Universidade Regional de Blumenau

Centro de Cincias Sociais Aplicadas

Departamento de Cincias Contbeis
Curso de Graduao em Cincias Contbeis

Auditoria Independente das

Demonstraes Contbeis

Professor: Manfredo Krieck

learned@learned.com.br
www.learned.com.br
(47) 3222-1601

Blumenau - SC
2010/2

INDICE:
1.

AUDITORIA CONTBIL APLICAO E CONCEITO ___________________________

Funes Contbeis. Campo de Ao da Contabilidade. Exerccios Propostos.

04

2.

AUDITORIA DAS CONTAS PATRIMONIAIS ATIVAS ____________________________ 08

Introduo. Objetivos. Procedimentos de Auditoria. Reviso dos Controles Internos. Principais
Contas. Exerccios Propostos.

3.

AUDITORIA DE CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA __________________________ 14

Introduo. Objetivos. Reviso dos Controles Internos. Procedimentos de Auditoria. Casos
Especiais na Anlise dos Saldos de Caixa. Exerccios Propostos. Casos Prticos.

4.

AUDITORIA DE CONTAS A RECEBER _________________________________________ 24

Introduo. Objetivos. Reviso dos Controles Internos. Procedimentos de Auditoria. Falsas
Apresentaes de Contas a Receber. Exerccios Propostos. Casos Prticos.

5.

AUDITORIA DE ESTOQUES ___________________________________________________ 34

Objetivos. Procedimentos de Auditoria. Conhecimento do Negcio, da Companhia, e de seus
Produtos. Reviso do Controle Interno. Inspeo Preliminar. Importncia das Observaes do
Levantamento Fsico. Observao dos Procedimentos de Contagem Fsica. Testes de Contagens
de Estoque. Segregao de Entradas e Sadas Antes e Aps o Inventrio. Estoques em Poder
de Terceiros e Estoques de Terceiros em Poder da Companhia. Programa de Contagens Rotativas
Substituindo o Levantamento Fsico Completo. Teste de Exatido Aritmtica. Teste de
Avaliao Custo. Teste de Avaliao Mercado. Estoques Obsoletos e Morosos. Transaes
entre a data da Contagem Fsica e a Data do Balano. Reserva de Estoque. Estoques Iniciais,
quando da Primeira Auditoria. Tcnicas de Auditoria em Estoques. Valor Justo. Faturamento
Antecipado, Vendas para Entrega Futura, Mercadorias em Trnsito, Adiantamento a
Fornecedores e Importaes em Andamento. Exerccios Propostos. Casos Prticos.

6.

AUDITORIA DE INVESTIMENTOS _____________________________________________ 46

Introduo. Participao no Capital Social de Outras Empresas. Outros Investimentos
(Propriedades para Investimentos). Investimentos Avaliados pelo Mtodo de Equivalncia
Patrimonial. Principais Procedimentos de Auditoria.

7.

AUDITORIA DO IMOBILIZADO _______________________________________________ 51

Aspectos Contbeis. Controles Internos. Objetivos. Procedimentos de Auditoria. Exerccios
Propostos. Casos Prticos.

8.

AUDITORIA DO ATIVO DIFERIDO ____________________________________________

Introduo. Aspectos Contbeis Adotados at a Lei n 11.941/09. Procedimentos de Auditoria.

9.

AUDITORIA DOS INTANGVEIS _______________________________________________ 60

Introduo. Condies para Reconhecer no Balano um Ativo Intangvel. Formas de
Contabilizao, segundo a Lei 11.638/07 e Lei n 11.941/09. Ativos Intangveis Enquadrados no
CPC 04. Custo de Ativo Intangvel Adquirido Separadamente. Custos que no Fazem Parte do
Ativo Intangvel. Custo na Aquisio de Combinao de Negcios. Gastos de Pesquisa e
Desenvolvimento. Teste de Recuperabilidade de Intangveis. Custo de Ativo Intangvel Gerado
Internamente. Reconhecimento de Despesas. Mensurao Aps o Reconhecimento do Intangvel.
Principais Procedimentos de Auditoria.

10.

AUDITORIA DAS EXIGIBILIDADES ___________________________________________ 65

Introduo. Objetivos. Procedimentos de Auditoria. Eventos Subseqentes. Passivos
Contingentes. Principais Contas. Comit de Pronunciamentos Contbeis. Exerccios Propostos.

11.

AUDITORIA DO PATRIMNIO LQUIDO ______________________________________ 76

Aspectos Contbeis. Importncia do Patrimnio Lquido nas Demonstraes Contbeis.
Princpios Contbeis Geralmente Aceitos. Classificao do Patrimnio Lquido no Balano
Patrimonial e Diretrizes Contbeis. Objetivos. Procedimentos de Auditoria.

58

12.

AUDITORIA DAS CONTAS DE RESULTADO ____________________________________ 80

Introduo. Objetivos. Aspectos Contbeis. Aspectos de Controle Interno. Procedimentos de
Auditoria Receitas e Despesas. Procedimentos Especficos de Auditoria para Contas de
Receitas e Despesas. Exerccios Propostos.

13.

AUDITORIA DE DEMONSTRAES CONTBEIS _______________________________ 85

Conceito. Necessidade de Auditoria de Demonstraes Contbeis. Benefcios da Auditoria de
Demonstraes Contbeis. Relao das Normas de Auditoria com os Procedimentos a serem
Aplicados. Auditoria das Principais Peas que Compem as Demonstraes Contbeis. Notas
Explicativas. Exerccios Propostos.

AUDITORIA CONTBIL - APLICAO E CONCEITO

1. FUNES CONTBEIS
Contabilidade a cincia destinada a estudar e controlar o patrimnio das entidades, do ponto de vista econmico
e financeiro, observando seus aspectos quantitativo e qualitativo e as variaes por ele sofridas. Caracteriza-se
como um contnuo processo de fornecimento das informaes referentes, primordialmente, s atividades
financeiras das entidades econmicas, sendo considerada como um valioso instrumento que mede os resultados
das entidades, avalia o desempenho dos negcios e fornece diretrizes para a tomada de decises. Os que utilizam
informaes contbeis classificam-se em duas amplas categorias: aqueles de dentro da entidade, usurios
internos, e aqueles de fora da entidade, usurios externos. Os administradores de entidades, obviamente, so
usurios internos, enquanto que credores, investidores, entidades normativas e autoridades fiscais so os principais
usurios externos. O objeto da Contabilidade , pois, o patrimnio administrvel, disposio das entidades,
sobre o qual ela fornece as informaes necessrias avaliao da riqueza patrimonial e dos resultados produzidos
por sua gesto. Finalmente podemos dizer que as Entidades usam a linguagem contbil, para transmitir os
resultados de seus esforos s partes interessadas.
2. CAMPO DE AO DA CONTABILIDADE
Para atingir os seus objetivos a contabilidade, utiliza-se de tcnicas, as quais so descritas a seguir.
2.1. Escriturao
A escriturao o registro dos fatos que ocorrem no patrimnio. Esse registro obedece a princpios e normas
contbeis consagrados pela doutrina e pela tcnica e feito em ordem cronolgica, o que d Contabilidade
caracterstica de verdadeira histria do patrimnio. Os registros evidenciam a expresso monetria dos fatos,
selecionando-os, segundo critrios tcnicos, de acordo com a natureza de cada um, o que permite sejam eles
reunidos em grupos homogneos, que distinguem os diversos componentes do patrimnio e suas variaes.
Os seguintes elementos so fundamentais para uma adequada escriturao:
a)
b)
c)
d)
e)

Documentos hbeis
Plano de Contas
Software/Hardware
Arquivos
Profissional habilitado

2.2. Demonstraes Contbeis

O simples registro e seleo dos fatos, dado seu volume e heterogeneidade, no so elementos suficientes para
atingir a finalidade informativa da Contabilidade. Da esses fatos reunidos, em demonstraes sintticas, que
recebem a denominao genrica de demonstraes contbeis.
As demonstraes contbeis so preparadas sob a gide da estrutura conceitual elaborada pelo Comit de
Pronunciamentos Contbeis CPC em correlao com as Normas Internacionais de Contabilidade (Framework
for the Preparation and Presentation of Financial Statement) IASB.
O Pronunciamento Conceitual Bsico que dispe sobre a estrutura conceitual para a elaborao e apresentao
das demonstraes contbeis apresenta os seguintes itens para destaque na auditoria contbil:
a) Como pressupostos bsicos: o regime de competncia e a continuidade.
b) Como caractersticas qualitativas das demonstraes contbeis: a compreensibilidade, a relevncia, a
materialidade, a confiabilidade, representao adequada, a primazia da essncia sobre a forma, a
neutralidade, a prudncia, a integridade, e a comparabilidade.
c) Os elementos das demonstraes contbeis: ativos, passivos, patrimnio lquido, as receitas e despesas.

Quando essas demonstraes tm em vista as exposies dos componentes patrimoniais, recebem o nome de
Balano Patrimonial. Quando visam demonstrar as variaes patrimoniais, bem como o resultado
econmico de um perodo administrativo, recebem a denominao de Demonstrao do Resultado do
Exerccio. Outras demonstraes contbeis esto consagradas pelo uso, podendo destacar-se:

Demonstrao do Fluxo de Caixa: com o objetivo de proporcionar aos usurios das demonstraes
contbeis, uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa, ou equivalente de caixa, bem como
as necessidades da entidade para utilizar esses recursos. Tornou-se obrigatria a partir da Lei n 11.638/07
para as companhias fechadas com PL de R$ 2.000.000,00 ou mais, na data do balano.

Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos: destinada a demonstrar como surgiram os recursos
econmico-financeiros manipulados no exerccio e onde foram aplicados. Revogada pela Lei n 11.638/07,
porm, pode ser apresentada como quadro complementar.

Demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados: substituda, com vantagem, pela demonstrao das
mutaes do Patrimnio Lquido: pois esta abrange as variaes sofridas no exerccio por todas as contas
integrantes do Patrimnio Lquido.

Demonstrao do Valor Adicionado: representa um dos componentes do balano social e tem por
finalidade evidenciar a riqueza gerada e a sua distribuio. Obrigatria para as companhias abertas, os dados
so obtidos principalmente a partir da demonstrao de resultados.

Balano social: destacando os benefcios sociais da entidade perante a sociedade.

As Notas Explicativas, que so complementos das demonstraes contbeis, integram as mesmas, e se destinam,
precipuamente, a esclarecer os principais critrios adotados na avaliao dos elementos patrimoniais e na
apropriao dos resultados, alm de propiciar outras informaes, tornando mais inteligveis as demonstraes
contbeis e permitindo anlise mais segura do patrimnio e de suas variaes.
2.3. Estrutura das Demonstraes Contbeis para Fins de Anlise
Como algumas das demonstraes contbeis so sintticas e nem sempre esclarecem a composio analtica do
patrimnio e de suas variaes, a Contabilidade dispe de mais uma tcnica especializada, denominada Anlise
de Balanos, que permite decompor, comparar e interpretar essas demonstraes contbeis, oferecendo,
aos interessados, dados analticos e interpretao sobre os componentes do patrimnio e sobre os
resultados da atividade econmica desenvolvida pela entidade, sob a tica de desempenho (anlise
tradicional), e de riscos, principalmente com anlise dinmica do capital de giro prprio e suas
necessidades. A anlise de balanos mais eficaz aps a realizao da auditoria.
2.4. Auditoria
2.4.1. Introduo
Os usurios das demonstraes contbeis precisam ter a certeza que as informaes e anlises que lhes so
fornecidas so dignas de confiana, exatas e apresentadas honestamente e isentas de distores. Para mensurar a
adequao e confiabilidade dos registros e das demonstraes contbeis, a contabilidade utiliza-se de uma tcnica
que lhe prpria, chamada auditoria, que consiste no exame de documentos, livros e registros, inspees,
obteno de informaes e confirmaes internas e externas, obedecendo norma apropriada de procedimento,
objetivando verificar se as demonstraes contbeis representam adequadamente a situao nelas demonstradas,
de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos aplicados de maneira uniforme.
2.4.2. Objetivos
Para muitos profissionais e mesmo empresrios, a conceituao de auditoria no tem ultrapassado aquela de uma
funo destinada a garantir a inexistncia de erros na documentao processada pela contabilidade. Porm a
auditoria contbil um sistema permanente de atividades especializadas exercidas em uma entidade,
compreendendo: o conhecimento das leis, normas ou costumes que regem as atividades; a observao dos
controles internos mantidos; o exame dos registros contbeis e dos documentos de suas operaes; a verificao
fsica dos bens ou valores; confirmao dos dbitos e crditos de terceiros, com a finalidade de apurar:

a)

se os demonstrativos contbeis (Balanos e relaes discriminativas) expressam a realidade patrimonial e

suas relaes com terceiros;
b) se as operaes foram conduzidas conforme as Leis e normas vigentes;
c) se os bens ou valores administrados no sofreram fraudes, desvios ou extravios.

2.4.3. Definio
Podemos definir a auditoria como:
" A tcnica contbil que atravs de procedimentos especficos que lhe so peculiares, aplicados no exame dos
registros e documentos, inspeo e na obteno de informaes e confirmaes, objetiva obter elementos de
convico que permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios de
contabilidade geralmente aceitos e se as demonstraes contbeis deles decorrentes refletem adequadamente a
situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo examinado e as demais situaes nelas
demonstradas".
Pode-se dizer que a tcnica utilizada para confirmar a veracidade dos registros contbeis, principal meio de que
se vale a Contabilidade para alcanar seu fim. Com isto no queremos afirmar que a ao da auditoria se limita
aquilo que est registrado nos livros, pois ela, poder tambm, apurar o que foi omitido nos registros.
Ela se vale, portanto, de todos os meios de prova ao seu alcance, para apurar a veracidade dos registros, mesmo,
que tenha de recorrer a provas extracontbeis, ou mesmo fora da entidade auditada. A apurao da falta de
registros que deveriam ter sido feitos, por exemplo, uma das formas de comprovar que inexiste exatido nas
demonstraes contbeis, principal objetivo da auditoria.

EXERCCIOS PROPOSTOS
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s):
1. Para atingir os seus objetivos, a contabilidade utiliza-se de algumas tcnicas. Com relao a estas
tcnicas podemos afirmar que:
a)
b)
c)
d)
e)

Quando as demonstraes contbeis visam demonstrar as variaes patrimoniais, bem como o resultado
econmico de um perodo administrativo, recebem o nome de Demonstrao do Valor Adicionado.
A escriturao contbil o registro dos fatos que ocorrem no patrimnio.
Com o objetivo de mensurar a adequao e confiabilidade dos registros e das demonstraes contbeis,
a contabilidade utiliza-se de uma tcnica chamada Estrutura das Demonstraes Contbeis para fins de
anlise.
Auditoria contbil um sistema permanente de atividades especializadas exercidas em uma entidade,
compreendendo, entre outros procedimentos, o exame dos registros contbeis e dos documentos de suas
operaes.
As notas explicativas so destinadas a demonstrar como surgiram os recursos econmico-financeiros
manipulados no exerccio e onde foram aplicados.

2. A principal finalidade de uma auditoria contbil :

a)
b)
c)
d)
e)

Elaborao de demonstrativos contbeis.

Exame e confirmao da fidedignidade dos registros contbeis e correta apresentao das
demonstraes contbeis.
Conferncia fsica dos registros contbeis das contas.
Elaborao e avaliao dos registros contbeis.
Apurao correta do lucro do exerccio.

3. A Contabilidade se caracteriza como um contnuo processo de fornecimento das informaes referentes,

primordialmente, s atividades financeiras das entidades econmicas, sendo considerada como um
valioso instrumento que mede os resultados das entidades, avalia o desempenho dos negcios e fornece
diretrizes para a tomada de decises. O objeto da Contabilidade o:
a)
b)
c)
d)
e)

documento hbil da entidade.

plano de Contas Contbil da entidade.
software/hardware.
profissional habilitado.
patrimnio administrvel, disposio das entidades.

4. Constitui objeto da tcnica de auditoria:

a)
b)
c)
d)
e)

Verificar se a contabilidade satisfatria do ponto de vista sistemtico e de organizao.

Registrar os fatos administrativos, de conformidade com as normas da cincia contbil.
Planejar a maneira pela qual as transaes devero ser registradas, sintetizadas e evidenciadas.
Estudar e controlar o patrimnio, para fornecimento de informaes sobre sua composio e suas
variaes.
Denunciar os funcionrios descontentes com a poltica salarial da entidade.

5. Assinale a alternativa que no pertinente ao objeto da auditoria:

a)
b)
c)
d)

Verificar se as normas e procedimentos de controles internos foram implantadas de maneira satisfatria

e se esto sendo observadas pelos funcionrios da entidade.
Sugerir as providncias cabveis para prevenir contra erros e fraudes.
Comprovar, pelo registro, se so exatos os fatos patrimoniais.
Estudar e controlar o patrimnio, registrando todos os fatos administrativos.

AUDITORIA DAS CONTAS PATRIMONIAIS ATIVAS

1. INTRODUO
A auditoria das contas do ativo fundamenta-se no exame e na comprovao da existncia e valor dos bens
tangveis ou intangveis, e em dados de observao ou em confirmao pessoal. Desta forma os auditores
conseguem reunir provas satisfatrias sobre a existncia e adequao dos valores registrados.
2. OBJETIVOS
Embora os objetivos de auditoria possam variar ligeiramente de um para outro tipo ativo, eles se aplicam, de
modo geral a quase todos. Enfocamos a seguir os objetivos bsicos, usualmente relacionados com os vrios itens
do ativo.
a) EXISTNCIA: A verificao do item do ativo deve ser o objetivo primordial da auditoria. Este objetivo
sugere um procedimento, principalmente no caso de ativos tangveis; o exame do bem pelo auditor,
pessoalmente. A confirmao (averiguao por escrito) muitas vezes fornece provas da existncia de um bem,
assim como o fazem a averiguao verbal e o exame de documentos. Em certos casos, necessria evidncia
qualitativa e quantitativa, para se estabelecer a existncia de um bem. Nessas circunstncias, muitas vezes se
exigem procedimentos especiais que dem ao auditor a necessria certeza. Esses procedimentos podem
envolver a contratao de um especialista para verificar a existncia de bens. Os aspectos qualitativos da
existncia de um bem relacionam-se estreitamente com o objetivo da avaliao.
b) AVALIAO: A determinao do valor dos ativos outro objetivo primordial da auditoria, em que so
exigidos procedimentos especficos, com a finalidade de reunir provas referentes a seu valor. Dentre as que se
usam para obter provas do valor de um bem, citam-se:
b.1) consulta s cotaes de mercado;
b.2) determinao de valor justo;
b.3) exame das listas de preos, catlogos e outros dados sobre custos, no caso de estoque;
b.4) classificao por vencimentos e confirmao, no caso de contas a receber;
b.5) clculo do valor em uso, ou valor lquido de mercado (recuperabilidade de ativos);
b.6) clculo de ajuste a valor presente de crditos e obrigaes.
As Leis ns 11.941/09 e 11.638/07 introduziram modificaes quanto ao critrio de avaliao dos ativos,
dispostos no artigo 183 da Lei das S/A.
1) As aplicaes em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e ttulos de crditos,
classificados no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo, sero avaliadas:
a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicaes destinadas negociao ou disponveis para venda; e
b) pelo valor de custo de aquisio ou valor de emisso, atualizado conforme disposies legais ou contratuais,
ajustado ao valor provvel de realizao, quando este for inferior, no caso das demais aplicaes e os direitos e
ttulos de crdito;
2) Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim como
matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado sero avaliados pelo custo de aquisio ou
produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;
3) Os investimentos em participao no capital social sero avaliados por equivalncia patrimonial ou pelo
custo de aquisio (dependendo do enquadramento determinado), deduzido de proviso para perdas provveis
na realizao do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que no ser
modificado em razo do recebimento, sem custo para a companhia, de aes ou quotas bonificadas;

4) Os demais investimentos sero avaliados pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para atender s
perdas provveis na realizao do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado,
quando este for inferior;
5) Os direitos classificados no imobilizado sero avaliados pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da
respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto;
6) Os direitos classificados no intangvel sero avaliados pelo custo incorrido na aquisio deduzido do saldo
da respectiva conta de amortizao;
7) Os elementos do ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero ajustados a valor presente, sendo os
demais ajustados quando houver efeito relevante.
Considera-se valor justo:
a) as matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no
mercado;
b) os bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos
os impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro;
c) os investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.
d) os instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transao no
compulsria realizada entre partes independentes; e, na ausncia de um mercado ativo para um determinado
instrumento financeiro:
d.1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociao de outro instrumento financeiro de
natureza, prazo e risco similares;
d.2) o valor presente lquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e
risco similares; ou
d.3) o valor obtido por meio de modelos matemtico-estatsticos de precificao de instrumentos financeiros.
8) A diminuio do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangvel ser registrada periodicamente nas
contas de:
a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a
desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia;
b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da
propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou
cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam
recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.
9) A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no
imobilizado e no intangvel, a fim de que sejam:
I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de interromper os
empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que no podero produzir
resultados suficientes para recuperao desse valor; ou
II - revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica estimada e para
clculo da depreciao, exausto e amortizao.
10) Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser avaliados pelo valor de mercado,
quando esse for o costume mercantil aceito pela tcnica contbil (ex.: estoques de produtos agropecurios).

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c) AUTORIZAO: O auditor tem de se certificar de que o ativo constitudo de bens adquiridos com
autorizao. Esta autorizao tem de ser expressa, como por exemplo: a poltica que determina que se compre
estoque apenas mediante requisio pelo departamento de produo e aps concorrncia para escolha do
melhor preo, pelo departamento de compras.
A autorizao, no tocante a contas a receber, tambm tem carter geral, normalmente, pelo fato de a poltica
de crdito para autorizar vendas a crdito a clientes que preencham determinadas exigncias. Em geral, exigese autorizao especfica para a aquisio de itens muito importantes e para investimentos em outras
entidades. Nesses casos, a diretoria, ou at um comit de investimentos nomeado pela diretoria, vota para
aprovar ou no as referidas aquisies. O auditor deve adotar a prtica de examinar os manuais de
procedimentos da entidade e outros documentos, para conhecer sua poltica oficial, e de ler atas de
assemblias, reunies de diretoria ou de outros grupos, para se cientificar das autorizaes especficas.
d) PROPRIEDADE: O auditor precisa, tambm, determinar a propriedade dos itens de ativo. Em muitos casos,
a posse de um bem, corroborada por uma nota ou fatura, o bastante para comprovar a propriedade, e isso
vale, especialmente, no tocante a estoques, ttulos, maquinrio, etc. A posse de veculos pode ser tambm
evidenciada atravs de certificados de propriedade, documentos de registro e recibos de impostos. A de um
bem imvel pode ser estabelecida examinando-se contratos, recibos, guias de imposto predial.
e) RESTRIES: A determinao de um item de ativo estreitamente ligada a outro objetivo, que o de ver
se h nus ou restries de qualquer natureza sobre o bem em questo. Se houver, devem ser divulgadas nas
demonstraes financeiras. Por isso, essencial que o auditor se empenhe em descobrir eventuais restries
ou nus.
f) EXATIDO DE VALORES: Um objetivo comum no exame de qualquer tipo de ativo a verificao se os
valores apresentados so exatos. Esse objetivo est estreitamente ligado a determinao da existncia
quantitativa do bem, mas concentra-se mais especificamente na exatido matemtica. Dentre os
procedimentos empregados para atingir esse objetivo, esto a verificao fsica, como por exemplo,
contagem, confirmao e, tambm, exame e verificao dos registros contbeis e documentao hbil.
g) UTILIDADE: No caso de muitos itens de ativo, o objetivo de auditoria tirar concluses a respeito do uso
potencial da propriedade. J se disse antes que no caso de ativo imobilizado, os valores de mercado so, na
maioria das vezes, os mais relevantes. um dado muito importante para o auditor a indicao de que um item
obsoleto ou de que usado na fabricao de um produto que poder ser tirado de linha. Alm disso, os
estoques obsoletos ou invendveis, por qualquer outro motivo, tambm so pouco teis.
h) APRESENTAO NAS DEMONSTRAES CONTBEIS: o ltimo, porm, crucial objetivo de
auditoria. a verificao se os diversos itens de ativo so apresentados corretamente nas demonstraes
contbeis. E se atinge atravs de anlise das caractersticas de cada bem e da aplicao judiciosa das regras de
classificao que compreendem, descries bem feitas, mtodos de avaliao, divulgao entre parnteses de
valores alternativos, referncias s notas explicativas e descries de nus e restries. O auditor deve estar
consciente de que um erro de classificao ou descrio inadequada pode ser to grave quanto um erro de
valor. Conseqentemente, todo exame deve conter procedimentos que assegurem que as demonstraes
contbeis so fidedignamente apresentadas. Os ativos so divididos em dois grandes grupos: ativo circulante
e ativo no circulante. Deixou de existir a partir de 2008 a demonstrao de grupo ativo permanente.
Caso existam evidncias claras de que ativos esto avaliados por valor no recupervel no futuro, a entidade
dever imediatamente reconhecer a desvalorizao por meio da constituio de proviso para perdas.
Definio de circulante e no circulante:
Segundo o pargrafo nico do artigo 179, na companhia em que o ciclo operacional tiver durao maior que o
exerccio social, a classificao no circulante ou a longo prazo, ter por base o prazo desse ciclo.
Alm da definio acima, o artigo 179 estabelece a seguinte regra de classificao contbil:
I) no ativo circulante, sero classificados: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio
social subseqente e as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte.
II) no ativo realizvel a longo prazo, sero classificados: os direitos realizveis aps o trmino do exerccio
seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou
controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no constitussem negcios
usuais na explorao do objeto da mesma.

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3. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Os procedimentos bsicos adotados no exame das contas do ativo so:
a) Avaliao dos controles internos adotados, na salvaguarda dos mesmos;
b) Comprovao de sua adio atravs de documentao hbil;
c) Exame fsico e contagem;
d) Confirmao de saldos atravs de fontes externas;
e) Conferncia de clculos de avaliao.
4. REVISO DOS CONTROLES INTERNOS
As medidas bsicas de controle interno, aplicveis s contas do ativo so:
a) Segregao de funes entre a custdia e o registro dos ativos;
b) Conciliao mensal do saldo dos controles analticos com os registros contbeis;
c) Identificao fsica dos bens.
5. PRINCIPAIS CONTAS
As contas a examinar de acordo com a sua representatividade so basicamente:
-

Caixa e equivalentes de caixa

Duplicatas a receber
Estoques
Investimentos
Imobilizado
Intangveis

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EXERCCIOS PROPOSTOS
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s):
1. Embora os objetivos de auditoria possam variar ligeiramente de um para outro tipo ativo, eles se
aplicam, de modo geral a quase todos. Quanto aos objetivos bsicos relacionados com os vrios itens
do ativo, pode-se afirmar que:
a)
b)
c)
d)
e)
2.

A existncia de restries sobre o uso dos bens (nus, garantias) modifica o valor dos ativos, portanto
exige um ajuste nas demonstraes contbeis.
A segregao de funes entre a guarda e o registro dos ativos constitui um procedimento bsico de
auditoria nas contas do ativo.
Os aspectos qualitativos da existncia de um bem relacionam-se estreitamente com o objetivo da
propriedade.
O auditor tem de se certificar de que o ativo constitudo de bens adquiridos com autorizao.
Um objetivo comum no exame de qualquer tipo de ativo verificar se os valores apresentados so
exatos.

A auditoria das contas patrimoniais ativas fundamenta-se no exame com o objetivo de reunir provas
sobre a adequao dos saldos demonstrados. Neste sentido, quais os objetivos bsicos relacionados s
contas do ativo:
a)
b)
c)
d)
e)

Existncia, Avaliao, Autorizao, Propriedade, Contagem fsica, testes, exatido de valores e

restries.
Existncia, Avaliao, Propriedade, Apresentao nas demonstraes contbeis, Utilidade, Exatido
dos valores e restries e autorizao
Existncia, Avaliao, Restries, Controle, exame, Contagem fsica, Utilidade, Exatido de valores.
Existncia, Avaliao, Exatido de Valores, Contagem fsica, saldos, testes, reviso analtica e
Utilidade
Existncia, Avaliao, Utilidade, Circularizao, confirmao e restries.

3. Relativo ao assunto Auditoria das Contas do Ativo, assinale a(s) alternativa(s) correta(s):
a)
b)
c)
d)
e)

A auditoria das contas do ativo fundamenta-se no exame e na comprovao da existncia e valor dos
bens tangveis e intangveis.
A verificao da existncia fsica do ativo no objetivo primordial da auditoria.
A existncia fsica de ativos deve ser evidenciada sob a tica quantitativa e qualitativa.
O exame de listas de preos, catlogos e outros dados correntes sobre custos, no podem ser usados
como provas do valor de um bem.
O auditor deve estar consciente de que um erro de classificao ou descrio inadequada das contas nas
demonstraes contbeis pode ser to grave quanto um erro de valor.

4. Interrelacione os critrios de avaliao identificados na coluna da esquerda, com os ativos relacionados

na coluna da direita:
( 1 ) Valor Justo

) Investimentos reconhecidos contabilmente pelo

custo.

( 2 ) Ajuste a valor presente

em
instrumentos
financeiros
) Aplicaes
destinados negociao ou disponveis para a
venda.

) Aplicaes financeiras de liquidez imediata ou

com vencimento pr-fixado.

( 4 ) Equivalncia patrimonial

) Investimentos em controladas.

( 5 ) Valor de mercado, quando for

inferior ao custo

) Elementos do ativo decorrentes de operaes de

longo prazo.

( 3 ) Valor provvel de
quando este for inferior

realizao,

13

5. De acordo com o item APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS que envolve a

auditoria de ativos, pode-se afirmar de forma correta que o ativo composto dos seguintes grupos:
a)
b)
c)
d)
e)

Ativo circulante, ativo no circulante e ativo permanente.

Ativo circulante e no circulante.
O imobilizado, intangvel e investimentos fazem parte do ativo permanente.
O realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel compem o grupo de ativo no
circulante.
O ativo diferido continua existindo, porm, classificado como ativo circulante.

14

AUDITORIA DO CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA

1. INTRODUO
O caixa e equivalentes de caixa, por representarem um ativo de pronta liquidez, so normalmente as mais sujeitas
a uma utilizao indevida. Nesta rea, mesmo que haja um bom sistema de controle interno, o auditor efetua um
maior volume de testes, j que os riscos envolvidos so maiores. So constitudos de:

Numerrio em caixa;
Depsitos bancrios de livre movimentao;
Aplicaes financeiras de liquidez imediata.

2. OBJETIVOS
A auditoria do caixa e equivalentes de caixa tem a finalidade de:
a) Determinar sua existncia, que poder estar na entidade, em bancos ou com terceiros;
b) Determinar se pertencem entidade;
c) Determinar se foram utilizados os princpios contbeis geralmente aceitos, para o registro das transaes em
bases uniformes;
d) Determinar a existncia de restries (vinculao ou garantias) na sua utilizao;
e) Determinar se est corretamente classificado nas demonstraes contbeis;
f) Avaliar os controles internos e procedimentos adotados pela entidade.
3. REVISO DOS CONTROLES INTERNOS
O volume de transaes de caixa e bancos (pagamentos e recebimentos) na maioria das entidades, excede o de
qualquer outro grupo de contas, tendo em vista que praticamente todas as transaes so finalmente liquidadas
atravs de operaes envolvendo caixa ou bancos. Considerando ainda, ser a parcela do ativo de maior liquidez,
de suma importncia a existncia de um sistema de controle interno eficaz. A reviso tem a finalidade de
determinar qual a confiabilidade depositada no controle interno, para que se possa definir quais e quando os
procedimentos de auditoria sero utilizados e em qual extenso. Entre os vrios aspectos de controles internos,
podemos citar alguns que servem de fortalecimento para a rea do disponvel e que podem ser classificados em:
3.1. Aspectos Gerais
a) Segregao de funes entre Tesouraria e Contabilidade.
recomendvel, sempre que possvel, haja uma separao das funes de tesouraria das de contabilidade.
Portanto em todas as entidades de tamanho suficiente para justificar esse procedimento, a responsabilidade pela
guarda dos fundos de caixa e ttulos de renda deve ser do tesoureiro. A responsabilidade pelo controle contbil e
reviso de transaes de caixa e da contabilidade. Mesmo em entidades de pequeno porte as funes de caixa
devem ser segregadas de forma a oferecer maior segurana sobre as transaes efetuadas.
b) Abertura de contas bancrias autorizadas pela diretoria.
Todas as contas bancrias e as pessoas designadas para assinaturas de cheques, devem estar expressamente
autorizadas. As contas bancrias devero estar em nome da entidade.
c) Seguro fidelidade ou carta de fiana.
Para os empregados que manuseiam dinheiro ou valores, a entidade deve contratar seguro fidelidade ou obter
carta de fiana, de modo a assegurar a recuperao de possveis apropriaes indevidas.
d) Concesso de frias regulares aos empregados responsveis pelo caixa.
A concesso de frias regulares aos responsveis pelo caixa, poder facilitar a descoberta de possveis
irregularidades.

15

e) Conciliaes bancrias.
As contas bancrias devem ser conciliadas regularmente a cada final de ms. desejvel que as conciliaes
sejam criteriosamente revisadas.
f) Sistema formal de comunicao entre as entidades e bancos.
Os bancos devero ser informados por escrito das normas adotadas pela entidade (dbitos em conta, cheques com
duas assinaturas, limites de valores, cobrana de encargos financeiros, etc.) e do cancelamento de procuraes. A
sada de empregados com procuraes para movimentao de numerrio e endossos de duplicatas devem ser
imediatamente comunicadas aos bancos.
g) Controle das disponibilidades dirias.
O saldo das disponibilidades em caixa e bancos dever ser mantido nos nveis mnimos necessrios,
possibilitando entidade a aplicao financeira dos valores disponveis.
3.2. Recebimentos
a) Controle contbil e controle fsico.
Os recebimentos devero ser controlados por pessoas independentes s funes de custdia das duplicatas,
conferncia da seqncia numrica dos recibos e checagem dos valores efetivamente depositados.
b) Endosso restritivo de cheques.
O endosso restritivo, como por exemplo "somente para depsitos em nome da entidade" deve ser aposto no ato
do recebimento dos cheques, como mais um controle para evitar possveis apropriaes dos valores recebidos
atravs de cheques.
c) Depsito integral dos recebimentos.
Os recebimentos devem ser depositados intactos e diariamente, evitando ser misturados com outros fundos de
caixa, bem como, utilizados para pagamentos de contas ou despesas.
Deve ainda ser evitada a utilizao de recebimentos para troca de cheques de funcionrios e clientes.
d) Cobranas.
A cobrana de juros e encargos de mora, deve ser verificada regularmente por pessoa alheia s funes de caixa,
preferencialmente por um auditor interno, certificando- se de que os valores recebidos estejam de acordo com os
ndices (percentuais) estabelecidos pela entidade. Essa verificao torna-se eficaz com o uso de sistema
eletrnico de processamento de dados utilizando parmetros para confrontao com o efetivamente recebido.
3.3. Pagamentos
a) Pagamentos acima de um limite, exclusivamente atravs de cheques nominais.
Com exceo dos pagamentos efetuados atravs do fundo fixo de caixa, todos os demais devero ser efetuados
por cheques nominais aos favorecidos. recomendvel que a entidade estabelea este limite.
b) Cheques com duas assinaturas.
O procedimento de duas assinaturas deve ser levado a efeito conscientemente ou no atende aos objetivos
propostos. Assinaturas de cheques em branco, ou uma das partes deixar para a outra a reviso dos comprovantes
de pagamentos, anular a finalidade e vantagens de cheques com duas assinaturas. Os cheques devero ser
emitidos com cpias, as quais devero conter o visto das pessoas que assinaram os cheques.
c) Inutilizao dos documentos pagos.
Todos os comprovantes de pagamentos (notas fiscais/faturas, recibos, avisos de dbitos, etc.) Devem ser
inutilizados atravs de carimbo especfico (por exemplo, "pago", "liquidado", etc.) por ocasio da liquidao dos
mesmos. Este procedimento visa eliminar a possvel reapresentao do documento para novo pagamento.

16

d) Controle sobre os cheques em branco.

Somente as pessoas autorizadas a preparar cheques devem ter acesso aos cheques em branco. Todos os cheques
requisitados junto aos bancos devero ser controlados adequadamente.
e) Dbitos em conta e senhas.
O procedimento de duas senhas para autorizar pagamentos atravs de instituies financeiras deve ser levado em
considerao para maior segurana da entidade e confiabilidade aos empregados.
3.4. Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata
As aplicaes em instrumentos financeiras tm sido operao de destaque no critrio de avaliao dos ativos na
lei n 11.638/07 que alterou parcialmente a lei n 6.404/76, destacando-se neste caso o art. 183. O auditor deve
estar atento natureza das aplicaes e riscos envolvidos (ex. derivativos) e necessidade de ajustes ao valor
provvel de realizao, quando inferior ao valor contbil, ao valor de mercado ou equivalente, com reflexos no
resultado do exerccio e/ou patrimnio lquido.
4. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Dentre os procedimentos de auditoria que o auditor poder utilizar no desenvolvimento dos trabalhos na rea de
caixa e equivalentes de caixa, podemos citar:
4.1. Contagem de caixa
Para a realizao de contagem de caixa, o auditor dever observar no mnimo, as seguintes tcnicas:
a) A contagem de caixa deve ser previamente planejada;
b) necessrio que o auditor tenha conhecimento prvio das modalidades de caixa existentes e do seu
funcionamento (caixa geral, caixa recebimentos, caixa pagamentos, caixa fundo fixo);
c) A contagem de caixa deve ser efetuada em carter de surpresa;
d) Todos os fundos existentes em poder do caixa devem ser includos na contagem;
e) Quando existirem mais de um caixa, os mesmos devero ser contados simultaneamente;
f) A contagem dever ser efetuada na presena do responsvel pelo caixa;
g) O auditor dever estar atento para as situaes anormais (cheques antigos, cheques de funcionrios,
comprovantes de desembolsos de caixa sem data ou com data antiga, vales, etc.);
h) Todos os comprovantes de desembolsos includos no saldo de caixa, devero ser analisados quanto a
autenticidade e evidncia de aprovao por um titular responsvel;
i) O trabalho efetuado pelo auditor dever ser evidenciado nos papis de trabalho;
j) A contagem de caixa dever ser demonstrada em formulrio especfico, preenchido a caneta e conter os
seguintes dados:
- nome da entidade;
- nome do responsvel pelo caixa;
- data e hora da contagem;
- nome do auditor que efetuou a contagem;
- composio da contagem (notas, moedas, cheques, comprovantes de pagamentos e recebimentos no
lanados no caixa);
- declarao assinada pelo responsvel pelo caixa de que os valores contados representam a totalidade dos
fundos de caixa em seu poder e que os mesmos foram devolvidos.
4.2. Exame das conciliaes bancrias
Normalmente as entidades preparam mensalmente as conciliaes bancrias, as quais representam uma
conciliao do saldo da conta corrente bancria (extrato fornecido pelo banco) com o saldo apresentado pelo
razo analtico. Analisando as conciliaes bancrias, o auditor interno pode assegurar-se dos controles internos
mantidos nesta rea. Os passos a serem seguidos na anlise das conciliaes bancrias so basicamente:
a) Verificar se so elaboradas mensalmente para todos os bancos com os quais a entidade opera;
b) Verificar se so preparadas e revisadas por empregados alheios as funes de caixa e controle de saldos
bancrios;

17

c)

Verificar se so preparadas em formulrio especfico, mencionando as datas e natureza das pendncias

constatadas;
d) Conferir as somas e os saldos com o razo e extratos.
e) Analisar os itens pendentes, verificando as providncias tomadas para regularizao e a liquidao
subseqente das mesmas.

4.3. Circularizao bancria

A circularizao bancria, consiste em obter diretamente dos bancos a confirmao dos saldos das contas
movimento, bem como, de quaisquer outras transaes mantidas entre a entidade e os bancos. A resposta dever
ser remetida diretamente aos auditores. De posse dos valores informados pelos bancos, o auditor tem meios de
confirmar os saldos registrados pela entidade, como tambm, tomar conhecimento da existncia de possveis
transaes no registradas. Os pedidos de informao de saldos devero ser assinados pelos titulares da entidade.
4.4. Anlise das aplicaes financeiras
As aplicaes financeiras, classificadas no disponvel, so as aplicaes temporrias de numerrios com prazos
de resgate de curtssimo prazo. O auditor dever aplicar os procedimentos de auditoria de acordo com as
circunstncias que podem ser de contagem fsica, confirmao, exame da documentao comprobatria, e
verificao da contabilizao dos rendimentos de acordo com o regime de competncia.
4.5. Exame das transferncias de numerrio
comum as entidades efetuarem transferncias de numerrio de um banco para outro, ou ainda, entre bancos
situados em locais diferentes (praas). Estas transferncias ocorrem com maior freqncia quando as entidades
mantm filiais ou escritrios em diferentes locais. O trabalho do auditor consiste em verificar se as transferncias
foram efetuadas de acordo com as necessidades da entidade e se os valores transferidos foram colocados
disposio da mesma, no mesmo dia da emisso do cheque ou autorizao de dbito. Este procedimento visa
evitar a manipulao de numerrio da entidade por terceiros ou pelos prprios bancos.
4.6. Transaes de caixa - Pagamentos e recebimentos
A anlise das transaes de caixa compreende a verificao dos comprovantes de pagamentos e recebimentos
durante um determinado perodo, com o objetivo de verificar se as transaes esto suportadas por documentao
hbil e que referem-se as operaes normais ao ramo de atividade da entidade.
Ressalte-se aqui a caracterstica destacada pela Estrutura Conceitual para a elaborao e apresentao das
demonstraes contbeis, conhecida como primazia da essncia sobre a forma.
Para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que ela se prope a representar,
necessrio que essas transaes e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia
e realidade econmica, e no meramente sua forma legal. A essncia das transaes ou outros eventos nem
sempre consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida....
5. CASOS ESPECIAIS NA ANLISE DOS SALDOS DE CAIXA
5.1. O Estouro
D-se o estouro de caixa, quando uma Entidade deixa de registrar receitas ou recebimentos.
Em conseqncia, o saldo de Caixa torna-se insuficiente para suportar os lanamentos de pagamentos, no dia em
que estes ocorrem.
Quando o estouro de caixa representado por saldos credores na conta de fornecedores (cujas duplicatas j foram
pagas, mas, por insuficincia de saldo no caixa real da entidade, no podem ser baixadas), as obrigaes passam
de um perodo para outro, como se fossem reais (PASSIVO FICTCIO).
O estouro de caixa representa, normalmente, omisso de receitas no oferecidas tributao na poca oportuna.

18

Contudo, cada estouro deve merecer ateno especial do auditor, pois nem sempre caracteriza omisso de
receitas.
Somente aps a investigao contbil, poder-se- determinar se a natureza do estouro de caixa efetivamente
decorrente de uma omisso de receita ou da no contabilizao, na poca oportuna, de um ingresso de numerrio.
5.2. Suprimentos
Denomina-se suprimento de caixa o ato de prover os recursos necessrios para fazer frente as obrigaes pagas,
atravs de emprstimos efetuados, normalmente pelos titulares da entidade. O ato em si no configura fraude,
todavia, representa um forte indcio de sua ocorrncia.

19

EXERCCIOS PROPOSTOS
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s):
1. Alm da contagem de caixa, existem outros procedimentos de auditoria que o auditor poder se utilizar
no desenvolvimento dos trabalhos na rea de caixa e equivalentes de caixa. Em relao a estes
procedimentos, seria correto afirmar que:
a)
b)
c)
d)
e)

2.

Voc o auditor designado para realizar um exame das reconciliaes bancrias da Entidade
MODELO. Qual(is) do(s) exame(s) abaixo voc ir aplicar para cumprir satisfatoriamente sua tarefa?
a)
b)
c)
d)
e)

3.

As aplicaes financeiras, classificadas no caixa e equivalentes de caixa, so aplicaes de numerrios

com prazos de resgate de longo prazo.
No exame de transferncia de numerrio, o trabalho do auditor consiste em verificar se as
transferncias foram efetuadas de acordo com as necessidades da entidade e se os valores transferidos
foram colocados disposio da mesma no mesmo dia da emisso do cheque ou autorizao de dbito.
O procedimento de circularizao bancria visa evitar a manipulao de numerrio da entidade por
terceiros ou pelos prprios bancos.
A anlise das transaes de caixa compreende a verificao dos comprovantes de pagamentos e
recebimentos durante um determinado perodo, visando verificar se as transaes esto suportadas por
documentao hbil e que referem-se as operaes normais ao ramo de atividade da entidade.
Somente atravs da anlise das conciliaes bancrias, o auditor interno pode confirmar os saldos
registrados pela entidade, bem como tomar conhecimento da existncia de possveis transaes no
registradas.

Conferir os saldos mencionados na reconciliao com os constantes no extrato bancrio e no razo.

Ir pessoalmente ao banco para solicitar a confirmao do saldo e cpia do extrato bancrio.
Certificar-se que os itens pendentes nas reconciliaes conferem, esto fundamentados e que foram
tomadas as providncias para sua regularizao.
Examinar a existncia de cheques pendentes (no apresentados no banco) h longa data, os quais
podero indicar a emisso de cheques pr-datados.
Verificar se o encarregado pela preparao das reconciliaes, seja funcionrio independente das
funes de caixa e contas a pagar e a receber.

Relativo ao assunto Auditoria de caixa e equivalentes de caixa, assinale a(s) alternativa(s) correta(s):
a)

b)
c)
d)
e)
f)
g)

No sistema de fundo fixo de caixa, define-se uma quantia fixa de dinheiro que fornecida ao
responsvel pelo fundo, suficiente para pagamentos relativos a diversos dias, e para cujos desembolsos
no so necessrios comprovantes, pois a reposio efetuada atravs de cheque que serve de suporte
para a contabilizao.
A intitulao de caixa e equivalentes de caixa usada para designar dinheiro em caixa em bancos, bem
como valores equivalentes como cheques em mos e em trnsito que representam recursos com livre
movimentao e aplicaes financeiras de liquidez imediata.
As contas bancrias com saldos negativos devem ser obrigatoriamente demonstradas como reduo
dos demais saldos bancrios disponveis.
Podem integrar a conta de caixa e equivalentes de caixa as contas bancrias vinculadas, quando a
restrio existente inferior a um ano.
As contas bancrias para finalidades especiais, tais como: pagamento de folha de pessoal, 13 salrio,
dividendos a pagar, etc., podem ser considerados como sendo de livre movimentao, portanto
classificveis como disponvel.
A finalidade primordial e exclusiva das conciliaes bancrias vinculadas, quando a restrio existente
de curtssimo prazo (at 30 dias).
As receitas de aplicaes financeiras devero ser apropriadas de acordo com o regime de competncia
exceto os casos das aplicaes em que a reteno do imposto de renda na fonte ocorre por ocasio do
resgate.

20

CASO PRTICO CONTAGEM DE CAIXA

1) Voc foi escalado para fazer uma contagem de caixa geral da sua entidade, uma indstria de papel.
a) Quais sero as suas providncias iniciais?
2) Voc se apresentou ao caixa em 22/02 s 07:30 horas (incio do expediente).
2.1. O que fazer primeiro?
2.2. Voc encontrou a seguinte situao:
- Em dinheiro
- Em cheques de funcionrios
- Em cheques para depsito imediato
- Em cheques pr-datados
- Em vales de funcionrios
1

790,00
2.200,00
1.000,00
33.000,00
2.500,00

Cheque do prprio caixa de 10/02

Cheque de outros diversos
(Todos sem autorizao)

1
39.490,00
700,00
1.500,00

2.3. Voc solicitou ao caixa o ltimo caixa emitido e ele apresentou a seguinte posio:
Boletim de caixa do dia 18/02 escriturado
(sbado e domingo sem expediente); com um
saldo de ....................................................................

22.300,00

22.300,00

2.4. No dia 21/02 ocorreu o seguinte movimento, ainda no lanado.

Vendas a vista (10 notas)
Pagamentos diversos 07
2.5. O saldo final que deveria existir seria de.....................:

38.800,00
(17.600,00)
43.500,00

3) Ao elaborar o boletim de contagem de caixa voc encontrou a seguinte situao (elaborar a tinta ou por
computador):
4) Que providncias adicionais a adotar:

21

FORMULRIO DE CONTAGEM DE CAIXA

NOME DA ENTIDADE:
NOME DO CAIXA:
DATA

HORA

CONTAGEM FEITA POR

DATA DA LTIMA CONTAGEM

R$

SALDO DO LTIMO MOVIMENTO DE CAIXA: ____/____/____ ..................... -----------------------------e/ou

FUNDO FIXO CONF. RAZO ..................................................................................----------------------------= SALDO EM CAIXA CONFORME LIVROS ...........................................................---------------------------+ COBRANAS REALIZADAS ( * ) .........................................................................----------------------------( - ) PAGAMENTOS EFETUADOS ( * ) ...................................................................( ---------------------------)
+ OUTROS VALORES ( * ) ........................................................................................ ---------------------------( - ) OUTROS VALORES ( * ) ................................................................................... ( --------------------------)
= VALOR CONFORME MOVIMENTO DO CAIXA .............................................. ----------------------------VALOR ENCONTRADO, CONFORME CONTAGEM REALIZADA:
- EM DINHEIRO .........................................................................................................----------------------------- EM CHEQUES DE CLIENTES ( * ) .........................................................................---------------------------- EM CHEQUES DE FUNCIONRIOS ( * ) .............................................................----------------------------- EM VALES ( * ) ....................................................................................................... ----------------------------- OUTROS ( * ) ............................................................................................................ ---------------------------T O T A L .........................................---------------------------DIFERENA CONSTATADA SOBRA (FALTA).................................................. ----------------------------DECLARAO DO CAIXA: A importncia acima, de R$ ------------------------- representa a totalidade dos
fundos em meu poder e me foi devolvida intacta.
___________________________________
Rubrica do Caixa
( * ) RELACIONAR NOS PAPIS DE TRABALHO

22

CASO PRTICO DISPONIBILIDADES - TRANSAES DE CAIXA - CIA. "CASH-AA"

A Cia. "Cash-Aa" com sede em XA-RAGU tem tido acrscimo de vendas muito grande em funo do
aumento da popularidade do seu principal produto a "Caninha Vauchim". O volume de operaes tem crescido
tanto aps o plano de estabilizao econmica, que a administrao da entidade solicitou auditoria interna, um
exame de auditoria nos comprovantes de transaes de caixa (pagamentos e recebimentos), visando
principalmente obter sugestes para melhoria dos controles internos. Voc foi designado para desenvolver os
trabalhos, e um dos procedimentos que voc ter que cumprir o teste de recebimentos e pagamentos. Para tal
tarefa voc se interou dos seguintes detalhes:
a)

Objeto Social: indstria e comrcio das famosas caninhas "Vauchim".

b) Observaes sobre pagamentos:

Os pagamentos efetuados pelo caixa referem-se a quaisquer desembolsos da entidade.

O Sr. K. Ninha, administrador, tem completa confiana na Sra. K. I. Pirinha, caixa da sua entidade,
razo pelo qual somente despesas superiores a $ 5.000 precisam conter sua aprovao verbal.

Como alm de exercer as funes de caixa a Sra. K. I. Pirinha responsvel pelo setor de contas a
pagar, exercendo assim o controle dos cheques da entidade a das dvidas perante terceiros; o recinto do
caixa localiza-se no meio setor de contas a pagar facilitando sobremaneira o servio de dona K. I.
Pirinha, e para que em caso de necessidade sua funo possa ser ocupada por outra pessoa.

Os vouchers (jogo com os documentos referentes a uma transao de pagamento) depois de verificados,
conferidos e pagos so arquivados num arquivo da seo, sem constar qualquer evidncia do pagamento
o que, na opinio da Sra. K. I. Pirinha, s iria onerar os custos da entidade.
c)

Observaes sobre recebimentos:

A maioria dos recebimentos por caixa referente a duplicatas em carteira que para maior rapidez no
atendimento do cliente ficam em poder da Sra. K. I. Pirinha. Os demais recebimentos so totalmente
atpicos podendo ocorrer esporadicamente.

Se o recebimento em cheque o caixa espera completar o total de $ 50.000 aps o que providencia seu
depsito em conta bancria.
A mdia de recebimentos dirios de $ 20.000.

K. I. Pirinha nos informou que atua desta maneira com o intuito de facilitar o seu servio e para no ter
que ir muitas vezes ao banco.

Se o recebimento em dinheiro, o numerrio fica em caixa passando a fazer parte do total a ser aplicado
para os pagamentos.

d) Quantidade de pagamentos: 2.448 numerados seqencialmente a partir do nmero 1.

e)

Quantidade de recebimentos: 535, normalmente pagamentos de duplicatas em carteira, numerados

seqencialmente a partir do nmero 1.

Com base na avaliao dos controles internos, determinou-se a base da seleo que resultou no seguinte:

Pagamentos selecionados....... ns: 200, 400, 800, 1600, 2448

Recebimentos selecionados.... ns: 120, 220, 320, 420, 535.

O Anexo contm o papel de trabalho preparado com os dados de cada transao.

Argida sobre o assunto: "fundo fixo", a caixa nos informou no gostar do sistema fundo fixo de caixa, pois
traria a ela muita responsabilidade, uma vez que teria que assinar um recibo, ainda mais "h 35 anos sou caixa da
entidade e nunca ningum reclamou de nada e, alis, minha importncia to grande que nunca pude tirar frias,
apesar da insistncia do Sr. I. de Hota chefe do departamento pessoal".
Analisando todo o contexto pedimos:
a) colocar ao lado de cada operao os documentos mais importantes que voc inspecionaria;
b) indicar tambm a contrapartida adequada caso que a do cliente no seja correta;

23

CIA "CASH-AA"
TESTE DE RECEBIMENTOS
31/12/XA
N do
registro

Natureza

Cliente

Valor

Contrapartida

120

Venda de Pinga

Scar Pin Guo

5.100

C - Contas a receber

220

Venda de veculo

Cambirita

3.000

C - Clientes

320

Retorno de numerrio;

Sobra de adiantamento
de despesas de viagem

I. de Hota

4.500

C - Receita financeira

420

Venda de Gim - produto

secundrio

Gim das
Selvas

2.000

C - Proviso para
Devedores Duvidosos

535

Recebimento de Seguros
por sinistro da fbrica

Cia. Seguros
Piromania

10.000

C - Receita de Vendas

Documentos a
inspecionar

Contrapartida
correta

CIA. "CASH-AA"
TESTE DE PAGAMENTOS
31/12/XA

N do
registro

Natureza

200

Despesas com cafezinho

Caf Pecado

400

Aquisio de uma
fazenda para instalao
de uma destilaria

V. Matheus

Pagamentos de prmio de
seguro - vigncia:
31/12/XA a 30/12/XB

800

1600
2448

Cliente

Valor
300

Contrapartida
D - Servios de
Terceiros

9.250

D - Edifcios e
construes

Cia. de Seguros
No Morra

5.400

D - Despesas com
prmios de seguros

Despesas com escritura

da fazenda

Cartrio
Central

1.500

D - Despesas legais

Compra de 2.525 apitos

para o carnaval do ano
XB (brinde)

Loja da Matriz
4.900

D - Despesas com
publicidade.

Documentos a
inspecionar

Contrapartida
correta

24

AUDITORIA DE CONTAS A RECEBER

1. INTRODUO
A terminologia de contas a receber utilizada no sentido amplo, uma vez que inclui os valores a receber, que
podem ser dentre outros, duplicatas a receber por vendas, adiantamentos concedidos a terceiros ou empregados,
cheques, notas promissrias, etc.
Os objetivos a serem atingidos com a auditoria so basicamente os mesmos para os diversos valores, todavia a
determinao dos procedimentos em cada um dos casos dever ser feita de tal sorte que se obtenham resultados
satisfatrios de acordo com cada uma das circunstncias. Considerando a materialidade dos valores normalmente
constantes desta conta, daremos especial nfase s contas a receber decorrentes de vendas a clientes.
2. OBJETIVOS
Os objetivos do auditor nesta rea, alm de certificar-se sobre a adequao das normas e controles internos so:

Verificar se as contas a receber refletem com propriedade os valores;

Determinar a existncia de nus ou outras restries ou vinculaes;
Determinar se os valores a receber esto corretamente classificados;
Verificar se foram adequadamente estimadas as provveis perdas na realizao dos referidos valores.

3. REVISO DOS CONTROLES INTERNOS

A reviso dos controles internos tem a finalidade de determinar qual a confiana que pode ser depositada nos
referidos controles, bem como determinar a extenso dos trabalhos e os procedimentos recomendados nas
circunstncias. Os controles internos recomendados nesta rea so basicamente os seguintes:

Segregao de funes entre a custdia das contas a receber e a contabilizao;

Conciliao peridica entre a custdia e a contabilidade;
Autorizao para concesso de descontos ou abatimentos por pessoa independente de sua guarda;
Anlise permanente das contas a receber atrasadas e esforo para seu recebimento;
Utilizao e recebimento por via bancria;
Confirmao dos devedores, por pessoa independente da custdia.

4. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Para alcanar os objetivos o auditor dever desenvolver normalmente os seguintes procedimentos:
a) "CUT-OFF" das operaes:
Chamamos a especial ateno para este procedimento. Nenhum exame, salvo exceo, na rea de Contas a
Receber, poder ser desenvolvido, com total segurana, sem que antes se faa o CORTE das operaes, mediante
o exame das ltimas entradas e sadas. Poderemos afirmar que o "cut-off" o ponto de partida dos demais
exames.
b) Exame da movimentao das contas e flutuaes significativas:
importante o exame da movimentao das contas e anlise dos saldos finais analticos de duplicatas e outras
contas a receber. Em qualquer das contas, os possveis lanamentos anormais e flutuaes significativas devero
ser investigadas.
c) Circularizao de duplicatas e contas a receber:
Selecionada a data base para a circularizao, feito o cut-off das operaes far-se- a seleo dos clientes (e/ou
devedores outros) para circularizao.

25

Esta circularizao poder ser positiva (no corpo da carta circular ser solicitado ao devedor qualquer
manifestao confirmando ou contestando) ou negativa (em pargrafo especfico no corpo da carta circular
constar que a no resposta caracterizar confirmao do dbito). H de se observar que tudo feito pelo
prprio Auditor, desde a seleo do devedor, remessa das circulares (primeiro e quando necessrio tambm o
segundo pedido), at o exame final de tudo. importante lembrar que, sobre todos os saldos circularizados,
temos obrigatoriamente que chegar a alguma concluso.
d) Levantamentos fsicos:
tambm um dos exames importantes, integrante do objeto de controle de DEVEDORES.
Feito o cut-off das operaes na data base e o exame das operaes ocorridas at a data, o Auditor poder ento
fazer o levantamento fsico das contas a receber em carteira (dentro do possvel fazer o tie-up - assunto que
apresentaremos a seguir).
O Auditor, neste exame, assim como em qualquer levantamento fsico, dever dedicar ateno a 3 (trs)
quantidades e/ou cifras:
Quantidade
a) o que encontramos
X
b) o que os controles informam existir
Y
c) o que efetivamente deveria existir (caso no houvesse
os ERROS, FRAUDES e OMISSES que
constatamos
Z
O trabalho somente estar concludo, quando, X = Y= Z e XX = YY = ZZ.

$
XX
YY
ZZ

e) Exame das contas a receber por idade dos saldos "aging- list":
O "aging-list" um demonstrativo preparado pela prpria Entidade, onde facilmente identificada a idade
(vencido/a vencer/etc) das contas a receber.
O Auditor dever dedicar ateno especial a 2 (dois) aspectos:
a) a exatido do relatrio;
b) as variaes ocorridas para melhor ou pior (em valor e porcentagem) e possibilidade/expectativa de
realizao das contas vencidas.
f) Resumo das duplicatas a receber, por localizao "tie-up":
A data base para preparao do "tie-up" dever coincidir com a da circularizao das Instituies Financeiras
(estas confirmaro dados sobre duplicatas descontadas, em cobrana etc.), Escritrios Regionais, Advogados,
etc., e tambm com a data base do levantamento fsico das contas a receber em carteira e carga em poder dos
cobradores.
g) Dias de vendas contidos no total de duplicata a receber:
As importncias, propriamente ditas, isoladamente, no oferecero dados para avaliao. O objetivo neste exame,
identificar dias de vendas contidos no montante de DUPLICATAS A RECEBER EM DETERMINADA DATA
BASE. A quantidade de dias encontrada, dever ser referenciada com clculos idnticos efetuados em datas
bases anteriores (trimestres, e/ou semestres, e/ou exerccio anterior). As variaes em DIAS, que devero ser
obrigatoriamente explicadas, identificaro (confirmando as concluses que obtivermos no exame "aging-list") as
mudanas na poltica de PRAZOS a clientes, melhoras ou ento quedas na eficincia do Departamento de
CRDITO, ou do Departamento de COBRANA, etc.
h) Exame dos eventos subseqentes data base selecionada (recebimentos, devolues, etc.)
No fechamento peridico de contas, o Auditor, jamais poder emitir opinio/concluso sobre DEVEDORES, sem
antes efetuar o exame do que aconteceu com as Contas a Receber nos dias subseqentes data base do exame.
Devolues de vendas, abatimentos, descontos, etc., anormais, exigiro investigao, bem como Recebimentos
em montante inferior s expectativas.

26

i) Exame das outras contas a receber

Da mesma forma que dedicamos ateno as duplicatas a receber, dedicaremos as demais contas a receber. No
raro, isto implicar em exame de contratos, guias de depsitos compulsrios autenticados pelo rgo arrecadador,
etc. Podemos afirmar, sem dvidas, de que, tudo o que foi apresentado anteriormente se aplicar tambm no
exame destas contas.
j) Exame das provises constitudas e/ou necessrias
Obrigatoriamente, antes de se efetuar exame da existncia/suficincia dos valores provisionados, teremos que
dedicar ateno movimentao de todas as contas (a receber e as retificadoras) no perodo anterior a data e
tambm aos quadros disponveis (aging-list etc).
Quando do exame da conta Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa, deveremos, em base de teste,
examinar os comprovantes hbeis dos dbitos contabilizados. Os aspectos fiscais (IR) e as normas da Entidade
devero ser levadas em considerao na realizao do exame.
Caso a Entidade oferea aos seus clientes, descontos substanciais (descontos que interessam ao cliente) para
pagamento antecipado das duplicatas (exemplo: vencimento em 30 dias com 10% de desconto ou 60 dias
lquido), o Auditor dever examinar a necessidade de se constituir uma Proviso para Possveis Descontos a
serem Concedidos (base de clculo - total de duplicatas com possibilidade de liquidao ainda com o desconto).
k) Exame da demonstrao e classificao das contas a receber nas demonstraes contbeis:
As contas a receber vencidas e as a vencer at 360 dias sero classificadas e demonstradas no Realizvel a Curto
Prazo (Ativo Circulante). As demais (a vencer aps 360 dias) sero demonstrados no Realizvel a Longo Prazo.
As contas retificadoras (proviso para Devedores Duvidosos, etc) sero classificadas e demonstradas,
destacadamente, deduzindo os valores originais:
O montante de duplicatas/contas a receber, descontadas em banco, ser demonstrado e classificado no ativo,
destacadamente, diminuindo os valores originais.
Os nus que pesam sobre as contas a receber (contas/duplicatas dadas em garantia) devero ser identificados nas
Notas Explicativas as Demonstraes Contbeis.
l) Teste de Ajuste a Valor Presente:
Para determinar o valor presente do Fluxo de Caixa Futuro (FCF), so requeridos: o valor do fluxo futuro, a data
do referido fluxo futuro e a taxa de desconto aplicvel a cada operao.
Cabe ao auditor validar a estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa futuro (FCF), no curso normal de
operaes da entidade.
A partir da Lei n 11.638/07, convalidada pela Lei n 11.941/09, foi acrescido ao artigo 183, o item VIII, que
estabelece a obrigatoriedade de ajustar a valor presente os elementos de ativo decorrentes de operaes de longo
prazo, sendo os demais crditos ajustados quando houver efeito relevante.
Para regulamentar a obrigatoriedade desse procedimento no Brasil, instituiu-se o CPC n 12, cuja meta a ser
alcanada, ao se aplicar o conceito de valor presente deve-se associar mensurao de ativos e passivos,
levando-se em considerao o valor do dinheiro no tempo e as incertezas a eles associados.
Os riscos e incertezas so determinantes para a taxa de desconto, a ser utilizada a partir da data da operao.
Nessa oportunidade ocorre a reduo da receita de vendas, e com o passar dos dias os ajustes das reverses so
contabilizados como receitas financeiras.
m) Teste de Vendas:
O Auditor, nesta rea, trabalhar suportado nos seguintes objetivos bsicos:
m1) Certificar-se que as normas refletem as exigncias da entidade e que esto sendo seguidas;

27

m2) Certificar-se que os aspectos fiscais envolvidos esto sendo integralmente observados. O universo de
aspectos, situaes, responsabilidades, etc., faz com que este objeto de controle se transforme, para o
Auditor, num dos mais complexos exames a realizar.
5. FALSAS APRESENTAES DE CONTAS A RECEBER
5.1. Redues indevidas nas contas a receber
A contabilizao antecipada de recebimentos nas contas a receber de clientes, artifcio destinado a encobrir as
deficincias de caixa para o giro normal, deficincias estas decorrentes de omisses de receita. As antecipaes
de entradas de numerrio pela contabilidade, nestes casos, so feitas nos finais de perodos, para evitar
temporariamente os saldos negativos de caixa nos balanos e balancetes. Trata-se de artifcio ilegal, para encobrir
apenas temporariamente a sonegao de receita. Diz-se temporariamente, porque tem efeito a prazo curto,
verdadeiro "tapa furos". A apurao se faz pelo cotejamento das datas dos vencimentos dos efeitos a receber com
as respectivas datas de "liquidaes". Ainda nas contas a receber, os crditos no contabilizados, decorrentes das
vendas sem nota e respectivas faturas, ou ainda cujas notas e faturas foram omitidas na escriturao, constituem
forma de ocultao de vendas. Estas ltimas redues indevidas nas contas a receber, podem ser pesquisadas nas
cobranas bancrias dos efeitos a receber, diretamente nos extratos e avisos dos bancos, correspondncias, ou
ainda, mais remotamente, junto aos clientes.
5.2. Majorao indevida nas Contas a Receber
Mediante o artifcio de no baixar contabilmente as contas representadas por ttulos, duplicatas e outros papis a
receber, ao mesmo tempo registrando os novos papis emitidos para substituir os ttulos originais para
prorrogao da dvida, pode-se gerar uma irrealidade contbil com os reflexos seguintes:
a) aumento indevido no ativo circulante para fins de crditos bancrios e com fornecedores;
b) aumento do ativo circulante (contas a receber) para compensar redues ilegais do mesmo ativo circulante
(estoques), evitando a apresentao de falta de liquidez imediata;
c) possibilidade de aumento nas provises para liquidao de contas ativas, dedutveis do resultado
operacional.
Os lanamentos de contrapartida no passivo, ao se registrarem os novos ttulos, duplicatas e papis emitidos
poderiam evidenciar a situao, mas a ocultao possvel mediante o disfarce pela utilizao de contas de
denominao ambgua, tais como "efeitos e regularizar", etc. de se esclarecer que esta prtica tem efeito
limitado, eis que as contas tero que ser ajustadas e os ttulos devero ser baixados, e assim no podero
permanecer indefinidamente.
5.3. Contas a Receber - Faturamentos Fictcios
Entidades audaciosas, com dificuldades de obter financiamentos, por deficincias temporrias de faturamentos, j
tem praticado o artifcio de emitir duplicatas e faturas representando fictcias vendas, para obteno de lastro
creditrio para descontos bancrios de duplicatas ou contratos de financiamentos com base em vendas a longo
prazo (prestaes).
5.4. Abonamento de Contas a Receber
Artifcio contbil fraudulento destinado a sonegar lucros. Pode ser praticado pelo simples abandono de parcelas,
saldos ou partes de contas a receber de scios, administradores ou seus parentes, e at mesmo de clientes.
Envolve a aplicao de conhecimento tcnico do profissional da contabilidade, sonegao dolosa, onde a m f
fica patente, pois que o ato no ter outra finalidade seno a sonegao e o proveito na reduo dos lucros.
Raramente pode acontecer, s vezes possvel, praticado pelo profissional da contabilidade, em conluio com o
credor, quando o contabilista interfere na gesto de negcios.
5.5. Faturamentos de Produtos no Embarcados ou de Vendas na Condio CIF
O auditor deve estar atento ocorrncia de procedimentos que resultam na antecipao de tributos e no
reconhecimento de lucros ainda no realizados

28

EXERCCIOS PROPOSTOS
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s):
1. A terminologia contas a receber utilizada no sentido amplo para designar direitos efetivamente
conversveis em dinheiro e podem ser representadas por: duplicatas a receber, ttulos a receber,
adiantamentos concedidos sob a forma de emprstimos, cheques em cobrana, notas promissrias,
impostos a recuperar. Assinale a(s) alternativa(s) correta(s):
a)
b)
c)
d)
e)

Os controles internos recomendados nesta rea so basicamente os seguintes: segregao de funes,

conciliao peridica, autorizao para concesso de descontos e abatimentos e definio dos
procedimentos de concesso de crdito e cobrana.
Para constituio da proviso para devedores duvidosos devem ser considerados: histrico das perdas,
situao atual das contas a receber em atraso e expectativas do comportamento de liquidez da
economia.
O relatrio demonstrativo por idade dos saldos das contas a receber (aging-list) e o clculo de dias de
vendas contidos no saldo ajudam na determinao da adequao da estimativa de perdas nas contas a
receber.
Os adiantamentos a fornecedores de mercadorias para revenda ou matrias primas podero ser
classificados no grupo de estoques, assim como os adiantamentos para aquisio de bens do ativo
imobilizado podero ser classificados neste grupo.
A circularizao de contas a receber efetuada aps o corte nas operaes (cut-off) para determinada
data base e constitui-se num dos procedimentos fundamentais para comprovar a exatido dos saldos de
contas a receber.

2. A possibilidade da apresentao de falsas demonstraes das contas a receber um risco para o auditor
por ocasio do exame destas contas. Assinale a(s) afirmativa(s) correta(s):
a)

b)
c)
d)
e)

A contabilizao antecipada de recebimentos de clientes artifcio destinado a encobrir insuficincia

de caixa para o giro normal, decorrentes normalmente da prtica de omisso de receita, representando
assim uma reduo indevida de contas a receber.
A majorao indevida das contas a receber um artifcio usado para aumentar ficticiamente o saldo da
conta, no reconhecendo os pagamentos efetuados pelo devedor, ficando o dinheiro retido com o
cobrador.
O faturamento fictcio representa uma falsa venda, cuja operao efetuada para demonstrar uma
melhor lucratividade e o alcance de metas estabelecidas.
O abonamento de contas a receber um artifcio contbil que consiste na baixa forada de valores a
receber com o objetivo de aumentar o lucro.
As situaes de fraudes praticadas na rea de contas a receber no so passveis de serem detectadas
pelos procedimentos de auditoria.

Marque V para as afirmaes verdadeiras e F para as falsas:

1. Os trabalhos de auditoria na rea de Contas a Receber, devem incluir, entre outros, os seguintes
procedimentos:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)

(
(
(
(
(
(
(
(
(

)
)
)
)
)
)
)
)
)

conferir as listas dos saldos das contas a receber com os razes individuais;
conferir os relatrios de localizao das duplicatas (tie-up);
efetuar apreciao do contedo dos saldos;
circularizar as contas de diretores e empregados;
circularizar outras contas a receber;
conferir o relatrio por idade de saldos (aging-list);
testar a movimentao das contas no perodo;
conferir somas.
Conferir os clculos de ajuste a valor presente dos crditos, as suas taxas aplicadas e a
contabilizao na data da operao, e posteriormente, at o vencimento final.

2. Das informaes abaixo, quais as que incluiria nos papis de trabalho?

a)
b)

(
(

) explicaes sobre motivos de flutuaes nas contas em comparao com o perodo anterior;
) relao das explicaes acima com: vendas e estoques.

29

c)

) os testes de ajustes a valor presente, em substituio s explicaes sobre a proviso para

crditos de liquidao duvidosa.

3. As duplicatas descontadas devem ser classificadas no balano como:

a)
b)
c)
4.

(
(
(

) passivo circulante;
) deduo das duplicatas a receber. Estas aparecero pelo lquido;
) deduo das duplicatas a receber, mas destacadamente.

) A proviso para devedores duvidosos deve ser calculada sobre as contas a receber j deduzidos
das duplicatas descontadas.

5. O resumo das duplicatas a receber, por vencimento (aging) ajuda-nos a julgar:

a)
b)

(
(

) se h controles sobre a localizao de duplicatas;

) H adequao da proviso para devedores duvidosos.

6. Com referncias a proviso para devedores duvidosos, nossos papis de trabalho devem conter, entre
outras informaes:
a)
b)

(
(

c)
d)

(
(

7.

) Uma apreciao do aging e comparao com o do ano anterior;

) Comentrios do auditado sobre o esperado sucesso com relao s cobranas ou contas a
receber em atraso;
) Testes efetuados sobre contas perdidas durante o exerccio;
) Indicao dos fregueses concordatrios, falidos, desaparecidos, etc., ou cobranas difceis que
se encontram sob a responsabilidade do (s) advogado (s).
) A proviso para devedores duvidosos necessariamente calculada a base de 3% sobre o saldo
de duplicatas a receber unicamente.

8. O exame dos DIAS DE VENDAS pode indicar quando comparado com a situao do exerccio
anterior:
a)

b)

c)

9.

) se so adequadas as provises constitudas para atender as perdas, descontos e abatimentos na

cobrana das duplicatas a receber.
) Se forem concedidas aos fregueses, no presente exerccio prazos diferentes dos que eram
concedidos no ano anterior.
) Se o departamento de crdito e cobrana aumentou ou diminuiu sua eficincia.
) A ocorrncia, aps a data do encerramento do balano de devolues de vendas efetuadas
no exerccio sob exame, pode indicar a existncia de vendas frias.

10. O nmero de clientes a serem circularizados, ou seja, a extenso necessria est basicamente em
funo de:
a)
b)
c)

(
(
(

) Quantidade (nmero) de clientes.

) Ramo de atividade da entidade que est sendo auditada.
) Controles internos.

11. O ajuste a valor presente dos crditos deve estar contabilizado em:
a)
b)
c)
d)

(
(
(
(

)
)
)
)

Conta retificadora do ativo.

A crdito de receita de vendas quando referir-se venda de produtos.
A dbito da receita de vendas, quando referir-se venda de produtos.
Com o passar do tempo, a diferena entre o valor presente e o valor que ser recebido
apropriado ao resultado do exerccio como receita financeira.

30

CASO PRTICO - CONTAS A RECEBER

CLASSIFICAO DAS CONTAS

Durante o exame de encerramento do exerccio em 31.12.20XC na Companhia Bela S.A., o auditor analisou a
conta "Contas a Receber de Clientes", encontrando a seguinte composio:
$
Saldo devedor - proveniente de venda de mercadorias
Saldos credores provenientes de devolues de mercadorias
Pagamentos adiantados
Adiantamentos aos vendedores
Duplicatas a receber de cliente
Subscries a receber pela venda de aes ordinrias
Mercadoria reavida de clientes

74.886
(1.000)
(4.604)
1.782
896
2.000
382
74.342

Ficou constatado tambm que, dos saldos devedores $ 5.400,00 estavam vencidos e eram considerados
incobrveis (falidos).
A proviso para Devedores Duvidosos apresenta saldo credor de $ 2.473,00, e atende ao limite fiscal
estabelecido pela legislao.
Existe um saldo credor de ajuste a valor presente de $ 800,00 de contas a receber j liquidado pelo cliente.
1) Dizer quais so os lanamentos de ajuste a serem propostos pelo auditor.
2) Dizer como as vrias contas a receber devem ser apresentadas no balano.

31

CASO PRTICO UM CASO DE FRAUDE

Como auditor interno da CIA SUTCA recm contratado, voc informado em 05 de maio de 20X1 pelo Sr.
"ZEZE" diretor geral da CIA, que o Sr. "ZE LIGEIRO" encarregado pelo caixa abandonou o emprego sem
qualquer explicao.
As funes exercidas pelo encarregado pelo caixa eram entre outras:
 Encarregado do fundo fixo de caixa;
 Efetuar as cobranas e depositar os valores recebidos;
 Preparar os depsitos bancrios e efetuar pessoalmente os mesmos junto aos bancos;
 Contabilizar os depsitos bancrios, avisos de dbitos e avisos de crdito;
 Receber a correspondncia bancria e distribu-la aos setores competentes.
O diretor geral informou ainda, que obteve um extrato do Banco de Blumenau (nico banco com o qual a
entidade opera) e que o saldo confere com o razo, o que, na sua opinio, lhe permite ficar tranqilo.
A preocupao do diretor com relao ao fundo fixo de caixa, razo pela qual solicitou que se faa uma
contagem de caixa e que se reconcilie a mesma com os registros contbeis. Aps efetuar a contagem e revisar os
movimentos de caixa dos ltimos meses, voc no observa nenhum indcio de fraude.
O trabalho a ser desenvolvido consiste em:



Complementar a investigao iniciada pelo Sr. ZEZE, mediante o exame do extrato bancrio, os registros
auxiliares de contas a receber e pagamentos a fornecedores, razo e a reconciliao bancria em 31 de maro
de 20X1.
Indicar procedimentos complementares considerando a modalidade da fraude praticada.

BANCO DE BLUMENAU
EXTRATO DE CONTA CORRENTE
Data
MARO
ABRIL

Histrico
31
02
03
04
05
06
06
09
10
10
12
12
13
16
16
17
19
20
23
24
26
30

CH 457
DEP
CH 460
DEP
COBRANA BANCRIA
DEP
CH 461
DEP
CH 462
DEP
DEP
CH 463
CH 464
DEP
DEP
CH 465
DEP
CH 466
DEP
CH 467
SALDO

Dbito

Crdito

1.300,00
6.000,00
3.500,00
4.000,00
45.326,00
3.300,00
9.000,00
4.000,00
13.500,00
4.674,00
1.000,00
17.000,00
2.000,00
4.000,00
2.000,00
16.000,00
4.000,00
14.000,00
3.000,00
9.000,00

Saldo
9.000,00
7.700,00
13.700,00
10.200,00
14.200,00
59.526,00
62.826,00
53.826,00
57.826,00
44.326,00
49.000,00
50.000,00
33.000,00
31.000,00
35.000,00
37.000,00
21.000,00
25.000,00
11.000,00
14.000,00
5.000,00
5.000,00

32

RAZO GERAL
Data
MARO
ABRIL
ABRIL

31
30
30

BANCO DE BLUMENAU

Histrico
(SALDO)
RECEBIMENTO DO MS
PAGAMENTO DO MS

Dbito

Crdito

81.300,00
84.000,00

Saldo
7.700,00
89.000,00
5.000,00

REGISTRO AUXILIAR DE CONTAS A RECEBER

ABRIL DE 20X1
Data
02
04
05
09
11
13
16
19
24

Histrico
COBRANA
COBRANA
COBRANA
COBRANA
COBRANA
COBRANA
COBRANA
COBRANA
COBRANA

$
6.000,00
4.000,00
3.300,00
14.000,00
11.000,00
4.000,00
12.000,00
14.000,00
13.000,00
81.300,00

Proveniente de
CLIENTES
CLIENTES
CLIENTES
CLIENTES
CLIENTES
CLIENTES
CLIENTES
CLIENTES
CLIENTES

REGISTRO AUXILIAR DE PAGAMENTOS A FORNECEDORES

ABRIL DE 20X1
Data
02
09
10
12
13
19
22
26

Histrico
CH 460
CH 461
CH 462
CH 463
CH 464
CH 465
CH 466
CH 467

$
Proveniente de
3.500,00
FORNECEDORES
9.000,00
FORNECEDORES
13.500,00
FORNECEDORES
17.000,00
FORNECEDORES
2.000,00
FORNECEDORES
16.000,00
FORNECEDORES
14.000,00
FORNECEDORES
9.000,00
FORNECEDORES
84.000,00 FORNECEDORES

33

RECONCILIAO BANCRIA
BANCO: BLUMENAU

DATA BASE:

31.03.X1

Saldo conforme extrato bancrio

9.000

Itens contabilizados no correspondidos dos extratos.....................................

Mais = depsitos no creditados
Data

Documentos

Valor

Menos = cheques no apresentados

Data
31.03

Num.
457

Detalhes

Valor
1.300

1.300

Itens constantes dos extratos no lanados no razo

Mais = despesas, juros, etc.
Data

Detalhes

Valor

Menos = cobranas no lanadas, etc.

Data

Detalhes

Valor

Detalhes

Valor

Mais = outras pendncias

Data

= Saldo conforme razo ..................................................................................

Preparado por

Visto da Gerncia

Conferido por

Data: _____/_____/______

34

AUDITORIA DE ESTOQUES
1. OBJETIVOS
O objetivo do exame dos estoques determinar se:
a)

As quantidades representam, adequadamente, produtos, matrias-primas e materiais diversos em mos, em

trnsito, em armazns ou em consignao, pertencentes companhia.
b) Os itens de mercadorias e produtos do comercio, matrias primas, produtos em fabricao e bens em
almoxarifado esto valorizados ao custo de aquisio ou produo, aplicados em bases uniformes com as do
perodo anterior, deduzidos de produo para ajust-los ao valor de mercado, quando este for inferior.
c) As listagens de estoque esto compiladas, multiplicadas, somadas e resumidas com exatido, e os totais
esto corretamente refletidos nas contas.
d) Os itens excessivos, morosos, obsoletos e defeituosos esto reduzidos a seus valores lquidos realizveis.
e) No h quaisquer nus gravando os estoques e, se houver, determinar se esto adequadamente demonstrados
nas contas ou em notas ao balano.
f) Os estoques finais do perodo foram determinados quanto quantidade, preos, clculos, estoques
excessivos, etc., em bases consistentes com as dos estoques no fim do ano anterior.
g) A avaliao dos estoques de mercadorias fungveis, pelo valor de mercado, quando este for o costume
mercantil.
2. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Como a natureza dos estoques pode variar significativamente entre entidades comerciais e industriais, no
praticvel estabelecer procedimentos padro de auditoria para estoques. O escopo da auditoria pode ser
determinado somente considerando-se as circunstncias especficas de cada caso. Como em outras fases do
servio, isto requer, entre outras coisas, a reviso dos procedimentos contbeis e do grau da eficincia do sistema
de controle interno. Os principais procedimentos, geralmente aplicveis auditoria dos estoques, so aqui
discutidos.
3. CONHECIMENTO DO NEGCIO, DA COMPANHIA, E DE SEUS PRODUTOS
Antes que quaisquer passos especficos sejam tomados para verificar os estoques, o auditor deve adquirir um
conhecimento das caractersticas do ramo, a posio que tem na indstria a companhia sob exame, e a natureza
dos diversos produtos e processos de fabricao.
Este conhecimento importante na compreenso das tendncias gerais nos estoques e custos, e na orientao do
rumo apropriado para a auditoria.
Dados atuais operativos e financeiros sobre as principais companhias, no ramo em questo, deveriam ser revistos
para que se possa determinar a posio que a companhia sob exame ocupa. de boa prtica a leitura de revistas
e jornais dedicados ao ramo.
Alguns negcios so afetados por fatores importantes de obsoletismo, tais como mudanas de estilo e modelo,
procura sazonal, perecibilidade de produtos, etc.; estes fatores iro influenciar a extenso da anlise de
obsoletismo. Outra caracterstica a ser considerada o efeito da pesquisa e aperfeioamento de produtos e
mtodos.
Um conhecimento global dos processos de produo do cliente - materiais e maquinaria empregados, operaes
de mo de obra, ciclos de produo, etc. - deve ser obtido atravs da observao, discusso com o pessoal de
operaes, e , quando indicado, atravs da leitura de revistas e publicaes do ramo, anlises tcnicas e
econmicas do negcio ou da companhia, etc.

35

4. REVISO DO CONTROLE INTERNO

Um memorando compreensivo dos procedimentos contbeis e controle interno do cliente deveria ser preparado.
Fluxogramas mostrando os principais procedimentos nas compras, produo e ciclo de vendas, juntamente com
cpias dos principais formulrios contbeis e de estoques auxiliaro neste sentido.
Os principais assuntos que devem ser includos no memorando de estoques so os seguintes:
a) Produtos e processos de fabricao, itens includos em estoques e localizao.
b) Controle sobre quantidades fsicas, incluindo detalhes de registros perptuos (caso sejam mantidos), e
procedimentos para inventrios fsicos peridicos.
c) Controle sobre custos, incluindo um esboo do sistema do custeio, suplementado por fluxograma, operao
das contas de controle contbil dos estoques e bases para valorizar o inventrio.
d) Procedimentos para determinao de estoques morosos e obsoletos, estoques em armazns gerais e cobertura
de seguros.
desejvel preparar um memorando sobre os procedimentos de controle de produo.
5. INSPEO PRELIMINAR
Antes de se determinar os procedimentos especficos de auditoria, dever-se-ia fazer uma reviso dos relatrios
disponveis dos estoques e uma inspeo das reas de armazenagem e processamento. Relatrios de ndices de
rotao de estoques e lucratividade de produtos, se disponveis, podem revelar categorias de estoques, s quais se
deve dar maior considerao, particularmente com respeito a possvel obsoletismo, baixas nos preos de
mercado, etc..
6. IMPORTNCIA DAS OBSERVAES DO LEVANTAMENTO FSICO
Uma vez que comum uma, poro vultosa dos estoques estar nas fbricas ou armazns da companhia, a
observao do inventrio fsico representa um procedimento de auditoria importante na verificao das
quantidades dos estoques.
Estoques mantidos fora da entidade, e inventrios mantidos com terceiros (consignaes, garantias, etc.),
geralmente so verificados por meio de confirmaes diretas ou outros procedimentos de auditoria. Nos casos
em que estoques, significativos so guardados em armazm de terceiros, e desejvel que o auditor faa testes de
contagem fsica.
7. OBSERVAO DOS PROCEDIMENTOS DE CONTAGEM FSICA
O auditor no responsvel pelo levantamento ou superviso do levantamento fsico do estoque. A direo da
entidade responsvel pela tomada dos inventrios, bem como pela avaliao e cmputo do inventrio. As
atividades do auditor com respeito aos inventrios fsicos consistem, primariamente, em observar os
procedimentos seguidos na contagem e anotao das quantidades, na execuo apropriada de testes para
determinar se os procedimentos esto sendo seguidos adequadamente e que se est realizando um inventrio
fsico satisfatrio.
As instrues da entidade para os inventrios fsicos devem ser revisadas previamente pelo auditor
satisfazer-se de que os procedimentos planejados so adequados.

para

Pela informao obtida na reviso preliminar e na inspeo dos estoques, o auditor deve estar em posio de
planejar e programar seu trabalho de auditoria. A programao cuidadosa importante para que, uma vez
completada a contagem, no haja demoras indevidas, nem se faa a entidade esperar que o auditor conclua os
seus testes.
Se uma entidade tem um bom controle interno sobre estoques, seus inventrios fsicos podem ser tomados numa
data anterior ao balano.

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Onde so mantidos registros perptuos de quantidade e a entidade usa procedimentos de contagem rotativa para
verificar a exatido de tais registros, o auditor pode fazer testes de contagens e observar os procedimentos de
contagem periodicamente no decorrer do ano como uma base para formar sua opinio com respeito s
quantidades de estoque no fim do ano.
Por outro lado, se uma entidade no tem um sistema de custos ou fichas adequadas de quantidades, mas depende
inteiramente de um inventrio fsico no fim do ano contbil, as observaes do auditor e seus testes de contagem
devem, necessariamente, ser feitos na data do balano.
Durante a observao, deve-se dirigir ateno particular para determinar se:
(a) Os itens de estoques esto bem arrumados, de forma a facilitar contagens precisas.
(b) Os funcionrios que executam a contagem compreendem, e seguem, as instrues escritas.
(c) As contagens e descries esto sendo anotadas com preciso e com os detalhes necessrios.
(d) A superviso dos procedimentos do inventrio e verificao das contagens pela companhia so adequadas, e
(e) So boas as prticas usadas para segregar entradas e sadas entre antes e aps o inventrio, reconhecer itens
morosos, de baixa rotao, etc.
8. TESTES DE CONTAGENS DE ESTOQUE
Testes de contagem de estoques so feitos com o propsito primordial de:
(a) Testar a exatido e aceitao dos procedimentos da entidade para contagem do estoque fsico e
(b) Testar os procedimentos da entidade para compilao e anotao das quantidades identificadas fisicamente
como sendo disponveis na data do inventrio. Procedimentos de contagem de estoques so verificados
atravs de testes selecionados de contagens.
Procedimentos de compilao de estoques so verificados atravs da comparao das contagens anotadas nas
folhas de trabalho com os resumos feitos pela entidade.
Ao testar os procedimentos da contagem fsica da entidade, o auditor dever fazer contagens corretas de itens
selecionados.
Ao testar as anotaes de quantidades fsicas das etiquetas de contagem, as quantidades exatas dos itens que o
auditor anotou devero ser localizadas nos resumos das quantidades contadas. Testes de contagem que devem
ser localizados nos resumos devem incluir uma descrio completa dos itens para facilitar sua identificao
(nome, nmero de item, departamento onde est localizado, prateleira, etc., estgio estimado de fabricao e
medida unitria).
Os testes de contagem do auditor devem ser representativos dos itens que integram o estoque. Os itens devem
ser selecionados de cada departamento principal ou localizao e devem incluir tanto itens de alto como de baixo
valor. Onde dois ou mais indivduos ou equipes da entidade so usados na execuo de contagens de estoques,
dever-se- fazer testes sobre exatido e cuidado com que cada indivduo ou equipe desempenha sua tarefa .
Cada teste de contagem, feito pelo auditor, deve concordar com a contagem mostrada na etiqueta do estoque.
Quando as contagens no concordam, a contagem do auditor deve ser reconferida. Se a contagem da entidade for
incorreta, deve-se pedir que o cliente faa uma recontagem, e a contagem final de ambos, isto , do cliente e do
auditor deve ser registrada.
Erros freqentes nas contagens e/ou nas descries, revelados pelos testes do auditor, podem indicar deficincias
de procedimento ou negligncia na contagem, e dever-se- dar considerao expanso dos testes de auditoria.
Se tais erros parecem ser em larga escala, o assunto deveria ser levado ateno da pessoa responsvel pelo
levantamento do estoque e dever-se- considerar a necessidade de recontar as reas afetadas.
Deve-se observar o estado dos itens que esto sendo contados, e qualquer indicao de obsoletismo, estoques
excessivos, ou deteriorao fsica dever ser investigada. Poeira, ferrugem, etiquetas antigas, etc., podem indicar
inventrios morosos ou obsoletos. Tais itens preferivelmente, devem ser segregados fisicamente para contagem e
valorizao em separado.

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Quando a contagem estiver terminada num departamento ou seo, o auditor deve dar uma volta pelas diversas
dependncias para observar se todos os itens foram contados. Quando etiquetas tenham sido usadas, o auditor
dever revisar os procedimentos da entidade para dar conta de todas as etiquetas.
Os resultados dos testes de contagens de estoque devem ser evidenciados pelo auditor em seus papis de
trabalho.
9. SEGREGRAO DE ENTRADAS E SADAS " ANTES " E " APS " O INVENTRIO
Foi mencionado que as entidades devero ter procedimentos estabelecidos para que os estoques conforme os
livros possam estar em concordncia com as contagens fsicas para fins de ajustes. O objetivo da auditoria na
verificao da segregao de recebimentos o de assegurar que todos os materiais entrados at (e inclusive) a
data do inventrio foram includos no inventrio fsico, e que os respectivos custos segundo as faturas foram
registrados como passivos at a data do inventrio. O objetivo da auditoria na verificao da segregao de
sadas , idntico - assegurar que todos os materiais remetidos at e inclusive a data do inventrio foram
excludos do inventrio fsico e que os faturamentos respectivos a fregueses foram registrados at a data de
inventrio.
Durante o inventrio fsico, os departamentos de recepo e expedio devero ser visitados e os procedimentos
da entidade para adequada segregao de entradas e sadas, devero ser observados.
Devido importncia da segregao de entradas e sadas na coordenao entre o movimento do inventrio fsico
e os respectivos custos contbeis, deve-se preparar um breve memorando, delineando os procedimentos da
entidade, os passos de auditoria tomados para comprovar tais procedimentos, e os resultados e concluses do
auditor. Se for feito um inventrio fsico numa data intermdia do ano, a exatido da segregao deve ser testada
em ambas as datas: a intermdia e a do balano.
10.

ESTOQUES EM PODER DE TERCEIROS E ESTOQUES DE TERCEIROS EM PODER DA

COMPANHIA

Quantidades relevantes de estoques prprios, depositados fora das instalaes da entidade, devem ser
confirmadas diretamente com o depositrio ou consignatrio. Se o estoque possudo estiver num armazm de
terceiros deve-se pedir informaes com relao a quaisquer penhores conhecidos ou vnculos que recaiam sobre
tais estoques.
Quando estoques significativos so mantidos com terceiros, deve-se considerar a convenincia de se fazer
contagens fsicas e observaes ao invs de confiar exclusivamente nas confirmaes.
prtica habitual, em algumas indstrias, entregar a terceiros quantidades considerveis de estoques para serem
beneficiados, processados, montados, etc.. Se forem significativas as quantidades de tais estoques, devero ser
confirmadas .
Se, no curso de suas operaes, a companhia normalmente mantm ou processa estoques para terceiros, tais
inventrios devero ser contados durante o inventrio fsico, e as quantias devero ser confirmadas com os
proprietrios. Este procedimento seguido para determinar o passivo da entidade como depositria, ou
consignatria pelos estoques em mos, alm daqueles de sua propriedade e registrados nas contas.
11. PROGRAMA DE CONTAGENS ROTATIVAS SUBSTITUINDO O LEVANTAMENTO FSICO
COMPLETO
Quando quantidades de estoque so continuamente verificadas por meio de um programa de contagens fsicas
peridicas, o auditor deve dirigir sua ateno primeiramente para a reviso do programa de contagem rotativa e
os resultados obtidos. Assuntos importantes a serem notados so a freqncia das contagens, ateno a estoques
excessivos, obsoletos e de baixa rotao, e o mtodo de corrigir registros, por perptuos e controles contbeis.
Os resultados dos inventrios peridicos devero ser estudados para determinar se as diferenas nas contagens
esto dentro de margens aceitveis, se h semelhana tais nas diferenas que possam indicar deficincia nos
procedimentos, etc..

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A exatido de registros permanentes e dos procedimentos estabelecidos de contagem rotativa dever ento ser
verificada pela observao de tais procedimentos, atravs de testes de contagens.
12. TESTE DA EXATIDO ARITMTICA
A extenso em que a exatido aritmtica das listas de estoque deve ser conferida, depender dos controles estabelecidos pela companhia. Por exemplo, quando o pessoal da companhia conferir e reconferir as somas,
multiplicaes e outras operaes aritmticas das listas de estoque, e quando as importncias dos ajustes dos
estoques, nos livros, para as estoques fsicos forem satisfatoriamente explicadas, a extenso dos testes do auditor
com referncia exatido aritmtica, pode ser convenientemente reduzida. Por outro lado, quando a companhia
no tem um sistema eficiente de custeio e as operaes aritmticas na preparao do inventrio no forem
reconferidas, uma ampliao adequada da extenso do exame deve ser feita, uma vez que erros aritmticos
podero ter um efeito significativo sobre as demonstraes contbeis.
A exatido com que preos de inventrios foram tomados das fontes de informao (registro de compras, etc.) e
aplicados s quantidades de inventrios deve ser comprovado atravs de testes em que se confrontaro tais preos
com as faturas dos fornecedores, fichas de custos (custos padres, por ordem ou por encomenda de servio, ou
por processo contnuo) ou qualquer outra fonte utilizada pela entidade. Erros comuns na utilizao de preos
so: decimais erradas, preos aplicados a unidades erradas (tais como um preo, por quilo, por caixa ou por dzia
empregado como preo de uma nica unidade), preos para unidades completas aplicadas a itens parcialmente
terminados, etc.
13. TESTE DE AVALIAO - CUSTO
O primeiro passo na auditoria de estoques deve ser a reviso dos memorandos descrevendo sistema de custo e a
base para avaliar os estoques. Os procedimentos de auditoria, adotados para testar custos unitrios devem ser
baseados numa boa compreenso do sistema de custo. Um procedimento importantssimo de auditoria na reviso
de qualquer sistema de custo o de determinar que os custos lanados nas contas de estoque sero creditados
apropriadamente quando os produtos forem completados, transformados em sucata, etc.. Isto essencial quando
os inventrios fsicos so tomados em datas intermedirias do ano e as transaes nas contas de controle de
estoque tenham sido revisadas at a data do balano.
Procedimentos de auditoria devero ser estabelecidos para tirar vantagem dos aspectos de controle interno de
determinado sistema de custos, e devero levar em considerao a extenso at a qual a avaliao de inventrios
est sujeita a reviso dentro da entidade. Como um exemplo, as contas de variao utilizadas em um sistema de
custo padro devero ser revisadas para determinar quo perto os custos "padres" esto dos custos reais
incorridos; registro e investigao adequada de tais variaes, numa freqncia regular dentro da entidade,
podem servir para reduzir a extenso dos testes de auditoria.
A discusso de testes de avaliao que segue pressupe que a base "primeiro que entra, primeiro que sai,"
empregada para determinar o fluxo de custos de inventrios. Os procedimentos de auditoria necessrios para os
inventrios determinados na base do "ltimo a entrar, primeiro a sair", ou outras bases, variaro um pouco, mas o
principal objetivo de auditoria geralmente o, de comprovar, atravs de testes apropriados, que os inventrios
esto avaliados ao "preo de custo ou mercado, prevalecendo o mais baixo" numa base invarivel de ano para
ano, e que o "custo" empregado e comprovado atravs da inspeo e testes de faturas de fornecedores, fichas de
custo ou outros dados;
Matrias-primas - A reviso da avaliao de estoques dever comear com testes de preos de matrias-primas,
peas compradas, etc. que posteriormente se tornam uma parte componente dos estoques de produtos em
processo e produtos acabados (ou que podem ser vendidos diretamente no caso de entidades mercantis ou
distribuidores de produtos). O teste no caso do fluxo de custos, baseado no "primeiro a entrar, primeiro a sair",
consiste na comparao do preo do estoque com os preos das compras mais recentes feitas pela entidade.
Diversos itens representativos deveriam ser selecionados das fichas de registro permanente (ou das listas de
estoques se o teste feito aps a compilao do inventrio fsico), para serem feitos testes detalhados.
desejvel que, para cada item testado, sejam listadas e examinadas suficientes faturas de fornecedores, de
forma a cobrir aproximadamente o total do estoque; numa base de "primeiro a entrar, primeiro a sair", isto pode
ser feito selecionando-se inicialmente as faturas mais recentes e depois avanando em ordem cronolgica
retroativa no arquivo de faturas.

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Se a quantidade comprada durante o ano corrente for inferior a quantidade no estoque e se tornar necessrio
retroceder a faturas de compras de anos anteriores a fim de achar o preo de inventrio numa base de "primeiro a
entrar, primeiro a sair", o preo da quantidade que falta dever ser o custo de inventrio do ano anterior.
Entretanto, esta situao pode indicar que, existe um problema de obsoletismo e que se torna necessria uma
reduo no custo.
Se as diferenas entre os preos que esto nos estoques e os preos que esto nas faturas mais recentes so
significativas quanto aos itens testados, outros itens adicionais de estoque podero ter que ser listados e testados,
para determinar at que ponto o estoque est errado e se e necessrio fazer ajustes. Quando os custos unitrios de
matrias-primas so tambm usados para avaliar produtos em processo ou acabados, o efeito das diferenas de
preos de matrias-primas em tais estoques pode ser estimado considerando se, numa base global, o contedo
proporcional de matrias-primas nos mesmos.
Generalizaes amplas, como a do efeito de erros de avaliao encontrados, ao estoque inteiro, so raramente
justificadas. Normalmente, o estoque no deve ser ajustado em base de tais cmputos globais. Testes e
investigaes adicionais, se necessrios em face das concluses do auditor, geralmente podem ser feitos pelo
pessoal do cliente e revisados pelo auditor.
Produtos em Processo no Sistema de Ordens de Servio - A auditoria de custos de estoques, quando usado
um sistema de custeio por ordens de servio, focaliza, principalmente: (a) reviso do fluxo de custos atravs das
contas de controle de estoques de produtos em fabricao, e (b) testes de materiais, mo-de-obra e custos
indiretos de fabricao debitados as ordens de fabricao na data do inventrio.
Um balancete das ordens de servio no fim do perodo conforme so mostradas pelos cartes detalhados de
custeio e outros registros, dever ser obtido e reconciliado com a conta de controle de estoque dos produtos em
fabricao no razo geral. Se os custos das ordens de servio so acumulados pelos principais elementos de
custo, o balancete dever consistir de totais para cada ordem por material, mo-de-obra e custos indiretos de
fabricao, de forma tal que se possa fazer uma reviso geral da inter-relao dos elementos de custo. Por
exemplo, a reviso geralmente dever mostrar que todas as ordens de fabricao foram debitadas com alguns
custos de mo-de-obra e uma parcela proporcional de custos indiretos de fabricao.
Diversas ordens de produo representativas devero ser selecionadas do balancete para testes detalhados e se
dever obter sumrios dos custos acumulados. Usar-se-, possivelmente, cpias dos cartes de custeio das ordens
de produo para esta finalidade.
Custos de materiais devero ser conferidos atravs de testes examinando-se faturas de materiais e requisies de
quantidades para matrias-primas, peas, etc., debitadas ao servio. Os preos devero ser localizados nas fichas
de custo unitrio.
Horas de mo-de-obra direta e valores debitados por perodos de pagamento de salrios (geralmente mensais)
devero ser revisados quanto continuidade e semelhana dos procedimentos, e se dever obter informaes para
quaisquer variaes fora do comum. (Por exemplo, em alguns casos, dbitos de mo-de-obra s ordens de
servio so relativamente pequenos nas fases iniciais, mas crescem at um determinado nvel proporo que o
trabalho progride, e depois, diminuem progressivamente medida que o servio se aproxima do fim).
A base de distribuio de custos indiretos s ordens de servio dever ser revisada para constatar se produz uma
distribuio razovel. O clculo de taxas pr-determinadas de custos indiretos de fabricao dever ser verificado
atravs de testes para comprovar a exatido aritmtica; as despesas de fabricao includas no conjunto de custos
sujeitos a distribuio, devero ser examinadas para notar se esto em concordncia com os papis de trabalho de
auditoria relativos as contas de despesas. Com relao s ordens selecionadas para testes detalhados de custos,
deve-se fazer testes para determinar que os custos indiretos de fabricao foram aplicados na base correta e nas
taxas apropriadas. A consistncia na base de aplicao dos custos indiretos de fabricao e de particular
importncia devido ao efeito que mudanas da base podem ter sobre o lucro lquido.
Produtos em Processo num Sistema de Processo Contnuo de Fabricao - Como no caso dos custos por ordem
de servio, a auditoria de custos no sistema de custeio por processo contnuo compreende (a) reviso do fluxo de
custos atravs dos centros de custo por processo quanto a produtos selecionados e (b) testes dos custos debitados
a tais centros de custo.

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A exatido de custos debitados a centros de custo por processo para o perodo analisado em detalhe, dever estar
sujeita a testes adequados de verificao. As matrias-primas postas em processamento ou adicionadas durante o
processo devero sofrer testes de verificao em relao a relatrios de consumo ou requisies; preos devero
ser localizados nas fichas de custos unitrios.
Custos de mo de obra direta e indireta de fabricao so verificados de forma anloga s usadas quando o
sistema de custos por ordem de servio, exceto que os dbitos so feitos a centros de custo por processo e a
produtos ao invs de s ordens de produo. Na auditoria de custos por processos deve-se dar ateno especial ao
mtodo de contabilizao de sucata e outras perdas de quantidades durante a produo.
Produtos em Processo num Sistema de Custo Padro - Quando o funcionamento de um sistema de custos padres
compreendido claramente pelo auditor, e as caractersticas de controle do sistema so vantajosamente usadas, a
auditoria de custos de estoques num sistema de custos padres geralmente menos complexa que sob os sistemas
de custo por processo ou por ordem de servio. Quando se empregam custos padres, a nfase da auditoria
dirigida, para: a) testar a estrutura dos custos padres quanto a um nmero representativo de produtos ou peas
para constatar que todos os elementos prprios esto includos no custo padro, (b) revisar contas de variao
como um meio para medir com que aproximao os custos padres se situam perante os custos reais e (c)
determinar que os custos padres usados para calcular variaes so os mesmos empregados na avaliao de
estoques.
Produtos Acabados - Procedimentos para testar a avaliao dos estoques dos produtos acabados dependem de ser
o produto comprado completo para revender ou ser fabricado e/ou montado pelo cliente. Os custos dos estoques
de produtos acabados comprados devem ser conferidos da mesma forma que os custos de matrias-primas. O
exame dos preos de produtos acabados fabricados dever ser coordenado com os testes de avaliao dos
estoques de produtos em processo.
Quando os estoques de produtos em processo so relativamente pequenos, como no caso de maioria dos produtos
do tipo de processo contnuo, o teste de procedimentos de custo previamente discutido geralmente serve como
uma verificao dos preos dos estoques de produtos acabados. Se forem empregados custos padres ou por
ordem de servio, os custos dos estoques devem ser comparados com os registros de ordens de produo
terminadas ou com registros de sustos padres.
14. TESTE DE AVALIAO - CUSTO OU VALOR REALIZVEL LQUIDO
(DOS DOIS, O MENOR)
A importncia dos estoques na determinao do lucro para a maioria das entidades fez com que a maioria das
administraes percebesse as necessidades de eliminar dos estoques custos irrecuperveis. Em resultado, muitas
entidades estabeleceram procedimentos para determinar se os preos dos estoques excedem o valor de realizao.
A reviso de faturas dos fornecedores referentes a matrias-primas, peas, etc. compradas depois da data da
auditoria, indicaro se os preos dos estoques excedem os preos de reposio.
Preos, constantes de relatrios de ordens de produo subseqentes data da auditoria deveriam ser revisados
como uma verificao de que os custos de reproduo de produtos acabados e produtos em processo no
excedem os preos de estoques de tais itens.
As razes para variaes significativas devem ser determinadas pelas discusses com o pessoal dos
departamentos de custeio e de produo como uma base para julgar se os custos de estoques na data do balano
devem ser ajustados.
Valor lquido realizvel geralmente significa o preo lquido esperado de venda menos os custos estimados para
completar e vender um item do estoque. Os preos de venda considerados em tais determinaes podem ser
comparados, por testes, com listas de preos ou com faturamento anteriores de itens semelhantes e devem ser
reduzidos pelos habituais descontos comerciais e de quantidade.
Uma percentagem global dos custos de venda, em proporo s vendas lquidas, pode ser calculada para
verificao do custo estimado pelo cliente para vender a mercadoria.

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15. ESTOQUES OBSOLETOS E MOROSOS

A descoberta de estoques obsoletos, morosos e excessivos requer o emprego de determinados procedimentos, e
os passos de auditoria a serem tomados s podem ser sugeridos em termos gerais. Como acontece com outras
fases da auditoria, a extenso da reviso feita pelo auditor para tal fim depende dos controles exercidos pelo
cliente. Se forem seguidos bons procedimentos por exemplo, comparaes peridicas de quantidades de
estoques com previses realistas de vendas, estudo feito por pessoal categorizado do ndice de rotao de
estoques, requisitados de produo, fatores de obsolescncia de estoques, etc., pode-se justificar que o auditor
limite seu escopo a testes dos estudos e procedimentos do cliente. A existncia de procedimentos menos
eficientes de controle por parte do cliente exigir uma reviso mais apurada de auditoria, na extenso considerada
necessria na opinio do auditor, dependendo da importncia dos estoques numa determinada situao, sua
possibilidade de obsolescncia e deteriorao, etc.
16. TRANSAES ENTRE A DATA DA CONTAGEM FSICA E A DATA DO BALANO
Para permitir que a contagem fsica seja levantada numa data anterior data do balano, deve existir um grau
adequado de controle interno sobre estoques e o sistema de custo deve estar funcionando eficientemente. Como
foi discutido previamente, estes controles podem incluir adequados procedimentos de custo, a manuteno de
registros permanentes de estoque e outras medidas. Onde as condies predominantes permitirem adequadas
contagens fsicas em datas anteriores ao balano, deve-se analisar as contas de controle de estoque desde a data
da contagem at a data do balano para determinar que as transaes durante o perodo se apresentam normais,
considerando o ritmo corrente de atividade.
17. RESERVA DE ESTOQUE
A finalidade de quaisquer reservas de estoque, mantidas ou estabelecidas pelo cliente deve ser apurada e
conhecida a composio dos saldos das contas de reserva. Dependendo do tipo de reserva, deve-se dar
considerao a uma anlise das transaes lanadas na conta durante o perodo da auditoria; os crditos a tais
reservas devem estar em concordncia com as contas correspondentes de despesas, e dbitos devem ser
comparados com documentos comprobatrios. Deve-se determinar se a reserva adequada a sua finalidade. As
reservas de estoques, formadas com lucros, no devem ser usadas para absorver perdas ou outros dbitos
aplicveis apropriadamente aos resultados do perodo, corrente.
A adequao das reservas para fazer face perda de estoque, sucata, etc., que surjam depois da data do inventrio
fsico, pode ser revisada numa base global ou geral por meio de referncia experincia passada com perdas,
atividade dos estoques, etc. Nesta categoria se inclui um exame da adequao da proviso para ICMS nos
estoques, dedutvel para fins fiscais.
18. ESTOQUES INICIAIS, QUANDO DA PRIMEIRA AUDITORIA
Em cada primeira auditoria, existe o problema da extenso do exame dos estoques de abertura que no foram,
observados pelo auditor porque o inventrio fsico foi levantado anteriormente nomeao do auditor. O exame
dos estoques iniciais, se eles so relativamente significativos, importante por dois motivos:
a) Os estoques de abertura so fatores essenciais na determinao do lucro lquido do perodo.
b) Os princpios contbeis seguidos na sua determinao devem ser princpios geralmente aceitos, aplicados
em bases semelhantes a estoques atuais e anteriores.
tambm essencial que os estoques finais do penltimo ano social sejam revisados, se uma opinio com respeito
semelhana de procedimentos deve ser dada quanto demonstrao de lucros e perdas.
Uma opinio sem ressalvas no que diz respeito aos estoques iniciais, pode ser dada apenas quando existe uma das
seguintes condies:
a)

s companhias foram examinadas no ano anterior por outra firma de auditores, cujo trabalho tenha includo
a observao do levantamento daquilo que para nos o estoque inicial;
b) No houve auditoria anterior, porm: (a) a entidade tem um sistema de controle interno satisfatrio,
particularmente em relao a estoques, e (b) o nosso exame dos registros de estoque no revelou nada que
nos fizesse pensar que os estoques no esto demonstrados razoavelmente nas contas da entidade.

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Se existir a segunda condio acima apontada, dos procedimentos de auditoria para estoques iniciais, alm da
reviso normal dos controles e procedimentos internos, incluir o seguinte:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)

Investigao da composio dos estoques e comparao com estoques atuais e anteriores. As explicaes
para variaes de vulto devem ser justificadas.
Anlises das margens de lucro bruto, preferivelmente por linhas de produto. Variaes anormais nos ndices
podem revelar distores nos estoques.
Determinao de que o planejamento e procedimentos seguidos para levantar estoques forem adequados.
Exame da evidncia (etiquetas de contagem, listagens de estoque, etc.) que comprova o inventrio fsico.
Testes dos registros permanentes de estoque, incluindo, reconciliaes globais de quantidades presentemente
disponveis com quantidades de estoques iniciais.
Testes de avaliao, incluindo a determinao de que uma considerao adequada e apropriada foi dada ao
mtodo "preo de custo ou realizao, prevalecendo o mais baixo, e ao obsoletismo, estoques excessivos,
etc.
Testes de exatido aritmtica na compilao dos inventrios fsicos e dos ajustes dos estoques contbeis.

19. TCNICAS DE AUDITORIA EM ESTOQUES

Para reviso dos saldos de estoques, consumo e vendas, o auditor dispe de tcnicas especficas que lhe
permitam concluir sobre sua adequao
a)

Consumo de embalagens: qualquer que seja o tipo de embalagem (no sentido de acondicionamento) usado
para acondicionar produtos acabados, desde que seja em unidades uniformes, ser um elemento valioso na
anlise de estoques, produo e vendas.
Ex.: vasilhames, caixas, etc.

b) Peas ou partes invariveis: quando o produto integrado por componentes regulares, consegue-se
determinar com relativa preciso os produtos fabricados que utilizam tais componentes.
c)

Matria-prima bsica: Outro item de que se utiliza o auditor para determinar a adequao de custos x
volumes produzidos a matria-prima bsica.
A tcnica consiste em levantar o consumo efetivo no perodo examinado e poder utilizar-se do seguinte
programa bsico:
1. Quantidade de matria-prima bsica existente no incio do perodo (estoque inicial) Registro de
Inventrio;
2. Quantidade de matria-prima bsica adquirida no perodo examinado ou transferida de outros
estabelecimentos;
3. Quantidade de matria-prima bsica sada do estabelecimento (vendas, devolues, roubos, quebras e
diferenas, destruda por fogo, etc.);
4. Quantidade de matria-prima bsica considerada pelo estabelecimento industrial como "empregada na
industrializao do produto determinado" no perodo examinado;
5. Quantidade de matria-prima bsica existente no fim do perodo examinado (Registro de Inventrio);
6. Quantidade de matria-prima bsica real e efetivamente necessria para industrializar, fabricar ou
produzir uma unidade de produto determinado;
7. N de unidades produzidas;
8. N de unidades j existentes no incio (Registro de Inventrio);
9. N de unidades consumidas (quebras, diferenas, perdas, etc);
10. N de unidades sadas (conforme Notas Fiscais);
11. N de unidades existentes no fim do perodo (Registro de Inventrio).

20. VALOR JUSTO

20.1. Das matrias primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante
compra no mercado.
20.2. Dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no mercado,
deduzidos os impostos e demais despesas para a venda e a margem de lucro.
21. FATURAMENTO ANTECIPADO, VENDAS PARA ENTREGA FUTURA, MERCADORIAS EM
TRNSITO, ADIANTAMENTO A FORNECEDORES E IMPORTAES EM ANDAMENTO
So itens de estoque que requerem tambm a avaliao de controles e procedimentos, bem como, teste de
exatido dos saldos, pela auditoria.

43

EXERCCIOS PROPOSTOS
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s):
1. Ao acompanhar o levantamento fsico dos estoques na data do encerramento do exerccio social, o
auditor constatou a existncia de um lote significativo de produtos j faturados, segregados fisicamente
do restante dos estoques. Estes produtos no foram includos na listagem final do inventrio, uma vez
que a receita e correspondentes custos j haviam sido apropriados ao resultado do exerccio. Indique a
alternativa que descreve o procedimento correto a ser adotado pelo auditor:
a)
b)
c)
d)
e)

Verificar se as mercadorias foram despachadas no prazo de trs dias, a contar da data do balano.
Recomendar o cancelamento das notas fiscais, faturas e o estorno contbil da receita e correspondentes
custos.
Aguardar a apresentao das demonstraes contbeis finais e, face materialidade dos valores
envolvidos, emitir parecer com ressalva.
Examinar as condies da venda e a sada subseqente da mercadoria.
Registrar detalhes nos papis de trabalho para emisso de ponto especfico no parecer.

2. O inventrio fsico dos estoques visa apurar as responsabilidades das pessoas que controlam os bens da
entidade, bem como adequar os registros contbeis a real situao existente.Com relao ao
inventrio fsico dos estoques, pode-se afirmar:
a)
b)
c)
d)
e)

de competncia do auditor a preparao das instrues para a realizao dos inventrios.

A qualidade do sistema de controles internos vai influenciar na quantidade de testes de auditoria
necessrios.
As diferenas relevantes, entre o resultado do inventrio e os saldos contbeis, devem ser
criteriosamente analisadas.
No h necessidade de identificar, durante as contagens, os materiais obsoletos e sem condies de uso
ou revenda.
H necessidade de paralisar a produo durante as contagens, se houver participao dos supervisores
da fbrica nas equipes de contagens.

3. Voc recebeu um programa de auditoria, para opinar sobre a conta estoques, com os procedimentos a
aplicar. Percebeu que um dos procedimentos solicitados no compatvel. O procedimento
incompatvel com a conta de estoques :
a)
b)
c)
d)
e)
4.

Inventrio fsico.
Teste de compras.
Teste de importaes.
Teste do custo de produo.
Anlise de nus sobre imveis.

Relativo ao assunto Auditoria de Estoques, assinale a(s) alternativa(s) correta(s):

a)
b)
c)
d)
e)
f)

Certificar-se de que os estoques demonstrados nos registros contbeis existem efetivamente e fazer a
contagem fsica dos mesmos so objetivos bsicos do auditor.
O auditor quando designado para acompanhar a contagem fsica de estoque no cliente, deve anotar nos
papis de trabalho os procedimentos adotados pelo cliente durante a contagem.
Os produtos acabados faturados e no entregues devem ser includos das listagens finais do inventrio
fsico.
O exame documental das notas fiscais por compra e pagamentos e a confirmao de estoque com
terceiros so procedimentos utilizados durante a execuo dos trabalhos de auditoria.
recomendvel que os registros de controle permanente dos estoques seja feito pelo pessoal do
almoxarifado.
Um produto de terceiros includo indevidamente na listagem final de inventrio acarretaria aumento da
conta de fornecedores.

44

CASO PRTICO - ACOMPANHAMENTO DE INVENTRIO FSICO

A Madeireira BLUMENAU S/A efetuou suas contagens de estoques depois do expediente em 31 de dezembro de
20XA, data do encerramento do balano, com a presena dos auditores. O contador verificou cada um dos itens
que foram anotados nas etiquetas de inventrio e suas respectivas quantidades. Com as etiquetas dos itens
inventariados, o cliente preparou um resumo (vide abaixo) e o entregou ao auditor para sua verificao, depois de
haver procedido o ajuste do controle de estoque atravs do resumo.
Etiqueta N.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

Quantidade
360 unidades
24 unidades
82 unidades
50 unidades
34 unidades
110 unidades
25 unidades
400 unidades
70 dzias
95 dzias

Custo $
3,60 p/ dzia
4,70 p/ unidade
16,50 p/ unidade
4,62 p/unidade
5,15 p/unidade
7,12 p/unidade
11,10 p/unidade
9,10 p/unidade
2,00 p/unidade
144,00 p/dzia

Mercado $
3,64 p/ dzia
4,80 p/unidade
16,50 p/unidade
4,62 p/unidade
5,20 p/unidade
7,13 p/unidade
10,11 p/unidade
8,10 p/unidade
2,00 p/unidade
132,00 p/ dzia
Total

Total $
1.296,00
211,80
1.353,00
231,00
176,80
783,20
277,50
3.640,00
140,00
1.368,00
9.477,30

Ao confrontar as quantidades corretas anotadas nas etiquetas com o resumo preparado pelo cliente, o auditor
verificou que na etiqueta n 3 estavam anotadas 28 unidades e que na etiqueta n 5 havia 43 unidades.
Com base nas informaes recebidas, pede-se:
a)

Preparar papis de trabalho para o inventrio indicando o valor correto dos estoques em 31 de dezembro de
20XA (em quantidades e valores).

b) Preparar o ajuste contbil necessrio para corrigir os estoques do cliente.

45

CASO PRTICO ACOMPANHAMENTO DE INVENTRIOS

Em 10 de janeiro de 20X2 contrataram-nos para examinar as demonstraes financeiras da Companhia Bela
S.A., encerradas em 31 de dezembro de 20X1.
A Companhia vende mquinas e peas de grande porte para indstrias.
A Companhia Bela S.A. entidade tradicional, mantm bons controles internos, adota registros permanentes de
estoque e efetua o inventrio fsico completo a cada final de exerccio.
A Entidade nunca havia sido submetida a auditoria, anteriormente.
Trabalho a realizar:
a)

Enumere os procedimentos que voc acrescentaria ao seu programa de trabalho na rea de estoques, porque
no teve a oportunidade de observar a realizao do inventrio fsico feito pela Companhia em 31 de
dezembro de 20X1;

b) Suponha que voc tenha adotado alternativas de procedimentos que o deixaram seguro a respeito da exatido
dos estoques em 31 de dezembro de 20X1, mas que no lhe foi possvel aplicar os mesmos procedimentos
para os estoques em 31 de dezembro de 20X0.
Explique o efeito que isto poderia ter sobre a sua opinio, ao emitir o seu parecer.

46

AUDITORIA DE INVESTIMENTOS
1. INTRODUO
As entidades, como parte de sua poltica, aplicam recursos com vrios objetivos, conforme exemplificados
abaixo:
a) Estabelecer relaes satisfatrias com outras entidades;
b) Estender as operaes por meio da criao de novas empresas;
c) Diversificar as operaes por meio da formao de novas companhias.
Essas aplicaes normalmente se dividem em dois grandes grupos, que so os seguintes:
a) Participao no capital social de outras entidades;
b) Outros investimentos (propriedades para investimentos).
Os investimentos passaram a fazer parte dos ativos no circulantes, deixando de existir o grupo de ativos
permanentes.
2. PARTICIPAO NO CAPITAL SOCIAL DE OUTRAS EMPRESAS
As participaes no capital social de outras empresas so representadas por aes (sociedades annimas) ou
quotas (sociedade empresria) do capital social. Essas participaes so classificadas no balano patrimonial da
seguinte forma:
a)

No grupo de valores e bens do ativo circulante, no caso de haver a inteno de alien-las at o trmino do
exerccio social seguinte;
b) No grupo de valores e bens do ativo realizvel a longo prazo, na hiptese de inteno de alien-la aps o
trmino do exerccio social seguinte;
c) No grupo de investimentos do no circulante, no caso de a entidade no ter inteno de alien-las.
As participaes classificadas no ativo circulante e no realizvel a longo prazo so avaliadas ao custo de
aquisio ou ao valor de mercado, o que for mais baixo. No caso do custo de aquisio ser superior ao valor de
mercado, necessrio constituir uma proviso para desvalorizao.
As participaes no capital social de outras sociedades, classificadas no grupo de investimentos (ativo
permanente), so avaliadas pelo custo corrigido deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu
valor, tambm corrigida, quando essa perda estiver comprovada como permanente.
A seguir exemplificaremos alguns casos de perdas permanentes:
a) A entidade entrou em regime de falncia ou concordata, aps acumular prejuzos nos ltimos anos;
b) A entidade abandonou um dos seus principais projetos, devido ao fato dele no ser vivel, o que causou um
prejuzo vultuoso.
Importa salientar que algumas participaes classificadas no grupo de investimentos so avaliadas pelo mtodo
de equivalncia patrimonial, depois de atenderem determinadas exigncias estabelecidas na Lei das Sociedades
por Aes.
3. OUTROS INVESTIMENTOS (PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTOS)
Os valores registrados nesse ttulo representam investimentos no relacionados com aplicaes financeiras ou
participaes no capital social de outras entidades. Os outros investimentos poderiam ser exemplificados da
seguinte forma:

47

a)
b)
c)
d)

Apartamentos (para futura venda, aluguel, etc.);

Terrenos;
Obras de arte;
Pedras preciosas, ouro, etc.

Esses investimentos so classificados no balano patrimonial do seguinte modo:

a)

No grupo de valores e bens do ativo circulante, caso a inteno da entidade seja de alien-los at o trmino
do exerccio social seguinte;
b) No grupo de valores e bens do ativo realizvel a longo prazo, caso a inteno da entidade seja vend-los
aps o fim do exerccio social seguinte;
c) No grupo de investimentos se a entidade no tiver inteno de alien-los ou vend-los.
No ativo circulante ou realizvel a longo prazo essas aplicaes so avaliadas ao custo ou valor de mercado, o
que for menor, No grupo de investimentos essas aplicaes so avaliadas ao custo corrigido monetariamente,
deduzido de proviso, para perdas provveis na realizao do seu valor, quando a perda estiver comprovada
como permanente e que no ser modificada em razo de recebimento sem custo para a companhia, de aes ou
quotas bonificadas.
4. INVESTIMENTOS AVALIADOS PELO MTODO DE EQUIVALNCIA PATRIMONIAL
A principal caracterstica de um investimento avaliado por esse mtodo que os lucros ou prejuzos apurados na
sociedade investida so reconhecidos na sociedade investidora. A fim de permitir um perfeito entendimento do
assunto, necessrio definir alguns conceitos bsicos.
4.1. Sociedade Coligada
So coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influncia significativa e no controladora. (art. 243
1).
4.2. Sociedade Controlada
Considera-se controlada a sociedade, na qual a controladora, diretamente ou por meio de outras controladas,
titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o
poder de eleger a maioria dos administradores. evidente que nesse caso a controladora deve ter, direta ou
indiretamente, aes com direito a voto (normalmente representam aes ordinrias). No entanto, para exercer o
controle no necessrio a investidora deter mais de 50% das aes com direito a voto. Em certos casos de
sociedades investidas com o capital acionrio votante pulverizado, a sociedade investidora pode exercer o
controle.
4.3. Investimentos que Devem Ser Avaliados pelo Mtodo de Equivalncia Patrimonial
De acordo com o artigo 248 da Lei n 6.404/76, alterada pelas Leis ns 11.638/07 e 11.941/09, no balano
patrimonial da companhia os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faam
parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum sero avaliados pelo mtodo de equivalncia
patrimonial.
4.4. Determinao do Valor do Patrimnio Lquido da Sociedade Investida
a)

O patrimnio lquido da coligada ou controlada ser determinado com base em balano patrimonial ou
balancete de verificao, levantado na mesma data ou at 60 dias antes, no mximo.
b) Se o patrimnio lquido da sociedade investida for apurado em data anterior do balano da sociedade
investidora, devero ser feitos ajustes para registrar os fatos extraordinrios ocorridos no perodo.
c) Se os critrios contbeis forem diferentes entre a sociedade investidora e a investida, devero ser feitos
ajustes no patrimnio lquido da sociedade investida a fim de eliminar as diferenas relevantes desses
critrios contbeis.
d) No valor de patrimnio lquido da investida no sero computados os resultados no realizados decorrentes
de negcios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas companhia, ou por ela controladas.

48

4.5. Clculo da Avaliao

O valor do investimento ser determinado mediante a aplicao, sobre o valor do patrimnio lquido da investida,
a porcentagem de participao no capital da controlada ou coligada.
4.6. Contabilizao dos Dividendos
De acordo com os princpios contbeis, os lucros ou dividendos pagos ou creditados pela sociedade investida,
cujo investimento seja avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial, devero ser contabilizados na
sociedade investidora como uma reduo do investimento.
4.7. Primeira Avaliao pelo Mtodo de Equivalncia Patrimonial
Por ocasio da aquisio do investimento, deve-se dividir o custo de aquisio da seguinte forma:
a) Equivalncia patrimonial;
b) gio ou desgio, representado pela diferena entre o custo de aquisio e a equivalncia patrimonial.
4.8. Fundamentos do gio ou Desgio
Quando da aquisio do investimento deve-se identificar os fundamentos econmicos do gio ou desgio, os
quais podero ser:
a)

Valor de mercado dos bens do ativo da sociedade investida superior ou inferior ao valor contbil desses
mesmos bens;
b) Lucros ou prejuzos baseados na projeo dos resultados de exerccios futuros (intangveis).
4.9. Amortizao do gio ou Desgio
Devem ser amortizados com base nos fundamentos econmicos que os geraram, ou seja:
a) Pela realizao dos ativos;
b) Por ocasio da realizao dos lucros ou prejuzos projetados;
c) Com relao a fundo empresarial, intangveis, etc., deve ser amortizado com base no prazo estimado de
utilizao, vigncia ou perda da substncia.
4.10. Contabilizao do Ajuste de Equivalncia Patrimonial
a)

Como receita ou despesa operacional, se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na sociedade coligada ou
controlada;
b) Como receita ou despesa no-operacional, se decorrer de variao no percentual de participao da
sociedade investidora no capital social da sociedade investida (ganhos ou perdas efetivos);
c) A diferena entre o valor do investimento e o custo de aquisio ser registrado como resultado do exerccio:
a) se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder comprovadamente
a ganhos ou perdas efetivas; c) No caso de companhia aberta, com observncia das normas expedidas pela
Comisso de Valores Mobilirios.

5. PRINCIPAIS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

5.1. Teste de Participaes no Capital Social e dos Outros Investimentos
Obtenha ou prepare um papel de trabalho dando os seguintes detalhes:

Descrio de cada investimento;

Saldo no incio do perodo (quantidade de aes e/ou quotas e o valor);
Aquisies no perodo (quantidade de aes e/ou quotas e o valor);
Baixas no perodo (quantidade de aes e/ou quotas e o valor);
Saldo no fim do perodo (quantidade de aes e/ou quotas e o valor);
Valor da venda dos investimentos baixados no perodo;
Lucro ou prejuzo na baixa de investimentos (valor da venda menos o valor contbil);

49

Cotao no mercado ou valor patrimonial da ao ou quota;

Lucros ou dividendos registrados como receita no perodo;
Localizao fsica dos investimentos, e, caso estejam penhorados, fornecer detalhes para fim de incluso, se
material, nas notas explicativas.

Obs.: Caso a entidade tenha proviso para cobrir provveis perdas na realizao dos investimentos, deve ser
demonstrada no papel de trabalho a movimentao dessa proviso durante o exerccio social auditado
(saldo inicial, adies, baixas e o saldo final).

Confira as somas das colunas do papel de trabalho.

Confira o saldo no incio do perodo com os papis de trabalho do exerccio social anterior.
Confira o total das colunas do saldo (valor) do fim do perodo, lucro ou prejuzo na baixa de investimentos e
lucros ou dividendos registrados como receita no perodo com o razo geral da contabilidade para a mesma
data.
As aquisies, baixas e o valor da venda de investimentos devem ser confrontadas com a documentao
comprobatria. Observe que essas transaes foram devidamente aprovadas, segundo os limites de
competncia estabelecidos na entidade auditada.
Inspecione fisicamente os investimentos (aes e/ou quotas) na presena do funcionrio depositrio. Deve
sempre ser obtido dele um recibo pela devoluo dos ttulos. conveniente ter uma lista dos ttulos com
todos os detalhes, antes da contagem. Esse procedimento facilita o exame e d segurana para a noomisso de contagem de ttulos importantes.

Durante a contagem fsica observe a numerao dos ttulos; qualquer alterao poder indicar transaes no
contabilizadas. Por exemplo, o depositrio de uma ao poderia vend-la no incio do perodo, utilizar
temporariamente o produto da venda e no final do perodo, utilizar temporariamente o produto da venda e no
final do perodo repor mediante a compra de nova ao da mesma entidade investida. Esse fato s seria detectado
se o auditor estivesse atento ao nmero da cautela da ao. Caso os ttulos estejam em poder de terceiros, obtenha
confirmao do custodiante.

A coluna do papel de trabalho de cotao no mercado ou valor patrimonial da ao ou quota deve ser
confrontada com publicaes das bolsas de valores, demonstraes financeiras das entidades investidas, etc.

Observe se os investimentos foram avaliados de acordo com os princpios de contabilidade.

Converse com os administradores da entidade sobre a inteno de alienao dessas aplicaes. Verifique se
essas aplicaes foram classificadas no ativo (circulante, realizvel a longo prazo e investimentos) de acordo
com essa inteno. Inspecione as transaes incorridas aps a data de encerramento das demonstraes
financeiras, a fim de se certificar que nenhuma aplicao, classificada no ativo realizvel a longo prazo ou
investimentos, foi alienada.

Confira os lucros ou dividendos registrados como receita no perodo com a documentao comprobatria, e
verifique se todos os valores devidos realmente foram contabilizados.

Observe:





Publicaes peridicas das bolsas de valores;

Demonstraes financeiras da sociedade investida;
Atas de reunies de acionistas da sociedade investida;
A necessidade de obter confirmao direta da entidade investida.

Verifique se os investimentos esto penhorados (indagaes junto aos administradores em conexo com os
procedimentos de confirmao fsica dos ttulos junto aos custodiantes e com a auditoria de passivos, etc.)

5.2. Teste dos Investimentos Avaliados pelo Mtodo de Equivalncia Patrimonial

Prepare ou obtenha da entidade auditada um papel de trabalho dando os seguintes detalhes:

Descrio de cada investimento (companhia, natureza da ao, percentual de participao, etc.)

Saldo no incio do perodo (quantidade de aes e/ou quotas e o valor);
Aquisies no perodo (quantidade de aes e/ou quotas e o valor);
Baixas no perodo (quantidade de aes e/ou quotas e o valor);

50

Dividendos recebidos ou creditados;

Ajuste de equivalncia patrimonial;

Saldo no final do perodo (quantidade de aes e/ou quotas e o valor);

Valor da venda dos investimentos baixados no perodo;

Lucro ou prejuzo na baixa de investimentos (valor da venda menos o valor contbil).
Obs.: Caso a entidade tenha conta de gio ou desgio, deve ser demonstrada no papel de trabalho a sua
movimentao durante o exerccio social auditado (saldo inicial, adies, amortizaes e o saldo final).

Confira as somas das colunas do papel de trabalho.

Confira o saldo inicial com os papis de trabalho do ano anterior.
Confira o total das colunas do saldo (valor) do final do perodo e de lucro ou prejuzo na venda com o razo
geral da contabilidade para a mesma data.
Confronte com os documentos-suporte as aquisies, baixas e valor da venda de investimentos.
Inspecione fisicamente os ttulos representativos dos investimentos ou obtenha confirmao por escrito, caso
os ttulos estejam em poder de terceiros.
Para os dividendos pagos ou creditados, confira os clculos e inspecione documentao comprobatria,
demonstraes financeiras auditadas e atas de reunies de acionistas.
Para o ajuste de equivalncia patrimonial execute os seguintes procedimentos:
o

o
o
o

Verifique se o investimento preenche todos os requisitos legais para ser registrado por esse mtodo.
Observe se no existem outros investimentos, avaliados atualmente pelo mtodo tradicional, que
deveriam ser avaliados por equivalncia patrimonial;
Obtenha demonstraes financeiras auditadas da sociedade investida;
Observe se as demonstraes financeiras da sociedade investida foram levantadas na mesma data do
balano da sociedade ou at sessenta dias antes;
Verifique se o patrimnio lquido da sociedade investida foi ajustado para as seguintes situaes, se
aplicveis:
Fatos extraordinrios ocorridos no perodo compreendido da data do levantamento do patrimnio
lquido da sociedade investida at a data do encerramento das demonstraes financeiras da
sociedade investidora;
 Critrios contbeis entre as sociedades (investidora e investida);
 Resultados no realizados.


o
o

Confira o clculo do ajuste de equivalncia patrimonial (patrimnio lquido ajustado da sociedade

investida multiplicado pelo percentual de participao);
Identifique o valor do ajuste de equivalncia patrimonial na demonstrao.

Caso seja a primeira avaliao pelo mtodo de equivalncia patrimonial, verifique se quando da aquisio do
investimento foi feita a diviso do valor de aquisio em equivalncia patrimonial e gio ou desgio, confira
os clculos correspondentes e inspecione demonstraes financeiras auditadas da sociedade investida.
Verifique tambm se foi estabelecido o fundamento do gio.

Para o gio ou desgio execute os seguintes procedimentos de auditoria:

o
o
o
o

Confira o saldo no incio do perodo com os nossos papis de trabalho do ano anterior;
As adies do perodo so cobertas pela execuo do tpico anterior (desmembramento do valor de
aquisio);
Verifique se as amortizaes esto sendo feitas com base no fundamento que gerou o gio ou desgio,
confira os clculos e identifique o valor nas contas de resultado;
Confira o saldo no fim do perodo com o razo geral para a mesma data.

Verifique se os investimentos esto penhorados.

51

AUDITORIA DO IMOBILIZADO
1. ASPECTOS CONTBEIS
1.1. Do Ativo Imobilizado
So considerados os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da
companhia ou da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que
transfiram a companhia os benefcios, riscos e controle desses bens. Os direitos classificados no imobilizado
sero avaliados pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou
exausto.
1.2. Diminuio do Valor dos Elementos do Ativo Imobilizado
A diminuio do valor desses elementos ser registrada periodicamente nas contas de:
a)

depreciao, quando corresponder a perda do valor dos direitos que tem por objeto bens fsicos sujeitos a
desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia;
b) amortizao, quando corresponder a perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da
propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada ou
cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exausto, quando corresponder a perda do valor decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam
recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.
1.3. Recuperao dos Valores Registrados no Imobilizado
A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado
a fim de que sejam:
I)

Registradas as perdas de valor de capital aplicado quando houver deciso de interromper os

empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou quando comprovado que no podero produzir
resultados suficientes para recuperao desse valor;
II) Reverso das provises para perdas se forem constatadas recuperaes de valor em uso ou lquido de
mercado;
III) Revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica estimada e para
clculo da depreciao, exausto, e amortizao.
2. CONTROLES INTERNOS
Do ponto de vista de controles internos os seguintes aspectos merecem destaque:
2.1. Poltica de Capitalizao, Manuteno e Reparos
2.1.1. Capitalizao
a)

Muitos critrios contbeis podem ser aplicados quando se classificam as despesas procurando distinguir
aquelas que so capitalizveis;

b) Geralmente o critrio mais racional apia-se nos seguintes aspectos:

1 - durabilidade do bem
2 - possibilidade de controle
3 - materialidade
c)

Quando a vida til do bem e mais prolongada, beneficiando vrios perodos, o desembolso deve ser
capitalizado.

52

Exemplo: uma mquina, ao que se presume, vai durar 10 anos e, conseqentemente, vai beneficiar 10 perodos
consecutivos. Deve ser capitalizada porque existe a condio da durabilidade. Certamente o custo desta
mquina representa um gasto significativo - (materialidade) e a sua natureza fsica suscetve1 de ser controlada
("possibilidade de controle"). Um outro item, por exemplo, uma rgua, tem a condio de "durabilidade quase
indefinida" porm seu custo no representa "materialidade", nem fcil e compensador o "controle" deste item.
2.1.2. Manuteno e Reparos
a) A condio, nestes casos, geralmente orienta-se pelo seguinte critrio: "Todo o gasto que adiciona ou d uma
nova condio ao bem, diferente da condio original, pode ser capitalizado".
Nota: Uma vez estabelecida uma poltica adequada com relao a capitalizao, manuteno e reparos, esta
dever ser mantida uniformemente.
2.1.3. Arrendamento mercantil financeiro
Os mesmos devero estar reconhecidos no imobilizado para os contratos vigentes na data de transio e datas de
contratao seguintes.
2.2. Mtodos de Depreciao
a)
b)

Existem vrios mtodos de depreciao, baseados, geralmente, em dois fatores: "tempo" ou "produo".
Mtodos mais comuns:

1)
2)
3)

Mtodo em linha reta

Mtodo com base nas unidades produzidas
Mtodo de reduo progressiva (mtodos dos saldos decrescentes).

Ilustrao do funcionamento:
Suponhamos uma mquina que custou R$ 100,00
Fator tempo: por exemplo, 10 anos
Fator produo: por exemplo, 1.000 unidades
1)

2)

Mtodo em linha reta: estabelece-se a vida til e se distribuem quotas de depreciao uniformes para cada
perodo:
DEPRECIAO

10

10

10

10

10

10

10

10

10

10

PERODO

10

Mtodo com base nas unidades produzidas: estabelece-se a vida til com base na capacidade de
produo e calcula-se a depreciao com base em taxa unitria sobre as unidades produzidas:
custo
capacidade de produo

=
=

100,00
1.000

0,10 por unidade produzida

Por exemplo: se no 1 perodo foram produzidas 300 unidades e 200 no 2 perodo, faramos:

3)

DEPRECIAO

30

20

PERODOS

50
3

10

Mtodo de reduo progressiva (mtodos dos saldos decrescentes): este mtodo considera a vida til em
funo dos gastos de manuteno.

Por exemplo: Supe-se que a mquina vai durar 10 anos e que gastos e manuteno at o fim dos 10 anos
atingir 50% do valor de custo e que os mesmos sero incorridos a partir do 6 ano de funcionamento.
PERODOS
DEPRECIAO
MANUTENO

1
15
-

2
15
-

3
15
-

4
15
-

5
15
-

6
5
10

7
5
10

8
5
10

9
5
10

10
5
10

CARGAS UNIFORMES

15

15

15

15

15

15

15

15

15

15

53

2.3. Adies
Questionrio de controles bsicos:
1) Os procedimentos da companhia estabelecem que os desembolsos com a aquisio de ativo fixo e com a
manuteno e reparos sejam previamente autorizados por um funcionrio de categoria ou uma comisso
designada?
(Estabelece valor mnimo de capitalizao)
2) O total dos gastos incorridos comparado com as verbas autorizadas e, no caso de verbas autorizadas, so
exigidas autorizaes adicionais?
3) Os procedimentos da companhia asseguram que efetivamente os materiais e servios foram entregues e/ou
prestados?
(meios de comprovar: Relao de entrada de materiais; Relatrio de Engenharia; evidencia de inspeo
fsica).
4) Se os trabalhos de construo ou instalao foram contratados com terceiros, os funcionrios da companhia
esto autorizados a revisarem os custos durante o perodo de execuo da obra?
(Exame das folhas de empreiteiros - possibilidades de fraudes)
5) Os procedimentos da companhia estabelecem uma poltica adequada para a distino entre os gastos
capitalizveis e gastos de manuteno e reparos?
6) Os gastos com manuteno e reparos so periodicamente analisados na conta de construo em andamento
para serem transferidos s contas de despesa?
7) Os bens destinados manuteno da atividade da entidade ou exercidos com essa finalidade, abrangendo
benefcios e riscos, mesmo que no sejam de sua propriedade esto reconhecidos no imobilizado (ex.: leasing
financeiro)?
2.4. Vendas e Retiradas
Questionrio de controles bsicos:
a)
b)
c)
d)
e)

Os procedimentos da companhia exigem autorizaes formais no caso de itens do ativo fixo serem:
devolvidos (concorrncia, etc.)
retirados de servios (motivo da baixa)
reduzidos sucata (avaliao da engenharia)
inutilizados
Uma cpia da autorizao enviada diretamente contabilidade pela pessoa responsvel pela aprovao?
As autorizaes para compra de equipamentos, etc., indicam quando se trata de reposio?
A contabilidade utiliza as informaes contidas nas autorizaes como base para baixar os itens de ativo fixo?
Os procedimentos estabelecem que sejam devidamente reportadas e registradas as transaes de vendas,
baixas ou retiradas de ativo fixo atravs de: - Ordens de embarque?/- Notas fiscais, etc?

2.5. Registros e Controles

a) Existem controles subsidirios adequados para os itens componentes do ativo fixo?
- Informaes constantes nesses controles (registro de bens patrimoniais)
- Layout de localizao
- Chapeamento
b) Os controles subsidirios so mantidos pr pessoas no responsveis pela guarda e uso dos bens?
c) Os registros subsidirios so confrontados periodicamente com as contas de controle do razo geral?
d) Periodicamente so efetuados inventrios fsicos sob a superviso de outros empregados no responsveis pelo
controle, guarda e uso dos equipamentos? (1 vez cada 2 anos)
e) As divergncias significativas entre os controles subsidirios e os inventrios fsicos so devidamente
reportadas administrao e investigadas?
3. OBJETIVOS
Os objetivos de auditoria devem ser suficientes para que o auditor possa concluir que:
a) Os ativos demonstrados nas contas existem e so de propriedade da entidade.
b) As adies e baixas do ano foram contabilizadas corretamente.
c) Os critrios de avaliao e depreciaes so consistentes com o ano anterior.

54

d) As contas de ativo fixo e depreciao esto correta e claramente classificadas no balano.

e) Os bens penhorados ou hipotecados esto divulgados.
f) O valor de recuperabilidade dos ativos imobilizados (valor em uso ou lquido de mercado) igual ou superior
ao contbil, atentando para o valor justo.
Valor justo o valor pelo qual um ativo poderia ser negociado entre partes independentes e interessadas,
conhecedoras do assunto e dispostas a negociar, numa transao normal, sem favorecimento e com iseno de
outros interesses.
4. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
a) Avaliao do controle interno.
b) Anlise do movimento das contas durante o ano:
- Conferncia com razo e somas.
- Seleo para exame de adies e baixas
c) Exame de adies:
- Compra local:
I) Notas Fiscais; II) Faturas de Servios; III) Aprovaes
- Importao:
I) Fatura Comercial e Cmbio; II) Custos Alfandegrios; III) Outros Custos
- Custo de Construo:
I) Aprovao do Projeto; II) Empreitada e Contratos; III) Construo prpria e gastos indiretos; IV)
Comparao com oramento
- Inspeo Fsica.
d) Exame das Baixas:
- Aprovao; - Clculo dos valores baixados; - Valor da venda
e) Exame de Transferncias
- Critrios para utilizao de bens transferidos de obras em andamento; - Registro unitrio dos bens
f) Inventrio fsico:
- Identificao dos bens; - Confronto com registro dos bens
g) Exame das depreciaes:
- Taxas utilizadas; - Critrio de clculo; - Alocao nos custos e despesas; - Consistncia; - Razoabilidade
do saldo em funo da vida til remanescente
h) Exame das despesas e reparos e manuteno
i) Identificao e bens hipotecados ou penhorados, coordenada com o exame de passivos.
j) Teste de recuperabilidade dos bens do imobilizado
- Avaliar a necessidade de proviso para perdas ou determinar a oportunidade de reverso de proviso
constituda anteriormente.

55

EXERCCIOS PROPOSTOS
Marque V para as afirmaes verdadeiras e F para as falsas:
1.

) Compras de ativo imobilizado de grande valor ou expanso das instalaes devem estar
autorizadas formalmente.

2.

) Devem tambm estar apoiadas em oramentos aprovados pela diretoria. Se o total gasto
exceder o oramento necessrio aprovao complementar.

3.

) Todos os bens integrantes do ativo imobilizado devem possuir ficha individual de controle
(em papel ou em arquivo magntico).

4.

) As contagens do ativo imobilizado podem ser: Totais, uma vez por ano.

5.

) As contagens do ativo imobilizado podem ser: Por rodzio, de tal forma que tudo seja
contado em um certo perodo de tempo.

6.

) As contagens do ativo imobilizado podem ser: Dispensadas, desde que haja controle interno.

7.

) Um item pode ser transferido de um local para outro, da entidade sem comunicao
seo encarregada do controle do ativo imobilizado (Exemplo: computador da
contabilidade para o faturamento).

8.

) O custo de uma mquina para a fbrica deve incluir: S o valor da fatura.

9.

) O custo de uma mquina para a fbrica deve incluir: O valor da fatura, mais os gastos
necessrios para colocar o bem em condies de uso (frete, custo de instalao, etc.).

10.

) Encargos financeiros sobre financiamentos para construo ou ampliao das instalaes

devem ser: Capitalizados at a data do trmino da construo ou ampliao.

11.

) Encargos financeiros sobre financiamentos para construo ou ampliao das instalaes

devem ser: Totalmente capitalizados (mesmo o devido/pago aps o trmino da construo ou
ampliao).

12.

) Encargos financeiros sobre financiamentos para construo ou ampliao das instalaes

devem ser: Totalmente considerados como despesas financeiras.

13.

) Consertos de automveis ou mquinas, pinturas de prdios e manutenes preventivas

devem ter seus gastos ativados (acrescidos ao custo do bem).

14.

) A depreciao deve ser calculada e contabilizada: Se houver lucro.

15.

) A depreciao deve ser calculada e contabilizada: Mesmo que a entidade esteja com
prejuzo ou dficit.

16.

) As taxas de depreciao devem ser estabelecidas mediante: Estudo da vida til do bem.

17.

) As taxas de depreciao devem ser estabelecidas mediante: Limites permitidos pelo

imposto de renda.

18.

) A depreciao mensal deve ser debitada a: Mquinas da fbrica - ao custo de fabricao.

19.

) A depreciao mensal deve ser debitada a: Edifcio da fbrica - a despesas administrativas.

20.

) A depreciao mensal deve ser debitada a: Mveis e utenslios da contabilidade a despesas

administrativas.

21.

) A depreciao acumulada deve ser classificada no balano: No grupo do ativo no

circulante, como deduo, mas destacada.

22.

) A depreciao acumulada deve ser classificada no balano: No grupo do ativo no

circulante, como deduo, sem destaque.

23.

) A depreciao acumulada deve ser classificada no balano: No grupo de reservas, no

patrimnio lquido.

24.

) A companhia deve efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados
no imobilizado.

56

25

) O ativo imobilizado deve estar classificado como ativo permanente.

26

) Todos os contratos de arrendamento devero ser imobilizados, tanto os financeiros como os

operacionais tambm.

57

CASOS PRTICOS AUDITORIA DO ATIVO IMOBILIZADO

CASO PRTICO 1:
Uma mquina que custou R$ 360.000, com uma vida til estimada de 10 anos, ter a seguinte depreciao
mensal, quando trabalhando em um turno de 8 horas:
a) R$ 3.333,33
b) R$ 3.000,00
c) R$ 36.000,00

CASO PRTICO 2:
Um veculo, com custo corrigido de R$ 8.000,00, foi vendido por R$ 15.000,00. A depreciao contabiliza at a
data da venda era de R$ 2.700,00. Fazer a contabilizao da baixa.

CASO PRTICO 3:
Considere os seguintes dados relativos a um bem adquirido pela Companhia MK:
R$
Valor de mercado na data da aquisio

22.000,00

Valor de mercado em 31.12.20X2

21.000,00

Valor de aquisio em 01.01.20X1

20.000,00

Valor recupervel em 01.01.20X2

16.400,00

Valor residual final estimado (lquido)

2.000,00

Mtodo de depreciao

linear

Vida til econmica estimada do bem

5 anos

Data de encerramento do exerccio social

31 de dezembro

Considerando as informaes acima, indique qual das alternativas a seguir representa o valor da
depreciao relativa ao exerccio encerrado em 31.12.20X2:
a)
b)
c)
d)

R$ 4.000,00
R$ 4.100,00
R$ 3.600,00
R$ 4.350,00

58

AUDITORIA DO ATIVO DIFERIDO

1. INTRODUO
Com base na lei n 11.638/07, nesse grupo de ativo seriam registradas as despesas pr-operacionais e os gastos de
reestruturao que contriburem, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exerccio social e que
no configurem to somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional.
Segundo a lei n 11.638/07, os valores dessas contas estariam sujeitos a sua amortizao.
A companhia deveria efetuar periodicamente anlise sobre a recuperao dos valores registrados no diferido, a
fim de que sejam registradas as perdas de valor de capital aplicado quando houver deciso de interromper os
empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados
suficientes para recuperao desse valor.
Ressalte-se que esse grupo de ativo diferido foi extinto com a Lei n 11.941/09:
Ativo diferido despesas pr-operacionais e gastos com reestruturao
A Lei n. 11.638/07 restringiu o lanamento de gastos no ativo diferido, mas, aps isso, a Lei n 11.941/09
extinguiu esse grupo de contas. Assim, os ajustes iniciais de adoo das novas Lei e Medida Provisria devem
ser assim registrados: os gastos ativados que no possam ser reclassificados para outro grupo de ativos, devem
ser baixados no balano de abertura, na data de transio, mediante o registro do valor contra lucros ou
prejuzos acumulados, lquido dos efeitos fiscais, nos termos do item 55 ou mantidos nesse grupo at sua
completa amortizao, sujeito anlise sobre recuperao conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. No caso de gio anteriormente registrado nesse grupo, anlise
meticulosa deve ser feita quanto sua destinao: para o ativo intangvel se relativo a valor pago a terceiros,
independentes, por expectativa de rentabilidade futura (goodwill); para investimentos, se pago por diferena
entre valor contbil e valor justo dos ativos e passivos adquiridos; e para o resultado, como perda, se sem
substncia econmica.
2. ASPECTOS CONTBEIS ADOTADOS AT A LEI N 11.941/09
So exemplos de despesas diferidas os seguintes gastos:
- Despesas pr-operacionais;
- Gastos de reestruturao
2.1. Despesas Pr-operacionais
As despesas pr-operacionais so todos os gastos que a entidade incorre antes de entrar em operao. Esses
gastos representam salrios, honorrios, despesas financeiras, servios prestados, transferncia de tecnologia,
juros a acionistas e outros gastos necessrios para organizar a entidade. Esses gastos so debitados no grupo de
despesas operacionais at a data da entrada de operao (quando as mquinas da fbrica comeam a produzir
produtos e conseqentemente a entidade passa a gerar receita); a partir da os novos gastos so contabilizados
como despesas do ano.
2.2. Gastos de Reestruturao
So despesas incorridas na reestruturao das organizaes, abrangendo layout das instalaes fabris, da
estrutura administrativa (implantao de normas e procedimentos, p. ex.) etc.
2.3. Avaliao e Amortizao
Os princpios contbeis recomendam que haja um perfeito relacionamento entre receitas, custos e despesas. Por
conseguinte, as despesas que geraro receitas ou benefcios no futuro devero ser diferidas no ativo e

59

amortizadas contra essas receitas ou benefcios. As despesas diferidas so avaliadas ao custo menos a
amortizao acumulada. A Lei das Sociedades por Aes estabelece que as despesas diferidas sejam amortizadas
periodicamente, em prazo no superior a dez anos, a partir do incio das operaes ou do ano em que passem a
ser usufrudos os benefcios delas decorrentes.
3. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Obtenha ou prepare um papel de trabalho por natureza das despesas diferidas (pr-operacionais, de
reestruturao), dando os seguintes detalhes:
Custo

Saldo no incio do perodo

Custos incorridos
Saldo no final do perodo

Amortizao acumulada

Saldo no incio do perodo

Amortizaes do perodo
Saldo no final do perodo

Confira os saldos no incio do perodo com os papis de trabalho do exerccio social anterior.
Confira os saldos no final do perodo com o razo geral da contabilidade.
Confira os custos incorridos no perodo com a prova documental, veja autorizao ou aprovao para esses
gastos e se os mesmos esto de acordo com a natureza dos negcios da entidade.
Debata com a administrao da entidade a natureza e a durao dos benefcios futuros esperados que
determinam o diferimento das despesas.
Confira os clculos de amortizao do perodo, verifique a consistncia do procedimento em relao ao
perodo anterior e reconcilie o valor amortizado com a conta de despesa da demonstrao do resultado do
exerccio, a fim de se certificar que gastos que deveriam ser diferidos no foram contabilizados
indevidamente como despesa do ano.

60

AUDITORIA DOS INTANGVEIS

1. INTRODUO
Esse grupo de contas foi introduzido pela lei n 11.638/07 em seu artigo 178 pargrafo II e est relacionado a
direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da entidade ou exercidos com essa
finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido (art. 179 inciso VI). Sero avaliados pelo custo incorrido na
aquisio deduzido do saldo da respectiva amortizao. Os ativos intangveis esto regulados pelo
Pronunciamento Tcnico CPC-04, aprovado pela Deliberao CVM n 353 de 17 de novembro de 2008
(correlao com a NIC-IAS 38).
2. CONDIES PARA RECONHECER NO BALANO UM ATIVO INTANGVEL
a)

provvel que sejam gerados em favor da entidade os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis
ao seu ativo.
b) O custo do ativo pode ser mensurado com segurana.
c) identificvel e separvel, ou seja, pode ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado
ou trocado, tanto individualmente, ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado.
(gio derivado da expectativa de rentabilidade futura, reconhecimento em combinao de negcios)
3. FORMAS DE CONTABILIZAO, SEGUNDO A LEI N 11.638/07 E LEI N 11.941/09
a)

O reconhecimento como ativo intangvel deve ser feito de forma prospectiva, a partir da data de transio e
da data em que so satisfeitos os critrios de reconhecimento segundo o Pronunciamento Tcnico CPC 04
Ativo Intangvel.
b) Quando um ativo no cumprir os critrios de reconhecimento de ativo intangvel, mas foi anteriormente
reconhecido como ativo, este deve ser baixado na data da transio, mediante o registro em conta de lucros
ou prejuzos acumulados, lquido dos efeitos fiscais (imposto de renda e contribuio social).
c) Devem ser mantidos os critrios de amortizao que a entidade vinha adotando para seus ativos intangveis,
enquanto no surgir pronunciamento especfico.

4. ATIVOS INTANGVEIS ENQUADRADOS NO CPC 04

Direitos cedidos por meio de contratos de licenciamentos para itens como filmes cinematogrficos, gravaes
em vdeo, peas, manuscritos, patentes e direitos autorais.
Listas de clientes.
Software.
Outros gastos incorridos (pr-operacionais) por indstrias extrativas ou seguradoras.
Direitos sobre hipotecas.
Licenas de pesca.
Quotas de importao.
Franquias, relacionamento com clientes e fornecedores, fidelidade de clientes, participao no mercado e
direitos de comercializao.
Ativos intangveis adquiridos sem custo ou por valor nominal, por meio de subveno ou assistncia
governamentais (os custos incorridos diretamente atribudos preparao do ativo para uso devem ser
acrescidos ao registro inicial).
Ex.: Direitos de aterrissagem em aeroporto, licenas para operao de estaes de rdio ou de televiso,
quotas ou direitos de acesso a outros recursos restritos.

5. CUSTO DE ATIVO INTANGVEL ADQUIRIDO SEPARADAMENTE

Preo de compra, impostos de importao e impostos no recuperveis, e outros diretamente atribuveis

preparao do ativo, tais como: custos de benefcios a empregados e incorridos diretamente para que o ativo
fique em condies operacionais, honorrios profissionais e custos com testes para verificar se o ativo est
funcionando.

61

Deduz-se os descontos comerciais e abatimentos.

6. CUSTOS QUE NO FAZEM PARTE DO ATIVO INTANGVEL

Custos incorridos na introduo de novo produto ou servio (inclui propaganda e atividades promocionais).
Custos da transferncia das atividades para novo local ou para nova categoria de clientes (inclui custos e
treinamento).
Custos administrativos e outros custos indiretos.

7. CUSTO NA AQUISIO DE COMBINAO DE NEGCIOS

o valor justo na data da aquisio. Reflete as expectativas sobre a probabilidade de que os benefcios
econmicos futuros incorporados no ativo sero gerados em favor da entidade.
8. GASTOS DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO
a) Fase de pesquisa
Nenhum ativo intangvel resultante da pesquisa deve ser reconhecido. Devem os gastos com pesquisa ser
reconhecidos como despesa quando incorridos.
Exemplos de atividades de pesquisa:
Atividades destinadas obteno de novo conhecimento.
Busca, avaliao e seleo final das aplicaes dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos.
Busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios.
Formulao, projeto, avaliao e seleo final de alternativas possveis para materiais, dispositivos, produtos,
processos, sistemas ou servios novos ou aperfeioados.
b) Fase de desenvolvimento
Deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados:
a) viabilidade tcnica para concluir o ativo intangvel de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda;
b) inteno de concluir o ativo intangvel e de us-lo ou vend-lo;
c) capacidade para usar ou vender o ativo intangvel;
d) forma como o ativo intangvel deve gerar benefcios econmicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade
deve demonstrar a existncia de mercado para os produtos do ativo intangvel ou para o prprio ativo
intangvel ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade;
e)disponibilidade de recursos tcnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu
desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel; e
f)capacidade de mensurar com segurana os gastos atribuveis ao ativo intangvel durante seu
desenvolvimento.
Exemplos de atividades de desenvolvimento:
projeto, construo e teste de prottipos e modelos pr-produo ou pr-utilizao;
projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia;
projeto, construo e operao de fbrica-piloto, desde que j no esteja em escala economicamente vivel
para produo comercial; e
projeto, construo e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas e
servios novos ou aperfeioados.
9. TESTE DE RECUPERABILIDADE DE INTANGVEIS
O auditor deve avaliar os benefcios econmicos a serem obtidos por meio desse ativo com base nos princpios
do Pronunciamento Tcnico CPC 01. Caso o ativo gerar benefcios econmicos somente em conjunto com
outro ativo, deve ser considerado o conceito de unidades geradoras de caixa (valor em uso).

62

10. CUSTO DE ATIVO INTANGVEL GERADO INTERNAMENTE

I)

Se restringe soma dos gastos incorridos a partir da data em que o ativo intangvel atende os critrios de
reconhecimento:

a)

provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sejam gerados em favor da
entidade.
b) Mensurao com segurana do custo do ativo (utilizando pesquisas razoveis e comprovveis que
representem a melhor estimativa da administrao).
c) De acordo com os itens enumerados para a fase de desenvolvimento.
II) Inclui todos os gastos diretamente atribuveis necessrios criao, produo e preparao do ativo, como
por exemplo:

Gastos com materiais e servios consumidos ou utilizados na gerao do ativo intangvel.

Custos de benefcios a empregados.
Taxas de registro de direito legal.
Amortizao de patentes e licenas utilizadas.

III) No so componentes do custo de ativo intangvel gerado internamente:

a)

gastos com vendas, administrativos e outros gastos indiretos, exceto se tais gastos puderem ser atribudos
diretamente preparao do ativo para uso;
b) ineficincias identificadas e prejuzos operacionais iniciais incorridos antes do ativo atingir o desempenho
planejado; e
c) gastos com o treinamento de pessoal para operar o ativo.
11. RECONHECIMENTO DE DESPESAS
Exemplos de outros gastos a serem reconhecidos como despesa quando incorridos:
a)

gastos com atividades pr-operacionais destinadas a constituir a empresa (ou seja, custo do incio das
operaes), exceto se estiverem includas no custo de um item do Ativo Imobilizado. O custo do incio das
operaes pode incluir custos de estabelecimento, tais como custos jurdicos e de secretaria, incorridos para
constituir a pessoa jurdica, gastos para abrir novas instalaes ou negcio (ou seja, custos pr-abertura) ou
gastos com o incio de novas unidades operacionais ou o lanamento de novos produtos ou processos;
b) gastos com treinamento;
c) gastos com publicidade e atividades promocionais (incluindo envio de catlogos); e
d) gastos com remanejamento ou reorganizao, total ou parcial, da entidade.
Gastos com um item intangvel reconhecidos inicialmente como despesa no devem ser reconhecidos como parte
do custo de ativo intangvel em data subsequente.
12. MENSURAO APS O RECONHECIMENTO DO INTANGVEL
A entidade pode, em determinadas circunstncias, optar pelo mtodo de custos ou pelo mtodo de reavaliao
para a sua poltica contbil, este ltimo desde que no estiver restringido por lei ou norma legal regularmente
estabelecida, segundo a Estrutura Conceitual para Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, do
CPC.
Aps o seu reconhecimento inicial, o ativo intangvel deve ser apresentado deduzido da amortizao, e da perda
acumulada apurada com base no CPC 01 Reduo ao valor recupervel.
A amortizao leva em considerao a vida til definida (a durao ou volume de produo ou unidades
semelhantes), cujo valor residual zero. A vida til pode ser considerada indefinida quando no existe um limite
previsvel para o perodo durante o qual o ativo dever gerar fluxos de caixa lquidos positivos para a entidade.
Neste caso, o ativo no deve ser amortizado.
Outros fatores que so levados em considerao na vida til do ativo intangvel:

63

a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)

a utilizao prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerenciado eficientemente por outra
equipe de administrao;
os ciclos de vida tpicos dos produtos do ativo e as informaes pblicas sobre estimativas de vida til de
ativos semelhantes, utilizados de maneira semelhante;
obsolescncia tcnica, tecnolgica, comercial ou de outro tipo;
a estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanas na demanda de mercado para produtos ou
servios gerados pelo ativo;
medidas esperadas da concorrncia ou de potenciais concorrentes;
o nvel dos gastos de manuteno requerido para obter os benefcios econmicos futuros do ativo e a
capacidade e inteno da entidade para atingir tal nvel;
o perodo de controle sobre o ativo e os limites legais ou similares para a sua utilizao, tais como datas de
vencimento dos arrendamentos/locaes relacionados; e
se a vida til do ativo depende da vida til de outros ativos da entidade.

13. PRINCIPAIS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

13.1.Obtenha ou prepare um papel de trabalho dando os seguintes detalhes:

Descrio de cada intangvel, de acordo com a sua natureza;

Saldo no incio do perodo (condies contratuais e o valor);
Aquisies no perodo
Baixas no perodo;
Teste de amortizaes, de acordo com as clusulas contratuais e/ou condies negociais;
Saldo no fim do perodo;
Valor da venda de intangveis baixados no perodo;
Lucro ou prejuzo na baixa de intangveis (valor da venda menos o valor contbil);
Localizao fsica dos intangveis, quando for o caso e, caso estejam penhorados, fornecer detalhes para fim
de incluso, se material, nas notas explicativas.

13.2. Evidencie o teste de recuperabilidade dos intangveis que determina o valor em uso e/ou valor
lquido de mercado e compare-o com o valor contbil.
13.2.1. Caso tenha o valor contbil superior ao valor de recuperabilidade teste o valor da proviso para perdas;
13.2.2. Caso tenha sido constituda proviso para perdas no exerccio anterior, verifique a necessidade de
complementao ou de reverso de parte ou do todo da proviso para perdas constituda naquele
exerccio.
13.2.3. Demonstre no papel de trabalho a movimentao dessa proviso durante o exerccio social auditado
(saldo inicial, adies, baixas e o saldo final).
13.3. Proceda aos seguintes testes de auditoria contbil:

Confira as somas das colunas do papel de trabalho.

Confira o saldo no incio do perodo com os papis de trabalho do exerccio social anterior.
Confira o total das colunas do saldo (valor)
Certifique-se de que o intangvel est registrado em rgo competente, como de propriedade da entidade;
Certifique-se de que as licenas e direitos adquiridos esto em vigncia;
Para as aquisies, baixas e o valor da venda de intangveis examinem a documentao comprobatria.
Observe que essas transaes foram devidamente aprovadas, segundo os limites de competncia
estabelecidos na empresa auditada.
Inspecione fisicamente a estrutura fsica dos bens que suportam as condies de operacionalizao dos
intangveis.
Efetue teste de amortizao para os itens com prazo de vida definido, atentando para os critrios utilizados
pela entidade.
Observe se os intangveis foram avaliados de acordo com os princpios de contabilidade.
Converse com os administradores da entidade sobre a inteno de alienao desses bens ou direitos.
. Inspecione as transaes incorridas aps a data de encerramento das demonstraes financeiras, a fim de se
certificar que nenhum dos intangveis tenham sido alienados.
Teste os intangveis quanto aos direitos adquiridos e os gastos apropriados para coloc-los em
funcionamento.

64

13.4 Efetue avaliao dos controles internos e dos procedimentos adotados, atentando para os seguintes
aspectos:
Aprovao formal das aquisies por pessoa autorizada;
Existncia de responsvel para acompanhamento e renovao das licenas;
Uso exclusivo de intangveis legalizados (ex softwares) em toda a entidade;
Evidncia de utilizao de todos os intangveis registrados;
Certifique-se que os intangveis no produtivos ou obsoletos so baixados a partir da data em que forem
retirados de operao;
 Amortizao de intangveis, segundo critrios contratuais, com base no perodo estimado de utilizao dos
direitos ou de vida til.
 Apropriao correta dos custos diretamente incorridos para colocao em funcionamento de direitos de
propriedade da Entidade.







65

10

AUDITORIA DAS EXIGIBILIDADES

1. INTRODUO
O exame de auditoria do exigvel, requer, sob vrios aspectos uma filosofia diferente, daquela empregada
relativamente aos ativos.
Na auditoria do ativo os auditores possuem meios mais efetivos de comprovao da existncia, fundamentandose em confirmao ou observao pessoal direta. Essa evidncia concreta no obtida prontamente na
verificao das exigibilidades.
Os auditores tm de reconhecer que o exigvel constitui uma rea de grande risco, pela forte tendncia de sua
apresentao em valores abaixo da realidade.
As Leis ns 11.638/07 e 11.941/09 introduziram como critrio de avaliao do passivo que as obrigaes,
encargos e riscos classificados no passivo exigvel a longo prazo sero ajustados ao seu valor presente, sendo os
demais ajustados quando houver efeito relevante.
Segundo as Leis ns 11.638/07 e 11.941/09, no passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos:
passivo circulante, passivo no circulante e patrimnio lquido, este dividido em capital social, reservas de
capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados.
As obrigaes da Companhia, segundo a Lei n 11.941/09, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do
ativo no circulante, sero classificados no passivo circulante, quando se vencerem no exerccio seguinte, e no
passivo no circulante, se tiverem vencimento em prazo maior. Dever ser observado o ciclo operacional da
entidade se tiver durao maior que o exerccio social para fins de classificao no passivo circulante.
O grupo de resultado de exerccios futuros foi revogado segundo a Lei n 11.941/09 e os leasing financeiros
obrigatoriamente devem ser contabilizados.
2. OBJETIVOS
De maneira geral os objetivos de auditoria, aplicveis s contas do passivo so:
a) Verificao da adequao dos controles internos
O sistema de controle interno sobre o passivo deve servir de garantia de que todas as obrigaes so exatamente
comunicadas, de que todas as obrigaes da entidade so lanadas nos registros contbeis, de que todos os itens
registrados no passivo constituem obrigaes legtimas da entidade e de que so liquidadas de acordo com as
polticas estabelecidas pela direo da entidade. A seguir, tm-se exemplos de procedimentos destinados a
assegurar o cumprimento dessas condies:








Segregao de funes entre o controle das contas a pagar, contabilidade e tesouraria.

Aprovao formal das operaes por pessoa autorizada.
Critrios para realizao dos pagamentos atravs de cheques nominais aos favorecidos.
Cancelamento formal dos documentos pagos para evitar sua reapresentao para novo pagamento.
Anlise dos critrios para conferncia de documentos e clculos de atualizao das obrigaes.
Conciliao mensal do saldo dos controles analticos com os registros contbeis.
Evidncia do recebimento das mercadorias ou servios, visando assegurar que os passivos constituem
obrigaes legtimas.

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b) Determinar a razoabilidade e a propriedade dos passivos registrados.

O auditor deve adotar todos os procedimentos que julgar necessrios para concluir que os saldos demonstrados
no balano como passivo abrangem:





A correta apresentao das dvidas reais ou contingentes;

A comprovao de que todas essas dvidas so da entidade;
Todas as garantias existentes relacionadas a essas dvidas e sua correta divulgao nas notas s
demonstraes financeiras;
A avaliao dos passivos de acordo com os princpios contbeis e aplicao uniforme dos mesmos.

c) Certificar-se de que todo o passivo foi registrado, ou seja, de que no h obrigaes no registradas.
Um procedimento importante, especificamente destinado a dar ao auditor mais certeza sobre o passivo, a
pesquisa dos possveis itens no registrados, conforme esquema a seguir:

Sim

Sim

Examinar
desembolsos de
Caixa e Bancos
posteriores
no
encerramento do
exerccio

A obrigao foi
registrada no
encerramento
do exerccio?

O desembolso
de Caixa e
Bancos foi para
pagamento de
obrigao no
encerramento
do exerccio?

No

Passar para o item

seguinte e prosseguir
a pesquisa

No

Constitui obrigao
no registrada.
Mencionar o item e
continuar a pesquisa

Passar para o item

seguinte e continuar
a pesquisa

Esse procedimento permite ao auditor uma abordagem sistemtica ao exame dos dados, capaz de revelar a
existncia de itens eventualmente no registrados. Deve ser aplicado o mais prximo possvel do ltimo dia do
trabalho de campo, a fim de abranger o mximo do perodo posterior e corresponder data do parecer.
O auditor deve estar atento para outros indcios de passivo no registrado. Ao examinar as provas que
documentam adies de propriedade, ele precisa se certificar de que todos os itens do exigvel com elas
relacionadas, esto devidamente registrados.
d) Determinar se os itens de passivo esto corretamente apresentados nas demonstraes Contbeis.
Dois aspectos importantssimos da apresentao do passivo nas demonstraes contbeis so a classificao
correta e a divulgao adequada. O primeiro exige que se enquadrem as contas nas categorias de circulante e de
no circulante. Dentre essas categorias pode haver um critrio de ordenao baseado na data do vencimento,
subordinao, ou outro qualquer. As parcelas a vencer a curto prazo, das obrigaes a longo prazo, normalmente
devem ser calculadas e apresentadas como passivo circulante.
As obrigaes devem ser ajustadas a valor presente nas condies estabelecidas pelo CPC n 12 aprovado por
Del. CVM n 564/08, segundo as Leis ns 11.638/07 e 11.941/09 art. 184 inciso III.
Se no passivo circulante forem apurados efeitos relevantes, tambm devero ser calculados os ajustes a valor
presente.

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A divulgao adequada do passivo deve conter informaes a respeito de datas de vencimento, taxas de juros,
nus sobre ativo para garantir o passivo, programao dos pagamentos de arrendamento, etc. Deve-se fornecer,
tambm, nas demonstraes contbeis ou em notas explicativas, informaes a respeito de passivo contingente e
eventos subseqentes. As notas explicativas muitas vezes so apropriadas nos casos de passivo do tipo de
impostos diferidos, garantias de produtos, compromissos de arrendamento e outros itens.
3. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Os procedimentos bsicos adotados no exame das exigibilidades consistem em:
a) Avaliao da confiabilidade e adequao dos controles internos;
b) Verificao da existncia de documentao hbil para comprovar a legitimidade das obrigaes;
c) Conferncia de clculo das provises e atualizao das obrigaes;
d) Confirmao com os credores;
e) Pesquisa de passivos no registrados, atravs da anlise dos eventos subseqentes e passivos contingentes.
4. EVENTOS SUBSEQENTES
Eventos subseqentes so fatos ocorridos aps a data das demonstraes contbeis e conhecidos antes ou depois
da data do parecer. Apesar de o parecer do auditor independente ser dado, geralmente sobre as demonstraes
contbeis que se destinam a apresentar a posio patrimonial em data determinada, e sobre o resultado das
operaes relativas ao perodo findo nessa data, o auditor tem a responsabilidade de avaliar o efeito de eventos
subseqentes nas demonstraes contbeis examinadas, e determinar a necessidade de:

quaisquer ajustes nas demonstraes contbeis;

qualquer explicao em nota s demonstraes contbeis;
qualquer meno ou ressalva em seu parecer.

Os eventos subsequentes encontram amparo para fins de auditoria contbil nas seguintes fontes:
CPC 24, correlacionado com a NIC IAS 10;
CFC Resolues ns 1040/05 NBC T 11.16 e 1088/07 NBC T 19.12
O artigo 176, 5 alnea (i) da Lei 6.404 de 15.12.76, alterada parcialmente pelas Leis n 11.638/07 e n
11.941/09, determina, com relao a eventos subseqentes:
" 5 - As notas explicativas devem:
i - Os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante
sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia".
"Os eventos ou transaes subseqentes tem efeito sobre o exame do auditor, especialmente pelos seguintes
aspectos:
a) O parecer do auditor emitido sobre as demonstraes contbeis que devem refletir a posio patrimonial e
financeira, bem como sobre os resultados das operaes relativas ao perodo findo em determinada data.
Contudo, posteriormente, at a concluso do exame pelo auditor, podem ocorrer eventos ou transaes que,
pela sua relevncia, influem substancialmente na posio da entidade. indispensvel que esses fatos sejam
considerados na apreciao das demonstraes examinadas.
b) Parte considervel do exame executada pelo auditor aps a data do levantamento do balano. Embora o
auditor no tenha obrigao de estender todos os procedimentos de auditoria com a finalidade de cobrir,
tambm, as transaes do perodo subseqente, o seu programa de trabalho deve incluir certos procedimentos
executados normalmente nesse perodo.
c) O auditor deve levar em considerao os eventos subseqentes e exigir, quando apropriado, os ajustes de
contas ou a incluso de notas explicativas sobre assuntos considerados indispensveis interpretao
apropriada das demonstraes contbeis. Caso as demonstraes sejam omissas quanto ao efeito de eventos
subseqentes, o auditor dever fazer a correspondente ressalva no parecer".

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4.1 Eventos subsequentes data das Demonstraes Contbeis

4.1.1. Objetivos
Estabelecer critrios e condies para a contabilizao e divulgao de eventos subseqentes data do balano,
determinando:
a)

quando uma entidade deve ajustar suas demonstraes contbeis com respeito a eventos subseqentes data
do balano; e
b) as informaes que uma entidade deve divulgar sobre a data em que concedida a autorizao para
concluso da elaborao das demonstraes contbeis e sobre os eventos subseqentes data do balano.
4.1.2. Definies
4.1.2.1. Eventos subseqentes data do balano so aqueles, sejam eles favorveis ou desfavorveis, que
ocorrem entre a data do balano e a data na qual autorizada a concluso da elaborao das demonstraes
contbeis. Dois tipos de eventos podem ser identificados:
a) os que evidenciam condies que j existiam na data do balano (eventos subseqentes data do balano que
originam ajustes); e
b) os que so indicadores de condies que surgiram subseqentemente data do balano (eventos subseqentes
data do balano que no originam ajustes).
4.1.2.2. O processo envolvido na autorizao da concluso da elaborao das demonstraes contbeis poder
variar dependendo da estrutura da administrao, das exigncias legais, estatutrias e dos procedimentos
seguidos na preparao e na finalizao das demonstraes contbeis.
4.1.2.3. Em algumas circunstncias, como no caso das sociedades por aes, as entidades tm que submeter as
demonstraes contbeis aprovao de seus acionistas, scios, associados e outros, depois de estas j terem
sido aprovadas pela administrao e, talvez, publicadas. Em tais casos, a autorizao para concluso das
demonstraes contbeis reflete a data da aprovao pelo rgo da administrao previsto no estatuto social ou
contrato social, se no for sociedade por aes, e no a data em que os acionistas ou scios aprovam as
demonstraes contbeis.
4.1.2.4. Em alguns casos, exige-se que a diretoria de uma entidade submeta suas demonstraes contbeis
aprovao de um conselho de administrao, de cuja composio existam membros sem cargos executivos. Em
tais casos, a autorizao para a concluso da elaborao das demonstraes contbeis concedida aps estas
demonstraes serem submetidas apreciao desse conselho, do conselho fiscal ou do comit de auditoria, se
houver.
4.1.2.5. Eventos subseqentes data do balano incluem todos os ocorridos at a data em que concedida a
autorizao para a concluso da elaborao das demonstraes contbeis.
4.1.2.6. Espera-se que o perodo de tempo entre a data da concluso da elaborao e a data da divulgao das
demonstraes contbeis seja breve. Caso o processo de divulgao se prolongue demasiadamente, por razes
operacionais ou qualquer outra razo, a administrao dever observar o surgimento de novos eventos
subseqentes, nesse perodo, que possam originar ajustes ou divulgaes s demonstraes contbeis, nos termos
desta norma, e, se relevantes, dever atualizar as demonstraes contbeis.
4.1.3. Reconhecimento e Mensurao
4.1.3.1. Eventos Subseqentes Data do Balano que Originam Ajustes
Em suas demonstraes contbeis que venham a confirmar as condies existentes at aquela data. Tipos de
eventos subseqentes data do balano que exigem que a entidade ajuste os valores reconhecidos em suas
demonstraes contbeis ou reconhea itens que no tenham sido previamente reconhecidos:
a) o pagamento ou a divulgao de uma deciso definitiva relacionado a um processo judicial, confirmando que
a entidade j tinha uma obrigao presente na data do balano. A entidade deve ajustar qualquer proviso
relacionada ao processo ou registrar uma nova proviso, de acordo com as disposies contidas na norma
sobre Provises, Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas;

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b)

a obteno de informao indicando que um ativo estava deteriorado na data do balano ou que o montante
de um prejuzo por deteriorao previamente reconhecido em relao quele ativo precisa ser ajustado.
Como por exemplo:
b.1) a falncia ou a concordata de um cliente normalmente confirma que j existia potencialmente um
prejuzo em uma conta a receber na data do balano, e que a entidade precisa ajustar o valor contbil da
conta a receber;
b.2) a venda de estoques com prejuzo pode proporcionar evidncia sobre o valor de realizao lquido
desses estoques na data do balano;

c)

a determinao do custo de ativos comprados ou do valor de ativos recebidos em troca de ativos vendidos
antes da data do balano;

d)

a determinao do valor referente ao pagamento de participao nos lucros ou referente a gratificaes, no

caso de a entidade ter, na data do balano, uma obrigao presente legal no formalizada de fazer tais
pagamentos em decorrncia de eventos ocorridos antes daquela data; e

e)

a descoberta de fraude ou erros mostra que as demonstraes contbeis estavam incorretas.

4.1.3.2. Eventos subsequentes data do balano que no originaram ajustes nas demonstraes contbeis
por eventos subseqentes data do balano que reflitam circunstncias que surgiram aps aquela data.
Um exemplo de evento subseqente que no origina ajustes o declnio do valor de mercado de investimentos
ocorrido no perodo entre a data do balano e a data de autorizao de concluso da elaborao das
demonstraes contbeis. O declnio do valor de mercado no se relaciona normalmente condio do
investimento na data do balano, mas reflete circunstncias que surgiram no perodo seguinte. Portanto, uma
entidade no ajusta os valores reconhecidos para o investimento em suas demonstraes contbeis. Igualmente, a
entidade no atualiza os valores divulgados para os investimentos na data do balano, embora possa precisar
efetuar uma divulgao adicional.
4.1.3.3. Dividendos
a) Juntamente com as demonstraes contbeis do exerccio, os rgos da administrao da entidade devem
apresentar proposta, conforme legislao vigente, sobre a destinao a ser dada ao lucro lquido do exerccio, o
que inclui a distribuio de dividendos. Essa proposio deve atender ao menos aos requisitos mnimos
estabelecidos na legislao em vigor e nos estatutos da entidade. Aps formalizada essa proposio, que pode
inclusive ser superior aos referidos requisitos mnimos, em atendimento obrigao legal e/ou estatutria
existente na data do balano, ela deve ser reconhecida. Posteriormente, se a distribuio de dividendos for
aprovada de forma diferente da proposta pelos rgos da administrao, esse evento deve ser reconhecido no
exerccio em que essa aprovao ocorrer.
b) Se forem declarados dividendos no obrigatrios relacionados a lucros de exerccios anteriores ao balano em
elaborao, mas antes da data da autorizao de emisso das demonstraes contbeis, esses dividendos no
devem ser reconhecidos como passivo na data do balano.
c) Se forem declarados dividendos no obrigatrios aps o perodo contbil a que se referem s demonstraes
contbeis, tambm no devem esses dividendos ser reconhecidos como passivo no final daquele perodo.
4.1.4. Continuidade Operacional
4.1.4.1. A entidade no deve preparar suas demonstraes contbeis com base no pressuposto de continuidade
operacional se sua administrao determinar, subseqentemente data do balano, que pretende liquidar a
entidade, ou deixar de operar ou que no tem alternativa realista seno faz-lo.
4.1.4.2. A deteriorao dos resultados operacionais e da situao financeira aps a data do balano pode indicar a
necessidade de a entidade considerar se o pressuposto da continuidade operacional ainda apropriado. Se no o
for, o efeito to profundo que requer uma mudana fundamental nos critrios contbeis adotados, em vez de
apenas um ajuste dos valores reconhecidos pelos critrios originais.a) as demonstraes contbeis no forem
elaboradas com base no pressuposto de continuidade operacional; ou

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b) a administrao estiver ciente de incertezas significativas relacionadas a eventos ou condies que possam
criar dvidas significativas sobre a capacidade de a sociedade continuar em operao. Os eventos e as
condies que requerem divulgao podem surgir subseqentemente data do balano.
4.1.5. Divulgao
4.1.5.1. Data da Autorizao para Concluso da Elaborao do Balano
a) A entidade deve divulgar a data em que foi concedida a autorizao para a concluso da elaborao das
demonstraes contbeis e quem forneceu tal autorizao.
b) importante que os usurios saibam quando foi autorizada a concluso da elaborao das demonstraes
contbeis, j que estas, no refletem eventos posteriores a essa data.
4.1.5.2. Atualizao das Divulgaes sobre Condies Existentes na Data do Balano
a) Se a entidade, aps a data do balano, receber informaes sobre condies que existiam at aquela data, deve
atualizar as divulgaes que se relacionam a essas condies, luz das novas informaes.
b) Em alguns casos, a entidade precisa atualizar as divulgaes de suas demonstraes contbeis de modo que
reflitam as informaes recebidas aps a data do balano, mesmo quando as informaes no afetam os valores
reconhecidos nas demonstraes contbeis. Exemplo: Fica disponvel, aps a data do balano, alguma
evidncia de uma contingncia passiva que existia na data do balano. Alm de considerar se deve reconhecer
ou modificar uma proviso, a entidade deve atualizar suas divulgaes sobre a contingncia passiva luz
daquela evidncia.
4.1.5.3. Eventos Subseqentes Data do Balano que No Originam Ajustes
4.1.5.3.1. Sua no-divulgao pode influenciar as decises econmicas a serem tomadas por usurios com base
nas demonstraes contbeis. Neste caso devero ser divulgados:
a) a natureza do evento; e
b) a estimativa de seu efeito financeiro ou uma declarao de que tal estimativa no pde ser feita e as razes da
impossibilidade.
4.1.5.3.2. Exemplos de tipos de eventos subseqentes data do balano que no originam ajustes, os quais
normalmente resultam em divulgao:
a) combinao de negcios importantes aps o perodo contbil (CPC 15);
b) anncio de um plano para descontinuar uma operao;
c) compras importantes de ativos, classificao de ativos mantidos para venda (CPC 31);
d) destruio por incndio, de uma instalao de produo importante;
e) anncio ou incio de uma reestruturao importante;
f)

transaes importantes, efetivas e potenciais, envolvendo aes ordinrias subsequentes ao perodo contbil;

g)

mudanas anormais (grandes e incomuns) nos preos dos ativos ou nas taxas de cmbio;

h)

mudanas nas alquotas de impostos ou na legislao tributria, promulgadas ou anunciadas, que tenham
efeito significativo sobre os ativos e passivos fiscais correntes e diferidos (CPC 32);

i)

assuno de compromissos ou de contingncia passiva significativa, por exemplo, por meio da concesso de
garantias significativas; e

j)

incio de litgio importante, proveniente exclusivamente de eventos que aconteceram aps a data do balano.

71

4.1.6. Disposies Transitrias

A contabilizao dos dividendos, nos termos desta norma, considera a prtica de mercado consagrada no Brasil
luz da lei das sociedades por aes, que prev o seu provisionamento no exerccio em que os dividendos so
propostos. As normas contbeis internacionais, no entanto, estabelecem que os dividendos sejam contabilizados
apenas no exerccio em que so formalmente aprovados.
4.2 Procedimentos de Auditoria
Os procedimentos abordados a seguir, referem-se ao exame dos eventos ocorridos entre a data das demonstraes
contbeis e a data do parecer do auditor. Deve-se notar, entretanto, que nos casos em que o cliente solicitar ao
auditor para reemitir o seu parecer sobre um balano, de anos anteriores, com data atualizada, ser necessrio
adotar procedimentos similares aos descritos a seguir, para determinar que no ocorreram eventos subseqentes
significativos que invalidaram seu parecer, a menos que estivessem refletidos nas demonstraes contbeis,
atravs de ajustes ou destaques. Os procedimentos usuais de auditoria, para investigao da existncia de eventos
subseqentes, podem ser resumidos como segue:
a) Procedimentos normalmente includos no exame das diversas contas:
I
- reviso dos registros de recebimentos e pagamentos
II - exame dos resultados das confirmaes solicitadas
III - corte de vendas e compras
IV - investigao de passivos no registrados.
b) Certos procedimentos gerais, normalmente executados at a data da concluso do exame, para suportar
o parecer sobre as demonstraes contbeis, tais como:
I
II
III
IV
V
VI

leitura de atas de assemblias

leitura de atas de reunies da Diretoria
reviso das ltimas demonstraes contbeis intermedirias existentes
discusses com a administrao
obteno de cartas de gerncia e dos advogados da entidade.
data em que foi concedida a autorizao para a concluso da elaborao das demonstraes contbeis
e quem forneceu a autorizao.

Conseqentemente, no seria necessrio estender os procedimentos usuais para cobrir os eventos pr-parecer,
porque a data do parecer coincidir com a da concluso do trabalho. Todavia, se o parecer for emitido com data
posterior a da concluso de todos os exames importantes de auditoria, essencial estender os procedimentos
gerais antes mencionados, at a data da emisso.
5. PASSIVOS CONTINGENTES
Contingncia uma condio existente que pode, em conseqncia de um evento futuro, resultar na aquisio ou
perda de um ativo, ou uma incidncia de um passivo exigvel, normalmente coincidindo com um lucro ou uma
perda.
Sem dvida, deve-se entender que uma entidade opera num clima de incerteza e dvida, e que no fcil se listar
todos os riscos possveis; um esforo em tal sentido tenderia provavelmente a ser enganoso, visto que,
possivelmente nem todas as contingncias podem ser identificadas, e seu efeito relativo ser indicado. No
esqueamos que o futuro, em si mesmo, uma contingncia. Por exemplo, uma ao legal contra uma entidade,
onde as possibilidades de sucesso no so certas, poder representar um passivo contingente. Na maioria dos
casos, a diferena entre passivos contingentes e exigibilidades propriamente dita uma questo de julgamento.
Esses fatos podem dar origem a quantias determinveis e indeterminveis.
So determinveis as duplicatas ou ttulos descontados, avais em ttulos de terceiros, garantias sobre dvidas de
terceiros, desrespeito ou no cumprimento de clusulas contratuais, cujo resultado poder significar reclamaes
de outra parte contratante (Royalites, Assistncia Tcnica, etc.), multas pendentes de decises em tribunais, etc.

72

A proteo adequada dos ativos um fator imperativo do controle interno. Logo, a entidade deve sempre manter
uma adequada cobertura de seguro. Aplices de seguro vencidas na data do balano e no revogadas, ou em
vigncia, mas insuficientes para o atendimento dos valores reais dos ativos, sujeitaro a entidade a riscos vrios.
A opo para investimentos nas reas de incentivos fiscais, representa um risco sobre o valor do imposto at a
data de aprovao pelas autoridades competentes.
Indenizaes a empregados, quando no existirem provises adequadas para esse fim, so indicaes de
possveis desembolsos futuros.
So indeterminveis, as declaraes do imposto de renda, ainda sujeitas a exames pelas autoridades, garantias
concedidas na venda de mercadorias, questes em litgio (contratos, outros impostos que no o de renda, etc).
Se a entidade estiver envolvida numa ao judicial e a gerncia esperar um resultado final desfavorvel, dever
ser refletida nas demonstraes contbeis a proviso necessria para a perda. Por outro lado se a gerncia estiver
confiante de que o resultado ser favorvel entidade, o fato ser apenas comentado em nota explicativa, no
balano.
Compromissos importantes, como aluguis a longo prazo ou compras envolvendo vultuosos pagamentos de
caixa, no futuro, devero ser adequadamente destacado sem notas s demonstraes contbeis.
Deve o auditor procurar conhecer todos os passivos contingentes e compromissos que existam com relao
entidade examinada e determinar o reflexo que teriam sobre as demonstraes financeiras. Para isso, deve valerse de indagaes a serem obtidas dos Consultores Jurdicos da entidade, quanto a processos pendentes de
deciso; de informaes a serem obtidas dos dirigentes da entidade; de seu conhecimento das atividades do
cliente; da legislao pertinente, etc.
As demonstraes contbeis de uma entidade, para serem adequadas e completas, devem refletir todos os
passivos existentes, mesmo aqueles cujos valores exatos no sejam conhecidos e, tambm, conterem notas
explicativas e/ou informaes, no relatrio da Diretoria, sobre a existncia de passivos contingentes e
compromissos importantes, conhecidos at a data da publicao das referidas demonstraes.
5.1 Princpios de Contabilidade Aplicveis
Os direitos e as responsabilidades contingentes ou eventuais, tais como, avais, fianas, demandas judiciais e
contratos onerosos a serem cumpridos e os demais direitos, obrigaes e situaes que ainda no faam parte do
patrimnio, mas que, imediata ou remotamente, possam vir a afet-lo, positiva ou negativamente, devem ser
registradas em Contas de Compensao, at o momento de sua extino ou de sua efetiva transformao em
parcela do ativo ou do passivo do balano. As obrigaes de garantia devem ser registradas no balano, ainda que
subsistam correspondentes direitos de regresso. Quando os registros previstos neste item no forem feitos por
meio de contabilizao, ou quando seu montante e/ou circunstncias especiais o aconselharem, dever ser feita
referncia expressa a tais responsabilidades e direitos, em notas explicativas anexas ao Balano.
5.2 Objetivos da Auditoria
O objetivo da auditoria, quanto contingncias o de determinar se elas existem ou no. Existindo, devem ser
determinadas e claramente expressas nas Demonstraes Contbeis e/ou em notas explicativas.
5.3 Procedimentos de Auditoria
No h procedimentos especficos de auditoria que possam ser arrolados, com vistas descoberta de passivos
contingentes. A melhor forma de se contornar a questo a de se estar familiarizado com os negcios da
entidade, com o mundo dos negcios e, especialmente, neste particular, com o ramo em que atua a entidade.
importante, tambm, que ao examinar as contas componentes das Demonstraes Contbeis, o auditor esteja
sempre atento s circunstncias que possam estar envolvendo passivos contingentes. Como exemplos, citamos o
exame de contratos e de impostos, onde podem ser encontrados problemas que evidenciam contingncias.
Como procedimento normal de auditoria, visando tambm a verificao de passivos contingentes, o auditor deve
obter, dos advogados da entidade, detalhes de todas as questes judiciais em que a mesma esteja envolvida.

73

6. PRINCIPAIS CONTAS
As principais contas a examinar so:
- Emprstimos e financiamentos
- Fornecedores
- Debntures
- Obrigaes Tributrias
- Salrios e encargos sociais
- Contas e encargos a pagar
- Provises
7. COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS
O CPC 25 correlacionado com as normas internacionais de contabilidade IAS 37 estabelecem normas detalhadas
para provises, passivos e ativos contingentes. Segundo o CPC, as provises devem ser reconhecidas quando a
entidade tem uma obrigao presente, decorrente de evento passado em que seja provvel a sada de recursos e
que possa ser feita estimativa confivel do valor da obrigao. Aplicao de regras de reconhecimento e de
mensurao esto previstas para perdas operacionais futuras, contratos onerosos e reestruturaes. Cabe tambm
atentar para a obrigatoriedade de divulgao de fatos reconhecidos contabilmente ou de contingncias com
perspectivas de possveis sadas de recursos.
RECONHECIMENTO DE PROVISES E PASSIVOS CONTINGENTES

74

EXERCCIOS PROPOSTOS
Marque V para as afirmaes verdadeiras e F para as falsas:
1.

) A extenso da auditoria nas contas a pagar depende do sistema de controle interno e da exatido
verificada durante o curso de auditoria.

2.

Ao auditar as demonstraes financeiras, o auditor deve certificar-se que:

a)
(
) as contas e ordens a pagar esto apresentadas com exatido;
b) (
) as obrigaes pertencentes ao exerccio findo no contabilizadas no final do perodo sejam
ainda registradas
c)
(
) as operaes referentes ao exerccio seguinte no apaream no balano do presente
exerccio.

3.

Compromissos
de:
a)
(
)
b) (
)
c)
(
)

para compras futuras podero ser identificados (revelados) pelo auditor atravs do exame
livro de atas do conselho diretor;
minutas das assemblias do comit de finanas;
registros (controles) do departamento de compras.

4.

Os ajustes devem ser considerados luz de sua importncia:

a)
(
) os valores pequenos que no tem praticamente efeito algum sobre as contas, podero ser
ignorados as vezes;
b) (
) os valores importantes (materiais) devero ser ajustados.

5.

Dentre as causas que provocam a ocorrncia de saldos devedores nas contas a pagar (fornecedores),
poderemos mencionar:
a)
(
) pagamento da fatura seguida de uma devoluo parcial da mercadoria;
b) (
) pagamento da fatura em duplicidade;
c)
(
) Jamais pode ocorrer a situao conforme o enunciado.

6.

) Saldos devedores dentro das contas a pagar (exemplo: adiantamento a fornecedores, etc) devero
ser mostrados no ativo circulante e no como reduo das contas a pagar.

7.

) Contingncia uma situao existente, entretanto, incerta, que pode possivelmente causar perda
ou obrigao futura.

8.

) As contingncias jamais podero afetar seriamente a situao financeira de uma companhia.

9.

Podero gerar contingncias:

a)
(
) contratos de compromissos para compras futuras;
b) (
) o no pagamento de duplicata de fornecedor no vencimento;
c)
(
) garantia sobre produtos;
d) (
) litgio judicial sobre patentes, marcas de fbrica e no cumprimento de contrato.

10. So contingncias secundrias, nas quais se apresenta a obrigao quando falhar o devedor fundamental:
a)
(
) desconto de duplicatas;
b) (
) garantia das obrigaes de terceiros.
11. O exame dos pagamentos posteriores (subseqentes) a data do balano feita porque:
a)
(
) pode revelar a existncia de contas referentes ao exerccio anterior, no provisionadas;
b) (
) um procedimento de auditoria, que permite, caso tenha ocorrido, sejam identificadas
algumas das possveis irregularidades entre a data do encerramento do balano e da
concluso do nosso trabalho no campo.
12. A possibilidade de que as contas de passivo:
a)
(
) possam estar super estimados bastante remota;
b) (
) estejam subestimadas so maiores.

75

13.

) Segundo a Lei n 11.941/09, o passivo est classificado nos seguintes grupos: passivo circulante,
passivo no circulante e patrimnio lquido.

14. Segundo o CPC 24 Eventos Subsequentes:

a)
(
) todos os eventos subsequentes resultam ajustes na contabilidade.
b) (
) a entidade deve divulgar a data em que foi concedida a autorizao para a concluso da
elaborao das demonstraes contbeis e quem forneceu tal autorizao.

76

11

AUDITORIA DO PATRIMNIO LQUIDO

1. ASPECTOS CONTBEIS
O patrimnio lquido representa os ativos lquidos, pertencentes aos proprietrios, ou seja, a diferena entre o
ativo real e o passivo real em determinado momento. Segundo as Leis ns 11.638/07 e 11.941/09, o patrimnio
lquido dividido em:
a)
b)
c)
d)
e)
f)

capital social
reservas de capital
ajustes de avaliao patrimonial
reservas de lucros
aes em tesouraria
prejuzos acumulados

a)

Capital Social
Compreende a soma dos bens investidos no negcio que corresponde situao lquida inicial. Esse capital
s ser alterado quando, os proprietrios realizarem novos investimentos adicionais ou desinvestimentos.
Como a situao lquida tambm alterada pelos lucros ou prejuzos e reservas, muito raramente o capital
social coincidir com a situao lquida. Em resumo, as principais caractersticas do capital social de uma
sociedade annima so as seguintes:

seu valor fixado pelo estatuto e dever ser expresso em moeda nacional.

pode ser formado com contribuies em dinheiro ou em qualquer espcie de bens suscetveis de
avaliao em dinheiro.

dever ser corrigido anualmente.
O capital social representado por aes (sociedades annimas) ou quotas (outros tipos de sociedades). As
principais caractersticas das aes so as seguintes:

seu nmero ser fixado pelo estatuto, que estabelecer se as mesmas tero ou no, valor nominal.

podem ser ordinrias, preferenciais ou de fruio, conforme a natureza dos direitos ou vantagens que
confiram a seus titulares.

podem ser nominativas, endossveis ou ao portador.

b)

Reservas de Capital
Reservas so constitudas por exigncias legais. As reservas de capital so parte do capital prprio da
entidade, que tem por fim fortalecer a integridade do capital social. So provenientes de:

gio na subscrio do capital, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes
beneficirias;

resultado da correo monetria do capital realizado, enquanto no capitalizado.

c)

Reservas de Reavaliao
A reavaliao foi abolida a partir da Lei n 11.638/07. Todavia, ficou a alternativa de manter os saldos de
reservas de reavaliao, elaboradas em anos anteriores.
Representam as contrapartidas de aumentos de valores atribudos a elementos do ativo em virtude de novas
avaliaes com base em laudo de peritos e aprovado pela assemblia geral (no caso das sociedades
annimas).
A posio da Lei n 11.638/07 ainda gera controvrsias em relao s entidades que no se enquadram na
legislao das S/As.

77

d)

Ajustes de Avaliao Patrimonial

Sero classificadas nesse grupo, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao
regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do
ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a preo de mercado. (Aplicaes em instrumentos
financeiros disponveis para venda; variao cambial de investimentos no exterior e diferenas de ativos e
passivos avaliadas ao mercado em reorganizaes societrias.)

e)

Reservas de Lucros
Podem ser utilizadas para absorver prejuzos, distribuir dividendos ou incorporar ao capital social. So
provenientes das apropriaes de lucros e so as seguintes:

legal
estatutrias
para contingncias, de lucros a realizar
para reinvestimento ou expanso.
de incentivos fiscais

As reservas: legal, para contingncias e de lucros a realizar, devem ser constitudas antes do clculo do
dividendo obrigatrio. De modo geral, as reservas destinam-se a preservar o capital da entidade e possibilitar
sua expanso.
O saldo de reserva de lucros, exceto as para contingncias, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, no
poder ultrapassar o capital social. Atingido o limite, a Assemblia deliberar sobre a aplicao do excesso:
aumento de capital ou distribuio de dividendos.
f) Aes em Tesouraria
As aes em tesouraria devero ser destacadas no balano como deduo da conta do patrimnio lquido que
registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisio.
g) Prejuzos Acumulados
Do resultado do exerccio sero deduzidos, antes de qualquer participao, os prejuzos acumulados e a
proviso para o imposto sobre a renda. O prejuzo lquido do exerccio ser obrigatoriamente absorvido pelos
lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.
h) Reservas de Incentivos Fiscais
A Lei n 11.638/07 instituiu essa reserva. Ela representa a parcela do lucro lquido decorrente de doaes ou
subvenes governamentais para investimentos, podendo ser excluda da base de clculo de dividendos. Cabe
a Assemblia Geral, por proposta da administrao fazer a destinao para essa reserva.
2. IMPORTNCIA DO PATRIMNIO LQUIDO NAS DEMONSTRAES CONTBEIS
Essa importncia est dirigida a dois grandes interessados:
a) acionistas ou scios
b) terceiros (bancos, rgos governamentais, investidores em potencial e outros)
Para os acionistas ou scios o patrimnio lquido representa a situao lquida do seu investimento, mostra como
os recursos foram aplicados e como a administrao est se portando no que diz respeito estrutura de capital (o
acionista precisa ter conhecimento de como os terceiros tm participado no financiamento das operaes da
entidade). O patrimnio lquido acumula os resultados das operaes e mostra o valor atual (dos livros) da
entidade. O investidor ao aplicar seu dinheiro pensa no retorno desse investimento; a movimentao nas contas
do patrimnio lquido proporciona uma boa medida de como esse retorno ser obtido. Para terceiros o patrimnio
lquido indica o grau de confiabilidade que podero obter quando forem feitos investimentos na entidade.
3. PRINCPIOS CONTBEIS GERALMENTE ACEITOS
Dois princpios contbeis afetam diretamente o patrimnio lquido:
a)

Princpio da entidade que pressupe que a contabilidade executada e mantida para as entidades como
pessoas jurdicas, completamente distintas das pessoas fsicas (ou jurdicas) dos scios.

78

b) Princpio da continuidade que pressupe a durao da entidade por tempo indeterminado.

Os demais princpios contbeis afetam indiretamente o patrimnio, pois qualquer aplicao dos mesmos nas
outras partes do balano patrimonial iro refletir na situao lquida.
4. CLASSIFICAO DO PATRIMNIO LQUIDO NO BALANO PATRIMONIAL E DIRETRIZES
CONTBEIS
a)
b)
c)
d)

O patrimnio lquido representa um grupo especfico do balano patrimonial e nas demonstraes contbeis.
O capital a ser integralizado deve ser deduzido do capital social.
As aes em tesouraria devem ser deduzidas dos lucros acumulados ou reservas que lhe deram origens.
A constituio de reservas deve obedecer o disposto na lei das Sociedades por Aes, estatuto ou contrato
social.

5. OBJETIVOS
Os objetivos do auditor externo, quando do exame do patrimnio lquido so os seguintes:

determinar se as transaes foram registradas de acordo com os requisitos legais e com as condies
estabelecidas nos atos constitutivos e nas alteraes subseqentes (estatutos, contratos sociais, etc.);
determinar se todas as transaes foram autorizadas pelos proprietrios (acionistas etc.), bem como se um
controle interno adequado mantido sobre as cautelas de aes, registros e transferncias de aes, emisso
de novas aes, gio sobre emisses, dividendos no reclamados, etc;
determinar se as contas esto apresentadas com fidedignidade e de acordo com princpios contbeis
geralmente aceitos e aplicados com uniformidade em relao ao exerccio anterior;
verificar se as demonstraes contbeis e correspondentes notas explicativas contm todos os
esclarecimentos julgados imprescindveis para que o leitor bem compreenda a situao patrimonial da
entidade;
verificar se a apresentao do balano patrimonial de uma entidade inclui todos os detalhes importantes
concernentes ao capital, e se esta apresentao segue os princpios de contabilidade geralmente aceitos
aplicados de maneira consistente com o exerccio anterior e est em conformidade com os estatutos da
entidade, assim como se as correspondentes notas explicativas contm todos os esclarecimentos julgados
imprescindveis para que o leitor bem compreenda a situao patrimonial da entidade;
Verificar o atendimento aos requisitos da legislao societria, fiscal e de rgos reguladores.

6. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Os principais procedimentos de auditoria podem ser resumidos como segue:
a)

Capital:

avaliao dos controles internos relativos impresso, numerao, guarda, emisso, assinatura e
cancelamento de cautelas, e teste desses procedimentos para determinar que o livro de registro de aes
registra fidedignamente o total de aes emitidas;
determinao de que as exigncias legais e estatutrias esto sendo cumpridas;
exame da correta e atualizada escriturao dos livros obrigatrios;
determinao de que a apresentao nas demonstraes contbeis adequada e que todos os esclarecimentos
julgados necessrios nas circunstncias constam nas peas contbeis ou das suas notas;
exame da movimentao da conta, observando:
 aprovao por parte dos acionistas ou proprietrios;
 entrada em caixa ou em bancos dos valores correspondentes s integralizaes em dinheiro;
laudo de avaliao dos peritos independentes, nos casos de integralizao em bens, e a correta contabilizao
no ativo dos bens recebidos como integralizao;
correto registro e distribuio das aes bonificadas decorrentes da capitalizao de reservas e lucros
acumulados.

b)

Reservas:

exame da movimentao das contas para determinar que as reservas foram constitudas e utilizadas de
acordo com as disposies legais, estatutrias e decises dos acionistas ou scios de sociedades de grande
porte;
conferncia de clculos.

79

c)

Lucros (ou Prejuzos) Acumulados:

verificao da aprovao dos acionistas para a movimentao havida na conta e a adequao dos
lanamentos efetuados;
verificao dos pagamentos de dividendos e juros de capital prprio com exame de clculos e recibos;
verificao da dos ajustes de exerccios anteriores, que podero ser feitos na conta de lucros ou prejuzos
acumulados.

80

12

AUDITORIA DAS CONTAS DE RESULTADO

1. INTRODUO
O resultado econmico da entidade, espelhado na demonstrao de resultados de suma importncia para a
administrao, acionistas, bancos, fornecedores, funcionrios, investidores e fornecedores em potencial e para o
prprio governo.
2. OBJETIVOS
Ao analisar o ciclo de operaes da entidade e o seu resultado econmico, o auditor deve ter em mente que a
simples verificao das rotinas de trabalho no que tange a existncia de documentos comprobatrios das
transaes efetuadas e exatido dos princpios contbeis adotados no seu registro, no implica necessariamente
em que a entidade esteja operando nos moldes mais recomendveis sob o ponto de vista de sua atividade
primordial, ou seja, a obteno de lucro.
Isso implica dizer que o auditor deve encarar o seu trabalho procurando atingir entre outros os seguintes
objetivos gerais:
a) comparao dos resultados globais da entidade com os congneres em seu ramo de atividade;
b) crescimento da entidade em termos de absoro de mercado;
c) comparao dos resultados com oramentos e previses e determinao das causas que provocam as variaes;
d) Estudo da rentabilidade por linhas de produto e apreciao das variaes e tendncias, considerando a
possibilidade de descontinuar linhas de produtos ou produtos de baixa rotao.
O exame de auditoria nas contas de receita tem como objetivo determinar a autenticidade das quantias registradas
nas contas e refletidas nas demonstraes contbeis, resguardando-se contra os seguintes pontos principais:

Aumento forado nas vendas;

Diminuio do valor das vendas ou aumento dos abatimentos, visando a cobrir quaisquer irregularidades;
Agrupamento das receitas operativas e de atividades no continuadas indevidamente;
Vendas ou receitas demonstradas pelo bruto (incluindo descontos, abatimentos, devolues, etc);
Transposio das vendas ou receitas para o exerccio seguinte, diminuindo o valor do ano;
Ausncia de contabilizao das contas de receitas realizadas.

Quanto ao exame das contas de despesas os objetivos principais so:

Assegurar-se de que todas as despesas referentes a servios e mercadorias vendidas no exerccio esto
atribudas as correspondentes receitas;
Assegurar-se de que todas as despesas que se refiram a exerccios futuros encontram-se nas contas de
despesas do exerccio seguinte;
Assegurar-se de que todas as despesas esto adequadamente classificadas nas demonstraes contbeis e que
as despesas ou prejuzos no operativos, bem como o resultado de atividades no continuadas, esto
classificados e separados adequadamente.

3. ASPECTOS CONTBEIS
1. Regime de Competncia
2. Contraposio de custo respectiva receita
3. Consistncia
4. Efeito da avaliao de ativos e passivos (teste de recuperabilidade, valor justo, valor de mercado, provises
para perdas, etc.)
5. Formas de apresentao
6. Destaques necessrios e obrigatrios

81

4. ASPECTOS DE CONTROLE INTERNO

Para obteno de um controle eficiente das operaes fundamental a existncia de registros adequados,
destinados a conter as informaes requeridas no final do exerccio para justificar ou determinar os fatores que
atuaram no resultado das operaes efetuadas. H, alm disso, algumas normas de procedimentos, cuja adoo
implica no aumento da eficincia dos controles, as quais podem ser assim relacionadas:
Quanto s receitas:
a.
b.
c.
d.
e.
f.

Manter a seo de faturamento separada dos departamentos de cobrana e de expedio;

Manter na seo de custo ou contabilidade, controle das quantidades e valores para determinao do custo de
mercadoria vendida e baixa do estoque;
Controlar atravs de livro prprio ou boletins especiais os recebimentos feitos por vendedores ou
cobradores;
Estabelecer obrigatoriedade de autorizao por escrito para qualquer crdito referente a descontos,
abatimentos, devolues, etc.;
Estabelecer que todos os documentos utilizados sejam pr-numerados tipograficamente;
Manter rigoroso controle sobre dividendos, juros, etc., a receber.

Quanto s despesas:
Os controles sobre as despesas baseiam-se quase que exclusivamente no princpio de segregao de funes.
Todos os documentos devem ser rigorosamente inspecionados por sees independentes do caixa e cancelados
por ocasio do pagamento, o qual somente dever ser efetuado mediante a autorizao de um titular responsvel.
Os controles no devem restringir-se ao setor meramente fsico da inspeo das despesas. Os saldos devem ser
analisados e comparados com exerccios anteriores ou com as previses oramentrias. preciso que todas as
distores sejam verificadas e explicadas convenientemente.
5. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA - RECEITAS E DESPESAS
Para fim de discusso dividiremos os procedimentos em trs categorias gerais:
a. Revises Analticas:
Dizem respeito a uma srie de tcnicas usadas para submeter os saldos de contas individuais de receitas e
despesas a exame rigoroso, amplo do ponto de vista geral.
Essas tcnicas, s vezes denominadas auditoria por comparao ou auditoria por exceo, compreendem anlise
de ndices, anlise de tendncias, verificao de flutuaes nas sries de dados contbeis, anlise de regresso,
anlises grficas, comparao em termos absolutos de saldos de contas, ms a ms e ano a ano e outros mtodos
estatsticos. Estas tcnicas podem revelar a necessidade de testes posteriores mais aprofundados e dados que
requerem explicaes.
Ex.: Anlise vertical das contas.
Tipos de erros ou irregularidades mais facilmente detectveis atravs desta tcnica:
a) Emisses ou diminuies nas contas;
b) Erros de lanamento;
c) Mudanas contbeis nos planos de contas;
d) Mudanas de produtos, mercados, preos;
e) Mudanas de poltica, que afetam as demonstraes;
f) Outros disfarces embutidos nas contas.
b. Testes de Transaes
Eles envolvem a averiguao detalhada dos registros de transaes escolhidos dentre os registros contbeis. Essa
verificao pode consistir no exame de documentos originais, conferncia de lanamentos e de clculos,
verificao de somas, etc.
Este procedimento d ao auditor uma noo da segurana e eficcia dos controles internos, determinando-se
atravs desta avaliao a extenso dos testes das transaes.

82

c. Anlise Detalhada das Contas

Certas contas alm de serem submetidas a uma reviso analtica e testes de transaes devem ser analisadas
pormenorizadamente, a fim de determinar a natureza e propriedade dos crditos e dbitos individualmente. O
procedimento empregado para analisar contas comea com o exame dos lanamentos registrados nas mesmas
durante o perodo selecionado. Aps a seleo, cada item examinado atravs dos seguintes procedimentos:
a) Comparao com documentos originais;
b) Verificao da existncia de aprovao;
c) Verificao da existncia de tratamento contbil adequado;
d) Verificao se o item receita ou despesa adequada para a entidade (operao normal ao ramo de atividades).
6. PROCEDIMENTOS ESPECFICOS DE AUDITORIA PARA CONTAS DE RECEITAS E DESPESAS
A. Contas verificadas concomitantemente com as contas patrimoniais:
Receita e despesa

Contas inter-relacionadas com contas ativas ou

passivas

a) Lucros e dividendos havidos por investimentos

Investimentos

b) Despesas c/ devedores duvidosos

Proviso p/ devedores duvidosos e contas a receber

c) Depreciaes

Depreciaes acumuladas

d) Despesas de seguros

Despesas do exerccio seguinte

e) Prejuzos na venda de bens do imobilizado

Imobilizado

f) Encargos com imposto de renda

Proviso para Imposto de Renda diferido e atual

g) Provises (e reverses de provises) para perdas

de atividades no continuadas (recuperabilidade
de ativos)

Imobilizado e Intangveis

B. Contas normalmente selecionadas para anlise detalhada:

Reparos e manuteno;
Impostos;
Honorrios por servios legais;
Servios prestados por terceiros;
Contribuies;
Variaes de custo;
Despesas diversas;
Outras contas.

83

EXERCCIOS PROPOSTOS
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s):
1. O resultado econmico da entidade, espelhado pela demonstrao do resultado, de suma importncia
para os administradores, acionistas e demais usurios internos e externos. Assinale a(s) alternativa(s)
correta(s):
a)

Os controles sobre as despesas baseiam-se quase que exclusivamente no princpio de segregao de

funes.
O exame das vendas a prazo dever ser efetuado primordialmente em conjunto com o exame das contas
a receber.
Os princpios contbeis da entidade e do regime de competncia so fundamentais na correta apurao
do resultado do exerccio.
O exame do custo das mercadorias vendidas no est relacionado com as contas de estoque e receitas
de vendas.
De acordo com as instrues normativas da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), as transaes
que envolvem as contas de resultado so as nicas transaes que esto dispensadas contabilmente da
obrigatoriedade de serem suportadas por documentos hbeis.

b)
c)
d)
e)

2. O exame de auditoria nas contas de receita tem como objetivo determinar a autenticidade das quantias
registradas nas contas e refletidas nas demonstraes contbeis. Assinale a(s) alternativa(s) correta(s):
a)

As receitas provenientes da venda de bens do ativo imobilizado so classificadas no grupo de receitas

das atividades no continuadas.
As receitas financeiras so classificadas na demonstrao do resultado do exerccio abatendo as
despesas financeiras.
As receitas das atividades no continuadas so classificadas na demonstrao do resultado do exerccio
antes das receitas financeiras.
As receitas financeiras so apresentadas na demonstrao do resultado do exerccio aps a receita bruta
das vendas.
As receitas financeiras so classificadas na demonstrao do resultado do exerccio antes do lucro
bruto.

b)
c)
d)
e)

Marque V para as afirmaes verdadeiras e F para as falsas:

1.

) As receitas das atividades no continuadas devem ser separadas das receitas das atividades
continuadas.

2.

) Receitas de operaes a longo prazo devem ser contabilizadas independentemente das ocasies
em que so incorridos os custos respectivos.

3.

4.

) O exame das vendas a prazo deve ser feito preferentemente em conjunto com o das contas a
receber.
) Preos nas notas fiscais inferiores aos de tabela podem indicar fraude. Devem, portanto, ser
alvo das atenes do auditor.

5.

) Ao departamento de crdito deve ser atribudo autorizar descontos nas vendas.

6.

) Apenas as notas de crdito devidamente aprovadas so comprovantes hbeis para contabilizar

devolues de vendas anteriormente efetuadas.

7. O corte nas operaes assegura que:

8.

(
(
(

) foram excludas do estoque mercadorias faturadas que se encontram ainda para despachar;
) foram despachadas indevidamente mercadorias sem que tivessem sido faturadas;
) as vendas (e o CMV respectivo) ltimas do exerccio findo e primeiras do exerccio que se
inicia foram contabilizadas de acordo com o perodo de competncia.

) A comparao dos totais do registro de duplicatas com os saldos do razo acompanhada da

inspeo das notas fiscais e faturas permite formar opinio suficiente para concluir sobre as
vendas.

84

9. Havendo perfeito controle interno, certos exames de auditoria conforme abaixo podem ser dispensados:
(
(
(

) teste de vendas;
) exame da contabilizao do custo das vendas;
) teste dos descontos obtidos e concedidos.

10. Quando consta na nota fiscal de venda, condio CIF, significa que:
(
(
(
11.

) a mercadoria vendida ser posta no estabelecimento do comprador sem mais nenhum nus de
seguro e frete;
) o frete por conta do comprador;
) o seguro por conta do comprador.
) A extenso dos testes poder ser determinada pela qualidade e eficincia do sistema de
controle interno.

12. Para um trabalho perfeito, inclui-se entre outros, os seguintes passos:

(
(
(
(
(
13.

) exame das contas de receitas e despesas;

) investigao de todas as flutuaes relevantes;
) comparativo das contas de gastos de um ano com as mesmas contas de anos anteriores,
investigando as razes das variaes;
) comparao de porcentagem de cada gasto em relao com as vendas lquidas ou o lucro
bruto;
) comparao de porcentagens do lucro bruto em relao as vendas, com o objetivo de
determinar as causas de possvel flutuao.
) H algumas razes para que o auditor inspecione os comprovantes de embarque das vendas
efetuadas nos ltimos dias do exerccio.

14. A reviso do sistema de controle interno na auditoria em folha de pagamento consiste em estudar todos os
procedimentos (assinale V para a alternativa mais completa):
(
(
(

) desde os cartes de ponto at os adiantamentos concedidos ao empregado;

) desde a ficha de registro do empregado at o pedido de demisso;
) desde o recrutamento do empregado at o pagamento do pessoal e das contribuies.

15. O exame do auditor sobre aluguis pagos inclui entre outros procedimentos:
(
(
(

) reviso do contrato de arrendamento ou locao;

) inspeo dos comprovantes hbeis dos pagamentos efetuados;
) circularizao do locador do imvel solicitando confirmao dos dados do contrato;

16. O exame do auditor sobre gastos com publicidade inclui entre outros procedimentos:
(
(
(
(

) examinar contratos com a agncia de publicidade, (caso se faa uso);

) revisar superficialmente cpias dos anncios publicados;
) circularizar peridicos e outros meios de publicidade utilizados para se certificar sobre a
validade ou no dos contratos;
) examinar faturas das agncias, revistas, peridicos e outros meios de publicidade;

85

13

AUDITORIA DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

1. CONCEITO
A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a
emisso de parecer sobre a adequao, consoante os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas
Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica ... (NBC T 11 Normas de
Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis)
Para melhor entendimento deste conceito prioritrio o entendimento da funo das demonstraes contbeis.
As demonstraes contbeis contm um conjunto de informaes e so preparadas sob a responsabilidade da
administrao da Entidade, destinadas a apresentar a situao e evoluo do seu patrimnio, para seus usurios
internos ou externos.
Para que as funes das demonstraes contbeis sejam cumpridas necessria a observncia dos seguintes
requisitos:

Proporcionar aos usurios informaes sobre os critrios adotados na sua elaborao.

Assegurar, atravs de parecer de terceiros, que as demonstraes contbeis refletem fidedignamente a
situao do patrimnio e sua evoluo no perodo de sua referncia.

Quanto ao primeiro requisito, aplicam-se um conjunto de convenes, princpios e normas de contabilidade na

elaborao das referidas demonstraes, destacando-se as relativas a avaliao dos elementos patrimoniais e a
forma de sua apresentao.
Para atender ao segundo requisito, recorre-se a um profissional alheio a entidade, neste caso o auditor
independente. Assim, atravs do seu parecer, o auditor objetiva proporcionar credibilidade nas informaes
contidas nas demonstraes contbeis, assegurar a integridade do patrimnio e minimizar as incertezas sobre
riscos fiscais e societrios. Os procedimentos de auditoria adotados se constituem no conjunto de tcnicas
utilizadas pelo auditor para obter as evidncias ou provas suficientes e adequadas, evidenciando-se neste
processo a confrontao dos elementos da contabilidade com as operaes da entidade.
Esta atividade, tradicionalmente caracterizada como investigadora, passa atualmente para uma viso mais
participativa do desempenho empresarial e gesto dos negcios.
2. NECESSIDADE DE AUDITORIA DE DEMONSTRAES CONTBEIS
Auditorias de demonstraes contbeis desempenham papel indispensvel numa economia de livre mercado.
A relevncia e confiabilidade so as duas principais qualidades que fazem com que informaes contbeis sejam
teis para a tomada de decises. Quando lem o parecer do auditor independente, os usurios de demonstraes
contbeis buscam segurana de que essas duas qualidades foram atendidas.
A necessidade de que demonstraes contbeis sejam submetidas auditoria independente pode tambm ser
atribuda a quatro condies, a saber:

Conflito de Interesse: Muitos usurios de demonstraes contbeis preocupam-se com conflitos de

interesse, reais ou potenciais, entre si prprios e a administrao da entidade a que as demonstraes
contbeis correspondem. Essa apreenso torna-se medo de que as demonstraes e os dados que as
acompanham, que foram preparados pela administrao, possam ser intencionalmente alterados em favor da
administrao. Conflitos de interesse tambm podem existir entre as diferentes classes de usurios de
demonstraes contbeis, tais como credores e acionistas. Assim, usurios buscam segurana de que as
informaes tanto sejam (1) livres de vieses favorveis administrao como (2) neutras em relao aos
vrios grupos de usurios.

86

Conseqncia: Demonstraes contbeis publicadas representam importante em alguns, casos, a nica

fonte de informao para a tomada de decises importantes de investimento, concesso de emprstimo e
outras. Assim, usurios desejam que as demonstraes contenham tantos dados relevantes quanto possvel.

Complexidade: Tanto a contabilidade como o processo de preparao de demonstraes contbeis tm-se

tornado cada vez mais complexos. medida que a complexidade aumenta, aumenta o risco de que as
demonstraes contenham distores e erros no intencionais. Considerando difcil, ou mesmo impossvel,
avaliar a qualidade das demonstraes contbeis, os usurios das demonstraes recorrem ao auditor
independente para que ele faa a avaliao em questo.

Distncia: Distncia, tempo e custo tornam impraticvel, mesmo para os usurios mais esclarecidos, acesso
direto aos registros contbeis em que as demonstraes se baseiam, para verificao das afirmaes nelas
contidas, uma vez mais os usurios recorrem ao relatrio do auditor independente.

Em conjunto, essas quatro condies formam o risco de informao o risco de que as demonstraes contbeis
possam estar incorretas, incompletas ou viesadas. Pode-se ento dizer que, ao reduzir o risco de informao, a
auditoria de demonstraes contbeis faz com que a credibilidade das demonstraes aumente.
3. BENEFCIOS DA AUDITORIA DE DEMONSTRAES CONTBEIS
Os usurios de demonstraes contbeis beneficiam-se da segurana, trazida pela auditoria, de que elas no
contm distores relevantes. Os usurios esperam que os auditores:
a) Realizem a auditoria com competncia tcnica, integridade, independncia e objetividade.
b) Procurem e detectem distores relevantes, intencionais ou no.
c) Previnam a emisso de demonstraes contbeis distorcidas.
A administrao e o conselho de administrao da companhia tambm se beneficiam dos subprodutos da
auditoria. Entidades de auditoria geralmente auditam vrias, ou muitas, companhias de um mesmo setor de
atividades. Como resultado, profissionais da entidade de auditoria podem compartilhar seu conhecimento dos
riscos do negcio, das melhores prticas e das medidas de desempenho do setor. A administrao muitas vezes
deseja que o auditor faa uma avaliao de questes relacionadas com a gerncia dos negcios, alm de emitir
relatrio sobre a adequao da apresentao das demonstraes.
Alm destes poderemos ainda citar outros benefcios de carter econmico, a saber:

Acesso ao Mercado de Capitais: De acordo com a Comisso de Valores Mobilirios, as entidades que
queiram ter acesso s Bolsas de Valores para negociao de suas aes, precisam submeter suas
demonstraes contbeis a reviso de auditores independentes.

Reduo no Custo de Captao: A apresentao de demonstraes contbeis auditadas podem contribuir

para obteno de emprstimos ou captar recursos em melhores condies.

Desincentivo a Ineficincia e a Fraudes: Pesquisas indicam que, quando sabem que uma auditoria
independente ser realizada, empregados tornam-se mais cuidadosos na realizao da funo contbil e
ficam menos inclinados a desviar ativos da companhia.Os registros contbeis ento apresentam dados mais
confiveis, e perdas com desfalques so reduzidas. Alm disso, o fato de que as demonstraes sero
verificadas reduz a probabilidade de que a prpria administrao pratique as fraudes.

Melhores Controles e Operaes mais Eficientes: Com base nas observaes que realizou durante a
auditoria, o auditor freqentemente pode fazer sugestes para melhorar os controles e aumentar a eficincia
operacional do cliente. Esse benefcio econmico especialmente valioso para entidades pequenas e mdias.

4. RELAO DAS NORMAS DE AUDITORIA COM OS PROCEDIMENTOS A SEREM APLICADOS

4.1. Procedimentos de Auditoria
Os procedimentos de auditoria so o conjunto de tcnicas que permitem ao auditor obter evidncias ou provas
suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis auditadas.

87

Ao contrrio das normas de auditoria as quais se aplicam a todas as auditorias de demonstraes contbeis os
procedimentos podem variar de Entidade para Entidade, conforme seu tamanho, natureza, complexidade das
operaes e outras caractersticas especficas.
4.2. Aplicao dos Procedimentos de Auditoria
A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razo da complexidade e volume das
operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos
de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos
elementos de convico que sejam vlidos para o todo.
Na realizao do seu trabalho, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos:
a) Inspeo: Exame de registros, documentos e de ativos tangveis.
b) Observao: Acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execuo.
c) Investigao e Confirmao: Obteno de informaes junto a pessoas ou entidades conhecedoras da
transao, dentro ou fora da entidade.
d) Clculo: Conferncia da exatido aritmtica de documentos comprobatrios, registros e demonstraes
contbeis e outras circunstncias.
e) Reviso Analtica: Verificao do comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes,
quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao de situao ou tendncias atpicas.
5. AUDITORIA DAS PRINCIPAIS PEAS QUE COMPEM AS DEMONSTRAES CONTBEIS
5.1. Relatrio da Administrao
De acordo com a Lei n 6.404/76, alterada parcialmente pelas Leis ns 11.638/07 e 11.941/09, o relatrio da
administrao deve ser publicado juntamente com as demonstraes contbeis do encerramento do exerccio
social precisando conter informaes sobre:
a) Aquisio de debntures de sua prpria emisso (art. 55, 2).
b) Poltica de reinvestimento de lucros e distribuio de dividendos constantes de acordo de acionistas (art. 118,
5).
c) Negcios sociais e principais fatos administrativos ocorridos no exerccio (art. 133, inciso I).
d) Relao dos investimentos em sociedades coligadas e/ou controladas evidenciando as modificaes
ocorridas durante o exerccio (art. 243).
Maior parte desses relatrios os administradores se limitaram to somente a apresentar as demonstraes
contbeis agradecendo a colaborao de funcionrios, credores, etc. e se colocando disposio dos acionistas
para maiores esclarecimentos. A divulgao de informaes teis, fidedignas e detalhadas, que possibilitem o
conhecimento da companhia e de seus objetivos e polticas, um direito essencial do acionista. O relatrio da
administrao no pode ser excludo dessa premissa, assim, tanto a falta de informaes quanto a incluso de
estudos e fatos genricos que no dizem respeito situao particular da companhia constituem desatendimento
ao interesse e ao direito do investidor.
O relatrio, como pea integrante das demonstraes contbeis, dever, pois, complementar as peas contbeis e
notas explicativas, observada a devida coerncia com a situao nelas espelhada, formando um quadro completo
das posturas e do desempenho da administrao na gesto e alocao dos recursos que encontram-se a ela
confiados.
Deve ser redigido com simplicidade de linguagem para ser acessvel ao maior nmero possvel de leitores,
devendo ser evitados adjetivos e frases tais como "excelente resultado", "timo desempenho", "baixo
endividamento", "excelente perspectivas", a menos que corroborado por dados comparativos ou fatos.
A complexidade crescente dos negcios e a instabilidade do ambiente econmico e o seu reflexo inevitvel na
vida das companhias exige uma postura cada vez mais profissional das administraes e o relatrio pode e deve
se transformar num elemento poderoso de comunicao entre a companhia, seus acionistas e a comunidade em
que est inserida.

88

A ttulo de recomendao e exemplo apresentamos a seguir relao dos itens que constituem informaes que
atendem s linhas gerais retrocomentadas, j apresentadas por muitas companhias no Brasil (e comumente em
alguns outros pases):
a)

b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
k)
l)

Descrio dos negcios, produtos e servios; histrico das vendas fsicas dos ltimos dois anos e vendas em
moeda de poder aquisitivo da data do encerramento do exerccio social. Algumas entidades apresentam
descrio e anlise por segmento ou linha de produto, quando relevantes para a sua compreenso e
avaliao;
Comentrios sobre a conjuntura econmica geral; concorrncia nos mercados, atos governamentais e outros
fatores relevantes sobre o desempenho da companhia;
Recursos humanos; nmero de empregados no trmino dos dois ltimos exerccios e "turnover" nos dois
ltimos anos, segmentao da mo-de-obra segundo a localizao geogrfica; nvel educacional ou produto;
investimento em treinamento; fundos de seguridade e outros planos sociais;
Investimentos: descrio dos principais investimentos realizados, objetivo, montantes e origens dos recursos
alocados;
Pesquisa e desenvolvimento: descrio sucinta dos projetos, recursos alocados, montantes aplicados e
situao dos projetos;
Novos produtos e servios: descrio de novos produtos, servios e expectativas a eles relativas;
Proteo ao meio-ambiente: descrio e objetivo dos investimentos efetuados e montante aplicado;
Reformulaes administrativas: descrio das mudanas administrativas, reorganizaes societrias e
programas de racionalizao;
Investimentos em controladas e coligadas, indicao dos investimentos efetuados e objetivos pretendidos
com as inverses;
Direitos dos acionistas e dados de mercado: polticas relativas distribuio de direitos, desdobramentos e
grupamentos; valor patrimonial por ao, negociao e cotao das aes em Bolsa de Valores;
Perspectivas e planos para o exerccio em curso e os futuros: poder ser divulgada a expectativa da
administrao quanto ao exerccio corrente, baseada em premissas e fundamentos explicitamente colocados,
sendo que esta informao no se confunde com projees por no ser quantificada;
Em se tratando de companhia de participaes, o relatrio deve contemplar as informaes acima
mencionadas, mesmo que de forma mais sinttica, relativas s entidades investidas.

Convm observar que essas sugestes no devem inibir a criatividade da administrao em elaborar o seu
relatrio.
5.2. Balano Patrimonial
5.2.1. Conceito
O Balano Patrimonial a demonstrao contbil destinada a evidenciar, qualitativa e quantitativamente, numa
determinada data, o Patrimnio e o Patrimnio Lquido da Entidade.
5.2.2. Contedo e Estrutura
O Balano Patrimonial constitudo pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimnio Lquido:
a)
b)
c)

O Ativo compreende as aplicaes de recursos representados por bens e direitos.

O Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigaes para com terceiros.
O Patrimnio Lquido compreende os recursos prprios da Entidade e seu valor a diferena entre o valor
do Ativo e o valor do Passivo (Ativo menos Passivo). Portanto, o valor do Patrimnio Lquido, pode ser
positivo, nulo ou negativo.

No caso em que o valor do Patrimnio Lquido negativo tambm denominado de Passivo a Descoberto.
As contas do ativo so dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados nos
grupos de ativo circulante e ativo no circulante. As contas do passivo classificadas nos grupos de passivo
circulante, passivo no circulante e patrimnio lquido.
Os direitos e as obrigaes so classificados em grupos do Circulante, desde que os prazos esperados de
realizao dos direitos e os prazos das obrigaes, estabelecidos ou esperados, situem-se no curso do exerccio
subseqente data do balano patrimonial. Os direitos e as obrigaes so classificados, respectivamente, em

89

grupos de ativos no circulantes e passivos no circulantes, desde que os prazos esperados de realizao dos
direitos e os prazos das obrigaes estabelecidos ou esperados, situem-se aps o trmino do exerccio
subseqente data do balano patrimonial, observando-se ainda o ciclo operacional.
Na Entidade em que o ciclo operacional tiver durao maior que o exerccio social, a classificao no Circulante
ou Longo Prazo ter por base o prazo desse ciclo.
Os saldos devedores ou credores de todas as contas retificadoras devero ser apresentados como valores
redutores das contas ou grupo de contas que lhes deram origem.
Os elementos da mesma natureza e os pequenos saldos sero agrupados, desde que seja indicada a sua natureza e
nunca ultrapassem, no total, um dcimo do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedada a utilizao de
ttulos genricos como diversas contas ou contas-correntes.
As contas que compem o ATIVO devem ser agrupadas, segundo sua expresso qualitativa, em:
I. CIRCULANTE
O Circulante compe-se de:
a)

Caixa e equivalentes de caixa

So os recursos financeiros que se encontram disposio imediata da Entidade, compreendendo os meios
de pagamento em moeda e em outras espcies, os depsitos bancrios vista e os ttulos de liquidez
imediata.

b) Crditos
So os ttulos de crdito, quaisquer valores mobilirios e os outros direitos.
c) Estoques
So os valores referentes s existncias de produtos acabados, produtos em elaborao, matrias-primas,
mercadorias, materiais de consumo, servios em andamento e outros valores relacionados s atividades-fins
da Entidade.
d) Despesas Antecipadas
So as aplicaes em gastos que tenham realizao no curso do perodo subseqente data do balano
patrimonial.
e) Outros Valores e Bens
So os no relacionados s atividades-fins da Entidade.
II. NO CIRCULANTE
Realizvel a Longo Prazo
So os ativos referidos nos itens 1. b), c), d), e) anteriores, cujos prazos esperados de realizao situem-se aps o
trmino do exerccio subseqente data do balano patrimonial.
Investimentos
So as participaes em sociedades alm dos bens e direitos que no se destinem manuteno das atividadesfins da Entidade.
Ativo Imobilizado
So os direitos que tenham por objeto bens corpreos utilizados na consecuo das atividades-fins da Entidade.
Diferido - EXTINTO COM A LEI N 11.941/09 REVOGADO ART. 178 INCISO V.
Despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao que contribuiro efetivamente para o aumento do
resultado de mais de um exerccio social.
Intangvel
So os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia.

90

As contas que compem o PASSIVO devem ser agrupadas, segundo sua expresso qualitativa, em:
I. CIRCULANTE
So as obrigaes conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados, situem-se no
curso do exerccio subseqente data do balano patrimonial.
II. NO CIRCULANTE
So as obrigaes conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados, situem-se aps o
trmino do exerccio subseqente data do balano patrimonial.
III. RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS - EXTINTO COM A LEI N 11.941/09 REVOGADO
ART. 181.
So as receitas de exerccios futuros, diminudas dos custos e despesas a elas correspondentes.
IV. PATRIMNIO LQUIDO
As contas que compem o Patrimnio Lquido devem ser agrupadas, segundo sua expresso qualitativa, em:
a) Capital
So os valores aportados pelos proprietrios e os decorrentes de incorporao de reservas e lucros.
b)

Reservas
So os valores decorrentes de retenes de lucros, ajustes de avaliao patrimonial e de outras
circunstncias.

c)

Prejuzos Acumulados
So os prejuzos ainda no compensados, estes apresentados como parcela redutora do Patrimnio Lquido.

5.3. Demonstrao do Resultado do Exerccio

5.3.1. Conceito
A demonstrao do resultado a demonstrao contbil destinada a evidenciar a composio do resultado
formado num determinado perodo de operaes da Entidade. A demonstrao do resultado, observado o
princpio de competncia, evidenciar a formao dos vrios nveis de resultados mediante confronto entre as
receitas, e os correspondentes custos e despesas.
5.3.2. Contedo e Estrutura
A demonstrao do resultado compreender:
a)
b)

As receitas e os ganhos do perodo, independentemente de seu recebimento.

Os custos, despesas, encargos e perdas pagos ou incorridos, correspondentes a esses ganhos e receitas.

A compensao de receitas, custos e despesas vedada. A demonstrao do resultado evidenciar, no mnimo, e

de forma ordenada:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
l)
m)

As receitas decorrentes da explorao das atividades-fins.

Os impostos incidentes sobre as operaes, os abatimentos, as devolues e os cancelamentos.
Os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos servios prestados.
O resultado bruto do perodo.
Os ganhos e perdas operacionais.
As despesas administrativas, com vendas, financeiras e outras e as receitas financeiras.
O resultado operacional.
As receitas e despesas e os ganhos e perdas no decorrentes das atividades-fins.
O resultado antes das participaes e dos impostos.
As provises para impostos e contribuies sobre o resultado.
As participaes no resultado.
O resultado lquido do perodo.

91

5.4. Da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados

5.4.1. Conceito
A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados a demonstrao contbil destinada a evidenciar, num
determinado perodo, as mutaes nos resultados acumulados da Entidade.
5.4.2. Contedo e Estrutura
A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados discriminar:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)

o saldo no incio do perodo;

os ajustes de exerccios anteriores;
as reverses de reservas;
a parcela correspondente realizao de reavaliao do efeito dos impostos correspondentes;
o resultado lquido do perodo;
as compensaes de prejuzos;
as destinaes do lucro lquido do perodo;
os lucros distribudos;
as parcelas de lucros incorporadas ao capital;
o saldo no final do perodo.

Os ajustes dos exerccios anteriores so apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio contbil, ou da
retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no sejam atribudos a fatos subseqentes.
A Entidade que elaborar a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, nela incluir a demonstrao de
lucros ou prejuzos acumulados.
5.5. Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido
5.5.1. Conceito
A demonstrao das mutaes do patrimnio lquido aquela destinada a evidenciar as mudanas, em natureza e
valor, havidas no patrimnio lquido da entidade, num determinado perodo de tempo.
5.5.2. Contedo e Estrutura
A demonstrao das mutaes do patrimnio lquido discriminar:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
1)

Os saldos no incio do perodo.

Os ajustes de exerccios anteriores.
As reverses e transferncias de reservas e lucros.
Os aumentos de capital discriminando sua natureza.
A reduo de capital.
As destinaes do lucro lquido do perodo.
As reavaliaes de ativos e sua realizao, lquida do efeito dos impostos correspondentes.
O resultado lquido do perodo.
As compensaes de prejuzos.
Os lucros distribudos.
Os saldos no final do perodo.

5.6. Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (substituda, quanto a sua obrigatoriedade pela
Demonstrao do Fluxo de Caixa)
5.6.1. Conceito
A demonstrao das origens e aplicaes de recursos a demonstrao contbil destinada a evidenciar, num
determinado perodo as modificaes que originaram as variaes no capital circulante lquido da Entidade.
5.6.2. Contedo e Estrutura
A demonstrao das origens e aplicaes de recursos discriminar:

92

a)

o valor resultante das operaes da Entidade, correspondente ao resultado lquido do perodo, retificado por
valores que no geraram movimentao de numerrio ou no afetaram o capital circulante, que tanto poder
constituir-se em origem ou em aplicao de recursos.

b)

as origens dos recursos, compreendendo:

1) os aportes de capital;
2) os recursos provenientes da realizao de ativos de longo prazo e permanente;
3) os recursos provenientes de capital de terceiros de longo prazo.

c)

as aplicaes dos recursos, compreendendo:

1) os recursos destinados ao pagamento das participaes nos lucros aos scios ou acionistas.
2) os recursos aplicados na aquisio do permanente e no aumento dos ativos de longo prazo.
3) os recursos aplicados na reduo de obrigaes de longo prazo.
4) os reembolsos de capital.

d)

a variao do capital circulante lquido, resultante da diferena entre os totais das origens e das aplicaes
dos recursos.

e)

a demonstrao da variao do capital circulante lquido, compreendendo os saldos iniciais e finais do ativo
e do passivo circulante, e respectivas variaes lquidas do perodo.

5.7. Demonstrao dos Fluxos de Caixa (passou a ser obrigatria a partir da Lei n 11.638/07)
5.7.1. Conceito
A demonstrao dos fluxos de caixa tem como funo primordial propiciar informaes relevantes sobre as
movimentaes de entradas e sadas de caixa de uma entidade para um determinado perodo.
5.7.2. Contedo e Estrutura
5.7.2.1. Classificao dos recebimentos e pagamentos por caixa
a) Fluxo de caixa das atividades operacionais
b) Fluxo de caixa das atividades de investimentos
c) Fluxo de caixa das atividades de financiamentos
5.7.2.2. Contedo e forma de apresentao da demonstrao dos fluxos de caixa
a) Mtodo Direto
O mtodo direto deve apresentar os componentes dos fluxos por seus valores brutos, ao menos para os itens
significativos dos recebimentos e dos pagamentos. A opo por este mtodo deve apresentar, no mnimo, os
seguintes tipos de recebimentos e pagamentos relacionados s operaes:
a)
b)
c)
d)
e)
f)

recebimentos de clientes;
juros e dividendos recebidos;
pagamentos a fornecedores e empregados;
juros pagos;
imposto de renda pago;
outros recebimentos e pagamentos.

b) Mtodo Indireto
O mtodo indireto deve apresentar os fluxos lquidos de caixa oriundos da:
a) Movimentao lquida das contas que influenciam na determinao dos fluxos de caixa das atividades
operacionais, tais como: estoques, contas a receber e contas a pagar; e
b) Movimentao lquida das contas que influenciam na determinao dos fluxos de caixa das atividades de
investimentos e de financiamentos, tais como: depreciao, amortizao, venda de itens do ativo permanente,
etc.

93

A conciliao do resultado com o fluxo de caixa lquido das atividades operacionais deve ser demonstrada tanto
pelo mtodo direto como pelo mtodo indireto. Todos os ajustes de conciliao entre o resultado e o caixa gerado
pelas atividades operacionais devem ser claramente identificados como itens de conciliao.
Foi introduzido modelo de apresentao atravs do CPC 03 (Del. CVM n 547/08 e NBC T 3.8 Resoluo CFC
n 1.125/08).
5.8. Demonstrao do Valor Adicionado, em caso de companhia aberta
5.8.1. Conceito
A demonstrao do valor adicionado a demonstrao contbil destinada a evidenciar, de forma concisa, os
dados e as informaes do valor da riqueza gerada pela entidade em determinado perodo e sua distribuio.
5.8.2. Contedo e Estrutura
As informaes so extradas da contabilidade e, portanto, devero ter como base o princpio contbil do regime
de competncia de exerccios.
1 RECEITAS
1.1 Vendas de mercadorias, produtos e servios
1.2 Proviso para devedores duvidosos Reverso/Constituio
1.3 No operacionais
2 INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS
2.1 - Matrias-primas consumidas.
2.2 - Custos das mercadorias e servios vendidos
2.3 - Materiais, energia, servios de terceiros e outros
2.4 - Perda/Recuperao de valores ativos
3 VALOR ADICIONADO BRUTO (diferena entre itens 1 e 2)
4 RETENES
4.1 Depreciao, amortizao e exausto
5 VALOR ADICIONADO LQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (item 3 menos item 4)
6 VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERNCIA (soma dos itens 6.1 e 6.2)
6.1 - Resultado de equivalncia patrimonial
6.2 - Receitas financeiras
7 VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (soma dos itens 5 e 6)
8 DISTRIBUIO DO VALOR ADICIONADO (soma dos itens 8.1 a 8.5)
8.1 Pessoal e encargos
8.2 Impostos, taxas e contribuies
8.3 Juros e aluguis
8.4 Juros sobre o capital prprio e dividendos
8.5 Lucros retidos/prejuzo do exerccio
5.8.3. Modelo de Elaborao e Divulgao
A CVM e o CFC divulgaram modelos muito similares, que devero ser observados pela administrao e
contabilidade para fins de divulgao das demonstraes financeiras.
Foi introduzido atravs do CPC 09 (Del. CVM n 557/08 e NBC T 3.7 Resoluo CFC n 1.138/08).

94

6. NOTAS EXPLICATIVAS
6.1. Introduo
So informaes complementares s demonstraes contbeis, representando parte integrante das mesmas.
Podem estar expressas tanto na forma descritiva como na forma de quadros analticos, ou mesmo englobar outras
demonstraes contbeis que forem necessrias ao melhor e mais completo esclarecimento dos resultados e da
situao financeira, tais como: demonstrao do valor adicionado, demonstrao de fluxos de caixa e
demonstraes contbeis em moeda constante. As notas podem ser usadas para descrever prticas contbeis
utilizadas pela companhia, para explicaes adicionais sobre determinadas contas ou operaes especficas e
ainda para composio e detalhes de certas contas. A utilizao de notas para dar com posio de contas auxilia
tambm a esttica do Balano, pois se pode fazer constar dele determinada conta por seu total, com os detalhes
necessrios expostos por meio de uma nota explicativa, como no caso de Estoques, Ativo Imobilizado,
Investimentos, Emprstimos e Financiamentos e outras contas.
6.2. Conforme a Lei das Sociedades por Aes (Lei n 6.404/76 alterada parcialmente pelas Leis ns
11.638/07 e 11.941/09)
A publicao de Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis est prevista no 4 do art. 176 da Lei das
Sociedades por Aes, o qual estabelece que as demonstraes sero complementadas por Notas Explicativas e
outros quadros analticos ou demonstraes contbeis necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e
dos resultados do exerccio.
6.2.1. O 5 do art. 176 da Lei das Sociedades por Aes menciona, sem esgotar o assunto, as bases gerais
e as notas a serem inclusas nas demonstraes contbeis, as quais devero indicar:
a) apresentar informaes sobre a base de preparao das demonstraes financeiras e das prticas contbeis
especficas selecionadas e aplicadas para negcios e eventos significativos;
b) divulgar as informaes exigidas pelas prticas contbeis adotadas no Brasil que no estejam apresentadas em
nenhuma outra parte das demonstraes financeiras; e
c) fornecer informaes adicionais no indicadas nas prprias demonstraes financeiras e consideradas
necessrias para uma apresentao adequada.
d) os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras
responsabilidades eventuais ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo;
f) o nmero, espcies e classes das aes do capital social;
g) as opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio;
h) os ajustes de exerccios anteriores (art. 186, 1);
i) os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante
sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia.
6.2.2. O 5 do artigo 177 apresenta outras notas explicativas:
5 As notas explicativas devem:
I - apresentar informaes sobre a base de preparao das demonstraes financeiras e das prticas contbeis
especficas selecionadas e aplicadas para negcios e eventos significativos;
II - divulgar as informaes exigidas pelas prticas contbeis adotadas no Brasil que no estejam apresentadas
em nenhuma outra parte das demonstraes financeiras;
III - fornecer informaes adicionais no indicadas nas prprias demonstraes financeiras e consideradas
necessrias para uma apresentao adequada; e
IV - indicar:
a) os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos clculos de
depreciao, amortizao e exausto, de constituio de provises para encargos ou riscos, e dos ajustes para
atender a perdas provveis na realizao de elementos do ativo;

95

b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, pargrafo nico);

c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes (art. 182, 3o);
d) os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras
responsabilidades eventuais ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo;
f) o nmero, espcies e classes das aes do capital social;
g) as opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio;
h) os ajustes de exerccios anteriores (art. 186, 1o); e
i) os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante
sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia.
6.3. Notas Recomendadas pela CVM
Em complemento s notas previstas pela Lei, a Comisso de Valores Mobilirios vem apresentando
recomendaes sobre a divulgao de diversos assuntos relevantes para efeito de melhor entendimento das
demonstraes contbeis:

Aes em tesouraria.
gio/desgio.
Ajustes de exerccios anteriores.
Aposentadoria e penses (plano).
Arrendamento mercantil (leasing).
Ativo diferido.
Capacidade ociosa.
Capital social autorizado;
Continuidade normal dos negcios.
Critrios de avaliao.
Debntures.
Demonstraes em moeda de capacidade constante.
Demonstraes financeiras consolidadas.
Destinao de lucros constantes em acordo de acionistas.
Dividendo por ao.
Dividendos propostos.
Empreendimentos em fase de implantao.
Equivalncia patrimonial.
Eventos subsequentes.
Instrumentos financeiros.
Intangveis
Investimentos societrios no exterior.
Lucro ou prejuzo por ao.
Mudana de critrios e de estimativas contbeis.
Obrigaes de longo prazo.
nus, garantias e responsabilidades eventuais e contingentes.
Partes relacionadas.
Programa de desestatizao.
Proviso para crditos de liquidao duvidosa.
Opes de compra de aes.
Reavaliao.
Remunerao dos administradores.
Reserva de lucros a realizar.
Reservas detalhamento.
Reteno de lucros.
Vendas ou servios a realizar.

96

6.4. Do contedo das notas explicativas das demonstraes contbeis segundo a NBC T 6.2 Resoluo
CFC n 737/92
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 6 - DA DIVULGAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS
DO CONTEDO DAS NOTAS EXPLICATIVAS
1 - Disposies gerais.
1.1 - Esta Norma trata das informaes mnimas que devem constar das notas explicativas. Informaes
adicionais podero ser requeridas em decorrncia da legislao e outros dispositivos regulamentares
especficos em funo das caractersticas da Entidade.
2 - Definio e contedo das notas explicativas.
2.1 - As notas explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis.
2.2 - As informaes contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares e/ou suplementares
quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes nas demonstraes contbeis propriamente
ditas.
2.3 - As notas explicativas incluem informaes de natureza patrimonial, econmica, financeira, legal, fsica e
social, bem como os critrios utilizados na elaborao das demonstraes contbeis e eventos
subseqentes ao balano.
3 - Aspectos a observar na elaborao das notas explicativas.
3.1 - Os seguintes aspectos devem ser observados na elaborao das notas explicativas:
a)

as informaes devem contemplar os fatores de integridade, autenticidade, preciso, sinceridade e

relevncia.

b)

os textos devem ser simples, objetivos, claros e concisos; c) os assuntos devem ser ordenados obedecendo a
ordem observada nas demonstraes contbeis, tanto para os agrupamentos como para as contas que os
compem.

a)

os assuntos relacionados devem ser agrupados segundo seus atributos comuns.

b)

os dados devem permitir comparaes com os de datas de perodos anteriores.

c)

as referncias a leis, decretos, regulamentos, Normas Brasileiras de Contabilidade e outros atos normativos
devem ser fundamentadas e restritas aos casos em que tais citaes contribuam para o entendimento do
assunto tratado na nota explicativa.

6.5.

Referncias s Normas expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade que regem notas
explicativas especficas:
Resolues
CFC

NBC T

1.145/08
1.143/08
1.142/08
1.141/08
1.139/08
1.125/08
1.120/08

17
19.4
19.14
10.2
19.8
3.8
7

1.110/07
1.088/07
1.087/06
1.066/05
1.027/05

19.10
19.12
19.11
19.7
19.5

Especificaes
Divulgao de Partes Relacionadas
Subveno e Assistncia Governamentais
Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios.
Operaes de Arrendamento Mercantil
Ativo Intangvel
Demonstrao do Fluxo de Caixa
Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes
Contbeis
Reduo ao Valor Recupervel de Ativos
Eventos Subseqentes Data das Demonstraes Contbeis
Mudanas nas Prticas Contbeis, nas Estimativas e Correo de Erros
Provises, Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas.
Depreciao, Amortizao e Exausto.

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EXERCCIOS PROPOSTOS
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s):
1. Auditorias de demonstraes contbeis desempenham papel indispensvel numa economia de livre
mercado. Assinale a(s) alternativa(s) correta(s):
a)
b)
c)

d)
e)

Atravs do parecer, o auditor objetiva proporcionar credibilidade nas informaes contidas nas
demonstraes contbeis, assegurar a integridade do patrimnio e minimizar as incertezas sobre riscos
fiscais e societrios.
A relevncia e a confiabilidade so as principais qualidades que fazem com que informaes contbeis
sejam teis para a tomada de decises.
A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por
objetivo a emisso de parecer sobre a adequao, consoante os Princpios Fundamentais de
Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao
especfica.
As demonstraes contbeis so preparadas sob a responsabilidade da entidade de auditoria contratada
pela administrao da Entidade.
As demonstraes contbeis contm um conjunto de informaes e so destinadas a apresentar a
situao e evoluo do seu patrimnio, para seus usurios internos ou externos.

2. Quando lem o parecer do auditor independente, os usurios de demonstraes contbeis buscam

segurana de que as informaes apresentadas sejam relevantes, confiveis e teis para a tomada de
decises. Nos itens abaixo, assinale aquele que contenha as quatro condies as quais tambm podem
ser atribuda a necessidade de submeter as demonstraes contbeis a uma auditoria independente.
a)
b)
c)
d)
e)

Conflito de Interesse Causa Complexidade Distncia.

Acordo de Interesses Conseqncia Complexidade Distncia.
Acesso ao Mercado de Capitais Reduo no Custo de Captao Desincentivo a Ineficincia e a
Fraudes Melhores Controles e Operaes mais Eficientes.
Conflito de Interesse Conseqncia Complexidade Distncia.
Acesso ao Mercado de Capitais Aumento no Custo de Captao Incentivo a Eficincia e a
preveno de Fraudes Melhores Controles e Operaes mais Eficientes.

3. Das alternativas abaixo, selecione o(s) item(ns) que demonstram o que os usurios das demonstraes
contbeis espera(m) dos auditores.
a)
b)
c)
d)
e)
4.

Auxiliem nas atividades operacionais das entidades contratantes dos servios de auditoria.
Realizem a auditoria com competncia tcnica, integridade, independncia e objetividade.
Procurem e detectem distores relevantes, intencionais ou no.
Elaborem as demonstraes contbeis das entidades contratantes dos servios de auditoria.
Previnam a emisso de demonstraes contbeis distorcidas.

A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razo da complexidade e volume
das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens. Assinale o(s) procedimento(s)
tcnicos bsicos que o auditor deve considerar na realizao do seu trabalho:
a)
b)
c)
d)
e)

Reviso Analtica.
Investigao e Confirmao.
Clculo.
Observao.
Inspeo.

5. De acordo com a Lei n 6.404/76, o relatrio da administrao:

a)
b)
c)
d)
e)

deve ser publicado 30 dias antes da publicao das demonstraes contbeis do encerramento do
exerccio social.
deve ser publicado semestralmente.
nunca deve ser publicado junto com as demonstraes contbeis do encerramento do exerccio social
deve ser publicado 30 dias aps a publicao das demonstraes contbeis do encerramento do
exerccio social.
deve ser publicado juntamente com as demonstraes contbeis do encerramento do exerccio social.