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CONCURSO: Ministério do Trabalho e Emprego

CARGO: Auditor-Fiscal do Trabalho
PROFESSOR: Fernando Gama
Este curso é protegido por direitos autorais (copyright), nos termos da Lei n.º 9.610/1998,
que altera, atualiza e consolida a legislação sobre direitos autorais e dá outras providências.
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AUDITOR-FISCAL DO TRABALHO
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AULA INAUGURAL
1. APRESENTAÇÃO E CONSIDERAÇÕES INICIAIS .............................................. 3
2. AUDITORIA. CONCEITO E EVOLUÇÃO. .......................................................... 4
3. AUDITORIA INTERNA E EXTERNA E DEMAIS CLASSIFICAÇÕES ...................... 13
4. CONTROLE, FISCALIZAÇÃO E AUDITORIA ................................................... 15
5. AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO ................................................................ 17
6. AUDITORIA GOVERNAMENTAL SEGUNDO A INTOSAI (INTERNATIONAL

ORGANIZATION OF SUPREME AUDIT INSTITUTIONS). ..................................... 20
7. AUDITORIA INTERNA SEGUNDO O IIA (INSTITUTE OF INTERNAL AUDITORS). 23
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1. Apresentação e Considerações Iniciais

Pessoal,
É um prazer estar com vocês em mais um curso online para concursos, dessa vez,
para o concurso do AFT.
Para quem não me conhece ainda, meu nome é Fernando e trabalho no TCU já há 5
anos. Antes havia trabalhado com Fiscal de Tributos de Mato Grosso e como Analista
do TCDF. Fui também Gestor Governamental e bancário. Aprovado em 1 o lugar no
concurso da Receita em 2005, acabei não assumindo o cargo em razão de ter sido
convocado para o TCU. Desde então, adquiri muita experiência em auditoria e por
isso resolvi levar adiante esse curso de auditoria interna para o concurso de AFT.
Assim, nós iremos seguir a ementa do concurso, segundo o edital, conforme

estabelecido no cronograma abaixo:
AUDITORIA:
Aula 1 e 2: 1 Normas brasileiras para o exercício da auditoria interna: independência,
competência profissional, âmbito do trabalho, execução do trabalho e administração do órgão
de auditoria interna.
Aula 3 a 5: 2 Auditoria no setor público federal. 2.1 Finalidades e objetivos da auditoria

governamental. 2.2 Abrangência de atuação. 2.3 Formas e tipos. 2.4 Normas relativas à
execução dos trabalhos. 2.5 Normas relativas à opinião do auditor. 2.6 Relatórios e pareceres
de auditoria. 2.7 Operacionalidade.
Aulas 6 a 10: 3 Objetivos, técnicas e procedimentos de auditoria: planejamento dos

trabalhos. 3.1 Programas de auditoria. 3.2 Papéis de trabalho. 3.3 Testes de auditoria. 3.4
Amostragem estatística em auditoria. 3.5 Eventos ou transações subsequentes. 3.6 Revisão
analítica. 3.7 Entrevista. 3.8 Conferência de cálculo. 3.9 Confirmação. Interpretação das
informações. 3.10 Observação. 3.11 Procedimentos de auditoria em áreas específicas das
demonstrações contábeis.
Aulas 11 e 12: Exercícios resolvidos

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2. Auditoria. Conceito e evolução.

Pode não parecer muito claro para nós quando começamos a trabalhar ou quando
somos inseridos no mercado de trabalho, mas a verdade é que o ser-humano não é
muito dado a trabalhar – prefere que outros façam isso para ele – e o capitalismo é
a essência, em seu maior esplendor, dessa vontade de nós em ter vida boa sem
mexer uma palha.
O capitalismo divide a sociedade em dois estratos básicos: os capitalistas e os

trabalhadores. Os últimos trabalham para que os primeiros tenham vida boa. Calma
lá, minha gente! Não estou fazendo crítica a aquela pessoa que tenha um pequeno
negócio em família ou que administre seu dinheiro na bolsa (esses não são
capitalistas).
Nada disso. O que eu estou dizendo é que o capitalismo pressupõe que alguém vai
ter que trabalhar para consumir o que os capitalistas produzem sem trabalhar,
apenas investindo o seu capital. E esse é o sonho que move o nosso sistema. Todo
mundo gostaria de ter uma fonte de renda fixa que lhe pudesse fazer o que quiser
sem trabalhar. Mas e o que isso tem a ver com auditoria, my god?
Muita coisa. Assim como nós pensamos em obter uma fonte de renda ou lucro eterna
sem trabalhar, os capitalistas não só pensam como assim o fazem. Mas
convenhamos, para que isso funcione bem (para eles), eles precisam de uns fiéis
escudeiros de sua confiança para agir conforme eles agiriam se estivessem
trabalhando, certo?
Se o capitalista não puder confiar em um terceiro que ele coloca para trabalhar em
seu lugar, certamente ele não ficará tranquilo para gozar suas férias nas praias do
Côte D”Azur.

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Figura 1. Esta é Cote D'Azur
Figura 2. Este é o capitalista.

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É aí que surge o problema essencial da auditoria, como parte da ciência da

contabilidade: o problema que chamamos de conflito, teoria ou relação de
agência.
ATENÇÃO
•Segundo essa teoria, os conflitos de agê ncia aparecem quando o bem

estar de uma parte – o proprietário – denominada principal, depende das
decisões tomadas por outra, responsável pela gestão do patrimô nio do
principal, denominada agente.
O proprietário é a maneira eufemística para denominar o capitalista, aquele que

explora o trabalho alheio ante um pagamento. Antes que vocês me tachem de
Marxista, eu vos digo que a origem dessa “desconfiança” entre ordenador e ordenado
é muita antiga, mas foi a partir a explosão do capitalismo na Inglaterra do século
XIX, é que a auditoria passa a ter a importância que tem hoje.
Se vocês estão bem lembrados das aulas de história, foi nessa época que a Inglaterra
dominava os mares e botava para correr todo mundo que ousasse se intrometer em
seu caminho (lembram de um tal rei português fugido para o Brasil?).
Estávamos na era das grandes navegações que, pela sua própria natureza, possuía
um grande risco de insucesso. Navegar naquela época era extremamente arriscado:
você podia se perder em terras nunca dantes conhecidas, você poderia naufragar,
você poderia pegar doenças incuráveis, você poderia morrer de fome em alto mar,
enfim, a melhor coisa que podia acontecer era ser jogado aos tubarões, pois sua
chances de sobrevivência eram um pouco melhores.
Vocês devem imaginar que com tantos riscos e perigos, não ia ser os almofadinhas,
a grande elite inglesa que ia colocar seus filhos e parentes para navegar, certo? Quem
eram os navegantes? Pessoas pobres, que viam a navegação como uma forma de
progredir de vida (não falo da navegação militar, ok?).
Esses navegantes saíam da Inglaterra com a finalidade de explorar novos mundos e

travar acordos comerciais com outros países, como a Índia, o Japão e a China, muito
distantes da Europa naquela época. É evidente que a operação era muito lucrativa,

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pois ao retornar, se conseguissem, os viajantes trariam produtos muito desejados

pela elite europeia da época, como roupas, tecidos, especiarias e jóias.
Mas peraí um pouquinho! Se quem navegava e corria os riscos eram pobres

marinheiros, como eles sobreviviam? Eles sobreviviam do dinheiro que alguns
capitalistas colocavam na empreitada, como comida, abastecimento e coisas do tipo.
Só que naquela época, a Inglaterra estava mergulhada em um grande crise fiscal e

estava querendo arranjar jeitos e mais jeitos de tributar a todos. Quem iria colocar
o seu dinheiro em uma empreitada de risco para depois, ainda ter que pagar uma
parte do que ganhou para o governo, hein? Quase ninguém! Daí que surgiu (ou foi
inventado) o sistema de sociedade anônima, uma invencionice oriunda da era das
grandes navegações.
No sistema de sociedade anônima, ninguém sabia quem era o dono do capital

investido – somente eles próprios – e ficava bem mais difícil tributar. Bingo! O cerco
estava fechado. Os ricos capitalistas colocavam uns pobres coitados marinheiros para
arriscar a vida em terras e mares estranhos, atrás de mercadorias valiosas e, se
desse certo, obteriam um lucro extraordinário que não precisariam dividir nem
mesmo com o governo! (daí o governo inventou o auditor tributário!).
Um excelente negócio para os ricos londrinos da época, mas dá para imaginar que,
com tantas benesses, eles deviam ficar com as barbas de molho e preocupados. Será
que esses marinheiros não vai dar a volta na gente? Será que não vão pegar uma
meia dúzia de gramas de ouro, tecidos e especiarias para si ao invés de entregar
para o patrão?
Pensando nisso é que surgiu a necessidade da criação de um trabalho, uma função,

com a finalidade exclusiva de verificar se os agentes estão cumprindo as ordens e
normas emanadas pelo patrão: estava criada a teoria da agência ou conflito de
agência ou do agente. Nem sempre o agente (sim, o empregado) vai agir de acordo
com o que preconiza o patrão, porque os interesses são opostos e, por isso mesmo,

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para que o patrão possa desfrutar da Côte D’Azur é necessário que os funcionários
sejam muito bem vigiados.
A teoria do agente diz que o patrão entrega recursos para o agente, que gere o
patrimônio, mas que, em troca deve lhe prestar contas da sua regular utilização,
para que o principal possa ter a certeza de que o dinheiro foi bem utilizado, segundo
o esquema abaixo:
PRINCIPAL
Prestação de Contas Recursos
AGENTE
Percebam, que ao mesmo tempo em que as grandes navegações criaram a

sementinha da auditoria atual, em razão da teoria do agente, deu origem, de
quebra, ao fenômeno da prestação contas, a obrigação do agente dar as informações
ao principal sobre o que fora acordado.
Muitos de nós já devem ter ouvido falar em prestação de contas no serviço público.
Órgãos prestam contas para os Tribunais de Contas e outros órgãos de controle. Isso
ocorre porque existe um interesse contrário entre o principal (povo) e o agente
(servidor público) e é por esse motivo que existe a prestação de contas.
Se você transfere um certo recurso para alguém e não exige a prestação de contas,
isso equivale a uma doação, já que a pessoa pode fazer o que quiser com o dinheiro
recebido, sem se justificar.

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ATENÇÃO
•A prestação de contas existe justamente em razão do conflito ou do agente. O

agente precisa demonstrar, justificar, o que fez com o dinheiro sob pena de ter
rejeitada a prestação de contas e ser obrigado a devolver o dinheiro (ou, naquela
época, ser jogado ao mar).
É notável também o impulso que as grandes navegações deram à contabilidade. Para

prestar contas de quanto dinheiro era gasto e de quanto em bens era ganho ou
produzido, os capitalistas desenvolveram a contabilidade que conhecemos nos dias
de hoje e precisavam de auditores para verificar se o que estava sendo registrado
batia com a realidade. Se não batesse, era porque alguém ficou com o dinheiro que
deveria ser do capitalista inglês.
É simples notar, então, que o surgimento da auditoria e da contabilidade está

diretamente ligado ao surgimento do capitalismo1, ao fato de alguém exercer a tarefa
para que alguém lucre, criando um conflito, e que portanto, auditoria e contabilidade
surgem em razão do aparecimento das grandes empresas, das sociedades anônimas
e da necessidade se apurar demonstrativos contábeis confiáveis para donos,
proprietários e para o governo, que precisava dessa informação para taxar os lucros.
Mais adiante, ainda nesse curso, nós vamos estudar a figura dos stake-holders e dos
stock-holders, muito importantes nesse conceito de auditoria. Por ora, é importante
saber que ambos, stock-holders e stake-holders são usuários da informação contábil
e do seu sub-produto, a auditoria. O auditor, portanto, produz informação para os
stake & stock-holders. Stock-holders são aqueles usuários da auditoria que as
utilizam em razão de um interesse direto na informação produzida, como os donos,
os sócios e os acionistas (a palavra inglesa stock quer dizer ação, quota).
Já os stake-holders são todos aqueles que utilizam a informação do auditor para

tomar suas decisões em razão da proximidade dos seus negócios com os da empresa,
como por exemplo fornecedores, bancos, o fisco, sindicatos, etc.
1
Historiadores afirmam que há na Índia no período antes de Cristo (Séc. XVI a VI a.C) indícios de normas
administrativas de auditoria pública. Houve também a criação de órgãos de controle governamental na França e
Inglaterra no século XIV. No entanto, é inegável que o grande impulso para a auditoria se deu com as grandes
navegações e a explosão do capitalismo inglês.

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Percebam que o conceito de stake-holder engloba também o de stock-holder, de

modo que são os donos, acionistas, etc. também são stake-holders. Stake-holder
significa “pessoa interessada”. Todo stock-holder acaba sendo, também, um stake-
holder, mas o contrário não é verdade. Veremos isso novamente mais adiante.
Então, apenas para retomar de forma definitiva o nosso raciocínio sobre o surgimento
da auditoria e conflito de agência, temos a definição de Peters:
A prestação de contas existe justamente em razão do conflito ou do

agente. O agente precisa demonstrar, justificar, o que fez com o
dinheiro sob pena de ter rejeitada a prestação de contas e ser obrigado
a devolver o dinheiro (ou, naquela época, ser jogado ao mar).
A relação entre o agente e o principal, conflituosa como vimos, cria o que chamamos
de uma relação de accountability, ou seja, mais do que a obrigação do agente em
informar ao principal que agiu corretamente, mais do que eu simples dever de fazer
isso, mas sim, uma vontade do agente em agir de acordo com o que foi combinado.
Auditoria seria, portanto, “a ação independente de um terceiro sobre uma relação

de accountability, objetivando expressar uma opinião ou emitir comentários e
sugestões sobre como essa relação está sendo obedecida”. (Escritório do Auditor-
Geral do Canadá).
Nos tempos atuais, a auditoria passou a ter uma relação muito forte com o
conceito de governança.
Como pode se imaginar, no início o papel do auditor era de ser um simples

identificador de irregularidades, de desconformidades, apontando erros e fraudes.
Com o tempo, o papel do auditor e da auditoria mudou e passou a ter enfoque
muito mais relacionado com a governança do que com a procura de erros ou
fraudes.

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Mas o que seria governança?
O conceito de governança no setor público está diretamente ligado à capacidade do

governo de “planejar, formular e implementar políticas e cumprir funções” (Banco
Mundial), um conceito um pouco diferente de governabilidade, mas, também muito
confundido com este, que diz respeito à estabilidade das relações políticas e a
capacidade de exercer o poder plenamente.
Mas se governança diz respeito à capacidade do governo em planejar e formular

políticas públicas para cumprir suas funções, em como o papel da auditoria pode
contribuir para esse fim?
Nesse novo mundo, o auditor deve deixar de se preocupar apenas com a busca de
irregularidades e fraudes para buscar, junto com a entidade auditada, um melhor
gerenciamento dos riscos para o alcance dos objetivos da instituição.
O auditor é um homem de negócios que também audita, também se preocupa com

os objetivos e resultados da instituição no longo prazo. A chave da questão é o
gerenciamento de riscos e para isso, a entidade dispõe do auditor como consultor
especializado nesse assunto.
No setor público, a relação de accountability é um pouco diferente da relação

apresentada no início desse aula, porque o principal, o povo, não é o “patrão” que dá
as ordens diretamente, mas sim, de forma indireta por meio das eleições. Surge
então a figura do representante, aquele que permeia a relação de accountability entre
o principal e o agente, sem se confundir com nenhum dos dois, cabendo ao auditor
o monitoramento da relação.
No setor privado também é possível ter uma relação de accountability com

representante, como é o caso dos conselhos de administração que representam os
acionistas e donos de negócio perante os agentes.
Percebam que em todos os casos há alguns requisitos em comum: a) delegação de

competência (do principal para o agente); b) prestação de contas (do agente para o

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principal); c) monitoramento da relação de accountability pelo auditor; d) interesses

opostos.
O monitoramento da relação de accountability pelo auditor é especialmente

importante tanto nas empresas privadas, como no setor público, ainda que haja um
representante do principal. É que o representante, assim como o agente, também
tem conflito de interesses com os do principal. Por exemplo, o presidente de um
conselho de administração pode votar em seu benefício ao invés de se preocupar
com os resultados da empresa ou o seu futuro. Da mesma forma, os representantes
do povo (Poder Legislativo) podem tomar decisões em benefício próprio ao invés de
estarem preocupados com os resultados que essas decisões terão para o principal.
Nesse sentido, em que é possível até mesmo conflitos entre os agentes (não entre o
principal e o agente, como vimos na teoria do agente) o auditor tem papel
fundamental em, monitorar a relação de accountability, considerando, principal, a
sua posição dentro da estrutura organizacional e os princípios básicos de sua atuação,
destacadamente, o da imparcialidade, da independência, da ética e o da objetividade.
Um auditor não serve a A ou B, não tem a finalidade de prejudicar A ou beneficiar B.

O auditor é um fotógrafo e está lá contratado para tirar uma fotografia a mais fiel
possível da situação e a entregar para o quem o contratou.
Em regra, o auditor produz informação para o principal, para quem o contratou,

calcando sua atuação em princípios éticos e morais que lhe tragam respeitabilidade
e credibilidade sobre o que afirma, mesmo porque, há muitos interesses em jogo que
podem testar ou colocar à prova a própria imagem do auditor (e do trabalho que
realiza).
Portanto, o auditor deve estar ciente de sua posição dentro da estrutura

organizacional e do seu compromisso com o futuro da organização, dentro do
contexto de governança corporativa ou pública.

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3. Auditoria interna e externa e demais classificações
É duro dizer isso, ainda mais sendo auditor, mas o auditor faz apenas um único
trabalho durante toda a sua vida. Não existe mais nenhum outro trabalho que o
auditor faça. Acreditem! O Auditor, seja público ou privado, externo ou interno, só
tem uma única atribuição: a) identificar uma situação fática ou real; b) comparar
essa situação fática com uma norma ou um padrão; c) emitir um relatório sobre a
adequação da situação fática com a norma ou padrão.
A gente faz uma pompa, coloca terno, gravata, falamos nomes difíceis, mas, sejamos
auditores-fiscais, do trabalho ou do TCU, tudo o que fazemos é isso: verificar uma
situação fática (o que é), comparar com um padrão ou norma (como deveria ser) e
elaborar uma peça ou relatório informando se o encontrado está ou não de acordo
com as normas. E pronto! O resto é perfumaria.
ATENÇÃO
•Nesse sentido, auditoria é um exame independente e objetivo sobre uma

situação em confronto com o critério ou padrão preestabelecido, com
finalidade de emitir uma opinião sobre o assunto.
O termo “independente” é usado para registrar que o objetivo do trabalho do auditor

não é perseguir ou beneficiar ninguém, apenas registrar.
Já o termo “objetivo” quer dizer que o trabalho do auditor é calcado em fatos, em
provas, em documentos (papéis de trabalho) e não em suposições ou ilações. A
“situação ou condição padrão ou pré-estabelecida” diz respeito ao como deveria ser,
o ideal.
No entanto, embora o auditor só faça uma coisa na vida (vide o roteirinho acima), o
tipo e o enfoque do trabalho do auditor pode ser diferente em razão dos diferentes
objetivos e dos resultados que se pretendem alcançar.

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A classificação mais comum, nesse sentido, entre os auditores é aquela que divide
os auditores em internos e externos.
Auditoria externa é aquela que é realizada por entidade ou pessoa que não
pertence ao quadro interno da entidade auditada. Embora isso possa parecer meio
óbvio, a questão não diz respeito exatamente à posição física ou até mesmo jurídica
do auditor em relação a entidade auditada, mas tem muito mais a ver com o grau
de independência que o auditor tem em relação ao objeto auditado.
É exemplo clássico de auditoria externa é aquela realizada por auditores

independentes para verificar a adequação das demonstrações contábeis de empresas
que estão obrigadas a publicá-las. O auditor é contratado para o fim de dar um
parecer sobre as demonstrações contábeis e não pertencente ao quadro da entidade;
mais que isso, não está subordinado a ela, é independente.
No setor público, temos o caso dos Tribunais de Contas que, não são integrantes da
estrutura de nenhum poder específico (há que diga que os TCs pertencem ao poder
legislativo, mas vamos deixar essa discussão para outro momento), fiscalizam todos
os órgão da administração pública sobre a égide do controle externo. É, portanto,
um exemplo de auditoria externa.
Já as auditorias internas são realizadas por órgãos ou entidades que pertencem à

estrutura da própria entidade auditada, é dizer, que o auditor não dispõe da mesma
independência que no caso das auditorias externas. No setor público, temos como
exemplo de auditoria interna, as realizadas pelas controladorias, órgãos vinculados
ao poder executivo e que só tem capacidade para fiscalizá-lo, ainda assim, com
algumas exceções (a CGU não pode fiscalizar o Ministério da Defesa e a AGU, por
exemplo).
Os poderes judiciário e legislativo também possuem controles internos próprios, por

força da Constituição Federal. No âmbito privado, diversas empresas possuem
auditores internos, que têm papel relativamente diferente dos auditores
independentes das demonstrações contábeis.

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O auditor interno no mundo corporativo tem por finalidade zelar pelo controle interno
das entidades, é dizer, deve trabalhar para que o controle interno (normas,
manuais, regras) criado pela empresa seja seguido à risca pelos empregados. É nítida
a relação entre o controle interno e auditoria interna, mas estes não se confundem.
O controle interno é o conjunto de normas, regras, manuais redigidos com a

finalidade de fazer a entidade cumprir com os seus objetivos, protegendo o seu
patrimônio. Auditor interno é aquele que zela para o funcionamento correto do
controle interno.
4. Controle, fiscalização e auditoria
Além dos conceitos de auditoria interna e externa, há ainda aqueles que diferenciam
auditoria de fiscalização e, estes dois, de controle. Para nós, leigos no assunto,
auditoria e fiscalização parecem soar como sinônimos, certo? Mas em um estudo
mais rigoroso, há três conceitos bem diferentes entre auditoria, fiscalização e
controle.
Controle da administração pública é aquele exercido por todos os poderes e em todos

os níveis, com o objetivo de garantir a conformidade de sua atuação com os princípios
que são exigidos pelo ordenamento jurídico. Nesse sentido, poderíamos ter o controle
administrativo (realizado pelo poder-dever da própria administração de rever seus
atos), controle legislativo (pelo poder do legislativo de fiscalizar os atos dos demais
poderes), controle judicial (em casos concretos) e controle social, realizado pela
sociedade.
Já a fiscalização, diferentemente do controle, é a concretude deste. Ou seja, embora

o controle seja algo imaginado, para funcionar ele precisa ser materializado em
fiscalizações, pois só estas, no âmbito concreto, é que se prestam a verificar se a
administração está seguindo as normas a que está submetida.

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A fiscalização concretiza o dever do controle, sendo instrumento para efetivá-lo.

Fazendo parte do poder de polícia do estado, a fiscalização é um dos meios de dar
eficácia ao controle.
Por sua vez, a auditoria é um conjunto de métodos e procedimentos para se realizar

fiscalizações. Auditoria é uma das formas de se realizar fiscalizações; portanto, seu
espectro é bem mais amplo. Por exemplo, você poderia realizar a fiscalização
(materializar o controle), sem lançar mão de uma auditoria, mas o contrário não seria
possível.
A CGU, órgão de controle interno do Poder Executivo, em seu manual de auditoria,

IN SFC 01/2001, traz alguns conceitos adicionais sobre auditoria e fiscalização:
AUDITORIA – CONJUNTO DE TÉCNICAS QUE VISA AVALIAR A GESTÃO PÚBLICA, PELOS
PROCESSOS E RESULTADOS GERENCIAIS, E A APLICAÇÃO DE RECURSOS PÚBLICOS POR
ENTIDADES DE DIREITO PÚBLICO E PRIVADO, MEDIANTE A CONFRONTAÇÃO ENTRE UMA
SITUAÇÃO ENCONTRADA COM UM DETERMINADO CRITÉRIO TÉCNICO, OPERACIONAL OU
LEGAL.
FISCALIZAÇÃO – TÉCNICA DE CONTROLE QUE VISA A COMPROVAR SE O OBJETO DOS
PROGRAMAS DE GOVERNO EXISTE, CORRESPONDE ÀS ESPECIFICAÇÕES ESTABELECIDAS,
ATENDE ÀS NECESSIDADES PARA AS QUAIS FOI DEFINIDO E GUARDA COERÊNCIA COM AS
CONDIÇÕES E CARACTERÍSTICAS PRETENDIDAS E SE OS MECANISMOS DE CONTROLE
ADMINISTRATIVO SÃO EFICIENTES.
Percebam, mais uma vez, que o conceito de auditoria é mais amplo do que o de
fiscalização.

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5. Auditoria no setor público
Quem já teve a curiosidade de ler o art. 70 da Constituição Federal, pode ter

verificado que lá estão descritas diversas formas de auditoria. Vamos ver o texto
constitucional:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e

patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto
à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia
de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo,
e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
O artigo 70 traz um bom conjunto inicial para estudarmos a auditoria no setor

público. Ele diz que a fiscalização quanto à legalidade, legitimidade e economicidade,
entre outros, será realizada pelo Congresso Nacional, mediante controle externo e
pelo sistema de controle interno de cada poder.
Quando ele fala sobre a legalidade e legitimidade, o art. 70 da Constituição está nos
remetendo ao conteúdo clássico de auditoria que vimos no início dessa aula, ou seja,
a verificação do cumprimento de aspectos de certo ou errado, de correto ou incorreto,
ou seja, se as normas estão sendo ou se foram cumpridas como acordados. É o
típico tradicional de auditoria, que no setor público chamamos de auditoria de
regularidade ou legalidade.
No entanto, quando envolvemos aspectos tais como economicidade, por exemplo, a

Constituição nos indica que não basta se preocupar com a legalidade ou legitimidade
dos atos de gestão, apenas. É preciso saber se a decisão do gestor foi a melhor,
dentre outras disponíveis. É preciso saber se o gestor está preocupado com o
resultado dos seus planos e programas de trabalho, se os objetivos e metas estão
sendo atingidos e se os custos são razoáveis.

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É nesse sentido que surge, com previsão constitucional, um novo tipo de auditoria,
alinhado com o novo papel do auditor, que agora se preocupa não só com o certo ou
errado, com o script, mas também com os resultados atuais e futuros da gestão. Foi
o embrião do que se acostumou chamar de auditoria operacional ou de desempenho.
Na auditoria de desempenho, o auditor irá verificar o cumprimento dos seguintes

aspectos dos programas de trabalho e gastos governamentais:
a) economicidade – se dentre as outras opções disponíveis para cumprir o

objetivo, foi escolhida a mais econômica;
b) eficiência – se os custos para a realização do programa são razoáveis para a
consecução dos seus objetivos;
c) eficácia – se as metas foram atingidas conforme planejadas inicialmente nos
programas de trabalho;
d) efetividade – se o objetivo do programa foi atingido, considerando o período
anterior e o posterior à sua implementação.
Perceba que nestes casos, o auditor não está preocupado somente se a despesa foi
legal ou preencheu os requisitos exigidos. Está mais preocupado com os resultados
do gasto público, com o desempenho da administração, com o benefício causado pela
atividade estatal e, por isso, chamamos esse tipo de auditoria de auditoria de
desempenho.
Na auditoria de regularidade (conformidade), o auditor está preocupado com:
a) legalidade;
b) legitimidade;
c) desvio de recursos;
d) fraude;
e) eficácia;
f) economicidade.

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Na auditoria de desempenho, o foco do auditor é com:
a) efetividade;
b) eficácia;
c) eficiência;
d) economicidade;
e) equidade.
Percebam que há um choque, há elementos comuns, nos objetivos das auditorias de

conformidade e de regularidade que são, principalmente, a economicidade e a
eficácia.
O auditor em uma auditoria de conformidade se preocupa também com as possíveis

alternativas disponíveis no mercado (economicidade), bem como o atingimento das
metas do programa ou gasto (eficácia); apenas, essa questão não é tão primordial
quanto à legalidade e à legitimidade da despesa.
As Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da União (NAT), recentemente

editadas em 2010, definem o que são auditorias de conformidade e operacionais:
Auditorias de regularidade: objetivam examinar a legalidade e a

legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis sujeitos à jurisdição do
Tribunal, quanto aos aspectos contábil, financeiro, orçamentário e
patrimonial. Compõem as auditorias de regularidade as auditorias de
conformidade e as auditorias contábeis.
Auditorias operacionais: objetivam examinar a economicidade, eficiência,

eficácia e efetividade de organizações, programas e atividades
governamentais, com a finalidade de avaliar o seu desempenho e de
promover o aperfeiçoamento da gestão pública.

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Percebam que as NAT dizem claramente que o objetivo da auditoria operacional é

avaliar o desempenho e promover o aperfeiçoamento da gestão pública.
Nesse sentido, podemos entender que o objetivo do Tribunal foi o de classificar uma
auditoria em operacional e de conformidade de acordo com o objetivo dela. Se o
escopo for o de procurar fraudes ou irregularidades, teremos que elaborar uma
auditoria de conformidade ou de regularidade. Mas se o objetivo for buscar
oportunidades de melhoria para a administração pública, então teremos uma
auditoria operacional.
6. Auditoria governamental segundo a INTOSAI (International Organization

of Supreme Audit Institutions).
Existem diversos órgãos que editam normas de contabilidade e auditoria, com

aplicabilidade em inúmeros países. Além das instituições de expressão internacional
(IFAC, IASB, FASB), há que se mencionar aquelas voltadas para as atividades
governamentais:
a) INTOSAI – Internacional Organization of Supreme Audit Institutions (para a

América Latina e o Caribe);
b) GAO – General Accounting Office (para os Estados Unidos)
c) NAO – National Accounting Office (para o Reino Unido)
ATENÇÃO
•As normas editadas por estas instituições, de forma geral, seguem o seguinte
parâmetro: normas relativas à pessoa do auditor (profissionais), normas
relativas à execução do trabalho do auditor (técnicas) e normas relativas
ao parecer do auditor (comunicação de resultados).
Para quem nunca ouviu falar em INTOSAI, vou ter que fazer uma pequena
apresentação sobre ela antes de continuarmos. A INTOSAI é uma organização não

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governamental que reúne ou congrega diversas entidades de fiscalização superior

(EFS) mundo afora.
Entidades de fiscalização superior são aquelas que representam a figura da auditoria

pública em cada país. O termo superior significa, neste contexto, “independente”. No
Brasil, temos o Tribunal de Contas da União, nos Estados Unidos, o General Account
Office (GAO), na Argentina, o Tribunal de Cuentas, e por aí vai.
Cada um com sua peculiaridade e estrutura, as EFS são entidades independentes que
têm por objetivo fiscalizar a administração pública em seus respectivos países.
A Intosai congrega diversas EFS e tem como finalidade harmonizar normas mínimas
e estáveis (princípios) a serem adotadas em todos os países participantes.
É claro que cada EFS tem sua autonomia para deliberar sobre como realizar suas
auditorias e fiscalizações, mas devem seguir os princípios que são emanados pela
Intosai.
Por exemplo, as normas da Intosai dizem que o auditor deve manter conduta
profissional impecável, independente e tem vários comandos sobre a ética no
trabalho. Vamos da uma olhada no capítulo 2 de suas normas que fala sobre isso:
A integridade constitui o valor central de um Código de Ética. Os

auditores são obrigados a cumprir normas superiores de conduta, como
por exemplo, honradez e imparcialidade, durante seu trabalho e em suas
relações com o pessoal das entidades fiscalizadas. Para preservar a
confiança da sociedade, a conduta dos auditores deve ser irrepreensível
e deve estar, sobretudo, acima de qualquer suspeita
Percebam, que a norma da Intosai não é dirigida ao Auditor em si, mas sobre como
as EFS devem orientar o trabalho de seus auditores. As normas da Intosai geralmente
são genéricas e devem ser confirmadas por cada uma de suas EFS participantes no
seu respectivo plano jurídico.

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Nesse sentido, o Tribunal de Contas da União ao elaborar os seus normativos internos

a respeito dos trabalhos de seus auditores deve levar em consideração o que diz a
Intosai sobre eles.
São quatro as principais normas elaboradas pela Intosai, de aplicabilidade pelas EFS,
inclusive, pelo TCU:
a) a Declaração de Lima, que representa os fundamentos sobre as auditorias no

setor público, dando-lhes conceitos gerais;
b) o Código de Ética, que representa os valores que a Intosai acreditam serem
indispensáveis para a validade e credibilidade do trabalho do auditor,
estabelecendo normas de auditoria comumente aceitas;
c) as Normas de Auditoria da Intosai, que traz normas e princípios para a
realização de auditorias;
d) Diretrizes Distintas, que trazem normas sobre como as EFS devem adaptar as
normas da Intosai às suas respectivas realidades práticas.
Na aula 3, nós veremos de forma detalhada as principais normas de auditoria da

Intosai de interesse para o nosso concurso. Por hora, vamos nos ater ao conceito de
auditoria da Intosai e seus princípios, que no edital veio listado de forma segregada
das demais normas.
ATENÇÃO
•As normas de auditoria da INTOSAI dividem-se em quatro partes, como mostra o

esquema abaixo:
•(a) Princípios básicos.
•(b) Normas Gerais.
•(c) Normas de Trabalho de Campo.
•(d) Normas Para a Elaboração dos Relatórios
É importante que o aluno decore a estrutura das normas exatamente como no quadro
acima. As bancas costumam perguntar, por exemplo, quais são os tipos de normas
que a Intosai elaborou e é preciso saber quais foram, neste formato.

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A Intosai também traz alguns princípios que devem ser seguidos pelas EFS, tais
como:
a) as EFS devem observar as normas de auditoria da Intosai;

b) as EFS devem aplicar seus próprios critérios de julgamento;
c) o processo de accountability deve ser adequado e funcionar eficazmente;
d) a existência de controle interno (nos auditados) para reduzir ao mínimo o risco
de erros e irregularidades, bem como de objetivos e metas de desempenho
específicos e mensuráveis;
e) atividades de fiscalização devem ser desempenhadas no exercício da
competência das EFS.
Por ora, esses conceitos são suficientes. Mais adiante, vamos detalhar as normas da
Intosai a fundo.
7. Auditoria interna segundo o IIA (Institute of Internal Auditors).
Outro órgão internacional assim como a Intosai de relevo é o IIA, o Instituto dos
Auditores Internos. O IIA é para auditoria interna o que a Intosai é para as EFS, um
órgão que gera normas e princípios de caráter geral que devem ser seguidos pelos
auditores internos em seus respectivos países.
O IIA se preocupou em definir claramente o que entende como auditoria interna, com
a finalidade de estabelecer limites, objetivos e os atributos dessa atividade. Segundo
o IIA,
ATENÇÃO
•Auditoria interna é uma atividade independente e objetiva que presta

serviços de avaliação (assurance) e de consultoria e tem como objetivo
adicionar valor e melhorar as operações de uma organização. A auditoria
auxilia a organização a alcançar seus objetivos adotando uma abordagem
sistemática e disciplinada para a avaliação e melhoria da eficácia dos
processos de gerenciamento de riscos, de controle, e governança
corporativa.

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Nessa definição é importante ressaltar que a auditoria interna é:
a) atividade independente e objetiva (note que mesmo o auditor interno deve ser
independente);
b) serviços de avaliação e consultoria (o auditor interno pode trabalhar como
consultor para sugerir melhorias na governança da entidade);
c) abordagem sistemática e disciplina (o auditor deve ter seu trabalho calcado em
provas e documentos);
d) gerenciamento de riscos e governança corporativa (lembram quando falamos
da relação entre o nova auditoria que se preocupa muito mais com os
resultados da empresa, gerenciando riscos, do que propriamente buscando
fraudes e erros?);
e) auxiliar a organização a atingir seus objetivos (é o novo papel do auditor).
Por hoje é isso pessoal.
Na próxima aula vamos estudar as normas brasileiras de auditoria interna.
Um abraço e até a próxima.
Fernando Gama
fgamajr@gmail.com
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CONCURSO: Ministério do Trabalho e Emprego

Rateio é crime!!! Valorize o trabalho do professor e adquira o curso de forma honesta,

1. APRESENTAÇÃO E CONSIDERAÇÕES INICIAIS .............................................. 3

2. AUDITORIA. CONCEITO E EVOLUÇÃO. .......................................................... 4

3. AUDITORIA INTERNA E EXTERNA E DEMAIS CLASSIFICAÇÕES ...................... 13

4. CONTROLE, FISCALIZAÇÃO E AUDITORIA ................................................... 15

5. AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO ................................................................ 17

6. AUDITORIA GOVERNAMENTAL SEGUNDO A INTOSAI (INTERNATIONAL

7. AUDITORIA INTERNA SEGUNDO O IIA (INSTITUTE OF INTERNAL AUDITORS). 23

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1. Apresentação e Considerações Iniciais

Assim, nós iremos seguir a ementa do concurso, segundo o edital, conforme

Aula 3 a 5: 2 Auditoria no setor público federal. 2.1 Finalidades e objetivos da auditoria

Aulas 6 a 10: 3 Objetivos, técnicas e procedimentos de auditoria: planejamento dos

Aulas 11 e 12: Exercícios resolvidos

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2. Auditoria. Conceito e evolução.

O capitalismo divide a sociedade em dois estratos básicos: os capitalistas e os

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Figura 1. Esta é Cote D'Azur

Figura 2. Este é o capitalista.

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É aí que surge o problema essencial da auditoria, como parte da ciência da

•Segundo essa teoria, os conflitos de agê ncia aparecem quando o bem

O proprietário é a maneira eufemística para denominar o capitalista, aquele que

Esses navegantes saíam da Inglaterra com a finalidade de explorar novos mundos e

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pois ao retornar, se conseguissem, os viajantes trariam produtos muito desejados

Mas peraí um pouquinho! Se quem navegava e corria os riscos eram pobres

Só que naquela época, a Inglaterra estava mergulhada em um grande crise fiscal e

No sistema de sociedade anônima, ninguém sabia quem era o dono do capital

Pensando nisso é que surgiu a necessidade da criação de um trabalho, uma função,

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Prestação de Contas Recursos

Percebam, que ao mesmo tempo em que as grandes navegações criaram a

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•A prestação de contas existe justamente em razão do conflito ou do agente. O

É notável também o impulso que as grandes navegações deram à contabilidade. Para

É simples notar, então, que o surgimento da auditoria e da contabilidade está

Já os stake-holders são todos aqueles que utilizam a informação do auditor para

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Percebam que o conceito de stake-holder engloba também o de stock-holder, de

A prestação de contas existe justamente em razão do conflito ou do

Auditoria seria, portanto, “a ação independente de um terceiro sobre uma relação

Como pode se imaginar, no início o papel do auditor era de ser um simples

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Mas o que seria governança?

O conceito de governança no setor público está diretamente ligado à capacidade do

Mas se governança diz respeito à capacidade do governo em planejar e formular

O auditor é um homem de negócios que também audita, também se preocupa com

No setor público, a relação de accountability é um pouco diferente da relação

No setor privado também é possível ter uma relação de accountability com

Percebam que em todos os casos há alguns requisitos em comum: a) delegação de

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principal); c) monitoramento da relação de accountability pelo auditor; d) interesses

O monitoramento da relação de accountability pelo auditor é especialmente

Um auditor não serve a A ou B, não tem a finalidade de prejudicar A ou beneficiar B.

Em regra, o auditor produz informação para o principal, para quem o contratou,

Portanto, o auditor deve estar ciente de sua posição dentro da estrutura

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3. Auditoria interna e externa e demais classificações

•Nesse sentido, auditoria é um exame independente e objetivo sobre uma

O termo “independente” é usado para registrar que o objetivo do trabalho do auditor