DIREITO FISCAL

19.ª AULA

GARANTIAS DO PROCEDIMENTO TRIBUTÁRIO (257 a 260)

O controlo da legalidade dos atos tributários ou em matéria tributária pode ser feito
através da via administrativa ou graciosa ou da via judicial ou contenciosa.

Como vimos, o procedimento tributário compreende toda a sucessão de atos dirigida à

declaração de direitos tributários, de entre os quais encontramos os meios de defesa colocados
ao dispor dos administrados (contribuintes, no caso presente) para “atacar” a legalidade dos
atos tributários ou em matéria tributária e que se encontram elencados nas alíneas “c,” “e” e
“f” do art. 54.º da LGT e nas alíneas “c”, “d” e “e” do art. 44.º do CPPT.

Estes meios de defesa visam dirimir os conflitos existentes entre a AT e os contribuintes,

numa fase pré-contenciosa, sendo que o objetivo último do contribuinte será, em princípio,
obter a anulação dos atos tributários ou em matéria tributária cuja legalidade é posta em causa.

Importa analisar se todos os atos tributários e em matéria tributária são graciosamente

sindicáveis, ou se o legislador exigiu a verificação de determinados pressupostos para a sua
sindicabilidade.

Os atos em questão são atos administrativos emitidos pela Administração no uso de

poderes de Autoridade, o que impõe a passagem do ato do qual se quer recorrer pelo crivo da
impugnabilidade, ou seja, importa analisar se o ato foi praticado por entidade competente, se é
definitivo e executório e se é lesivo para o contribuinte que questiona a sua legalidade.

O fim último do contribuinte que recorre aos meios administrativos que nos propomos
a analisar, é a obtenção de uma decisão de anulação do ato tributário que ele considera ilegal.
Ora, de acordo com o regime de anulação dos atos administrativos em geral, e nos termos do
disposto no art. 100.º da LGT, a anulação do ato impõe a reconstituição da situação hipotética
que existiria, acaso o ato não tivesse sido praticado.

1
 Neste sentido, vejamos quais são os efeitos de uma decisão favorável ao sujeito passivo,
constante da citada norma: “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência
total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à
imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio,
compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do
prazo da execução da decisão”.

A jurisprudência é pacífica sobre o direito a juros indemnizatórios (Acórdão do STA,

processo n.º 1052/04, de 30/11/2004 e Acórdão do STA, processo n.º 1220/06, de 07/03/2007).

Refira-se que a sindicabilidade do ato não tem, em regra, efeitos suspensivo da sua
execução, o que é o mesmo que dizer que, tratando-se, por exemplo de um ato tributário de
liquidação, a discussão, perante a AT, da sua legalidade, não impede a mesma de proceder à
cobrança coercitiva da dívida, ainda virtual.1

No entanto, e apenas relativamente ao procedimento de reclamação graciosa, de entre

os meios de defesa administrativos que serão objeto de análise, está prevista a possibilidade de
o reclamante, em vez do pagamento, e por forma a suspender o processo de execução fiscal
instaurado para cobrança coercitiva da dívida, decorrente do ato de liquidação reclamado,
apresentar uma garantia ou, em situações excecionais, ser dispensado de a prestar.2

Meios impugnatórios administrativos (P. 478-483)

Meios impugnatórios administrativos » meios de reação perante os órgãos da autoridade

tributária, face a lesão de direitos ou interesses legalmente protegidos.

Não sendo possível analisar todos os meios, iremos estudar os mais importantes, a saber:

RECLAMAÇÃO GRACIOSA
PEDIDO DE REVISÃO
RECURSO HIERÁRQUICO

1
Vide arts. 69.º, f, 169.º e 170.º do CPPT e art. 52.º da LGT.
2
Vide art. 183.º do CPPT.

2
RECLAMAÇÃO GRACIOSA

Reclamação graciosa » constitui um meio administrativo de defesa, em regra,

facultativo, que visa a anulação total ou parcial dos atos tributários por iniciativa do
contribuinte, incluindo, os substitutos e responsáveis (art. 68.º, n.º 1, do CPPT).3

CPPT, Art. 68.º: “1- O PROCEDIMENTO DE RECLAMAÇÃO

GRACIOSA VISA A ANULAÇÃO TOTAL OU PARCIAL DOS ACTOS
TRIBUTÁRIOS POR INICIATIVA DO CONTRIBUINTE, INCLUINDO,
NOS TERMOS DA LEI, OS SUBSTITUTOS E RESPONSÁVEIS. 2 - NÃO
PODE SER DEDUZIDA RECLAMAÇÃO GRACIOSA QUANDO TIVER
SIDO APRESENTADA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL COM O MESMO
FUNDAMENTO.”

E como deve ser feita e onde deve ser apresentada a reclamação?

Apresentação da reclamação » é, em regra, apresentada por escrito, mas também

pode ser apresentada oralmente (em casos de manifesta simplicidade) e reduzida
a termo nos serviços da Administração Tributária (art. 70.º, n.º 6 e art. 73.º, n.º
1, do CPPT).

CPPT, art. 70.ª: “1 - A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos
fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo
de 120 dias contados a partir dos factos previstos no n.º 1 do artigo 102.º. 2 -
Revogado. 3 - Revogado. 4 - Em caso de documento ou sentença superveniente,
bem como de qualquer outro facto que não tivesse sido possível invocar no prazo
previsto no n.º 1, este conta-se a partir da data em que se tornou possível ao
reclamante obter o documento ou conhecer o facto. 5 - Se os fundamentos da
reclamação graciosa constarem de documento público ou sentença, o prazo
referido no número anterior suspende-se entre a solicitação e a emissão do

3
Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra: Editora
Almedina, 2018. p. 533.

3
 documento e a instauração e a decisão da acção judicial. 6 - A RECLAMAÇÃO
GRACIOSA É APRESENTADA POR ESCRITO NO SERVIÇO
PERIFÉRICO LOCAL DA ÁREA DO DOMICÍLIO OU SEDE DO
CONTRIBUINTE, DA SITUAÇÃO DOS BENS OU DA LIQUIDAÇÃO,
PODENDO SÊ-LO ORALMENTE MEDIANTE REDUÇÃO A TERMO
EM CASO DE MANIFESTA SIMPLICIDADE. 7 - A reclamação graciosa
pode igualmente ser enviada por transmissão electrónica de dados, nos termos
definidos em portaria do Ministro das Finanças.”

CPPT, art. 73.º: “1 - Salvo quando a lei estabeleça em sentido diferente, a

reclamação graciosa é dirigida ao órgão periférico regional da administração
tributária e instruída, quando necessário, pelo serviço periférico local da área do
domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação. 2 - O
órgão periférico local instaurará o processo, instruí-lo-á com os elementos ao seu
dispor em prazo não superior a 90 dias e elaborará proposta fundamentada de
decisão. 3 - Não haverá instrução, caso a entidade referida no número anterior
disponha de todos os elementos necessários para a decisão. 4 – (Revogado.) 5
(Revogado.) 6 - (Revogado.) 7 - O disposto no presente artigo não é aplicável à
reclamação graciosa que tenha por fundamento a classificação pautal, a origem
ou o valor aduaneiro das mercadorias.”.

Mas isso quer dizer que não devem ser respeitadas as formalidades corriqueiras?

Formalidades » é necessário respeitar alguma formalidade quando os

requerimentos são apresentados por escrito (art. 102.º do NCPA), embora o
mérito da questão não deixe de ser apreciado por razões de ordem formal.

NCPA, Art. 102.º: “1 - O REQUERIMENTO INICIAL dos interessados, salvo

nos casos em que a lei admite o pedido verbal, deve ser formulado por
ESCRITO e conter: a) A DESIGNAÇÃO DO ÓRGÃO
ADMINISTRATIVO A QUE SE DIRIGE; B) A IDENTIFICAÇÃO DO
REQUERENTE, PELA INDICAÇÃO DO NOME, DOMICÍLIO, BEM
COMO, SE POSSÍVEL, DOS NÚMEROS DE IDENTIFICAÇÃO CIVIL
E IDENTIFICAÇÃO FISCAL; C) A EXPOSIÇÃO DOS FACTOS EM

4
 QUE SE BASEIA O PEDIDO E, QUANDO TAL SEJA POSSÍVEL AO
REQUERENTE, OS RESPETIVOS FUNDAMENTOS DE DIREITO; D)
A INDICAÇÃO DO PEDIDO, EM TERMOS CLAROS E PRECISOS; E)
A DATA E A ASSINATURA DO REQUERENTE, OU DE OUTREM A
SEU ROGO, SE O MESMO NÃO SOUBER OU NÃO PUDER
ASSINAR; f) A indicação do domicílio escolhido para nele ser notificado; g) A
indicação do número de telefax ou telefone ou a identificação da sua caixa postal
eletrónica, para os efeitos previstos no n.º 1 do artigo 63.º 2 - Podem ser
formulados num único requerimento vários pedidos, desde que entre eles exista
conexão. 3 - Salvo disposição em contrário, podem ser formuladas num único
requerimento as pretensões correspondentes a uma pluralidade de pessoas que
tenham conteúdo e fundamento idênticos ou substancialmente similares.”

Constituição de mandatários tributários » devem ser obedecidas as formalidades

previstas no art. 5.º, n.º 2, do CPPT).

CPPT, art. 5.º: 1 - Os interessados ou seus representantes legais podem conferir

mandato, sob a forma prevista na lei, para a prática de actos de natureza
procedimental ou processual tributária que não tenham carácter pessoal. 2 - O
MANDATO TRIBUTÁRIO SÓ PODE SER EXERCIDO, NOS TERMOS
DA LEI, POR ADVOGADOS, ADVOGADOS ESTAGIÁRIOS E
SOLICITADORES QUANDO SE SUSCITEM OU DISCUTAM
QUESTÕES DE DIREITO PERANTE A ADMINISTRAÇÃO
TRIBUTÁRIA EM QUAISQUER PETIÇÕES, RECLAMAÇÕES OU
RECURSOS. 3 - A revogação do mandato tributário só produz efeitos para com
a administração tributária quando lhe for notificada.”

Meios probatórios » verifica-se uma limitação dos meios probatórios à forma

documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham, sem prejuízo do
direito do órgão instrutor ordenar outras diligências complementares manifestamente
indispensáveis à descoberta da verdade material (art. 50.º, art. 58.º e art. 69.º, letra e, do
CPPT).

5
 CPPT, art. 50: “No procedimento, o ÓRGÃO INSTRUTOR UTILIZARÁ
TODOS OS MEIOS DE PROVA LEGALMENTE PREVISTOS QUE
SEJAM NECESSÁRIOS AO CORRECTO APURAMENTO DOS
FACTOS, PODENDO DESIGNADAMENTE JUNTAR ACTAS E
DOCUMENTOS, TOMAR DECLARAÇÕES DE QUALQUER
NATUREZA DO CONTRIBUINTE OU OUTRAS PESSOAS E
PROMOVER A REALIZAÇÃO DE PERÍCIAS OU INSPECÇÕES
OCULARES.”

CPPT, art. 58.º: “1 - Os contribuintes poderão, caso provem interesse legítimo,

mediante o pagamento de uma taxa a fixar entre limites mínimos e máximos
definidos anualmente pelo ministro competente, solicitar a avaliação de bens ou
direitos que constituam a base de incidência de quais quer tributos, a que a
administração tributária ainda não tenha procedido. 2 - A avaliação efectuada no
número anterior tem efeitos vinculativos para a administração tributária por um
período de três anos após se ter tornado definitiva. 3 - O efeito vinculativo
referido no número anterior não se produz, em caso de reclamação ou
impugnação da avaliação, até à decisão”.

CPPT, art. 69.º: “São REGRAS FUNDAMENTAIS DO PROCEDIMENTO

DE RECLAMAÇÃO GRACIOSA: a) Simplicidade de termos e brevidade das
resoluções; b) Dispensa de formalidades essenciais; c) Inexistência do caso
decidido ou resolvido; d) Isenção de custas; e) Limitação dos meios probatórios
à forma documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham, sem
prejuízo do direito de o órgão instrutor ordenar outras diligências
complementares manifestamente indispensáveis à descoberta da verdade
material; f) A reclamação tem efeito suspensivo quando for prestada
garantia adequada nos termos do presente Código.”

E a reclamação graciosa suspende os efeitos do ato tributário?

A dedução da reclamação graciosa não suspende os efeitos do ato tributário

(exceto no caso do art. 92.º, n.º 8, da LGT), salvo quando for prestada garantia
adequada ou houver a sua dispensa (art. 69.º, “f”, art. 170.º e art. 199.º do CPPT).

6
LGT, art. 92.º: “(…) 8 - No caso de o parecer do perito independente ser
conforme ao do perito do contribuinte e a administração tributária resolver em
sentido diferente, a RECLAMAÇÃO GRACIOSA OU IMPUGNAÇÃO
JUDICIAL TÊM EFEITO SUSPENSIVO, independentemente da prestação
de garantia quanto à parte da liquidação controvertida em que aqueles peritos
estiveram de acordo”.

CPPT, art. 170.º: “1 - QUANDO A GARANTIA POSSA SER DISPENSADA

nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da
execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reacção
previsto no artigo anterior. 2 - Caso o fundamento da dispensa da garantia seja
superveniente ao termo daquele prazo, deve a dispensa ser requerida no prazo de
30 dias após a sua ocorrência. 3 - O pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal
deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental
necessária. 4 - O pedido de dispensa de garantia será resolvido no prazo de 10
dias após a sua apresentação. 5 – (Revogado)”.

CPPT, art. 199.º: “1 - Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido
deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em GARANTIA
BANCÁRIA, CAUÇÃO, SEGURO-CAUÇÃO OU QUALQUER MEIO
SUSCEPTÍVEL DE ASSEGURAR OS CRÉDITOS DO EXEQUENTE. 2 -
A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a
requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária,
em PENHOR OU HIPOTECA VOLUNTÁRIA, aplicando-se o disposto no
artigo 195.º, com as necessárias adaptações. 3 - Se o executado considerar
existirem os pressupostos da isenção da prestação de garantia, deverá invocá-los
e prová-los na petição. 4 - Vale como garantia, para os efeitos do n.º 1, a penhora
já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida
exequenda e acrescido ou a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo
executado no prazo referido no n.º 7. 5 - No caso de a garantia apresentada se
tornar insuficiente, a mesma deve ser reforçada nos termos das normas previstas
neste artigo. 6 - A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de
mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do

7
pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade,
acrescida de 25 /prct. da soma daqueles valores, exceto no caso dos planos
prestacionais onde a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de
mora contados até ao termo do prazo do plano de pagamento concedido e custas
na totalidade, sem prejuízo do disposto no n.º 13 do artigo 169.º. 7 - As garantias
referidas no n.º 1 serão constituídas para cobrir todo o período de tempo que foi
concedido para efectuar o pagamento, acrescido de três meses, e serão
apresentadas no prazo de 15 dias a contar da notificação que autorizar as
prestações, salvo no caso de garantia que pela sua natureza justifique a ampliação
do prazo até 30 dias, prorrogáveis por mais 30, em caso de circunstâncias
excepcionais. 8 - A falta de prestação de garantia idónea dentro do prazo referido
no número anterior, ou a inexistência de autorização para dispensa da mesma,
no mesmo prazo, origina a prossecução dos termos normais do processo de
execução, nomeadamente para penhora dos bens ou direitos considerados
suficientes, nos termos e para os efeitos do n.º 4. 9 - É competente para apreciar
as garantias a prestar nos termos do presente artigo a entidade competente para
autorizar o pagamento em prestações. 10 - Em caso de diminuição significativa
do valor dos bens que constituem a garantia, o órgão da execução fiscal ordena
ao executado que a reforce ou preste nova garantia idónea no prazo de 15 dias,
com a cominação prevista no n.º 8 deste artigo. 11 - A garantia poderá ser
reduzida, oficiosamente ou a requerimento dos contribuintes, à medida que os
pagamentos forem efectuados e se tornar manifesta a desproporção entre o
montante daquela e a dívida restante. 12 - As garantias bancárias, caução e
seguros-caução previstas neste artigo são constituídas a favor da administração
tributária por via electrónica, nos termos a definir por portaria do Ministro das
Finanças. 13 - Os pagamentos em prestações ao abrigo de plano de recuperação
no âmbito de processo de insolvência ou de processo especial de revitalização
ou em acordo sujeito ao regime extrajudicial de recuperação de empresas em
execução ou em negociação que decorra do plano ou do acordo não dependem
da prestação de quaisquer garantias adicionais. 14 - As garantias constituídas à
data de autorização dos pagamentos em prestações referidos no número anterior
mantêm-se até ao limite máximo da quantia exequenda, sendo reduzidas
anualmente no dobro do montante efetivamente pago em prestações ao abrigo
daqueles planos de pagamentos, desde que não se verifique, consoante os casos,

8
 a existência de novas dívidas fiscais em cobrança coerciva cuja execução não
esteja legalmente suspensa ou cujos prazos de reclamação ou impugnação
estejam a decorrer. 15 - Os n.os 13 e 14 são correspondentemente aplicáveis,
com as necessárias adaptações, aos planos de pagamentos em prestações
aprovados ao abrigo do n.º 7 do artigo 196.º”.

Exemplos de garantias: Garantia bancária, caução, seguro-caução

ou qualquer outro meio suscetível de assegurar os créditos do
exequente.

E qual é a tramitação? De quem é a competência para a instauração?

Tramitação » a reclamação graciosa é dirigida ao órgão periférico regional da

autoridade tributária e instruída, quando necessário, pelo serviço periférico local
da área do domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da
liquidação (art. 73.º do CPPT).

CPPT, art. 73.º: “ - Salvo quando a lei estabeleça em sentido diferente, a

reclamação graciosa é dirigida ao órgão periférico regional da administração
tributária e instruída, quando necessário, pelo serviço periférico local da área do
domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação.
2 - O órgão periférico local instaurará o processo, instruí-lo-á com os elementos
ao seu dispor em prazo não superior a 90 dias e elaborará proposta fundamentada
de decisão. 3 - Não haverá instrução, caso a entidade referida no número anterior
disponha de todos os elementos necessários para a decisão. 4 – (Revogado.) 5 -
(Revogado.) 6 - (Revogado.) 7 - O disposto no presente artigo não é aplicável à
reclamação graciosa que tenha por fundamento a classificação pautal, a origem
ou o valor aduaneiro das mercadorias.”.

Instauração do processo » o órgão periférico local instaurará o processo com os

elementos ao seu dispor em prazo não superior a 90 dias (vide art. 73.º, n.º 2 do CPPT).

Entidade competente para a decisão » a entidade competente para a decisão da

reclamação graciosa é “o dirigente do órgão periférico regional da área do domicílio ou

9
sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação ou, não havendo órgão
periférico regional, o dirigente máximo do serviço”. (art. 75.º, n.º 1 do CPPT).

Pode haver coligação de reclamantes?

Sim, quando o órgão instrutor entender fundamentadamente não haver prejuízo

para a celeridade da decisão (art. 72.º, n.º 1 do CPPT). Também esta depende da
identidade do tributo e do órgão competente para a decisão, bem como dos
fundamentos de facto e de direito invocados (art. 72.º, n.º 2 do CPPT).

Pode haver cumulação de pedidos?

CPPT, art. 71.º: “1 - Na reclamação graciosa poderá haver cumulação de pedidos

quando o órgão instrutor entenda, fundamentadamente, não haver prejuízo para
a celeridade da decisão. 2 - A cumulação de pedidos depende da identidade do
tributo e do órgão competente para a decisão, bem como dos fundamentos de
facto e de direito invocados”.

Indeferimento da reclamação » caso a entidade competente para a decisão entenda que

a reclamação deve ser indeferida, cabe-lhe elaborar proposta de decisão e ouvir o
reclamante (art. 60.º, n.º 1, b, da LGT), podendo esta formalidade ser dispensada (art.
60.º, n.º 3, da LGT).

LGT, art. 60.º: “1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões

que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em
sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) Direito de audição antes
da liquidação; b) DIREITO DE AUDIÇÃO ANTES DO INDEFERIMENTO
TOTAL OU PARCIAL DOS PEDIDOS, RECLAMAÇÕES, RECURSOS
OU PETIÇÕES; (…) 3 - TENDO O CONTRIBUINTE SIDO
ANTERIORMENTE OUVIDO EM QUALQUER DAS FASES DO
PROCEDIMENTO A QUE SE REFEREM AS ALÍNEAS B) A E) DO N.º
1, É DISPENSADA A SUA AUDIÇÃO ANTES DA LIQUIDAÇÃO,
SALVO EM CASO DE INVOCAÇÃO DE FACTOS NOVOS SOBRE OS
QUAIS SE NÃO TENHA PRONUNCIADO.”

10
Prazo e fundamentação » a reclamação graciosa pode ser deduzida com os
fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo de 120
dias contados a partir dos fatos previstos no art. 102.º, n.º 1 do CPPT, nos termos do art.
70.º, n.º 1 do CPPT.

CPPT, art. 70.º: “1 - A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos
fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo
de 120 dias contados a partir dos factos previstos no n.º 1 do artigo 102.º”.

CPPT, art. 102.º: “1 - A impugnação será apresentada no prazo de três meses

contados a partir dos factos seguintes: A) TERMO DO PRAZO PARA
PAGAMENTO VOLUNTÁRIO DAS PRESTAÇÕES TRIBUTÁRIAS
LEGALMENTE NOTIFICADAS AO CONTRIBUINTE; B)
NOTIFICAÇÃO DOS RESTANTES ACTOS TRIBUTÁRIOS, MESMO
QUANDO NÃO DÊEM ORIGEM A QUALQUER LIQUIDAÇÃO; C)
CITAÇÃO DOS RESPONSÁVEIS SUBSIDIÁRIOS EM PROCESSO DE
EXECUÇÃO FISCAL; D) FORMAÇÃO DA PRESUNÇÃO DE
INDEFERIMENTO TÁCITO; E) NOTIFICAÇÃO DOS RESTANTES
ACTOS QUE POSSAM SER OBJECTO DE IMPUGNAÇÃO
AUTÓNOMA NOS TERMOS DESTE CÓDIGO; F) CONHECIMENTO
DOS ACTOS LESIVOS DOS INTERESSES LEGALMENTE
PROTEGIDOS NÃO ABRANGIDOS NAS ALÍNEAS ANTERIORES. 2 -
(Revogado.) 3 - Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser
deduzida a todo o tempo. 4 - O disposto neste artigo não prejudica outros
prazos especiais fixados neste Código ou noutras leis tributárias.”

E se tiver sido apresentada impugnação judicial?

Poderá ser ajuizada a reclamação graciosa?

Reclamação graciosa X Impugnação judicial » não pode ser deduzida

reclamação graciosa quando tiver sido apresentado impugnação judicial com o
mesmo fundamento (art. 68.º, n.º 2, do CPPT).

11
 CPPT, Art. 68.º: “(…) 2 - NÃO PODE SER DEDUZIDA RECLAMAÇÃO
GRACIOSA QUANDO TIVER SIDO APRESENTADA IMPUGNAÇÃO
JUDICIAL COM O MESMO FUNDAMENTO”.

E se for apresentada com um fundamento diferente?

Neste caso, sim. Pode ser apresentada reclamação graciosa com fundamento
diferente do alegado na petição de impugnação, devendo, nesta hipótese, a
mesma ser apensa à impugnação judicial, sendo igualmente considerada, para
todos os efeitos, no âmbito do processo de impugnação (art. 111.º, n.º 4, do
CPPT).

CPPT, art. 111.º: “(…) 3 - Caso haja sido apresentada, anteriormente à recepção
da petição de impugnação, reclamação graciosa relativamente ao mesmo acto,
esta deve ser apensa à impugnação judicial, no estado em que se encontrar, sendo
considerada, para todos os efeitos, no âmbito do processo de impugnação. 4 -
Caso, posteriormente à recepção da petição de impugnação, seja apresentada
reclamação graciosa relativamente AO MESMO ACTO E COM DIVERSO
FUNDAMENTO, DEVE ESTA SER APENSA À IMPUGNAÇÃO
JUDICIAL, SENDO IGUALMENTE CONSIDERADA, PARA TODOS
OS EFEITOS, NO ÂMBITO DO PROCESSO DE IMPUGNAÇÃO. 5 - O
disposto nos n. os 3 e 4 é igualmente aplicável, com as necessárias adaptações,
no caso de recurso hierárquico interposto da decisão da reclamação graciosa ao
abrigo do artigo 76º.”

Em resumo, relativamente ao ato tributário, temos que:

RECLAMAÇÃO GRACIOSA OU IMPUGNAÇÃO JUDICIAL

Perante um ato tributário o sujeito passivo pode optar entre:

1. Deduzir uma reclamação graciosa no prazo de 120 dias (art. 70.º, n.º 1 do
CPPT)

12
 2. Impugnar judicialmente no prazo de 3 meses (art. 102.º, n.º 1 do CPPT)

Não pode ser deduzida reclamação graciosa quando tiver sido apresentada
impugnação judicial com o mesmo fundamento (art. 68.º, n.º 2, do CPPT).

Quer isso dizer que:

1. O sujeito passivo pode RECLAMAR e aguardar pela decisão da reclamação:

1.1 Se houver indeferimento expresso da reclamação, pode impugnar no

prazo de 3 meses (art. 102.º, n.º 1, e, do CPPT)..
1.2 Se houver indeferimento tácito (que se forma 4 meses depois do
pedido – art. 57.º, n.º 1, da LGT e art. 106.º do CPPT– pode impugnar no
prazo de 3 meses (art. 102.º, n.º 1, d, do CPPT).

2. O sujeito passivo pode reclamar e impugnar se deduzir impugnação ainda no

prazo de 90 dias, caso em que a mesma é decidida pelo tribunal (art. 111.º, n.º 3,
do CPPT).

3. O sujeito passivo pode impugnar e depois reclamar desde que utilize um

fundamento diverso daquele que invocou na impugnação (art. 68.º, n.º 2, do
CPPT), sendo a mesma neste caso também apensa ao processo de impugnação
judicial (art. 111.º, n.º 4, do CPPP).

4. O sujeito passivo não pode impugnar e depois reclamar, se o fizer com o

mesmo fundamento (art. 68.º, n.º 2, do CPPT).

Impugnação fora do prazo » não pode ser deduzida impugnação judicial depois de
terminado o prazo do art. 102 do CPPT sem que antes tenha havido decisão expressa ou
se tenha formado o ato tácito de indeferimento.

CPPT, art. 102.º: “1 - A impugnação será apresentada no prazo de três meses

contados a partir dos factos seguintes: (…)”.

13
Decisão final desfavorável » a decisão final desfavorável pode ser objeto de
impugnação judicial no prazo de 3 meses (art. 102.º, n.º 1 do CPPT).

Indeferimento tácito » pode ser objeto de impugnação judicial no prazo de 3 meses a

contar do dia em que se cumprem 4 meses (art. 57.º da LGT) posteriores à entrega da
petição inicial (art. 102.º, n.º 1, letra d, do CPPT).

Indeferimento » pode ser ainda interposto recurso hierárquico (30 dias – art. 66.º, n.º 2
do CPPT), e desde, posteriormente, ação administrativa especial (impugnação judicial)
(arts. 76.º, n.º 2 e art. 97.º, n.º 1, d, do CPPT).

E é obrigatório interpor a reclamação graciosa?

Em algumas hipóteses, sim.

Vejamos os casos em que é obrigatória: i) Autoliquidação; ii) Substituição tributária;

iii) Pagamento por conta.

i) Autoliquidação » Art. 131.º, n.º 1, do CPPT

CPPT, Art. 131.º: “1 - Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação

será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao
dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no
prazo de 2 anos após a apresentação da declaração. 2 - (Revogado.) 3 -
Quando estiver exclusivamente em causa matéria de direito e a
autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas
emitidas pela administração tributária, não há lugar à reclamação
necessária prevista no n.º 1.”.

E o que vem a ser erro na autoliquidação?

Integra eventual erro de contabilização cometido na escrita do

contribuinte e não apenas erros de transcrição da contabilidade
para a declaração-liquidação.

14
Exemplo: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proc.
0499/09, endereço eletrónico: http://www.dgsi.pt
/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1899ad848d6950
1680257655004747f0?OpenDocument&ExpandSection=1

I - EM CASO DE ERRO NA AUTOLIQUIDAÇÃO, COMO

ACONTECE QUANDO O ERRO É COMETIDO PELO
CONTRIBUINTE NO APURAMENTO DA MATÉRIA
COLECTÁVEL COM BASE NA RESPECTIVA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS, SERÁ DE DOIS
ANOS O PRAZO PARA DEDUZIR RECLAMAÇÃO
GRACIOSA APÓS APRESENTAÇÃO DESSA
DECLARAÇÃO (ARTIGO 131.º, N. 1 DO CPPT).

II - O ERRO NA AUTOLIQUIDAÇÃO INTEGRA

EVENTUAL ERRO DE CONTABILIZAÇÃO COMETIDO
NA ESCRITA DO CONTRIBUINTE E NÃO APENAS O
ERRO DE TRANSCRIÇÃO DA CONTABILIDADE PARA
A DECLARAÇÃO ONDE É EFECTUADA A
AUTOLIQUIDAÇÃO.

Exemplo: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Proc.

0593/07, endereço eletrónico: http://www.dgsi.pt/js
ta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f72719138f8258a7
802573910059b770?OpenDocument

I - EM CASO DE AUTOLIQUIDAÇÃO, A VIA

CONTENCIOSA ABRE-SE APENAS DEPOIS DA
RECLAMAÇÃO – NECESSÁRIA – APRESENTADA
PELO CONTRIBUINTE – ART. 131º DO CPPT.

II - ESTA NORMA NÃO VIOLA O PRINCÍPIO

CONSTITUCIONAL DO ACESSO AO DIREITO NEM

15
 VIOLA QUALQUER NORMA DA LGT,
NOMEADAMENTE OS SEUS ARTºS. 9º, NºS. 1 E 2 E 95º,
N.º 1.

ii) Substituição tributária » Art. 132.º do CPPT.

CPPT, art. 132.º: “1 - A retenção na fonte é susceptível de impugnação

por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao
retido. 2 - O imposto entregue a mais será descontado nas entregas
seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido. 3
- Caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o
substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão
periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2
anos a contar do termo do prazo nele referido. 4 - O disposto no número
anterior aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver
sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de
pagamento por conta do imposto devido a final. 5 - (Revogado.) 6 - À
impugnação em caso de retenção na fonte aplica-se o disposto no n.º 3
do artigo anterior.”

iii) Pagamento por conta » Art. 133.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT.

CPPR, art. 133.º: “1 - O PAGAMENTO POR CONTA É

SUSCEPTÍVEL DE IMPUGNAÇÃO JUDICIAL COM
FUNDAMENTO EM ERRO SOBRE OS PRESSUPOSTOS DA
SUA EXISTÊNCIA OU DO SEU QUANTITATIVO QUANDO
DETERMINADO PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA. 2 - A
IMPUGNAÇÃO DO PAGAMENTO POR CONTA DEPENDE DE
PRÉVIA RECLAMAÇÃO GRACIOSA PARA O ÓRGÃO
PERIFÉRICO LOCAL DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
COMPETENTE, NO PRAZO DE 30 DIAS APÓS O PAGAMENTO
INDEVIDO. 3 - CASO A RECLAMAÇÃO SEJA
EXPRESSAMENTE INDEFERIDA, O CONTRIBUINTE

16
 PODERÁ IMPUGNAR, NO PRAZO DE 30 DIAS, O ACTO NOS
MESMOS TERMOS QUE DO ACTO DE LIQUIDAÇÃO. 4 -
DECORRIDOS 90 DIAS APÓS A SUA APRESENTAÇÃO SEM
QUE TENHA SIDO INDEFERIDA, CONSIDERA-SE A
RECLAMAÇÃO TACITAMENTE DEFERIDA”.

Exemplo: Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, Proc.

02786/08, endereço eletrónico: http://www.dgsi.
pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/2fd172fda1f4
bbb2802579b5005a07dc?OpenDocument

Prazos excecionais para a apresentação de reclamação graciosa

Em caso de erro na AUTOLIQUIDAÇÃO, da qual vimos anteriormente que cabe

também reclamação4, o prazo de reclamação é de 2 anos após a apresentação da declaração pelo
contribuinte5.

Não será assim, se a reclamação tiver por fundamento exclusivamente matéria de direito
e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela
Administração Tributária, caso em que o prazo será o constante do n.º 1 do artigo 102.º do
CPPT, ou seja, três meses contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das
prestações tributárias6.

Quanto ao prazo de dois anos a contar da apresentação da declaração, nos termos do n.º
1 artigo 131.º do CPPT, este prazo não será ampliado por efeito da apresentação de declaração
de substituição7.

Caso não seja possível proceder à correção da RETENÇÃO NA FONTE, o

SUBSTITUTO que quiser impugnar reclamará graciosamente, obrigatoriamente, para o órgão

4
Art. 54.º, n.º 2 da LGT.
5
Art. 131.º, n.º 1 do CPPT.
6
Art. 131.º, n.º 3 do CPPT.
7
Art. 59.º, n.º 6 da LGT.

17
competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido, conforme determinado
pelo n.º 3 do artigo 132.º do CPPT.

A impugnação do pagamento por conta depende de preliminar reclamação graciosa para

o órgão competente, no prazo de 30 dias após o pagamento indevido, nos termos do n.º 2 do
artigo 133.º do CPPT.

Prazos para a reclamação graciosa no Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)

No IVA, a reclamação é apresentada no prazo de 120 dias (caso não seja

autoliquidação), a partir do dia imediatamente seguinte ao final do período referido nos
seguintes casos8:

» Nos casos de faturas inexatas, que já tenham sido registadas, a retificação é

obrigatória, quando houver imposto liquidado a menos e poderá ser efetuada sem
qualquer penalidade até ao final do período de imposto seguinte àquele a que
respeita a fatura a retificar, sendo facultativa, quando houver imposto liquidado
a mais, mas apenas terá de ser efetuada no prazo de dois anos9.

» Nos casos de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos

44.º a 51.º e 65.º do Código do IVA (CIVA), nas declarações aludidas no artigo
41.º do CIVA e nas guias ou declarações citadas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do
artigo 67.º, a reclamação é opcional quando resultar imposto a favor do sujeito
passivo, mas poderá ser efetuada no prazo de dois anos que, no caso do exercício
do direito à dedução, será contado a partir do nascimento do respetivo direito,
sendo obrigatória, quando resulte imposto a favor do Estado10.

O n.º 2 do artigo 97.º do CIVA estipula que a reclamação graciosa não será admitida
nos seguintes casos:

» Enquanto as liquidações forem suscetíveis de retificação.

8
Art. 70.º, n.º 1 do CPPT e Art. 97.º, n.º 5 do CIVA.
9
Art. 78.º. n.º 3 do CIVA.
10
Art. 78.º. n.º 6 do CIVA.

18
 » Enquanto não for entregue a declaração periódica a que respeita a liquidação
oficiosa.

Prazos para a reclamação graciosa no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas

Singulares (IRS)

No IRS, os prazos de interposição de reclamação graciosa contam-se nos termos

seguintes11:

» No prazo de 120 dias contados a partir do decurso de 30 dias desde a data da

notificação da liquidação. No total, o prazo para reclamar é de 150 dias contados
após a notificação da liquidação.

» A partir do dia 20 de janeiro do ano seguinte àquele a que diga respeito a

retenção de importâncias total ou parcialmente indevidas.

» A partir do dia 20 de janeiro do ano seguinte àquele a que a retenção disser

respeito ou a partir da data de pagamento do imposto que autonomamente deva
ser liquidado e entregue nos cofres do Estado.

Prazos para a reclamação graciosa no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
(IRC)

Os sujeitos passivos de IRC, os seus representantes e os responsáveis solidários ou

subsidiários pelo pagamento do imposto podem reclamar da respetiva liquidação, efetuada pela
Administração Tributária, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no CPPT12,
nomeadamente, conforme o determinado nos procedimentos de reclamação graciosa estatuídos
nos artigos 68.º a 77.º e 99.º do CPPT.

11
Art. 140.º, n.º 4 do CIRS.
12
Art. 137.º, n.º 1 do CIRC.

19
Prazos para a reclamação graciosa no Imposto Municipal sobre as Transmissões
Onerosas de Imóveis (IMT)

Quando se pretenda a anulação da liquidação de imposto pago por ato ou facto

translativo que não chegou a concretizar-se, essa anulação poderá ser pedida, através de
reclamação, a todo o tempo, com o limite de um ano após o termo do prazo de validade previsto
no n.º 4 do artigo 22.º do Código do IMT (CIMT), ou seja, dois anos após o ato ou facto
translativo pelo qual se pagou IMT.

Nestes casos, o prazo de reclamação de uma liquidação de IMT pode chegar a 3 anos
(1+2 = 3 anos)13.

No caso em que haja tradição dos bens para o reclamante ou este deles tiver usufruído,
o imposto será anulado em importância proporcional ao resultado da sua oitava parte pelo
número de anos integrais que faltarem para oito, desde a data em que o mesmo abandonou o
seu domínio14.

Prazos para a reclamação graciosa no Imposto de Selo (IS)

Segundo os n.ºs 1 e 2 do artigo 49.º do Código do IS (CIS), são aplicáveis a todas as

matérias relativas a garantias dos sujeitos passivos, nos quais se inclui a reclamação graciosa,
em sede de imposto de selo, as normas relativas a garantias dos sujeitos passivos consagradas
na LGT e no CPPT.

Às reclamações graciosas das liquidações constantes na tabela geral de imposto de selo,

designadamente, a verba 1.1 “aquisição onerosa ou por doação do direito de propriedade ou de
figuras parcelares desse direito sobre imóveis, bem como a resolução, invalidade ou extinção,
por mútuo consenso, dos respetivos contratos” e a verba 1.2 “aquisição gratuita de bens,
incluindo por usucapião”, aplica-se, com as necessárias adaptações, o disposto nos artigos 41.º
a 46.º do CIMT, conforme determinado pelo n.º 2 do artigo 49.º do CIS.

13
Art. 44.º, n.º 1 do CIMT.
14
Art. 44.º, n.º 2 do CIMT.

20
Prazos para a reclamação graciosa no Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI)

Os sujeitos passivos ou qualquer titular de um interesse direto, pessoal e legítimo

podem, a todo o tempo, reclamar de qualquer incorreção nas inscrições matriciais,
nomeadamente com base nos seguintes fundamentos15:

» Valor patrimonial tributário considerado desatualizado. Contudo, neste caso

em concreto, o pedido de reclamação/reavaliação só poderá decorrer três anos
após a data do encerramento da matriz em que tenha sido inscrito o resultado
daquela avaliação.

» Inclusão indevida do imóvel na matriz.

» Engano na indicação das pessoas e moradas ou na descrição dos prédios.

» Lapso na cópia dos elementos cadastrais ou das inscrições constantes de

quaisquer dados oficiais.

» Duplicação ou omissão dos prédios.

» Falta ou engano de averbamento de isenção já concedida.

» Alteração na composição dos prédios.

» A não destrinça do valor patrimonial tributário dos imóveis urbanos por

andares ou divisões de utilização independente.

» Mudança de prédio urbano para o regime de propriedade horizontal.

» Incorreção na inscrição topográfica, confrontações e particularidades agrárias

dos prédios rústicos.

15
Art. 130.º, n.º 3 do CIMI.

21
 » Lapso na atualização dos valores patrimoniais tributários.

» Erro na determinação das áreas de imóveis, desde que as diferenças entre as

áreas apuradas pelo perito avaliador e a contestada sejam superiores a 10% no
caso de prédios rústicos e 5% no caso de prédios urbanos. As reclamações com
base nos fundamentos atrás referidos podem ser apresentadas no serviço de
finanças da área do domicílio fiscal do reclamante. Contudo, a apreciação das
mesmas é da competência dos chefes de finanças da área de situação dos prédios,
devendo ser decididas no prazo de 90 dias, exceto as que tiverem por fundamento
o valor patrimonial tributário exagerado do prédio, as quais devem ser resolvidas
no prazo de 180 dias, conforme determinado pelo artigo 131.º do Código do IMI
(CIMI).

BIBLIOGRAFIA BÁSICA

Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed.,
Coimbra: Editora Almedina, 2018. p. 533-536.

Jónatas E. M. MACHADO e Paulo Nogueira da COSTA, Curso de Direito Tributário, 2.ª ed.,
Coimbra: Coimbra Editora, 2012. p. 478-483.

Diogo LEITE CAMPOS e Susana SOUTELINHO, Direito do Procedimento tributário,

Coimbra: Almedina, 2013. p. 257 a 262.

António Manuel Cunha Araújo, A Reclamação Graciosa no Direito Fiscal. Endereço eletrónico:
https://bibliotecadigital.ipb.pt/bitstream/10198/10501/1/Ant%C3%B3nio%20Manuel%20Cun
ha%20Ara%C3%BAjo.pdf

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