valor efetivo das prestaes vincendas, tendo como contrapartida a conta de variaes monetrias (resultado) ativas ou passivas, conforme o caso;

III. As variaes que vierem a ocorrer no saldo no futuro, decorrentes de modificaes no valor das prestaes, sero refletidas na conta do passivo que registra a obrigao, em contrapartida conta de variaes monetrias (resultado) ativas ou passivas, conforme o caso.

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19. REFERNCIAS

BRAGA, Hugo Rocha; ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Mudanas contbeis na lei societria: Lei n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007. So Paulo: Atlas, 2008. ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Manual prtico de interpretao contbil da lei societria. So Paulo: Atlas, 2010. Equipe Atlas. Regulamento do imposto de renda e proventos de qualquer natureza: decreto n. 3.000, de 26 de maro de 1999. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1999. EQUIPE DE PROFESSORES DA FEA/ USP. Contabilidade Introdutria. 11. ed. So Paulo: Atlas, 2010; FABRETTI, Ludio Camargo. Direito de empresa no novo cdigo civil. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2004. ______ Contabilidade Tributria. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2005 FIPECAFI. Manual de Contabilidade Societria. Aplicvel a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC. So Paulo: Atlas, 2010. HIGUCHI, Hiromi ; HIGUCHI, Fbio Hiroshi. Imposto de Renda das empresas: interpretao e prtica. Atualizado at a Lei n. 9.532/97. 23. ed. So Paulo: Atlas, 1998 IUDCIBUS, Srgio de. MARION, Jos Carlos. FARIA, Ana Cristina de. Introduo teoria da contabilidade para o nvel de graduao. Com alteraes da lei n. 11.638/2007. 5 ed. So Paulo: Atlas, 2009. MARION, Jos Carlos. Contabilidade empresarial. 15. ed. So Paulo: Atlas, 2010. NEVES, Silvrio das. VICENCONTI, Paulo Eduardo V. Contabilidade Bsica: atualizado pela convergncia internacional s normas de contabilidade no Brasil atravs das Leis n. 11.638/2007 e 11.941/2009 e seus reflexos tributrios. 14 ed. So Paulo: Frase Editora, 2009. OLIVEIRA, Aristeu de. Manual de Prtica Trabalhista 44 ed. So Paulo: Atlas, 2010. RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Intermediria. So Paulo: Saraiva, 2005. RUSSO, Francisco; OLIVEIRA, Nelson de. Manual prtico de constituio de empresas. 11. ed. So Paulo: Atlas, 2004. SANTOS, Jos Luiz dos. SCHMIDT, Paulo. Contabilidade societria. Atualizada pela Lei n. 11.638/2007, Medida Provisria n. 449/2008 e Deliberao CVM n. 565/2008. 3 ed. So Paulo: Atlas, 2009.

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