GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES

EXTRAFISCALIDADE: ANLISE SEMITICA

Tese apresentada ao Curso de PsGraduao em Direito da USP,

para obteno do grau de doutor,
sob orientao do Professor Paulo
de Barros Carvalho.

UNIVERSIDADE DE SO PAULO USP

FACULDADE DE DIREITO DO LARGO DE SO FRANCISCO
So Paulo 2009

SUMRIO
INTRODUO................................................................................................................................................ 6
PARTE I: O DIREITO COMO LINGUAGEM ......................................................................................... 16
CAPTULO 1 SEMITICA ...................................................................................................................... 17
1.1. LINGUAGEM: IMANNCIA DA CONDIO HUMANA ................................................................................ 17
1.1.1. Culturalismo................................................................................................................................. 18
1.1.2. Geneticismo.................................................................................................................................. 18
1.1.3. Uma posio unificada................................................................................................................. 18
1.2. SEMITICA ............................................................................................................................................ 19
1.3. SIGNO ................................................................................................................................................... 20
1.4. O TRINGULO SEMITICO ..................................................................................................................... 21
1.4.1. O significante ............................................................................................................................... 22
1.4.2. O referente.................................................................................................................................... 24
1.4.3. O Significado................................................................................................................................ 26
1.5. O PROCESSO DE SEMIOSE....................................................................................................................... 27
1.5.1. O signo como unidade lgica da semiose .................................................................................... 28
1.5.2. Os trs nveis do interpretante ..................................................................................................... 30
1.6. DA SEMIOSE COMUNICAO .............................................................................................................. 34
1.6.1. O cdigo ....................................................................................................................................... 34
1.6.2. O contexto .................................................................................................................................... 36
1.6.3. Inteno........................................................................................................................................ 37
1.7. O TEXTO COMO UNIDADE DE SENTIDO................................................................................................... 38
1.8. ANLISE FUNCIONALISTA E ESTRUTURALISTA DO TEXTO ..................................................................... 41
1.9. OS PLANOS DE ANLISE: SINTAXE, SEMNTICA E PRAGMTICA ........................................................... 42
CAPTULO II. UM MODELO DE SEMITICA JURDICA ................................................................. 43
2.1. O DIREITO COMO UM SISTEMA COMUNICACIONAL................................................................................. 43
2.2. O SIGNO JURDICO ................................................................................................................................. 43
2.3. ANLISE DO SIGNO JURDICO ................................................................................................................ 44
2.3.1. O significante ............................................................................................................................... 44
2.3.2. O referente.................................................................................................................................... 44
2.3.3. O significado ................................................................................................................................ 46
2.3. AS DUAS SEMIOSES DO DIREITO............................................................................................................. 46
2.3.1. Semiose: do direito positivo ao sistema jurdico.......................................................................... 47
2.3.2. A incidncia como semiose.......................................................................................................... 54
2.4. OS ELEMENTOS COMUNICACIONAIS DO DISCURSO JURDICO ................................................................. 55
2.4.1. O legislador.................................................................................................................................. 55
2.4.2. O destinatrio: o indivduo e a coletividade ................................................................................ 59
2.5. EXTRAFISCALIDADE UM FENMENO SEMITICO................................................................................. 61
2.5.1. Conceito de extrafiscalidade ........................................................................................................ 62
2.5.2. Intencionalidade: critrios de aferio ........................................................................................ 64
2.5.3. Outros aspectos relevantes da extrafiscalidade ........................................................................... 66
CAPTULO III. INTERPRETAO JURDICA E TRADUO.......................................................... 67
3.1 JURISTA E O ORDENAMENTO CHAMPOLLION E A PEDRA DA ROSETA .................................................. 67
3.2. OS SENTIDOS DE TRADUZIR ................................................................................................................... 68
3.3. TRADUZIR E INTERPRETAR .................................................................................................................... 68
3.4. A REVERSIBILIDADE E O DIREITO .......................................................................................................... 72
3.4.1. Funes pragmticas diversas entre o texto de partida e o de chegada ...................................... 74
3.5. TRADUO E AS INEVITVEIS ALTERAES SEMNTICAS ..................................................................... 74
3.5.1. Alteraes semnticas intencionalmente empreendidas pelo discurso prescritivo ...................... 77
3.6. CONDIES PARA TRADUO E A INTERPRETAO JURDICA ............................................................... 78
3.7. UM CASO PARTICULAR: A INTERPRETAO ECONMICA ...................................................................... 81
PARTE II: EXTRAFISCALIDADE E OS TRS PLANOS SEMITICOS ........................................... 84
CAPTULO IV. ANLISE PRAGMTICA .............................................................................................. 85

4.1. O PRIMADO PRAGMTICO ..................................................................................................................... 85

4.2. AS DIMENSES PRAGMTICAS .............................................................................................................. 85
4.2.1. A enunciao ................................................................................................................................ 86
4.2.2. O enunciado ................................................................................................................................. 87
4.2.3. O enunciador................................................................................................................................ 87
4.2.4. O enunciatrio.............................................................................................................................. 88
4.3. OS DOIS INTRPRETES: ENUNCIATRIO E NO-ENUNCIATRIO.............................................................. 90
4.4. A COMPETNCIA LINGSTICA DO ENUNCIATRIO ................................................................................ 93
4.5. A RECEPO ......................................................................................................................................... 94
4.6. O CONTEXTO PRAGMTICO................................................................................................................... 96
4.7. FINALIDADE E FUNO ......................................................................................................................... 97
4.8. VALORES: A INTENCIONALIDADE JURDICA ........................................................................................... 99
4.8.1. As caractersticas dos valores .................................................................................................... 100
4.9. AS IDEOLOGIAS COMO CORPOS DE VALORES ....................................................................................... 101
4.9.1. A ideologia liberal...................................................................................................................... 102
4.9.2. A ideologia social....................................................................................................................... 103
4.9.3. A ordem liberal-social................................................................................................................ 104
4.9.4. O Estado interventor comedido.................................................................................................. 106
4.9.5. As duas finalidades interventivas ............................................................................................... 107
4.9.6. Liberdade, interveno e tributao .......................................................................................... 109
4.9.7. Produto e modo de produo ..................................................................................................... 111
4.10. DE VOLTA A FINALIDADE E FUNO .................................................................................................. 113
4.10.1. Funo extrafiscal e disfuno fiscal ....................................................................................... 113
CAPTULO V. ANLISE SEMNTICA ................................................................................................. 116
5.1. A SEMNTICA ..................................................................................................................................... 116
5.1.1 A coerncia como critrio de significao ................................................................................. 117
5.1.2. O modelo gerativo ...................................................................................................................... 118
5.1.3. O modelo dialtico ..................................................................................................................... 119
5.2. SEMNTICA E INTERTEXTUALIDADE ................................................................................................... 119
5.2.1. A intertextualidade intra-sistmica ............................................................................................ 121
5.2.2. A intertextualidade intersistmica .............................................................................................. 122
5.3. LIMITES DA POTENCIALIDADE SEMNTICA DO DIREITO ....................................................................... 124
5.4. AS SUPOSTAS FALHAS SEMNTICAS .................................................................................................... 125
5.4.1. Ambigidade: fenmeno no-intencional................................................................................... 126
5.4.2. Vaguidade como fenmeno intencional...................................................................................... 127
5.4.3. Extrafiscalidade e vaguidade ..................................................................................................... 134
5.4.4. Vaguidade ingente e estrita legalidade ...................................................................................... 134
CAPTULO VI. ANLISE SINTTICA .................................................................................................. 145
6.1. SINTTICA .......................................................................................................................................... 145
6.2. ORDEM: UMA CATEGORIA SINTTICA.................................................................................................. 146
6.3. SINTAXE: O PRIUS FORMULADOR......................................................................................................... 147
6.4. REGRAS DE PRODUO: SEU CARTER SINTTICO .............................................................................. 148
6.5. A LGICA EXPRESSO PREDOMINANTEMENTE SINTTICA ............................................................... 149
6.6. A LGICA JURDICA ............................................................................................................................. 151
6.6.1. Condies formais e verificao emprica ................................................................................. 152
6.6.2. O contexto como pressuposto para a investigao lgica ......................................................... 153
6.6.3. Direito: dois planos de linguagem, duas Lgicas ...................................................................... 154
6.6.4. Valor semntico e conformao lgica ...................................................................................... 155
6.6.5. Eficcia: condicionante semntico para o desempenho pragmtico da linguagem prescritiva 159
6.6.6. Tipologia dos condicionantes lgicos ........................................................................................ 160
6.6.7. Relaes lgicas entre enunciados semanticamente completos ................................................. 161
6.6.8. Eficcia e o sentido do ajuste..................................................................................................... 162
6.7. A LGICA DAS SANES ..................................................................................................................... 166
6.7.1. O espao lgico das sanes...................................................................................................... 169
6.7.2. O reforo direto e indireto do ajuste e os pares denticos......................................................... 171
6.7.3. O positivo e o negativo............................................................................................................... 173
6.7.4. Sanes e os vrios graus hierrquicos do positivo.................................................................. 174
6.8. EXTRAFISCALIDADE: O TRIBUTO COMO SANO ................................................................................. 176

6.8.1. Extrafiscalidade como sano negativa ..................................................................................... 176

6.8.2. Extrafiscalidade como sano positiva ...................................................................................... 179
6.9. O TEMPO CARACTERIZADOR DA EXTRAFISCALIDADE .......................................................................... 180
6.10. ENUNCIADOS DE BLOQUEIO FUNO EXTRAFISCAL ....................................................................... 182
6.11. EXTRAFISCALIDADE RETRIBUTIVA E REPARADORA ........................................................................... 183
6.12. RELAES LGICAS ENTRE FINALIDADE FISCAL E EXTRAFISCAL ...................................................... 185
6.13. RELAES SINTTICAS ENTRE REGRAS E PRINCPIOS ........................................................................ 186
6.13.1. O lugar sinttico das regras e dos princpios .......................................................................... 191
6.13.2. O consenso principiolgico e a dissenso normativa .............................................................. 192
6.14. ESTRUTURA SINTTICA DA NORMA EXTRAFISCAL............................................................................. 193
PARTE III: EXTRAFISCALIDADE E REGIME JURDICO............................................................... 195
CAPTULO VII: REGIME CONSTITUCIONAL DA EXTRAFISCALIDADE .................................. 196
7.1. REGIME JURDICO TRIBUTRIO ........................................................................................................... 197
7.2. OS ESCOPOS CONSTITUCIONAIS ........................................................................................................... 198
7.3. A EXTRAFISCALIDADE CONSTITUCIONAL ............................................................................................ 200
7.4. REGRAS MODULADORAS DA EXTRAFISCALIDADE................................................................................ 201
7.4.1. Regras autorizadoras ................................................................................................................. 201
7.4.2. Regras impositivas ..................................................................................................................... 202
7.4.3. Regras bloqueadoras.................................................................................................................. 202
7.5. EXTRAFISCALIDADE E REGRAS DE EXIGNCIA FORMAL....................................................................... 203
7.6. PRECEITOS LIMITANTES E ESCOPOS EXTRAFISCAIS .............................................................................. 204
7.7. PRINCPIOS DEMARCATRIOS DA EXTRAFISCALIDADE ........................................................................ 205
7.7.1. A Legalidade tributria .............................................................................................................. 205
7.7.2. A Irretroatividade....................................................................................................................... 206
7.7.3. A Anterioridade e a Noventena .................................................................................................. 207
7.8. PRINCPIOS DEMARCADOS PELA EXTRAFISCALIDADE .......................................................................... 208
7.8.1. A Isonomia.................................................................................................................................. 208
7.8.2. Capacidade contributiva ............................................................................................................ 210
7.8.3. O No-confisco........................................................................................................................... 212
7.9. A COMPETNCIA TRIBUTRIA ............................................................................................................. 213
7.9.1. Competncia condicionada a fins extrafiscais ........................................................................... 214
7.10. EXTRAFISCALIDADE E COMPETNCIAS REGULATRIAS ..................................................................... 214
7.11. AS IMUNIDADES ................................................................................................................................ 215
7.12. BITRIBUTAO EXTRAFISCAL ........................................................................................................... 217
CAPTULO VIII- INSTRUMENTOS EXTRAFISCAIS INFRACONSTITUCIONAIS ..................... 220
8.1. CRITRIOS JURDICOS DE AFERIO DA EXTRAFISCALIDADE .............................................................. 220
8.1.1. O uso de palavras de significado intencional ........................................................................... 221
8.1.2. Extrafiscalidade por especialidade ............................................................................................ 221
8.1.3. Extrafiscalidade em razo de critrios no-eidticos da regra de incidncia ........................... 222
8.2. OS INSTRUMENTOS EXTRAFISCAIS....................................................................................................... 223
8.2.1. Instrumentos pecunirios ........................................................................................................... 225
8.2.2. Instrumentos formais.................................................................................................................. 233
8.2.3. O manejo do prazo de pagamento.............................................................................................. 235
8.2.4. Sanes tributrias e extrafiscalidade ....................................................................................... 236
8.3. A ISENO .......................................................................................................................................... 237
8.3.1. Iseno e imunidade................................................................................................................... 241
8.3.2. Iseno e no-incidncia............................................................................................................ 242
8.3.3. Iseno e alquota zero............................................................................................................... 242
8.4. EXTRAFISCALIDADE E AS ESPCIES TRIBUTRIAS ............................................................................... 243
8.4.1. Impostos ..................................................................................................................................... 245
8.4.2. Taxas .......................................................................................................................................... 248
8.4.3. Contribuio de Melhoria .......................................................................................................... 249
8.4.4. Emprstimo compulsrio............................................................................................................ 250
8.4.5. Contribuies especiais.............................................................................................................. 250
8.5. MODALIDADES EXTINTIVAS E FUNO EXTRAFISCAL ......................................................................... 252
CAPTULO XIX - A POSITIVAO EXTRAFISCAL ......................................................................... 254
9.1. MITIGAES AOS PRINCPIOS DA ANTERIORIDADE, NOVENTENA E ESTRITA LEGALIDADE ................... 255

9.1.1. O contedo de condies. ...................................................................................................... 258

9.1.2. Imposto sobre operaes financeiras ......................................................................................... 258
9.1.3. Imposto sobre produtos industrializados ................................................................................... 260
9.1.4. Imposto de importao............................................................................................................... 261
9.1.5. Imposto de exportao ............................................................................................................... 262
9.2. A TRIBUTAO DO COMRCIO EXTERIOR ............................................................................................ 263
9.2.1. O valor aduaneiro ...................................................................................................................... 270
9.2.2. Importao e entidades imunes .................................................................................................. 273
9.2.3. O preceito extrafiscal de estmulo s exportaes ..................................................................... 275
9.2.4. Imunidade e contribuio social sobre o lucro .......................................................................... 276
9.2.5. Importao, exportao e coerncia dos escopos extrafiscais................................................... 278
9.2.6. Imposto de exportao e desenvolvimento econmico ............................................................... 280
9.3. IMPOSTO DE RENDA ............................................................................................................................. 283
9.4. O CRITRIO DA NO-CUMULATIVIDADE .............................................................................................. 284
9.4.1. Harmonia com a seletividade..................................................................................................... 287
9.5. A TRIBUTAO SIMPLIFICADA DAS ME E EPP .................................................................................... 289
9.6. A TRIBUTAO AMBIENTAL ................................................................................................................ 296
CONCLUSES............................................................................................................................................ 299
BIBLIOGRAFIA ......................................................................................................................................... 306
RESUMO...................................................................................................................................................... 317
ABSTRACT.................................................................................................................................................. 318
RIASSUNTO ................................................................................................................................................ 319

INTRODUO
Ao estudar as sanes pecunirias no mestrado, deparamo-nos com dois tipos:
positivas e negativas. Fixamo-nos nas negativas, pois compunham realmente aquilo que
ns, sem maiores precises iniciais, pretendamos estudar.
Esse objeto foi investigado apenas em relao aos seus aspectos lgicos, tosomente no que se referia s relaes essenciais entre os componentes de sua estrutura
conformativa.
As sanes negativas esto intrinsecamente relacionadas ao par dentico
proibido-obrigatrio. Se uma conduta proibida, a sua oposta obrigatria. Assim, por
exemplo, se proibido fumar, igual e necessariamente obrigatrio no fumar. Dessarte,
essa relao entre condutas opostas empregada pelo legislador ao prescrever sanes
negativas com o fito de conferir eficcia a uma delas por meio do desestmulo da outra.
No exemplo anterior, se a conduta desejada a de no fumar, ela
modalizada como obrigatria, o que conseqentemente modaliza tambm a oposta fumar
como proibida, qual vinculada uma sano negativa, ou seja, uma conseqncia
desagradvel ao agente.
As sanes negativas, a princpio, no guardam relao com as condutas
conformadas pelo terceiro modal dentico: o permitido. A conduta oposta a uma permitida
tambm necessariamente permitida. Se uma norma estipular a permisso de fumar,
necessariamente tambm ter estipulado a permisso de no fumar.
Assim, uma conduta permitida no poderia ser estimulada por meio indireto
do desestmulo sancionatrio da conduta oposta, uma vez que esta tambm permitida.
Ela, porm, poderia ter sua eficcia reforada por meio da imputao de algo
desejado pelo seu agente; ou seja, pelas sanes positivas ou premiais.
Se por um lado, as sanes negativas visam garantir a eficcia da imposio
de uma conduta por meio do desestimulo da prtica da oposta e esto acopladas a regras
moduladas pelo par obrigatrio-proibido; por outro, as sanes positivas ou premiais
estimulam a prtica da conduta desejada diretamente e so prprias a se vincularem a
normas de permisso.

Como j dito anteriormente, fixamos como objeto de estudo no mestrado

exclusivamente o primeiro tipo de sanes, bem como as estudamos apenas sob o estrito
critrio de sua estrutura formal.
Consideramos que seria propcio completar esse estudo das sanes no
Doutorado com enfoque, portanto, nas positivas. A princpio, julgamos que as sanes
premiais, na seara tributria, comporiam o prprio conceito de extrafiscalidade, ou seja, o
tributo (em verdade, suas desoneraes de todo tipo) empregado com a finalidade de
estimular condutas permitidas.
Nada obstante, constatamos que o fenmeno ainda mais complexo. O
estmulo positivo pode, em tese, ser dirigido tambm s condutas obrigatrias, no s s
permitidas; ademais, pode o tributo desestimular condutas permitidas, o que se quadraria
no fomento negativo.
O emprego de sanes, ou seja, a veiculao de regras com a finalidade de
reforar a eficcia de outras normas fenmeno ainda mais amplo que o inicialmente por
ns concebido. De toda sorte, consideramos que o conceito de extrafiscalidade abarca
todos esses aspectos, exceto justamente aquele sobre o qual j havamos nos debruado no
mestrado: as sanes negativas dirigidas a condutas proibidas. As regras com essa
compleio so as nicas sanes deonticamente incompatveis com a estrutura das normas
tributrias; de um lado, as sanes negativas vinculadas a condutas proibidas; de outro, os
tributos. Todas as demais sanes podem assumir a feio de tributo; e o tributo que
assume a funo de sano exerce papel extrafiscal.
Fixado o objeto de estudo a extrafiscalidade como sanes sob a feio de
regras tributrias , decidimos inicialmente abord-lo sob o mesmo prisma adotado no
mestrado, qual seja, o da Lgica. No entanto, percebemos que muito pouco da riqueza do
tema pode ser estudada pela Lgica, ao contrrio do que ocorreu na investigao das
sanes negativas s condutas proibidas.
A Lgica parte da viso sinttica um dos trs planos da Semitica. Os
outros dois so a pragmtica e a semntica, nos quais se localizam os aspectos mais
intrigantes da extraficalidade: os valores, a intencionalidade das regras, o significado e o
uso no direito positivo de termos e expresses prprios de outras searas lingsticas, etc.
Assim, objetivamos estudar a extrafiscalidade segundo as trs abordagens
semiticas.
7

No poderamos, contudo, principiar a investigao do objeto sem antes

possuir slido domnio do mtodo empregado. Iniciamos, portanto, a pesquisa por nos
aprofundar em conhecimentos semiticos.
E, nesse ponto, deparamos-nos com uma vasta gama de Teorias. No h
sequer uma definio consensual do que seja Semitica e qual o seu objeto de estudo. Os
planos sinttico, pragmtico e semntico compem uma das propostas de estudos
semiticos, a qual, segundo alguns especialistas, no nem sequer exauriente das
possibilidades de investigao do fenmeno lingstico.
Assim, nossa dedicao preliminar foi ao estudo da prpria Semitica, bem
como ao estabelecimento de quais de suas formulaes tericas sero empregadas e por
qu.
Os principais esteios desse mtodo de investigao sero apresentados no
primeiro captulo, mas haver diversas especificidades aprimoradas ao longo de toda a
monogrfica com o fito de atender ao propsito de investigar a extrafiscalidade sob o
preciso enfoque de responder se tal funo deve influir na interpretao das regras
tributrias e de que forma.
Nesse passo, a primeira indagao a ser feita se a extrafiscalidade aspecto
de ndole jurdica e, assim, se tais consideraes so relevantes para a interpretao da
norma de incidncia tributria.
Deparamo-nos com duas posies a princpio antagnicas: a que afirma que
tais consideraes esto fora do mtodo de investigao jurdica e a de que elas devem
compor seu campo de perquirio.
A primeira est estampada nas seguintes palavras de Paulo de Barros
Carvalho, segundo o qual, as questes extrafiscais que levaram o legislador a expedir o
diploma legal so problemas alheios especulao jurdica1.
A segunda pode ser encontrada em diversos autores, tais como em Regis
Fernandes de Oliveira, Professor Titular de Direito Financeiro da USP,
verdade que o que se passa antes da colocao de dada Constituio momento
pr-normativo e, pois, visualizado sob outros ngulos do conhecimento humano. Mas
no se pode negar que as influncias sociais, psicolgicas, religiosas, polticas,
econmicas, impem sua manifestao no contedo das normas. Todo ato normativo
1

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, p. 532.

fruto de colocaes extrajurdicas. Toda norma deflui e filha dos sentimentos

polticos, das presses econmicas e dos sentimentos sociais que dominam
determinada comunidade. Ainda que pr-jurdicas, tais manifestaes fornecem
subsdio para a exata compreenso dos contedos legais. Quanto mais da prpria
Constituio, que expresso mxima dos sentimentos nacionais e fruto das presses
da poca e da realidade vivida pela comunidade2.

Em verdade, a pergunta inicial, deve ser repartida em duas. Primeira: os

aspectos extrajurdicos devem ser levados em conta na compreenso do direito positivo,
como aparentemente afirma Regis? Segunda: a extrafiscalidade se configura como aspecto
extrajurdico ou jurdico?
H assim quatro possibilidades retratadas no quadro abaixo:
Extraficalidade
Aspecto jurdico
Aspecto extrajurdico

Considerao jurdica
SIM
SIM

Considerao no jurdica
SIM
NO

Se a extrafiscalidade for aspecto jurdico, ela ser relevante para a

interpretao das normas jurdicas tributrias independentemente de os aspectos
extrajurdicos serem ou no passveis de considerao jurdica ( por isso que a primeira
linha da tabela apresenta dois sims). Se, por outro lado, a extrafiscalidade apresentar o
carter extrajurdico, s ser considerada para a investigao jurdica se tais aspectos
tambm forem relevantes; do contrrio, no.
Em suma, a extrafiscalidade s ser apartada do objeto do estudo jurdico se
ao mesmo tempo for aspecto extrajurdico, e este, por seu turno, for considerado como
tudo que externo investigao jurdica.
Em princpio, estipulamos a conjectura de que h dois momentos da
extrafiscalidade: (i) o jurdico e (ii) o extrajurdico; e s o primeiro compe o objeto do
estudo jurdico e intervm na interpretao do direito positivo. Nada obstante, cremos ser
relevante no s distingui-los, mas tambm estabelecer as suas relaes.
Para atingir esse propsito dividimos a tese em trs partes: (i) o direito como
linguagem, (ii) extrafiscalidade e os trs planos semiticos, e (iii) extraficalidade e regime
jurdico, cada qual dividida em trs captulos como segue.

OLIVEIRA, Regis Fernandes. Curso de direito financeiro, p. 39.

No primeiro captulo, apresentamos a Semitica, seu objeto de estudo, seus

instrumentos metodolgicos, bem como a relevncia de sua escolha como mtodo de
investigao do direito e, mais especificamente, da extrafiscalidade.
No h apenas uma Semitica, bem como um nico objeto de estudo. Em
geral, define-se a Semitica em funo do seu objeto de estudo: o signo. No entanto, nem
isso consensual. Greimas, por exemplo, entende que a Semitica deve se preocupar com
as questes relativas significao e, com isso, no s com signos, mas tambm com subunidades significativas menores e macro-estruturas maiores e mais complexas que os
signos propriamente ditos.
Mesmo para a maioria das escolas que colocam o signo como o centro dos
estudos Semiticos, tambm no h consenso sobre o prprio alcance do signo. H
correntes mais restritivas, como a de Saussure, que estipula o signo com uma unidade
arbitrria que est no lugar de algo sobre o qual pretendemos falar. J Peirce atribui um
alcance mais amplo ao conceito de signo para abarcar, no s os registros arbitrrios, mas
tudo aquilo que leva uma mente humana a formular interpretaes acerca de um outro
algo. Por seu turno, Morris, formulador da investigao semitica em planos (pragmtico,
semntico e sinttico), atribui um campo ainda maior. Enquanto para Peirce, os signos
sempre esto para seres humanos, para Morris h signos e, portanto, interesse semitico,
em todos os processos, mesmo entre outros seres biolgicos ou at cibernticos, os quais
ele denomina organismos.
De toda sorte, independentemente da Escola, todas alcanam o nosso objeto
de interesse o direito , uma vez que sua manifestao se d por meio de linguagem e
esta investigada desde as correntes mais amplas s mais restritas da semitica.
Nos valeremos, portanto, das formulaes dessas escolas que digam respeito
linguagem, tais como:
i) os planos pragmtico, sinttico e semntico (Morris);
ii) o cdigo como enciclopdia e a competncia lingstica do receptor (Eco);
iii) o processo de semiose; o signo como unidade lgica desse processo; os
trs componentes do signo; e os trs tipos de interpretantes imediato, dinmico e final
(Peirce);
iv) os fatores determinantes da comunicao e a traduo (Jakobson);
10

v) o processo gerativo de sentido (Greimas); dentre outros.

De posse dos instrumentos semiticos selecionados, formulamos no segundo
captulo uma proposta para a investigao do direito. Uma delas diz respeito segregao
da investigao em razo dos planos pragmtico, semntico e sinttico, os quais serviro
para a formulao de trs captulos da tese.
Pretendemos ainda investigar o signo jurdico e todos os seus aspectos
(significante, referente e significado) na sua completa composio. Por exemplo,
postulamos que o direito positivo exerce a funo na semiose jurdica como referente do
ordenamento, o qual se localiza no significado, outro dos trs stios lgicos do signo.
Empreenderemos, contudo, uma anlise sob a tica da semiose e dos trs tipos de
interpretantes de Peirce; o ordenamento como interpretante imediato, a doutrina (ou
doutrinas, uma vez que, calcados em Eco, consideramos que no possvel a uma s
pessoa possuir a competncia lingstica completa para a compreenso global de todo o
texto do direito positivo) como interpretantes dinmicos e o sistema como interpretante
final, inalcanvel, mas unificador lgico de todo o processo.
Ainda, no mesmo captulo, buscamos verificar na Doutrina conceitos de
Extrafiscalidade e os contrapor com aquele objeto de nossas pretenses iniciais, qual seja,
a extrafiscalidade como a funo que as normas estritamente tributrias exercem de
reforar a eficcia de outras regras, exceto a de desestmulo de condutas ilcitas.
Postulamos, em princpio, que a extrafiscalidade se manifesta em dois planos
distintos: o jurdico e o extrajurdico e a conexo entre os dois realizada por meio da
intencionalidade.
Assim como a enunciao, processo de produo do enunciado, deixa marcas
no enunciado, acreditamos que a inteno do legislador deixa registros na lei, os quais
demarcam a intencionalidade do ponto de vista jurdico. Tal intencionalidade e, portanto, a
extrafiscalidade, pode se manifestar por meio de expedientes explcitos, implcitos e
contextuais.
No terceiro captulo, estipulamos que a linguagem s pode cumprir sua
funo, seja ela qual for, desde que o receptor a receba e interprete.
A interpretao, contudo, pode ser realizada de duas formas distintas: (i) uma
simples e (ii) uma mais rebuscada, mais desenvolvida. Esta ltima a traduo.

11

Podemos olhar uma obra de arte e nos emocionar em razo disso; sentir
deleite, angstia, dio, repulsa, etc. Essa interpretao do tipo simples. A complexa se d,
por exemplo, no caso de ns explicarmos para um amigo por que a obra nos emociona.
Nesse caso, a interpretao realizada por meio da traduo de linguagem pictrica para
verbal.
Se proferimos uma ordem a um subordinado faa isso, ele a cumpre e
depois afirma que a cumpriu justamente em razo de termos dito faa isso, ele a
interpretou, mas de forma simples.
A princpio, poderamos dizer que a interpretao jurdica deste tipo. As
leis, decretos, instrues, enfim, toda sorte de diplomas normativos so editados e as
pessoas os cumprem aps deles tomarem conhecimento com sua imediata leitura.
Cremos, contudo, que o fenmeno jurdico no se realiza por meio desse tipo
de interpretao. Ele empreendido necessariamente atravs de uma interpretao mais
complexa, ou seja, pela transformao de signos em novos signos, o que pode ser chamado
de traduo.
Em geral, consideramos que a traduo trata-se da tarefa de transcrever um
texto de uma lngua para outra. Todavia, na lio de Jakobson, esse apenas um dos seus
trs tipos, chamado traduo interlingual. H ainda a intralingual ou reformulao na
qual est inserida a interpretao jurdica e a inter-semitica ou reformulao.
justamente a interpretao jurdica como fenmeno de traduo que ser
estudada no terceiro captulo com o fito de unificar todos os aspectos semiticos da
extrafiscalidade.
Se a interpretao jurdica pode ser classificada como uma modalidade de
traduo, podemos utilizar as vrias ferramentas para este fenmeno desenvolvidas pelas
Cincias da Linguagem, no caso especfico, pela Semitica. Tambm podemos, com os
devidos cuidados, lanar mo das diversas concluses j alcanadas por outras Teorias,
mesmo diversas da Jurdica.
necessrio, porm, precauo. A transposio direta s se legitimaria no
caso de no haver qualquer peculiaridade da interpretao jurdica em relao a uma
estipulada Teoria Geral da Traduo.

12

No h, porm, uma Teoria com esse grau de desenvolvimento capaz de

abarcar, mediante formulaes abrangentes tais, todo o conjunto de fenmenos de
reformulao sgnica designado por traduo. O que encontramos foram Teorias que
tratam de espcies ou gneros de traduo, mas no de todo o seu universo de
possibilidades.
Se uma classe possui uma dada caracterstica, suas sub-classes tambm a
possuiro. Isso autoriza o Cientista a aplicar suas concluses acerca de uma classe s suas
espcies componentes. Num exemplo, se o pesquisador conclui que os mamferos so
homeotrmicos, os homens, de igual sorte, o sero.
Para lanar mo da mesma analogia, no partiremos de uma Teoria j
desenvolvida acerca de mamferos ou de primatas para investigar as caractersticas
biolgicas do homem, o qual pertence a essas classes de seres. Utilizaremos, em verdade,
formulaes j desenvolvidas para smios, gnero prximo, mas diverso da classe dos
humanos.
Assim, a despeito de estipularmos ser a traduo um grande gnero de
fenmenos dentre os quais se enquadra a interpretao jurdica que guardam entre si
caractersticas comuns, consideramos que as formulaes tericas atuais no se dirigem
com preciso a todo o fenmeno, mas sim a alguns de seus gneros particulares.
Dessarte, apesar de extremamente teis, os estudos acerca da traduo no
sero adotados diretamente como premissas. Deveremos verificar se h peculiaridades da
interpretao jurdica em relao s modalidades de traduo investigadas no texto que
tomaremos como base e se tais aspectos de dessemelhana so relevantes.
Uma das peculiaridades diz respeito diversidade da funo pragmtica do
texto de partida em relao funo do texto de chegada. Uma poesia em russo traduzida
para o portugus apresenta a mesma funo emocionar em ambos os textos. J o
legislador incorpora, ao direito positivo, trechos de camadas lingsticas que no
apresentam a funo prescritiva. Ademais, a Doutrina, ao interpretar, transforma um texto
de linguagem prescritiva para descritiva. Esse processo de re-elaborao sgnica com
modificaes pragmticas no est presente na traduo tradicional, o que impe verificar
os seus impactos.
Por fim, verificaremos a sustentao terica da denominada interpretao
econmica. Estipulamos que se trata de um mtodo equivocado de interpretao,
13

decorrente da desconsiderao injustificada das mutaes pragmticas entre as linguagens

do direito positivo e aquelas de onde foram extradas as expresses adotadas pelo
legislador para formular o seu discurso conformador de condutas inter-humanas.
Investigamos, no quarto captulo, as dimenses pragmticas da comunicao
(enunciador, enunciatrio, enunciado e enunciao), especificamente em relao
manifestao jurdica, e suas conexes com a intencionalidade jurdica e extrajurdica.
Nesse passo, destacaremos a condio dos intrpretes do direito positivo, os quais se
classificam em dois grupos distintos: (i) os enunciatrios e (ii) os no-enunciatrios.
Naquele grupo, quadram-se os operadores do direito e os sujeitos cujas condutas sofrem a
modulao jurdica; neste, a Doutrina. Consideramos relevante essa distino para a
interpretao jurdica, uma vez que o enunciador, em tese, no leva em considerao a
competncia lingstica do intrprete, mas daquele para o qual dirige o ato de enunciao.
Estabelecemos, ainda, a conjectura de que a intencionalidade jurdica
corresponde justamente aos valores positivados, os quais se manifestam de forma explcita
ou implcita.
Dessarte, um dos principais enfoques do captulo ser o de edificar uma teoria
de valores luz do fenmeno extrafiscal. Nesse passo, julgamos que os valores se renem
em corpos maiores de significao: as ideologias. Assim, a funes extrafiscais podem
atender e, portanto, ser classificadas em funo do seu especfico vis ideolgico.
No quinto captulo, em parte nos valeremos da Teoria de Paulo de Barros
Carvalho acerca do processo gerativo de sentido, a qual julgamos ser uma precisa
aplicao semitica na seara jurdica do Estruturalismo Semntico de Greimas.
Nada obstante, consideramos que o processo desenvolvido pelo ilustre
professor diz respeito a uma semntica interna ao discurso jurdico, ou seja, a uma
intertextualidade intra-sistmica. Cremos, contudo, que merecem investigaes mais
acuradas os aspectos semnticos relativos intertextualidade intersistmica.
no plano sinttico de investigao, enfrentado no sexto captulo, que se
revela a configurao formal das regras veiculadoras de extrafiscalidade, as posies
sintticas de normas e princpios, as relaes entre escopos de cunho fiscal e no fiscal,
bem como o completo espao lgico do emprego do tributo com a funo sancionatria.
No stimo captulo, luz do emprego de regras tributrias com fins diversos
ao de meramente levar recursos financeiros ao Estado, sero investigadas as disposies no
14

plano constitucional: princpios tributrios, imunidade, competncia tributria, bem como

outros ditames e prescries no especficos da seara tributria, como as competncias
legiferantes de regulao.
O oitavo captulo dedicado investigao da extrafiscalidade no plano das
normas inferiores ao degrau constitucional. So investigados os instrumentos mediante os
quais os escopos constitucionais podem ser perseguidos por intermdio de normas
atinentes seara tributria.
No derradeiro captulo, assim como procedemos no mestrado, buscaremos
empregar as formulaes desenvolvidas para investigar situaes concretas com que nos
deparamos no direito positivo brasileiro.
O foco desse procedimento, contudo, no estar nas especficas aparies
concretas da extrafiscalidade. Sua finalidade, pelo contrrio, ser a de testar, por mais um
ngulo, a correo e utilidade das concluses tericas.
Selecionamos diversos temas, dentre os quais, o emblemtico caso dos quatro
impostos federais (II, IE, IPI e IOF) que excepcionam os princpios da Estrita Legalidade,
Anterioridade Geral e Nonagesimal.
A Doutrina que justifica tais excees praticamente unnime ao afirmar que
elas decorrem das funes extrafiscais a que tais impostos se destinam. Assim, nesse ponto
perguntamos: que fatores levam os Juristas a esta interpretao?
Aliado a isso, buscaremos responder outras indagaes, dentre elas: se tais
impostos excepcionam os princpios acima referidos em razo das suas funes
extrafiscais, seria constitucional excepcionar os mesmos ditames se o objetivo no tiver
carter extrafiscal, mas meramente fiscal, como foi o caso do aumento do IOF em razo da
no aprovao da CPMF?
Enfim, a teoria que buscaremos desenvolver dever ser apta a investigar casos
como o acima e a responder as perguntas que surgirem no curso da anlise empreendida.

15

PARTE I:
O DIREITO COMO LINGUAGEM

16

CAPTULO 1 SEMITICA
verdade permitida apenas uma celebrao
breve da vitria, a saber, entre os dois longos perodos em que
condenada como paradoxal e desprezada como trivial.
SCHOPENHAUER, Arthur;
O mundo como vontade e como representao.
No h verdade sem linguagem; no h objeto, no h realidade, no h
sequer seres humanos ns , entes lingisticamente conscientes. Em razo desse axioma,
o da inevitabilidade lingstica para a compreenso e para a prpria constituio do eu e do
mundo, a verdade sempre passageira fruto da perene re-elaborao humana, da
contnua expanso

de sua linguagem.

investigao jurdica

passa,

assim,

necessariamente pela anlise da linguagem do direito, ainda que de forma inconsciente.

Preferimos, contudo, a consciente, que intencionalmente adota valiosas contribuies
provindas dos campos especficos de estudo da prpria linguagem.

1.1. LINGUAGEM: IMANNCIA DA CONDIO HUMANA

Em um sem nmero de aspectos, ns nos identificamos com o mundo

animado e inanimado. Somos constitudos pelos mesmos tomos que formam a Terra;
possumos idnticas molculas, das mais simples s mais complexas, s de animas, plantas
e at bactrias. Somos semelhantes, quase idnticos, a muitos desses outros seres; aspectos
sutis, porm, nos diferenciam, nos conferem a condio humana. Dentre todos, o mais
decisivo a linguagem. Por isso, afirma Flusser, Ei-la, a lngua, em toda sua imensa
riqueza. O instrumento mais perfeito que herdamos de nossos pais em cujo
aperfeioamento colaboram incontveis geraes desde a origem da humanidade, ou,
talvez, at alm dessa origem. Ela encerra em si toda a sabedoria da raa humana3. Mas,
de que forma recebemos essa herana?

FLUSSER, Vilm. Lngua e Realidade, p. 36-37.

17

1.1.1. Culturalismo

Numa viso culturalista, dada uma certa condio humana biologicamente j

determinada, as estruturas lingsticas se desenvolveram com base na cultura. A lngua
carrega todo o processo histrico de uma civilizao. Nas palavras de Flusser, A lngua,
tal qual a somos, tal qual ela se derramou at ns para formar-nos, o acmulo de toda a
sabedoria, de todo o esforo criador, de todas as vitrias e de todas as derrotas dos
intelectos que nos precederam, Todos os nossos pensamentos, dos quais nos compomos,
carregam a marca de nossos antecessores, tanto em seus conceitos (palavras) como em sua
estrutura4. O referido autor considera a lngua como processo histrico criador5, isto ,
Cada palavra, cada forma gramatical no somente um acumulador de todo o passado,
mas tambm um gerador de todo o futuro6.
1.1.2. Geneticismo

Por outro lado, o Geneticismo afirma que a evoluo lingstica se deu com
base na gentica. Recebemos pelos genes de nossos pais no s a cor dos olhos, o
formato do rosto, e outras tantas caractersticas morfolgicas , mas tambm a aptido
lingstica. Esta como a viso para o falco, a velocidade para o guepardo e o veneno
para a cascavel , numa viso darwiniana, dota-nos de uma vantagem biolgica
selecionada ao longo de incontveis geraes, do pr-humano ao homo sapiens. A
linguagem assim como a viso, a audio, a estrutura muscular, etc constitui um rgo
ou um sistema orgnico constitutivo do corpo biolgico do homem. Nas palavras de
Chomsky, ...a faculdade de linguagem entra de modo crucial em cada um dos aspectos da
vida, do pensamento e da interao humanos. Ela , em grande parte, responsvel pelo fato
de, sozinhos do universo biolgico, os seres humanos terem uma histria, uma diversidade
e evoluo cultural de alguma complexidade e riqueza, e mesmo sucesso biolgico, no
sentido tcnico de seu nmero ser enorme7.

1.1.3. Uma posio unificada

Enquanto a evoluo biolgica transferida de gerao a gerao por meio de

marcas genticas, a evoluo cultural conduzida por registros lingsticos, que se
4

FLUSSER, Vilm. Lngua e Realidade, p. 188.

Ibid., p. 196.
6
Ibid., p. 199.
7
CHOMSKY, Noam. Linguagem e mente, p. 18.
5

18

acumulam. H um paralelo, em ambos os casos, entre evoluo e diversidade. Organismos

biolgicos evoludos so geneticamente mais complexos. De igual sorte, sociedades
evoludas so diversificadas cultural e linguisticamente. O mesmo se diga do direito. Em
uma sociedade mais evoluda, apresentar maior complexidade.
O Universo caminha do simples para o complexo, do homogneo para o
heterogneo. No incio, s hidrognio. Bilhes de anos se passaram para que, no interior de
estrelas, a fuso nuclear formasse novos e variados tomos. A multiplicidade atmica
viabilizou a ascenso a um novo patamar: o da complexidade qumica. Somente quando o
Universo ascendeu diversidade qumica, foi possvel atingir novo estgio: o da
complexidade biolgica; a qual, mediante mais um longo processo, gerou um ser dotado de
aparato orgnico a linguagem capaz de possibilitar mais uma ascenso: a diversidade e
complexidade cultural. No por acaso, Noam Chomsky encontra similaridades entre a
qumica e a lingstica, uma vez que estudam como certos elementos simples so aptos
para edificar estruturas mais complexas8.
Nesse processo de ascenso da complexidade, vale destacar ainda a conquista
da linguagem escrita que potencializou ainda mais a diversidade cultural; impossvel
mediante linguagem exclusivamente oral. nesse contexto que encontramos o direito,
nosso foco especfico de investigao.

1.2. SEMITICA

A linguagem nosso paradigma e a Semitica, o instrumento para dela nos

aproximar. Numa viso ampla, Winfried Nth afirma que Semitica a cincia dos
signos e dos processos significativos (semiose) na natureza e na cultura9. Todavia, a
seguir reconhece, Essa definio no , porm, aceita por todos os estudiosos da rea.
Vrias escolas da semitica preferem definies mais especficas e restritas10, dentre as
quais esto as que se preocupam apenas com a comunicao humana, como a Semitica de
Umberto Eco para quem no h signos na natureza; o objeto de estudo deveria se constituir
apenas das mensagens intencionais.

CHOMSKY, Noam. Linguagem e mente, p. 66: A qumica e a lingstica tm muitas semelhanas. Na

verdade, elas surgiram mais ou menos ao mesmo tempo meados do sculo XVII , no sentido moderno.
Ambas esto estudando como coisas simples formam estruturas complexas. E estamos tentando descobrir
quais so essas coisas simples e quais so os princpios de combinao e de interao.
9
NTH, Winfried. Panorama da Semitica, p. 17.
10
Ibid.

19

As duas principais escolas da Semitica so fundadas pelos estudos de Peirce

e de Saussure.
Peirce adota um sentido universal para a sua Teoria, a qual abarca inclusive os
signos naturais, como o trovo que anuncia a tempestade. Tal abrangncia no
compartilhada pelos estudos de Saussure, cuja principal preocupao foi a de aferir os
aspectos diferenciadores entre a linguagem e os demais sistemas sgnicos. Dentre tais
aspectos est o da arbitrariedade, que assume o centro de sua Teoria. Tambm merecem
destaque as concepes de sistema e de estrutura lingstica; alm do signo arbitrrio, so
traos distintivos da linguagem, a manifestao como instituio social e a sua
imutabilidade.
Por outro lado, no adotaremos o modelo de signo de Saussure. Cremos ser
superior o de Peirce, por ser mais amplo e, assim, capaz de abarcar sutilezas que julgamos
relevantes para o estudo da linguagem jurdica.
Nessa linha de abordagem, no poderemos olvidar a Escola de Paris, em
especial Greimas, um dos mais influentes estruturalistas do sculo XX, cujos estudos
certamente inspiraram significativas contribuies Teoria do Direito, como o processo
gerativo de sentido da norma jurdica proposto por Paulo de Barros Carvalho.

1.3. SIGNO

Nas palavras de Fiorin, podemos encontrar uma singela, mas esclarecedora

definio de signo: ...as frases so signos, os textos so signos, qualquer produo
humana dotada de sentido um signo11.
Todavia, o conceito de signo sobremaneira mais complexo. Como nos
adverte Lcia Santanella12, s na obra de Peirce so encontrados cerca de uma centena de
definies do termo signo, muitas das quais aparentemente contraditrias entre si. Em
verdade, tantas definies tiveram a finalidade de destacar as mltiplas facetas desse
fenmeno.

11
12

FIORIN, Jos Luiz. Teoria dos signos, pg. 60.

SANTAELLA, Lcia. A teoria geral dos signos, p.22.

20

A definio mais singela Signo alguma coisa que representa algo para
algum, por ser excessivamente simplificadora, ao revs de clarificar o tema, encobre a
complexidade do fenmeno.
Essa definio apresenta um erro recorrente: o de que o signo representa algo
para algum. Tal concepo consta da Teoria de Peirce, mas segundo Santanella em razo
de ter receio de que sua Teoria, sobremaneira abstrata, seria incompreensvel para a poca.
Assim, reduziu provisoriamente a preciso com o fim de ser compreendido.
Nada obstante, o signo apresenta carter independente de qualquer eu
individual. uma unidade lgica cuja forma se traduz por estar no lugar de.
Peirce apresenta trs modalidades de signos13: (i) o cone, quando h uma
relao qualitativa com o seu objeto (ex. uma placa de trnsito, cujo signo similar ao
formato da curva sobre a qual pretende avisar); (ii) o ndice, quando h uma relao factual
com o objeto (ex. a fumaa ndice do fogo); e (iii) o smbolo, quando a relao com o
objeto de carter convencional.
Apesar de no haver linguagem, nem a escrita, que se manifeste por meio de
um s tipo de signo (a expresso curva em S, por exemplo, apresenta carter icnico e
simblico), concentrar-nos-emos nos convencionais, pois o direito positivo
fundamentalmente simblico. Em razo disso, alm das lies de Peirce, valer-nos-emos,
dentre outros, das lies de Saussure, uma vez que sua Teoria estabelece o grande modelo
semitico do sculo XX no peirceano, isto , o Estruturalismo, que se esteia na
arbitrariedade do signo.
1.4. O TRINGULO SEMITICO

Adotamos o modelo tridico de Peirce por ser superior ao didico de Saussure

ao conceber o objeto como integrante do signo.
Segundo as lies de Winfried Nth, o signo na formulao tridica
encontrado j nos estudos de Plato como composto pelos seguintes componentes: (i) o
nome, (ii) a idia e (iii) a coisa. Para Plato, porm, a idia adquire concretude diversa da
mera existncia na mente humana.

13

Em verdade, so vrias as classificaes de signos apresentadas por Peirce. Todavia, para nossos
propsitos no utilizaremos todas.

21

Para os Esticos, o signo tambm se estrutura por meio de trs componentes:

(i) o significante, (ii) a significao ou significado e (iii) o evento ou objeto. O segundo
apresenta-se como uma entidade no-corporal, enquanto os demais como entes materiais.
J os Racionalistas dos Sculos XVII e XVIII apresentavam o signo como
entidade didica composta por duas entidades imateriais significante e significado.
Segundo Winfried Nth, Em contrapartida tradio estica, que tinha postulado a
materialidade desse aspecto do signo, a contribuio revolucionria da semitica de PortRoyal est na descrio do significante como imaterial, como idia de uma tal coisa14.
Essa contribuio d um passo relevante. O signo categoria semitica e,
portanto, lingstica. Est, assim, por completo num cenrio intersubjetivo. Nenhum de
seus componentes apresenta materialidade, ou seja, pode ser identificado com algo no
mundo exterior prpria linguagem.
O signo corresponde juno de trs aspectos: (o) o referente, (ii) o conceito,
e o (iii) suporte de significao. Cada um desses aspectos no tem uma realidade fsica.
No so ontologicamente determinveis, mas apresentam uma relao com coisas
ontologicamente determinveis: (i) o objeto em si, (ii) os contedos de conscincia, e
(iii) as marcas grficas.
Trs so aspectos de uma categoria lingstica e cada qual se relaciona com
coisas em si. Duas delas so, nas palavras de Popper15, de ontologia de terceira pessoa e
uma de ontologia de primeira pessoa.
1.4.1. O significante

Como nos relata Nth16, so vrias as terminologias empregadas para designar

esse critrio do signo, tais como smbolo, veculo do signo, significante e expresso.
Na verdade, o prprio termo signo tem sido empregado de forma ambgua,
inclusive por Tericos como Peirce: ora para designar a entidade tridica, ora para nomear
esse de seus trs aspectos.
O significante originalmente concebido como uma entidade fsica, o que ainda
adotado por pensadores mais recentes, como Morris17, foi, contudo, a partir da semitica
de Port-Royal, concebido como uma entidade no material, mas sim mental.
14

NTH, Winfried. Panorama da Semitica, p. 41.

POPPER, Karl Raimund. O eu e seu crebro, p. 27.
16
NTH, Winfried. Panorama da Semitica, p. 66.
15

22

Esse aspecto a distino entre a entidade fsica e a mental costuma ser

desprezado no estudo da linguagem. Ignora-se o processo que leva um registro grfico a
ser identificado pela mente humana como significante.
Geralmente s nos apercebemos da distino no caso de dificuldades no
processo mental de elaborao do significante. Podemos constatar que esse um problema
com que nos deparamos a todo instante. Em geral, no compreendemos as receitas escritas
por mdicos, mas o profissional da farmcia sim. comum a dificuldade de leitura de
professores ao corrigirem as provas escritas de seus alunos. No por acaso, nas avaliaes
escritas dos candidatos a professor da USP, suas redaes so lidas em pblico pelo
prprio candidato diante da banca examinadora. O mesmo problema (dificuldade na
constituio mental do significante) ocorre na linguagem oral. A dificuldade de apreender
uma nova lngua no est apenas nos aspectos sintticos, semnticos e pragmticos, mas
tambm em compreender quais palavras e frases foram pronunciadas pelos nativos do
idioma. Por exemplo, para adultos que dominam com desenvoltura a leitura em alfabeto
latino (que o mesmo da lngua portuguesa e da inglesa), dominar a leitura da lngua
inglesa processo mais simples que aprender a compreenso em linguagem oral, em razo
da dificuldade de converter os sons em significantes.
Nos estudos jurdicos, essa questo lingstica no tem sido investigada pela
simples razo de que nosso direito escrito, alis, em texto padronizado (graficamente
mecanizado). Nada obstante, tema que deveria merecer mais ateno especialmente na
Teoria da Prova, pois sua forma de produo sobremaneira livre em relao a de
elaborao de diplomas normativos.
A seguinte passagem de Chomsky ilustra bem a distino entre suporte
ftico e significante, Suponhamos que a biblioteca tenha dois exemplares de Guerra e
Paz de Tolstoi e que Pedro pegue emprestado um e Joo o outro. Pedro e Joo pegaram o
mesmo livro ou livros diferentes? Se atentarmos para o fator material do item lexical,
pegaram livros diferentes; se focalizarmos seu componente abstrato, pegaram o mesmo
livro18, mas traz mais uma importante sutileza. O significante no material e tambm
no mental. Caracteriza-se como uma entidade abstrata e, portanto, intersubjetiva. Alis,
todos os vrtices do signo possuem essa mesma natureza; da a sua complexidade e a

17
18

NTH, Winfried. A Semitica do Sculo XX, p. 30.

CHOMSKY, Noam. Linguagem e mente, p. 33.

23

dificuldade para compreenso. Deixamos, pois, para o tpico sobre a semiose, a

abordagem mais minuciosa sobre esse ponto.
1.4.2. O referente

Tambm h vrias designaes para esse aspecto do signo: objeto, referente,

coisa; e a mesma dicotomia entre aspecto interno do signo e algo no mundo exterior est
presente. Nas palavras de Correas, O referente ou denotatum das palavras a parte do
mundo exterior sobre a qual o emissor do signo acredita poder dizer algo. E prossegue, o
referente sempre uma construo cultural e no uma coisa ou um fenmeno19.
Um exemplo interessante a Cidade de Jerusalm. Na verdade, h um objetoem-si, composto por tijolos, argamassa, casas, etc., mas so referentes completamente
distintos para os povos islmicos (chamado de Al-Quds) e para os judaico-cristos, o que
gera conflitos, pois no falam sobre o mesmo referente, apesar da identidade do objeto-emsi. Num outro exemplo, apanhado do Poeta Octavio Paz, Cada lngua uma viso de
mundo, cada civilizao um mundo. O sol celebrado em um poema asteca no o sol do
hino egpcio, apesar do astro ser o mesmo20 (traduo nossa).
A mesma dicotomia foi constatada por Paulo de Barros Carvalho, Estudando
o fenmeno da percepo, a Semitica avana no sentido de aprofundar a relao entre o
sujeito do conhecimento e o objeto que pretende conhecer. H dois tipos de objetos: o
imediato e o dinmico... O objeto dinmico tem autonomia, enquanto o imediato s existe
dentro do signo. Mas, uma vez que no temos acesso ao objeto dinmico a no ser pela
mediao do signo, o objeto imediato, de fato, aquele que est dentro do signo, que nos
apresenta o objeto dinmico. Este, por no caber dentro de um s signo, pode ser
representado de infinitas maneiras, atravs dos mais diversos tipos de signos. As
determinaes do objeto dinmico so infinitas, de modo que os signos, individualmente
considerados, representariam algumas delas21.
Tal assertiva de Paulo de Barros Carvalho assenta-se na Semitica de Pierce.
Nas palavras originais desse Terico, temos que distinguir o Objeto Imediato que o
Objeto tal como o prprio Signo o representa, e cujo Ser depende assim de sua
19

CORREAS, scar. Crtica da ideologia jurdica: ensaio scio-semiolgico, p. 47.

PAZ, Octavio. Translation: literature and letters, p. 153: each language is a view of the world, each
civilization is a world. The sun praised in an Aztec poem is not the sun of the Egyptian hymn, although both
speak of the same star.
21
CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos jurdicos da incidncia, p. 90-91.
20

24

Representao no Signo, e o Objeto Dinmico, que a realidade que, de alguma forma,

realiza a atribuio do Signo sua Representao22. Alis, relevante citar que a
denominao Objeto Dinmico, ao revs de Objeto Real, foi empregado por Pierce,
porque tal objeto pode no estar no mundo23. Pode ser real como uma rocha ou uma rvore,
mas tambm ideal como o crculo e o tringulo, ou mesmo imaginrio como o centauro e a
sereia.
Na verdade, s temos contato com o objeto imediato. Temos a convico de
que o objeto dinmico apresenta essa ou aquela natureza real, ideal e imaginria. Tal
convico, contudo, jamais se configura como uma certeza apodctica. rvores realmente
existem? Sereias, de fato, nunca existiram? Tringulos no apresentam concretude?
Somos inclinados a responder cada uma dessas indagaes com respostas
taxativas: rvores existem!, sereias no!, e tringulos so entidades abstratas! No entanto,
podemos formular mais uma: Moiss, lder judeu que libertou seu povo do jugo egpcio e o
conduziu terra prometida, como narrativa do Velho Testamento, foi realmente um ser
real ou no passa de um ente imaginrio?
Se no quisermos enfrentar narrativas de cunho religioso, podemos tambm
perguntar: e Scrates? Que certeza essa que nos permite afirmar: Scrates existiu!?
S h uma resposta: o objeto imediato Scrates existe e se relaciona com
um objeto dinmico supostamente real. O mesmo devemos afirmar quanto aos demais:
h objetos imediatos que se relacionam com objetos supostamente ideais e imaginrios.
Segundo, Santaella, o objeto de um signo no necessariamente algo que
poderamos conceber como um individual concreto e singular: ele pode ser um conjunto ou
coleo de coisas, um evento ou ocorrncia, ou ele pode ser da natureza de uma idia ou
abstrao ou um universal. Pode ser qualquer coisa, qualquer que seja, sendo que nada
a governado por qualquer suposio a priori24.
Para Peirce (apud Santaella), Um signo pode ter mais de um Objeto. Assim a
sentena Caim matou Abel, que um Signo, refere-se pelo menos tanto a Abel quanto a

22

PEIRCE, Charles Sanders. Semitica, p. 177.

Ibid., p. 168: Devemos distinguir entre o Objeto Imediato i.e., o Objeto como representado no Signo e
o Objeto Real (no, porque talvez o Objeto seja ao mesmo tempo fictcio; devo escolher um termo diferente),
digamos antes o Objeto Dinmico que, pela natureza das coisas, o Signo no pode exprimir, que ele pode
apenas indicar, deixando ao intrprete a tarefa de descobri-lo por experincia colateral (destaques
originais).
24
SANTAELLA, Lcia. A Teoria Geral dos Signos, pg. 15.
23

25

Caim, ainda que no a encaremos como deveramos encar-la, isto , como tendo um
assassino na qualidade de terceiro Objeto. O conjunto de objetos por ser visto como
compondo um Objeto complexo25.
Em geral, os signos so estudados como entidades de apenas um objeto
simples, singelo, particular. Isso, porm, apenas um procedimento simplificador para
reduzir dificuldades de anlise. Assim, no s palavras, mas tambm frases e textos
inteiros por maiores que sejam, como uma enciclopdia completa, podem ser considerados
signos com mltiplos objetos, no caso, com objetos complexos. Em verdade, no h limites
para a complexidade do objeto; at todo o discurso produzido pelo homem, por todas as
civilizaes, ao longo de toda a histria, pode ser considerado como um nico signo
composto por um s referente. Dessarte, o ordenamento como um todo pode ser visto
como um nico signo, o que ser mais adiante mais minuciosamente analisado.
1.4.3. O Significado

Mais uma vez, encontramos vrios nomes para esse aspecto: significao,
significado ou mesmo interpretao. Peirce adotou esses vrios termos, mas o mais
consagrado em sua Teoria o de interpretante, ao qual nos deteremos mais adiante.
Esse vrtice, assim como os anteriores, apresenta uma concepo dicotmica,
como na seguinte lio de Pierce: Quanto ao Interpretante, devemos distinguir,
igualmente, em primeiro lugar, o Interpretante Imediato, que o interpretante tal como
revelado pela compreenso adequada do prprio Signo, e que normalmente chamado de
significado do signo; enquanto que, em segundo lugar, temos de observar a existncia do
Interpretante Dinmico, que o efeito concreto que o Signo, enquanto Signo, realmente
determina26.
O interpretante dinmico so os contedos de conscincia, enquanto o
interpretante imediato corresponde ao significado, este sim interior ao signo.
Desde a mais tenra idade, nossos pais e parentes mais prximos apontam para
objetos das mais diversas formas e dizem carro vermelho, casa vermelha, caneta
vermelha e assim por diante. Passamos a identificar algo em comum entre esses mais
variados objetos e a denominamos por vermelho. Da, compartilhamos com nossos pais e
com toda a comunidade que compreende a lngua portuguesa esse signo.
25
26

SANTAELLA, Lcia. A Teoria Geral dos Signos, p. 34.

PEIRCE, Charles Sanders. Semitica, p. 177.

26

Podemos, sem apontar, mas apenas por meio de um ato de fala, conseguir que
um outro falante do portugus v buscar um determinado objeto vermelho no meio de
outros tantos azuis pelo simples fato de compartilharmos o mesmo signo lingstico.
Essa distino no singela. Somos levados a crer que o conceito subjetivo de
vermelho exatamente o mesmo para cada um dos indivduos e a tal conceito
convencionamos vincular a palavra vermelho.
Vamos imaginar hipoteticamente, porm, que ao nascermos, foi afixado em
nossa retina um dispositivo tal que, ao observarmos algo vermelho, o artefato transmite ao
nervo tico o sinal equivalente do azul e ao observarmos o azul o inverso se processa.
Assim, sempre que visualizarmos um objeto vermelho, veremos azul, mas nossos pais
diro vermelho. E sempre que observarmos algo azul, veremos vermelho, mas nossos pais
diro azul. Assim, ainda que no compartilhemos o conceito subjetivo (sensao) do
vermelho, nem do azul, com nossos pais e nem com as demais pessoas da comunidade
lingstica, a lngua ser perfeitamente operativa. Nada, nenhum teste lingstico, ser
capaz de identificar que os aspectos subjetivos de nossa sensao visual diferem dos
demais atores comunicativos.
Apesar de os contedos de conscincia diferirem, necessrio para os atos
comunicacionais serem eficazes, que o emissor e o receptor tenham algo em comum.
Nunca teremos a certeza apodctica se o contedo de conscincia da sensao de vermelho
de um dado receptor idntico ao nosso, mas saberemos se ele compartilha o mesmo
conceito de vermelho se ao ordenar que pegue um dado objeto vermelho dentre outros de
cores diferentes, ele trouxer o correto. H um conceito de vermelho por ns compartilhado,
que no se confunde com nossos contedos individuais de conscincia; a est a dicotomia
do significado.

1.5. O PROCESSO DE SEMIOSE

Assim como no trecho de Paz, o significado de uma palavra sempre outra

palavra. Quando perguntamos, qual o significado desta frase?, a resposta outra frase27
(traduo nossa); ou na passagem de Santaella, Faz parte da prpria forma lgica de

27

PAZ, Octavio. Translation: literature and letters, p. 159: ...the meaning of a word is always another
word. Whenever we ask, What does this phrase mean? the reply is another phrase.

27

gerao do signo que ela seja a forma de um processo ininterrupto, sem limites finitos28,
percebemos que o signo no deve ser compreendido como uma entidade isolada, mas sim
como uma unidade componente de um todo mais complexo: a semiose.
A semiose um processo fundamentalmente tridico. No se resolve em
qualquer das relaes entre pares (significante-significado; significante-referente; ou
significado-referente). Essa concepo superior para a compreenso do fenmeno sgnico
e, mais especificamente, comunicacional, no qual est inserido o direito.
prprio da semiose crescer. Para Santaella, o interpretante realiza o
processo da intermediao, ao mesmo tempo que herda do signo o vnculo da
representao. Herdando esse vnculo, o interpretante gerar, por sua vez, um outro signointerpretante que levar frente, numa corrente sem fim, o processo de crescimento29.
A marcha da semiose jamais chega a termo. Num dado instante, num
determinado momento histrico, numa fase cultural, a semiose pode at chegar a um fim,
mas ser sempre provisrio. Diversamente do inseto apanhado pela aranha que ter suas
partes por ela completamente devoradas, o objeto jamais poder ser completamente
capturado pela teia da semiose. Aquilo que pensvamos ser definitivo, no nos sacia.
Veremos a seguir se tratar de parcela de um todo inalcanvel.
A semiose demonstra a autoreferncia da linguagem, pois nas palavras de
Santaella, O processo lgico da semiose, especialmente a relao entre objeto e
interpretante sempre mediada pelo signo, e a introduo do objeto imediato como outra
inevitvel mediao entre signo e objeto estabelecem uma cadeia regressiva de signos do
lado do objeto, assim como uma cadeia progressiva de signos do lado do interpretante, de
modo que os elos contnuos da linguagem se constituem em algo inquebrantvel, para o
qual no se oferecem sadas30.
1.5.1. O signo como unidade lgica da semiose

O signo compe a estrutura lgica da semiose como sua unidade fundamental,

mas cada um dos aspectos do signo significante, significado e referente tambm so
signos quando isoladamente considerados. So entidades, portanto, tridicas; e, assim,
compem os elos da semiose como uma corrente ininterrupta.
28

SANTAELLA, Lcia. A Teoria Geral dos Signos, p. 18.

Ibid., p. 29.
30
Ibid., p. 45.
29

28

Como observa Santaella, numa relao tridica genuna, no s o signo, mas

tambm o objeto, assim como o interpretante so todos de natureza sgnica. Ou seja, todos
os trs correlatos so signos, sendo que aquilo que os diferencia o papel lgico
desempenhado por todos eles na ordem de uma relao de trs lugares31.
O vnculo do signo com o objeto no se d por meio de todos os seus
aspectos, porque, se assim o fosse, corresponderia ao prprio objeto. signo justamente
por que no objeto. Uma coisa dizer pegue e estender o brao com uma ma nas
mos, outra coisa dizer pegue a maa.
Para exemplificar o processo de semiose e o signo como sua unidade lgica,
adotemos o signo minha me. H infinitos suportes fsicos possveis MINHA ME,
minha me, minha me, minha me, minha me etc , alguns dos quais at de
interpretao (fontica) no imediata, como em minha me; todos, porm, correspondem a
um nico significante. Esse significante, por si s, tambm um signo, uma vez que
apresenta um significado e tambm um objeto (o registro grfico).
Ele, porm, opera para o signo sob enfoque, no como signo que , mas sim
como significante e se refere a um objeto: a Dona Glria (minha me). Todavia, o que
esse objeto?
O objeto uma mulher casada, de estatura baixa e capixaba. Essa resposta,
com efeito, corresponde ao que realmente a Dona Glria no mundo das coisas? No,
pois poderamos prosseguir. Casada com quem? Com Seu Manoel. De estatura baixa, mas
quanto? Um metro e cinqenta e sete centmetros. Capixaba de qual cidade? De Cachoeiro
do Itapemirim. E assim indefinidamente. A semiose caminha em direo ao objeto por
meio de um traado ininterrupto de outros signos sem jamais alcan-lo.
A todo instante posso agregar mais um aspecto semiose na direo do objeto
para dele me aproximar, sem nele em momento algum tocar.
O objeto, assim, daquele signo sob enfoque (minha me) no algo no
mundo das coisas, mas sim um outro signo tambm ou, porque no dizer, toda uma cadeia
semitica em direo ao inatingvel (mas cognoscvel) objeto dinmico.
E quanto ao significado?

31

SANTAELLA, Lcia. A Teoria Geral dos Signos, p. 17.

29

No o prprio objeto. Evidentemente no o dinmico, mas tambm no o

imediato. Para o signo sob apreo (minha me), o significado no se apresenta como
todo e qualquer dos aspectos do objeto (ser capixaba, casada, etc.), mas apenas como uma
qualidade relacional entre duas pessoas.
Todavia, posso prosseguir: minha me orgnica? Legal? Ambas? Afetiva?
As trs coisas, respondo. Mas o quo afetivo? Posso prosseguir uma vez mais. Enfim, a
cadeia semitica tambm se perpetua em direo ao significado atravs de outros tantos
signos (infinitos) na direo de um significado final, tambm inatingvel como o objeto
dinmico.
O direito sofre o mesmo processo.
1.5.2. Os trs nveis do interpretante

Como j visto, o significado tambm apresenta um nvel intra-signo e outro

exterior, ou seja, ontolgico. So os, na terminologia peirciana, interpretante imediato e
dinmico. Em verdade, contudo, ao aplicar a mesma dicotomia a esse vrtice semitico,
Pierce no se deu por satisfeito. Para ele h ainda um terceiro interpretante. Nas suas
palavras, Uma distino similar pode ser feita em relao ao Interpretante. Mas, em
relao a esse Interpretante, a dicotomia no suficiente de modo algum32.
Sua Teoria est esteada num interpretante sob estrutura tricotmica. Alm do
interpretante imediato, do interpretante dinmico, h, segundo suas convices, o
interpretante final33.
Entender a Semitica de Peirce passa necessariamente por compreender o seu
escalonamento dos interpretantes no processo de semiose. Como destaca Lucia Santaella,
... impossvel se chegar a entender a concepo de signo em Peirce sem uma viso
rigorosa e elucidadora da noo de interpretante34; e prossegue: ...o interpretante no o
32

PEIRCE, Charles Sanders. Semitica, p. 168.

Vale destacar as prprias palavras de PEIRCE, Charles Sanders; Semitica., p. 168: ...suponhamos que eu
acorde de manh antes de minha mulher e que, a seguir, ela desperte e pergunte Como que est o dia,
hoje?. Isto um signo cujo Objeto, tal como est expresso, o tempo naquele momento, mas cujo Objeto
Dinmico a impresso que eu presumivelmente extra do ato de espiar por entre as cortinas da janela. E
cujo Interpretante, tal como expresso, a qualidade do tempo, mas cujo Interpretante Dinmico a minha
resposta pergunta dela. Mas, alm desse, existe um terceiro Interpretante. O Interpretante Imediato
aquilo que a Pergunta expressa, tudo aquilo que ela imediatamente expressa,e que eu enunciei
imperfeitamente acima. O Interpretante Dinmico o efeito real que ela tem sobre mim, seu intrprete. Mas
a Significao dela, ou o Interpretante ltimo, ou Final o objetivo de minha mulher ao fazer a pergunta,
qual o efeito que a resposta ter sobre seus planos para aquele dia.
34
SANTAELLA, Lcia. A Teoria Geral dos Signos, p. 61.
33

30

resultado de uma atividade subjetiva. O signo no um ente vazio e passivo dependente de

um ego individual que, por um ato interpretativo, venha introjetar no signo o que lhe falta,
isto , o interpretante. Ao contrrio, ele capaz de determinar o interpretante porque
dispe do poder de ger-lo, ou seja, o interpretante uma propriedade objetiva que o signo
possui em si mesmo, haja um ato interpretativo particular que a atualize ou no; uma
criatura do signo que no depende estritamente do modo como uma mente subjetiva,
singular possa vir a compreend-lo35; ademais Embora essas afirmaes, primeira
vista, possam soar de maneira aversiva ao leitor (uma vez que elas criam a impresso de
que o signo uma criatura auto-suficiente que independe do uso que os homens dele
fazem) no custa lembrar que nascer, para ns, no seno chegar e encontrar o universo
da linguagem coletivamente j em curso e que este curso no depende de cada uma de
nossas experincias individuais36; mas a seguir arremata A noo de interpretante no
significa, porm, que no existam atos interpretativos particulares e individuais37.
Apesar dessa tricotomia do interpretante ser um dos temas da Teoria de Peirce
mais complexos, no totalmente compreendido e ainda bastante controvertido, merece
nossa ateno, pelo menos quanto a pontos de relativo consenso.
O interpretante imediato aquele visto em potencial. uma significao
latente do prprio signo. Se no houvesse tal interpretante, o signo no poderia ser
identificado como tal. O interpretante dinmico o de mais simples compreenso. Trata-se
dos contedos particulares de conscincia. o interpretante psicolgico. J o interpretante
final aquele que atinge o mais alto grau de abstrao. Ele corresponde ao significado final
do processo de semiose; inatingvel, portanto. Todavia, apesar de a semiose nunca o
atingir; tende para ele.
Dessarte, a fenomenologia do interpretante no explicada apenas pela
contraposio entre um aspecto concreto e outro abstrato, pois so dois os interpretantes ou
significados abstratos; um, como entidade potencial do signo, algo a ele intrnseco; outro,
como seu resultado final.
O significado assume, pois, vrios nveis: desde o concreto, que se caracteriza
como uma imagem mental individual, portanto; at o mais abstrato como ente
inalcanvel.
35

SANTAELLA, Lcia. A Teoria Geral dos Signos, p. 63.

Ibid.
37
Ibid.
36

31

Em realidade, apesar de sua concretude, o interpretante dinmico o mais

fugaz dos trs, pois depende do especfico ato de interpretao que se perde at para seu
realizador , e s deixa marcas para outras pessoas em novos suportes fticos. Se de um
lado, o interpretante dinmico o menos problemtico dos trs, de outro, o mais efmero.
Numa analogia com a matemtica, a semiose pode ser comparada soma de
uma progresso geomtrica de termos infinitos com razo menor que um. O interpretante
imediato equipara-se frmula, os dinmicos a cada uma das parcelas, enquanto o
interpretante final ao resultado finito, que s determinado por abstrao e nunca pela
efetiva soma dos termos da PG. Como os smbolos matemticos no carregam contedos,
mas apenas formas em seu estado puro, o resultado pode ser determinado. O mesmo no se
diga, no processo de semiose. Como o interpretante final s pode ser inferido por
abstrao, no possvel aferir seu contedo. abstrao s dado descobrir formas,
nunca substncias. O interpretante final a derradeira fronteira para a qual os
interpretantes dinmicos tendem, mas nunca alcanam. Sua existncia compreendida
como forma, como um limite ideal, mas no h, em nenhum processo semitico particular,
como determinar sua substncia38.
Alm de investigar o papel de cada um desses interpretantes, o seu conjunto
permite-nos compreender a natureza do prprio processo semitico. Nas palavras de
Santaella, fica evidente a natureza social e coletiva, mais do que isso, lgica do
interpretante no seu sentido geral. Uma interpretao particular, psicolgica (interpretante
dinmico) sempre uma atualizao necessria, mas relativa e, portanto, sujeito correo
e crtica. Erra correo s possvel devido relao dialtica entre o interpretante
imediato (potencial inscrito no signo) e o interpretante final, limite ideal para o qual, a
partir desse potencial, as atualizaes singulares tendem a se dirigir39.
Assim, os interpretantes dinmicos podem ser identificados como mediadores
entre o interpretante imediato e o final. No podemos deixar de considerar, contudo, que
cada significante dinmico, em face de seu carter efmero, s se manifesta para outrem
por meio de novo significante, o qual carrega consigo outro interpretante imediato. Uma
vez que a semiose uma cadeia sgnica, o interpretante imediato no pode ser nico, mas

38

Vale transcrever as palavras de Ransdell (apud SANTAELLA, Lcia. A teoria geral dos signos, p. 77), o
interpretante final , ento, a margem dos interpretantes possveis tal como seria definitivamente estabelecida
com a paralisao de todo crescimento nos poderes que um dado signo manifesta quando ele tivesse
mostrado tudo que ele poderia ser tudo que ele poderia fazer como signo.
39
SANTAELLA, Lcia. A teoria geral dos signos, p. 76.

32

sim concebido tambm como uma seqncia ininterrupta de um sem nmero de tais
entidades.
A semiose um caminho perptuo para se avizinhar, mas nunca alcanar, o
interpretante final. Em cada ponto desse caminho, encontramos os trs nveis de
interpretante, mas s um comum entre todos os elos sgnicos: o interpretante final. Essa
entidade s determinvel do ponto de vista lgico, mas sua funo essencial para
unificar todo o processo semitico.
Em resumo, para cada particular semiose podemos identificar trs nveis de
interpretantes de significados, portanto: dois abstratos, o imediato e o final; um concreto,
o dinmico. Todavia, s o final singular; os demais so imensurveis.
Essa classificao dos interpretantes em trs nveis no foi a nica formulada
por Peirce. Outras duas mais foram propostas.
Uma delas foi obtida pela aplicao de suas conhecidas categorias
primeiridade, secundidade, e terceiridade, o que resultou nos interpretantes emocional,
energtico e lgico. H relativo consenso de que essa diviso no corresponde
classificao entre interpretante imediato, dinmico e final, mas ainda se est longe de
unanimidade quanto relao entre uma classificao e outra. De um lado afirma-se40 que
se trata de uma subdiviso do interpretante dinmico, de outro que os trs interpretantes
imediato, dinmico e final, podem ser subdivididos em emocional, energtico e lgico;
num total, portanto, de nove subespcies41. No nos estenderemos mais acerca dessa
classificao por que no a usaremos para investigar nosso objeto de anlise: a
extrafiscalidade.
Por fim, a ltima classificao elaborada por Peirce diz respeito ao
interpretante luz de um processo comunicacional ao seu stio comunicacional, portanto.
Sob tal aspecto, fala Peirce em interpretante intencional, eficiente e comunicacional. O
primeiro corresponde quilo que est determinado na mente do emissor; o segundo, ao
resultado no intelecto do receptor; ao passo que o terceiro o que deve ser compartilhado
entre os dois agentes a fim de se cumprir a funo do signo42.
40

Savan, apud SANTAELLA, Lcia; A teoria geral dos signos, p. 81.

Johansen, apud SANTAELLA, Lcia; A teoria geral dos signos, p. 82.
42
Peirce, apud SANTAELLA, Lcia; A teoria geral dos signos, p. 83, H o interpretante Intencional, que
uma determinao da mente do emissor; o interpretante Eficiente (effectual) que uma determinao da
mente do intrprete; e o interpretante Comunicacional, ou melhor, o Cominterpretant, que uma
determinao daquela mente na qual as mentes do emissor e do intrprete tm de se fundir a fim de que
41

33

Das trs tricotomias do interpretante propostas por Peirce, essa a que

Santaella destacada estudiosa do tema menos se dedica, por considerar que o espectro
dessa diviso bem limitado, uma vez que ela s aplicvel a situaes dialgicas,
concretas, de modo que a funo do interprete parece terminar, e efetivamente termina,
quando dois parceiros, num ato comunicativo, atingem uma compreenso mtua do
signo43.
No podemos, contudo, concordar com a autora. A limitao dessa
classificao s estaria amparada se concebssemos o processo de comunicao tambm
como algo limitado, sem qualquer filigrana merecedora de ateno. No o que pensamos.
A comunicao algo extremamente complexo e diversificado. Dentre tais processos,
como veremos mais adiante, encontramos o direito, o qual no se resume a meros atos de
linguagem, limitados temporal e espacialmente e adstritos a fenmenos entre pares
humanos.
Se por um lado a semiose pode ser identificada como um fenmeno amplo,
concebido para abarcar todos os fenmenos sgnicos, por outro, tal abrangncia, dado seu
propsito de ser universal, elimina sutilezas que s podem ser percebidas e estudadas
quando nos defrontamos com processos particulares, dentre os quais, o principal a
comunicao.

1.6. DA SEMIOSE COMUNICAO

A viso de Peirce do fenmeno semitico , em grande parte, focada no

receptor, em razo de sua concepo ampla de signo, na qual se inserem tambm os signos
naturais, vale dizer, os no produzidos por pessoas. Nada obstante, interessa-nos uma
semiose particular: a que se realiza a partir da emisso do signo tambm por um ser
humano, ou seja, a comunicao. Para tal, outros aspectos devem ser investigados, como o
cdigo e o contexto.
1.6.1. O cdigo

qualquer comunicao possa ocorrer. Esta mente pode ser chamada de Comens. Ela consiste de tudo aquilo
que, de sada, e deve ser bem compreendido entre emissor e intrprete a fim de que o signo em questo
cumpra sua funo.
43
SANTAELLA, Lcia. A teoria geral dos signos, p. 68.

34

Como nos alerta Jakobson, Falar implica a seleo de certas entidades

lingsticas e sua combinao em unidades lingsticas de mais alto grau de complexidade
[...] Mas o que fala no de modo algum um agente completamente livre na sua escolha de
palavras: a seleo [...] deve ser feita a partir do repertrio lexical que ele prprio e o
destinatrio da mensagem possuem em comum [...] Assim, para ser eficiente, o ato da fala
exige o uso de um cdigo comum por seus participantes44.
O conceito de cdigo, contudo, deve ser compreendido como algo mais amplo
como a idia de enciclopdia de Eco.
Uma das maiores contribuies de Eco ao estudo da semitica diz respeito a
sua concepo de cdigo como enciclopdia e hermenutica normativa. Nas palavras de
Nth, A obra literria, conforme Eco, no uma obra aberta a qualquer interpretao,
como o ttulo do seu prprio estudo de 1962 e a prtica de certos crticos desconstrutivistas
da ps-modernidade parecem sugerir. A sua semitica literria exige um equilbrio entre os
dois extremos de uma teoria literria que quer admitir uma infinitude de interpretaes
para qualquer texto, de um lado, e uma hermenutica normativa, que s quer admitir
interpretaes conforme as intenes do autor45; e prossegue, O caminho interpretativo
do leitor atravs de uma obra literria, conforme Eco, implcito na obra mesma, que
prope, na sua estrutura, um leitor modelo, que segue e explora um potencial interpretativo
da obra justificado pelas evidncias que o texto contm. No seu caminho interpretativo, o
leitor modelo segue vrios princpios da semitica peirceana: a sua interpretao baseada
em abdues e inferncias com base nos signos do texto e progride, num processo de
semiose ilimitada (mas no descontrolada), conforme o ideal de uma progresso
perfeitiva para resultados determinados conforme hbitos comuns e acordos
interpretativos da comunidade literria. Nesse processo, o leitor ideal no nem um leitor
perfeito nem um leitor aberto a pluralidades de leituras possveis (e admissveis), que so
justificveis pela estrutura textual46. Para Eco, o cdigo no deve ser concebido de forma
esttica, mas como um repertrio que se altera por meio de um processo.
Uma palavra, assim, apresenta tantos significados quantos forem os contextos
em que possa ser adotada; e tais possibilidades contextuais no so dadas de pronto
previamente , mas evoluem. Numa viso enciclopdica do cdigo, sempre est presente a

44

JAKOBSON, Roman. Lingstica e Comunicao, p. 37.

NTH, Winfried. Panorama da Semitica, p. 166-167.
46
Ibid., p. 167.
45

35

concepo criativa do significado, seja dum termo, duma frase ou dum texto por maior que
seja.

1.6.2. O contexto

Contexto termo ambguo. Pode apresentar-se sob o aspecto pragmtico,

semntico ou ambos. Uma pessoa que caminha pela Avenida Paulista se depara com uma
placa em que se alerta ser proibido usar roupas de banho, seguramente, compreender que
sua vestimenta deve comportar peas como ternos e vestidos. J aquela que encontra o
mesmo aviso numa praia, imediatamente identificar tratar-se de uma rea reservada
prtica de nudismo.
Veja-se, contudo, que expressamos tais contextos a partir de texto. No
precisamos levar algum para estes referidos lugares a fim de demonstrar que h dois
sentidos para expresso proibido usar roupas de banho, conforme o contexto. Tais
contextos foram informados e no vivenciados por meio de palavras, as quais tambm
apresentam sentido; mas sentido este que tambm depende de um contexto ainda mais
amplo.
Tudo que escrevemos faz sentido, porque o avaliador de nossa tese est nessa
condio vivenciada e ela foi entregue como tal num departamento da faculdade e levada
s suas mos por uma pessoa autorizada. Sem isso, o que garantiria que tudo sobre o que
escrevemos refere-se a um trabalho cientfico de um ramo especfico do conhecimento e
no a uma obra literria ou a uma brincadeira jocosa?
Esse conjunto de eventos compe o contexto sob o aspecto pragmtico. Os
demais, edificados a partir de texto, ilustram o contexto semntico.
Assim, o contexto o conjunto destes dois aspectos (evidentemente
poderamos ainda destacar aspectos sintticos, uma vez que as palavras e frases que
edificam o contexto sob o aspecto semntico tambm apresentam relaes entre si de
cunho sinttico). Alis, como afirma Santaella, possvel, tambm, ver como Peirce lida
com questes sobre objetos de signos tais como advrbios, preposies etc. Esses signos
funcionam sincategorematicamente, dentro de um contexto que inclui frases, clusulas e

36

sentenas, e por meio de uma anlise de tais contextos que seus objetos podem ser
identificados47.
Assim, podemos identificar as frases como contextos das palavras; o texto
como contexto das frases; mas qual ser o contexto do texto? Mais: o contexto do texto
jurdico tambm jurdico, ou melhor, compe objeto de especulao pelo jurista? Creio
que a resposta seja positiva, uma vez que o objeto (imediato) construdo necessariamente
por meio do contexto. Nas palavras de Santaella, que se vale das lies de Savan, o objeto
deve ser definido como aquela parte do contexto que comum ao signo e a todos os seus
intrpretes48.

1.6.3. Inteno

Um dos aspectos distintivos da comunicao, quando comparada com outras

semioses, diz respeito inteno. Como nos informa Winfried Nth49, j na obra de
Aurlio Agostinho (354-430), pice da semitica antiga, encontramos a distino entre
signos intencionais e no intencionais. Os primeiros so convencionais estipulados por
seres vivos e no por humanos , enquanto os segundos so ditos signos naturais como a
fumaa, ndice do fogo.
Searle50 afirma que o estudo da comunicao humana apresenta como unidade
fundamental o ato de fala e no, por exemplo, o signo. Sua concepo se calca no fato de
que a diferena entre marcas naturais e as produzidas por seres humanos em atividade
comunicacional s pode ser estabelecida em razo da inteno de produzi-las.
47

SANTAELLA, Lcia. A Teoria Geral dos Signos, p. 57.

Ibid.
49
NTH, Winfried. Panorama da semitica, p. 32.
50
Merecem destaque suas palavras originais, A razo para que este estudo se concentre nos actos de fala
simplesmente a seguinte: toda a comunicao lingstica envolve actos lingsticos. A unidade da
comunicao lingstica no , como se tem geralmente suposto, o smbolo, a palavra, ou a frase, ou mesmo
a ocorrncia do smbolo, palavra, ou sentena na execuo do acto de fala. Considerar a ocorrncia como
uma mensagem consider-la como uma ocorrncia produzida ou emitida. Mais precisamente, a produo ou
emisso de uma ocorrncia de frase sob certas condies um acto de fala, e os actos de fala [...] so a
unidade bsica ou mnima da comunicao lingstica. Um modo de compreender este ponto de vista
perguntar qual a diferena entre considerar um objeto como um exemplo de comunicao lingstica e no
consider-lo sob este ngulo. Uma diferena crucial a seguinte: quando consideramos que um rudo ou uma
inscrio numa folha de papel constituem, enquanto mensagem, um exemplo de comunicao lingstica,
uma das coisas que devemos supor que o rudo ou a marca foram produzidos por um ser, ou seres mais ou
menos semelhantes a ns, e foram produzidos com certas intenes. Se ns considerarmos o rudo ou a
marca como um fenmeno natural, tal qual o vento nas rvores ou uma mancha no papel, exclui-los-emos da
classe de comunicao lingstica, mesmo que o rudo ou a marca no possam ser distinguidos de palavras
faladas ou escritas. Alm disso, no s devemos supor o rudo ou a marca como produzidos por um
comportamento intencional (Actos de Fala, p. 26-27) (nossos destaques).
48

37

A importncia da inteno resulta em que do lado do falante, dizer e querer

significar alguma coisa est estreitamente ligado com a inteno de produzir certos efeitos
no ouvinte. Do lado do ouvinte, entender a enunciao do falante est fortemente ligado ao
reconhecimento das suas intenes51.
Apesar de no concordarmos com a posio de Searle segundo a qual a
unidade fundamental da comunicao humana so os atos de fala (consideramos que a
unidade depende do corte produzido pelo agente cognoscitivo), cremos que sua
investigao sobremaneira relevante, em especial, no que se refere ao intento do emissor;
e esta anlise de cunho eminentemente pragmtico (os principais planos de investigao
semitica so o pragmtico, o semntico e o sinttico, o que ser mais adiante explicitado).
Cremos merecer acentuada ateno verificarmos se a inteno relevante
para o Estudo do Direito, ou se esta seara especfica de comunicao humana, devido a
aspectos a ela peculiares que a distinguem de todas as demais camadas comunicacionais,
no comporta a anlise da inteno do legislador seu emissor. Sobre esse tema nos
debruaremos no prximo captulo, pois conjecturamos haver estreita relao entre
extrafiscalidade e a inteno do ato comunicacional que produz o direito positivo.

1.7. O TEXTO COMO UNIDADE DE SENTIDO

H vrios tipos de comunicao em razo dos vrios tipos de signos

produzidos pelo homem. Uma cena retratada numa tela um signo mediante o qual o
pintor busca se comunicar com seu pblico. O ato de pintar e expor possui todos os
elementos essenciais da comunicao: o emissor, o receptor, o contexto, etc. Nada
obstante, estamos interessados numa espcie especfica de comunicao: a veiculada
atravs de texto, pois nesse tipo que se enquadra o direito.
Assim, importante perquirir o que h de particular ao texto que o diferencia
de todas as demais formas de comunicao e qual a relevncia desse aspecto diferenciador
para a compreenso do direito.
Essa caracterstica diferenciadora a linearidade presente em todo tipo de
texto, o escrito e o oral. Isso implica que esse tipo de comunicao no se apresenta de
pronto aos sentidos e conscincia do receptor, mas sim como um processo.

51

SEARLE, John R. Os Actos de Fala, p. 66.

38

Ela unidimensional e, em razo disso, para veicular mensagens cujos signos

so compostos por referentes multidimensionais, prolonga-se. Diriam alguns, assim, que
no seria o tipo adequado para representar a realidade de natureza multifacetada. Seriam
mais aptos outros tipos de comunicao, como pinturas, esculturas, etc. Essa afirmao,
contudo, equivocada, pois o signo no corresponde jamais ao objeto (dinmico) e,
destarte, no h necessidade de correspondncia entre suas estruturas.
Nada obstante, a linearidade do texto impe um importante condicionante
interpretao. Ela no pode ser promovida como um lampejo. necessrio todo um
percurso para se interpretar, todo um esforo produtivo por parte do receptor, que deve ler,
armazenar em sua memria as vrias partes e, s posteriormente, coorden-las com o
intuito unificador. Evidentemente, conforme a dimenso do texto medida que ele
aumenta mais extenso ser o processo interpretativo; e esse esforo do intrprete
aumenta mais que proporcionalmente ao aumento do prprio texto em verdade,
exponencialmente , pois o texto se expande pelo mero incremento de partes; enquanto a
interpretao, pelo estabelecimento de relaes. Para uma nica parte adicionada ao texto;
vrias relaes podem ser estabelecidas com as demais componentes; relaes estas cujo
nmero ser maior quo maior for a dimenso do prprio texto. Uma parte (A) introduzida
num texto formado por apenas duas outras partes (B e C) poder formar quatro relaes
(A-isolado, AB, AC e ABC), ao passo que se fosse adicionada a um texto com trs partes
(B, C e D), haveria oito possveis relaes (A-isolado, AB, AC, AD, ABC, ABD, ACD e
ABCD), e assim sucessivamente.
Essa emergncia de complexidades em razo do tamanho do texto conduz
alguns importantes Cientistas da Linguagem at a duvidarem da possibilidade de se
compreender um texto como uma unidade de sentido. Essa caracterstica no estaria ao
alcance do intelecto humano, pelo menos para textos extensos. o caso da posio ctica
de Chomsky retratada na seguinte passagem, Como a gramtica gerativa compreende o
texto como unidade? Isso no ocorre, porque o problema difcil demais. Nem a gramtica
gerativa nem qualquer outro tpico compreende o texto como unidade. certamente
verdadeiro que um texto uma unidade... mas nosso entendimento do que seja muito,
muito pouco profundo. Como em muitas questes complicadas, simplesmente no

39

compreendemos52. E conclui: O mundo um lugar complicado. E quando chegamos ao

texto, est muito alm da compreenso terica53.
No assumimos essa posio pessimista. Militamos a tese segundo a qual o
conhecimento um processo infinito e como interpretar, num certo sentido, identifica-se
com conhecer, o sentido de um texto e, portanto, a sua unidade infindo.
A unidade de um texto construda, edificada, reedificada, reconstruda,
edificada novamente, construda uma vez mais e assim indefinidamente.
Tal unidade edificada mediante um processo de circularidade hermenutica
como afirma Winfried Nth, O processo de interpretao textual no , portanto, um
processo que comea com signos autnomos e sentidos independentes para seguir at o
mais alto nvel do sentido global. O sentido elementar j contm traos do sentido global.
Porm a aparece a circularidade, uma vez que o sentido global tambm no pode existir
sem os sentidos elementares54.
O processo de interpretao do texto como uma unidade de sentido identificase com a semiose de Peirce. Ademais, uma atividade individual e coletiva. Ao entramos
em contato com uma obra literria, com um texto cientfico ou com um diploma legal, no
as interpretamos de primeira leitura, ou melhor, o fruto dessa primeira interpretao ser
extremamente apequenado. Em geral, para expandi-lo, relemos, conversamos com outras
pessoas que tambm leram o texto, e at entramos em contato com pessoas desconhecidas
atravs da leitura de suas obras sobre o nosso texto de interesse. Para expandir nossa
compreenso sobre Dom Casmurro, podemos ler o livro mais de uma vez, conversar
com quem o leu e trocar impresses, bem como ler um livro de um especialista em
Machado de Assis.
Todo texto (dentre os quais, o direito positivo) apresenta uma unidade de
sentido, a qual, contudo, no deve ser identificada como um produto acabado ou passvel
de s-lo, mas sim como um postulado unificado de todo o processo de interpretao
(individual e coletivo).

52

CHOMSKY, Noam. Linguagem e mente, p. 62.

Ibid., p. 63.
54
NTH, Winfried. Panorama da Semitica, p. 73-74.
53

40

1.8. ANLISE FUNCIONALISTA E ESTRUTURALISTA DO TEXTO

O processo de interpretao do texto pode ser visto sob dois enfoques: o

funcional e o estrutural. No primeiro, o texto apresenta unidade de sentido em razo da sua
funo; no segundo, por meio da sua estrutura.
Funo amide caracterizada em oposio estrutura ou forma de um
dado sistema. Nada obstante, tais termos no devem ser vistos em oposio, uma vez que
no h funo sem estrutura e nem estrutura sem funo.
So apenas pontos de vista diversos de um mesmo objeto, no caso, de um
sistema. A linguagem, como sistema, pode ser investigada segundo esses dois enfoques, os
quais podem (e devem) ser integrados. Nada obstante, o termo funo apresenta vrias
significaes. Em nosso estudo, reduziremos a duas: a funo de cada elemento dentro da
estrutura e a funo da prpria estrutura. No primeiro caso, trata-se de funo sinttica, no
segundo de funo pragmtica.
A primeira abordagem visa investigar a relao de cada elemento semitico
com o texto, ou melhor, o vnculo entre uma unidade de nvel mais baixo com uma de
patamar mais alto, enquanto o segundo volta-se relao de cada elemento com o contexto
pragmtico (emissor, meio, receptor, etc).
neste ltimo aspecto que a Teoria Funcionalista, que tem por principal
expoente Roman Jakobson, se ope ao formalismo dos estruturalistas seguidores de
Saussure. A Escola de Praga, da qual Jakobson o principal expoente, recusou-se a
conceber a linguagem como uma forma pura e isolada e com isso superou a oposio entre
as vises esttica e dinmica da linguagem, a qual foi descrita como um sistema funcional
que visa comunicao. Sua Teoria pode ser designada como estruturalismo dinmico.
O direito, concebido como um sistema de comunicao, deve ser analisado
sob esse enfoque unificador. Qual a sua funo? Qual a sua estrutura? Mais: como deve se
estruturar para cumprir sua funo? Qual a funo das suas partes componentes dentro da
sua estrutura?
Nessa linha de investigao, o tributo deve ser concebido como parte; a
extrafiscalidade, como uma funo dessa parte em relao estrutura, a qual edificada
em razo da funo (que pode ser concebida como um conjunto de funes ou uma funo
complexa) pragmtica do discurso do direito positivo como um todo unificado.

41

1.9. OS PLANOS DE ANLISE: SINTAXE, SEMNTICA E PRAGMTICA

Para investigar a extrafiscalidade, empregaremos tambm, e principalmente,

uma das maiores contribuies para a Semitica no Sculo XX promovida por Charles
Morris.
Sua Teoria ainda mais abrangente que a de Peirce. Para este Terico, o
fenmeno semitico tipicamente humano (ainda que no verbal, lingstico, nem
comunicacional exclusivamente), mas um signo, mesmo o natural, s adquire este status
perante o homem. J para Morris, o signo abrange fenmenos com animais e at com
entidades cibernticas nas duas pontas do processo (emisso e recepo). O signo no est
mais para o homem, mas sim para organismos. Contudo, no estamos interessados em todo
o espectro de sua Teoria, mas na sua especfica classificao dos planos de investigao
semitica.
Seu signo tambm concebido como uma entidade tridica: veculo,
designatum e interpretante. A partir desses componentes, Morrris identificou trs relaes
didicas todas com um componente comum: o veculo , relaes as quais constituem as
dimenses para a investigao semitica e se estabelecem entre o veculo (o significante) e
(i) os veculos de outros signos, (ii) seu designatum, e (iii) seu referente. A primeira
relao objeto do plano sinttico de investigao semitica; a segunda, do plano
semntico; por fim, a terceira, do pragmtico.
H, contudo, vrias contestaes diviso de Morris, afirmando-a no
exaustiva. No seria suficiente para uma investigao analtica completa do fenmeno
semitico e, portanto, para a anlise completa de qualquer texto.
De fato, essa classificao no permite investigar, por exemplo, o que h de
comum entre determinados registros grficos ou sons, que nos faz identific-los como
suportes fticos e, assim, interpret-los como significantes. Isso fica a cargo da fontica:
ramo da semitica que no est abarcado, nem parcialmente, pelos planos de investigao
de Morris.
De toda sorte, a contribuio de Morris foi determinante para a Semitica
Geral e satisfatria para Semiticas especficas. Para investigar o fenmeno jurdico, tal
classificao sobremaneira til. Em razo disso, dedicaremos um captulo para cada
plano com o foco especfico de investigar o fenmeno (jurdico?) da extrafiscalidade.

42

CAPTULO II. UM MODELO DE SEMITICA JURDICA

O direito no apenas possui uma linguagem, mas
uma linguagem, na medida em que instrumenta uma modalidade
de comunicao entre os homens, seja para ordenar situaes
de conflito, seja para instrumentalizar polticas.
GRAU, Eros; O direito posto e o direito pressuposto.

2.1. O DIREITO COMO UM SISTEMA COMUNICACIONAL

No captulo precedente, vimos que o direito uma manifestao sgnica, mais

especificamente comunicacional, uma vez que seu emissor e receptor so necessariamente
seres humanos. Ademais, pertence classe das comunicaes textuais (que se distinguem,
por exemplo, das pictrias), cuja caracterstica distintiva a linearidade.
Em razo dessas consideraes, reputamos precisas as palavras de Gregorio
Robles, La teora comunicacional concibe el derecho como un sistema de comunicacin
cuya funcin pragmtica es organizar la convivencia humana mediante, bsicamente, la
regulacin de las acciones. Otra forma de expresar que el derecho es un sistema de
comunicacin se logra diciendo que el derecho es texto55.
Como sistema de comunicao, podem ser aplicadas ao Estudo do Direito
todas as formulaes gerais da Semitica (como os planos de anlise sinttica, semntica e
pragmtica), como as relativas a esse tipo especfico de fenmeno sgnico.
2.2. O SIGNO JURDICO

Todo texto pode ser concebido como o suporte de significao (o significante)

de um signo. Assim, o prprio ordenamento como um todo compe um signo, cujos
elementos componentes so sobremaneira complexos. No entanto, no s o todo, mas
tambm as partes nos interessam; elas em si, e sua relao com o todo. Certas partes da
ordem jurdica exercem relevante funo comunicacional, e atuam como signo, que so.
A funo do direito positivo conformar condutas inter-humanas. Dessarte, a
menor partio significativa do todo discursivo apta a cumprir tal escopo deve ser adotada
como sua unidade lgica. Trata-se da norma jurdica.

55

ROBLES, Gregorio. El derecho como texto, p. 15.

43

A norma tambm, sob o paradigma semitico, signo e como tal sujeita a

todas as ilaes pertinentes ao estudo desse objeto: a anlise de seu significante,
representante e significado (interpretante); a investigao da semiose; o estudo do seu
processo gerador de sentido; etc.
2.3. ANLISE DO SIGNO JURDICO

Em razo da complexidade do ordenamento, entendemos no ser til para

nossos fins o estudo de suas partes estruturais na sua feio sgnica, ou seja, seu
significante, referente e significado. Tal investigao mais adequada para as suas
unidades as normas. O ordenamento ser analisado no estudo da semiose jurdica.

2.3.1. O significante

O significante do signo jurdico a primeira interpretao (a interpretao

fontica) das marcas de tinta fixadas nos diplomas normativos. o resultado da leitura dos
textos legais sem articulao entre as suas partes componentes.
importante destacar que o interpretante no corresponde s prprias marcas,
mas edificada a partir delas.

2.3.2. O referente

H algumas propostas acerca do referente; uma delas: o homem. De fato, o

homem pode ser referente de signos. Quando ns (emissor) falamos para algum (receptor)
sobre o atual presidente dos Estados Unidos (Barack Obama), primeiro negro a ascender ao
cargo mais poderoso do mundo, este um homem o referente. Seres humanos so
emissores, receptores e referentes (todos diversos entre si). No discurso prescritivo,
contudo, s h homens na funo de enunciador e de enunciatrio.
A segunda proposta a conduta humana. De fato, a norma se refere a uma
conduta, como j alertava o prprio Kelsen, Que uma norma dirigida a uma pessoa, de
modo algum significa outra coisa seno que a conduta de um indivduo, uma conduta
humana, devida. No o ser humano como tal, na totalidade de sua existncia, e sim uma
certa conduta humana, qual a norma se refere56. Numa outra passagem, Objeto de uma
norma aquilo que est prescrito numa norma, fixado como devido, a conduta de um ser
56

KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas, pg. 12.

44

dotado de razo e de vontade segundo nossa concepo de hoje a conduta de uma

pessoa57.
Se o signo no corresponde ao objeto (dinmico), de igual sorte o signo
jurdico no corresponde prpria conduta, esta considerada como a realizao de uma
atividade fsica por um algum concretamente considerado.
H assim duas condutas: uma que pertence prpria realidade sgnica, que
est modulada segundo os functores obrigatrio, proibido ou permitido; e outra
concretamente realizada (ou no) por membros de uma dada sociedade. primeira,
podemos denominar conduta imediata, ou conduta-modulada; outra, conduta-dinmica
ou conduta-evento.
A conduta modulada jamais corresponder prpria conduta-evento. A
conduta-modulada de pagar tributo no corresponder a todos os aspectos da condutaevento de pagar tributo que poder ser de manh, tarde, numa ou noutra agncia
bancria, diretamente ou por meio de um portador e assim por diante.
Sob o amplo campo de possibilidades da linguagem, no h limitaes
temporais ao objeto. Podemos falar acerca dos nossos avs j falecidos, da nossa atual
esposa e filhos, bem como dos possveis netos que teremos. O objeto pode ser pretrito,
presente e futuro.
Nada obstante, seria a linguagem do direito positivo um sub-domnio
particular sob esse aspecto? Teria o objeto jurdico alguma limitao temporal especfica?
Todo signo composto por um objeto (imediato). No entanto, para fins de
reduo de complexidades, especificamos signos com objetos mais simples. Esse
procedimento foi adotado inclusive em relao norma, por, em realidade, o objeto da
norma no apenas a conduta (esta objeto do prescritor normativo, o qual muitas vezes
confundido com a prpria norma, mas em verdade lhe parte), mas tambm o fato. O
referente normativo completo a composio fato-conduta; o fato no antecedente, a
conduta no conseqente normativo. Com fins analticos, contudo, merecem investigao
apartada.

57

KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas, p. 113.

45

O referente do antecedente normativo tambm se submete dicotomia: objeto

imediato e dinmico. O fato jurdico o objeto normativo imediato, ao passo que o evento
o objeto dinmico.
Como o direito tem a funo de conformar condutas humanas, o referente do
prescritor (a conduta) ser sempre um comportamento futuro em relao ao momento do
ato de enunciao. J a temporalidade do referente do descritor depende do tipo de norma.
As normas individuais e concretas sempre so compostas por referentes passados; j as
normas gerais e abstratas apresentam, em sua maioria, referentes futuros. Podem, porm,
apresentar referentes pretritos, o que redunda no efeito retroativo do direito; geralmente
indesejado, mas no impossvel do ponto de vista lgico.
H ainda mais uma particularidade acerca do referente do discurso prescritivo.
O destinatrio no estabelecido por meio pragmtico. Deve constar tambm do
enunciado normativo.
Ao conversarmos com parentes na sala de estar de nossa residncia sobre o
tempo, no precisamos expressar (pelo menos no atravs do texto oral) que a
comunicao a eles dirigida. J o legislador (o emissor do direito positivo) precisa
enunciar o destinatrio; ao faz-lo torna o prprio destinatrio tambm referente.

2.3.3. O significado

o sentido normativo que tambm pode receber a denominao de norma.

Em verdade, norma palavra ambgua. Freqentemente empregada para designar o
prprio diploma normativo, que no se identifica nem sequer com o significante
normativo; outras vezes, com mais propriedade, com o significado normativo.
Preferimos, contudo, denominar por norma o signo jurdico completo, cuja
finalidade comunicacional a de conformar a conduta humana. A norma, nessa acepo,
composta por um significante, um referente (fato-conduta) e um significado. Esse
significado corresponde prpria modulao prescritiva.
2.3. AS DUAS SEMIOSES DO DIREITO

O signo no uma entidade isolada. Ele faz parte de um processo que se

desenvolve perenemente: a semiose. Uma vez concebidos ordenamento e norma como
signos, o prximo passo inquirir de quais semioses eles so componentes.
46

2.3.1. Semiose: do direito positivo ao sistema jurdico

O direito positivo corresponde ao significante do signo ordenamento. Estamos

convictos de que no h apenas uma interpretao correta e, portanto, um nico
significado. Todavia, isso no legitima toda e qualquer interpretao. Se o texto escrito
autoriza um sem nmero delas, ele desqualifica um nmero infinitamente maior.
O texto do direito positivo , pois, importantssimo; para cada interpretao
digna de nota, ao menos um milho de outras no so.
Ao discorrer acerca

da interpretao e seus axiomas (inesgotabilidade e

intertextualidade), Paulo de Barros Carvalho alerta-nos que esse processo guarda suas
balizas, vale dizer, o texto no sentido de direito positivo. Nas suas prprias palavras:
A interpretao toma por base o texto: nele tem incio, por ele se conduz e, at o
intercmbio com outros discursos se instaura a partir dele58.

Mas o direito positivo conceito idntico ao de ordenamento ou sistema

jurdico?
Segundo Robles, Ordenamiento es el texto jurdico tal y como es generado
por las autoridades, que son las que toman las decisiones jurdicas. Los distintos poderes, a
partir del constituyente y siguiendo por los constituidos, generan un texto al que podemos
llamar texto jurdico en bruto [...] a ese documento lo llamaremos ORD [...] El texto bruto
es sometido a un proceso de refinamiento y reelaboracin, generando un nuevo texto, que
refleja al primero y, al mismo tiempo, lo completa. Este nuevo texto, o texto jurdico
elaborado, no se produce directamente por la accin de las autoridades (poderes jurdicos),
sino que es el resultado del trabajo de la dogmtica jurdica. [...] La dogmtica construye
as el sistema [...] al que llamaremos SIS59.
Robles ainda afirma que o sistema muito mais amplo e desenvolvido que o
ordenamento. Se o processo de semiose, o caminho do referente para o interpretante, o
passar para um signo mais desenvolvido que outro, no dizer de Peirce, por que no aceitar
que o sistema jurdico um signo mais elaborado e, portanto, superior ao ordenamento, ou
seja, ao signo enunciado pelo legislador?

58
59

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 416.

ROBLES, Gregorio. El derecho como texto, p. 23.

47

Entendemos que pode ser adotado ordenamento no sentido de signo original

do processo de semiose ou como o seu prprio significado. Tal significado o
interpretante imediato.
Nesse sentido, o ordenamento no corresponde a um apanhado de regras, de
enunciados prescritivos, mas sim de um todo orgnico dotado de caractersticas tais que lhe
conferem uma identidade diversa das unidades lingsticas menores que o compem.
Como nos informa Bobbio60, foi o positivismo jurdico a escola que
introduziu originariamente no pensamento jurdico a Teoria do Ordenamento e sua
concepo mais apurada e coerente foi estabelecida por Kelsen.
So trs as caractersticas fundamentais atribudos ao ordenamento: unidade,
coerncia e completude.
A primeira no caracterstica exclusiva da escola positivista, uma vez que o
jusnaturalismo tambm afirma a unidade das normas. Alis, a concepo de ambas as
escolas se alinham com a nossa de cunho semitico, segundo a qual todo texto pode ser
concebido como uma unidade de sentido.
J a coerncia (no h normas a mais no ordenamento) e a completude (no
h normas a menos) so caractersticas polares de uma mais ampla, a da plenitude
conformativa do ordenamento: a caracterstica de conformar todas as condutas interhumanas. Para cada conduta intersubjetiva, presente est no ordenamento, uma e somente
uma norma que a module deonticamente.
Nesse passo, deve ser destacado que o direito no governa a classe de todas as
condutas humanas, mas apenas a subclasse daquelas que so relevantes em face do outro;
as intersubjetivas ou inter-humanas, portanto.
O direito positivo no se confunde com ordenamento ou sistema jurdicos,
mas estes dois nomes (ordenamento e sistema) corresponderiam mesma entidade ou
seriam distintas?
Podemos segregar as escolas jurdicas em duas grandes vertentes: (i) as que
tratam ordenamento e sistema jurdico como designativas da mesma entidade e, por esse
motivo, devem ser adotadas como expresses sinnimas e (ii) aquelas identificam
significados diferentes entre as duas expresses.
60

BOBBIO, Norberto. O positivismo jurdico, p. 197.

48

Tercio Sampaio Ferraz Jr. adota a primeira posio: Um ordenamento (...)

alm de ser um conjunto de elementos normativos (normas) e no-normativos, tambm
uma estrutura, isto , um conjunto de regras que determinam as relaes entre os
elementos. (...) O sistema um complexo que se compe de uma estrutura e um repertrio.
Nesse sentido, ordenamento sistema61.
Em resumo, o ordenamento apresenta-se como tal justamente por ser
concebido como um sistema organizado de normas.
H, porm, aqueles que adotam posio diametralmente oposta como
Professor Gregrio Robles62, j citado, para quem o ordenamento o texto jurdico em
bruto ou simplesmente material jurdico, ao passo que o sistema o produto de um
processo de refinamento e re-elaborao doutrinria. O sistema, assim, no resultado da
ao das autoridades legalmente competentes, mas sim do trabalho re-formulador da
Doutrina.
Seria o sistema um documento mais amplo e desbastado das lacunas,
contradies e omisses prprias do ordenamento. A Doutrina no seria uma atividade
meramente descritiva, mas sim construtora do prprio direito, uma vez que o sistema seria
fruto de sua atividade; e, assim, os juristas seriam atores necessrios aos processos de
deciso normativa.
A doutrina , de fato, parte essencial da semiose jurdica, mas ela no exerce a
funo edificadora do sistema, mas sim colaboradora no processo de semiose jurdica que
marcha do ordenamento ao sistema; este inalcanvel.
Kelsen63, j na obra Teoria Pura do Direito, discorreu acerca da necessidade
de se distinguir a interpretao promovida por um agente autorizado a editar texto
normativo daquela formulada pela Doutrina. Doutrina compete apenas apontar os
possveis sentidos de uma norma mais precisamente, do texto normativo e no afirmar
que tal ou qual sentido o correto, o verdadeiro.
A aproximao cientfico-jurdica teria natureza exclusivamente cognitiva e,
como tal, deparar-se- com vrias significaes. Competiria, assim, ao rgo autorizado
promover, por ato de vontade e no apenas de cognio, a positivao, dentre as possveis
significaes, de uma delas.
61

FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Introduo ao estudo do direito, p. 175.

ROBLES, Gregorio. El Derecho como texto, p. 23-26.
63
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, p. 388.
62

49

Tal circunstncia esvaziaria a Doutrina de todo o papel crtico acerca das

formulaes legislativas?
Ao analisar essa posio de Kelsen, Tercio Sampaio Ferraz Jr., assim se
manifestou:
Esta coerncia de Kensen com seus princpios metdicos, porm, nos deixa sem
armas. Sua renncia pode ter um sentido herico, de fidelidade cincia, mas deixa
sem fundamento a maior parte das atividades dogmticas, as quais dizem respeito
hermenutica64.

Para a seguir prosseguir:

Com isso, porm, Kelsen frustra um dos objetivos fundamentais do saber jurdico,
desde que ele foi configurado como um conhecimento racional do direito. Ainda que
lhe atribuamos um carter de tecnologia, de saber tecnolgico, a sua produo terica
fica sem fundamento, aparecendo como mero arbtrio. No teria, pois, realmente,
nenhum valor racional procurar um fundamento terico para a atividade metdica da
doutrina, quando esta busca e atinge o sentido unvoco das palavras da lei? Seria um
contra-senso falar em verdade hermenutica?65

E conclui:
Enfrentar esta questo constitui o que chamaramos, ento, de o desafio kelseniano66.
(destaque original)

Assumindo justamente essa postura tecnolgica da doutrina, consideramos

que as vrias possibilidades de interpretao do texto legislado no significam que todas
esto num mesmo patamar de igualdade.
Se pretendemos adquirir um aparato tecnolgico com a finalidade de ir de um
ponto ao outro de uma cidade, certamente no iremos comprar uma geladeira, mas sim um
automvel ou uma motocicleta. Se desejarmos conservar alimentos, nossa opo ser a
geladeira e no mais o automvel. Assim, h opes corretas e erradas para o atendimento
de um dado propsito.
Mas, definido que o aparato correto deve ser um automvel e no uma
geladeira, todos os aparatos que assim se qualificam esto em mesmo p de igualdade?
Claro que no. H uns melhores que outros.
64

FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Introduo ao estudo do direito, p. 263.

Ibid.
66
Ibid.
65

50

Se o valor considerado for a velocidade, apesar de todos nos levarem ao

destino pretendido, o mais rpido ser o escolhido (nessa avaliao, desconsideramos
outros fatores, como preo, segurana, economia de combustvel, etc).
Mesmo num ambiente de alto grau de desenvolvimento tecnolgico, como a
Frmula 1, uns carros so melhores que os outros e, para identificar qual o melhor,
ingressam em uma ambiente de competio.
O mesmo se diga das formulaes doutrinrias. H aquelas que pretendem
vender geladeiras no lugar de automveis. Todavia, h uma vastido de elaboraes
dotadas do carter automobilstico, mas umas so mais adequadas que outras e sua maior
ou menor adequao ser determinada tambm num cenrio de competio pela
preferncia de uma dada comunidade lingstica.
Assim, em razo do carter tecnolgico da Doutrina, compete-lhe elaborar
interpretaes acerca do produto legislado, entrar em competio com as demais
formulaes, bem como at criticar o prprio direito positivo.
Todavia, tal crtica de ser parcimoniosa, uma vez que o processo de
elaborao legislativa, que resulta na emisso do direito positivo, completamente diverso
do mtodo de formulao doutrinria.
Umberto Eco, ao analisar a obra de Alexandre Dumas, destaca a pssima
qualidade do livro O Conde de Monte-cristo. Mas como poderia um autor da estatura de
Dumas, de obras como A Tulipa Negra, Os trs Mosqueteiros, dentre outras, escrever
um texto, apesar de tambm bastante conhecido, de qualidade to inferior na viso de
ECO? A resposta est no processo de produo.
Dumas foi pago para produzir a obra. Alm de ganhar por linha, o que o levou
a estender em muitas situaes o texto em demasia, a publicao era por captulos, como
nas atuais novelas televisivas. Assim, era obrigado, em cada episdio, com o fito de
rememorar o leitor, a repetir parcialmente o que j havia escrito anteriormente.
Evidentemente, ao reunir as partes numa pea nica, o texto perde a fluidez que lhe seria
prpria caso houvesse sido escrito para leitura de uma s tocada.
No seria o caso da produo legislativa? Cremos que sim.
O processo de produo da lei talvez seja ainda mais tormentoso que a do
Conde de Monte-cristo de Dumas. Alm de tambm ser produzida em captulos (os
51

diplomas normativos isoladamente considerados), mesmo estas partes no so elaboradas e

nem manifestadas por um nico agente cognoscitivo.
A lei no pode ser comparada justamente por ser fruto de um processo
sobremaneira catico e adverso com o resultado de reformulao significativa
empreendida pelo Doutrinador.
A Doutrina, antes de criticar de forma pejorativa, deve efetivamente contar
com o resultado freqentemente confuso e bablico do produto legislado como algo
inerente a esse processo e colaborar ativamente para a sua elucidao.
Outro ponto merecedor de destaque que a Doutrina no metalinguagem
apenas do direito positivo. dele e de si prpria. Uma nova Doutrina no erigida
exclusivamente com base no direito positivo, mas sim sobre as anteriormente formuladas,
num processo dialgico com os textos anteriores.
A Doutrina, assim, corresponde aos interpretantes dinmicos relativos ao
ordenamento como interpretante imediato e ao sistema como interpretante final.
O processo de elaborao doutrinria infinito uma vez incapaz de alcanar o
sistema jurdico. A doutrina atente, pois, a um dos postulados de todo processo de
interpretao: a inesgotabilidade, a qual, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, a
idia principiolgica de que toda interpretao infinita, nunca circunscrita a determinado
campo semntico. Um texto poder sempre ser reinterpretado67.
Dessarte, tambm concebemos o sistema jurdico como algo distinto do
ordenamento, mas no como uma entidade dotada de significao concreta. No
elaborado pelo legislador, nem pelo jurista. O sistema jurdico uma entidade ideal;
incapaz de ser efetivamente alcanada. H como afirmar de forma categrica que um dado
trabalho doutrinrio isento de contradies e lacunas? Ou que alcanou a perfeio tal
que no pode mais ser aprimorado? Evidentemente as respostas a essas indagaes devem
ser negativas.
O sistema deve ser concebido, segundo o paradigma de uma semiose jurdica,
como seu interpretante final mais complexo; aquele dotado de perfeio e completude;
incapaz de ser atingido pela Doutrina, mas foco lgico atrativo e unificador das
formulaes doutrinrias.

67

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 416.

52

O produto da dogmtica, com respaldo na teoria peirciana, algo diverso do

ordenamento no sentido de ser um acrscimo de significao; um signo mais evoludo.
Num certo aspecto, o ordenamento, concebido no s pelas normas gerais e
abstratas, mas tambm por todo o corpo de linguagem prescritiva, inclusive as denotativas
resultado das inmeras cadeias de positivao , deve ser concebido como um signo
degenerado ou incompleto. Tal acepo, contudo, no deve ser recebida de forma
pejorativa, como nos alerta Santaella68.
O signo corresponde a um elo de uma cadeia ininterrupta a semiose.
Qualquer fator que interrompe esse processo, o degenera, ou seja, impede que ele atinja
toda a sua potencialidade como processo de significao. E justamente o que ocorre
quando observamos cada marcha de positivao isoladamente considerada. Por razes
prticas, alheias s possibilidades lingsticas, ela encontra um termo. Isso se d, porque o
signo genuno muito mais um constructo terico do que um signo atualizado e
utilizvel69.
O ordenamento deve corresponder, portanto, a um signo til, funcional e no
a um modelo abstrato inalcanvel. J, em relao ao sistema jurdico, afirmamos o
contrrio. O seu processo de elaborao apresenta-se como uma semiose em toda a sua
potencialidade (pelo menos em direo ao significado).
O labor do Jurista, por menor que seja o seu objeto de investigao um ramo
ou mesmo um nico instituto jurdico no tem fim, mesmo que nenhum outro enunciado
prescritivo seja acrescido ao ordenamento.
Dessa forma, como todo signo apenas um elo provisrio de uma cadeia
semitica, cada Dogmtica pode ser concebida como um significado momentneo do
ordenamento. O Sistema, assim, deve ser compreendido como exemplo do interpretante
final peirceano. entidade abstrata e inatingvel com a qual nenhuma Doutrina em
particular pode aspirar identificao, mesmo em relao aos aspectos mais consensuais de
sua poca.

68

SANTAELLA, Lcia. Teoria Geral dos Signos, p. 71, Para evitar equvocos desnecessrios, bom
lembrar que os termos degenerado, incompleto, primitivo e imperfeito no tm a nenhum sentido
pejorativo. Essas denominaes se justificam porque neles a semiose no se completa, no atingindo o
estgio genuno, ou seja, de processo ininterrupto, devir, infinitude, difuso e crescimento.
69
Ibid.

53

Ordenamento, doutrina e sistema so, respectivamente, os interpretantes

imediato, dinmico e final da semiose jurdica completa e o direito positivo o seu primeiro
significante.

2.3.2. A incidncia como semiose

A incidncia um processo de produo sgnica. um caso especfico de

semiose. Todavia, uma vez que o processo infindo, como justificar o marco final da
marcha de positivao?
As cadeias particulares de positivao jurdica, por meio das quais as normas
so produzidas at atingir os patamares inferiores das regras individuais e concretas,
compem um outro processo de produo sgnica, que se caracteriza com uma semiose
interrompida por razes de ordem prtica.
A justificativa de natureza operativa. O fim se d com o trnsito em julgado
por questes prticas. A deciso passada em julgado no significa que o sistema jurdico
atingiu a posio correta sobre o caso. Por isso, a jurisprudncia se modifica. Alis, em
razo da natureza sempre inacabada das semioses, em situaes excepcionais, o processo
nunca se encerra. o caso de revises a favor do ru na ao penal.
A cadeia de positivao parte dos patamares superiores da ordem jurdica,
onde se localizam as normas estruturantes, passa pelas regras gerais e abstratas que
estipulam o comportamento intersubjetivo, e se finaliza com a edio das normas
individuais e concretas que efetivamente ferem a conduta social. Mas, se esse processo
corresponde a uma semiose, a qual composta por signos cada vez mais desenvolvidos,
como compatibilizar com a caracterstica hierrquica do direito. Como os primeiros signos
podem ser hierarquicamente superiores, mas menos desenvolvidos?
A lei o significante de um signo mais desenvolvido que o da Constituio;
assim como o ato administrativo e a deciso judicial compem significantes tambm so
mais desenvolvidos que o legal . Essa afirmao no deve ser erroneamente compreendida
como sendo a lei algo melhor ou superior Constituio. A lei apenas um signo mais
elaborado, de contedo de significao mais complexo.
Ela, porm, decorre do signo anterior (a Constituio). Na semiose, os signos
posteriores so mais elaborados que os anteriores, mas tal elaborao est vinculada os
54

anteriores; o contrrio. Os anteriores, numa certa medida, determinam os posteriores. A

lei determinada pela constituio, mas sua elaborao maior. De igual sorte, o ato
administrativo e a deciso judicial que inserem os significantes das regras individuais e
concretas so determinados pela lei, mas mais elaborados que ela.
2.4. OS ELEMENTOS COMUNICACIONAIS DO DISCURSO JURDICO

Dentre os elementos do ato de comunicao, para nossos propsitos de

investigao do direito, em particular, da extrafiscalidade, destacam-se o emissor e o
receptor. O signo comunicacional assim se caracteriza em razo de seres humanos
assumirem a condio tanto de receptor, quanto de emissor; fruto, portanto, de um ato
intencional do emissor e no meramente causal, como os signos naturais. A febre de uma
pessoa , para um mdico, signo da doena, mas no se caracteriza como signo
comunicacional.
O direito, ao contrrio dos sintomas de patologias, caracteriza-se como um
signo comunicacional, vale dizer, intencionalmente produzido por uma (ou vrias)
conscincia para outras conscincias humanas.

2.4.1. O legislador

O emissor do direito positivo, em geral, no individual. O ato de fala da

linguagem prescritiva , no mais das vezes, coletivo. Mais: freqentemente a sua menor
partio apta a cumprir a funo pragmtica de ferir condutas, ou seja, a norma jurdica,
apresenta significantes enunciados por diversos atos de fala. Uma norma nem sempre
pelo contrrio edificada a partir de um nico diploma legal; fruto, portanto, de um
nico ato de fala.
A comunicao jurdico-prescritiva sobremaneira complexa, pois alm de se
estabelecer geralmente por meio de inmeros atos de fala; estes atos, por seu turno, so
produzidos por emissores coletivos e, freqentemente, distintos para cada ato de
enunciativo. Uma prescrio pode ser edificada a partir de enunciados de diversas leis, as
quais foram produzidas por colegiados diferentes em momentos distintos e distanciados em
dias, meses, anos e at dcadas. Assim, como afirmar, apesar de produzido por
conscincias humanas, que o signo jurdico intencional? Ainda que haja inteno de cada
uma das pessoas que participaram de cada ato de fala, como esta inteno ou o seu
55

conjunto pode ter relao com o signo jurdico? Como pode determin-lo de alguma
forma?
Segundo Trcio Sampaio, Do ngulo do objeto, o direito pode ser visto como
a positivao de normas dotadas de sentido. Do ngulo do mtodo, o problema como e
onde captar esse sentido. Em funo disto podemos cindir a doutrina em duas correntes
que, embora no se distinguindo com essa nitidez, podem ser separadas didaticamente
conforme o reconhecimento ou da vontade do legislador ou da vontade da lei como sede
do sentido das normas70 (destaques originais).
A primeira chamada escola subjetivista, a segunda de objetivista. Todavia,
antes de prosseguirmos, necessrio estabelecer a relao entre vontade e inteno.
A Teoria Geral do Direito afirma que todo diploma normativo fruto de um
ato de vontade, ao passo que, na Teoria da Comunicao, o ato de fala produzido em face
de uma inteno. Como o direito um sistema comunicacional, podemos afirmar que
vontade e inteno so sinnimos? Ou, como o direito uma das espcies de signos
comunicacionais, deveramos conceber tambm a vontade como uma espcie de inteno?
A resposta negativa para ambas as indagaes, pois todo ato intencional
volitivo, mas nem todo ato volitivo intencional; nem toda volio possui finalidade.
Podemos comer por que temos vontade (fome) e no, necessariamente, com a inteno de
nos alimentar, de ingerir nutrientes que consideramos indispensveis manuteno da
nossa sade e, s vezes, nem sequer para saciar nossa prpria vontade (a fome). Podemos
comer simplesmente por que temos a vontade de comer.
Por outro lado, sempre que praticamos algum ato intencionalmente, temos a
vontade de faz-lo. Atos intencionais so espcies de atos volitivos e no o contrrio.
Dessa forma, o direito fruto de atos de vontade, mas no de toda e qualquer vontade, mas
sim daquela dirigida a algum escopo. Dessa forma, podemos prosseguir nas discusses
acerca do direito ser fruto da vontade do legislador ou da lei, desde que compreendamos
tratar-se de uma vontade do tipo intencional.
Ainda segundo Trcio, calcado em Engisch, os objetivistas defendem sua
posio contrria interpretao como resultante da vontade do legislador sob os seguintes
argumentos: (i) a vontade do legislador seria um fico, uma vez que este raramente se

70

FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Introduo ao estudo do direito, p. 266.

56

identificaria com uma s pessoa, (ii) o texto legislado exige um determinado procedimento
normativamente previsto para a sua produo, (iii) o texto deve ser inteligvel e, como tal,
identificvel pelo intrprete e (iv) s a considerao de fatores objetivos capaz de
complementar o texto legislado a fim de criar o direito com o fito de satisfazer a dinmica
evoluo social.
Por outro lado, os subjetivistas afirmam a favor de sua posio: (i) seria
imprescindvel recuperar as razes histricas da produo legislativa de tal forma no ser
possvel desprezar o legislador original, (ii) a vontade objetiva da lei no resolveria o
problema da subjetividade, mas apenas a transferiria para a do intrprete, (iii) a escola
objetivista comprometeria a segurana e a certeza do direito ao deixar a interpretao ao
talante do intrprete.
Nas prprias palavras de Karl Engisch: ... precisamente aqui que comea a
problemtica central da teoria jurdica da interpretao: O contedo objetivo da lei e,
conseqentemente, o ltimo escopo da interpretao, so determinados e fixados atravs
da vontade do legislador histrico, manifestada ento e uma vez por todas de modo que a
dogmtica jurdica deva seguir as pisadas do historiador no, claro est, em razo da
histria, mas em razo da prpria matria em causa , ou no ser, pelo contrrio, que o
contedo objectivo da lei tem autonomia em si mesmo e nas suas palavras, enquanto
vontade da lei, enquanto sentido objetivo que independente do mentar e do querer
subjetivos do legislador histrico e que, com isso, em caso de necessidade, capaz de
movimento autnomo, susceptvel de evoluo como tudo aquilo que participa do
esprito objetivo? Em volta desta problemtica se trava a luta das teorias da interpretao
jurdica designadas abreviadamente por teoria subjectivista e teoria objectivista at os
dias de hoje71.
Tercio ainda destaca que a polmica entre as duas escolas no se resolve e a
posio estremada de cada um apresenta uma raiz ideolgica72. A escola subjetivista daria
esteio ao autoritarismo personalista, como foi o nazismo; ao passo que a objetivista geraria
uma certa anarquia, o que levou os juristas realistas americanos a afirmar que o direito
aquele decidido pelos tribunais73.

71

ENGISCH, Karl. Introduo ao pensamento jurdico, p. 170.

FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Introduo ao estudo do direito, p. 267-268.
73
BOBBIO, Norberto, O positivismo jurdico, p. 143 [...] os realistas se referem ao comportamento dos
juzes, daqueles que devem fazer respeitar as regras de conduta impostas aos cidados. Normas jurdicas so,
72

57

No nos alinhamos com nenhuma dessas duas posies. Com efeito, a

inteno do agente emissor, no direito, no deve ser buscada por dois motivos: (i) por que
o emissor no uma nica pessoa; e (ii) por causa do primado da segurana jurdica.
Mesmo que um projeto de lei tenha sido proposto por uma nica pessoa (por
um deputado, senador, pelo Presidente da Repblica, etc) ele aprovado por diversos
agentes, cada qual com uma inteno prpria.
Ainda que o texto normativo tenha sido produzido por um s agente, como no
caso de um Decreto, de uma Medida Provisria ou de uma Instruo Ministerial, no
devemos considerar a inteno do agente produtor por causa da segurana jurdica. A sua
inteno no deve ser buscada por meio de uma perquirio posterior. No se deve indagar
ao Ministro com que objetivo publicou a Instruo, porque a inteno subjetiva dos agentes
altera-se com o passar do tempo ou pode se alterar conforme as conjunturas. Tambm no
se deve buscar a sua inteno por meio de outros textos produzidos na poca da edio da
medida, uma vez que s o texto produzido segundo o procedimento previsto no
ordenamento tem carter prescritivo. Esses textos, contudo, formam contexto intertextual,
o que ser discutido posteriormente.
O direito no composto por comandos, como a de um pai ao dar ordens ao
filho. Neste caso, correto o filho indagar o pai com que inteno enunciou a ordem para
bem compreend-la e execut-la.
Essa circunstncia, contudo, no exclui a premissa de que o texto de direito
positivo um produto humano intencional e isso no deve ser afastado pela Cincia
Jurdica.
A inteno, luz da Semitica, deve ser analisada em seu duplo sentido: (i) a
dos contedos de conscincia e (ii) a dos conceitos como um dos trs aspectos
componentes do signo.
Os contedos de conscincia no so acessveis diretamente, seno por
aqueles que os produziram. J os conceitos so algo intersubjetivo.
Assim, no devemos buscar a inteno presente nos individuais contedos de
conscincia, pois s pode ser inferida por outras conscincias mediante a emisso de novos
significantes, o que produz insegurana repudiada pelo direito. Faz sentido um filho
pois, aquelas que os juzes aplicam no exerccio de suas funes [...] A definio realista do direito no faze
conseqentemente tanta referncia ao legislador que estabelece a norma, mas sobretudo ao juiz que a aplica.

58

pedir ao pai que confirme o seu entendimento acerca da inteno de uma dada ordem por
meio de nova emisso com outras palavras. No faz sentido, porm, indagar a cada
deputado com qual inteno aprovou o texto legislativo, pois sua funo de enunciao da
mensagem prescritiva se esgotou com percurso do prprio procedimento legiferante.
O texto normativo, contudo, no deixa de ser intencional e, como tal,
apresenta esse carter no vrtice conceitual e suas marcas esto presentes no significante.
Assim, a inteno que interessa ao Estudo do Direito decorre de uma posio
intermediria. Ela no est no contedo de conscincia do intrprete, nem tampouco no do
legislador histrico. Ela interna do signo jurdico, entidade de natureza intersubjetiva,
passvel de controle social.

2.4.2. O destinatrio: o indivduo e a coletividade

H uma srie de posies acerca de quem o destinatrio do ato

comunicacional do direito. Trs se destacam: (i) o sujeito que tem seu comportamento
conformado pela norma, (ii) o agente pblico a quem se incumbe aplicar a norma e (iii) a
doutrina.
Apesar de a doutrina exercer um papel primordial como intrprete e, portanto,
no processo semitico de re-elaborao do ordenamento na direo do sistema jurdico,
no pode ser considerada como destinatrio, o que ser minudenciado mais adiante no
captulo sobre a pragmtica.
O destinatrio aquele que tem seu comportamento conformado pela norma.
Com isso damos destaque primeira das hipteses selecionadas, mas no afastamos a
segunda, uma vez que o agente pblico tambm tem seu comportamento conformado pela
ordem jurdica por normas haja vista que deve aplicar a regra originalmente dirigida a
outrem.
Destarte, podemos simplificar, numa primeira abordagem, o destinatrio
como aquele a quem a norma conforma suas aes e omisses.
Para compreenso completa do fenmeno comunicacional do direito, o
destinatrio no deve ser analisado apenas do ponto de vista individual, mas tambm
coletivo. Num modelo de ordem jurdica que exera apenas a funo protetivo-repressora,
em que se privilegiam apenas as regras moduladas pelos functores obrigatrio e proibido,
59

tal reduo (equivocada como o prprio modelo reducionista) considera o destinatrio

apenas sob o ponto de vista individual. Num modelo completo, em que se consideram
todas as demais funes da ordem jurdica, deve ser investigado o destinatrio tambm do
ponto de vista de toda uma comunidade.
No modelo repressivo, suficiente o aspecto meramente individual. O
legislador ao modular como proibida uma dada conduta pretende que cada indivduo deixe
de pratic-la e, assim, que esta conduta seja expurgada da coletividade. Ao agir sobre o
individual, pretende-se atingir o coletivo numa exata medida.
Todavia, nem sempre o fito normativo o de que cada indivduo deixe de
praticar uma data conduta. A inteno jurdica pode ser a de conformar o conjunto das
condutas sociais, mas no em pontos extremados e, assim, no adota a finalidade tudo-ounada, tpica da obrigao e da proibio; a primeira a de que todos pratiquem a conduta; a
segunda, a de que ningum realize.
O ordenamento no opera necessariamente com o escopo individual:
proibio-obrigao. Podem ser buscados o aumento e a reduo de determinadas prticas,
numa certa sociedade, em relao a uma dada posio em que se realizariam sem a
conformao normativa.
Nesse caso, o destinatrio da norma deve ser concebido como um grupo, uma
coletividade e no pessoas individualmente consideradas. Nesse passo vale citar a
constatao do Professor Celso Lafer, no prefcio da edio brasileira da obra de Bobbio,
Da estrutura a funo, segundo a qual o privatista encara o direito a partir do indivduo
por meio do conceito de relao jurdica. O direito pblico tem como funo dirigir
interesses divergentes para um escopo comum, por meio de normas diretivas de
comportamento74.
Ao analisar aspectos pragmticos de normas indutoras de comportamentos
econmicos, Schoueri, esteado nas lies de Gosch, assim asseverou: ...o incremento da
tributao de um produto poder implicar seu menor consumo, conforme esteja ou no o
mercado disposto a assumir tais custos. No sentido inverso, isenes pontuais podem
induzir os consumidores em direo a determinados produtos. Em todos os casos, de
qualquer modo, no lugar da deciso poltica, privilegia-se o mercado como centro
decisrio, para determinar quem vai produzir (ou consumir) e quanto ser produzido (ou
74

LAFER, Celso. In: BOBBIO, Norberto. Da estrutura funo, prefcio, p. LIII.

60

consumido)75. Todavia, no concordamos integralmente com a posio adotada pelo

Ilustre Professor.
O mercado j toma essa ou aquela direo, com maior ou menor grau de
intensidade, em razo da resultante das tomadas de deciso econmica de cada um de seus
agentes, no caso de sua atividade estar governada por simples normas de permisso. Isso
pressuposto para a edio de normas incentivadoras ou desestimuladoras.
A imposio de regras que criam prmios ou nus para a prtica de atividades
necessariamente uma ao poltica que adquire escopo jurdico. A coletividade (chamada
mercado no caso de normas que visem conformar condutas de carter econmico) deve
ser considerada como destinatrio. O fato de o destinatrio deixar de ser considerado
individualmente para assumir uma compleio coletiva, no desloca para ele o centro
decisrio de agir ou deixar de agir.
A deciso poltica, que se incorpora num intento legislado, de outra
natureza. Deixa de ser um deve agir ou um deve no agir para cada e, assim, para
todos; e passa a ser pode agir, mas numa medida coletivamente diversa.

2.5. EXTRAFISCALIDADE UM FENMENO SEMITICO

Para Paulo de Barros Carvalho, as questes atinentes extrafiscalidade So

problemas alheios especulao jurdica, verdade, mas formam um substrato axiolgico
que, por to prximo, no se pode ignorar. A contingncia de no lev-los em linha de
conta, para a montagem do raciocnio jurdico, no deve conduzir-nos ao absurdo de neglos, mesmo porque penetram a disciplina normativa e ficam depositados nos textos do
direito posto. O intrprete do produto legislado, ao arrostar as tormentosas questes
semnticas que o conhecimento da lei propicia, fatalmente ir deparar-se com resqucios
dessa intencionalidade que presidiu a elaborao legal76.
To breve e to precioso. Esse trecho recorda-nos os aforismas de
Wittgeinstein. Um copo de palavras que inunda um oceano de pensamentos. Levanta com
argcia questes que devem ser enfrentadas na investigao do fenmeno da

75
76

SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno econmica, p. 44.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, p. 532.

61

extrafiscalidade: (i) os valores, (ii) os problemas de ordem semntica e (iii) a

intencionalidade. Antes, contudo, devemos conceituar extrafiscalidade.
2.5.1. Conceito de extrafiscalidade

Como para a maioria dos objetos de estudo, no encontramos na Doutrina

unanimidade sequer em relao ao estabelecimento dos limites do conceito de
extrafiscalidade.
Uma concepo das mais amplas encontrada na obra de Marcus de Freitas
Gouva, para quem a funo extrafiscal importa realizar os fins constitucionais do Estado,
mediante a canalizao de recursos para finalidades especficas e a criao de estmulos
que visam induzir ou reprimir comportamentos, orientando-os na busca pelos mesmos
objetivos, medida que cria diferenas entre indivduos e coisas77, a qual est em
consonncia com sua concepo de fiscalidade que se compe apenas da funo do tributo
de arrecadar recursos para mera manuteno da estrutura do Estado.
Ainda segundo esse autor, o sistema tributrio organizado segundo duas
grandezas: o fato gerador e a destinao do produto arrecadado pelos tributos. Essas
grandezas, que definem as espcies tributrias, so dotadas de potencialidades
extrafiscais78. Essa definio, contudo, de to abrangente, invade a seara de outra
Dogmtica o Direito Financeiro.
A Doutrina majoritria79 define a extrafiscalidade como a funo exercida
diretamente pelo tributo diversa daquela de meramente levar recursos aos cofres pblicos,
mas se divide em duas vertentes: (i) aqueles que entendem haver extrafiscalidade quando a
funo fiscal no prioritria o caso do Professor Portugus Casalta Nabais80 e de
Roque Antonio Carrazza81, e (ii) os que entendem estar sempre presente a extrafiscalidade
77

GOUVA, Marcus de Freitas. A extrafiscalidade no direito tributrio, p. 279.

GOUVA, Marcus de Freitas. A extrafiscalidade no direito tributrio, p. 280.
79
Cite-se ATALIBA, Geraldo. IPTU Progressividade, p. 81: Consiste a extrafiscalidade no uso de
instrumentos tributrios para obteno de finalidades no arrecadatrias, mas estimulantes, indutoras ou
coibidoras de comportamentos, tendo em vista outros fins, a realizao de outros valores constitucionalmente
consagrados.
80
NABAIS, Jos Casalta. O dever fundamental de pagar impostos, p. 629, A extrafiscalidade traduz-se no
conjunto de normas que, embora formalmente integrem o direito fiscal, tem por finalidade principal ou
dominante a consecuo de determinados resultados econmicos ou sociais atravs da utilizao do
instrumento fiscal e no a obteno de receitas para fazer frente s despesas pblicas.
81
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio, p. 93: H extrafiscalidade
quando o legislador, em nome do interesse coletivo, aumenta ou diminui as alquotas e/ou as bases de clculo
dos tributos, com o objetivo principal de induzir os contribuintes a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa
(grifos nossos).
78

62

independentemente do cunho fiscal do tributo como o Professor Paulo de Barros

Carvalho82.
Comungamos desta ltima posio e as razes para tal sero desenvolvidas
nos captulos dirigidos investigao dos planos semiticos, especialmente, da sinttica.
De toda sorte, h um ncleo comum maioria dos conceitos de
extrafiscalidade: o seu carter finalstico; como bem observou Paulo de Barros Carvalho83.
A finalidade de cunho intencional. , numa primeira visada, caracterstica
subjetiva do enunciador, no caso, do legislador. Em razo disso, comum o tratamento da
extrafiscalidade como aspecto extrajurdico; no passvel, pois, de ser objeto da Cincia do
Direito.
A intencionalidade, contudo, est sujeita dicotomia prpria dos fenmenos
semiticos. H intencionalidades subjetivas, impregnadas nos contedos particulares de
conscincia; mas h uma intencionalidade intersubjetiva, interna ao signo, e, portanto,
lingustica. De igual modo, h finalidades subjetivas, mas tambm intersubjetivas
localizadas no interior do signo jurdico. Aquelas podem ser objeto de outras Cincias da
Psicologia, da Sociologia, etc , e examinadas a partir de outros signos (um relato de um
deputado aps uma votao, por exemplo), mas no da Cincia Jurdica; j a finalidade
intersubjetiva localizada no interior do signo jurdico prpria de perquirio pela Cincia
do Direito. dessa finalidade que se constitui a extrafiscalidade.
Todavia, finalidade sempre transitiva, vale dizer, se possumos uma
finalidade, esta finalidade sempre dirigida a algo. A afirmao tenho a finalidade
necessariamente incompleta; a ela seguramente seguir a indagao finalidade de qu?.
A Doutrina responde, no mais das vezes, que o tributo de cunho extrafiscal
tem por objetivo influir diretamente numa conduta social. No , contudo, a concreta
influncia e nem apenas aquela previsvel a partir do exame da norma. Para se caracterizar
a extrafiscalidade no suficiente que a imposio tributria interfira com o
82

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 241: H tributos que se
prestam, admiravelmente, para a introduo de expedientes extrafiscais. Outros, no entanto, inclinam-se mais
ao setor da fiscalidade. No existe, porm, entidade tributria que se possa dizer pura, no sentido de realizar
to-s a fiscalidade, ou, unicamente, a extrafiscalidade. Os dois objetivos convivem, harmnicos, na mesma
figura impositiva, sendo apenas lcito verificar que, por vezes, um predomina sobre o outro.
83
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 239: Os signos fiscalidade,
extrafiscalidade e parafiscalidade so termos usualmente empregados no discurso da Cincia do Direito para
representar valores finalsticos que o legislador imprime na lei tributria, manipulando as categorias jurdicas
postas sua disposio. Rarssimas so as referncias que a eles faz o direito positivo, tratando-se de
construes puramente doutrinrias.

63

comportamento, mas sim que haja uma razo jurdica para tal influncia. Como nos alerta
Alcides Jorge Costa, ao prefaciar a obra Normas Tributrias Indutoras e Interveno
Econmica:
A induo a certo comportamento pode no ter sido desejada pelo legislador ou sequer
prevista por ele. o que ocorre quando um determinado ente tributante institui
impostos excessivos, o que leva empreendimentos novos a se dirigirem para territrio
de outros entes tributantes84.

No se caracteriza a extrafiscalidade no exemplo do ilustre professor, uma vez

que no se caracteriza o aspecto intencional.
Na destacada obra, contudo, seu autor (o ilustre Professor Titular de
Legislao Tributria da Faculdade de Direito da USP), desconsidera o aspecto intencional
(subjetivo do legislador, bem como objetivo da lei), para se fixar na funo que o diploma
normativo exerce, com enfoque no destinatrio. Apesar de no concordarmos em afastar o
critrio intencional, cremos ser sobremaneira relevante o enfoque promovido por Schoueri
na funo e no destinatrio da norma. No captulo relativo pragmtica, abordaremos com
mais detalhes essa dicotomia finalidade-funo, a qual entendemos decorrer da relao
comunicacional entre emissor e receptor.

2.5.2. Intencionalidade: critrios de aferio

Ainda sobre o tema intencionalidade, relevante destacar que os planos de

investigao semitica (pragmtica, semntica e sinttica) so de cunho epistemolgico.
No h linguagem que apresente apenas aspectos deste ou daquele plano; nem a Lgica
meramente sinttica. A semiose una. No h como promover cortes ontolgicos; colocar
de um lado o significante, de outro o referente, seno mediante uma suspenso provisria e
com fins exclusivamente cognoscitivos.

O significado de um signo, por exemplo,

construdo a partir de seu significante, tema investigado no plano semntico, mas

questes pragmticas e sintticas devem ser consideradas sob pena de se promover um
equivocado reducionismo do fenmeno.
De igual sorte, a intencionalidade do signo jurdico, a qual determina a
extrafiscalidade objeto da Cincia do Direito, prioritariamente semntica, mas critrios

84

COSTA, Alcides Jorge. In: SCHOUERI, Lus Eduardo Normas Tributrias Indutoras e Interveno
Econmica, prefcio, p. X

64

tpicos dos demais planos semiticos no devem ser ignorados, pois redundaria numa
abordagem incompleta do fenmeno.
O artigo 179 da Constituio Federal assim prescreve:
Art. 179. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s
microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento
jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes
administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou
reduo destas por meio de lei.

Esse nico artigo por meio de poucas palavras (tratamento jurdico

diferenciado, incentiv-las, etc) evidencia inteno jurdica de se fomentar, mediante
regras de tributao, a criao e o desenvolvimento de pequenas empresas. Assim,
poderamos afirmar que a extrafiscalidade est presente no sentido dessas palavras. Teria
cunho claramente semntico.
Por outro lado, o intuito extrafiscal pode resultar da relao, no s entre
palavras de uma mesma frase, mas entre os mais diversos dispositivos. A Constituio, por
exemplo, prescreve no uma, mas vrias desoneraes (imunidades e isenes
heternomas) de tributos sobre exportaes: a iseno heternoma de ICMS e ISS, art.
155, 2, XII, e, e art. 156, 3, II, respectivamente; e as imunidades de IPI, art. 153,
3, III, e das contribuies sociais e de interveno no domnio econmico, art. 149, 2, I.
Esse conjunto de enunciados evidencia a inteno jurdica de incentivar tais operaes, o
qual determina a interpretao dos prprios enunciados isoladamente considerados. Os
dispositivos colaboram na formao de um sentido maior, o qual, em contrapartida,
influencia a elaborao dos sentidos especficos de cada um dos enunciados prescritivos. A
formao de sentido no unidirecional. H uma relao dialtica entre pequenas parties
textuais que determinam o todo discursivo e o todo que determina o sentido das partes.
Assim, de volta ao exemplo, apesar da contribuio social sobre o lucro no ser
estritamente sobre receitas, deve-se interpretar que a imunidade sobre as receitas de
exportao tambm a abranja.
Finalmente, o sentido e, portanto, a intencionalidade, deve ser construdo
tambm em razo do contexto: aquela parte do mundo (tambm intersubjetivo) no qual
est inserido o texto e que evidenciado por meio da intertextualidade extra-sistmica. O
valor neutralidade, por exemplo, permeia o princpio da no-cumulatividade e determina a

65

interpretao jurdica das normas que implantam este primado, mas aferido de forma
contextual.
Assim, a intencionalidade jurdica pode ser aferida (i) por meio do sentido
isolado das palavras, (ii) atravs da relao entre as vrias parties do texto, e (iii)
mediante a contextualizao. O primeiro critrio de aferio de cunho semntico; o
segundo, sinttico; enquanto o terceiro, pragmtico. No entanto, um no prevalece sobre o
outro e s podem ser considerados isoladamente num primeiro momento de aproximao.

2.5.3. Outros aspectos relevantes da extrafiscalidade

No estudo da extrafiscalidade, vrios outros aspectos merecem ateno. A

finalidade jurdica essencialmente axiolgica. A edio de uma norma decorre de uma
inteno, busca atingir uma finalidade e, portanto, garantir um valor. Por outro lado, a
intencionalidade jurdica aquela interna ao signo jurdico; est impregnada na relao
entre significante e significado deste signo. Ademias, a norma tributria de cunho
extrafiscal desempenha uma funo interna ao ordenamento jurdico. Esses trs aspectos
sero analisados nos captulos relativos a cada um dos trs planos semiticos de
investigao. Na pragmtica, ser abordado o substrato axiolgico; na semntica, a relao
entre significante e significado; e na sinttica, a funo interna das normas extrafiscais.

66

CAPTULO III. INTERPRETAO JURDICA E TRADUO

no espere que o sublime, imenso, e extraordinrio
na lngua original ser fcil e imediatamente compreensvel na
traduo.
HUMBOLDT, Wilhelm von;
Da introduo sua traduo de Agammnon.

3.1 JURISTA E O ORDENAMENTO CHAMPOLLION E A PEDRA DA ROSETA

O direito, como vimos, est inserido no grande conjunto de fenmenos

lingsticos do tipo comunicacional, vale dizer, aqueles cujos signos so, no s recebidos,
mas tambm produzidos por uma mente humana consciente.
A comunicao humana, contudo, nem sempre se estabelece por meio de
apenas dois atores (o emissor e o receptor). Um terceiro pode ser necessrio quando
emissor e receptor no compartilham do mesmo cdigo lingstico (ou enciclopdia). a
traduo.
Uma das passagens histricas de maior destaque relativas traduo a da
Pedra da Roseta. O primeiro sentido de traduo que nos vem mente, certamente, o de
um poliglota que, ao dominar duas lnguas, reescreve o texto de uma para outra. Por isso, a
histria da Pedra da Roseta to surpreendente, uma vez que se inverte o processo.
Aps a descoberta de uma pedra grafada com textos em trs idiomas
diferentes (o Grego, o Demtico Egpcio e a dos Hierglifos) foi estipulada a conjectura de
se tratarem do mesmo texto. Desde antes de Cristo, no mais havia utentes de duas das
lnguas, nem havia textos que permitissem a sua decifrao. Com isso, os vastos registros,
principalmente em Hierglifos, encontrados desde ento eram vazios, ocos de
significao. No passavam de marcas. Na ausncia do cdigo, no constituam
verdadeiros signos.
Foi Champollion quem a decifrou e, com isso, entregou ao Mundo Moderno a
chave para a efetiva descoberta de parte do mundo antigo at ento desconhecido.
Essa histria chama a ateno por destacar a importncia da traduo, mas
tambm porque representa um fato relacionado tributao. A Pedra da Roseta foi uma
homenagem de sacerdotes ao Fara Ptolomeu V por ter concedido ao povo isenes de
tributos e perdes de dvidas. Por tal concesso, foram organizados festivais anuais e foi
67

grafada uma exortao ao feito em pedras colocadas nos principais templos. A pedra da
roseta uma delas.
Nesse passo, cabe-nos indagar se as semioses jurdicas, alm de se
caracterizarem como um fenmeno comunicacional, caracterizariam algo mais especfico:
um processo de traduo?

3.2. OS SENTIDOS DE TRADUZIR

Num sentido lato, a traduo pode ser identificada com o prprio processo de
transformao de um signo e outro. Com diz Octavio Paz, ler traduzir dentro da mesma
lngua85 (traduo livre), ou Jakobson,
Para o lingista como para o usurio comum das palavras, o significado de um signo
lingstico no mais que sua traduo por um outro signo que lhe pode ser
substitudo, especialmente um signo no qual ele se ache desenvolvido de modo mais
completo, como insistentemente afirmou Peirce, o mais profundo investigador da
essncia dos signos86.

Nada obstante, num sentido mais especfico, traduzir verter uma mensagem
para um cdigo diferente daquele em que havia sido originariamente elaborada. Como
assevera Paz, quando aprendemos a falar, aprendemos a traduzir; a criana que pergunta a
sua me o significado de uma palavra est, em realidade, pedindo a ela para traduzir o
termo no familiar em palavras j conhecidas87 (traduo livre). Nota-se que esse
processo no equivale mera substituio de umas palavras por outras, mas sim
ampliao da prpria realidade para criana. o que tambm ocorre relativamente
traduo entre lnguas diversas.

3.3. TRADUZIR E INTERPRETAR

J estipulamos que a linguagem s pode cumprir sua funo, seja ela qual for,
desde que o receptor a receba e interprete. A interpretao, contudo, pode ser realizada de

85

PAZ, Octavio. Translation: literature and letters, p. 159: reading is translation within the same
language.
86
JAKOBSON, Roman. Lingstica e Comunicao, p. 64.
87
PAZ, Octavio. Translation: literature and letters, p. 152: When we learn to speak, we are learning to
translate; the child who asks his mother of a word is really asking her to translate the unfamiliar term into the
simple words he already knows.

68

duas formas distintas: (i) uma simples e (ii) uma mais rebuscada, mais desenvolvida. Esta
ltima considerada traduo no sentido lato.
Podemos olhar uma obra de arte e nos emocionar em razo disso; sentir
deleite, angstia, dio, repulsa, etc. Essa interpretao do tipo simples. A complexa se
realiza, por exemplo, no caso de explicarmos a um amigo por que a obra nos emocionou.
Nesse caso, a interpretao realizada por meio da traduo de linguagem pictrica para
verbal.
Eros Grau lanou mo de idntica analogia ao estudar o fenmeno da
interpretao jurdica. No seu Ensaio e Discurso sobre a interpretao/aplicao do
direito, afirmou que h dois tipos de arte: as alogrficas e as autogrficas. Aquelas, tais
como a msica, dependem da conjugao de duas pessoas: autor e executor; estas, como a
pintura, realizam-se diretamente pelo autor; e conclui: Em ambas h interpretao, mas
distintas, uma da outra88.
Na autogrfica, a interpretao implica apenas compreenso; j na alogrfica,
conjuga-se compreenso e reproduo. O direito no pertence ao primeiro tipo; , pois,
alogrfico. O sentido do texto legislado depende do intrprete-executor.
Com efeito, se profirerimos uma ordem a um subordinado faa isso, ele a
cumpre e depois afirma que a cumpriu justamente em razo de termos dito faa isso, ele
a interpretou, mas de forma simples. Poderamos ento dizer que a interpretao jurdica
deste tipo e chegar concluso diversa da proferida por Eros Grau para afirmar que o
direito autogrfico. Afinal, leis, decretos, instrues, enfim, toda sorte de diplomas
normativos so editados e as pessoas os cumprem aps deles tomarem conhecimento com
sua imediata leitura.
Cremos, contudo, que tal cumprimento um modo simplificado que no
representa a essncia do fenmeno jurdico. A interpretao jurdica empreendida
necessariamente atravs de um processo mais complexo, que extrapola a simples
compreenso. Ele comporta uma efetiva transformao de signos em novos signos e,
portanto, quadra-se no conceito amplo de traduo.
Em geral, consideramos que a traduo trata-se da tarefa de transcrever um
texto de uma lngua para outra. Todavia, na lio de Jakobson, esse apenas um dos seus
trs tipos, chamado traduo interlingual (ou traduo propriamente dita). H ainda a
88

GRAU, Eros Roberto. Ensaio e Discurso sobre a interpretao/aplicao do direito, p. 20.

69

intralingual ou reformulao na qual est inserida a interpretao jurdica e a intersemitica ou transmutao.

Na transmutao, um signo de um dado sistema semitico vertido para outro
de um sistema diverso, tais como a elaborao para teatro e cinema de obras literrias e a
descrio de uma obra visual; deste, um belo exemplo o magnfico captulo primeiro do
livro As palavras e as coisas de Foucault, no qual compe em texto o quadro As
Meninas de Velsquez89.
Podemos numa acepo lata estipular que todo processo semitico de
transformao sgnica quadra-se no conceito de traduo, dentre os quais, a interpretao
jurdica.
Dessarte, se a interpretao jurdica pode ser classificada como uma
modalidade de traduo, podemos utilizar as vrias ferramentas para este fenmeno
desenvolvidas pelas Cincias da Linguagem, no caso especfico, pela Semitica. Tambm
podemos, com os devidos cuidados, lanar mo das diversas concluses j alcanadas por
outras Teorias, mesmo diversas da Jurdica, bem como efetuar analogias.
Um exemplo interessante de analogia entre os diversos tipos de traduo
que uma vez mais nos relembra a comparao efetuada por Eros Grau entre a interpretao
jurdica e a execuo de uma pea musical foi a empreendida por Umberto Eco ao
perquirir o efeito de modernizar e arcaizar no processo de traduo de obras literrias:
O problema no existe apenas com a traduo de lngua para lngua, mas tambm
com as execues musicais. Queria citar uma discusso de Marconi [...] acerca das que
s vezes so chamadas execues autnticas de um trecho clssico. Em princpio
considera-se autntica a execuo de uma pauta que reproduza no s os sons, mas
tambm os timbres e duraes como se poderiam ter ouvido na poca da primeira
execuo. Da as execues filolgicas da msica renascentista com instrumentos da
poca, e o evitar que os trechos concebidos para cravo sejam executados ao piano e os
de pianoforte num piano de cauda contemporneo. No entanto parece que uma
execuo filolgica pode no respeitar as intenes do autor (ou do texto) pelo fato de
no produzir no ouvinte contemporneo o mesmo efeito que produzia no seu coevo90.

Essa passagem ser importante mais adiante para perscrutarmos a questo da

relao para a interpretao (e, portanto, traduo) do texto legal entre o contexto de
elaborao e o de aplicao. Por ora, merece destaque apenas o fato de Eco, ao discorrer
89
90

Na edio consultada, so dezenove pginas, da 03 a 21.

ECO, Umberto. Dizer quase a mesma coisa: sobre a traduo, p. 196.

70

sobre a Teoria da Traduo entre lnguas, lanar mo de uma analogia com o processo de
execuo de obras musicais (repisamos: tal qual feito por Grau ao discorrer sobre a
natureza da interpretao jurdica).
necessrio, porm, precauo. A transposio direta de concluses acerca
de processos de traduo distintos s se legitimaria no caso de no haver qualquer
peculiaridade da interpretao jurdica em relao a uma estipulada Teoria Geral da
Traduo.
No h, porm, uma Teoria com esse grau de desenvolvimento capaz de
abarcar, mediante formulaes abrangentes tais, todo o conjunto de fenmenos de
reformulao sgnica designado por traduo. O que encontramos foram Teorias que
tratam de espcies ou gneros de traduo, mas no de todo o seu universo de
possibilidades.
Se uma classe possui uma dada caracterstica, suas sub-classes tambm a
possuiro. Isso autoriza o Cientista a aplicar suas concluses acerca de uma classe s suas
espcies componentes. Num exemplo, se o pesquisador conclui que os mamferos so
homeotrmicos, os homens, de igual sorte, o sero.
Para lanar mo da mesma analogia, no partiremos de uma Teoria j
desenvolvida acerca de mamferos ou de primatas para investigar as caractersticas
biolgicas do homem, o qual pertence a essas classes de seres. Utilizaremos, em verdade,
formulaes j desenvolvidas para smios, gnero prximo, mas diverso da classe dos
humanos.
Assim, a despeito de estipularmos ser a traduo um grande gnero de
fenmenos dentre os quais se enquadra a interpretao jurdica que guardam entre si
caractersticas comuns, consideramos que as formulaes tericas atuais no se dirigem
com preciso a todo o fenmeno, mas sim a alguns de seus gneros particulares.
Dessarte, apesar de extremamente teis, os estudos acerca da traduo no
sero adotados diretamente como premissas. Deveremos verificar se h peculiaridades da
interpretao jurdica em relao s modalidades de traduo investigadas no texto que
tomaremos como base e se tais aspectos de dessemelhana so relevantes.
Uma das peculiaridades diz respeito diversidade da funo pragmtica do
texto de partida em relao funo do texto de chegada. Uma poesia em russo traduzida
para o portugus apresenta a mesma funo emocionar em ambos os textos. J o
71

legislador incorpora, ao direito positivo, trechos de camadas lingsticas que no

apresentam a funo prescritiva. Ademais, a Doutrina, ao interpretar, transforma um texto
de linguagem prescritiva para descritiva. Esse processo de re-elaborao sgnica com
modificaes pragmticas no est presente na traduo tradicional, o que impe
verificarmos os seus impactos.

3.4. A REVERSIBILIDADE E O DIREITO

Uma das caractersticas determinantes do fenmeno da traduo o da

reversibilidade. Os processos de significao unidirecionais no so tradues nem
sequer em sentido lato.
Se um livro escrito em Alemo pode ser traduzido para o Portugus e viceversa, uma obra de literatura portuguesa tambm pode ser traduzida para a lngua tedesca e
ser revertida para o Portugus sem necessidade de conhecimento do texto original.
Evidentemente, os textos no sero idnticos. Tal fato decorre da impossibilidade de
perfeita correspondncia entre significados (e referentes) de lnguas diversas, tema sobre o
qual nos debruaremos ainda neste captulo.
Apesar das diferenas entre os textos seguro que, se ambas as tradues (a
de ida e a de volta) tiverem sido realizadas a contento, ser perfeitamente identificvel se
tratar do mesmo texto. Do contrrio, seria relativamente simples a criao de obras
novas. Bastaria dois poliglotas se ajustarem para trabalhar em conjunto; um traduzindo, o
outro revertendo.
A reversibilidade, contudo, apresenta graus. Traduzir uma pintura para texto e
depois vert-lo de volta em pintura, provavelmente, redundar em duas obras pictogrficas
bem mais distintas entre si, que os textos do exemplo anterior. Nada obstante, certamente
no estar retratada numa das telas uma paisagem da savana africana e seus animais de
grande porte, como lees e bfalos, enquanto na outra um cu repleto de anjos.
Os vrios tipos de traduo apresentam tambm graus diversos de
reversibilidade, mas esta caracterstica, mesmo esvaecida, deve necessariamente estar
presente. Nesse passo, indagamos: o direito reversvel? Se for, em relao a qu?

72

Vamos tecer algumas conjecturas: (i) o ato de fala do legislador produz uma
traduo das demais linguagens sociais, (ii) este mesmo ato de fala produz uma traduo
de um outro discurso prescritivo, e (iii) a doutrina uma traduo do direito positivo.
A primeira conjectura seguramente falsa. Se o direito exercesse
necessariamente a funo de conservao das condutas sociais, talvez fosse possvel
promover uma reverso; e, nesse caso, o discurso prescritivo seria em algum grau uma
traduo do conjunto dos demais discursos sociais. Poderamos afirmar o mesmo se o
direito possusse apenas a funo oposta, vale dizer, a de modificar as searas sociais. No
entanto, o discurso jurdico-prescritivo exerce ambas as funes e nada, a priori, possibilita
a aferio de quando e em que situaes exerce uma e no a outra. Assim, do discurso do
direito positivo no possvel reconstruir o discurso das demais searas lingsticas sociais
e vice-versa.
Quanto segunda conjectura, poderamos afirmar tambm ser falsa. Afinal, as
leis so calcadas na Constituio; os decretos, nas leis; as portarias, nos decretos; e os
lanamentos, nas portarias. Cada diploma normativo formulado com base no
hierarquicamente superior e no o contrrio. No se conhecem as portarias em razo dos
lanamentos; nem os decretos em razo das portarias; nem as leis em razo dos decretos; e
nem a Constituio em razo das leis. No haveria, desse modo, qualquer grau de
reversibilidade intra-sistmica. Todavia, quando o Judicirio declara uma lei constitucional
(ou inconstitucional) no est a proferir tambm uma norma e pela interpretao desta
norma no possvel conhecer a Constituio?
Consideramos que sim. Desse modo, h, ainda que de forma tnue, alguma
reversibilidade entre os diversos diplomas normativos, o que nos permite afirmar que o
legislador ao editar uma lei realiza um ato comunicacional de traduo da Constituio.
Cada patamar, na escala de positivao jurdica, traduz o texto que lhe hierarquicamente
superior e o teste de sua validade deve ser promovido por meio de um ato de reverso (de
traduo oposta).
E quanto terceira conjectura? Seria a doutrina o resultado de uma traduo
do discurso prescritivo?
A resposta aparentemente negativa, pois os dois discursos exercem funes
pragmticas diversas.

73

3.4.1. Funes pragmticas diversas entre o texto de partida e o de chegada

Entendemos, contudo, que a resposta negativa incorreta. Se fosse correta,

tambm no poderamos considerar como traduo a converso para o portugus da
Constituio Americana, pois o texto em nossa lngua no ter o condo de obrigar
ningum.
Dessarte, o fato de o texto de chegada e o de partida apresentarem funes
pragmticas diversas no descaracteriza a traduo.
Podemos at afirmar que o grau de reversibilidade entre a Doutrina e o direito
positivo no muito elevado, nas no podemos negar sua existncia. Ao ler a doutrina
podemos inferir como deve estar redigido o diploma legal. Evidentemente, no seremos
capazes de distribuir os enunciados prescritivos nos mesmos artigos, pargrafos e incisos.
Provavelmente, o texto legislado estar disperso por mais de um diploma, enquanto a lei
vertida na Doutrina estar registrada num nico corpo. Nada obstante, esperado que esse
dois textos o direito positivo e a verso do direito positivo construdo a partir da doutrina
sejam, num certo grau de significao, equivalentes.

3.5. TRADUO E AS INEVITVEIS ALTERAES SEMNTICAS

Uma vez mais para elucidar o fenmeno da traduo, vamos nos valer do
signo vermelho. Vimos, no primeiro captulo, que, mesmo sem a certeza de possuir a
mesma sensao de vermelho dos demais membros da comunidade dos falantes de
portugus, somos todos aptos ao ato comunicacional por compartilhar o mesmo signo
vermelho. H um conceito de vermelho que comum a todos os agentes comunicacionais,
apesar de poderem no ser iguais os seus contedos de conscincia.
No entanto, os daltnicos no compartilham a mesma realidade. So
incapazes de distinguir as cores entre si. Seu mundo, sua realidade, em tons de cinza. No
h ato comunicacional possvel de levar a esses agentes daltnicos o mundo das cores.
Isso, contudo, no impede a comunicao. Para tal, contudo, devemos traduzir
a linguagem das cores para a linguagem dos tons de cinza.
Vamos imaginar que possamos colocar culos que nos faz enxergar em tons
de cinza e que para cada faixa de tonalidade haja previamente uma expresso designativa,
por exemplo, banco, cinza-1, cinza-2, cinza-3 ... at o preto. Assim, ser suficiente
74

identificarmos qual o tom do objeto determinado e qualific-lo. Nada obstante, na outra

linguagem (na das cores) dois determinados objetos podem ser completamente diversos
(por exemplo, azul e vermelho), mas na linguagem dos tons de cinza, absolutamente
iguais. Nesse caso, a traduo produzir uma ambigidade. Ser ento necessrio
identificar um outro aspecto que possibilite a comunicao.
Se, dentre os objetos com a mesma tonalidade de cinza, o desejado o maior,
traduziremos pegue o objeto vermelho por pegue o maior dos objetos cinza-2. Pelo
contrrio, se for o menor, traduziremos por pegue o menor dos objetos cinza-2; se ele for
o maior, mas tambm o nico redondo, poderemos traduzir, no lugar de pegue o maior
dos objetos cinza-2, por pegue o objeto cinza-2 redondo.
Ou seja, conforme o contexto, vermelho foi traduzido por maior cinza-2,
menor cinza-2 ou, de forma indiferente, maior cinza-2 e cinza-2 redondo. Neste
ltimo caso, h duas tradues absolutamente corretas em funo do objetivo pragmtico
da linguagem especfica que era a de veicular uma ordem.
Nota-se com isso que traduzir no estabelecer uma relao de
correspondncia palavra a palavra e nem frase a frase. No uma operao que redunde
num nico resultado correto, nem uma que dependa estritamente de aspectos semnticos.
A traduo uma operao que pode redundar em diversos resultados
igualmente legtimos, muitos dos quais aparentemente diversos do ponto de vista
semntico, mas aptos a cumprir o mesmo paradigma pragmtico.
Note-se, porm, que a traduo atingir o objetivo da comunicao (apontar
um determinado objeto), mas no corresponder a qualquer identidade entre as duas
realidades. A linguagem volta a ser operativa, mas nem por isso o receptor compartilhar a
mesma realidade daqueles que compartilham o cdigo das cores.
A comparao com o daltonismo, contudo, imperfeita. Ela passa a
impresso de que uma realidade mais completa que a outra; que os falantes da linguagem
das cores so aptos a compreender o mundo em tons de cinza, mas no o contrrio.
No foi esse, contudo, o nosso propsito. O objetivo foi o de destacar
realidades diferentes. Para tal basta imaginarmos um mundo em cores sem tonalidades
cinza e outro apenas em tons de cinza. Nesse caso, os viventes do primeiro tambm no
compartilham a realidade dos outros.

75

Outra impreciso que merece, nesse momento, reparo diz respeito a de que,
no exemplo do daltonismo, a impossibilidade comunicativa decorre apenas de uma falha
de percepo por motivos meramente orgnicos.
Tais percepes diversas e, portanto, compreenses dessemelhantes de
mundo, podem decorrer, mesmo para cores, apenas da lngua e isso que nos interessa.
Como nos relata Nth91, a lngua dos Ndembu, uma populao do Congo, s
apresenta distines lingsticas para trs cores (o branco, o preto e o vermelho). Assim,
no conseguiramos nos comunicar sob tal aspecto, mediante nossa distino, por exemplo,
entre o azul e o vermelho.
Deve-se destacar que tal limitao de linguagem no diz respeito apenas a no
possuir palavras para expressar uma dada qualidade, mas sim a no perceber justamente
por ausncia de linguagem a distino entre qualidades. Alis, a diferenciao qualitativa
determinada por meio da prpria lngua, uma vez que no haver, por exemplo, amarelo de
um lado e vermelho do outro. As cores, assim como os sons e qualquer outro conjunto de
qualidades, se distribuem num espectro contnuo. Somos ns que, mediante linguagem
arbitrada em funo das necessidades da comunidade na qual nos inserimos, a recortamos
em trechos.
conhecido o estudo do antroplogo norte-americano Franz Boas acerca da
lngua dos esquims, a qual apresenta vrias palavras para representar aquilo que as
lnguas ocidentais denominam por branco ou neve. Em razo de sua realidade ser
constituda basicamente por elementos brancos, relevante distinguir tonalidades para as
quais ns no detemos qualquer domnio vocabular ou extralingstico. importante notar
que no se trata apenas de ausncia de palavras, mas de absoluta no compreenso
significativa daquela realidade. O mundo do rtico muito mais vivo para os olhos
esquims, que para ns.
Como nos adverte Arthur Schopenhauer, aprender uma nova lngua no
corresponde somente a adquirir palavras, mas tambm a incorporar novos conceitos para
os quais no h em nossa lngua termos equivalentes, em razo das diferentes realidades.

91

NTH, Winfried. Panorama da Semitica: de Plato a Pierce, p. 132.

76

Isso se evidencia no aprendizado de lnguas antigas como o latim , cujas expresses so

mais dispares das de lnguas atuais, que de uma lngua moderna para outra92.
Ainda segundo Schopenhauer93, a perfeita compreenso do sentido do texto
estrangeiro no possvel por meio da traduo de palavra por palavra. O mesmo princpio
vale tambm para frases e sentenas e at para livros inteiros. S ascendemos a um status
superior de conhecimento, quando somos capazes de nos traduzimos para a outra
linguagem.

3.5.1. Alteraes semnticas intencionalmente empreendidas pelo discurso prescritivo

Se a traduo

um

processo

comunicacional

caracterizado pela

reversibilidade, ento as alteraes semnticas entre o texto de partida e o de chegada no

so intencionais, mas fruto das limitaes prprias da linguagem humana. Se, mesmo num
processo com tais caractersticas, h modificaes semnticas, o que dizer entre corpos de
linguagem que mantenham relao entre si (como o direito e as demais searas lingsticas
sociais), mas no tpicas de um fenmeno de traduo?
Numa comparao com o dilogo entre as lnguas, o Portugus apresenta suas
regras prprias de formao de frases, de palavras, de flexo de verbos de adjetivos, etc.
No entanto, recebe palavras de outras lnguas.
Por exemplo, o verbo deletar foi recebido como uma derivao do verbo
ingls to delete. Tal verbo j registrado pelos dicionrios, como o Houaiss, que
considera a sua entrada para o nosso idioma em 1975. Evidentemente, essa nova palavra
dever atender as regras gramaticais e, portanto, sintticas da lngua portuguesa. Ela deve
se flexionar como qualquer outro verbo de terminao em ar. No presente do indicativo,
eu deleto, tu deletas, ele deleta, ns deletamos, vs deletais, eles deletam; no pretrito
perfeito, eu deletara, tu deletaras, ele deletara, e assim por diante.

92

SCHOPENHAUER, Arthur. On language and words, p. 33, when we learn a language, our main problem
lies in understanding every concept for which our own language lacks an exact equivalent as is often the
case. Thus, in learning on must map out several new spheres of concepts in ones own mind that did not exist
before. Consequently, one does not only learn words but acquires concepts. This is particularly true for the
learning of classical languages, since the ways in which the ancients expressed themselves differ
considerably from ours than modern languages vary from one another.
93
Ibid.,p. 33-34.

77

Assim, quando uma palavra incorporada por um dado idioma. Ela no

modifica as regras sintticas desse idioma. Alm disso, o seu prprio contedo semntico
alterado.
Quando flexionamos o verbo deletar para a primeira pessoa do singular do
pretrito mais que perfeito, a nova palavra deletara apresenta uma significao prpria
que no apresenta correspondncia na lngua inglesa.
O mesmo podemos dizer na incorporao ao discurso do direito positivo de
palavras originarias de outros discursos. Em primeiro lugar, tal incorporao no altera as
regras sintticas de formao do discurso. Em segundo lugar, a sua prpria significao
modificada.
Estamos convencidos de que todas as palavras incorporadas ao discurso do
direito apresentam alteraes semnticas, muitas das quais intencionais. Mesmo termos
como petrleo que compem o texto da prpria Constituio (so diversas aparies;
como no art. 20, 1, no art. 155, 2, inciso X, alnea b, no art. 155, 3, no art. 155,
4, inciso I, no art. 177, inciso I, II e IV, dentre outras) no possuem o mesmo significado
dos textos de qumica e geologia.
Se no h possibilidade de uma perfeita traduo entre lnguas naturais, como
poderamos afirmar que haveria perfeita correspondncia entre os discursos das outras
searas sociais e o do direito apesar de este ser constitudo amide por palavras
originariamente pertencentes queles corpos de linguagem?

3.6. CONDIES PARA TRADUO E A INTERPRETAO JURDICA

Um processo de comunicao para se caracterizar como traduo exige trs

atores. Dois so essenciais para todo tipo de comunicao o enunciador e o enunciatrio
, o terceiro especfico para a traduo: o tradutor. Num certo sentido, o tradutor exerce a
funo de enunciatrio para o enunciador e enunciador para o enunciatrio. A traduo,
assim, composta por dois atos comunicacionais mais simples, mas relacionados. O
segundo depende do primeiro por outras palavras, sem o primeiro no possvel o
segundo.
No entanto, nem todo encadeamento comunicacional pode ser considerado
como uma traduo, ainda que um ato dependa do anterior. Um empregado aps ser
repreendido pelo patro, pode ofender sua esposa ao chegar em casa. O segundo ato
78

comunicacional foi causado pelo segundo, mas esse conjunto no pode ser considerado
como um processo de traduo. O trabalhador no traduziu para sua consorte a reprimenda
do empregador. Podemos constar isso por no haver qualquer grau de reverso entre os
dois atos.
A traduo, assim, exige trs atores com papis comunicacionais diversos e
algum grau de reversibilidade entre os dois atos de fala de que composta.
No ato comunicacional simples formado apenas por dois atores (um
enunciador e um enunciatrio) necessrio que ambos compartilhem do mesmo cdigo
(enciclopdia). Na traduo, por ser composta por dois atos mais simples, necessrio que
o tradutor possua o domnio do cdigo tanto do enunciador, quanto do enunciatrio.
condio necessria que o tradutor seja poliglota; domine, ao menos, duas linguagens.
Ademais, deve estar apto a verter significados de um cdigo em outro. No
necessariamente quem domina dois cdigos est qualificado a identificar signos em uma
lngua equivalentes ao da outra. A substituio de signos por signos equivalentes no
tarefa simples nem sequer dentro de uma mesma lngua, quanto mais entre lnguas
diversas. a onde repousam os problemas no processo de traduo e, portanto, de
interpretao.
comum um estudante das primeiras lies de uma lngua buscar, no af
inicial para compreender frases e textos, substituir palavra por palavra para sua lngua
nativa, o que em geral redunda em resultados pouco adequados. A isso se denomina
traduo lxica. Ou seja, na busca de compreender o significado da frase que est num
patamar de complexidade superior ao das respectivas palavras isoladamente consideradas,
o iniciante substitui diretamente termos estrangeiras por outros na sua lngua nativa por
serem mais familiares. Um belo exemplo, encontramos na obra de Flusser,
A frase portuguesa Estou com medo da consulta que vou fazer ao dentista amanh ter
a traduo aproximada significativa para o alemo como segue: ich fuerchte mich vor
der morgigen Untersuchung beim Zahnarzt. A traduo lxica seria: dabin mit Furcht
der Anfrage was ich gehe machen dem Zahner morgen. A traduo lxica do alemo
para o portugus seria: eu receio-me diante da amanhanesca perquisa perto do
dentomdico. A retraduo lxica da frase portuguesa para o portugus seria: existncia
da primeira pessoa do singular presente junto com medo pertencente consulta o que eu
estou andando fazer para o dentista amanh94.

94

FLUSSER, Vilm. Lngua e realidade, pg. 60.

79

E conclui com veemncia: Este tipo de traduo grotesca95.

A traduo lxica resultado da substituio apressada de partes do texto por
signos mais familiares. Se o resultado da traduo lexicogrfica grotesco, o que dizer da
traduo realizada por aquele que desconhece por completo a outra lngua?
Tal condio, contudo, no suficiente. No basta conhecer duas lnguas para
habilitar algum ao exerccio da traduo. necessrio saber articular os vrios nveis de
compreenso das respectivas linguagens.
Se o processo legiferante no um ato de fala do tipo traduo em relao s
demais linguagens sociais, ento seria desnecessrio ao legislador dominar o cdigo
(enciclopdia) destas linguagens; o mesmo se diria em relao ao intrprete do direito
positivo. Essas afirmaes, contudo, so equivocadas.
Negar a correspondncia semntica no implica negar relaes semnticas. As
relaes semnticas entre discursos diversos podem ser, e geralmente so, mais complexas
que a relao de equivalncia.
O direito tem a finalidade de conformar os demais sub-domnios sociais e o
faz, freqentemente, por meio da incorporao de termos e expresses dessas diversas
searas.
Se para ser um tradutor, necessrio ser um bom poliglota. Para ser um
intrprete da linguagem do discurso do direito positivo que lana mo de palavras
importadas de outros discursos, a necessidade de domnio das duas realidades ainda
maior.
Para algum se habilitar a tradutor condio necessria o domnio de duas
lnguas, a do texto de partida e a do de chegada. Seria, porm, essencial o pleno domnio
de ambas? Em outras palavras, o nvel de articulao do tradutor em ambas as lnguas deve
ser o mais elevado dos respectivos utentes? Um tradutor de um texto em ingls para o
portugus deveria ser to hbil na lngua de Cames quanto na de Shakespeare?
recorrente entre os estudiosos desse ramo da lingstica que a traduo mais
adequada de uma lngua A para uma lngua B aquela realizada por bilnges, mas
nativos desta e no daquela. Ou seja, necessrio um domnio mais elevado da lngua para

95

FLUSSER, Vilm. Lngua e realidade, pg. 60.

80

a qual vertido o texto, que a daquela em que se encontra originariamente escrito e que
ser apenas objeto de leitura para o tradutor.
Na lngua original, o tradutor deve apenas ler (interpretar). Em relao
lngua para a qual se pretende traduzir, o tradutor deve escrever (re-elaborar). Ambas as
tarefas exigem nveis de compreenso diferentes da lngua. A tarefa de escrever exige um
domnio superior que a de leitura.
Muitos alunos do ensino mdio so capazes de ler e entender os livros de
Saramago, mas intuitivo afirmar que dificilmente qualquer um deles est apto a produzir
obras dignas de indicao ao Nobel de Literatura.
Como isso se reflete na interpretao jurdica, em especial, na produo da
Doutrina? Para interpretar de forma mais adequada um texto de lei que discipline o
mercado financeiro necessrio que o Jurista conhea linguagem utilizada pelos
componentes dessa especfica seara social. Isso no significa que esses componentes so
mais aptos que o jurista para promover a interpretao do direito posto.
A interpretao de um texto de direito positivo deve ser empreendida por
Juristas, mas como conhecimentos da linguagem da Economia, da Contabilidade, das
Finanas, etc. e no por Economistas, Contabilistas, Financistas com conhecimentos da
linguagem jurdica.

3.7. UM CASO PARTICULAR: A INTERPRETAO ECONMICA

Como nos adverte Schopenhauer, Pessoas de limitadas habilidades

intelectuais no tero facilidade para dominar um idioma estrangeiro. Eles aprendem as
palavras; no entanto, sempre as empregam no sentido aproximado do termo equivalente em
sua lngua materna, e sempre constroem expresses e sentenas com a mesma estrutura de
seu prprio idioma96 (traduo livre).
Apesar de discordarmos do tom cido bastante peculiar, alis, aos textos de
Schopenhauer , o trecho elucida como a traduo pode ser imperfeita, quando executada
por pessoas que no dominam a lngua para a qual se pretende expressar.

96

SCHOPENHAUER, Arthur. On language and words, p. 34: People of limited intellectual abilities will
not easilly master a foreign language. They actually learn the words; however, they always use the word only
in the sense of the approximate equivalent in the mother tongue, and they always maintain those expressions
and sentences peculiar to the mother tongue.

81

Esse fenmeno idntico to discutida interpretao econmica. Essa

interpretao equivale a um alemo que, ao dominar apenas significados de palavras da
lngua portuguesa, procura se expressar e, assim, diz a mesa redondo, dentre
incalculveis anomalias, que nos faz perceber de imediato no se tratar de um nacional.
A interpretao econmica o resultado de uma traduo do direito
positivo por quem no domina com plenitude a linguagem jurdica. No h interpretao
econmica vlida para o discurso do direito prescritivo, pois o signo de discurso
prescritivo e no de discurso descritivo.
H vrios exemplos que ilustram a inadequao da interpretao econmica
para a edificao do significado do discurso prescritivo. A interpretao econmica,
segundo a qual os preos dos variados produtos aumentam num determinado perodo e
determinam um ndice mdio chamado inflao, no determina a interpretao jurdica de
que a lei deve fixar este ou aquele indexador da correo monetria sob pena de
inconstitucionalidade. O art. 166 do CTN determina:
A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do
respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o
referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a receb-la.

De acordo com as lies de Economia, todo tributo pago em parte pelo

vendedor, em parte pelo comprador e a relao entre estas duas parcelas depende da
elasticidade das curvas de oferta e de demanda do respectivo mercado. A transferncia do
ponto de vista econmico corresponde ao valor pago pelo adquirente, mas para determinla necessrio o conhecimento dos condicionantes especficos da oferta-procura. O direito,
contudo, exige a prova jurdica. Em razo da dificuldade e at, freqentemente,
impossibilidade de realizar a reconstruo probatria do mercado a fim de se aferir qual
parcela do tributo se propagou para o comprador, a significado de transferncia do
encargo financeiro no pode ser aquele construdo por meio de princpios e regras da
Economia.
A formao do direito positivo, como vista em tpico precedente, no
realizada por meio de um processo de traduo. Na traduo, deve estar presente a
caracterstica da reversibilidade, ainda que em grau diminuto. No o caso do direito
positivo para as outras searas lingsticas sociais. Como absurdo se conceber que do
direito positivo ou da Cincia do Direito se possa tirar lies de Economia, de igual
82

sorte equivocada a posio de que a Cincia Econmica pode colaborar com a

interpretao do direito positivo.
Isso fica ainda mais evidente ao verificarmos outras camadas de linguagem. O
direito positivo emprega termos e expresses desenvolvidos na Medicina; apesar disso, a
interpretao do direito positivo deva ser mdica, ou seja, deva se valer dos princpios e
mtodos de investigao da Medicina. Seria hilrio se perquirir, numa investigao
jurdica, quais so os sintomas da lei, ou quais as reaes orgnicas que ela provoca nos
seus destinatrios. De igual sorte, um psiquiatra no deve aplicar preceitos de Direito Penal
para investigar os efeitos psiquitricos sobre um detento.
Nada obstante, encontramos interpretaes desta estirpe promovidas por
leigos; por aqueles que no detm a competncia lingstica especfica da linguagem
jurdica. Karl Engisch relata uma experincia pessoal dessa natureza:
Quando ainda era estudante, um aluno de medicina insurgiu-se na minha presena
contra o facto de o 1589 al.2 do Cdigo Civil97 declarar ento (mas hoje j no):
Um filho ilegtimo e o seu pai no so parentes. Nesta disposio via ele arbtrio de
juristas, arrogante denegao dos dados biolgicos e porventura ainda um falso pudor
e uma moral hipcrita. Sustentava abertamente a opinio de que no era possvel ao
Direito atropelar desta forma os factos naturais98.

Vilm Flusser, alerta:

Cada lngua um mundo diferente, cada lngua o mundo inteiro, e diferente de toda
outra lngua. Este paradoxo resolve-se se considerarmos que cada lngua inclui em seu
mundo todas as demais lnguas pelo mtodo da traduo [...] Pelo Mtodo da traduo
pode participar das diversas realidades99.

O direito positivo no fruto da traduo das linguagens sociais. uma outra

lngua e, portanto, um outro mundo. Nele, os demais mundos se incorporam, mas como
signos jurdicos. Para o Jurista, assim, h o mercado, a contabilidade, a economia, a taxa
libor, o valor aduaneiro, a espondiloartrose anquilosante, etc., mas todos compem, seno
outra, a prpria realidade jurdica.

97

Dispositivo similar constava originariamente no Cdigo Civil Brasileiro de 1916: art. 358. Os filhos
incestuosos e os adulterinos no podem ser reconhecidos.
98
ENGISCH, Karl. Introduo ao Pensamento Jurdico, p. 16-17.
99
FLUSSER, Vilm. Lngua e Realidade, p. 128.

83

PARTE II:
EXTRAFISCALIDADE E OS TRS PLANOS SEMITICOS

84

CAPTULO IV. ANLISE PRAGMTICA

A razo pode agir, e efetivamente age, como
controle e guia da vontade e das paixes. Mas, a rigor, a
vontade que escolhe os fins. Uma conseqncia desse fato que
no podemos justificar cientificamente os objetivos que
perseguimos nem os princpios ticos que adotamos.
RUSSELL, Bertrand;
Histria do Pensamento Ocidental, p. 453.

4.1. O PRIMADO PRAGMTICO

Segundo Fiorim, a Pragmtica a cincia do uso lingstico, estuda as

condies que governam a utilizao da linguagem, a prtica lingstica100. Nas palavras
de Morris, a pragmtica a cincia da relao dos signos com os seus intrpretes ou
tambm ramo da semitica que estuda a origem, os usos e os efeitos dos signos101.
Sob um certo aspecto, pode ser considerado o primeiro dos planos semiticos.
Isso, contudo, no significa anterioridade temporal, mas tem primazia sob o aspecto
lingstico. um prius semitico, pois condiciona os aspectos semnticos e sintticos
inclusive os estritamente lgicos.
A pragmtica assume um status apriorstico para a semitica, mas no do
ponto de vista ontolgico. No existe texto sem as trs dimenses conjuntas e, deste modo,
as condies pragmticas, semnticas e sintticas so simultneas.. Em termos
fenomenolgicos, so concomitantes, mas epistemologicamente o pragmtico anterior.
Em razo disso, decidimos abord-lo antes dos outros dois.
4.2. AS DIMENSES PRAGMTICAS

Para uma Semitica que abarca tambm os signos naturais, a Pragmtica se

preocupa apenas com a relao entre o signo e o seu receptor. No entanto, estamos
interessados numa Semtica particular: a comunicacional, cujos signos so produzidos
tambm por seres humanos. Dessa forma, a pragmtica comunicacional tem por escopo
no s a relao do receptor com o signo, mas tambm a do emissor e o que h de comum
entre ambas que permite o estabelecimento da comunicao.

100
101

FIORIN, Jos Luiz. Pragmtica, p. 161.

Apud NTH, A semitica no Sculo XX, p. 189.

85

Toda norma pressupe um ato de comunicao e, portanto, um emissor (ou

enunciador) e um receptor (ou enunciatrio). No dizer de Kelsen, Uma ordem, e
principalmente uma ordem que se qualifica como norma, pressupe dois indivduos: um
que ordena, que d a ordem [...] e um outro, ao qual a ordem dirigida102 e conclui
nenhuma norma sem uma autoridade que a estabelea, nenhuma norma sem um
destinatrio103.
As dimenses pragmticas da comunicao, contudo, no se resumem aos
seus agentes, mas tambm abarcam o prprio processo e o produto da comunicao, vale
dizer, a enunciao e o enunciado, respectivamente.
Antes de prosseguirmos na anlise de cada uma das dimenses pragmticas da
comunicao, merece ser destacada a seguinte advertncia de Chomsky:
A teoria lingstica lida fundamentalmente com um locutor-auditor ideal, inserido
numa comunidade lingstica completamente homognea, que conhece perfeitamente
sua lngua e a salvo dos efeitos gramaticalmente no pertinentes tais como limitaes
da memria, distraes, deslizes de ateno ou de interesse, ou erros na aplicao de
seu conhecimento da lngua durante o desempenho104.

Ora, no estudo do fenmeno jurdico, qual aspecto merece ateno: o ideal ou

o real? Cremos que os dois e os efeitos da diferena entre um e outro.
No que se refere ao emissor, sobremaneira repisada a considerao
doutrinria segundo a qual o legislador comete um sem par de impropriedades e seria papel
da Dogmtica justamente apontar tais incorrees e o caminho para a soluo. Mas e
quanto diferena entre o receptor ideal e o real. No deveria a Teoria do Direito apontar
tambm solues? Pensamos que sim.

4.2.1. A enunciao

Segundo Fiorim, enunciao [...] ato produtor de enunciado105, o qual

deixa traos no prprio enunciado: Esse conjunto de marcas enunciativas colocado no

102

KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas, p. 37.

Ibid.,p. 38.
104
Apud BOURDIEU, A economia das trocas lingsticas, p. 30.
105
FIORIN, Jos Luiz. Pragmtica, p.162.
103

86

interior do enunciado no a enunciao propriamente dita, cujo modo de existncia ser

o pressuposto lgico do enunciado, mas a enunciao enunciada106.
Tais traos definem a enunciao enunciada107, a qual a nica que compe
objeto de interesse da Cincia do Direito, pois constitui o significante do signo jurdico.
Ademais, vale observar que a enunciao do signo jurdico apresenta a peculiar
caracterstica de estar disciplinada pelo prprio discurso no qual busca inserir o seu
produto.
4.2.2. O enunciado

O enunciado o resultado do processo de enunciao108. So as marcas

grficas estampadas, num suporte material, e advindas do processo de enunciao.
4.2.3. O enunciador

O enunciador do direito positivo o legislador (num sentido amplo, que

abarca todos os agentes legitimados pela ordem jurdica para introduzir no s as normas
gerais e abstratas, mas tambm as individuais e concretas), o qual, assim como a
enunciao, previsto pela prpria ordem jurdica e deixa marcas no produto de sua
prpria enunciao. H, assim, um legislador e um legislador-enunciado. E qual desses
do interesse da Cincia do Direito? Conjecturamos o segundo.
H ainda uma outra dicotomia relevante: o legislador emprico e o legislador
modelo, que no se confunde com o legislador emprico nem com o legislador-enunciado.
O legislador modelo deve ser concebido como o enunciador-ideal; aquele cuja inteno
subjetiva se identificaria com a intersubjetiva que interna ao signo jurdico e, assim,
contribuiria com o processo de interpretao promovido pelos enunciatrios.
Esse legislador-modelo alm de no se confundir com o legislador emprico
ou histrico, nem sequer erigido a partir dele. , para o fenmeno jurdico, o equivalente
ao autor-modelo das lies semiticas de Umberto Eco, para quem:
O leitor emprico apenas um agente que faz conjecturas sobre o tipo de leitormodelo postulado pelo texto. Como a inteno do texto basicamente a de produzir
um leitor-modelo capaz de fazer conjecturas sobre ele, a iniciativa do leitor-modelo
106

FIORIN, Jos Luiz. Pragmtica, p.162.

Tema que foi explorado a mincias na destacada obra de Tarek Moyses Moussallem, Fontes do direito
tributrio.
108
Tambm perscrutado por Moussallem, em Fontes do direito tributrio.
107

87

consiste em imaginar um autor modelo que no o emprico e que, no fim, coincide

com a inteno do texto109.

E conclui:
...nessa dialtica entre a inteno do leitor e a inteno do texto, a inteno do autor
emprico foi totalmente desconsiderada. [...] Minha idia de interpretao textual como
a descoberta da estratgia com inteno de produzir um leitor-modelo, concebido
como a contra-partida ideal de um autor-modelo (que aparece apenas como uma
estratgia textual), torna a idia da inteno do autor emprico totalmente intil. Temos
que respeitar o texto, no o autor enquanto pessoa assim-e-assim110.

Na mesma estratgia semitica de interpretao, podemos afirmar que a

inteno do legislador emprico no interessa para a formao da inteno jurdica e,
portanto, da extrafiscalidade.

4.2.4. O enunciatrio

O enunciatrio para quem dirigido o ato de fala uma das dimenses

comunicacionais mais relevantes. No deve ser concebido apenas como algum que deve
interpretar a norma, mas principalmente como um elemento do fenmeno comunicacional
que determina mais um aspecto a ser considerado no processo de interpretar. O
enunciatrio no deve interpretar o signo comunicacional como um signo qualquer, mas
sim como um intencionalmente dirigido a ele.
Como observa Fiorim, O enunciatrio, como filtro e instncia pressuposta no
ato de enunciar, tambm sujeito produtor do discurso, pois o enunciador, ao produzir um
enunciado, leva em conta o enunciatrio a quem ele se dirige111. E prossegue com um
exemplo deveras elucidativo, No a mesma coisa fazer um texto para crianas ou para
adultos, para leigos numa dada disciplina ou para especialistas nela112.
A pergunta imediata, e tormentosa, que nos vem : se o enunciatrio aspecto
pragmtico relevante para a compreenso dessa dimenso semitica e, portanto, da prpria
compreenso do discurso, quem assume tal papel no discurso do direito positivo? E qual
a relevncia disso para a sua compreenso?

109

ECO, Umberto. Interpretao e superinterpretao, p. 75.

Ibid., p. 77.
111
FIORIN, Jos Luiz. Pragmtica, p. 163.
112
Ibid.
110

88

Podemos promover vrias conjecturas. A mais simplista a sociedade como

um todo. Tal resposta, dado o seu carter genrico, mascara as sutilezas. Claro que
estamos todos envoltos pela ordem jurdica, mas ao mesmo tempo exercemos papis
diversos. Um agente fiscal tambm sujeito passivo dos tributos exigidos dos demais
membros da sociedade, mas enquanto agente fiscal exerce uma atribuio diversa da das
outras pessoas. O mesmo se diga do juiz.
J afirmamos precedentemente que o enunciatrio do direito positivo no o
jurista.
Diante de um enunciado prescritivo nacional evidente que um brasileiro que
aqui reside e pratica condutas o recebe de forma diversa que um americano que nunca
colocou os ps em nosso territrio . O mesmo se diga em relao a um agente fiscal
brasileiro e um americano. Todavia, e quanto a um Jurista brasileiro e a um americano
interessado em Dogmtica Brasileira, ainda que tambm nunca tenha posto seus ps em
nosso territrio? No vemos, a princpio, diferena.
No estamos a dizer que o Jurista deva se colocar numa condio passiva, na
posio de mero observador de fatos naturais. No somos adeptos dessa concepo.
Alis, atm mesmo os Estudiosos de Cincias Naturais, no raro, colocam-se diante da
natureza, no como meros observadores, mas sim como proponentes de solues para
governar o meio natural.
Alinhamo-nos, nesse ponto, com a posio de Trcio Sampaio, segundo o
qual, a cincia dogmtica cumpre as funes tpicas de uma tecnologia. Sendo um
pensamento conceitual, vinculado ao direito posto, a dogmtica pode instrumentalizar-se a
servio da ao sobre a sociedade113.
Nada obstante, a condio de Cientista impe se colocar de fora, seja para
observar o objeto, seja para propor modificaes. No h diferena em ser jurista nacional
ou jurista estrangeiro com interesse no direito nacional.
No entanto, o jurista, na medida em que l o texto e o compreende, participa,
numa certa medida, do ato de comunicao. Como dizer ento que ele no tambm
enunciatrio?

113

FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito, p. 87.

89

4.3. OS DOIS INTRPRETES: ENUNCIATRIO E NO-ENUNCIATRIO

A resposta est, mais uma vez, na inteno. O direito positivo no elaborado

com a finalidade de conformar a conduta de juristas. Assim, o cientista do direito deve
entrar em contado com o texto normativo como no dirigido a ele. O discurso prescritivo
no desempenha funo pragmtica em relao comunidade cientfica e, assim deve ser
compreendido.
Voltemos questo: quem ento o enunciatrio? Parece-nos incontestvel
que o sujeito cuja conduta foi regrada; mas seria, de fato, o nico?
Todo enunciatrio deve se caracterizar como intrprete. Inexiste receptor no
intrprete. Nesse caso, o prprio ato comunicacional se desnatura e, assim, no haver o
prprio enunciatrio.
Ademais, o emissor leva em conta a competncia lingstica do seu receptor.
No discurso descritivo, escrever para especialistas no o mesmo que escrever sobre o
mesmo tema para um pblico leigo.
Dessarte, se um crtico no souber para qual destinatrio um texto literrio
dirigido, poder considerar uma obra escrita para jovens como de baixa qualidade, alm de
chegar a concluses diversas daquelas que obteria se conhecesse precedentemente qual o
pblico-alvo. Deve considerar que o texto no foi escrito para ele, mas sim para outrem.
Ambos crtico e leitor-alvo so intrpretes, mas ocupam posies
semiticas diversas.
Os possveis intrpretes de qualquer texto devem ser segregados em dois
grandes pblicos: (i) aqueles para quem o emissor escreveu os enunciatrios e (ii)
aqueles para os quais o emissor no escreveu. Aos primeiros denominamos intrpreteenunciatrio; aos segundos, intrprete-no-enunciatrio.
As condies pragmticas, em especial, a competncia lingstica do
intrprete-enunciatrio devem ser consideradas no processo de interpretao do
intrprete-no-enunciatrio.
Os operadores do direito e aqueles cujas condutas so conformadas pela
norma se quadram no primeiro grupo; j a Doutrina, no segundo. Alis, Kelsen j
apresentava distino similar, existem duas espcies de interpretao que devem ser
distinguidas claramente uma da outra: a interpretao do Direito que no realizada por
90

um rgo jurdico mas por uma pessoa privada e, especialmente, pela cincia jurdica114 e
conclui acerca da manifestao lingstica dos rgos judiciais e administrativos,
aplicadores do direito, atravs deste ato de vontade se distingue a interpretao jurdica
feita pelo rgo aplicador do Direito de toda e qualquer outra interpretao, especialmente
levada a cabo pela cincia jurdica115.
Para Kelsen, a interpretao do direito pelos rgos aplicadores deve ser
compreendida como um ato no s de conhecimento; de razo, portanto. Trata-se
fundamentalmente de um ato de vontade ao selecionar uma de vrias possibilidades de
sentidos.
J os atos de interpretao das demais pessoas, em especial, do Jurista, deve
ser meramente um ato de inteleco e, como tal, redundar no numa, mas em vrias
interpretaes possveis acerca do texto legislado. Nas suas contundentes palavras, em que
critica a posio oposta:
A teoria usual da interpretao quer fazer crer que a lei, aplicada ao caso concreto,
poderia fornecer, em todas as hipteses, apenas uma nica soluo correta
(ajustamento), e que a justeza (correo) jurdico-positiva desta interpretao como
se se tratasse to-somente de um ato intelectual de clarificao e de compreenso,
como se o rgo aplicador do Direito apenas tivesse que pr em ao o seu
entendimento (razo), mas no a sua vontade, e como se, atravs de uma pura
atividade de inteleco, pudesse realizar-se, entre as possibilidades que se apresentam,
uma escolha que correspondesse ao Direito positivo, uma escolha correta (justa) no
sentido do Direito positivo116.

Devemos fazer, nesse passo, apenas uma contribuio: os sujeitos de direito,

aquele que deve cumprir a norma individual e concreta, tambm pode ser o agente
autorizado pela ordem jurdica a veicul-la. De tal sorte, sua interpretao da mesma
natureza que a promovida pela autoridade administrativa e judicial (bem como a
promovida pelo legislador ao interpretar o texto constitucional com o fito de editar os
textos-suporte das regras gerais e abstratas). Trata-se de um ato de conscincia permeado
no s pela razo, mas especialmente pela vontade. Assim, denominaremos todos esses
agentes (as autoridades judiciais, administrativas e o particular que enunciam normas
individuais e concretas, bem como o legislador que introduz normas gerais e abstratas

114

KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, p. 388.

Ibid., p. 394.
116
Ibid, p. 391.
115

91

conforme competncia formal e material estampada na Constituio) por aplicadores, os

quais figuram na posio comunicacional de enunciatrio.
A interpretao promovida pela Doutrina, pelo contrrio, deve ser um ato
exclusivo da razo. A vontade deve ser, ao mximo, afastada. Esse fenmeno pode ser
assim esquematizado:

Observador
(Doutrina)

Enunciador
(Legislador)

Mensagem
(norma)

Enunciatrio
(Aplicador)

Nessa formulao, a Doutrina elemento externo do ato de comunicao.

Mas ento como justificar seu papel relevante na construo do Sistema Jurdico como
afirmamos anteriormente?
A resposta est no fato de o Jurista no se portar como um Bilogo
escamotiado a fim de observar a vida animal sem que ele prprio seja notado. Pelo
contrrio, o cientista do direito tambm observado pelos agentes da comunicao, os
quais sofrem marcadamente sua presena. Por um lado, o aplicador interpreta a mensagem
legislada freqentemente com os olhos do observador, ou melhor, com os filtros de sua
observao; por outro, tambm devemos contar com a possibilidade do prprio legislador
elaborar o enunciado prescritivo com ateno, no s naqueles cuja conduta intenta
conformar, mas tambm nos formuladores doutrinrios. Um livro dirigido ao pblico
infantil, por exemplo, pode ser mais bem elaborado se o autor tiver conhecimento prvio
de que sua obra ser submetida crtica especializada. Podemos afirmar, porquanto, que o
fenmeno semitico da observao empreendido pela Doutrina predominantemente
descritivo influencia o ato comunicacional legislador-aplicador predominantemente
prescritivo.

92

4.4. A COMPETNCIA LINGSTICA DO ENUNCIATRIO

J foi visto anteriormente que o enunciatrio de uma norma no est na

condio de mero intrprete. Se formos Paris, dominarmos o cdigo, tanto da lngua
portuguesa, quanto da francesa, e pretendermos fazer um pedido a um balconista,
seguramente elaboraremos a mensagem em francs em razo da competncia lingstica do
enunciatrio.
Fenmeno idntico ocorre dentro de cada lngua. Apesar de haver um ncleo
comum a todos os seus utentes, o cdigo no deve ser concebido como nico e, portanto,
dominado por todos os falantes de uma mesma lngua, mas sim como uma enciclopdia, a
qual formada por parties especficas dominadas por grupos sociais igualmente
especficos. Assim, as competncias lingsticas so bem diversificadas entre os diversos
grupos sociais, ainda que compartilhem a mesma lngua. Essa variao determina a prpria
atividade de enunciao.
Da mesma forma como uma obra cientfica mais complexa e, por isso, exige
uma maior esforo de interpretao que um conto de literatura infantil, em razo da maior
competncia lingstica do intrprete-enunciatrio; os textos legais tambm apresentam
variaes de complexidade em funo da competncia lingstica dos seus destinatrios.
H textos legais mais complexos e, assim, merecedores de um exame mais
sofisticado que outros. Tais textos so aqueles dirigidos a conformar condutas em searas
mais especficas e especializadas que as atividades cotidianas. Dessarte, de se esperar que
um texto legal relativo a Direito Penal, em especial, no que se refere a crimes passveis de
serem praticados por todos (homicdio, roubo, leso corporal, etc) seja de interpretao
mais simples, ao menos em relao tipificao do crime, que um diploma regulador do
mercado financeiro. O que dizer ento de um texto legal que trate da tributao sobre o
mercado financeiro? Nesse caso, o legislador fala para especialistas e sua obra o
diploma normativo deve ser interpretado como fruto de uma enunciao erigido por meio
de um cdigo especializado.
Se for da inteno do autor de uma obra literria que ela alcance o maior
pblico possvel, dever compor seu texto de forma simples e o intrprete deve considerar
tal simplicidade; no deve formular rebuscadas conjecturas acerca das possveis
combinaes de palavras e frases. Pelo contrrio, se o autor dirigir sua obra a um pblico

93

especializado, provavelmente empregar linguagem mais rebuscada, estruturas mais bem

elaboradas e complexas.
De igual sorte, encontramos o mesmo fenmeno no direito positivo. Se o
legislador edita uma lei que dirigida a conformar condutas habituais, sua dico ser a
mais simples possvel; ao revs, se visar conformar condutas de uma seara especializada da
sociedade, provavelmente lanar mo de recursos mais sofisticados de linguagem e seus
intrpretes devero estar lingisticamente aptos nessa camada de linguagem mais
rebuscada.
Tal especializao e, portanto, maior exigncia de esforo interpretativo, no
prpria deste ou daquele ramo jurdico, mas sim de todos. A referncia a um diploma de
direito penal para exemplificar um caso de dico mais simplificada foi casual. Um texto
legal que estabelece a incidncia do imposto de renda sobre salrios, por se dirigir a uma
partio sobremaneira ampla da sociedade, provavelmente ser elaborado com uma
linguagem menos especfica que a empregada numa lei tipificadora de crimes contra o
sistema financeiro.
No direito penal, o esforo interpretativo certamente maior em relao a
crimes especficos, passveis de serem cometidos por apenas certos grupos de pessoas. O
mesmo ocorre com todos os ramos jurdicos. O direito tributrio, especialmente quando
envolto em funes extrafiscais, no escapa a necessidades de esforo interpretativo. A
extrafiscalidade carreia um grau maior de complexidade ao discurso do direito positivo e,
por isso, exige uma maior sofisticao do processo hermenutico e uma competncia
lingstica mais ampla do formulador da doutrina.
4.5. A RECEPO

Os componentes da comunicao geralmente apontados pela

Lingstica

(enunciador, enunciao, enunciado e enunciatrio) simplificam o fenmeno e, assim,

desconsideram aspectos que so fundamentais para a compreenso do direito como um
processo comunicacional. Como nos adverte Pierre Bourdieu,
o produto lingstico s se realiza completamente como mensagem se for tratado
como tal, isto , decifrado. Alm do fato de que os esquemas de interpretao que os

94

receptores pem em ao em sua apropriao criativa do produto proposto podem ser

mais ou menos distanciados daqueles que orientam a produo117.

A comunicao, assim, composta por dois processos: a enunciao e a

recepo; aquela como atividade do enunciador, esta do enunciatrio.
A simplificao, que decorre da supresso da recepo, oportuna apenas
quando as coordenadas contextuais das duas atividades so as mesmas. Para o direito,
contudo, essa premissa totalmente falsa. Nessa seara especfica da comunicao humana,
o momento da enunciao e o da recepo esto geralmente distanciados, no por minutos,
mas por dias, meses, anos, dcadas, qui sculos. E tal circunstncia no pode ser
desconsiderada.
Devemos ento, no processo de interpretao, deslocar nossa ateno da
enunciao para foc-la na recepo? Devemos, por exemplo, abandonar o contexto em
que foi editada a lei para nos centrar apenas nos parmetros contextuais de sua aplicao?
Cremos que no. Ambas as atividades (enunciao e recepo) compem o
processo comunicacional e, assim, devem ser consideradas na formao da inteno
jurdica. Se fosse considerada apenas a recepo, o signo jurdico deixaria de se
caracterizar como comunicacional para se verter num signo natural, com o que no
concordamos. Por outro lado, a recepo e, em especial, suas coordenadas contextuais so
extremamente relevantes e no podem ser desconsideradas. Ademais, a comunicao no
se estabelece por meio de toda e qualquer recepo, mas apenas por aquelas que guardam
relao com a inteno enunciativa. E como se estabelece essa relao, uma vez que os
esquemas de enunciao e recepo podem estar distanciados por dcadas?
A soluo est na contigidade. Nas palavras de Jakobson,
Quer mensagens sejam trocadas ou a comunicao proceda de modo unilateral do
remetente ao destinatrio, preciso que de um modo ou de outro, uma forma de
contigidade exista entre os protagonistas do ato da fala para que a transmisso da
mensagem seja assegurada. A separao no espao, e muitas vezes no tempo, de dois
indivduos, o remetente e o destinatrio, franqueada graas a uma relao interna:
deve haver certa equivalncia entre os smbolos utilizados pelo remetente e os que o
destinatrio conhece e interpreta. Sem tal equivalncia, a mensagem se torna
infrutfera mesmo quando atinge o receptor, no o afeta118.

117
118

BOURDIEU, Pierre. A economia das trocas lingsticas, p. 24-25.

JAKOBSON, Roman. Lingstica e Comunicao, p. 41.

95

 no enlace entre enunciao e recepo, determinado pela contigidade entre

os dois processos, que se estabelece a comunicao. Desse modo, o contexto que informa a
interpretao jurdica no apenas o da enunciao, o da recepo, nem a soma dos dois,
mas aquele formado pela contigidade entre ambos e que estabelece o contexto
comunicacional.

4.6. O CONTEXTO PRAGMTICO

No primeiro captulo, alertamos para os diferentes significados de contexto.

Nesse captulo, interessa-nos o contexto pragmtico.

Para compreendermos a importncia do contexto para a comunicao e,

portanto, para o direito, merecem destaque as seguintes palavras do Professor Alar Caff
Alves:
A base material e o significado (ato fontico, ftico e rtico) de uma frase constitui o
que se pode chamar ato locucionrio. Por exemplo, a janela est aberta. Todos,
que possuem o cdigo da lngua portuguesa, entendem esta frase, visto que cada
palavra e suas conexes sintticas so conhecidas. Entendemos o significado
proposicional da frase. Mas o significado geral (o entendimento) dessa frase no
vem ao mundo da vida comunicacional seno dentro de um contexto que lhe d a
fora de compreenso da frase (o seu sentido especfico). Aqui temos a dimenso
ilocucionria da frase. Entender o significado (geral) de um proferimento que
funo das condies mnimas para se ter experincia de uma lngua, como a sintaxe e
a semntica dessa lngua bsico para se trabalhar pragmaticamente com esse
proferimento, para configurar-lhe o sentido especfico (a fora) numa dada e
determinada situao comunicacional. Neste caso, o ato locucionrio passa a ter
uma fora ilocucionria, que corresponde a um plus em relao sua estrutura
lingstica locucionria119.

Valendo-me dessa passagem, a frase a janela est aberta pode significar

apenas a informao da causa diante da pergunta interposta por outro locutor por que h
uma corrente de ar no ambiente?. Em outro contexto, no qual est fazendo frio no recinto,
pode significar uma ordem para que outra pessoa feche a janela. Todavia, no mesmo
ambiente, mas com relao hierrquica entre os interlocutores inversa (quem profere a

119

ALVES, Alar Caff. Lgica pensamento formal e argumentao, p. 352-353.

96

frase hierarquicamente inferior quele que a escuta), pode significar: posso fechar a
janela?.
Desse modo, uma mesma frase pode, conforme o contexto, apresentar
variegados significados. Mudar o contexto pode redundar na alterao do significado da
frase. O mesmo se diga do direito positivo; o seu significado deve ser compreendido em
funo do contexto, o qual no se caracteriza de forma pontual, mas sim como uma linha
ininterrupta entre os processos de emisso e recepo do signo jurdico. Desse modo, no
h rupturas contextuais e, portanto, de significado, mas, medida que se distancia a
recepo, mais extenso ser o contexto e, portanto, diferente do anterior, o que redunda em
graduais alteraes do prprio significado dos textos prescritivos. Esse gradativo processo
de alterao contextual nos remete necessariamente Histria, como seara do
conhecimento humano que estuda, no fatos isolados, mas principalmente a relao dos
passados com os atuais. Como bem observa Paulo de Barros Carvalho,
Os signos do direito surgem e vo se transformando ao sabor das circunstncias. Os
fatores pragmticos, que intervm na trajetria dos atos comunicativos, provocam
inevitveis modificaes no campo de irradiao dos valores significativos, motivo
pelo qual a historicidade aspecto indissocivel do estudo das mensagens
comunicacionais120.

4.7. FINALIDADE E FUNO

Como j apontado no segundo captulo, ao investigar diversos conceitos de

normas indutoras (denominao adotada no lugar de extrafiscalidade) empregados por
vasta doutrina, Schoueri reconhece que praticamente todos adotam a tese central de que
tais regras se caracterizam em razo de sua finalidade. A divergncia se daria apenas entre
aqueles que adotam critrios subjetivos (a vontade do legislador) e objetivos (a vontade da
lei). Para ambas posies, contudo, destaca a inadequao de se buscar o elemento
teleolgico de classificao e conclui:
A identificao das normas tributrias indutoras no se satisfaz por critrios
teleolgicos, sejam subjetivos, sejam objetivos, sejam combinados. A vontade
objetivada na lei tampouco serve de critrio para sua determinao, j que este critrio
dependeria do conhecimento do que seria uma tributao normal, para, a partir da,
determinar-se o desvio que caracterizaria a norma indutora. Ademais, a constatao
de uma finalidade arrecadadora da norma tributria no exclui possa ela,
120

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 198.

97

simultaneamente, ter finalidade direcionadora. Da a necessidade de um enfoque

pragmtico para a identificao das normas tributrias indutoras, quando se passam a
considerar os efeitos da norma, a partir de suas funes eficaciais. [...] Assim que, no
lugar de identificarem-se normas tributrias indutoras por sua finalidade, estuda-se o
efeito indutor das normas tributrias indutoras por sua finalidade, estuda-se o efeito
indutor das normas tributrias, por meio de um corte, quando se extraem
determinaes individualizadas, justamente com conseqncias a elas relacionadas.
Identificam-se, assim, as normas tributrias indutoras a partir de sua funo121.

fundamental sua contribuio para o estudo da extrafiscalidade ao destacar,

por meio da funo, a relao da norma com o destinatrio, vale dizer, o vnculo
comunicacional ente enunciado e enunciatrio. Nada obstante, consideramos necessrio
reconciliar a finalidade funo, pois a finalidade est na relao entre emissor e
mensagem, ao passo que a funo est na relao entre mensagem e destinatrio.
Como pode uma norma possuir uma dada funo, bem como qualquer outro
signo, sem que o seu enunciatrio tenha tal inteno? Como essa caracterstica (a funo)
da norma pode ser aferida exclusivamente pela sua relao com o destinatrio? S vemos
duas possibilidades.
A primeira trata-se da conjectura de a norma ser um signo natural, decorrente,
assim, de um acontecimento causal e no intencional. Como exemplo, a lei da gravidade
pode ser entendida como um signo de que deve ser evitado por um homem saltar de
penhascos sob pena de falecer ou gravemente se ferir. Mas como defender que uma lei
natural apresenta uma dada funo? Teria a gravidade a funo de evitar que homens
pulem de penhascos? Cremos que no. Tambm no encontramos qualquer outra lei causal
que exera funes para o homem. Ademais, o que evidente, mas sempre calha repisar,
as normas jurdicas, como todos os demais signos comunicacionais, so intencionais e no
naturais.
A segunda possibilidade diz respeito ao efeito no ser intencionado pelo
enunciador. Quantas no so as vezes que dizemos algo com uma dada inteno, mas o
resultado no destinatrio diverso. Buscamos elogiar, mas s vezes nossas palavras so
consideradas ofensivas, dentre outros tantos exemplos.
No cremos, contudo, que as regras jurdicas sejam produzidas sem inteno e
que a sua funo decorra to-s do efeito sobre o destinatrio, no caso, no intencionado.

121

SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica, p. 40.

98

De fato, a investigao pragmtica requer a anlise do efeito da norma (e de

qualquer signo) sobre o destinatrio, mas no s. Como j explanamos anteriormente, o
plano pragmtico de investigao semitica requer anlise do uso do signo, investiga a
relao entre o signo e seus utentes, os quais no podem ser, sem maiores cuidados,
restringidos aos destinatrios. A comunicao sempre bipolar (ainda que possa ser apenas
mono-direcional), exige a participao de dois agentes (que podem ser individuais ou
coletivos): o enunciador e o enunciatrio. A investigao da norma jurdica, por se incluir
na grande classe dos signos comunicacionais, exige que se considerem, tanto o enunciador,
quanto o enunciatrio.
Enfim, a funo , de fato, aspecto relevante para a definio da
extrafiscalidade, mas no se destaca como critrio autnomo do plano intencional do
fenmeno comunicacional, que o direito.
Uma viso pragmtica completa deve buscar conciliar esses dois aspectos do
ato comunicacional. O direito positivo visa cumprir uma dada finalidade pretendida pelo
legislador e, para tal, exerce sobre os seus destinatrios uma determinada funo. H, desse
modo, uma relao intrnseca entre esses dois aspectos. So faces distintas, mas de uma
mesma moeda. Para atingir uma determinada finalidade, o direito deve apresentar uma
certa funo; por outro lado, exerce uma dada funo para cumprir uma certa finalidade
(uma inteno).
4.8. VALORES: A INTENCIONALIDADE JURDICA

A intencionalidade do signo jurdico essencialmente teleolgica. O direito

editado para cumprir uma dada finalidade, sobre a qual ainda no nos debruamos mais
detidamente. Apesar disso, podemos afirmar que a finalidade uma determina uma
preferncia. Se economizamos dinheiro ao longo do ano com o escopo de viajar ao exterior
em dezembro; preferimos, neste ms, passar as frias noutro pas. Ademais, se preferimos
a estada fora do Brasil por que a achamos, ainda que momentaneamente, mais valiosa
que a nacional.
Esse singelo exemplo, demonstra a umbilical relao entre finalidade e valor.
Toda finalidade apresenta bagagem axiolgica, e a extrafiscalidade, atributo tipicamente
finalstico, no poderia escapar a tais consideraes.
Segundo Paulo de Barros Carvalho, valor
99

 a no-indiferena de alguma coisa relativamente a um sujeito ou a uma conscincia

motivada. uma relao entre o sujeito dotado de uma necessidade qualquer e um
objeto ou algo que possua qualidade ou possibilidade real de satisfaz-lo. Valor um
vnculo que se institui entre o agente do conhecimento e o objeto, tal que o sujeito,
movido por uma necessidade, no se comporta com indiferena, atribuindo-lhe
qualidades positivas ou negativas122.

E, em outra passagem assim assevera acerca do direito:

como construo do ser humano, sempre imerso em sua circunstncia (Gasset), um
produto cultural e, desse modo, portador de valores, significa dizer, carrega consigo
uma poro axiolgica que h de ser compreendida pelo sujeito cognoscente o
sentido normativo, indicativo dos fins (thelos) que com ela se pretende alcanar123.

Por um lado, as finalidades so de cunho essencialmente axiolgico; por

outro, os valores apontam para os escopos das prescries normativas.
4.8.1. As caractersticas dos valores

Os valores apresentam certas caractersticas inatas. O saudoso Professor

Miguel Reale apontava a implicao, referibilidade, preferibilidade, incomensurabilidade,
objetividade, historicidade e inexauribilidade124. Paulo de Barros Carvalho, alm destes,
indica a atributividade125.
Ambos, ainda, apontam a polaridade (bipolaridade na lio de Paulo de
Barros Carvalho) e a graduao hierrquica (Paulo de Barros Carvalho mais especfico
ao afirmar que esta caracterstica corresponde tendncia de graduao hierrquica);
atributos aos quais dedicaremos maior ateno, pois so os que determinam a funo
interna e, portanto, sinttica das normas de cunho extrafiscal.
Conforme a resposta do ordenamento (mais precisamente de suas normas) s
condutas juridicamente moduladas, o intrprete identifica a polaridade do valor e a sua
posio hierrquica dentre aqueles de igual polaridade. Por meio da anlise das respostas
empreendidas pela ordem jurdica, podemos segregar os valores positivos dos negativos,
identificar a sua distribuio hierrquica e, portanto, a intencionalidade jurdica.

122

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 175.

Ibid., p. 253.
124
REALE, Miguel. Introduo Filosofia, pg. 145.
125
Ibid., p. 179.
123

100

Onde houver normas, h valores126. Aquelas, que modulam condutas

obrigatrias e permitidas, apontam para valores positivos; as que prescrevem condutas
proibidas destacam os valores negativos. Assim assevera Paulo de Barros Carvalho:
Os modais obrigatrio e permitido trazem a marca de uma valor positivo, porque
revelam que a sociedade aprova o comportamento prescrito, ou mesmo o tem por
necessrio para o convcio social. Caso o functor escolhido seja o proibido, fica
ntida a desaprovao social da conduta, manifestando-se inequvoco valor
negativo127.

Mas devemos ir alm. Pela simples circunstncia de uma conduta ser

modulada como obrigatria, podemos afirmar que o valor por ela abarcada
hierarquicamente superior quele, tambm positivo, mas relativo a uma conduta tosomente permitida.
Nada obstante, os trs tipos de modulaes no so as nicas caractersticas
que devem ser empregadas com estratgias de interpretao para a compreenso da
polaridade e hierarquia entre os valores. Para cada uma das condutas reguladas, a ordem
jurdica estabelece conseqncias, as quais, conforme sua caracterstica e intensidade,
revela a distribuio hierrquica dos valores.

4.9. AS IDEOLOGIAS COMO CORPOS DE VALORES

Segundo Paulo de Barros Carvalho, as ideologias constituem prismas,

critrios de avaliao de valores, e logo a seguir complementa: A ideologia vai se
formando com a consolidao de valores em posies de preeminncia, de tal modo que
definida a composio desse bloco axiolgico, passa ele a submeter outros valores que
pretendam ingressar no sistema de estimativas do indivduo, selecionando-os em funo de
sua compatibilidade com aquela camada que fundamenta a estrutura128.
Em passagem anterior, afirmamos que o significado das partes de um texto
determina o sentido do prprio texto, o qual, por seu turno, tambm influencia na formao
significativa das suas partes constituintes num processo dialtico de construo de sentido.
As partes determinam o todo e so tambm por ele determinadas. Essa relao bidirecional
est presente em todos os sistemas, no s nos lingsticos. A ao gravitacional de cada
126

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 256: ...o direito e, mais
particularmente as normas jurdicas, esto sempre impregnadas de valor.
127
Ibid., p. 174-175.
128
Ibid., p. 176.

101

hidrognio origina, a partir de certo nmero de tomos, a formao de uma estrela, a qual
determina a fuso dos mesmos tomos de hidrognio em hlio. Noutro exemplo, dessa vez
de nossa prpria Constituio, o art. 149, 2, inciso II, estipula que as contribuies
sociais no incidiro sobre receitas de exportao. J o art. 195 discrimina contribuies
seguridade social (contribuies sociais, portanto) sobre receita e sobre o lucro. Desse
modo, esses dispositivos isoladamente considerados nos levaria a interpretar que apenas a
contribuio, cuja base de clculo a receita, no poderia incidir sobre aquela decorrente
de exportaes, ao passo que a contribuio sobre o lucro poderia adotar como base
inclusive o lucro advindo de receitas de exportao. Nada obstante, a Carta Constitucional
est repleta de dispositivos que desoneram as exportaes, o que nos permite afirmar a
presena de um escopo jurdico dirigido a estimular as vendas ao exterior por meio da
supresso de tributos. Essa finalidade, construda por meio dos diversos dispositivos,
determina a interpretao, em contrapartida, de cada um deles; o que nos permite afirmar
que a imunidade das receitas de exportao abarca tambm o lucro delas advindo.
Os valores e as ideologias apresentam a mesma relao parte-todo. O
conjunto dos valores forma as ideologias; as quais, por seu turno, determinam a prpria
construo significativa dos valores.
O estudo da extrafiscalidade, assim, exige no apenas a investigao dos
valores, mas principalmente das ideologias que esto encampadas na ordem jurdica
nacional.

4.9.1. A ideologia liberal

inconteste que a Constituio Federal de 1988 assumiu um forte

compromisso liberal. O momento histrico, em que foi erigida, exigiu a edificao de um
aparato jurdico contra o jugo de um Estado autoritrio, o qual estava juridicamente
consolidado em razo das modificaes normativas implementadas, em especial, a
revogao da Constituio Democrtica de 1946 e a edio dos atos de exceo. O artigo
5 da atual Carta Constitucional estabelece um grande nmero de direitos e garantias contra
a interveno do Estado nos domnios das liberdades individuais; direitos e garantias que
no podem ser reduzidos sequer por emenda constitucional.
Esse modelo de Estado est firmemente erigido, no s no artigo 5, mas num
sem nmero de outros dispositivos. A liberdade concebida como um prisma de valores,
102

cujos mltiplos lados so firmemente estatudos como direitos e preservados por inmeras
garantias.
Dentre as faces protegidas, est o direito propriedade e ao desempenho de
toda sorte de atividades econmicas. No por acaso, o Sistema Tributrio Nacional
constitudo por enunciados prescritivos permeados por essa ideologia: a legalidade
tributria que apresenta contornos extremamente rgidos; a anterioridade e a noventena; o
primado do no-confisco; a taxativa discriminao dos impostos, dentre outros tantos.
Como assenta Jos Afonso da Silva, O Estado Liberal firmou a restrio dos
fins estatais, consagrando uma declarao dos direitos do homem, como estatuto negativo,
com a finalidade de proteger o indivduo contra a usurpao e os abusos do Estado129. O
destaque original do texto merece toda ateno. A ideologia liberal juridicamente
conformada por normas de proibio. Em razo disso, o Regime Jurdico Tributrio
concebido como um conjunto de enunciados garantistas, que protegem os agentes privados
do Poder para criar tributos e, portanto, limitar o direito individual propriedade e a livre
organizao produtiva.

4.9.2. A ideologia social

Todavia, no foi apenas com o modelo liberal que a atual Constituio se

comprometeu. Nosso Pas um dos mais inquos do mundo. Nossa distribuio de renda
rivaliza com os pases mais desiguais do planeta. J fomos o segundo pior dentre todos.
Uma parte significativa de nossa populao no tinha (e muitos ainda no tm) direito
sequer a um singelo prato de comida todos os dias; o que dizer ento de sade e educao?
Em razo disso, outro compromisso foi estabelecido: o social. J no artigo 6
est estampado: So direitos sociais a educao, a sade, o trabalho, a moradia, o lazer, a
segurana, a previdncia social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia aos
desamparados, na forma desta Constituio.
Esse modelo exige direitos de outra ordem. Ao revs de proibir que o Estado
atue, so lhe impostas obrigaes de ao.
Celso Antnio Bandeira de Mello, em paralelo interveno do Estado no
domnio econmico, registra tambm em sua clssica obra Curso de Direito
129

SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais, p. 135.

103

Administrativo, a interveno no domnio social, a qual tanto se faz pela prestao dos
servios pblicos desta natureza (educao, sade, previdncia e assistncia social) como
pelo fomento da atividade privada mediante trespasse a particulares de recursos a serem
aplicados em fins sociais130.
Entendemos que no h bices pelo contrrio ao emprego de regras
tributrias com a mesma finalidade.

4.9.3. A ordem liberal-social

A ideologia liberal clssica de mundo caracteriza-se como uma viso otimista,

segundo a qual h uma lei causal tendente a harmonizar os interesses entre os particulares
de tal forma a possibilitar a todos obterem para si o mximo de suas potencialidades se
operarem livremente. O Estado, ao interferir nessa liberdade, agiria como um agente de
conturbao; do ponto de vista econmico, desviaria recursos dos reais produtores para
quem no contribuiu na sua obteno, o que conduziria ao desestmulo produtivo de ambos
os grupos e, conseqentemente, prejuzo de todos.
O modelo liberal clssico, portanto, no foi idealizado em antagonismo
necessidade de se prover a todos direitos mnimos ao desenvolvimento da personalidade
humana. Assume, porm, a premissa de que tal provimento s possvel atravs do
respeito absoluto liberdade, inclusive e principalmente, liberdade econmica livre
iniciativa.
Nada obstante, a histria comprovou que no s o Estado tem o poder para
atuar como agente opressor; outras tantas formas de organizaes sociais no-estatais
podem desempenhar com a mesma eficincia esse papel, dentre estas esto as
corporaes de capital.
Os defensores incondicionais do Capitalismo rejeitam veementemente essa
posio. Afirmam ser melhor promover nveis de prosperidade, mesmo desiguais, a se
tolerar a igualdade na misria gerada por um sistema inclinado ao Socialismo. Nas palavras
de Dworkin,
Muitos economistas acreditam que reduzir a desigualdade econmica por meio da
redistribuio prejudicial economia geral e, a longo prazo, fracassar por si s. Os
programas de assistncia social, dizem eles, so inflacionrios, e o sistema tributrio
130

MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, p. 792-3.

104

necessrio para reduz o estmulo e, portanto, a produo. A economia, afirma-se, s

pode ser reestimulada pela reduo de impostos e pela adoo de outros programas
que, a curto prazo, iro gerar elevado desemprego e prejudicar especialmente os que j
esto na posio mais baixa da economia. Mas esse prejuzo ser apenas temporrio,
pois uma economia mais dinmica ir gerar prosperidade, o que, no fim, oferecer
mais empregos e mais dinheiro para os deficientes e outros realmente necessitados131.

Em contra tal posio Dworkin assevera essas contundentes palavras:

embora isso seja muitas vezes sugerido na descuidada retrica da discusso dos
benefcios sociais, , absurdo. muito improvvel que pessoas destinadas h muitos
anos, sem receber nenhum novo treinamento eficaz, recobrem seus prejuzos mais
tarde, particularmente se forem considerados os danos psicolgicos. Crianas que no
tiveram alimentao adequada nem chances efetivas de uma educao superior
sofrero prejuzo permanente, mesmo que a economia siga o caminho mais otimista de
recuperao. Parte daqueles a quem so negados empregos e assistncia social agora,
particularmente os idosos, no vivero o suficiente para compartilhar essa
recuperao, por mais generalizada que ela venha a ser132.

Como alternativa ao modelo capitalista-liberal, h quem propugne o

Socialismo como o nico sistema de produo capaz de distribuir de forma justa a riqueza
produzida pela sociedade. O Capitalismo, sob a justificativa de ser o melhor sistema
econmico para gerao de riqueza, promoveria, em verdade, a concentrao da renda nas
mos de poucos. Seria, sob essa tica, no apenas um modo de produo, mas um
instrumento de dominao.
Em verdade, os defensores de cada uma dessas ideologias (o Liberalismo
Clssico, em que se esteia um Capitalismo imaturo, e o Socialismo) parecem acertar mais
ao criticar a outra do que ao se defenderem contra suas prprias fragilidades.
Seguramente, a Constituio Federal no adota o modelo socialista133, uma
vez que o direito propriedade basilar. Nosso modelo, contudo, no de cunho liberal
clssico. Em que ideologia, ento, se esteou a nossa Constituio? Numa ordem liberalsocial de cunho intervencionista moderado.

131

DWORKIN, Ronald. Uma questo de princpio, p. 311-312.

Ibid, p. 312.
133
Como observa GRAU, O direito posto e o direito pressuposto, p. 55: no socialismo, o indivduo tem
acesso produo j no mais mediante a entrega do seu trabalho, em sua expresso monetria, atravs do
intercmbio, porm em razo do carter coletivo da produo e do trabalho.
132

105

4.9.4. O Estado interventor comedido

Enquanto o iderio liberal apresenta como foco o indivduo, o social

centraliza-se na coletividade. O primeiro composto por valores e ditames de simples
formulao e compreenso, ao passo que o segundo exige maiores esforos de elaborao,
pois no pode prescindir tambm do indivduo.
At o mundo natural nos traz exemplo da complexidade da empreitada
coletiva. Depois que a Terra se resfriou, foram quinhentos milhes de anos para surgirem
as primeiras formas de vida, no caso, unicelular. Foi necessrio mais o dobro desse tempo
(um bilho de anos) para se desenvolverem os primeiros seres pluricelulares. Ou seja,
mesmo no mundo natural, mais fcil viver que conviver.
O mesmo se passa na seara jurdica. O liberalismo focaliza o viver, ao passo
que a ideologia social centraliza-se no conviver e, assim como o meio natural, estipular as
formas de convivncia sobremaneira mais complexo e, portanto, sujeito a crticas e
controvrsias, pois no h como conviver sem viver; no h como atender aos primados
sociais, sem respeitar os pessoais; no h implemento coletivo, sem realizao individual.
O equilbrio est na ao social para a obteno de objetivos individuais e mitigao com
prudncia da esfera pessoal para cumprimento de aes coletivas.
com esse condo que surge o Estado interventor. Num primeiro e
prolongado perodo histrico, o Estado constitudo como uma grande organizao social,
que interfere na rbita individual, mas em benefcio de poucos; num segundo e breve
movimento de anttese, repudia-se a atuao do Estado. As aes particulares livres, sem a
interveno estatal, seriam capazes de assegurar o mximo de satisfao para todos na
medida de suas capacidades. Num terceiro, verifica-se que as aes individuais no
coordenadas so auto-destrutivas. Nesse momento exige-se a ao do Estado, mas apenas
na medida necessria para dotar-lhes de organicidade. esse o modelo ideolgico adotado
pela Constituio Nacional. Por um lado, assegura a liberdade, inclusive a econmica; por
outro, promove uma mitigao parcimoniosa desta mesma liberdade a fim de garantir a
convivncia social mais equilibrada. Conforme assevera o constitucionalista Jos Afonso
da Silva, As constituies contemporneas constituem documentos jurdicos de
compromisso entre o liberalismo capitalista e o intervencionismo134 (destaque original), o

134

SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais, p. 135.

106

que tambm foi observado por tributaristas nacionais de elevada envergadura, como o
saudoso professor Ruy Barbosa Nogueira,
Um dos fatos mais evidentes ocorridos na vida das naes, nesta metade do sculo,
sem dvida a transformao das funes e deveres do Estado. Assistimos a uma
crescente e constante interveno do poder pblico em quase todos os setores da
atividade dos particulares, principalmente na esfera econmica [...] O Estado liberal do
sculo passado, da premissa do laissez-faire, laissez-passer, foi substitudo pelo
Estado intervencionista, o Estado providncia135.

4.9.5. As duas finalidades interventivas

A prpria histria comprovou que o modelo liberal clssico no capaz de

entregar a parcela significativa da populao, direitos mnimos para o desenvolvimento de
uma vida condigna condio humana. Para suprir essa lacuna, implantado o Estado
Social, da Justia ou do Bem-Estar.
Para cumprir esse intento, necessrio que o Estado se municie de recursos,
os quais esto em mos particulares. Nesse instante, mitiga a liberdade (o direito
propriedade) e retira o que de um para entregar a outro. H, desse modo, uma finalidade
interventiva de cunho social. Nada obstante, no a nica.
O Liberalismo exacerbado no s incapaz de prover o grosso da populao
de direitos mnimos indispensveis, mas tambm corri suas prprias bases, em especial,
as econmicas capitalistas. Outrora, concebia-se que os agentes econmicos livres,
submetidos s leis causais da oferta e procura, promoveriam da forma mais eficiente
possvel a alocao de recursos e, com isso, produziriam mais e melhor em prol de todos.
Hoje, contudo, foi constatado que o mercado totalmente desregulado incapaz de manter
seus prprios pilares, isto , a liberdade caracterizada na seara econmica pela livre
concorrncia.
H, assim, a necessidade do Estado garantir o prprio modo de produo
capitalista atravs, uma vez mais, de aes interventivas. Essa interveno de cunho
econmico. Como observou Bobbio, nas sociedades industriais modernas, medida que o

135

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio, p. 184.

107

processo de industrializao avana, as tarefas do Estado aumentam em vez de

diminuir136.
A nossa Constituio adota esse modelo intervencionista de duplo espoco.
Nela, est contido um enorme repertrio de normas dirigidas no s atuao do Estado
para atender reclamos sociais, mas tambm para sustentar as prprias bases econmicas
capitalistas. A seguir alguns exemplos:: Art. 3, inciso IV (promover o bem de todos, sem
preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de
discriminao); art. 23, inciso VIII (fomentar a produo agropecuria e organizar o
abastecimento alimentar), inciso IX (promover programas de construo de moradias e a
melhoria das condies habitacionais e de saneamento bsico), X (combater as causas da
pobreza e os fatores de marginalizao, promovendo a integrao social dos setores
desfavorecidos); art. 32, VIII (promover, no que couber, adequado ordenamento
territorial, mediante planejamento e controle do uso, do parcelamento e da ocupao do
solo urbano); art. 43, 3 (a Unio incentivar a recuperao de terras ridas), art. 78
(O Presidente e o Vice-Presidente da Repblica ... prestando o compromisso de
...promover o bem geral do povo brasileiro); art. 151, inciso I ( vedado Unio
...instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ... admitida a
concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento
scio-econmico entre as diferentes regies do Pas); art. 161, inciso II (Cabe lei
complementar ... estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159 ...
objetivando promover o equilbrio scio-econmico entre Estados e entre Municpios);
art. 172 (A lei disciplinar, com base no interesse nacional, os investimentos de capital
estrangeiro, incentivar os reinvestimentos e regular a remessa de lucros), art. 174
(Como agente normativo e regulador da atividade econmica, o Estado exercer, na forma
da lei, as funes de fiscalizao, incentivo e planejamento), art. 179 (A Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s microempresas e s empresas de
pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado, visando a
incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes); art. 180 (A Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios promovero e incentivaro o turismo como fator de
desenvolvimento social e econmico); art. 192 (O sistema financeiro nacional,
estruturado de forma a promover o desenvolvimento equilibrado do Pas e a servir aos
interesses da coletividade); art. 196 (A sade direito de todos e dever do Estado,
136

BOBBIO, Norberto. Da estrutura funo, p. 5.

108

garantido mediante polticas sociais e econmicas que visem reduo do risco de doena
e de outros agravos e ao acesso universal e igualitrio s aes e servios para sua
promoo, proteo e recuperao); art. 205 (A educao, direito de todos e dever do
Estado e da famlia, ser promovida e incentivada com a colaborao da sociedade); art.
214, inciso V (A lei estabelecer o plano nacional de educao ... visando ... integrao
das aes do Poder Pblico que conduzam ...promoo humanstica, cientfica e
tecnolgica do Pas); .art. 215, 3, inciso II (A lei estabelecer o Plano Nacional de
Cultura, ... visando ... integrao das aes do poder pblico que conduzem ...produo,
promoo e difuso de bens culturais); art. 217 ( dever do Estado fomentar prticas
desportivas formais e no-formais); art. 218 (O Estado promover e incentivar o
desenvolvimento cientfico, a pesquisa e a capacitao tecnolgicas); art. 219 (O
mercado interno integra o patrimnio nacional e ser incentivado de modo a viabilizar o
desenvolvimento cultural e scio-econmico, o bem-estar da populao e a autonomia
tecnolgica do Pas, nos termos de lei federal).

4.9.6. Liberdade, interveno e tributao

No h dvidas acerca do compromisso constitucional com o amplo direito

liberdade, inclusive a econmica. Por outro lado, essa liberdade comedidamente mitigada
por meio de aes de interveno em prol da ideologia social e da prpria manuteno do
modelo liberal-capitalista. Nesse passo, compete-nos indagar qual dessas propostas
informa a seara tributria.
evidente que o modelo constitucional est repleto de regras que visam
proteger os agentes privados do poder estatal de criar tributos. O tributo macula a liberdade
econmica concebida de forma absoluta. Numa concepo liberal extremada, no deveria
haver tributo. O tributo prejudica a livre iniciativa, a liberdade concorrencial, desestimula a
produo, etc. Uma vez que isso no possvel mesmo para os mais radicais defensores do
modelo liberal-capitalista (a ausncia total de tributao s concebvel na ausncia total
de Estado, ou seja, na formulao de cunho anarquista), no mais alto patamar da ordem
jurdica devem estar consagradas regras garantidoras de que o Estado empregar o Poder
de Tributar com extrema moderao. Como observa Alberto Xavier,
num sistema econmico que tenha como princpios ordenadores a livre iniciativa, a
concorrncia e a propriedade privada, torna-se indispensvel eliminar, no maior grau

109

possvel, todos os fatores que possam traduzir-se em incertezas econmicas suscetveis

de prejudicar a expanso livre da empresa, designadamente a insegurana jurdica137.

Se, por um lado, no possvel eliminar a tributao sobre as atividades

econmicas, pois ao Estado so necessrios recursos para cumprir seus demais
compromissos, em especial, com o modelo assistencial; por outro, so estatudas regras
que limitam ao mximo a interveno do Estado por meio da sanha arrecadadora. Assim, o
Regime Jurdico Tributrio, no patamar das regras constitucionais, seria constitudo por
regras e princpios de cunho estritamente liberal, ao passo que os escopos intervenionistas
seriam atendidos por meio das regras relativas ao gasto.
Desse modo, os valores e ideologias relativos liberdade econmica, de um
lado, e interveno, de outro, estariam segregados a momentos distintos da atividade
financeira do Estado. Para dar compatibilidade e coerncia ordem constitucional como
um todo, os primados da ordem econmica liberal influenciariam apenas a atividade
relativa obteno de receitas e, assim, as regras tributrias, ao passo que os ditames
sociais e regulatrios apenas induziriam a atividade relativa despesa. Os ditames liberaleconmicos conduziriam a um Sistema Constitucional Tributrio edificado com o nico
fito de maximizar a produo capitalista, enquanto os valores sociais e os intervencionistas
reguladores conduziriam as polticas ligadas ao gasto.
A nossa Constituio, contudo, no estabelece corte to preciso. Da mesma
forma como h preponderncia, mas no exclusividade, do compromisso interventor nas
regras relativas ao gasto (parte do gasto pblico empregado para a manuteno de um
aparato estatal capaz de reprimir as condutas individuais desviantes do modelo liberal), o
Regime Jurdico Tributrio no deve ser concebido como um feixe de normas e princpios
dirigidos exclusivamente a impedir que o Estado, atravs do seu poder de tributar,
intervenha na liberdade de ao dos agentes privados. Como ensina Ricado Lobo Torres,
as relaes entre a Constituio Econmica e a Tributria apresentam-se como
ntimas e profundas. No h subordinao entre elas, pois a Constituio Tributria
no se dilui na Econmica nem ocorre o contrrio. Esto em equilbrio permanente,
influenciando-se mutuamente e relacionando-se em toda a extenso dos fenmenos
econmico e tributrio138.

E a seguir conclui: A interveno indireta do Estado sobre a economia,

atravs de tributos ou outros ingressos, um assunto de rara complexidade. Ou seja, o
137
138

XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao, p. 50.

TORRES, Ricardo Lobo. Sistemas constitucionais tributrios, p. 630.

110

destacado professor identifica o papel que podem (e, freqentemente, devem) desempenhar
as regras tributrias na regulao do prprio modelo capitalista com a finalidade de
manuteno de suas bases, o que caracteriza a tributao como um fenmeno em nada
singelo.
Sua complexidade, contudo, ainda maior, pois as regras tributrias podem
desempenhar a funo de dirigir comportamentos que diretamente atendam aos cnones da
ordem social. O Estado Assistencial pode desempenhar seu intento por meio de dois tipos
de polticas: (i) diretamente fazer e (ii) incentivar a fazer. Nesta, a funo extrafiscal da
tributao pode tambm estar presente.

4.9.7. Produto e modo de produo

No grande intento de compatibilizar o compromisso liberal com o social no

que se refere seara econmica, as regras constitucionais podem ser segregadas dm funo
da conhecida dicotomia processo-produto.
O Liberalismo foi adotado como a poltica organizadora da ordem econmica,
mas com maior intensidade em relao ao modo de produo em si. A Constituio impe
ao legislador que prestigie o mercado, a sociedade civil e os agentes privados em relao
deciso de quem deve produzir e por que processo. No entanto, no podemos afirmar o
mesmo em relao ao que deve ser produzido; neste caso, a deciso pelos agentes
econmicos sobremaneira mitigada.
O Liberalismo Clssico peca ao atribuir ao mercado todo o mbito de deciso
processo-produto. Numa situao hipottica, em que metade da populao fosse composta
de ricos e outra metade de pauprrimos, o mercado produziria bens bsicos (alimentos e
remdios, por exemplo) suficientes apenas para a parte favorecida; os demais meios sociais
de produo seriam empregados para saciar as demais demandas daquela camada social
abastada.
Em razo da conhecida Teoria dos rendimentos decrescentes de produo,
numa sociedade em que todos os recursos sociais empregados para a produo apenas de
alimentos por exemplo, feijo , os meios desviados para produzir um canho reduziro
pouco a produo de feijo. Todavia, para cada canho produzido maior seria a reduo da
produo de feijo. Se para fabricar o primeiro canho fossem sacrificadas dez sacas de
feijo, para fabricar o segundo seriam sacrificadas quinze; para o terceiro, vinte; e assim
111

por diante. Numa posio situao oposta, em que s fossem fabricados canhes, deixar de
fabricar um para produzir feijo resultaria numa imensa quantidade desta leguminosa; j
deixar de fabricar dois aumentaria bastante a produo de feijo, mas no na mesma
quantidade anterior, e assim por diante. Assim, haveria um ponto ideal em que os meios
sociais de produo seriam mais bem empregados com uma produo mxima
intermediria entre canhes e feijes.
Haveria, assim, para cada sociedade, um ponto em que a produo total de
utilidades atingiria seu cume; e s o modelo liberal permitiria atingi-lo. Todavia, essa
formulao no responde seguinte indagao: como comparar canhes com feijes? Para
um famlico, mas vale um quilo de feijo ou dois mil canhes?
Como afirmar que uma sociedade que produz dez canhes e cem toneladas de
feijo mais eficiente que uma produtora com os mesmos meios sociais de nove canhes e
cento e dez toneladas de feijo ou de que outra produtora de onze canhes e noventa
toneladas de feijo?
Bens que atendem a necessidades diversas s podem ser comparados quando
reduzidos a uma mesma unidade de medida, isto , moeda. A comparao entre canho e
feijo s possvel, nesse modelo, quando lhes so atribudos preos. Sem a reduo
monetria de tudo, no h como estabelecer o suposto ponto de produtividade mxima.
Mas como so estabelecidos os preos? No modelo liberal, pelo mercado.
O mercado, por seu turno, composto pelos interesses individuais que
formam as foras da demanda e da oferta, as quais definem pelo equilbrio o preo de cada
bem. Todavia, no s a oferta, mas tambm a demanda formada por aqueles que detm o
poder econmico. Ento, a sociedade produz aquilo e na quantidade desejada por quem
tiver dinheiro para pagar, o que no significa maior eficincia produtiva em relao a uma
outra organizao produtiva.
Num exemplo atual, adotando-se o Planeta como um nico mercado, o
insumo milho desviado para a produo de combustvel em detrimento da produo de
alimentos (to necessrios a bilhes de famintos), por meio da forte demanda Americana
por energia. Os americanos, uma vez saciados do ponto de vista alimentar, impulsionam o
preo do milho para empreg-lo em outras necessidades menos essenciais.
No modelo liberal clssico, a deciso do que e quanto produzir
fundamentalmente tomada em razo da demanda, que no sinnimo de necessidade
112

social. A demanda dimensionada na proporo do poder econmico de quem quer

consumir e no na medida da efetiva necessidade do bem para a sobrevivncia digna do
homem. Evidentemente, podemos afirmar que esse modelo de produo fere os ditames
democrticos de forma similar ao voto censitrio.
Por outro lado, a viso liberal a mais eficiente em relao ao modo de
produzir e quem deve produzir. Nisso pecou a doutrina marxista. Deixar nas mos do
Estado quem deve produzir, de que modo, leva ineficincia produtiva sem ganhos no
processo decisrio a favor da sociedade.

4.10. DE VOLTA A FINALIDADE E FUNO

Agora, j estamos em condies de discorrer acerca da finalidade do modelo

jurdico brasileiro e quais funes deve exercer para que possa efetivamente atingir o seu
escopo.
No modelo liberal clssico, a finalidade do Estado e, portanto, da ordem
jurdica, era apenas a de garantir a paz entre os agentes privados de forma a tutelar, contra
condutas desviantes, a realizao mxima de sua liberdade. Para atingir esse fito, exercia a
funo protetiva-repressora. Protegia a liberdade dos indivduos ao punir aqueles que
atentassem contra essa mesma liberdade.
Nos estados modernos, dentre os quais se insere o Brasileiro, ao lado dessa
finalidade (que no deixa de estar firmemente presente), surgem outras de cunho
interventivo, tanto para regular a atividade econmica, quanto para implementar polticas
de cunho social. Assim, alm da funo repressora surge a promocional como constatado
por Bobbio,
Nas constituies liberais clssicas, a principal funo do Estado parece ser a de
tutelar (ou garantir). Nas constituies ps-liberais, ao lado da funo de tutela ou
garantia, aparece, cada vez com maior freqncia, a funo de promover139.

4.10.1. Funo extrafiscal e disfuno fiscal

Ao darmos uma ordem a um filho para que v ao seu quarto e faa a lio de
casa, pretendemos (temos a finalidade), atravs deste ato de fala,

que ele assim se

comporte, com isso, tenha um melhor desempenho escolar, etc. Por outro lado, a ordem
139

BOBBIO, Norberto. Da estrutura funo, p. 13.

113

cumpre a funo de lev-lo a se comportar conforme o nosso intento. Finalidade e funo,

repisamos, so aspectos interligados do mesmo ato comunicacional; um relativo ao
emissor, outro ao receptor.
Nada obstante, outros resultados poderiam advir do nosso ato de fala.
Conforme a seleo dos vocbulos ou o tom de voz empregado, nosso filho poderia ficar
magoado, com isso, no se concentrar nos estudos, etc. Esses resultados no pretendidos
pelo emissor caracterizam, no uma funo da comunicao, mas uma disfuno.
Essa mesma dicotomia apresenta-se no ato comunicacional do direito. A
imposio de uma regra pode levar a vrios resultados; uns juridicamente pretendidos,
outros no. Na imposio tributria o mesmo pode ocorrer: o tributo conduzir a
determinados resultados pretendidos e a outros no pretendidos. Sob esse ponto de vista,
precisas so as palavras de Geraldo Ataliba,
No possvel engendrar um imposto cuja aplicao no altere ou modifique, de
algum modo, a situao econmica geral e a individual dos envolvidos direta ou
indiretamente nos fatos imponveis. Do recolhimento de imposto sempre resultam
modificaes nas posies relativas dos atingidos. A neutralidade dos impostos foi
postulao terica que a realidade jamais confirmou: seja a neutralidade dos sistemas,
seja a de impostos isoladamente considerados (destaque original)140.

Desse modo, toda imposio tributria induz comportamentos inter-humanos,

o que no legitima dizer que, em toda e qualquer ocorrncia, h o desempenho de funo
extrafiscal pela norma tributria. Esta estar presente apenas no caso de ser a contrapartida
de uma finalidade jurdica extrafiscal.
Desse modo, podemos segregar os efeitos indutores das regras tributrias em
dois tipos: (i) concretizadores de uma funo extrafiscal, no caso da norma ter sido
enunciada com uma finalidade; e (ii) os resultantes de uma disfuno fiscal, na hiptese
contrria, vale dizer, de no haver uma finalidade jurdica que legitime o efeito produzido.
Os tributos cumulativos, por exemplo, desestimulam a organizao dos
agentes econmicos em longas cadeias produtivas, bem como a produo de bens de alto
valor agregado que necessariamente exigem a organizao produtiva em extensas cadeias.
A tributao que adota como base de incidncia a folha de salrios privilegia mtodos
produtivos intensivos em capital em detrimento dos intensivos em trabalho.
Evidentemente, luz de todo o sistema constitucional, que prestigia o desenvolvimento
140

ATALIBA, Geraldo. IPTU progressividade, p. 75.

114

econmico e a busca do pleno emprego, nenhum desses efeitos pode ser considerado
advindo de uma funo desempenhada pela regra tributria. Em verdade, nesses casos, a
Constituio, em prestgio necessidade de arrecadao do Estado, admite um certo grau
de disfuno, como o pai que, para levar o filho aos estudos, assume o risco de ele se
magoar com sua ordem.
Desse modo, a disfuno em razo da finalidade fiscal no conduz
necessariamente invalidade da norma. A imunidade dos templos de qualquer culto, por
exemplo, est edificada originariamente na Carta Constitucional de 1988. Sua funo a
de preservar todas as manifestaes religiosas de qualquer pretenso estatal de inibi-las por
meio de imposies tributrias. Nada obstante, essa imunidade pode conduzir a disfunes,
como o domnio dos meios de comunicao por igrejas, que se favorecem da estrutura
jurdica para concorrer deslealmente com os agentes submetidos a toda ordem de
imposies tributrias. Nem por isso, poderamos afirmar que a prpria imunidade
inconstitucional.

115

CAPTULO V. ANLISE SEMNTICA

Recobremos a lembrana de que as expresses
lingsticas conservam sempre um mnimo de vaguidade em sua
integralidade compositiva, inafastvel por maior que seja o
esforo de argumentao para efeito de convencimento. No h
como escapar dessa poro movedia que se aloja nos termos e
nos enunciados proposicionais, alimentando, incessantemente,
os estudos semnticos. Admitir esse trao, porm, longe de
trazer a insegurana que desde logo imaginamos, significa
reconhecer que h uma matria-prima prpria para o discurso
persuasivo, tecendo a linguagem jurdica que antecede a
deciso normativa.
Paulo de Barros Carvalho;
Direito tributrio, linguagem e mtodo, pg. 216.

5.1. A SEMNTICA

Para Alf Ross, os problemas semnticos da interpretao, em sentido estrito,

so aqueles que se referem ao significado das palavras individuais ou das frases141.
Preferimos, contudo, a definio do prprio elaborador dos trs planos de investigao,
para quem a Semntica ramo da semitica que estuda a significao dos signos142.
As questes de mbito semntico no se restringem significao de meras
palavras ou simples frases, mas a todo e qualquer texto, independentemente da sua
extenso e complexidade.
A soma dos significantes de cada frase resulta no significante do texto. Quem
consegue ler todos as frases de um texto, evidentemente, tambm l o prprio texto. Nada
obstante, o mesmo no ocorre no vrtice do significado. Aquele que consegue interpretar
cada frase, no conseguir necessariamente edificar o significado global. O significado de
um texto depende do significado de suas partes, mas no corresponde a uma mera
justaposio.
De igual sorte, o significado das partes (palavras e frases) sofre influncia do
prprio texto no qual esto inseridas. H, assim, em todo texto, uma relao dialtica de
significao parte-todo; e h vrias propostas para solucionar essa questo.

141
142

ROSS, Alf. Direito e Justia, p. 164.

Apud NTH, A semitica no Sculo XX, p. 189.

116

Para o estruturalismo de Saussure, o significado de uma palavra no pode ser

um atributo da prpria palavra. Conforme lio de Nth, o
significado o valor de um conceito dentro do sistema semitico como um todo.
Estes valores semnticos formam uma rede de relaes estruturais, nas quais no os
conceitos semnticos em si, mas somente as diferenas ou oposies entre eles so
relevantes semioticamente143.

Com isso Saussure descarta o objeto, uma vez que o significado do signo no
mais depende dele, mas apenas das relaes com outros signos com os quais constitui todo
um sistema. Apesar de valiosa a posio estruturalista ao destacar que o significado
depende das relaes entre os diversos elementos de um texto, com ela no podemos
concordar integralmente, pois h necessariamente algo em cada palavra que lhe possibilita
formar frases e no se confunde com o seu significado nem com sua relao com a frase.
No belo trecho de Octavio Paz,
Perder nosso nome como perder nossa sombra; ser somente nosso nome ser
reduzido sombra. A ausncia de qualquer correlao entre coisas e seus nomes sem
dvida intolervel: tanto os significados se evaporam, quanto as coisas se esvaecem.
Um mundo apenas de significados to inspito quanto um mundo de coisas sem
significado sem nomes144 (traduo livre).

5.1.1 A coerncia como critrio de significao

Um outro critrio para a edificao do significado de um texto e de suas

partes a coerncia interna. Eco, valendo-se das prprias lies de Santo Agostinho, em
De doctrina christiana, afirma
...qualquer interpretao feita de uma certa parte de um texto poder ser aceita se for
confirmada por outra parte do mesmo texto, e dever ser rejeitada se a contradizer.
Nesse sentido, a coerncia interna do texto domina os impulsos do leitor, de outro
modo incontrolveis145.

Por esse critrio, combinaes incoerentes so descartadas e permanecem as

coerentes. Por exemplo, a palavra manga tem o significado de uma espcie de fruta,
mas tambm de uma parte da camisa. Assim, se dissermos manga doce certamente
143

NTH, Winfried. A semitica no Sculo XX, p. 33.

PAZ, Octavio. Translation: Literature and Letters, p. 157: To lose our name is like losing our shadow; to
be only our name is to be reduced to a shadow. The absence of any correlation between things and their
names is doubly intolerable; either the meanings evaporate or the things vanish. A world of pure meanings is
as inhospitable as a world of things without meaning without names.
145
ECO, Umberto. Interpretao e superinterpretao, p. 76.
144

117

referimo-nos fruta, uma vez no ser coerente que uma pea da vestimenta tenha a
qualidade doce. Por outro lado, na expresso manga rosa, o processo combinatrio no
afasta qualquer das hipteses de significado. Pode se tratar de fruta rosa ou da pea de
vesturio rosa. H, na situao, uma ambigidade s solucionvel pela combinao de
novos trechos do texto.
Apesar de relevante por se constituir um critrio necessrio para a edificao
de significados, a coerncia no suficiente seno para pequenos conjuntos de palavras,
como no exemplo anterior.
De um texto, podem ser edificados um sem nmero de significados coerentes
e, nem por isso, podemos afirmar que todos apresentam o mesmo status.

5.1.2. O modelo gerativo

Para Greimas, a Semitica no uma Teoria do Signo, mas sim da

significao que depende de uma investigao em patamares textuais superiores e
inferiores ao prprio signo. Evidentemente, o conceito do lingista lituano no por ns
compartilhado. Nada obstante, sua contribuio para a compreenso do sentido de textos
complexos fundamental: a construo de sentido mediante um processo de elaborao de
umidades maiores de significao a partir de unidades menores, chamada percurso
gerativo de sentido.
Paulo de Barros Carvalho desenvolveu modelo equivalente para a
interpretao jurdica. Seus quatro subsistemas conjunto de enunciados, tomados no
plano da expresso, conjunto de contedos de significao dos enunciados prescritivos,
domnio articulado de significaes normativas e forma superior do sistema
normativo146, correspondem a camadas de significao construdas sobre unidades
menores num processo de interpretao tal qual o percurso gerativo de Greimas. Nas
palavras do destacado Professor:
Observa-se a existncia dos quatro planos da linguagem, representados por S1, S2,
S3 e S4, partindo a interpretao do plano da literalidade textual (S1), que compe o
texto em sentido estrito (TE), passando, mediante o processo gerador de sentido, para
o plano do contedo dos enunciados prescritivos (S2), at atingir a plena compreenso

146

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p. 111.

118

das formaes normativas (S3), e a forma superior do sistema normativo (S4), cujo
conjunto integra o texto em sentido amplo (TA)147.

relevante se destacar que o TE (texto em sentido estrito) corresponde ao

significante, o qual idntico para todos os patamares de significao como j havamos
apontado anteriormente.

5.1.3. O modelo dialtico

havamos

anteriormente

afirmado

que

sistemas

complexos

so

determinados por suas unidades constitutivas, mas tambm as determinam. As partes agem
sobre o todo, mas o todo tambm age sobre as partes. tomos de hidrognio foram estrelas
e estrelas os fundem para formao de hlio.
O processo de formao de sentido caracteriza-se como um passo dentro de
uma cadeia infinita de semiose. Ainda que se mantenha inalterado o plano S1 (no h
edio de novos diplomas normativos), os planos S2, S3 e S4 no permanecem imutveis.
O S4, constitudo a partir do S2 e S3 iniciais, determina a formao de novos S2 e S3, os
quais constituiro um prximo S4 e assim numa sucesso ininterrupta de construo de
significados. a odissia interpretativa do ordenamento ao sistema, mas sem uma Ilha de
taca.

5.2. SEMNTICA E INTERTEXTUALIDADE

Para haver texto, necessariamente deve haver contexto. obrigatrio o

processo de significao extrapolar as fronteiras do texto para encontrar o que no o
texto; com o texto, porm, jamais perde contato. Deve ser sempre mantida uma linha de
Ariadne. No basta matar o Minotauro, h que regressar do labirinto; mas, assim como
Perseu no deixa as obras mitolgicas para ingressar na Histria, o intrprete jamais
penetrar em pginas diversas de seu tempo. Como afirma Paulo de Barros Carvalho:
Esse processo interpretativo encontra limites nos horizontes da nossa cultura (H1 e
H2), pois fora dessas fronteiras no possvel a compreenso. Na viso hermenutica
adotada, a interpretao exige uma pr-compreenso que a antecede e a torna
possvel148.

147
148

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p. 133.

Ibid.

119

O mesmo autor aponta dois axiomas relativos a todo processo de

interpretao: a intertextualidade e a inesgotabilidade. Este corresponde ao ininterrupto e
infinito processo de semiose de Peirce em direo ao interpretante final. J a
intertextualidade
formada pelo intenso dilogo que os textos mantm entre si, sejam eles passados,
presentes ou futuros, pouco importando as relaes de dependncia estabelecidas entre
eles. Assim que inseridos no sistema, iniciam a conversao com outros contedos,
intra-sistmicos e extra-sistmicos, num denso intercmbio de comunicaes149.

Podemos falar acerca do contexto em que foi escrita uma obra literria sem tlo vivido. A intertextualidade, assim, configura o contexto sob o aspecto semntico. Como
explanado no primeiro captulo, o contexto pragmtico pode ser vertido tambm em texto.
Mas que importncia tem o contexto para a interpretao do direito positivo?
Que relao h entre o sentido de palavras empregadas em um especfico diploma
normativo e outros textos?
Paulo de Barros Carvalho ao estudar a intertextualidade no direito afirma que
tal predicado
se apresenta em dois nveis bem caractersticos: (i) o estritamente jurdico, que se
estabelece entre os vrios ramos do ordenamento (intertextualidade, interna ou
intrajurdica); e (ii) o chamado jurdico em acepo lata, abrangendo todos os setores
que tm o direito como objeto, mas o consideram sob ngulo externo, vale dizer, em
relao com outras propostas cognoscentes, assim como a Sociologia do Direito, a
Histria do Direito, a Antropologia Cultural do Direito, etc150.

Nosso conceito de intertextualidade intra-sistmica do direito corresponde ao

primeiro nvel apresentado pelo destacado Professor. Todavia, entendemos que o direito se
comunica com um sem nmero de textos e no s com aqueles de patamar cientfico que
recortam seu objeto de estudo do fenmeno jurdico.
Se h comunicao com a Sociologia e com a Histria do Direito, por que no
haveria tambm relaes contextuais com outros campos da Sociologia e da Histria? Se
h comunicao com essas cincias, no haveria com outras, tais como a Engenharia, a
Medicina, a Economia, etc? Mais: seria tal comunicao restrita aos domnios cientficos?
E quanto Religio, Moral, etc?

149
150

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 193.

Ibid., p. 195.

120

Nessas hipteses, freqentemente os liames se tornam mais tnues, mas no

h como lhes negar existncia. Podemos ainda constatar que setores especficos do
conhecimento jurdico se aproximam bastante de certos nichos lingsticos, os quais, numa
viso meramente panormica da ordem jurdica, no guardariam vizinhana alguma do
direito; tais como a Biologia que, por intermdio da Ecologia seu ramo especializado ,
estabelece robustos laos intertextuais com o Direito Ambiental.
No entanto, para no nos perdermos num certo niilismo de, ao tentar entender
tudo, nada compreender, dois aspectos devem ser considerados. Primeiro, apesar de haver
seguramente conexes entre as mais diversas searas lingsticas de uma sociedade, a sua
grande maioria, de to tnues, tornam-se irrelevantes para o processo de interpretao do
direito. H de se estabelecer um preciso corte para se demarcar as relaes que merecem
ateno. E segundo, ao considerarmos a relao entre duas esferas lingsticas, no
devemos tomar uma pela outra. Considerar a relao da Moral com o Direito, no implica
tomar a Moral pelo Direito.

5.2.1. A intertextualidade intra-sistmica

A intertextualidade intra-sistmica nos conduz a indagar quais fatores so

relevantes para um texto normativo influir na significao de outro. A hierarquia de seus
enunciadores? O sentido da palavra no texto constitucional determina o sentido no texto da
lei? Mas e o contrrio? O aspecto temporal da enunciao relevante? O sentido da
palavra no texto constitucional pode ser edificado a partir do sentido constante de uma lei
anterior?
Acreditamos no haver uma regra ou critrio absoluto que possa ser adotado
de forma mecanicista para definir as relaes intertextuais entre os diversos diplomas
normativos. Alis, palavras contidas num mesmo diploma podem apresentar significaes
diversas, apesar de possurem idnticas coordenadas temporais e hierrquicas. Um
exemplo contundente o da palavra lei. No artigo 5, inciso II, da Constituio,
ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei,
bem como no art. 150, inciso I, que veda s Pessoas Polticas exigir ou aumentar tributo
sem lei que o estabelea, dvidas no h de que lei deve ser adotada segundo a

121

significao de lei ordinria e lei complementar151. J no inciso XIII, art. 5 ( livre o

exerccio de qualquer trabalho, ofcio ou profisso, atendidas as qualificaes profissionais
que a lei estabelecer), o significado de lei ordinria, ao passo que no pargrafo 4, art.
195 (A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso
da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I), seu significado de lei
complementar, uma vez que deve ser interpretada luz justamente do contexto definido
pelo art. 154, inciso I (A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar...).
Se uma mesma palavra, num mesmo diploma, apresenta trs significaes
diversas, o que dizer daquelas presentes em diplomas diversos?
O significado de uma palavra em um diploma legal deve ser edificado a partir
da significao da mesma palavra no patamar

constitucional em razo do critrio

hierrquico, mas os dois significados no so idnticos. Renda no texto supremo apresenta

significao diversa de renda no texto da lei complementar e esses dois no diferentes de
renda no plano da lei ordinria, que cria o imposto. H, desse modo, pelo menos trs
significados de renda no direito positivo.
A criao normativa se d justamente por meio dessa modificao do
significado no curso da cadeia de positivao, o que ser mais minuciosamente abordado
ainda neste captulo.
Ademais, o significado da Constituio, de suas palavras e dispositivos, no
pode ser construdo apenas com base na leitura do Texto Supremo. Do contrrio, tanto um
recm alfabetizado e um doutor em Direito Constitucional teriam a mesma compreenso.

5.2.2. A intertextualidade intersistmica

H duas intertextualidades intersistmicas: (i) aquela que se d entre as vrias

searas estritas do saber e (ii) a que alcana todos os campos lingsticos do domnio social.
primeira, podemos chamar de intertextualidade intersistmica em sentido estrito ou
interdisciplinaridade; segunda, de intertextualidade em sentido amplo. Em relao
primeira, observa Paulo de Barros Carvalho,
Sem disciplinas, claro, no teremos as interdisciplinas, mas o prprio saber
disciplinar, em funo do princpio da intertextualidade, avana na direo dos outros
151

Em verdade, no so poucos os que defendem que tambm pode ser adotada com o significado de
medidas provisrias, dentre outros diplomas. No entanto, como isso no de todo pacfico e no contribui
para a nossa exemplificao, decidimos adotar o ncleo de significao incontroverso.

122

setores do conhecimento, buscando a indispensvel complementaridade. O paradoxo

inevitvel: o disciplinar leva ao interdisciplinar e este ltimo faz retornar ao
primeiro152.

sob o aspecto semntico que o direito se comunica com os demais setores

da tecitura social: as finanas pblicas, a economia, a contabilidade, etc.
O direito positivo fala (no sentido de prescrever) sobre outras linguagens
sociais. Assim, no h como conhecer na plenitude um determinado ramo jurdico sem que
se domine com desenvoltura as linguagens sobre as quais ele pretende intervir.
Isso no significa que os princpios das Cincias no jurdicas devam ser
acatados pela Cincia Jurdica, mas sim que a construo de sentido da linguagem
prescritiva que incide sobre uma determinada seara de convivncia humana no completa
sem o conhecimento da linguagem social sobre a qual ela se refere.
Na funo extrafiscal, muitos so os sub-domnios lingsticos sobre o qual o
Direito Tributrio fala: o mercado financeiro, o comrcio exterior, o meio ambiente,
etc. Por isso, tal investigao das mais complexas.
Um dos sub-domnios mais relevantes para o estudo da extrafiscalidade o da
eEconomia. Por meio do direito positivo, o legislador busca promover polticas
econmicas, seja para fomentar o desenvolvimento nacional, seja para promover aes de
relevncia social. Assim, sem compreender corretamente os mecanismos econmicos, o
intrprete no ser suficientemente hbil para aplicar a norma. Sua interpretao ser
superficial.
Um exemplo: Vamos supor que uma portaria do Ministrio da Sade institua
a obrigao de, nossos rtulos de produtos perecveis, serem grafadas a data de fabricao
e a validade. Ademais, fixe para cada tipo de produto o seu respectivo prazo de validade
(dez dias para uns, vinte dias para outros e, assim, sucessivamente). Ora, evidente que
tais prazos esto estabelecidos em dias contnuos e no teis. do senso comum que os
produtos continuam a se degradar independentemente de o dia ser til ou no. No
necessrio um conhecimento cientfico mais rebuscado para isso. Assim, qualquer pessoa
estaria apta a compreender que o significado de dias dias contnuos.
O direito, contudo, no disciplina apenas fatos sociais de compreenso
generalizada. Seu alcance no encontra limites e fere, no raro, searas das mais
152

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, pg. 197.

123

particulares. Pois bem, h um sem nmero de proposies que, a despeito de no serem do

domnio da populao em geral, so consagradas nos seus ramos cientficos especficos; e
so empregadas pelo legislador para formular os textos legais. Dessa forma, necessrio
que o intrprete delas conhea, sob pena de interpretar incorretamente o direito positivo. O
intrprete deve possuir, no mnimo, a mesma competncia lingstica (o cdigo como
enciclopdia) do enunciatrio-modelo. Isso no significa que deva promover mtodos de
aproximao da linguagem prescritiva prprios de outros domnios do conhecimento
humano.
Ao abordar o problema da autonomia do Direito Financeiro, Ricardo Lobo
Torres afirma que
a tese mais coerente a da interdisciplinariedade, em que a Cincia do Direito
Financeiro aparece em permanente dilogo com as outras disciplinas jurdicas e
extrajurdicas, merc do coeficiente de normatividade que a todas informa: tanto o
Direito Financeiro quanto as cincias prximas (Economia, Finanas e Poltica)
apresentam um ncleo comum de normatividade, ou seja, contm elementos para a
programao da vida social e para o estabelecimento de regras do dever-ser, o que se
traduz em interdisciplinariedade153.

Em razo disso afirma que A Cincia do Direito Financeiro pluralista.

Abre-se para o pluralismo metodolgico, apoiando-se em vrios mtodos154; e mais, ...o
direito tributrio deve se abrir tambm para as cincias extrajudiciais, especialmente, a
Economia e as Finanas155.
H nessa posio uma confuso entre abertura semntica e definio de
mtodo cientfico. Como afirma Paulo de Barros Carvalho em suas lies presenciais:
para cada Cincia um e somente um mtodo. O Estudo do Direito o Estudo da sua
linguagem. Este o nosso paradigma metodolgico.

5.3. LIMITES DA POTENCIALIDADE SEMNTICA DO DIREITO

A lngua sempre capaz de exprimir o que desejar o enunciador? Sobre essa

questo se debruaram filsofos e lingsticas da mais alta estatura.

153

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio, p. 14-15.

Ibid., p. 14.
155
Ibid., p. 19.
154

124

Para Searle, sim. E chama tal caracterstica da lngua chamado pelo Filsofo
como princpio da expressabilidade, segundo o qual tudo o que se quer dizer pode ser
dito156. Para Searle,
...muitas vezes, ns no temos capacidade para dizer exatamente o que queremos,
ainda que ns gostssemos de faz-lo, porque no conhecemos suficientemente bem a
lngua (se ns estivssemos a falar espanhol, por exemplo), ou, pior, porque a lngua
pode no conter palavras ou construes para dizer o que queremos dizer. Mas,
mesmo nestes casos em que , de facto impossvel dizer exactamente o que queremos
dizer, possvel, em princpio, tornarmo-nos aptos a dizer exactamente o que
queremos. Podemos em princpio, se no de facto, aumentar o nosso conhecimento da
lngua; mais radicalmente ainda, se a lngua ou as lnguas existentes no forem
adequadas para as nossas finalidades, ou simplesmente no dispuserem dos meios que
nos no necessrios para dizer o que queremos dizer, podemos, ao menos em
princpio, enriquecer esta lngua introduzindo-lhe novos termos ou novas construes.
Toda lngua nos fornece um conjunto finito de palavras para dizermos o que queremos
dizer. Mas se uma dada lngua ou mesmo toda lngua, qualquer que ela seja, ope ao
exprimvel um limite superior, se h pensamentos que ela no pode expressar, isto
um fato contingente e no uma verdade necessria157.

J Umberto Eco ocupa a posio oposta, segundo a qual no verdade que

toda a linguagem possa exprimir tudo158 e, valendo-se de um exemplo de Quine, afirma
que numa lngua da selva no se pode traduzir a assero neutrinos lack mass.
Diante dessa questo geral, devemos especific-la: a linguagem do discurso
do direito positivo apta a prescrever tudo que assim desejar o legislador?
Sim, independentemente de adotarmos a posio de Searle ou de Eco. O
direito positivo sempre se dirige a searas sociais j imersas em um universo lingstico.
Dessarte, pode lanar mo dos prprios termos inditos para o produto legislado, mas
pertencente lngua. Se o legislador, por exemplo, pretende regular a internet, poder se
valer de palavras como web ou site.
5.4. AS SUPOSTAS FALHAS SEMNTICAS

O sentido preciso de uma palavra, de uma expresso, de uma frase e at

mesmo de todo um texto, pode ser comprometido por fenmenos conhecidos como
vaguidade e ambigidade.
156

SEARLE, John R. Os actos de fala, p. 30.

Ibid., p. 30-31.
158
ECO, Umberto. Dizer quase a mesma coisa: sobre a traduo, p. 166.
157

125

Searly e Warat distinguem imprecises (vaguidade) de ambigidade.

Consideramos, porm, na esteira das lies de Alaor, que um conceito impreciso por
duas razes: vaguidade e ambigidade.
O direito como um corpo de linguagem no escapa manifestao desses
fenmenos. Como j afirmou Grau, se torna indispensvel conscincia, tambm, de que
o direito porta em si a ambigidade159.
Apesar de ambas se caracterizarem como problemas semnticos que
comprometem a identificao precisa de sentido, apresentam naturezas diversas.
A ambigidade est relacionada a um problema designativo, isto , h dvida
acerca de qual conjunto de objetos o signo se refere.
Na ambigidade, h mais de um conjunto de propriedades designativas
aplicvel. Por exemplo, no comando: filho v l em casa e pegue uma manga, haver
ambigidade e o receptor ficar numa condio de indecidibilidade, no caso de quem
ordenar ser uma costureira e tambm haver frutas na geladeira. Nessa hiptese, no h no
texto, nem no contexto, elementos que possibilitem ao receptor determinar o conjunto de
propriedades designativas adotado pelo emissor.

5.4.1. Ambigidade: fenmeno no-intencional

Eco160, ao estudar a interpretao de obras literrias com o fito de traduzi-las,

afirma que pode haver quatro tipos de ambigidade.
A primeira se d quando uma palavra empregada apresenta dois significados
diversos, mas luz do contexto, s um dos sentidos se legitima. A segunda ocorre quando
o autor efetivamente cometeu um equvoco. A terceira uma espcie de nuana da
primeira. H o equvoco do autor, mas seu erro, ao revs de comprometer a esttica da
obra, a enriquece. Por fim, a quarta diz respeito ao caso de o autor querer permanecer
ambguo.
No direito, h apenas o primeiro e segundo tipos. Na verdade, o primeiro tipo
de falsa ou aparente ambigidade, uma vez que o contexto permite a elucidao do
significado do termo. O terceiro tipo no ocorre, por uma questo de premissa. Em

159
160

GRAU, Eros Roberto. O direito posto e o direito pressuposto, p. 113.

ECO, Umberto. Dizer quase a mesma coisa: sobre a traduo, p. 114-115.

126

nenhuma hiptese, a ambigidade cumpre ou potencializa a funo pragmtica do texto

normativo de dirigir as condutas intersubjetivas; em outras palavras, o texto normativo no
deve ser ambguo. A quarta, apesar de possvel do ponto de vista da produo do direito,
uma vez que nada capaz de impedir que o legislador produza um texto normativo
intencionalmente ambguo, no penetra o jurdico. O intrprete no deve perquirir acerca
dessa inteno, justamente pela premissa de que o direito positivo no deve ser permeado
por ambigidades. Se o legislador quis ser ambguo, esse querer permanece subjetivo e
perece nas coordenadas espao-temporais do processo legislado sem penetrar no produto
legislado. Essa ambigidade deve sempre ser considerada, do ponto de vista jurdico, como
do tipo dois, isto , resultado de um equvoco; e s pode ser saneada por meio de um corte
de deciso; vale dizer, diante de mais de uma possibilidade interpretativa, o aplicador
legitimado pelo prprio ordenamento, decide qual aplicar. Por outro lado, a Doutrina deve
apresentar as possibilidades legtimas de interpretao. No compete nesse caso ao jurista
decidir do ponto de vista interno ao sistema, isto , como se aplicador fosse.
A ambigidade em outras searas lingsticas, especialmente, na literatura
pode ser concebida como recurso estilstico, como manifestao intencional do autor. No
direito positivo, contudo, tal idia no pode ser concebida. Trata-se essencialmente de
falha legislativa cuja eventual intencionalidade pr-jurdica deve ser desprezada e no
como tcnica de produo legiferante.

5.4.2. Vaguidade como fenmeno intencional

O mesmo, contudo, no podemos afirmar em relao vaguidade, a qual est

relacionada a um problema denotativo, isto , dvida acerca dos limites do conjunto a que
se refere o conceito. H vaguidade sempre que no houver certeza sobre a aplicao de um
conceito a um determinado caso.
Se partirmos ao meio uma nota de R$ 10,00 e tentamos com uma das metades
promover sua circulao, certamente ningum a receberia como uma cdula monetria. No
entanto, se recortamos um pequenino pedao de uma de suas pontas, ou uma fina tira de
um dos seus lados, dificilmente algum deixar de receb-la como moeda. Alis, se
retiramos, numa dessas mutilaes, 0,1 % de sua substncia, ela no recebida como algo
que represente o valor de R$ 9,99; ou so R$ 10,00 ou no nada. Ao prosseguir na
experincia, retirando mais um diminuto pedao ou tira, mais uma vez continuamos a
127

circular a cdula. No entanto, se seguimos continuamente, atingiremos um ponto em que

algum no mais a recebe, enquanto a maioria sim; e se prosseguirmos ainda mais,
atingiremos um outro ponto no qual, em apenas uma de vrias tentativas, conseguiremos
passar a nota; talvez com 90% ou at menos de 80% por cento da sua constituio original.
Enfim, h uma gama de notas, mesmo desprovidas de sua absoluta integralidade, que so
consideradas como tal por todos; h uma outra gama de notas, as quais, em razo do
montante de sua mutilao, desconsiderada por todos como uma nota; e h ainda um
espectro de cdulas consideradas por alguns como dinheiro; mas por outros, no. Em
sntese, h uma rea de certeza positiva (todos afirmam se tratar de uma nota), uma rea de
certeza negativa (todos afirmam no se tratar de uma nota), e uma terceira rea (alguns
afirmam se tratar de uma nota e os outros no). nesta terceira rea que repousa a
vaguidade do conceito da expresso nota de R$ 10,00.
Retomando o exemplo anterior das mangas, se a costureira houvesse
ordenado ao filho para trazer todas as mangas maduras, no haveria ambigidade. O
menino certamente saberia que sua me referia-se a frutas e no a partes de uma
vestimenta. Ao se deparar com a cesta de frutas na geladeira, certamente pegaria algumas
delas por apresentarem uma tonalidade roscea vibrante e descartaria outras por serem de
um verde cintilante; no entanto, teria dificuldades de atribuir ou deixar de atribuir a
qualidade de madura quelas cuja tonalidade ficasse a meio caminho entre uma cor e
outra. Haveria, nesse caso, indecidibilidade por vaguidade. Se a costureira mandasse um
segundo, terceiro e quarto filho para a misso, seguramente todos trariam algumas das
mangas, enquanto outras no; mas certas frutas seriam trazidas por s alguns dos filhos.
Estas estariam no campo de vaguidade do conceito maduro.
O sentido de maduro, no exemplo, conferido pela tonalidade da fruta.
Mangas rosas so maduras; mandas verdes, no. Tal sentido apresenta vaguidade em
relao aos frutos, cuja tonalidade medeia o verde para o rosa. Esse conceito pode se tornar
mais preciso, se for estabelecido que sempre que houver dvida acerca da tonalidade do
fruto, devem ser considerados maduros os macios. Nesse caso, muito provavelmente, ser
menor o nmero de frutos trazidos por s alguns dos filhos. Alis, vale destacar que, se o
conceito for corretamente aplicado, esse nmero no deve aumentar. Isso se d em razo
de que o conceito se tornar mais preciso. Ainda assim, pode haver frutos com tonalidade
intermediria entre o verde e o rosa, bem como densidade duvidosa entre o duro e o macio.
Dessarte, por maiores os esforos elucidativos, o texto, seja ele qual for (exceto os formais
128

e os denotativos, a respeito dos quais trataremos posteriormente), sempre guardar um qu

de vaguidade.
Em verdade, todas as palavras so vagas em alguma medida. A vaguidade
inerente linguagem. Ela pode ser reduzida, mas nunca eliminada por completo.
Assim, o discurso jurdico no escapa a essas questes. A Constituio, por
exemplo, estatui a imunidade dos livros. Pois bem, certamente um corpo de 600
(seiscentas) pginas unidas e concatenadas forma um livro. Na posio oposta, a reunio
de apenas duas folhas no seria intitulada por ningum como um folheto, quanto mais
como livro. Mas a partir de quantas pginas uma reunio de folhas passa a ser um livro?
Trs, quatro, dez, vinte, quarenta, cem, ou duzentas?
Um dos princpios basilares do direito tributrio, que consagra o direito
individual propriedade privada, o do no-confisco. Nos impostos sobre o patrimnio,
no h dvidas de que uma alquota anual de 50% (cinqenta por cento) o macula,
enquanto uma de 0,1% no. No entanto, a partir de que patamar uma alquota passa a ser
confiscatria? Provavelmente alguns diriam 2%; outros, 5%; e uns terceiros, 10%. No
haver mais consenso. Essa a rea de vaguidade do conceito; aquela em que no mais
possvel estabelecer consenso. Nessa rea, a soluo passa por um corte de deciso e no
mais de interpretao. Assim como o menino dever decidir sobre quais frutas dever levar
para a me, o aplicador (e o legislador infraconstitucional) dever decidir qual posio
adotar acerca dos limites conceituais de livro e do no-confisco.
Apesar disso, a vaguidade, ao contrrio da ambigidade, no pode ser vista
exclusivamente como uma falha do legislador, ou como uma caracterstica inconveniente
da linguagem; pelo contrrio, ela da essncia do prprio direito. O direito no apresenta
vaguidade, porque tal caracterstica, assim como a ambigidade, no poderia ser de todo
evitada. Ele vago geralmente porque assim deve ser.
Kelsen tambm examinou esse problema da vaguidade ao se referir relativa
indeterminao do ato de aplicao do direito161. Para esse autor, a vaguidade pode ser
tanto no-intencional ...a indeterminao do ato jurdico pode tambm ser conseqncia
no intencional da prpria constituio da norma jurdica que deve ser aplicada pelo ato em

161

KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, p. 388-390.

129

questo162 , quanto intencional a indeterminao pode mesmo ser intencional, quer

dizer, estar na inteno do rgo que estabeleceu a norma a aplicar163.
Queremos, porm, deixar claro que a vaguidade intencional, numa ordem
jurdica como a nossa, em que a funo de produo normativa est distribuda por vrios
rgos, deve ser concebida como essencial a cada emanao legislativa e no s uma
possibilidade.
Se o enunciador do direito positivo fosse nico e, com isso, o poder jurdico
estivesse concentrado em uma s fonte, seja ela um rgo uni ou pluripessoal, a vaguidade
poderia ser concebida apenas como uma falha ou como uma caracterstica ingente, mas
indesejvel, da linguagem, da qual apenas se poderia escapar. Se aquele que edita as
normas gerais e abstratas tambm as executasse e aplicasse, no haveria razo para ser
vago. Deveria, ao mximo, elaborar seu discurso da forma mais precisa possvel.
No Estado Moderno, contudo, em que o Poder repartido em favor da prpria
sociedade; onde h uma multiplicidade de fontes, mesmo hierarquicamente escalonadas, o
texto normativo deve ser concebido como intencionalmente vago.
Vale destacar que, assim como Kelsen164, preferimos a denominao
repartio ou diviso de poderes separao. Em nosso Pas, constitudo juridicamente
como um Estado Democrtico de Direito, o poder distribudo entre diversos rgos com
o fito de evitar a sua concentrao e os desmandos seguramente decorrentes. Cada
instncia estatal, contudo, no deve operar isoladamente, como poderia sugerir o termo
separao.
Se o texto normativo originrio (o qual pode ser denominado de constituio)
fosse absolutamente preciso, se para cada situao concreta houvesse a certeza de como
deveriam as partes se comportar em razo da interpretao de preceitos superiores, no
haveria razo para serem estabelecidos os diversos Poderes. Legislativo para qu?
Bastariam rgos de aplicao: o Executivo ou o Executivo mais o Judicirio.

162

KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, p. 389.

Ibid.
164
KELSEN, Hans. Jurisdio constitucional, p. 152: a expresso diviso dos poderes traduz melhor que a
de separao, isto , a idia da repartio do poder entre diferentes rgos, no tanto para isol-los
reciprocamente quanto para permitir um controle recproco de uns sobre os outros. E isso no apenas para
impedir a concentrao de um poder excessivo nas mos de um s rgo como concentrao que seria
perigosa para a democracia , mas tambm para garantir a regularidade do funcionamento dos diferentes
rgos.
163

130

Segundo o prprio Kelsen, a diferena entre a funo legislativa e a

jurisdicional corresponde em que esta estabelece as normas individuais, ao passo que
aquela cria as normas gerais165. E quanto ao Executivo? Sob uma tica pura, lhe competiria
os atos materiais de execuo. Nada obstante, o Executivo exerce com bastante intensidade
ambas as funes legislativas e jurisdicionais. Na seara tributria, por exemplo, exerce
atividade legislativa ao editar decretos, portarias, instrues, enfim, toda sorte de diplomas
de carter conotativo, dotado de generalidade e abstrao; e exerce com profuso ainda
maior atos jurisdicionais ao constituir autos de infrao, conceder e denegar toda sorte de
relaes jurdicas; tais com as extintivas (compensaes, remisses, anistias, etc), as
suspensivas (parcelamentos, moratrias, recebimento de recursos administrativos, etc), os
benefcios fiscais (isenes, crditos presumidos, ressarcimentos, etc) e a repetio do
indbito; isto , normas individuais e concretas de carter denotativo.
Evidentemente, o Executivo no exerccio de tais funes (e tambm em
relao tarefa de promover a execuo fsica) subordina-se ao Legislativo e ao Judicirio.
Os atos normativos do executivo so sempre hierarquicamente inferiores aos diplomas
normativos editados pelo Legislativo. De igual sorte, a deciso judicial sempre suplanta o
lanamento, o indeferimento da restituio, a imposio de penalidade administrativa, etc.
Isso, contudo, no significa que parcela do Poder no seja exercida pelo
Executivo; pelo contrrio, como veremos na seqncia.
As relaes hierrquicas entre fontes produtoras do discurso prescritivo
jamais estabelecem uma determinao absoluta de contedo entre os diplomas normativos
produzidos. Como afirma Kelsen,
A relao entre um escalo superior e um escalo inferior da ordem jurdica, como a
relao entre Constituio e lei, ou lei e sentena judicial, uma relao de
determinao ou vinculao: a norma do escalo superior regula como j se mostrou
o ato atravs do qual produzida a norma do escalo inferior [...]; ela determina no
s o processo em que a norma inferior ou o ato de execuo so postos, mas tambm,
eventualmente, o contedo da norma a estabelecer ou do ato de execuo a realizar.
Esta determinao nunca , porm completa. A norma do escalo superior no pode
vincular em todas as direes (sob todos os aspectos) o ato atravs do qual
aplicada166.

165
166

KELSEN, Hans. Jurisdio constitucional, p. 151.

Id. Teoria Pura do Direito, p. 388.

131

Numa ordem onde h vrias fontes produtoras, absolutamente essencial que

o texto que atribui poder seja vago. por meio da elucidao da vaguidade que as vrias
fontes exercem o poder que lhe foi conferido.
Para ficarmos com um nico exemplo, no se extrai da Constituio ao
atribuir o poder Unio para criar o imposto sobre a renda, que ao faz-lo quanto s
pessoas jurdicas, do lucro devero ser deduzidos ou no e em qual percentual a proviso
para devedores duvidosos. de uma evidncia cristalina que o conceito constitucional de
renda vago.
Dizer, contudo, que um conceito vago; que num determinado texto h
vaguidade; no implica dizer que no h conceito, nem que o texto destitudo de sentido;
pelo contrrio.
A vaguidade s passvel de ser eliminada nos textos formais (Lgica e
Matemtica) e nos denotativos. , por isso, que a vaguidade do direito s eliminada ao
final da cadeia de positivao; na emisso da norma individual e concreta. Para sermos
mais exatos, nem sequer as decises judiciais declaratrias eliminam por completo a
vaguidade. S as constitutivas expurgam (ou devem expurgar) a vaguidade.
O exerccio do poder se esgota com a eliminao das vaguidades, as quais s
so expungidas mediante enunciados denotativos. Em outros termos, o exerccio do poder
s se esgota ao se proferir enunciados denotativos em razo da eliminao total das
vaguidades.
O processo de positivao corresponde a uma marcha elucidadora de
vaguidade e, com isso, exerccio do poder. No dizer de Kelsen,
Como a Constituio regula, no essencial, a elaborao das leis, a legislao , com
respeito a ela, aplicao do direito. Com relao ao decreto e a outros atos
subordinados lei, ela , ao contrrio, criao do direito; o decreto , tambm,
aplicao do direito com respeito sentena e ao ato administrativo que o aplicam.
Estes, por sua vez, so aplicao do direito, se olharmos para cima, e criao do
direito, se olharmos para baixo, isto , no que concerne aos atos pelos quais so
executados167.

Assim, a lei aplica a Constituio ao reproduzir seus lindes de certeza positiva

e negativa, mas no deve se resumir a isso, pois do contrrio no teria finalidade alguma.
Deve caminhar no sentido de reduzir (mas nunca eliminar) seu alo de vaguidade. Ao faz167

KELSEN, Hans. Jurisdio Constitucional, p. 125.

132

lo, cria o direito em relao aos atos subordinados, como o decreto. Este, por outro passo,
tem uma regio de certeza sobremaneira maior que a conferida ao legislador pela
Constituio; mas tal regio no esgota por completo o campo de significao. Cada ato
conotativo inferior tem o papel de reduzir a vaguidade do anterior, criando o direito. Nos
degraus inferiores, os textos necessariamente so mais extensos, mais minuciosos e cada
vez mais aplicam o direito das camadas acima e menos o cria para as camadas abaixo.
Nada obstante, por mais extensos que sejam, jamais eliminaro por completo a vaguidade,
que inerente aos textos de carter conotativo.
Em sntese, a eliminao da vaguidade um processo de criao do direito
consagrado num Estado Democrtico de Direito, no qual o Poder distribudo por rgos
subordinados.
O Poder s se esgota na edio de regras individuais e concretas, dado o seu
carter denotativo. Nesse passo, divirjo de Kelsen, segundo o qual est sempre presente a
possibilidade

de

vrias

interpretaes

na

prpria

fase

de

execuo

fsica

independentemente da natureza da sentena.

Isso no significa que o Poder sempre se esgota toda vez que forem proferidos
enunciados denotativos pois outros podem ser proferidos em substituio aos anteriores
, mas sim que o Poder no capaz de se esgotar com a emisso de atos conotativos por
mais minuciosos que possam ser.
Assim, o Executivo ao enunciar atos gerais e abstratos o faz subordinado lei,
uma vez que no pode extravasar suas fronteiras de segura significao afirmativa e
negativa. Todavia, tambm exerce o poder na medida em que cria o direito ao reduzir a
vaguidade legal.
No que se refere ao papel jurisdicional do Executivo, tambm no podemos
negar o exerccio do poder. Apesar de seus atos denotativos poderem sempre ser
substitudos por aqueles editados pelo Judicirio e, portanto, colocam-se num patamar
hierrquico inferior, o direito, freqentemente, no atingiria a concreo sem o ato de
linguagem do Executivo. Para tal, basta pensarmos no lanamento tributrio. Ainda que o
Judicirio, pela sentena, possa substituir o lanamento; no pode constituir ele mesmo o
crdito tributrio, a relao jurdica-tributria; ou seja, a incidncia normativa, a efetivao
das camadas normativas superiores necessariamente passa por um ato de linguagem do

133

Executivo. Assim, evidencia-se o exerccio do Poder tambm na enunciao de atos

individuais e concretos.
Se o agente fiscal, ao tomar contato com os diplomas veiculadores de normas
gerais e concretas, elimina a ambigidade para concluir que a situao ftica deve se
quadrar do lado negativo, da no incidncia, ter exercido um poder de forma definitiva, ao
menos para aquele perodo concreto. De igual sorte, se lana, mas seu ato substitudo por
uma deciso de rgo administrativo que o revoga, estaremos diante do esgotamento do
exerccio do poder estatal sem a possibilidade sequer de participao do Judicirio.

5.4.3. Extrafiscalidade e vaguidade

Ao discorrer acerca do histrico embate entre a ideologia liberal e a

intervencionista ou socialista que repercutiu nas constituies contemporneas, Jos
Afonso da Silva Prossegue, assevera que a nossa Diploma Suprema no raro, foi
minuciosa e, no seu compromisso com as conquistas liberais e com um plano de evoluo
poltica de contedo social, o enunciado de suas normas assumiu, muitas vezes, grande
impreciso, comprometendo sua eficcia e aplicabilidade imediata, para requerer
providncias ulteriores para incidir concretamente168.
A impreciso constitucional acima dita visa justamente atribuir ao legislador
competncia para editar normas adequadas ao estgio de desenvolvimento econmicosocial as normas mais adequadas a cumprir os fins constitucionais. A extrafiscalidade,
como emprego intencional do tributo para dirigir condutas sociais, repousa justamente
nesta vaguidade. Do texto constitucional, no se obtm direta e precisamente a
conformao de condutas humanas por meio de tributos. Tal atribuio conferida ao
legislador por meio da impreciso da dico constitucional.

5.4.4. Vaguidade ingente e estrita legalidade

Se a vaguidade caracterstica intrnseca da linguagem, pelo menos da

conotativa, como se compatibiliza tal afirmao com o Primado da Estrita Legalidade,
segundo o qual os critrios essenciais da norma de incidncia devem ser veiculados por
enunciados lingsticos do legislador?

168

SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais, p. 137.

134

Segundo o princpio da estrita legalidade, todos os critrios essenciais para a

criao de um tributo devem ser introduzidos mediante texto legal. A lei no pode delegar
tal funo a enunciaes de fontes de hierarquia inferior, como atos do Executivo.
So critrios essenciais: (i) o material, que corresponde a um verbo mais
complemento, (ii) o espacial, concebido como o local da ao do verbo, (iii) o temporal,
que corresponde ao momento (a data) da ao do verbo, (iv) o pessoal, que corresponde ao
sujeito ativo e ao passivo, e (v) o quantitativo, que corresponde base de clculo e
alquota.
Nada obstante, quase todos esses critrios so veiculados por meio de
enunciados de natureza conotativa. No imposto sobre a renda, o aspecto material auferir
renda e, por mais especificado que seja na lei ordinria, tal como o lucro comercial
ajustado por adies (adies estas como a reverso de provises para devedores
duvidosos, excesso de remunerao de administradores, etc), excluses (tais como
dividendos recebidos, depreciao acelerada incentivada, etc) e compensaes; por mais
enunciados pormenorizados que possam ser veiculados, so sempre conotativos.
O

aspecto

temporal

do

imposto

de

renda

tambm

apresenta-se

conotativamente. Trata-se do momento em que a renda disponibilizada, mas que

momento exatamente esse? No caso de rendimento auferido no exterior, h uma enorme
controvrsia acerca da sua caracterizao. apenas na data em que os lucros foram
efetivamente entregues sociedade nacional que participa do capital de uma controlada ou
coligada estrangeira, ou tambm pode ser considerada a data em que aliena a participao?
Utilizar a participao para integralizar o capital de outra sociedade caracteriza uma ao
que define tal critrio temporal?
No IPTU, o aspecto espacial a zona urbana do municpio, mas qual
exatamente a demarcao geogrfica dessa zona. Isso no fixado pela prpria lei criadora
do imposto, mas em atos legislativos outros.
Podemos dizer o mesmo do sujeito passivo contribuintes e responsveis
elemento componente do critrio pessoal, bem como da base de clculo que compe o
critrio quantitativo.
O artigo 34 do CTN estipula que o contribuinte do IPTU o proprietrio do
imvel, o titular do seu domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo. Ento o
locatrio pode ser eleito pela lei municipal como contribuinte? Segundo o STJ, no; pois
135

na posse que enseja a hiptese de incidncia deve haver animus domini, qualidade no
atribuvel ao locatrio.
J o artigo 47, inciso II, alnea a, da mesma codificao, define a base de
clculo do imposto sobre produtos industrializados como o valor da operao. Pois bem,
nesse caso os descontos devem ser deduzidos? A lei n 7.798/89 estabelece que no. No
entanto, o STJ decidiu que os descontos incondicionais, vale dizer, os concedidos
independentemente de evento futuro e incerto, tais como descontos por pagamento vista
ou por aquisio de grande quantidade, devem ser considerados na definio de valor da
operao e, portanto, podem ser deduzidos. Nada obstante, os descontos condicionais,
como os concedidos pela antecipao do pagamento a prazo, no reduzem a base de
clculo por no estarem abarcados pela definio do CTN.
Assim, s o sujeito ativo e a alquota no se apresentam com natureza
conotativa. Os enunciados veiculadores do sujeito ativo so denotativos; apontam
precisamente para uma pessoa; em geral de forma implcita, que corresponde prpria
entidade poltica detentora da competncia tributria para criar o tributo, mas tambm de
forma explcita no caso de delegao da capacidade tributria ativa para tal ou qual pessoa
jurdica de direito pblico, como uma autarquia.
Podemos fazer a mesma afirmao em relao alquota. Esta veiculada por
enunciados cuja proposio apresenta-se sob a compostura formal; uma expresso
matemtica; por isso no conotativa. No por acaso, Karl Engisch, ao tratar dos conceitos
jurdicos indeterminados, afirma:
Por conceito indeterminado entendemos um conceito cujo contedo e exteno so em
larga medida incertos. Os conceitos absolutamente determinados so muito raros no
Direito. Em todo o caso devemos considerar como tais os conceitos numricos169.

Dessarte, o sujeito ativo e a alquota so os nicos critrios essenciais da

regra-matriz de incidncia tributria aptos a serem introduzidos por enunciados destitudos
de vaguidade. Todos os demais so postos como enunciados conotativos e, como tais,
apresentam de forma inerente vaguidade.
Tal vaguidade, contudo, deve ser reconhecida como intencional? Como uma
inerente distribuio de parcela do poder que no deve ser exercida na integralidade pelo
Legislativo?

169

ENGISCH, Karl. Introduo ao pensamento jurdico, p. 208.

136

Em recente e profunda obra sobre as normas tributrias no campo econmico,

Schoueri milita a tese de uma certa mitigao da rigidez da legalidade tributria para
adequ-la s funes indutoras. Nas suas palavras,
Clusulas gerais e conceitos indeterminados so freqentes na legislao brasileira,
especialmente em matria de normas tributrias indutoras. A admisso de tal
fenmeno permite a conciliao entre o veculo tributrio, sujeito ao princpio da
legalidade prprio do pouvoir financier e as normas indutoras, de resto adequadas
flexibilidade da legalidade do pouvoir lgislatif.
Ocorrendo a interveno sobre o Domnio Econmico por meio de normas tributrias
indutoras, no deixa o legislador de se submeter s amarras do Direito Tributrio,
dentre as quais se destaca o princpio da legalidade. Conquanto a lei no se apresente
como instrumento rgido, impermevel realidade social, diante do emprego de
clusulas gerais e conceitos indeterminados, aquela no fica dispensada170.

S admite, porm, essa flexibilidade ao antecedente da norma, pois a reprova

em relao ao conseqente, em especial, no que se refere ao critrio quantitativo:
Conquanto o emprego dos conceitos indeterminados possa resolver, em parte, a
necessidade de versatilidade, prpria das normas de interveno sobre o Domnio
Econmico, no se revelam eles instrumentos prprios quando se ingressa na prpria
quantificao do tributo171.

No concordamos, contudo, com esse entendimento, pois legitimaria, por

exemplo, a instituio de regras de tributao diferenciadas e mais onerosas para produtos
que causem impacto ambiental, deixando a cargo do Executivo estabelecer quais seriam
estes produtos. Note-se, nesse caso, que a indeterminao claramente intencional, o que
viola flagrantemente os contornos constitucionais da legalidade na seara tributria.
A vaguidade inerente de toda e qualquer linguagem conotativa no pode ser
eliminada por completo pelo legislador, seja na enunciao dos critrios do antecedente,
seja na dos critrios do conseqente. Isso no significa, contudo, a legitimao para se
valer intencionalmente de palavras e expresses com halos de indeterminao mais
amplos, ainda que para possibilitar a adaptao da norma tributria s mudanas
econmico-sociais a fim de dar cumprimento s suas funes extrafiscais.
Direcionar o modelo econmico e atender a reclamos sociais so objetivos
que podem ser atendidos por inmeros instrumentos normativos a maioria dos quais com
regimes jurdicos sobremaneira flexveis para o Poder Executivo. Se o legislador adotar as
170
171

SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno econmica, p. 321.

Ibid., p. 261.

137

normas tributrias para perseguir tais intentos, deve respeitar a moldura constitucional de
seu regime, especialmente, a rigidez de sua elaborao.
Essa rigidez, contudo, no elimina por completo a vaguidade no-intencional,
a qual no deve ser considerada como uma falha legislativa, e sim como uma caracterstica
da linguagem que deve ser reduzida, mas no passvel de ser totalmente eliminada.
Um projetista de chassis automobilsticos jamais conseguir evitar o efeito do
atrito do ar o arrasto que prejudica a velocidade final do veculo e que de forma
indesejada aumenta o consumo de combustvel. Mesmo o melhor dos engenheiros da
formula 1 no capaz de construir um carro de corrida com tal caracterstica, pois o atrito
inerente a todos os processos mecnicos reais. Deve, contudo, se esforar ao mximo
para reduzi-lo.
De igual sorte, como o atrito uma caracterstica fsica indesejvel no projeto
automobilstico, a vaguidade , no caso da enunciao da regra matriz de incidncia, uma
caracterstica semntica inerente indesejvel da linguagem conotativa. O legislador deve
assim se esforar para ser o mais preciso possvel, reduzindo ao mximo a vaguidade.
O atrito, contudo, em outras aplicaes, caracterstica fsica desejvel, da
qual o engenheiro lana mo para produzir sistemas mais eficientes do que aqueles que
seriam passveis de se construir caso no houvesse atrito. Se no existisse atmosfera em
nosso planeta, ainda assim seria possvel construir aeronaves para ir de um ponto ao outro
da superfcie sem tocar o solo, mas seus motores deveriam ser mais potentes que os das
nossas aeronaves comerciais, as quais usam o atrito como meio de sustentao. por isso
que os avies possuem asas. Ou seja, o atrito uma caracterstica fsica inerente a todo e
qualquer processo mecnico, mas numa aplicao positivo; noutra, negativo.
Podemos dizer o mesmo da vaguidade. Na edificao de normas gerais e
abstratas, deve ser concebida como uma caracterstica inerente da linguagem que contribui
com a inteno jurdica de distribuio do poder entre diversos rgos.
J na edificao da regra-matriz de incidncia, tal caracterstica assume
aspecto negativo indesejado o qual no pode ser de todo afastado, mas apenas
minimizado.
Assim, compete ao legislador a rdua tarefa de minimizar a ingente vaguidade
de todo e qualquer enunciado conotativo ao introduzir na ordem jurdica a regra-matriz de
incidncia com o fito de atender a estrita legalidade. Todavia, como o produto legislado
138

ainda guardar resqucios de vaguidade, como deve se comportar os demais aplicadores do

direito?
Discordamos da posio de Alberto Xavier que, ao discorrer acerca da
legalidade tributria, afirma:
...no Direito Tributrio o princpio da reserva absoluta substituiu para alm da crise
do iluminismo e, em geral, de todas as concepes que viram na aplicao da lei um
mero mecanismo automtico de subsuno lgico-dedutiva172.

Ou seja, para o destacado autor, a aplicao da regra de incidncia

consubstancia-se num resultado inequvoco, completamente pr-determinado. Respeitamos
suas consideraes, mas do ponto de vista poltico, uma vez que, numa tica estritamente
cientfica, no h como enunciados de carter conotativo determinar com garantia absoluta
de certeza a sua aplicao.
Kelsen j denunciava a Doutrina que assim concebia a interpretao jurdica:
A idia de que possvel, atravs de uma interpretao simplesmente cognoscitiva,
obter Direito novo, o fundamento da chamada jurisprudncia dos conceitos, que
repudiada pela Teoria Pura do Direito [...] A interpretao jurdico-cientfica no pode
fazer outra coisa seno estabelecer as possveis significaes de uma norma jurdica.
Como conhecimento do seu objeto, ela no pode tomar qualquer deciso entre as
possibilidades por si mesma reveladas, mas tem de deixar tal deciso ao rgo que,
segundo a ordem jurdica, competente para aplicar o Direito. Um advogado que, no
interesse do seu constituinte, prope ao tribunal apenas uma das vrias interpretaes
possveis de norma jurdica a aplicar a certo caso, e um escritor que, num comentrio,
elege uma interpretao determinada, de entre as vrias interpretaes possveis, como
a nica acertada, no realizam uma funo jurdico-cientfica mas uma funo
jurdico-poltica (de poltica jurdica). Eles procuram exercer influncia sobre a
criao do Direito. Isto no lhes pode, evidentemente, ser proibido. Mas no o podem
fazer em nome da cincia jurdica, como freqentemente fazem. A interpretao
jurdico-cientfica tem de evitar, com o mximo cuidado, a fico de que uma norma
jurdica apenas permite, sempre e em todos os casos, uma s interpretao: a
interpretao correta. Isto uma fico de que se serve a jurisprudncia tradicional
para consolidar o ideal de segurana jurdica [...] No se pretende negar que esta
fico da univocidade das normas jurdicas, vista de uma certa posio poltica, pode
ter grandes vantagens. Mas nenhuma vantagem poltica pode justificar que se faa uso
desta fico numa exposio cientfica do Direito positivo, proclamando como nica
correta, de um ponto de vista cientfico objetivo, uma interpretao que, de um ponto

172

XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao, p. 41.

139

de vista poltico subjetivo, mais desejvel do que uma outra, igualmente possvel do
ponto de vista lgico. Neste caso, com efeito, apresenta-se falsamente como uma
verdade cientfica aquilo que to-somente um juzo de valor poltico173.

Trabalhamos at aqui com a afirmao de que todos os enunciados

conotativos apresentam trs regies: (i) a de certeza positiva, (ii) a de certeza negativa e a
(iii) intermediria, ou halo de incerteza174, as quais so demarcadas por fronteiras. Essas
linhas divisrias, contudo, tambm no so precisas. A regio de significao sobre o qual
os enunciados conotativos buscam demarcao apresenta-se como um todo contnuo, cujos
lindes demarcatrios so incertos.
Vamos imaginar os conceitos de azul e verde; depois, uma folha de papel cuja
extremidade direita azul e a esquerda verde e entre as duas, gradualmente e de forma
contnua, as tonalidades caminham do verde para o azul, da esquerda para a direita.
Poderemos afirmar ento que uma extremidade verde, a outra azul e que, no meio, h
incerteza sobre a aplicao dos conceitos de verde e do azul.
Seguramente essa inferncia possvel de ser realizada, mas como dizer a
partir de qual ponto passa-se da rea de certeza de aplicao do conceito de azul para a de
incerteza entre o azul e o verde?
Cada pessoa que se debruar sobre a folha apontar, provavelmente, pontos
diferentes para demarcar as fronteiras em que acaba a certeza e se inicia a incerteza.
Em verdade, as regies precisamente demarcadas de zonas de incerteza e de
certeza s podem ser estabelecidas do ponto de vista individual. Podemos afirmar que para
determinado caso, a aplicao do conceito segura, certa. No entanto, quantas vezes no
nos surpreendemos com a dvida suscitada por outras pessoas acerca da nossa certeza?
O campo de certeza coletiva, que exigiria o absoluto consenso de todos os
indivduos de uma dada coletividade, sempre menor que o da certeza subjetiva;
conseguintemente, o halo de incerteza intersubjetivo sobremaneira maior os
individualmente considerados.

173

KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, p. 395-396.

De forma similar a Karl Engisch, Introduo ao pensamento jurdico, p. 209: podemos distinguir nos
conceitos jurdicos indeterminados um ncleo conceitual e um halo conceitual. Sempre que temos uma noo
clara do contedo e da extenso dum conceito, estamos no domnio do ncleo conceitual. Onde as dvidas
comeam, comea o halo do conceito.
174

140

Para enunciados jurdicos conotativos, tal incerteza ainda maior, uma vez
que outros princpios ou valores alm da certeza, no caso especfico, da segurana
jurdica influenciam a tarefa de interpretao.
Retomando o exemplo do Princpio da Vedao ao Confisco, poderamos
afirmar que uma alquota de 50% para impostos sobre o patrimnio confiscatria,
enquanto uma de 0,1% no o . Todavia, a partir de qual percentual uma alquota deixa de
ser no-confiscatria para confiscatria?
Se afirmamos 10%, ento 9,9% no . Todavia, algum ainda poderia afirmar
que no atenderia o primado da razoabilidade ou da isonomia que uma diferena to
diminuta como 0,1% possa estabelecer a constitucionalidade da exao. Assim, para
atender a tal primado, diramos que a fronteira confiscatria deve ser marcada no
percentual de 9,9%, mas a qual seria a afirmao acerca da alquota de 9,8%? Enfim, toda
fronteira demarcatria entre supostas regies de certeza e de incerteza ela prpria uma
linha de incerteza. Assim, o ato de sua fixao no um ato de mera inteleco, mas sim
de deciso. E toda vez tomada, pode ser questionada sob a alegao de que o ponto
imediatamente sucessivo poderia pertencer ao quadrante da incerteza, e, assim, levado s
ltimas conseqncias, poderamos afirmar que h alguma incerteza acerca do percentual
de 0,1% se tambm confiscatrio, o que implicaria a no tributao de toda e qualquer
situao por esgotar o conceito, por esvaziar de sentido o enunciado conotativo
componente da regra de incidncia.
Poder-se-ia ainda alegar que o exemplo acima no adequado, pois se refere
a um princpio, o qual no tem a fora prescritiva de uma norma estrita. Seria prprio dos
princpios a vaguidade e no das normas na sua formulao lgica de um antecedente
deonticamente vinculado a um conseqente.
Pois bem, vamos a outro exemplo. Uma lei concede iseno para deficientes
fsicos. Assim, seriam contribuintes os no-deficientes. Ora, em termos de restrio
motora, qual percentual deve ser considerado pelas autoridades aplicadoras para definir a
caracterstica da deficincia? 90%, 50% ou 10%? Certamente se for fixada como
deficincia fsica uma restrio de 50%, aqueles que tiverem limitaes motoras de 49%
alegariam violao da isonomia ao serem considerados contribuintes por diferena to
nfima. Mas se levarmos ao limite tais consideraes comparativas, s os recordistas

141

mundiais de uma dada modalidade atltica sero considerados no deficientes, uma vez
que todos os demais apresentam desempenho motor inferior.
Haver sempre a necessidade de se estabelecer um corte arbitrrio do que
considerado abarcado pelo enunciado conotativo do que no deve ser abarcado; e qualquer
tentativa de se afirmar que a incerteza deve sempre ser afastada de forma absoluta
redundar no esvaziamento completo da significao do enunciado conotativo e, assim, a
desconstituio da regra-matriz de incidncia.
A certeza no pode ser estabelecida por meio de uma atividade cognoscitiva.
Sua natureza meramente operativa. Cada um de ns, diante de um enunciado conotativo,
est apto a asseverar em que ponto termina a certeza de sua aplicao e comea a incerteza.
Mas certamente tal ponto no ser o mesmo para todas as pessoas. Tal demarcao entre o
certo e o inseguro, incerto para uma dada coletividade. Ainda que adotssemos como
zona de certeza, a interseo entre as diversas reas de certeza individuais, tal rea
freqentemente se alterar conforme a coletividade investigada, ou at mesmo, para uma
mesma coletividade com o fluir do tempo. , por isso, que as votaes em tribunais no
so, na sua maioria, por unanimidade; h divergncia entre turmas e cmaras; e at
alteraes jurisprudenciais ainda que sem a modificao da composio dos colegiados .
Seguramente, tais incertezas so, at certo ponto, indesejveis. Como
idealmente a certeza no pode ser alcanada em razo de limitaes de mbito semntico,
o direito estabelece mecanismos operativos que visam estabelecer uma certeza possvel.
Uma vez que cada indivduo possui a sua prpria concepo acerca da aplicao segura de
cada enunciado conotativo, concepo esta freqentemente diversa dos demais
componentes do grupo social, assume-se como regio de certeza social aquela estabelecida
por certos agentes autorizados pela prpria ordem jurdica; e, no caso de deciso coletiva,
adota-se a posio da maioria.
Isso, porm, no garante a certeza absoluta, a perfeita segurana jurdica do
ponto de vista ideal, mas o mais prximo que podemos dela chegar.
Ento o Legislativo, ao veicular enunciados relativos a critrios componentes
da regra matriz de incidncia, no esgota as possibilidades significativas de incidncia.
Como ento deve ser compreendida a legalidade estrita? Como um processo
de clarificao legislativa, que no esgotado, mas que deve ser maximizado.

142

O poder de imposio tributria no exercido ao final e ao cabo pelo

Executivo ao emitir enunciados denotativos (o auto de infrao, por exemplo), mas sim
pelo Judicirio, quando provocado.
A estrita legalidade implica o controle absoluto, sem exceo pelo Judicirio.
No h qualquer parcela significativa que dele possa ser excluda. por isso que a
atividade do lanamento vinculada e, no prprio conceito de tributo, est estampado que
se trata de prestao cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
(grifos nossos). O plenamente refora essa idia.
Na atuao oposta o mesmo no se processa. Na deciso final de no
incidncia, o Executivo quem completa a norma tributria. ele o Poder que afirma no
haver incidncia, posio a qual no passvel de controle pelo Poder Judicirio.
Na interpretao que redunda numa cadeia de incidncia, a estrita legalidade
no se d porque o Legislativo esgota a incidncia, mas sim por que a compostura
significativa da incidncia ao final controlada pelo Judicirio. J a no-incidncia implica
um juzo de legalidade, o qual levado a cabo pelo prprio Executivo, sem controle final
do Judicirio.
Poderamos ainda sustentar que, apesar da interpretao no ser capaz de
precisar as fronteiras conceituais das reas de certeza e incerteza, h seguramente hipteses
que se quadram na zona de incerteza, sobre as quais, em razo da estrita legalidade, no
deveria caminhar o marcha da incidncia tributria. Nesses casos, sem esvaziar por
completo a significao dos enunciados conotativos da regra-matriz de incidncia, deveria
o Judicirio decidir pela interpretao que implicasse o menor contedo significativo e,
assim, a mais restrita incidncia. A sentena seria o resultado de uma mera atividade
intelectiva, uma simples constatao racional das nicas hipteses certamente includas na
zona de certeza.
Ora, como j dito anteriormente, se a fronteira da zona de certeza incerta, a
prpria regio de certeza incerta. Evidentemente, essa afirmao redunda numa
contradio, que se resolve da seguinte forma. No h zonas de certeza e incerteza, mas
sim graus de certeza, ou melhor, de verossimilhana. A certeza absoluta que um dado
elemento quadra-se num certo conceito impossvel. Evidentemente, tal exigncia
equivaleria verdade apodctica exclusiva da linguagem formalizada. Seria levar a

143

certeza jurdica ao extremo do grau de verdade formal, que esgotaria o prprio contedo do
conceito.
Desse modo, a deciso judicial acerca da aplicao ou no de um conceito
jurdico no se trata de um ato de simples inteleco capaz de conduzir a uma nica
interpretao determinvel por todas as pessoas dotadas do conhecimento jurdico
necessrio para proferi-la.
O resultado de interpretao no pode ser equiparado soluo de uma
formulao algbrica. Dois matemticos, ao lanarem mo dos seus conhecimentos
especficos chegaro ao mesmo resultado formal. Dois juzes, ao contrrio, por mais
capacitados que possam ser, freqentemente no chegaro mesma soluo para o mesmo
caso concreto em face da mesma ordem jurdica, ainda que se estipule deverem decidir, em
caso de dvida, pela no incidncia.
Assim, a estrita legalidade no princpio apto a estipular com preciso as
decises judiciais. No primado que possibilite antever sentenas. No preceito que
esgote por completo o carter volitivo das emanaes jurisdicionais.
Ademais, a legalidade tributria, apesar de indubitavelmente se constituir num
dos pilares do sistema tributrio nacional, no o nico. Capacidade contributiva e
isonomia tributria so, dentre tantos outros esteios, igualmente relevantes para a
interpretao do direito positivo tributrio.

144

CAPTULO VI. ANLISE SINTTICA

O castigo de um crime, como seja uma multa, no
o mesmo que um imposto sobre uma atividade, ainda que ambos
envolvam diretivas a funcionrios para infligir idntica perda de
dinheiro. O que diferencia estas idias, que a primeira
envolve, ao contrrio da segunda, um delito ou uma falta de
cumprimento de um dever sob a forma de violao de uma regra
estabelecida para orientar a conduta dos cidados comuns.
verdade que uma tal distino geralmente ntida pode, em certas
circunstncias, surgir ofuscada. H impostos que podem ser
criados sem objetivos de receita, mas para desencorajar as
atividades sobre as quais incidem, embora a lei no d qualquer
indicao expressa de que estas devam ser abandonadas.
HART, Herbert L. A.; O Conceito de Direito.

6.1. SINTTICA

importante destacar que a Sinttica no estuda a relao propriamente dita

entre signos, mas apenas entre seus significantes. Aquela sobremaneira mais complexa e
abarca os trs planos de investigao semitica.
As regras de combinao entre significantes no apresentam relao
necessria entre seus significados. Ao dizer cobra macho, cometemos um erro sinttico
(o correto cobra macha), uma vez que o adjetivo deve se flexionar em funo do
gnero do significante, que feminino, e no em funo do gnero do significado.
Afirmamos anteriormente que h uma prioridade hermenutica entre os
planos semiticos de investigao e a Sinttica est em ltimo lugar entre os trs. No
exemplo anterior, s podemos identificar a relao entre os significantes (cobra e macha)
aps compreender os seus respectivos significados (em razo do significado de cobra,
sabemos se tratar de um substantivo; de igual sorte, sabemos que macha um adjetivo).
Desse modo, poderamos ento afirmar que, se os aspectos semnticos so condio para
aferio dos sintticos; estes no condicionam, em contrapartida, os semnticos (e os
pragmticos)?
Condicionam tambm, pois a semiose um processo ininterrupto. Cada etapa,
que constituda pelos trs patamares semiticos, condiciona a posterior. Ademais, a
construo da significao de textos complexos exige um escala gerativa de significados
145

(de unidades menores para maiores de significao) e, em cada degrau, esto presentes os
trs nveis de aspectos. Por exemplo, para estabelecer as relaes sintticas entre frases,
necessrio previamente conhecer seu significado, o qual construdo levando-se em conta
as relaes sintticas entre as palavras.
Os sinais de pontuao certamente correspondem aos registros grficos que
mais bem destacam a relevncia da sintaxe para formao de significao e, portanto, para
a comunicao humana. Se escrevemos:
Do o imvel ao meu irmo no do minha irm jamais do aos pobres.

No h condies de responder qual a significao desse conjunto de

palavras. Todavia, se estabelecemos a seguinte pontuao:
Do o imvel ao meu irmo. No do minha irm. Jamais do aos pobres.

Podemos afirmar que o beneficirio da doao o irmo e no a irm.

Ademais, ela pessoa de poucos recursos e o doador no contempla pessoas com tal
qualificao. O doador revela, assim, uma certa natureza mesquinha, ao contemplar
favores apenas a pessoas igualmente abonadas.
Por outro lado, a pontuao pode ser diferente:
Do o imvel ao meu irmo? No! Do minha irm. Jamais do aos pobres.

Nesse caso, a irm a beneficiria, mas o carter interesseiro do doador

continua patente.
Todavia, e se a pontuao fosse a seguinte?
Do o imvel ao meu irmo? No! Do minha irm? Jamais! Do aos pobres.

Desta vez, no s o donatrio alterado, como o carter sovina do doador se

esvaece.
Assim, os registros grficos, que representam relaes de natureza sinttica,
so determinantes para a significao do conjunto frasal.

6.2. ORDEM: UMA CATEGORIA SINTTICA

Nada obstante, as relaes sintticas podem ser representadas no s por

registros grficos especficos, mas tambm e principalmente por meio da ordem em que
so dispostas as expresses.

146

A mera inverso da ordem entre duas palavras pode redundar em

significativas alteraes semnticas do conjunto. Uma famlia grande corresponde a pai
e me com vultosa prole ou a um vasto grupo de pessoas que guardam entre si relao de
parentesco; grande, sito aps o substantivo famlia, assume significao relativa
quantidade; por outro lado, uma grande famlia pode ser representada por apenas um
casal e seu nico filho, mas certamente com estreitos laos de mtuo afeto, vale dizer, o
mesmo adjetivo assume, neste caso, feies qualitativas.
A ordem corresponde a uma categoria sinttica, mas com implicaes
semnticas e pragmticas nas camadas e etapas subseqentes de significao.
Pelo lado do enunciador, se deseja proferir uma dada mensagem com uma
certa significao, deve dispor os signos lingsticos numa certa ordem. Pelo lado do
enunciatrio, a ordem confere mensagem uma certa significao e no outras que
poderiam ser obtidas a partir dos mesmos registros dispostos de forma diferente, assim
como possibilita inferir a inteno enunciativa de cunho pragmtico.
O mesmo deve ser dito do discurso do legislador. Um enunciado prescritivo
em que se veicula um percentual de alquota ser relativo regra-matriz de incidncia do
tributo disciplinado pelo diploma. Se uma lei trata exclusivamente de imposto sobre a
renda; evidentemente um artigo que introduza um percentual dever ser interpretado como
uma alquota deste imposto. Por outro lado, num diploma que disciplina mais de um
tributo, a alquota veiculada num sub-dispositivo (um pargrafo, por exemplo) dever ser
interpretada como relativa ao tributo regrado pelo respectivo artigo. Em suma, a ordem
de carter tipicamente sinttico e, como tal, determina a prpria interpretao.

6.3. SINTAXE: O PRIUS FORMULADOR

Afirmamos haver uma seqncia prioritria entre os trs planos semiticos.

Em primeiro lugar, o pragmtico; depois, o semntico; por fim, o sinttico.
A frase Braslia a Capital do Brasil apresentar sentidos diversos e
estruturas sintticas diferentes, conforme tenha sido observada num livro de geografia ou
na Constituio Federal.
Reiteramos no haver uma sucesso cronolgica dos trs planos, mas apenas
uma prioridade cognoscitiva.

147

O sentido pragmtica semntica sinttica, contudo, s prioritrio

para o receptor da mensagem; no plano da interpretao, portanto. No plo do emissor, a
seqncia muda de sentido para sinttica semntica pragmtica. Para o enunciador
cumprir a funo pragmtica pretendida (informar, prescrever, indagar, etc) deve formular
enunciados com sentido, os quais devem ser formados segundo regras sintticas. Frases
formuladas sem atender os critrios sintticos de formao tais como vivida a ser vida
por bela no lugar de a vida bela por ser vivida no apresentam sentido, no possuem
qualquer valor semntico.
Ademais, frases h que respeitam as diretrizes sintticas, mas no apresentam
sentido ou seu sentido no guarda relao com o propsito pragmtico. A frase acima a
vida bela por ser vivida ainda que apresente algum sentido, no est apta em termos
semnticos a cumprir a funo proposta para um texto legal.
Em resumo, o intrprete decodifica a mensagem, em cada etapa de construo
de sentido, partindo do plano pragmtico, passando pelo semntico, at atingir o sinttico.
O enunciador percorre caminho inverso. H uma relao dialtica comunicacional entre os
trs planos semiticos, pois.
Assim, podemos afirmar no haver precedncia em sentido hierrquico entre
os trs planos. Eles so mutuamente dependentes. A prioridade depende do momento do
processo de semiose, o que no redunda, portanto, num descrdito da anlise sinttica ao
tratarmos dela aps a pragmtica e a semntica.

6.4. REGRAS DE PRODUO: SEU CARTER SINTTICO

A pertinncia de uma norma ao sistema caracterstica tipicamente

pragmtica, como a existncia de um dado enunciado numa obra de cincia natural.
Todavia, a pertinncia jurdica, ou validade, aspecto mais complexo que a existncia
proposicional num corpo de linguagem descritiva. A validade compreende uma
complexidade sinttica.
As normas s so consideradas como tais, uma vez enunciadas por uma certa
pessoa mediante um determinado procedimento; ambos aspectos que devem ser verificados
pragmaticamente, tal como se uma dada frase descritiva est ou no contida num livro de
cincia. Todavia, a pessoa apta a enunciar a norma, no uma qualquer, mas sim aquela
prescrita pelo prprio ordenamento.
148

Em trabalhos cientficos, o enunciador (o cientista) ator externo ao sistema.

ele quem cria o prprio sistema. Na produo normativa, pelo contrrio, o enunciador
ator interno, deve ter sido constitudo pelo prprio ordenamento normativo.
O mesmo se diga da forma de produo. No necessrio que um trabalho
cientfico seja produzido desta ou daquela forma; que seja publicado neste ou naquele
peridico cientfico. Todavia, para um enunciado ser considerado de direito positivo, no
basta a enunciao de um agente competente; necessrio tambm que tal enunciao seja
realizada segundo um procedimento tambm regrado pelo prprio ordenamento.
Tais caractersticas, regras que regulam a produo de outras regras
apresentam um carter nitidamente sinttico, como comenta Vilanova sobre a obra de
Kelsen,
Quando kelsen observa que o sistema jurdico tem a particularidade de regular a sua
prpria criao, podemos traduzi-lo em termo de sintaxe: o sistema de proposies
normativas contm, como parte integrante de si mesmo, as regras (proposies) de
formao e de transformao de suas proposies. As normas que estatuem como criar
outras normas, isto , as normas-de-normas, ou proposies-de-proposies, no so
regras sintticas forma do sistema. Esto no interior dele175.

6.5. A LGICA EXPRESSO PREDOMINANTEMENTE SINTTICA

A Lgica est na linguagem e no no Mundo. H relaes sintticas

necessrias e relaes sintticas no necessrias. A Lgica estuda as primeiras. Assim, a
Lgica apresenta preocupaes eminentemente sintticas. Isso, contudo, no implica
desconsiderar por completo, na investigao lgico-formal, aspectos de cunho semntico e
pragmtico.
A Lgica por ser linguagem apresenta, como toda e qualquer linguagem,
aspectos sintticos, pragmticos e semnticos. Sua investigao focaliza as relaes
formais da estrutura da lngua. Tais relaes so estampadas mediante o processo de
formalizao, o qual realizado por meio da abstrao de um certo conjunto de elementos
materiais.
Esse processo, contudo, no esvazia a significao totalmente. As formas
lgicas no so totalmente ocas de significado. Traos de significao permanecem

175

VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, p. 154.

149

presentes, impregnam-se, mesmo aps o processo de formalizao da linguagem-objeto.

Com preciso assevera Alar Caff Alves:
Observe-se, entretanto, que apesar da formalizao, atravs das variveis, temos
sempre os lugares preenchidos por alguma diferena material (o signo
materialmente considerado), Isto, por algum mnimo de contedo, representado
por traos simblicos distinguveis, que nos permitem diferenar uma varivel de
outra na mesma inferncia176 (destaques originais).

Tal abstrao, contudo, quanto mais abrangente, quanto mais amplo for seu
alcance, menor ser a sua significao. Quanto mais unvoco e abrangente for o
conhecimento, menor o seu contedo. Nas palavras de Vilm Flusser, O simbologismo
lgico vale provavelmente para todas as lnguas flexionais, porm ganhou esta vastido
pelo preo da perda do significado177.
As formulaes lgicas pertencem categoria kantiana dos juzos a priori.
Tais juzos no dependem da experincia. Ao afirmar que cavalos so maiores que ces e
estes maiores que ratos, estaremos seguros, em termos lgicos, independentemente de
qualquer conhecimento acerca de qualquer destes animais, que cavalos so maiores que
ratos. Em verdade, nossa afirmao decorre da forma lgica de que se A > B e B > C,
ento A > C. O dado emprico acerca dos valores de A, B e C irrelevante para a validade
da formulao. Jamais encontraremos exemplos de valores de A, B e C, que no satisfao
formulao; ela, portanto, a priori da experincia sensvel.
O fato de as formulaes lgicas pertencerem categoria dos juzos a priori e
estarem contidas no plano sinttico pode nos levar a falsa concluso de que a Lgica e,
assim, a Sinttica, prioritria; se sobressai ou determina os demais planos semiticos de
investigao, o que contradiria nossa afirmao anterior de que a Pragmtica se coloca
como um prius semitico de interpretao, bem como a Semntica em relao Sinttica.
As variveis lgicas178, por exemplo, tem significado, ou seja, podem ser
analisadas sob o prisma semntico. Na verdade, os smbolos lgicos so categorias
semnticas.
Na formulao lgica de uma relao jurdica, em primeiro lugar, partimos de
um texto prescritivo em razo da sua funo pragmtica; a partir da, especulamos sobre as
176

ALVES, Alar Caff. Lgica pensamento formal e argumentao, p. 139.

FLUSSER, Vilm. Lngua e Realidade, p. 61.
178
Os demais smbolos lgicos tambm apresentam significao e, portanto, so passveis de investigao
semntica. As variveis foram adotadas apenas porque ilustram com maior clareza esse aspecto semitico.
177

150

categorias semnticas envolvidas; no caso, os sujeitos de direito ou, mais especificamente,

o sujeito ativo e o sujeito passivo. S ento construmos a frmula S1 r S2.
Mesmo na formulao de Lgica Altica vista anteriormente se A > B e B
> C, ento A > C as variveis A, B e C so categorias semnticas. Apesar de
sobremaneira genricas, no perdem sua referncia semntica. No caso, formalizam a
categoria semntica de todas as coisas.
A anlise sinttica, assim, depende de uma investigao prvia (o que no
significa exaustiva) do ponto de vista pragmtico e semntico. Tal ordem repisamos
no implica qualquer hierarquia de importncia. Para uma correta interpretao do texto,
todos os planos semiticos so relevantes.

6.6. A LGICA JURDICA

A Lgica aplicada ao Estudo do Direito teve enorme avano a partir da

verificao da diferena entre metalinguagem e linguagem-objeto, como j afirmamos em
nossa dissertao de mestrado:
A aplicao da Lgica ao Estudo do Direito ganhou impulso e consistncia a partir do
momento em que se distinguiram com clareza os dois planos de linguagem: a
linguagem-objeto do direito positivo e a metalinguagem da Cincia do Direito.
Naquela esto presentes as normas, nesta as proposies sobre normas. Como nos
aponta Eugenio Bulygin, em estudo preliminar de Normas juridicas y analisis
logico, pgina 11, a distino ainda no era clara para Kelsen em sua primeira edio
do Teoria Pura do Direito de 1934, nem para G. H. von Wright no Lgica
Dentica de 1951, e nem tampouco para Ulrich Klug em Juristische Logik tambm
de 1951179.

O direito positivo, isto , o discurso do legislador (em sentido lato como

agente autorizado pela prpria ordem jurdica a emanar enunciados prescritivos) compe o
objeto acerca do qual o Jurista discorre. Dessarte, os enunciados lingsticos do Jurista no
tm o mesmo propsito de prescrever condutas, como a do legislador, mas sim o de
afirmar a significao dos enunciados lingsticos inseridos na especfica camada
comunicativa do direito posto.

179

MENDES, Guilherme Adolfo dos Santos. A estrutura lgico-formal da sano pecuniria no direito
tributrio, p. 49.

151

Em suma, cada discurso o do legislador e o do jurista cumpre funo

pragmtica diversa do outro e, como tal, apresenta estrutura formal diferente, logo tambm
se submete a Lgicas diversas.
A funo pragmtica da Cincia do Direito a de descrever. Por meio de sua
linguagem, o jurista visa enunciao de proposies que informem o contedo de
significao das regras jurdicas, o qual no deve ser identificado com as prprias regras,
pois estas apresentam funo pragmtica diversa. Enquanto o Jurista informa, o Legislador
prescreve.
Dessarte, a funo pragmtica da linguagem do Jurista a mesma de qualquer
cientista, ao passo que funo pragmtica do discurso do legislador idntica, nesta
acepo sinttica, a da Religio, da Moral e das regras de convivncia social; aquela afirma
o que , estas o que deve ser.
Assim, a linguagem da Cincia Jurdica se submete Lgica Altica, Lgica
que estuda as condies de validade formal dos discursos para apresentarem enunciados
verdadeiros.
Se afirmo que (i) o cavalo maior que o co, (ii) o co maior que o gato
e (iii) o cavalo maior que o gato, a Lgica me permite predizer que os trs enunciados
so aptos a apresentar, num mesmo discurso sob as mesmas condies contextuais,
contedos de significao verdadeiros.

6.6.1. Condies formais e verificao emprica

Isso, contudo, no implica afirmar que os enunciados so, de fato,

verdadeiros. S a investigao emprica capaz de estabelecer tal valor. Numa dada
situao, posso estar a me referir a um filhote de pnei e a um galgo adulto de tal forma
que o cavalo, ao revs do senso comum, menor que o co. Essa verificao emprica,
contudo, no retira a validade da enunciao lgica, cuja frmula pode ser assim
apresentada: Se A > B, B > C, ento A > C.
A Lgica Altica s permite afirmar se, do ponto de vista formal, as
proposies esto aptas a receber contedos verdadeiros, mas no garante que tais
contedos sejam, de fato, verdadeiros. Se dissermos (i) a casa azul est direita da
amarela, (ii) a casa amarela est direita da vermelha, (iii) a casa vermelha est
direita da casa azul e (iv) todas esto dispostas numa rua reta; necessariamente pelo
152

menos uma das proposies ser falsa independentemente da verificao emprica. Ou a

proposio (iii) falsa e a casa vermelha est esquerda da casa azul ou falsa a
proposio (iv), porque as casas esto dispostas em crculo, dentre outras possibilidades.

6.6.2. O contexto como pressuposto para a investigao lgica

As formulaes lgicas, porm, pressupem sempre a manuteno do

contexto. Se afirmamos que (i) o co maior que o gato, (ii) o gato maior que o rato,
mas (iii) o co menor que o rato, a Lgica nos permite afirmar que pelo menos um dos
enunciados necessariamente falso, independentemente da verificao emprica. Todavia,
todos poderiam ser verdadeiros, se o terceiro houvesse sido verificado numa data em que o
co era um filhote recm-nascido realmente menor que o rato j adulto. Neste caso,
contudo, o momento do enunciado (iii) diverso das coordenadas temporais dos
enunciados (i) e (ii).
As formulaes lgicas, portanto, s permitem verificar a adequao das
proposies descritivas se tais proposies se refiram a um mesmo contexto.
Assim, duas proposies da Cincia do Direito contraditrias podem ser
verdadeiras se fizerem referncia a contextos diversos. As proposies descritivas (i) a
norma que permite portar arma de fogo vlida e (ii) a norma que permite portar arma
de fogo invlida no podem ser, num mesmo contexto, verdadeiras. Todavia, podem ser
ambas verdadeiras se houver, ao menos uma modificao de coordenada contextual. Por
exemplo, uma modificao temporal: (i) a norma que permite portar arma de fogo
vlida em 2000 e (ii) a norma que permite portar arma de fogo invlida em 2008; ou
uma alterao espacial: (i) a norma que permite portar arma de fogo vlida nos Estados
Unidos da Amrica e (ii) a norma que permite portar arma de fogo invlida no Brasil.
As formulaes lgicas pressupem a manuteno das coordenadas
contextuais; do contrrio so inteis, ou melhor, sua aplicao a proposies enunciadas
em contextos diversos redunda em erro, exceto se as prprias coordenadas contextuais
forem moldadas como variveis lgicas (o tempo, o espao, etc); este caso, contudo,
extrapola as pretenses deste trabalho. Nesse passo, importante destacar que as
proposies devem todas pertencer a um mesmo contexto para ser vlido aplicar
formulaes lgicas.

153

6.6.3. Direito: dois planos de linguagem, duas Lgicas

Reiteramos: a Lgica aplicada ao estudo das condies formais do discurso da

Cincia do Direito a Altica. Ela visa formalizar proposies que podem apresentar o
valor verdadeiro ou falso e est apta a afirmar quais estruturas so formalmente
condizentes ao preenchimento com contedos de significao verdadeiros.
Podemos, assim, constatar que a Lgica Altica igualmente til para a
Cincia do Direito, quanto para qualquer outra Cincia. Suas formulaes so de idntica
compostura.
No caso das Cincias Naturais Fsica, Qumica, Biologia, etc os Estudos
de Lgica se restringem investigao da estrutura formal do prprio discurso cientfico,
pois o nico nvel discursivo de interesse. No entanto, a Cincia Jurdica expe sobre um
objeto, ele prprio, constitudo por linguagem o direito positivo. Linguagem esta
empregada com uma funo pragmtica diversa, a prescritiva.
Dessarte, cabe a seguinte indagao: no seria possvel a proposta de uma
Lgica dirigida ao estudo das estruturas formais dos prprios enunciados prescritivos?
Cremos que sim.
Num exemplo, se a funo pragmtica do direito positivo a de conformar
condutas humanas, mais especificamente, a de prescrever como os homens devem agir em
relao a outros homens e no isoladamente considerados, como em parte nas regras da
moral e da religio , deve estabelecer modalizaes intersubjetivas. O dever no
concebido, em termos lgicos, como de algum, mas sim de algum em face de outrem. O
outrem aspecto necessrio. Assim, todas as formulaes lgicas relativas a normas
jurdicas devem apresentar no apenas uma varivel pessoal, mas sim duas e
necessariamente distintas entre si: um S e um S. Tal estrutura no da Cincia do
Direito, mas sim do prprio direito positivo. Sem enunciados prescritivos que apresentem
essa forma, o direito positivo no est apto a cumprir sua funo pragmtica: a de
conformar condutas intersubjetivas.
O exemplo, acima, contudo, apresenta apenas um dos aspectos da
multiplicidade lgico-estrutural do discurso prescritivo, que pode ser investigada mediante
um paralelo com as formulaes j sobremaneira desenvolvidas na Lgica Altica.
Os discursos, que visam descrever, devem ser constitudos por enunciados
que apresentem uma dada forma, sem a qual, no esto aptos, ou sua aptido reduzida,
154

para cumprir a funo pragmtica declarativa. Se um dado discurso apresenta enunciados

tais, segundo um mesmo contexto, que apresentam a forma A > B, B > C e C > A,
necessariamente um de seus enunciados ser falso e, assim, no cumprir sua funo
pragmtica de descrever, mais precisamente, informar um contedo de significaes
verdadeiras.

6.6.4. Valor semntico e conformao lgica

O contedo verdadeiro (ou falso) um valor de natureza semntica. A funo

pragmtica, assim, estipula o valor semntico, o qual exige uma dada formulao sinttica
(e, mais especificamente, lgica) para ser verificado.
Um enunciado a casa no , do ponto de vista sinttico, completo para
receber o valor semntico verdadeiro ou falso. J o enunciado a casa minha
sintaticamente completo. Est apto a cumprir a funo pragmtica de descrever e a receber
os valores semnticos verdadeiro ou falso (verdadeiro se a casa realmente for minha; falso
se no for).
As linguagens descritiva e prescritiva divergem entre si em razo de suas
distintas funes, aspecto caracteristicamente pragmtico. A descritiva, em razo de sua
funo pragmtica, impe especficos valores semnticos (verdadeiro ou falso) a todos os
seus enunciados de significao completa.
Assim, para prosseguirmos na investigao dos aspectos lgicos da linguagem
prescritiva, mister se faz perquirirmos se h tambm especficos valores semnticos que
possam ser atribudos aos contedos de significao dos enunciados prescritivos; e quais
so, caso existam.
A Lgica Jurdica se desenvolveu no sentido de formalizar os enunciados
prescritivos em razo do valor validade (e no validade ou invalidade).
Validade, aqui, corresponde a um valor relacional entre o enunciado e o
sistema, no caso, uma relao de pertinncia. Se pertence ao sistema, vlido; se no
pertence, invalido. Validade, pois, equivale existncia; se existe para um dado sistema
lingstico. Uma norma vlida se existe numa determinada ordem jurdica; por outras
palavras, se guarda relao de pertinncia com esta ordem.

155

No descartamos a possibilidade de construir uma Lgica com tais premissas

e nem desdenhamos das enormes contribuies que uma investigao dessa natureza
capaz de realizar. Contudo, cremos ser de extrema relevncia a investigao dos aspectos
semiticos destas formulaes lgicas.
Na Lgica Altica, formalizam-se discursos com a inteno de estarem aptos
para serem constitudos por enunciados verdadeiros, vale dizer, para serem preenchidos
com contedos de significao dotados de um dado valor de natureza semntica.
J a validade dos enunciados do direito positivo corresponde ao valor que se
atribui a existncia ou no existncia de uma relao de pertinncia do enunciado com um
dado discurso. Tal valor, assim, no apresenta natureza semntica, mas sim
fundamentalmente pragmtica.
Para analisar um dado enunciado, sua coerncia com um certo texto,
devemos, em primeiro lugar, verificar se ele de fato est contido no corpo de linguagem.
Assim, por exemplo, s podemos investigar um enunciado de Biologia se antes
verificamos que est escrito num livro desta Cincia. Tal verificao tem natureza
tipicamente pragmtica.
O mesmo procedimento deve ser adotado na investigao dos enunciados
prescritivos; primeiramente, deve ser verificado se o enunciado vlido, ou seja, se
pertence ordem jurdica. A validade de um enunciado prescritivo valor relacional
equivalente do ponto de vista semitico, em razo de sua natureza pragmtica, existncia
de enunciados descritivos.
A verificao da existncia de enunciados descritivos, contudo,
sobremaneira simples; basta abrir o livro e constatar se o enunciado est l escrito. Neste
trabalho, fizemos citaes de diversos autores e indicamos a respectiva fonte. Assim,
qualquer leitor pode entrar em contato com a obra, abrir na pgina indicada e verificar se a
citao realmente pertence ao trabalho indicado.
No direito positivo, contudo, a qualidade da validade de enunciados mais
complexa. Exige que o enunciado tenha sido proferido no s por uma dada pessoa, mas
tambm mediante um certo procedimento. A pessoa deve ser aquela autorizada pelo
prprio ordenamento, pelo mesmo corpo de linguagem, no qual pretende incluir mais
enunciados. Tal pessoa, ademais, deve apresentar qualificao objetiva. No so
autorizados a enunciar decretos esta ou aquela pessoa singular, mas sim os chefes do poder
156

executivo, ou seja, aqueles qualificados como tal. Alm disso, devem seguir o rito tambm
previsto pela ordem. Um enunciado lingstico proferido pelo Chefe do Executivo no ser
considerado includo na ordem como Decreto, se proferido num pedao de papel deixado
em sua mesa, ou mesmo afixado na porta de seu gabinete. Est previsto no ordenamento,
dentre outras exigncias, que seja publicado em jornal oficial de circulao pblica.
Pois bem, uma vez que a qualificao da pessoa autorizada a introduzir
enunciados, bem como o procedimento para assim proceder, so estabelecidos por
enunciados pertencentes prpria ordem jurdica, podemos dizer que a validade, a
qualificao relacional de um enunciado prescritivo com o corpo de linguagem do direito
positivo, apresenta diversos aspectos tipicamente sintticos. A validade jurdica
sobremaneira mais complexa que a existncia altica. Esta no exige relaes sintticas
para um novo enunciado pertencer a um dado corpo de linguagem a relao meramente
pragmtica; j aquela, a par de guardar prioritariamente a natureza pragmtica, exige
relaes de cunho sinttico.
De toda sorte, a validade dos enunciados normativos no valor similar
verdade dos enunciados prescritivos. A validade, assim como a existncia, corresponde
condio semitica para anlise dos enunciados. Se um enunciado descritivo no pertence
a um dado texto cientfico, a sua anlise pra imediatamente. Se ao discorrer sobre Fsica
Quntica desenvolvida por Max Planck e Niels Bohr, afirmamos algo que contestado e
comprovado no ter sido proferido pelos referidos fsicos, a discusso se encerra. No
haver verificao da coerncia com os demais enunciados da Teoria.
O mesmo deve ser dito dos enunciados prescritivos. Se no foram proferidos
pela autoridade competente e pelo procedimento previsto, no vlida e, assim, no cabe
mais qualquer perquirio acerca de quaisquer outros aspectos.
Em suma, um determinado enunciado descritivo s pode ser assim qualificado
se pertence a um dado corpo de linguagem com funo descritiva e, s a partir de ento,
pode ser verificada a sua condio de verdade, sua qualificao semntica. De igual sorte,
um enunciado prescritivo s pode ser considerado como tal, se for vlido, se pertencer a
uma dada ordem em razo de ser produzido por uma certa autoridade segundo um preciso
procedimento, ambos previstos pela prpria ordem.
A partir da existncia de um enunciado descritivo, analisa-se o seu valor de
verdade, cuja natureza semntica e suas relaes lgicas com os demais enunciados, em
157

razo deste valor, de cunho sinttico. As formulaes da Lgica Altica so estatudas

para serem preenchidas por enunciados que guardem um certo valor semntico (verdadeiro
ou falso). Em verdade, a Lgica Altica construda em face destas premissas de mbito
pragmtico e semntico. Vale dizer, a Lgica Altica constituda por formalizaes
relativas a um texto de cunho pragmtico descritivo, cujos enunciados apresentam valores
semnticos verdadeiro ou falso. Dito com outras palavras, se um texto possui a funo
pragmtica de descrever, seus enunciados devem ser verdadeiros (apesar de poderem ser
falsos), qualidade de cunho semntico e, como tais, guardam relaes entre si de cunho
sinttico, parte das quais so analisadas pela Lgica. A forma lgica, assim, pressupe tais
aspectos pragmticos (ter finalidade informativa) e semnticos (possurem significado
verdadeiro ou falso).
Como o texto do direito prescritivo apresenta aspectos semiticos outros, a
Lgica que formaliza suas proposies deve ser diversa da Altica. No entanto, a Lgica
Jurdica tem sido desenvolvida com o fito de investigar as relaes sintticas do discurso
do direito positivo sob o enfoque da validade, isto , do equivalente semitico da existncia
e no da verdade.
De certo, o estudo das relaes lgicas relativas a tal valor merece ateno.
Todavia, a Lgica Jurdica, cujas formulaes so dirigidas investigao da forma
estrutural das relaes entre normas segundo o paradigma da validade, no guarda
correspondncia com a Lgica Altica.
Dessarte,

os

enormes

desenvolvimentos

da

Lgica

Altica

que,

evidentemente, so empregados para investigar a Cincia do Direito, no podem ser

adotados, sem enormes esforos adaptativos, investigao das formas lgicas do direito
positivo; em realidade, so freqentemente descartados.
Num exemplo simples, o princpio da no contradio inaplicvel Lgica
Jurdica que formaliza o direito positivo no plano da validade. Duas normas podem possuir
contedo contraditrio (permitir matar e proibir matar, por exemplo) e, ainda assim, serem
ambas, num mesmo contexto, vlidas.
Estipulamos, como conjectura180, que para haver correspondncia entre as
formulaes da Lgica Altica e da Lgica Jurdica necessrio que suas premissas, a par
180

Trata-se de uma conjectura em razo de no termos demonstrado o que afirmamos e nem nos valemos de
uma demonstrao elaborada em outro estudo cientfico. Nada obstante, todas as nossas observaes so
congruentes conjectura formulada.

158

de distintas, tenham natureza semitica equivalente. Por isso nos empenhamos em

encontrar o valor semntico que devem possuir os enunciados prescritivos para cumprirem
a funo pragmtica do discurso a qual pertencem, vale dizer, a funo de conformar
condutas intersubjetivas.
Uma vez que os enunciados da Lgica Altica so estatudos pela
formalizao de enunciados descritivos, cujo contedo de significao deve atender ao par
semntico verdadeiro/falso, a Lgica Jurdica equivalente deve tambm ser edificada por
formulaes decorrentes de enunciados prescritivos que devam possuir tambm pares de
cunho semntico. Mas quais? A quais critrios semnticos devem atender os enunciados do
direito positivo?
Para cumprir a sua funo pragmtica, os enunciados descritivos devem ser
verdadeiros; no suficiente que existam, que estejam contidos num texto informativo. De
igual sorte, um enunciado prescritivo para cumprir sua funo pragmtica conformar
condutas no suficiente que sejam vlidos, que tenham relao de pertinncia com a
ordem jurdica, necessrio que sejam eficazes.

6.6.5. Eficcia: condicionante semntico para o desempenho pragmtico da linguagem prescritiva

Um enunciado prescritivo que obrigue uma conduta impossvel ( obrigatrio

ir Lua todos os sbados) ou que proba uma conduta necessria ( proibido respirar todos
os domingos), apesar de vlido, no ser eficaz e, assim, no estar apto a cumprir a funo
pragmtica do texto conformar condutas. Tais enunciados, em razo de aspectos
semnticos, no esto aptos a cumprir a funo pragmtica do corpo de linguagem a qual
pertencem. Como assevera Alar Caff Alves:
...uma norma jurdica somente pode ter sentido ou significado se for possvel de ser
cumprida ou descumprida, o que equivale a consider-la segundo o critrio de
adequao de sua produo ou de sua aplicao dentro de um determinado contexto181.

E prossegue logo a seguir:

H certas situaes em que a impossibilidade normativa se apresenta por limitaes
objetivas que no podem ser alteradas, como, por exemplo, a promessa de pagamento
de uma certa importncia quele que comprovar ter ficado sem respirar por um dia182.

181
182

ALVES, Alar Caff. Lgica pensamento formal e argumentao, p. 194-195.

Ibid.

159

Na primeira passagem, destaca-se o aspecto pragmtico da norma, qual seja, a

sua relao de pertinncia e, portanto, existncia para um dado corpo de linguagem
prescritiva; na segunda, se atende a critrios de natureza tipicamente semntica.
Assim, um enunciado com o fito de cumprir uma dada funo pragmtica
deve, em primeiro lugar, pertencer ao corpo de linguagem que apresente a suposta funo,
bem como deve ser apto segundo caractersticas semnticas mnimas. Na linguagem
descritiva, por exemplo, as asseres metafsicas no apresentam condies semnticas
aptas a lhes conferir qualquer valor veritativo (verdadeiro ou falso), assim no esto aptas a
cumprir a funo pragmtica.
Os enunciados metafsicos esto para linguagem informativa, como os
enunciados prescritivos que modulam comportamentos necessrios e impossveis.

6.6.6. Tipologia dos condicionantes lgicos

Tais condies pragmticas e semnticas, contudo, no pertencem ao objeto

da Lgica, pelo menos no da Lgica Formal. Esta se preocupa com as condies sintticas
(necessrias) de um dado discurso.
As condies podem ser classificadas em dois grandes grupos: (i) condies
de edificao de enunciados e (ii) condies relacionais entre os enunciados.
Na seara tributria, valiosa lio nos traz Paulo de Barros Carvalho acerca dos
critrios mnimos estruturais da regra-matriz de incidncia; critrios sem os quais
impossvel, do ponto de vista lgico, a conformao de condutas nesta seara especfica do
direito.
O destacado professor assinala cinco critrios: (i) material, (ii) espacial, (iii)
temporal, (iv) pessoal e (v) quantitativo, os quais se desdobram em sub-critrios (o critrio
pessoal formado pelo sujeito ativo e pelo sujeito passivo, por exemplo). Esses critrios
so ditos essenciais ou eidticos, uma vez que a ausncia de qualquer um deles na sua
compleio completa impe afirmar a inexistncia de norma instituidora do tributo. Em
outras palavras, suficiente a ausncia de qualquer dos aspectos para o intrprete asseverar
que no h enunciado lingstico prescritivo completo apto a desempenhar a funo
pragmtica prescritiva de conformar condutas especficas de os particulares levarem
dinheiro aos cofres do Estado.

160

Dessarte, por exemplo, a mera ausncia de alquota componente do

critrio quantitativo da norma desnatura por completo a mensagem legislativa. Uma lei
com o propsito de criar um determinado tributo no cumpre seu designo se a par de
estabelecer a base de calculo, o sujeito passivo e os demais critrios necessrios para a
configurao normativa deixa de fixar a alquota.
Enquanto outro diploma legal no introduzir o percentual quantificador, a
mensagem legislativa original permanecer como um nada, como um punhado de
registros grficos destitudos de aptido sinttica para receber sentido prescritivo completo.
Norma no poder ser erigida e, assim, no cabe nem sequer afirmar que a mensagem do
legislador juridicamente ineficaz, pois mensagem, neste sentido, no h.
Da mesma sorte que uma frase, num texto de Qumica, formada apenas por
as molculas no verdadeira nem falsa; um texto legal destitudo dos enunciados
lingsticos mnimos para a edificao de norma, tambm no pode ser eficaz ou ineficaz.
Para o discurso prescritivo ser considerado eficaz, ou seu valor oposto (ineficaz),
necessrio atender s regras sintticas de formao de enunciados completos.

6.6.7. Relaes lgicas entre enunciados semanticamente completos

H ainda outros aspectos sintticos relacionais que devem ser investigados, os

quais no impedem completamente a possibilidade de eficcia da norma, mas restringe a
do ordenamento como um todo.
Podemos afirmar com certeza apodictica que um texto descritivo, formado
pelas proposies:
I: A est contido em B;
II: B possui a predicao C; e
III: A no possui a predicao C.
No possui as condies para ser totalmente verdadeiro. Por exemplo, um
texto de Biologia que afirme os morcegos so (esto contidos na classe) mamferos, os
mamferos so (possuem a predicao) homeotrmicos183 e os morcegos so
pecilotrmicos184, seguramente apresenta alguma informao incorreta. Pelo menos uma
183
184

Mantm a temperatura do corpo constante independentemente de variaes ambientais.

A temperatura corporal se altera em razo de variaes ambientais.

161

das trs proposies apresenta um contedo falso independentemente de verificaes

empricas. Essa concluso no decorre da estrutura formal interna do enunciado, mas sim
da sua relao com os demais pertencentes ao mesmo texto.
Devemos observar que a verificao lgica relacional entre os enunciados no
permite afirmar que o texto descritivo s traz informaes incorretas. No exemplo anterior,
parte delas (at duas) pode ser verdadeira.
Assim, a estrutura sinttica interna dos enunciados descritivos permite-nos
avaliar a sua aptido formal para receber contedos de significao verdadeiros (ou falsos),
enquanto a estrutura relacional entre os enunciados nos possibilita afirmar se o prprio
texto est apto a ser preenchido completamente com contedos de significao verdadeiros
(apesar de empiricamente poderem ser falsos).
A mesma avaliao pode ser realizada em relao ao texto prescritivo. A
anlise de suas frases permite-nos avaliar a sua aptido formal para a edificao de
enunciados prescritivos completos as normas , ao passo que a anlise relacional das
normas nos permite afirmar se esto formalmente aptas a efetivamente conformar condutas
humanas. Uma ordem jurdica formada apenas por duas normas permitido matar e
proibido matar no cumpre efetivamente sua funo pragmtica de conformar as condutas
inter-humanas.
O direito erigido para ser eficaz, para efetivamente conformar as condutas
inter-humanas. Assim, reputamos essencial na anlise sinttica, em especial, na Lgica,
focarmos o valor semntico da eficcia.

6.6.8. Eficcia e o sentido do ajuste

Em Expresso e significado, John Searle elenca uma extensa taxonomia dos

atos de fala segundo a sua fora ilocucionria ao eleger diversos critrios classificatrios.
Dentre eles, est a direo do ajuste entre as palavras e o mundo. Segundo suas prprias
palavras:
Algumas elocues tm, como parte de seu propsito ilocucionrio, fazer as palavras
(mais precisamente, seu contedo proposicional) corresponder ao mundo; outros, fazer

162

o mundo corresponder s palavras. As asseres esto na primeira categoria, as

promessas e os pedidos, na segunda185.

De igual sorte, o discurso do Jurista pertence primeira categoria de atos

ilocucionrios, ao passo que o discurso do legislador pertence segunda.
Para os enunciados descritivos cumprirem sua funo pragmtica de informar
necessrio que se ajustem realidade. O ajuste se d do texto para o mundo. J, em
relao ao discurso prescritivo, o ajuste promovido do mundo para o texto.
Para cumprir a funo pragmtica descritiva, a letra deve se ajustar ao mundo;
no prescritivo, o mundo deve se ajustar letra.
Essa classificao relevante porque identifica uma precisa distino
pragmtica entre o discurso das Cincias dentre as quais a da Cincia do Direito e o
discurso do direito positivo. Mas por que razo trazer esse assunto neste ponto, em
especial, num captulo dedicado ao estudo do plano sinttico, ao revs de trat-lo naquele
dedicado investigao pragmtica?
A razo est na circunstncia de essa classificao, alm de revelar uma
importante distino pragmtica entre as duas camadas lingsticas, possibilitar tambm a
identificao de uma caracterstica sinttica essencial do direito.
O direito positivo pertence quela categoria de atos ilocucionrios cujo ajuste,
para atender finalidade pragmtica, deve ser empreendido da realidade para o texto. Sob
esse prisma, o discurso do legislador apresenta-se idntico no s moral, s regras de
conduta social e s da religio, mas tambm s promessas, aos juramentos e aos pedidos.
Todavia, o direito diferencia-se de todos os demais por no aguardar que o mundo se
conforme s suas predies. Na lio de Paulo de Barros Carvalho:
O ordenamento jurdico, como forma de tornar possvel a coexistncia do homem em
comunidade, quer garantir, efetivamente, o cumprimento das suas normas, ainda que,
para tanto, seja necessria a adoo de medidas punitivas que afetem a propriedade ou
a prpria liberdade das pessoas. Da por que, ao criar uma prescrio jurdica,
concomitantemente o legislador enlaa uma providncia sancionatria ao nocumprimento do referido dever186.

Os pedidos tero atingido sua finalidade pragmtica se o receptor agir em

conformidade com a proposio lingstica; a promessa, por outro lado, atingir a sua
185
186

SEARLE, John R. Expresso e significado, p. 4.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 756.

163

funo se o prprio enunciador realizar aquilo que comunicou. Num caso, o mundo deve se
alterar como ao do receptor; noutro, como ao do emissor; mas em ambos, o ajuste
sempre do mundo ao ato de fala e o mesmo se passa com o direito.
Mas e se o mundo no se ajusta?
Se o emissor de uma promessa no a cumpre, no ocorre o ajuste e a funo
pragmtica do ato de fala se desnatura; o mesmo ocorre se o receptor de um pedido no o
atende. A relao mundo-linguagem se esgota sem que a funo pragmtica tenha sido
cumprida.
Isso, contudo, no se passa em geral com os discursos prescritivos, dentre os
quais, encontra-se o direito.
Como regra, os discursos prescritivos so formados tambm por enunciaes
relativas a conseqncias para o caso de o mundo no de ajustar s suas predies (uma
exceo a Moral). A religio impe aos seus seguidores apresentar uma determinada
conduta, cujo descumprimento (falta de ajuste mundo-texto) acarretar, por exemplo, o no
acesso ao Paraso. Esta conseqncia tambm um ato de fala pertencente ao prprio
corpo de linguagem prescritiva. De igual sorte, as regras do trato social estabelecem
conseqncias para o caso de ausncia de ajuste. Se algum no cumprimenta os membros
do seu condomnio, deixar de ser convidado para comemoraes, por exemplo.
As linguagens prescritivas buscam alterar o mundo com mais intensidade que
outros tipos de linguagens como os pedidos e as promessas. Dessarte, no so formadas
por enunciados isolados, mas sim por uma cadeia de proposies aptas a cumprir ou a
reforar a finalidade pragmtica de alterar o mundo.
Dentro desse tipo de atos ilocucionrios, o direito guarda ainda mais
particularidades em relao direo do ajuste. Na Moral, no h conseqncias para a
falta de ajuste; na religio, o mundo alterado por uma entidade no-humana (Deuses,
anjos, santos, etc), que impedir, por exemplo, o acesso ao Paraso; j, nas regras de trato
social, a conseqncia de nova alterao empreendida por ao humana.
So estas as regras do trato social que mais se assemelham ao direito
positivo sob o aspecto do ajuste; afinal, em ambas as camadas lingsticas, o no-ajuste
previsto em outros enunciados que determinam novos ajustes. Nada obstante, s o direito
determina um ajuste empreendido por outrem equivalente quele que deveria ter sido
promovido pelo destinatrio original da norma.
164

Se as regras do trato social determinam que ao final do ano se d uma prenda

em dinheiro aos funcionrios do condomnio e algum no a cumpre, haver
conseqncias, tais como o porteiro deixar de cumprimentar o morador infrator, no lhe
prestar favores, etc, mas ningum poder tomar o valor do patrimnio do condmino. Se,
por outro lado, o direito impe a um contribuinte que pague um tributo e ele descumpre
esta norma, haver a conseqncia de um agente autorizado (no caso, do Judicirio) lhe
tomar coercitivamente patrimnio equivalente.
Se a linguagem humana fosse dotada de uma fora mgica de diretamente
modificar a realidade ou de conformar as condutas de outros seres humanos como
comandos cibernticos dirigidos a autmatos, no teriam qualquer funo enunciados
prescritores de conseqncias para o caso de descumprimento.
O direito sempre um fenmeno lingstico que se estabelece entre seres
humanos e no entre aparatos eletromecnicos, organismos naturais ou entidades
sobrenaturais e nem mesmo entre qualquer destes entes e o homem. No plo emissor e no
receptor esto sempre presentes seres humanos. Dessa forma, um fenmeno semitico
intencional. Est sempre presente a tentativa de uma conscincia tentar persuadir outra
conscincia humana e, assim, indiretamente influir nas suas condutas.
No h, porm, certeza do resultado. O dizer no muda necessariamente o ser.
Mas o direito no se conforma com tal limitao da linguagem e, assim, estipula novas
determinaes, que ao final so dirigidas a outras pessoas da comunidade: as sanes
dotadas de carter coativo. Impe uma conseqncia desagradvel para aqueles que no se
comportarem conforme suas estipulaes e essas conseqncias devem ser tais que possam
ser cumpridas por outros membros da sociedade. Assim, torna mais provvel o ajuste
mundo na direo da linguagem.
Mas seria essa a nica conseqncia capaz de reforar a direo do ajuste?
Seriam as conseqncias desagradveis dirigidas para aqueles que praticam condutas
proibidas as nicas enunciaes prescritivas aptas a reforar o ajuste mundo-linguagem?
Pensamos que no. H outros expedientes; todos, num sentido lato,
englobados pelo conceito de sano.
Sanes, assim, so todas as estratgias normativas adotados pelo legislador
para reforar o ajuste do mundo, especificamente, das condutas humanas, s suas
determinaes intencionais. Tais regras, contudo, devem guardar certas caractersticas
165

essenciais internas e relacionais com os demais enunciados do direito positivo;

caractersticas estas decorrentes da forma como a eficcia reforada. Podemos, assim,
estipular uma Lgica das Sanes, dentro da qual inserem-se, como ser discutido adiante,
as regras tributrias dotadas de finalidade extrafiscal.

6.7. A LGICA DAS SANES

Como nos adverte Bobbio,

En la literatura filosfica y sociolgica el trmino sancin se usa en sentido amplio
para incluir en l no slo las conseccuencias desagradables de la inobservancia de las
normas, sino tambin las consecuencias agradables de la observacia, distinguindose
en el genus sancin las dos species de las sanciones positivas y de las sanciones
negativas. Es un hecho, sin embargo, que el trmino sancin en el lenguaje jurdico,
si se usa sin ms preciciones, denota exclusivamente a las sanciones negativas187.

Essa constatao do saudoso Jurista Italiano vale tambm para a Doutrina

ptria. Villanova, por exemplo, afirmava: O que destaca a sano jurdica [...] a
possibilidade do uso da coao organizada (atravs de rgo jurisdicional) para fazer valer
as obrigaes principais e as obrigaes secundrias188. A mesma concepo encontramos
na lio de Paulo de Barros Carvalho, pois, a par de identificar mais de um sentido para o
termo, todos esto ligados idia de pena e ilcito; nas suas palavras:
Sano pode experimentar mutaes semnticas que variam conforme o momento
da seqncia prescritiva (direito positivo) ou expositiva (Cincia do Direito). Tanto
sano a penalidade aplicada ao infrator quanto a relao jurdica que a veicula,
tratando-se de norma individual e concreta. Tambm sano o conseqente da
norma geral e abstrata, como a prpria norma que tem como antecedente a tipificao
do ilcito. E participa do mesmo nome, ainda, o ato jurdico-administrativo que encerra
o processo de elaborao de certas leis. Sobremais, recebe o nome de sano tambm a
percentagem a ser aplicada na base de clculo da multa189.

Esse conceito de sano tradicionalmente adotado pela Doutrina Ptria

decorre das lies de Hans Kelsen, para quem o direito diferencia-se de todas as demais
ordens sociais em razo do carter coativo das sanes negativas. Esse aspecto o
considerado na Teoria Pura do Direito como o essencial para a prpria definio de ordem
jurdica. A passagem abaixo bastante caracterstica da lio do ilustre pensador:
187

BOBBIO, Norberto. Contribucion a la teoria del derecho, p. 372.

VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito, p. 175-176.
189
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 758.
188

166

 digno de nota o fato de que entre duas sanes aqui apresentadas como tpicas a
ameaa de desvantagem em caso de desobedincia (punio, no sentido mais amplo do
termo) e a promessa de vantagem no caso de obedincia (a recompensa) , a primeira
desempenha um papel muito mais importante que o da segunda na realidade social190.

Na acepo tradicional, sanes so regras que apresentam as seguintes

caractersticas: (i) so conseqncias consideradas desagradveis para o destinatrio; (ii)
decorrem de um ato ilcito, vale dizer, de uma conduta proibida; e (iii) podem ser
coativamente impostas.
A primeira caracterstica tem natureza pragmtica e no lgica. Desagradvel
tudo aquilo que os indivduos de uma dada comunidade buscam evitar. No h, assim,
uma estipulao absoluta de desagradvel. No possvel afirmar de forma categrica que
uma dada conseqncia desagradvel para todas as pessoas, mas apenas para a maioria
de uma dada comunidade. At a morte pode no ser considerada uma conseqncia
desagradvel de forma absoluta. Do contrrio, no haveria suicidas. Deve a sano
contemplar conseqncias, as quais a maioria das pessoas evitaria: a morte, a dor, o
sofrimento moral, a supresso de bens e direitos, etc.
A segunda caracterstica decorre de uma relao de natureza lgica. Se o
ordenamento pune, por exemplo, a conduta de matar um ser humano, no necessrio
estipular que tal conduta proibida. A norma implcita proibido matar pode
perfeitamente ser identificada a partir da regra punitiva. H, desse modo, uma relao
lgica entre conseqncias consideradas em termos pragmticos desagradveis e condutas
semanticamente moduladas como ilcitas.
Assim, o direito visa ao ajuste mundo-linguagem no apenas por intermdio
da prescrio de condutas desejveis aquelas por ele moduladas como lcitas , mas
tambm ao imputar para as condutas opostas (as ilcitas), uma conseqncia desagradvel.
E, nesse passo, destaca-se a terceira caracterstica: a coatividade das sanes.
De nada serviriam para reforar o ajuste sanes no passveis de exigncia
coativa. A conseqncia desagradvel deve ser, pela sua prpria natureza, apta a imposio
por outrem, isto , deve ser possvel a pessoa diversa daquela para a qual foi estipulada a
conduta inicial aplicar fisicamente a resposta sancionatria.
Por esse motivo, a pena alternativa de prestao de servios no corresponde a
uma sano tpica, uma vez no ser passvel de imposio coativa. As nicas com tal
190

KELSEN, Hans. Teoria Geral do Direito e do Estado, p. 25.

167

caracterstica so as privativas de direitos, como a multa e o confisco que privam o infrator

de patrimnio; a priso que lhe retira a liberdade; a repreenso que macula sua honra e
imagem pblicas; a chibata que lacera o corpo; e todas as formas de supresso da vida
(forca, guilhotina, cadeira eltrica, inoculao, fuzilamento, etc). Evidentemente, os
ordenamentos modernos, pelo menos no mundo ocidental, no mais permitem imposies
sancionatrias que atinjam a incolumidade fsica, exceto, em algumas raras hipteses, a
prpria pena capital. Essas sanes, contudo, foram, ao longo de sculos, o principal
expediente sancionador empregado para reforar a eficcia das mais diversas ordens
jurdicas e, ainda hoje, so adotadas por pases cuja cultura no absorveu as evolues do
processo civilizador ocidental.
As sanes privativas de direitos apresentam a caracterstica comum de serem
passveis de execuo por pessoa diversa do infrator. Em verdade, apesar de, em tese, todas
poderem ser executadas pela prpria pessoa apenada (o infrator pode se desfazer de seus
bens, confessar em pblico sua culpa, auto-flagelar-se, e at suprimir sua prpria vida),
como tal comportamento no provvel, a deciso de sancionar um conduta ilcita , em
geral, imediatamente acompanhada da execuo. Prescreve-se para o infrator a sano e, a
um s tempo, tambm o dever de um agente estatal execut-la sem a oportunidade para
cumprimento espontneo.
A sano pecuniria a multa , porm, freqentemente estipulada de
forma diversa. Em geral, estabelecida pela autoridade competente para ser cumprida pela
prpria pessoa punida. Isso, contudo, no lhe retira a aptido para exigncia coativa. No
caso de no cumprimento, nova norma expedida com o fito de outra pessoa tomar
coercitivamente o direito patrimonial do infrator.
Da a necessidade de o ordenamento apresentar inicialmente j um mnimo de
eficcia, sem a qual no se instaura como ordem jurdica. essencial que os agentes, para
os quais so dirigidas as normas finais da cadeia de positivao, cumpram
espontaneamente as regras de coao, isto , as normas que determinam a imposio fsica
de sanes sobre outrem. Deve, assim, haver um mnimo de ajuste do mundo na direo do
discurso prescritivo. No h recurso lingstico capaz de conformar condutas humanas sem
que certas conscincias se conformem espontaneamente ao discurso prescritivo e exeram
de forma organizada fora superior s demais presentes na sociedade. Essa circunstncia
pragmtica nem sequer pde ser deixada de lado por Kelsen, cuja Teoria seguiu rigorosa

168

linha de investigao do direito sob o prisma interno e, assim, analisou primordialmente os

aspectos puramente formais da ordem jurdica; conforme suas prprias palavras:
apesar de validade e eficcia serem dois conceitos inteiramente diversos, existe,
contudo, uma relao muito importante entre os dois. Uma norma considerada vlida
apenas com a condio de pertencer a um sistema de normas, a uma ordem que, no
todo, eficaz. Assim, a eficcia uma condio de validade; uma condio, no a
razo da validade. Uma norma no vlida porque eficaz; ela vlida se a ordem
qual pertence , como um todo, eficaz191.

Fixada essa premissa pragmtica essencial para prpria existncia da ordem

jurdica, a eficcia, o ajuste conduta-norma, um atributo semntico da ordem jurdica
pragmaticamente objetivado por seu enunciador (o legislador), mas no apenas pela
conformao direta das condutas desejadas, mas principalmente pela punio das condutas
desviantes atravs de conseqncias desagradveis passveis de serem coativamente
exercidas por agentes autorizados.
As sanes, na estrutura inicialmente formulada por Kelsen, exercem
indiretamente a funo de reforar o cumprimento das condutas obrigatrias ao
desestimular a prtica das proibidas.
Nada obstante, outro dos maiores Juristas do Sculo XX (falecido no incio do
novo milnio), seguidor do prprio Kelsen, deu um passo fundamental ao estudo das
sanes. Bobbio identificou o fato de que as condutas podem ser estimuladas diretamente
mediante a imputao de algo positivo, o que denominou por sanes premiais.
Cremos que as sanes pela prtica de atos ilcitos mais as chamadas sanes
premiais no esgotam o universo lgico das sanes. Assim, necessrio esclarecer o que
significa espao lgico.

6.7.1. O espao lgico das sanes

O direito positivo enunciado para conformar condutas, ou seja, para ser

eficaz. As sanes so normas, cuja finalidade a de garantir ou reforar a eficcia de
outras normas. So regras estabelecidas com o escopo de aumentar a possibilidade de
ajuste mundo-linguagem.

191

KELSEN, Hans. Teoria Geral do Direito e do Estado, p. 58.

169

Do ponto de vista lgico, as condutas obrigatrias devem ser estimuladas e as

proibidas desestimuladas. Em verdade, o direito, para se constituir como tal, no apenas
desestimula as proibidas, elas so coibidas. A coibio se processa por meio de outras
normas as coercitivas , as quais substituem a conduta e a vontade do sujeito originrio
por conduta e vontade de outras pessoas os agentes pblicos.
A princpio, no h que se falar da necessidade de estmulo ou de desestmulo
das permitidas, uma vez que praticada ou no, o direito eficaz. O grau de eficcia do
direito no se altera diante da prtica ou omisso de condutas permitidas.
No entanto, o legislador pode optar por estimular ou desestimular condutas
permitidas, sem que isso altere a sua modalizao dentica. A permitida no se torna
obrigatria por ter sido estimulada por outra norma e nem sua oposta transforma-se em
proibida.
H assim a possibilidade de conseqncias positivas serem estabelecidas com
o fito de se estimular diretamente condutas obrigatrias e

permitidas, bem como

conseqncias negativas serem institudas com a finalidade de inibir condutas obrigatrias

e permitidas. Assim, o espao lgico relacional entre conseqncias e condutas pode ser
representado pelo seguinte guadro:

Condutas
Proibidas

Obrigatrias

Permitidas

Positivas

Negativas

Sanes

Os X representam os espaos lgicos para a instituio de sanes. No faz

sentido estabelecer normas que prescrevam conseqncias positivas uma vez praticada
uma conduta proibida; de igual sorte, no faz sentido dentico instituir uma conseqncia
negativa no caso de prtica de uma conduta obrigatria.

170

6.7.2. O reforo direto e indireto do ajuste e os pares denticos

Fixado o espao lgico do estabelecimento de sanes, da instituio de

regras que visam reforar a possibilidade do ajuste conduta-direito e, portanto, a eficcia
da ordem jurdica, devemos analisar de que forma tal reforo realizado.
Sempre que uma conduta for modulada como obrigatria, a conduta oposta
estar necessariamente (por decorrncia lgica) modulada como proibida. Se obrigatrio
pagar pedgio ao utilizar uma via, necessariamente proibido deixar de pagar na mesma
hiptese; se proibido fumar num certo estabelecimento, por decorrncia lgica
obrigatrio no fumar. Em face desta caracterstica relacional de natureza lgica dos pares
denticos obrigatrio-proibido, as sanes (positivas e negativas) podem ser adotadas tanto
para reforo direto como indireto.
Uma sano positiva refora diretamente a obrigao e indiretamente a
proibio. Um prmio institudo para aqueles que no fumarem ao permanecer num
estabelecimento, refora diretamente a imposio de no fumar e, por via indireta, a
proibio de fumar. Por outro lado, uma sano negativa refora diretamente a proibio e
indiretamente a imposio. Uma pena dirigida diretamente para evitar a prtica de uma
conduta proibida; assim adotada tambm para indiretamente alcanar o intento de
reforar a prtica da conduta oposta, que obrigatria.
Assim, o par dentico obrigatrio-proibido, em razo da sua relao
necessria, possibilita o reforo do ajuste tanto por meio de sanes negativas, quanto
positivas. As negativas so dirigidas diretamente s condutas proibidas e, por via de
conseqncia, indiretamente s obrigatrias; as positivas so vinculadas diretamente s
condutas prescritas como obrigatrias e, assim, indiretamente s proibidas.
Outra caracterstica relevante do par dentico obrigatrio-proibido diz
respeito determinao dos comportamentos desejados e indesejados pelo legislador.
Aqueles obrigatrios so desejados, ao passo que os proibidos so indesejados. Kelsen, ao
estipular a primazia das sanes (negativas) sobre as normas de conduta, afirmava serem
aquelas regras determinadoras das condutas desejadas pelo legislador: As sanes so
estabelecidas pela ordem jurdica com o fim de ocasionar certa conduta humana que o
legislador considera desejvel192. De toda sorte, independentemente de qual norma
primria, se a de conduta ou a sancionatria, tanto a sano negativa quanto as regras que
192

KELSEN, Hans. Teoria Geral do Direito e do Estado, p. 71.

171

estipulam condutas obrigatrias e proibidas apontam com preciso o comportamento

desejado e o indesejado. Nessa modulao prescritiva, para cada comportamento desejado,
o seu oposto indesejado e vice-versa. Uma regra que prescreve um comportamento como
obrigatrio significa que a referida conduta desejada pelo legislador (modelo), ao passo
que a conduta oposta proibida e, pois, indesejada. Se o legislador (modelo) opta por
proibir uma dada conduta, o resultado absolutamente o mesmo; apenas as formas no
plano da expresso so diversas.
No entanto, o binmio permitido-permitido no permite tal afirmao. Sempre
que o legislador (modelo) prescreve como permitida uma conduta, a sua oposta tambm o
. Se permitido fumar, tambm necessariamente permitido no fumar. Assim, no
podemos, a princpio, afirmar que qualquer das condutas indesejada. No entanto, as
condutas, apesar de desejadas, podem guardar graus diversos de intencionalidade, ou seja,
podemos afirmar que h condutas mais ou menos desejveis entre si e, na impossibilidade
de ambas serem praticadas simultaneamente, pode o legislador optar pela estimulao de
uma em detrimento da oposta.
Enquanto o par dentico obrigatrio-permitido, por si s, independentemente
das sanes que lhe so acopladas, permite identificar com preciso quais condutas so
desejadas e quais no o so; o par permitido-permitido no possibilita firmar qual das
condutas a preferida pelo legislador (modelo), e, portanto, da sociedade a quem
representa; isso s possvel pela verificao das sanes a elas acopladas. Dessarte, para
sermos mais precisos em relao ao par obrigatrio-proibido, necessrio asseverar que a
mera imposio de regra sancionatria negativa no suficiente para afirmar que o
comportamento em relao ao qual ela est acoplada indesejado e, conseqentemente,
proibido, porque h sanes negativas aplicadas a comportamentos permitidos.
Assim, no caso do par obrigatrio-proibido, no so as regras sancionatrias
(positivas e nem negativas) que apontam a direo do ajuste e, assim, as condutas
desejadas e indesejadas. Tais comportamentos so indicados pelas prprias regras
impositivas, vale dizer, as que modulam as condutas como obrigatrias ou proibidas. Uma
vez estabelecido expressamente um comportamento como obrigatrio, por necessidade
lgica (no plano da eficcia, repisamos) o comportamento oposto deve ser proibido; de
igual sorte, prescrita uma conduta como proibida, a no-conduta implicitamente
obrigatria. Pelas mesmas razes lgicas, a fim de reforar a eficcia de tais prescries,
sanes negativas s devem ser imputadas ao comportamento proibido (e no ao
172

obrigatrio), enquanto sanes positivas devem ser imputadas ao comportamento

obrigatrio (e no ao proibido). Todavia, as regras sancionatrias, nesse caso, no
determinam a prpria direo do ajuste; elas apenas o reforam. As positivas estimulam
diretamente os comportamentos obrigatrios e, conseguintemente, desestimulam
indiretamente os proibidos; j as sanes negativas desestimulam diretamente os proibidos
e, indiretamente, estimulam os obrigatrios.
No caso de normas de permisso, no h que se cogitar, a princpio, acerca de
direo de ajuste. Se uma conduta permitida, a sua oposta tambm o e, assim, em
qualquer caso, o ordenamento eficaz.
Nada obstante, tambm a regras de permisso podem ser acopladas normas de
sano, vale dizer, regras que estimulem a sua prtica ou omisso. Nesse caso, a direo do
ajuste estabelecida pelas regras sancionatrias e no pelas normas de comportamento.
So as sanes deonticamente vinculadas a regras de permisso que estipulam a direo de
ajuste intentado pelo legislador.
As regras de permisso, a princpio, indicam uma posio de indiferena do
legislador; o que necessariamente no pode ser dito em relao s normas que obrigam e
probem. Em relao ao binmio obrigatrio-proibido, o legislador toma posio sobre o
comportamento regrado, independentemente das sanes imputadas; ao passo que no
tocante ao par permitido-permitido o possvel interesse jurdico pela pratica de uma
conduta em detrimento da oposta s pode ser estabelecida e, portanto, posteriormente
aferida, pela imputao de sanes (positivas ou negativas).

6.7.3. O positivo e o negativo

O comportamento obrigatrio abriga um valor positivo o ordenamento

prescreve tal conduta como positivamente valiosa , ao passo que a proibio abarca um
desvalor ou um valor negativo. Sob esse aspecto, as normas que estabelecem obrigaes
podem ser consideradas positivas; enquanto aquelas que estatuem proibies podem ser
concebidas como negativas.
Tal acepo de positivo e negativo, contudo, no apresenta o mesmo
significado ao qualificarmos as sanes positivas e as negativas. Na lio de Bobbio,
...conviene no confundir, desde um punto de vista analtico, la distincin entre
normas positivas y normas negativas sanciones positivas y sanciones negativas. En

173

trminos de uso ms comn, una cosa es la destincin entre mandatos y prohibiciones

y otra la distincin entre premios y castigos. Las dos distinciones no se superponen.
Aunque de hecho las normas negativas vienen habitualmente reforzadas por sanciones
negativas, mientras que las sanciones positivas vienen previstas y aplicadas
fundamentalmente para reforzar normas positivas, no hay ninguna incompatibilidad
entre, por un lado normas positivas y sanciones negativas y, por otro lado, normas
negativas y sanciones positivas. En un sistema jurdico muchas de las normas
reforzadas por sanciones negativas son normas positivas (mandatos de da aou de
hacer). Las tcnicas de alentamiento del Estado asistencial contemporneo se aplican
tambin, aunque ms raramente, a normas negativas. En otras palabras, se puede
desalentar a hacer como se puede alentar a no haver. De hecho, portanto, se pueden
dar cuatro situaciones distintas: a) mandatos reforados por premios; b) mandatos
reforzados por castigos; c) prohibiciones reforzadas por premios; d) prohibiciones
reforzadas por castigos193.

Assim, regras positivas (que estipulam permisses e obrigaes e, portanto,

abrigam valores positivos) podem ser reforadas tanto por sanes positivas (prmios)
como negativas (penas). A mesma sorte de reforo (sanes negativas e positivas) pode ser
igualmente dirigido s normas negativas (estipuladoras de proibies e, assim, de valores
negativos).

6.7.4. Sanes e os vrios graus hierrquicos do positivo

Apesar de regras positivas (obrigaes e permisses) e negativas (proibies)

poderem ser reforadas tanto por sanes negativas quanto positivas, podemos afirmar, a
princpio, que as direes de reforo so distintas. As regras positivas so reforadas
diretamente por sanes positivas e indiretamente pelas negativas (ao estimularem
diretamente a absteno da conduta oposta). Ao revs, as regras negativas so diretamente
reforadas por sanes negativas e indiretamente pelas positivas.
Tal afirmao, contudo, s perfeitamente vlida para o par obrigatrioproibido. O direito, contudo, no s impe e cobe condutas, ele tambm estimula e tolera
as moduladas pelo terceiro functor dentico: a permisso.
O direito ao modalizar condutas como permitidas no as coloca no mesmo
patamar intencional. Como j asseverado no tema sobre pragmtica, onde houver direito,
haver valores; e prprio dos valores sua distribuio hierrquica.

193

BOBBIO, Norberto. Contribucion a la Teoria del Derecho, p. 370-371.

174

Dessa sorte, o direito no pode ser reduzido a uma camada lingstica

intencionalmente bi-polar, no qual, de um lado, esto as condutas obrigatrias com seus
valores positivos e, de outro, as proibidas com seus valores negativos. Essa concepo do
direito leva incorreta reduo das sanes jurdicas a um s tipo: as negativas decorrentes
de condutas proibidas.
As condutas obrigatrias e as permitidas comportam valores de polaridade
positiva, mas que devem se distribuir segundo uma dada ordem de prevalncia.
Aqueles abarcados por condutas obrigatrias so os que se encontram nos
patamares superiores em relao aos abarcados por condutas permitidas. Todavia, h
tambm distribuio hierrquica interna entre esses dois grupos de regras, especialmente,
as de permisso.
Serem duas condutas permitidas no significa que o legislador e a sociedade
as consideram igualmente valiosas. Como as regras guardam valores e estes se distribuem
hierarquicamente, condutas igualmente permitidas podem ser mais desejadas que outras e
tal relao pode redundar em conseqncias jurdicas. Enquanto algumas so fomentadas,
outras so meramente toleradas e umas terceiras so at desestimuladas; apesar de todas
serem permitidas.
O grau hierrquico valorativo e, portanto, a intencionalidade legal, revel-se
por meio do grau de intensidade das regras sancionatrias. H, desse modo, uma relao
lgica entre regras sancionatrias e a intencionalidade jurdica que se manifesta por meio
de valores.
Sempre que o legislador prescrever uma reao mais positiva em relao
prtica de uma conduta permitida, ter estabelecido uma posio hierrquica superior do
ponto de vista valorativo em relao a outra conduta igualmente permitida, mas cuja
prtica sancionada com uma reao menos positiva.
O direito no se porta indiferente em relao s condutas por ele permitidas.
Pelo contrrio, como elas guardam valores positivos, mas hierarquicamente distintos,
inato do discurso prescritivo estabelecer sanes com graus diversos de intensidade, o que
permite ao Jurista identificar o patamar hierrquico de cada valor tutelado. Ademais, como
prpria da axiologia a historicidade, o que implica dizer que a distribuio hierrquica
dos valores no temporalmente imutvel, toda vez que o legislador altera a intensidade de
uma resposta sancionatria, ter modificado a hierrquica entre os valores jurdicos.
175

H uma relao lgica entre intensidade sancionatria e distribuio

hierrquica de valores e, por meio dessa relao, o intrprete capaz de identificar a
intencionalidade do legislador impregnada no produto legislado.

6.8. EXTRAFISCALIDADE: O TRIBUTO COMO SANO

H dois tipos de sano isoladamente considerados: (i) as positivas que

estimulam a prtica de condutas em relao s quais esto deonticamente acopladas e (ii)
as negativas, as quais so imputadas pela prtica de comportamentos que o legislador
intenta desestimular.
Ao agregarmos mais um critrio classificatrio, desta vez relacional entre as
regras impositivas e as sancionatrias, so quatro os tipos: (i) sanes positivas vinculadas
a condutas obrigatrias, (ii) sanes positivas vinculadas a condutas permitidas, (iii)
sanes negativas vinculadas a condutas proibidas e, por fim, (iv) sanes negativas
vinculadas a condutas permitidas. Como vimos em tpico prprio, no concebvel,
segundo uma aferio lgica no plano da eficcia, sanes positivas acopladas a condutas
proibidas, nem sanes negativas vinculadas a condutas obrigatrias.
Se as sanes so expedientes normativos dirigidos a reforar o ajuste
condutas-direito, e a extrafiscalidade definida como o emprego do tributo com essa
mesma finalidade, o tributo ao exercer funo extrafiscal caracteriza-se tipicamente como
uma regra sancionatria, a qual pode apresentar um carter positivo (ao estimular) ou
negativo (ao desestimular).

6.8.1. Extrafiscalidade como sano negativa

Para aventarmos a possibilidade do tributo exercer a funo de sano

negativa, devemos, desde logo, enfrentar e resolver o aparente conflito com a expressa
definio de tributo estampada no art. 3 do CTN, segundo o qual toda prestao (...)
que no constitua sano de ato ilcito.
A soluo afastar as regras tributrias da possibilidade (por um imperativo
dentico e no lgico) de exercer a funo de um dos tipos de sano. O tributo pode
exercer a funo sancionatria, exceto a relativa sano negativa pela prtica de conduta
proibida. A regra tributria pode premiar condutas obrigatrias e permitidas, bem como
176

igualmente desestimular comportamentos permitidos, mas no os proibidos. O tributo s

pode ser empregado com funo extrafiscal negativa para desestimular condutas
permitidas, jamais as proibidas.
Isso, contudo, significaria que tributos no podem ser exigidos de condutas
ilcitas? Em princpio, no; pois seu antecedente deve ser sempre configurado como uma
hiptese lcita194; permitida ou obrigatria, portanto. Nada obstante, os fatos-em-si ou
eventos podem ser recortados pela linguagem de infinitas formas e, assim, contemplarem
incontveis fatos lingsticos. Cada evento pode configurar inmeros fatos. Um mesmo
acontecimento do mundo ser para o Economista, um fato econmico; para o Psiclogo,
um fato psicolgico; e para o Jurista, um fato jurdico. A supresso de patrimnio de um
ser humano por outro pode ser considerado um fato econmico, merecedor de investigao
das causas econmicas que levaram algum a subtrair bens alheios; um fato psicolgico
apto anlise dos aspectos subjetivos que levam alguns, sob mesmas condies, a
praticarem essa conduta, enquanto outros no; e um fato jurdico que caracteriza um crime
e impe uma sano.
Ao intelecto humano no possvel dominar os fatos-em-si em sua
integralidade. O Homem se apercebe de apenas alguns aspectos, considerados relevantes,
dos acontecimentos-em-si e a linguagem edifica para a sua conscincia tais acontecimentos
em fatos. Os acontecimentos-em-si permanecem l no mundo, intocveis.
O direito, como linguagem prescritiva, tambm constitui fatos lingsticos,
ora como classes de fatos (as hipteses conotativamente configuradas no antecedente das
regras gerais e abstratas), ora como fatos-espcime (os fatos jurdicos denotativamente
prescritos como antecedentes das normas individuais e concretas). Como toda linguagem
inclusive, evidentemente, a prescritiva apenas seleciona aspectos dos eventos a fim de
constituir fatos, um mesmo evento pode ser, e freqentemente , relatado como mais de um
fato, no s em searas lingsticas diversas (por exemplo, um mesmo evento relatado como
fato econmico, psicolgico e jurdico), mas tambm pelo mesmo corpo de linguagem. O
direito positivo apresenta marcantemente essa caracterstica.

194

No mesmo sentido, MORAES em Interpretao no direito tributrio, p. 335: Na interpretao das leis
tributrias, devemos ter em mente, o legislador no pode, como elemento constitutivo da hiptese de
incidncia, tomar a atividade ilcita. No seria norma tributria.[...] O aplicador da lei, ao ver que os
pressupostos da hiptese de incidncia se concretizaram, lanar o tributo, sem indagar da licitude ou
ilicitude do ato. Pouco importando a nulidade ou no do ato tributado.

177

As normas gerais e abstratas, em seu antecedente, albergam classes de fatos

jurdicos definidas de forma conotativa; so as hipteses. Tais hipteses so configuradas
por meio de determinadas caractersticas e a imputao de licitude ou ilicitude promovida
em relao a estas caractersticas. Assim, um mesmo evento pode ser relatado como fatos
jurdicos diversos, os quais podem ser, sem contradio, lcitos e ilcitos. Um evento um
fato-em-si de algum entregar a outrem um pacote de cocana e receber em troca
dinheiro, pode ser relatado como um fato jurdico ilcito ao apresentar todas as
caractersticas configuradoras da hiptese delitiva do crime de trfico de entorpecente.
Todavia, aquele que recebeu o dinheiro teve o seu patrimnio aumentado. Dessa forma,
esse mesmo evento pode ser relatado tambm como fato imponvel de auferir renda por
possuir todas as caractersticas configuradoras da hiptese de incidncia tributria e,
portanto, a ele ser imputada a conseqncia de pagar o respectivo imposto.
As hipteses lcitas no podem ser, ao mesmo tempo, ilcitas; o mesmo se
diga dos fatos jurdicos. Isso no significa, contudo, que um mesmo evento s possa ser
relatado como fato lcito ou ilcito. Pode, em verdade, ser relatado como ambos, os quais se
subsumem s regras gerais e abstratas compostas pelas respectivas hipteses lcitas e
ilcitas e, assim, desencadeiam as conseqncias de ambos os tipos normativos.
A hiptese de um juiz na ativa exercer a atividade advocatcia ilcita e
configura o antecedente de diversas regras sancionatrias negativas. J a hiptese de
algum prestar servios lcita e compe a regra-matriz de incidncia do imposto sobre
servios. O evento de Pedro, recentemente empossado como juiz de direito, exercer
posteriormente nomeao no cargo uma atividade de advogado, pode ser relatado como
um ato ilcito e desencadear todas as sanes previstas, mas no dispensar a conseqncia
tributria, uma vez que o mesmo evento pode tambm ser relatado como um fato jurdico
tributrio que se subsume hiptese de incidncia.
No pode, contudo, o antecedente da regra-matriz de incidncia do ISS ser
composto pela hiptese prestao de servio por juzes de direito, especialmente para
agravar a exigncia, pois tal hiptese ilcita.
A hiptese de incidncia tributria deve apresentar critrios essenciais sem os
quais a prpria regra-matriz se desnatura. Todavia, podem ser adotados pela lei inmeros
critrios (no eidticos) de forma a diferenciar a tributao entre diversas condutas. A
hiptese de incidncia do IPI adota como critrio material industrializar produtos. Tal
expresso seria suficiente para configurar, junto com os demais critrios, a regra-matriz
178

desse imposto e desencadear infindveis cadeias de positivao at a exigncia concreta do

imposto. No entanto, em razo da funo extrafiscal desse tributo caracterizada pela
seletividade, devem ser agregados mais critrios hiptese. Para estabelecer a seletividade
e, portanto, a extrafiscalidade, necessrio complementar o aspecto material com
qualificaes

mais

especficas

(industrializar

alimentos,

industrializar

eletrodomsticos, industrializar cigarros de tabaco, etc).

Assim, para estabelecer regras de incidncia tributria, que exeram a funo
extrafiscal (o papel de sano) necessrio ampliar a qualificao da hiptese de
incidncia. Nada obstante, tal ampliao no pode redundar na configurao de hipteses
ilcitas. Qualquer tipo de manipulao de entorpecentes qualificada por normas do
ordenamento ptrio como fatos jurdicos ilcitos (ressalvadas algumas especficas
excees), assim no pode ser estabelecida uma hiptese de incidncia de IPI que se
caracterize como industrializar cigarros de maconha e a ela vincular um critrio
quantitativo mais oneroso. Neste caso, a prpria hiptese ilcita e o tributo exerceria a
funo de sano negativa para coibir atividade proibida. Isso no ocorre no caso de se
exigir imposto sobre a renda, ainda que, concretamente, a atividade mediante a qual foi
obtida a renda seja ilcita. Nesse caso, o imposto no exerce qualquer funo sancionatria.

6.8.2. Extrafiscalidade como sano positiva

Se a imposio tributria sempre uma desvantagem, como afirmar que

regras tributrias podem exercer a funo de sano positiva?
Com efeito, se consideramos uma situao no regrada, as normas tributrias
s so aptas a impor nus, desvantagens, quase castigos. Nesse passo vale destacar uma
classificao formulada por Bobbio e que aplicvel tanto a sanes negativas, quanto a
positivas. Nas palavras do saudoso jurista italiano,
As como el mal del castigo puede cosistir tanto en la atribuicin de una desventaja
como en la privacin de una ventaja, el bien del premio puede cosistir tanto en la
atribucin de una ventaja como en la privacin de uma desvantaja. Desde este punto
de vista tanto las sanciones negativas como las positivas pueden ser atribututivas o
privativas195 (destaques originais).

195

BOBBIO, Norberto. Contribucion a la Teoria del Derecho, p. 384.

179

A extrafiscalidade de desestmulo se caracteriza como uma sano negativa

atributiva, enquanto a extrafiscalidade de estmulo se perfaz como sano positiva de
privao.
No h regras tributrias que exeram a funo de sano negativa privativa,
nem de sano positiva atributiva.
O subsdio um tpico instituto que assume o carter de sano positiva
atributiva, mas pertence seara do Direito Financeiro. Nem a concesso de crdito
presumido pode ser caracterizada como tal, uma vez que apenas promove a reduo do
tributo que deveria ser pago. Caso ultrapasse tal valor, por definio, assume a natureza
prpria das regras financeiras e no tributrias.

6.9. O TEMPO CARACTERIZADOR DA EXTRAFISCALIDADE

O tempo aspecto essencial para caracterizar a natureza dos enunciados

lingsticos segundo a funo pragmtica. aspecto de natureza lgica decorrente da
funo pragmtica prpria do enunciado.
A sinalizao do trnsito pode apresentar carter meramente informativo;
pode se caracterizar como um simples enunciado altico; por exemplo, uma placa que
sinalize dobre esquerda no quilmetro x para entrar no Municpio tal apresenta o
carter informativo, mais especificamente de um aviso. Mas e se, por equvoco, tiver
sido posicionada aps a entrada, de tal forma que o condutor s possa v-la logo depois de
passar o referido quilmetro? Como a comunicao s se estabelece para o destinatrio
aps o momento em que ele poderia ter adotado o caminho desejado, perde a sinalizao o
carter de aviso, para assumir a natureza de notcia. Ambos, aviso e notcia so
enunciados descritivos, mas se distinguem em razo do aspecto temporal da comunicao
em relao ao comportamento descrito.
O mesmo se diga das placas de carter normativo, tais como proibido
ultrapassar, trafegue abaixo de tal velocidade, etc. Caso sejam posicionadas aps o
trecho em relao ao qual pretendia a autoridade conformar as condutas automobilsticas,
perdem totalmente essa aptido; deixam de ser eficazes.
O tempo , assim, aspecto essencial para a caracterizao dos enunciados
lingsticos e das normas como tal. O mesmo deve se creditar quelas que cumprem
funo extrafiscal, como j observou SCHOUERI, Tendo elas a funo de modificar
180

comportamentos do contribuinte, no podem elas atingir situaes sobre as quais o

contribuinte j no tem mais qualquer controle ou influncia196.
Se a extrafiscalidade o emprego de tributo com a funo de sano e as
sanes so normas destinadas ao estmulo e desestimulo de condutas (o estimulo de uma
conduta implica necessariamente o desestmulo da conduta oposta); ento, devem ser
validas antes da ocorrncia do comportamento.
dito que as sanes negativas no podem ser aplicadas em relao a fatos
pretritos, porque assim se feriria o primado da irretroatividade. A no retroatividade de
sanes negativas decorreria, dessarte, de uma vedao prpria do nosso ordenamento; sua
natureza seria dentica. No exemplo anterior, a autoridade de trnsito no poderia aplicar a
multa pelo descumprimento da sinalizao em razo de o motorista s ter tomado dela
conhecimento aps a prtica do comportamento.
Em verdade, a no retroatividade de sanes negativas tem contornos mais
estritos; pois sua impossibilidade de natureza lgica.
No queremos dizer que a Lgica impede a retroatividade da imposio de
conseqncias

negativas

comportamentos

passados.

Evidentemente,

nenhuma

formulao lgica impede tal imposio. Note-se que, por razes lgicas, impossvel
existir um cavalo maior que um co maior que um gato que seja menor que o prprio gato;
mas no impossvel que a autoridade de trnsito aplique a multa, mesmo tendo sido a
placa posicionada de forma equivocada. Em suma, no h impossibilidade lgica da
aplicao retroativa de conseqncias negativas; o que, de fato, impede a retroatividade de
tais conseqncias uma determinao de carter dentico.
Como podemos, ento, afirmar que a retroatividade de sanes negativas
decorre de impossibilidade lgica e no dentica?
As sanes foram definidas como enunciados aptos a estimular ou
desestimular condutas; assim, independentemente de serem negativas ou positivas;
necessariamente devem ser anteriores ao comportamento que se deseja conformar.
Enunciados negativos podem ser vinculados a comportamentos pretritos, mas no se
caracterizam como sanes em razo da premissa pragmtica concebida.

196

SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno econmica, p. 271.

181

Isso fica claro justamente ao analisarmos as sanes de carter positivo. O

ditame, de natureza dentica, da irretroatividade no abarca sanes positivas. Uma lei
publicada aps uma guerra pode premiar combatentes por atos de bravura. Esses prmios,
contudo, no apresentam a natureza de sano, pois no foram institudos com o fito de
estimular a prtica de tais atos.
Para uma regra ser caracterizada como sancionatria, diante da premissa
pragmtica adotada, necessrio ser pretrita em relao s condutas para as quais
pretende vincular conseqncias. A extrafiscalidade, por corresponder funo
sancionatria de regras de natureza tributria, deve atender mesma premissa.

6.10. ENUNCIADOS DE BLOQUEIO FUNO EXTRAFISCAL

Se, por um lado, as regras tributrias podem ser empregadas com a finalidade
de promover ou desestimular comportamentos; por outro, deve-se conjecturar a presena
de regras no ordenamento que probam o estabelecimento de regra tributria com essa
finalidade. A tais regras, denominaremos enunciados de bloqueio.
Os enunciados de bloqueio, os quais podem se configurar como princpios ou
regras no sentido especfico do termo (conjugao de um antecedente e um conseqente),
so emanaes lingsticas prescritivas dirigidas para impedir que a regra tributria seja
empregada com o fito de influir no comportamento, seja veiculada com funo extrafiscal.
Tais enunciados se quadram na categoria das normas de estrutura. Todavia,
devem se localizar em patamares superiores do ordenamento: na Constituio, bem como
na Lei Complementar que estabelea regras gerais.
As regras de bloqueio podem ser amplas ou parciais. As amplas impedem que
o tributo seja empregado em ambos os sentidos: estimular e desestimular comportamentos;
ao passo que as parciais visam impedir a extrafiscalidade num s dos sentidos. Assim,
podem ser parciais de bloqueio ao estmulo ou de bloqueio ao desestmulo.
De fato, encontramos no ordenamento ptrio exemplos de cada um desses
tipos possveis de regras de bloqueio.
A no-cumulatividade caracteriza-se como um princpio de bloqueio ao
emprego de regras de tributao com finalidade extrafiscal em ambos as direes. O
manejo, por exemplo, das regras de apropriao e transferncia de crditos do IPI no pode
182

resultar no desestmulo de um modo de produo ou produto em detrimento dos demais,

nem o contrrio,

vale dizer, estimular uma determinada organizao produtiva ou a

produo de determinados bens. A no-cumulatividade, como ser minuciado no captulo

nono, visa garantir a neutralidade da tributao, valor componente do iderio liberal197.
Como regras de bloqueio ao estmulo, o 2, do art. 173, da Constituio
Federal, probe a concesso de incentivos para empresas pblicas e sociedades de
economia mista em detrimento do setor privado. Por outro lado, a imunidade dos templos
de qualquer culto tem a finalidade de impedir que o Estado tribute uma religio com a
finalidade de a desestimular em relao s demais religies.

6.11. EXTRAFISCALIDADE RETRIBUTIVA E REPARADORA

Um meio sobremaneira eficaz de se produzir conhecimento novo o de

verificar se descobertas relativas a um outro ramo ou instituto podem tambm ser aplicadas
a outro objeto de estudo. O mesmo procedimento pode ser adotado em relao s sanes.
Indiscutivelmente, as sanes negativas a condutas proibidas so as que
possuem a Teoria mais desenvolvida. Adotar essa Teoria como ponto de partida para
estudar os demais tipos de sano e, como isso, a extrafiscalidade (o emprego do tributo na
funo sancionatria) requer apreciao acurada, mas que deve ser empenhada, pois seus
resultados podem ser surpreendentes.
Um exemplo de destaque foi adotado por Marrati Ma Gandi. O famoso lder
indiano pregava a resistncia pacfica. Aps uma guerra entre castas, um popular entrou
em seu recinto, desesperado, com total desesperana, e lhe indagou o que poderia fazer;
como poderia viver em paz, aps ter tido seu nico filho assassinado e, como vingana, ter
matado uma criana de igual idade da casta rival. O popular no buscava, realmente, uma
soluo, pois certamente achava no haver uma. Buscou confrontar irracionalmente seu
maior cone Gandi. Nesse momento, o Lder Indiano disse-lhe que deveria encontrar
criana da casta rival, rf da mesma batalha, e acolh-la como se fosse seu prprio filho,
mas o criasse segundo a cultura dos seus pais falecidos. Nesse exato instante, o popular se
ajoelhou, agradeceu, e se retirou com o esprito pacificado. Belo exemplo de sano
positiva anloga pena de talio; o princpio inaugurado por escrito no Cdigo de

197

TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Tributrio Brasileiro, p. 633, A expanso do Estado
Econmico leva superao da tese da neutralidade tributria, to defendida no liberalismo.

183

Hamurabi olho por olho, dente por dente empregado, no para punir, para sangrar, para
ferir, mas para apaziguar, para remir, para curar.
Gandi, usou um princpio relativo a penas, mas com um propsito diverso.
Em seara, desta vez jurdica, Bobbio aventou a possibilidade de as sanes
premiais tambm poderem apresentar funes equivalentes s das sanes negativas:
[...] las sanciones negativas se distinguen habitualmente en medidas retributivas o
penas propiamente dichas y en medidas reparadoras, como el resarcimiento del dao:
las primeras afectan a la accin no conforme en s misma y las segundas tratan de
poner remedio a las consecuencias de la accin no conforme. Esta distincin puede ser
tambin aplicada a la sanciones positivas. Hay sanciones positivas, como los premios,
que tienen funcin exclusivamente retributiva: son una reaccin favorable a un
comportamiento ventajoso para la sociedad. Pero puede haber tambin saciones
positivas que tienden a compensar al agente de los esfuerzos y trabajos hechos ou de
los gastos sufridos para procurar una ventaja a la sociedad; estas sanciones tienen
valor no de mero reconocimiento sino (tambin) de compensacin. Se pueden llamar,
mejor que premios, indemnizaciones198.

Uma vez concebida a extrafiscalidade como o emprego de tributo na funo

de sano e acolhida a proposta realizada pelo saudoso jurista italiano em classificar as
sanes premiais tambm entre retributivas e reparadoras, cumpre verificar a
extrafiscalidade com a funo retributiva e com a funo reparadora.
Essa investigao no deve ser realizada, contudo, apenas de forma
especulativa. S faz sentido diferenciar institutos jurdicos sob qualquer aspecto se houver
distino entre seus regimes jurdicos.
A diferenciao entre sanes negativas retributivas e reparadoras
sobremaneira importante, porque seus regimes so distintos. Num exemplo, as sanes
reparadoras so passveis de transmisso a terceiros, ao passo que as retributivas no
podem199, como assinala Regis de Oliveira: Transmitem-se apenas as sanes
reparatrias. J as punitivas, como objetivam apenas castigar o infrator, para que no torne
a descumprir o comando normativo, aplicam-se apenas ao prprio infrator...200.
Assim, no basta cogitar a existncia de extrafiscalidade retributiva e
reparadora. necessrio tambm verificar se as duas so legitimadas pela nossa ordem
198

BOBBIO, Norberto. Contribucion a la teoria del derecho, p. 385.

Numa investigao mais acurada, constatamos a possibilidade de transmisso na sucesso empresarial
(Mendes. A estrutura lgico-formal da sano pecuniria no direito tributrio, p. 206-208).
200
OLIVEIRA, Regis Fernandes. Infraes e sanes administrativas, p. 15.
199

184

jurdica, localizar exemplos, e, principalmente, apontar as distines (se houver) entre seus
regimes jurdicos.
A principal distino entre seus regimes jurdicos diz respeito possibilidade
de revogao. As reparadoras no podem ser revogadas, uma vez que o particular tenha
incorrido em gastos decorrentes do estmulo da norma. Um exemplo o drawbacksuspenso. A norma que cria tal incentivo, caso revogada no nterim entre a importao
com a suspenso de tributos aduaneiros e a exportao dos bens confeccionados com tais
insumos, no pode impedir que tal benefcio se consolide como uma iseno.
Essa posio fundamenta o que dispe o art. 178 do CTN: A iseno, salvo
se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode ser revogada
ou modificada por lei, a qualquer tempo.

6.12. RELAES LGICAS ENTRE FINALIDADE FISCAL E EXTRAFISCAL

Por razes lgicas, na medida que se ampliam os fins extrafiscais de uma

exao, so reduzidos os fins fiscais e vice-versa. Se um comportamento indesejado, o
meio extrafiscal para inibi-lo o aumento do nus fiscal. Todavia, tal aumento no
implicara em inteno de incrementar a arrecadao justamente por que se intenta a
reduo da prtica da conduta. Por outro lado, se a finalidade a do incentivo de uma
prtica, o meio extrafiscal o da desonerao.
Essa relao entre finalidades fiscais e extrafiscais fica evidente nas
hipteses-limite. O mecanismo mais eficiente para incentivar uma determinada atividade
por meio de norma tributria desoner-la totalmente do nus fiscal atravs de isenes.
Evidentemente, nesse caso, a arrecadao ser nula e, conseqentemente, a finalidade
fiscal tambm. No existe, a princpio, exemplo de regra tributria no extremo oposto, ou
seja, no qual a mxima finalidade extrafiscal de desestimular implique nenhuma finalidade
fiscal, uma vez que o tributo no pode exercer (por definio legal) a funo de sano
negativa vinculada a condutas proibidas. So as multas que se situam nessa posio, mas
valem para demonstrar a formulao lgica. Se o intento jurdico for o de impedir
totalmente as prticas de uma determinada conduta, ela ser modulada como proibida e lhe
ser imputada uma multa. Se concretamente fosse cumprido o intento jurdico, nenhuma
conduta ser praticada e no haveria incidncia de multas. Logo, o escopo jurdico jamais
poder ser arrecadador.
185

Em suma, quo mais intensas as finalidades extrafiscais independentemente

da direo (estimular ou desestimular), menores as finalidades fiscais.
Um exemplo tpico o do imposto de exportao. Exceto em raras situaes,
intensamente desejvel estimular as exportaes; desta forma, esse imposto
simplesmente no institudo. Por ser um tributo tipicamente extrafiscal, a sua funo
fiscal fica sobremaneira esvaecida.
Outro exemplo diz respeito ao ITR. A Emenda Constitucional n 42/03
atribuiu a faculdade aos Municpios de assumirem as funes de arrecadar e fiscalizar esse
imposto e, com isso, ficarem como receita prpria a totalidade dos valores arrecadados.
Todavia, manteve a competncia tributria privativa da Unio. Ora, se todos os Municpios
exercessem a faculdade concedida, nenhum valor se constituiria como receita da Unio.
Para ela, nesse limite, o tributo no teria qualquer finalidade fiscal. Para que ento manter
com a Unio o poder legiferante? Para que o ITR cumpra a sua funo extrafiscal de forma
uniforme em todo o Territrio Nacional de desestimular a manuteno de propriedades
improdutivas.

6.13. RELAES SINTTICAS ENTRE REGRAS E PRINCPIOS

Princpios so preceitos irradiadores de valor; seu propsito o de imantar

grandes blocos de regras, atra-los numa certa direo. So os enunciados tpicos para se
introduzirem no direito positivo os valores considerados relevantes pelo legislador; no
znite de nosso ordenamento, pelo prprio constituinte. Como bem observa Paulo de
Barros Carvalho,
os princpios aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreenso de setores
normativos, imprimindo-lhes carter de unidade relativa e servindo de fator de
agregao num dado feixe de normas. Exercem eles uma reao centrpeta, atraindo
em torno de si regras jurdicas que caem sob seu raio de influncia e manifestam a
fora de sua presena201.

No seria, assim, prprio dos princpios governar situaes especficas; no

lhes competiria disciplinar diretamente a conduta social. Tal papel seria nsito s regras,
isto , s normas em seu sentido estrito. Haveria, dessa sorte, segundo destacados juristas
dentre eles, Eros Grau uma distino lgica entre esses dois tipos de enunciados

201

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 257.

186

prescritivos. Enquanto as regras seriam aplicadas ou no aplicadas, num modelo tudo-ounada; aplicar princpios importa faz-lo em doses: maiores num caso, menores noutros202.
Para Grau,
H, em primeiro lugar, uma distino lgica apartando os princpios das regras
jurdicas [...] As regras jurdicas so aplicveis por completo ou no so, de modo,
aplicveis. Trata-se de um tudo ou nada. [...] J os princpios jurdicos atuam de modo
diverso: mesmo aqueles que mais se assemelham s regras no se aplicam automtica
e necessariamente quando as condies previstas como suficientes para sua aplicao
se manifestam203.

Essa definio inspira-se na concepo pontiana de que a incidncia

fenmeno que se processa inapelavelmente, como se fosse um raio provindo dos cus,
onde pairam as nuvens normativas, e atingissem a terra, plano das realizaes humanas.
No compartilhamos, contudo, dessa viso. Para ns, na linha da Teoria
desenvolvida por Paulo de Barros Carvalho, a incidncia uma marcha de positivao em
que a interveno humana na produo de cada um dos seus passos ingente. Assim, a
diferena que Grau faz entre princpios e regras no nos atende. Apesar disso, indicativa.
Os princpios, por si s, no possibilitam a realizao da marcha de
positivao. S as regras apresentam essa atribuio. A est a marca lgica dentica
essencial entre regras e princpios.
Os princpios imprimem direo interpretao das regras jurdicas, mas
tambm so edificados por meio dessas mesmas regras. Verificamos, no captulo relativo
investigao semntica que, a significao edificada num processo de cunho dialtico:
partes menores de significao determinam a interpretao do todo, mas a significao do
todo tambm determina a interpretao das partes.
Princpios expressos determinam a formulao e a interpretao das regras,
mas as prprias regras determinam a interpretao destes princpios. Num processo ainda
mais complexo, as regras se constituem do material lingstico para a formulao dos
princpios implcitos; e estes retornam para fixar a direo interpretativa das prprias
regras que o constituram.
202

Mesmo entendimento apresenta SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno
econmica, p. 11: na hiptese de se entrecruzarem vrios princpios, sua resoluo se pondera a partir do
peso relativo de cada um deles, o que, naturalmente, no se d de modo exato. Esta dimenso no est
presente nas regras, seno necessrio, na hiptese de confronto de regras, determinar qual delas prevalece e se
aplica, no lugar de outra, que fica afastada.
203
GRAU, Eros Roberto. A ordem econmica na Constituio de 1988, p. 97-98.

187

As regras jurdicas so o ponto de partida para, num processo indutivo, serem

edificados os princpios implcitos do ordenamento.
A partir de sub-conjuntos de significantes prescritivos, h vrias
possibilidades de edificao de regras jurdicas; cada qual apontada numa direo. Abaixo,
segue um esquema com cinco sub-grupos em relao aos quais foram edificadas trs
normas distintas:

Observadas isoladamente, no h como o intrprete estabelecer qual das trs

regras (dos trs significados) deve prevalecer.

188

Todavia, s um significado de cada sub-grupo de significantes apresenta algo

em comum (um ponto de convergncia) com significados dos demais sub-grupos.

189

Esse ponto de convergncia o princpio recm erigido, o qual determina a

interpretao (a regra jurdica) que deve prevalecer para cada sub-grupo de significantes:

190

Esse processo de interpretao similar quele que o Fsico realiza para

determinar a lei que governa fenmenos naturais. A queda de uma maa, a rotao da Lua
ao redor da Terra e o movimento de planetas em torno do Sol, cada qual com suas
particularidades, poderiam ser interpretados isoladamente de diversas formas. As
formulaes de Kepler eram vlidas para interpretar o movimento dos planetas, mas no
para explicar a queda de uma ma. Foi Newton quem identificou o princpio nico (a lei
da gravitao universal) que determina

cada um desses fenmenos aparentemente

distintos.
Nesse caso, podemos dizer que as leis de Kepler estavam erradas? E as do
prprio Newton depois da Relatividade de Einstein? No houve erros, mas apenas uma
sucesso de interpretaes, cada qual mais desenvolvida que a anterior. E sempre ser
possvel a elaborao de mais uma a partir da atual. O mesmo pode ser dito em relao
interpretao jurdica. Aquela que edifica princpios implcitos capazes de unificar
sistematicamente conjuntos maiores de normas mais desenvolvida e supera a anterior.
O Fsico, contudo, no se indaga com qual inteno foi formulada a lei
natural. A ma cai por qu? Os planetas giram ao redor do Sol com qual finalidade? So
perguntas que no faz sentido, pois estes fenmenos so signos naturais, destitudos, pois,
de intencionalidade. J a interpretao jurdica deve sempre se focar no escopo do discurso
prescritivo, uma vez corresponder a um signo convencional e, porquanto, intencional.

6.13.1. O lugar sinttico das regras e dos princpios

Por razes de natureza sinttica decorrentes de suas caractersticas semnticas

diversas, os princpios devem se situar em patamares lingsticos hierarquicamente mais
elevados que as regras no sentido estrito. No ordenamento ptrio, aqueles devem partilhar
o patamar hierrquico do texto constitucional, enquanto as regras a seara das manifestaes
legislativas.
Num processo de semiose, a lei o significante de um signo mais
desenvolvido que a Constituio e as regras tambm so mais desenvolvidas que os
princpios. Na semiose jurdica, necessariamente um signo mais desenvolvido deve ser de
hierarquia inferior ao de menor desenvolvimento semntico.

191

6.13.2. O consenso principiolgico e a dissenso normativa

Ao afirmar que devemos cuidar bem de nossos filhos, que uma boa morada
deve sempre ter temperatura amena e que a leitura enobrece o homem, dificilmente algum
ir se opor a tais colocaes.
No entanto, ao dizer que conveniente obrigar nossos filhos a estudar 4
(quatro) horas por dia, mesmo durante as frias, que um ambiente a 10 Celsius
aconchegante e que ler folhetins erticos de banca de jornal aumenta nosso arcabouo
cultural, provavelmente vamos ser contraditados pelo menos quanto a uma dessas posies
pela maioria das pessoas.
Podemos reparar que os dois pargrafos anteriores trazem trs afirmativas
sobre idnticos assuntos. Por que razo ento o primeiro grupo mais consensual que o
segundo? Seriam as primeiras colocaes mais razoveis que as segundas?
Cremos que no.
O primeiro grupo de colocaes mais consensual apenas por ser mais vago
que o segundo. Assim, em razo de sua maior vagueza, cada um dos participantes do
processo comunicativo pode enquadrar suas expectativas.
consenso que devemos tratar bem nossos filhos, mas uns podem considerar
que assim procedem se os deixam livres para agir com bem entenderem, ao passo que
outros consideraro que devem atuar com mais firmeza na conduo das aes de seus
rebentos.
Em todas as searas sociais e, portanto, lingsticas, essa questo est presente.
No plano internacional, atualmente, no h dissenso relevante que o aquecimento global
um grave risco para toda a humanidade para povos ricos e pobres, para naes
desenvolvidas, emergentes ou subdesenvolvidos e que medidas devem ser adotadas para
restringir esse efeito decorrente das emisses de carbono pela queima de combustveis
fsseis. Mas, quais medidas? Em que prazo? Por quem? Toda e qualquer resposta a essas
indagaes decorrentes de uma posio consensual no ser nada consensual por um s
motivo: so especficas, guardam menor grau de vagueza.
O mesmo se diga dos enunciados jurdicos. Quo mais vagos, mais
consensuais o so; medida que se tornam especficos, aumenta o dissenso.

192

Os princpios so os enunciados normativos que atingem o maior grau de

vagueza. , por isso, que no h grandes divergncias acerca de colocaes sobre este ou
aquele princpio. E o discurso doutrinrio a eles relativos alcana o mais alto grau de
aceitao e, num certo aspecto, popularidade.
O mesmo no se diga acerca da edificao das unidades normativas aptas para
conformar as condutas intersubjetivas. Quantas no so as discusses se tal ou qual regra
pode, de fato, ser edificada a partir do texto legislado; se um dado fato se subsume
norma; etc.
medida que a cadeia de positivao marcha das camadas mais altas do
ordenamento (mais vagas, portanto) para os nveis hierrquicos inferiores (mais
especficos, pois), maiores so as controvrsias, as discordncias, os dissensos judiciais e
doutrinrios.
Os princpios so preceitos normativos mais vagos, mais consensuais e, assim
devem se localizar nos patamares superiores da ordem jurdica. As regras, mesmo as gerais
e abstratas, so, por seu turno, preceitos mais especficos, menos consensuais e devem se
localizar nos nveis inferiores do ordenamento.
interessante notar que raramente os princpios so revogados; o mesmo no
se diga das regras jurdicas. Numa mesma ordem jurdica, geralmente h acrscimos de
princpios e no revogaes, como a incluso do Primado da Eficincia no art. 37 da
Constituio Federal pela EC n 19/98.
O ordenamento se consubstancia como uma estrutura em que texto edificado
sobre texto. A viso piramidal tem a finalidade de ilustrar a relao hierrquica entre as
regras que o compem. Nada obstante, tambm pode ser representado por uma estrutura
submetida a foras que tendem a modific-lo, como a gravidade ao agir sobre uma
construo, de tal forma que as regras sustentadoras devem se situar na base e possuir uma
substncia mais slida e firme. Tais normas devem assumir um carter mais consensual e,
para isso, so mais vagas.
6.14. ESTRUTURA SINTTICA DA NORMA EXTRAFISCAL

Todo tributo pode ser adotado com finalidades diversas daquela de levar
dinheiro aos cofres pblicos. Assim, consideramos no haver qualquer aspecto essencial do
ponto de vista sinttico que possa ser atribudo s normas tributrias extrafiscais.
193

A finalidade no altera a homogeneidade sinttica interna da norma. A

extrafiscalidade aspecto inter-normativo (entre normas) e no intra-normativo.

194

PARTE III:
EXTRAFISCALIDADE E REGIME JURDICO

195

CAPTULO VII: REGIME CONSTITUCIONAL DA

EXTRAFISCALIDADE
A interpretao jurdico-cientfica tem de evitar,
com o mximo cuidado, a fico de que uma norma jurdica
apenas permite, sempre e em todos os casos, uma s
interpretao: a interpretao correta.
KELSEN, Hans; Teoria Pura do Direito, p. 396.

Como j estipulamos no primeiro captulo, a semiose sem fim. Esto sempre

presentes novas possibilidades de interpretao do texto do direito positivo. Esse atributo
da semiose designado por Paulo de Barros Carvalho como axioma da inesgotabilidade
de sentido204.
Todavia, tal processo no se consubstancia num eterno reiniciar.
Em geral, cada re-interpretao est esteada no s no texto de base nas
dices legislativas mas tambm e, em especial, est atrelada s interpretaes que lhe
precederam, ainda que para contest-las.
Dessa sorte, ao investigarmos o regime jurdico tributrio e os aspectos
extrafiscais de sua configurao no pretendemos exaurir o tema por ser uma tarefa
cognoscitiva impossvel.
Ademais, nos dedicaremos precipuamente investigao do regime no nvel
das disposies constitucionais. Mesmo a anlise da extrafiscalidade no nvel das
formulaes infraconstitucionais, empreendida nos captulo seguintes ao atual, ser,
preferencialmente, exemplificativa e esteada no plano das normas localizadas no pice de
nossa ordem jurdica. Essa deciso metodolgica decorre da prpria extenso do tema, que
nos obriga a realizar um preciso corte no enorme feixe de disposies legais veiculadoras
de mensagens extrafiscais. Optamos, assim, por tratar daquelas disposies dotadas de
maior estabilidade temporal e, principalmente, superioridade hierrquica, o que as coloca
num patamar de maior relevncia.

204

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 193-194.

196

7.1. REGIME JURDICO TRIBUTRIO

Devemos atentar para o alerta de Paulo de Barros Carvalho:

Considerando a extrafiscalidade no uso de frmulas jurdico-tributrias para a
obteno de metas que prevalecem sobre os fins simplesmente arrecadatrios de
recursos monetrios, o regime que h de dirigir tal atividade no poderia deixar de ser
aquele prprio das exaes tributrias. Significa, portanto, que, ao construir suas
pretenses extrafiscais, dever o legislador pautar-se, inteiramente, dentro dos
parmetros constitucionais, observando as limitaes de sua competncia impositiva e
os princpios superiores que regem a matria, assim entendidos tanto os dispositivos
expressos quanto os implcitos. No tem cabimento aludir-se a regime especial, visto
que o instrumento jurdico utilizado invariavelmente o mesmo, modificando-se tosomente a finalidade do seu emprego205.

Cnscios do alerta206, no podemos, contudo, deixar de apontar algumas

outras sutilezas acerca da extrafiscalidade e sua relao com o regime jurdico-tributrio.
Em primeiro lugar, pretenses extrafiscais podem advir no s do legislador,
mas tambm diretamente do prprio Constituinte. Assim o faz direta e expressamente ao
determinar s Pessoas Polticas que dispensem s empresas de menor porte tratamento
tributrio simplificado e favorecido (art. 179, CF). Alis, ainda sob a gide da Constituio
anterior, Fbio Fanucchi j alertava do status constitucional da extrafiscalidade: H,
inclusive, manifestaes de extrafiscalidade na prpria Constituio brasileira e relativas a
determinados impostos (...) podendo-se dizer, ento, que existem tributos extrafiscais j
por origem constitucional207. Em segundo lugar, ao estatuir os valores superiores a serem
perseguidos pelo legislador, impe, mesmo de forma implcita, que as exaes tributrias,
criadas com o fito de diretamente influir nas condutas sociais, estimulem aquelas que mais
se adeqem aos valores proclamados e desestimulem s opostas.
Dessarte, as finalidades extrafiscais, de fato, longe de possurem a aptido
para caracterizarem um regime jurdico tributrio especial, estipulam o prprio desenho do
regime tributrio geral, vale dizer, daquilo que o prprio Constituinte designou por
Sistema Tributrio Nacional.

205

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, linguagem e mtodo, p. 241.

A mesma advertncia feita por TORRES, Ricardo Lobo em Tratado de direito tributrio brasileiro, v.
II, tomo II, p. 635-636.
207
FANUCCHI, Fbio. Curso de direito tributrio brasileiro, p. 56.
206

197

O Sistema Constitucional Tributrio no s est repleto, mas principalmente

sortido de regras enunciadas com ntida pretenso extrafiscal. As regras constitucionais de
natureza extrafiscal alm de abundantes, so sobremaneira variegadas, tanto em relao
sua natureza sinttica, quanto no tocante sua especfica finalidade: normas que autorizam
a edio de outras normas com o intento extrafiscal; normas que determinam e at normas
que probem. Ademais, as finalidades so as mais diversas: de natureza setorial e regional;
normas que podem ser adotadas por todos os Entes Federados ou por apenas um deles; etc.
7.2. OS ESCOPOS CONSTITUCIONAIS

Conforme leciona Jos Afonso da Silva208, a Constituio Brasileira adota o

modelo dirigente. sobremaneira minuciosa ao conduzir o Legislativo e os demais
Poderes a adotar medidas conforme finalidades estatudas. Tece no s escopos, mas
tambm diretrizes, limites, condies e at, no raro, os meios a serem adotados para a
consecuo dos fins pretendidos.
Tantos pormenores no patamar superior da ordem jurdico-nacional decorrem
do momento histrico em que se situou o constituinte para edificar um ordenamento
jurdico capaz de atender, a um s turno, o clamor por novas e vastas conquistas sociais,
sem deixar de firmemente garantir direitos individuais prprios da concepo polticoliberal.
no equilbrio entre o modelo liberal-clssico, que conclama a presena
mnima estatal a fim de possibilitar a realizao mxima da personalidade humana por
meio de sua liberdade de escolha e de ao, e o social-intervencionista, segundo o qual o
Estado a nica organizao social capaz de saciar as necessidades bsicas daqueles
incapazes de se auto-prover, bem como de conter as foras destrutivas internas do modo
produtivo capitalista, que se assentam os ditames de nossa Constituio; e para se manter
eqidistante entre ideologias aparentemente antagnicas, necessariamente precisa ser
minuciosa.
O

compromisso

entre

duas

concepes

ideolgicas,

supostamente

irreconciliveis, imps ao constituinte um enorme esforo enunciativo. Exigiu a adoo de

uma moldura constitucional dirigente; repleta, assim, de ditames que governam a atuao
dos Poderes Pblicos, pormenor a pormenor.

208

SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais, p. 135-166.

198

O Capitalismo o modelo jurdico-econmico contemplado pela Constituio

e, assim, bens produtivos e modo de produo devem essencialmente ficar sob domnio
privado. Essa opo se esteia na premissa de a liberdade econmica viabilizar a ao da lei
causal da competio, que estimula agentes privados a produzir mais, melhor e com menos
recursos materiais e humanos, o que conduz ao contnuo incremento quantitativo e
qualitativo das utilidades disponveis para toda sociedade.
Essa viso sobremaneira otimista acerca do liberalismo econmico foi
rechaada pela Histria, apesar de retornar periodicamente como doutrina dominante por
meio de contornos tericos mais rebuscados, como no atual Neoliberalismo, cuja
apregoada desregulamentao financeira levou quase desintegrao do sistema financeiro
mundial neste ano de 2008.
Alm do Capitalismo, nos moldes do Liberalismo Clssico, no promover a
alocao econmica da forma mais condizente com os anseios do grosso das naes e suas
populaes, a concepo da liberdade exacerbada, a total ausncia de regulao das foras
produtivas, resultam, no raro, na prpria destruio das bases capitalistas. A experincia
humana comprovou que o Estado no a nica forma de organizao social repressora; os
prprios detentores privados do capital sem os controles adequados reprimem o
desenvolvimento alheio e destroem, de tempos em tempos, a si mesmos.
O Capitalismo, numa moldura jurdica liberal clssica, pode ser comparado a
um alazo selvagem, dotado de tamanha fora motora, que num irrefreado impulso a
galope pode no s esmagar criaturas menores, mas at mesmo fraturar suas prprias
pernas. Deve, portanto, ser guiado rdea-curta, sob pena de derrubar e ferir de morte
seu prprio condutor o Estado.
Dessa forma, o modelo constitucional brasileiro compromete-se, a par de
configurar-se economicamente capitalista, com o determinante papel regulamentar tendo
por escopo mitigar as fraquezas desse modelo, em especial, pela manuteno de suas bases,
isto , a liberdade concorrencial e a re-alocao produtiva; ademais, apresenta destacada
inspirao social. Busca prover a populao dos meios mnimos necessrios para uma vida
digna. Elege igualmente o compromisso de dotar a populao em geral de inmeros
direitos considerados, ao lado da liberdade, essenciais: a sade, a educao, a cultura, etc.
O equilbrio entre esses dois modelos o Capitalista-liberal e o
Intervencionista-social informa toda a ordem jurdico-constitucional e, portanto, seus
199

setores, como o Sistema Tributrio Nacional. Ao lado de enunciados constitucionais

tpicos do primeiro modelo, como os princpios da legalidade tributria, da anterioridade,
do no-confisco, as imunidades dos templos de qualquer culto e dos partidos polticos, a
vedao a concesso de incentivos fiscais a empresas pblicas e sociedades de economia
mista em detrimento do setor privado, h um sem nmero de outros que buscam, mediante
regras tributrias, cumprir as funes regulatrias e assistenciais, tais como a seletividade
do IPI, a diferenciao das alquotas do ITR em razo da produtividade da terra, a
progressividade no tempo do IPTU, as excees aos princpios da estrita legalidade na
fixao das alquotas dos impostos regulatrios (II, IE, IPI e IOF), dentre tantos outros.

7.3. A EXTRAFISCALIDADE CONSTITUCIONAL

O emprego do tributo com o fito de influir nas condutas sociais atividade

legiferante no s autorizada pela Constituio Federal ora implcita, ora explicitamente
, como tambm, em algumas hipteses, obrigatria.
A maioria das disposies constitucionais franqueia ao legislador o poder para
estatuir exaes tributrias com finalidades extrafiscais. O artigo 151, inciso I, por
exemplo, traz uma hiptese explcita ao proibir a Unio de instituir tributo que no seja
uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em
relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a
concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento
scio-econmico entre as diferentes regies do Pas, vale dizer, com a exceo ao
princpio da uniformidade geogrfica, permite expressamente Unio fomentar, por meio
de desoneraes tributrias, o desenvolvimento social e econmico de rinces menos
favorecidos do Pas.
Encontramos outras autorizaes explcitas para adoo da extrafiscalidade na
seletividade do ICMS (art. 155, 2, III), na possibilidade de diferenciao de alquotas do
IPTU em razo da localizao e do uso do imvel (art. 156, 1, II), e do IPVA em funo
do tipo e utilizao do veculo (art. 155, 6, II), dentre outras.
No mesmo sentido, mas implicitamente, o art. 152, permite Unio
diferenciar produtos e servios em razo da sua origem e destino, uma vez que s probe
Estados, Distrito Federal e Municpios de estabelecer diferena tributria entre bens e
servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino. Assim, por
200

exemplo, pode a Unio, por meio do imposto de importao, impor uma tributao mais
onerosa no ingresso de produtos chineses em relao ao ingresso de produtos argentinos.
De igual forma, pode onerar a importao e a exportao de servios de forma diferenciada
em razo o Estado de origem e de destino mediante a imposio de uma contribuio de
interveno no domnio econmico.
A extrafiscalidade constitucional no se esgota nas disposies que autorizam
o legislador a empregar tributos com fins outros que no meramente fiscais. Vrias so as
imposies. Alm da regra prevista no art. 179 que determina s Pessoas Polticas
dispensar tratamento tributrio favorecido e diferenciados s empresas de menor porte,
outras tantas estabelecem o dever para o legislador edificar exaes tributrias que
atendam a intuitos de natureza extrafiscal, tais como a seletividade do IPI (art. 153, 3, I)
e a fixao das alquotas do ITR de forma a desestimular a manuteno de propriedades
improdutivas (art. 153, 4, I).
Em suma, o Sistema Tributrio Nacional repleto de normas permeadas por
intensos pressupostos extrafiscais. Essa intencionalidade originria e, assim, no pode ser
considerada como atributo estranho do Regime Jurdico Tributrio. As determinaes
extrafiscais so preceitos conformadores e essenciais para a correta compreenso do
Regime Jurdico Tributrio.

7.4. REGRAS MODULADORAS DA EXTRAFISCALIDADE

As regras constitucionais podem ser segregadas em trs tipos de em razo da

modulao dentica: (i) regras que autorizam o emprego do tributo com finalidade
extrafiscal, (ii) regras que determinam esse emprego e (iii) regras que probem. Como os
tributos podem ser empregados (a) para estimular, (b) para desestimular, e (c) com ambas
finalidades; teoricamente, pode haver nove tipos de regras constitucionais. Cumpre-nos
verificar se h exemplos de cada um desses tipos.
7.4.1. Regras autorizadoras

H diversas regras dirigidas especificamente com a finalidade de autorizar as

pessoas polticas a empregar tributos de sua competncia com o escopo de conformar
condutas humanas: umas para desestimular, algumas para estimular, outras em ambos os
sentidos sancionatrios.
201

O art. 155, 2, inciso III, autoriza ao legislador adotar o critrio da

seletividade para fixar as alquotas do ICMS, o qual pode ser adotado tanto para estimular
a produo e o comrcio de determinados bens, quanto para desestimular.
A Unio pode estabelecer incentivos regionais (art. 43, 2, inciso III).
Destaque-se que essa autorizao apenas para o estabelecimento de extrafiscalidade
positiva. No pode ser estabelecida uma tributao maior para a regio mais desenvolvida
do Pas.
J o artigo 182, 4, inciso II, faculta ao Poder Pblico municipal estabelecer
o IPTU progressivo no tempo do proprietrio de solo urbano no edificado, subutilizado ou
no utilizado, nos termos do plano diretor. Evidentemente, h uma faculdade de emprego
negativo de tributo.

7.4.2. Regras impositivas

So aquelas que determinam o emprego do tributo com finalidade extrafiscal.

Tambm podem ser segregadas em trs tipos, os quais tambm so representados em nossa
Carta Suprema.
Se por um lado, o art. 163, 4, inciso I, impe que o imposto territorial rural
tenha suas alquotas estabelecidas de forma a desestimular a manuteno de propriedades
improdutivas, o que implica um reforo negativo; por outro, o art. 179 determina que as
Pessoas Polticas estabeleam um tratamento tributrio diferenciado para as microempresas
e empresas de pequeno porte visando a incentiv-las.
Por ltimo, o rt. 153, 3, inciso I, determina a adoo da seletividade para a
instituio do IPI, o que impe extrafiscalidade positiva para certas situaes e negativas
para outras.
7.4.3. Regras bloqueadoras

As imunidades so, em geral, regras que impedem as Pessoas Polticas de

empregar tributos com finalidade extrafiscal. No faz sentido afirmar que um estado laico
ao imunizar os templos de qualquer culto, o faz com a finalidade de fomentar a
religiosidade de seus cidados. Parece-nos evidente que a sua finalidade a de impedir a
instituio de impostos que se destinem a desestimular uma religio em detrimento de
outra. Esse caso de bloqueio da extrafiscalidade negativa.
202

O art. 173, 2, ao estipular que as empresas pblicas e as sociedades de

economia mista no podero gozar de privilgios fiscais no extensivos s do setor
privado determina um bloqueio do uso da extrafiscalidade positiva em favor de entidades
estatais que atuem no domnio econmico.
Por fim, a no-cumulatividade dirigida como um critrio obrigatrio para a
instituio do IPI e do ICMS, impe que estes impostos sejam neutros no que diz respeito
ao modo produtivo. Impede, assim, o estmulo e o desestmulo.

7.5. EXTRAFISCALIDADE E REGRAS DE EXIGNCIA FORMAL

As regras analisadas no tpico precedente foram classificadas em razo do

contedo. So regras de estrutura que determinam o tipo de contedo das regras de
condutas veiculadoras em funo de finalidades extrafiscais. Todavia, h ainda um tipo de
regras que determinam a forma em razo do contedo de natureza extrafiscal.
Na Constituio Federal, h trs regras com essa caracterstica. Duas so
relativas ao ICMS e ao ISS. O art. 155, 2, inciso XII, alnea g atribui lei
complementar, relativamente ao imposto estadual, a funo de regular a forma como,
mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios
fiscais sero concedidos e revogados. Similarmente, o art. 156, 3, inciso III,
relativamente ao imposto municipal, tambm atribui competncia lei complementar para
regular a forma e as condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero
concedidos e revogados.
Essas duas regras impem exigncia formal para a concesso de favores
desses dois impostos com a finalidade de evitar o emprego de regras tributrias para atrair
investimentos a um Estado ou Municpio em detrimento dos demais e, com isso, se
implante no Pas a denominada Guerra Fiscal.
O outro dispositivo o art. 150, 6, segundo o qual,
6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito
presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder
ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g.

203

Esse recurso visa garantir que a inteno jurdica seja mais fiel inteno
subjetiva dos legisladores.

7.6. PRECEITOS LIMITANTES E ESCOPOS EXTRAFISCAIS

Como j estipulamos anteriormente, a extrafiscalidade no deve ser

interpretada como uma carta em branco ao legislador, como um atributo, de tal forma
vago, que possibilite a legitimao de toda e qualquer sorte de medida legal e,
especialmente, infra-legislativa.
O legislador encontra na Constituio Federal demarcaes, em geral,
minuciosas para o exerccio do Poder de Tributar, as quais no podem ser maculadas, nem
mesmo mitigadas em razo de finalidades extrafiscais.
Nada obstante, as prprias finalidades extrafiscais conformam o regime
jurdico tributrio e, portanto, os preceitos que o compem. Dessa forma, necessrio
investigarmos a relao entre os ditames constitucionais tradicionalmente apontados pela
Doutrina e os escopos extrafiscais.
H trs tipos de relaes: (i) imposio de limites extrafiscalidade; (ii) a
funo extrafiscal colabora para demarcar as fronteiras dos preceitos constitucionais, e (iii)
o escopo extrafiscal impe limites no apresentados pela Doutrina tradicional.
Com o fito de investigarmos os dois primeiros tipos de relao, valiosa a
classificao dos princpios empreendida por Paulo de Barros Carvalho, segundo o qual os
princpios podem ser segregados em dois tipos em razo do seu grau de objetividade em (i)
princpios como limites objetivos e (ii) aqueles veiculadores de valores. Os primeiros no
poderiam ser afetados em razo de escopos extrafiscais; so exemplos: a legalidade
tributria; a anterioridade e a noventena. J os segundos seriam conformados pelos
prprios escopos extrafiscais; so exemplos: a capacidade contributiva e o no-confisco. O
renomado autor, porm, adverte:
Apesar a aparente simplicidade operativa, o critrio que anima essa classificao
procura transmitir uma objetividade que os valores no tm nem podem ter. A
natureza eminentemente subjetiva desses ncleos significativos jamais poder ser
aprisionada, como se fora mero fato cosmolgico insularmente levado anlise209.

209

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 260.

204

Essa mesma advertncia tambm vale acerca das relaes entre os princpios
tradicionalmente consagrados e os escopos extrafiscais. Mesmo aqueles que se apresentam
como limites objetivos sofrem, na interpretao de seus lindes demarcatrios, a influncia
dos valores cunhados pela extrafiscalidade.

7.7. PRINCPIOS DEMARCATRIOS DA EXTRAFISCALIDADE

Respeitado o alerta de que no h preceito constitucional cujo significado

pudesse estar imune a sofrer influncia de escopos extrafiscais; h princpios que, de to
precisos, demarcam com intensidade as possibilidades de emprego do tributo com o escopo
sancionatrio, como a Legalidade Tributria, a Irretroatividade, a Anterioridade e a
Noventena.

7.7.1. A Legalidade tributria

Diversos so os princpios demarcadores da moldura constitucional do

Sistema Constitucional Tributrio, mas a Legalidade Tributria um dos seus pilares mais
relevantes.
cedio que nossa ordem jurdica est esteada no Primado da Legalidade, o
qual foi estampado pelo Constituinte num dos primeiros dispositivos da Carta Suprema,
mais especificamente, no art. 5, inciso II: ningum ser obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa seno em virtude de lei.
Em relao s regras disciplinadoras de condutas tributrias, a Constituio
foi ainda mais especfica ao prescrever no art. 150, inciso I, que os Entes Polticos esto
proibidos de exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.
Esse dispositivo no uma mera lembrana para aqueles que devam
interpretar o direito positivo no que se refere criao e aumento de tributos, que devem se
ater ao primado da legalidade dirigido ordem jurdica como um todo. No se trata de um
simples reforo com finalidade apenas de mbito pragmtico. Suas diretrizes so mais
rgidas que as passveis de inferncia a partir to-somente da dico do preceito geral. Na
seara tributria, a legalidade deve ser interpretada como um ditame sobremaneira rgido
para a Administrao Pblica. Em poucas palavras, podemos afirmar que o tributo no
deve ser criado apenas em virtude de lei, mas sim na prpria lei. Todos os seus critrios
205

essenciais tudo aquilo que for indispensvel para edificar a mensagem prescritiva
completa devem ser veiculados por meio de instrumentos dotados de hierarquia legal. A
lei no pode delegar essa funo (a fixao de alquotas, por exemplo) a um diploma a ela
inferior, como um decreto, uma instruo ministerial, etc.
A rigidez dessas estipulaes no pode ser maleada sob qualquer preceito de
natureza extrafiscal, salvo se a prpria Constituio excepcionar o referido princpio, como
no caso da fixao de alquotas de quatro impostos federais pelo Executivo, que sero
analisados em tpico prprio.
Dessa sorte, no pode uma lei estipular uma alquota maior para os produtos
que produzam impacto ambiental, atribuindo ao Executivo a competncia para estipular
quais produtos causam tal efeito malvolo. Nesse aspecto, a Legalidade Tributria atinge
um patamar ainda mais rgido que a Legalidade Penal. Tipificado o crime de trfico de
entorpecentes, pode uma autoridade administrativa estipular em cada momento, qual
substncia deva assim ser qualificada e o seu comrcio se submeter s conseqncias
criminais. No podem, porm, autoridades administrativas fixar o contedo das normas
impositivas tributrias sob qualquer justificativa extrafiscal, por mais valiosa que possa ser.
Tal atribuio da lei. Normas penais em branco podem ser estatudas; normas tributrias,
no.

7.7.2. A Irretroatividade

preceito ainda mais rgido que a estrita legalidade. Na precisa lio de Paulo
de Barros Carvalho, Lei retroativa aquela que rege fato ocorrido antes de sua
vigncia210. Ora, se a extrafiscalidade o emprego do tributo com a finalidade de influir
no comportamento, no h como escopos de natureza extrafiscal determinarem qualquer
tipo de mitigao ao preceito constitucional da irretroatividade.
A Irretroatividade, a Estrita Legalidade, a Anterioridade e a Noventena, so
primados sobremaneira relevantes de compostura do Sistema Tributrio Nacional. No
entanto, os trs ltimos submetem-se a algumas excees, enquanto a Irretroatividade, no.
Tais excees decorrem do carter extrafiscal de alguns impostos.
Ou seja, entendeu o Constituinte s ser justificvel excepcionar primados to
relevantes em razo de escopos extrafiscais considerados ainda mais valiosos. Por meio de
210

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo; p. 292.

206

mitigaes ou excees ao Primado da Irretroatividade, contudo, no possvel atender

finalidades extrafiscais (s fiscais poderiam ser atendidos). Em razo disso, esse princpio
no enfraquecido por qualquer exceo.

7.7.3. A Anterioridade e a Noventena

Conforme a dico constitucional:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
III - cobrar tributos:
(...)
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;

A alnea b corresponde ao significante do Princpio da Anterioridade, j a

alnea c ao da Noventema. Este, porm, s foi dirigido aos tributos em geral pela
Emenda Constitucional n 42/03. Antes, a Noventena era princpio especfico relativo s
contribuies a seguridade social (Art. 195, 6, da CF).
Conforme lio de Carrazza, por traz do princpio da anterioridade est o
princpio da segurana jurdica211. um princpio com firmes esteios na ideologia liberal
e primordial para as bases capitalistas. Um dos aspectos econmicos que inibem o
investimento produtivo o risco. A insegurana jurdica, sob o cunho econmico, um dos
elementos que afetam essa varivel. Em razo disso, as ordens jurdicas capitalistas devem
ser informadas por princpios que prestigiem o valor da segurana.
A Anterioridade um princpio que visa garantir a estabilidade e, em especial,
a previsibilidade das relaes econmicas no que toca a exigncia tributria.
Esse valor, contudo, era freqentemente afetado sempre que uma lei, editada
no final do ano, criava ou aumentava um tributo. O Primado da Anterioridade era

211

CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio, p. 169.

207

objetivamente atendido, mas o valor por ele protegido era maculado. Em razo disso, a
Noventena foi dirigida tambm aos tributos em geral.
A Anterioridade, porm, tambm excepcionada por alguns tributos; dentre
os quais, o imposto de importao, o imposto de exportao, o imposto sobre produtos
industrializados e o imposto sobre operaes financeiras; os mesmos que excepcionam em
parte o primado da Estrita Legalidade. As razes destas excees so as mesmas, vale
dizer, extrafiscais.
Assim, seria de se prever que os mesmo impostos no atendessem a
Noventena. De fato, trs deles tambm no precisam respeitar o referido princpio. Nada
obstante e de forma totalmente incoerente o imposto sobre produtos industrializados no
est abrigado por qualquer ressalva. Deve, pois, atender o referido preceito. Por outro lado,
o imposto sobre a renda, que se submete ao Preceito da Anterioridade, foi ressalvado da
Noventena. Tais excees no guardam qualquer coerncia com a ordem constitucional, a
qual, apesar de compromissada com o modelo liberal, mitiga sua moldura sempre que for
mais valiosos escopos de cunho interventivo regulatrio ou social, o que no se caracteriza
nas excees prescritas na Emenda n 42/03.

7.8. PRINCPIOS DEMARCADOS PELA EXTRAFISCALIDADE

Alm dos princpios de demarcao objetiva de limites, h os que estatuem

valores e cujas fronteiras so significativamente largas; dentre os quais, a Isonomia, a
Capacidade Contributiva e o No-confisco.

7.8.1. A Isonomia

Humbeto vila, ao promover um profundo estudo acerca da Igualdade

Tributria, assevera que os tributos institudos em razo de fins extrafiscais afastam-se,
numa certa medida, do primado da isonomia. Nesse caso, o controle deve ser empreendido
por meio do Preceito da Proporcionalidade, o qual se caracteriza como a medida cuja
utilizao provoque mais efeitos positivos do que negativos promoo dos princpios
constitucionais212. Discordamos, contudo, dessa posio. Como nos lembra Tilbery,

212

VILA, Humberto. Igualdade tributria, p. 182.

208

Na idade mdia, amplos privilgios fiscais eram concedidos, ao clero e s classes

nobres, no estado feudal, sendo que a concesso de favores a esses grupos estava em
perfeita harmonia com a estrutura social e econmica, como tambm com a
mentalidade vigente naquela poca. A revoluo francesa, pondo fim s prerrogativas
de classes, trouxe o princpio da generalidade dos impostos. No moderno Estado de
Direito no h mais lugar para favores fiscais, que um ditador poderia conceder aos
seus amigos e partidrios213.

E mais adiante conclui: As isenes fiscais, quando institudas por interesse

coletivo, no violam o princpio constitucional da isonomia. Exige-se somente, que a
discriminao tenha uma justificativa real214.
No mesmo sentido as palavras de Paulo de Barros Carvalho,
O intuito garantir a tributao justa (sobrevalor). Isso no significa, contudo, que
todos os contribuintes devam receber tratamento tributrio igual, mas, sim, que as
pessoas, fsicas e jurdicas, encontrando-se em situaes econmicas idnticas, ficaro
submetidas ao mesmo regime jurdico, com as particularidades que lhe forem
prprias215.

Assim, a Isonomia igualmente atendida ainda que haja diferenciao

tributria, desde que tal diferenciao seja justificvel e as principais so as de cunho
extrafiscal que persiga valores tambm consagrados pela Carta Constitucional,
independentemente da colorao ideolgica, tais como o desenvolvimento econmico
(liberal-capitalista), a educao, a sade, o meio ambiente, etc. Dessa forma, a isonomia
sobremaneira malevel e permite o manejo das normas tributrias de forma que se
amoldem aos vrios escopos constitucionais.
Nesse

ponto,

merece

destaque

deciso

do

STF

que

analisou

constitucionalidade da lei paulista n 9.085/85, a qual concedia incentivos fiscais para

empresas que possussem pelo menos 30% de seus empregados com idade superior a 40
(quarenta) anos. Apesar de ter declarado inconstitucional a lei em relao ao ICMS por
descumprimento do requisito da deliberao entre os Entes Federativos (conforme
determina o art. 155, 2, inciso XII, alnea g, da Constituio Federal), a composio
plenria de nossa mais alta corte, por unanimidade, assim aduziu: Ao instituir incentivos
fiscais a empresas que contratam empregados com mais de quarenta anos, a Assemblia
Legislativa Paulista usou o carter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para
213

TILBERY, Henry. Base econmica e efeito das isenes, p. 17.

Ibid., p. 19.
215
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, linguagem e mtodo, p. 266.
214

209

estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os princpios da igualdade e da

isonomia (STF, Tribunal Pleno, unanimidade, ADI 1276/SP, agosto/2002) e, assim,
manteve os incentivos relativos ao IPVA.

7.8.2. Capacidade contributiva

Segundo Paulo de Barros Carvalho,

mesmo se a atual Constituio nada previsse expressamente sobre o princpio da
capacidade contributiva, tal como o fez a Constituio de 1967, este persistiria no
direito brasileiro como formulao implcita nas dobras do primado da igualdade216.

Em sentido similar, Carrazza afirma,

O princpio da igualdade exige que a lei, tanto ao ser editada, quanto ao ser aplicada:
a) no discrimine os contribuintes que se encontrem em situao econmica
equivalente; b) discrimine, na medida de suas desigualdades, os contribuintes que no
se encontrem em situao jurdica equivalente. No caso dos impostos, estes objetivos
so alcanados levando-se em conta a capacidade contributiva das pessoas (fsicas e
jurdicas). A lei deve tratar de modo igual os fatos econmicos que exprimem igual
capacidade contributiva e, por oposio, de modo diferenado os que exprimem
capacidade contributiva diversa217.

Indiscutivelmente, h uma intrnseca relao entre isonomia e capacidade

contributiva. No entanto, cremos que os contedos de significao dos dois princpios so
diferentes e, assim, complementam-se. Alis, no s so diferentes, como no apresentam
sequer relao do tipo gnero-espcie. A capacidade contributiva218 no se caracteriza
como a isonomia projetada no sub-domnio das regras tributrias.
Exigir de duas pessoas pauprrimas entregar ao Estado seus nicos bens pode
ser considerado, num certo sentido, tratamento igualitrio. Afinal, sujeitos em situaes
idnticas foram tratados da mesma forma.
A nossa sociedade, contudo, no igualitria do ponto de vista econmico;
pelo contrrio. O Brasil est entre os pases com pior distribuio de riqueza. Dessa forma,
216

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, linguagem e mtodo, p. 302.

CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio, p. 77.
218
So precisas sobre o tema as palavras de SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas tributrias indutoras e
interveno econmica, p. 291: A igualdade no se mede apenas a partir da capacidade contributiva:
possvel haver efeitos indutores diversos, impostos pela mesma lei, a contribuintes com idntica capacidade
contributiva. Nesse caso, importar examinar se h fator (diverso da capacidade contributiva) que justifique a
discriminao. Tambm vale referncia a observao de ATALIBA, Geraldo. IPTU progressividade, p.
77: No estando presentes, destarte, intuitos extrafiscais, o fato imponvel revela capacidade contributiva.
217

210

o Constituinte expressamente consagrou a igualdade por meio do tratamento diferenciador

em funo da riqueza.
Quo maior a riqueza, quo mais intenso o aspecto econmico do antecedente
normativo de uma regra tributria, maior deve ser o valor a ser recolhido ao Estado. Nas
precisas palavras de Paulo de Barros Carvalho,
Realizar o princpio da capacidade contributiva quer significar, portanto, a opo a
que se entrega o legislador, quando elege para antecedente das normas tributrias fatos
de contedo econmico que, por terem essa natureza, fazem pressupor que as pessoas
que deles participam apresentem condies de colaborar com o Estado mediante
parcelas de seu patrimnio219.

A capacidade contributiva assim um critrio material fundamental que

determina a igualdade por meio do tratamento desigual dos desiguais na medida de suas
desigualdades.
Um tributo em especial, um imposto , que no guarde relao com a
capacidade contributiva, com o contedo econmico dos antecedentes normativos
tributrios estar inquinado de inconstitucionalidade.
Nada obstante, apesar de a capacidade contributiva ser critrio discriminador
essencial para o cumprimento do primado da igualdade, no pode ser considerado o
nico220.
Outros tantos critrios discriminadores, muitos dos quais de escopo
extrafiscal, podem (ou mesmo devem) ser adotados sem que se fira a Capacidade
Contributiva e a prpria Isonomia. Tais critrios estabelecem tratamentos diferenciados em
razo de desigualdades outras, que no apenas a de contedo econmico.
A capacidade contributiva assim impe ao legislador que prescreva como
antecedente das normas tributrias, signos representativos de expresso econmica221, e
que o seu conseqente guarde relao com essa dimenso. Isso, contudo no impede que o
prprio ndice relacional possa variar segundo critrios de escopo extrafiscal.

219

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 307.

Em sentido oposto, XAVIER, Alberto. IOC Princpio da Legalidade Discriminao Arbitrria, p. 68:
A particularidade do princpio da igualdade em matria tributria reside em que a prpria Constituio
estabeleceu que o nico fator de discriminaes legtimas reside na capacidade contributiva.
221
Nesse sentido, as palavras de SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno
econmica, p. 197: o fato gerador de qualquer tributo deve ter um contedo econmico.
220

211

Dessa sorte, dois fatos idnticos, sob o aspecto extrafiscal, no devem ensejar
o mesmo nus tributrio, se suas dimenses econmicas forem diversas. Por outro lado,
dois fatos idnticos sob o aspecto econmico no necessariamente devero sofrer a mesma
tributao, se apresentarem distines relevantes de mbito extrafiscal.
Em razo disso, discordamos da posio de Sacha Calmon Navarro Coelho222,
o qual, valendo-se das lies de Fonrouge, entende que a funo extrafiscal incompatvel
com a capacidade contributiva e cita como exemplos a concesso de incentivos fiscais para
fomentar determinadas atividades econmicas a grupos empresariais de comprovada
capacidade econmica e a necessria exacerbao da tributao para tornar proibitivas
certas situaes.

7.8.3. O No-confisco

Para Carrazza223 o Princpio da vedao ao confisco derivado do Primado da

Capacidade Contributiva, com o que concordamos plenamente. No entanto, da mesma
forma como no se pode confundir a Isonomia com a Capacidade Contributiva, este
primado no sinnimo de No-confisco.
A Capacidade Contributiva se caracteriza como um critrio essencial de
discriminao entre sujeitos e define uma dimenso que obrigatoriamente deve ser adotada
para quantificar a imposio tributria. J o Primado do No-confisco impe um limite224.
Tributar toda a riqueza de duas pessoas atende, de um certo modo, a
Isonomia, pois o tratamento ter sido igualitrio. Tambm respeita a capacidade
contributiva, uma vez que sujeitos com riquezas diversas sero tributados na mesma
proporo. Nada obstante, ferir vigorosamente a Vedao ao Confisco.
Desse nodo, Isonomia, Capacidade Contributiva e No-confisco so preceitos
relacionados e se complementam, mas no possuem a mesma significao.
Uma disposio legal pode atentar contra um preceito, mas no
necessariamente contra os outros. Um dispositivo legal que conceda uma iseno de taxas
222

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro, p. 83-84.

CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio, p. 86, Estamos convencidos de
que o princpio da no-confiscatoriedade [...] deriva do princpio da capacidade contributiva (destaques
originais).
224
No mesmo sentido, SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno econmica, p.
301: O princpio da proibio de efeito de confisco exterioriza a necessidade de um limite mximo para
pretenso tributria.
223

212

para membros do Ministrio Pblico, inclusive aposentados, viola indiscutivelmente o

Preceito da Isonomia, mas no h dvidas de que no macula o No-confisco.
O Primado do No-confisco estabelece um limite acima do qual a regra
tributria no pode transferir o patrimnio do particular para o Fisco.
Essa fronteira, contudo, no foi estabelecida na Constituio por meio de um
enunciado formal (um percentual, por exemplo) capaz de estabelecer uma certeza
apodctica; pelo contrrio, o preceito sobremaneira vago, o que nos autoriza afirmar que
os escopos extrafiscais so sobremaneira relevantes para definir seus lindes.
Os valores, que informam as regras tributrias com intuito sancionatrio,
compem um relevante material persuasivo para ora distender, ora para conter as fronteiras
da tributao confiscatria.

7.9. A COMPETNCIA TRIBUTRIA

Nas precisas palavras de Paulo de Barros Carvalho,

A competncia tributria, em sntese, uma das parcelas entre as prerrogativas
legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas, consubstanciada na
possibilidade de legislar para a produo de normas jurdicas sobre tributos225.

E como observa Carrazza, as pessoas polticas, sendo simples delegatrias,

no tm poderes para alterar as faculdades tributrias que lhes foram atribudas pela Carta
Suprema226.
Numa certa medida, a competncia tributria, em razo de seu carter
taxativo, consubstancia ditames limitadores dos escopos extrafiscais ainda mais rigorosos
que os prprios princpios.
Se a Pessoa Poltica (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) for
dotada de competncia legiferante para regular uma determinada seara da convivncia
social, mas destituda de competncia tributria especfica para criar tributo que onere a
sua especfica dimenso econmica, no ter como se valer de instrumentos tributrios
extrafiscais.

225
226

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, p. 235.

CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio, p. 434.

213

S restar entidade, tornar a conduta proibida e assim acoplar uma exao

de natureza jurdica diversa do tributo: a multa.
A instituio de multas, assim, mais ampla que as de tributos. Para todas as
condutas ilcitas podem ser estabelecidas sanes pecunirias. J as condutas moduladas
como lcitas s podem ser desestimuladas por exaes, se a entidade poltica detiver
expressamente a competncia tributria para cri-las.

7.9.1. Competncia condicionada a fins extrafiscais

Se, por um lado, a competncia estipula precisos limites a atuao extrafiscal;

por outro, h vrias hipteses de condicionamento do exerccio do Poder de Tributar ao
cumprimento de escopos no-fiscais.
Se o imposto sobre produtos industrializados for estabelecido com alquotas
uniformes para todos os produtos, seguramente sua lei instituidora ser inconstitucional por
ferir o critrio da seletividade, de cunho extrafiscal. Sorte diferente no ter o imposto
territorial rural, se forem estabelecidas alquotas que no se diferenciam em razo do grau
de produtividade do imvel rural.
Desse modo, podemos afirmar com segurana que os escopos extrafiscais, ao
revs de se configurarem como uma exceo, vale dizer, como algo colateral moldura
constitucional de competncias; constituem o seu prprio ncleo constitutivo.

7.10. EXTRAFISCALIDADE E COMPETNCIAS REGULATRIAS

Para um ente poltico empregar um determinado tributo com finalidade

extrafiscal condio necessria que a Constituio lhe outorgue a respectiva competncia
legiferante para cri-lo, mas no suficiente. necessrio tambm que a Carta Suprema
lhe atribua a competncia para agir sobre a especfica seara de convivncia coletiva.
J de longa data, a Doutrina Nacional aponta a relao entre o uso extrafiscal
da competncia tributria e as competncias regulatrias, conforme podemos verificar na
Tese de Livre Docncia de Antnio Roberto Sampaio Dria227 de 1964, bem como no

227

DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Princpios Constitucionais Tributrios e a Clusula Due Process of
Law, p. 255, Cabendo Unio, e supletivamente aos Estados, legislar sobre a produo e o consumo, esto
os Municpios absolutamente inibidos de regular, atravs de tributaes oneosas ou destrutivas, a produo

214

Curso de Direito Tributrio do saudoso professor Ruy Barbosa Nogueira228. Recentemente,

SCHOUERI dedica todo um captulo para analisar o tema em sua obra Normas
Tributrias Indutoras e Interveno Econmica.
Muitas so os domnios de interesse sobre os quais podem agir todos os Estes
Polticos. Uma dessas reas o meio-ambiente em razo de pertencer competncia
comum, conforme art. 23, inciso VI, da Constituio Federal. Assim, a Unio, bem como
:Estados, Distrito Federal e Municpios podem estabelecer tributos de sua competncia
moldados de forma a estimular a preservao de um meio-ambiente equilibrado. Assim,
tributos de todas as espcies, das mais variadas esferas de competncia, podem ser
moldados com base nesse escopo.
No entanto, conforme reza no artigo 22, inciso IV, da Constituio Federal,
privativo da Unio legislar sobre energia, vale dizer, a poltica energtica da competncia
exclusiva da Unio. Desse modo, entendemos que seria inconstitucional se os Estados
institussem alquotas do ICMS diferenciadas para a energia eltrica em razo de sua fonte
produtora, como por exemplo, uma alquota maior para a produzida por hidreltricas, uma
intermediria para as Centrais nucleares e uma maior para as termoeltricas. Nada
obstante, a Unio poderia estabelecer uma contribuio de interveno no domnio
econmico com essa caracterstica.

7.11. AS IMUNIDADES

Conforme concisa lio de Carrazza, as regras de imunidade tambm

demarcam (no sentido negativo) as competncias tributrias das pessoas polticas229. J
nas precisas palavras de Paulo de Barros Carvalho, a imunidade corresponde
a classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas, contidas no texto da
Constituio da Repblica, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetncia das

de bebidas alcolicas, tabaco, narcticos, ou qualquer outra utilidade, cujo consumo se repute menos
aconselhvel sade pblica.
228
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio, pg. 185: O imposto deixa de ser conceituado
como exclusivamente destinado a cobrir as necessidades financeiras do Estado. tambm, conforme o caso e
o poder tributante, utilizado como instrumento de interveno e regulamentao de atividades. o fenmeno
que hoje se agiganta com a natureza extrafiscal do imposto. Mas esse conceito moderno de finanas pblicas
que tem no imposto seu mais eficaz instrumento de atuao poder e dever ser aplicado indistintamente por
todas as categorias de Governo da Federao e em relao a quaisquer impostos? Em um Estado federativo
como o nosso competir aos entes menores, Estados-Membros e Municpios, a tarefa de regular e controlar a
economia nacional? Parece evidente que essa funo meramente supletiva e limitada a aspectos regionais
ou locais e em harmonizao coadjuvante.
229
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio, p. 623.

215

pessoas polticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de

tributos que alcancem situaes especficas e suficientemente caracterizadas230.

As imunidades so assim regras de competncia, mas sob o aspecto negativo.

Desse modo, como a competncia tributria corresponde ao prprio limite para a
instituio de tributos com finalidade extrafiscal, as imunidades devem ser concebidas
como regras de bloqueio extrafiscalidade. Ditam um proibido empregar o tributo com
essa ou aquela finalidade, uma vez que o prprio tributo no poder ser estabelecido.
As imunidades dos templos de qualquer culto, por exemplo, tornam as
Pessoas Polticas incompetentes para criarem impostos sobre renda, servios e patrimnio
dessas entidades e, porquanto, para empregarem essas exaes com o escopo de privilegiar
uma religio em detrimento de outra. O Estado Brasileiro laico como podemos aperceber
da leitura do art. 19, inciso I:
Art. 19. vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencion-los, embaraar-lhes o
funcionamento ou manter com eles ou seus representantes relaes de dependncia ou
aliana, ressalvada, na forma da lei, a colaborao de interesse pblico.

Dessarte, no visa desestimular, como fazia o Sovitico, nem tampouco

estimular. Apenas protege, sem qualquer inclinao de fomento negativo ou positivo, como
tambm podemos percebemos pela dico do art. 5, inciso VI: inviolvel a liberdade de
conscincia e de crena, sendo assegurado o livre exerccio dos cultos religiosos e
garantida, na forma da lei, a proteo aos locais de culto e a suas liturgias. Assim, a
imunidade tem a finalidade justamente oposta extrafiscalidade. Ela visa manter a
tributao, mediante seu absoluto bloqueio, de forma neutra entre as mais diversas
manifestaes de cunho religioso.
Nada obstante, evidentemente o carter extrafiscal de certas imunidades,
vale dizer, sua finalidade jurdica de fomentar determinadas atividades.
Apesar das imunidades corresponderem a significantes que colaboram
negativamente com outros significantes para formar o signo da regra de competncia, so
tambm passveis de significao prpria, mediante a qual podem ser aferidas marcas de
cunho exstrafiscal.
Exemplo tpico diz respeito imunidade das instituies de assistncia social
relativamente s contribuies da seguridade social prevista no art. 195, 7.
230

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 341.

216

Assim, em termos extrafiscais, h dois tipos de imunidades: (i) as de fomento

positivo e (ii) as de bloqueio; e, nisso, se diferenciam das isenes, que sero analisadas no
prximo captulo, pois no h isenes bloqueadoras, so todas de induo positiva.

7.12. BITRIBUTAO EXTRAFISCAL

A bitributao corresponde incidncia de dois tributos criados por Pessoas

Polticas diversas sobre um mesmo fato jurdico e, assim, se diferencia do bis in idem,
cujo ente instituidor de ambas exaes nico. A Doutrina , em geral, relativamente
tolerante com este ltimo, mas severamente restritiva acerca da constitucionalidade do
primeiro. Paulsen, valendo-se em parte das lies de Bernardo Ribeiro de Moraes, assim
assevera,
no se pode confundir o bis in idem com a bitributao. Fala-se naquele quando se
verifica a exigncia de impostos iguais pelo mesmo poder tributante, sobre o mesmo
contribuinte e em razo do mesmo fato gerador, embora em razo de duas leis
ordinrias; fala-se neste quando h dois entes federados tributando a mesma causa
jurdica e contribuinte. A bitributao, pois, envolve, normalmente, um conflito de
competncias. Salvo hipteses excepcionais admitidas pela prpria Constituio (e.g.,
art. 155, 3), a bitributao vedada, no tendo lugar no nosso sistema tributrio em
funo, principalmente, de que a competncia relativa a impostos distribuda de
forma privativa a cada Poder tributante231.

O dispositivo citado por Paulsen apresenta a seguinte redao:

3 exceo dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art.
153, I e II, nenhum outro imposto poder incidir sobre operaes relativas a energia
eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais
do Pas.

No consideramos, contudo, essencial que a autorizao constitucional para a

bitributao dependa necessariamente de dispositivo nico e expresso. Tal permissivo pode
decorrer de escopos extrafiscais erigidos pelo intrprete a partir da coleo e conjugao de
um enorme conjunto de enunciados.
O princpio da no-bitributao s encontrava amparo expresso na
Constituio de 1934, art. 11232. Desde ento, nenhuma das Cartas Supremas, inclusive a

231

PAUSEN, Leandro. Direito tributrio, p. 359.

Art 11 - vedada a bitributao, prevalecendo o imposto decretado pela Unio quando a competncia for
concorrente. Sem prejuzo do recurso judicial que couber, incumbe ao Senado Federal, ex officio ou
232

217

atual de 1988, o repudia expressamente. Apesar disso, reconhecido pela Doutrina233

como um relevante ditame implcito, com o que concordamos. Ademais, consideramos que
esse primado informa tanto a atividade do legislador, quanto a do aplicador.
Os enunciados de discriminao de competncia prprios da Carta
Constitucional , os definidores de aspectos essenciais de impostos (fatos geradores, bases
de clculo e contribuintes) prprios da lei complementar da Unio , e finalmente, os
enunciados instituidores dos tributos prprios das leis ordinrias das Entidades
Tributantes (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios), apresentam todos natureza
conotativa.
Em cada um desses patamares normativos, o legislador busca minudenciar,
isto , precisar a linguagem do patamar superior; e, no exerccio dessa funo, deve seguir
o princpio de que tributos, em especial, os impostos, das mais diversas Entidades
Tributantes, devem incidir sobre fatos sociais diversos. A lei complementar exerce
tipicamente essa funo conforme dico do art. 146, inciso I (Art. 146. Cabe lei
complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a
Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios); mas no s esse diploma; a lei
ordinria que cria e as normas individuais e concretas editadas pela prpria Administrao
Pblica e pelo Poder Judicirio devem atender tal preceito.
Em razo da prpria natureza conotativa das regras gerais e abstratas, por
mais minuciosos que possam ser seus enunciados, haver sempre possibilidade de
conflitos. S a enunciao denotativa, vale dizer, a veiculao de regras individuais e
concretas, capaz de dar cabo a entrechoques normativos.
Se dissermos para algum comparecer a uma certa festa, no haver conflito;
ela saber exatamente aonde dever ir. Por outro lado, se estatuirmos que as pessoas devem
comparecer s comemoraes natalinas com suas famlias, os solteiros s tero uma festa
para ir; enquanto os casados entraro em conflito, pois tero que comparecer a casa de seus
pais, bem como a dos parentes de seu cnjuge; s uma deciso, isto , uma enunciao
denotativa dar fim ao embate: vou a uma festa e no a outra.
O mesmo fenmeno ocorre com as normas de competncia, com as de
definio, bem como com as regras matrizes de incidncia. O caminho da positivao
mediante provocao de qualquer contribuinte, declarar a existncia da bitributao e determinar a qual dos
dois tributos cabe a prevalncia.
233
Vide BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo Cincia das Finanas, p. 239.

218

configura-se como um processo de enunciao tendente a reduzir a vaguidade do patamar

imediatamente superior. Com isso, em razo do ditame da no-bitributao, deve
minimizar os conflitos, isto , a incidncia de mais de uma regra impositiva tributria sobre
o mesmo fato social. As leis complementares de definies do ISS e do ICMS, por
exemplo, expressamente dirimiram a competncia para instituir esses impostos sobre o
arrendamento mercantil de forma a evitar a dupla-incidncia. Conforme o item 15.09 da
lista de servios constante da Lei Complementar n 116/03, pode ser institudo o imposto
municipal; ao passo que o art. 3, inciso VII, da Lei Complementar 87/96 afasta essas
operaes do alcance do imposto estadual. Nada obstante, em um sem nmero de outras
situaes, s a ltima enunciao (a edio da norma individual e concreta) capaz de
eliminar por completo a bitributao. Assim, essencial que o primado da no-bitributao
seja considerado tambm pelo aplicador.
A no-bitributao, contudo, alm de no se configurar como um princpio
expresso, tambm no pode ser considerado absoluto. Pelo contrrio, a Constituio est
repleta de dispositivos indicativos da constitucionalidade da incidncia de mltiplos
tributos, mesmo impostos, sobre os mesmos fatos sociais. Para ficarmos, por enquanto,
com um nico exemplo, o inciso IX, 2, art. 155, ao estatuir que o ICMS no
compreender, em sua base de clculo, o montante do imposto sobre produtos
industrializados, quando a operao, realizada entre contribuintes e relativa a produto
destinado industrializao ou comercializao, configure fato gerador dos dois
impostos, seguramente prescreve, ainda que de forma implcita, uma autorizao
constitucional para a dupla-incidncia do imposto federal e do estadual.
A bitributao, assim, encontra amparo constitucional sempre que estiverem
presentes razes de cunho extrafiscal. So exemplos tpicos a bitributao entre o IPI e o
ICMS; e a mltipla incidncia do imposto de importao com os demais tributos que
recaem sobre as operaes internas, como o IPI e o ICMS234.

234

No mesmo sentido, LOPES FILHO, Osris A. Impostos intervenientes no comrcio exterior, p. 147: Com
relao ao IPI de se lembrar que nas importaes ele incide, que um caso de bis in idem. Sob o
fenmeno econmico da importao incide o imposto de importao e incide o IPI, ainda que o IPI, no caso,
seria apenas um imposto compensatrio para igualar a carga tributria incidente sobre o produto nacional.
Em sentido oposto, MELLO, Jos Eduardo Soares de Mello. ICMS e IPI na importao questes
polmicas, p. 177: no h embasamento jurdico na exigncia de IPI, na importao de produtos, pela
absoluta impossibilidade de realizar-se sua materialidade no territrio nacional.

219

CAPTULO VIII- INSTRUMENTOS EXTRAFISCAIS

INFRACONSTITUCIONAIS
Uma interpretao , por natureza, o relato de um
propsito; ela prope uma forma de ver o que interpretado
uma prtica social ou uma tradio, tanto quanto um texto ou
uma pintura como se este fosse o produto de uma deciso de
perseguir um conjunto de temas, vises ou objetivos, uma
direo em vez de outra.
DWORKIN, Ronald; O imprio do direito, pg. 71.

8.1. CRITRIOS JURDICOS DE AFERIO DA EXTRAFISCALIDADE

Evidentemente, esse tema j poderia ter sido tratado no captulo precedente.

Nada obstante, deixamos de faz-lo em razo de haver critrios de aferio tpicos da seara
das normas de incidncia tributria.
Todo critrio jurdico deve sempre tomar por base o prprio texto do direito
positivo. A premissa de partida ento o suporte de significao expedido pela autoridade
competente mediante o procedimento normativamente estabelecido. Nada obstante, nunca
se pode falar de texto sem contexto. Nesse caso, porm, no h algo externo ao texto porsi-s, mas sim com ele relacionado. Mesmo critrios, que adotam aspectos marcadamente
contextuais, no consideram isoladamente elementos externos ao texto, no caso, ao direito
positivo, mas sim em relao ao direito posto pelo legislador.
H assim, critrios intra-textuais e inter-textuais, mas nenhum extra-textual.
Os critrios jurdicos devem ser todos aqueles que consideram o discurso do direito
positivo, bem como suas relaes contextuais, mas nunca algo sem conexo com os
enunciados prescritivos. No interessa a inteno do legislador (mesmo unipessoal) se no
foi veiculada em palavras mediante o procedimento previsto pela prpria ordem jurdica.
Dentre os diversos critrios de aferio, trs se destacam: (i) as palavras de
significao intencional, (ii) a relao geral-especial e (iii) o emprego de critrios no
eidticos na configurao da regra matriz de incidncia tributria.

220

8.1.1. O uso de palavras de significado intencional

Esse o de aferio mais simples. Ocorre quando prprio direito positivo

adota termos, cuja prpria significao indica a inteno do enunciador, no caso, do
legislador, de encorajar ou desencorajar condutas. So prprias das regras constitucionais
atributivas de competncia. So comuns tanto a extrafiscalidade estimuladora, quanto a
desecorajadora. Podem ser empregados tanto verbos, quanto adjetivos. O art. 179, por
exemplo, prescreve uma regra programtica encorajadora ao estatuir que devem ser
estabelecidos regimes jurdicos favorveis para as microempresas e empresas de pequeno
porte; ao passo que o art. 153, 4, traz uma regra que determina o desencorajamento ao
estabelecer que o ITR deve ser institudo com a finalidade de desestimular a manuteno
de propriedades improdutivas.

8.1.2. Extrafiscalidade por especialidade

Uma outra forma de aferio da inteno extrafiscal diz respeito relao

entre normas gerais e especiais.
Diversos tributos so estabelecidos por normas gerais, ao passo que normas
especiais determinam frmulas extrafiscais de tributao para incentivar, quando reduzem
a exigncia tributria, bem como desestimular, quando a amplificam. Assim, se sobre a
renda for estatuda uma alquota geral (por exemplo de 20%), sempre que uma norma
especial aumenta ou reduz o percentual para uma hiptese especfica, provavelmente
estaremos diante de uma norma estabelecida com finalidade extrafiscal, encorajadora se a
alquota for menor ou desecorajadora se for maior. O mesmo pode ocorrer com a definio
da base de clculo. Desse modo, qualquer regra especial relativa ao critrio quantitativo da
regra de incidncia poder possuir escopo extrafiscal, cuja direo aferida pelo aumento
ou reduo do valor em relao regra geral. Assim, no s as regras de mutilao
completa, como a de iseno ou de alquota zero (fizemos esse destaque para aqueles que
consideram a iseno e alquota zero, institutos diferentes, com o que, contudo, no
concordamos) apresentam finalidade extrafiscal, mas sim todas aquelas que alteram o
critrio quantitativo em relao ao estabelecido pela norma geral.
A princpio, poderamos afirmar que esse critrio no aplicvel anlise do
IPI, uma vez que este imposto no apresenta uma alquota estabelecida por norma geral.

221

 evidente que o IPI ao ser institudo por meio de alquotas diversas,

apresenta finalidade extrafiscal, at em razo da prpria regra constitucional de estrutura a
qual determina a sua seletividade em razo da essencialidade. O conjunto de alquotas
extrafiscal, mas uma dada alquota apresenta uma direo positiva ou negativa? Nesse
caso, no h um nvel jurdico que possa ser definido como o normal ou o geral. A
extrafiscalidade , assim, puramente relacional. O estmulo ou desestimulo no deve ser
aferido isoladamente, mas sim em comparao com as condutas similares. Se uma alquota
para eletrodomsticos superior que a para alimentos significa que a produo de
eletrodomsticos menos prefervel que a de alimentos e, portanto, em relao aos gneros
alimentcios, desencorajada; j em relao a bebidas alcolicas, como a alquota destes
produtos maior, a fabricao dos eletrodomsticos incentivada.

8.1.3. Extrafiscalidade em razo de critrios no-eidticos da regra de incidncia

O carter extrafiscal da lei instituidora do IPI mais bem aferida por meio da
presena de critrios no-essenciais na regra de incidncia. Evidentemente, a regra de
estrutura que outorga competncia Unio para instituir esse imposto apresenta ntido
carter extrafiscal em razo da simples significao do critrio da seletividade em funo
da essencialidade. O primeiro critrio (emprego de palavras com significado intencional)
o adequado para se aferir a extrafiscalidade que compe o prprio contedo da regra de
competncia. Devemos, assim, aferir se efetivamente a lei editada com base nessa
competncia atende ao preceito constitucional.
Na configurao da regra de incidncia tributria, a introduo de critrios
no-essenciais um indicativo da funo extrafiscal do tributo.
Trata-se, contudo, apenas de um indcio, de um ponto de partida para
verificao do intuito extrafiscal e no de uma garantia de sua presena jurdica. H
diferenciaes por razes fiscais, bem como tributos, cuja regra-matriz bsica, por si s,
indica o fito extrafiscal.
Na tributao do imposto de renda pessoa jurdica pelo regime do lucro
presumido, h percentuais diversos, conforme a atividade econmica, para a quantificao
da base de clculo (do lucro presumido) a partir da receita. No entanto, tal diversidade
jurdica busca uma relao com a margem presumvel de lucro que sobremaneira

222

diferente de atividade para atividade. O intuito da diferenciao, a princpio, no

extrafiscal, mas sim fiscal.
Por outro lado, ainda que o imposto sobre importaes abarcasse toda a sorte
de ingresso de bens e vinculasse o mesmo critrio quantitativo (alquota e base de clculo),
este tributo no perderia o carter extrafiscal, pois ele mesmo diferenciador entre as
operaes internas e as internacionais.

8.2. OS INSTRUMENTOS EXTRAFISCAIS

Toda reduo de obrigao tributria resulta, numa certa medida, um

incentivo para a prtica da conduta especificamente regrada em relao s demais que se
submetem disciplina geral. Paulo de Barros Carvalho, ao conceituar extrafiscalidade,
assim se expressa:
A experincia jurdica nos mostra, porm, que vezes sem conta a compostura da
legislao de um tributo vem pontilhada de inequvocas providncias no sentido de
prestigiar certas situaes, tidas como social, poltica ou economicamente valiosas, s
quais o legislador dispensa tratamento mais confortvel ou menos gravoso. A essa
forma de manejar elementos jurdicos usados na configurao dos tributos,
perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatrios, d-se o nome de
extrafiscalidade235.

H, porm, expedientes empregados com o fito de tornar a conduta menos

confortvel ou mais gravosa. As regras tributrias se prestam tambm a desestimular os
comportamentos que guardam valores, ainda que positivos, concorrentes com outros de
posio hierrquica superior. H valores mais valiosos que outros e, desta forma, podem
ser desestimulados para que outros superiores prosperem mais intensamente. A tributao
mais elevada do fumo representa claro exemplo disso. Fumar no proibido em razo do
valor liberdade individual atribudo a essa conduta. Nada obstante, com o fito de se
conferir maior realizao ao valor sade, a prtica de fumar desestimulada. Tal
emprego do tributo tambm se quadra no conceito de extrafiscalidade, mas sob o aspecto
negativo.
A reduo e o aumento da imposio tributria so expedientes, que esto
disposio do legislador para, respectivamente, fomentar ou estimular atividades. Mas
seriam os nicos?
235

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 240.

223

Na seara tributria, as obrigaes so de dois tipos: (i) a principal, na qual se

enquadra o tributo e (ii) a acessria numa designao mais precisa: dever formal ou
instrumental. Aquela se caracteriza como um dever de dar dinheiro; esta como um dever de
fazer ou deixar de fazer no interesse da administrao tributria.
Assim, o manejo da intensidade (pecuniria e instrumental) dessas obrigaes
(no s das principais, mas tambm das formais) possibilita o incentivo ou o desestmulo
da classe de condutas que so selecionadas pelo legislador para compor os antecedentes
normativos.
Tanto a reduo da alquota de um tributo pode representar um estmulo,
quanto a eliminao do preenchimento de livros fiscais e da apresentao de complexas
declaraes.
Dessa sorte, as regras tributrias apresentam um amplo espectro de
possibilidades para incentivar e desestimular as condutas coletivas, e podem ser
classificadas em dois tipos: (i) instrumentos pecunirios e (ii) instrumentos formais. No
primeiro tipo, enquadramos as regras impositivas de obrigaes principais; no segundo, as
normas estipuladoras de deveres instrumentais. E ambos podem ser ainda segregados em
positivos e negativos.
Necessariamente as regras relativas a obrigaes principais fomentam ou
desestimulam por meio de critrios quantitativos de cunho pecunirio, que resultam num
maior ou menor valor a pagar, ou mesmo a integral supresso. Mesmo uma iseno de
carter subjetivo (por exemplo, uma iseno de contribuies federais para entidades de
educao), consubstancia uma regra de cunho extrafiscal pecuniria. Sob esse ponto de
vista extrafiscal, a reduo da alquota dirigida a uma determinada classe de pessoas
equivale a uma iseno; s h diferena na intensidade do estmulo; nada mais.
Na mesma medida, o incremento de deveres formais, bem como o aumento de
complexidade, tm o condo de desestimular condutas; ao passo que sua reduo e
simplificao resultam em fomento. Resta-nos verificar, contudo, se tais expedientes
podem ser adotados pelo legislador com o fito de atender a escopos extrafiscais.

224

8.2.1. Instrumentos pecunirios

Como vimos, a extrafiscalidade poder se manifestar por meio de regras de

incremento, bem como da reduo da tributao sobre uma determinada situao em
relao imposio tributria de cunho geral.
H, contudo, tributos (como o IPI) cujas obrigaes so estipuladas por meio
de regras especficas que no guardam relao de especialidade com uma norma geral.
Nesse caso, a direo da induo sempre relativa s demais condutas; mas, nem por isso,
pode ser desconsiderada. Se a alquota do IPI para eletrodomsticos maior que a relativa
a alimentos e menor que a dirigida a bebidas alcolicas; em relao s bebidas alcolicas, a
tributao fomenta a produo de eletrodomsticos; em relao a alimentos, desestimula.
Dessa forma, a alterao de alquota de um produto permite-nos inferir a modificao do
interesse jurdico na sua fabricao em relao ao conjunto dos demais bens, cujas regrasmatrizes de incidncia no sofreram alterao. No , assim, essencial haver uma relao
gnero-espcie ou geral-especial entre normas de incidncia tributria para constatarmos
escopos extrafiscais. necessrio, porm, diferenciao quantitativa pecuniria do dever,
para mais ou para menos, em relao a outras condutas comparveis num dado sistema de
referncia (produo de alimentos em relao fabricao de produtos suprfluos;
importao versus produo nacional; investimentos em processos mecanizados em
oposio a atividades intensivas em mo-de-obra, etc).
Nesse passo, cumpre-nos indagar de que forma podem ser introduzidas essas
diferenciaes pecunirias.
Paulo de Barros Carvalho, ao considerar no modelo jurdico-nacional ser
inconstitucional a adoo de tributos fixos236, assevera ser da essncia da regra de
incidncia a configurao do critrio quantitativo em dois fatores: a base de clculo e a
alquota; o primeiro de intrnseca relao com o aspecto material da hiptese e, portanto,
apto a aferir a intensidade factual; o segundo para, em correspondncia dimenso da base
de clculo, resultar numa dvida em expresso numrica. Se a base definida em termos
monetrios, a alquota ser necessariamente uma frao, um nmero, um enunciado formal
(nem denotativo, nem conotativo, portanto). Por outro lado, se a base estiver expressa em
outra unidade (quilos de acar, metros de tecido, etc), impe-se que a alquota
corresponda a um valor por unidade da base de clculo.

236

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, p. 357.

225

A base de clculo essencial em razo de, em conjunto com a hiptese de

incidncia, ter sido constitucionalmente eleita para a distribuio da competncia tributria
entre as diversas pessoas polticas; e a alquota o fator necessrio para, por meio da base,
determine-se o montante da dvida. Podemos afirmar, portanto, que ambas decorrem do
modelo constitucional de discriminao de competncias e, assim, qualquer manejo
pecunirio deve passar necessariamente pelos enunciados desses fatores. Um desestmulo
dever ser empreendido pelo aumento da base, da alquota ou de ambos; um fomento, pela
reduo, isolada ou em conjunto, de qualquer destes dois fatores.
Logo de incio podemos perceber que o incremento da base de clculo est
submetido a limites relativos prpria competncia tributria. A base s pode incorporar
valores e quantias que guardem relao com a competncia material constitucionalmente
atribuda pessoa poltica. Dessa sorte, no poderia uma lei federal, por exemplo,
determinar que os investimentos de uma empresa nacional, em pas com o qual o Brasil
tenha rompido relaes diplomticas, devam ser acrescidos base de clculo do imposto
de renda, uma vez que tais valores no se quadram no conceito de renda. Tambm no
poderia impedir a deduo de gastos com atividades que pretende desestimular, o que de
igual sorte desvirtuaria o ncleo conceitual de lucro e, portanto, de renda.
Um exemplo concreto de ampliao de base de clculo de imposto com
finalidades extrafiscais foi a proibio de se deduzir da base de clculo do IPI os descontos
incondicionalmente concedidos, conforme estabelecido pela Lei n 7.798/89, art. 15. A
finalidade dessa vedao foi a de inibir, ao aumentar o imposto a ser pago, que os
produtores trabalhassem com tabelas de preos a nveis mais elevados que os praticados
pelo mercado e manejassem o valor da operao por meio de descontos, o que permitiria
burlar eventual congelamento de preos, nos moldes daquele, ainda recente, tabelamento
estabelecido pelo art. 35 do DL n 2.284/86, que configurou uma das principais medidas do
chamado plano cruzado.
Inmeros foram os pronunciamentos do STJ para afastar essa disposio por
considerar que ela viola a definio da base de clculo estampada no art. 47 do CTN.
Abaixo, transcrevo um acrdo recente:
TRIBUTRIO - IPI - DESCONTOS INCONDICIONAIS - BASE DE CLCULO EXCLUSO - CTN, ART. 47 - PRINCPIO DA HIERARQUIA DAS LEIS PRECEDENTES.

226

- Fere o princpio da hierarquia das leis a disposio de lei ordinria que amplia o
conceito de "valor da operao" disciplinado por Lei Complementar (CTN).
- A base de clculo do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI o valor da
operao, definido no momento em que esta se concretiza.
- Os descontos incondicionalmente concedidos no integram a base de clculo do IPI
porque no fazem parte do "valor da operao" da qual decorre a sada da mercadoria.
(STJ, Segunda Turma, unanimidade, REsp 318639/RJ, set/2005)

bem verdade que a Corte Superior no considerou o escopo extrafiscal da

medida tal qual afirmamos. No entanto, estamos seguros para sustentar que mesmo claros
escopos extrafiscais no validariam a ampliao da base de clculo para alm das
fronteiras conceituais demarcadas pela Constituio ou, no caso de impostos, por lei
complementar de definies.
O contrrio, porm, permitido pelo menos sob o ngulo de anlise da
competncia tributria. Medidas que reduzam a base de clculo podem, por exemplo, ser
consideradas inconstitucionais por violar o Primado da Isonomia, mas no por macularem
o poder legiferante constitucionalmente conferido s pessoas polticas para criar tributo.
Alis, essa uma medida sobremaneira comum de fomento. O DL n 1.096/70, por
exemplo, com a finalidade de incentivar mineradoras, permitia a deduo da base de
clculo do imposto de renda das empresas de minerao, cota de exausto de recursos
minerais equivalente a vinte por cento da receita bruta auferida nos dez primeiros anos de
explorao de cada jazida. importante notar que no se tratava de mera antecipao de
despesas, uma vez que o total desses valores poderia suplantar o prprio custo de aquisio
da jazida. Por outro lado, se o intento fosse desestimular essa atividade, no poderia o
legislador proibir a deduo como despesa das quotas normais de exausto, pois violaria o
conceito de renda para agravar a situao do contribuinte.
Uma outra forma terica de manejar a tributao faz-lo diretamente. Em
tese, o valor do tributo que dever ser pago pode ser incrementado ou reduzido de certas
quantias, sem qualquer modificao de sua base de clculo e alquota. Cumpri-nos,
contudo, averiguar a constitucionalidade deste expediente.
As concluses acerca desse expediente so similares ao manejo da base de
clculo. Da mesma forma que a base no pode ser aumentada por quantidades sem relao
com a hiptese de incidncia constitucionalmente discriminada, o resultado da aplicao da
227

alquota pela base de clculo, isto , o tributo, tambm no pode ser acrescido de qualquer
quantia que no se submeta ao crivo da dade base-hiptese. De igual sorte, tanto a reduo
da base de clculo, quanto do tributo, no ferem as regras constitucionais de discriminao
de competncia (apesar de poderem violar a Isonomia).
A reduo do critrio quantitativo como um todo empreendida por meio de
dedues diretas do montante apurado do tributo. Um tpico exemplo pode ser encontrado
no art. 12, da Lei n 9.250/95, o qual autoriza s pessoas fsicas deduzirem do imposto de
renda devido contribuies feitas aos fundos controlados pelos Conselhos Municipais,
Estaduais e Nacional dos Direitos da Criana e do Adolescente, contribuies em favor de
projetos culturais, e investimentos em atividades audiovisuais.
Por outro lado, no consideramos a concesso de crditos como medida de
carter tributrio, exceto se os valores concedidos no forem passveis de ressarcimento
pelo Poder Pblico no caso de superarem o montante da dvida tributria. Quando
reembolsveis, assumem o carter de subsdio. Equivalem ao Estado entregar recursos
financeiros provindos de suas receitas s empresas; as quais no esto obrigadas a
empreg-los exclusivamente, mas apenas preferencialmente, na quitao de suas dvidas
tributrias.
Uma outra forma de reduo do tributo a fracionria, isto , dispensar uma
determinada frao ou parcela percentual do tributo em razo da realizao de alguma
conduta que se pretende estimular.
Poderamos, porm, afirmar que essa medida equivale prpria reduo da
alquota. Ora, reduzir em 50% o imposto sobre a renda devido por empresas exportadoras
no equivaleria a reduzir a alquota, por exemplo, de 20% para 10%?
De fato, no plano proposicional, as medidas so idnticas. Todavia, no plano
da expresso, a reduo de alquota poderia ser medida apesar de no invivel
desnecessariamente trabalhosa quando em comparao com a diminuio percentual direta
do tributo.
Por exemplo, o art. 5 da Lei 10.182/01 reduziu, em quarenta por cento, o
imposto de importao de partes e peas destinadas produo de nibus, caminhes,
tratores, dentre outros veculos. Medida legislativa equivalente poderia ter sido
empreendida por meio da fixao de alquotas diferenciadas para cada tipo de pea
destinada fabricao dos mesmos veculos. Um dispositivo, que fixasse em 10% a
228

alquota para parafusos, viria acompanhado de um outro que estabeleceria o percentual de

6% no caso da destinao incentivada e assim por diante em relao a cada possvel
componente. Evidentemente, seria uma estratgia legiferante muito pouco sagaz..
Podemos, assim, afirmar que h trs tipos de medidas legislativas capazes de
imprimir escopos extrafiscais por meio da quantificao pecuniria: modificaes (i) da
alquota, (ii) da base de clculo, ou (iii) diretamente do prprio tributo. O aumento da base
de clculo pode ser admitido, tendo-se o cuidado de no ultrapassar a atribuio de
competncia. J o aumento direto do tributo jamais poder ser considerado compatvel com
o nosso Sistema Tributrio Constitucional. H, desse modo, limites mais severos para a
extrafiscalidade desestimuladora.
Havamos afirmado anteriormente que a supresso total, vale dizer, a iseno,
corresponde tambm a um meio quantitativo apto a impingir marcas extrafiscais. Do ponto
de vista de influir nas condutas coletivas, reduzir uma alquota s difere em intensidade (e
no em qualidade) de uma regra de iseno. Nada obstante, a natureza jurdica da iseno
foi (e ainda ) tema de intensos debates doutrinrios, diferentemente da regra que
meramente reduz a alquota a um patamar no nulo. Em razo disso, apesar de mais
adiante dedicarmos um tpico especfico para o estudo da iseno, verificaremos aqui uma
de suas mais importantes Teorias com o propsito de aprofundarmos o estudo dos
instrumentos pecunirios em geral.
Para Paulo de Barros Carvalho, a iseno pertence classe das regras de
estrutura, a qual introduz alteraes na norma de incidncia tributria. A iseno se
consubstancia, assim, como uma mutilao parcial de qualquer dos critrios essenciais da
regra-matriz. Com isso, pode ser implementada de oito formas diversas. Nas palavras do
destacado Professor:
O que o preceito de iseno faz subtrair parcela do campo de abrangncia do critrio
do antecedente ou do conseqente, podendo a regra de iseno suprimir a
funcionalidade da regra-matriz tributria de oito maneiras distintas: (i) pela hiptese:
i.1) atingindo-lhe o critrio material, pela desqualificao do verbo; i.2) mutilando o
critrio material, pela subtrao do complemento; i.3) indo contra o critrio espacial;
i.4) voltando-se para o critrio temporal; (ii) pelo conseqente, atingindo: ii.1) o
critrio pessoal, pelo sujeito ativo; ii.2) o critrio pessoal, pelo sujeito passivo; ii.3) o

229

critrio quantitativo, pela base de clculo; e ii.4) o critrio quantitativo, pela

alquota237.

Apesar da potncia dessa formulao ao penetrar em mincias analticas a

regra isencional, cremos ser ainda necessrio tecer mais algumas consideraes com o fito
de encampar numa mesma Teoria todas as regras que imprimem escopos extrafiscais por
meio de variaes de cunho pecunirio.
Entendemos, mesmo no caso de isenes, que sempre deve haver uma relao
entre os critrios quantitativos e os demais referidos pela lei. Por exemplo, uma iseno
no pode ser concedida pela mutilao da alquota sem que a lei expresse a qual alquota se
refere. Se o legislador simplesmente reduzir a alquota a zero, sem mais nada prescrever,
ter revogado o tributo e no concedido uma iseno. necessrio que reduza a alquota
para determinados sujeitos ou para determinadas hipteses. No caso do IPVA, por
exemplo, pode ser reduzida a alquota a zero para deficientes fsicos, para veculos a
lcool, etc; mas nunca uma anulao sem qualquer referncia; porque, neste caso, o
imposto ter sido revogado.
De igual sorte, a mutilao dos demais critrios sempre est referida ao
critrio quantitativo. Na iseno, isso est acobertado pela prpria fora semntica do
instituto, a qual impe a supresso total do quantum que seria devido.
Assim como na Teoria Matemtica houve ao longo de sculos uma enorme
dificuldade para se lidar com o conceito de nmero zero ou para a Fsica (na verdade, os
primrdios da Filosofia) conceber o vazio238, a Teoria do Direito Tributrio ainda sofre
para definir iseno. O zero um nmero natural, como o um, o dois, etc; o vazio espao
ainda que destitudo de matria e energia; de igual sorte, a iseno norma, mesmo
destituda de contedo obrigacional. Para o Sistema Matemtico, o zero no equivale a
uma ausncia numrica; para o universo fsico, o vazio no equivale a uma ausncia de
espao, vale dizer, de uma grandeza fsica; de igual sorte, a iseno no equivale a uma
ausncia de norma e possui a mesma natureza de toda norma tributria permeada por
contedo obrigacional. Ao revs de apresentar natureza distinta das demais normas de

237

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 521.

Aristteles, por exemplo, julgava no haver vazio, conforme RUSSELL, Bertrand. Histria do
pensamento ocidental, p. 125.
238

230

contedo, a iseno uma exigncia para o fechamento do sistema jurdico-tributrio no

que se refere fenomenologia da incidncia.
Suponhamos uma lei que cria o IPVA para os veculos em geral; estabelece
sua hiptese de incidncia, contribuinte, base de clculo e alquota. A seguir, vamos supor
trs formas de incentivar a aquisio de veculos a lcool, seja por meio de um dispositivo
da prpria lei, seja pela edio de outra lei: (i) concesso de iseno; (ii) reduo da
alquota a um patamar no-nulo; (iii) reduo da alquota a um patamar nulo. Ora, em
todos os casos, estamos apenas diante de uma regra especial em relao geral, que visa
incentivar a aquisio de um determinado tipo de veculo. Os mecanismos lingsticos
diversos empregados para alcanar o mesmo fim no implicam alterao de regime
jurdico, uma vez que se diferenciam apenas de intensidade e no de qualidade. O nulo
causou diversas controvrsias at que fosse considerado um nmero como o um e o dois; o
vazio tambm para ser considerado uma realidade fsica palpvel. Hoje, a iseno e a
alquota zero causam a mesma espcie de perplexidade, mas no diferem em nada da mera
reduo de alquota para uma sub-classe de ocorrncias que se pretende estimular em
relao s demais abarcadas pela regra geral de criao do tributo.
De volta ao exemplo do IPVA, se uma nova lei aumentar a alquota dos
veculos a lcool, no resta dvida que dever atender ao Primado da Anterioridade, pois,
conforme dico do art. 150, inciso III, alnea b, as Pessoas Polticas esto proibidas de
cobrar tributos [...] no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou (nosso destaque). E, se a lei, ao revs de aumentar a alquota para
um patamar maior que aquela prevista em norma especial, simplesmente revogasse a
disposio especfica? Nesse caso, aplicar-se-ia a regra geral, o que redundaria para os
veculos a lcool num aumento de alquota e, portanto, num aumento de tributo, que
tambm deve se submeter ao ditame da Anterioridade. Ora, por que razo deveria ser
diferente em relao revogao de iseno?
Nada obstante, o STF, de longa data, como podemos aferir pela redao da
Smula n 615 o principio constitucional da anualidade (par-29 do art-153 da CF) no
se aplica revogao de iseno do ICM , vem decidindo em contrrio, como se a
iseno tivesse o condo de deixar a tributao apenas em suspenso; pairada no ar.
Em sntese, toda e qualquer modificao nos critrios quantitativos com fins
extrafiscais seja pela alquota, seja pela base de clculo, seja diretamente atuando sobre o
produto dos dois fatores, inclusive para aniquilar integralmente o quantum, o que
231

chamado de iseno sempre deve se reportar a uma classe especial de um dos demais
critrios essenciais de regra de incidncia.
O manejo do critrio quantitativo indica a direo extrafiscal redues
incentivam; aumentos desestimulam , ao passo que a referncia aos demais critrios
indica o que se pretende fomentar ou inibir.
Todos os incentivos (inclusive as isenes) e os desestmulos se prendem a
essa lgica. Assim, podem ser classificados conforme os critrios. Em relao ao aspecto
quantitativo, podem ser: i) pela manipulao da base de clculo, ii) pela manipulao da
alquota, ou iii) pela manipulao do prprio tributo, isto , do resultado da operao base
de clculo versus alquota.
Cada um desses critrios pode ser acoplado aos demais: i) verbo do critrio
material, ii) complemento do critrio material, iii) critrio espacial, iv) critrio temporal, v)
critrio pessoal em relao ao sujeito passivo (a mutilao do sujeito ativo implicaria a
revogao do prprio tributo, exceto que se referisse a outro critrio; esse caso, porm,
pode ser reduzido ao outro critrio).
Desse modo, pode haver 15 (quinze) tipos de instrumentos extrafiscais (trs
vezes cinco). Se desmembrarmos os positivos dos negativos, os tipos so multiplicados por
dois e passam a ser de 30 (trinta).
Muitos apresentam denominaes especficas consagradas como, por
exemplo, redues do critrio quantitativo relacionado ao critrio espacial so chamadas de
incentivos regionais. A princpio, aumentos em razo do critrio espacial devem ser
repudiados. Deveriam pertencer apenas ao espao-lgico de possibilidades e no ao plano
emprico dos enunciados prescritivos. No entanto, com claro escopo extrafiscal, o art. 156,
1, inciso II, autoriza a diferenciao de alquotas do IPTU, em razo da localizao do
imvel, o que autoriza evidentemente tanto reduo, quanto aumento.
Consideramos que essa classificao um potente instrumento para aferio
da multiplicidade dos instrumentos extrafiscais, bem como suas especficas peculiaridades
de regime jurdico. Nada obstante, no nos embrenharemos em tal empreitada por
extrapolar sobremaneira o escopo desta monografia.

232

8.2.2. Instrumentos formais

O direito tributrio positivo composto por um conjunto de regras

impositivas, as quais no se limitam ao estabelecimento do dever de dar dinheiro. H ainda
os deveres de cunho formal ou instrumental, como preencher declaraes, livros e
documentos, submeter-se a regimes especiais de fiscalizao, dentre outros.
evidente que o incremento de deveres, mesmo destitudos de cunho
patrimonial, desestimula o agente para a realizao de atividades. O contrrio tambm
verdadeiro, isto , a reduo de deveres tem o condo de aumentar o nmero de pessoas
dispostas a adotar uma determinada prtica. Assim, por exemplo, a mera exigncia de visto
(especialmente, se for necessria a apresentao de muitos documentos e a espera em
longas filas de atendimento) tem o condo de reduzir o nmero de pessoas interessadas em
viajar para o pas que impe essa obrigao. Provavelmente, aps a introduo da medida,
muitos alteraro seus projetos para passear em outras localidades. No plano do comrcio
internacional, o desestmulo s importaes pode ser obtido no s por meio de elevao
tarifria, mas tambm pela imposio de exigncias administrativas, dentre as quais, as
fito-sanitrias.
Nada obstante, os deveres instrumentais raramente tm sido citados como
instrumentos capazes de atender escopos extrafiscais. Geralmente, so considerados como
deveres impostos aos particulares com a finalidade de dotar a Fazenda Pblica de
instrumentos mais eficientes para o desempenho de suas atividades de fiscalizar e
arrecadar. Desse modo, uma reduo quantitativa (a supresso da obrigao do
preenchimento de um livro, por exemplo) ou qualitativa (a simplificao de uma
declarao) deveria ser dirigida apenas a pessoas, cujo interesse fiscal fosse menor.
Todavia, no entendemos assim. A reduo de deveres instrumentais pode
possuir ntido carter extrafiscal. Um exemplo contundente o artigo 26 da Lei
Complementar n 123/06, que estipula deveres formais simplificados para as
microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo simples nacional e,
principalmente, seu pargrafo 4, que probe o estabelecimento de regras unilaterais pelas
unidades polticas partcipes do sistema.
Em detrimento de maiores controles formais, o que conduz ao incremento das
dificuldades e, portanto, dos gastos da Fazenda Pblica na gesto administrativo-tributria,
privilegia-se a simplificao instrumental que leva, em contrapartida, reduo de gastos
233

para o particular gerir sua atividade. Nesse caso, contudo, no poderamos falar em
violao ou mesmo mitigao do Princpio da Supremacia do Interesse Pblico sobre o
Particular, pois os escopos extrafiscais que conduzem a essa simplificao devem
apresentar ntido carter coletivo. No privilegiar poucos em detrimento de muitos, mais
sim incentivar muitos em benefcio de todos.
Mas e quanto ao incremento de deveres instrumentais com o fito de se atender
a escopos de desestmulo?
Numa resposta apressada, poderamos asseverar como legtima medidas dessa
ordem. Afinal, produtores de cerveja submetem-se a controles de vazo; e, a fabricantes de
cigarros, so impostos rgidos regimes de comercializao de seus produtos, com precisas
especificaes de tamanho, quantidade por embalagem, bem como aplicao de selos
fiscais. E no so justamente esses os produtos que mais intensamente devem ser
desestimulados?
Numa escala de essencialidade, devem ser privilegiados os bens necessrios
sobrevivncia humana, como remdios e alimentos; em posio intermediria, vem os bens
no essenciais, mas teis, como eletrodomsticos; depois os suprfluos, como jias e
perfumes; por fim, os nocivos, apesar de permitidos, como bebidas e tabaco. Nada mais
razovel, portanto, do que impor deveres instrumentais mais severos aos produtores destes
ltimos bens.
Essa concluso, porm, enganosa. No h a menor razoabilidade em se
estabelecer deveres instrumentais com a finalidade de tornar mais rdua e difcil uma
atividade lcita; fere o princpio da livre iniciativa estampado no art. 4, inciso IV, da
Constituio Federal.
Isso, porm, no significa que os deveres instrumentais especficos e mais
rgidos para os fabricantes de bebidas e cigarros, anteriormente citados, ferem a
razoabilidade. Tais deveres devem guardar relao com a obrigao principal e se esta
quantitativamente mais elevada que as devidas pelas empresas em geral, legitima-se a
imposio de deveres formais at espartanos. Em outras palavras, a tributao mais elevada
para determinadas atividades produz a disfuno de estimular o agente privado a evadir, o
que legitima a imposio de maiores e mais rigorosos controles.

234

8.2.3. O manejo do prazo de pagamento

Deixamos para um tpico especfico a anlise das regras de fixao de prazo

de pagamento com a finalidade de indagar: qual a sua natureza? Mais: em razo dessa
natureza, elas poderiam ser empregadas com intuitos extrafiscais?
Como nos referimos ao prazo para recolher tributos, no h dvidas de que
esse lapso temporal diz respeito obrigao principal. Nada obstante, Paulo de Barros
Carvalho no considera esse fator como essencial para o estabelecimento da regra de
criao do tributo e, portanto, para desencadear a incidncia239. De fato, uma vez fixado o
aspecto temporal do antecedente normativo de imposio tributria, o prazo para
pagamento se configura apenas como uma dilao no necessria para a satisfao da
obrigao.
Apesar disso, no podemos negar a importncia de regras de estipulao de
prazos para a liquidao da dvida no direito tributrio positivo nacional. Nenhuma
limitao lgica ou prescritiva impede, por exemplo, que um Municpio, ao estabelecer a
data da hiptese de incidncia do IPTU, fixe para este mesmo dia o termo para pagamento;
mas, em geral, o momento do recolhimento no coincide com o aspecto temporal da regra
de incidncia e, neste caso, necessariamente sempre posterior.
Na rbita das relaes econmicas, ampliar prazo para pagar equipara-se,
numa certa medida, concesso de crdito, ou seja, a emprstimo. Se a expanso do
crdito para determinadas atividades (como consumo das famlias e investimento das
empresas) as estimula mesmo com o nus da remunerao do capital, isto , a imposio
de juros; o que dizer da mera ampliao de prazos para pagar sem qualquer contrapartida
pecuniria? Evidentemente, a ampliao do prazo de pagamento de tributos produz o efeito
de fomentar a atividade que sofre a sua incidncia; ao passo que a reduo desestimula.
Tamanha a importncia das regras de fixao de prazo, que destacados
juristas asseveram que tais prescries esto abarcadas pelo prprio Princpio da
Legalidade Tributria. Geraldo Ataliba e Lima Gonalves, ao estudarem o tema, assim
expuseram, matria legal, porque diz respeito quantificao da obrigao tributria do

239

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p. 259.

235

cidado diante do Estado. E isto se demonstra pela constatao de que o prazo, no clima
inflacionrio, altera substancialmente o quantum240.
No comungamos em parte com a opinio exposta, ou seja, de que o prazo
matria reservada lei, uma vez que no se configura como critrio essencial da
incidncia. Nada obstante, concordamos com o ponto, segundo o qual o manejo do tempo
do pagamento produz efeitos quantitativos apesar de no nominais na dvida tributria,
e mesmo em ambientes inflacionrios mnimos; deste modo, capaz de desempenhar
funes encorajadoras e desestimulantes, respectivamente, no caso de aumento e reduo.
Como no se trata de matria reservada lei, o prazo de pagamento o nico
instrumento de cunho pecunirio apto a ser manejado pelo Executivo quanto a todo e
qualquer tributo (exceto, em razo do Princpio da Supremacia Legal, se a lei diretamente o
estabelecer) com propsitos extrafiscais. Uma vez que a Legalidade no mbito da
regulao econmica no se assenta em critrios to estritos241, no h bices para o
Executivo fixar prazos de recolhimento mais longos para atividades que busca estimular e
mais curtos para aquelas que intenta desencorajar.

8.2.4. Sanes tributrias e extrafiscalidade

Merece tambm anlise apartada a possibilidade das sanes serem graduadas

em razo de escopos extrafiscais. Com o fito de estimular uma dada atividade (a
comercializao de alimentos, por exemplo), poderia a multa pela omisso do
recolhimento de tributos ser gravada com um percentual menor que aquele destinado s
atividades em geral? Na outra direo, com o fito de desestimular, poderia ser estabelecido
um patamar sancionatrio mais elevado?
Ao desenvolvermos investigao especfica acerca das sanes pecunirias no
direito tributrio242, estipulamos que o conseqente destas regras deve ser dimensionado,
no caso do antecedente ilcito abarcar o descumprimento de obrigao principal, em funo
de dois fatores: base de clculo e percentual. A base deve corresponder ao contedo
240

ATALIBA, Geraldo & Gonalves, J. A. Lima. Carga tributria e prazo de recolhimento de tributos, p.

27.
241

Conforme SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno econmica, p. 240: o
princpio da legalidade, tal como entendido em matria de Direito Econmico, exige que a atuao estatal
tenha base em lei; no se exige desta, entretanto, que discipline em mincias o ato de interveno, cabendolhe, apenas, estabelecer as metas e limites autoridade delegada.
242
Vide MENDES, Guilherme Adolfo dos Santos. A estrutura lgico-formal da sano pecuniria no
direito tributrio.

236

pecunirio do ato delitivo, ou seja, ao valor do tributo omitido. Desse modo, todas as
sanes (moratrias e punitivas; qualificadas objetiva ou subjetivamente) devem apresentar
a mesma base. Elas se diferem apenas em relao ao percentual, cujo patamar deve se
ajustar s diferentes finalidades das sanes, que, em sntese, podem ser agrupadas em
reparar e punir, nas quais no se enquadram finalidades de encorajamento nem
desestmulo. Em razo disso, a Lei Complementar n 123/06, que estabelece um regime
jurdico tributrio favorecido para as empresas de menor porte, apesar de ter reduzido
significativamente diversas imposies tributrias, bem como ter limitado e simplificado
deveres instrumentais, manteve os mesmos patamares sancionatrios destinados s
empresas em geral, conforme disposto em seu artigo 35:
Art. 35. Aplicam-se aos impostos e contribuies devidos pela microempresa e pela
empresa de pequeno porte, inscritas no Simples Nacional, as normas relativas aos
juros e multa de mora e de ofcio previstas para o imposto de renda, inclusive, quando
for o caso, em relao ao ICMS e ao ISS.

8.3. A ISENO

O instituto da iseno exige anlise especfica e sobremaneira acurada, pois

muitos foram e ainda so os embates doutrinrios acerca da sua natureza jurdica e,
conseqentemente, do seu regime jurdico.
Nesse passo, merece destaque a lio de Paulo de Barros Carvalho que faz,
em seu Curso de Direito Tributrio243, um histrico daquelas Teorias que gozaram de
maior aceitao em nosso Pas: (i) a iseno como dispensa do pagamento do tributo; (ii)
como favor legal; (iii) como hiptese de no-incidncia legalmente qualificada; e (iv)
como fato impeditivo da norma de instituio do tributo.
Contra a primeira Teoria tece o seguinte:
insustentvel a teoria da iseno como dispensa do pagamento do tributo devido.
Traz o pressuposto de que se d a incidncia da regra-matriz, surge a obrigao
tributria e, logo a seguir, acontece a desonerao do obrigado, por fora da percusso
da norma isentiva. O preceito da iseno permaneceria latente, aguardando que o
evento ocorresse, que fosse juridicizado pela norma tributria, para, ento, irradiar
seus efeitos peculiares, desjurisdicizando-o como evento ensejador de tributo, e
transformando-o em fato isento. Essa qualificao factual seria obtida mediante a
excluso do crdito, outra providncia logicamente impossvel. Traduz, na verdade,
243

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, p. 518-21.

237

uma cadeia de expedientes imaginativos, para amparar uma inferncia absurda e

contrria ao mecanismo da dinmica normativa.

Em posio crtica segunda afirma:

A iseno como favor legal outro disparate que deve ser evitado. [...] A decretao
de isenes ditada, primordialmente, pelo interesse pblico. Se acarretam vantagens
ou benefcios aos sditos do Estado, algo que no interfere na estrutura ou nos
efeitos do instituto.

Em relao terceira, assim se ope:

Quando assevera que a regra de iseno incide para que a de tributao no possa
incidir, outorga maior celeridade ao processo de percusso do preceito isencional, que
deixa para trs a norma do tributo, na caa ao acontecimento do mundo fsico exterior.
Inverte, como se v, a dinmica de juridicizao o evento que, ao invs de sofrer
primeiramente o impacto da regra de tributao, como queria a tese tradicional, recebe
a incidncia da norma isentiva. No curso do mesmo raciocnio, no entendemos que o
conceito de iseno como hiptese de no-incidncia legalmente qualificada seja a
mais adequada para exprimir o fenmeno de que tratamos. Padece do vcio da
definio pela negativa e no explica como se d a harmonizao com a norma de
incidncia tributria, ainda que saibamos que nos fundamentos dessa idia repouse a
presteza da regra de iseno, que se antecipa de tributao, para impedir que, do fato,
exsurja o dever de recolhimento do tributo. (destaques originais)

Por fim, contesta a quarta posio com a seguinte passagem:

A teoria do fato impeditivo, de outra parte, desperta algumas observaes que a tornam
isatisfatria. A premissa de que o antecedente da regra isencional mais complexo que
o suposto da norma de incidncia tributria no se verifica. At, pelo contrrio, as
hipteses dos preceitos de iseno apresentam mbito mais restrito, alcanando apenas
certas pessoas, situaes ou coisas que esto genericamente previstas no descritor da
norma que decreta o tributo. Alm disso, portadora de sria impropriedade
terminolgica, na medida em que define uma entidade normativa pela aluso a um
fato, misturando o plano da linguagem prescritiva do direito com a realidade social
que ela visa a disciplinar. As normas jurdicas descrevem fatos e prescrevem a conduta
de seres humanos, como linguagem transmissora de ordens. E as isenes, antes de
tudo, so proposies normativas do direito posto, assumindo, nessa condio, a
arquitetura lgica que lhes peculiar.

238

Por derradeiro, para Paulo de Barros Carvalho,

As normas de iseno pertencem classe das regras de estrutura, que intrometem
modificaes no mbito da regra-matriz de incidncia tributria. Guardando sua
autonomia normativa, a norma de iseno atua sobre a regra-matriz de incidncia
tributria, investindo contra um ou mais critrios de sua estrutura, mutilando-os,
parcialmente. Com efeito, trata-se de encontro de duas normas jurdicas que tem por
resultado a inibio da incidncia da hiptese sobre os eventos abstratamente
qualificados pelo preceito isentivo, ou que tolhe sua conseqncia, comprometendolhe os efeitos prescritivos da conduta

244

Assim, Para Paulo de Barros Carvalho, em apertada sntese, as isenes so

regras de estrutura que mutilam, parcialmente, a regra-matriz de incidncia tributria.
As lies do renomado Professor so sobremaneira valiosas e, por isso,
mereceram destaque especial. Nada obstante, cremos ser relevante tecer algumas
consideraes.
O fenmeno da iseno deve ser analisado do ponto de vista dinmico (em
relao marcha de incidncia), mas tambm esttico, vale dizer, como deve ser
empreendida a interpretao das normas gerais e abstratas a partir do contato com os
registros grficos do direito posto.
De fato, uma vez edificado o plano das normas gerais e abstratas, no h que
se falar em cronologia da incidncia. No h duas positivaes do plano abstrato ao
concreto: (i) uma da regra de incidncia, (ii) outra da regra de iseno. Assim, no h
qualquer cronologia identificvel entre elas.
Nada obstante, h prioridades lgicas de construo de significao das regras
gerais e abstratas.
Se nossa lngua fosse dotada de palavras designativas de cada conjunto
possvel de objetos (conjectura terica, mas de realizao emprica impossvel, pois o
nmero de palavras deveria ser infinito), no haveria razes sintticas para isenes. Se o
legislador pretende instituir o imposto sobre produtos industrializados para automveis
movidos por qualquer tipo de combustvel, exceto lcool, como fazer, seno mediante a
instituio do tributo sobre automveis e iseno para os movidos a lcool.

244

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 521.

239

Por ausncia de uma palavra designativa dos veculos no a lcool, no

possvel, por limitaes da linguagem, a criao dum tributo com tais caractersticas, seno
mediante a enunciao de uma iseno.
Talvez se poderia dizer que no seria natural haver uma palavra especfica
para designar os veculos movidos por combustveis diversos do lcool. No seria
natural uma palavra para designar um conjunto de elementos que no apresente uma
dada qualidade. O natural seriam as palavras que predicam a existncia de qualidades.
A linguagem, contudo, no constituda por palavras que apresentem uma
relao natural com o mundo. Sua relao arbitrria. Nada impede uma palavra com tais
caractersticas.
Vamos a um exemplo. Dentre o universo das pessoas, podemos classific-las
em brasileiros e no brasileiros de igual sorte classificamos os veculos em a lcool e
no a lcool , mas para os no brasileiros, h uma palavra designativa: estrangeiro.
Assim, uma taxa pode ser criada de duas formas sintticas diversas: (i) fica
instituda a taxa tal sobre residentes estrangeiros ou (ii) fica instituda a taxa tal sobre
residentes, mas so isentos os brasileiros.
H alguma diferena entre as duas formas? No seriam apenas sentenas
diversas, mas que significam proposies idnticas? No seriam signos com dois vrtices
(significado e referente) idnticos, mas com significantes diversos?
Assim, da mesma forma como a imunidade exerce a funo de colaborar, de
uma forma especial, no desenho das competncias impositivas245, a iseno tambm
colabora, de uma forma tambm especial, na construo do significado das regras de
incidncia e, portanto, da moldura do campo de incidncia.
Repetimos: se a lngua fosse dotada de palavras designativas de qualquer
classe de objetos, no haveria necessidade de regras de iseno. Ao legislador bastaria a
edio de regras-matrizes de incidncia para alcanar as desejadas classes de situaes e
pessoas.
As isenes se resumiriam a mero recurso lingstico, empregado na criao
de tributos, apto a contornar as limitaes da prpria linguagem. Dessa sorte, as isenes

245

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, p. 205.

240

seriam dotadas de significao, mas apenas nas camadas inferiores do processo gerativo de
sentido.
Nada obstante, no captulo cinco, discutimos a potencialidade semntica do
direito. Acerca da linguagem em geral, h duas posies antagnicas. A primeira afirma
que a linguagem sempre pode exprimir algo que intenta seu utente (Searle); a segunda,
afirma o contrrio, vale dizer, h situaes no passiveis de ser expressas em uma dada
linguagem (Eco). Independentemente da posio adota, conclumos que o direito, ao se
dirigir a searas sociais j imersas em linguagem, jamais limitado. O direito, assim, s
regula aquilo que considerado valioso pela sociedade e, assim, j versado em linguagem.
Se nossa lngua atribui uma palavra especfica para designar os nobrasileiros (estrangeiros), porque provavelmente o aspecto de no ser brasileiro , de
alguma forma, relevante. Se, por outro lado, no possui um termo para designar os veculos
no movidos a lcool porque tal caracterstica no apresenta valor social.
Desse modo, a necessidade lingstica para edificar uma regra de incidncia
por meio de isenes, mais que uma limitao de cunho semitico, denota uma opo
social no uso e construo de sua prpria linguagem, na qual esto contextualmente
imersos o enunciador (legislador) e o destinatrio do direito positivo.
A iseno, desse modo, implica uma opo intencional de no tributao, a
qual representa um forte indicador jurdico (e no extra-jurdico) de escopos extrafiscais.

8.3.1. Iseno e imunidade

Outro debate relevante no cenrio jurdico nacional a diferena entre iseno

e imunidade. Paulo de Barros Carvalho, contudo, critica esse debate por considerar os
institutos sobremaneira distintos e, apenas de forma muito oblqua, poderiam ser
comparados. Nas suas palavras,
So proposies normativas de tal modo diferentes na composio do ordenamento
positivo que pouqussimas so as regies de contato. Poderamos sublinhar tosomente trs sinais comuns: a circunstncia de serem normas jurdicas vlidas no
sistema; integrarem a classe das normas das regras de estrutura; e tratarem de matria
tributria246.

246

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, p. 205.

241

Concordamos plenamente com a lio. Nem sequer em relao funo

extrafiscal o instituto da iseno equipara-se ao da imunidade. Enquanto as regras de
imunidade podem cumprir duas funes a de bloqueio e a de fomento positivo , as de
iseno s podem exercer a funo de estmulo, jamais a de bloqueio.

8.3.2. Iseno e no-incidncia

Para Carrazza,
iseno no se confunde com a no-incidncia. [...]enquanto a iseno deriva da lei, a
no-incidncia deriva da falta de lei (em alguns casos) ou da impossibilidade jurdica
de tributar-se certos fatos, em face de a regra-matriz constitucional do tributo a eles
no se ajustar247.

De fato, a distino relevante. Como a extrafiscalidade, do ponto de vista

jurdico, decorre das marcas de intencionalidade assentadas no discurso prescritivo, a
iseno consubstancia-se num relevante indicativo teleolgico; ao passo que a ausncia de
lei, no.
Uma lei que cria o imposto sobre produtos industrializados e deixa de
selecionar, dentre as hipteses definidas no Cdigo Tributrio Nacional, a arrematao,
no indica que haja um escopo para fomentar esse tipo de atividade. Por outro lado, essa
mesma lei ao isentar a fabricao de produtos farmacuticos, apresenta claros indicativos
do intuito incentivador.
O silncio legislativo representa, geralmente, apenas a falta de iniciativa (de
vontade, portanto) para a execuo do ato de fala ou a ausncia de condies momentneas
para a sua produo.

8.3.3. Iseno e alquota zero

Tambm merece anlise a suposta distino entre iseno e alquota zero. O

saudoso Professor Ruy Barbosa Nogueira afirmava
para a ocorrncia do fato gerador imprescindvel que prvia e abstratamente a lei
tenha descrito todos os aspectos do fato gerador (objetivo, subjetivo, temporal,
quantitativos: alquota e base de clculo). Enquanto reduzida a zero a alquota, no

247

CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio, p. 781-82.

242

existir tributao, por falta de um dos elementos do fato gerador. O efeito da alquota
zero ao suspender a tributao assemelha-se ao da iseno. Entretanto, enquanto a
iseno suspende todos os elementos do fato gerador, a alquota zero apenas nulifica
um dos elementos do fato gerador248.

Todavia, no podemos acatar essa distino. Afinal, alquota no compe o

fato gerador (nem a hiptese de incidncia). O mais relevante, porm, destacar que a
iseno no suspende todos os critrios da norma de incidncia. Se assim o fizesse, teria
o condo de revog-la. Desse modo, alquota zero nada mais que iseno e, portanto,
passvel de portar os mesmos escopos extrafiscais e de persegui-los com idntica
intensidade.

8.4. EXTRAFISCALIDADE E AS ESPCIES TRIBUTRIAS

Em face de cristalina dico constitucional, no resta qualquer dvida de que

todo e qualquer tributo pode ser empregado com finalidade extrafiscal, conforme
dispositivos abaixo reproduzidos:
Art. 43. Para efeitos administrativos, a Unio poder articular sua ao em um mesmo
complexo geoeconmico e social, visando a seu desenvolvimento e reduo das
desigualdades regionais.
(...)
2 - Os incentivos regionais compreendero, alm de outros, na forma da lei:
(...)
III - isenes, redues ou diferimento temporrio de tributos federais devidos por
pessoas fsicas ou jurdicas;

Apesar desse comando Constitucional de evidente intencionalidade extrafiscal

ser expressamente dirigido aos tributos federais e com um preciso intento (a promoo do
equilbrio regional), aponta nitidamente que toda e qualquer espcie tributria pode ser
utilizada com finalidades outras que no a de levar recursos aos cofres pblicos. Tal
caracterstica no reservada para esta ou aquela espcie, mas sim atinente a todas.
Nesse passo, contudo, necessrio discorrermos acerca das espcies
tributrias. Com esse fito, devemos fixar qual (ou quais) critrio deve ser adotado para

248

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio, p. 167-68.

243

efetuarmos precisos cortes na classe das exaes que se quadram no conceito de tributo e,
como isso, segreg-la em sub-classes.
As classificaes no so verdadeiras ou falsas, vlidas ou invlidas. O ato de
classificar uma atividade lingstica que visa contribuir de forma mais ou menos til com
o especfico intento pragmtico da linguagem. O legislador classifica com o fito de
prescrever condutas de forma mais eficiente. O Jurista classifica com a finalidade de
melhor descrever o direito positivo. Nada obstante, quando o jurista fala acerca da
classificao adotada pelo legislador no executa um ato de classificar. Ele enuncia uma
proposio descritiva completa e, como tal, passvel de aferio veritativa; apta, pois, de
ser verdadeira ou falsa.
O legislador seleciona um conjunto de normas a partir de caractersticas
consideradas relevantes e nomeia a classe. A partir desse nome acopla toda a classe aos
demais enunciados do ordenamento com o fito de estabelecer seu regime jurdico. Ao
jurista compete reconstruir essas vinculaes. Especificamente quanto s espcies
tributrias, duas Teorias se destacam: a Tricotmica e a Quinqipartite. A primeira afirma
que o nico critrio relevante o fato gerador (confirmado pela base de clculo). A
natureza do aspecto material do antecedente da norma tributria (confirmado pelo aspecto
quantitativo, especificamente, pela base de clculo) o nico critrio relevante. Essa
Teoria, portanto, adota assim uma avaliao intra-normativa. Basta analisar estritamente a
norma que impe o dever de pagar um tributo para se aferir com preciso qual o seu
regime jurdico.
J a Teoria Quinqipartite faz parte do conjunto de todas as demais Teorias
que consideram tambm relevantes critrios inter-normativos. Para se identificar o regime
jurdico a que se deve submeter uma norma de imposio tributria, no bastaria verificar
os seus componentes constitutivos, mas tambm certas relaes com outras normas do
sistema. A Teoria das Cinco Espcies considera relevante a relao com regras de
destinao dos recursos arrecadados.
Essa distino entre as Teorias fundamental para a interpretao de diversos
enunciados constitucionais. A Doutrina que adota a Teoria Tricotmica afirma que as
imunidades dirigidas a impostos impedem tambm as contribuies seguridade, cuja
hiptese de incidncia se caracterize como a descrio de uma conduta do prprio
contribuinte; ao passo que os adeptos da Teoria das Cinco Espcies afirmam que tais
contribuies no se incluem na classe dos impostos e, assim, caracterizam-se como uma
244

espcie autnoma, em razo da destinao constitucional dos recursos arrecadados em

razo da sua exigncia. Dessa forma, podem ser exigidas em relao aos fatos, pessoas e
bens protegidos por regras imunizantes de impostos.
Adotamos a Teoria das Cinco Espcies por consider-la a mais adequada
anlise do fenmeno extrafiscal.

8.4.1. Impostos

Em relao definio das espcies tributrias, no podemos deixar de

considerar a competncia estatuda na Constituio (art. 146, III, a) para a Lei
Complementar de estabelecer a definio de tributos e de suas espcies e o Cdigo
Tributrio Nacional que define, em seu art. 16, o que deve ser compreendido como
imposto: o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de
qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte, ou seja, o tributo, cujo
fato gerador praticado pelo prprio particular.
Em retorno ao plano superior das normas constitucionais, pode ser verificado
que os impostos esto precisamente discriminados. A Constituio atribui aos Entes
Polticos precisas competncias para criar impostos sobre hipteses determinadas.
Ademais, todas guardam entre si um fator em comum, representam dimenses econmicas
relevantes. No h impostos que possam ser institudos sobre fatos sociais, cujo aspecto
econmico no seja relevante.
Mesmo os impostos residuais, em razo do necessrio respeito ao primado da
capacidade contributiva estampado no art. 145, 1, da Constituio Federal249, devem
apresentar essa caracterstica.
Dessarte, podemos afirmar com segurana que os impostos, justamente por
onerar fatos sociais de relevante aspecto econmico, prestam-se por excelncia a
finalidades extrafiscais250. Em realidade, para cada um dos grandes grupos de atividades
econmicas, h discriminao ordinria (no residual) de impostos. O ICMS, de
competncia estadual, alcana a mercancia; mas alm deste imposto, sobre bens elaborados
de maior valor agregado, h a sobreposio do IPI de competncia federal. Sobre os
249

Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade
econmica do contribuinte
250
Com o mesmo entendimento: SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno
econmica, p. 168.

245

servios em geral pode incidir o ISSQN de competncia Municipal. Sobre operaes de

comrcio exterior, h a incidncia do imposto de importao no ingresso ao Pas de
produtos estrangeiros e o imposto de exportao na sada de bens nacionais; dentre outros
exemplos.
A discriminao constitucional de competncias para a criao de impostos
no indica fatos sociais relevantes economicamente apenas em razo de serem estes os
mais adequados para se obter os recursos necessrios para a gesto pblica. Parece-nos
evidente que este aspecto est presente, ou seja, a Constituio distribui s Pessoas
Polticas os fatos sociais economicamente relevantes sobre os quais podem instituir
impostos e, assim, atender s suas finalidades fiscais de obteno de recursos. Todavia,
tambm presente est a funo extrafiscal de tais exaes. da competncia da Unio
legislar privativamente sobre comrcio exterior (art. 22, inciso VIII), logo desta mesma
Pessoa Poltica a competncia para instituir impostos sobre estas condutas, isto , o
imposto de importao e o de exportao. Tambm privativo da Unio legislar sobre
direito agrrio (art. 22, inciso I), bem como desapropriar por interesse social, para fins de
reforma agrria, o imvel rural que no esteja cumprindo sua funo social (art. 184),
logo o importo territorial rural de sua competncia tributria. Alis, a Emenda
Constitucional 42/03 atribuiu aos Municpios a faculdade de assumirem as funes de
arrecadar e fiscalizar o referido imposto e assumirem integralmente a arrecadao, mas
sem macular em nada a competncia legislativa federal. Por outro lado, como a poltica de
desenvolvimento urbano de competncia municipal (art. 182), o imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana tambm o . No podemos deixar de constatar ser
igualmente da Unio a competncia administrativa para fiscalizar as operaes de
natureza financeira (art. 21, inciso VIII), bem como a legislativa para disciplinar o sistema
financeiro nacional mediante lei complementar, conforme disposio do art. 192: O
sistema financeiro nacional, estruturado de forma a promover o desenvolvimento
equilibrado do Pas e a servir aos interesses da coletividade, em todas as partes que o
compem, abrangendo as cooperativas de crdito, ser regulado por leis complementares.
Logo, tambm da Unio a competncia tributria para estabelecer o imposto sobre
operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios.
Seria muita coincidncia que as Entidades Polticas a quem a Constituio
Federal atribui competncia para regrar determinadas reas serem as mesmas a quem
tambm atribui competncia tributria para instituir impostos sobre os respectivos fatos
246

econmicos. H uma ntida inteno constitucional para que tais impostos sirvam tambm
de expedientes capazes de direcionar as condutas. Alis, a Doutrina ptria j de longa data
constata a relao entre competncia tributria e competncia regulatria, especialmente
quanto aos impostos. Ruy Barbosa Nogueira assim afirmou: quando o legislador
constituinte desejou proceder reforma agrria deu Unio, como um dos instrumentos
efetivos para implant-la e regul-la, competncia para legislar sobre o imposto territorial
rural, competncia essa que se conserva at hoje no 4, do art. 153 da Constituio
vigente251.
Isso refora nossa convico anteriormente posta de que as Pessoas Polticas
no podem manejar seus tributos para influir na prtica de condutas que no se incluam na
sua competncia regulatria.
Um tema que tambm merece investigao o da possibilidade de lei
complementar que define fatos geradores, bases de clculo e contribuintes poder possuir
escopo extrafiscal. Os impostos so os nicos tributos para os quais a Constituio exige
complementao em relao a esses critrios, conforme art. 146, inciso III, alnea a.
Poderia, assim, a Unio se valer desta competncia legiferante para imprimir traos de
extrafiscalidade aos impostos estaduais e municipais?
Temos a convico de que no. Apesar da Constituio Federal s proibir
expressamente a concesso de isenes (conforme art. 151, inciso III), o Ditame da
Autonomia das Pessoas Polticas informa todo o nosso modelo constitucional e impede a
Unio de interferir, salvo expressas excees, nas competncias legiferantes dos demais
Entes Tributantes. A proibio decorre de sua prpria concepo federativa e somente est
explicitada em relao a isenes para se evidenciar no mais ser autorizado Unio
conceder tal benefcio, conforme rezava o 2, art. 19, da Constituio anterior: a Unio,
mediante lei complementar e atendendo a relevante intersse social ou econmico
nacional, poder conceder isenes de impostos estaduais e municipais.
Com efeito, pelas nossas pesquisas, o legislador complementar tem respeitado
esse limite. No encontramos nas leis complementares 87/96 e 116/03, as quais
estabelecem as regras gerais, respectivamente, do ICMS e do ISS, em especial, a definio
de seus contribuintes, hipteses de incidncia e bases de clculo, qualquer dispositivo que
possa ser interpretado como limitador do espectro constitucional de competncias

251

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio, p. 187.

247

tributrias atribudas aos Estados, Distrito Federal e Municpios. Como exceo, ambas leis
concedem isenes para as exportaes de bens e servios, mas essa hiptese tem amparo
constitucional expresso (art. 155, 2, inciso XII, alnea e; e art. 156, 3, inciso II)..

8.4.2. Taxas

Enquanto os impostos assim se qualificam pelo fato gerador ser praticado pelo
particular. As taxas, pelo contrrio, so os tributos exigidos em razo de um fato praticado
pela Administrao Pblica.
No entanto, no todo e qualquer fato jurdico praticado por entes estatais
que legitimam juridicamente a imposio de taxas. Segundo o art. 145, inciso II, da
Constituio Federal, todas as Pessoas Polticas podem instituir taxas, em razo do
exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos
especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio. Dessarte, s
h competncia constitucional para se instituir dois tipos de taxa: (i) a de servio e (ii) a de
polcia ou fiscalizao.
Apesar da destinao dos valores arrecadados com as taxas no se caracterizar
como critrio jurdico apto a qualificar esta espcie e, portanto, a definir o seu regime
jurdico, ntido que prepondera o carter fiscal de sua instituio. Nada obstante, isso no
significa que tais tributos no possam ser utilizados como fins sancionatrios,
especialmente, positivos.
O artigo 73, inciso I, da Lei Complementar n 123/06, a qual disciplina o
Simples Nacional, estabeleceu reduo dos emolumentos (os quais possuem a natureza
jurdica de taxa) no protesto de ttulos, quando o devedor for microempresa ou empresa de
pequeno porte. Como ser discutido no prximo captulo, as simplificaes e redues
quantitativas da tributao para as empresas de menor porte econmico apresentam claros
escopos extrafiscais, tanto econmicos como sociais.
Seguramente, a mais rica discusso acerca da relao entre essa espcie
tributria e extrafiscalidade, diz respeito taxa de polcia.
Essa taxa decorre de uma especfica atuao do Estado, qual seja, a de limitar,
disciplinar e fiscalizar atividades do particular. Afinal, se essa exao est vinculada
justamente ao Poder que a Administrao Pblica detm para restringir a liberdade de
conduta, aparenta que possui ntida funo extrafiscal.
248

Regis de Oliveira, porm, discorda dessa tese e, ao analisar algumas

hipteses, conclui: Da, difcil falar-se em extrafiscalidade na exigncia do tributo
denominado taxa252. Schoueri253, por outro lado, admite escopos extrafiscais na instituio
de taxas sem qualquer ressalva entre as decorrentes de prestao de servio pblico e as de
polcia.
Cremos, contudo, que a principal funo da taxa de fiscalizao seja fiscal.
Ela retribui o Estado pelo gasto (o que no implica vinculao direta entre gasto e receita)
empreendido para desenvolver uma atividade de fiscalizao de uma atividade do
particular, a qual, sem controle, poderia acarretar danos para os particulares. o caso da
pesca, uma vez desregrada e no fiscalizada, redundaria em reduo ou mesmo exausto
total dos estoques de pescado; e de bases, lanchonetes e restaurantes, cuja atividade
poderia causar danos sade popular; dentre muitas outras.
A taxa de polcia para se obter a licena de pesca no visa restringir o acesso a
tal atividade tornando-a mais onerosa. Todavia, ainda sim, pode estar presente a finalidade
extrafiscal ao se exonerar da exao pescadores artesanais, por exemplo.

8.4.3. Contribuio de Melhoria

provavelmente a espcie tributria que guarda o maior equilbrio entre as

razes fiscais e extrafiscais. Se, por um lado, essa espcie criada com a finalidade de
reduzir a especulao imobiliria calcada em expectativas de obras pblicas; por outro
lado, o valor a ser obtido dos particulares no deve superar os gastos empreendidos pelo
Poder Pblico para a realizao da obra.
Tal disposio no de cunho constitucional expresso, mas est prescrita no
Cdigo Tributrio Nacional (art. 81). Para aqueles que se posicionam segundo o
entendimento dicotmico das funes da lei complementar em matria tributria, tais
disposies extrapolariam o poder legiferante complementar conferido pela Carta
Constitucional. No entanto, adotamos a tese da tricotomia, o que, alis, mais se coaduna
com a firme posio adotada pelo STF nos seus ltimos julgados, em especial na edio da
Smula Vinculante n 8.

252
253

OLIVEIRA, Regis Fernandes. Taxas de polcia, pg. 70-71.

SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno econmica, p. 181.

249

8.4.4. Emprstimo compulsrio

Seu objetivo precipuamente fiscal por expressa disposio constitucional.

a despesa (ou expectativa de despesa) que justifica a criao de tais exaes. Nada impede,
contudo, que respeitada a motivao fiscal, a Unio tambm busque fins extrafiscais.
Vale ainda a observao de que o inciso III, artigo 15, do CTN, estipula uma
terceira hiptese de emprstimo que possua ntida funo extrafiscal (emprstimo no caso
de conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo), a qual, porm, no
foi recepcionada pela Constituio de 1988.

8.4.5. Contribuies especiais

Segundo a Teoria Quinqipartite, Contribuies Especiais so os tributos que

apresentam destinao constitucional expressa ou implcita, ressalvadas as hipteses de
emprstimos compulsrio. Pela dico do art. 149 da Constituio Federal, h trs tipos,
que subdividem a espcie tambm em razo da natureza do destino: (i) as contribuies
sociais, cuja receita deve ser destinada para custeio dos direitos da ordem social; (ii) as
contribuies de interveno no domnio econmico; e (iii) as contribuies de interesse
das categorias profissionais ou econmicas.
Apesar desses tributos adquirirem autonomia jurdica e, portanto, regime
jurdico prprio em razo da destinao, este aspecto deve ser considerado apenas como
diferenciador e no como um elemento soberano. A anlise da destinao essencial para
qualificar a espcie, mas seus demais aspectos, em especial, os critrios eidticos de
compleio da regra-matriz de incidncia, bem como a relao entre norma de incidncia e
regra de destinao foram um domnio sobremaneira rico de possibilidades extrafiscais.
Assim, por exemplo, a circunstncia de a Carta Suprema determinar a rea de
destino dos recursos arrecadados com a implementao de uma contribuio no redunda,
necessariamente, na proibio de serem concedidas isenes, as quais, evidentemente,
mutilam parcialmente a receita e, portanto, a destinao.
As contribuies sociais apresentam ntida finalidade fiscal, mas podem se
prestar a objetivos extrafiscais sem maiores senes, em especial, aquelas cuja hiptese de
incidncia, tal qual a dos impostos, caracterizada como uma atividade do particular.
Geralmente, as alteraes introduzidas na lei do imposto sobre a renda das pessoas
jurdicas com escopos sociais e econmicos so acompanhadas de iguais modificaes na
250

lei da contribuio social sobre o lucro. A compensao integral dos prejuzos fiscais na
base de clculo do imposto de renda para as atividades rurais, por exemplo, que se
configura nitidamente como um tratamento diferenciado e favorecido em relao s demais
atividades econmicas, foi tambm estendida para as compensaes das bases de calculo
negativas da contribuio social sobre o lucro por meio do art. 42 da MP n 1.991/2000.
J as contribuies de interventivas apresentam marcadamente caractersticas
extrafiscais, mas sua anlise sobremaneira tormentosa e complexa. Em razo das
premissas adotadas, h quatro possibilidades lgicas para se promover a interveno ao
considerarmos tambm a destinao: (i) por meio da norma de incidncia; (ii) por meio da
regra de destinao; (iii) por meio de uma ou outra; (iv) por meio de uma e outra.
Evidentemente, conforme a posio, o campo de competncia da Unio para
criar tais exaes altera-se significativamente. A terceira resulta na maior competncia, a
quarta na menor. Esta ainda mais restritiva ao se considerarmos essencial a vinculao de
carter extrafiscal entre a receita e a despesa. como pensamos.
A Constituio Federal sobremaneira minuciosa e precisa ao discriminar as
competncias tributrias. Os impostos esto taxativamente discriminados e a competncia
residual de que dispe a Unio para outros criar deve atender a critrios restritivos
materiais (no-cumulatividade) e formais (edio de lei complementar). Apesar de
aparentemente haver uma ampla competncia para a criao de taxas e contribuies de
melhoria, essa aparncia enganosa. Somente estritas atividades estatais autorizam a
instituio dessas espcies tributrias. Desse modo, no consideramos coerente interpretar
que a Constituio, de um lado, tenha sido to restritiva na discriminao de impostos,
taxas e contribuies de melhoria, mas, por outro, tenha entregado um vasto poder para a
Unio criar contribuies de interveno do modo como lhe aprouver.
Ademais, entendemos que o exerccio da competncia tributria para a criao
desse tipo de contribuio especial exige que tanto a sua regra de incidncia, quanto a
norma de destinao colaborem para o mesmo fim de carter regulatrio. O escopo
extrafiscal, que deve ser de carter econmico, vincula a destinao e vice-versa. A
contradio entre as duas regras macula de inconstitucionalidade esse tributo.
Assim como as contribuies sociais, as relativas a categorias tambm
apresentam precpua funo fiscal. Em verdade, exercem parafiscalidade se distinguirmos
a funo de levar dinheiro aos cofres pblicos da funo de entregar recursos financeiros
251

diretamente s entidades que colaboram com o Estado. Entendemos, contudo, que no h

relevncia entre essas duas funes, uma vez que recursos pblicos obtidos por meio de
tributos arrecadados diretamente pelo Estado podem ser direcionados posteriormente,
mediante normas de carter financeiro, para entidades paraestatais.
Essas contribuies, apesar de no serem tipicamente discriminadas para
perseguirem escopos extrafiscais, podem desempenhar tambm essa funo. Como
exemplo, a iseno de contribuies ao Sistema S e demais institudas pela Unio (dentre
as quais, portanto, a sindical) para as microempresas e empresas de pequeno porte optantes
pelo Simples Nacional, conforme, o art. 13, 3, da LC n 123/06.

8.5. MODALIDADES EXTINTIVAS E FUNO EXTRAFISCAL

Em geral, as modalidades de extino do crdito tributrio no apresentam

finalidade extrafiscal. H, porm, excees, as quais devem, para assim se caracterizar,
atender requisitos.
Em primeiro lugar, necessrio que a modalidade no se caracterize como um
direito subjetivo. Se todos tm direito de pagar, o pagamento no se caracteriza como uma
modalidade de extino apta a desempenhar funo extrafiscal, pois no apresenta
qualquer critrio discriminador capaz de beneficiar determinadas condutas em relao a
outras. Isso, a princpio, pois a prpria estipulao de prazo para pagar distinta pode
apresentar carter extrafiscal.
Em segundo lugar, necessrio que a modalidade de extino se reporte a
situaes futuras. Uma lei de remisso, publicada em 2007, que dispense o IPTU/2006 para
reas atingidas por uma enchente, no apresenta carter extrafiscal. A circunstncia de, no
antecedente da regra, estar descrita uma classe de fatos j consumados na poca da
introduo do diploma legal na ordem jurdica, suficiente para afastar o carter
extrafiscal da regra, o que levou SCHOUERI a condenar a concesso de incentivos em
razo de condutas j praticadas254.
Por outro lado, uma lei que estatua o direito compensao tributria, mas
apenas para exportadores, nitidamente apresenta carter extrafiscal. Alis, vislumbramos
254

SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno econmica, p. 273: nenhum
sentido se pode encontrar na aplicao retroativa de um incentivo fiscal; se o contribuinte j incorreu na
hiptese desejada pelo legislador, sem que a tanto fosse movido pelo incentivo fiscal, a concesso deste
configura privilgio odioso, se no justificada por outro fundamento constitucionalmente vlido.

252

que as regras de compensao de tributos federais apresentam esse escopo, uma vez que tal
direito s foi concedido para pessoas jurdicas e firmas individuais, e no para pessoas
fsicas. Apresentam, assim, claro escopo de fomentar o desenvolvimento das atividades
produtivas.
Reportar-se a situaes futuras necessrio; todavia, no suficiente. Uma
remisso, por exemplo, que dispense o pagamento de tributos abaixo de um certo valor
diminuto, no apresenta carter extrafical. Seu estabelecimento decorre de a receita no
compensar o gasto com a cobrana. Assim, a finalidade apenas fiscal, vale dizer, no
gerar gastos desnecessrios ao prprio Estado.

253

CAPTULO XIX - A POSITIVAO EXTRAFISCAL

Um homem prudente deve sempre seguir os
caminhos abertos pelos grandes homens [...] e fazer como os
arqueiros prudentes que, julgando muito distantes os alvos que
pretendem alcanar e conhecendo bem o grau de exatido de
seu arco, orientam a mira para bem mais alto que o lugar
destinado, no para atingir tal altura com a flecha, mas para
poder, por meio de mira to elevada, chegar ao objetivo.
MAQUIAVEL, Nicolau; O Prncipe.
Valendo-nos da lio de Maquiavel, adotamos o caminho trilhado pelo nosso
orientador (Professor Paulo de Barros Carvalho) de investigar o discurso do direito
positivo por meio de instrumentos desenvolvidos pela Teoria da Linguagem, em especial,
pela Semitica. Apontamos nossa mira para bem alto, mas nosso escopo sempre foi bem
menos elevado: o de apenas demonstrar que h uma intencionalidade intersubjetiva, a qual,
em relao ao signo jurdico, deve ser enfrentada pelo Jurista, pois conforma a
interpretao das mensagens prescritivas.
A extrafiscalidade, vale dizer, o emprego intencional de regras tributrias com
escopo no arrecadador, aspecto que permeia dispositivos constitucionais como
princpios, imunidades e regras de competncia , perpassa pelos legais, em especial, por
aqueles que inauguram a ordem jurdica com os critrios constituintes da norma de
incidncia, at os infra-legais aptos instituio de deveres instrumentais, prazos de
pagamento, etc.
tema sobremaneira complexo que merece reflexo detida e acurada, dirigida
a cada um desses planos normativos. Isso, contudo, ainda no basta. H uma vasta gama de
intrincadas relaes entre os patamares hierrquicos do ordenamento.
No plano constitucional, h nove tipos de regras: i) proibitivas, (i.1) da
extrafiscalidade positiva, (i.2) da extrafiscalidade negativa, e (i.3) da extrafiscalidade em
ambos os sentidos; ii) facultativas, (ii.1) da extrafiscalidade positiva, (ii.2) da
extrafiscalidade negativa, e (ii.3) da extrafiscalidade em ambos os sentidos; por fim, iii)
impositivas, (iii.1) da extrafiscalidade positiva, (iii.2) da extrafiscalidade negativa, e (iii.3)
da extrafiscalidade em ambos os sentidos. No patamar infra-constitucional, os diversos
tributos uns mais, uns menos, mas todos podem ser estruturados para atender matizados
fitos extrafiscais, mediante os mais variegados instrumentos desde especificidades dos
critrios essenciais da regra de incidncia at simplificaes de deveres instrumentais.
254

Assim, as relaes entre esses dois grupos de enunciados prescritivos resultam

num vasto e rico complexo de cadeias de positivao no exaurvel num trabalho de cunho
monogrfico, nem sequer de forma superficial.
Isso, contudo, no justificativa para, neste derradeiro captulo, deixarmos de
enfrentar o tema, que representa o prprio desfecho da empreitada de analisar o fenmeno
jurdico da extrafiscalidade por meio de instrumentos semiticos.
Assim, abordaremos de forma exemplificativa, mas com suficiente
profundidade, algumas das cadeias de positivao no trecho que interliga as regras de
competncia s normas gerais e abstratas de conduta , que realam a necessria
considerao dos escopos extrafiscais para a adequada interpretao do direito posto e,
portanto, para a construo do Direito Tributrio.

9.1. MITIGAES AOS PRINCPIOS DA ANTERIORIDADE, NOVENTENA E ESTRITA LEGALIDADE

A Doutrina255 unnime ao afirmar que quatro impostos federais (imposto de

importao, imposto de exportao, imposto sobre produtos industrializados e imposto
sobre operaes financeiras) excepcionam os Princpios da Anterioridade, da Noventena e
da Estrita Legalidade em razo da sua funo extrafiscal. Em verdade, em termos mais
precisos, o IPI o nico, dentre os quatro, que no excepciona um dos princpios: a
Noventena. Este princpio, originariamente dirigido s Contribuies Seguridade Social,
conforme dico do art. 195, 6, da Constituio Federal256, foi estendido aos tributos em
geral pela Emenda Constitucional n 42, de 19/12/2003, ao introduzir a alnea c ao inciso
III do artigo 150 com a seguinte redao:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
255

Para ficar em alguns exemplos somente. AMARO, Luciano; Direito Tributrio Brasileiro, p. 125,
Alguns tributos escapam aplicao do princpio da anterioridade [...] Entre as excees, temos que, por
atenderem a certos objetivos extrafiscais (poltica monetria, poltica de comrcio exterior), necessitam de
maior flexibilidade e demandam rpidas alteraes. Por isso, o imposto de importao, o imposto de
exportao, o imposto sobre produtos industrializados e o imposto sobre operaes de crdito, cmbio,
seguro e operaes com ttulos e valores mobilirios (alm de comportarem exceo ao princpio da estrita
reserva legal, no sentido de poderem ter suas alquotas alteradas por ato do Poder Executivo, dentro de
limites e condies definidas na lei) no se submetem ao princpio da anterioridade. MACHADO, Hugo de
Brito; Curso de Direito Tributrio, p. 265, Sendo, como , o imposto de importao um tributo com funo
predominantemente extrafiscal, foi ele colocado como uma das excees ao princpio da anterioridade da lei
ao exerccio financeiro. Pode ser ele aumentado no curso do exerccio financeiro. Tambm a ele no se aplica
em toda a plenitude o princpio da legalidade.
256
6 - As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos noventa
dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado [...].

255

[...]
III - cobrar tributos:
[...]
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;

A Noventena ou Anterioridade Nonagesimal, outrora conhecida como

Anterioridade Mitigada ou Enfraquecida justamente por se dirigir apenas s Contribuies
Seguridade Social, passou a ser um preceito norteador de todo o sistema tributrio com o
evidente escopo de reforar a Anterioridade Geral, isto , o Princpio estampado na alnea
b.
Todo princpio (em verdade, militamos que toda norma) tem o condo de
perseguir algum valor concebido como tal pelo legislador e, portanto, pela sociedade que
representa. No caso da Anterioridade, o valor corresponde segurana jurdica ou, mais
especificamente para a seara tributria, previsibilidade das relaes jurdico-fiscais.
Como j discorremos anteriormente, a segurana jurdica aspecto essencial para o
desenvolvimento do modelo capitalista. No entanto, a Anterioridade, como originariamente
concebida, no era princpio plenamente apto a preservar o valor por ela perseguido. Num
exemplo simples, a publicao de lei em 31/12 de um ano autorizava a cobrana do tributo
j no dia imediatamente seguinte. O princpio era atendido, mas o valor flagrantemente
violado.
A extenso da Noventena teve a finalidade de reforar a Anterioridade e, com
isso, efetivamente preservar os valores por ela perseguidos. Assim, era de se esperar que as
excees Anterioridade Geral fossem as mesmas relativamente Noventena.
De fato, em sua maioria so, tais como os prprios II, IE e IOF, bem como os
impostos extraordinrios e os emprstimos compulsrios decorrentes de guerra externa e
de calamidade pblica. No entanto, h alguns tributos que atendem um princpio, mas no
o outro. O imposto de renda, por exemplo, deve atender Anterioridade Geral, mas foi
excepcionado do atendimento Noventena.
No vislumbramos qualquer razo extrafiscal para excepcionar o imposto de
renda. Tambm no concebemos por que o constituinte derivado decidiu por no
excepcionar o IPI tambm da Anterioridade Nonagesimal. De toda sorte, tecidas essas
consideraes acerca da particular circunstncia do IPI, a Doutrina afirma, de forma
praticamente unssona, que tais impostos excepcionam trs dos mais relevantes princpios
256

do Sistema Tributrio Nacional em razo de sua funo extrafiscal de cunho econmicoregulatrio. Todavia, nesse passo indagamos: qual o fundamento para essa afirmao?
Vejamos os dispositivos constitucionais pertinentes. Em relao estrita
legalidade, assim dispe o 1 do art. 153:
1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV
e V.

Em relao Noventena e Anterioridade, assim estabelece o 1 do art.

150:
1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I,
153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base de clculo
dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

Em nenhum desses dispositivos, h qualquer expresso que diga respeito a

estmulo ou desestmulo de atividades por meio desses impostos. Note-se que so
dispositivos de compostura diversa de outros, como os relativos ao imposto territorial rural.
Vide o 4 do art. 153 e seu inciso I:
4 O imposto previsto no inciso VI do caput:
I - ser progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno
de propriedades improdutivas.

No exemplo acima, a inteno extrafiscal est estampada expressamente na

dico do dispositivo constitucional ao se asseverar que a finalidade diz respeito a
desestimular a manuteno de propriedades improdutivas.
No que se refere s excees, para certificarmos suas razes extrafiscais,
necessrio um esforo interpretativo mais elevado. Isso, porm, no desqualifica seu
carter extrafiscal e nem o torna menos intenso e relevante.

257

Desse modo, assim como a fixao de alquotas uniformes para o imposto de

territorial rural inquinaria de inconstitucionalidade sua lei instituidora, a adoo dessas
excees com exclusivas razes fiscais no encontra amparo no Texto Excelso257.

9.1.1. O contedo de condies.

Como j visto acima, o Poder Executivo pode alterar as alquotas do II, IE,
IPI, e IOF, desde que sejam atendidos limites e condies previstos em lei.
A Doutrina sempre se refere aos limites como os patamares, superior e
inferior, das alquotas. Contudo, o que deve ser compreendido por condies?
Uma condio corresponde a uma ocorrncia futura e incerta. Deve, assim, a
lei que cria tais impostos regulatrios, alm de fixar a faixa de percentuais, estabelecer
quais ocorrncias, no passveis de segura previso, legitimam o Poder Executivo a alterar
as alquotas. Passamos, assim, anlise das leis instituidoras de cada um dos impostos.

9.1.2. Imposto sobre operaes financeiras

O imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos

ou valores mobilirios, de denominao doutrinria mais concisa imposto sobre operaes
financeiras, compe o rol daqueles que expressamente excepcionam os ditames
constitucionais da reserva legal e das anterioridades.
Como j asseveramos anteriormente, tais excees decorrem das finalidades
extrafiscais que devem ser desempenhadas por tais exaes. S justificvel a exceo em
face de algum critrio particular. No caso, a relevncia de conformar condutas de cunho
econmico, que meream interveno clere.
No cremos justificvel que tais impostos possam ser empregados como
meros instrumentos de arrecadao em descumprimento dos preceitos constitucionais. Vale
uma vez mais repisar: se por um lado o Constituinte excepcionou tais impostos de
preceitos constitucionais; por outro, o fez por algum motivo, por alguma razo que no
pode ser certamente de natureza meramente fiscal.
257

Mesma posio adotada por SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno
econmica, p. 262: a identificao de tal mitigao no princpio da legalidade insere-se no ordenamento
exclusivamente em funo das normas tributrias indutoras, no parecendo cabvel possa o Executivo, diante
de mera situao de falta de caixa, valer-se do permissivo constitucional para ampliar seus recursos
financeiros, sem prvio exame do Poder Legislativo.

258

A inteno da dico constitucional no se revela, sob qualquer anlise crtica,

como guarida de um poder de aumentar a arrecadao ao arrepio dos preceitos
constitucionais aplicveis aos demais tributos.
ntido, apesar de no expresso, que a inteno foi a de instrumentalizar o
Executivo com meios de natureza tributria capazes de fomentar ou desestimular
atividades econmicas celeremente, que no se submetam ao processo lento de aprovao
de lei formal e nem aos princpios diferidores de vigncia.
No entanto, a atual lei que estabelece os limites de alterao de alquota, bem
como as condies para sua modificao foi aprovada com a redao que se segue:
LEI N 8.894, DE 21 DE JUNHO DE 1994.
Art. 1 O Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativas a
Ttulos e Valores Mobilirios ser cobrado alquota mxima de 1,5% ao dia, sobre o
valor das operaes de crdito e relativos a ttulos e valores mobilirios.
Pargrafo nico. O Poder Executivo, obedecidos os limites mximos fixados neste
artigo, poder alterar as alquotas do imposto tendo em vista os objetivos das polticas
monetria e fiscal.

As condies, portanto, correspondem aos objetivos das polticas monetria

e fiscal.
O primeiro objetivo, ou seja, a inteno legislativa relativa a empreender
poltica monetria de cunho extrafiscal e, destarte, coaduna-se com a feio
constitucional de excepcionar a variao de alquota a submisso aos ditames da Estrita
Legalidade, Anterioridade e Noventena. Com tal propsito, por exemplo, foi editado o
Decreto n 6.391/08, o qual, dentre muitas outras modificaes, fixou a alquota do IOF no
patamar de 1% sobre operaes de cmbio para ingresso de recursos no Pas, promovidas
por investidor estrangeiro com a finalidade de aplicao no mercado financeiro e de
capitais, ao introduzir o inciso X no 1 do art. 15 relativo ao Decreto 6.306/07.
Anteriormente tais operaes no se sujeitavam tributao, uma vez que sua alquota era
reduzida a zero.
O objetivo imediato foi o de tornar a entrada de recursos no Pas mais
onerosa; com isso inibi-la e, assim, depreciar o Real, o que redunda em fomento das
exportaes alvo final da modificao normativa.

259

J a autorizao legal para o Executivo alterar as alquotas com o fito de

atender poltica fiscal inconstitucional. Tal acepo no possui, evidentemente, carter
extrafiscal. O legislador deveria selecionar apenas objetivos extrafiscais, como o fez ao se
referir poltica monetria anteriormente comentada.
Um exemplo de aumento de alquota com finalidades evidentemente fiscais
foi a edio do Decreto n 6.339/08, o qual aumentou as alquotas do IOF em 0,38% aps a
derrota do Governo relativamente prorrogao da CPMF.
At pelo preciso patamar do aumento de alquota, independentemente de
qualquer declarao que possa ter sido formulada por membros do Ministrio da Fazenda
formuladores do diploma editado pelo Presidente da Repblica, evidente que o aumento
foi empreendido com a finalidade de compensar a perda de arrecadao com a no
prorrogao da Contribuio Provisria sobre Movimentaes Financeiras.
Por tal motivo foi promovido pelo Partido Democratas a ADI/4002 em
07/01/2008, ainda pendente de deciso do STF.
importante se frisar que, nas hipteses anteriores (Decretos n 6.339/08 e
6.391/08), o veculo normativo infra-legal no estampou expressamente com base em que
autorizao legislativa (poltica monetria ou fiscal) foi empreendido o aumento do
imposto. Nossas inferncias foram construdas com base em relaes contextuais, o que
no se caracterizam como extra-textuais e, portanto, extra-jurdicas.
Cremos, contudo, que, da mesma forma como a Constituio impe ao
legislador o dever de fixar quais condies legitimam o Executivo a alterar alquotas; no
uso de tal competncia, o Executivo deve expor expressamente os motivos para a
modificao percentual, deve deixar marcas claras da sua inteno subjetiva no diploma
jurdico.

9.1.3. Imposto sobre produtos industrializados

Ao contrrio dos outros trs impostos, o IPI apresenta carter extrafiscal

explcito, uma vez que deve ser seletivo, em funo da essencialidade do produto,
conforme a dico do art. 153, 3, inciso I, da Constituio Federal.

260

Ainda assim, a alterao de suas alquotas s pode ser promovida segundo as

condies legais. Em suma, a lei deve reduzir a vaguidade do contedo de significao
do termo essencial.
A Lei, contudo, no foi editada aps a Constituio de 1988. Assim, aplica-se
o art. 4 do Decreto-Lei n 1.199/71 naquilo em que foi recepcionado258. Vejamos sua
dico:
Art 4 O Poder Executivo, em relao ao Impsto sbre Produtos Industrializados,
quando se torne necessrio atingir os objetivos da poltica econmica governamental,
mantida a seletividade em funo da essencialidade do produto, ou, ainda, para
corrigir distores, fica autorizado:
I - a reduzir alquotas at 0 (zero);
II - a majorar alquotas, acrescentando at 30 (trinta) unidades ao percentual de
incidncia fixado na lei.

H fixao de limites, isto , fronteiras percentuais, mas em absolutamente

nada os dispositivos legais reduzem a vaguidade constitucional. De toda sorte, ao menos,
no maculam o Texto Excesso, como faz a Lei do IOF ao estabelecer razes de cunho
fiscal.

9.1.4. Imposto de importao

A competncia para o Poder Executivo alterar as alquotas do imposto de

importao est estampada na Lei n 8.085/90, a qual, no entanto, deixa de fixar os limites
e condies, reportando-se queles estabelecidos em diplomas legais anteriores atual
Constituio Federal, conforme podemos constatar pela redao do art. 1:
Art. 1 O Poder Executivo poder, atendidas as condies e os limites estabelecidos na
Lei n 3.244, de 14 de agosto de 1957, modificada pelos Decretos-Leis ns 63, de 21
de novembro de 1966, e 2.162, de 19 de setembro de 1984, alterar as alquotas do
imposto de importao.

As condies esto estampadas, em especial, no art. 3 da referida Lei n

3.244/57, interpretado em conjunto com o art. 48, abaixo reproduzidos:
258

O disposto no inciso III no foi recepcionado, pois estabelecia competncia para o Poder Executivo
alterar a base de clculo em relao a determinados produtos, podendo, para sse fim, fixar-lhes valor
tributvel mnimo, o que macula flagrantemente o atual Texto Excelso.

261

Art.3 - Poder ser alterada dentro dos limites mximo e mnimo do respectivo
captulo, a alquota relativa a produto:
a) cujo nvel tarifrio venha a se revelar insuficiente ou excessivo ao adequado
cumprimento dos objetivos da Tarifa;
b) cuja produo interna for de interesse fundamental estimular;
c) que haja obtido registro de similar;
d) de pas que dificultar a exportao brasileira para seu mercado, ouvido previamente
o Ministrio das Relaes Exteriores;
e) de pas que desvalorizar sua moeda ou conceder subsdio exportao, de forma a
frustrar os objetivos da Tarifa.
[...]
Art. 48 - Enquanto for indispensvel conjugar a Tarifa com medidas de controle
cambial, objetivando selecionar as importaes em funo das exigncias do
desenvolvimento econmico do pas, as mercadorias sero agrupadas em duas
categorias; geral e especial

A lei, assim, estabeleceu o escopo extrafiscal de promover o desenvolvimento

econmico do Pas. Em parte alguma da dico legal, encontramos autorizao para
modificao de alquota com finalidades de cunho fiscal, o que se coaduna com a atual
Constituio Federal.
, porm, relevante destacar que tambm no h qualquer referncia
variao de alquotas para atender escopos sociais. Pensamos que poderia o legislador
estipular no s condies sociais para a modificao de alquotas pelo Executivo, mas
tambm estabelecer limites diferenciados. Por exemplo, poderia fixar uma faixa
diferenciada de variao de alquotas para gneros de primeira necessidade com um limite
superior menor que o previsto para os demais produtos.

9.1.5. Imposto de exportao

As razes legais para a variao das alquotas do imposto de exportao so

todas de natureza extrafiscal (poltica cambial e do comrcio exterior), conforme dico do
art. 3 do DL n 1.578/77, com redao da Lei n 9.716/98:
DECRETO-LEI N 1.578, DE 11 DE OUTUBRO DE 1977.

262

Art. 3 A alquota do imposto de trinta por cento, facultado ao Poder Executivo

reduzi-la ou aument-la, para atender aos objetivos da poltica cambial e do comrcio
exterior. (Redao dada pela Lei n 9.716, de 26.11.1998)
Pargrafo nico. Em caso de elevao, a alquota do imposto no poder ser superior
a cinco vezes o percentual fixado neste artigo. (Redao dada pela Lei n 9.716, de
26.11.1998)

Dessa forma, o ato do Executivo que modificar as alquotas desse imposto

com finalidade fiscal ser inquinado de ilegal j afirmava Baleeiro acerca do imposto de
exportao,
Discutiu-se, durante geraes, o carter anti-econmico desse tributo, que, em geral,
opera contra o pas na concorrncia internacional, onerando os artigos de sua produo
e de seus comrcio com o estrangeiro. Prevaleceu acertadamente a opinio de que, ao
invs da supresso, deveria ser reservado a casos e conjuntura especiais, como arma da
poltica comercial do exterior, cambial e monetria259.

E completa a seguir, De tributo puramente fiscal dos Estados, transformou-se

em instrumento apenas extrafiscal do comrcio exterior260.
Todavia, discordamos desse entendimento. No h tributo completamente
destitudo de carter fiscal. Alis, o imposto de exportao pode servir em algumas
especficas circunstncias de fonte adequada e significativa de recursos financeiros ao
Estado. S entendemos que as excees aos Primados da Legalidade Tributria,
Anterioridade e Noventena no podem ser empregados com finalidades exclusivamente
fiscais. Adiante, explicitaremos como o imposto de exportao pode ser empregado com
mtuo escopo.

9.2. A TRIBUTAO DO COMRCIO EXTERIOR

Certamente um dos temas de Direito Tributrio com o maior nmero de

especficas controvrsias o da tributao do comrcio exterior.
Diversas questes tributrias so analisadas e sedimentadas na Jurisprudncia
de forma absolutamente pontual sem uma percuciente investigao acerca das questes
jurdico-econmicas e, portanto, extrafiscais envolvidas nesse conjunto de atividades.

259
260

BALEEITO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, p. 137.

Ibid., p. 138.

263

 evidente que o fomento do comrcio internacional, da troca de mercadorias,

servios e tecnologias entre os pases implementa o desenvolvimento econmico do Pas.
Tal fomento, porm, no deve ser feito de forma indiscriminada e ingnua.
No caso especfico das trocas de mercadorias, notrio que as importaes
apresentam um vis negativo de reduo do mercado consumidor para os produtos
nacionais. A abertura indiscriminada de nossos mercados ao produto estrangeiro reduz
produo, emprego e, portanto, renda das empresas e de trabalhadores nacionais.
Por outro lado, as exportaes so atividade que expande as fronteiras
comerciais das empresas nacionais, proporcionando-lhes com isso no s maior receita,
mas tambm reduo de custos por meio de ganhos de escala.
O ideal seria, por esse vis, promover a exportao e desestimular as
importaes.
Nada obstante, se todos os Pases assim agissem a conta no fecharia. Se
algum exporta, outrem tem que importar. Nesse jogo, a refrega se d pela busca de
brechas nos mercados aliengenas e pela obstruo do acesso nossa economia. Na
verdade, a abertura de nossos mercados utilizada como instrumento de barganha para
penetrao nas economias alheias.
H ainda de se considerar que as importaes no apresentam apenas um vis
negativo. Importar implica fomentar a concorrncia para os produtores nacionais,
motivando-os a aprimorar seus processos e produtos.
De toda sorte, tema largamente conhecido em Economia que as Naes, na
busca pelo desenvolvimento e insero social de sua populao, devem fomentar suas
exportaes e desestimular as importaes.
Tais consideraes de cunho, a princpio, estritamente econmico encontram
evidente ressonncia no nosso ordenamento jurdico. Vejamos exemplos estampados na
Constituio Federal.
Como fomento s exportaes h cinco conjuntos de dispositivos: a) art. 149,
2, inciso I, b) art. 153, 3, inciso III, c) art. 155, 2, inciso X, alnea a, d) art. 155,
2, inciso XII, alnea e, e e) art. 156, 3, inciso II.
Os trs primeiros dizem respeito a imunidades relativas, respectivamente, s
Contribuies Sociais e de Interveno no Domnio Econmico, ao Imposto sobre
264

Produtos Industrializados e ao ICMS; e os dois ltimos so atinentes a isenes

heternomas do ICMS e do ISS.
Em sentido oposto, ou seja, de desestmulo s importaes, encontramos
ainda mais referncias; ao todo sete: a) art. 149, 2, inciso II,e 3, b) art. 153, inciso I,
c) art. 155, inciso II, d) art. 155, 2, inciso IX, alnea a, e) art. 155, 2, inciso XII,
alnea i, f) art. 177, 4, e g) art. 195, inciso IV.
O primeiro discrimina competncia para a Unio criar contribuies sociais e
de interveno no domnio econmico sobre importaes; o segundo confere competncia
para a Unio criar o imposto de importao; o terceiro refere-se ao ICMS que deve incidir
ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; o quarto ainda mais
especfico ao estabelecer que o ICMS incidir tambm [...] sobre a entrada de bem ou
mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja
contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; o quinto confere
competncia lei complementar para, em relao ao ICMS, fixar a base de clculo, de
modo que o montante do imposto a integre, tambm na importao do exterior de bem,
mercadoria ou servio, o sexto prev expressamente a CIDE relativa a petrleo e seus
derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel, sobre importaes, e, por fim,
a stima diz respeito ao importador como fonte da seguridade social.
Em praticamente todas as referncias constitucionais relativas tributao do
comrcio internacional, o texto supremo estipula regras de onerao para importaes e de
desonerao para exportaes.
S h uma nica exceo: a discriminao de competncia para a criao do
imposto de exportao.
Esse caso, contudo, exceo que serve apenas para reafirmar a regra. Da
mesma forma como a importao pode apresentar certos aspectos positivos; a exportao
pode apresentar aspectos negativos. Dentre tais aspectos esto o desabastecimento interno
e reduo do prprio valor da pauta por causa da exportao de produtos de baixo valor
agregado.
Numa situao em que pode haver carncia de produtos no mercado interno,
tais como gneros alimentcios, porque o produtor nacional opta pela exportao em razo
de preos mais elevados no mercado externo, uma soluo disposio da Unio a da
instituio ou aumento do imposto de exportao.
265

Numa outra situao, os empreendedores nacionais podem ser extremamente

eficientes na produo de mercadorias de baixo valor agregado, tais como couro e ferro,
mas no serem to competitivos na elaborao de produtos de maior valor, como sapatos e
ao. Nesse caso, a imposio do imposto na sada para o exterior de produtos de menor
valor agregado visa justamente a estimular o aumento das vendas internacionais em termos
qualitativos e, portanto, monetrios.
Em suma, isolados esses dispositivos nada significariam, mas em conjunto
edificam um evidente intuito constitucional de fomento s exportaes261 e desestmulo s
importaes por meio de instrumentos jurdico-tributrios. A nica referncia tributao
de exportaes no infirma a concluso de que a inteno do texto constitucional a de
onerar importaes e desonerar exportaes.
Merece tambm destaque a regra estampada no art. 152:
Art. 152. vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer
diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua
procedncia ou destino.

Numa leitura atenta, percebemos que a vedao no dirigida Unio, ou

seja, esta Pessoa Poltica tem o poder de estabelecer diferenciao tributria em razo de
origem ou destino. Tal exceo vedao constitucional visa permitir Unio estabelecer
alquotas diferenciadas de seus tributos, em especial o imposto de importao, para
produtos advindos das diversas naes em razo, principalmente, de interesses firmados
em Tratados e Acordos Internacionais. Para pases em que houve contrapartida de abertura
de seus mercados, pode a Unio reduzir ou at eliminar o imposto de importao; para os
demais mantm-se, ou at, eventualmente, aumenta-se a alquota originariamente
estabelecida.
Tal poder atribudo apenas Unio, em razo de representar toda a
Federao nas searas de Direito Internacional e impe um mesmo patamar de tributao
promovido pelas demais pessoas polticas nem para mais, nem para menos de seus
tributos para os bens nacionais e os importados. O que as pessoas de direito pblico
internacional negociam entre si no so patamares de alquotas como medida de
compensao de suas tributaes internas, mas sim supresso dos patamares mais elevados
261

Conforme SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno econmica, p. 319:
Claro carter indutor, por outro lado, pode ser encontrado nas imunidades legadas exportao [...] A
norma constitucional atua no Domnio Econmico, desonerando o setor exportador de boa parte de sua carga
tributria, incentivando, assim, sua atividade.

266

para produtos importados. Assim, no faz nenhum sentido que o Constituinte tenha erigido
um sistema constitucional em que operaes entre nacionais possam sofrer incidncia de
tributos, enquanto as absolutamente idnticas com a nica diferenciao de que uma das
partes no nacional fiquem alheias tributao.
Nesse sentido, so absolutamente corretas e contextualizadas com o todo
constitucional, as Smulas 155 e 198 do STJ:
Smula n 155: O ICMS incide na importao de aeronave, por pessoa fsica, para
uso prprio.
Smula n 198: Na importao de veiculo por pessoa fsica, destinado a uso prprio,
incide o ICMS.

A deciso paradigma de ambas as smulas foi proferida no Recurso Especial

n 37.648-3, publicado em 11/10/1993, ou seja, h cerca de quinze anos.
Em sentido oposto, porm, o Supremo Tribunal Federal sumulou a seguinte
posio:
Smula n 660: No incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica
que no seja contribuinte do imposto.

Num dos seus precedentes deciso no recurso extraordinrio n 203.075-1

, assim se assentou na ementa:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO.
PESSOA FSICA. IMPORTAO DE BEM. EXIGNCIA DE PAGAMENTO DO
ICMS POR OCASIO DO DESEMBARAO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE.
1. A incidncia do ICMS na importao de mercadoria tem como fato gerador
operao de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigvel o imposto quando se
tratar de bem importado por pessoa fsica. 2. Princpio da no-cumulatividade do
ICMS. Pessoa fsica. Importao de bem. Impossibilidade de se compensar o que
devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro
Estado ou pelo Distrito Federal. No sendo comerciante e como tal no estabelecida, a
pessoa fsica no pratica atos que envolvam circulao de mercadoria.

Ora, com a devida vnia ao Tribunal de mais alta hierarquia deste Pas,
decidir pela no-incidncia do ICMS sobre importao promovida por pessoa fsica
resultado da no compreenso das estruturas extrafiscais sistematicamente esquematizadas
na Carta Constitucional relativamente tributao do comrcio exterior, bem como do
267

critrio da no-cumulatividade, o qual ser abordado em tpico prprio, a que se subordina

o ICMS.
Alis, j de longa data o Supremo tem decidido por afastar a incidncia do
ICMS em diversos tipos de importao em total descompasso com a sistemtica edificao
da ordem constitucional presente e passada.
Ainda sob a gide da Constituio de 1967/1969, o STF editou a seguinte
Smula, em 03/01/1977:
Smula n 570: o imposto de circulao de mercadorias no incide sobre a
importao de bens de capital.

Um dos fundamentos jurdicos das decises262 que ensejaram a Smula, o de

que tais bens no so destinados para revenda.
Por conta disso, na Constituio de 1969, foi introduzido no art. 23, que
tratava da competncia tributria de Estados e do Distrito Federal, o 11 pela Emenda
Constitucional n 23/83:
11 - O imposto a que se refere o item II incidir, tambm, sobre a entrada, em
estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do
exterior por seu titular, inclusive quando se tratar de bens destinados a consumo ou
ativo fixo do estabelecimento.

Pelas mesmas razes, no texto original da atual constituio, tambm se

estabeleceu, no artigo 155, 2, que o ICMS:
IX - incidir tambm:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de
bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre
servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
estabelecimento destinatrio da mercadoria ou do servio; (nossos destaques).

No entanto, uma vez mais, em situao similar o STF decidiu e sumulou a no

incidncia desse imposto nas importaes:

262

Com exemplo, transcrevemos parte do voto do Ministro relator no RE 79.951: O fundamento decisivo
para que o recurso do Estado no possa prevalecer que se trata de importao de bens de capital [...] no se
destinando ditos bens revenda, certo no poderia sobre eles incidir o ICM, como deflui do art. 23, II, da
Constituio [...].

268

Smula n 660: No incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica
que no seja contribuinte do imposto.

O que exigiu do Legislativo nova alterao do corpo constitucional por meio

da Emenda n 33/01, cujo dispositivo passou a ter a seguinte dico:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou
jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a
sua finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto
ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da
mercadoria, bem ou servio (nossos destaques).

Esse esforo de produo legislativa no patamar mais elevado da nossa ordem

jurdica seria absolutamente despiciendo se o Supremo Tribunal Federal se atentasse s
regras como partes de um todo sistemtico harmnico.
O problema que o Poder Judicirio, includa sua mais alta corte, bem como
parte da Doutrina, interpretam o texto constitucional a retalhos. Lem partculas
desconectadas de frases, frases isoladas do texto e textos insulados sem contexto.
O mesmo problema agora pode se estender ao imposto sobre produtos
industrializados. No RE 255.682, a 2 turma do STF decidiu ser inconstitucional a
incidncia do IPI na importao promovida pessoa fsica no comerciante ou empresrio
sob o mesmo e equivocado fundamento do princpio da no-cumulatividade. Para tal
lanou mo dos precedentes relativos ao ICMS por consider-los semelhantes.
No demorar muito para se promover nova e desnecessria modificao
constitucional para deixar num nico dispositivo de leitura mais fcil a autorizao
constitucional para a cobrana do IPI de pessoa fsica.
Tambm merece destaque a definio da hiptese de incidncia do ISS sobre
a importao de servios, prevista no 1, art. 1, da Lei Complementar n 116/03: O
imposto incide tambm sobre o servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao
se tenha iniciado no exterior do Pas, a qual foi assim comentada por Anna Emlia
Cordelli Alves,
No se pode, ento, alcanar um prestador do servio que se encontre, que residente,
tem seu estabelecimento, no exterior. bem verdade que o que se pretende, aqui,
igualar o custo de um servio importado ao custo de um servio nacional; quer dizer,
se o servio importado no for tributado, evidentemente que ser prejudicial para o
prestador de servio nacional. Mas no assim que se resolve; quer dizer, no uma

269

lei complementar que vai resolver esse problema de relacionamento entre pases. Na
verdade, entendo o problema, acho que ele tem que ser solucionado, mas a legislao,
tal como posta hoje, no permite, a Constituio no permite263.

S podemos concordar num ponto. A Constituio no permite, ela determina

a tributao de toda e qualquer utilidade importada sempre que houver equivalente
tributao interna.

9.2.1. O valor aduaneiro

Outro tema especfico tributao das impostaes diz respeito ao conceito

de valor aduaneiro.
A base de clculo do imposto de importao est definida no art. 20 do CTN.
No caso de alquota ad valorem, corresponde ao preo normal que o produto, ou seu
similar, alcanaria, ao tempo da importao, em uma venda em condies de livre
concorrncia, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no Pas.
Como cedio, compete Lei Complementar definir as bases de clculo,
contribuintes e fatos geradores dos impostos, conforme prescrio do art. 146, inciso III,
alnea a. Foi essa funo a exercida pelo CTN. Todavia, os impostos, assim como os
demais tributos, devem ser criados por lei da respectiva pessoa poltica competente, a qual
deve ser ordinria, exceto por raras hipteses expressamente previstas como os tributos
(impostos e contribuies seguridade social) da competncia residual, que devem ser
criados por lei complementar.
No exerccio da funo de instituio do imposto, a base de clculo deve ser
mais bem especificada. Os dispositivos da lei ordinria so mais minuciosos que os da lei
complementar de definio. Por exemplo, o artigo 44 do CTN define a base de clculo do
imposto de renda como o montante real, presumido ou arbitrado; nada mais prescreve
sobre o tema. No entanto, a lei ordinria estabelece uma inumervel ordem de elementos
que devem compor ou no compor a referida base. Na pessoa fsica, podem ser deduzidas
despesas mdicas, mas as de instruo esto submetidas a limites. Na pessoa jurdica,
podem ser deduzidos os dividendos recebidos de outras empresas, mas as provises em
geral no podem ser abatidas. Enfim, transbordam dispositivos sobre o tema.

263

ALVES, Anna Emlia Cordelli. ISS servio proveniente do exterior, p. 89.

270

O mesmo se diga da base de clculo do imposto de importao. H, porm,

uma diferena. Foi um tratado e no uma lei que a minudenciou na medida de sua criao.
Trata-se do artigo VII do GATT.
Nesse tratado, a referida base denominada por valor aduaneiro e as regras
de sua determinao so inmeras. Enfim, a expresso valor aduaneiro foi introduzida
em nosso ordenamento no exerccio de uma atribuio constitucional de criao do
imposto de importao. Nem a Constituio e nem o CTN veicularam tal expresso.
Nada obstante, a Emenda Constitucional n 33 de 2001, ao introduzir no
corpo lingstico constitucional disposies relativas a contribuies sociais e de
interveno no domnio econmico, asseverou que essas contribuies podem ter alquotas
ad valorem tendo por base, no caso de importao, o valor aduaneiro.
Com base nesse dispositivo e na nova fonte introduzida no inciso IV, art. 195
pela Emenda Constitucional 42/2003, foi editada a lei 10.865/94, que, ao criar a
contribuio ao PIS/PASEP e a COFINS sobre importaes, estabeleceu, no art. 7, a base
de clculo dessa forma:
Art. 7 A base de clculo ser:
I - o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou
que serviria de base para o clculo do imposto de importao, acrescido do valor do
Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de
Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS
incidente no desembarao aduaneiro e do valor das prprias contribuies

Em suma, o valor aduaneiro definido pela lei como base de clculo das
contribuies no corresponde exatamente quele fixado no tratado como base de clculo
do imposto de importao, o que levou ao questionamento de sua constitucionalidade
perante os Tribunais do Pas.
O STF reconheceu, por unanimidade, a repercusso geral dessa matria no
recurso extraordinrio n 559.607, nos termos dos artigos 543-A e 543-B, do Cdigo de
Processo Civil, introduzidos pela Lei n 11.418/06, em razo do 3, art. 102, da
Constituio Federal, introduzido pela Emenda Constitucional n 45/04.
Ao julgar essa questo, dever o STF responder as seguintes questes. Teria a
lei maculado a Constituio ao definir a base de clculo das referidas contribuies
diversamente do que se estabeleceu no tratado? A expresso valor aduaneiro, introduzida
na Carta Magna pela EC n 33/01, deve ser interpretada luz do contexto de Tratado j
271

existente? Devem ser as bases de clculo das referidas contribuies idnticas base do
imposto de importao?
Tudo depender do contexto adotado pelo STF. Nossa posio a de que as
regras constitucionais relativas tributao do comrcio exterior devem ser interpretadas
segundo o ditame de que as importaes devem ser oneradas, enquanto as exportaes
desoneradas.
Fixado esse ponto, todos os tributos incidentes em operaes internas devem
ser tambm estabelecidos nas importaes dos mesmos produtos, sob pena de se chegar ao
absurdo ponto de se estimular a aquisio no exterior de bens aqui produzidos, uma vez
mais baratos por no estar embutido em seu preo o montante dos tributos incidentes nas
operaes internas.
Ademais, no s os mesmos tributos devem ser aplicados o que cristalino
no por fora da aplicao de qualquer princpio econmico, mas sim em razo de
preceitos constitucionais , mas tambm os seus critrios quantitativos devem ser
idnticos. A alquota na importao no deve ser inferior quela estabelecida nas operaes
internas, o mesmo se diga da base de clculo.
Todavia, como coadunar tal assertiva com o fato de o Constituinte ter
discriminado, pelo menos do ponto de vista lxico, bases de clculo diversas para as
importaes em relao s demais operaes?
Apesar de os termos serem diferentes, eles buscam refletir a mesma dimenso
econmica.
O valor aduaneiro como base de clculo do imposto de importao
corresponde ao preo normal que o produto [...] alcanaria, ao tempo da importao, em
uma venda em condies de livre concorrncia (nossos destaques) e nem poderia ser
diferente sob pena de ser violada lei complementar no exerccio de sua especfica
competncia material.
Nas operaes internas, a base de clculo adotada deve ser o faturamento, a
receita bruta ou o valor da operao, que no correspondem mesma dimenso
econmica. Sobre o valor da operao, a alquota deve incidir por fora do preo; sobre o
faturamento, a alquota incide por dentro; e sobre a receita bruta, a alquota no s incide
por dentro dos preos dos produtos, como tambm alcana outras dimenses
econmicas, tais como as receitas financeiras. Exceto em relao a essa terceira hiptese,
272

cuja base atinge valores diversos daqueles relacionados especificamente produo e

comercializao de produtos; o conceito de valor aduaneiro deve ser estabelecido em lei de
tal forma que reflita a mesma dimenso econmica da tributao interna.
Se a lei estabelece a base de clculo como o valor da operao, deve ser
acrescido ao valor aduaneiro, como definido no Tratado, o ICMS, uma vez que este tributo
est embutido na base de clculo relativa operao interna; por outro lado, se for adotado
o faturamento (ou a receita bruta) na tributao interna, a definio legal da base de clculo
deve ser alterada para incluir tambm as prprias contribuies, sob pena de a operao
interna continuar a ser mais onerosa que a importao e, com isso, se estimular a aquisio
de bens produzidos no exterior em detrimento da indstria nacional.
A finalidade de serem includas mais grandezas base de clculo das
contribuies no fiscal, mas sim extrafiscal para igualar tributao interna.

9.2.2. Importao e entidades imunes

Outro exemplo, desta vez de contundente incoerncia, diz respeito s

aquisies de produtos por entidades imunes a impostos sobre o patrimnio, tais como os
prprios entes polticos, suas autarquias e fundaes, os templos de qualquer culto, os
partidos polticos e suas fundaes, as entidades sindicais dos trabalhadores e as de
educao e de assistncia social.
A Smula 591 do STF assim assevera:
A imunidade ou a iseno tributria do comprador no se estende ao produtor,
contribuinte do imposto sobre produtos industrializados.

O mesmo entendimento relativamente ao ICMS j foi inmeras vezes

esposado, como na recente deciso relativa ao AI-Agr n 671.412, de 01/04/2008:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO.
TRIBUTRIO.

FORNECIMENTO

DE

ENERGIA

ELTRICA

PARA

ILUMINAO PBLICA. ICMS. IMUNIDADE INVOCADA PELO MUNICPIO.

IMPOSSIBILIDADE. 2. A jurisprudncia do Supremo firmou-se no sentido de que a
imunidade de que trata o artigo 150, VI, a, da CB/88, somente se aplica a imposto
incidente sobre servio, patrimnio ou renda do prprio Municpio. 3. Esta Corte
firmou entendimento no sentido de que o municpio no contribuinte de direito do
ICMS, descabendo confundi-lo com a figura do contribuinte de fato e a imunidade

273

recproca no beneficia o contribuinte de fato. Agravo regimental a que se nega

provimento.

curioso notar que, em hipteses opostas, o STF no reconhece a imunidade

ao lanar mo de fundamento diametralmente oposto, como no RE 281.433:
EMENTA: ICMS. Entidade de assistncia social. Alegao de imunidade. - Esta
Corte, quer com relao Emenda Constitucional n. 1/69 quer com referncia
Constituio de 1988 (assim, nos RREE 115.096, 134.573 e 164.162), tem entendido
que a entidade de assistncia social no imune incidncia do ICM ou do ICMS na
venda de bens fabricados por ela, porque esse tributo, por repercutir economicamente
no consumidor e no no contribuinte de direito, no atinge o patrimnio, nem desfalca
as rendas, nem reduz a eficcia dos servios dessas entidades. Recurso extraordinrio
no conhecido.

Assim, por exemplo, um Municpio ao adquirir veculos no mercado interno

dever arcar com o mesmo preo pago por particulares, uma vez que no valor estaro
embutidas quantias relativas ao IPI (imposto federal) e ao ICMS (imposto estadual).
Por outro lado, nas importaes, o Supremo entende que a imunidade se
aplica para afastar todos os impostos incidentes, como na deciso no AI-Agr n 378.454:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO.
IMUNIDADE

TRIBUTRIA.

IMPOSTO

SOBRE

PRODUTOS

INDUSTRIALIZADOS E IMPOSTO DE IMPORTAO. ENTIDADE DE

ASSISTNCIA SOCIAL. A imunidade prevista no artigo 150, VI, "c" da Constituio
Federal, em favor das instituies de assistncia social, abrange o Imposto de
Importao e o Imposto sobre Produtos Industrializados, que incidem sobre bens a
serem utilizados na prestao de seus servios especficos. Agravo regimental a que se
nega provimento.

Ou seja, aquele mesmo Municpio que dever pagar, ao adquirir no mercado

interno veculos, um preo sobremaneira maior em razo dos impostos incidentes; ao
importar os mesmos automveis ser desonerado completamente. Assim, provavelmente,
qual opo adotar?
A resposta bvia.

274

Ora, a interpretao promovida pelo Tribunal de mais alta hierarquia em

nosso pas simplesmente fomenta a aquisio de produtos importados por entidades imunes
ao patrimnio em detrimento dos produtores nacionais. As decises so absolutamente
contraditrias entre si quando analisadas conjuntamente.
No nem de longe razovel se interpretar que o Constituinte, ao veicular o
diploma jurdico basilar de nosso ordenamento, estatuiu regras condutoras ao fomento da
importao, em detrimento do produtor nacional. Alm de todos os dispositivos
constitucionais j citados ao longo desse tpico, que fundamentam nossa assertiva, vale
mencionar tambm o artigo 219:
Art. 219. O mercado interno integra o patrimnio nacional e ser incentivado de modo
a viabilizar o desenvolvimento cultural e scio-econmico, o bem-estar da populao e
a autonomia tecnolgica do Pas, nos termos de lei federal.

Dispensar as pessoas imunes de recolher os tributos incidentes nas

importaes, como o IPI e o ICMS, mas no promover equivalente desonerao nas
operaes internas, redunda numa vigorosa mcula clara dico constitucional.
No vamos militar a posio de que a imunidade relativa ao patrimnio de
entidades impede a exigncia do IPI e do ICMS. Apenas afirmamos categoricamente que,
em razo de preceitos extrafiscais, a imunidade deve alcanar todas as operaes internas
e externas , ou nenhuma delas.

9.2.3. O preceito extrafiscal de estmulo s exportaes

Em posio oposta, mas na mesma linha de poltica de regular o comrcio

exterior com o fito de estimular a produo nacional, o Texto Supremo repleto de
dispositivos que exoneram as exportaes.
Como j citado anteriormente, h imunidades de IPI, ICMS, Contribuies
Sociais e de Interveno no Domnio Econmico, alm das isenes heternimas de ICMS
e ISS.
Alis, tais isenes merecem destaque. Como regra geral, a Unio proibida
de conceder iseno de tributos estaduais e municipais. Tal vedao decorre do prprio
princpio do Pacto Federativo, cujo reflexo na seara tributria a de especfica
discriminao de competncias tributrias, sem a possibilidade infraconstitucional de
delegao, nem mitigao. Apesar disso decorrer do prprio Sistema Constitucional
275

Tributrio, para no haver dvidas, em face da importncia do preceito, o Constituinte

expressamente dispes no inciso III, do art. 151:
Art. 151. vedado Unio:
[...]
III - instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou
dos Municpios.

No entanto, tamanha a relevncia do tema, no caso da exportao de

mercadorias e servios, que foi conferida Unio o excepcional poder para conceder
isenes relativas ao ICMS imposto estadual e ISS imposto municipal.
Enfim, h um claro vetor no sentido de que a inteno constitucional a de
desonerar as exportaes. No h uma regra casustica ou especfica sobre a questo, mas
sim um feixe organizado de dispositivos que apontam nesse sentido e que indicam,
portanto, um claro vetor para a compreenso do intrprete.
As regras que conferem imunidades na exportao no devem ser analisadas
isoladamente, como se nenhuma conexo houvesse entre elas. Essas regras configuram um
contexto lingstico prescritivo acerca do intuito excelso, o que conforma a interpretao
de cada uma delas.
Acerca desse tema, destacam-se algumas questes especficas.

9.2.4. Imunidade e contribuio social sobre o lucro

Uma delas diz respeito imunidade das contribuies sociais abarcar a

incidente sobre o lucro. Como j visto, o 2, inciso I, do art. 149, dispositivo introduzido
pela EC n 33/2001, veicula uma imunidade relativa a contribuies sociais e de
interveno no domnio econmico, conforme dico abaixo:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de
interveno no domnio econmico [...]
2 As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o
caput deste artigo:
I - no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao;

Nada obstante, em razo desse dispositivo no imunizar diretamente as

exportaes e sim as receitas decorrentes de exportao, entende a Fazenda Pblica
Federal, que a disposio no abarca a contribuio social sobre o lucro, criada com base
276

na competncia prevista no art. 195, inciso I, alnea c, mas apenas aquelas institudas,
como a Cofins, com base na alnea b, conforme redao que se segue:
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies
sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
[...]
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;

Segundo esse entendimento, se a inteno legislada fosse a de imunizar as

exportaes como um todo, ou seja, todas as grandezas econmicas aptas a oner-las, a
redao do dispositivo imunizante no deveria se referir a receitas, mas apenas a
exportaes.
Discordamos desse entendimento. A princpio, deve haver uniformidade de
sentido nas vrias aparies de um termo no mesmo texto. Se numa narrativa,
apresentamos uma pessoa como Maria, de se esperar que o ouvinte, em todas vezes que
ns citarmos Maria, interprete como sendo a mesma pessoa a que fizemos referncia
inicialmente. Por evidente, o intrprete conta com a uniformidade de sentido de termos e
expresses. Nada obstante, tal regra no absoluta. Na narrativa, podemos designar outra
pessoa pelo mesmo nome e o ouvinte, dever, a partir de outras marcas, identificar em qual
sentido empregamos a palavra Maria.
Identificamos idntica situao acerca da interpretao do vocbulo lei. No
caput do artigo 5, estipula-se que todos sero iguais perante a lei, j seu inciso XIII
prescreve livre o exerccio de qualquer trabalho, ofcio ou profisso, atendidas as
qualificaes profissionais que a lei estabelecer; e a alnea c, inciso VI, art. 150,
estipula que certas entidades so imunes atendidos os requisitos da lei. Ora, como vimos
anteriormente, o termo lei apresenta trs acepes diversas. No primeiro caso, como
gnero que abarca as espcies lei complementar e ordinria; no segundo, apenas a lei
ordinria; enquanto o terceiro a lei complementar somente.

277

Dessarte, o termo receita no deve ser adotado com a mesma significao,

pois, assim como o vocbulo lei, foi empregado em contextos diversos. No art. 195, para
conferir o poder de criar contribuio; no art. 149, com o fito de imunizar as exportaes.
Por esse motivo o STF deferiu medida cautelar na AC n 1.738-6 em favor da
Embraer com a seguinte ementa:
TRIBUTO. Contribuio Social sobre Lucro Lquido - CSLL. Incidncia sobre as
receitas e o lucro decorrentes de exportao. Inadmissibilidade. Ofensa aparente ao
disposto no art. 149, 2, inc. I, da CF, includo pela Emenda Constitucional n
33/2001. Pretenso de inexigibilidade. Razoabilidade jurdica, acrescida de perigo de
dano de repao dificultosa. Efeito suspensivo ao recurso extraordinrio admitido na
origem. Liminar cautelar concedida para esse fim. Aparenta ofender o disposto no art.
149, 2, inc. I, da Constituio da Repblica, includo pela Emenda n 33/2001, a
exigncia da Contribuio Social sobre Lucro Lquido - CSSL calculada sobre as
grandezas especficas que decorram de receitas de exportao.

No voto do Ministro condutor, fundamentou-se:

A intuitiva racionalidade da EC n 33/01, inequivocamente relacionada poltica de
desonerao das exportaes [...] confirma o largo e incondicional objetivo da norma
de imunidade, desacreditanto interpretaes que pudessem culminar na tributao de
receitas por CSLL.

salutar que o Tribunal Excelso tenha compreendo o esquema sistemtico de

tributao do comrcio exterior to meticulosamente programado pelo Constituinte. Pena
que tal compreenso ainda no tenha alcanado as operaes de importao264. No faz o
menor sentido, desonerar importaes de tributos que incidem sobre idnticos itens de
produo nacional.

9.2.5. Importao, exportao e coerncia dos escopos extrafiscais

O STJ, por outro lado, mantm uma linha de interpretao absolutamente

coerente com a funo extrafiscal que deve exercer os tributos no sentido de fomentar
exportaes, mas no importaes.
264

H, porm, algumas salutares excees. Em deciso no qual julgou constitucional a vedao importao
de veculos usados, a Excelsa Corte teve oportunidade de assim se pronunciar: Imposto de importao.
Funo predominantemente extrafiscal, por ser muito mais um instrumento de proteo da indstria nacional
do que de arrecadao de recursos financeiros, sendo valioso instrumento de poltica econmica (STF, 2
Turma, unanimidade, RE 203308/CE, novembro/1996).

278

Da mesma forma como decidiu a incidncia do ICMS na importao de

automveis e veculos promovida por pessoa natural para seu prprio uso, julgou indevida
a incidncia do mesmo tributo em operaes que conduzem exportao.
Nos embargos de divergncia relativos ao RESP n 710.260, decidiu
conforme ementa abaixo:
TRIBUTRIO ICMS TRANSPORTE INTERESTADUAL DE MERCADORIA
DESTINADA
AO EXTERIOR ISENO ART. 3, II DA LC 87/96.
1. O art. 3, II da LC 87/96 disps que no incide ICMS sobre operaes e prestaes
que destinem ao exterior mercadorias, de modo que est acobertado pela iseno
tributria o transporte interestadual dessas mercadorias.
2. Sob o aspecto teleolgico, a finalidade da exonerao tributria tornar o produto
brasileiro mais competitivo no mercado internacional.
3. Se o transporte pago pelo exportador integra o preo do bem exportado, tributar o
transporte no territrio nacional equivale a tributar a prpria operao de exportao, o
que contraria o esprito da LC 87/96 e da prpria Constituio Federal.
4. Interpretao em sentido diverso implicaria em ofensa aos princpios da isonomia e
do pacto federativo, na medida em que se privilegiaria empresas que se situam em
cidades porturias e trataria de forma desigual os diversos Estados que integram a
Federao.

Afastou, portanto, a incidncia do ICMS sobre transporte de mercadoria

destinada ao exterior.
Tambm merece ateno deciso de recurso especial, por maioria de votos,
que considerou da mesma espcie os impostos de importao e exportao em razo de
possurem o mesmo escopo extrafiscal. A lide dizia respeito ao reconhecimento do direito
compensao entre dbitos de um imposto com indbitos do outro. O artigo 66 da Lei n
8.383/91 s autorizava o encontro de contas entre valores relativos a tributos da mesma
espcie. Em razo disso, o voto vencido do relator, Ministro Francisco Peanha Martins,
denegava a pretenso sob o seguinte argumento,
A compensao autorizada pela Lei 8.383/91 refere-se a tributos da mesma espcie, ou
seja, que tenham a mesma natureza jurdica. Na hiptese em comento, os impostos que
a impetrante deseja compensar no possuem o mesmo fato gerador e no so da
mesma espcie.

279

Todavia, prevaleceu o voto divergente da Ministra Eliana Calmon:

...os Impostos de Importao e Exportao foram institudos pela UNIO e so ambos
por ela arrecadados. Destinam-se, um e outro, formao de uma poltica extrafiscal,
sem conotao arrecadatria, servindo ambos para a regulao do mercado.
Conseqentemente, so os impostos em comento da mesma espcie, pelas
semelhanas de origem, de finalidade e de operacionalizao, o que me leva a concluir
que pode haver compensao entre eles, como reconhecido ficou nas instncias
ordinrias (STJ, 2 Turma, maioria, REsp 252.241/RJ, dezembro/2002).

9.2.6. Imposto de exportao e desenvolvimento econmico

De todos os impostos discriminados na Carta Constitucional, o que se presta a

incidir sobre a exportao aquele de maior grau de intencionalidade jurdica no-fiscal.
No por acaso, compe a trade que excetua, ainda que parcialmente, trs dos mais
relevantes princpios emolduradores do Sistema Tributrio Nacional: a Legalidade Estrita,
a Anterioridade e a Noventena. Ademais, aponta para uma direo aparentemente diversa
daquela na qual se alinham todos os demais dispositivos constitucionais, isto , para a
desonerao das operaes de exportao.
O motivo desse aparente ds-alinhamento est no efeito indireto de se
fomentar a exportao de produtos de alto valor agregado ao se tributar os seus insumos de
produo.
A eficcia de tal medida e, portanto, da prpria ordem jurdica s ser
possvel, contudo, se a realidade guardar certas condies particulares. O direito, como j
expusemos, busca o ajuste do mundo linguagem. Ser eficaz se a realidade se ajustar ao
estabelecido no discurso prescritivo e no o contrrio. Isso no significa, porm, que, na
elaborao das proposies de dever-ser, possa o seu enunciador (o legislador) desprezar
as prprias condies do mundo do ser; pelo contrrio.
Como j asseveramos sinteticamente, no faz sentido dentico a prescrio de
condutas impossveis e necessrias. Evidentemente tais condutas no devem ser
determinadas pelo senso-comum, como nossos exemplos anteriores poderiam supor, mas
sim pelas Cincias. essa seara lingstica o domnio das proposies mais rigorosas do
conhecimento humano e, assim, a mais adequada a estipular tais orientaes.

280

Em razo disso, tambm no faz sentido a elaborao de normas tributrias

com fitos extrafiscais, se tais intentos no so passveis de serem alcanados, ainda que
parcialmente, em razo de condicionantes ontolgicos.
Um dos principais intentos extrafiscais do imposto de exportao corresponde
ao fomento da venda para o exterior de produtos elaborados de alto valor agregado por
meio da tributao de seus insumos.
Tal intento, contudo, s eficazmente obtido por pases que possuam
significativa participao no mercado global da respectiva matria-prima. Por meio da
tributao da exportao do couro-cru, o Brasil pas que possui o maior rebanho
comercial de gado do Mundo , com uma s medida, reduz para o fabricante nacional de
calado o custo de produo, e onera o custo dos concorrentes internacionais, como os
chineses.
Tal medida de carter legal no alcanaria o mesmo intento em pases com
condies diversas das brasileiras. A medida tributria extrafiscal deve guardar relao
com as especficas caractersticas de cada pas.
No Brasil um dos maiores exportadores mundiais de produtos-bsicos , o
imposto de exportao um instrumento sobremaneira valioso, porm pouco adotado,
como no exemplo acima.
No caso do complexo soja, a Argentina adota a tributao das exportaes de
gros com o fito de estimular as vendas externas de produtos mais elaborados, como farelo
e leo. Com isso, a par de possuir uma produo significativamente menor que o Brasil
(conforme dados do Ministrio da Agricultura265, em 2005, a Argentina e o Brasil
produziram, respectivamente, 38,3 e 52,7 milhes de toneladas), obtm maior receita de
exportao.
O Brasil hoje um dos maiores exportadores de diversos insumos agrcolas
(como soja, acar e carnes;), florestais (como madeira e celulose) e de minerais, em
especial, o de ferro. Deveria assim implementar uma vigorosa poltica tributria,
especialmente por meio do imposto de exportao, para fomentar a venda externa de leo
de soja no lugar de gros, de papel no lugar de celulose, de ao no lugar de minrio de
ferro.
265

Endereo eletrnico: http://www.agricultura.gov.br/pls/portal/docs/PAGE/MAPA/ESTATISTICAS/

ESTATISTICAS_MERCOSUL/9.1.F.XLS

281

Pelos dados iniciais de pesquisa noticiados publicamente pela Petrobrs, o

Brasil pode em breve se tornar tambm um dos maiores exportadores de petrleo a
principal fonte energtica do atual modelo econmico mundial.
Em razo disso, muitas propostas tem sido apresentadas com o fito de, de um
lado, manter boa parte dessa riqueza no Pas, de outro, no deixar o Brasil sofrer, o que os
economistas chamam de efeito Bruxelas, isto , desindustrializao em razo do
incremento das importaes decorrente da valorizao da moeda local como resultado do
aumento das exportaes de produtos bsicos.
A tributao das exportaes do petrleo fomentaria investimentos em
refinarias, o que conduziria implementao de toda uma cadeia de produo e
desenvolvimento-econmico, acompanhada de emprego e demais conquistas sociais (quem
est empregado, possui maiores condies de suprir suas demais necessidades como sade,
educao, cultura, etc).
O imposto de exportao tambm pode servir de instrumento de negociao
internacional na busca de abertura de mercados. A Unio, conforme dico do art. 152 da
Constituio Federal, pode, a contrrio senso, estabelecer tributao diferenciada em razo
de origem e destino de produtos. Assim, conforme o pas de destino de produto, a alquota
do imposto pode ser reduzida a fim de favorecer parceiros comerciais, ou seja, aqueles
estados que, mediante tratado, concedem benefcios equivalentes.
Em geral, negocia-se no plano internacional a ampliao do comrcio global
mediante a reduo de direitos aduaneiros nas importaes. Os pases instituem tributao
mais onerosa na importao de produtos aliengenas com o fito (extrafiscal) de proteger
seu mercado nacional. Assim, negociam, mediante acordos pluri ou binacionais, a reduo
de barreiras tributrias na entrada de seus produtos em mercados de outros pases por meio
da reduo de suas prprias barreiras.
No caso, contudo, do petrleo, a lgica pode ser outra. O Brasil ao ser alado
no futuro condio de grande produtor energtico, alm de poder fomentar a
industrializao nacional de toda a cadeia de derivados por meio da tributao da
exportao do petrleo; poder negociar condies mais vantajosas para a exportao de
outros produtos nacionais, em especial, os de elevado valor agregado avies, por
exemplo atravs da reduo da sua prpria tributao sobre a exportao de petrleo.

282

Ao revs de abrir demasiadamente seu mercado interno de bens industriais e

de servios para obter a abertura de mercados aliengenas, poder obter o mesmo resultado
por meio da venda de petrleo com alquotas inferiores s originariamente estabelecidas.
A tributao na exportao de petrleo poder cumprir dois desgnios
extrafiscais: (i) o fomento industrializao da prpria indstria do petrleo em terras
nacionais e (ii) a abertura de mercados externos para outros bens nacionais.
9.3. IMPOSTO DE RENDA

O imposto sobre a renda apresenta uma hiptese de incidncia sobremaneira

ampla, vale dizer, os aspectos selecionados pelo legislador para instituir esse imposto pode
alcanar os mais diversos fatos econmicos.
No, por acaso, o constituinte refora tal caracterstica ao afirmar que esse
imposto deve atender aos critrios da generalidade e universalidade.
O imposto no dirigido sobre esta ou aquela atividade em particular e no
h qualquer dispositivo constitucional que lhe atribua especificamente alguma funo
extrafiscal. Isso significaria que o imposto sobre a renda destitudo dessa funo? Seria
um rarssimo exemplo de tributo que s apresentaria o escopo fiscal? Mais: estaria a Unio
proibida de utilizar esse tributo com finalidades outras diferentes daquela de levar dinheiro
aos cofres pblicos, em especial, por causa dos critrios da generalidade e da
universalidade?
As respostas so negativas para todas as indagaes acima.
Justamente por alcanar todas as atividades econmicas, o imposto sobre a
renda o mais rico em possibilidades de emprego extrafiscal. Tanto para fins estritamente
econmicos (fomentar ou desestimular atividades), como para fins sociais (dirigir os
agentes econmicos pratica de aes que satisfaam direitos sociais). E de longa data tem
sido empregado para ambos os escopos. Com a finalidade de fomentar exportao de
produtos de maior valor agregado, o artigo 5 da Lei n 4.663/65 concedeu a seguinte
reduo de base de clculo:
Art. 5 Durante os exerccios de 1966, 1967, 1968, as empresas podero deduzir do
lucro sujeito ao imposto de renda a parcela correspondente exportao de produtos
manufaturados, determinados pela Comisso de Comrcio Exterior e cuja penetrao
no mercado internacional convenha promover.

283

Tambm antiga seu uso com finalidades ambientais. J em 1966, a lei n

5.160 concedia reduo da parcela do IR a pagar em razo de aes de reflorestamento:
Art. 1 (...) 3. As pessoas jurdicas podero descontar do imposto de renda que
devam pagar, at 50% (cinqenta por cento) do valor do imposto, as importncias
comprovadamente aplicadas em florestamento ou reflorestamento (...).

No podemos esquecer as vrias possibilidades de adoo de incentivos com

finalidades de cunho social. A conhecida Lei Rouanet (Lei n 8.313/91) promoveu o
fomento de investimentos em projetos culturais por meio de incentivos relativos ao
imposto de renda para pessoas fsicas e jurdicas. H pouco tempo, com a finalidade de
incentivar a contratao de trabalhadores domsticos, a Lei n 11.324/06 permitiu, at o
ano-calendrio de 2011, deduzir diretamente do imposto de renda devido pelas pessoas
fsicas, a respectiva contribuio previdenciria patronal que tenha sido paga no perodo.
Bem mais recentemente ainda, a Lei n 11.770, de 09/09/2008, que cria o
Programa Empresa Cidad, destinado prorrogao da licena-maternidade mediante
concesso de incentivo fiscal, concedeu um incentivo dirigido proteo maternidade
(direito social expressamente consagrado no art. 6 da Constituio Federal):
Art. 5 A pessoa jurdica tributada com base no lucro real poder deduzir do imposto
devido, em cada perodo de apurao, o total da remunerao integral da empregada
pago nos 60 (sessenta) dias de prorrogao de sua licena-maternidade, vedada a
deduo como despesa operacional.

Enfim, o imposto sobre a renda o tributo, em razo do alcance de sua

hiptese de incidncia, com o maior espectro de possibilidades para a implementao de
polticas de mbito econmico-social.

9.4. O CRITRIO DA NO-CUMULATIVIDADE

Outro tema relacionado extrafiscalidade, mas sobremaneira controvertido

o do critrio ou princpio da no-cumulatividade.
H quatro referncias constitucionais ao citado preceito: (a) art. 153, 3,
inciso II, ao estabelecer que o IPI ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido
em cada operao com o montante cobrado nas anteriores; (b) art. 154, inciso I, ao
discriminar a competncia residual da Unio para criar novos impostos desde que sejam
no-cumulativos; (c) art. 155, 2, inciso I, o qual tambm prev que o ICMS ser no 284

cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de

mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo
ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; e (d) o art. 195, 12, que atribui competncia
lei para definir setores de atividades econmicas para os quais as contribuies sobre
faturamento ou receita e, nas importaes, sero no-cumulativas.
Em suma, no h apenas um, mas vrios dispositivos que determinam, seno
de forma ampla para abarcar os tributos em geral, o ditame da no-cumulatividade para
diversos tributos. No h qualquer prescrio que determine o contrrio, ou seja, que
algum tributo deva ser cumulativo.
A no-cumulatividade , assim, claramente um princpio, representa um fim
desejado pelo Constituinte, algo por ele considerado valioso.
No , porm, um fim em si mesmo. Os princpios no so o prprio valor
perseguido pelo legislador, mas sim estruturas lingsticas que visam realizar tais fins. A
Anterioridade e a Noventena, por exemplo, so princpios que visam garantir o valor da
segurana jurdica ou da previsibilidade das relaes jurdico-tributrias. Qual seria ento o
fim, o valor a ser perseguido pela no-cumulatividade?
H vrias posies doutrinrias.
Para Eduardo Domingos Bottallo, o princpio visa garantir uma menor carga
tributria. Discordamos, um tributo numa estrutura no-cumulativa pode redundar numa
carga tributria maior que seu congnere cumulativo se forem aumentadas as alquotas.
Um exemplo contundente foi o da modificao do PIS e da COFINS para a estrutura nocumulativa. Ao mesmo tempo que se alterou a sistemtica, tambm foram aumentadas as
alquotas, de tal sorte, que o resultado final acarretou aumento de tributao. Assim, no
faria sentido um princpio cujo valor pudesse ser imiscudo com uma simples alterao de
alquotas.
Uma outra posio afirma que a no-cumulatividade visa garantir ao Poder
Pblico um fluxo constante de receitas. Ao revs de se concentrar a arrecadao em apenas
uma etapa de produo, ela distribuda por toda a cadeia, o que permite ao Estado auferir
continuamente recursos para o cumprimento de suas finalidades.
O raciocnio estaria correto se olhssemos para apenas uma cadeia produtiva,
ou melhor, para a produo de um s item, como se o Estado fosse financiado pela
produo de um nico bem de cada vez. Ora, so infindveis os produtos elaborados. A
285

cada dia, qui a cada hora ou minuto, incontveis bens esto sendo produzidos e
negociados em cada uma das fases de produo, bem como na etapa final.
Como o Estado arrecada tributos de inumerveis contribuintes, o resultado
praticamente o mesmo se receber o montante integral ao final do ciclo produtivo ou as
parcelas relativas a cada etapa.
No caso do ICMS, tal afirmativa coerente por outro motivo, na medida em
que a produo e o comrcio se distribuem de forma no uniforme entre as vrias unidades
federativas Dessarte, se fosse escolhida a tributao em apenas um dos elos, a arrecadao
poderia se concentrar em apenas poucos entes federados em detrimento dos demais. Por
exemplo, adotada uma tributao monofsica na etapa final, os Estados de baixo consumo,
mas alta produo, obteriam poucos recursos. Sem dvida, a no-cumulatividade do ICMS
por meio do mecanismo de compensao de crditos permite uma distribuio mais
equnime entre os vrios entes federados.
Nada obstante, esse raciocnio no vlido para o IPI, uma vez que a
competncia da Unio. Dessa forma, apesar de a no-cumulatividade ter como resultado
uma melhor distribuio da arrecadao ao longo da cadeia, reduzir seu conceito desse
efeito especfico relativo ao imposto estadual trata-se de uma simplificao equivocada.
Em verdade, conforme discutiremos a seguir, o que permite uma melhor repartio de
recursos entre os Estados e o Distrito Federal a especfica no-cumulatividade por meio
da compensao de crditos e no a no-cumulatividade em si mesma, posto que um
tributo monofsico no-cumulativo e nem por isso atende a uma melhor distribuio da
arrecadao entre os diversos rinces do Pas.
Assim, podemos categoricamente descartar a necessidade de fluxo de recursos
aos cofres pblicos ou a sua distribuio equnime entre os Estados como o valor a ser
perseguido pelo ditame da no-cumulatividade.
A terceira posio defende que o valor perseguido o da neutralidade, como
afirma Mizabel Derzi. A no-cumulatividade determina a neutralidade da tributao, ou
seja, independentemente da deciso tomada pelo agente econmico acerca da forma como
ir estruturar o seu negcio, a carga tributria sobre o produto ser a mesma. Isso permite
aos agentes privados adotarem a soluo mais eficiente do ponto de vista organizacional,
tecnolgico, administrativo, etc. Na medida em que o tributo no interfere na tomada de
deciso dos agentes privados, ganha-se mais produtividade, a produo se expande e h
286

uma forte contribuio ao desenvolvimento econmico segundo o modelo liberal. A nocumulatividade, portanto, alinha-se como um preceito tributrio pertencente ao iderio
capitalista-liberal.

9.4.1. Harmonia com a seletividade

Mas, se dentre os tributos que se submetem no-cumulatividade h aqueles

que devem (ou podem) ser estruturados seletivamente em razo da essencialidade dos
produtos, como compatibilizar um princpio que visa no influir nas condutas dos agentes
privados com outro que tem justamente a finalidade oposta?
Se de um lado a seletividade visa influir na tomada de deciso dos agentes
econmicos acerca de qual bem produzir; por outro, a no-cumulatividade tem a finalidade
de, uma vez tomada a primeira deciso, o agente adote o meio produtivo mais eficaz, pois
a tributao ser a mesma idntica seja qual for o modo de produo.
Ao revs de opostos, os dois princpios se reforam. Um tributo seletivo
incompatvel com a cumulatividade, posto que o efeito do segundo poderia anular o
primeiro. Um produto mais essencial que outro e, por isso, com alquota menor, poderia
sofrer uma tributao maior se sua cadeia produtiva fosse composta por mais etapas.
Um bem pode ser produzido de formas bastante diversas e os caminhos pelos
quais o produtor pretende percorrer para elaborar algo no devem ser influenciados pela
tributao. Idealmente, o processo deveria ser escolhido pelo agente independentemente do
impacto tributrio. Tal valor, de mbito tipicamente liberal-capitalista, coaduna-se com a
seletividade de vis social.
Mais uma vez nos deparamos com a dicotomia processo-produto. A
Constituio se compromete com o Liberalismo em relao ao processo de produo, mas
no no tocante aos bens produzidos. A neutralidade garantida em relao a como
produzir e no a o que produzir; neste ltimo aspecto, nosso Estatuto Supremo se fia no
modelo interventor-social.
Apesar do Capitalismo ser o modelo econmico mais eficiente na adoo do
modo de produo, seguramente no o mais adequado para a definio do que e quanto
deve ser produzido. O mercado deve ser livre quanto ao processo (manejo das unidades
produtivas na cadeia de produo, seu tamanho e nmero de elos intermedirios, sua

287

distribuio vertical e horizontal, a escala produtiva, ser intensiva em trabalho ou em

capital e assim por diante), mas no quanto ao produto em si.
Na Teoria Econmica, sobremaneira conhecida a lei dos rendimentos
decrescentes. Em razo dessa lei, numa sociedade que s produz feijo e decide tambm
fabricar canhes, ao deslocar insumos da produo de um bem para a do outro (terra, mode-obra, matria-prima, etc), a fabricao do primeiro canho, em pouco reduzir a de
feijo; a produo do segundo canho, porm, comprometer um pouco mais a de feijo e,
assim, sucessivamente; at chegar um ponto em que, para a produo da unidade seguinte
desse aparato blico, muitas e muitas sacas de feijo deixaro de ser colhidas. Haveria,
assim, um ponto timo intermedirio entre a produo s de canhes e s de feijes no
qual seria obtido o rendimento ideal dos meios de produo para produzir o mximo de
ambos os bens. Mas como comparar feijes com canhes? Produzir dez canhes e mil
sacas de feijo melhor que produzir apenas mil e quinhentas sacas de feijo?
S h um modo de realizar tal comparao, reduzi-los a um fator comum, isto
, moeda. S podemos comparar bens to diferentes se lhes imputamos um preo.
Mas como os preos so definidos?
Num cenrio liberal clssico, mediante o mercado, vale dizer, por meio das
foras de oferta e demanda. Mas o mercado formado apenas por aqueles que detm
renda. Quem demanda quem tem poder econmico, quem pode pagar. Assim, os fatores
produtivos so deslocados para a produo daquilo que possui demanda. Todavia,
demanda, no modelo liberal, no sinnimo de necessidade social, mas sim da vontade
consumista dos detentores da renda.
Num exemplo atual, ao considerarmos o milho como insumo e o Planeta
como um nico mercado, esse fator tem sido deslocado da produo de alimentos para a de
combustvel, em razo das foras de oferta e procura. Os americanos, detentores de boa
parte da renda mundial e j mais que saciados em termos alimentares, deslocam,
simplesmente por meio da demanda, esse fator para a produo de lcool em detrimento
daqueles que dependem desse gro para sua sobrevivncia, mas no possuem renda para
pagar o preo formado pelo novo mercado.
Num pas como o Brasil, no qual a concentrao da renda uma das maiores
do mundo, deixar as foras de seu prprio mercado interno definirem livremente o que e
quanto produzir conduziria a aplacar boa parte de sua populao de bens essenciais
288

mnima condio de sobrevivncia; por isso, o imposto sobre produtos industrializados

deve e o ICMS pode ser seletivo em razo da essencialidade dos produtos.
A no-cumulatividade preceito permeado pelo valor neutralidade de cunho
liberal, mas dirigido apenas ao modo de produo; j a seletividade ditame de vis
nitidamente social-intervencionista que afasta a neutralidade, mas apenas em relao ao
que produzir. Esses dois preceitos demonstram bem o minucioso labor enunciativo do
constituinte, por meio do qual busca conciliar dois modelos poltico-econmicos
aparentemente antagnicos. Ora prestigia um, ora outro.

9.5. A TRIBUTAO SIMPLIFICADA DAS ME E EPP

anterior atual Ordem Constitucional a iniciativa legislativa de dispensar s

empresas de menor porte um regime jurdico mais simplificado, no qual fossem reduzidos
encargos e obrigaes enquanto estas pessoas no atingissem um determinado estgio de
desenvolvimento econmico.
A Lei n 7.256/84 j estabelecia o estatuto das microempresas, consideradas
como tais pessoas jurdicas e firmas individuais que no suplantassem um certo patamar
anual de receita bruta. J havia, contudo, excees legais, vale dizer, entidades que, devido
a certas caractersticas ser constituda sob a forma de sociedades por aes, realizar
determinadas operaes como importao, cmbio, seguro, etc , no podiam se qualificar
na definio legal.
Para aqueles que se enquadrassem como microempresas, o referido diploma
estabelecia regras especficas com o preciso fito de reduzir e simplificar suas obrigaes
administrativas, trabalhistas, previdencirias, dentre outras. Tratava-se, assim, de todo um
plexo normativo dirigido a criar um subsistema jurdico facilitador para o nascimento e
crescimento de empresas. Consubstanciava-se num conjunto de regras estruturado de
forma a implantar um ambiente protetor um verdadeiro berrio normativo para as
empresas de menor porte poderem se estabelecer e se desenvolver em condies jurdicas
mais favorveis que as dispensadas aos agentes j dotados de maturidade econmica.
Em relao s obrigaes tributrias, estatua uma vasta gama de isenes
como a do imposto de renda pessoa jurdica , limites para a cobrana de taxas e
emolumentos, bem como reduzia significativamente deveres instrumentais.

289

O tratamento diferenciado e favorecido, contudo, s adquiriu status

constitucional com a Carta Suprema de 1988. Foram dois os dispositivos que
originariamente introduziram o tema: o art. 170, inciso IV, que estabelece um dos
princpios basilares da ordem econmica; e o art. 179, no qual foi prescrita regra de carter
programtico.
O primeiro texto do inciso IX (art. 170) assim rezava:
Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre
iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da
justia social, observados os seguintes princpios:
[...]
IX - tratamento favorecido para as empresas brasileiras de capital nacional de pequeno
porte.

Esse dispositivo, contudo, teve sua redao alterada pela Emenda

Constitucional n 6/95:
IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas sob as leis
brasileiras e que tenham sua sede e administrao no Pas

Com a modificao, possibilitou-se a pequenas empresas, mesmo constitudas

com capital estrangeiro, se beneficiarem; para tal, seria suficiente que sua constituio e
administrao fossem promovidas e desenvolvidas dentro de nossas fronteiras.
A regra programtica apresenta at hoje a letra original:
Art. 179. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s
microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento
jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes
administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou
reduo destas por meio de lei.

Vale

destacar

que

dispositivo,

ao

revs

do

antigo

estatuto

infraconstitucional, que s previa uma classe de empresas, estabeleceu dois grupos

distintos de pessoas a serem favorecidas: as microempresas e as empresas de pequeno
porte. Observar essa distino crucial para a identificao de uma das principais balizas
constitucionais do tratamento diferenciado.
290

A lei n 7.256/84 conferia guarida jurdica a uma s categoria considerada

economicamente dbil; destarte, ou a empresa se enquadrava dentre aquelas qualificadas
segundo os parmetros legais e se favorecia de um esquema normativo fixo, sem qualquer
gradao; ou no se enquadrava e, assim, deveria se submeter s regras dirigidas s
empresas em geral. Ao revs de ter sido criada uma escada normativa, em que cada degrau
atingido impusesse empresa mais obrigaes que as previstas no patamar inferior, at ela
alcanar o nvel mais elevado; o diploma normativo fixava apenas dois patamares distantes
entre si por um verdadeiro fosso obrigacional. Num dia, a empresa encontrava-se acolhida
por um regime sobremaneira protetor; noutro imediatamente posterior, era obrigada a se
atirar numa verdadeira selva de encargos.
Tal diploma no albergava regras progressivas mais adequadas aos vrios
estgios de insipincia econmica que so prprios da vida de uma entidade at que
atingisse a maturidade dos agentes j solidamente estabelecidos no mercado.
Ao estatuir duas categorias de empresas beneficiadas, a Constituio
diretamente estabeleceu a obrigatoriedade de os benefcios serem graduados em, pelo
menos, dois patamares. Devem ser maiores os incentivos para as empresas menores as
microempresas e menores, mas ainda significativos, para aquelas de envergadura
intermediria as empresas de pequeno porte. Estatuiu, assim, uma classe de empresas
impberes e outra de empresas adolescentes, as quais, adequando-se a analogia, no so
aferidas em razo da idade, e sim quanto sua compleio orgnica.
Segundo os dois ditames constitucionais, h um gnero empresas de pequeno
porte a que faz aluso o art. 170, que abarca duas espcies discriminadas no art. 179: 1) as
microempresas e 2) as empresas de pequeno porte em sentido mais especfico.
Merece tambm destaque o fato de o constituinte originrio ter imposto a
todas as pessoas polticas Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios o dever de
estabelecer, nas suas respectivas esferas de competncia legislativas, regimes favorecidos.
Tal dever no se limita a um s dos nveis governamentais, mas se estende a todos.
Com base nesses ditames, a Unio, a maioria dos Estados e alguns Municpios
estabeleceram regimes jurdicos favorecidos na seara tributria.
A Unio, por exemplo, criou o regime intitulado Simples Federal por meio
da Lei 9.317/96. Esse diploma, alm de atender os requisitos constitucionais de estabelecer
regimes favorecidos distintos para microempresas e empresas de pequeno porte, cumpriu
291

com ainda mais intensidade o critrio da gradao de benefcios. No foram criados apenas
dois regimes um aplicvel s microempresas, outro s empresas de pequeno porte , mas,
de certa forma, um sem nmero deles com mnimas diferenas entre si, em geral, por meio
de pequenas variaes no critrio quantitativo. Duas empresas, a despeito de qualificadas
numa mesma categoria, freqentemente estavam obrigadas a aplicar alquotas ligeiramente
diferentes em razo de terem obtido, em idntico perodo, nveis de receita bruta diferentes.
No havia grandes saltos, como prprio de sistemas menos aperfeioados.
Apesar do enorme avano alcanado com os dispositivos constitucionais j
referidos, houve dois problemas.
Tais disposies apresentam carter programtico e, assim, so de eficcia
limitada. No conformam diretamente a conduta humana, mas apenas traam diretrizes e
fins a serem perseguidos pelos poderes pblicos. Apesar de condicionarem a legislao
futura, no so capazes de compelir o Legislativo sua produo. Em razo disso, muitas
pessoas polticas, principalmente Municpios, simplesmente no estabeleceram regimes
tributrios favorecidos e no havia qualquer instrumento jurdico capaz de lhes impor tal
obrigao. Alis, tambm no h, em nossa ordem jurdica, meios processuais capazes de
assegurar aos particulares direitos que lhes seriam prprios caso editadas normas em
conformidade com as regras programticas. Uma pessoa domiciliada num Municpio que
no estabeleceu um regime favorecido no tinha qualquer direito subjetivo passvel de ser
reconhecido judicialmente, apesar de, numa certa medida, encontrar-se em situao de
desigualdade e at mesmo de inferioridade concorrencial em relao a uma outra pessoa
com caractersticas idnticas s suas localizada noutro Municpio, mesmo fronteirio, onde
o regime favorecido houvesse sido estatudo.
O segundo problema era atinente uniformizao. No havia qualquer
organicidade entre os regimes estabelecidos. Ficava ao talante de cada pessoa poltica no
s criar, mas tambm definir a forma do regime criado. Cada legislao federal,
estaduais, distrital e municipais estava apta a estatuir critrios diversos para qualificao
das pessoas como microempresas e empresa de pequeno porte, fixar limites e condies
para o enquadramento, bem como estabelecer as mais diversas formas de benefcio e suas
gradaes. O regime favorecido estabelecido, por exemplo, pelo Estado de So Paulo o
Simples Paulista s permitia o favorecimento de empresas que fornecessem bens e
servios exclusivamente a consumidor final, ao passo que o Simples Federal no
impunha esta limitao.
292

Tal carncia de uniformidade entre as mais diversas legislaes levava uma

mesma pessoa a ser qualificada como microempresa no plano federal, como empresa de
pequeno porte no estadual e a nenhuma das qualificaes na seara municipal. Em regra, o
que no deveria ser aceito sequer como exceo, empresas absolutamente idnticas sob os
mais diversos critrios juridicamente relevantes eram tratadas de formas absolutamente
dspares em relao s mesmas obrigaes tributrias por estarem domiciliadas em Estados
distintos.
Essa ausncia de harmonizao legislativa gerava inclusive conflitos
normativos entre diplomas de uma mesma pessoa poltica. A Lei Federal 9.317/96, que
instituiu o Simples Federal, no revogou por completo a Lei n 8.864/94 a qual
disciplinava o estatuto das microempresas e empresas de pequeno porte ento vigente e
estatua simplificaes e redues de obrigaes das mais diversas searas jurdicas , mas
apenas os dispositivos relativos a temas tributrios. Posteriormente, a Lei n 9.841/99, ao
fixar novo estatuto das ME e EPP, revogou completamente as disposies da Lei 8.864/94,
bem como estatuiu novos limites de receita bruta anual para qualificar as microempresas e
as empresas de pequeno porte, o que levou muitos a afirmar que a nova qualificao
serviria tambm para fins tributrios.
Com o fito de solucionar essas disfunes, a Emenda Constitucional 42/03
introduziu, no art. 146, novas competncias para a lei complementar, conforme abaixo
podemos aferir pela redao dos dispositivos pertinentes:
Art. 146. Cabe lei complementar:
[...]
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente
sobre:
[...]
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as
empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do
imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13,
e da contribuio a que se refere o art. 239.
Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder
instituir um regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, observado que:
I - ser opcional para o contribuinte;
II - podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por Estado;

293

III - o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da parcela de

recursos pertencentes aos respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer
reteno ou condicionamento;
IV - a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser compartilhadas pelos entes
federados, adotado cadastro nacional nico de contribuintes.

So duas competncias; cada qual com o preciso escopo de solucionar um dos

problemas. Ao definir o tratamento diferenciado, conforme o estatudo na alnea d, a lei
complementar resolveria em parte o problema da falta de uniformizao. Todavia, s o
exerccio da competncia, discriminada no pargrafo nico, possibilitaria a completa
harmonizao legislativa ao substituir por completo as legislaes editadas por todas as
Pessoas Polticas, bem como solucionaria tambm o segundo problema ao preencher a
lacuna deixada por grande parte dos Municpios que no criaram seus regimes favorecidos.
O tratamento jurdico diferenciado e favorecido dispensado s empresas de
menor porte seguramente atende ao primado isonmico do ponto de vista substantivo:
tratar os iguais igualmente, e os desiguais desigualmente na medida de suas desigualdade.
Todavia, seus fundamentos jurdicos so sobremaneira mais amplos e os intuitos
constitucionais muito mais auspiciosos.
A tributao diferenciada e favorecida das empresas de menor porte mais
um daqueles dispositivos constitucionais de ndole intervencionista-social. Busca por meio
de um s mecanismo atingir dois intentos: (i) o de mitigar as distores do modelo liberal
em prol das prprias bases capitalistas e (ii) o de atender aos mais diversos direitos sociais.
Em relao ao primeiro escopo, como j destacamos, o livre mercado, nos
moldes do liberalismo clssico, incapaz de sustentar suas prprias bases. Ele apresenta
distores, as quais impem ao Estado interferir nos domnios privados com a finalidade
de promover reparos. Uma das principais disfunes do modelo liberal a dificuldade (s
vezes at inviabilidade) de novas empresas se implantarem em mercados dominados por
empresas de grande porte, o que macula o primado da livre concorrncia um dos
princpios eleitos pelo constituinte como informador da atividade econmica nacional (art.
170, inciso IV, CF).
A livre concorrncia um dos mais importantes pilares do Capitalismo e uma
das principais justificativas para a adoo desse modelo econmico. Num ambiente em que
os agentes concorrem entre si, so impulsionados a produzir mais e melhor, o que
294

repercute no em benefcio prprio, mas para a sociedade como um todo. Em mercados,

contudo, j dominados por grandes corporaes empresariais, ainda que no se configurem
monoplios ou oligoplios que intencionalmente pratiquem aes para evitar o surgimento
de novos concorrentes, sua estrutura de negcio j amadurecida e com expressivos ganhos
de escala , por si s, um fator inibidor do surgimento de concorrentes, especialmente, de
pequeno porte econmico. Assim, a tributao favorecida de pequenas empresas estimula o
surgimento de novas empresas mesmo em atividades j sob o domnio de agentes
econmicos de elevado porte. No por acaso, a lei que hoje regula a tributao favorecida
(Lei Complementar n 123/06) exclui do favor a empresa resultante ou remanescente de
ciso ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurdica (art. 3, 4, inciso
IX); afinal, o objetivo constitucional de cunho econmico fomentar o surgimento de
novos empreendimentos que eles nasam, cresam e amaduream e no o
desmembramento dos j existentes.
Ao lado do escopo reparador de disfunes liberais, a tributao favorecida
das microempresas e empresas de pequeno porte possui destacado intuito social. Um outro
relevante princpio da ordem econmica, inscrito na Carta Constitucional, a busca do
pleno emprego (art. 170, inciso VIII). O emprego e, portanto, o trabalho, constitui um dos
mais importantes direitos da ordem social (Art. 193. A ordem social tem como base o
primado do trabalho). Como so as empresas de menor porte econmico que,
proporcionalmente, mais empregam, o estabelecimento de um regime tributrio favorecido
para as menores unidades produtivas um importante meio que o Constituinte imps ao
legislador para atender a um dos mais relevantes fins de contorno social: o trabalho.
O trabalho sobremaneira relevante em razo de, por seu intermdio, outros
tantos direitos poderem ser minimamente conquistados. Quem est empregado e, portanto,
recebe salrio ao final de cada ms, ter melhores condies, sem a necessidade de
interveno direta do Estado, de obter sade, educao, cultura, desporto; enfim, todos os
demais direitos da ordem social so indiretamente intensificados.
Em suma, o Constituinte ao determinar s Entidades Polticas o
estabelecimento de um regime tributrio diferenciado e favorecido para as empresas de
menor porte fixou um meio de poltica tributria a ser implementado com o fito de se
atingir, no um, mas vrios escopos constitucionais alinhados com os diversos
compromissos aparentemente antagnicos de manuteno de um sistema produtivo privado
sob bases capitalista-liberais ao lado de um Estado regulador e assistencialista.
295

9.6. A TRIBUTAO AMBIENTAL

No so poucos, no Brasil, os que assinalam a possibilidade de

implementao de tributao ambiental, como Regina Helena Costa266 e Ldia Maria Lopes
Rodrigues Ribas267. Jos Marcos Domingues de Oliveira coloca, assim, o tema
especificamente sobre a relao entre tributao e controle da poluio:
Entre os meios de preveno e combate poluio o tributo surge como instrumento
eficiente tanto para proporcionar ao Estado recursos para agir (tributao fiscal), como
para estimular condutas no-poluidoras e desestimular as poluidoras (tributao
extrafiscal)268.

Interessa-nos apenas a segunda funo, a qual pode ser implementada para

toda e qualquer ao dirigida a preservar e recuperar o meio ambiente.
Na verdade, podemos afirmar com segurana que a tributao com escopos
ambientais o tema de contedo extrafiscal, sobre o qual, nos ltimos anos, mais se
produziram obras, artigos e trabalhos acadmicos no Pas. Dessa forma, no temos a
pretenso de, em poucas linhas, abarcar tudo o que a Doutrina j desenvolveu sobre o
assunto. Nada obstante, justamente em razo de sua relevncia crescente, no poderamos,
ao menos, analis-lo por meio dos instrumentos aqui desenvolvidos.
Em primeiro lugar, deve ser observado que a proteo do meio ambiente da
competncia comum de todas as Pessoas Polticas, conforme art. 23, inciso VI, da
Constituio Federal. Desse modo, todos os Entes Tributantes podem imprimir escopos
extrafiscais aos seus tributos. A Unio e os Estados podem diferenciar as alquotas,
respectivamente, do IPI e do ICMS, em funo do grau de impacto ambiental dos produtos.
O Imposto Territorial Rural pode (em verdade, deve) no incidir sobre reas de proteo
ambiental, como bem observado por Rodrigo Maitto da Silveira,
Levando em conta essa feio do direito de propriedade, vlido
concluir que a natureza extrafiscal do ITR no se verifica apenas em
266

COSTA, Regina Helena. Apontamentos sobre a tributao ambiental no Brasil, p. 325-31.

RIBAS, Ldia Maria Lopes Rodrigues. Defesa ambiental: utilizao de instrumentos tributrios, pg.
709-12.
268
OLIVEIRA, Jos Marcos Domingos de. Meio ambiente tributao e vinculao de impostos, p. 86.
267

296

relao a questes de reforma agrria ou ao desestmulo de latifndios

improdutivos. Para alm disso, o princpio scio-ambiental da
propriedade rural constitui efetivo fundamento para que o ITR seja
utilizado como instrumento extrafiscal, de forma a promover e
incentivar a utilizao racional dos recursos naturais e a preservao do
meio ambiente269.

Alis, os escopos ambientais dessa medida tm norteado no s o legislador,

mas tambm os rgos de aplicao ao afastar exigncias administrativas abusivas, como
podemos constar por meio de recente deciso do Conselho de Contribuintes:
ITR/1997. RESERVA PARTICULAR DO PATRIMNIO NATURAL. REA DE
PRESERVAO PERMANENTE. Mesmo antes da constituio da RPPN do
Caraguat, a rea do imvel j era de preservao permanente pelo s efeito do art.2
do Cdigo Florestal, conforme atesta o IBAMA/SC e a farta documentao anexada
aos autos. As provas reunidas e anexadas desde a impugnao so cabais, afastam
qualquer dvida quanto iseno da rea total do imvel em relao ao ITR,
constituem prova sensivelmente mais forte e importante do que a mera averbao no
CRI ou o simples requerimento de ADA ao IBAMA. O processo est suficientemente
instrudo e revela a urgncia de se chamar a administrao tributria
responsabilidade de aplicar de modo mais lgico e coerente a legislao relativa a
um tributo com a elevadssima importncia extrafiscal de preservao ambiental
que o ITR, mormente aps a vigncia da CRFB/1988. (Terceiro Conselho de
Contribuintes, 3 Cmara, Acrdo n 303-33532, de 21/09/2006) (nosso destaque).

Enfim, as possibilidades de se empregar os tributos (e no s impostos) com

fins ambientais so vastssimas. Alis, sobre esse ponto, merece destaque a EC n 42/03, a
qual alterou o princpio da ordem econmica previsto no inciso V, art. 170, da Constituio
Federal, de meramente defesa do meio ambiente para defesa do meio ambiente,
inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e
servios e de seus processos de elaborao e prestao.
Aparenta-nos evidente que tal modificao, por si s, seria suficiente para se
afirmar ter o constituinte derivado estabelecido um verdadeiro programa para que as
Pessoas Polticas estabeleam tributaes desestimuladoras de condutas nocivas ao meio
269

SILVEIRA, Rodrigo Maitto da. As isenes aplicveis ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural,
p. 202.

297

ambiente. Essa interpretao reforada ao verificarmos o inteiro teor da referida emenda,

em cujo bojo trouxe apenas normas relativas a temas de direito tributrio (dentre outras
modificaes no corpo da constituio, ampliou o alcance do princpio da noventena,
atribuiu lei complementar competncia para definir o tratamento jurdico diferenciado s
microempresas e empresas de pequeno porte, bem como estabelecer um regime nico de
arrecadao, e trouxe regras especficas para o IPI, o ICMS, o ITR e o IPVA).
Essa insero na ordem econmica uma ntida diretriz de cunho tributrio.
Apesar disso, e do enorme entusiasmo com que muitos tm tratado o tema da instituio de
tributos com fins ambientais, no podemos deixar de alertar sobre os limites dessa medida,
dentre os quais, a prpria competncia tributria.
Se por um lado, no h maiores limites regulatrios, uma vez que todos os
Entes Polticos dispem de poder legiferante para adotarem medidas de cunho ambiental;
por outro, no podem as Entidades Tributantes criar figuras impositivas de carter
pecunirio no contempladas na rgida e taxativa moldura constitucional de competncia
tributria.
Jos Marcos Domingues de Oliveira, por exemplo, defende a criao de taxas
em razo do licenciamento, fiscalizao, limpeza e recuperao ambientais270. Ora,
dificilmente exaes relativas s duas ltimas atividades (limpeza e recuperao) teriam
respaldo constitucional, pois a criao de taxas exige que o servio pblico caracterizador
de sua hiptese de incidncia seja especfico e divisvel.
Desse modo, podemos afirmar que a tributao ambiental no apenas uma
possibilidade um conjunto de medidas que podem ser adotadas pelo legislador em razo
da ampla discricionariedade que lhe atribuda pela Constituio para perseguir valores
estatudos da forma que entender mais adequada. , em verdade, um programa dirigido a
todas as Pessoas Polticas para que permeiem de escopos ambientais seus tributos, sem,
contudo, ultrapassar os limites de sua prpria competncia tributria..

270

OLIVEIRA, Jos Marcos Domingos de. Meio ambiente tributao e vinculao de impostos, p. 87.

298

CONCLUSES

1. O direito enquadra-se num amplo fenmeno chamado linguagem, o qual

nos permite tomar conscincia do mundo, dos outros e de ns mesmos, e que apresenta
como unidade fundamental o signo. Pertence ainda sub-classe dos signos
comunicacionais que se caracterizam, ao contrrio dos signos naturais, por serem
produzidos tambm por seres humanos. O homem est em ambos os plos da emisso e
da recepo , o que nos permite identificar duas caractersticas essenciais: a arbitrariedade
e a intencionalidade. O direito no se manifesta, contudo, por meio de todo e qualquer tipo
de comunicao, mas sim pela textual, que se particulariza em razo da distribuio linear
dos significantes. A linearidade, por um lado, confere enorme potncia significativa
linguagem textual; mas, por outro, exige um enorme esforo de interpretao.
2. O signo, por seu turno, constitudo por trs componentes o significante,
o significado e o referente , os quais apresentam relao com coisas-em-si, mas com elas
no devem ser confundidos. O significante no corresponde s marcas de grafite deixadas
no papel, nem s de giz grafadas na lousa; o significado no se confunde com os contedos
particulares de conscincia; e o referente no o objeto do mundo bruto. Como o signo
uma entidade intersubjetiva, seus componentes tambm so; e eles prprios, quando
isoladamente considerados tambm apresentam a estrutura de signos. Os vrtices dos
signos so, desse modo, apenas posies lgicas ocupadas por outros signos, o que nos
permite afirmar haver uma cadeia ininterrupta chamada semiose.
3. No direito, duas semioses se destacam: uma completa, outra degenerada.
As cadeias de positivao que culminam na enunciao de normas individuais e definitivas
se caracterizam como uma semiose degenerada em razo da necessidade prtica de se dar
uma soluo final a situaes concretas. J o intento doutrinrio de se produzir um sistema
de proposies completo e coerente com base no texto do direito positivo uma semiose
completa em razo de seu carter interminvel. Nenhum tratado doutrinrio capaz de
esgotar a produo significativa acerca do direito positivo, ainda que este no mais sofra
modificaes pelo seu emissor o legislador. O ordenamento o primeiro signo, cujo
referente corresponde ao direito positivo; o Sistema Jurdico o ltimo e, portanto,
inalcanvel.
4. Em razo do carter linear da linguagem textual, a formao de sentido
deve ser concebida como um processo gerativo. Em cada etapa de interpretao,
299

cumprido o designo de edificao de unidades menores de significao necessrias para se

erigir o sentido de unidades maiores nas etapas posteriores, at a construo do texto como
uma nica unidade de sentido. Essa marcha de elaborao de significados, contudo, no
unidirecional; significaes superiores tambm colaboram na formao das inferiores, num
processo de cunho dialtico.
5. A intencionalidade aspecto essencial da comunicao e, portanto, do
direito. Apresenta duas dimenses: uma subjetiva, outra intersubjetiva e, assim, de
natureza lingstica. A subjetiva inalcanvel. Nenhum ramo comunicacional permite o
contato direito do receptor com a inteno do emissor, mas os discursos dialgicos
possibilitam maior aproximao. O direito, porm, de natureza monolgica. Assim, s a
intencionalidade intersubjetiva presente nos signos jurdicos, isto , os edificados a partir
do direito posto, pode ser considerada jurdica e compor o objeto de especulao do Estudo
do Direito.
6. A traduo um fenmeno comunicacional ainda mais especfico. Exige,
alm do enunciador e do enunciatrio, o tradutor. Este ocupa duas posies diversas
conforme a referncia: enunciador para o enunciatrio e enunciatrio para o enunciador.
Ademais, em cada posio compartilha cdigos em verdade, enciclopdias diversos
com seu correspondente interlocutor, e busca manter a equivalncia de significao de tal
forma que os enunciados possam ser, em alguma medida, reversveis. Desse modo, o
direito positivo no pode ser concebido como o resultado de um processo de traduo, pois
do ser no se deduz o dever-ser e vice-versa. No h qualquer possibilidade de reverso
entre o direito e as demais linguagens sociais, porque ora o direito tem a funo de
conservao, ora de mudana e no h qualquer critrio, a priori, que permita determinar
quando exerce uma, quando exerce a outra funo. J a Doutrina, apesar de possuir funo
pragmtica diversa da desempenhada pelo direito posto, pode, numa certa medida, ser
considerada o resultado de uma traduo do tipo intralingual, passvel, assim, de se
submeter ao teste da reversibilidade.
7. Em razo do carter intencional do direito, devem ser, na sua interpretao,
consideradas a finalidade e a funo. A finalidade o propsito de sua enunciao; a
funo o papel intencionado que exerce sobre o destinatrio. A extrafiscalidade
caracteriza-se justamente na inteno (jurdica) de adoo da regra tributria com
finalidades diversas daquela de levar dinheiro aos cofres pblicos; deste modo, deve
desempenhar uma dada funo que confirme os escopos de sua enunciao.

300

8. A linguagem pode produzir efeitos sobre o destinatrio no desejados pelo

enunciador; de igual sorte, o direito pode gerar resultados no pretendidos pelo legislador.
Nesse caso, no pode ser dito que o direito exerce uma funo, em razo de no haver uma
finalidade. H, sim, uma disfuno tolerada ou no prevista pelo enunciador. Desse modo,
nem todos os efeitos produzidos pelas regras tributrias podem ser considerados
extrafiscais. Aqueles no intentados, como o desestmulo ao emprego ao se tributar a folha
de pagamento, devem ser considerados como o resultado de disfunes fiscais e no de
funes extrafiscais.
9. A ambigidade e a vaguidade so aspectos geralmente considerados
limitaes ou falhas da comunicao humana. Ambas, contudo, podem cumprir finalidades
e, assim, desempenhar funes. A ambigidade, na linguagem potica, pode ser empregada
pelo autor com o fito de fascinar o leitor. No direito positivo, contudo, deve sempre ser
considerada uma falha e, desse modo, de cunho no intencional. J a vaguidade pode
atender a escopos jurdicos, como o de atribuir e repartir Poder e, desse modo, ser
considerada intencional.
10. A vaguidade inerente a todo e qualquer enunciado conotativo. A
linguagem vaga, no mbito das normas constitucionais, contido, pode ter a finalidade de
atribuir, ao Legislador, parcela do Poder de inovar a ordem jurdica. Em relao
extrafiscalidade, desempenha justamente essa funo a fim de possibilitar ao legislador
ajustar as normas tributrias aos mais diversos contextos para a realizao de fins
constitucionalmente consagrados. J, no plano das normas de conduta, dos diplomas que
veiculam os enunciados de composio da regra de incidncia tributria, apesar de
inafastvel, a vaguidade deve ser considerada sempre uma falha em razo do preceito da
Estrita Legalidade Tributria.
11. As sanes so normas que desempenham a funo de reforar a eficcia
do ordenamento jurdico. Elas colaboram para o ajuste pragmtico do mundo ao discurso.
Desse modo, no se resumem apenas s negativas vinculadas a condutas proibidas
(ilcitas). So de quatro tipos em razo da modulao das condutas prescritas e dos efeitos
que produzem sobre os destinatrios: i) negativas vinculadas a condutas proibidas; ii)
positivas vinculadas a condutas obrigatrias; iii) negativas vinculadas a condutas
permitidas; e iv) positivas vinculadas a condutas permitidas.
12. As prprias regras impositivas que modulam condutas pelo par dentico
obrigatrio-proibido determinam a direo de ajuste, a qual reforada pelas normas
sancionatrias. Nada obstante, somente por meio das normas sancionatrias possvel
301

determinar a direo em relao s condutas duo-modalizadas pelo functor permitido.

Nesse caso, a finalidade jurdica no a de impedir por completo a prtica de condutas,
mas apenas incrementar ou reduzir em relao a uma posio esperada na ausncia de
regulao.
13. As regras tributrias, ao desempenhar o papel de sano, exercem a
funo extrafiscal. Nada obstante, por razes denticas e no lgicas, no podem atuar
como um de seus tipos: a sano negativa vinculada a condutas proibidas. Estas so as
multas, as quais se submetem a regime jurdico diverso dos tributos.
14. A extrafiscalidade, por caracterizar emprego de normas tributrias na
funo sancionatria, est submetida a um condicionante lgico: o tempo. Regras que
atribuir conseqncias de forma inaugural a condutas j consumadas como as
excepcionais de remisso e transao so destitudas de escopo extrafiscal.
15. H relaes lgicas entre escopos fiscais e extrafiscais. Quo mais intensa
a finalidade extrafiscal seja para incentivar, seja para desestimular a prtica de condutas
, menor o intento de levar recursos aos cofres pblicos, e vice-versa. No limite, o mximo
estmulo, que obtido por meio de isenes, resulta na anulao da funo fiscal da regra.
16. Normas aptas a ferir diretamente as condutas inter-humanas e princpios
introdutores de escopos e valores, em razo dos seus graus diversos de vaguidade e das
suas relaes de mbito semntico, devem se localizar em patamares hierrquicos
diferentes. Os princpios no podem ocupar o mesmo degrau das regras, mas sim nveis
que revelem sua supremacia.
17. As regras constitucionais, em razo de seu tpico carter de dplice
modalizao, podem ser classificadas em nove tipos relativamente ao emprego das regras
tributrias com a finalidade de influir nas condutas intersubjetivas: i) proibitivas, (i.1) da
extrafiscalidade positiva, (i.2) da extrafiscalidade negativa, e (i.3) da extrafiscalidade em
ambos os sentidos; ii) facultativas, (ii.1) da extrafiscalidade positiva, (ii.2) da
extrafiscalidade negativa, e (ii.3) da extrafiscalidade em ambos os sentidos; por fim, iii)
impositivas, (iii.1) da extrafiscalidade positiva, (iii.2) da extrafiscalidade negativa, e (iii.3)
da extrafiscalidade em ambos os sentidos.
18. H ainda regras constitucionais que impem requisitos formais para a
edio de normas tributrias com escopos extrafiscais, como a prescrita no art. 150, 6,
segundo a qual, regras de carter positivo no podem ser editadas seno por leis
especficas.

302

19. A extrafiscalidade no deve ser considerada como aspecto colateral ou

anmalo do Sistema Tributrio Nacional. conformada por preceitos de moldura liberal,
como a Legalidade Estrita, a Anterioridade e a Noventena, mas, alm de no ser possvel
negar que mesmo estes ditames sofrem algum impacto semntico provindos de intentos
extrafiscais, outros, como a Isonomia, a Capacidade Contributiva e a Vedao ao Confisco,
possuem fronteiras em grande parte demarcadas pela fora indutora por desgnios sociais e
econmicos.
20. A competncia tributria tambm e principalmente demarca limites para a
atuao extrafiscal, mas no o nico tipo de competncia legiferante que desempenha
essa funo. Para uma Pessoa Poltica poder adotar medidas de carter extrafiscal, no s
deve possuir a competncia para criar o tributo, mas tambm a regulatria para disciplinar
aquela especfica seara social sobre a qual pretende influir.
21. As imunidades so regras que colaboram de forma negativa com a
moldura da competncia tributria. Desse modo, podem exercer funo bloqueadora do
uso de tributos com finalidades extrafiscais. Nada obstante, no lhes pode ser negada
significao prpria. Desse modo, podem, elas prprias, apresentar tambm finalidade
extrafiscal, mas sempre de cunho positivo.
22. A proibio bi-tributao princpio implcito da ordem constitucional,
o qual, em razo da inafastvel vaguidade dos enunciados conotativos, deve informar a
tarefa do legislador, bem como a do aplicador. Nada obstante, esse preceito conformado
por escopos de carter extrafiscal. Por razes de cunho regulatrio e social, admite-se a
incidncia de mais de um tributo, inclusive impostos, sobre a mesma classe de fatos
econmicos.
23. Os critrios jurdicos de aferio da extrafiscalidade devem todos se ater
prpria dico do direito positivo. H critrios contextuais, mas jamais extra-textuais, ou
seja, que desconsiderem a letra enunciada pelo legislador. Dentre os textuais, merecem
destaque (i) o emprego de palavras e expresses de significado intencional, (ii) a relao
entre normas gerais e especiais e (iii) o uso de critrios no eidticos na elaborao da
norma de incidncia tributria. Esse critrios no so nicos e tambm sua presena no
indica necessariamente o escopo extrafiscal da norma, mas so fortes indcios de sua
presena.
24. As normas tributrias podem ser empregadas como expedientes capazes
de tornar uma conduta menos confortvel ou mais gravosa e, com isso, desestimular a sua
prtica. Por outro lado, a reduo da obrigao resulta, numa certa medida, em incentivo
303

para a prtica do comportamento especificamente regrado em relao aos demais que se

submetem disciplina geral. Podem atingir escopos positivos e negativos tanto as regras
estatuidoras de obrigaes de cunho patrimonial, como as estabelecedoras de deveres de
natureza instrumental. Desse modo, um estmulo pode ser empreendido tanto por meio de
uma reduo quantitativa do tributo, quanto pela reduo e simplificao de registros
fiscais, como livros e declaraes.
25. H tributos mais aptos ao emprego com fins diversos do fiscal. Nada
obstante, todos, sem nenhuma exceo, podem cumprir, em maior ou menor, grau tal
desgnio. H, inclusive aqueles, cuja instituio s vlida no caso de efetivamente
desempenharem propsitos regulatrios, como a contribuio de interveno no domnio
econmico.
26. A fenomenologia tributria longe est de se esgotar com a edio de
regras impositivas de obrigaes principais e de deveres instrumentais. Outras tantas, como
as extintivas, compe o objeto de estudo do Direito Tributrio e tambm podem ser
empregadas pelo legislador para induzir positiva ou negativamente a prtica de condutas.
27. As mitigaes aos preceitos da Legalidade Tributria, Anterioridade e
Noventena foram estabelecidas para possibilitar aos Poderes Legislativo e Executivo
atenderem desgnios de natureza no fiscal. Desse modo, no esto juridicamente
legitimados a fazerem uso de tais ressalvas com escopo to-s fiscal.
28. O primado de desenvolvimento nacional, conjugado a variegadas
disposies constitucionais que estipulam a tributao da entrada de mercadorias
aliengenas no territrio nacional e desoneram a comrcio internacional de produtos
nacionais, informa dois princpios concretizadores no mbito tributrio: o fomento s
exportaes e o desestmulo das importaes. Tais princpios, em um retorno dialtico de
construo de sentido, influenciam a interpretao dos prprios dispositivos constitucionais
de que foram erigidos, e governam a edio dos diplomas infra-constitucionais.
29. A no-cumulatividade, ao lado da maioria dos princpios constitucionais
tributrios, ostenta ndole liberal. Por seu intermdio, a Constituio imprime a
neutralidade da tributao; valor proclamado pelo Liberalismo Clssico doutrina que
repudiava a interferncia da tributao sobre as atividades econmicas.
30. Os tributos seletivos se caracterizam pela variao da alquota em funo
do tipo de produto e, assim, permitem ao Estado modificar as relaes de produo o que
e quanto produzir. A seletividade da tributao ao contrrio da no-cumulatividade
tipicamente um primado intervencionista-social; por seu intermdio so modificadas as
304

esperadas decises das empresas na liberdade absoluta de mercado. Esse princpio permite
ao Poder Pblico conduzir as foras da oferta e procura e, destarte, levar os agentes
econmicos a produzirem mais determinados bens em detrimento de outros e,
inversamente, reduzir o preo daqueles e aumentar destes.
31. A tributao diferenciada e favorecida das empresas de menor porte
mais um daqueles dispositivos constitucionais de ndole intervencionista-social. Busca por
meio de um s mecanismo atingir dois intentos: (i) o de mitigar as distores do modelo
liberal em prol das prprias bases capitalistas e (ii) o de atender aos mais diversos direitos
sociais.

305

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RESUMO
O propsito desse trabalho, dividido em trs partes, o de contribuir com o
estudo da extrafiscalidade, vale dizer, o emprego das normas tributrias com a finalidade
de induzir condutas intersubjetivas. A Teoria da Linguagem, mais precisamente a
Semitica, foi o instrumento metodolgico adotado para atingirmos esse objetivo. Na
primeira parte, dividida em trs captulos, buscamos precisar a relao entre o direito e a
linguagem. No primeiro captulo, selecionamos os instrumentos semiticos; no segundo,
construmos um modelo de semitica jurdica; no terceiro, comparamos as estratgias de
interpretao jurdica com o processo de traduo lingstica. A segunda parte, composta
pelos captulos quarto ao sexto, foi dedicada ao estudo da extrafiscalidade em funo de
cada um dos planos semiticos da linguagem. No captulo quarto, enfrentamos as questes
de ordem pragmtica, onde se destacam os valores, as ideologias e a intencionalidade
caracterizadora do binmio finalidade e funo; no quinto captulo, analisamos os temas
relativos semntica, tais como as intertextualidades intra e intersistmica e as supostas
falhas de significao; no sexto captulo, visamos a perscrutar os aspectos de mbito
sinttico, no qual se evidenciou a extrafiscalidade como o emprego do tributo na funo de
sano. Na terceira e ltima parte, igualmente segregada em trs captulos, buscamos
perscrutar a extrafiscalidade seus limites e caractersticas nos diversos patamares
hierrquicos do ordenamento jurdico nacional. O regime constitucional competncia,
imunidades e princpios foi estudado no stimo captulo. No oitavo, investigamos os
instrumentos extrafiscais infraconstitucionais. No derradeiro captulo, analisamos cadeias
especficas de positivao jurdica dos patamares constitucionais aos legais.

317

ABSTRACT
The purpose of this work, divided into three parts, is to contribute to the study
of the stimulating function, it is worth to say, the use of tax rules in order to induce intersubjective conducts. The Theory of Language, more precisely the Semiotics, was the
methodological tool adopted to achieve this aim. In the first part, divided into three
chapters, we seek to state exactly the relationship between law and the language. In the
first chapter we selected the semiotic instruments; in the second, we built a model of legal
semiotics; in the third, we compared the strategies of legal interpretation with the process
of linguistic translation. The second part, composed of chapters fourth to sixth, was
devoted to the study of the stimulating function according to each of the semiotic planes of
the language. In the fourth chapter, we face the pragmatic issues, where we highlight the
values, the ideologies and the intentionality that characterize the binomial purpose and
function; in the fifth chapter we examine the issues to semantics, such as the intra and
inter-systemic inter-textuality and the alleged failure of signification; in the sixth chapter
we aim to investigate the aspects of syntactic context, where we highlighted the stimulating
function in the role of tax penalty. In the third and final part, also segregated into three
chapters, we examine the stimulating function their limits and characteristics in the
several hierarchical levels of the national legal system. The constitutional system power,
immunities and principles is studied in the seventh chapter. In the eighth, we investigate
the stimulating legal instruments. In the last chapter, we analyze the specific network of
positive law of the constitutional level to the legal ones.

318

RIASSUNTO

Lo scopo di questo lavoro, che si divide in tre parti, quello di contribuire

allo studio dellextrafiscalit, vale a dire luso delle norme tributarie al fine di stimolare
condotte intersoggettive. La Teoria del Linguaggio, pi specificamente la Semiotica,
stata lo strumento metodologico adottato per raggiungere tale obbiettivo. Nella prima
parte, divisa in tre capitoli, cerchiamo di precisare la relazione

tra il diritto ed il

linguaggio.Nel primo capitolo selezioniamo gli strumenti semiotici; nel secondo,

costruiamo um modello di semiotica giuridica; nel terzo, mettiamo a confronto le strategie
di interpretazione giuridica com il processo di traduzione linguistica. La seconda parte,
composta dai capitoli dal quarto al sesto, stata dedicata allo studio dellextrafiscalit in
funzione di ciascuno dei piani semiotici del linguaggio. Nel quarto capitolo affrontiamo le
questioni di ordine pragmatica, dove risaltano i valori, le ideologie e

il proposito

caratterizzante il binomio finalit-funzione; nel quinto capitolo analizziamo i temi relativi

alla semantica, come le intertestualit

intra e intersistemiche e le supposte falle di

significativit; nel sesto capitolo ci siamo sforzati di scrutare gli aspetti di ambito
sintattico, nel quale si messo in evidenza la extrafiscalit come luso del tributo in
funzione di sanzione. Nella terza ed ultima parte, anchessa divisa in tre capitoli,
cerchiamo di scrutare lextrafiscalit i suoi limiti e le sue caratteristiche nei diversi
livelli gerarchici dellordinamento giuridico nazionale. Il regime costituzionale
competenza, immunit e principi stato studiato nel settimo capitolo. Nellottavo
investighiamo

gli

stumenti

extrafiscali

infra-costituzionali. Nellultimo

capitolo,

analizziamo le catene specifiche di positivizzazione giuridica dei livelli costituzionali

rispetto a quelli legali.

319