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Guia de Lançamentos Contábeis PDF
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Guia de Lanamentos
Contbeis
Guia de Lanamentos
Folha 2/154
NDICE
Guia de Lanamentos
Folha 3/154
62 - ATIVIDADES IMOBILIRIAS - CUSTOS CONTRATADOS........................................................................................77
63 - CISO DE SOCIEDADES ..................................................................................................................................79
64. LIQUIDAO DE SOCIEDADE MERCANTIL NO ANNIMA .....................................................................................82
65. FUNDO DE COMRCIO ("GOODWILL") ................................................................................................................89
66 - BENFEITORIAS E CONSTRUES EM PROPRIEDADES DE TERCEIROS TRATAMENTO CONTBIL................................94
67 - REFIS - COMPENSAO DE PREJUZOS FISCAIS E BASE DE CLCULO NEGATIVA DA CSLL PRPRIOS E DE TERCEIROS
TRATAMENTO CONTBIL ..................................................................................................................................98
68 - MQUINAS E EQUIPAMENTOS CONSTRUDOS PELA PRPRIA EMPRESA - CLASSIFICAO CONTBIL .....................100
69 - AQUISIO DE BENS PARA O ATIVO PERMANENTE - CRDITO DO ICMS .............................................................101
70 - IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE - TRATAMENTO CONTBIL ....................................................................103
71 - BONIFICAO EM MERCADORIAS - ASPECTOS CONTBEIS ...............................................................................104
72 - INSS RETIDO SOBRE SERVIOS (11%) - TRATAMENTO CONTBIL .....................................................................106
73. VALE PEDGIO ..............................................................................................................................................107
74. REAVALIAO DE BENS..................................................................................................................................108
75. BENS SINISTRADOS - INDENIZAO DE SEGURO .............................................................................................110
76 - TROCA OU PERMUTA DE BENS OU SERVIOS - ESCAMBO .................................................................................111
77 - APLICAES FINANCEIRAS DE RENDA FIXA - CONTABILIZAO ........................................................................114
78. DIFERENA DE ICMS NA AQUISIO DE BENS ORIUNDOS DE OUTRO ESTADO .....................................................116
79. CONSIGNAO MERCANTIL - TRATAMENTO CONTBIL.......................................................................................117
80 - VENDA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE - APURAO DO GANHO OU PERDA DE CAPITAL ...................................119
81 - DEVOLUO DE MERCADORIAS A FORNECEDORES - Contabilizao ...................................................................119
82 - PIS/COFINS - SUBSTITUIO TRIBUTRIA NAS OPERAES COM VECULOS - Tratamento Contbil ......................121
83 - VARIAO CAMBIAL DE DIREITOS E OBRIGAES Contabilizao ......................................................................122
84 - CHEQUE PR-DATADO - Aspectos Contbeis ....................................................................................................123
85. COMODATO DE BENS MVEIS .........................................................................................................................124
86. MTUOS (EMPRSTIMO DE DINHEIRO) ENTRE SCIOS E SOCIEDADES CONTABILIZAO .....................................125
87. PRMIO DE SEGUROS A APROPRIAR - CONTABILIZAO....................................................................................126
88 - NT ..............................................................................................................................................................128
89 - JUROS REMUNERATRIOS DO CAPITAL PRPRIO .............................................................................................128
90 - ISS - IMPOSTO SOBRE SERVIOS ..................................................................................................................129
91 NT.................................................................................................................................................................129
92 NT.................................................................................................................................................................129
93. MATRIZ E FILIAIS - ASPECTOS CONTBEIS ......................................................................................................129
94. EXPORTAES ASPECTOS CONTBEIS .............................................................................................................139
95. ESTOQUES - DIFERENA APURADA ENTRE O ESTOQUE FSICO E O CONTBIL - PROCEDIMENTOS..........................146
96. PIS CREDITOS NA MODALIDADE NO CUMULATIVA ...........................................................................................148
97 NT.................................................................................................................................................................153
98. ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES - ASPECTOS CONTBEIS............................................................................153
Guia de Lanamentos
Folha 4/154
1 - FOLHA DE PAGAMENTO
I - VALORES QUE COMPEM A FOLHA DE PAGAMENTO
Na folha de pagamento, alm dos salrios dos funcionrios, constam tambm outros valores, tais como:
frias, 13 salrio, INSS e IRRF descontados dos salrios, aviso prvio, valor do desconto relativo ao valetransporte e s refeies e ainda o valor do FGTS incidente sobre os salrios.
Podem, ainda, constar da folha de pagamento de salrios, as verbas pagas aos funcionrios por ocasio
da resciso de contrato de trabalho.
II - Observncia do Princpio Contbilda da Competncia
Normalmente os salrios so pagos at o 5 dia til do ms seguinte ao de referncia, exceto os casos
em que os acordos ou convenes coletivas estabelecem prazos menores. No entanto, a contabilizao da folha
de pagamento de salrios deve ser efetuada observando-se o regime de competncia, ou seja, os salrios
devem ser contabilizados no ms a que se referem ainda que o seu pagamento seja efetuado no ms seguinte.
No caso do valor relativo s frias e ao 13 salrio, a empresa deve apropriar estes valores mensalmente
em obedincia ao regime de competncia, efetuando a proviso para o pagamento dessas verbas. Se a empresa
no faz a proviso, esses valores sero apropriados como custo ou despesa por ocasio do respectivo
pagamento.
III - Classificao Contbil
Os salrios e encargos incidentes sobre os mesmos, classificam-se como despesas operacionais,
quando referentes a funcionrios das reas comercial e administrativa, e como custo de produo quando
referentes a funcionrios dos setores de produo.
IV - Lanamentos Contbeis
Considerando-se que o resumo de folha de pagamento de determinada empresa comercial apresente os
seguintes dados:
a) Folha de Pagamento de Salrios do Ms de Maro/99
DESCRIO
Salrios
Aviso Prvio indenizado
Frias indenizadas
Salrio-maternidade
Salrio-famlia
13 salrio quitao
Total das verbas
$
15.000,00
800,00
700,00
1.800,00
30,00
500,00
18.830,00
Guia de Lanamentos
Folha 5/154
DESCONTOS
Adiantamento de salrio
INSS sobre salrios
INSS sobre 13 salrio
Vale-transportes
Vale-refeies
Assistncia mdica
Faltas e atrasos
IRRF sobre salrios
Contribuio Sindical
Total dos descontos
VALOR LQUIDO DA FOLHA DE PAGAMENTO
6.000,00
1.425,00
40,00
740,00
980,00
630,00
90,00
710,00
30,00
10.645,00
$ 8.185,00
$ 4.200,00
$ 130,00
$ 4.330,00
$ 1.465,00
$ 30,00
$ 1.800,00
$ 3.965,00
$ 1.260,00
$ 40,00
$ 1.300,00
Nota:
1. A resciso de contrato de trabalho por dispensa sem justa causa, ocorrida no dia 31.03.99 e o pagamento
ser feito at o 5 dia til subseqente;
2. A contribuio ao FGTS sobre os salrios e sobre os valores devidos na resciso foi depositada nas
respectivas contas vinculadas;
3. O adiantamento de salrio foi pago no dia 20.03.99, e sobre esse valor foi retido o IRRF no valor de $ 250,00;
4. A empresa provisiona mensalmente o valor das frias, o 13 salrio e os encargos sociais.
Teremos os seguintes lanamentos contbeis:
a) Pelo valor do adiantamento de salrio pago no dia 20.03.99:
D - ADIANTAMENTO DE SALRIOS (Ativo Circulante)
C - IRRF A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$6.000,00
$ 250,00
$ 5.750,00
$ 250,00
c) Pela proviso dos valores relativos aos salrios e ao aviso prvio indenizado:
D - GASTOS COM PESSOAL (Resultado)
C - SALRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 15.800,00
d) Pela baixa da proviso para frias e encargos incidentes sobre essa verba, pelo valor a ser
pago na resciso, tendo em vista que esses valores j foram provisionados anteriormente:
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Folha 6/154
D - PROVISO PARA FRIAS E ENCARGOS SOCIAIS (Passivo Circulante)
C - SALRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 700,00
e) Pela baixa da proviso para 13 salrio e encargos incidentes sobre essa verba, pelo valor a
ser pago na resciso, tendo em vista que esses valores j foram provisionados anteriormente:
D - PROVISO PARA 13 SALRIO E ENCARGOS SOCIAIS (Passivo Circulante)
C - SALRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 500,00
f) Pelo valor da Contribuio FGTS incidente sobre a parcela do 13 salrio pago na resciso:
D - PROVISO P/ 13 SALRIO E ENCARGOS SOCIAIS (Passivo Circulante)
C - FGTS A RECOLHER (Passivo Circulante)
$ 40,00
$ 1.260,00
$
30,00
$ 1.800,00
i) Pelo valor da Contribuio Sindical, INSS sobre salrios e 13 salrio e IRRF descontados em
folha de pagamento:
D - SALRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - CONTRIBUIO SINDICAL A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - IRRF A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
$ 2.205,00
$
30,00
$ 710,00
$ 1.465,00
$ 90,00
$ 2.350,00
$ 740,00
$ 980,00
$ 630,00
$ 6.000,00
Guia de Lanamentos
Folha 7/154
D - GASTOS COM PESSOAL (Resultado)
INSS - empresa
D - PROVISO PARA DCIMO TERCEIRO E ENCARGOS SOCIAIS (P Circulante)
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
$ 4.200,00
$ 130,00
$ 4.330,00
o) Pelo pagamento dos salrios pelo valor de $ (total lquido da folha de $ 8.185,00 menos os
valores a pagar em resciso de contrato de $ 2.000,00):
D - SALRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 6.185,00
$ 2.000,00
$ 1.300,00
$ 3.965,00
30,00
$ 710,00
$ 2.500,00
$ 625,00
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Folha 8/154
c) Valor da fatura de servios de telecomunicaes
d) Valor do ICMS na fatura de servios de telecomunicaes
Temos os seguintes lanamentos contbeis:
A) Pelos valores constantes da fatura de energia eltrica:
D - ENERGIA ELTRICA (Custo/Despesa - Resultado)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante)
B) Pelos valores constantes da fatura de servios de telecomunicaes:
D - TELECOMUNICAES (Custo/Despesa Resultado)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 1.400,00
$ 350,00
$ 1.875,00
$ 625,00
$ 2.500,00
$ 1.050,00
$ 350,00
$ 1.400,00
Nota: sobre a forma de utilizao do crdito de ICMS, verificar a legislao do Estado pertinente ao assunto.
$ 120.000,00
$ 16.600,00
$ 25.900,00
$ 110.700,00
$ 110.700,00
$ 16.605,00
$ 16.605,00
$
664,20
$ 12.280,00
$ 3.660,80
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Folha 9/154
a) pela constituio da proviso para pagamento do Imposto de Renda (Imposto de Renda
apurado:$ 16.605,00 - PAT:$ 664,20 = Valor da proviso: $ 15.940,80 ):
D - RESULTADO DO EXERCCIO (Conta Transitria)
C - PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
$ 15.940,80
$ 12.280,00
$ 3.660,80
4 - CONSTITUIO DA EMPRESA
A constituio de uma empresa consiste, primeiramente, no arquivamento de seus atos constitutivos no
Registro do Comrcio ou no Registro Civil das Pessoas Jurdicas.
Para abertura da escrita contbil da empresa, tem-se os lanamentos de subscrio do capital e, em
seguida, a integralizao total ou parcial do capital subscrito, pois no se pode admitir que a empresa comece
suas atividades sem que ao menos uma parte do capital subscrito pelos scios seja integralizada.
A integralizao do capital social poder ser efetuada em dinheiro ou em bens mveis ou imveis suscetveis de
avaliao em dinheiro.
Admitindo-se que os scios Joo da Silva e Jos de Souza constituram uma sociedade por quotas de
responsabilidade limitada, cuja clusula do contrato social, relativa forma da realizao do capital, est redigida
da seguinte forma:
Clusula 4 - O capital social de $ 500.000,00 (quinhentos mil reais), dividido em 500.000 (quinhentas mil)
quotas de $ 1,00 (um real) cada uma, a ser integralizado da seguinte forma:
a) Joo da Silva, 250.000 (duzentas e cinqenta mil) quotas de $ 1,00 (um real) cada uma,
totalizando $ 250.000,00 (duzentos e cinqenta mil reais), sendo que: 100.000 (cem mil) quotas,
totalizando $ 100.000,00 (cem mil reais) integralizadas neste ato em moeda corrente do Pas, e;
150.000 (cento e cinqenta mil) quotas, totalizando $ 150.000,00 (cento e cinqenta mil reais) a
ser integralizadas no prazo de 60 (sessenta) dias em moeda corrente do Pas;
b) Jos de Souza, 250.000 (duzentos e cinqenta mil) quotas de $ 1,00 (um real) cada uma,
totalizando $ 250.000,00 (duzentos e cinqenta mil reais) integralizadas neste ato, mediante
incorporao sociedade de um imvel avaliado nesse mesmo valor, conforme laudo pericial
com destaque para as seguintes parcelas: $ 80.000,00 (oitenta mil reais) para o terreno e $
170.000,00 (cento e setenta mil reais) para as edificaes.
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Folha 10/154
Assim, temos os seguintes registros contbeis:
I - Pela subscrio do capital social:
D - CAPITAL SOCIAL A REALIZAR (Patrimnio Lquido)
C - CAPITAL SOCIAL SUBSCRITO (Patrimnio Lquido)
500.000,00
Valor do capital subscrito no valor de $ 500.000,00, dividido em 500.000 quotas de $ 1,00 cada uma,
conforme o contrato arquivado na Junta Comercial, cabendo 250.000 quotas ao scio Joo da Silva e 250.000
quotas ao scio Jos de Souza.
II - Pelo valor integralizado do capital em dinheiro:
D - CAIXA (Ativo Circulante)
C - CAPITAL SOCIAL A REALIZAR (Patrimnio Lquido)
100.000,00
Valor da integralizao parcial, em moeda corrente, das quotas do scio Joo da Silva.
III - Pela integralizao do capital em bens:
D - EDIFICAES (Ativo Imobilizado)
170.000,00
D - TERRENOS (Ativo Imobilizado)
80.000,00
250.000,00
C - CAPITAL SOCIAL A REALIZAR (Patrimnio Lquido)
Valor da incorporao ao patrimnio da sociedade, para integralizao das quotas do scio Jos de
Souza, do imvel localizado ........ devidamente avaliado por laudo pericial.
IV - Pela integralizao do saldo das quotas do scio Joo da Silva, no prazo de 60 dias:
D - CAIXA (Ativo Circulante)
C - CAPITAL SOCIAL A REALIZAR (Patrimnio Lquido)
150.000,00
Valor da integralizao do saldo das quotas do scio Joo da Silva, conforme cheque de sua emisso n
.... do Banco .....
10
Guia de Lanamentos
Folha 11/154
Exemplo:
Considerando que a empresa "Alfa" vendeu a uma empresa de factoring uma carteira de duplicatas no valor de $
50.000,00, e recebeu por essa venda a quantia de $ 40.000,00, teremos os seguintes lanamentos contbeis:
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
40.000,00
D - DESPESAS DE FATURIZAO (Conta de Resultado)
10.000,00
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
50.000,00
b) Registros na Empresa Faturizadora - Empresa Adquirente do Ttulo
Exemplo:
Por outro lado, a empresa de factoring adquirente do ttulo, dever proceder aos seguintes lanamentos:
D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
50.000,00
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
40.000,00
C - RECEITA DE FATURIZAO (Conta de Resultado)
10.000,00
60.000,00
2.000,00
40.000,00
20.000,00
33,33%
60.000,00
40.000,00
11
Guia de Lanamentos
Folha 12/154
C - CLIENTES (Ativo Circulante)
2.000,00
5.000,00
7 - TTULOS CAUCIONADOS
I - Conceito
A cauo de ttulos revela a garantia pignoratcia que recai sobre ttulos de qualquer espcie, em
distino ao contrato de penhor, em que a garantia recai, propriamente, sobre bens ou coisas mveis.
Na tcnica bancria, esta expresso utilizada para designar o contrato de mtuo garantido por ttulos de
qualquer natureza.
A cauo de ttulos pode ocorrer da seguinte forma:
a) ou pura e simples, na qual a obrigao principal resulta da entrega imediata da importncia
da garantia que ela representa;
b) ou representa a abertura de um crdito garantido (conta de cauo), movimentado,
rotativamente, durante a sua vigncia, e geralmente garantida por ttulos comerciais, que se vo
sucessivamente vencendo e sendo renovados por outros valores da mesma espcie.
Os efeitos da cauo se iniciam com a entrega dos ttulos ao credor, mediante comprovao por escrito.
Os contratos de cauo esto sujeitos ao registro no Cartrio de Ttulos e Documentos para que possam
valer contra terceiros.
II - Contabilizao
Supondo-se que determinada empresa faa uma operao de cauo de duplicatas por intermdio de
instituio financeira.
Neste caso, a instituio financeira empresta empresa apenas uma determinada porcentagem do valor
total das duplicatas que lhes foram entregues, j debitando na conta do cliente os encargos e despesas
pertinentes.
Tendo em vista o border enviado ao banco, os lanamentos contbeis podem ser efetuados da seguinte
forma:
BORDER ENVIADO AO BANCO XYZ S/A
DUPLICATA
EMPRESA
VALOR $
100
A
5.000,00
120
B
15.000,00
130
C
10.000,00
140
D
7.000,00
TOTAL
Percentagem contratada sobre o valor do border = 85%
VENCIMENTO
05.02.98
09.02.98
12.02.98
20.02.98
$ 37.000,00
12
Guia de Lanamentos
Folha 13/154
I) Pela remessa das duplicatas para o banco:
D - DUPLICATAS CAUCIONADAS (Conta de Compensao Ativa)
C - ENDOSSOS PARA CAUO (Conta de Compensao Passiva)
$ 37.000,00
II) Recebido o border, o banco credita na conta corrente da pessoa jurdica a percentagem preestabelecida 85% do valor total do border:
$ 37.000,00 X 85% = $ 31.450,00
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - EMPRSTIMO CAUCIONADO (Passivo Circulante)
$ 31.450,00
III) Considerando-se que o Banco XYZ S/A receba a duplicata n 100 da Empresa "A", no valor de $ 5.000,00,
com vencimento em 05.02.98, temos:
a) Pela baixa do valor da conta de compensao:
D - ENDOSSOS PARA CAUO (Conta de Compensao Passiva)
C - DUPLICATAS CAUCIONADAS (Conta de Compensao Ativa)
$ 5.000,00
$ 5.000,00
IV) Pelo valor das despesas bancrias, no valor de $ 350,00, debitadas pelo banco:
D - DESPESAS BANCRIAS (Conta de Resultado)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 350,00
Nota: por ocasio do recebimento das demais duplicatas sero efetuados os mesmos lanamentos.
Aps o recebimento da duplicata no valor de $ 5.000,00 da Empresa "A", a situao do emprstimo caucionado
ficou sendo a seguinte:
Saldo devedor na conta de emprstimo caucionado:
$ 31.450,00 - $ 5.000,00 = $ 26.450,00
Montante das duplicatas em poder do banco:
$ 37.000,00 - $ 5.000,00 = $ 32.000,00
Valor do novo emprstimo:
$ 32.000,00 X 85% = $ 27.200,00
No caso, a empresa est devendo $ 26.450,00, e as duplicatas em poder do Banco do cobertura para
um emprstimo no valor de $ 27.200,00, portanto a empresa pode solicitar ao banco XYZ S/A que credite essa
quantia na sua conta movimento.
A empresa poder tambm optar pelo restabelecimento do valor inicial, enviando ao banco um novo
border de $ 5.000,00, passando a ter assim a possibilidade de um novo emprstimo no valor de $ 31.450,00 ,
uma vez que o valor das duplicatas em poder do banco com a nova remessa passa a ser de $ 37.000,00
(37.000,00 X 85% = 31.450,00).
13
Guia de Lanamentos
Folha 14/154
b) sem garantia, observados os limites de valor e temporal;
c) com garantia, observado o limite temporal;
d) contra devedor declarado falido ou pessoa jurdica declarada concordatria.
1 - Crditos Sem Garantia
A pessoa jurdica poder registrar como perda os crditos sem garantia, de valor:
a) at $ 5.000,00 (cinco mil reais), por operao, vencidos h mais de seis meses,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de $ 5.000,00 (cinco mil reais) at $ 30.000,00 (trinta mil reais) por operao, vencidos
h mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu
recebimento, porm mantida a cobrana administrativa;
c) acima de $ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos h mais de um ano, desde que iniciados e
mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento.
2 - Crditos Com Garantia
A pessoa jurdica poder registrar como perda os crditos com garantia, vencidos h mais de dois anos,
desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias.
Considera-se crdito garantido o proveniente de vendas com reserva de domnio, de alienao fiduciria
em garantia ou de operaes com outras garantias reais.
3 - Crditos Contra Devedor Declarado Falido ou Concordatrio
A pessoa jurdica poder registrar como perda os crditos contra devedor declarado falido ou pessoa
jurdica declarada concordatria, em relao parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a
pagar, observado o seguinte:
a) a deduo da perda ser admitida a partir da data da decretao da falncia ou da concesso
da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessrios para
o recebimento do crdito;
b) a parcela do crdito, cujo compromisso de pagar no houver sido honrado pela empresa
concordatria, poder tambm ser deduzido como perda, nas condies mencionadas neste
item.
Assim, se o crdito contra empresa concordatria for de $ 12.000,00 e o compromisso para pagamento
for de $ 10.000,00, a diferena de $ 2.000,00 poder ser registrada como perda. Caso a empresa concordatria
no honre o compromisso do pagamento do crdito, a parcela correspondente poder tambm ser registrada
como perda. No caso acima, a pessoa jurdica poder tambm deduzir a parcela do crdito correspondente a $
10.000,00.
II - Registro Contbil
a) Tratando-se de crditos sem garantia de valor, at $ 5.000,00, por operao, vencidos h
mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu
recebimento, o registro contbil ser feito a dbito da conta de resultado e a crdito da conta que
registra o crdito:
D - PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRDITOS (Conta de Resultado)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
b) Quando o crdito for acima de $ 5.000,00 e at $ 30.000,00, por operao vencidos h mais
de um ano e mantida a cobrana administrativa, o registro contbil ser feito a dbito de conta
de resultado representativa da perda e a crdito de conta redutora do crdito correspondente:
D - PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRDITOS (Conta de Resultado)
C - CRDITOS DE LIQUIDAO DUVIDOSA (Conta Redutora - Ativo Circulante)
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Folha 15/154
Os valores registrados na conta redutora do crdito podero ser baixados definitivamente em
contrapartida conta que registre o crdito, a partir do perodo de apurao que se completar cinco anos do
vencimento do crdito sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor. Assim, o registro contbil ser
efetuado da seguinte forma:
D - CRDITOS DE LIQUIDAO DUVIDOSA (Conta Redutora - Ativo Circulante)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
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Folha 16/154
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Folha 17/154
b) o percentual encontrado ser aplicado sobre o valor da floresta, registrado no ativo, e o
resultado ser considerado como custo dos recursos florestais extrados.
I - Floresta Natural
Tratando-se de floresta natural, a quota de exausto ser determinada mediante relao percentual entre os
recursos florestais extrados no perodo e o volume dos recursos florestais existentes no incio do mesmo
perodo.
Floresta Natural = X * 100 / y = %
onde:
X = rea explorada no perodo
y = rea total dos recursos no incio do perodo
Exemplo:
Suponhamos que no incio do ano-calendrio de 1999 a empresa possua 80 hectares de florestas naturais e a
quantidade extrada no ms de janeiro de 1999 correspondeu a uma rea de 5 hectares. O percentual de
exausto ser calculado do seguinte modo:
5 ha x 100 / 80 ha = 6,25%
Dando seqncia ao exemplo, imaginemos que a empresa apresente os seguintes dados:
valor contbil da floresta em 31.12.98
$ 400.000,00
exausto acumulada at 31.12.98
$ 100.000,00
Clculo da quota de exausto:
$ 400.000,00 x 6,25% = 25.000,00
O registro contbil da quota de exausto no ms de janeiro de 1999 ser feito do seguinte modo:
D - EXAUSTO DE RECURSOS FLORESTAIS (Resultado)
C - EXAUSTO ACUMULADA (Ativo Permanente)
25.000,00
II - Floresta Plantada
No caso de floresta plantada, a quota de exausto ser determinada mediante a relao percentual existente
entre a quantidade de rvores extradas durante o perodo de apurao e a quantidade existente no incio desse
mesmo perodo.
Floresta Plantada = A x 100 / B = %
A = nmero de rvores extradas no perodo de apurao
B = nmero de rvores existentes no incio do perodo de apurao
Exemplo:
Suponhamos que o nmero de rvores cortadas no ms de janeiro de 1999 tenha atingido 10.000 unidades e
que a quantidade existente no incio desse mesmo perodo era de 80.000 rvores. O percentual de exausto
ser calculado do seguinte modo:
10.000 x 100 / 80.000 = 12,5%
Considerando-se que o valor contbil da floresta em 31.12.98 era de $ 250.000,00, o valor do encargo de
exausto corresponder a:
250.000,00 x 12,5% = 31.250,00
O lanamento contbil no ms de janeiro de 1999 poder ser feito do seguinte modo:
D - EXAUSTO DE RECURSOS FLORESTAIS (Resultado)
C - EXAUSTO ACUMULADA (Ativo Permanente)
31.250,00
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Guia de Lanamentos
Folha 18/154
Partindo do pressuposto de que a escriturao contbil a fonte de informaes para a apurao do
lucro ou prejuzo fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de regra, poder provocar o aumento ou
diminuio do imposto devido em determinado exerccio.
I - Critrio Para Utilizao da Conta Ajustes de Exerccios Anteriores
Segundo a Lei da S/A, o lucro lquido do exerccio no deve estar influenciado por efeitos que pertenam
a exerccios anteriores, ou seja, devero transitar pelo balano de resultados somente os valores que competem
ao respectivo perodo.
Como ajustes de exerccios sero considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio
contbil, ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a
fatos subseqentes.
1 - Mudana de Critrio Contbil
A modificao de mtodos ou critrios contbeis podero ter ou no efeitos relevantes e, tambm,
podero influenciar ou no a apurao do lucro lquido do exerccio.
Observe-se que quando a modificao de mtodos ou critrios contbeis afetar a apurao do lucro lquido do
exerccio, o efeito correspondente dever ser lanado, conforme o caso, a dbito ou a crdito da conta de
"Lucros ou Prejuzos Acumulados".
O Manual de Contabilidade da Fipecafi cita os seguintes exemplos de alteraes de critrios contbeis:
a) alterao do mtodo de avaliao dos estoques (do custeio direto para o custeio por absoro
ou do FIFO para o mdio, etc.);
b) passagem do regime de caixa para o de competncia, na contabilizao do Imposto de Renda
(e outros passivos);
c) mudana no mtodo de avaliao dos investimentos (do mtodo do custo para o da
equivalncia patrimonial).
2 - Retificao de Erros de Exerccios Anteriores
A retificao de erros de exerccios anteriores poder afetar, tambm, o lucro lquido do exerccio. Nesse
caso, o valor correspondente a retificao ser lanado, conforme o caso, a dbito ou a crdito da conta de
"Lucros ou Prejuzos Acumulados". Note-se que os ajustes so aqueles resultantes de efeitos na retificao de
erro imputvel a determinado exerccio anterior e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes.
O Manual de Contabilidade da Fipecafi adverte que se deve ter bastante cautela e prudncia para
registrar ajustes por erros de exerccios anteriores diretamente na conta de Lucros Acumulados, e no se deve
dar esse tratamento a pequenos valores.
II - Erros Com Contas Patrimoniais
Regra geral, os erros cometidos com contas patrimoniais, tais como inverso de lanamento,
contrapartida a dbito em conta indevida ou contrapartida a crdito em conta indevida, no provocam influncia
na determinao do lucro e, por inferncia, no resultado tributvel do exerccio.
O reflexo na determinao do resultado do exerccio, via de regra, s ocorre quando a contrapartida das
contas patrimoniais transitar pelo balano de resultados e, conseqentemente, se traduzem em aumento,
reduo ou postergao do pagamento do Imposto de Renda.
III - Aumento Indevido do Resultado na Escriturao Contbil
Os erros contbeis mais comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado podem ocorrer
devido a:
a) despesa lanada a menor do que a efetivamente paga ou incorrida;
b) receita lanada a maior ou manuteno na contabilidade de valor de receita, cuja nota fiscal j
foi objeto de cancelamento;
c) falta de registro referente a baixa de bens do ativo permanente.
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Guia de Lanamentos
Folha 19/154
Fora os casos retro descritos, bvio, existem outros que podem causar distores na determinao do
resultado.
IV - Procedimento Contbil Para Regularizao do Erro
Supondo-se que os erros que provocam aumento indevido do resultado tenham sido detectados aps o
encerramento do perodo, o procedimento contbil a ser seguido pela empresa ser o seguinte:
a) lanamento de ajuste a dbito da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores";
b) transferncia do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores" para a conta
"Lucros ou Prejuzos Acumulados";
c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda.
Exemplo:
Considerando-se que no ano-calendrio de 1998 a empresa, inadvertidamente, no efetuou o registro
contbil referente ao cancelamento de uma nota fiscal no valor de $ 60.000,00, ocorrendo a sua regularizao no
perodo subseqente.
Os ajustes contbeis, no exemplo proposto, sero efetuados da seguinte forma:
D - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (Patrimnio Lquido)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
Valor relativo baixa da duplicata n ..... referente a nota fiscal n ..... de ........ cancelada.
D - LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido)
C - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (Patrimnio Lquido)
Transferncia referente ajustes efetuados no perodo de 1998:
60.000,00
60.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 20/154
D - VECULOS (Ativo Permanente)
C - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (Patrimnio Lquido)
10.000,00
Valor relativo nota fiscal n .... de ....... da Reformadora Alfa Ltda. referente a reforma do veculo
marca.....tipo.....motor....., cujo lanamento ora regularizamos.
D - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (Patrimnio Lquido)
C - LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido)
Transferncia referente ajustes efetuados no ano-calendrio de 1997.
D - LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido)
C - PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
Valor relativo Imposto de Renda incluso no valor retificado ($ 10.000,00 x 15%)
10.000,00
1.500,00
600,00
50,00
Caso a empresa tivesse optado pelo pagamento da assinatura em trs parcelas de $ 200,00, teremos:
a) Pela aquisio da assinatura:
D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
C - FORNECEDOR (Passivo Circulante)
600,00
200,00
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Folha 21/154
D - DESPESAS COM ASSINATURAS DE JORNAIS E REVISTAS (Resultado)
C - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
50,00.
15 - DESCONTO DE DUPLICATAS
O desconto de duplicatas um procedimento utilizado pela empresa para obteno de capital de giro.
A operao de desconto de duplicatas consiste na transferncia para uma instituio financeira de ttulos de
propriedade da empresa. Esses ttulos so relacionados num documento chamado "border" e entregues
instituio financeira para o respectivo processamento.
Aps o processamento, a instituio financeira credita em conta corrente da empresa o valor de face do
ttulo negociado deduzido dos encargos financeiros e despesas bancrias correspondentes.
Embora a propriedade dos ttulos negociados sejam transferidos para a instituio, a empresa coresponsvel pelo pagamento dos mesmos em caso de no liquidao pelo devedor. Neste caso, a instituio
financeira leva a dbito em conta corrente da empresa o valor de face do ttulo no liquidado.
A conta "duplicatas descontadas" apresenta a seguinte funo na operao de desconto:
a) creditada, pelo valor constante do border , no momento em que efetuada a operao de
desconto e a instituio financeira faz o crdito em conta corrente da empresa;
b) debitada no momento da liquidao do ttulo pelo devedor ou quando a instituio financeira
leva a dbito em conta corrente da empresa por falta de pagamento por parte do devedor.
Os encargos financeiros debitados pela instituio financeira devem ser apropriados "pro rata tempore".
Assim, a conta "encargos financeiros a transcorrer" debitada por ocasio do desconto e creditada no momento
em que a despesa incorrida, observando-se o regime de competncia.
A conta "despesas financeiras" debitada no perodo em que a despesa incorrida. Assim, se um ttulo
descontado no dia 16 de um ms com vencimento no dia 15 do ms seguinte, a empresa registrar como
despesa antecipada o valor correspondente a 30 dias e, em seguida, far a apropriao em conta de resultado
da importncia correspondente a 15 dias. No ms seguinte, o valor remanescente na conta "encargos financeiros
a apropriar" ser transferido para "despesas financeiras".
Considerando-se que determinada empresa tenha efetuado uma operao de desconto de duplicatas conforme
os dados abaixo:
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Folha 22/154
DUPLICATAS
VALOR $
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20.000,00
30
10.000,00
Data em que o banco efetuou o desconto : 01.08.98
Encargos financeiros cobrados: $ 1.500,00
Taxa cobrada: 5%
VENCIMENTO
31.08.98
30.09.98
$ 30.000,00
$ 20.000,00
$ 10.000,00
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Folha 23/154
De acordo com o princpio contbil do Custo como Base de Valor, o custo de aquisio de um ativo ou
dos insumos necessrios para fabric-lo e coloc-lo em condies de gerar benefcios para a Entidade,
representa a base de valor para a contabilidade. Isto significa que todo o esforo despendido para incorporar
determinado bem ao patrimnio, representar a sua valorao em termos de custo contbil.
I - Valores Integrantes do Custo
O custo a ser atribudo aos insumos ou mercadorias para revenda adquiridos no mercado externo
composto por todos os gastos incorridos desde a data da assinatura do contrato de cmbio (tais como fretes,
comisses, seguros, impostos no recuperveis, tarifas aduaneiras, etc.), at o efetivo desembarao aduaneiro
dos bens. Todos os gastos efetuados e relativos importao devem ser agregados a uma conta especfica e
transitria intitulada "Importao em Andamento". Quando os bens importados (mercadorias ou matrias-primas)
forem desembaraados, ser efetuado o registro no almoxarifado do importador, mediante transferncia do saldo
final da conta transitria para a conta definitiva de "Estoques de Mercadorias ou Matrias-primas" no Ativo
Circulante.
As mercadorias e matrias-primas importadas devem ser avaliadas mediante converso da moeda
estrangeira pela taxa de cmbio (valor de venda) vigente na data do desembarao aduaneiro.
As variaes cambiais passivas ocorridas at a data do desembarao aduaneiro sero registradas como custo
na conta de "Importao em Andamento". A partir da data do desembarao aduaneiro devem ser registradas
como despesa operacional, mediante obedincia ao princpio contbil da competncia.
II - IOF Incidente Nas Operaes de Cmbio
Os impostos no recuperveis pagos por ocasio da importao de insumos ou mercadorias para
revenda, devem compor o custo de aquisio a ser atribudo aos mesmos.
Contudo, em relao ao IOF incidente sobre tais operaes, a legislao do Imposto de Renda admite que, a
critrio da pessoa jurdica, esse imposto (IN SRF n 131/80):
a) seja considerado como acrscimo ao custo de aquisio do bem; ou
b) seja registrado como despesa tributria, computada na determinao do lucro real no perodo
em que ocorrer o pagamento, ou seja na liquidao do contrato de cmbio.
Neste tpico veremos, passo a passo, os registros contbeis correspondentes a uma operao de
importao de mercadorias e matrias-primas.
I - Pelo registro dos gastos com a obteno da Guia de Importao e a contratao de seguro:
D - IMPORTAO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCOS C/ MOVIMENTO (Ativo Circulante)
II - Pelo registro do preo de aquisio dos bens, constante da Fatura de Importao:
D - IMPORTAO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES ESTRANGEIROS (Passivo Circulante)
III - Pelo reconhecimento da variao cambial antes da chegada das mercadorias ou matrias-primas:
D - IMPORTAO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES ESTRANGEIROS (Passivo Circulante)
IV - Pelo registro dos gastos com impostos no recuperveis, taxas e servios aduaneiros incidentes sobre a
operao:
D - IMPORTAO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
V - Pelo registro dos valores relativos ao ICMS/IPI recuperveis conforme a legislao de regncia:
D - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCO C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
VI - Pela transferncia do saldo da conta "Importao em Andamento" para a conta definitiva, em face da entrada
das mercadorias/matrias-primas no estabelecimento:
D - ESTOQUE (Ativo Circulante)
C - IMPORTAO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
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Folha 24/154
VII - Pelo reconhecimento da variao cambial sobre a dvida aps a chegada das mercadorias:
D - VARIAO MONETRIA PASSIVA (Conta de Resultado)
C - FORNECEDORES ESTRANGEIROS (Passivo Circulante)
VIII - Pela liquidao do contrato de cmbio:
D - FORNECEDORES ESTRANGEIROS (Passivo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
IX - Pela apropriao do IOF incidente sobre a liquidao do contrato de cmbio admitindo-se que a empresa
tenha optado pela apropriao como despesa tributria:
D - DESPESAS TRIBUTRIAS (Conta de Resultado)
C - CAIXA/BANCO C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
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Folha 25/154
Desta forma teremos os seguintes lanamentos contbeis:
a) Pela aquisio de moeda estrangeira:
D - ESTOQUE DE MOEDA ESTRANGEIRA (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) (U$$ 6,000.00)
$ 6.000,00
$ 6.000,00
$ 474,00
d) Pelo registro das despesas efetuadas no exterior, quando do retorno do diretor em 10.07.98:
D - DESPESAS COM VIAGENS AO EXTERIOR (Conta de Resultado)
C - ADIANTAMENTO PARA VIAGENS AO EXTERIOR (Ativo Circulante)
Nota: U$$ 2,000.00 x $ 1,10 = $ 2.200,00
U$$ 2,000.00 x $ 1,15 = $ 2.300,00
$ 4.500,00
$ 2.400,00
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Folha 26/154
Se o valor das vendas for maior do que o CMV, pode-se dizer que houve um lucro bruto.
Se o valor das vendas for menor do que o CMV, pode-se dizer que houve um prejuzo com mercadorias.
O resultado com mercadorias pode ser apurado atravs da equao:
RCM = V - CMV
Onde:
RCM = Resultado Com Mercadorias
V = Vendas
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
Consideraremos os seguintes dados para calcular o resultado com mercadorias no perodo de 01.01.99 a
31.03.99.
Estoque em 01.01.99
$ 1.600,00
Compras para revenda
$ 1.300,00
Vendas de mercadorias
$ 3.840,00
Compras devolvidas
$ 300,00
PIS/Cofins
$ 930,00
Fretes
$ 250,00
Vendas canceladas
$ 100,00
Estoque inventariado (31.03.99)
$ 1.270,00
ICMS sobre compras e vendas - alquota de 17%.
Assim temos:
Compras totais
(-) ICMS sobre compras
(-) compras devolvidas
(+) fretes
(=) Compras Lquidas
Nota: ICMS sobre compras: 17% de $ 1.300,00 = $ 221,00
ICMS compras devolvidas: 17% de $ 300,00 = $ 51,00
$ 1.300,00
$ 170,00
$ 300,00
$ 250,00
$ 1.080,00
$ 3.840,00
$ 635,80
$ 100,00
$ 930,00
$ 2.174,20
$ 1.600,00
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Folha 27/154
D - CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS (Conta de Resultado)
C - COMPRAS (Conta de Resultado)
$ 1.080,00
$ 1.270,00
$ 1.410,00
$ 2.174,20
$ 764,20
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Folha 28/154
21 - VENDA AMBULANTE
Por ocasio da remessa de mercadorias para venda fora do estabelecimento deve ser destacado na
Nota Fiscal geral o ICMS correspondente.
No momento da efetiva venda, a Nota Fiscal emitida com o dbito do ICMS.
Quando do retorno das mercadorias no vendidas, dever ser emitida Nota Fiscal de entrada com destaque do
ICMS.
Nota: Salientamos que o contribuinte dever observar a legislao do ICMS de seu Estado, pertinente ao
assunto.
O tratamento contbil na remessa de mercadorias para venda fora do estabelecimento poder ser o
seguinte:
I - quando da remessa das mercadorias conforme dados a seguir:
a) valor das mercadorias $ 20.000,00
b) valor do ICMS $ 3.400,00
D - ICMS S/VENDA AMBULANTE (Ativo Circulante)
C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) $ 3.400,00
II - quando do retorno das mercadorias no vendidas conforme dados a seguir:
a) valor das mercadorias $ 5.000,00
b) valor do ICMS $ 850,00
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - ICMS S/VENDA AMBULANTE (Ativo Circulante) $ 850,00
III - pela venda efetiva de mercadorias conforme dados a seguir:
a) valor das mercadorias $ 15.000,00
b) valor do ICMS $ 2.550,00
D - ICMS S/VENDAS (Resultado)
C - ICMS S/VENDA AMBULANTE (Ativo Circulante) $ 2.550,00
22 - ENCARGOS DE DEPRECIAO
A quota de depreciao a ser registrada na escriturao contbil da pessoa jurdica, como custo ou
despesa operacional, ser determinada mediante aplicao da taxa de depreciao sobre o valor do bem em
reais.
A partir de 01.01.96, com a extino da correo das demonstraes financeiras, no ser mais utilizado
o Razo Auxiliar em UFIR para fins de clculo do encargo de depreciao.
O clculo das quotas de depreciao de bens do ativo imobilizado ser efetuado da seguinte forma:
I - Bens Existentes no Ativo Imobilizado em 31.12.96
As quotas de depreciao de bens existentes no Ativo Imobilizado em 31.12.96, a ser apropriada no anocalendrio 1997, sero determinadas da seguinte forma:
a) aplicar a taxa anual sobre o valor dos bens em reais, constante do saldo de abertura da conta,
para obteno da quota anual de depreciao;
b) dividir a quota anual em reais por 12, para determinar os duodcimos mensais a serem
registrados na escriturao em cada ms;
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Folha 29/154
c) caso o bem seja baixado do Ativo Imobilizado, no decorrer do ano-calendrio, multiplica-se o
valor do duodcimo mensal pelo nmero de meses, contados do ms de incio do ano-calendrio
at o ms em que o bem for baixado contabilmente.
Conforme exposto acima, teremos:
Saldo de abertura da conta mquina e equipamentos
Taxa de depreciao
$ 12.000,00
10%
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Folha 30/154
D - AQUISIO DE BENS ATRAVS DE CONSRCIO (Ativo Imobilizado)
C - CAIXA OU BANCOS (Ativo Circulante)
No perodo de setembro/98 a maio/99, ocorreram variaes nos preos, o que resultou no ajuste das prestaes.
No nosso exemplo, em 31.05.99, a conta "Aquisio de Bens Atravs de Consrcio", apresentou um saldo de $
4.890,00, composto dos seguintes valores:
Setembro/98
$ 500,00
Outubro/98
$ 500,00
Novembro/98
$ 500,00
Dezembro/98
$ 550,00
Janeiro/99
$ 550,00
Fevereiro/99
$ 550,00
Maro/99
$ 580,00
Abril/99
$ 580,00
Maio/99
$ 580,00
Total
$ 4.890,00
II - Registro Por Ocasio do Recebimento do Bem
Admitindo-se que a empresa consorciada tenha sido contemplada mediante sorteio e entrega do bem, no
dia 02.06.99, quando restavam pagar 27 prestaes de $ 580,00 cada uma, o valor do bem a ser ativado
corresponder soma dos seguintes valores:
Prestaes pagas at 30.05.99.
$ 4.890,00
Dvida assumida: 27 prestaes
$ 580,00 = $ 15.660,00
Total
$ 20.550,00
Assim sendo, por ocasio do recebimento do bem, sero efetuados os seguintes lanamentos:
D - VECULOS (Ativo Imobilizado)
$ 20.550,00
C - AQUISIO DE BENS ATRAVS DE CONSRCIO (Ativo Imobilizado)
$ 4.890,00
C - QUOTAS DE CONSRCIO A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 11.020,00
C - QUOTAS DE CONSRCIO A PAGAR (Exigvel a Longo Prazo)
$ 4.640,00
Nota: Foram lanadas 19 prestaes no Passivo Circulante (19 x $ 580,00 = $ 11.020,00), e 8 prestaes no
Passivo Exigvel a Longo Prazo (8 x $ 580,00 = $ 4.640,00).
III - Atualizao Monetria da Dvida Registrada no Passivo
Devem ser reconhecidos, contabilmente, os reajustes do valor das prestaes a pagar aps o
recebimento do bem, tendo como contrapartida a conta de resultado intitulada Variaes Monetrias Passivas.
Supondo-se que no ms de junho/99, o valor da parcela passou a ser de $ 615,00, teremos o seguinte acrscimo
dvida:
27 prestaes x $ 580,00 = $ 15.660,00
27 prestaes x $ 615,00 = $ 16.605,00
Acrscimo dvida = $ 945,00
Nota:
a) Ajuste no Passivo Circulante:
19 prestaes x $ 615,00 = $ 11.685,00
Valor registrado = $ 11.020,00
Valor do ajuste = $ 665,00
b) Ajuste no Passivo Exigvel a Longo Prazo:
8 prestaes x $ 615,00 = $ 4.920,00
Valor registrado = $ 4.640,00
Valor do ajuste = $ 280,00
Esse acrscimo dvida contabiliza-se da seguinte forma:
D - VARIAES MONETRIAS PASSIVAS (Conta de Resultado)
C - QUOTAS DE CONSRCIO A PAGAR (Passivo Circulante)
C - QUOTAS DE CONSRCIO A PAGAR (Exigvel a Longo Prazo)
$ 945,00
$ 665,00
$ 280,00
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Folha 31/154
IV - Pagamento Das Prestaes Restantes
Os pagamentos efetuados nos meses seguintes, pelo novo valor, sero contabilizados da seguinte
forma:
D - QUOTAS DE CONSRCIO A PAGAR (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 615,00
V - Contabilizao Conforme PN CST N 1/83
De acordo com o PN CST n 1/83, as aquisies atravs de consrcios devero ser contabilizadas da
seguinte forma:
a) os desembolsos ocorridos antes do recebimento do bem devem ser classificados em conta do
Ativo Imobilizado, ou a critrio da pessoa jurdica, no Circulante ou Realizvel a Longo Prazo;
b) por ocasio do recebimento do bem, este ser registrado em conta especfica e definitiva do
ativo, pelo valor constante da nota fiscal pela qual foi faturado, tendo como contrapartida:
b.1) a Conta do Ativo que registrou os pagamentos antecipados, pelo saldo dessa conta;
b.2) a Conta do Passivo que vai registrar o saldo devedor, pela diferena entre o valor da
nota fiscal e o saldo da conta mencionada em "b.1";
c) o valor do saldo devedor, lanado no Passivo, deve ser ajustado pela diferena verificada no
confronto com o valor efetivo das prestaes vincendas, tendo, como contrapartida, a conta de
Variaes Monetrias Ativas ou Passivas (contas de resultado), conforme o caso;
d) as variaes que vierem a ocorrer no saldo devedor no futuro, decorrentes de modificaes no
valor das prestaes, sero registradas na Conta do Passivo que registra a obrigao, em
contrapartida Conta de Variaes Monetrias Ativas ou Passivas (contas de resultado),
conforme o caso.
VI - Algumas Consideraes Sobre o PN CST N 1/83
O Parecer Normativo CST n 1/83 aborda alguns pontos na contabilizao de bens adquiridos atravs de
consrcio conflitantes com os princpios contbeis, notadamente o "princpio do custo como base de valor", cujo
enunciado assim prescreve: "O custo de aquisio de um ativo ou dos insumos necessrios para fabric-lo e
coloc-lo em condies de gerar benefcios para a Entidade representa a base de valor para a Contabilidade,
expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante".
Outro ponto no abordado no indigitado ato normativo diz respeito ao Fundo de Reserva, cujo valor, aps
o encerramento do grupo, pago para o consorciado. A nosso ver, em atendimento boa tcnica contbil, os
desembolsos efetuados pelo consorciado a esse ttulo so classificados em rubrica do ativo realizvel a longo
prazo e, posteriormente, transferidos para o ativo circulante.
1 - Quanto Classificao dos Pagamentos Antecipados
A boa tcnica contbil determina que, tratando-se de valores aplicados na aquisio de bens destinados
ao Ativo Imobilizado, devem, de imediato, ser classificados nesse subgrupo do Ativo Permanente. Desta forma, a
classificao de tais valores no Ativo Circulante ou no Realizvel a Longo Prazo, admitida pelo Parecer
Normativo em questo, no tecnicamente correta.
2 - Quanto ao Registro do Bem Pelo Valor da Nota Fiscal
O valor da nota fiscal somente deve ser considerado quando representar essa realidade, o que no
ocorre no caso, porque no incorpora a taxa de administrao do consrcio, que uma parcela integrante do
custo do bem. Assim, o registro do bem pelo valor da nota fiscal, estabelecido pelo PN CST n 1/83, no
tecnicamente correto, porque o bem deve ser ativado pelo custo real de aquisio, em atendimento ao Princpio
Contbil do Custo como Base de Valor.
3 - Quanto Atualizao Monetria da Dvida Registrada no Passivo
Em relao atualizao monetria da dvida registrada no passivo, no h divergncia entre o disposto
no PN CST n1/83 e a posio da tcnica contbil.
31
Guia de Lanamentos
Folha 32/154
$ 85.600,00
$ 250.000,00
5,8%
$ 4.964,80
4.964,80
4.964,80
II - Pelo pagamento:
D - IMPOSTOS E CONTRIBUIES - SIMPLES - A RECOLHER (Passivo Cte.)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circuante)
Alternativamente, os registros contbeis podero ser efetuados de forma mais detalhada evidenciando cada
imposto e/ou contribuio em funo do respectivo percentual aplicvel sobre a receita bruta do ms. Assim, na
aplicao do percentual de 5,8% (cinco inteiros e oito dcimos por cento), temos:
a) 0,26% X $ 85.600,00 = $ 222,56 relativo ao IRPJ;
b) 0,26% X $ 85.600,00 = $ 222,56 relativo ao PIS/PASEP;
c) 1% X $ 85.600,00 = $ 856,00 relativo CSLL;
d) 2% X $ 85.600,00 = $ 1.712,00, relativo COFINS;
e) 2,28% X $ 85.600,00 = $ 1.951,68 relativo contribuio para o INSS.
Desta forma teremos os seguintes lanamentos contbeis:
I - Pela proviso do valor a recolher:
D - DESPESAS TRIBUTRIAS (Conta de Resultado),
IRPJ
PIS/Pasep
CSLL
Cofins
INSS
$ 222,56
$ 222,56
$ 856,00
$ 1.712,00
$ 1.951,68
$ 4.964,80
$ 4.964,80
25 - REMUNERAO DE "PR-LABORE"
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Guia de Lanamentos
Folha 33/154
A remunerao "pr-labore" ser debitada conta de custos ou despesas operacionais. Referido valor
ser classificado como custo quando a remunerao for atribuda a dirigentes de indstria e de produo dos
servios, e como despesa operacional quando a remunerao for atribuda a dirigentes ligados administrao.
O registro contbil referente a remunerao de "pr-labore", considerando-se os dados abaixo, poder
ser feito do seguinte modo:
a) remunerao
$ 4.000,00
b) IR-Fonte (valor hipottico)
$ 620,00
I - Pela proviso:
D - DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Conta de Resultado)
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 4.000,00
II - pelo pagamento:
D - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - IRRF A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - BANCO C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 4.000,00
$ 620,00
$ 3.380,00
$ 800,00
$ 1.500,00
$ 1.500,00
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Folha 34/154
Suponhamos que determinada empresa tenha efetuado uma compra, no dia 10.05.99, no valor de $
500,00, sendo que o pagamento foi feito atravs de cheque, cuja apresentao foi marcada para o dia 10.06.99.
Os registros contbeis podero ser efetuados do seguinte modo:
a) pelo registro da compra efetuada:
D - COMPRAS (Conta de Resultado)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
$ 500,00
$ 500,00
$ 500,00
$ 500,00
$ 500,00
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Folha 35/154
A conta "Encargos Financeiros a Apropriar" recebe dbitos nas respectivas contas de segundo grau
quando da realizao do desconto de duplicatas ou obteno de emprstimo junto a estabelecimento bancrio.
Os valores dos encargos financeiros so imputados aos resultados "pro-rata tempore".
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa tenha efetuado um desconto de duplicatas junto a um
estabelecimento bancrio conforme dados a seguir:
data do aviso de lanamento
16.05.99
valor da operao
$ 35.600,00
valor creditado
$ 32.800,00
juros sobre a operao de desconto
$ 2.800,00
data do vencimento
15.06.99
Os juros incidentes sobre a operao de desconto sero rateados da seguinte forma:
a) $ 1.400,00 no ms de maio/99, correspondente a 15 dias;
b) $ 1.400,00 no ms de junho/99, correspondente a 15 dias.
O registro contbil poder ser efetuado do seguinte modo:
a) pelo registro dos encargos financeiros a apropriar:
D - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (ATIVO CIRCULANTE)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 2.800,00
$ 1.400,00
$ 1.400,00
$ 50.000,00
Aps a aprovao pela Assemblia, os dividendos propostos sero transferidos para a conta de
"Dividendos a Pagar". Neste caso, o lanamento contbil poder ser feito do seguinte modo:
D - DIVIDENDOS PROPOSTOS (Passivo Circulante)
C - DIVIDENDOS A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 50.000,00
No caso de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, a proposta de destinao de lucro dever
ser estabelecida no contrato social. O contrato social poder prever a reteno total ou parcial dos lucros para
futura incorporao ao capital. De qualquer forma, em se tratando de sociedade por quotas de responsabilidade
limitada, a destinao do resultado ficar a critrio dos scios.
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Guia de Lanamentos
Folha 36/154
Os registros contbeis, considerando-se que o lucro apurado no encerramento do exerccio social tenha
sido de $ 80.000,00 e a proposta de distribuio de lucros de $ 40.000,00, podero ser efetuados da seguinte
forma:
D - RESULTADO DO EXERCCIO (Conta de Resultado)
C - LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido)
D - LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido)
C - LUCROS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 40.000,00
$ 80.000,00
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Folha 37/154
conta especfica de resultado do exerccio, no caso de vendas vista, ou conta prpria do grupo de
resultados de exerccios futuros, no caso de vendas a prazo ou a prestaes com recebimento de parte do preo
aps o perodo-base da venda.
O registro contbil das modificaes ocorridas no oramento em relao unidade vendida vista
poder ser efetuado do seguinte modo:
D - CUSTO DO IMVEL VENDIDO (Conta de Resultado)
C - CUSTOS ORADOS (Passivo Circulante)
Por sua vez, o registro contbil das modificaes ocorridas no oramento em relao unidade imobiliria
vendida a prazo ou a prestaes com recebimento de parte do preo aps o perodo-base da venda poder ser
feito do seguinte modo:
D - CUSTO DIFERIDO DE IMVEL VENDIDO (Resultados de Exerccios Futuros)
C - CUSTOS ORADOS (Passivo Circulante)
V - Ocorrncia de Custos Pagos ou Incorridos
Os custos pagos ou incorridos, medida que forem ocorrendo, sero debitados a uma conta
representativa de obras em andamento e a crdito de uma conta representativa do disponvel ou passivo
circulante, conforme seja a operao realizada vista ou a prazo.
Assim, quando os materiais e os servios forem ingressando no empreendimento o registro contbil
poder ser efetuado da seguinte forma:
D - OBRAS EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
Relativamente ao saldo da conta de Custos Orados, medida em que os fornecedores de bens ou servios
forem cumprindo o contrato em que sejam partes, a empresa imobiliria, no que se refere unidade vendida,
poder fazer o seguinte registro contbil:
D - CUSTOS ORADOS (Passivo Circulante)
C - OBRAS EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
VI - Controle do Custo Orado
O custo orado para a concluso das obras ou melhoramentos do imvel vendido ser controlado
atravs da utilizao de conta especfica do passivo circulante ou do passivo exigvel a longo prazo.
No final da obra ou empreendimento, o saldo da conta "Custos Orados" poder apresentar:
a) saldo credor - quando o valor dos custos orados for superior ao valor do custo real do
empreendimento;
b) saldo devedor - quando o valor dos custos orados for inferior ao valor do custo real do
empreendimento.
No caso da letra "a", o registro contbil poder ser feito do seguinte modo:
D - CUSTOS ORADOS (Passivo Circulante)
C - CUSTO DO IMVEL VENDIDO DE EXERCCIOS ANTERIORES (Conta de Resultado)
No caso da letra "b", o registro contbil poder ser feito da seguinte maneira:
D - CUSTO DO IMVEL VENDIDO DE EXERCCIOS ANTERIORES (Conta de Resultado)
C - CUSTOS ORADOS (Passivo Circulante)
Considerando-se a venda vista de uma unidade imobiliria no concluda, nas seguintes condies:
a) obras em andamento (Ativo Circulante)
$ 8.500,00
b) custos orados (Passivo Circulante)
$ 7.000,00
$ 25.000,00
c) valor da venda
d) ingressos de materiais durante a realizao da obra
$ 9.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 38/154
I - O lanamento contbil referente venda ser efetuado do seguinte modo:
D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - RECEITA C/VENDA DE IMVEIS (Resultado)
e
D - CUSTO DO IMVEL VENDIDO (Conta de Resultado)
C - OBRAS EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - CUSTOS ORADOS (Passivo Circulante)
$ 25.000,00
$ 15.500,00
$ 8.500,00
$ 7.000,00
9.000,00
9.000,00
III - no final da obra, o excesso do valor dos custos reais sobre o valor dos custos orados, no montante de $
2.000,00, poder ser contabilizado da seguinte forma:
D - CUSTO DO IMVEL VENDIDO DE EX. ANTERIORES (Conta de Resultado)
C - CUSTOS ORADOS (Passivo Circulante)
$ 2.000,00
31 - EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS
Essas contas registram as obrigaes da empresa junto a instituies financeiras do Pas e do exterior,
cujos recursos so destinados para financiar imobilizaes ou para capital de giro para ser aplicado na empresa.
Como regra geral, os emprstimos e financiamentos so suportados por contratos que estabelecem o seu valor,
forma e poca de liberao, encargos incidentes, forma de pagamento, garantias alm de outras clusulas
contratuais.
Os emprstimos distinguem-se dos financiamentos pelo fato de que estes representam um crdito
vinculado aquisio de determinado bem, podendo ter a interveno de instituio financeira ou diretamente
com o fornecedor do bem. Por outro lado, os emprstimos so concesses de crdito em espcie, sem
vinculao especfica, muito embora conste do contrato a finalidade do mesmo.
O registro contbil deve ser efetuado quando a empresa receber os recursos, o que muitas vezes
coincide com a data do contrato. No caso dos contratos em que a liberao dos recursos ocorrer em vrias
parcelas, o registro ser efetuado medida do recebimento das parcelas.
Os financiamentos e emprstimos ainda no liberados podem ser controlados contabilmente em contas
de compensao e informados em nota explicativa.
Todos os emprstimos e financiamentos contrados pela empresa, cujo prazo de pagamento final seja
inferior a um ano, contado a partir da assinatura do contrato, devero ser registrados contabilmente no Passivo
Circulante. Caso o prazo final seja superior a um ano, esses contratos sero registrados no Exigvel a Longo
Prazo, e por ocasio da data do balano, as parcelas dos emprstimos e financiamentos a longo prazo que se
tornarem exigveis at o trmino do exerccio seguinte, devem ser transferidas para o Passivo Circulante.
I - Variao Monetria
Os emprstimos e financiamentos contratados em moeda corrente nacional so corrigidos
monetariamente com base nos ndices previstos nos contratos. Tratando-se de emprstimos pagveis em moeda
estrangeira, estes so atualizados pela variao cambial ocorrida entre a data do emprstimo ou do ltimo saldo
atualizado e a data do balano.
As variaes monetrias sero registradas contabilmente na prpria conta que registra o emprstimo ou
financiamento, tendo como contrapartida uma conta de despesa operacional ou do Ativo Diferido, quando se
tratar de empreendimento em fase pr-operacional.
II - Juros, comisses e outros encargos financeiros
Os juros, comisses e outros eventuais encargos financeiros sero tambm registrados pelo regime de
competncia, ou seja, pelo tempo transcorrido, independendo da data de pagamento.
No caso dos juros e demais encargos incorridos, que sero pagveis aps a data do balano, sero
tambm provisionados.
O valor relativo aos juros e outros encargos financeiros sero registrados contabilmente na prpria conta
que registra o emprstimo ou financiamento, tendo como contrapartida uma conta de despesas financeiras,
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Guia de Lanamentos
Folha 39/154
exceto no caso dos juros e encargos incorridos durante a fase pr-operacional, que devem ser registrados no
Ativo Diferido.
III - Encargos Financeiros a Transcorrer
Quando os encargos financeiros so descontados antecipadamente, sendo recebido somente o valor
lquido do emprstimo, a empresa deve registrar o valor recebido na Conta Bancos e o valor total do emprstimo
na Conta de Passivo, e os encargos financeiros antecipados sero debitados em uma conta Encargos
Financeiros a Transcorrer, que redutora da Conta Emprstimos.
IV - Tratamento Fiscal
De acordo com o Parecer Normativo n 127/73, as despesas de financiamento decorrentes de
emprstimos contrados quando destacados no contrato so consideradas despesas operacionais,
independente do valor mutuado vincular-se ou no aquisio de bens de capital.
Assim, na forma do ato normativo em questo, a condio para que todos os nus que recaem sobre o
financiamento sejam considerados como despesas operacionais a sua efetiva segregao dentro do contrato
de compra de venda.
Referido parecer afirma, ainda, que na celebrao do contrato de compra e venda, com financiamento de
um bem de capital, ocorrem, efetivamente, duas transaes distintas. A primeira uma operao comercial de
compra e venda de determinado bem, por preo determinado. A segunda, por sua vez, refere-se a uma operao
de financiamento do preo estipulado para o bem adquirido, acrescendo despesas de financiamento que
representam a remunerao do capital ou o ressarcimento por outras despesas administrativas decorrentes da
operao.
Todavia, se tais despesas no forem destacadas no contrato de compra de venda, o valor total da
operao dever ser escriturado em conta representativa do ativo imobilizado, uma vez que inadmissvel
estimar o valor do custo do bem e contabilizar a parcela excedente como despesas operacionais.
Ressalte-se que, as despesas de financiamento somente sero computadas para efeito de determinao
do lucro real quando efetivamente pagas ou incorridas.
Considerando-se que determinada empresa tenha adquirido um terreno por $ 100.000,00. Desse valor, a
empresa desembolsou $ 20.000,00 e o restante de $ 80.000,00 foi financiado em 10 (dez) meses por uma
instituio financeira com encargos financeiros prefixados de $ 32.000,00.
De acordo com o contrato de financiamento, a empresa pagar uma prestao fixa mensal de $
14.000,00, sendo que $ 10.000,00 representa a amortizao do principal e $ 4.000,00 a amortizao dos
encargos financeiros.
Os lanamentos contbeis, de acordo com o exemplo, podero ser efetuados do seguinte modo:
a) pela compra do terreno por $ 100.000,00, sendo $ 20.000,00 pagos com recursos prprios e $
80.000,00 financiados por uma instituio financeira:
D - TERRENOS (Ativo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS (Passivo Circulante)
$ 100.000,00
$ 20.000,00
$ 80.000,00
$ 32.000,00,
$ 32.000,00
$ 14.000,00
$ 14.000,00
$
$
4.000,00
4.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 40/154
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Guia de Lanamentos
Folha 41/154
As aplicaes em projetos prprios, pois normalmente tm a condio de serem permanentes, devem
permanecer classificados no Ativo Permanente - Investimentos
Considerando-se que determinada empresa, submetida apurao com base no lucro real, que na Declarao
de Rendimentos optou pela aplicao no valor de $ 10.000,00 no Finam e $ 10.000,00 no Finor, no limite
permitido, e que na data da entrega da declarao o imposto j estava inteiramente pago.
Neste caso, teremos os seguinte lanamentos contbeis:
1 - Pelo registro aps a entrega da Declarao de Rendimentos, do incentivo contido no imposto pago:
D - INCENTIVOS FISCAIS A APLICAR (Realizvel a Longo Prazo)
Finam
$ 10.000,00
Finor
$ 10.000,00
C - RESERVAS DE INCENTIVOS FISCAIS (Patrimnio Lquido) $ 20.000,00
2 - Pelo recebimento dos Certificados de Investimentos:
D - QUOTAS DO FINOR (Ativo Permanente - Investimentos)
$ 10.000,00
D - QUOTAS DO FINAM (Ativo Permanente - Investimentos)
$ 10.000,00
C - INCENTIVOS FISCAIS A APLICAR (Realizvel a Longo Prazo)
Finam
$ 10.000,00
Finor
$ 10.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 42/154
ATIVO CIRCULANTE
DESPESAS ANTECIPADAS
Prmios de Seguros
Encargos Financeiros
Assinaturas e Anuidades
Aluguis
Vale-transporte
Quando o perodo de gerao do benefcio da despesa paga ultrapassar o trmino do exerccio social
seguinte, a parcela correspondente ser classificada no realizvel a longo prazo.
IV - Controle Das Despesas Antecipadas
A empresa dever manter controle extra-contbil das despesas antecipadas. No caso, por exemplo, do
pagamento do prmio de seguro, dever ser elaborada uma planilha contemplando o valor total da despesa
antecipada, a despesa incorrida em cada ms e o saldo da despesa antecipada. Da mesma forma, devem ser
elaboradas planilhas de controle em relao s demais despesas antecipadas.
Vejamos o seguinte exemplo:
a) valor total do prmio de seguro - $ 3.600,00
b) vigncia da aplice - 12 meses
A apropriao mensal, no caso do exemplo, ser obtida da seguinte forma:
3.600,00 / 12 = $ 300,00
De acordo com os dados acima, a empresa poder fazer o seguinte registro contbil, por ocasio do
pagamento do seguro:
D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO(Ativo Circulante)
$ 3.600,00
A despesa com seguros incorrida mensalmente a ser apropriada at o ms de maro/99, ser registrado
contabilmente da seguinte forma:
D - DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Resultado)
C - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
$ 300,00
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Folha 43/154
D - ESTOQUES (Ativo Circulante)
C - CAIXA/ BANCO (Ativo Circulante)
II - Na indstria que processa a industrializao:
a) Pelo recebimento dos bens a industrializar:
D - BENS RECEBIDOS PARA INDUSTRIALIZAO (Conta de Compensao Ativa)
C - INDUSTRIALIZAO DE BENS DE TERCEIROS (Conta de Compensao Passiva)
b) Pelo retorno das mercadorias ao cliente:
D - INDUSTRIALIZAO DE BENS DE TERCEIROS (Conta de Compensao Passiva)
C - BENS RECEBIDOS PARA INDUSTRIALIZAO (Conta de Compensao Ativa)
c) Pela mo-de-obra e material aplicados:
D - CUSTO DOS SERVIOS PRESTADOS (Resultado)
C - ESTOQUES (Ativo Circulante)
C - SALRIOS E ENCARGOS (Passivo Circulante)
d) Pelo valor do servio prestado:
D - CLIENTES/CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
C - RECEITA DE SERVIOS PRESTADOS (Resultado)
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Guia de Lanamentos
Folha 44/154
$ 8.500,00
$ 2.890,00
$ 8.500,00
b) Pelo registro da diferena entre o valor provisionado a ttulo de 13 salrio e o valor da folha
de pagamento:
D - 13 SALRIO (despesa operacional)
C - SALRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
Nota: Valor da folha de pagamento: $ 4.250,00 + $ 5.900,00 = $ 10.150,00
valor provisionado: $ 8.500,00 - $ 10.150,00 = $ 1.650,00
$ 1.650,00
c) Pela baixa da proviso para encargos sociais sobre o 13 salrio at o montante provisionado:
D - PROVISO PARA ENCARGOS SOBRE O 13 SALRIO (Passivo Circulante)
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - FGTS A RECOLHER (Passivo Circulante)
Nota: INSS a recolher: 26% X 8.500,00 = $ 2.210,00
FGTS a recolher: 8% X 8.500,00 = $ 680,00
$ 2.890,00
$ 2.210,00
$ 680,00
d) Pelo registro da diferena apurada entre o valor dos encargos provisionados e o valor
constante da folha de pagamento:
D - ENCARGOS SOBRE O 13 SALRIO (despesa operacional)
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - FGTS A RECOLHER (Passivo Circulante)
Nota: INSS a recolher = 10.150,00 X 26% = 2.639,00 - 2.210,00 = $ 429.00
FGTS a recolher = 10.150,00 X 8% = 812,00 - 680,00 = $ 132,00.
$ 561,00
$ 429,00
$ 132,00
$ 4.250,00
$ 800,00
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Folha 45/154
g) Pelo valor do IRRF retido dos empregados:
D - SALRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - IRRF A RECOLHER (Passivo Circulante)
$ 700,00
$ 4.400,00
$ 12.000,00
$ 7.000,00
$ 15.000,00
$ 25.000,00
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Folha 46/154
O produtor exportador de mercadorias nacionais faz jus a crdito presumido do Imposto sobre Produtos
Industrializados, como ressarcimento das contribuies para a Cofins e para o PIS, incidentes sobre as
respectivas aquisies, no mercado interno, de matrias-primas, produtos intermedirios e material de
embalagem, para utilizao no processo produtivo.
O crdito presumido do IPI uma recuperao de custos. Portanto, o valor apurado deve ser registrado a
crdito de conta retificadora do Custo dos Produtos Vendidos (CPV) no resultado do perodo de sua ocorrncia,
tendo como contrapartida a conta de IPI a Recolher (Passivo Circulante) ou a Recuperar (Ativo Circulante), ou
ainda, no caso de ressarcimento em dinheiro, Contas a Receber (Ativo Circulante).
A classificao como recuperao de custos em conta retificadora de Custos dos Produtos Vendidos
justifica-se porque o crdito presumido do IPI um ressarcimento das contribuies PIS/Pasep e Cofins que
oneram o custo de aquisio de insumos empregados na fabricao de produtos exportados, cujo valor est
embutido no custo das vendas desses produtos.
a) pelo valor a compensar com o IPI devido nas operaes praticadas no mercado interno:
D - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - CRDITO PRESUMIDO DO IPI (Resultado - retificadora do CPV)
b) Pela compensao com o valor do IPI apurado:
D - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante)
b) no caso de ressarcimento em moeda corrente por impossibilidade de compensao com o IPI
D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante)
38. VALE-TRANSPORTE
Os gastos efetuados com a aquisio de vale-transporte sero debitados, inicialmente, numa conta
especfica do ativo circulante.
medida em que for feita a distribuio para os empregados, o valor correspondente ser levado a
dbito de uma conta representativa de custo ou despesa operacional. O valor cobrado do empregado,
correspondente a 6% (seis por cento) do seu salrio bsico, ser contabilizado como recuperao de custos ou
de despesas.
Exemplo:
Considerando-se que durante o ms de setembro de 1999 determinada empresa tenha apresentado a seguinte
situao em relao a aquisio e distribuio de vale-transporte:
a) aquisio de 5.000 vales-transporte
$ 2.500,00
b) distribuio de 4.000 vales-transporte
$ 2.000,00
I -Por ocasio da aquisio dos vales-transporte:
D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 2.500,00
II - Quando da efetiva distribuio dos vales-transporte aos empregados:
D - CUSTO OU DESPESA OPERACIONAL (Conta de Resultado)
C - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
$ 2.000,00
$ 600,00
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Guia de Lanamentos
Folha 47/154
39 - DEVOLUO DE COMPRAS
A devoluo de compras por parte da empresa adquirente das matrias-primas, materiais de embalagem
e mercadorias poder ocorrer por diversos motivos.
Os motivos mais comuns que ensejam a devoluo de compras so os seguintes:
a) mercadoria recebida fora das especificaes exigidas pela empresa compradora, ou seja, as
mercadorias constantes da Nota Fiscal no correspondem na quantidade, qualidade ou preo
constantes do pedido;
b) mercadoria recebida em estado de deteriorao ou danificada.
Os procedimentos contbeis aplicveis devoluo de compras levam em considerao dois aspectos, a saber:
a) empresa com controle permanente de estoques; e
b) empresa que no mantm controle permanente de estoques.
I - Empresa Com Controle Permanente de Estoques
Quando a empresa mantm controle permanente de estoques, os registros na escriturao devem observar a
seguinte rotina de contabilizao:
a) compra de mercadorias conforme dados a seguir:
valor das compras
ICMS sobre compras
D - ESTOQUES (Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
$ 10.000,00
$ 1.700,00
$ 8.300,00
$ 1.700,00
$ 10.000,00
$ 5.000,00
$ 850,00
$ 5.000,00
$ 4.150,00
$ 850,00
$ 10.000,00
$ 1.700,00
$ 10.000,00
$ 1.700,00
$ 5.000,00
47
Guia de Lanamentos
Folha 48/154
b) ICMS s/devoluo de compras
850,00
$ 5.000,00
$ 850,00
40 - DEVOLUO DE VENDAS
A devoluo de vendas de mercadorias e/ou produtos poder ocorrer por diversos motivos.
Os motivos mais comuns que ensejam a devoluo de vendas so os seguintes:
a) mercadoria entregue fora das especificaes exigidas pela empresa compradora, ou seja, as
mercadorias constantes da Nota Fiscal no correspondem a quantidade, qualidade ou preo
constantes do pedido;
b) mercadoria entregue em estado de deteriorao ou danificada.
a) venda de mercadorias conforme dados a seguir:
valor das compras
ICMS sobre compras
custo das mercadorias vendidas
D - CLIENTES (Ativo Circulante)
C - RECEITA COM VENDAS (Conta de Resultado)
D- ICMS SOBRE VENDAS (Conta de Resultado)
C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Conta de Resultado)
C - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo Circulante)
$ 10.000,00
$ 1.700,00
$ 6.400.00
$ 10.000,00
$ 1.700,00
$ 6.400,00
$ 1.000,00
$
170,00
$
640,00
$ 1.000,00
$
170,00
640,00
Quando ocorre uma devoluo de mercadorias que foram vendidas no exerccio anterior, existe a
necessidade de um tratamento diferenciado no registro contbil, para que esse fato no altere os resultados do
exerccio atual.
Assim, o registro ser feito na forma de um cancelamento, neste exerccio, de um lucro bruto apurado no
exerccio anterior, que ser tratado como uma despesa operacional e no mais como uma conta redutora da
conta que registra as vendas.
Considerando-se os dados do item anterior, teremos os seguintes lanamentos contbeis:
D - PREJUZO NA DEVOLUO DE VENDAS DE EX. ANTERIOR (C.Resultado)
C - CLIENTES (Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
$ 1.000,00
48
Guia de Lanamentos
Folha 49/154
C - PREJUZO NA DEVOLUO DE VENDAS DE EX. ANTERIOR (C. Resultado)
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo Circulante)
C - PREJUZO NA DEVOLUO DE VENDA DE EX. ANTERIOR (C. Resultado)
170,00
$ 640,00
$ 1.100,00
$ 5.600,00
$ 9.700,00
Com base nos dados do exemplo proposto, o registro contbil poder ser efetuado do seguinte modo:
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
$ 6.700,00
Feito o lanamento acima, o saldo da conta de "ICMS a Recuperar", classificada no ativo circulante, fica
igual a zero e a conta de "ICMS a Recolher", classificada no passivo circulante, passa a apresentar um saldo de
$ 3.000,00.
Caso o valor do ICMS a recuperar seja superior ao valor do ICMS a recolher, aquela conta ser creditada
pelo valor do ICMS a recolher, ficando o saldo para compensao em perodo posterior.
Dando seqncia, considerando-se que o ICMS, no valor de $ 3.000,00, seja recolhido em 10.09.98. O
registro contbil, neste caso, poder ser feito do seguinte modo:
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 3.000,00
49
Guia de Lanamentos
Folha 50/154
mediante endosso. A empresa preenche um border relacionando todos os ttulos e remete ao estabelecimento
bancrio que processar a cobrana nos respectivos vencimentos.
Veremos, a seguir, os lanamentos contbeis envolvendo uma operao de cobrana de duplicatas,
ressaltando que a partir da vigncia da Lei n 6.404/76 - Lei das Sociedades por Aes - as contas de
compensao deixaram de ser demonstradas no balano patrimonial. Entretanto, para um melhor controle das
remessas e baixas das duplicatas, a empresa poder utilizar as contas de compensao.
Considerando-se os dados abaixo, os registros contbeis sero efetuados da seguinte forma:
a) venda a prazo no valor de $ 50.000,00 conforme emisso de diversas Notas Fiscais e
respectivas duplicatas:
D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
C - RECEITA DE VENDAS (Conta de Resultado)
$ 50.000,00
$ 50.000,00
$ 400,00
c) O banco informa que foi creditada na conta movimento a importncia de $ 22.000,00 referente
cobrana de duplicatas:
D - BANCOS CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
D - COBRANA DE DUPLICATAS (Conta de Compensao)
C - DUPLICATAS EM COBRANA (Conta de Compensao)
$ 22.000,00
$ 22.000,00
d) O banco informa que o cliente "X" no liquidou a duplicata n 101, no valor de $ 6.000,00:
D - COBRANA DE DUPLICATAS (Conta de Compensao)
C - DUPLICATAS EM COBRANA (Conta de Compensao)
$ 6.000,00
$ 25.000,00
$ 12.000,00
$ 13.000,00
$ 18.000,00
$ 13.000,00
$ 5.000,00
50
Guia de Lanamentos
Folha 51/154
Os registros contbeis podero ser efetuados do seguinte modo:
D - GANHO OU PERDA DE CAPITAL (Conta de Resultado)
C - VECULOS (Ativo Permanente)
D - DEPRECIAO ACUMULADA DE VECULOS (Ativo Permanente)
C - GANHO OU PERDA DE CAPITAL (Conta de Resultado)
D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - GANHO OU PERDA DE CAPITAL (Conta de Resultado)
$ 25.000,00
$ 12.000,00
$ 18.000,00
16.05.98
$ 35.600,00
$ 32.800,00
$ 2.800,00
15.06.98
$ 2.800,00
$ 1.400,00
$ 1.400,00
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Folha 52/154
$ 2.000,00
$ 1.000,00
$ 3.000,00
$ 3.000,00
52
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Folha 53/154
ALQUOTAS
NATUREZA DO BEM FORNECIDO OU DO
SERVIO PRESTADO (01)
alimentao
energia eltrica
servios prestados com o emprego de materiais,
inclusive de limpeza;
servios hospitalares
transporte de cargas
mercadorias e bens em geral, exceto as relacionadas
no cdigo 6150
combustvel derivado de petrleo, lcool etlico
carburante e gs natural
Passagens areas, rodovirias e demais servios de
transporte de passageiros
Servios prestados por bancos comerciais, bancos
de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas
econmicas, sociedades de crdito imobilirio,
sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios
e cmbio, distribuidora de ttulos e valores
mobilirios, empresas de arrendamento mercantil,
cooperativas de crdito, empresas de seguros
privados e de capitalizao e entidades de
previdncia aberta
servios de abastecimento de gua
Telefone
correios e telgrafos;
vigilncia;
Limpeza, sem emprego de materiais;
Locao de mo-de-obra
Intermediao de negcios;
Administrao, locao ou seo de bens imveis,
mveis e direitos de qualquer natureza;
Factoring;
Demais servios;
IR CSLL
(02) (03)
COFINS
(04)
PIS/
PASEP
(05)
PERCENTUAL A
CDIGO DE
SER APLICADO
RECOLHIMENTO (07)
(06)
1,2
1,0
3,0
0,65
5,85
6147
0,24
1,0
3,0
0,65
4,89
6150
2,40
1,0
3,0
0,65
7,05
6175
2,40
1,0
3,0
0,65
7,05
6188
4,80
1,0
3,0
0,65
9,45
6190
Considerando-se que determinada pessoa jurdica recebeu $ 15.000,00 pela prestao de servios de
locao de mo-de-obra a rgo da administrao pblica federal, sujeito reteno na fonte dos impostos e
contribuies, conforme a tabela acima alquota de 8,45%, ou seja, no valor de $ 1.267,50, os lanamentos
contbeis, nesse caso, podem ser feitos da seguinte forma:
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
D - IRPJ A RECUPERAR (Ativo Circulante) (4,80% sobre $ 15.000,00)
D - CSSL A RECUPERAR ( Ativo Circulante) (1,0% sobre $ 15.000,00)
D - COFINS A RECUPERAR (Ativo Circulante) (2,0% sobre $ 15.000,00)
D - PIS A RECUPERAR (Ativo Circulante) (0,65% sobre $ 15.000,00)
C - CLIENTES (Ativo Circulante)
$ 13.732,50
$
720,00
$
150,00
$
300,00
$
97,50
$ 15.000,00
53
Guia de Lanamentos
Folha 54/154
1) pelo registro das contraprestaes de arrendamento, no valor de $ 1.700,00:
D - CUSTOS DOS SERVIOS VENDIDOS (Cta. de Result) Arrendamento Mercantil
C - CAIXA OU BANCOS (Ativo Circulante)
$ 1.700,00
$ 300,00
$ 580,00
4) pelo registro dos gastos com reparos (aumentando a vida til do bem), no valor de $ 6.000,00:
D - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Imobilizado)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 6.000,00
5) pelo registro do pagamento do prmio de seguro, no valor de $ 4.800,00:
D - PRMIO DE SEGURO A APROPRIAR (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCOS (Ativo Circulante)
$ 4.800,00
6) pela apropriao "pro-rata tempore" da aplice de seguro, considerando-se o perodo de vigncia de 01.04.98
a 31.03.99: em abril/98:
D CUSTOS DOS SERVIOS VENDIDOS (Conta de Resultado) Seguros
C - PRMIO DE SEGURO A APROPRIAR (Ativo Circulante)
Nota: O lanamento acima ser repetido mensalmente at 31.03.99.
$ 400,00
7) No final do contrato, havendo opo de compra, ser efetuada a transferncia dos valores registrados na
conta transitria para a conta definitiva do bem. O registro contbil poder ser efetuado da seguinte forma:
D - VECULOS (Imobilizado)
C - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Imobilizado)
48 - MARCAS E PATENTES
De acordo com o artigo 179 da Lei n 6.404/76, devem ser registrados contabilmente no Ativo
Imobilizado os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da companhia e da
empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial.
Portanto, no Ativo Imobilizado incluem-se, alm dos bens corpreos ou tangveis, os bens incorpreos ou
intangveis, que so aqueles que, embora no possuindo existncia fsica, representem uma aplicao de capital
indispensvel aos objetivos da empresa e cujo valor resida em direitos de propriedade que so legalmente
conferidos aos seus possuidores, como o caso dos direitos sobre as marcas e patentes.
I - Marcas de Produtos
Os valores despendidos com o registro de marca do produto a ser fabricado pela empresa ou na
aquisio de terceiros de determinada marca de forma definitiva, ou apenas o direito de explorao da marca por
determinado perodo, sero registrados em conta prpria, no Ativo Imobilizado, podendo ser objeto de
amortizao, se o direito ao uso ou explorao da marca tiver durao limitada.
Assim, os valores pagos a ttulo de honorrios, taxas e emolumentos, podem ser registrados
contabilmente da seguinte forma:
D - MARCAS DE PRODUTOS (Ativo Permanente - Imobilizado)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
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Guia de Lanamentos
Folha 55/154
II - Patentes de Inveno
Toda inveno passvel de utilizao na indstria, pode ser objeto de patente que garanta a propriedade
e o uso exclusivo da inveno, como um novo produto ou um novo processo para se obter um produto.
Os valores despendidos por ocasio do patenteamento ou pela aquisio da patente de terceiros devem
ser registrados em conta especfica, no Ativo Imobilizado.
Os gastos com patentes podem ser amortizados dentro do prazo previsto de sua durao, findo o qual as
invenes caem no domnio pblico, encerrando o privilgio da explorao da empresa proprietria.
Os lanamentos contbeis nesse caso podem ser os seguintes:
D - PATENTE DE INVENO (Ativo Permanente - Imobilizado)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 4.700,00
$ 850,00
$ 5.550,00
$ 5.499,00
$ 4.700,00
$ 499,00
$ 799,000
55
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Folha 56/154
O valor do IRRF a ser compensado deve ser registrado no ativo circulante, em uma conta especfica, que pode
ser intitulada "IRRF a compensar".
Quando ocorrer a compensao do IRRF com o IRPJ calculado por estimativa, o valor do IRRF
compensado deve ser registrado a dbito da conta IRPJ a compensar, tendo como contrapartida a conta do ativo
IRRF a compensar, e a conta caixa ou banco-conta movimento, pelo valor lquido pago, se for o caso.
III - IRRF Sobre Aplicaes Financeiras de Renda Fixa e de Renda Varivel
Os rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa e os ganhos lquidos de aplicaes de renda
varivel no compem a base de clculo do imposto mensal calculado por estimativa.
No entanto, esses rendimentos devem compor o lucro real apurado por ocasio do levantamento dos
balanos de suspenso ou reduo do imposto, e em 31 de dezembro por ocasio do levantamento do balano
anual, quando ento o Imposto de Renda Retido na Fonte sobre os rendimentos de aplicaes financeiras de
renda fixa ou pago separadamente sobre os ganhos lquidos de aplicaes de renda varivel pode ser
compensado, devendo o valor do IRRF figurar em conta do ativo circulante, at a data da compensao.
Supondo-se que uma pessoa jurdica, sujeita apurao do lucro real anual, durante o ano-calendrio de 1998,
tenha pago mensalmente, a ttulo de IRPJ (compensando o IRRF incidente sobre as receitas computadas na
base de clculo) e Contribuio Social Sobre o Lucro, os valores abaixo demonstrados:
Ms de apurao
janeiro
fevereiro
maro
abril
maio
junho
julho
agosto
setembro
outubro
novembro
dezembro
total
IRPJ devido
1.100,00
1.500,00
2.200,00
1.800,00
2.700,00
3.200,00
2.900,00
3.500,00
3.300,00
3.100,00
3.080,00
4.700,00
33.080,00
IRRF
200,00
500,00
700,00
600,00
850,00
1.100,00
980,00
1.200,00
1.150,00
960,00
1.050,00
2.300,00
11.590,00
Ms de pagamento
fevereiro
maro
abril
maio
junho
julho
agosto
setembro
outubro
novembro
dezembro
janeiro
total
IRPJ pago
900,00
1.000,00
1.500,00
1.200,00
1.850,00
2.100,00
1.920,00
2.300,00
2.150,00
2.140,00
2.030,00
2.400,00
21.490,00
CSL paga
480,00
520,00
800,00
750,00
1.100,00
1.500,00
980,00
1.650,00
1.550,00
1.300,00
1.400,00
1.800,00
13.830,00
$ 1.100,00
$
200,00
$
900,00
$ 1.500,00
$
500,00
$ 1.000,00
Nota: Na hiptese de o valor do IRRF a compensar ser de valor igual ou superior ao valor do IRPJ apurado no
ms, o valor compensado ser transferido para a conta IRPJ a compensar. No caso do ms de fevereiro, se o
IRRF a compensar fosse de $ 1.500,00, teramos o seguinte lanamento:
D IRPJ A COMPENSAR (Ativo Circulante) IRPJ estimado referente ao ms de
fevereiro/97
C IRRF A COMPENSAR (Ativo Circulante)
$ 1.500,00
$ 480,00
56
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Folha 57/154
D - CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO L. A COMPENSAR (Ativo Circulante)
CSL estimada referente ao ms de fevereiro/97
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
e assim sucessivamente.
$ 520,00
2 - Registros dos Valores Apurados Por Ocasio do Levantamento do Balano Anual de 1998
Admitindo-se que a pessoa jurdica mencionada no item anterior, tenha apurado, por ocasio do levantamento do
balano anual em 31 de dezembro de 1998, o IRPJ e CSL nos valores de $ 36.760,00 e $ 14.000,00,
respectivamente, teremos os seguintes lanamentos:
a) IRPJ
D - PROVISO PARA O IMPOSTO DE RENDA (Resultado)
C - PROVISO PARA O IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
$ 36.760,00
$ 14.000,00
3 - Confronto dos valores provisionados com os valores pagos mensalmente de fevereiro a dezembro, referentes
aos meses de janeiro a novembro, uma vez que o IRPJ/CSL relativo ao ms de dezembro/98 ainda no foi
recolhido:
a) IRPJ:
Valor provisionado
(-) Valor recolhido por estimativa at 31.12.97.
(-) IRRF a compensar (ref. o Ms de dezembro)
(=) Saldo a recolher
$ 36.760,00
$ 28.380,00
$ 2.300,00
$ 6.080,00
b) CSSL:
Valor provisionado
(-) Valor recolhido por estimativa at 31.12.97
(-) Saldo a recolher
$ 14.000,00
$ 12.030,00
$ 1.970,00
$ 28.380,00
$ 2.300,00
b) CSSL:
D - PROVISO PARA A CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO (Passivo
Circulante)
C - CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO A COMPENSAR (Ativo Circulante)
5 - Saldos das contas em 31.12.98:
Proviso para Imposto de Renda
Proviso para Contribuio Social Sobre o Lucro
$ 12.030,00
$ 6.080,00
$ 1.970,00
57
Guia de Lanamentos
Folha 58/154
Se no ms de janeiro do ano seguinte a empresa j houver fechado o balano, no confronto do imposto apurado
com base no lucro real anual com os valores pagos mensalmente, pode ocorrer o seguinte:
I - o imposto anual ser maior que a soma dos valores pagos, observando-se que:
a) se o saldo do imposto anual a pagar (depois de deduzido os pagamentos efetuados at o ms
de dezembro) for inferior ao imposto calculado por estimativa, relativo ao ms de dezembro, o
pagamento do imposto relativo a esse ms, poder ser reduzido ao montante do saldo do
imposto a pagar;
b) se o valor do imposto anual a pagar for superior ao imposto calculado por estimativa relativo
ao ms de dezembro, poder ser pago em janeiro o valor do imposto estimado de dezembro, e o
saldo remanescente poder ser pago at o ltimo dia til do ms de maro.
II - o imposto anual ser menor que a soma dos valores pagos mensalmente, hiptese em que nenhum valor ter
que ser recolhido referente ao ms de dezembro, uma vez que a empresa est com um crdito a compensar.
De acordo com o nosso exemplo, os saldos do IRPJ e da CSL apurados com base no lucro real anual,
deduzidos dos valores pagos at dezembro, so superiores aos valores calculados por estimativa em dezembro.
Assim, se a empresa optar pelo recolhimento por estimativa relativo ao ms de dezembro, os valores sero
registrados da seguinte forma:
D - PROVISO PARA O IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 2.400,00
Nota: O valor do IRPJ estimado ($ 4.700,00) foi registrado pelo valor lquido, uma vez que o IRRF compensvel
de $ 2.300,00 j foi registrado contra a proviso para o Imposto de Renda por ocasio do levantamento do
balano, no subitem 3.2.
D - PROVISO P/ A CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO (Passivo Circ)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 1.800,00
Ressalte-se que os pagamentos do IRPJ e da CSL relativos ao ms de dezembro devero ser feitos,
obrigatoriamente, com base no clculo estimado, se at a data fixada para esse pagamento (ltimo dia til de
janeiro) a empresa no tenha levantado o balano e apurado o lucro real.
IV - Pagamento do Saldo do IRPJ e CSL
Os saldos do IRPJ e CSL devero ser pagos em quota nica at o ltimo dia til do ms de maro do ano
seguinte, acrescidos de juros calculados com base na taxa Selic para ttulos federais, acumulada mensalmente,
a partir de 1 de fevereiro at o ltimo dia do ms anterior ao do pagamento e de um por cento no ms do
pagamento.
Considerando que a empresa efetuou o pagamento do saldo do IRPJ ($ 6.080,00 - $ 2.400,00 = 3.680,00) e da
CSL ($ 1.970,00 - $ 1.800,00 = $ 170,00) no ms de maro, acrescidos de juros de 3,13%, teremos os seguintes
lanamentos:
D - PROVISO PARA O IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
D - PROVISO PARA A CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO (Passivo
Circulante)
D - JUROS PASSIVOS (Resultado)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 3.680,00
$ 170,00
$ 120,50
$ 3.970,50
58
Guia de Lanamentos
Folha 59/154
ativo circulante. Esse procedimento faz com que a mercadoria adquirida ingresse no estoque da empresa pelo
seu valor lquido, ou seja, sem o ICMS incluso no valor da nota fiscal.
O valor do frete pago pelo transporte de mercadorias ser registrado como parcela integrante do custo
de aquisio.
Na empresa que no mantm controle de estoques, usualmente as compras so registradas pelo custo
lquido (custo de aquisio diminudos do valor dos impostos recuperveis) em uma conta auxiliar especfica
(compra de mercadorias) e nela permanecem at a data de apurao dos resultados.
Exemplo:
Suponhamos que uma empresa comercial tenha adquirido mercadoria para revenda cuja nota fiscal de compra
apresentou os seguintes dados:
Preo da mercadoria
ICMS destacado (17%)
Frete pago
O lanamento contbil poder ser feito do seguinte modo:
D - MERCADORIAS EM ESTOQUE (Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
C - BANCO (Ativo Circulante)
$ 60.000,00
$ 10.200,00
$ 2.500,00
52.300,00
10.200,00
60.000,00
2.500.00
A empresa comercial, quando adquire mercadoria de indstria, deve considerar o IPI destacado na nota fiscal
como custo de aquisio, uma vez que, pela sua natureza, no poder exercer o direito ao crdito desse
imposto.
Exemplo:
Suponhamos que uma empresa comercial tenha adquirido mercadoria para revenda cuja nota fiscal de compra
apresentou os seguintes dados:
Preo da mercadoria
$ 60.000,00
IPI destacado (10%)
$ 6.000,00
ICMS destacado
$ 10.200,00
O lanamento contbil poder ser feito do seguinte modo:
D - MERCADORIAS EM ESTOQUE (Ativo Circulante)
55.800,00
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
10.200,00
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
66.000,00
II - Operao de Venda
De acordo com a Instruo Normativa n 51/78, so considerados impostos incidentes sobre as vendas aqueles
que guardam proporcionalidade com o preo da venda, mesmo que integrem a base de clculo do tributo.
Veremos, a seguir, a contabilizao de cada um deles em separado.
O ICMS incidente sobre vendas deve ser deduzido da receita bruta na determinao da receita lquida de
vendas.
Exemplo:
Suponhamos que uma empresa comercial tenha efetuado uma venda no valor de $ 200.000,00. A nota fiscal
emitida apresentou os seguintes dados:
Preo da mercadoria
$ 200.000,00
ICMS destacado
$ 34.000,00
Custo das mercadorias vendidas
$ 110.000,00
O lanamento contbil poder ser efetuado do seguinte modo:
D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
C - RECEITA DE VENDAS (Conta de Resultado)
D - ICMS SOBRE VENDAS (Conta de resultado)
C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
e
D - CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA (Resultado)
C - ESTOQUE (Ativo Circulante)
200.000,00
34.000,00
110.000,00
59
Guia de Lanamentos
Folha 60/154
De acordo com a legislao do Imposto de Renda, o valor do IPI no se inclui no montante da receita
bruta. A legislao do PIS e da Cofins, dispe acerca do assunto, da mesma forma.
Assim, tem-se adotado procedimentos contbeis que facilitem a demonstrao de valores para
determinao da base de clculo desses tributos.
Considerando os dados abaixo, a contabilizao do IPI ser efetuada da seguinte forma:
Valor da Venda:
Valor do IPI destacado na NF:
Valor total da NF:
D - CAIXA/BANCO/CLIENTES (Ativo Circulante)
C - RECEITA BRUTA DE VENDAS (Resultado)
C - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante)
$ 20.000,00
$ 2.000,00
$ 22.000,00
22.000,00
20.000,00
2.000,00
De acordo com a boa tcnica contbil, essa prtica vista com certas restries, uma vez que implica
omitir, na demonstrao de resultado, o valor do faturamento bruto.
Nesse caso, considerando os dados acima, os lanamentos contbeis poderiam ser feitos da seguinte forma:
D - CAIXA/BANCO/CLIENTE (Ativo Circulante)
C - FATURAMENTO BRUTO (Resultado)
D - IPI FATURADO (Resultado)
C - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante)
22.000,00
2.000,00
Os valores das Contribuies ao PIS e Cofins incidentes sobre a receita de vendas sero debitados em contas
prprias de resultado, tendo como contrapartida contas do passivo circulante.
Assim, temos:
D - PIS SOBRE VENDAS (Resultado)
C - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante)
D - COFINS SOBRE VENDAS (Resultado)
C - COFINS A RECOLHER (Passivo Circulante)
No final de cada ms so apurados os saldos do IPI e do ICMS, conforme os livros fiscais, registrando-se
contabilmente a transferncia dos valores registrados em impostos a recuperar para impostos a recolher, ou
vice-versa, conforme a natureza (devedora ou credora) do saldo apurado.
Assim, temos:
a) Apurao do IPI:
D - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante)
b) Apurao do ICMS:
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
c) Pelo pagamento da Cofins:
D - COFINS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
d) Pelo pagamento do PIS:
D - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
e) Pelo pagamento do IPI apurado:
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Folha 61/154
D - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
f) Pelo pagamento do ICMS apurado:
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
III - Contabilizao da Operao de Devoluo de Mercadorias
Tanto na compra como na venda, podem ocorrer fatos supervenientes que obrigam o comerciante a
efetuar ou a receber, em devoluo, a mercadoria adquirida ou vendida. A devoluo pode se dar de forma
parcial ou total.
1 - Devoluo de Compra
Na devoluo de compra poder ser usada a mesma conta que registrou a entrada da mercadoria ou
outra, com denominao especfica.
Considerando que determinada empresa efetuou uma devoluo de compra, em cuja nota fiscal de
devoluo constam os seguintes dados:
Valor das mercadorias devolvidas (100 peas X $ 50,00)
Valor do IPI (10% sobre $ 50.000,00)
Valor total da nota fiscal
Valor do ICMS (17%)
$ 50.000,00
$ 5.000,00
$ 55.000,00
$ 8.500,00
$ 41.500,00
$
50,00
O lanamento contbil relativo a devoluo das mercadorias poder ser feito do seguinte modo:
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
55.000,00
C - ESTOQUE (Ativo Circulante)
41.500,00
C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
8.500,00
C - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante)
5.000,00
O valor do frete registrado no estoque ser registrado da seguinte forma:
D - DESPESA COM FRETE (Resultado)
C - ESTOQUE (Ativo Circulante)
50,00
2 - Devoluo de Vendas
Ocorrendo a devoluo de venda, o valor correspondente a essa devoluo dever ser contabilizado em
conta prpria, como redutora da receita bruta das vendas.
Considerando-se que determinada empresa recebe em devoluo mercadorias de cliente, cuja nota fiscal de
devoluo consta os seguintes dados:
Valor das mercadorias (100 peas X $ 30,00)
Valor do ICMS
Valor do IPI
Custo das mercadorias vendidas
$ 30.000,00
$ 5.100,00
$
300,00
$ 22.000,00
O lanamento contbil das mercadorias recebidas em devoluo poder ser efetuado do seguinte modo:
D - VENDAS CANCELADAS (Resultado)
29.700,00
D - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante)
300,00
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
30.000,00
e
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo circulante)
C - ICMS SOBRE VENDAS (Resultado)
5.100,00
O custo das mercadorias apropriado ao resultado e a conta de estoque sero ajustados da seguinte forma:
D - ESTOQUES (Ativo Circulante)
C - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Resultado)
22.000,00
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Folha 62/154
Quando ocorre uma devoluo de mercadorias que foram vendidas no exerccio anterior, existe a necessidade
de um tratamento diferenciado no registro contbil, para que esse fato no altere os resultados do exerccio
atual.
Assim, o registro ser feito na forma de um cancelamento, neste exerccio, de um lucro bruto apurado no
exerccio anterior, que ser tratado com uma despesa operacional e no mais como uma conta redutora da conta
que registra as vendas.
Com base nos dados do exemplo do subitem 4.2.1 teremos os seguintes lanamentos contbeis:
a) Pelo registro da devoluo:
D - PREJUZO NA DEVOLUO DE VENDAS DE EXERCCIO ANTERIOR (Resultado)
D - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
29.700,00
300,00
30.000,00
5.100,00
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Folha 63/154
A pessoa jurdica tributada com base no lucro real poder deduzir, como custo ou despesa operacional,
em cada exerccio social, importncia destinada a constituir proviso para pagamento de remunerao
correspondente a frias de seus empregados (art. 279 do RIR/94).
A faculdade de constituir essa proviso contempla a incluso dos gastos j incorridos com a
remunerao de frias proporcionais, 1/3 (um tero) do adicional de frias e dos encargos sociais incidentes
sobre os valores que forem objeto de proviso, cujo nus caiba pessoa jurdica.
importante observar que a deduo da proviso para pagamento de remunerao de frias somente
permitida quando devidamente quantificada e individualizada, conforme decidiu o 1 Conselho de Contribuintes
atravs do Acrdo n 101-75.344/84.
Assim sendo, em virtude dessa limitao deduo da proviso para frias, a sua constituio precisa
estar amparada em demonstrativo que quantifique e individualize as frias incorridas.
II - Contagem de Dias de Frias
A contagem dos dias de frias ser efetuada de acordo com o disposto no artigo 130 da Consolidao
das Leis do Trabalho (CLT).
O empregado adquire o direito ao perodo integral de frias, ou seja, 30 (trinta) dias, aps completar 1
(um) ano de servio na empresa e desde que no tenha faltado ao trabalho, injustificadamente, por mais de 5
(cinco) vezes.
Aps cada perodo de 12 (doze) meses de vigncia do contrato de trabalho, o empregado ter direito a
frias na seguinte proporo:
a) 30 (trinta) dias corridos, quando no houver faltado ao servio mais de 5 (cinco) vezes;
b) 24 (vinte e quatro) dias corridos, quando houver tido de 6 (seis) a 14 (quatorze) faltas;
c) 18 (dezoito) dias corridos, quando houver tido de 15 (quinze) a 23 (vinte e trs) faltas;
d) 12 (doze) dias corridos, quando houver tido de 24 (vinte e quatro) a 32 (trinta e duas) faltas.
Relativamente aos perodos inferiores a 12 (doze) meses de servio na data de encerramento do
balano, tomar-se- por base para contagem de dias de frias 1/12 (um doze avos) de 30 (trinta) dias por ms de
servio ou frao superior a 14 (quatorze) dias.
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Folha 64/154
Utilizando-se da faculdade concedida pela legislao do imposto de renda, a empresa "A" decidiu
constituir proviso para pagamento de remunerao de frias no perodo encerrado em 30.06.97, com base nos
seguintes dados:
$ 7.000,00
Frias vencidas e proporcionais
INSS sobre frias
$ 1.820,00
FGTS sobre frias
$ 560,00
O lanamento contbil referente a constituio da proviso para pagamento de remunerao de frias e
respectivos encargos sociais poder ser efetuado do seguinte modo:
a) Pelo valor da proviso para pagamento das frias:
D - PROVISO PARA PAGAMENTO DE FRIAS (Conta de Resultado)
C - PROVISO PARA PAGAMENTO DE FRIAS (Passivo Circulante)
$ 7.000,00
$ 2.380,00
Por ocasio do balano levantado em 30.09.97, a empresa apurou os seguintes valores relativos proviso de
frias e encargos sociais devidos:
- Frias vencidas e proporcionais:
$ 12.000,00
- INSS sobre remunerao de frias:
$ 3.120,00
- FGTS sobre remunerao de frias:
$
960,00
Contabilmente, dever ser efetuado o ajuste da conta que registra a proviso, da seguinte forma:
a) Pelo ajuste do valor provisionado a ttulo de remunerao de frias:
D - PROVISO PARA PAGAMENTO DE FRIAS (Conta de Resultado)
C - PROVISO PARA PAGAMENTO DE FRIAS (Passivo Circulante)
Nota: Valor a ser provisionado em 30.09.97: 12.000,00
(-) valor provisionado em 30.06.97:
(=) valor do ajuste da proviso:
$ 5.000,00
7.000,00
5.000,00
b) Pelo ajuste do valor provisionado a ttulo de encargos sociais incidentes sobre frias:
D - PROVISO PARA ENCARGOS SOCIAIS SOBRE FRIAS (Conta de Resultado)
C - PROVISO PARA ENCARGOS SOCIAIS SOBRE FRIAS (Passivo Circulante)
$ 1.700,00
$ 10.000,00
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Folha 65/154
b) Pela apropriao dos encargos sociais sobre a remunerao de frias paga:
D - PROVISO PARA ENCARGOS SOCIAIS SOBRE FRIAS(Passivo Circulante)
$ 3.400,00
$ 2.600,00
$ 2.000,00
680,00
VI - No Constituio da Proviso
Caso a empresa no tenha efetuado a proviso para pagamento de frias, a totalidade do valor pago ou
creditado a esse ttulo ser deduzida, como custo ou despesa operacional, no prprio ms em que ocorrer o
pagamento, ainda que o perodo de gozo das frias pelo empregado avance o perodo subseqente (PN CST n
8/85).
$ 8.500,00
$ 2.890,00
$ 4.250,00
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Folha 66/154
Valor da quitao em 19.12.97:
Valor hipottico do IRRF descontado dos empregados:
Valor hipottico do INSS descontado dos empregados:
Valor da diferena entre o valor dos encargos provisionados e o total dos encargos
constantes da folha de pagamento:
$ 5.900,00
$ 700,00
$ 800,00
$ 561,00
8.500,00
2.890,00
8.500,00
b) Pelo registro da diferena entre o valor provisionado a ttulo de 13 salrio e o valor da folha
de pagamento:
D - 13 SALRIO (despesa operacional)
C - SALRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
Nota: Valor da folha de pagamento: $ 4.250,00 + $ 5.900,00 = $ 10.150,00
Valor provisionado: $ 8.500,00 - $ 10.150,00 = 1.650,00
1.650,00
c) Pela baixa da proviso para encargos sociais sobre o 13 salrio at o montante provisionado:
D - PROVISO PARA ENCARGOS SOBRE O 13 SALRIO (Passivo Circulante)
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - FGTS a recolher (Passivo Circulante)
Nota: INSS a recolher: 26% X 8.500,00 = 2.210,00
FGTS a recolher: 8% X 8.500,00 = 680,00
2.890,00
2.210,00
680,00
d) Pelo registro da diferena apurada entre o valor dos encargos provisionados e o valor
constante da folha de pagamento:
D - ENCARGOS SOBRE O 13 SALRIO (despesa operacional)
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - FGTS a recolher (Passivo Circulante)
Nota: INSS a recolher = 10.150,00 X 26% = 2.639,00 - 2.210,00 = 429.00
FGTS a recolher = 10.150,00 X 8% = 812,00 - 680,00 = 132,00.
561,00
429,00
132,00
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Folha 67/154
C - ADIANTAMENTOS DE 13 SALRIO (Ativo Circulante)
4.250,00
800,00
700,00
4.400,00
300.000,00
60.000,00
135.000,00
105.000,00
2.600,00
c) Por ocasio do pagamento das parcelas com juros e atualizao monetria previstos no
contrato (12% sobre a parcela):
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Folha 68/154
D - FINANCIAMENTOS - FINAME (Passivo Circulante)
D - DESPESAS FINANCEIRAS (Resultado)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
5.000,00
600,00
5.600,00
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Folha 69/154
Os registros dos fatos contbeis so suscetveis de erros, que podero ou no interferir na apurao do
resultado e, conseqentemente, na base imponvel do Imposto de Renda relativo ao exerccio em determinado
perodo.
Partindo do pressuposto de que a escriturao contbil a fonte de informaes para a apurao do
lucro ou prejuzo fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de regra, poder provocar o aumento ou
diminuio do imposto devido em determinado exerccio.
Neste trabalho, analisaremos alguns casos determinantes ou no na mensurao do lucro, procurando
demonstrar as causas e os efeitos do erro, bem como a sua regularizao na escriturao contbil da empresa.
I - Critrio Para Utilizao da Conta "Ajustes de Exerccios Anteriores"
Segundo a Lei da S/A, o lucro lquido do exerccio no deve estar influenciado por efeitos que pertenam a
exerccios anteriores, ou seja, devero transitar pelo balano de resultados somente os valores que competem
ao respectivo perodo.
Como ajustes de exerccios sero considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio
contbil, ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a
fatos subseqentes.
1 - Mudana de Critrio Contbil
A modificao de mtodos ou critrios contbeis podero ter ou no efeitos relevantes e, tambm,
podero influenciar ou no a apurao do lucro lquido do exerccio.
Observe-se que quando a modificao de mtodos ou critrios contbeis afetar a apurao do lucro lquido do
exerccio, o efeito correspondente dever ser lanado, conforme o caso, a dbito ou a crdito da conta de
"Lucros ou Prejuzos Acumulados".
O Manual de Contabilidade da Fipecafi cita os seguintes exemplos de alteraes de critrios contbeis:
a) alterao do mtodo de avaliao dos estoques (do custeio direto para o custeio por absoro
ou do FIFO para o mdio etc.);
b) passagem do regime de caixa para o de competncia, na contabilizao do Imposto de Renda
(e outros passivos);
c) mudana no mtodo de avaliao dos investimentos (do mtodo do custo para o da
equivalncia patrimonial).
2 - Retificao de Erros de Exerccios Anteriores
A retificao de erros de exerccios anteriores poder afetar, tambm, o lucro lquido do exerccio. Nesse
caso, o valor correspondente a retificao ser lanado, conforme o caso, a dbito ou a crdito da conta de
"Lucros ou Prejuzos Acumulados". Note-se que os ajustes so aqueles resultantes de efeitos na retificao de
erro imputvel a determinado exerccio anterior e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes.
O Manual de Contabilidade da Fipecafi adverte que se deve ter bastante cautela e prudncia para
registrar ajustes por erros de exerccios anteriores diretamente na conta de Lucros Acumulados, e no se deve
dar esse tratamento a pequenos valores.
3 - Erros Com Contas Patrimoniais
Regra geral, os erros cometidos com contas patrimoniais, tais como inverso de lanamento,
contrapartida a dbito em conta indevida ou contrapartida a crdito em conta indevida, no provocam influncia
na determinao do lucro e, por inferncia, no resultado tributvel do exerccio.
O reflexo na determinao do resultado do exerccio, via de regra, s ocorre quando a contrapartida das
contas patrimoniais transitar pelo balano de resultados e, conseqentemente, se traduzem em aumento,
reduo ou postergao do pagamento do Imposto de Renda.
II - Aumento Indevido do Resultado na Escriturao Contbil
Os erros contbeis mais comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado podem ocorrer
devido a:
a) despesa lanada a menor do que a efetivamente paga ou incorrida;
b) receita lanada a maior ou manuteno na contabilidade de valor de receita, cuja nota fiscal j
foi objeto de cancelamento;
c) falta de registro referente a baixa de bens do ativo permanente.
Fora os casos retro descritos, bvio, existem outros que podem causar distores na determinao do
resultado.
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Folha 70/154
III - Procedimento Contbil Para Regularizao do Erro
Supondo-se que os erros que provocam aumento indevido do resultado tenham sido detectados aps o
encerramento do perodo, o procedimento contbil a ser seguido pela empresa ser o seguinte:
a) lanamento de ajuste a dbito da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores";
b) transferncia do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores" para a conta
"Lucros ou Prejuzos Acumulados";
c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda.
Exemplo:
Imaginemos que no ano-calendrio de 1997 a empresa, inadvertidamente, no efetuou o registro contbil
referente ao cancelamento de uma nota fiscal no valor de $ 60.000,00, ocorrendo a sua regularizao no perodo
subseqente.
Os ajustes contbeis, no exemplo proposto, sero efetuados da seguinte forma:
D - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (Patrimnio Lquido)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
Valor relativo baixa da duplicata n ..... referente a nota fiscal n ..... de ........ cancelada.
D - LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido)
C - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (Patrimnio Lquido)
60.000,00
60.000,00
70
Guia de Lanamentos
Folha 71/154
O registro contbil foi feito erroneamente, da seguinte forma:
D -DESPESAS DE CONSERVAO DE VECULOS (Resultado)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
Valor relativo nota fiscal n .... de ......... da Reformadora Alfa Ltda.
10.000,00
No exerccio seguinte, o erro foi detectado e o ajuste contbil foi procedido da seguinte forma:
D - VECULOS (Ativo Permanente)
C - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (Patrimnio Lquido)
10.000,00
Valor relativo nota fiscal n .... de ....... da Reformadora Alfa Ltda. referente a reforma do veculo
marca.....tipo.....motor..... cujo lanamento ora regularizamos.
D - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (Patrimnio Lquido)
C - LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido)
Transferncia referente ajustes efetuados no ano-calendrio de 1997.
D - LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido)
C - PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
Valor relativo Imposto de Renda incluso no valor retificado ($ 10.000,00 x 15%).
10.000,00
1.500,00
57 - DEPSITOS JUDICIAIS
A questo dos depsitos judiciais na discusso de tributos tem-se constitudo, efetivamente, quanto ao
tratamento tributrio, num dos maiores dilemas para as empresas.
Os depsitos em garantia de instncia esto disciplinados pelo Decreto-lei n 1.737, de 20.12.79, e so
mais freqentes nos mandados de segurana impetrados com a finalidade de evitar pagamento de tributos.
Os depsitos sero efetuados na Caixa Econmica Federal, em dinheiro ou em ttulos pblicos federais,
e podem ser facultativos ou obrigatrios.
A autoridade judiciria pode se posicionar da seguinte forma em relao s discusses que envolvem o
pagamento de tributos:
a) concesso de medida liminar no condicionada a depsito;
b) concesso de medida liminar condicionada a depsito.
I - Concesso de Medida Liminar No Condicionada a Depsito
Quando a medida liminar concedida sem a obrigatoriedade do depsito, a impetrante no ter nenhum
registro a fazer em sua contabilidade.
Seria um contra-senso discutir a inconstitucionalidade de um tributo e/ou uma contribuio, obter a
medida liminar e reconhecer a sua dedutibilidade na determinao do lucro real. Alis, acertadamente, essa a
posio do Fisco manifestada nas consultas formuladas ao Departamento da Receita Federal.
II - Concesso de Medida Liminar Condicionada a Depsito
A concesso de medida liminar condicionada a depsito coloca o contribuinte em dvida frente
atualizao monetria ou no dos depsitos judiciais.
Segundo o entendimento da Receita Federal, os depsitos judiciais relativos aos tributos e contribuies
que esto sendo questionados na justia devero ser atualizados monetariamente.
A jurisprudncia administrativa vem, interativamente, sustentando a mesma posio da Receita Federal,
conforme demonstram as seguintes decises:
"Na determinao do lucro operacional, a empresa dever incluir a correo monetria dos depsitos judiciais
por ela efetuados (Acrdo n 105-5.002/90 - DOU de 22.02.91)."
"As variaes monetrias auferidas, pelo depositante, em depsito judicial efetivado para garantia de instncia,
so apropriveis ao resultado no perodo-base a que competirem (Acrdo n 101 - 79.781/90 - DOU de
19.09.90)."
No obstante o posicionamento do Fisco e do prprio 1 Conselho de Contribuintes, entendemos que inexiste o
fato gerador do imposto de renda conforme preconizado no artigo 43 do Cdigo Tributrio Nacional, por absoluta
71
Guia de Lanamentos
Folha 72/154
ausncia de acrscimo patrimonial tributvel, uma vez que, a nosso ver, no surgiu para o contribuinte a
aquisio da disponibilidade jurdica ou econmica de renda. O depsito judicial, como se sabe, indisponvel
para o contribuinte e, destarte, o valor decorrente da atualizao monetria no poder se traduzir num
acrscimo patrimonial.
De qualquer modo, o contribuinte que fizer a opo pela no atualizao dos depsitos judiciais deve se
prevenir contra futuras investidas do Fisco.
De acordo com o art. 3 do Decreto-lei n 1.737/79, os depsitos em dinheiro no vencero juros,
enquanto os juros dos ttulos depositados em garantia revertero Caixa Econmica Federal a ttulo de
remunerao pelos servios de depsito dos ttulos.
A pessoa jurdica que estiver discutindo judicialmente a legalidade da exigncia de algum tributo e for
obrigada a efetuar o depsito do valor dever registrar contabilmente este fato da seguinte forma:
a) Pela realizao do depsito:
D - DEPSITOS JUDICIAIS (Ativo Circulante)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
b) Pelo reconhecimento da variao monetria do valor depositado:
D - DEPSITOS JUDICIAIS (Ativo Circulante)
C - VARIAO MONETRIA ATIVA (Conta de Resultado)
c) Pelo recebimento do valor corrigido do depsito, quando da deciso definitiva (ganho de
causa):
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - DEPSITOS JUDICIAIS (Ativo Circulante)
d) Pela transferncia Fazenda Pblica do depsito convertido em renda (perda da causa):
D - CONTA DE DESPESA CORRESPONDENTE AO TRIBUTO CONTESTADO (Conta de Resultado)
C - DEPSITOS JUDICIAIS (Ativo Circulante)
$ 5.000,00
$ 4.200,00
72
Guia de Lanamentos
Folha 73/154
D - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
C - ADIANTAMENTO PARA DESPESAS DE VIAGENS (Ativo Circulante)
$ 800,00
Caso o valor do relatrio de despesas apresentasse um valor de $ 5.500,00, a empresa teria que reembolsar ao
diretor $ 500,00, referente aos gastos excedentes. Neste caso, teremos o seguinte lanamento contbil
complementar:
D - DESPESAS DE VIAGENS (Conta de Resultado)
C - CAIXA/BANCOS (Ativo Circulnate)
$ 500,00
Scio A
Scio B
$ 5.000,00
$ 5.000,00
60 - DEMOLIO DE EDIFICAES
Neste trabalho, abordaremos o tratamento contbil e fiscal da demolio de edificaes para construo
de prdio novo, previsto no Parecer Normativo n 72/77.
I - Aquisio de Terreno Com Edificao a Ser Demolida
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Guia de Lanamentos
Folha 74/154
Na aquisio de terreno contendo edificao a ser demolida para construo de novo prdio, o valor total
pago pelo imvel deve ser contabilizado em conta prpria representativa do terreno, visto que o investimento
teve por objeto a obteno deste, sendo irrelevante que no documento de compra e venda haja o destaque do
valor do terreno e da edificao.
Por serem dispndios vinculados realizao da obra nova, os gastos com a demolio devem ser ativados
como parcela integrante do custo da construo nova.
Com relao venda do material originrio da demolio, seu valor poder ter uma das seguintes destinaes, a
critrio do contribuinte:
a) ser deduzido do valor ativado como custo do terreno, de forma que este se ajuste realidade
econmica;
b) ser contabilizado como receita no operacional, tributvel pelo imposto de renda;
c) ser deduzido do custo da demolio, ativado como parcela integrante do custo da construo
nova.
II - Demolio de Construo Incorporada no Ativo Permanente
No caso de demolio de edificaes registradas no ativo permanente como parte integrante de imvel
anteriormente incorporado, o valor contbil da construo a ser demolida (valor registrado na contabilidade,
corrigido monetariamente at 31.12.95, diminudo da depreciao acumulada) ter o tratamento de perda de
capital, sendo como tal dedutvel do lucro real.
Se a contabilidade na empresa no oferecer elementos que permitam individualizar o valor da construo
a ser demolida, em virtude desta fazer parte de um conjunto maior, ou mesmo por ter sido o imvel adquirido j
construdo e a escritura respectiva no destacar os valores do terreno e da construo, dever ser providenciada
uma avaliao por peritos que determine a parcela do valor contabilizado do imvel, que corresponda
construo a ser demolida.
O custo da demolio, neste caso, dever ser ativado.
III - Tratamento do Valor da Venda do Material
Quanto ao valor da receita eventualmente obtida com a venda do material demolido, aplica-se tambm o
tratamento mencionado no item 2.2 no que concerne apropriao como receita (letra "b"), ou opcionalmente,
deduo do custo da demolio a ser ativado (letra "c"), no se aplicando, neste caso, a faculdade expressa na
letra "a" desse mesmo item.
61 - ATIVIDADE RURAL
1 - Atividades Agrcolas
Para a classificao de cultura agrcola consideramos, basicamente, dois tipos de cultura:
a) cultura temporria;
b) cultura permanente.
1.1 - Cultura Temporria
So aquelas sujeitas ao replantio aps a colheita, possuindo perodo de vida muito curto entre o plantio e
a colheita, como, por exemplo, os cultivos de feijo, legumes, arroz, trigo, etc. Durante o ciclo produtivo, os
custos pagos ou incorridos, nesta cultura, sero acumulados em conta especfica que pode ser intitulada como
"Cultura Temporria em Formao" - Estoques - Ativo Circulante.
Aps a colheita, esta conta dever ser baixada pelo seu valor de custo e transferida para uma nova
conta, que poder ser denominada "Produtos Agrcolas" - Estoques - Ativo Circulante, especificando o tipo de
produto.
1.2 - Cultura Permanente
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Guia de Lanamentos
Folha 75/154
So aquelas no sujeitas ao replantio aps a colheita, uma vez que propiciam mais de uma colheita ou
produo, bem como apresentam prazo de vida til superior a um ano, como, por exemplo: laranjeira, macieiras,
plantaes de caf, etc.
Durante a formao dessa cultura, os gastos so acumulados na conta "Cultura Permanente em
Formao" - Imobilizado.
Quando atingir a sua maturidade e estiver em condies de produzir, o saldo da conta da cultura em formao
ser transferido para a conta "Cultura Permanente Formada", no grupo Imobilizado, especificando-se o tipo de
cultura.
Esta conta est sujeita depreciao a partir do ms em que comear a produzir.
1.2.1 - Produo da Cultura Permanente
Durante o perodo de formao do produto a ser colhido (ma, uva, laranja, etc.) os custos pagos ou
incorridos sero acumulados em conta especfica, que poder ser denominada de "Colheita em Andamento"Estoques - Ativo Circulante, devendo-se especificar o tipo de produto que vai ser colhido.
Aps a colheita, esta conta dever ser baixada pelo seu valor de custo e transferida para uma nova conta
denominada "Produtos Agrcolas" - Estoques - especificando-se o tipo de produto colhido.
1.3 - Registros Contbeis
Os registros contbeis devem evidenciar as contas de receitas, custos e despesas, com obedincia aos
Principios Fundamentais de Contabilidade, observando-se o seguinte:
I - os bens originrios de culturas temporrias e permanentes devem ser avaliados pelo seu valor original, por
todos os custos integrantes do ciclo operacional, na medida de sua formao, incluindo os custos imputveis,
direta ou indiretamente, ao produto, tais como sementes, irrigaes, adubos, fungicidas, herbicidas, inseticidas,
mo-de-obra e encargos sociais, combustveis, energia eltrica, secagens, depreciaes de prdios, mquinas e
equipamentos utilizados na produo, arrendamentos de mquinas, equipamentos e terras, seguros, servios de
terceiros, fretes e outros;
II - os custos indiretos das culturas, temporrias ou permanentes devem ser apropriados aos respectivos
produtos;
III - os custos especficos de colheita, bem como de beneficiamento, acondicionamento, armazenagem e outros
necessrios para que o produto resulte em condies de comercializao, devem ser contabilizados em conta de
Estoque de Produtos Agrcolas;
IV - as despesas pr-operacionais devem ser amortizadas a partir da primeira colheita. O mesmo tratamento
contbil tambm deve ser dado s despesas pr-operacionais, relativas as novas culturas, em entidade agrcola
j em atividade;
V - os custos com desmatamento, destocamento, corretivos de solo e outras melhorias para propiciar o
desenvolvimento das culturas agrcolas que beneficiaro mais de uma safra devem ser contabilizados pelo seu
valor original, no Ativo Diferido, como encargo das culturas agrcolas desenvolvidas na rea, deduzidas as
receitas lquidas obtidas com a venda dos produtos oriundos do desmatamento ou destocamento;
VI - a exausto dos componentes do Ativo Imobilizado relativos s culturas permanentes, formado por todos os
custos ocorridos at o perodo imediatamente anterior ao incio da primeira colheita, tais como preparao da
terra, mudas ou sementes, mo-de-obra, etc., deve ser calculada com base na expectativa de colheitas, de sua
produtividade ou de sua vida til, a partir da primeira colheita;
VII - os custos incorridos que aumentem a vida til da cultura permanente devem ser adicionados aos valores
imobilizados;
VIII - as perdas correspondentes frustrao ou ao retardamento da safra agrcola devem ser contabilizadas
como despesa operacional;
IX - os ganhos decorrentes da avaliao de estoques do produto pelo valor de mercado devem ser
contabilizados como receita operacional, em cada exerccio social;
X - os custos necessrios para a produo agrcola devem ser classificados no Ativo da entidade, segundo a
expectativa de realizao:
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Guia de Lanamentos
Folha 76/154
a) no Ativo Circulante, os custos com os estoques de produtos agrcolas e os custos com tratos
culturais ou de safra necessrios para a colheita no exerccio seguinte; e
b) no Ativo Permanente Imobilizado, os custos que beneficiaro mais de um exerccio.
2 - Atividades Pecurias
Na contabilidade da empresa com explorao de atividade pecuria, o rebanho existente dever ser
classificado de acordo com o tipo de criao e finalidade:
I - No Imobilizado - Ativo Permanente:
a) Gado Reprodutor: representado por bovinos, sunos, ovinos, eqinos e outros destinados
reproduo, ainda que por inseminao artificial;
b) Rebanho de Renda: representado por bovinos, sunos, ovinos, eqinos e outros que a
empresa explora para produo de bens que constituem objeto de suas atividades;
c) Animais de Trabalho: representados por eqinos, bovinos, muares, asininos destinados a
trabalhos agrcolas, sela e transporte.
Em decorrncia dessa classificao no Ativo Permanente, esses bens ficam sujeitos depreciao a partir do
momento em que estiver em condies de produzir ou posto em funcionamento ou uso.
II - Estoque - Ativo Circulante:
Classificam-se no ativo circulante as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social
subseqente e as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte.
Portanto, os rebanhos que se destinam venda ou ao consumo sero registrados nessa conta e ficaro sujeitos
avaliao de estoque, pelo preo de mercado, custo mdio ou inventrio fsico (PN CST n 6/79).
III - Crias novas:
recomendvel que a cria recm-nascida seja classificada primeiramente no Estoque-AC at que atinja
uma idade em que possa ser analisada a sua habilidade para o trabalho, procriao ou engorda, quando ento
ser definida a sua permanncia no ativo circulante ou a sua reclassificao para o Imobilizado - Ativo
Permanente.
O valor do custo das crias nascidas poder ser apurado pelo preo real de custo ou pelo preo corrente
de mercado, gerando, nesse ltimo caso, uma receita de "supervenincia ativa".
O desaparecimento ou morte de animais tero seus valores registrados em conta de resultado como
"insubsistncias ativas".
2.1 - Registros Contbeis
Os registros contbeis devem evidenciar as contas de receitas, custos e despesas, com obedincia aos
Principios Fundamentais de Contabilidade, observando-se o seguinte:
I - os animais originrios da cria ou da compra para recria ou engorda so avaliados pelo seu valor original, na
medida de sua formao, incluindo todos os custos gerados no ciclo operacional, imputveis, direta ou
indiretamente, tais como: raes, medicamentos, inseticidas, mo-de-obra e encargos sociais, combustveis,
energia eltrica, depreciaes de prdios, mquinas e equipamentos utilizados na produo, arrendamentos de
mquinas, equipamentos ou terras, seguros, servios de terceiros, fretes e outros;
II - as despesas pr-operacionais devem ser amortizadas medida que o ciclo operacional avana em relao
criao dos animais ou produo de seus derivados;
III - nas atividades de criao de animais, os componentes patrimoniais devem ser avaliados como segue:
a) o nascimento de animais, conforme o custo acumulado do perodo, dividido pelo nmero de
animais nascidos;
b) os custos com os animais devem ser agregados ao valor original medida que so incorridos,
de acordo com as diversas fases de crescimento; e
c) os estoques de animais devem ser avaliados segundo a idade e a qualidade dos mesmos;
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Guia de Lanamentos
Folha 77/154
IV - os animais destinados reproduo ou produo de derivados, quando deixarem de ser utilizados para
tais finalidades, devem ter seus valores transferidos para as Contas de Estoque, no Ativo Circulante, pelo seu
valor contbil unitrio;
V - as perdas por morte natural devem ser contabilizadas como despesa operacional, por decorretes de risco
inerente atividade;
VI - os ganhos decorrentes da avaliao de estoques do produto pelo valor de mercado devem ser
contabilizados como receita operacional, em cada exerccio social.
3 - Receitas da Atividade Rural
As receitas operacionais da atividade rural so aquelas provenientes do giro normal da empresa, em
decorrncia da explorao das respectivas atividades rurais.
Entende-se por giro normal da empresa as receitas diversas que sejam inerentes atividade rural, como, por
exemplo, o aluguel ou arrendamento de bens imobilizados utilizados na produo, bem como o ganho de capital
apurado na alienao de bens do ativo imobilizado, excetuada a terra nua.
4 - Despesas de Custeio
Consideram-se despesas de custeio, dedutveis na apurao do resultado da atividade rural, aquelas
necessrias percepo dos rendimentos e manuteno da fonte produtora e que estejam relacionadas com a
natureza da atividade exercida, apropriando-as em funo do regime de competncia.
5 - Avaliao de Estoque
O estoque final de produtos agrcolas, animais e extrativos, existente no encerramento do perodo-base,
dever ser avaliado com base num dos seguintes critrios de avaliao:
a) custo mdio;
b) custo de aquisies mais recentes (PEPS);
c) inventrio fsico (contagem fsica) avaliado aos preos unitrios praticados mais recentemente
nas compras; e
d) preos correntes no mercado.
Observe-se que a avaliao do estoque a preos de mercado, embora de apurao mais prtica, implica no
reconhecimento da valorizao como receita tributvel no perodo.
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Guia de Lanamentos
Folha 78/154
A empresa imobiliria poder proceder a atualizao monetria dos custos contratados. A atualizao,
no entanto, somente poder ser feita se existir clusula contratual nesse sentido entre a empresa imobiliria e o
fornecedor dos bens ou servios.
Portanto, os custos contratados, como se observa, podero ser atualizados com base no indexador
constante do contrato de fornecimento de bens ou servios realizados entre a empresa imobiliria e o respectivo
fornecedor.
Os valores referentes atualizao monetria dos custos contratados sero computados, no custo de
cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio.
III - Contabilizao Dos Custos Contratados
O registro contbil do custo contratado deve ser feito apenas em relao unidade imobiliria vendida.
Isso significa que os custos contratados relativos s unidades a vender no devero ser registrados na
contabilidade. Se, no exemplo constante do tpico 2 retro, foram vendidas 10 unidades imobilirias, o custo
contratado a ser registrado na contabilidade corresponder a $ 10.000,00.
O valor dos custos contratados respectivos ao imvel vendido dever ser creditado conta especfica do
passivo circulante ou do passivo exigvel a longo prazo, na data da efetivao da venda, em contrapartida a um
dos seguintes dbitos:
a) dbito conta prpria de resultado do perodo-base, se referente a unidade no concluda
vendida vista, ou vendida a prazo ou prestao, com pagamento total contratado para o
curso do perodo-base da venda;
b) dbito conta prpria do grupo de resultados de exerccios futuros, se referente a unidade
no concluda vendida a prazo ou prestao, com pagamento restante ou pagamento total
contratado para depois do perodo-base da venda, na hiptese de opo pelo reconhecimento
do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida.
Exemplo:
Admitindo-se que determinada empresa imobiliria tenha apresentado a seguinte situao em relao a um
empreendimento imobilirio:
rea do empreendimento imobilirio
rea de cada unidade imobiliria
custo contratado para concluso do empreendimento
custo rateado em relao a cada unidade imobiliria
Foram vendidas 6 (seis) unidades imobilirias nas seguintes condies:
4.000 m2
100 m2
$ 160.000,00
$ 4.000,00
$ 12.000,00
b) em relao s 3 (trs) unidades vendidas com recebimento de 50% no ato da venda e 50% no
perodo-base seguinte:
D - CUSTO DE IMVEL VENDIDO (Conta de Resultado)
D - CUSTO DIFERIDO DE IMVEL VENDIDO (Resultado de Exerccios Futuros)
C - CUSTOS CONTRATADOS (Passivo Circulante)
$ 6.000,00
$ 6.000,00
$ 12.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 79/154
circulante ou passivo exigvel a longo prazo, em contrapartida conta especfica de resultado do perodo-base
ou conta prpria do grupo de resultados de exerccios futuros.
V - Cumprimento do Contrato Pelos Fornecedores Dos Bens ou Servios
O cumprimento do contrato pelos fornecedores dos bens ou servios, parcial ou totalmente, ensejar a
baixa contbil mediante dbito da conta especfica do passivo circulante e crdito conta de obras em
andamento, classificada no ativo circulante.
VI - Demonstrao Analtica Dos Custos Contratados
A empresa imobiliria fica obrigada a manter, disposio do Fisco, demonstrao analtica, por
empreendimento, dos custos contratados includos na formao do custo de cada unidade vendida, assim como
dos efeitos da atualizao monetria dos respectivos contratos de fornecimento de bens ou servios.
63 - CISO DE SOCIEDADES
Na ciso total, o patrimnio da sociedade cindida integralmente vertido para as sociedades recipientes,
resultando, por conseqncia, na extino daquela.
Assim sendo, conclui-se que o pressuposto bsico da ciso total a verso de todo o patrimnio da
sociedade cindida a duas ou mais sociedades, sendo irrelevante se estas j existiam ou se foram constitudas
para essa finalidade.
Alerte-se que a existncia de apenas uma sociedade recipiente corresponderia figura da incorporao,
definida no artigo 229 da Lei das Sociedades por Aes como sendo a "operao pela qual uma ou mais
sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes".
Considerando-se a hiptese da existncia de trs sociedades (uma cindida e duas recipientes),
apresentaremos, a seguir, um esquema prtico correspondente a diviso de patrimnio na operao de ciso
total:
Empresa "A" (Cindida)
ATIVO
Caixa
Bancos c/ Movimento
Duplicatas a Receber
Estoques
Mveis e Utenslios
SOMA
PASSIVO
Fornecedores
Financiamentos
Capital
Reserva de Lucros
Lucros Acumulados
SOMA
$ 10.000,00
$ 50.000,00
$ 100.000,00
$ 120.000,00
$ 60.000,00
$ 340.000,00
$ 40.000,00
$ 60.000,00
$ 140.000,00
$ 50.000,00
$ 50.000,00
$ 340.000,00
Imaginemos que o percentual da ciso foi fixado em 60% (sessenta por cento) para a empresa "B" e 40%
(quarenta por cento) para a empresa "C".
Assim, a empresa "B" absorver 60% (sessenta por cento) do patrimnio da empresa "A" (cindida),
numericamente representado da seguinte forma:
Empresa "B" (Recipiente)
ATIVO
Caixa
Bancos c/ Movimento
Duplicatas a Receber
Estoques
Mveis e Utenslios
SOMA
PASSIVO
Fornecedores
Financiamentos
$ 6.000,00
$ 30.000,00
$ 60.000,00
$ 72.000,00
$ 36.000,00
$ 204.000,00
$ 24.000,00
$ 36.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 80/154
Capital
$ 84.000,00
Reserva de Lucros
$ 30.000,00
Lucros Acumulados
$ 30.000,00
SOMA
$ 204.000,00
Por sua vez, em relao a empresa "C", a situao se apresentar da seguinte maneira:
Empresa "C" (Recipiente)
ATIVO
Caixa
$ 4.000,00
Bancos c/ Movimento
$ 20.000,00
Duplicatas a Receber
$ 40.000,00
Estoques
$ 48.000,00
Mveis e Utenslios
$ 24.000,00
SOMA
$ 136.000,00
PASSIVO
Fornecedores
$ 16.000,00
Financiamentos
$ 24.000,00
Capital
$ 46.000,00
Reserva de Lucros
$ 20.000,00
Lucros Acumulados
$ 20.000,00
SOMA
$ 136.000,00
Observe-se que o patrimnio da sociedade cindida (empresa "A") foi totalmente vertido s sociedades recipientes
(empresa "B" e "C"), provocando o desaparecimento daquele e, em conseqncia, a sua extino.
A transferncia dos itens patrimoniais da sociedade cindida para as sociedades recipientes ser efetuada da
seguinte forma:
I - na empresa "A" (cindida):
a) Pela transferncia dos valores ativos para a empresa "B":
D - EMPRESA "B" - CONTA CISO
C - CAIXA (Ativo Circulante)
C - BANCOS C/ MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
C - ESTOQUES (Ativo Circulante)
C - MVEIS E UTENSLIOS (Ativo Circulante)
$ 204.000,00
$ 6.000,00
$ 30.000,00
$ 60.000,00
$ 72.000,00
$ 36.000,00
$ 24.000,00
$ 36.000,00
$ 84.000,00
$ 30.000,00
$ 30.000,00
$ 204.000,00
$ 136.000,00
$ 4.000,00
$ 20.000,00
$ 40.000,00
$ 48.000,00
$ 24.000,00
$ 16.000,00
$ 24.000,00
$ 56.000,00
$ 20.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 81/154
D - LUCROS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido)
C - EMPRESA "C" - CONTA CISO
II - na empresa "B" (recipiente):
$ 20.000,00
$ 136.000,00
$ 144.000,00
$ 6.000,00
$ 30.000,00
$ 60.000,00
$ 72.000,00
$ 36.000,00
$ 204.000,00
$ 60.000,00
$ 24.000,00
$ 36.000,00
A conta "EMPRESA "A" - c/Ciso" apresenta um saldo credor de $ 144.000,00, representada pela diferena entre
o ativo transferido e o passivo assumido pela empresa "B". Neste caso, a diferena representa o lquido
efetivamente integralizado pelos scios na empresa "B". O lanamento contbil ser efetuado do seguinte modo:
D - EMPRESA "A" - CONTA CISO
C - CAPITAL A INTEGRALIZAR (Patrimnio Lquido)
$ 144.000,00
$ 96.000,00
$ 4.000,00
$ 20.000,00
$ 40.000,00
$ 48.000,00
$ 24.000,00
$ 136.000,00
$ 96.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 82/154
I - Realizao do Ativo
O Ativo representa o quadro de aplicaes de recursos originados dos proprietrios da empresa e de
terceiros, compreendendo, desta forma, os bens e direitos da empresa.
Portanto, a realizao do Ativo significa a transformao dos bens e direitos da empresa em dinheiro,
visando saldar as dvidas existentes e, posteriormente, a restituio do capital aos acionistas, scios ou titular de
empresa individual.
Na prtica, a liquidao de todos os elementos do ativo quase que impossvel, principalmente no que
se refere aos ativos no-monetrios.
Assim sendo, os bens e direitos no convertidos em dinheiro podero ser partilhados entre os scios,
evitando-se, desta maneira, a procrastinao do processo final de dissoluo.
II - Pagamento do Passivo
atravs da realizao dos elementos componentes do Ativo que se efetua o pagamento do Passivo.
A liquidao do passivo consiste em pagar as dvidas ou obrigaes da empresa para com terceiros, tais como
fornecedores, emprstimos, impostos, etc.
As liquidaes podem apresentar trs situaes distintas, a saber:
a) Ativo >> Passivo - nessa situao os valores a realizar so suficientes para pagar todos os
dbitos, verificando-se no final sobras ou supervits.
b) Ativo = Passivo - nessa situao os valores a realizar cobrem apenas as dvidas ou
obrigaes, no se verificando no final nem supervits nem dficits.
c) Ativo << Passivo - nessa situao os valores a realizar so insuficientes para o pagamento de
todos os dbitos, verificando-se no final faltas ou dficits.
Os pagamentos das dvidas ou obrigaes registradas no passivo podem ser feitos imediatamente,
mesmo que no estejam vencidos, ou ento, no momento em que ocorrerem os respectivos vencimentos.
III - Preparao da Liquidao
O perodo preparatrio da liquidao amigvel inicia-se no momento em que se decide a extino da
empresa por deliberao do titular, scios ou acionistas.
Durante a fase de liquidao, os aspectos comumente observados so os seguintes:
a) alienao dos bens e direitos classificados no Ativo Permanente e Ativo Circulante;
b) realizao do Ativo Circulante e Realizvel a Longo Prazo pelo recebimento de duplicatas e
outros crditos da empresa para com terceiros;
c) reduo nas compras de matrias-primas, materiais diversos e mercadorias para revenda;
d) reduo das vendas a prazo de qualquer natureza;
e) reduo de grande parte dos gastos at ento normais e necessrios atividade operacional
da empresa;
f) no celebrao de qualquer contrato de financiamento a longo prazo; e
g) demisso de empregados, cujos servios so desnecessrios na fase preparatria da
liquidao.
IV - Inventrio de Liquidao
A empresa dever realizar o inventrio de todos os bens, direitos e obrigaes existentes no momento
em que seus scios deliberarem pela sua extino.
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Guia de Lanamentos
Folha 83/154
Alguns autores entendem que o inventrio inicial de liquidao dos bens, direitos e obrigaes deve ser
objeto de registro no Livro de Inventrio, livro este de uso obrigatrio na esfera federal pelas pessoas jurdicas
tributadas pelo lucro real e na esfera estadual pelas pessoas jurdicas contribuintes do ICMS.
Entendemos, no entanto, que o Livro de Inventrio presta-se a finalidade de arrolar, com especificao
que facilite sua identificao, as mercadorias e os produtos manufaturados, as matrias-primas, os produtos em
fabricao e os bens em almoxarifado existentes na data do balano patrimonial levantado ao fim de cada
perodo.
Alm do inventrio dos estoques, a empresa dever elaborar:
a) inventrio de duplicatas a receber;
b) inventrio de outros crditos classificados no Ativo Circulante;
c) inventrio de outros crditos classificados no Ativo Realizvel a Longo Prazo;
d) inventrio de participaes permanentes em outras empresas e de outros direitos de qualquer
natureza classificados em Investimentos;
e) inventrio dos bens destinados manuteno das atividades da empresa classificados no
Ativo Imobilizado;
f) inventrio de duplicatas a pagar;
g) inventrio de outros dbitos classificados no Passivo Circulante; e
h) inventrio de outros dbitos classificados no Passivo Exigvel a Longo Prazo.
V - Fatos Contbeis na Fase de Liquidao
A fase de liquidao o lapso temporal necessrio execuo das operaes destinadas a realizar o
Ativo e pagar o Passivo, transformando todas as aplicaes em elemento lquido de pagamento, visando
devoluo, s fontes dos recursos aplicados.
Infere-se, ento, que durante essa fase os propsitos sociais se resumem em duas situaes:
a) realizao do ativo; e
b) pagamento do passivo.
Pelo exposto, os fatos contbeis que mais comumente ocorrem na realizao do Ativo so os seguintes:
a) venda de mercadoria com lucro;
b) venda de mercadoria com prejuzo;
c) venda de mercadoria pelo custo;
d) recebimento de duplicatas;
e) recebimento de outros crditos;
f) venda de bens ou direitos do Ativo Permanente com lucro; e
g) venda de bens ou direitos do Ativo Permanente com prejuzo.
Os fatos contbeis mais comuns decorrentes do pagamento do passivo so os seguintes:
a) liquidao de emprstimos ou financiamentos bancrios;
b) pagamento de duplicatas a fornecedores;
c) pagamento de obrigaes fiscais; e
d) pagamento de obrigaes sociais e trabalhistas.
VI - Escriturao na Fase de Liquidao
Ao entrar em liquidao a empresa deve elaborar um balano patrimonial que exprima fielmente sua
situao nesse momento, procedendo o levantamento do balano de abertura de liquidao, cuja transcrio
pode ser feita no mesmo livro Dirio que vinha sendo utilizado pela empresa.
No Dirio sero transcritos todos os valores ativos e passivos a serem liquidados, e a partir da todas as
operaes sero feitas sob a firma ou denominao social seguida da expresso "em liquidao".
Haver necessidade, no entanto, de a empresa alterar seu plano de contas, adequando as contas
integrais e diferenciais pelas suas naturezas, permitindo, desta forma, atender as convenincias da escriturao
e, por conseguinte, evidenciando os fatos ocorridos durante o perodo da liquidao.
Exemplos:
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Guia de Lanamentos
Folha 84/154
- Despesas na Fase de Liquidao - nesta conta se agruparo todas as subcontas concernentes
aos gastos pagos ou incorridos no perodo de liquidao.
- Receitas na Fase de Liquidao - nesta conta se agruparo todas as subcontas
correspondentes s receitas auferidas no perodo de liquidao.
- Ganhos de Capital na Liquidao - esta conta registrar o lucro decorrente da venda de bens
do Ativo Permanente.
- Perdas de Capital na Liquidao - esta conta registrar o prejuzo verificado na venda de bens
do Ativo Permanente.
VII - Caso Prtico de Liquidao Amigvel
Suponhamos que em 31.03.98 a empresa "A" por deliberao de seus scios resolva se extinguir.
Considerando-se que no inventrio inicial de liquidao, apuraram-se os seguintes valores (hipotticos):
Caixa
Bancos c/ Movimento
Duplicatas a Receber
Estoques
Terrenos
Edifcios
Veculos
Mquinas
Mveis e Utenslios
Depreciao Acumulada
Ttulos a Pagar
Fornecedores
Impostos a Recolher
Contas a Pagar
Capital
Lucros Acumulados
$ 1.000,00
$ 20.000,00
$ 30.000,00
$ 40.000,00
$ 30.000,00
$ 32.000,00
$ 16.000,00
$ 24.000,00
$ 12.000,00
$ 10.000,00
$ 20.000,00
$ 40.000,00
$ 5.000,00
$ 25.000,00
$ 80.000,00
$ 25.000,00
Notas:
1. A conta Depreciao Acumulada, cujo saldo de $ 10.000,00 est assim desdobrada:
Edifcios
Veculos
Mquinas
Mveis e Utenslios
$ 2.000,00
$ 4.000,00
$ 3.000,00
$ 1.000,00
2. Trs scios participam do capital social da empresa, cabendo ao scio "A" 40% do capital, ao scio "B" 30%
do capital e ao scio "C" 30% do capital.
Encerrado o inventrio inicial dos bens, direitos e obrigaes, este ser cotejado com os saldos das
respectivas contas da razo contbil.
No havendo qualquer divergncia, os registros contbeis a serem efetuados para o levantamento do
balano de abertura de liquidao, sero os seguintes:
I - Pela transferncia dos valores ativos:
D - BALANO DE ABERTURA - EM LIQUIDAO (Conta Transitria)
C - CAIXA (Ativo Circulante)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
C - ESTOQUES (Ativo Circulante)
C - TERRENOS (Ativo Permanente)
C - EDIFCIOS(Ativo Permanente)
C - VECULOS (Ativo Permanente)
C - MQUINAS (Ativo Permanente)
C - MVEIS E UTENSLIOS (Ativo Permanente)
$ 205.000,00
$ 1.000,00
$ 20.000,00
$ 30.000,00
$ 40.000,00
$ 30.000,00
$ 32.000,00
$ 16.000,00
$ 24.000,00
$ 12.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 85/154
II - Pela transferncia dos valores passivos:
C - BALANO DE ABERTURA - EM LIQUIDAO (Conta Transitria)
D - DEPRECIAO ACUMULADA (Ativo Permanente)
D - TTULOS A PAGAR (Passivo Circulante)
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
D - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante)
D - CAPITAL SOCIAL (Patrimnio Lquido)
D - LUCROS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido)
$ 205.000,00
$ 10.000,00
$ 20.000,00
$ 40.000,00
$ 5.000,00
$ 25.000,00
$ 80.000,00
$ 25.000,00
$ 205.000,00
$ 1.000,00
$ 20.000,00
$ 30.000,00
$ 40.000,00
$ 30.000,00
$ 32.000,00
$ 16.000,00
$ 24.000,00
$ 12.000,00
$ 205.000,00
$ 10.000,00
$ 20.000,00
$ 40.000,00
$ 5.000,00
$ 25.000,00
$ 80.000,00
$ 25.000,00
$ 30.000,00
$ 65.000,00
$ 11.050,00
$
422,50
$ 50.000,00
$ 30.000,00
$ 20.000,00
$ 50.000,00
$ 30.000,00
$ 20.000,00
$ 40.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 86/154
valor lquido contbil
ganhos de capital
D - BANCO C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAO
D - DEPRECIAO ACUMULADA C/ LIQUIDAO
C - EDIFCIOS C/ LIQUIDAO
C - GANHOS DE CAPITAL C/ LIQUIDAO
$ 30.000,00
$ 10.000,00
$ 40.000,00
$ 2.000,00
$ 32.000,00
$ 10.000,00
$ 20.000,00
$ 21.000,00
$ 1.000,00
$ 20.000,00
$ 3.000,00
$ 1.000,00
$ 24.000,00
$ 9.000,00
$ 11.000,00
$ 2.000,00
$ 9.000,00
$ 1.000,00
$ 2.000,00
$ 12.000,00
$ 40.000,00
$ 3.000,00
$ 56.000,00
$ 20.000,00
$ 13.050,00
$ 25.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 87/154
m) retirada de pr-labore dos scios no valor de $ 6.000,00:
D - DESPESAS NA FASE DE LIQUIDAO
C - BANCOS C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAO
$ 6.000,00
422,50
o) entrega ao scio "A" do veculo para pagamento correspondente a sua participao no acervo
lquido no valor de $ 25.000,00.
D - SCIO "A" - C/ LIQUIDAO
D - DEPRECIAO ACUMULADA C/ LIQUIDAO
C - VECULOS C/ LIQUIDAO
C - GANHO DE CAPITAL C/ LIQUIDAO
$ 25.000,00
$ 4.000,00
$ 16.000,00
$ 13.000,00
$ 40.000,00
$ 65.000,00
$ 11.050,00
$ 13.950,00
87
Guia de Lanamentos
Folha 88/154
VIII - Encerramento das Contas de Resultado
Nesta etapa, a empresa encerrar as contas de resultado que, no exemplo desenvolvido, so as
seguintes:
PIS-Faturamento
Despesas na Fase de Liquidao
Perdas de Capital na Liquidao
Ganhos de Capital na Liquidao
a) encerramento das contas de despesas:
D - RESULTADO DO EXERCCIO C/ LIQUIDAO
C PIS-FATURAMENTO C/ LIQUIDAO
C - DESPESAS NA FASE DE LIQUIDAO
C - PERDAS DE CAPITAL C/ LIQUIDAO
$ 9.422,50
$ 422,50
$ 6.000,00
$ 3.000,00
$ 43.000,00
$ 7.129,12
$ 3.802,20
$ 10.931,32
$ 116.596,18
$ 25.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 89/154
SOMA
$ 141.596,18
PASSIVO
Capital c/ Liquidao
$ 80.000,00
$ 25.000,00
$ 36.596,18
SOMA
$ 141.596,18
Verificamos, pelo balano final, que todos os credores j foram pagos e que o scio "A" figura como devedor em
decorrncia da entrega de um veculo correspondente a antecipao de parte de sua participao no capital.
O encerramento das demais contas do passivo ser procedido da seguinte forma:
C - RESULTADO DA LIQUIDAO
D - CAPITAL SOCIAL C/ LIQUIDAO
D - LUCROS ACUMULADOS C/LIQUIDAO
D - RESULTADO DO EXERCCIO C/LIQUIDAO
$ 141.596,18
$ 80.000,00
$ 25.000,00
$ 36.596,18
$ 141.596, 18
$ 56.638,48
$ 42.478,85
$ 42.478,85
XIII - Pelo pagamento final aos scios, ser feito o seguinte lanamento contbil:
C - BANCO C/MOVIMENTO C/LIQUIDAO
D - SCIO "A" C/ LIQUIDAO
D - SCIO "B" C/ LIQUIDAO
D - SCIO "C" C/LIQUIDAO
$ 116.596,18
$ 31.638,48
$ 42.478,85
$ 42.478,85
Com o pagamento dos haveres dos scios encerram-se as ltimas contas abertas na sociedade em Liquidao,
desaparecendo assim o seu patrimnio.
89
Guia de Lanamentos
Folha 90/154
dos escritores ingleses; "aviamento"; "chave do negcio" e outras expresses relativas a um problema contbil
que se discute h muito tempo e para o qual, at hoje, no h uma posio pacfica.
2. NATUREZA JURDICA
O estabelecimento comercial compe-se de elementos corpreos e incorpreos, que o empresrio
comercial une para o exerccio de sua atividade. Na categoria dos bens, por outro lado, classificado como bem
mvel. No consumvel nem fungvel, apesar da fungibilidade de muitos elementos que o integram. Sendo
objeto de direito constitui propriedade do empresrio que seu dono, sujeito de direito (Rubens Requio, Curso
de Direito Comercial, Ed. Saraiva, 1995).
Os bens corpreos e incorpreos conjugados no fundo de comrcio no perdem cada um deles sua
individualidade singular; embora unidos integrem um novo bem, cada um mantm sua categoria jurdica prpria.
A natureza do fundo de comrcio amplamente aceita como a de um ativo intangvel que confere empresa um
potencial de gerao de resultados acima do normal ou da mdia. Esse potencial est em atitudes que podem vir
do mercado (condies monopolsticas), dos clientes (fidelidade acima do normal), da administrao (capacidade
gerencial, acima da mdia), de condies geogrficas (localizao privilegiada), enfim, do ambiente externo em
que se insere a empresa e de suas caractersticas prprias e ambiente interno, sendo possvel afirmar-se que
elas direcionam empresa resultados econmicos que de outra forma no existiriam. Nesse sentido, o fundo de
comrcio visto como um ativo que pode ser considerado de maneira individual, mas no deixa de estar
relacionado com os outros, pois se a empresa e, assim, os outros ativos no existissem, no haveria sentido em
se falar em fundo de comrcio. No possui, portanto, vida prpria ou existncia individual; no pode existir
independentemente da empresa, o que o diferencia dos outros ativos.
O fundamento do fundo de comrcio reside na maneira original com que o comerciante organiza sua
empresa para produzir e atrair uma clientela. Essa "organizao" constitui uma criao intelectual semelhante a
uma criao literria ou artstica.
3. COMO AVALIAR O FUNDO DE COMRCIO
O Patrimnio Lquido de uma empresa a diferena entre seus ativos e seus passivos exigveis. Mas
esse patrimnio lquido est sempre expresso em "termos contbeis", ou seja, depende diretamente dos valores
contabilizados para cada ativo e cada passivo. S que fundo de comrcio no a diferena entre esse
patrimnio lquido contbil e o valor de negociao do patrimnio lquido como um todo. a diferena entre o
patrimnio lquido conforme seu valor de negociao como um todo.
Representa, ento, o "goodwill", o que um Patrimnio Lquido consegue de valor, se negociada a
empresa como um todo, acima do que seria obtido com a negociao de cada ativo individualmente a preos de
mercado. o valor econmico do Patrimnio Lquido de uma empresa na parte que ele supera seus ativos e
passivos avaliados individualmente a preos de mercado, e isso s ocorre quando ela possui algo intangvel que
lhe proporciona a condio de ser capaz de gerar lucro acima do normal.
3.1 - Clculo do Valor Atual de Negociao do Patrimnio Lquido
Considerando-se que o patrimnio lquido de uma em-presa, de acordo com o balano levantado em
30.09.99, seja de $ 355.000,00, conforme discriminado abaixo:
Cia. Alfa
Balano patrimonial em 30.09.99
Ativo Circulante
Disponibilidades
Clientes
(-) Duplicatas Descontadas
(-) Proviso p/ Devedores Duvidosos
Aplicaes Financeiras
Estoques
Despesas Antecipadas
$
40.450,00
137.000,00
(46.500,00)
(4.000,00)
39.460,00
235.690,00
15.000,00
417.100,00
54.000,00
42.400,00
90
Guia de Lanamentos
Folha 91/154
Custo Corrigido
(-) Depreciao Acumulada
322.400,00
(64.300,00)
Ativo Total
Passivo Circulante
Emprstimos Bancrios
Fornecedores
Proviso para Imposto de Renda
Contas a Pagar
Passivo Exigvel a Longo Prazo
Emprstimos Bancrios
Patrimnio Lquido
Capital
Reserva de Capital
Reserva de Lucros
Passivo Total
300.500,00
771.600,00
64.000,00
169.620,00
46.000,00
56.480,00
336.100,00
80.500,00
200.000,00
58.000,00
97.000,00
355.000,00
771.600,00
Considerando-se que essa empresa seja vendida e seus proprietrios consigam a negociao por $
580.000,00, sendo metade vista e metade em 60 dias. Poderia se dizer que quem a comprou pagou um fundo
de comrcio de $ 225.000,00 (valor pago de $ 580.000,00 - $ 355.000,00), mas no esse o conceito de fundo
de comrcio. preciso fazer alguns clculos.
I - Clculo do valor atual de negociao do patrimnio lquido
Primeiramente, preciso trazermos o valor de $ 580.000,00 ao seu valor equivalente ao pagamento
vista, uma vez que o pagamento ser parcelado e o importante para clculo do "goodwill" que todos os valores
estejam em reais com uma mesma capacidade aquisitiva.
Assim, preciso verificar a taxa de juro corrente no mercado, mediante a qual se conseguiria apurar o valor
presente relativo a metade ($ 290.000,00), a ser pago em 60 dias. Considerando hipoteticamente que a taxa de
juros seja de 5% ao ms, teremos:
$ 290.000,00 + $290.000,00 =
(1 + 0,05)2
$ 290.000,00 + $ 290.000,00 =
1,1025
$ 290.000,00 + $ 263.038,55 = $ 553.038,55
Desta forma, o valor a ser pago daqui a 60 dias, ao juro de 5% a.m., corresponde a um valor de $
263.038,55 pago hoje. Somando-se parcela vista, tem-se o valor presente da negociao de $ 553.038,55.
II - Clculo do Patrimnio Lquido com cada item a seu preo de mercado
Todavia, no podemos ainda comparar o valor de $ 553.038,55 com o Patrimnio Lquido contbil de $
355.000,00. necessrio que seja verificado qual o patrimnio lquido da Cia. Alfa com seus ativos e passivos
avaliados individualmente a preo de mercado. Em nosso exemplo consideraremos as seguintes informaes:
a) disponibilidades - representam devidamente o valor corrente;
b) clientes - o valor lquido contbil aps a deduo das duplicatas descontadas e a proviso
para devedores duvidosos de $ 86.500,00. Mas qual ser o seu valor de mercado? Se
admitirmos que os ttulos esto com um prazo mdio de recebimento de 30 dias, que a taxa de
juros de 5% a.m., e que o valor dos ttulos deduzindo-se os j descontados de $ 90.500,00, o
valor presente ser:
$ 90.500,00 =
(1 + 0,05)
91
Guia de Lanamentos
Folha 92/154
$ 90.500,00 = $ 86.190,48
1,05
Considerando-se que a proviso constituda de $ 4.000,00 tenha sido feita apenas por excesso de precauo e
que no h expectativa ou indicao de que no se receber algum daqueles valores, pode-se tomar como valor
de mercado o valor de $ 86.190,48.
c) aplicaes financeiras - tanto os valores de curto como de longo prazo indicam valores
corrente atualizados;
d) estoques - esto avaliados contabilmente em $ 235.690,00, mas o valor de reposio de $
280.000,00, considerando-se o seu valor de aquisio e os gastos com transporte;
e) despesas antecipadas - o valor de $ 15.000,00 refere-se a assinatura de jornais e revistas e
prmio de seguros e que indicam valores correntes atualizados;
f) participaes societrias - de acordo com a equivalncia patrimonial realizada, os valores
esto representando o valor corrente;
g) imobilizado - os bens foram avaliados com base nos preos de mercado e chegou-se ao valor
de $ 340.000,00;
h) emprstimos bancrios - tanto os de curto como de longo prazo, os valores presentes
correspondem aos valores contbeis;
i) fornecedores - o prazo mdio de pagamento de 60 dias e a taxa de juros de 5% a.m.. Assim
para efetuar o pagamento integral vista, o valor corresponde a:
$ 169.620,00 =
(1 + 0,05)2
$ 169.620,00 = $ 153.850,34
1,1025
j) proviso para o Imposto de Renda - o valor provisionado o valor do imposto efetivamente
devido;
k) contas a pagar - tratando-se de contas a serem liquidadas na primeira quinzena do ms
seguinte, no respectivo prazo de vencimento, considera-se o valor contbil como o valor de
mercado.
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Folha 93/154
Ativo Circulante
Disponibilidades
Clientes
(-) Duplicatas Descontadas
(-) Prov. p/ Dev. Duvidosos
Aplicaes Financeiras
Estoques
Despesas Antecipadas
Cia. Delta
Balano em 30.06.85 em $
Valores Contbeis
Valores de Mercado
40.450,00
137.000,00
(46.500,00)
(4.000,00)
39.460,00
235.690,00
15.000,00
417.100,00
54.000,00
40.450,00
86.190,48
__________
39.460,00
280.000,00
15.000,00
__________
461.100,48
54.000,00
42.400,00
42.400,00
322.400,00
(64.300,00)
300.500,00
771.600,00
340.000,00
Passivo Circulante
Emprstimos Bancrios
Fornecedores
Proviso para IR
Contas a Pagar
64.000,00
169.620,00
46.000,00
56.480,00
_________
Exigvel a Longo Prazo
336.100,00
Emprstimos Bancrios
80.500,00
Patrimnio Lquido
355.000,00
Passivo Total
_________
771.600,00
(*) Valor obtido pela diferena entre ativos e passivos da empresa.
382.400,00
897.500,48
64.000,00
153.850,34
46.000,00
56.480,00
__________
320.330,34
80.500,00
496.670,14(*)
_________
897.500,48
Desta forma, tem-se que com cada item individual-mente avaliado a preo de mercado, o Patrimnio
Lquido passa a ser de $ 496.670,14. Isso significa que, caso a empresa liquidasse seus ativos a esses valores e
liquidasse sua dvida, apuraria aproximadamente esse valor como sobra lquida.
III - Clculo do fundo de comrcio
Fundo de comrcio o que vale a empresa acima do que valem seus elementos avaliados
individualmente a preos correntes. No nosso exemplo ele corresponde:
$ 553.038,55 - $ 496.670,14 = $ 56.368,41
Esse o quanto se pagou a mais para adquirir a Cia. X, alm do que valem efetivamente, de forma
individual, cada um dos seus ativos e passivos.
O valor de $ 56.368,41 representa, assim, o algo mais da Cia. Delta, o quanto a empresa vale acima do
que a soma individual de seus elementos constitutivos.
Observamos que a forma de apurao do valor do fundo de comrcio, mencionada acima, bem
simplificada, pois no consideramos nessa avaliao os valores relativos a marcas, nome e ponto comercial,
capacidade de gerao de lucros e outros itens que podem compor o fundo de comrcio.
4. TRATAMENTO CONTBIL DO FUNDO DE COMRCIO
93
Guia de Lanamentos
Folha 94/154
Embora exista total coerncia entre o conceito de fundo de comrcio e o conceito de ativo, a
Contabilidade quase sempre tem desprezado o reconhecimento desse potencial de resultados econmicos nas
demonstraes financeiras ao longo do tempo, registrando-o apenas nos casos em que haja uma transao em
que o seu valor acabe aparecendo por diferena entre o valor de uma empresa adquirida e o valor lquido de
seus ativos,caracterizando a existncia a um sobre preo.
Tal procedimento est bastante relacionado com o princpio contbil do custo como base de valor.
importante ressaltar, entretanto, que o fundo de comrcio um ativo que muitas vezes pode no estar
associado a nenhum custo de aquisio nem de formao.
Vale observar que a discusso, em torno do melhor tratamento contbil do fundo de comrcio adquirido,
leva sempre necessidade de reconhecimento do fundo de comrcio no adquirido, apesar da dificuldade da
evidenciao do valor do mesmo formado internamente na empresa.
4.1 - Fundo de Comrcio Adquirido
Na prtica, o fundo de comrcio somente reconhecido contabilmente quando h uma transao de
compra de uma empresa. Neste caso, h uma diferena verificvel entre o preo pago pela empresa e o valor
justo de seus ativos lquidos, ou seja, o valor que cada ativo individualmente recebeu na transao de compra.
H divergncias sobre a maneira ideal de registrar o fundo de comrcio adquirido por meio de uma
transao de compra de uma empresa. Entre os diversos tratamentos alternativos propostos, o Iasc
(International Accounting Standards Committee) afirma que "qualquer excesso do custo de aquisio sobre o
justo valor dos ativos identificveis lquidos adquiridos tanto reconhecido como um ativo nas demonstraes
financeiras consolidadas como goodwill provindo da aquisio, quanto imediatamente baixado contra o
patrimnio lquido".
A dificuldade em estabelecer um procedimento padro nico to grande que o Iasc (International
Accounting Standards Committee) admite as duas hipteses, ou seja, registrar o fundo de comrcio adquirido,
mediante baixa contra o patrimnio lquido, ou ainda registr-lo como ativo, recusando-se apenas a hiptese de
ativao, sem nenhuma amortizao posterior.
No Brasil, o fundo de comrcio includo na definio de gio na aquisio de investimentos e o
tratamento oferecido pela prtica contbil o de reconhecimento e amortizao, no havendo, entretanto,
estabelecimento formal de prazos para a amortizao do gio existente na aquisio de uma empresa.
A Instruo CVM n 1, de 27.04.78, apresenta, em suas normas anexas (item XX), que a contabilizao
do custo de aquisio de investimentos em coligada ou controlada dever ser desdobrada em equivalncia
patrimonial e gio ou desgio computado na aquisio.
Em seguida (item XXI), apresenta os fundamentos econmicos que podem determinar a existncia desse
gio ou desgio:
a) diferena entre o valor de mercado e o valor contbil dos ativos da coligada ou controlada;
b) diferena da expectativa de rentabilidade baseada em projeo de resultados futuros;
c) fundo de comrcio, intangveis ou outras razes econmicas.
Quanto ao prazo de amortizao para cada um desses tipos de gio, a recomendao da CVM (itens
XXII, XXIII e XXIV) para que considere a durao dos motivos que geraram o seu aparecimento. Assim, as
diferenas entre o valor de mercado e o valor contbil dos ativos deveriam ser amortizadas de acordo com a
realizao dos prprios ativos, ou seja, por depreciao, amortizao ou por exausto; o gio decorrente da
expectativa de rentabilidade deveria ser amortizado de acordo com o prazo utilizado para as projees que
sustentam essa expectativa; e o gio decorrente de fundo de comrcio, intangveis e outras razes, deveria ser
amortizado no prazo estimado de utilizao, vigncia ou perda de substncia. Para todos os tipos de gio, a
amortizao deve ser coerente com a manuteno do motivo gerador do gio, de tal forma, que a amortizao
do gio se d medida que os bens que os geraram forem sendo realizados.
Nota: Neste trabalho, no tivemos a pretenso de esgotar o assunto, pois muito pode se discutir sobre o fundo
de comrcio, suas frmulas de clculo, taxas e outros pontos. Nos limitamos ao que foi visto para se ter uma
iniciao ao assunto.
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Guia de Lanamentos
Folha 95/154
De acordo com o artigo 179 da Lei n 6.404/76, as contas do ativo imobilizado e ativo diferido so
classificadas do seguinte modo:
Ativo Imobilizado - os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da
companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou
comercial;
Ativo Diferido - as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de
mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que
anteceder o incio das operaes sociais.
Assim, por exemplo, a construo de um barraco, no uma despesa e sim um gasto que seria
normalmente imobilizado, se a construo fosse efetuada em terreno da prpria empresa. Portanto seria
incorreta a classificao daqueles dispndios no Ativo Diferido.
Desta forma, se a empresa realiza uma benfeitoria e esta se caracteriza como Ativo Imobilizado, dever ser
a classificada; irrelevante o fato de ter sido realizada em propriedade da empresa ou de terceiros.
Sero classificadas no Ativo Diferido os gastos com benfeitorias em bens de terceiros, que eventualmente no se
caracterizem com Ativo Imobilizado, mas sim como efetivas despesas que beneficiaro mais de um exerccio
social.
1.2 - Na Pessoa Jurdica Locadora do Imvel
Os valores relativos s benfeitorias agregados aos imveis locados pela pessoa jurdica tero o seguinte
tratamento:
a) o valor das benfeitorias que sero indenizadas sero registradas a dbito da conta do Ativo
Imobilizado tendo como contrapartida de lanamento a conta do passivo exigvel;
b) o valor das benfeitorias que no forem indenizadas sero registradas a dbito da conta do
ativo imobilizado e a crdito da conta de receita de aluguis.
95
Guia de Lanamentos
Folha 96/154
c) Pelo registro da quota mensal de amortizao que ser apropriada durante a vigncia do
contrato:
Nota:
1) O bem ser depreciado de acordo com as taxas fixadas pela legislao, a partir do momento em que a
empresa "A" iniciar a utilizao do bem.
2) A receita ser apropriada em obedincia ao princpio da competncia na vigncia do contrato.
2.2 - Benfeitorias Indenizadas Parcialmente
Considerando-se que a empresa "A" - locadora , aluga um terreno de sua propriedade para a empresa "B", pelo
prazo de seis anos, cobrando o valor de $ 1.200,00 a ttulo de aluguel. A empresa "B" constri um barraco no
imvel locado no valor de $ 80.000,00, ficando pactuado que a empresa "A" ressarcir a importncia de $
50.000,00 a partir do 13 ms do perodo locativo, em parcelas iguais e sucessivas de $ 1.000,00 que sero
deduzidas do aluguel. Ressalte-se que referido baraco foi concludo no 13 ms e ser utilizado a partir desse
ms pela empresa "B".
Contabilmente, teremos:
I - Na empresa "B" - locatria:
a) Pelo registro do gasto de $ 80.000,00 na construo do barraco:
96
Guia de Lanamentos
Folha 97/154
II - Na empresa "A" - locadora:
a) Pelo registro da parcela indenizada empresa "B":
Nota: Apropriamos 12 parcelas x $ 4.000,00 = 48.000,00 no circulante e o restante no realizvel a longo prazo.
b) Pelo registro das parcelas de indenizao e do valor do aluguel pago:
II - Na empresa "B":
a) Pelo registro do valor a indenizar para a empresa "A":
Nota: A empresa "B" poder calcular a depreciao, na forma da legislao vigente, a partir do perodo em que a
locatria passar a utilizar-se da benfeitoria.
b) Pelo registro do valor do aluguel recebido mensalmente:
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Guia de Lanamentos
Folha 98/154
98
Guia de Lanamentos
Folha 99/154
Prejuzo fiscal registrado na parte B do Lalur
(X) Percentual
(=) Valor do crdito a ser utilizado
$
$
100.000,00
15%
15.000,00
15.000,00
$
$
6.400,00
21.400,00
$
$
$
$
19.400,00
2.000,00
15.000,00
6.400,00
II - Compensao de crditos adquiridos de terceiros com multa de mora e de ofcio e juros moratrios de dbitos
includos no Refis:
1) Na cedente:
Valor do prejuzo fiscal parte B do Lalur
$
200.000,00
(x) Percentual
15%
$
30.000,00
(=) Valor do crdito que pode ser cedido
Valor da Base negativa da CSLL
$
100.000,00
(X) Percentual
8%
(=) Valor do crdito que pode ser cedido
$
8.000,00
O crdito total foi vendido por $ 30.000,00.
Nota: O valor de $ 200.000,00 dever ser baixado da parte B do Lalur e o valor de $ 100.000,00 ser baixado do
controle de base de clculo negativa da CSLL, realizado pela empresa.
a) Pela apropriao do crdito que ser cedido a terceiros:
D - IRPJ A RECUPERAR (Ativo Circulante)
D - CSLL A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - RESERVA DE CAPITAL - RECUPERAO DE
PREJUZOS FISCAIS (Patrimnio Lquido)
$
$
$
30.000,00
8.000,00
38.000,00
30.000,00
38.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 100/154
C - IRPJ A RECUPERAR (Ativo Circulante)
$
30.000,00
C - CSLL A RECUPERAR (Ativo Circulante)
$
8.000,00
Nota: A perda de capital no valor de $ 8.000,00 ser considerada como despesa indedutvel para fins de
determinao da base de clculo do IRPJ e da CSLL.
2) Na adquirente dos crditos:
a) Pela aquisio dos crditos:
D - CRDITOS DE TERCEIROS - REFIS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
C - RECEITA COM AQUISIO DE CRDITOS DE
TERCEIROS (Resultado)
C - CAIXA/BANCO ( Ativo Circulante)
Nota: O ganho apurado ser tributado pelo IRPJ e CSLL.
b) Pela compensao dos crditos:
D - PARCELAMENTO DO REFIS (Passivo Circulante)
C - CRDITOS DE TERCEIROS - REFIS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
38.000,00
8.000,00
30.000,00
38.000,00
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Guia de Lanamentos
Folha 101/154
II - Construes em andamento: obras e instalaes em fase de construo. Ex.: prdios, escritrios, depsitos,
instalaes eltricas hidrulicas, industriais, etc.;
III - Importaes em andamento de bens do imobilizado: gastos relativos aos equipamentos, mquinas ou
aparelhos e outros bens at a sua chegada, desembarao e recebimento pela empresa;
IV - Adiantamento em inverses fixas: adiantamentos feitos a fornecedores por conta de fornecimento sob
encomenda de bens do imobilizado.
Com base no exposto acima, a empresa que est construindo mquina ou equipamento para prprio
uso, registrar numa conta do Ativo Permanente Imobilizado (por exemplo, maquinrios em construo), todos
os valores aplicados na mencionada construo, ou seja, matria-prima consumida, mo-de-obra direta e as
despesas gerais de fabricao (por rateio). Terminada a construo, far a transferncia do saldo da conta em
questo para a conta Mquinas ou Equipamentos.
A depreciao desses bens tambm dever ser iniciada, a partir do momento em que for iniciada a sua
utilizao.
2.2 - Fiscal
A Secretaria da Receita Federal tratou sobre o assunto no Parecer CST n 907, de 30.04.82, e
diferentemente do exposto acima, manifestou o entendimento de que os valores referentes a mquinas e
equipamentos industriais, em construo na prpria empresa, podem ser contabilizados em conta do grupo do
Ativo Circulante ou do Realizvel a Longo Prazo, e a mantidos at o trmino da construo dos referidos bens,
quando ento devero ser transferidos para o grupo de conta do Ativo Imobilizado.
O procedimento contbil escolhido pela Receita Federal, no tocante a valores aplicados na construo de
mquinas e equipamentos, durante a fase de construo, embora no seja coerente com as normas da Lei n
6.404/76, foi mais favorvel aos contribuintes, em poca de correo monetria de balano, uma vez que os
valores classificados no Realizvel a Longo Prazo no estavam sujeitos essa sistemtica.
101
Guia de Lanamentos
Folha 102/154
O saldo do crdito do ICMS no aproveitado no perodo de quarenta e oito meses ser baixado para uma
conta de despesa, no resultado, que pode ser intitulada como "crditos fiscais no aproveitados".
A empresa poder efetuar o controle do valor do crdito do ICMS, relativo s aquisies de bens do
ativo, mediante utilizao do Ciap - "Controle do ICMS Ativo Permanente", previsto na legislao do ICMS de
cada Estado, que permite controlar o valor dos crditos apropriados mensalmente, bem como aqueles que
porventura devam ser estornados.
3. REGISTROS CONTBEIS
3.1 - Aquisio do Bem
Considerando-se que determinada empresa adquiriu uma mquina para o seu ativo, no ms de julho/00,
cuja Nota Fiscal constou os seguintes valores:
Valor da mquina
Valor do ICMS (17%)
$ 100.000,00
$ 17.000,00
$ 14.874,98
$ 4.249,98
$ 10.625,00
$ 97.874,98
102
Guia de Lanamentos
Folha 103/154
D - DEPRECIAO ACUMULADA (Ativo Permanente - Imobilizado)
C - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL
(Resultado)
$ 4.150,00
$ 14.874,98
$4.249,98
$ 10.625,00
$ 83.000,00
$ 4.150,00
103
Guia de Lanamentos
Folha 104/154
Desta forma, o Imposto Retido na Fonte, na pessoa jurdica prestadora do servio, assume
caractersticas de um direito a ser compensvel, e assim sendo ser classificado no Ativo Circulante como IRRF
a recuperar.
Por outro lado, na pessoa jurdica tomadora do servio, que tem a obrigatoriedade de reter e recolher o
imposto devido sobre o valor do servio a ser pago, o Imposto de Renda ser tratado como uma obrigao, e
assim ser classificado no Passivo Circulante como IRRF a recolher.
3. EXEMPLO
Considerando-se que determinada pessoa jurdica "A" tenha emitido uma Nota Fiscal de prestao de
servios para outra pessoa jurdica "B", com os seguintes dados:
- Valor da Nota Fiscal
- Valor do IRRF informado na Nota Fiscal (1,5% de $ 3.500,00)
$
$
3.500,00
52,50
$
$
$
3.447,50
52,50
3.500,00
3.447,50
52,50
$
$
3.500,00
52,50
3.447,50
3.447,50
52,50
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Guia de Lanamentos
Folha 105/154
A dvida contbil surge quanto baixa da quantidade adicional, entregue por ocasio da venda, ou seja, o valor
das mercadorias dadas em bonificao devem ser lanadas como "despesas de vendas" ou como "custo da
mercadoria vendida".
2. CLASSIFICAO CONTBIL
O desconto comercial, dado mediante acrscimo da quantidade entregue, presume a existncia de um
desconto no negcio por unidade vendida. Em nosso exemplo acima, a entrega de 3 kg est vinculada venda
da caixa de 10 kg, ou seja, a receita da venda est vinculada baixa do estoque de 13 kg.
O vendedor, em vez de vender o produto "X" pelo preo unitrio de $ 5,00 ($ 50,00 : 10 kg), nessa
operao teve o preo de $ 3,85 ($ 50,00 : 13 kg).
Como a entrega da quantidade adicional est vinculada ao negcio em si, entendemos que a
classificao da baixa dos 3 kg "bonificados" deve ser efetuada como custo dos produtos vendidos, juntamente
com os outros 10 kg, no cabendo, nesse caso, a classificao como despesas de vendas.
Se os 3 kg do produto fossem distribudos como amostra pela empresa, sem obteno direta de receita
lquida em troca de cada unidade entregue, neste caso, teramos a classificao contbil do valor como
despesas com vendas.
Desta forma, se nos documentos fiscais de venda, em vez de mencionar o desconto comercial normal, a
reduo do preo unitrio se der mediante a entrega de uma quantidade adicional, a ttulo de brindes ou
bonificao, e se a entrega dessa quantidade adicional est condicionada venda em si, o registro contbil, pelo
vendedor, dessa quantidade, ser como custo das mercadorias vendidas. No comprador as mercadorias
recebidas em bonificao, sero registradas como reduo do custo unitrio das mercadorias adquiridas.
3. REGISTROS CONTBEIS
Considerando-se determinada operao de venda de 5 (cinco) sacas de caf, de 50 kg cada (custo
mdio do estoque na data de $ 2,20 o kg) pelo preo unitrio de $ 200,00 e cuja Nota Fiscal constou os
seguintes dados:
250 kg valor total
bonificao de 50 kg
ICMS - 17%
= $ 1.000,00
= $
20,00
= $ 170,00
Teremos:
I - Na empresa vendedora:
a) Pelo reconhecimento da receita de venda:
D - CLIENTES (Ativo Circulante)
C - VENDAS (Resultado)
Pela venda de 300 kg de caf nesta data, conf. NF $ 1.000,00
b) Pelo valor do ICMS na operao:
D - ICMS SOBRE VENDAS (Resultado)
C - ICMS A RECOLHER
(Passivo Circulante) ....................................................$ 170,00
c) Pela baixa do estoque:
D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Resultado)
C - ESTOQUE (Ativo Circulante)
Baixa do estoque pela venda de 300 kg de caf ao custo mdio de $ 2,20 o kg
.......................................................................................................$ 660,00
II - No comprador:
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante) ........................................................................................$ 830,00
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Guia de Lanamentos
Folha 106/154
Valor ref. Aquisio de 300 kg de caf conf. NF .......
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)........................................................................................ $ 170,00
C - FORNECEDORES
(Passivo Circulante) ...................................................................................$ 1.000,00
$ 4.500,00
$ 495,00
106
Guia de Lanamentos
Folha 107/154
D - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - INSS A RECUPERAR (Ativo Circulante) $ 495,00
II - Tratamento contbil na pessoa jurdica "B" - tomadora do servio:
a) Pelo registro da Nota Fiscal:
D - DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Resultado) ..........$ 4.500,00
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante) .................$ 495,00
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)................... $ 4.005,00
b) Pelo pagamento do valor ao fornecedor:
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)............................. $ 4.005,00
495,00
2. REGISTROS CONTBEIS
Para fins de contabilizao do vale-pedgio devemos considerar que a MP dispe que o valor do valepedgio no integra o valor do frete, no ser considerado receita operacional ou rendimento tributvel, nem
constituir base para a incidncia de contribuies sociais ou previdencirias.
As normas estabelecidas pela MP n 2.025/00 eliminam a despesa com pedgio do custo dos
transportadores e dos embarcadores por meio do processo de emisso do vale-pedgio e de indenizao por
meio da reduo do valor do frete.
Para registro das diversas operaes envolvidas, sugerimos as seguintes contabilizaes:
I - Na empresa que embarca a mercadoria:
a) Pela aquisio do vale-pedgio:
D - VALES-PEDGIO A UTILIZAR (Ativo Circulante)
C - BANCOS (Ativo Circulante)
107
Guia de Lanamentos
Folha 108/154
b) Pela utilizao dos vales-pedgio (entrega dos vales aos transportadores):
D - DESPESAS COM PEDGIO (Resultado)
C - VALES-PEDGIO A UTILIZAR (Ativo Circulante)
108
Guia de Lanamentos
Folha 109/154
A reavaliao , pela prpria determinao da legislao, um acrscimo do ativo reavaliado, devendo o
valor da "mais-valia" correspondente ao bem ser contabilizado em subconta distinta daquela que registra o valor
do bem.
O valor da reserva de reavaliao constituda no patrimnio lquido ser transferida para a conta de
lucros ou prejuzos acumulados, medida que o ativo reavaliado for sendo realizado mediante depreciao,
amortizao, exausto, alienao, baixa, etc. Nesse caso, a empresa precisa efetuar controle em subcontas, a
fim de que se possa controlar as transferncias para lucros acumulados.
Os laudos de avaliao podero indicar que, para bens de uma conta ou natureza, possvel haver itens
que, comparados com os dos registros contbeis, resultem em diferenas positivas ou negativas.
entendimento que nesse caso se dever proceder aos acrscimos e decrscimos correspondentes (Deliberao
CVM n 183/95, item 20).
Na hiptese de os laudos de avaliao indicarem que, no conjunto o total apurado inferior ao valor
lquido contbil dos bens correspondentes, devem ser observados os seguintes procedimentos (Deliberao
CVM n 183/95, itens 21 e 39):
I - quando de uma primeira reavaliao ou quando no houver saldo na reserva no cabe o reconhecimento do
efeito negativo;
II - quando houver saldo na conta reserva de reavaliao, o efeito negativo ser reconhecido da seguinte forma:
a) o valor reduzir o imobilizado em contrapartida reserva de reavaliao, correspondente aos
mesmos bens e originada de reavaliaes anteriores;
b) quando a reserva for insuficiente para a contabilizao da reduo do ativo, representar que
o valor de mercado inferior ao valor do custo original lquido das depreciaes, esta
insuficincia ser lanada como despesa no operacional no resultado do perodo em que a
reavaliao ocorrer, mediante constituio de proviso para perdas.
O valor da reserva de reavaliao de bens imveis, cuja tributao pelo Imposto de Renda diferida,
dever ser controlada na parte "B" do livro de Apurao do Lucro Real.
A transferncia da conta de controle da parte "B" do livro de Apurao do Lucro Real para a parte "A" do
mesmo livro ocorrer quando da realizao da reserva da reavaliao.
2. REGISTROS CONTBEIS
Exemplo:
Valor Contbil do Bem
(-) Depreciao acumulada
(=) Valor lquido contbil
Valor do Bem Reavaliado
(-) Valor lquido contbil
(=) Valor da reavaliao
$ 60.000,00
$ 20.000,00
$ 40.000,00
$ 90.000,00
$ 40.000,00
$ 50.000,00
109
Guia de Lanamentos
Folha 110/154
II - Se, caso a empresa optar pela integralizao do valor da reserva de reavaliao ao capital:
D - RESERVA DE REAVALIAO - IMVEIS
(Patrimnio Lquido)
C - CAPITAL SOCIAL (Patrimnio Lquido)
III - Se a empresa alienar o bem reavaliado, o saldo da conta reserva de reavaliao, ser lanado da seguinte
forma:
D - RESERVA DE REAVALIAO - IMVEIS
(Patrimnio Lquido)
C - LUCROS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido)
$ 10.000,00
$ 3.000,00
$ 13.000,00
$ 1.200,00
110
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Folha 111/154
c) Pelo recebimento da indenizao do seguro:
D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL
(Resultado)
$ 12.000,00
111
Guia de Lanamentos
Folha 112/154
c) os impostos (ICMS e IPI) quando recuperveis sero segregados, como em uma operao de
compra normal.
3. REGISTROS CONTBEIS
1 caso: Considerando-se que as empresas A e B realizam uma troca de determinada mercadoria, nos seguintes
valores:
- custos dos estoques de suas mercadorias entregues
- preo normal de venda dessas mercadorias (NF emitida por esse valor)
- ICMS - 17%
Assim, os registros contbeis em ambas as empresas seriam:
$ 5.000,00
$ 10.000,00
$ 1.700,00
$ 8.300,00
$ 1.700,00
$ 10.000,00
$ 1.700,00
$ 5.000,00
2 caso: Na hiptese da empresa X vender mercadorias empresa Y e esta efetuar o pagamento mediante
entrega de um imvel, nas seguintes condies:
Empresa X:
- valor de venda das mercadorias
- custo das mercadorias entregues como pagamento
- ICMS (17%)
$ 70.000,00
$ 35.000,00
$ 11.900,00
Empresa Y:
- valor de venda do imvel
- valor da depreciao acumulada at a data
$ 70.000,00
$ 20.000,00
teremos:
Na empresa X:
I - Pela venda das mercadorias e recebimento do imvel:
D - IMVEIS
(Ativo Imobilizado)
C - RECEITA BRUTA DE VENDAS
(Resultado)
$ 70.000,00
112
Guia de Lanamentos
Folha 113/154
D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Resultado)
C - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante)
$ 35.000,00
$ 11.900,00
Na empresa Y:
I - Pela compra das mercadorias mediante pagamento com o imvel:
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
C - GANHOS/PERDAS DE CAPITAL
(Resultado)
$ 58.100,00
$ 11.900,00
$ 70.000,00
$ 20.000,00
$ 50.000,00
$ 70.000,00
3 caso: Na hiptese da empresa B vender mercadorias para a empresa C e esta efetuar o pagamento mediante
entrega de parte de mercadorias e parte em dinheiro nas seguintes condies:
Empresa B:
- custos dos estoques de suas mercadorias vendidas
- preo normal de venda dessas mercadorias (NF emitida por esse valor)
- ICMS - 17%
Empresa C:
- custos das mercadorias entregues como pagamento
- preo de venda das mercadorias entregues como pagamento (NF emitida por
esse valor)
- ICMS - 17%
- valor pago em dinheiro
$ 15.000,00
$ 30.000,00
$ 5.100,00
$ 5.000,00
$ 10.000,00
$ 1.700,00
$ 20.000,00
113
Guia de Lanamentos
Folha 114/154
C - ICMS A RECOLHER
(Passivo Circulante)
$ 1.700,00
$ 15.000,00
Na empresa C:
I - Pelo reconhecimento da receita da venda efetuada e entrada da mercadoria recebida em pagamento no
estoque e pelo valor pago em dinheiro:
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
C - RECEITA BRUTA DE VENDAS
(Resultado)
C - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante)
$ 24.900,00
$ 5.100,00
$ 10.000,00
$ 20.000,00
$ 1.700,00
$ 5.000,00
114
Guia de Lanamentos
Folha 115/154
Assim, na data do balano ou balancete, se existir saldo de aplicao financeira a ser resgatado nos perodos
seguintes, o rendimento proporcional auferido at essa data dever ser registrado em conta de resultado do
perodo, em contrapartida conta de aplicao.
4. REGISTRO DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE E DA CPMF SOBRE O RENDIMENTO DE
APLICAO
O Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre rendimentos de aplicao financeira compensvel com o
imposto devido pela empresa e deve ser registrado em conta do subgrupo de impostos a recuperar no ativo
circulante.
No tocante CPMF incidente na operao, esse valor ser lanado como uma despesa financeira no resultado.
5. EXEMPLO
Uma empresa, em 31.08, efetuou aplicao financeira no valor de $ 130.000,00, com taxa prefixada de 2% ao
ms para ser resgatada em 30.10 (60 dias).
Neste caso teremos os seguintes lanamentos:
I - registro da aplicao:
D - APLICAES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO
(Ativo Circulante)
D - CPMF (Resultado)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO
(Ativo Circulante)
130.000,00
$
$
390,00
130.390,00
2.600,00
$
$
132.600,00
2.600,00
780,00
$
$
405,60
134.014,40
$
$
$
$
$
134.014,40
780,00
405,60
132.600,00
2.600,00
Alternativamente, nas aplicaes prefixadas, podemos registrar o valor nominal de resgate do ttulo na conta de
aplicao e utilizar conta retificadora para o registro da receita financeira a apropriar.
Utilizando essa forma de registro nos dados j apresentados, temos:
I - registro da aplicao:
D - APLICAES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO (Ativo Circulante)
D - CPMF (Resultado)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - RECEITA FINANCEIRA A APROPRIAR (Ativo Circulante)
$
$
$
$
135.200,00
390,00
130.390,00
5.200,00
2.600,00
115
Guia de Lanamentos
Folha 116/154
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
D - IR A RECUPERAR (Ativo Circulante)
D - CPMF (Resultado)
C - APLICAES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO (Ativo Circulante)
$
$
$
$
134.014,40
780,00
405,60
135.200,00
2.600,00
$ 15.750,00
$ 15.000,00
$
750,00
$ 15.000,00
116
Guia de Lanamentos
Folha 117/154
(Passivo Circulante)
$ 750,00
$ 11.000,00
$ 1.700,00
$ 1.000,00
d) pelo registro da venda das seis peas consignatria e da compensao da parte correspondente ao IPI
incidente na operao de consignao:
D CLIENTES
(Ativo Circulante)
C - RECEITA C/ VENDAS
(Resultado)
C - IPI S/ CONSIGNAO
(Ativo Circulante)
$ 6.600,00
$ 6.000,00
$ 600,00
117
Guia de Lanamentos
Folha 118/154
e) pela reclassificao do ICMS incidente na operao de consignao mercantil como deduo da receita bruta
de vendas:
D - ICMS S/ VENDAS (Resultado)
C - ICMS S/ CONSIGNAO
(Ativo Circulante)
$ 1.020,00
f) pelo registro da baixa parcial nas contas de compensao das mercadorias remetidas em consignao e
negociadas:
D - REMESSA DE MERCADORIAS EM CONSIGNAO (Conta de Compensao Passiva)
C - MERCADORIAS REMETIDAS EM CONSIGNAO
(Conta de Compensao Ativa)
$ 6.600,00
g) pelo retorno das quatro peas no vendidas pela consignatria:
D - REMESSA DE MERCADORIAS EM CONSIGNAO
(Conta de Compensao Passiva)
C - MERCADORIAS REMETIDAS EM CONSIGNAO
(Conta de Compensao Ativa)
$ 4.400,00
h) pelo registro do ICMS no retorno das mercadorias remetidas em consignao no vendidas: <%0>
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - ICMS S/ CONSIGNAO
(Ativo Circulante)
$ 680,00
$ 400,00
2.1.2 - Razonetes
mercadorias remetidas
em consignao
(a) 11.000,00
6.600,00 (f)
4.400,00 (g)
ICMS s/ consignao
(b) 1.700,00
1.020,00 (e)
680,00 (h)
remessa de mercadorias
em consignao
(f) 6.600,00
11.000,00 (a)
(g) 4.400,00
ICMS
a recolher
(h) 680,00
1.700,00 (b)
IPI a recolher
(i) 400,00
1.000,00 (c)
clientes
(d) 6.600,00
receita c/ vendas
6.000,00 (d)
ICMS s/ vendas
(e) 1.020,00
118
Guia de Lanamentos
Folha 119/154
$ 12.000,00
$ 10.000,00
$ 2.000,00
$ 22.000,00
$ 12.000,00
$ 12.000,00
119
Guia de Lanamentos
Folha 120/154
2. CONTABILIZAO
Para exemplificar a contabilizao iremos utilizar os seguintes dados:
A empresa "A" possui em seu estoque, no dia 30/x0, 120 unidades da mercadoria "X" registradas ao preo
unitrio de $ 90,00;
No dia 10/x1, efetuou uma compra de 100 unidades dessa mercadoria pelo valor total de $ 12.195,12, incluindo
18% de ICMS sobre esse preo.
I - Contabilizao da compra
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante)
$
10.000,00
D - ICMS a Recuperar
(Ativo Circulante)
$
2.195,12
C FORNECEDORES
$
12.195,12
Nos Estados em que o ICMS incidente sobre frete de mercadorias destinadas revenda est sujeito ao
regime de substituio tributria (no qual o tomador do servio responsvel pelo pagamento do imposto), como
por exemplo o Estado de So Paulo, o valor do ICMS no faz parte do conhecimento de cargas ou da fatura do
transportador.
Nos Estados em que no existe o regime de substituio tributria, o recolhimento do ICMS sobre o frete
cabe ao prestador de servios e, portanto, o valor desse imposto est embutido no valor do conhecimento ou da
fatura.
Nos Estados onde a incidncia do ICMS no est sujeita ao regime de substituio tributria, o valor do
frete agregado ao estoque deve estar lquido desse imposto.
Considerando-se que o valor do frete foi de $ 2.000,00, com a incidncia de ICMS alquota de 12%,
que gera um crdito de imposto no valor de $ 240,00, teremos o seguinte lanamento:
D - Estoque de Mercadorias
(Ativo Circulante)
D - ICMS a Recuperar
(Ativo Circulante)
C - Fretes a pagar
(Passivo circulante)
2.000,00
240,00
2.240,00
Para compras efetuadas e entregues no Estado de So Paulo, considerando o valor do frete de $ 2.000,00:
D - Estoque de Mercadoria
(Ativo Circulante)
C - Fretes a Pagar
(Passivo Circulante)
2.000,00
D - ICMS a Recuperar
(Ativo Circulante)
C - ICMS a Recolher
(Passivo Circulante)
240,00
No dia 05/x2 foram devolvidas 40 unidades correspondentes ao ltimo lote comprado em 10/x1;
O valor registrado na contabilidade em 10/x1, referente entrada das cem unidades, engloba o valor do
preo da mercadoria constante da Nota Fiscal de entrada lquido do ICMS e do valor do frete, tambm lquido do
ICMS, incorrido no transporte da mercadoria.
Contabilizao das operaes de estoque relativas devoluo:
I - pelo registro da Nota Fiscal de devoluo no valor de $ 4.878,00 (40 unidades X $ 121,95) com incidncia de
18% de ICMS:
D - Fornecedores
(Passivo Circulante)
$
4.878,00
C - Estoque de Mercadorias
(Ativo Circulante)
$
4.000,00
120
Guia de Lanamentos
Folha 121/154
C - ICMS a Recolher
(Passivo Circulante)
878,00
II - pelo registro da transferncia do valor do frete correspondente s 40 unidades devolvidas para despesa
operacional ($ 2.000,00 100 X 40 = $ 800,00):
D - Despesa de Frete (Resultado)
C - Estoque de Mercadorias
(Ativo Circulante)
$
A ficha de estoque dessa mercadoria apresentaria os seguintes registros:
Data
Entrada
Valor $
Quant.
Unit
Total
30/x0
10/x1 100
Sada
Saldo
Valor $
Valor $
Quant.
Quant.
Unit. Total
Unit
Total
120
90,00 10.800,00
120,00 12.000,00
31.M1
05/x2 (40)
800,00
220
103,64 22.800,00
180
100,00 18.000,00
120,00 (4.800,00)
31/x2
121
Guia de Lanamentos
Folha 122/154
c) Na data da revenda dos veculos, pela apropriao da parcela relativa s contribuies pagas
no regime de substituio tributria:
D - DESPESAS COM VENDAS (Resultado)
C - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
1.090,80
603,90
Neste caso, a cotao em 30.09.00 do dlar (US$), para compra, foi de $ 1,8429 e a do marco alemo (DM$),
para venda, foi de $ 0,834208, implicando o seguinte clculo das variaes cambiais:
- Clientes do Exterior
US$ 1.000,00 X $ 1,8429 = $ 1.842,90 - $ 1.090,80 = $ 752,10
- Emprstimos no Exterior
DM$ 1.000,00 X $ 0,834208 = $ 834,21 - $ 603,90 = $ 230,31
Lanamentos Contbeis pela apropriao da variao cambial em 30.09.00:
D - CLIENTES DO EXTERIOR (Ativo Circulante)
C - VARIAO MONETRIA ATIVA
122
Guia de Lanamentos
Folha 123/154
(Resultado)
D - VARIAO MONETRIA PASSIVA
(Resultado)
C - EMPRSTIMOS NO EXTERIOR
(Passivo Circulante)
752,10
230,31
1.500,00
1.500,00
500,00
123
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Folha 124/154
D - FORNECEDORES
(Passivo Circulante)
C - CHEQUES A PAGAR
(Passivo Circulante)
500,00
500,00
500,00
124
Guia de Lanamentos
Folha 125/154
b) custos de produo - se a utilizao do bem pela comodatria tiver por finalidade a agilizao
da produo de bens ou servios da comodante.
4. CONTABILIZAO NA COMODATRIA
Os bens recebidos em comodato podero ser registrados em contas de compensao, para fins de
controle da empresa.
Na entrada do bem o registro poder ser:
D - BENS RECEBIDOS EM COMODATO
(Conta de Compensao Ativa
C - BENS DE TERCEIROS EM COMODATO
(Conta de Compensao Passiva)
5. GASTOS COM MANUTENO DO BEM
Os gastos de manuteno e instalao do bem assumidos pela comodatria devem ser registrados como
despesa operacional (se o bem for utilizado nos setores comerciais ou administrativos) ou custos de produo
(se o bem for utilizado nos setores operacionais).
Os gastos incorridos pela comodatria em montante superior a $ 326,62, cuja vida til seja superior a um
ano, tais como reformas de prdios, instalaes e benfeitorias, necessrias para a colocao do bem recebido
em comodato em funcionamento, devem ser registrados em conta prpria do ativo imobilizado.
Quando o contrato de comodato tiver prazo de durao superior vida til dos gastos efetuados para o
seu funcionamento, a empresa dever registrar a depreciao dos itens ativados;
Quando os gastos tiverem utilidade apenas durante o perodo de comodato, a empresa dever registrar a
amortizao de acordo com o prazo de durao do contrato.
125
Guia de Lanamentos
Folha 126/154
Os encargos financeiros praticados nos contratos de mtuo devem ser reconhecidos como despesa financeira na
muturia e como receita financeira na mutuante, observando-se o regime de competncia.
Exemplo
A empresa Tisa recebe recursos em dinheiro da empresa Visa, sua coligada, mediante contrato de
mtuo, nas seguintes condies:
a) data de efetivao do contrato (transferncia do dinheiro): 30.06;
b) juros contratados: 2% ao ms, a partir da data do contrato;
c) 12 pagamentos mensais fixos (principal + juros), aps 6 meses de carncia.
A contabilizao ser:
a) na muturia:
- pelo registro da entrada do numerrio:
D - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante)
C - Operaes de mtuo (Passivo Circulante)
- pelo registro dos juros contratados
D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
C - Operaes de mtuo (Passivo Circulante)
- pela apropriao dos juros no resultado como despesa financeira:
D - Juros pagos ou incorridos (Resultado)
C - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
- pelo pagamento das parcelas:
D - Operaes de mtuo (Passivo Circulante)
C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante)
b) na mutuante teremos os seguintes lanamentos:
- pelo registro da sada do numerrio:
D - Operaes de mtuo (Passivo Circulante)
C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante)
- pelo registro dos juros contratados:
D - Operaes de mtuo (Ativo Circulante)
C - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
- pela apropriao dos juros no resultado como receita financeira:
D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
C - Receitas Financeiras (Resultado)
- pelo recebimento das parcelas (utilizar o mesmo lanamento para todas as parcelas):
D - Banco conta Movimento (Ativo Circulante)
C - Operaes de mtuo (Ativo Circulante)
126
Guia de Lanamentos
Folha 127/154
em curso, so de competncia de exerccio (s) subseqente (s) e, por isso, so classificadas no Ativo Circulante
ou Ativo Realizvel a Longo Prazo.
A apropriao dessas despesas ao resultado feita "pro rata tempore".
3. APROPRIAO CONTBIL
A apropriao contbil das despesas com seguros, deve ser feita em funo do prazo dos benefcios ou
servios gerados por essas aplicaes.
Normalmente, a apropriao em conta representativa de custo ou despesa se verifica atravs de quotas
mensais, como ocorre com os prmios de seguros e assinaturas e anuidades.
4. PRMIO DE SEGUROS
A aplice de seguro, regra geral, apresenta um prazo de vigncia de 365 (trezentos e sessenta e cinco)
dias, salvo casos excepcionais de seguros especficos (transporte de cargas, por exemplo).
Sendo o prazo de cobertura do seguro igual a 365 (trezentos e sessenta e cinco) dias, a empresa segurada
dever apropriar, no respectivo perodo de emisso da aplice, a parte correspondente a esse lapso temporal. A
parcela correspondente ao perodo seguinte dever ser classificada no Ativo Circulante, uma vez que se trata de
uma despesa ainda no incorrida at a data do balano anterior.
5. ADEQUAO LEGISLAO DO IMPOSTO DE RENDA
Com as novas regras introduzidas pela legislao do Imposto de Renda, no tocante ao perodo de
apurao dos resultados - lucro real trimestral ou balano de suspenso e/ou reduo do imposto - o conceito
previsto no artigo 179 da Lei n 6.404/76 - Lei das Sociedades por Aes - no que se refere classificao
dessas despesas no Ativo Circulante deve se adequar aos novos perodos de competncia.
6. LANAMENTOS CONTBEIS
Para o desenvolvimento do exemplo prtico de contabilizao do prmio de seguro, consideraremos que
determinada empresa tenha contratado com uma companhia seguradora seguro contra incndio conforme dados
a seguir:
a) vigncia da aplice: 20.05.00 a 20.05.01;
b) valor do prmio de seguro:
3.200,00;
c) condies de pagamento:
20.05.00
20.06.00
20.07.00
$
$
$
1.200,00
1.000,00
1.000,00
1) O registro contbil referente ao prmio de seguro poder ser efetuado do seguinte modo:
D - SEGUROS A VENCER
(Ativo Circulante)
C - CONTAS A PAGAR
(Passivo Circulante)
3.200,00
2) O registro contbil referente ao pagamento do prmio de seguro poder ser efetuado do seguinte modo:
a) pagamento da primeira parcela:
D - CONTAS A PAGAR
(Passivo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante)
1.200,00
1.000,00
127
Guia de Lanamentos
Folha 128/154
C - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante)
1.000,00
Durante a vigncia da aplice de seguro, a despesa ser apropriada mensalmente para o resultado, mediante
transferncia de valores da conta seguros a vencer, da seguinte forma:
Valor total da despesa com seguros
( : ) n de meses da vigncia da aplice
(=) valor mensal a ser apropriado no resultado
D - CUSTOS E/OU DESPESAS
(Resultado)
C - SEGUROS A VENCER
(Ativo Circulante)
$ 3.200,00
12
$
266,67
266,67
88 - NT
89 - JUROS REMUNERATRIOS DO CAPITAL PRPRIO
O artigo 9 da Lei n 9.249/95 autorizou a pessoa jurdica a deduzir, para fins de apurao do lucro real,
os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, scios ou acionistas, a ttulo de remunerao do
capital prprio.
Nota: As regras relativas ao clculo de dedutibilidade dos juros remuneratrios sobre o capital foram abordados
no captulo 37.6.
Considerando-se que a empresa "A", recolhendo Imposto de Renda com base no lucro real trimestral,
tenha levantado balano em 30.04.2001.
Com base neste balano, a empresa "A" decide creditar juros sobre o capital aos seus scios conforme
segue:
Scios
pessoas fsicas
pessoa jurdica "B"
IR-fonte
$ 3.000,00
$ 6.000,00
$
$
$
60.000,00
9.000,00
51.000,00
A pessoa jurdica "B" beneficiria dos juros, no valor de $ 40.000,00, poder fazer o registro contbil da seguinte
maneira:
D - CONTAS A RECEBER (Ativo Circulante)
D - IR-FONTE A COMPENSAR (Ativo Circulante)
C - RECEITAS FINANCEIRAS (Resultado)
$
$
$
34.000,00
6.000,00
40.000,00
Caso a pessoa jurdica "B" que recebeu os juros remuneratrios decida remunerar seus scios pessoas fsicas
com juros sobre o capital, no montante de $ 20.000,00, o registro contbil poder ser efetuado do seguinte modo:
a) pelo crdito dos juros sobre o capital social, no valor de $ 17.000,00 e apropriao do Imposto
de Renda na Fonte, no valor de $ 3.000,00:
128
Guia de Lanamentos
Folha 129/154
D - DESPESAS FINANCEIRAS (Resultado)
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - IR-FONTE A RECOLHER (Passivo Circulante)
$
$
$
20.000,00
17.000,00
3.000,00
3.000,00
$
$
2.000,00
25,00
2.000,00
25,00
Caso a empresa opte pela escriturao resumida, ou seja, quando efetuar os lanamentos em partidas mensais,
o registro contbil poder ser efetuado com base no livro fiscal destinado a apurao do referido tributo.
Na Demonstrao do Resultado do Exerccio a conta "ISS s/Venda de Servios" ser inserida como item redutor
da Receita Bruta de Vendas de Servios, obtendo-se, dessa forma a Receita Lquida de Vendas de Servios.
91 NT
92 NT
93. MATRIZ E FILIAIS - ASPECTOS CONTBEIS
1. CONCEITOS
1.1 - Matriz
129
Guia de Lanamentos
Folha 130/154
Representa o estabelecimento sede ou principal, ou seja, aquele que tem primazia na direo e a que
esto subordinados todos os demais, chamados de filiais, sucursais ou agncias.
A matriz tambm costuma ser denominada de sede, ou seja, aquele que representa o estabelecimento
principal ou nico da empresa.
1.2 - Filial
Qualquer estabelecimento mercantil, industrial ou civil, dependente ou ligado a outro que tem ou detm o
poder de comando sobre ele.
A filial pratica atos que tm validade no campo jurdico e obrigam a organizao como um todo, porque
este estabelecimento possui poder de representao ou mandato da matriz: por isso, a filial deve adotar a
mesma firma ou denominao do estabelecimento principal.
Sua criao e extino somente realizada atravs de alterao contratual ou estatutria, registrada no
rgo competente.
Nota: Sobre os aspectos a serem observados na constituio de filiais, vide matria publicada no Boletim
________ n 29-B/01, deste caderno.
1.3 - Sucursal
Estabelecimento comercial que opera na dependncia da matriz. Como regra geral, a filial se encontra
em dependncia mais direta da sede (matriz), enquanto que a sucursal tida como estabelecimento com maior
autonomia administrativa, apesar de ligada orientao e direo da matriz. Em sentido mercantil, procura-se
distinguir a filial da sucursal, embora, legalmente, ambas possuam idntica significao, ou seja, a de
estabelecimento dependente ou ligado matriz.
1.4 - Agncia
Estabelecimento comercial localizado fora da sede (matriz) e a esta subordinada, com o fim de promover a
intermediao de negcios. Tem o mesmo significado de filial ou sucursal.
1.5 - Estabelecimento
Unidade imvel, autnoma, em que a pessoa jurdica exera, em carter permanente, atividade econmica ou
social. No estabelecimento esto compreendidas as dependncias internas, galpes e reas contguas, em que
sejam, normalmente, executadas operaes industriais, comerciais ou de outra natureza.
As filiais, agncias ou sucursais constituem extenso da personalidade jurdica da matriz.
A empresa, pessoa jurdica, pode ter mais de um estabelecimento, representando, cada um, uma unidade
econmica. Embora as filiais, agncias ou sucursais sejam subordinadas matriz, o estabelecimento onde esto
sediadas pode ser considerado autnomo para fins de cumprimento da obrigao tributria.
1.6 - Subsidiria Integral
A subsidiria integral uma companhia constituda mediante escritura pblica, tendo como nico acionista uma
outra sociedade.
Ao contrrio das sucursais, filiais e agncias, a subsidiria integral tem personalidade jurdica distinta da
sociedade que detm 100% do seu capital.
1.7 - Regional
Estabelecimento comercial que opera na dependncia da sede e que pode controlar as operaes desenvolvidas
pelas demais filiais numa regio determinada.
130
Guia de Lanamentos
Folha 131/154
2. FORMAS DE CONTABILIZAO
A contabilizao das operaes realizadas pelas filiais, agncias, sucursais ou pelos diversos estabelecimentos
pode ser de forma centralizada ou descentralizada.
Esta diviso s vezes fica prejudicada, tendo em vista que os meios eletrnicos permitem uma escriturao
centralizada a partir de lanamentos contbeis gerados descentralizadamente (pelas filiais), pela conexo on
line.
A empresa pode possuir livros nicos de escriturao contbil (dirio e razo) na matriz, porm os lanamentos
contbeis podem ter sido efetuados de forma descentralizada, ou seja, a origem dos lanamentos, bem como a
documentao comprobatria, terem sido gerados pelas filais localizadas em outras cidades ou Estados.
3. CONTABILIZAO CENTRALIZADA
Quando a escriturao da empresa como um todo, o levantamento das demonstraes financeiras e a apurao
do resultado so efetuados somente pela matriz, convm esclarecer que, mesmo efetuando a contabilizao de
forma centralizada, possvel segregar no plano de contas da matriz as contas dos diversos estabelecimentos
da empresa, sendo, dessa forma, possvel apurar o resultado, apresentar informaes e demonstraes
contbeis de cada filial como se fosse unidade absolutamente autnoma.
Embora a empresa possua escriturao centralizada, sua administrao pode requerer algumas informaes por
filial, por exemplo, que se detalhem as vendas e os estoques por estabelecimentos. Nesse caso, o plano de
contas da matriz dever discriminar, por estabelecimento, as contas de vendas e estoques. Para isso, basta
incluir no plano de contas da matriz as subcontas especficas ou ento criar centros de custos para as filiais.
Exemplo:
Plano de contas da matriz:
1.4. Estoque de mercadorias
1.4.1. matriz
1.4.2. filial 1
1.4.3. filial 2
3.1. Vendas vista
3.1.1. matriz
3.1.2. filial 1
3.1.3. filial 2
3.2. Vendas a prazo
3.2.1. matriz
3.2.2. filial 1
3.2.3. filial 2
Na contabilidade centralizada, as demonstraes contbeis abrangem ativos, passivos, receitas, custos,
despesas e outros elementos, como se no existissem filiais, ou seja, como se a empresa fosse um
estabelecimento nico. Isto pode ocorrer quando no h interesse em se conhecer detalhes sobre os diversos
131
Guia de Lanamentos
Folha 132/154
estabelecimentos, ou quando esses detalhes so poucos e podem ser obtidos por controles efetuados parte,
no compensando, dessa forma, manter uma contabilidade detalhada.
4. CONTABILIZAO DESCENTRALIZADA
Ocorre quando a contabilizao realizada por estabelecimento, ou seja, cada filial, sucursal ou agncia possui
seus prprios livros de escriturao comercial e neles faz a apurao do resultado contbil e o levantamento das
demonstraes financeiras de cada dependncia da empresa. Nessa hiptese, dever haver incorporao dos
resultados de cada filial, ao final de cada ms, na escriturao da matriz; nesta ser feita a consolidao das
demonstraes levantadas por todas as filiais.
Cabe observar que, na contabilidade descentralizada, cada filial tratada como uma entidade parte, ou seja,
como se fosse outra empresa, pois registra todas as operaes, apurando o seu resultado e levantando suas
demonstraes financeiras.
4.1 - Descentralizao Parcial
A matriz poder optar por descentralizar apenas a contabilizao dos estoques, disponvel, contas a pagar e a
receber, ficando, por exemplo, a contabilizao do ativo permanente de forma centralizada, isto , controlado
pela sede, ou ainda descentralizar apenas a contabilizao dos movimentos de disponibilidades, permanecendo
na matriz os demais controles contbeis das filiais.
Existem empresas em que as filiais preparam todo o processo contbil, porm a escriturao, propriamente dita,
realizada pela matriz, atravs do envio, pelas filiais, dos lanamentos por via eletrnica ou postal. bastante
comum que as filiais se responsabilizem pela guarda dos documentos e pelos registros contbeis, ficando a
escriturao das operaes a cargo da matriz.
5. CONTABILIDADE POR FILIAIS
O objetivo efetuar todos os registros contbeis por estabelecimento (contabilidade completa por filial com a
escriturao dos livros Dirio e Razo), para obter controle, informaes e todas as demonstraes contbeis de
cada estabelecimento e, por conseguinte, da pessoa jurdica como um todo. Para tanto, na matriz, pode-se
utilizar contas como Participaes ou Contas Correntes entre matriz e filiais.
A classificao dessas contas correntes entre matriz e filiais pode ser efetuada no realizvel e exigvel a longo
prazo, tendo em vista que representam direitos e obrigaes entre ambas.
5.1 - Remessa de Numerrios
Para exemplificar, admitamos que a Cia. Alfa - matriz remeta um numerrio para duas de suas filiais. Os registros
contbeis seriam efetuados da seguinte forma:
I - Na Matriz - Cia. Alfa:
D - C/C FILIAIS
(Realizvel a Longo Prazo)
Filial n 1
$ 30.000,00
Filial n 2
$ 70.000,00
C - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante)
$ 100.000,00
II - Na Filial n 1:
D - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante)
132
Guia de Lanamentos
Folha 133/154
C - C/C MATRIZ
(Exigvel a Longo Prazo) $ 30.000,00
III - Na Filial n 2:
D - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante)
C - C/C MATRIZ
(Exigvel a Longo Prazo) $ 70.000,00
5.2 - Transferncia de Mercadorias
5.2.1 - Pelo Preo de Custo
Com esse tipo de registro, tem-se uma transferncia de mercadoria pelo custo, de forma a no se apurar
nenhum lucro em tal transao.
Considerando-se que a matriz transfira mercadoria a preo de custo para a Filial n 1, no valor de $ 50.000,00,
com ICMS alquota de 18%. Os registros seriam efetuados da seguinte forma:
I - Na Matriz:
D - C/C FILIAL N 1
(Realizvel a Longo Prazo)
C - ESTOQUE
(Ativo Circulante)
$ 50.000,00
D - C/C FILIAL N 1
(Realizvel a Longo Prazo)
C - ICMS A RECOLHER
(Passivo Circulante)
$ 9.000,00
II - Na Filial n 1:
D - ESTOQUE
(Ativo Circulante)
C - C/C MATRIZ
(Realizvel a Longo Prazo)
$ 50.000,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
C - C/C MATRIZ
(Realizvel a Longo Prazo)
$ 9.000,00
133
Guia de Lanamentos
Folha 134/154
I - Na Filial n 1 - Vendedora:
a) Pela venda:
D - C/C FILIAL N 2
(Realizvel a Longo Prazo)
C - VENDAS INTERNAS - FILIAL N 2
(Resultado)
$ 40.000,00
b) Pelo valor do ICMS:
D - ICMS NAS VENDAS INTERNAS
(Resultado)
C - ICMS A RECOLHER
(Passivo Circulante)
$ 7.200,00
c) Pela baixa nos estoques:
D - CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS INTERNAMENTE - FILIAL N 2
(Resultado)
C - ESTOQUE
(Ativo Circulante)
$ 28.000,00
II - Na Filial n 2 - Compradora:
D - ESTOQUE
(Ativo Circulante)
$ 32.800,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
$ 7.200,00
C - C/C FILIAL N 1
(Realizvel a Longo Prazo)
$ 40.000,00
Admitindo-se que a Filial n 2 venda a terceiros metade do seu estoques (50% x $ 32.800,00), pelo valor total de
$ 30.000,00, com ICMS a alquota de 18%, no valor de $ 5.400,00, teremos:
I - Pela Venda a Prazo:
D - DUPLICATAS A RECEBER
(Ativo Circulante)
C - RECEITA DE VENDAS
(Resultado)
$ 30.000,00
$ 5.400,00
134
Guia de Lanamentos
Folha 135/154
A filial n 1 - vendedora apurou lucro na sua transferncia filial n 2 - compradora:
Vendas internas
(-) ICMS nas vendas internas
(-) custo das mercadorias vendidas internamente
(=) Lucro bruto nas vendas internas
$ 40.000,00
$ 7.200,00
$ 28.000,00
$ 4.800,00
Observe-se que o lucro vlido apenas e estritamente do ponto de vista da filial n 1, mas para a empresa como
um todo nenhum lucro se realizou, nenhum real de resultado foi obtido na transferncia de mercadorias de uma
filial para outra.
Por outro lado, a filial n 2 ter obtido o seguinte resultado nas vendas que fez, de 50% dessas mercadorias, para
terceiros:
Vendas externas
$ 30.000,00
(-) ICMS sobre vendas
$ 5.400,00
(-) CMV
$ 16.400,00
(=) Lucro Bruto
$ 8.200,00
Diante do exposto acima, e considerando a empresa como um todo, podemos observar que:
I - Na filial n 2, o estoque remanescente adquirido da filial n 1 representa $ 16.400,00, ou seja, 50% de $
32.800,00;
II - o custo das mercadorias vendidas no foi de $ 16.400,00 na venda para terceiros, porque nesse valor est
embutida uma parcela de lucro registrada pela filial n 1;
III - a filial n 1 recebeu da matriz um lote de mercadorias a preo de custo por $ 50.000,00, sem o ICMS, e
transferiu para a filial n 2, pelo valor de venda (sem o cmputo do ICMS) de $ 32.800,00;
IV - os produtos transferidos para a filial n 2 custaram, para a filial n 1, $ 28.000,00, dos quais 50% foram
vendidos a terceiros pela filial n 2. Logo, o custo das mercadorias vendidas a terceiros de $ 14.000,00
(50% de $ 28.000,00), e no o registrado na filial n 2 no valor de $ 16.400,00; essa diferena, $ 2.400,00
($16.400,00 - $ 14.000,00), correspondente ao lucro na venda da filial n 1 para a filial n 2, precisar ser
eliminada;
V - a filial n 2 tem em estoque $ 16.400,00; observe-se que neste valor tambm, est agregado o lucro obtido
pela filial n 1. Esse lucro de $ 2.400,00 tambm precisar ser eliminado, para que o estoque da empresa
seja avaliado corretamente a preo de custo, ou seja, $ 14.000,00.
5.2.4 - Lanamento e Registros Para o Balano Geral
A matriz recebe as demonstraes das filiais n 1 e n 2 e precisa efetuar os ajustes para elaborar as
demonstraes da sociedade como um todo.
A matriz pode efetuar a transcrio, no seu prprio livro Dirio, dos balanos e demonstraes de
resultados recebidos das filiais, logo aps a transcrio de suas prprias demonstraes contbeis.
Para tanto, dever efetuar os seguintes lanamentos de ajustes:
a) Pela eliminao do lucro interno contido nos estoques da filial n 2, decorrente das compras
efetuadas da filial n 1:
D - LUCROS ACUMULADOS
(Patrimnio Lquido)
C - ESTOQUE
(Ativo Circulante) $ 2.400,00
b) Pela eliminao do lucro bruto da filial I - lucro na transao interna:
D - VENDAS INTERNAS FILIAL N 2 ...................... $ 40.000,00
C - ICMS NAS VENDAS INTERNAS ........................$ 7.200,00
C - CMV NAS VENDAS INTERNAS .........................$ 28.000,00
C - CMV FILIAL N 2 .............................................. $ 2.400,00
Observe-se que, no lanamento correspondente, no foi respeitado o mtodo das partidas dobradas, ou seja, h
diferena entre o dbito e o crdito e corresponde ao saldo lquido de $ 2.400,00, que representa o lucro efetivo
da entidade na referida operao, e que no poder ser eliminado.
c) Pela eliminao das contas correntes entre filiais:
135
Guia de Lanamentos
Folha 136/154
D - C/C FILIAL N 1
C - C/C FILIAL N 2 $ 40.000,00
d) Pela eliminao do ICMS contido nas transferncias de mercadorias:
D - ICMS A RECOLHER
C - ICMS A RECUPERAR $ 7.200,00
Esses registros so efetuados no livro Dirio da matriz e no tm transcrio no Razo, nem afetam os
balanos originais da prpria matriz e das filiais. So lanamentos de ajustes e eliminaes registrados no Dirio,
to somente para elaborao das demonstraes da empresa como um todo - demonstraes "combinadas",
que uma expresso usada para se diferenciar de "consolidados", que usada para o caso de balanos de
pessoas jurdicas diferentes.
5.2.5 - Forma de Demonstrao
Admitindo-se que:
a) a matriz possua estoques adquiridos de terceiros no valor de $ 200.000,00, e que nas filiais
existam apenas operaes mencionadas nos itens precedentes;
b) que a matriz possua valores a receber das filiais n 1 e 2 de $ 35.000,00 e $ 25.000,00,
respectivamente, registrados no ativo da matriz e no passivo das filiais. Pela eliminao desses
saldos:
D - C/C FILIAL N 1 ......................$ 35.000,00
D - C/C FILIAL N 2 ......................$ 25.000,00
C - C/C MATRIZ
................... $ 60.000,00
c) entre as filiais ns 1 e 2 existem apenas as operaes mencionadas anteriormente;
d) os lucros das filiais ns 1 e 2 so lucros brutos, e que no existem outras despesas e receitas;
e) o lucro da matriz, sem nenhuma transao com as filiais, de $ 85.000,00.
Teremos o balano geral e a demonstrao do resultado do exerccio da empresa, da seguinte forma:
136
Guia de Lanamentos
Folha 137/154
COMPANHIA ALFA
BALANO GERAL
Matriz Filial n 1 Filial n 2 Eliminaes
Elementos
Ativo Circulante
Estoques
Ativo Realizvel a
Longo Prazo
Passivo Exigvel a
Longo Prazo
Balano
Geral
236.000,00
C 60.000,00
-0-
-0-
D 2.400,00
95.600,00
Patrimnio Lquido
Lucros Acumulados
DEMONSTRAO DO RESUILTADO DO EXERCCIO
Ajustes e
Saldo
Elementos
Matriz
Filial n 1 Filial n 2
Eliminaes
Ajustado
Vendas
200.000,00
30.000,00
230.000,00
ICMS nas
Vendas
(36.000,00)
(5.400,00)
(41.400,00)
188.600,00
Vendas Lquidas
-
(7.200,00)
D 40.000,00
C 7.200,00
(16.400,00)
C 2.400,00
(58.000,00)
C 28.000,00
8.200,00
D 2.400,00
130.600,00
Vendas Internas
ICMS nas
Vendas Internas (44.000,00)
CMV
CMV nas
Vendas Internas
(28.000,00)
120.000,00 4.800,00
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas
Operacionais
(=) Lucro com
Terceiros
(35.000,00)
(35.000,00)
85.000,00
4.800,00
8.200,00
D 2.400,00
95.600,00
137
Guia de Lanamentos
Folha 138/154
so tratados como tranferncias para as filiais. A filial, ao receber a mercadoria registra o custo pelo valor da
Nota Fiscal, mas na matriz o valor do custo original somente ser baixado quando a filial efetuar a venda para
terceiros. Quando isso ocorrer, a matriz saber o custo da filial pela venda e possuir tambm o valor do custo
original das mercadorias existentes no estoque, o que lhe possibilitar efetuar os ajustes necessrios.
5.4 - Transferncia do Resultado da Filial Matriz
No nosso exemplo, no item 6.2.5., deixamos o resultado obtido em cada filial numa conta de Lucros
Acumulados. Na realidade, o mais comum a transferncia desses resultados matriz.
Nessa hiptese, os lanamentos contbeis sero efetuados da seguinte forma:
I - Nas Filiais:
D - LUCROS ACUMULADOS
C - C/C MATRIZ
II - Na Matriz:
D - C/C FILIAL N 1
D - C/C FILIAL N 2
C - LUCROS ACUMULADOS
Efetuando-se esses registros o Patrimnio Lquido das filiais estar representado pela conta corrente com a
matriz, e se a conta corrente for registrada no Passivo Exigvel a Longo Prazo, no existir Patrimnio Lquido
nas filiais.
5.5 - Receitas e Despesas Financeiras Intra-Sociedade
bastante comum o registro de variaes monetrias e encargos financeiros sobre os saldos das contas
correntes entre matriz e filiais e entre as prprias filiais; essa contabilizao efetuada da seguinte forma:
I - Na matriz:
D - C/C FILIAIS
C - VARIAES MONETRIAS ATIVAS INTERNAS
C - JUROS ATIVOS INTERNOS
II - Na filial:
D - VARIAES MONETRIAS ATIVAS INTERNAS
D - JUROS ATIVOS INTERNOS
C - C/C MATRIZ
sempre recomendvel, seno necessrio, que essas contas de transaes internas sejam registradas
em contas parte, de preferncia com uma terminologia como essa em que sempre aparece a palavra interna",
a fim de explicit-las e separ-las das demais transaes com terceiros.
Por ocasio do levantamento das demonstraes combinadas, sero eliminadas pela matriz, alm dos
saldos das contas correntes, os saldos das contas que representam essas receitas e despesas internas.
5.6 - Lanamentos Especiais de Ajustes
No final de cada ms ou pelo menos no de cada exerccio social, no memento da elaborao das
demonstraes combinadas, podem ser necessrias registros especiais de ajuste em funo de mercadorias,
numerrio e outros itens lanados por uma unidade e ainda no correspondidos pela outra.
Por exemplo, a filial n 1 efetua uma remessa de numerrio filial n 2, que ainda no recebeu. Na filial
n 1 sero feitos os seguintes lanamentos:
a) Pela remessa do numerrio:
D - C/C FILIAL N 1
C - CAIXA
b) Pela conciliao dos saldos de contas correntes, verificar-se- a falta de registro na filial n 2 e
o ajuste ser efetuado:
D - NUMERRIO EM TRNSITO
C - C/C FILIAL N 1
138
Guia de Lanamentos
Folha 139/154
Na matriz, para a elaborao das demosntraes combinadas, sero efetuados os registros:
a) Pela eliminao das contas:
D - C/C FILIAL N 2
C - C/C FILIAL N 1
b) Pela transferncia do numerrio em trnsito para caixa:
D - CAIXA - FILIAL N 2
C - NUMERRIO EM TRNSITO
6. CONSIDERAES FINAIS
Neste trabalho, no tivemos a inteno de esgotar o assunto. Abordamos, apenas, as operaes mais
comuns, pois existem outros pontos que podem ser levantados, bem como possveis questes particulares de
cada empresa. No que diz respeito s questes relativas aos impostos e contribuies, no entramos em
detalhes sobre incidncias, base de clculo, alquotas e sugerimos ao leitor pesquisar as matrias publicadas
nos cadernos pertinentes.
139
Guia de Lanamentos
Folha 140/154
II - necessitando antecipadamente de recursos, o vendedor poder assinar o contrato de cmbio at 180 dias
antes da entrega da mercadoria, recebendo do banco o valor da venda em moeda nacional. Neste caso, esta
operao, at a entrega da mercadoria ao cliente, assume caractersticas de um emprstimo, no qual o
exportador o nico responsvel. Esta operao denominada Adiantamento sobre Contrato de Cmbio (ACC);
Nota: O Adiantamento sobre Contrato de Cmbio assume (temporariamente) a caracterstica de emprstimo. No
entanto, para efeitos de reconhecimento da variao cambial, deve-se utilizar a taxa fixada para compra, pelo
fato dessa obrigao transformar-se em um direito de crdito.
III - outra situao que pode ocorrer a antecipao do valor da venda aps a entrega da mercadoria, operao
esta que se assemelha ao desconto de duplicatas e denomina-se Adiantamento sobre Cambiais Entregues
(ACE). Nesta operao, o vendedor o co-responsvel pelo pagamento da dvida ao banco at sua liquidao
pelo cliente.
A operao de Adiantamento sobre Contrato de Cmbio torna-se, automaticamente, operao de Adiantamento
sobre Cambiais Entregues com a entrega da mercadoria ao cliente.
A liquidao do valor da exportao pode ser por carta de crdito, que um documento por meio do qual um
banco se compromete a pagar ao exportador, a pedido e de acordo com as instrues de um importador, o valor
da transao. A carta de crdito liquidada mediante a entrega da documentao que comprova o embarque da
mercadoria.
3. COMISSES SOBRE VENDAS
A exportao pode exigir a figura de um representante de vendas no Exterior, hiptese em que o pagamento da
comisso deste pode ser contratado de duas formas:
I - em uma delas, o valor da comisso retido no banco por ocasio da liberao do valor da venda, seja por
meio do Adiantamento sobre Contrato de Cmbio ou Adiantamento sobre Cambiais Entregues ou da "trava de
cmbio". O representante de vendas somente receber sua comisso por ocasio do pagamento do ttulo pelo
cliente. Esta operao denominada conta grfica;
II - na segunda alternativa, o exportador recebe o valor integral de sua venda sem o desconto da comisso do
agente, devendo, posteriormente, providenciar a aquisio de moeda estrangeira e sua remessa para o
pagamento do representante de vendas. Esta forma de pagamento denominada "a remeter". A variao
cambial decorrente desta operao no dever ser considerada despesa de vendas (despesa de comisso sobre
vendas) mas sim, despesa financeira (variao cambial passiva).
4. VALOR A APROPRIAR COMO RECEITA DE EXPORTAO
As negociaes de vendas ao Exterior so realizadas em moeda estrangeira, devendo ser procedida a
converso em moeda nacional pela taxa cambial, para compra, vigente na data do embarque da mercadoria.
A variao cambial ocorrida entre a data da emisso da Nota Fiscal e a do efetivo embarque constitui receita (se
positiva) ou custo (se negativa) de venda. A partir da data de embarque at a data de recebimento do cliente, a
variao constituir receita ou despesa financeira.
Vale lembrar que para reconhecimento da variao cambial, utiliza-se a taxa de cmbio fixada para compra, para
atualizao dos direitos de crdito, e a taxa de cmbio fixada para venda, para atualizao das obrigaes.
5. CONTABILIZAO
Analisamos neste tpico a contabilizao de dois casos de exportao, que so mais comuns na prtica.
1 caso - o exportador aguarda o vencimento da cambial.
No caso em que o vendedor resolve aguardar a data do vencimento de sua cambial para obter os recursos,
considerando, tambm, que a comisso do agente no Exterior ser liberada por ocasio da liquidao da cambial
140
Guia de Lanamentos
Folha 141/154
pelo cliente, adotando-se a modalidade de conta "grfica" para o referido pagamento, devendo o banco reter, do
valor pago pelo cliente, o valor devido ttulo de comisses ao agente de vendas.
Considerando-se que determinada empresa "A" assinou em 02.09.99 um contrato de venda com uma empresa
"B" americana no valor de US$ 100,000.00, devendo entregar a mercadoria para embarque no Porto de Itaja
(FOB), em 16.09.99. Devido a problemas no Porto de Itaja, a mercadoria foi embarcada no dia 28.09.99. O
vencimento da cambial decorrente da venda dar-se- 20 dias aps a data do embarque. A operao est
vinculada ao pagamento de 10% de comisso ao agente de vendas no Exterior.
- Taxa cambial vigente na data prevista para o embarque das mercadorias (16.09.99) de $ 1,9051 para compra
e de $ 1,9059 para venda;
- Taxa cambial vigente na data do efetivo embarque das mercadorias (28.09.99) de $ 1,9385 para compra e de
$ 1,9393 para venda.
- Taxa cambial vigente em 30.09.99 de $ 1,9215 para compra e de $ 1,9223 para venda.
- Taxa cambial vigente na data do recebimento do crdito em 18.10.99 de $ 1,9821 para compra e de $ 1,9829
para venda.
I - Pelo reconhecimento da venda na data prevista para o embarque (16.09.99), conforme a Nota Fiscal e fatura
emitida pela empresa "A", nesta data(US$ 100,000.00 X 1,9051 = $ 190.510,00):
II - Pelo valor relativo comisso devida ao agente de vendas no Exterior (US$ 100,000.00 x $ 1,9059 =
190.590,00 X 10% = $ 1.905,90):
III - Pelo lanamento complementar na data do efetivo embarque da mercadoria em 28.09.99 (US$ 100,000.00 X
1,9385 = $ 193.850,00 - $ 190.510,00 = $ 3.340,00):
IV - Pelo lanamento complementar do valor da comisso devida ao agente de vendas no Exterior em 28.09.99
(US$ 100,000.00 X $ 1,9393 = 193.930,00 X 10% = $ 1.939,30 - $ 1.905,90 = $ 33,40):
33,40
V - Pelo reconhecimento da variao cambial na data do balano/balancete (30.09.99), do crdito a receber (US$
100,000.00 X $ 1,9215 = $ 192.150,00 - $ 193.850,00 = ($ 1.700,00)):
Nota: Para atualizao de direitos de crdito expressos em moeda estrangeira devem ser utilizadas as taxas
para compra; para atualizao de obrigaes expressos em moeda estrangeira devem ser utilizadas as taxas
para venda.
VI - Pelo reconhecimento da variao cambial na data do balano/balancete (30.09.99), da comisso pagar
(US$ 100,000.00 X $ 1,9223 = $ 192.230,00 X 10% = $ 1.922,30 - $ 1.939,30 = ($ 17,00)):
141
Guia de Lanamentos
Folha 142/154
17,00
VII - Pelo reconhecimento da variao cambial at o recebimento do crdito em 18.10.99 (US$ 100,000.00 X $
1,9821 = $ 198.210,00 - $ 192.150,00 = $ 6.060,00):
VIII - Pelo reconhecimento da variao cambial at o pagamento das comisses ao agente de vendas, em
18.10.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9829 =$ 198.290,00 X 10% = $ 1.982,90 - $ 1.922,30 = $ 60,60):
IX - Pelo recebimento do crdito e pagamento da comisso ao agente no Exterior em 18.10.99, mediante aviso
do banco com o qual assinou o contrato de cmbio:
X - Razonetes:
Clientes no Exterior
1.700,00 (V)
(I) 190.510,00
(III) 3.340,00
(VII) 6.060,00
199.910,00
198.210,00 (IX)
199.910,00
Receita de vendas - Exterior
190.510,00 (I)
3.340,00 (III)
1.905,90 (II)
33,40 (IV)
60,60 (VIII)
1.999,90
Comisses sobre vendas
(VI) 17,00
(IX) 1.982,90
1.999,90
(II) 1.905,90
(IV) 33,40
142
Guia de Lanamentos
Folha 143/154
O vencimento da cambial decorrente da venda, dar-se- 20 dias aps a data do embarque. A operao est
vinculada ao pagamento de 10% de comisso ao agente de vendas no Exterior. O banco cobrou juros de 0,05%
ao dia, descontados antecipadamente e calculados, considerando o prazo previsto para a liquidao da
exportao (20 dias aps o embarque).
- taxa cambial vigente na data da assinatura do contrato (02.09.99) de $ 1,9236 para compra e de $ 1,9244
para venda;
- Taxa cambial vigente na data prevista para o embarque das mercadorias (16.09.99) de $ 1,9051 para
compra e de $ 1,9059 para venda;
- Taxa cambial vigente na data do efetivo embarque das mercadorias (28.09.99) de $ 1,9385 para compra
e de $ 1,9393 para venda.
- Taxa cambial vigente em 30.09.99 de $ 1,9215 para compra e de $ 1,9223 para venda.
Taxa cambial vigente na data do recebimento do crdito em 18.10.99 de $ 1,9821 para
compra e de $ 1,9829 para venda.
I - Pelo registro do adiantamento liberado pelo banco em 02.09.99 (US$ 100,000.00 x $ 1,9236 = $ 192.360,00):
II - Pelo registro do valor dos juros pagos antecipadamente em 02.09.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9236 = $
192.360,00 X 0,05% X 34 dias = $ 3.270,12)
IV - Pelo valor relativo comisso devida ao agente de vendas no Exterior (US$ 100,000.00 x $ 1,9059 =
190.590,00 X 10% = $ 1.905,90):
V - Pelo lanamento complementar na data do efetivo embarque da mercadoria, em 28.09.99 (US$ 100,000.00 X
1,9385 = $ 193.850,00 - $ 190.510,00 = $ 3.340,00):
VI - Pelo lanamento complementar do valor da comisso devida ao agente de vendas no Exterior, em 28.09.99
(US$ 100,000.00 X $ 1,9393 = 193.930,00 X 10% = $ 1.939,30 - $ 1.905,90 = $ 33,40):
VII - Pela atualizao do valor da obrigao pelo adiantamento concedido pelo banco, em 28.09.99 (US$
100,000.00 X $ 1,9385 = $ 193.850,00 - $ 192.360,00 = $ 1.490,00):
143
Guia de Lanamentos
Folha 144/154
VIII - Pelo registro da transferncia do valor do adiantamento da conta do Passivo Circulante para a conta
redutora do Ativo Circulante, em 28.09.99 ($ 192.360,00 + $ 1.490,00 = $ 193.850,00)
IX - Pelo registro da transferncia dos juros antecipados da conta redutora do Passivo Circulante para a conta de
despesas antecipadas do Ativo Circulante:
X - Pela cobrana, pelo banco da complementao dos juros relativos aos doze dias (16 a 28.09) em funo do
aumento do prazo da liquidao da cambial ($ 193.850,00 X 0,05% X 12 = $ 1.163,10):
XII - Pelo reconhecimento da variao cambial na data do balano/balancete (30.09.99), do crdito a receber
(US$ 100,000.00 X $ 1,9215 = $ 192.150,00 - $ 193.850,00 = $ 1.700,00):
XIII - Pelo reconhecimento da variao cambial na data do balano/balancete (30.09.99), da comisso pagar
(US$ 100,000.00 X $ 1,9223 = $ 192.230,00 X 10% = $ 1.922,30 - $ 1.939,30 = $ 17,00):
XIV - Pelo reconhecimento da variao cambial na data do balano/balancete (30.09.99), sobre a obrigao
contrada no banco (US$ 100,000.00 X $ 1,9215 = $ 192.150,00 - $ 193.850,00 = $ 1.700,00):
XVI - Pelo reconhecimento da variao cambial at o pagamento das comisses ao agente de vendas, em
18.10.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9829 = $ 198.290,00 X 10% = $ 1.982,90 - $ 1.922,30 = $ 60,60):
XVII - Pelo reconhecimento da variao cambial sobre o adiantamento sobre cambial entregue at 18.10.99
(US$ 100,000.00 X $ 1,9821 = $ 198.210,00 - $ 192.150,00 = $ 6.060,00):
144
Guia de Lanamentos
Folha 145/154
XIX - Pela liquidao da comisso do agente no Exterior, admitindo-se que o seu pagamento se d pela
utilizao da modalidade "conta a remeter" (o exportador providenciar aps o recebimento do cliente, a compra
de moeda estrangeira para realizar o pagamento):
XXI - Razonetes:
Banco conta movimento
3.270,12 (II)
1.163,10 (X)
1.982,90 (XIX)
(I) 192,360,00
Adiantamento sobre
contrato de cmbio
192.360,00 (I)
1.490,00 (VII)
193.850,00
(VIII) 193.850,00
193.850,00
Juros a transcorrer
(II) 3.270,12
3.270,12
3.270,12 (XI)
3.270,12
Clientes no Exterior
1.700,00 (XII)
(III) 190.510,00
(V) 3.340,00
(XV) 6.060,00
198.210,00 (XVIII)
199.910,00
199.910,00
Receitas de vendas - Exterior
190.510,00 (III)
3.340,00 (V)
Comisso sobre vendas
(IV) 1.905,90
(VI) 33,40
Comisso a pagar
(XIII) 17,00
(XIX) 1.982,90
1.905,90 (IV)
33,40 (VI)
60,60 (XVI)
1.990,90
1.990,90
Variao cambial passiva
(VII) 1.490,00
(XII) 1.700,00
(XVI) 60,60
(XVII) 6.060,00
145
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Folha 146/154
Adiantamento sobre cambial entregue
(XIV) 1.700,00
(XVIII) 198.210,00
193.850,00 (VIII)
6.060,00 (XVII)
199.910,00
199.910,00
Despesas antecipadas
(IX) 3.270,12
(X) 1.163,10
2.891,23 (XI)
1.541,99 (XX)
4.433,22
4.433,22
Despesas financeiras
(XI) 2.891,23
(XX) 1.541,99
Variao cambial ativa
17,00 (XIII)
1.700,00 (XIV)
6.060,00 (XV)
146
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Folha 147/154
2.1 - Ajuste Decorrente de Erro na Escriturao Contbil
Considerando-se que determinada empresa comercial possua controle permanente de estoques e, em 31.12.01,
aps contagem fsica, tenha apurado as seguintes divergncias entre o estoque fsico e o contbil, em
decorrncia de engano no registro da movimentao dos estoques:
DIVERGNCIAS APURADAS NO ESTOQUE NA DATA DO BALANO
Quantidade
Totais - $
Fsica
Contbil
Divergncias
Apuradas
Custo
Unitrio - $
Sobras
"A"
1.132
1.130
02
11,60
23,20
"B"
780
783
(03)
14,90
44,70
"C"
620
625
(05)
15,40
Produto
Totais
Faltas
77,00
23,20
121,70
Nesse caso, os lanamentos relativos regularizao dos estoques poderiam ser efetuados da seguinte forma:
a) Pela regularizao das sobras no estoque:
D - ESTOQUES (Ativo Circulante)
Mercadoria para Revenda
C - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
(Resultado)
Pela regularizao das sobras apuradas nos estoques de mercadoria para revenda, conforme inventrio
efetuado nesta data
- produto A (02 unidades x $ 11,60) .... $ 23,20
b) Pela regularizao das faltas no estoque:
D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
(Resultado)
C - ESTOQUES
(Ativo Circulante)
Pela regularizao das faltas apuradas nos estoques de mercadoria para revenda, conforme inventrio
elaborado nesta data, a saber:
- produto B (03 unidades x $ 14,90)....$ 44,70
- produto C (05 unidades x $ 15,40) .... $ 77,00 $ 121,70
2.2 - Ajuste Decorrente de Furto, Roubos, Etc.
Considerando-se que uma empresa comercial, em 31.12.01, ao efetuar o inventrio fsico de seus estoques,
tenha constatado os seguintes dados:
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Folha 148/154
Fsica
Divergncias
Totais - $
Sobras
Faltas
Apuradas
Custo
Unitrio $
Contbil
"Y"
520
431
(89)
41,90
3.729,10
"Z"
770
595
(175)
25,40
4.445,00
8.174,10
Total
O lanamento relativo regularizao dos estoques, nesse caso, seria efetuado da seguinte forma:
a) Pelo registro das perdas apuradas no inventrio:
D - QUEBRAS E PERDAS DE ESTOQUES
(Resultado)
C - ESTOQUES
(Ativo Circulante)
Pela regularizao das faltas apuradas nos estoques, conforme inventrio elaborado nesta data:
- produto Y (89 unidades x $ 41,90) .. $ 3.729,10
- produto Z (175 unidades x $ 25,40) .. $ 4.445,00 - $ 8.174,10
148
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Folha 149/154
II - do custo de aquisio dos bens e servios utilizados como insumos na fabricao de produtos destinados
venda ou na prestao de servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas fsicas, pelas
pessoas jurdicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal classificadas nos captulos 2 a 4, 8 a
11, e nos cdigos 0504.00, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 15.13, 15.17 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura
Comum do Mercosul, destinados alimentao humana ou animal.
Para esse efeito, a pessoa jurdica dever adotar o sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado
com o restante da escriturao ou, proporcionalmente receita bruta de cada atividade, observado o seguinte:
a) o critrio adotado dever ser o mesmo para todo o ano-calendrio;
b) os crditos previstos em relao s aquisies, custos e despesas e para a agroindstria
alcanam somente as parcelas dos custos, despesas e encargos vinculados s receitas
tributadas pelo PIS na modalidade no cumulativa.
Como a legislao no estabeleceu a forma de registros dos crditos (livros ou planilhas), a pessoa jurdica
dever manter arquivadas as planilhas e memrias de clculo, nas quais fiquem demonstrados os itens e valores
utilizados para clculo dos crditos, que foram apropriados contabilmente em cada perodo de apurao.
2.2 - Registro Contbil Dos Crditos
Em cada perodo de apurao, a pessoa jurdica efetuar a proviso para o Pagamento da Contribuio ao PIS,
na modalidade no cumulativa, mediante dbito da conta PIS sobre vendas - redutora da conta vendas, no
Resultado, tendo como contrapartida a conta PIS a recolher - obrigaes fiscais, no Passivo Circulante.
Do ponto de vista contbil, o valor dos crditos calculados em cada perodo de apurao tem natureza de
"recuperao de custo/despesa". Desta forma o valor dos crditos apurados, mensalmente, sero registrados em
conta do Ativo Circulante, podendo ser intitulada "Crdito Fiscal sobre PIS", tendo como contrapartida a conta
"Recuperao de PIS sobre vendas" - conta redutora de "PIS sobre vendas" no resultado.
3. CRDITOS QUE PODEM SER DESCONTADOS DO VALOR DA CONTRIBUIO
3.1 - Aquisio de Bens, Servios e Despesas e Custos Incorridos
Do valor da contribuio apurada, a pessoa jurdica pode descontar crditos, determinados mediante a aplicao
da mesma alquota, sobre os valores:
I - das aquisies efetuadas no ms:
a) de bens para revenda, exceto em relao s merca-dorias e aos produtos sujeitos
substituio tributria da contribuio para o PIS/Pasep e de venda dos produtos: gasolina,
lcool, leo diesel e GLP (Lei n 9.990/00), medicamentos, produtos de higiene e perfumaria (Lei
n 10.147/00), veculos automotores e pneus (Lei n 10.485/02), quaisquer outros submetidos
incidncia monofsica da contribuio;
b) de bens e servios utilizados como insumos na fabricao de produtos destinados venda ou
na prestao de servios, inclusive combustveis e lubrificantes;
II - das despesas e custos incorridos no ms, relativos a:
a) energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica;
b) aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos pessoa jurdica, utilizados nas
atividades da empresa;
c) despesas financeiras decorrentes de emprstimos e financiamento de pessoa jurdica, exceto
daquelas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples);
149
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Folha 150/154
III - dos encargos de depreciao e amortizao, incorridos no ms, relativos a:
a) mquinas e equipamentos adquiridos para utilizao na fabricao de produtos destinados
venda, bem assim a outros bens incorporados ao ativo imobilizado;
b) edificaes e benfeitorias em imveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mo-de-obra,
tenha sido suportado pela locatria;
IV - relativos aos bens recebidos em devoluo, no ms, cuja receita de venda tenha integrado o faturamento do
ms ou de ms anterior, e tenha sido tributada pelas normas da no cumulatividade.
O direito ao crdito aplica-se, exclusivamente, em relao:
I - aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurdica domiciliada no Pas; e
III - aos bens e servios adquiridos e aos custos, despesas e encargos incorridos a partir de 1 de dezembro de
2002.
Exemplo:
Considerando que determinada empresa comercial, tenha apurado os seguintes valores no ms de dezembro/02, em relao s aquisies de mercadorias e custos incorridos pagos ou creditados pessoa jurdica
residente no Pas:
Compra de mercadorias para revenda
$ 150.000,00
Energia eltrica
550,00
3.700,00
Receita de vendas
$ 600.000,00
3.500,00
9.900,00
$ 150.000,00
Energia eltrica
550,00
3.700,00
Total
$ 157.750,00
3.500,00
1,65%
$
2.602,87
2.602,87
150
Guia de Lanamentos
Folha 151/154
$ 9.900,00
$ 2.602,87
$ 7.297,12
$ 15.000,00
(x) Alquota
1,65%
247,50
Valor da NF
450,00
1,15%
$
5,17
II - Registros contbeis:
a) Pela proviso do valor a recolher:
D - PIS SOBRE VENDAS (Resultado)
C - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante)
247,50
5,17
151
Guia de Lanamentos
Folha 152/154
D - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - CRDITO FISCAL SOBRE PIS(Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 247,50
$
5,17
$ 242,33
$ 800.000,00
0,65%
$
5.200,00
5.200,00
152
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Folha 153/154
despesas relativa ao crdito da contribuio ao PIS no integra a base de clculo das contribuies ao PIS e
Cofins por no representar ingresso de nova receita para a empresa.
97 NT
98. ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES - ASPECTOS CONTBEIS
$ 100.000,00
$ 50.000,00
$ 50.000,00
$ 18.000,00
$ 50.000,00
$ 82.000,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
$ 18.000,00
C - ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
(Ativo Circulante)
$ 50.000,00
C - FORNECEDORES
153
Guia de Lanamentos
Folha 154/154
(Passivo Circulante)
$ 50.000,00
$ 50.000,00
Exemplo 2:
Por outro lado, considerando-se que a empresa tenha efetuado a compra de um veculo vista, no dia 24.09.02,
da seguinte forma:
- valor da compra
- adiantamento ao fornecedor em
24.09.02
- pagamento do saldo em 27.09.02
- ICMS destacado na NF
$ 30.000,00
$ 10.000,00
$ 20.000,00
$ 5.400,00
$ 10.000,00
$ 24.600,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
$ 5.400,00
C - ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
(Ativo Permanente)
$ 10.000,00
C - CAIXA/BANCO
(Passivo Circulante)
$ 20.000,00
154