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Regime jurdico tributrio do contrato de trespasse.

Valter Lobato*
Frederico Breyner*
1. O contrato de trespasse.
Estabelecimento empresarial o conjunto de bens reunidos pelo
empresrio para a explorao de sua atividade econmica1, definio esta
consentnea com o art. 1.142 do Cdigo Civil segundo o qual considera-se
estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exerccio da empresa,
por empresrio, ou por sociedade empresria. Segundo a doutrina, trata-se de
uma universalidade de fato, pois seus elementos esto destinados a um fim por
vontade de seu titular2.
Quando esta universalidade, este complexo de bens organizado
objeto de um contrato de compra e venda, temos a figura do trespasse, contrato
que encontra previso no art. 1.144 do Cdigo Civil:
Art. 1.144. O contrato que tenha por objeto a alienao, o usufruto ou
arrendamento do estabelecimento, s produzir efeitos quanto a terceiros
depois de averbado margem da inscrio do empresrio, ou da
sociedade empresria, no Registro Pblico de Empresas Mercantis, e de
publicado na imprensa oficial.

Embora a lei silencie a respeito, no necessrio para a


configurao do trespasse que todos os bens e direitos integrantes do
estabelecimento sejam objeto da compra e venda. Alguns deles podem ser
excludos do contrato, desde que mantida a organizao, a universalidade.
A ttulo de ilustrao, recorremos ao Direito Comparado para expor
o posicionamento da jurisprudncia portuguesa, conforme julgado pelo Supremo
Tribunal de Justia daquele pas no Ac. de 24 de Maro de 2003, Proc. n.
1164/02:

Mestre e Doutorando em Direito Tributrio pela UFMG. Professor de Direito Tributrio e


Coordenador do Curso de Especializao em Direito Tributrio das Faculdades Milton Campos,
em Belo Horizonte. Advogado.
* Mestre em Direito Tributrio (UFMG). Professor de Direito Tributrio na Faculdade de Direito
Milton Campos e em cursos de especializao. Advogado.
1 COELHO, Fabio Ulhoa. Curso de Direito Comercial. volume 1. 12ed. So Paulo: Saraiva, 2008,
p. 96.
2 FAZZIO JNIOR, Waldo. Manual de direito comercial. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2008, p. 64.

Enfim e de uma forma sinttica poderemos definir o trespasse como a


transmisso inter-vivos definitiva, unitria e onerosa do estabelecimento
comercial, entendido este como a realidade jurdica complexa,
heterognea e dinmica, constituda pelos bens corpreos e incorpreos
que o integram () No entanto, e por um lado, para se falar em trespasse
no necessrio que a transferncia abarque todos os elementos que, na
altura, integram o estabelecimento. , assim, admissvel o trespasse
parcial, desde que os elementos transmitidos tenham autonomia funcional,
ou seja, desde que a transmisso abranja aquele mnimo de elementos
essencial existncia e ao funcionamento do estabelecimento - cfr. Ac. do
STJ, de 28/3/2002, BMJ 495-301.

Portanto, ainda que alguns bens integrantes do estabelecimento


possam ser excludos do contrato de trespasse, este continuar sendo um
contrato tpico, desde que os bens que nele permaneam sejam suficientes para
identific-lo como um complexo organizado para o desempenho da atividade de
empresa.
Delineadas as caractersticas do contrato de trespasse, passamos a
analisar seu regime jurdico tributrio.
2. No incidncia de ICMS e IPI no contrato de trespasse.
A regra matriz de incidncia do ICMS tem como conceito inicial o de
operaes, que so atos jurdicos; atos regulados pelo Direito como produtores
de determinada eficcia jurdica; so atos juridicamente relevantes; circulao e
mercadoria so, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo
de operaes.3
A circulao conceituada pela doutrina4 e jurisprudncia5 como
circulao jurdica, ou seja, a mudana de domnio da mercadoria. E
mercadoria6 categoria especial de bens econmicos: bens mveis7 postos
3

ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Clber. Ncleo da definio constitucional do ICMS. RDT vol.
25/26, pag. 105
4 Seguindo o mesmo caminho doutrinrio, entre outros, Souto Maior Borges, (cf. O Fato Gerador
do ICM e os Estabelecimentos Autnomos, in Revista de Direito Administrativo, So Paulo, vol.
103, pp. 33-48; Geraldo Ataliba (cf. ICM sobre a Importao de Bens de Capital para uso do
Importador, Revista Forense, vol. 250, pp. 114-120); Paulo de Barros Carvalho (Hiptese de
incidncia do ICM, in Revista de Direito Tributrio, jan/jun de 1980 n 11-12p. 256. So Paulo: RT,
1980, p.257-262); Jos Eduardo Soares de Melo (cf. ICMS. Teoria e Prtica. So Paulo. Dialtica.
1995); Roque Antonio Carraza (cf. ICMS. So Paulo. Malheiros Ed. 1994); Alberto Xavier (cf.
Direito Tributrio e Empresarial - Pareceres. Rio de Janeiro, Forense, 1982, p. 294.
5Ver Smula 166 do STJ e 573 do STF.
6 Sobre o conceito de mercadoria, assim se expressou Paulo de Barros Carvalho: A natureza
mercantil do produto no est absolutamente, entre os requisitos que lhe so intrnsecos, mas na
destinao que se lhe d. mercadoria a caneta exposta venda entre outras adquiridas para

venda, ou seja, colocados no comrcio. Conclui-se ento que, como visto, a


circulao da mercadoria deve ter por base uma operao apta a promov-la8.
No que toca ao aspecto temporal, ou seja, o momento em que se
considerada ocorrido o fato gerador do imposto, a LC 87/96, seguindo a tradio
anterior, no se dirigiu realizao do negcio jurdico em si (operao), mas sim
sua execuo9, tomando como momento da incidncia do imposto a sada da
mercadoria do estabelecimento (LC 87/96; art. 12, I). O legislador parte de uma
operao, um negcio jurdico dotado de eficcia, que consiste justamente na
aptido para promover a transferncia de titularidade da mercadoria, para tomar
os atos de execuo desse negcio como o momento ensejador do gravame. O
negcio jurdico no dispensvel, mas sim necessrio para a configurao do
fato gerador do ICMS. Porm, no suficiente em si, e o legislador toma sua
execuo como a situao de fato que enseja a imposio.
Disso decorre que, no caso do contrato de trespasse, no h
incidncia do ICMS. O objeto do negcio jurdico no a mercadoria enquanto
bem mvel colocado venda, mas sim o estabelecimento em sua inteireza. Alm
disso, no ocorre a sada da mercadoria do estabelecimento, pois este
adquirido de forma global, ou seja, as mercadorias que esto em seu interior l
permanecem, e dele no saem como conseqncia do contrato de trespasse.

esse fim. No o ser aquela que mantenho em meu bolso e se destina a meu uso pessoal. No se
operou a menor modificao na ndole do objeto referido. Apenas sua destinao veio a conferirlhe atributos de mercadorias. (Hiptese de incidncia do ICM, in Revista de Direito Tributrio,
jan/jun de 1980n 11-12. So Paulo: RT, 1980, p. 256.
7 Humberto vila, com esforo em tese sobre a repartio constitucional de competncia tributria,
chega mesma concluso: A reserva constitucional material estabelecida indiretamente nos
casos em que a Constituio, implementando a sua diviso de competncias no Estado Federal,
ao atribuir poder para uma entidade poltica tributar um fato, implicitamente atribui poder para
outra entidade poltica tributar fato diverso. Como o poder para tributar as operaes com imveis
foi atribudo aos Municpios pela competncia para instituir o Imposto sobre a Transmisso de
Bens Imveis, a palavra mercadoria, na regra de competncia para tributar a circulao de
mercadorias, s pode ser conceituada como bem mvel (Sistema Constitucional Tributrio. So
Paulo: Saraiva, 2004, p. 202).
8 DERZI, Misabel de Abreu Machado. Nota de atualizao BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio
brasileiro. 11. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 375.
9 o caso do tributo em anlise, pois, na operao jurdica que configura a hiptese de incidncia
do ICMS, do IPI e do ISS, no basta a formalizao contratual para se realizar a transferncia da
propriedade ou a prestao do servio. Interessam antes os atos de execuo das referidas
obrigaes, situaes de fato que foram eleitas pelo legislador tributrio como marco temporal ou
aspecto temporal da hiptese (DERZI, Ob. e loc. cit., p. 711). A regra inspirada na praticidade,
pois seria extremamente difcil, tanto para a Fazenda Pblica quanto para os contribuintes,
mensurar o exato momento em que o negcio jurdico se concluiu, cabendo, nesse caso, at
mesmo indagar do momento de manifestao da vontade das partes, prova extremamente difcil
no caso em que o contrato no fosse formalizado em instrumento escrito. Por isso, adotou-se um
marco objetivo, qual seja, a sada da mercadoria.

Com eficcia meramente declaratria de no-incidncia, a LC 87/96


disps em seu art. 3, VI que o ICMS no incide sobre operaes de qualquer
natureza de que decorra a transferncia de propriedade de estabelecimento
industrial, comercial ou de outra espcie.
A materialidade do IPI em tudo semelhante do ICMS 10, tendo
como nota diferencial a necessidade de que o bem objeto da operao seja
previamente industrializado.
Logo, na mesma esteira de se concluir pela no incidncia do IPI,
pelas mesmas razes atinentes ao ICMS: o objeto do contrato no um produto
industrializado, e no h a sada necessria concretizao do fato gerador
(CTN; art. 46, I).
Os dbitos desses impostos decorrentes das sadas do
estabelecimento ocorridos em virtude de operaes realizadas tero o adquirente
como contribuinte a partir do momento em que a titularidade do estabelecimento
for adquirida pela concluso do negcio jurdico. Dbitos anteriores aquisio
tero o adquirente como responsvel tributrio, nos termos do art. 133 do CTN.
3. A manuteno de saldo credor de ICMS e IPI no
estabelecimento e possibilidades de utilizao.
Nos termos do art. 11, 3 da LC 87/96 cada estabelecimento
considerado um sujeito passivo distinto, ou seja, cada um deles considerado
autonomamente para fins de apurao do tributo devido, considerando os crditos
de suas aquisies e as sadas tributadas.
Para a lei tributria (CTN; art. 109), irrelevante a titularidade do
estabelecimento, pois esta ignora a personalidade jurdica tal como construda no
direito civil (uma vez que quem detm essa personalidade a sociedade
empresria) e se dirige diretamente ao estabelecimento como unidade econmica
(CTN; art. 126, III) titular de direitos e deveres no mbito do imposto.
Seguindo essa lgica, a LC 87/96 atribui a titularidade do direito de
crdito do imposto pelas entradas tributadas a ttulo de insumos e ativo
imobilizado ao estabelecimento e no sociedade qual pertence:
Art. 20. Para a compensao a que se refere o artigo anterior,
assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto
anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada de
10

Embora o art. 153, IV da Constituio no se refira a uma operao, a necessidade desta nos
parece decorrer do art. 153, 3, II da Constituio, que submete o IPI, sem excees, nocumulatividade, o que requer a existncia de sucessivas operaes tributadas.

mercadoria, real ou simblica, no estabelecimento, inclusive a destinada


ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de
servios de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicao.

O art. 25 da LC 87/96 expresso em limitar ao estabelecimento o


direito de crdito, demandando, fora a hiptese de exportaes (1), a existncia
de lei estadual prevendo a transferncia de crditos para outro estabelecimento
da prpria empresa ou de terceiros (2):
Art. 25. Para efeito de aplicao do disposto no art. 24, os dbitos e
crditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se
os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo
sujeito passivo localizados no Estado.
1 Saldos credores acumulados a partir da data de publicao desta
Lei Complementar por estabelecimentos que realizem operaes e
prestaes de que tratam o inciso II do art. 3 e seu pargrafo nico podem
ser, na proporo que estas sadas representem do total das sadas
realizadas pelo estabelecimento:
I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no
Estado;
II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a
outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emisso pela
autoridade competente de documento que reconhea o crdito.
2 Lei estadual poder, nos demais casos de saldos credores
acumulados a partir da vigncia desta Lei Complementar, permitir que:
I - sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento
seu no Estado;
II - sejam transferidos, nas condies que definir, a outros
contribuintes do mesmo Estado.

No mesmo sentido so as disposies do CTN sobre o IPI, que


estabelecem a autonomia dos estabelecimentos, limitando a essa figura os
crditos do imposto:
Art. 49. O imposto no-cumulativo, dispondo a lei de forma que o
montante devido resulte da diferena a maior, em determinado perodo,
entre o imposto referente aos produtos sados do estabelecimento e o
pago relativamente aos produtos nele entrados.
Art. 51. Contribuinte do imposto :
(...)
Pargrafo nico. Para os efeitos deste imposto, considera-se
contribuinte autnomo qualquer estabelecimento de importador, industrial,
comerciante ou arrematante.

Com isso conclumos que o direito de crdito, outorgado diretamente


ao estabelecimento, no desaparece nem se restringe caso seja alterada a
titularidade desse estabelecimento por meio de trespasse.
O trespasse no altera a natureza do estabelecimento. Pelo
contrrio, pressupe o estabelecimento em sua inteireza, na medida em que
sua universalidade caracterstica que serve de objeto ao contrato de trespasse.
Os crditos continuaro a ele (estabelecimento) pertencendo, e
podero ser aproveitados no mbito da no-cumulatividade para compensao
dos dbitos prprios, ou utilizados nos termos da legislao em transferncia para
outros estabelecimentos, do mesmo contribuinte ou de terceiros.
At mesmo porque, como o estabelecimento continuar em
operao no mesmo local com os mesmos empregados, gerando dbitos do
imposto, no admitir a manuteno do saldo credor implica quebra da nocumulatividade, elencando o trespasse como causa de anulao de crditos que
no encontra guarida no art. 155, 2, II, b nem muito menos na LC 87/96.
Como visto acima, a alterao da titularidade do estabelecimento
por meio do trespasse no afeta o saldo credor de ICMS nele acumulado, que
poder continuar sendo utilizado nos mbito da no-cumulatividade ou em
transferncia a outros estabelecimentos nas hipteses admitidas pela legislao.
Assim como no ICMS, o saldo credor de IPI mantido no
estabelecimento, para que seja aproveitado na compensao inerente a nocumulatividade, ou seja, para abatimento dos dbitos de imposto do prprio
estabelecimento (CTN; art. 49).
A transferncia desses crditos para outro estabelecimento s
cabvel nas hipteses taxativamente previstas na IN 900/2008:
Art. 21. Os crditos do IPI, escriturados na forma da legislao
especfica, sero utilizados pelo estabelecimento que os escriturou na
deduo, em sua escrita fiscal, dos dbitos de IPI decorrentes das sadas
de produtos tributados.
1 Os crditos do IPI que, ao final de um perodo de apurao,
remanescerem da deduo de que trata o caput podero ser mantidos na
escrita fiscal do estabelecimento, para posterior deduo de dbitos do IPI
relativos a perodos subseqentes de apurao, ou serem transferidos a
outro estabelecimento da pessoa jurdica, somente para deduo de
dbitos do IPI, caso se refiram a:
I - crditos presumidos do IPI, como ressarcimento da Contribuio
para o PIS/Pasep e da Cofins, previstos na Lei n 9.363, de 13 de
dezembro de 1996, e na Lei n 10.276, de 10 de setembro de 2001;

II - crditos decorrentes de estmulos fiscais na rea do IPI a que se


refere o art. 1 da Portaria MF n 134, de 18 de fevereiro de 1992; e III crditos do IPI passveis de transferncia a filial atacadista nos termos do
item 6" da Instruo Normativa SRF n 87, de 21 de agosto de 1989.
Art. 24. A transferncia dos crditos do IPI de que trata o 1 do art.
21 dever ser efetuada mediante nota fiscal, emitida pelo estabelecimento
que os apurou, exclusivamente para essa finalidade, em que dever
constar:
I - o valor dos crditos transferidos;
II - o perodo de apurao a que se referem os crditos; e
III - a fundamentao legal da transferncia dos crditos.
1 O estabelecimento que estiver transferindo os crditos dever
escritur-los no livro Registro de Apurao do IPI, a ttulo de Estornos de
Crditos, com a observao: "crditos transferidos para o estabelecimento
inscrito no CNPJ sob o n ... (indicar o nmero completo do CNPJ)" .
2 O estabelecimento que estiver recebendo os crditos por
transferncia dever escritur-los no livro Registro de Apurao do IPI, a
ttulo de Outros Crditos, com a observao: " crditos transferidos do
estabelecimento inscrito no CNPJ sob o n ... (indicar o nmero completo
do CNPJ)" , indicando o nmero da nota fiscal que documenta a
transferncia.
3 A transferncia de crditos presumidos do IPI de que trata o
inciso I do 1 do art. 21 por estabelecimento matriz no contribuinte do
imposto dar-se- mediante emisso de nota fiscal de entrada pelo
estabelecimento industrial que estiver recebendo o crdito, devendo, o
estabelecimento matriz, efetuar em seu livro Dirio a escriturao a que se
refere o 1.

Outra possibilidade a de utilizar o saldo credor em PERDCOMP


para compensao de dbitos de outros estabelecimentos.
Essa possibilidade encontra previso no art. 11 da Lei 9.779/99:
Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, acumulado em cada trimestre-calendrio, decorrente de aquisio de
matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem, aplicados
na industrializao, inclusive de produto isento ou tributado alquota zero,
que o contribuinte no puder compensar com o IPI devido na sada de
outros produtos, poder ser utilizado de conformidade com o disposto nos
arts. 73 e 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas
normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministrio da
Fazenda.

A princpio, poderia parecer no ser vivel tentar enquadrar a


transferncia como se fosse autorizada pelo art. 74 da Lei 9.430/96 e art. 11 da
Lei 9.779/99. Isso porque os dispositivos aludem, respectivamente, a sujeito

passivo e contribuinte que, no caso do IPI, em razo da j citada autonomia dos


estabelecimentos, no a pessoa jurdica, mas sim o prprio estabelecimento
que ocupa o plo passivo da obrigao tributria.
No entanto, a interpretao oficial do dispositivo parece ter seguido
um entendimento mais amplo. O art. 21, 2 da IN RFB 900/2008 estabelece a
possibilidade de que o saldo credor no utilizado na compensao de dbitos
prprios e nem passvel de ser transferido a outro estabelecimento na forma do
art. 21, 1, pode ser utilizado na compensao de dbitos prprios do
estabelecimento matriz da pessoa jurdica, por meio de PERDCOMP (art. 21,
6), desde que precedido de pedido de restituio (art. 21, 8):
Art. 21 (...) 2 Remanescendo, ao final de cada trimestre-calendrio,
crditos do IPI passveis de ressarcimento aps efetuadas as dedues de
que tratam o caput e o 1, o estabelecimento matriz da pessoa jurdica
poder requerer RFB o ressarcimento de referidos crditos em nome do
estabelecimento que os apurou, bem como utiliz-los na compensao de
dbitos prprios relativos aos tributos administrados pela RFB.
(...)
5 O disposto no 2 no se aplica aos crditos do IPI existentes na
escriturao fiscal do estabelecimento em 31 de dezembro de 1998, para
os quais no houvesse previso de manuteno e utilizao na legislao
vigente quela data.
6 O pedido de ressarcimento e a compensao previstos no 2
sero efetuados pelo estabelecimento matriz da pessoa jurdica mediante
a utilizao do programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua
utilizao, mediante petio/declarao em meio papel acompanhada de
documentao comprobatria do direito creditrio.
(...)
8 A compensao de que trata o 2 dever ser precedida de
pedido de ressarcimento.

Sendo assim, cumpridos os limites da compensao e as


formalidades previstas na IN 900/2008, possvel o uso do saldo credor do
estabelecimento para extino de dbitos de tributos administrados pela RFB
prprios do estabelecimento matriz, ressaltando que no h possibilidade de uso
desse saldo credor por PERDCOMP para extino de dbitos de outro
estabelecimento que no a matriz da pessoa jurdica.
4. Incidncia de PIS e COFINS no contrato de trespasse.
As contribuies ao PIS e a COFINS encontram sua base de clculo
no artigo 1 da Lei n 10.637/02, e no artigo 1 da Lei 10.833/03, legitimados pela
nova redao da Constituio dada pela Emenda Constitucional 20/1998.

dizer que a base de clculo sobre qual incidir o PIS e a COFINS


a totalidade das receitas da pessoa jurdica, restando irrelevante o tipo de
atividade por ela exercida ou mesmo a classificao adotada para as receitas
irrelevante, sendo permitidas apenas as excluses expressamente previstas na
legislao pertinente.
Neste compasso, salvo excees taxativas (e aquilo que no se
enquadrar no conceito de receitas), a tributao pelo PIS/COFINS encontra
guarida indiscriminadamente em quaisquer operaes que resultem em receita
auferida pela contribuinte, no importando a origem dos frutos pecunirios
percebidos pela empresa.
Pois bem, como j dito, o conceito de estabelecimento envolve o
complexo de bens organizado para exerccio das atividades empresariais, ou
seja, para a execuo do objeto social da contribuinte.
Desta forma, tem-se que contrato de trespasse envolve, grosso
modo, tanto a mercadoria em estoque no estabelecimento, como os bens que
compem seu ativo imobilizado, haja vista que o estabelecimento adquirido em
sua integralidade.
E, como se depreende da letra dos incisos VI e II do pargrafo 3 do
art. 1 respectivamente das Leis 10.637/02 e 10.833/03, a receita no operacional
proveniente da venda de bens do ativo fixo deve ser excluda da base de calculo
das contribuies em tela.
Quanto ao saldo credor de ICMS e IPI a serem mantidos no
estabelecimento, entendemos que no h subsuno da norma ao fato, ou seja,
no h que se falar em receitas auferidas, na medida em que a empresa apenas
trocou o valor do ICMS e do IPI ali constante (um crdito) por dinheiro, no
afetando seu patrimnio de maneira positiva e definitiva, requisitos ao nosso
sentir imprescindveis para qualificar os valores como receitas. Refora a
questo a disposio da Lei 10.833/2003:
Art. 1, 3 No integram a base de clculo a que se refere este
artigo as receitas:
VI - decorrentes de transferncia onerosa a outros contribuintes do
Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre
Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao - ICMS de crditos de ICMS originados de operaes de
exportao, conforme o disposto no inciso II do 1o do art. 25 da Lei
Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996. (Includo pela Lei n
11.945, de 2009).

No que tange s mercadorias atualmente em estoque, bem como


quaisquer outros bens que no se enquadrem no conceito de ativo imobilizado, a
receita ento originada, ao nosso sentir, dever ser tributada em carter ordinrio,
sendo includa na base de calculo das contribuies ao PIS e da COFINS, haja
vista a ausncia de qualquer previso legal pela excluso das mesmas e o carter
abrangente e genrico do fato gerador destes tributos, os quais se desvinculam
da origem das receitas oneradas.
Poderia se cogitar que no esto sendo vendidas as mercadorias,
mas o estabelecimento como um todo. Entendemos que este argumento vale
para o ICMS, cuja base de incidncia a venda de mercadorias, mas no vale
para o PIS e COFINS, uma vez que a lgica destas contribuies auferir
receitas. Ou seja, para o ICMS, as operaes que no tenham por objeto uma
mercadoria so irrelevantes para a incidncia do imposto. J para o PIS e
COFINS, todas as operaes so relevantes apenas na medida em que gerem
receitas para a pessoa jurdica.
E as Leis 10.637 e 10.833 partem da totalidade da receitas como
tributveis, mas, ao excluir a tributao de parcela dessas receitas, opta por se
referir operao da qual origina essa receita, operando, dessa forma, a
segregao das receitas em razo de sua origem pra fins de excluso da
tributao.
Ante o exposto, entendemos que a melhor interpretao das normas
que conformam a tributao em anlise :
a) o caput do art. 1 das Leis 10.637 e 10.833, ao qualificarem a base de
clculo das contribuies, referiu-se ao fato econmico consistente no ingresso de
valores na pessoa jurdica, atribuindo para tanto irrelevncia sua origem (se
venda de ativo, de mercadoria, de operao financeira, etc.);
b) por sua vez, o art. 1, 3, II e VI do art. 1 das Leis 10.637 e 10.833 ao
qualificarem receitas a serem excludas da base de clculo definida no caput, se
reportaram, pelo contrrio, origem dessa receita, excluindo da tributao as
receitas decorrentes de venda do ativo imobilizado e, ao nosso sentir, os saldos
credores de ICMS e IPI (caso tenham mais algum item que gere dvida, pedimos
nos consultar);
c) logo, a receita decorrente da venda de estoque se enquadra no caput do
art. 1 das Leis, mas no se enquadra no enunciado de excluso; ao passo que a
receita decorrente da venda de ativo se enquadra no caput do art. 1 das Leis,
mas tambm se enquadra no enunciado de excluso;

10

d) portanto, os valores referentes ao ativo imobilizado devem ser


considerados como receita no-operacional para submisso ao devido tratamento
tributrio (no caso do PIS e COFINS elas sero excludas da base de clculo); ao
passo que as demais receitas sero normalmente tributadas pelas contribuies.
5. IRPJ e CSLL: (des)influncia do trespasse no prejuzo fiscal
da alienante.
No mbito do IRPJ e da CSLL, as receitas no-operacionais so
normalmente tributadas, fora as expressas excees legais. Sendo assim, em
regra, todo o valor recebido pela alienante do estabelecimento constituir receita
tributvel, integrando a composio da base de clculo desses tributos.
Questo interessante, contudo, se d no prejuzo fiscal em razo da
redao do art. 514 do RIR/99:
Art. 514. A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou
ciso no poder compensar prejuzos fiscais da sucedida (Decreto-Lei n
2.341, de 1987, art. 33).
Pargrafo nico. No caso de ciso parcial, a pessoa jurdica cindida
poder compensar os seus prprios prejuzos, proporcionalmente
parcela remanescente do patrimnio lquido (Decreto-Lei n 2.341, de
1987, art. 33, pargrafo nico).

Com efeito, a ciso parcial operao societria na qual se


alcanam os mesmos resultados do contrato de trespasse, desde que o
patrimnio cindido esteja circunscrito a um estabelecimento. Este estabelecimento
ser destacado da sociedade cindida, e ser adquirido por outra sociedade (LSA;
art. 229).
Existindo identidade de resultados, estaria a sociedade alienante
detentora de prejuzo fiscal obrigada a reduzir este na proporo do patrimnio
lquido apurado aps a alienao do estabelecimento, nos termos do art. 514,
pargrafo nico do art. 514 do RIR/99?
A resposta negativa.
Com efeito, o direito privado prev dois atos tpicos para se alcanar
o mesmo objetivo de transferir a titularidade de um estabelecimento: a ciso (LSA;
art. 229) e o trespasse (Cdigo Civil; art. 1.144).
No estamos, aqui, portanto, diante de um negcio jurdico indireto,
ou da mescla de sucessivos negcios jurdicos para escapar da situao mais

11

onerosa do ponto de vista tributrio (no caso, a ciso), alcanando, contudo, o


mesmo resultado final.
No se cogita tambm de simulao, pois esta consiste em um
negcio jurdico bilateral realizado para falsear uma realidade inexistente
(absoluta) ou encobrir a realizao de outro ato (relativa), com o intuito de
prejudicar terceiros. Isso se d pela discrepncia entre a vontade declarada
(intentio juris) e a vontade real (intentio facti), ou seja, as partes externam
determinado ato para enganar terceiros quanto realidade a ele subjacente.
No caso, a vontade das partes envolvidas a transferncia da
titularidade do estabelecimento. E o ordenamento jurdico estabelece tipicamente
dois atos mediante o qual essa vontade pode ser declarada: a ciso e o
trespasse. Ambos atos so consentneos com a vontade real das partes. A
questo, portanto de escolha entre eles, cabendo ao particular optar pela forma
que, do ponto de vista do direito privado e comercial, atenda melhor aos seus
interesses.
Caso contrrio, estaramos concluindo que, diante da existncia de
duas possibilidades tpicas (no estamos aqui falando de sucesso de negcios
jurdicos nem de negcio jurdico indireto), sem qualquer vedao de opo pela
lei, haveria uma obrigao implcita de se optar por aquela que apresenta maior
carga tributria.
Seria tambm de todo invivel, equiparar o trespasse ciso para
fins de se compreender que o art. 514 do RIR alcanaria a primeira figura.
Isso s seria possvel se lanarmos mo da interpretao
econmica, cunhada na Alemanha ps-guerra necessitada de recursos pblicos e
desejosa de maior arrecadao tributria para sua reconstruo. Segundo esta, o
aplicador da lei tributria no deveria se ater aos conceitos de direito privado nela
utilizados, mas sim verificar a manifestao econmica de riqueza por detrs dele,
ignorando as formas de direito privado utilizadas pelo particular na estruturao
de suas atividades.
Isso porque o art. 514 refere-se a trs conceitos do direito privado,
quais sejam, a incorporao, a fuso e a ciso, atos de natureza societria, sem
sequer sugerir figuras contratuais, como a do trespasse, embora tenham efeitos
similares, como visto.
A interpretao econmica termina por viabilizar uma separao
profunda entre a hiptese legal de incidncia e o fato sujeito tributao, pois
demandaria primeiramente uma anlise econmica dos fatos, equiparando

12

aqueles que demonstrem igual substncia econmica, para apenas depois


vincul-lo norma tributria, ainda que ela se refira a outras formas jurdicas, mas
com igual repercusso econmica.
A nosso ver, a primeira questo falaciosa, na medida em que a
compreenso atual a de que o direito uno, e no h um legislador tributrio
distinto do legislador civil. O que existe a separao didtico-cientfica dos
ramos do direito em razo de caractersticas prprias que possibilitem seu estudo
em bases especficas.
A segunda questo relativa interpretao econmica, quando
colocada de forma apriorstica, tambm falsa. No se pode, antes mesmo do
incio de um processo interpretativo (ou de concretizao do direito), fixar
premissa segundo a qual norma legal de tributao sempre ignora as formas de
direito privado, ainda que textualmente a elas se refira. Isso contraria a noo de
interpretao e aplicao do direito, que parte do texto normativo e que deve ter
sua concluso a ele referida, servindo de incio11 e limite12 da concretizao do
direito.
Ademais, abala qualquer noo de segurana jurdica, no s pelo
abandono prematuro e invivel do texto normativo como parmetro da atividade
jurdica, como tambm pelo fato de ser a realidade econmica bem mais fluida do
que a realidade jurdica13. O aplicador da norma tributria teria assim uma gama
quase infinita de possibilidades de interpretao e compreenso do fato em razo
do uso de critrios econmicos, o que excluiria qualquer previsibilidade e certeza
por parte dos particulares quanto obrigao tributria decorrente dos fatos por
ele realizados. E isso traz um impacto sobremaneira relevante na anlise de
planejamentos tributrios lcitos, ou seja, a estruturao prvia das atividades pelo
contribuinte para se enquadrar de forma mais eficiente e econmica nas
obrigaes tributrias previstas em lei a partir da enumerao dos negcios
jurdicos objeto de imposio.

11

MLLER, Friedrich. Mtodos de trabalho de direito constitucional. 3 ed. Traduo de Peter


Naumman. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, passim; LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do
Direito. 3. ed. Traduo de Jos Lamego. Lisboa: Fund. Calouste Gulbenkian, 1997, p. 485
12 GUASTINI, Riccardo. Das fontes s normas. Traduo de Edson Bini. So Paulo: Quartier Latin,
2005, p. 219; VILA, Humberto. Teoria da igualdade tributria. So Paulo: Malheiros, 2008, p.
183; NEVES, Marcelo. Concretizao constitucional e controle dos atos municipais. In: GRAU,
Eros Roberto Grau; CUNHA, Srgio Srvulo da (Coord.). Estudos de Direito Constitucional em
homenagem a Jos Afonso da Silva. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 572-3.
13 O que se comprova a partir da teoria de que o direito um sistema autopoitico, ou seja, um
sistema de segundo grau em face do sistema econmico. O direito seleciona, pela sua prpria
linguagem, aspectos da realidade econmica, no se confundindo integralmente com ela sob pena
de se diluir no ambiente econmico e impossibilitar seu conhecimento e funcionamento.

13

Tambm metodologicamente impossvel fazer uma anlise


puramente econmica de fatos que pretenda ser juridicamente relevante, pois no
mbito jurdico, a compreenso dos fatos feita a partir da seleo operada pelo
programa normativo. Logo, sem o filtro legal da poro de realidade ftica,
impossvel realizar qualquer compreenso da mesma. O intrprete estaria se
substituindo ao legislador ao introjetar originariamente no sistema jurdico dados
do ambiente, j que os fatos estariam sendo analisados por critrios econmicos
sem que a lei os tivesse selecionado, em evidente corrupo do sistema.
A questo, portanto, nos parece melhor colocada se a indagao
partir da constatao, pelo intrprete, de que a lei tributria empregou, para o
surgimento e configurao da obrigao tributria, conceitos de direito privado. E
como visto, esse exatamente o caso, no qual o art. 514 do RIR/99 refere-se
especificamente a trs conceitos daquele ramo do direito.
Da passa a ser pertinente perquirir se o direito tributrio acolheu
aquele conceito tal como formulado no direito privado, se alterou parcial ou
totalmente suas caractersticas, e ainda, nesse ltimo caso, se era possvel fazlo.
A nosso ver, admitir que quando a lei tributria apenas remete a um
conceito de privado, sem alterar-lhe inequivocamente as caractersticas, estaria
ela pressupondo um conceito autnomo e distinto no direito tributrio, significa
negar que o legislador rgo inserido na comunidade jurdica. Consideraramos
que o legislador faz as leis tributrias desconhecendo todas as construes
conceituais acerca dos institutos de direito privado que ele mesmo positivou.
Isso significaria pressupor, de forma absoluta, que o legislador seria
figura despreocupada com a uniformidade e coerncia do ordenamento jurdico, e
conseqentemente com a segurana jurdica. Mesmo quando fizesse uma
remisso, na lei tributria, a conceitos j construdos no direito privado, queria na
verdade significar outra coisa, significado este a ser extrado do sistema
econmico, como que propositalmente abalando aqueles princpios de ordem
constitucional.
Somos ento da opinio de que a lei tributria tem relativa liberdade
para alterar, total ou parcialmente os conceitos de direito privado, mas para tanto,
deve ser expressa nesse sentido. A mera remisso a conceitos de direito privado
faz com que aquele seja adotado pela lei tributria com as mesmas
caractersticas do ramo de origem. A nosso ver, esta a previso do art. 109 do
CTN:
Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para
pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos,

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conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos


tributrios.

O dispositivo determina expressamente que, quando um instituto,


conceito ou forma de direito privado seja referido pela lei tributria, sua definio,
contedo e alcance sero aqueles apreendidos de acordo com a formulao do
direito privado, uma vez que para tanto dever o intrprete lanar mo dos
princpios daquele ramo do direito.
E a parte final do dispositivo determina que caber lei tributria
estabelecer os efeitos tributrios desses conceitos. Isso para possibilitar que
conceitos distintos do direito privado possam ter os mesmos efeitos tributrios, ou
seja, no est a lei tributria obrigada a dar efeitos tributrios distintos a conceitos
distintos no mbito do direito privado. E por efeito tributrio deve-se compreender
a atribuio e mensurao de obrigaes tributrias com base nesses conceitos
de direito privado. No se diz aqui sobre efeitos econmicos daqueles conceitos,
mas sim efeitos tributrios. Efeitos econmicos servem para a cincia econmica
e podem subsidiar a atividade do legislador, sendo, contudo, irrelevantes para a
interpretao e aplicao do direito.
Logo, se a lei tributria se refere a um conceito de direito privado,
no pode o intrprete e aplicador tentar inserir no mbito daquela lei outros
conceitos, ainda que tenham efeitos econmicos semelhantes ou idnticos.
Essa soluo, tomada a partir das consideraes supra, foi
expressamente acolhida no art. 108, 1 do CTN, ao dispor que o emprego da
analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei".
A analogia consiste em atribuir as conseqncias jurdicas previstas
em uma norma a situao por ela no abrangida, em razo da semelhana desta
para com os casos contemplados naquela hiptese normativa. A necessidade de
semelhana entre os casos para o uso da analogia revela seu fundamento no
princpio da igualdade14, pois parte do raciocnio de que casos semelhantes
devem ter solues semelhantes, e s no o tiveram porque a dinmica dos fatos
no acompanhada pelo legislador, impossibilitado de contemplar todos eles na
norma editada.
No entanto, no Direito Tributrio Brasileiro, o legislador recebe da
Constituio, por meio das regras de competncia tributria, os fatos aos quais
pode ser ligada a conseqncia consistente no dever de pagar tributos. H ento
uma faculdade do legislador em instituir o tributo. Decidindo pela tributao, seu

14

SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 638.

15

dever especificar15 quais fatos sero geradores de obrigao tributria, em razo


do princpio da legalidade tributria compreendido em sua vertente material, que
no se compatibiliza com uma clusula legal genrica de tributao16.
Do exposto, pelo nosso sistema constitucional e pelo preceito
expresso do CTN, opo inequvoca do nosso direito positivo rechaar qualquer
ponderao de tributao com base no princpio da igualdade ou da capacidade
econmica mngua de previso legal que respeite o limite da competncia
tributria17. Tais princpios tero grande utilidade na prpria interpretao dessas
normas. Sero ainda de maior utilidade para proteger o contribuinte de
tratamentos desiguais ou de tributao que desrespeite sua capacidade
econmica, uma vez que so expressamente colocados pela Constituio como
normas de proteo do contribuinte, vedando ao legislador tributrio que delas se
desvie. Contudo, no tero nenhuma utilidade para ensejar tributao que no se
enquadre nos limites do sentido do texto da lei.
Portanto, concluir que o art. 514 do RIR/99 alcana o instituto de
trespasse, que nele sequer sugerido, implicaria adotar a interpretao
econmica, cuja inviabilidade jurdica manifesta, bem como contrariar a letra
expressa do art. 108, 1 do CTN, pois o caso seria de analogia, na medida em
que estenderia ao trespasse a consequncia jurdica prevista para a ciso, qual
seja, a manuteno apenas proporcional do prejuzo fiscal.
A questo encontra-se no plano legislativo, pois em homenagem
legalidade tributria, a aplicao da conseqncia jurdica do art. 514, pargrafo
nico do RIR/99 ao trespasse depende de edio de nova lei dispondo nesse
sentido, respeitando ainda os princpios da irretroatividade e da no-surpresa.
Conclumos, portanto, que optando as partes pelo contrato de
trespasse, invlido exigir da alienante a aplicao do art. 514, pargrafo nico
do RIR/99.
6. CONCLUSO.
Assim podem ser sumariadas as concluses:
a) no incide ICMS ou IPI na celebrao do contrato de trespasse;

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DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributrio, direito penal e tipo. 2. ed. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 2007, passim.
16 XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 1978, p. 92 e seguintes.
17 SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 643.

16

b) em razo da autonomia dos estabelecimentos, os crditos de ICMS e IPI


so mantidos no estabelecimento objeto do trespasse, e sero utilizados pelo
adquirente dentro das possibilidades permitidas pelo Ordenamento Jurdico;
c) o regramento do PIS e COFINS permite a concluso de que os valores
pertinentes aos bens integrantes do ativo imobilizado estejam fora do alcance das
contribuies pois, apesar de qualificar a base de clculo pelo resultado das
operaes (receita auferida), ao regular as excluses reporta-se origem das
receitas exoneradas;
d) as receitas auferidas pelo contrato de trespasse sero normalmente
tributadas pelo IRPJ, salvo existncia de norma exonerativa especfica;
e) no se aplica o art. 514, pargrafo nico do RIR/99 ao contrato de
trespasse, que nele no referido, sob pena de violao da segurana jurdica,
da legalidade e da proibio de analogia para imposio de obrigao tributria.

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